Memento Comptable Francis Lefebvre

TABLE ALPHABETIQUE Le Mémento Comptable 2003 a pour auteurs, membres de PricewaterhouseCoopers : Pierre DUFILS, Claude LOPATER et Emmanuelle GUYOMARD, Experts-comptables, Commissaires aux comptes Le créateur du Mémento Comptable est Jean RAFFEGEAU, ancien président de Befec-Pricewaterhouse

Abandon de créance : Étude d'ensemble : 2150 s. - conditionnel : 2154 (avec clause de retour à meilleure fortune) ; 2153 (comptabilisation) ; 2710 s. (information) ; 2151-3 (rapport spécial). - consenti dans certaines situations particulières ; 2150. - normal ou anormal : 2151-1. - pur et simple : 2151-2 (distinction entre — commercial et — financier) ; 2152 (commercial) ; 2153 (financier). Augmentation de capital par compensation avec des créances : 3172. Incidence des — sur la valeur chez la mère des titres de la filiale bénéficiaire de l'— : 1918-5. Renonciations à des recettes : 2155. Subventions remboursables : 2355. Tableau de financement : 3717-2. Abattoirs : 873 (taxes spécifiques). Exploitants d'— publics : 296 (plan comptable professionnel). Abondement : Compte épargne-temps : 905-1. Plan d'épargne entreprise : 905. Abonnement : - à des publications spécialisées : 870-1 (formation professionnelle). Comptabilisation des charges par — : 771 ; des produits par — : 633. Contrat d'— : 516 s. Ventes par — : 575. Absorption : voir Fusion, Scission. Accidents du travail : 886-2 (hausse cotisations sécurité sociale). ACCIL : 296 (plan comptable professionnel). Accréditifs : 2219. Accord de taux futur (FRA en anglais) : 2145.

Achats : - à crédit : 806 (choix entre un — et un achat comptant). - avec clause de réserve de propriété : 773 (comptabilisation) ; 1775 (annexe). - comptant : 806 (choix entre un — et un achat à crédit). - consommés : 801 s. - de créances clients : 2218-1 s. - de devises à terme : 2148, 2083-1 (couverture de change). - destinés à la revente et offerts à la clientèle : 845. - de marchandises à terme : 772. - en l'état futur d'achèvement : 457 (généralités) ; 1572 (comptabilisation). - libellés en devises : 2081 (valeur d'entrée) ; 2083-1 (couverture de change) ; 2160 s. (traitement des différences de change). - non stockés : 804. - par une société de ses propres actions : voir Rachat. Comptabilisation : 791 s. (régularisation en fin d'exercice) ; 799 s. (développements). Date d'enregistrement : 731 s. Frais accessoires d'— : - des marchandises et matières : 800. - des titres : 1832. Annexe : 982. Journal des — : 957-1. Prélèvements de l'exploitant : 805. Prix d'— : 800. Rétrocessions à prix coûtants : 571. Sous-traitance : 815-1. Valorisation des — de marchandises en devises étrangères : 2160 s. Voir aussi Taxe sur la valeur ajoutée. Acomptes : - clients : voir ci-après : — sur ventes. - conservés à titre de dédommagement : 658 (vendeur) ; 808-1 (acquéreur). - d'impôt sur les sociétés : 2850. - reçus ou versés en monnaies étrangères : 2081-1 (valeur d'entrée) ; 2089 (valeur au bilan). - sur achats : 808, 2471-1 s. (TVA). - sur dividendes : - reçus : 1862. - versés : 2994 s. - sur ventes : 460 (généralités) ; 656 (demande d'—) ; 657 (retenue de garantie) ; 2470-2 s. (TVA). Factures d'— : 661-8 (obligations de forme). Voir aussi Avances. Acquisition : - intracommunautaire : 2474 s. Voir chaque rubrique concernée. Actes : - accomplis pour le compte d'une société en formation : 3515. Frais d'— : 844 (charges) ; 1525 (immob.) ; 2327 (frais d'établissement). Actif :

- immobilier : 1574 (évaluation). - immobilisé : 3680-1 (annexe). Notions générales : 108 s. Reprise d'— pour une valeur symbolique : 1559-1. Reprise d'— pour une valeur inférieure à sa valeur réelle : 1559-2. Situation de l'— réalisable et disponible et du passif exigible : 3725 s.

Actif net : 3152. Actionnaires : voir Actionnariat, Capital, Comptes courants, États financiers, Information, Prélèvement, etc. Cession d'actions : 3436 (différend entre actionnaires). Changement d'— et changement de méthodes : 363-1. Défaillants (non-libération des apports) : 3512. Égalité entre — : 3436 (contrôle). Notion d'— : 5190-1 (documents adressés). Pactes d'— : 3476. Renonciation à leurs dividendes : 2993. Versements anticipés : 3510. Actionnariat : - des sociétés (information) : 3473 (rapport de gestion et rapport CAC). - salarié : 3697 (rapport de gestion). Notifications : 2018-1 s. Plan d'— : 3174-2 (augmentation de capital). Actions des administrateurs : 3437 (contrôle). Actions émises par l'entreprise : - à dividende prioritaire sans droit de vote : 3170 (comptabilisation) ; 3447 (annexe). - avec bons de souscription (ABSA, ABSO) : 3175 (comptabilisation) ; 3438 s., 3439 (rapports lors de l'émission). - de garantie (administrateurs) : 3437 (contrôle). - préférentielles : 3170 (comptabilisation) ; 3447 (annexe). - propres : voir ci-dessous « Rachat par une société de ses propres — ». Actionnariat : 3473 (rapport de gestion et rapport du commissaire aux comptes). Autocontrôle : 1806 (notion) ; 3473 (rapport de gestion). Cession : 3436 (différend entre actionnaires). Dématérialisation : 3370 s. (inscription en compte). Émission d'— : 3438 s. (avec suppression du droit préférentiel de souscription) ; 3439 (sans suppression du droit préférentiel de souscription). Garantie de bonne fin : 3168. Obligations remboursables en — (ORA) : 3163, 3365. Offre publique d'achat ou d'échange : 5095 (information). Paiement du dividende en — : 3177. Participations réciproques : 1977 s. Rachat par une société de ses propres — : 3185 s., 1918-3 (dividendes) ; 3200 (réserve) ; 3447 (annexe) ; 5095 (information). Remboursement des — (partage) : 3590 s. Résultat par action : 3063 (information). Sociétés cotées : 5063 (publications). Sociétés dont les — sont inscrites au premier marché : 5063 (publications). Sociétés dont les — sont inscrites au Nouveau Marché : 5073 s. (publications).

Sociétés dont les — sont inscrites au second marché : 5063, 5077 (publications). Souscription, attribution et achat par les salariés : 3174-1 s., 3187 (comptabilisation) ; 3475 (information).

Voir aussi Capital, Création, Sicav. Actions en portefeuille : 1914-1 s. - à dividendes prioritaires sans droit de vote : 1914-3. - d'autocontrôle : 1806 (notion). Voir aussi Actions propres. - assorties d'un certificat de valeur garantie : 1915-8. - avec bons de souscription (ABSA) : 1914-1. - gratuites : 1920-1. - privées d'usufruit : 1918-8. - propres : voir Rachat par une société de ses propres —. ABSA : 1914-1. Achat pour revente immédiate : 1918-6. Acquisition d'— à l'aide de bons de souscription : 1914-2. Acquisition par offre publique : 1812. Aliénation d'— : 1977 s. (calcul et information) ; 2012 (rapport de gestion). Amortissement du capital : 1920-5. Bons de souscription d'— : 1914-2. Démembrement d'— : 1918-8. Dividendes : 1861 s. Échange d'— : 1910-4, 4443 (fusion). Participations réciproques : 1977 s. (calcul et information) ; 2012 (rapport de gestion). Prise de participation et de contrôle : 2012 (rapport de gestion et rapport CAC) ; 2018-1 s. (notifications). Rachat par une société de ses propres actions : 3185 s., 1918-3 (comptabilisation et dividendes) ; 3447 (annexe) ; 5095 (information). Remboursement des — : 1920-3. Revenus des — : 1861 s. Risques sur — : 2280 s. (information). SICAV : 1914-4. Transformation d'une créance en — : 1918-4. Usufruit d'— : 1915-5 (acquisition) ; 1918-8 (cession). Voir aussi Titres en portefeuille. Activité : - de portefeuille : voir Titres en portefeuille. - des filiales : 2012 (rapport de gestion). - économique (personnes morales de droit privé non commerçantes ayant une —) : 230-8. - partielle à l'étranger : 4089 (liasse fiscale). - saisonnière : 984-1 (sous-activité). Changement d'activité : 3531 s. Démarrage (ou lancement) d'une nouvelle — : 2307-1 (charges différées) ; 2307-2 (charges à étaler). Notion d'— : 452 s. Produits des — courantes : 695-2. Stocks : 1185-1. Tableau d'— et de résultats : 3705 s. (publication du 1er semestre au Balo) ; 3706 s. (présentation et établissement).

Actualisation : Coefficients d'— de l'inflation de 1901 à aujourd'hui : 2292. Créances non productives d'intérêts : 2079 s. Dettes : 2080. Effets en portefeuille : 2108. Méthode d'évaluation : 1843-2. Provisions : 2570-2. Provision pour retraites : 948-1. Report en arrière des déficits fiscaux : 2863-1. Adjudication (frais d') : 1525 (immo.). Administrateurs : - judiciaires : voir Mémento Professions libérales. Actions de garantie : 3437 (contrôle) ; 5252-2 (commissaires aux comptes). Compte courant : 2202. Détournements de fonds : 2412. Information des — : 5048. Liste des — : 5030 s. Rémunérations des — : - charges : 887 s. (comptabilisation) ; 986 (annexe) ; 3697 (rapport de gestion). - produits : 7007, 649. Administration fiscale : 5003 (droit de communication). Adresses (utiles) : 295 (syndicats professionnels) ; 300 (autres organismes). Affacturage : 2210. Affectation du résultat : Comptabilisation : 2992 (sociétés de personnes) ; 2993 (sociétés de capitaux). Décision : 2981 s. Tableau d'— : 3057, 6001 (échéancier). Affermage : 4111 (analogie avec concessions). Agences de publicité : 4184. Agencements : Aménagements sur immeuble appartenant à l'exploitant et ne figurant pas au bilan : 3522. Aménagement de terrain : 1469 (class. compt.) ; 1499 (immob. ou charges) ; 1615-2 (amortis.). Constructions : - et aménagements sur sol d'autrui : 1560 (compta.) ; 1618 s. (amort.). Classement comptable : 1470 (si propriétaire) ; 1475 (pas propriétaire). Distinction immob. et charges : 1499. Honoraires d'architecte : 1569-2. Matériels et outillages industriels : 1472. Agents de change : 230-2 (plan comptable) ; 7005 (compte 516).

Agios : 857 (distinction avec services bancaires) ; 2125-2 s. (dissociation entre principal et —) ; 2220 (séparation des exercices). Voir aussi Intérêts payés ou à payer. Agrafeuse : 1503. Agrégats financiers : 3697 (rapport de gestion). Agriculture : Plans comptables applicables : 230-5. Voir aussi Mémento Agriculture Francis Lefebvre. Aides de l'État : 927 (aides à l'emploi et à la formation). Restitution des — : 928. Voir aussi Subventions. Aides fiscales à l'investissement : 1604-1. Aires de stationnement : 1569-2 (non-réalisation). Alerte : voir Procédure d'alerte. Aliénation d'actions : 1977 s. (calcul et information) ; 2012 (rapport de gestion). Allocations : - chômage : 927-4. - familiales : 927-1 (exonération de la cotisation patronale sur les bas salaires). - logement : 871. Amélioration : Dépenses d'— : 1492-3 (immo. ou charges) ; 1625-8 (amortis.). Aménagement : voir Agencements. Amendes : - fiscales, sociales : 2418 (class. compt.) ; 2912, 2915 (redress. fiscaux) ; 320-2 (récidive). - pénales : 2417-1. - pour infraction à la réglementation économique : 2417-2. Amiante : 1637-1 (provision pour désamiantage) ; 1221 (dépréciation des stocks) ; 1508 (frais de mise en conformité). AMM : voir Autorisation de mise sur le marché. Amortissement (s) : Étude d'ensemble : 1576 s. - croissant : 1591. - cumulés (minimum) : 1576. - de biens comptabilisés à tort en frais généraux : 2912-2. - de caducité (concession) : 4124 s. - décroissant : 1590.

- dégressif fiscal : 1589. - dérogatoires : 1577 (distinction avec amort. pour dépréciation) ; 1600 s. (étude d'ensemble) ; 1605 (calcul pratique) ; 1606 (changement de méthode) ; 1687 (comptabilisation) ; 1702 (cession) ; 3359 (réévaluation) ; 4380 (fusion). - des biens acquis avec clause de réserve de propriété : 1626-1. - des biens acquis en nue-propriété : 1453. - des biens acquis contre rente viagère : 1535. - des biens d'occasion : 1617. - des biens donnés en location : 1616, 1616-1 (biens de faible valeur). - des biens en usufruit : 1614-1. - des biens inutilisés : 1626-2 (mais ayant encore de la valeur). - des biens reçus en apport : 1625-9. - des biens « somptuaires » : 1626-5. - des biens transférés de stocks à immobilisations : 1136. - des brevets, licences et marques, modèles : 1609. - des charges à répartir sur plusieurs exercices : 2308. - des constructions sur sol d'autrui : 1618 s. - des dépenses d'amélioration : 1625-8. - des frais d'émission d'obligations : 2126. - des frais d'établissement : 2329 s. - des frais d'exploration minière : 2354. - des frais de recherche et développement : 2352 s. - des immeubles : 1580. - des immobilisations : 1576 s. - des immobilisations libellées en devises : 1626-4. - des immobilisations réévaluées : 1689. - des matériels destinés à économiser l'énergie : 1604-1 (— exceptionnel). - des pierres précieuses : 2209-2. - des primes de remboursement : 2128-1. - des subventions d'investissement : 3248 s. - des terrains d'exploitation : 1615-1. - des titres de SOFICA : 1917-3. - des titres de sociétés financières d'innovation : 1917-3. - des titres de sociétés immobilières de copropriété : 1940-1. - des voitures particulières : 1625-4. - différés sur le plan fiscal : 2885-3 (impôts différés). - d'obligations par rachat : 2137-1 s. - du capital : 3167 (émetteur) ; 1920-5 (détenteur). - du fonds commercial et du fond de commerce : 1613. - exceptionnels : - comptables : 1575, 1604-1 (lien avec la fiscalité). - fiscaux : 1604-1 (immobilisations) ; 1917-3 (titres). - fiscaux : - minimum : 1576. Constatation obligatoire : 1576. Comptabilisation : 1577 (principe) ; 1687 (exemple). Durée : 1584, 1602 s., 1596 (modification). Méthodes : 1586 (généralités) ; 1587 (linéaire) ; 1589 (dégressif) ; 1604-1 (spéciaux et exceptionnels) ; 1596 (modification). - linéaire : 1587. - pendant la période intercalaire d'une fusion : 4502.

- pour dépréciation (immobilisations corporelles et incorporelles) : - des biens existants en cas d'obligations nouvelles : 1638 (mise en conformité, amiante, etc.). - des immeubles en concession : 4121 s. Conception légale : 1580. Distinction avec — dérogatoires : 1577. Durée : 1584. Méthodes : 1586 s. Modifications : 1596 s. Plan d'amortissement : 1582 s. Taux : 1584. - réputés différés (conservation des documents) : 329 ; 332. - variable : 1588. Annexe (méthodes utilisées pour le calcul de —) : 1760. Annuités d'— : 1587 (linéaire) ; 1589 (dégressif). Bien totalement amorti : 1692. Cession d'immobilisations : 1642 (calcul) ; 1696 s. (comptabilisation). Changement de méthode : 362 s. (règles générales) ; 1596 s. (— pour dépréciation) ; 1606 (— dérogatoires) ; 1761 (information). Circonstances particulières (incidences sur l'— et le contrôle de l'Administration) : 1584. Classement comptable : 1686 s. Comptabilisation des — : 1686 s. Conception de l'— : 1580. Conservation des documents : 329. Date de départ des — : 1587 (linéaire) ; 1589 (dégressif). Distinction entre — pour dépréciation et — dérogatoires : 1577. Durée d'— : 1584, 1602 s. (— dérogatoires résultant de la durée). - Changement dans la — : 363-2. Erreur dans le plan d'— : 1597. Exercice d'une durée différente de 12 mois (conséquences) : 1587 (amort. linéaire) ; 1589 (amort. dégressif). Futures règles : 5540. Immobilisations affectées à une société en participation : 4260. Immobilisations de la société en formation : 1587. Incorporation des — dans les stocks : 1175. Information : 1751 s. (présentation) ; 1761 (changement de méthode) ; 3680-4 (méthodes utilisées en annexe). Méthodes d'— : 1586 s., 1604-1 (— dérogatoires résultant de la méthode). Modification du taux d'— : 1596 s. (— pour dépréciation) ; 1606 (— dérogatoires). Obligations en matière d'— : 1576 s. Plan d'— : 1582 s. Prise d'effet : 1587 (linéaire) ; 1589 (dégressif). Prorata temporis : 1587 (linéaire) ; 1589 (dégressif). Redressement fiscal : 2912-2. Relevé des — : 1790. Remploi : 1558-1 s. (immo.) ; 1917-1 (titres). Reprise d'— : 1597 (— pour dépréciation) ; 1606 (— dérogatoires). Suramortissement : 3247-1. Tableaux des — : 1790. Taux d'— : 1584. Usages : 1584 (durées indicatives et dérogations). Utilisation en continu : 1584.

Animaux : 1138 (immobilisations ou stocks) Nourriture pour chien de garde : 804. Annexe des comptes annuels (généralités) : Arrondis : 3662. Certification des comptes annuels : 3693. Changement de méthode : 365 s. Comparabilité des comptes : 365 s. Conception de l'— : 367 s. Contenu détaillé et commenté : 3678 s. (base et développé) ; 3676 s. (simplifié) Autres informations : 3682-1 s. Faits caractéristiques de l'exercice : 3678-1. Principes, règles et méthodes comptables : 3679 (base et développé). Notes sur le bilan : 3680 s. (base et développé) : Autres fonds propres : 3680-16. Capital : 3680-13. Capitaux propres : 3680-12. Charges constatées d'avance et charges à répartir : 3680-10. Créances : 3680-7. Dettes : 3680-18. Disponibilités : 3680-9. Écarts de conversion (actif et passif) : 3680-20. Immobilisations corporelles : 3680-3. Immobilisations incorporelles : 3680-2. Immobilisations financières : 3680-5. Primes de remboursement des obligations : 3680-11. Produits constatés d'avance : 3680-19. Provisions pour risques et charges : 3680-17. Provisions réglementées : 3680-15. Réserves : 3680-14. Stocks : 3680-6. Valeurs mobilières de placements : 3680-8. Notes sur le compte de résultat 3681 s. (base et développé) : Autres produits (produits nets partiels) : 3681-4. Charges d'exploitation : 3681-5. Charges exceptionnelles : 3681-8. Charges financières : 3681-7. Chiffre d'affaires : 3681-1. Impôt sur les bénéfices : 3681-10. Participation des salariés : 3681-9. Produits exceptionnels : 3681-8. Produits financiers : 3681-6. Production immobilisée : 3681-1. Reprises sur provisions et amortissements : 3681-2. Structure du compte de résultat : 3681-11. Subventions d'exploitation : 3681-1. Transferts de charges : 3681-3. Contenu général : 3675 s. (toutes présentations). Copie sur le livre d'inventaire : 307.

Délai d'établissement : 3657. Dérogations aux règles ou mention dans l'— : 361-4. Informations (caractéristiques des —) : 368. Informations significatives : 368-2 (notion) ; 3676-1 (contenu). Insuffisance de l'— : 3693 (certification des comptes). Lien avec la liasse fiscale : 3677-3. Lien avec l'annexe des comptes consolidés : 3677-4. Lien entre l'— et certains documents liés aux comptes annuels : 3677-1 s. Objectifs de l'— : 3674. Présentations de l'— : 369. Principes généraux : 3674. Règles comptables et image fidèle : 361 s. Règles d'établissement : 3674. Sanctions : 5150. Taille de l'— : 3678.

Annexe des comptes annuels (développements particuliers) : ABSA : 3175 (émetteur). Avances et crédits alloués aux dirigeants : 2288. BSA, BSO, OBSA, OBSO : 2135 s. (émetteur). Capitaux propres : 3447 s. Changement d'estimation : 365-2. Changement de méthode : 365-1. Changement de méthode d'évaluation : 1761 (immo.). Changement de réglementation : 365-1. Charges et dettes d'exploitation : 982 s. Charges et produits exceptionnels : 2427-2. Charges et produits sur exercices antérieurs : 2394. Chiffre d'affaires : 694 s. Clause de réserve de propriété : 1775. Composition du capital social : 3447. Comptes de rattachement : 2368 (produits à recevoir et charges à payer). Comptes de régularisation : 2363, 2373. Comptes transitoires : 2378. Consolidation : 3682-5. Contenu détaillé et commenté (poste par poste) : 3678 s. Contrats à long terme : 690. Correction d'erreurs : 365-2. Créances et dettes représentées par des effets de commerce : 2289. Crédit-bail : 1771 s. Crédit d'impôt formation : 870-5. Crédit d'impôt recherche : 2360-1. Crise asiatique : 3682-8. Écarts de conversion : 2285. Effectif : 983. Emballages : 2445. Engagements : 2709 s., 2720, 2725 (tableaux). Entreprises liées : 2010. Environnement : 830-5 (pollution).

État des échéances des créances et des dettes : 2287. Évaluation sur la base du dernier prix du marché : 1318. Événements postérieurs à la clôture : 2827 s. Éventualités : 2833. Exemption de consolidation (en tant que mère de sous-groupe) : 3682-5. Fonds commercial : 1776. Formation des différents résultats : 2762. Frais accessoires d'achat : 982. Frais d'établissement : 2336. Frais de recherche et développement : 2360 s. Immobilisations et amortissements : 1761 s. Incidence des dispositions fiscales sur le résultat et les capitaux propres : 3448. Information sectorielle : 3682-8. Instruments financiers : 2280 s. Intégration fiscale : 2878. Lien entre l'— et le tableau de financement : 3677-5. Liste des informations à faire figurer dans l'annexe : 3676-1 (C. Com) ; 3676-2 (décret du 29 novembre 1983) ; 3676-3 (PCG) ; 3674-4 (autres informations). Litiges : 2416-1. Logiciels : 2429-11. Marchandises en dépôt : 1320. Méthodes utilisées pour le calcul des amortissements : 1760. Mouvements des amortissements : 1778. Mouvements des immobilisations : 1778. Notion de résultat courant (règle de présentation) : 3049. Opérations financières : 2285 s. Opérations de réévaluation : 3460 s. Options de souscription ou d'achats d'actions par les salariés : 3475. Participation des salariés aux fruits de l'expansion : 3055, 3475 (options de souscription ou d'achats d'actions). Pollution : 830-5. Portage : 1912 s. Portefeuille-titres : 2007 s. (tableau des filiales et des participations). Produits et créances d'exploitation : 690 s. Provisions : 2600 (informations à fournir). Redressements fiscaux : 2923 s. Rémunérations (organes d'administration, de direction et de surveillance) : 986. Résultat par action : 3063. Résultats : 3049. Risques de marché : 2280 s. Risque pays : 3682-8. Situation fiscale différée ou latente : 3053. Société en participation : 4285-2 s. Soldes intermédiaires de gestion : 2761. Sous-activité : 984 s. Stocks et en-cours : 1318 s. Tableau de financement : 3677-5. Tableau ou liste des filiales et participations : 2007 s. Titres (tous) : 2005. Titres de participation : 2005 s.

Transferts de charges : 2391. Titres subordonnés à durée indéterminée : (TSDI) ; 3364. Variations de l'exercice : 3450 s. Ventilation de l'impôt entre résultat courant et résultat exceptionnel : 3052.

Annexe des comptes consolidés : 3677-4 (lien avec annexe des comptes individuels). Annonces et insertions : 847. Voir aussi Information, Publicité. Annuités : Acquisition moyennant le versement du prix par — indexées : 1554. Voir aussi Amortissements. Annulations : 641 (ventes) ; 1656 (cession d'immobilisations). Ansa (Association Nationale des Sociétés par Actions) : 300. Antichrèse : 2658. APE (code —) : 326. Appareils (de prise de vue, projection, sonores) : 1475. Appartement : 1199-1 (coût d'entrée) ; 1209 (valeur d'inventaire). Appel : - de fonds : 1945-1, 3165 (reçus). - d'un jugement : 2416 s. Appel public à l'épargne (société faisant —) : 5060 (définition) ; 5063 (tableau récapitulatif des publications). Appointements : voir Rémunérations. Apports : - à des sociétés en participation : 4260. - du concédant : 4120 s. - d'un contrat de crédit-bail : 1544-1 s. - en capital (GIE) : 4215. - en société d'une activité professionnelle : 1650. - partiel d'actif : 4470 s. Dates d'effet d'un — : 4500 s. Frais : 2327. Provision pour impôts (régime fiscal de faveur) : 4477. Rétroactivité : 4500 s. Situation de la société apporteuse : 4475 s. ; Conséquences chez les entreprises membres de la — : 4490 s. Situation de la société bénéficiaire : 4485 s.

Titres reçus en rémunération de l'— : 4477 s., 4477-2 (attribution gratuite). Conséquences éventuelles chez les entreprises membres de la société apporteuse : 4490 s. Travaux du CNC : 5530. Commissaires aux comptes : 5373 (rapport spécial bénéficiaire des apports). Conventions réglementées : 5373. Création de l'entreprise : 3505 s., 3507 (date de réalisation) ; 3519 s. (ent. individuelle). Droit d'enregistrement sur les — : 2327. Fusion : 4410 s. Immobilisations reçues à titre d'— : 1532. Projet d'— et évaluation en cas de fusion : 4355 s. Promesse d'— : 3505. Transmission à titre gratuit d'une entreprise : 1573.

Voir aussi Capital. Apprentissage : Centres de formation d'apprentis (CFA) : 862 (taxe d'apprentissage) ; 5252-2 (commissaire aux comptes). Prime d'— (handicapés) : 927-2. Taxe d'— : 861 s. Approvisionnements : 799 s. (achats) ; 1102, 7003 (stocks). Arbitrage : 649-3 (gain) ; 939-3 (perte). Architecte (honoraires d'—) : 1569-2 (construction, agencements) Conseils d'architecture : 1569-2 (taxe pour le financement des dépenses des —). Archivage : 420 (tableau d'ensemble). - des factures : 661. - des livres obligatoires : 317. - des pièces justificatives : 329. - du livre de paie : 958. Comptabilisation des frais d'— : 858. Monnaie d'archivage : 331. Armoires : 1475. Arrêté : - des comptes : 3025 s. (inventaire). - du 22 juin 1999 (PCG 1999) : 227 s. - semestriel : 3705 s. (documents du 1er semestre). Hiérarchie des sources : 176. Arrhes : voir Avances. Arrondis Bilan, compte de résultat, annexe : 3662. Art

uvres d'—) : Immobilisation : 1625-5 (mécénat).

Stock : 1206 (dépréciation).

Articles : - bradés : 1205 (stocks). - démodés, détériorés, à rotation lente : 1206 (stocks). - publicitaires : 845. Artisans : 230-7 (plan comptable). En matière fiscale : voir Mémento fiscal. ASSEDIC : 5252-2 (commissaires aux comptes). Guide de contrôle : 5302. Assemblée : Défaut de réunion de l'— : 5160. Échéancier : 6001. Frais de conseil et d'— : 858. Information par le commissaire : 5365 s., 5370 s. Refus d'approbation des comptes annuels : 5371. Report de l'— approuvant les comptes annuels : 5160. Associations : - agréées : 343. - devant avoir un commissaire aux comptes : 5252-2 (associations et établissements d'utilité publique). - interprofessionnelles : 230-8. Certification des comptes annuels : 230-9. Plan comptable particulier : 230-9. Voir aussi Société en participation, Personnes morales de droit privé non commerçantes exerçant une activité économique. Associés : Avances aux — : 2202. Compte courant : 2200 s. Compte bloqué : 2204. Comptes des — (sociétés du groupe) : 2206 (classement comptable). Détournement de fonds : 2412. Expertises demandées par les — : 5035. Procédure d'alerte : 3542-2. Questions posées par les — : 5035. Voir aussi Information. Assurance : - change (Coface) : 2186. - crédit : à l'exportation (Coface) : 2183. couvrant des créances impayées : 598. - dommage : 832. - foire ou prospection COFACE : 2185. - sur stocks : 1183.

- vie : 830. Appréciation des risques non couverts par une — : 3257. Commissariat aux comptes : 5252-2. Dépenses de réparations couvertes par — : 2400-1. Entreprise individuelle : 891. Frais d'— sur achat de stock : 1166-2. Indemnités : 1644 (destruction) ; 2399 (cas général) ; 2400-1 (immo.) ; 2400-2 (stocks) ; 2400-3 (risques) ; 830-3 (couvrant une dette) ; 2400-5 (couvrant un engagement) ; 2377 (comptabilisation au bilan). Plan comptable des entreprises d'— et de réassurance : 230-3. Prime d'— : 780 (coupure en fin d'exercice) ; 800 (frais accessoires d'achats) ; 830 (vie) ; 830-4 (responsabilité civile) ; 830-5 (pollution) ; 830-6 (perte d'exploitation) ; 831 (charges sur sinistres) ; 832 (dommage-construction) ; 1183 (stocks). Entreprise individuelle : 891. Provision pour propre assureur : 3257.

Attente : Comptes d'— : 2381. Attestation : - des rémunérations : 987, 6001 (échéancier). - pour les comptes annuels et consolidés publiés : 5072-1. Voir aussi Commissaires aux comptes. Attribution : - d'actions aux salariés : 3186 (sociétés cotées : plan de rachat d'actions) ; 3187 (comptabilisation) ; 3475 (information). - en cas d'apport partiel d'actif : 4477-2 (chez l'apporteuse) ; 4490-2 (chez les entreprises membres de l'apporteuse). - gratuite de titres : 1920-1. Droit d'— : 1920-1. Audit : voir Contrôle externe. Honoraires d'— : 839 (charges). Objectif de l'— : 5345 (cadre conceptuel CNCC). Traitement des écarts comptables importants résultant d'un — : 2395. Auditeur interne : 5349-1 (lien avec commissaire aux comptes). Augmentation de capital : voir Capital. Autocontrôle : 1806 (notion et conséquences) ; 2018-1 s. (notification) ; 3473 (rapport de gestion). Autofinancement : Capacité d'— : 1843-2 (méthode d'évaluation) ; 3717-1 (détermination). Marge brute d'— : 3717-1. Automobile : voir Véhicules. Autorisation de mise sur le marché (AMM) : 1563. Autres fonds propres : 3163 (contenu) ; 3362 (présentation au bilan et comptabilisation) ; 3362-1 (rémunération : comptabilisation) ; 3680-16 (annexe).

Lien entre comptes individuels et comptes consolidés : 3163-2.

Aval : voir Caution — Aval — Garantie. Avances : - aux administrateurs : 2202. - aux associés : 2202. - au personnel : 886. - capitalisables : 3165. - clients : 656 s. (comptabilisation). - conditionnées (autres fonds propres) : 3163. - consenties à une filiale : 1945 s. Caution personnelle des dirigeants : 1945-3 (incidences sur les provisions). - consenties par une société à un tiers en vue du rachat de ses propres actions : 2202. - consolidables : - reçues : 2206 (dettes groupes) ; 3165 (appels de fonds). - versées : 1945 s., 2089-1 (en devises). - de l'État : voir Subventions. - et crédits alloués aux dirigeants : 2288 (annexe). - fournisseurs : 808. - remboursables : 2355. - sans intérêts : 2079 (val. d'inventaire) ; 2155 (renonciation à des recettes). - sur immobilisations : 1666 (définition et comptabilisation). Acomptes et arrhes : 460 (généralités) - en monnaies étrangères : 2081-1 (val. d'entrée) ; 2089 (val. au bilan). - reçus : 656 s., 2470-1 s. (TVA). - versés : 808, 2471-1 s. (TVA). Avantages : - en nature : 930 s. (comptabilisation) ; 3697 (information). - perçus par les mandataires sociaux : 3697 (information). Dettes et créances comportant des conditions avantageuses : 2079 s. Avaries (sur transport) : 831. Avions : 1603 (durée d'amortissement). Avis de conformité : 295. Avocats : voir Mémento des professions libérales. Demandes de confirmation adressées par les commissaires aux comptes : 5044-3. Honoraires d'— : 839 (charges). Avoir (s) : - clients : 641 (comptabilisation) ; 681 (présentation au bilan). - fiscal : 1863 (comptabilisation) ; 2962-2 (participation des salariés). - fournisseurs : 809. Voir aussi Créances.

Bail : - à construction : 1560-2 (comptabilisation par le bailleur), 1619 (amortissement). Agencements revenant au propriétaire à l'expiration du — : 1560. Droit à renouvellement du — : 1562 ; voir aussi Droit au bail. Droit au — : 1562 (comptabilisation : les différents cas possibles) ; 1569-1 (coût d'entrée terrain) ; 1569-3 (coût d'entrée construction) ; 1612 (amortissement). Indemnité de résiliation de — : 2404. Résiliation sans indemnité avec conclusion d'un nouveau bail : 1646.

Voir aussi Crédit-bail. Balance : 123, 303 (généralités). - carrée : 127. Sociétés membres d'un groupe international : 345. BALO : 5063 (tableau récapitulatif de toutes les publications) Contenu des publications : - annuelle : 5070 s. - du 1er semestre : 3705 s. - d'une notice : 5080. - trimestrielle : 700. Sanctions (en cas d'omission de publication) : 5063-1. Bandes magnétiques : 331 (archivage) ; 1270 (inventaire des stocks). Banque : - télématique : 5061-3 (transmission des communiqués à la COB). Classement comptable : 2113. Commissions bancaires : 857. Compensation entre soldes débiteurs et créditeurs : 2276. Comptabilisation : 2113 ; voir aussi Chèques. Comptes bloqués : 2209-3. Comptes créditeurs : 734 (extinction des dettes). Concours bancaires courants : 7005 (compte 519) ; 2276 (non-compensation avec soldes débiteurs) ; voir aussi chaque type de crédit. Contrôle externe : 2250 (confirmation directe). Demande de confirmation : 2260. Dépôts à terme en — : 2209-3. Fusion de comptes : 2113 (licéité) ; 2276 (présentation au bilan). Intérêts bancaires : 2220 s. Obligation d'acceptation des paiements par chèques : 2230. Obligation de paiement par chèque barré : 2230. Opérations courantes : 2100 s. Ouverture obligatoire d'un compte bancaire ou postal : 2230. Plan comptable des — : 230-2. Rapprochement de — : 2240 (procédures) ; 2104 (chèques émis non encaissés). Saisie-attribution sur compte bancaire : 599. Services bancaires : 857. Tenue en euros et en devises : 2191 s. Banque de France : 3757 (tableau de financement) ; 3750 s. (ratios).

Banqueroute : 320-4. Barrages : 1470. Base de données : 1509. Bateaux : 1626-5 (amortissement) ; 1658 (cession). Bâtiment et travaux publics (BTP) : Acomptes sur commandes (avances de démarrage) : 656. Charges différées : 2307-1. Chiffre d'affaires : 695-3. Contrôle des chantiers par le commissaire aux comptes : 550-1, 4286 (société en participation). Plan comptable professionnel : 295-1. Provisions sur chantiers : 625. Résultats sur chantiers : 550. Sociétés auxiliaires de matériel (SAM) : 295-1 (voir Plan comptable BTP). Voir aussi Construction. Bénéfice : - capitalisé des PME : 3219-2. - distribuable : 2981. - fiscal : 2962-1 (participation des salariés). - par action : 3063. - partiel : 540, 544. Affectation d'un — : 2980 s. (toutes entreprises). Voir aussi Résultat. Bénéficiaires (parts) : 3680-13 (annexe). Bicyclettes : 1503 (location). Biens : - appartenant à autrui : 1637-2 (provision pour remise en état). - à destination polyvalente : 1136. - de démonstration et d'essais : 1136 (distinction stocks-immobilisations) ; 1505 (immobilisations). - de faible valeur : 1503 (régime général) ; 1616-1 (donnés en location) ; 2429-5 (logiciels). - d'occasion : 1207 (éval. stocks) ; 1492-2 (réparation) ; 1566-4 (coût d'entrée) ; 1617 (amortis.) ; 1699 (cession). - donnés en location : 1136 (comptabilisation) ; 1616 (amortissement). - de faible valeur : 1616-1 (amortissement). - inutilisés : 1626-2 (mais ayant encore de la valeur) ; 1711 (destruction). - mis en concession : 4120 s. - reçus en garantie : 2667. - somptuaires : 1626-5 (amortissement) ; 1658 (cession). Voir aussi Stocks et en-cours de production. Bijouterie : 1514 (frais de collection).

Bilan : Étude d'ensemble : 109 s. - consolidé : voir Comptes consolidés. - de liquidation : 3563 s. - inexact (absence d'image fidèle) : 5155 (voir aussi chaque rubrique). - social (humain) : 3700 s. (contenu) ; 3702 (commissaire aux comptes) ; 5030 s. (droit de communication) ; 6001 (échéancier). Arrondis : 3662. Changement de méthodes comptables : 362 s. (principes) ; 5155 (délit). Chiffres comparatifs : 3664, 3671 (contrôle). Comparabilité de deux — successifs : 365-1. Comptes de — : 123. Contenus minimum : 3666 s. Copie sur le livre d'inventaire : 307. Correction d'erreurs : 362 s. Délai d'établissement : 3657. Dispense de — : 339. Intangibilité du — d'ouverture : 270 (principe comptable) ; 2912-2 (redressements fiscaux). Liaisons entre comptes et postes du — : Bilan de base : 6005. Bilan simplifié : 6007. Bilan développé : 6009. Modèles de — : 6005-1, 6005-2 (base) ; 6007 (simplifié) ; 6009 (développé). Notes sur le — : 3680 s. (base) ; voir Annexe. Présentation : 3659 s. Règles comptables et image fidèle : 361 s. Règles d'établissement : 181 s., 3655 s. (généralités) ; 3664 (base). Sociétés exerçant une activité à l'étranger : 4086 s. Traduction (monnaies étrangères) : 4049 (établissement). Voir aussi Comptes annuels, États financiers, Réévaluation. Billets : - à ordre : voir Clients, Effets à recevoir. - de fonds : 2108 (à recevoir) ; 2106 (à payer) ; 2289 (annexe). - de trésorerie : - émis : 5053 s. (information) ; 2139 (comptabilisation). - en portefeuille : 2207-2. Blanchiment de capitaux (luttre contre le —) : 5368-1 (intervention du commissaire aux comptes). Blocs de contrôle : 5080 (information en cas d'acquisitions). Boissons : 588 (aide sur contrat d'exclusivité). Boni : - de fusion : 4423. - de liquidation : 3592 (versé) ; 1920-3 (reçu). - d'inventaire : 645-1 s. (production stockée) ; 801-2 (achats consommés).

- sur emballages : 2438 s. (comptabilisation).

Voir aussi Devises, Indexation. Bonification : 7007 (obtenue des clients). Bons : - à moyen terme négociables : 2207-4 (placement) ; 5053 s. (information en cas d'émission). - de caisse : 1803 (généralités) ; 2208 (comptabilisation avec intérêts courus). - de réception (contrôle interne) : 971 s. (achats) ; 1300 (stock). - de réduction émis par la société : 622. - de réduction remis par des clients : 640-2. - de souscription d'actions (BSA) ou d'obligations (BSO) : 1914-2 (détenteur) ; 2135-1 (émetteur) ; 5030 s. (droit de communication) ; 3439 (émetteur, rapport CAC) ; 5076 s. (publications par l'émetteur) Actions avec — (ABSA ; ABSO) : voir Actions en portefeuille et Actions émises par l'entreprise. Obligations avec — (OBSA ; OBSO) : voir Obligations en portefeuille et Obligations émises par l'entreprise. Rachat de — : 3179 (rapport CAC). - de souscription de certificats d'investissement : voir ci-dessus — de souscription d'actions. - de souscription de parts de créateur d'entreprise (BCE) : 3174-4. - du Trésor : 2207-3. Bourse : - d'études : 862 (taxe d'apprentissage). Frais d'introduction en — : 2327. Introduction en — : 5307-1 (révision comptable) ; 5080 (notes d'information). Sociétés de — : 230-2. Voir aussi Commission des opérations de bourse, Titres en portefeuille. Branches d'activité : voir Secteur. Brasseurs : 588 (aide sur contrat d'exclusivité). Brevets : 1563 (définition et coût d'entrée) ; 1609 s. (durée et amortis.). - ne figurant pas à l'actif : 1563-1. Acquisition au moyen de redevances annuelles : 1550. Cession : 1659. Indemnité de contrefaçon : 649-1. Inscription ou non de — au bilan : 3524 (exploitant individuel). Option d'achat : 1563-1. Protection des — : 1609. Redevances perçues : 649-1. Redevances versées : 939-1 (compt.) ; 1550 (à immobiliser). Brouillard (de caisse) : 663. Voir aussi Caisse. Bruit (matériels destinés à réduire le — d'installation) : 1604-1 (amortissement exceptionnel).

BTAN (bons du Trésor) : 2207-3. BTP : voir Bâtiment. Budget : 2237 (de trésorerie). - et compte de résultat prévisionnel : 3731-4. Distinction entre dépenses budgétaires et charges : 703. Bulletin : - de paye : 958. Bureau : Matériel de — : 1475 (class. comptable) ; 1503 (petit —). Mobilier de — : 1475. Redevances pour création de — : 1569-1. Taxe sur les surfaces de — en Ile-de-France : 875. Buy back : 1584-3. Caddies : 1503. Cadeaux : 845 (comptabilisation) ; 962 (relevé F.g.) ; 621 (provisions pour bons publicitaires). Cadre comptable : 334-3. Cahier des clauses comptables : 1281 (marchés publics). Caisse : - de stabilisation des cours : 775. - enregistreuse : 664. - en euros et devises : 2099. Brouillard de — : 663. Compte caisse créditeur : 2235 s. Contrôle interne : 2236 s. Différence de — : 939-3 (négative) ; 649-3 (positive). Livre de — : 663. Pièces justificatives : 663. Rouleaux de — : 664. Tickets de — : 664, 326. Utilisation du compte — : 2099 (compte 53) ; 2099-1 (compte 515). Caisses : - d'épargne et de prévoyance : 230-2 (règles et obligations comptables) ; 5252-2 (commissaires aux comptes). Compte de — : 2099-1. - de congés payés : 230-8 (obligations comptables). - de retraites : 5252-2 (commissaires aux comptes). - des dépôts et consignations : 2099-1 (compte de caisse). - du Trésor et des établissements de crédit : 2099-1.

Calendrier : 6001 (échéancier). Caméra : 1475. Campagnes publicitaires : 847. Cantine : 1475. Cap : 2146. Capacité d'autofinancement : 3717-1. Comparaison avec marge brute d'autofinancement : 3717-1. Capital : - individuel : 3195. - minimum : 3165. - personnel (apport ou prélèvement de l'exploitant) : 3195 s. - social : 3165 s. - soumis à des réglementations particulières : 3170. - souscrit non appelé : 7001 (liste des comptes du PCG) ; 3169 (comptabilisation) ; 6005-1 (présentation au bilan). Amortissement : 3167 (émetteur) ; 1920-5 (détenteur). Annexe : 3680-13. Augmentation de — : - avec garantie de bonne fin : 3168. - avec suppression du droit préférentiel de souscription : 3438 s. - pendant la période intercalaire : 4502 (fusion avec effet rétroactif). - sans suppression du droit préférentiel de souscription : 3439. - soumis à des réglementations particulières : 3170. - suivie immédiatement d'une réduction de — : 3181 (coup d'accordéon). Actions rémunérant des titres apportés par OPE : 3431 (sociétés non cotées) ; 3438-3 (marché réglementé). Certificat d'investissement : 3178-3, 2135-1 (émission de bons de souscription autonomes). Comptabilisation : 3168 s. (divers cas). Compensation de créances : 3172, 1918-4 (pour le créancier). Conversion d'obligations : 2131. Date d'enregistrement : 3168 (pour toutes les augmentations de capital). Frais : 2327 (class. compt.) ; 2329 s. (amortissement) ; 2335 s. (information) ; 3169 (compensation avec prime d'émission) ; 3169 (restitution de droits d'enregistrement). Fusion : 4403. Incorporation d'une dette en monnaie étrangère : 3172-1, 1918-4 (pour le créancier). Incorporation de la réserve spéciale de réévaluation : 3343. Incorporation de réserves, bénéfices, primes d'émission : 3171. Incorporation des plus-values de réévaluation libre : 3350. Option d'achat d'actions (salariés) : 3187 (comptabilisation) ; 3475 (information). Option de souscription (salariés) ; 3174-1 (comptabilisation) ; 3475 (information). Paiement du dividende en actions : 3177. Participation des salariés : 2963 (incidence sur les capitaux propres). Composition du — : 3447 (annexe) ; 3473 (rapport de gestion). Comptabilisation : 3195 s. (entrep. individ.) ; 3505 s. (création) ; 3169 s. (détails). Compte de l'exploitant : 3195 s.

Contrôle des opérations de — : 3420 s. (interne) ; 3430 s. (externe). Coup d'accordéon : 3181. Information sur les modifications du — : 3470 s. Libération du — : 3505 s. (constitution) ; 3169 (augmentation). Versements anticipés : 3510. par compensation avec les comptes courants d'associés : 3511. Mention du — sur les documents : 326. Modification du — : Conformité aux décisions de l'assemblée : 3400. Informations : 3470 et 3473 (rapport de gestion). Opérations à mentionner dans le rapport du conseil : 3697. Perte de la moitié du — : 3152. Présentation au bilan : 3446. Réduction : - irrégulière (imputation de pertes) : 3415. Augmentation de capital suivie d'une — : 3181 (coup d'accordéon). Comptabilisation : 3179 (et rapport CAC). Incidence sur le portefeuille-titres : 1920-2. Rachat par la société de ses propres actions : 3186 (gestion financière des fonds propres) ; 3188 (en vue d'une — non motivée par des pertes). Remboursement de — : 1920-3. Valeur nominale des actions et des parts : 3165.

Voir aussi Création, Liquidation. Capitalisation de bénéfices : 1843-2 (éval.). Capitaux propres : Étude d'ensemble : 3151 s. - après répartition : 3161 (situation nette). Annexe : 3680-12. Changement de méthode : 362 s. (imputation sur les —). Classement comptable : 3156. Contrôle externe : 3430 s. Contrôle interne : 3420. Correction d'erreurs : 362 s. Définition : 3153. Dispositions fiscales (annexe) : 3448 (incidence sur les —). Eléments constitutifs : 3155. Imputation sur les — : 362 s. (changement de méthode). Participation des salariés : 2963. Présentation et information : 3446 s. Variation des — : 3410 (irrégulière et régulière) ; 3450 s. (annexe) Carburants : 804. CARPA : 5252-2 (commissaires aux comptes).

Carrières : 295-1 (plan comptable des matériaux de constructions-carrières) ; 1468 (class. compt.) ; 1615-1 (val. au bilan) ; 1615-1, 1637 s. (provision). Frais de découverte : 2307-1. Carry-back : 2863 (compt.) ; 2885-3 (situation fiscale latente ou différée) ; 2913 (redressement fiscal) ; 3056 (annexe) ; 4353-1 (transfert par fusion). Carte : - de crédit : 2101-1 (ventes ou achats effectués au moyen de —). - électronique : 1524-2 (fonctionnement d'équipement). - grise : 854. - orange : 926. - réponses publicitaires : 1565 (constitution d'un fichier clients). Cascade (déduction en) : Étude d'ensemble : 2927 s. - complète (IS, TVA) : 2940 s. - simple : 2935 s. (IS) ; 2928 s. (TVA). Cash flow : voir Autofinancement. Casiers : 1475. Casier judiciaire - d'une personne morale : 5044-3 (mise à disposition des commissaires aux comptes). Cassation : 243 (hiérarchie des sources) ; 2416 s. (pourvoi en —). Casse : 984-2 (sous-activité). Cassettes vidéo : 1136 (location et vente) ; 1503 (location) ; 1616-1 (amortissement). Catalogues : 847. Catastrophe naturelle : 984-2 (sous-activité). Caution — Aval — Garantie : - des dirigeants : 1945-3 (incidence sur les provisions pour dépréciation). Annexe : 2710, 2720. Autorisation : 2680. Chèques de caution : 2100-1. Comptabilisation (de l'engagement) : 2691. Commission de — : 516 s. (produits) ; 2229 (charges et produits). Différents types : 2658. Évaluation : 2670, 2720. Information : 2710. Mise en jeu de la — : 2665-1. Provisions : 2665, 1918-5 (bien avec acquisition concomitante de titres de la société défaillante).

Cautionnements : Dépôts et — : (reçus et versés) ; 2212. Voir aussi Caution-Aval-Garantie. CD Rom : 1509. CE : voir Communauté européenne. Centimes : 3662. Centrale : - d'achat : 841 (sommes versées aux — par les fournisseurs de groupements d'achats). - de bilans (Banque de France) : Adresse : 300. Ratios : 3750 s. Tableau des ressources et emplois (tableau de financement) : 3757. - de trésorerie : 2203. Centralisation : 126 s. Centres : - d'analyse et de travail : 1284 (compt. ana.). - de formalités : 3503. - de formation d'apprentis (CFA) : 862 (taxe d'apprentissage) ; 5252-2 (commissaire aux comptes). - de gestion agréés : 343. - serveur : 587 (sommes reversées par France Télécom). Certificat : - de dépôt : 2207-1. - de valeur garantie : 1915-8. - de droits de vote : 3191 (reconstitution d'actions). Certificat d'investissement : Détenteur : 1914-6, 5030 s. (droit de communication). Présentation au bilan : 3163-1. Reconstitution des actions : 3191. Société émettrice : 3178-3 (comptabilisation de l'émission avec augmentation de capital) ; 2135-1 (émission de bons de souscription autonomes donnant droit à des —) ; 3191 (rachat de certificats de droit de vote) ; 3438 s., 3439 (émission de valeurs mobilières composées) ; 5063, 5076 s. (publications). Certification : Comptes annuels : (individuels) Régularité et sincérité, image fidèle : 351 s. Appréciation : 361 s. Modalités : 370 (certification par le commissaire aux comptes). Comptes consolidés : 4850. Incidence de l'alerte sur la — : 3541-6. ISO 9000, etc. : 1516. Mission des commissaires : 5347.

Sites de commerce électronique (Web Trust) : 5359-4. Sociétés et entreprises assujetties : 5252.

Voir aussi chaque rubrique concernée. CESR : voir Comité européen des régulateurs de marché. Cessation d'une entreprise individuelle : 3600 s. Cessation des paiements : 3548-1 (définition) ; 320-4 (sanctions) ; 595 (clients en). Cession : - bail (lease-back) : 1651. - d'entreprise : 317-1 (livres). - de créances professionnelles (loi Dailly) : 2114 s. (comptabilisation) ; 2710-1 (annexe). - interne entre établissements : 4014-1 s. Date d'enregistrement : 514 (principe) ; 1895 (titres). Voir aussi Immobilisations. Chaises : 1475. Chambre : - de commerce : 870-1 (formation professionnelle continue) ; 5252-2 (commissaire aux comptes). - des métiers : 5252-2 (commissaire aux comptes). Change : voir Devises. - manuel (activité de —) : 2218-8 (comptabilisation des opérations). Changements : - comptables : 362 s. (étude d'ensemble) ; 363 s. (définitions) ; 364 s. (incidence) ; 365 s. (information) ; 366 (rapport du commissaire aux comptes). - de méthode comptable : 362 s. - dû à l'admission de titres sur un marché réglementé : 363-1. - dû à un changement d'actionnaire : 363-1. - dû à un changement de direction : 363-1. - dû à la recherche d'une meilleure information : 363-1. - d'estimation : 363-2. - d'options fiscales : 363-3 (définition) ; 364 s. (incidence) ; 365-2 (information). Délit : 5155. Immobilisations : 1761. Provision pour retraite : 947-1 s. (méthode préférentielle) ; 947-4 (déconnexion entre comptes individuels et consolidés). Chantiers : voir Travaux publics et bâtiment. Charges : Étude d'ensemble : 701 s. (d'exploitation) ; 2220 s. (financières) ; 2397 s. (exceptionnelles). - à étaler : 2303-2 (définition) ; 2307-2 (exemples) ; 2361 s. (comptabilisation) ; 2308 (amortissement). - à payer : 736 s. (définition) ; 760 (présentation) ; 791 s. (compt.) ; 2365 s. (comptes de rattachement) ; 2368, 3680-18 (annexe) ; 2557 (distinction entre — et provision pour risques et charges ; divergence compta-fisca). - à répartir sur plusieurs exercices : (étalées ou différées) ; 2302 s. (caractéristiques) ; 2361 s. (comptabilisation et annexe)

Amortissement : 2308, 1175 (incorporation dans les stocks). Annexe : 2363, 3680-10. Comparaison avec — constatées d'avance : 2302. Comparaison avec frais d'établissement : 2302 s. Comptabilisation : 2362. Distinction entre — et provision pour — : 1635 s. Frais d'acquisition d'immobilisations : 1525. Frais d'émission d'obligations : 2126. - connexes aux rémunérations : 885 s. - constatées d'avance : 736 (déf.) ; 791 s. (compt.) ; 2373, 3680-10 (annexe). Comparaison avec — à répartir : 2302. - de copropriété : 824 (comptabilisation). - déductibles (ou non) fiscalement : 990 (information) ; voir chaque type de charges. - de garantie : 2421. - de licenciement : 911, 941 s. (restructuration). - de personnel : 885 s. (étude d'ensemble) ; 7006 (liste des comptes). - de prévoyance : 886 (charges sociales). - de propre assureur : 831. - de sous-activité : 984 s. (détails et annexe) ; 995 (exemple pratique) ; 1185-1, 1256 (stock). - différées : 2303-1 (définition) ; 2307-1 (exemples) ; 2361 s. (comptabilisation) ; 2308 (amortissement) ; 1175 (non-incorporation des amortissements dans les stocks). - directes et indirectes : 1284. - exceptionnelles : 1171 (incorporation dans les stocks) ; 2397 s. (déf. et éléments constitutifs) ; 3681-8 (annexe). - externes : 7006 (liste des comptes du PCG) ; 812 s. (détails). - d'exploitation : 701 s., 3681-5 (annexe). - financières : 857 (distinction avec services bancaires) ; 2220 s. (détails) ; 3681-7 (annexe) ; voir aussi Frais financiers. - fiscales latentes ou différées : 2880 s. (en général) ; 2883 s. (en France). - fixes et variables : 1287. - imputables à des tiers : 2385 s. (transferts de charges) ; 2399 s. (indemnité d'assurances) ; 580 s. (refacturation ou remboursement de frais ou de débours). - incorporables et non incorporables : 1166 (coût d'acquisition) ; 1170 s. (coût de production) ; 1284 (compta. analytique). - locatives : 825 (comptabilisation). - nées d'une garantie donnée : 2421. - non imputables à l'exploitation de l'exercice : 2385 s. - réelles, calculées : 704. - sociales : 7006 (liste des comptes du PCG) ; 886 (comptabilisation) ; 1177 (incorporation dans les stocks). - somptuaires : 964 (détails) ; 990 (information). - sur congés payés : voir Congés payés. - sur exercices antérieurs : 2393 s. - sur sinistres : 831. Annexe : 3681. Autres — de gestion courante : 7006 (liste des comptes du PCG) ; 939 s. (détails) ; 3681-5 (annexe). Classement comptable : 707. Comptes d'abonnement : 771 s. Compte de — créditeur : 793. Date de comptabilisation et de déduction : 736. Définition (charges d'exploitation) : 703. Définition (compta. analytique) : 1284. Distinction entre courant et exceptionnel : 2755.

Distinction avec les immobilisations : 1491 s., 1576 (incidence sur amort.). Exonération de — patronales : 927-1. Liste des comptes de — : 7006, 707, 799 (exploitation) ; 7006, 2220 (financier) ; 7006 (exceptionnel). Notions générales : 703 s. Présentation des comptes : 981 s. (exploitation) ; 2427-1 s. (exceptionnel). Principes de rattachement : 736. Règles d'enregistrement : 731 s. Règles d'évaluation : 785 s. Régularisation en fin d'exercice : 791 s. Relevé des — à payer : 2557. Solde des comptes de — : 2979. Tableau de répartition fonctionnelle : 991. Transfert de — : 2385 s.

Voir aussi Frais, Dépenses. Chasse (frais de) : 849, 1626-5 (amortissement) ; 1658 (cession). Chauffage : 804 (fuel) ; 824 (charges locatives) ; 1470 (installations de —) ; 1499 (remplacement de chaudière). Chèques : - à encaisser : 2100. - cadeaux : 579. - de caution : 2100-1. - émis non encaissés : 2104. - en l'air : 2240. - impayés : 2100-2. - postaux : 7005 (compte 514). - reçus : 2100. - remis à l'encaissement : 2100. - sans provision : 2100-2. - vacances : 925. - volés : 2100-2. Contrôle interne : 2238 s. Enregistrement : 2100 s. Obligation de paiement par — : 2230. Cheptel : voir Animaux. Chien de garde : 1138 (classement comptable) ; 804 (nourriture). Chiffres (comparatifs) : 3664 s., 3671 (contrôle). Chiffre d'affaires : - du premier semestre : 3705 s. - trimestriel : 700 (publication et contrôle). Adaptation des plans comptables professionnels : 695-3. Agences de publicité : 4184. Annexe : 3681-1.

Contrat à long terme : 540 (tableau récapitulatif des différentes méthodes) ; 695 (incidence sur le —). Déclarations de — : (TVA) ; 2478 s. Définition du — : 480 (compte de résultat) ; 695 (annexe). Information : 694 s. (annexe). Information sectorielle : 696. Publications du — : 700.

Choix (entre plusieurs règles comptables) : 361 s. Chômage : Aide de l'État : 927-1 (embauche sous contrat de retour à l'emploi) ; 927-1 (indemnité compensatrice en cas de salaire inférieur au montant de leur allocation) ; 927-4 (chômage partiel) ; 927-1 (à la création ou à la reprise d'entreprises). Sous-activité : 984 s. (charges) ; 1185-1 (stocks). CIL : 296 (plan comptable professionnel). Circularisation : voir Confirmation de solde. Clause de réserve de propriété : 457 (déf.) ; 561 (ventes) ; 773 (achats) ; 1106, 1107, 1219, 1261, 1311 (stocks) ; 1552 (immo.-coût d'entrée) ; 1626-1 (immo-amortis.) ; 1775 (annexe). Clientèle (indemnité de —) : 911-1 (licenciement) ; 1512 (droit d'exclusivité). Clients : - créditeurs : 681 (présentation au bilan) ; 734 (prescription, extinction des dettes). - douteux (et provisions) : 590 s. (évaluation) ; 650 s. (comptabilisation). Achat ou vente de créances — : 2218-1 s. Avoir — : 641 (comptabilisation) ; 681 (présentation au bilan). Choix entre une vente au comptant et une vente à crédit : 2224 s. (vendeur et acheteur). Classement comptable : 487. Compensation entre créances et dettes : 511 (principe) ; 600 (conséquences comptables). Contrôle interne : 676 s. Créances en monnaies étrangères : 2082 s. Différence de règlement : 649-3 (positive) ; 939-3 (négative). Différence entre comptes collectif et individuels : 597. Écarts comptables inexpliqués : 597. Enregistrement des créances (règles) : 501 s. Fichier — : 1565 (comptabilisation) ; 1614-2 (provision). Opérations de commerce extérieur : 2175 s. Paiement reçu par carte de crédit : 2101-1. Présentation des comptes et information : 681 s. Produits à recevoir : 506 (déf.) ; 514 (éval.) ; 631 (comptabilisation). Produits non encore facturés : 514 (évaluation). Relevé annuel des ventes par — : 670. Tenue des comptes : 675. Voir aussi Factures. Cliquet (effet de —) : 2221-1 (incidence sur les revenus à comptabiliser).

Clôture : 350 (date de) ; 1469 (de terrain). Voir aussi Événements postérieurs à la clôture. Clubs sportifs : 5252-2 (commissaire aux comptes). CNC : voir Conseil National de la Comptabilité. CNIL : 5006 (déclaration des traitements automatisés). COB : voir Commission des Opérations de Bourse. Code APE : 326. Code de commerce : Extraits de textes concernant la comptabilité : 280-1 (liséré rouge). Prescriptions comptables (généralités) : 201 s. Code général des impôts : Règles applicables pour l'établissement de la liasse fiscale : 183. Co-entreprises : voir Société en participation. COFACE : 2183 s. Coffres-forts : 857 (location) ; 1475 (immobilisation). Collar : 2146. Collection (frais de —) : 1514 (comptabilisation) ; 1611 (amortissement). Collectivités territoriales : 230-10 (dispositions comptables). Colloques (frais de —) : 837. Combustibles : 7006 (achats) ; 7003 (stocks). Comités d'audit : 5711. Comité de contact : 253 (directives européennes). Comité d'entreprise : - de groupe : 5043. - européen : 5043-1. Assistance par un expert-comptable : 5041 (comité d'entreprise) ; 5043 (comité de groupe) ; 5043-1 (comité européen). Commissaire aux comptes : 5252-2 (absence de contrôle). Comptabilisation des fonds versés au — : 921. Délit d'entrave : 5042. Information du — : 5010 s. (toutes entreprises) ; 5040 s. (soc. commerciales, personnes morales de droit privé non commerçantes d'une certaine importance exerçant une activité économique).

Obligations comptables : 230-10. Procédure d'alerte : 3542-1.

Comité de la Réglementation Bancaire : 300 (adresse). Comité de la Réglementation Comptable (CRC) : 210 s. (rôle et fonctionnement) ; 218 (date d'application des règlements, traitement des changements comptables ayant pour cause un règlement du CRC) ; 280-3 (PCG) ; 282 (comptes consolidés) ; 284 s. (règlements). Comité européen des régulateurs de marché (CESR) : 254. Rôle du — dans l'application des normes IAS en europe : 5672 s. Comité Viénot : 5711 s. Commande : Contrôle interne des — : 971 s. Définition : 462. Engagements (réciproques) : 2660 (déf.) ; 2670, 2720 (information). Frais de recherche sur — : 2342. Outillages spécifiques à une — : 1135. Pertes potentielles sur — : 540. Production sur — : 1178. Commerce : - de détail : 2486 (TVA). - électronique : voir Internet. Opérations de — extérieur : 2175 s. Voir aussi Livres. Commercial paper (renouvelable) : 2287 (annexe). Commissaires à la fusion (ou scission) : 4521 s. Commissaire aux apports : 4525 s. (fusion et op. assimilées). Commissaires aux comptes : 5252 (entreprises devant avoir un —). - désignés volontairement : 5255. - et auditeur interne : 5349-1. - et co-commissaire : 5348. - et commissaire aux comptes suppléant : 5349-4. - et comité d'entreprise : 5041. - et contrôle d'État : 5305. - et Cour des comptes : 5305. - et expert-comptable : 5349-2. - et informatique : 5344. - suppléant : 5271, 5278, 5281 (nomination) ; 5349-4 (utilisation des travaux). Abandon de créance : 2151-3 (rapport spécial). Acomptes sur dividendes : 2994 s., 3177 (— en actions). Actionnariat : 3473 (informations d'un —). Actions des administrateurs : 3437.

Actions de parrainage et de mécénat : 988-3 (contrôle de l'information). Agrégats financiers : 3697. Amendes imputables personnellement à un dirigeant : 2417-1. Annexe (incidences d'une insuffisance sur la certification) : 3693. Appels d'offre : 5287. Aspects juridiques généraux du contrôle des — : 5250 s. Aspects techniques de la mission des — (généralités) : 5320 s. Attestation des rémunérations : 987-6. Attestation particulière : 5359-5. Attestation (événements survenant dans la société) : 5358-2. Attestation (publication au Balo) : Comptes annuels : 5072-1. Documents du premier semestre : 3708 s. Attestation (participation des salariés) : 2967, 2913 (redressements fiscaux). Augmentation de capital : 3438 s. (avec suppression du droit préférentiel de souscription) ; 3439 (sans suppression du droit préférentiel de souscription) ; 3172 (compensation de créances) ; 3438-3 (OPE). Banqueroute (attitude des —) : 320-4. Bilan d'ouverture de l'exercice d'entrée en fonction : 5348. Bilan social : 3702. Bilan inexact (lien avec certification des —) : 5155. Blanchiment de capitaux : 5368-1. Cadre conceptuel (CNCC) : 5345. Caractère significatif : 5340. Casier judiciaire d'une personne morale : 5044-3 (mise à disposition des —). CE : 5385 (liste des études faites dans les différents pays par la CNCC) ; 5387 (conditions d'exercice dans la —). Certification : 370 s. (des comptes annuels) ; 4850 s. (des comptes consolidés) ; 5359-4 (des sites de commerce électronique). - avec réserve(s) : 370-2. - dans le cadre du mécénat : 988. - dans le cadre des rémunérations : 987-6. - sans réserve : 370-1. Refus de — : 370-3. Cessation des fonctions : 5285. Changements de méthode et de présentation : 366, 3671. Chantiers de BTP situés à l'étranger : 550-1. Charges financières : 2250. Charges non déductibles fiscalement : 990-1 (contrôle de l'information). Chiffre d'affaires trimestriel : 700. Chiffres comparatifs : 3671. Co-commissariat : 5270. Comité de déontologie sur l'indépendance des — : 5275-1. Confirmation directe (procédure de —) des avocats : 2593. Confirmation directe (procédure de —) des créances clients : 679. Code de déontologie : 5275-1. Commissionnaires de transport : 5358-2 (attestation). Communication de documents par l'entreprise : 5044 s., 5190-4. Compagnie Nationale des — (CNCC) : 5300 s. (norme de contrôle) ; 300 (adresse). Comptabilités informatisées : 328-6. Compte de résultat prévisionnel : 3734. Comptes consolidés : 4850 s.

Sociétés ne remplissant plus les conditions requises pour établir des — : 4850-1 (devenir des mandats en cours). Comptes intermédiaires : 3706-5. Comptes prévisionnels : 3703 s. Comptes semestriels : 3706 s. Comptes proforma : 5359-3. Concordance des documents adressés aux actionnaires : 5191. Confirmation directe (procédure de —) : 5044-3 (auprès des clients, fournisseurs, avocats, banques etc.). Confirmation d'informations mensongères (délit) : 5293. Conseils donnés aux entreprises : 5288 (limites). Continuité de l'exploitation : 3543 s. Contrôle des — par certains organismes : 5286. Conventions réglementées : 2151-3 (abandon de créance) ; 5373 (rapport spécial). Sort des — conclues par l'absorbée en cas de fusion ou d'apport : 5373. Convocation des — : 5046 (CA et AG) ; 5041 (comité d'entreprise). Correction d'erreurs : 2395. Co-signataire : 5273 (Sociétés de —). Créances (visa des déclarations de — en cas de redressement judiciaire) : 595-2. Déclarations écrites de la direction : 5044-1. Démission : 5285, 5271 (conséquences pour le — suppléant). Dépôt au greffe : 5050-4. Dividendes en actions (et acomptes) : ; 3177. Documents adressés aux actionnaires : 5190 s. (notion et contrôle). Documents du premier semestre : 3708 s. Documents liés à la prévention des difficultés des entreprises : 3709-5. Dossier de travail : 5286 (papier et informatisé). Double commissariat : 5270. Droit de communication : 5044 s., 5190-4. Droit préférentiel de souscription : 3438 s. (suppression, renonciation, rapport). Durée des fonctions : 5284. Écritures comptables : 328-2 (lien entre validité et certification). Égalité entre les actionnaires : 3436. Émission d'OBSA : 2135-2. Émission d'obligations convertibles ou échangeables : 2131. Émission de valeurs mobilières complexes ou de bons de souscription : 3438 s. (avec suppression du droit préférentiel de souscription) ; 3439 (sans suppression). Entrave à l'exercice de la profession de — : 5047. Entrée en fonctions : 5284. Entreprise désignant volontairement un — : 5255. Entreprises devant avoir un — : 5252. Événements particuliers : 5358. Événements postérieurs à la clôture : 2832. Examen limité : 5357. Exercice d'entrée en fonction : 5348. Fin des fonctions : 5284. Fusion : 4520, 5373 (incidence sur les conventions réglementées et le rapport spécial). Groupement devant avoir un — : 5252-2. Guide de contrôle : 5302 (liste). Honoraires : 839 (charges) ; 5287 (fixation des —). Incompatibilités : 5275 s.

Indépendance des — : 5275-1. Indicateurs de gestion : 3697. Inexactitudes : 5365 s. Information des — : 5044 s., 5190-4. Infractions aux règles de facturation : 661-3. Internet : 5359-4 (certificat des sites —). Interventions connexes à la mission générale : 5358. Introduction en bourse : 5307-1. Insuffisance de l'annexe : 3693. Inventaire des valeurs mobilières : 2017. Inventaire permanent et inventaire physique : 1271-2. Irrégularités : 5365 s. Lettres d'affirmation des dirigeants aux — : 5044-1. Limites de ses vérifications : 5290. Liquidation de l'entreprise : 3552, 3569. Liquidation judiciaire : 3548-4. Livre vert : 5387. Lutte contre le blanchiment des capitaux : 5368-1. Marchés publics : 1281 (attestation du prix de revient). Mission de certification : 5347. Mission de vérification de la concordance avec les comptes annuels des documents adressés aux actionnaires : 5191. Mission d'information des actionnaires : 5370 s. Mission d'information du comité d'entreprise : 5041 s. Mission d'information des dirigeants sociaux : 5360. Nombre de — : 5270. Nomination : 5270 s., 5278 (mode de —) ; 5281 (sanctions des règles de —). Non-immixtion dans la gestion : 5288. Normes d'audit : 5391 (Ifac, déclaration commune CNCC/OEC). Normes de contrôle CNCC : 5300 s., 5348 s. Notaires (comptabilités informatisées devant être attestées par un —) : 230-6. Note d'information COB : 5080-2. Observations (certification sans réserves) : 370-1. Obstacle à la mission : 5047 (information et contrôle). Offre publique d'échange : 3431 (sociétés non cotées) ; 3438-3 (marché réglementé). Opérations et événements particuliers : 5358. Opinion sur les comptes annuels : 370 s. Options d'achat d'actions (salariés) : 3187, 3475-1, 5190-3. Options de souscription d'actions (salariés) : 3174-1, 3475-1, 5190-3. Personnes morales devant avoir un — : 5252-2. Perte de la moitié du capital : 3152. Petites entreprises : 5348 (norme). Plan de financement prévisionnel : 3742. Plaquette annuelle : 3704-2. Publicité des honoraires : 5287. Prises de participation et de capital : 2012-1. Programme de travail et rémunération : 5287. Procédure d'alerte : 3541 (SA et autres formes) ; 3541-6 (Incidence sur la certification). Prospectus : 5080-2 (cote officielle, hors cote) ; 5090-2 (Nouveau Marché). Provisions pour pertes à terminaison sur contrats à long terme : 543-2.

Questions posées par un associé : 5035-1. Rachat de bons de souscription : 3179. Rachat par la société de ses propres actions : 3188. Rapport de gestion : 3698. Rapports : 5370 s. (détails) Non-communication à l'administration : 5003. Rapport « Le Portz » : 5270 (conséquences sur le double commissariat). Récusation : 5283. Redressement fiscal : 2920 (définitif) ; 2925 (contesté ou probable). Redressement judiciaire : 3548-1. Réduction de capital : 3179. Réévaluation : 3435. Refus d'approbation des comptes par l'assemblée : 5371. Refus (de certifier) : 370 s. Relations avec la COB : 5293 (secret professionnel). Rémunération : 5287. Renouvellement : 5278. Réseaux : 5288. Réserves (certification avec —) : 370 s. Responsabilité : 5290 s., 5302 (étude juridique). Révélation de faits délictueux : 5368, 5293. Révocation : 5283. Risques non assurés : 3257. Rotation des associés : 5278. Secret professionnel : 5293. Seuil de signification : 5340. Sincérité : voir ce mot ; 5191 (documents adressés aux actionnaires). Situation de l'actif réalisable : 3729. Situation intermédiaire : 5359-1. Situation trimestrielle de trésorerie (entreprises émettant des billets de trésorerie) : 5054-2. Société devant avoir un — : 5252. Sociétés de — : 5278. Stocks : 1301. Stocks options : 3475-1. Subventions : 3252. Suppression du droit préférentiel de souscription : 3438 s., 3439 (sans —). Tableau de financement : 3710-4. Tableau des résultats des 5 derniers exercices : 3062. Tableau d'activité et de résultats : 3708 s. Titres participatifs : 3363-2. Transformation de société : 3536, 3537. Utilisation des travaux d'un — : 4855-2 (consolidation) ; 5349-4 (suppléant). Utilisation des travaux d'un expert : 5349-5. Vérifications spécifiques : 5350 s. Visa des déclarations de créances (redressement judiciaire) : 595-2. Webtrust : 5359-4 (certification des sites Internet).

Voir aussi Rapport, Contrôle externe.

Commissionnaires : 4180 s. (étude d'ensemble). - de transport : 5358-2 (attestation par le commissaire aux comptes lors de l'inscription sur le registre). Vente à des — : 565. Commissions : - versées : - au personnel : 886. - aux organismes (COB, SBF, etc.) : 858 - bancaires : 857. - d'affacturage : 2210. - de caution : 2229. - d'endos : 857. - de SRD : 858. - en vue de l'obtention d'un marché : 840, 1178 (incorporation dans les stocks ; charges différées). - sur achats : - d'immobilisations : 839 (charges) ; 1525 (étalement). Évaluation des stocks : 1166-2. - sur contrats à terme : 840, 1178 (incorporation dans les stocks ; charges différées). - sur paiement par carte de crédit : 2101-1. Déclaration des — : 961. Frais d'acquisition d'immobilisations : 1525. - reçues : 7007. Commission bancaire : 300 (adresse) ; 5305 (relation avec les commissaires). Commission des normes comptables internationales (IASC) : voir International Accounting Standards Committee. Commission des opérations de bourse (COB) : Adresse : 300. Candidature des commissaires : 5278. Contrôle de l'activité des commissaires : 5286. Harmonisation internationale : 5674 (la — et l'harmonisation internationale). Liste des règlements, instructions et recommandations : 287-1 s. Missions et pouvoirs : 249. Notes d'information : 5080. Redevances versées à la — : 858 (comptabilisation). Relations avec les commissaires aux comptes : 5293 (secret professionnel). Révision à l'occasion d'une introduction en bourse : 5307-1. Voir aussi Information (Les règlements, instructions, avis et commentaires de la COB sont examinés à l'occasion de chaque étude particulière). Communauté européenne (CE) : 253, 293 (liste des textes : règlements et directives). Adresse : 300. Comité de contact : 253. Compatibilité des directives de la - avec les normes IAS : 5670 s. Contrôle externe : 5385 (liste des études faites dans les différents pays par la CNCC) ; 5387 (conditions d'exercice de la profession de réviseur d'entreprises). Forum : 253. GIE européen (GEIE) : 4200 s.

Harmonisation européenne et harmonisation internationale : 5651 s. Lien entre les textes de la — et les règles françaises : 172. Opérations intracommunautaires : 2472 s. Prélèvements et restitutions : 644 (exportation) ; 810 (importation) ; 1190 (stock). Transferts de biens : 2475 s.

Voir aussi Directives, Règlements. Communication : - aux agents de la DGI : 376 (comptabilité régulière) ; 5003 (information). Voir aussi Information. Communiqué : 5061 s. (information permanente des sociétés cotées). - en cas de reclassement de titres : 2019. Banque télématique : 5061-3. Compagnies d'assurances : voir Sociétés. Compagnies financières : 230-2 (réglementation comptable). Compagnie nationale des commissaires aux comptes (CNCC) : 300 (adresse). Normes de contrôle : 286-1 (liste détaillée) ; 5301 (force juridique). Notes d'information : 286-2 (liste détaillée) ; 5302 (force juridique). Voir aussi Conseil national des commissaires aux comptes. Comparabilité : - des comptes annuels : 365 s. (changements comptables). Compensation (Non —) : - de créances et dettes : 511 (principe) ; 600 (conséquences comptables). - des comptes de trésorerie : 2276. - de plus et moins-values sur titres : 1850 s. - des rémunérations avec des créances de l'entreprise : 937. « In substance defeasance » : 2218-5. Principe de — : 267. Compromis (de vente) : 1652. Comptabilité (d'entreprise) : - analytique : 1281 (généralités) ; 1288 (liste des comptes) ; 542-3 (importance pour les contrats à long terme). - créative : 355-2. - de trésorerie : 337 s. - des engagements : 2690. - en désordre : 372-2. - en français : 313. - en partie double : 117 s. - et fiscalité : Règles applicables : 181 (comptabilité) ; 181-1 (ingérence de la fiscalité dans la comptabilité) ; 183 (fiscalité) ; 183-1 (lien entre comptabilité et fiscalité).

Résultat comptable et résultat fiscal : 183. - et instabilité monétaire : 4049 (établissements). - fictive : 319 s. (sanctions et conséquences). - fiscale super-simplifiée : 339. - informatisée : 328. - intégrée à la — générale : 345. - irrégulière : 319 s. (sanctions et conséquences : tenue de —) ; 351 s. (règles comptables) ; 376 (valeur probante). - matières : 1281. - par établissement : 4010 s. - plurimonétaire : 2194 (comptes bancaires) ; 4048 (étab. étrangers). - probante : 376 s. - régulière : 351 s., 376 (fiscal). - super-simplifiée : 339. Absence de — : 319 s. (sanctions et conséquences) ; 376 (valeur probante). Cadre comptable : 334-3. Conservation : - des livres obligatoires : 317. - des pièces justificatives : 326. Destruction : - involontaire (vol, incendie, écrasement d'un disque dur, etc.) : 332-1. - volontaire ou dissimulation de documents comptables : 320-1, 320-4. Diagnostic de la fonction comptable : 421. Document décrivant les procédures et l'organisation comptables : 335. Écarts comptables importants suite à une remise en ordre de la — : 2395. Évolution du rôle de la — : 101 s. Externalisation de la — : 145 s. Formation d'un droit de la — : 152 s. Généralités : 100 s. Harmonisation internationale : 5651 s. Hiérarchie des sources : 172 s. Limites de la — : 355. Liste des comptes (liséré rouge) : 7000 s. (base et développé) ; 7999 (abrégé). Organisation de la fonction comptable : 421 (diagnostic). Plan de comptes (de l'entreprise) : ; 334-1 s. Production de la — en justice : 319. Rapprochement entre comptes et postes des documents de synthèse : Bilan de base : 6005 (tableaux). Bilan simplifié : 6007 (tableaux). Bilan développé : 6009 (créances et dettes) ; 6005 (pour le reste). Compte de résultat de base et développé : 6006-1 s. (tableaux). Compte de résultat simplifié : 6008 (tableaux). Sous-traitance de la — : 858. Structures comptables fondamentales : 108 s. Systèmes comptables : 124 s. Tenue de la — : - d'une société apparentée à un groupe international : 345. - en langue étrangère : 313. - en euros : 313. - non conforme : 319 s.

Conditions de forme : 302 s., 420 (tableau récapitulatif). Délits : 320-1 s. Fausse comptabilité : 319 s. Lieu de la — : 313. Qualité des comptes : 351 s. Régimes fiscaux particuliers : 336 s. Remise en ordre de la — : 2395 (traitement des écarts). Sanctions et conséquences d'une — irrégulière : 319 s. Sous-traitance de la — : 858. Tableau des documents à conserver, durées et modalités de conservation : 420.

Comptabilité matières : 1281. Compte d'ordre : - de fusion (perte sur la période intercalaire) : 4506 s. - des plus-values à long terme (conséquences de sa suppression) : 3213. - sur immobilisations (compte 2116) : 1468. Comptes : - arrondis : 3662. - d'abonnement : 633 (produits) ; 771 (charges). - d'attente et à régulariser : 2381. - bancaires : 2209-3 (bloqués) ; 2113 (fusion). - bloqués : 2209-3 (bancaires) ; 2204 (associés). - courants d'associés : 2200 s. - de liaison : 126, 4012 s. (établissements). - disponibles (comptes consolidés, notion de) : 5071-1. - de rattachement : 2365 s. - de régularisation : 2369 s., 3680-10 (actif : annexe) ; 3680-19 (passif : annexe). - épargne-temps : 898-1, 905-1 (abondement). - intermédiaires : 5359-1. - proforma : 365-1. - semestriels : 3706 s. - transitoires : 2375 s. Arrêté des — : 3025 s. Cumul des — : voir Comptes consolidés. Harmonisation internationale : 5651 s. Liste des — (liséré rouge) : 7000 s. (base et développé) ; 7999 (abrégé) ; 1288 (compt. ana.). Notions générales : 114 s. (fonctionnement) ; 334-3 (signification des terminaisons). Plan de — (de l'entreprise) : 334-1 s. Qualité des — : 351 s. Rapprochement entre comptes et postes des documents de synthèse : 6005 s. Voir aussi chaque rubrique, les mots ci-après avec Comptes (exemples : Comptes annuels, Comptes consolidés, etc…), Plan comptable révisé. Comptes annuels : 3653 s. (étude d'ensemble) ; 6001 (échéancier). - ne donnant pas une image fidèle : 5155 (délit). - non soumis à l'approbation de l'assemblée : 5160.

Assemblée générale (obligation de présenter également les comptes consolidés) : 4643-2. Attestation des CAC pour la publication : 5072-1. Certification : 370 s. (appréciation et formulation). Changements comptables : 362 s. Comparabilité (sur deux exercices successifs) : 365 s., 3671. Comptes pro forma : 365-1. Critères de distinction pour les différentes présentations des — : 3661. Défaut d'établissement des — : 5150. Défaut de publication des — : 5063-1. Délai d'établissement des — : 3657. Dépôt au greffe : 5050. Documents liés aux — : 3695 s. Impôts différés : 2570-2. Lien entre l'annexe et certains documents liés aux — : 3677-1 s. Personnes chargées de l'établissement des — : 3658. Personnes physiques : 3661-2. Personnes (sociétés ou autres) tenues d'établir des — : 3655. Présentation : 3659 s. Chaque chapitre comporte une section détaillée, se reporter à chaque mot. Présentation des — à l'assemblée pour approbation : 6001 (Échéancier annuel) ; 5371 (refus d'approbation). Projet des : 5071-1. Publication : 5063 s. (sociétés faisant appel public). Refus d'approbation des — par l'assemblée : 5371. Règles comptables et image fidèle : 361 s. Règles d'établissement : 3656 s. Règles de présentation : 3659 s. Règles applicables pour l'établissement des — : 181 (hiérarchie des sources).

Comptes combinés : 4860 s. Comptes consolidés : Étude d'ensemble : 4600 s. Annexe : 3682-5 (exemption en tant que mère de sous-groupe et sociétés intégrées) ; 3677-4 (lien avec l'annexe des comptes individuels). Approbation par l'assemblée : 4643-2. Assemblée générale : 4643-2. Attestation des CAC pour publication : 5072-1. Certification : 4852. Champ d'application : 4611. Changement de méthodes et principes : 362 s. (principes et comptabilisation) ; 365-1 (information). Commissaire aux comptes : 4850 s. Comparabilité des comptes : 365-1. Comptes disponibles : 5071-1 (notion de). Comptes semestriels : 3706 s. Congés payés : 2885-3 (impôts différés). Contrôle : 4850 s. (des commissaires) ; 5044-2 (information des commissaires). Date d'application : 4611. Délai d'établissement : 4641. Dépôt au greffe : 5050. Documents du 1er semestre consolidés : 3705 s. Droit de communication : 5030 s.

Entreprises concernées : 4611. Entreprises établissant des — sans y être tenues : 4615, 4850. Exemptions : 4611 s. Méthode dérogatoire : 4601. Méthodes : 1912-6 (incidence d'un engagement de portage). Normes IAS ou américaines : 5515 s. (limites à leur utilisation). Obligations : 4611 s. (établissement des comptes). Périmètre de consolidation : 1912-6 (incidence d'un engagement de portage). Portage : 1912-6. Publication des comptes consolidés : 4643 s., 5063 s. (sociétés faisant appel public). Rapports : 4856 (du commissaire aux comptes). Réglementation : 282, 4610 s. Règles comptables : 4601. Responsabilité : 4640. Retraite : 947-4 (déconnexion entre comptes individuels et —). Sanctions : 4642 (référentiels internationaux). Sociétés admises aux négociations sur un marché réglementé : 4611 s. Sociétés émettant des billets de trésorerie : 4611 s. Sociétés émettant des titres de créances négociables : 4611. Sociétés émettant des valeurs mobilières inscrites au premier marché : 4611 s. Société inscrite au second marché : 4611 s. Société mère : 4611. Sociétés ne remplissant plus les conditions requises pour établir des — : 4611 s. (exemptions) ; 4850-1 (mandats des commissaires aux comptes).

Comptes courants : - des administrateurs et associés : 2200 s. Augmentation de capital par compensation avec des — : 3172. Méthode de conversion des — en devises : 2206. Paiement par — : 2112. Voir aussi Compte de l'exploitant. Compte épargne-temps : 898. Compte de l'exploitant : 3195 s. (fonctionnement) ; 2099 (caisse). Compte de résultat : - prévisionnel : 3730 s., 6001 (échéancier). - semestriel : 3705 s. Changement de méthodes : 362 s. (principes) ; 5155 (délit). Chiffres comparatifs : 3665, 3671 (contrôle). Comparabilité de deux — successifs : 365 s. Contenu minimum : 3666 s. Copie sur le livre d'inventaire : 307. Délai d'établissement : 3657. Généralités : 110, 3664 s. Méthodes de conversion (monnaies étrangères) : 4049 (établissement). Modèles de — : 6006-1 (en liste-base) ; 6006-2 (en compte-base) ; 6008 (simplifié) ; 6010 (développé). Rapprochement entre comptes et postes des documents de synthèse :

de base et développé : 6006-1 s. (tableaux). simplifié : 6008 (tableaux). Règles comptables et image fidèle : 361 s. Règles d'établissement (généralités) : 3655 s. Règles de présentation : 3659 s. (généralités) ; 3665. Sociétés exerçant une activité à l'étranger : 4086 s. Solde du — : 2979. Structure du — : 3681-11 (annexe).

Voir aussi Comptes annuels. Comptes intermédiaires : 3706-5. Comptes prévisionnels : - établis à la demande de la COB : 3703 s. (établissement et contrôle) ; 5080-2 (prospectus). - établis à la demande de tiers ou spontanément : 3703 s. Prévention des difficultés de l'entreprise : 3730 s. (compte de résultat) ; 3737 s. (plan de financement). Voir aussi Documents prévisionnels. Comptes proforma : 5359-3. Comptes semestriels : Présentation et établissement des - : 3706 s. Documents du premier semestre : 3705 s. Tableau d'activités et de résultats : 3706 s. (présentation et établissement). Concessions (brevets, licences, contrats de distribution, etc.) : Redevances perçues : 516 s., 649-1. Redevances versées : 939-1 (charges) ; 1512, 1550 ; 1563 (immobilisations). Droit d'entrée : 1512 (immobilisations) ; 1610 (amortissement). Indemnité de fin de contrat : 2409. Concessions (entreprises concessionnaires) : Étude d'ensemble : 4110 s. Amortissement de caducité : 4124-1. Charges de la période de mise en exploitation des installations : 4132. Comptabilisation : 4120 s. Comptes spécifiques : 4116. Contrôle externe : 4137. Contrôle interne : 4136. Définition : 4110 s. Droits de raccordement : 4131-2 Droits du concédant : 4121 s. Droit exclusif d'utilisation ou d'exploitation : 4126. Fiscalité : 4118. Fonds spécial : 4129. Immobilisations mises dans la — par le concédant : 4121 s. Immobilisations mises dans la — par le concessionnaire : 4124 s. Informations : 4138. Opérations d'exploitation pour le compte du concédant : 4131-1 s.

Participation à des travaux à proximité des sites concédés : 2307-2. Réévaluation : 4127. Subventions : 4133. Transfert de TVA : 4134. Travaux du CNC : 5530.

Concours bancaires courants : 7005 (compte 519) ; 2276 (non-compensation avec soldes débiteurs). - renouvelables : 2287 (annexe). Voir aussi chaque type de crédit. Concurrence (déloyale ou restriction de la —) : 2409 (indemnité reçue et versée). Condition (vente sous —) : 457 (généralités) ; 562 s. (enregistrement) ; 3246 (subventions sous -). Conférences (frais de —) : 836. Confirmation de solde : 5044-3 (conditions d'exercice de cette procédure) ; 2260 (aux banques). Confiscation : 1649. Conformité : 1508 (immo. ou charges) ; 1625-8 (amortis.). Confusion de patrimoine : 4445 s. Congés : - de fin de carrière : 917. - de naissance (maternité) : 920, 960 (DADS). - formation : 927-4. Congés payés : 894 s. Affectation au compte épargne-temps : 898, 905-1 (abondement). Fractionnement : 897. Impôts différés : 2885-3. Incorporation dans les stocks : 1174. Voir aussi Caisses de congés payés. Conjoint (de l'exploitant) : 892 (rémunération). Connexité (lien de — entre créances et dettes) : 511. Conseil : - d'administration ou de surveillance : Frais de — : 858. Information par le commissaire : 5360, 5365 s. Rémunérations des membres du — : 888 (comptabilisation) ; 986 (annexe). Voir aussi Information. - d'architecture : 1569-2 (taxe pour le financement des dépenses des —). Aide au — : 927-1 (embauche dans PME-PMI, chèque-conseil) ; 927-4 (FNE).

Honoraires de — (comptables, juridiques, fiscaux, en organisation, en gestion, audits divers, etc.) : 839 (charges) ; 927-4 (prise en charge par l'État ; FNE).

Conseil africain de la comptabilité : 300 (adresse). Conseil National des Commissaires aux Comptes (CNCC) : 248. Comité de contact (directives européennes) : 253 (Avis et recommandations examinés à l'occasion de chaque étude particulière). Études juridiques : 5302 (liste détaillée). Normes, commentaires et notes d'information : 286 s. Conseil National de la Comptabilité (CNC) : Adresse : 300. Comité de contact (directives européennes) : 253. Comité d'urgence du - : 246 (fonctionnement) ; 285-3 (avis). Force des avis du - : 246. Liste des avis et recommandations : 285 s. (contenu examiné à l'occasion de chaque étude particulière). Mission du — : 246. Programme de travail du - : 5510 s., 5530. Traitement des changements comptables ayant pour cause un avis du CNC : 246. Conservation : - des documents comptables : voir Archivage. Consignation (d'emballages) : 2435 s. Vente en — : 564. Consolidation : voir Comptes consolidés. Consommations intermédiaires : 2767. Constitution : voir Création, Frais. Construction : - en cours d'édification : 1572. - en surdensité : 1569-1. - dont la seule finalité est la protection d'un matériel : 1472 (class. comptable) ; 1626-3 (amortis.). - sur sol d'autrui : 1471 (class. comptable) ; 1560 (comptabilisation) ; 1618 s. (amortis.). Assurance dommage — : 832. Bail à — : 1619. Classement comptable : 1470. Distinction entre terrain et — : 1468. Ensemble immobilier : 1569. Frais d'acquisition : 1524 s. Participation à l'effort de — : 864. Profits de — : 3219-1 (réserve spéciale) ; 2865 (impôts) ; 1558-2 (remploi des —). Versement pour dépassement du plafond légal : 1569-1. Voir aussi Amortissements, Immobilisations.

Contentieux : Frais de — : 2416 s. Continuité d'activité ou d'exploitation : 261 (principe comptable) Appréciation de la — : 3541-2 Incertitude sur la — : 3543 s. Incidences : 3544 (sur les comptes) ; 3545 (sur la certification). Contrat : - à exécution successive : 516 s. (produits) ; 780 (charges). - à forfait : 538. - à long terme : 536 s. (étude d'ensemble) ; 540 (tableau récapitulatif : méthodes possibles, conditions d'utilisation, comptabilisation) ; 542-3 (absence de comptabilité analytique) ; 550 s. (cas particuliers : BTP, promoteurs, services) ; 690 (annexe et information) ; 695 (chiffre d'affaires) ; 770 (rattachement des charges en fin d'exercice) Titres acquis en vue d'obtenir un — : 1915-4. - à terme d'instruments financiers (Matif) : 2142. - d'apprentissage et de qualification : 927-2. - de conversion : 870-1 (indemnité de préavis versée par l'entreprise) ; 927-4 (prise en charge par l'État). - de crédit-bail : voir Crédit-bail. - de distribution : 1452, 1512 (immobilisation incorporelle) ; 2409 (indemnité de fin de —). - de franchise : voir Franchisage. - de garantie à long terme rémunéré sous forme de redevances annuelles : 516 s. - de maintenance : 516 s. - de retour à l'emploi : 927-1. - de solidarité : 927-1 (comptabilisation des aides) ; 1177 (incorporation dans les stocks). - de travail : 882 (contribution aux Assédic suite à une rupture). - de vente ferme : 1217 (stocks). - d'adaptation professionnelle des handicapés : 927-3. - d'exclusivité : 1512 (immo.) ; 1610 (amortis.) ; 2409 (indemnité de fin de —). - de fourniture exclusive : 588 (aide reçue). - d'insertion en alternance des jeunes : 870-1 (financement ; formation professionnelle). - d'insertion professionnelle des handicapés : 927-2. - en bordereaux de prix : 538. - en perte : 626. - en régie : 538. - formation : 927-3. - pour la mixité des emplois : 927-3. - pour l'égalité professionnelle des femmes : 927-3. - global se situant sur deux périodes comptables différentes : 536 s., 550 (travaux publics) ; 770 (rattachement des charges en fin d'exercice). Voir aussi Indemnités, Ventes. Contravention : 2417-1 Contrefaçon (indemnité de —) : 649-1. Contrepartie (société de —) : 230-2. Contribution :

- au financement de l'allocation FNE : 882. - au financement de la formation professionnelle continue : 870. - au remboursement de la dette sociale : 886. - pour préretraite progressive : 882. - pour rupture de contrat de travail : 882 (salariés âgés d'au moins 50 ans). - sociale généralisée (CSG) : - sur abondement : 905. - sur indemnités journalières : 920. - sur indemnité de licenciement : 911. - sur intéressement : 906. - sur participation des salariés aux résultats : 2972. - sur produits de placement soumis à prélèvement libératoire : 2227. - sur rémunérations du personnel : 886. - sur revenus de l'exploitant : 891. - sur stagiaires : 907. - sociale de solidarité (Organic) : 867. - additionnelle d'IS et contribution sociale sur les bénéfices (CSB) de 3,3 % : 2855 (comptabilisation et incidence sur les comptes individuels) ; 2962-2 (incidence sur la participation des salariés) ; 1863 s. (incidence sur la comptabilisation de l'avoir fiscal).

Voir aussi Handicapés, Taxe. Contrôle : - d'État : 5305. - fiscal : voir Redressements fiscaux. Comptabilités informatisées : 328 s. Notion de — : 1805. Prise de — : 2012 (rapport de gestion) ; 1912-5 (information en cas de convention de portage). Valeur probante de la comptabilité en matière fiscale : 376. Voir aussi Autocontrôle, Commissaires aux comptes, Contrôle externe, Contrôle interne. Contrôle externe : Étude d'ensemble : 5250 s. Voir aussi Commissaire aux comptes. - des capitaux propres : 3430 s. - des comptes consolidés : 4850 s. - des concessions : 4137. - des engagements : 2701. - des établissements multiples : 4080 s. - du franchisage : 4170. - des groupements d'intérêt économique : 4240. - des immobilisations : 1726 s. - des opérations exceptionnelles : 2426. - des opérations financières : 2250 s. - des stocks : 1301. - des titres : 1991 s. - en cas de redressement fiscal : 2920 (définitif) ; 2925 (contesté ou probable).

- légal dans les pays de la CE : 5385 s. Analyse du contrôle interne : 5332. Aspects techniques : (généralités) ; 5320 s. Dossier permanent du réviseur : 5330. Évaluation du contrôle interne : 5332. Examen limité : 5357. Normes : 5300 s. (CNCC) ; 5391 (Ifac). Pays de la CE : 5385 (liste des études faites par la CNCC). Révision comptable à l'occasion d'une introduction en bourse : 5307-1. Schéma général d'une révision : 5327. Seuil de signification : 5340. Sociétés et entreprises soumises à un contrôle légal : 5252. Tests de conformité : 5332.

Contrôle interne : Étude d'ensemble : 390 s., 5332 (démarche du réviseur). Auto-évaluation : 398. - d'achat de biens et services : 971 s. - de la caisse : 2235. - de la trésorerie : 2235 s. - des capitaux propres : 3420 s. - des concessions : 4136. - des créances et de la facturation : 676 s. - des engagements : 2700. - des établissements multiples : 4070. - des groupements d'intérêt économique : 4240. - des immobilisations : 1716 s. - des impôts : 3035 s. - des opérations exceptionnelles : 2426. - des opérations financières : 2236 s. - des opérations d'inventaire : 3025 s. - des provisions : 2590 s. - des résultats : 3025 s. - des stocks : 1300 s. - des titres : 1981. - du franchisage : 4170. - du personnel : 972. Conventions : - autorisées (C. com. art. L 225-38) : 5045-1. - de ducroire : 2658. - libres : 5045 (communication au CAC) ; 5031, 5034 (communication aux actionnaires) ; 5048 (communication aux administrateurs). - réglementées : 5373 (rapport spécial) ; 2151-3 (abandon de créance). FNE : 882, 927-3. Voir aussi Principes comptables. Conversion : - d'obligations : 2131. - des comptes d'un établissement étranger : 4049.

- des créances et des dettes libellées en devises : 2081 s. Contrat de — : 870-1 (versement de l'employeur) ; 927-4 (remboursement de l'État). Écart de — : voir Écart de conversion, Consolidation. Méthode de - des comptes courants en devises : 2206.

Coopération : Étude d'ensemble : 4101 s. Concession de service public : 4110 s. Franchisage : 4150 s. Groupement d'intérêt économique : 4200 s. Mandat : 4180 s. Société en participation : 4250 s. Société civile : 4292. Coopératives : - agricoles : Plan comptable : 230-5. Réévaluation : 3361-2. Réserves indisponibles : 3165. - artisanales : 296 (plan comptable). - de commerçants détaillants : 4184. Certification des comptes : 5252-2. Coparticipants : voir Société en participation. Copropriété : voir Sociétés civiles immobilières de —. Corbeille (à papier, à correspondance) : 1503. Corporate governance : voir Gouvernement d'entreprise. Correction : - d'erreurs : 363-2 (définition) ; 364 s. (incidence) ; 365-2 (information) ; 2395 (précisions). - du résultat d'exercices antérieurs : 364 s. - du stock : 1265. - symétrique des bilans : 2912-2. Cotation : - des livres : 311. Cote officielle : voir Premier marché. Cotisations : - de stockage du sucre : 1190-2. - dues par ses membres à un GIE : 815-3 (membres) ; 4218 (GIE). - et dons : 858 (expl.) ; 2420 (except.). - prises en charge par l'État : 927. - professionnelles : 858. - sociales : 886 (conséquences d'un non-paiement) ; 3174-1 (stock-options).

- sociales personnelles : 891 (exploitant individuel) ; 904 (sociétés).

Voir aussi Retraites, Sécurité sociale. « Coup d'accordéon » : 3181 (augmentation et réduction de capital) ; 1920-2 (titres détenus). Coupons : voir Dividendes. Obligations à — zéro : 1930-1 (en portefeuille) ; 2133-1 (émises). Obligations à — unique : 1930-1 (en portefeuille) ; 2133-2 (émises). Coupure : 632 (produits) ; 797 (charges). Cour : - Administrative d'Appel (CAA) : 243. - de Cassation : 243. - des comptes : 5305 (relation avec les commissaires). Courant : 2755 (distinction avec exceptionnel). Cours : - de bourse : Estimation des titres : 1843-2. Garanties de — (maintien de —) : 5095 (information à fournir). Rachat d'actions en vue de régulariser les — (gestion financière des fonds propres) : 3186. - du jour : 1202 (stock). - interne groupe : 2083-1 (achats et ventes libellés en devises) ; 2163 (voir méthode 5). Provision pour fluctuation des — : 1231. Courtage : Commissions de — : 508. Déclaration du — : 961. Frais de — des titres : 1832. Coût (s) : - ajouté : 2780. - complets, constatés, directs : 1285 s. - d'acquisition : 1166 (stocks) ; 1524 (immobilisations). - d'entrée : 1522 (caractère définitif). - de production : 1170 s. (stocks) ; 1527 s. (immobilisations). - de sortie : 941 s. - des stocks : 1153 (modalités d'évaluation). - historique : 263 (principe). - moyen pondéré : 1156. - partiels : 1285 s. - préétablis : 1163 (traitement des écarts) ; 1285 s. (compta. ana.). - standard, prévisionnels : 1163 (traitement des écarts) ; 1285 s. (compta. ana.). - variables : 1285 s. Notions de — : 1145 (compta. gén.) ; 1281 s. (compta. ana.).

Couverture : 2141-3 (notion de —). Couverture à terme en devises : voir Devises. Covenants : 2140-2 (emprunts assortis de —). CRC : voir Comité de la Réglementation Comptable. Créances : Étude d'ensemble : 451 s. (— d'exploitation). - amorties : 650 (rentrées sur —). - ayant fait l'objet d'avances en monnaies étrangères : 2081-2. - assorties de garantie : 2661 (déf.) ; 2667 (présentation) ; 2712 (annexe) ; 2670, 2720 (information). - bloquées à l'étranger : 591 (provision). - certaines : 501 s. - comportant des conditions avantageuses : 2079 (pour l'emprunteur). - couvertes par une assurance-crédit : 598. - de montant non définitif : 514 (évaluation). - d'exploitation et — diverses : 6009 (système développé). - douteuses : 501 (différence avec — incertaines et litigieuses) ; 590 s. (provision et TVA) ; 650 s. (comptabilisation) ; 2084 (— en devises) ; 2221-1 (intérêts sur —). - du personnel : 935 s. - en monnaie étrangère : 2081 (valeur d'entrée) ; 2082 s. (valeur au bilan) ; 2285 (annexe : écarts de conversion). Avances sur — : 2081-2. Transformation en actions : 1918-4 (suite à une augmentation de capital). - et dettes connexes : 511 (principe) ; 600 (conséquences comptables). - garanties par une hypothèque : 596. - impayées : voir — douteuses ou — irrécouvrables : - incertaines : 501. - indexées : 2078, 2221-1 (intérêts). - irrécouvrables : 592 s. (différents cas) ; 650 s. (comptabilisation) ; 1945-4 (liées à des participations). - litigieuses : 501 (différence avec — incertaines et — douteuses) ; 654 (comptabilisation / provision / avoir). - non productives d'intérêts : 2079. - non produites : 595-2 (créances) ; 2422 (dettes). - obtenues par saisie-attribution sur compte bancaire : 599. - placées sous séquestre : 602. - pour emballages et matériel à rendre : 2443. - produites (ou non produites) dans le cadre de la procédure de redressement ou de liquidation judiciaire : 595-2. - professionnelles (cession ou nantissement : Loi « Dailly ») : 2114 s., 2710 s. (information). - rattachées à des participations : 1808 (définition) ; 1945 (class. compt.) ; 1945-4 (créances irrécouvrables) ; 1945-3 (dépréciation) ; 1897 (reprise de provisions) ; 2089-1 (en devises). - rattachées à des sociétés en participation (compte 268) : 4270. - reçues par fusion ou apport : 4435 s. - représentées par des effets de commerce : 2289 (annexe). - résultant de ventes avec clause de réserve de propriété : 561, 1775 (information). - sur travaux non encore facturables (contrats à long terme) : 543-1, 544-4. Abandon de — : 2150 s. Achat ou vente de — clients : 2218-1 s.

Annexe : 3680-7. Augmentation de capital par compensation avec des — : 3172, 1918-4 (pour le créancier). Avoir : 641 (comptabilisation) ; 681 (présentation au bilan). Cession de — professionnelles (Loi « Dailly ») : 2114 s. - à titre de garantie : 2115-1. Compensation entre — et dettes : 511 (principe) ; 600 (conséquences comptables). Comptabilisation : 631 s. Débiteurs divers (distinction avec créances d'exploitation) : 486. Déclaration de — : 595-2 (redressement judiciaire). Définition et classement : 486 s. Délai de prescription des — : 996 s. Différences de règlement : 649-3 (positives) ; 939-3 (négatives). État des échéances des — et des dettes : 2287. Extinction des — : 510, 996 s. (prescription). Factoring : 2210. Incidence de la notion de résultat courant : 650 s. Mandat de recouvrement : 2218-4. Mobilisation des — : 2178 s. (nées à l'exportation) ; 2117 (commerciales) ; 2710 s. (information). Présentation et information : 681 s. (ventes) ; 2275 s. (opérations financières et état des échéances). Produits à recevoir : voir Produits. Règles d'enregistrement : 501 s. Règles d'évaluation : 513 s. Régularisation en fin d'exercice : 631. Rentrées sur — amorties : 650. Système développé : 6009. Valeur au bilan : 2076.

Voir aussi Ventes. Création : Étude d'ensemble : 3503 s. - d'emplois (primes) : voir Subventions. - d'établissements permanents : 4005. - de valeur (information financière) : 5707. - d'une entreprise individuelle : 3519 s. - en France d'une succursale de société étrangère : 4005. - d'une société : 3505 s. - de succursales : 4005 (de sociétés françaises ou étrangères). Aides de l'État à la — (et à la reprise) d'entreprises par des chômeurs : 927-1. Déclarations et formalités : 3503. Frais de — de collection : 1514. Opérations faites pour le compte d'une société en formation : 3515. Créativité (comptable et financière) : 355-2. Crédit : Étude d'ensemble, par opposition à débit : 117 s. - à l'exportation (assurance Coface) : 2183. - confirmé (marge non utilisée) : 2125-1 (enregistrement) ; 2710 s. (information). - de campagne : 2120.

- de mobilisation de créances : 2178 s. (nées) ; 2117 (commerciales). - de préfinancement : 2120. - de trésorerie renouvelable : 2287 (annexe). - de TVA : 2478 s. - d'impôt : 2863 s. - formation : 870-5. - pour adhésion à un groupement de prévention agréé : 2864-1. - pour création d'emploi : 2864-2. - sur frais de recherche : 2358 (comptabilisation) ; 2429-12 (logiciels) ; 2962-2 (participation des salariés) ; 2360-1 (annexe). - sur revenus de titres : 1864. Participation des salariés : 2962-2 (calcul après imputation des —). - documentaire : 2175 s. - emprunts et prêts : 2123 s. - gratuit : 2225-1 (vente avec —). - spot : 2120. Avances et — alloués aux dirigeants : 2288 (annexe). Choix entre une vente au comptant et une vente à — : 2224 s. (vendeur et acheteur). Distinction long, moyen et court terme : 2055. Frais de — : 2224 s. (vendeur et acheteur). Ligne de — : 2287. Provision pour — à l'étranger : 3232.

Voir aussi Ventes. Crédit-bail : Achat ou apport d'un contrat de — : 1544-1 s. Réévaluation d'un contrat de — : 3356. Acquisition d'immobilisations : 1541 s. (corporelles) ; 1546 (fonds de commerce). - acquis par voie de — (locataire acquéreur) : 1542-2 (— mobilier) ; 1543-2 (— immobilier). Annexe : 1771 s. Cession-bail (lease-back) : 1651. Cession d'un bien acquis par voie de — : 1542-3 (— mobilier) ; 1543-3 (— immobilier). Cession d'un contrat de — : 1542 s. Dépenses de construction financées par le locataire : 1545. Frais liés à l'établissement du contrat : 816. Franchise : 586 (bailleur) ; 816 (locataire). Indemnité de résiliation d'une convention de — : 2404. Information financière : 1771 s. Levée de l'option : 1542-2 (— mobilier) ; 1543-2 (— immobilier). Non-utilisation d'un bien en — : 816. Opérations réalisées par un GIE : 1940-2. Provision pour cessation de l'utilisation d'un bien en — : 943. Redevances : - versées : 816 (comptabilisation) ; 1176 (stocks) ; 2307-2 (avant exploitation). - reçues : 586. Sous-location : 1543-4 (crédit-bail immobilier). Stocks : 1176 (incorporation des redevances). Subventions d'investissement reversées au preneur : 3245 (étalement). Créditeurs divers :

Distinction avec fournisseurs d'exploitation : 944. Distinction avec organismes sociaux : 944.

Voir aussi Créances, Dettes, etc. Crise asiatique : 3682-8 (annexe) ; 3697 (rapport de gestion). DADS1 : 960. Dailly (loi) : 2114 s. Date de clôture des exercices : 350. Voir aussi Événements postérieurs à la clôture. Date d'enregistrement : voir chaque rubrique. Opérations bancaires courantes : 2099-1. Date de valeur : 2099-1 (opérations bancaires courantes) ; 2101 (virements et opérations en compte courant). Dateur : 1503. Dation en paiement : 2211-1. DEB : voir Déclaration. Débats parlementaires (loi) : 174 (force juridique). Débit : Notions générales : 117 s. TVA exigible sur — : 2470-2, 2471-2. Débitants de tabac : 4184. Débiteurs divers : voir Créances, Dettes, etc. Débours (pour compte de tiers) : 4190, 581 (remboursement de). Déchets et rebuts : 7007 (vente) ; 1102 (définition) ; 1189 (évaluation stocks) ; 1221 (contenant de l'amiante). Déclaration : - annuelle des données sociales (DADS1) : 960. - d'échange des biens : DEB (opérations intracommunautaires) : 2472 s. - d'intention d'aliéner (DIA) : 514 (vente d'immeubles). - de créances : 595-2 (redressement judiciaire). - des traitements automatisés : 5006 (à la Cnil). - écrites de la direction : 5044-1. Décote : - sur prix de vente des stocks : 1187.

Découvert : 2113. Décret : - dit « comptable » (du 29 novembre 1983) : 201 s., 280-2 (texte intégral modifié). - sur les sociétés commerciales (du 23 mars 1967) : 201 s. Hiérarchie des sources : 176. Dédits : 2756 (sur achats ou ventes) ; 1569-3 (sur achat d'immobilisation) ; 1652 (sur vente d'immobilisation). Déduction : - en cascade des redressements fiscaux : 2927 s. - pour investissement : 1604-1. Omission d'un droit à — (TVA) : 2491. Defeasance (In-substance) : 2218-5. Déficits (report en arrière des — fiscaux : carry back) : 2863 (comptabilisation) ; 2885-3 (situation fiscale différée ou latente) ; 3056 (annexe). Défrichement : 1469. Dégrèvement : - accordé à tort : 2912-1 (comptabilisation) ; 2920 (diligence du commissaire aux comptes). Comptabilisation : 2912 s. (IS) ; 2915 (TVA). Intérêts moratoires sur — : 2912-1. Dégustation (gratuite) : 845. Délégation (salaires correspondant à des heures de) : 886. Délits : - boursiers (initié, fausse information, manipulation de cours, communication d'informations privilégiées) : 5185. Abus de biens sociaux : 2079 (avance sans intérêt). Bilan inexact : 5155 (absence d'image fidèle). Changements de méthodes comptables : 5155. Distribution de dividendes fictifs : 5165. Établissement des documents comptables : 5150 s. Obligation de révélation des faits délictueux par le commissaire aux comptes : 5368, 5293 (sanctions). Tenue de comptabilité : 320-1 s. Transmission de l'information comptable : 5037, 5180. Démarque inconnue : 2413-1. Démarrage (d'une activité) : 2307-1 (charges différées) ; 2307-2 (charges à étaler) ; 942 (provision). Avances de — : 656. Dématérialisation des valeurs mobilières : 3370 s. Incidences sur le régime des sociétés mères : 1981.

Démembrement : voir Actions en portefeuille. Déménagement : 923 (collaborateur) ; 851 (provision pour frais de —) ; 2307-2 (établissement). Démission : 914 (indemnité de préavis). Démolition : Frais et prime de — : 1569-1 (coût d'entrée terrain) ; 1569-2 (coût d'entrée construction) ; 1644 (valeur résiduelle). Matières récupérées : 1262. Provision pour — : 1637, 1637-2 (biens appartenant à autrui). Démonstration : 1505 (matériel de). Dénomination sociale : 326. Dépassement : - du plafond légal de densité de construction : 1569-1. Dépenses : - budgétaires : 703 (distinction avec charges). - d'amélioration : 1492-3 (immo. ou charges) ; 1625-8 (amortis.). - de recherche et développement : 2341 s. - devant figurer sur le relevé de frais : 962. - informatiques : 2428 s. - liées aux certifications ISO : 1516. - somptuaires : 964 (définition) ; 990 (information). Voir aussi Charges, Frais. Déplacement : voir Transport. Dépollution : 830-5, 1637-1 (provision). Dépôt : - à terme en banque : 2209-3. - au greffe : 4064 (établissement français d'une entreprise étrangère) ; 5050 (obligation) ; 5050-1 (sociétés concernées, délai et lieu de dépôt) ; 5050-2 (documents à déposer) ; 5050-3 (sanctions) ; 5050-4 (contrôle ; - tardif ; - non effectué) ; 5050-5 (publicité) ; 6001 (échéancier). - avec effet de cliquet : 2221-1 (incidence sur les revenus). - de fonds du personnel : 2213. - et cautionnements (reçus et versés) : 2212. - indexé : 2221-1. Frais de — : 1563 (marques, brevets). Intérêts : 2221 s. Dépréciation : voir Provisions pour dépréciation, Amortissements et chaque rubrique. Dérogations (aux règles comptables) : 361-4. Voir aussi Exceptions.

Désendettement de fait (defeasance en anglais) : 2218-5. Dessins : 1514, 1563 (comptabilisation) ; 1611 (amortissement). Voir aussi Brevets. Destruction : 1644, 1711 (immo.) ; 2413 (stocks). Voir aussi Assurances, Comptabilité (d'entreprise), Disparition (de documents comptables). Détaxe à l'exportation : 640-1 (à rembourser). Détecteur (contre le vol) : 1508 (matériel mis sur les articles). Détournements : - de fonds : 2412. Précautions à prendre pour éviter les — : 2235 s. Responsabilité du commissaire aux comptes : 5291. Voir aussi Vols. Dettes : Étude d'ensemble : 701 s. (exploitation) ; 2051 s. (financières). - à long terme : 2055. - assorties de garantie : 2661 s. - ayant fait l'objet d'avances en monnaies étrangères : 2081-2. - comportant des conditions avantageuses : 2080. - d'un montant non définitif : 776. - en monnaies étrangères : 2081 (valeur d'entrée) ; 2082 s. (valeur au bilan) ; 2285 (annexe : écarts de conversion) ; 3172-1 (incorporation au capital) Avances sur — : 2081-2 - indexées : 2078, 2220 (intérêts). - provisionnées : voir Charges à payer. - rattachées à des participations : 2206. - rattachées à des sociétés en participation (compte 178) : 4270. - représentées par des effets de commerce : 2289 (annexe). Annexe : 3680-18. Annulation d'une dette pour la publication (in-substance defeasance) : 2218-5. Assurance couvrant une dette : 830-3 (indemnités). Charges à payer : voir Charges. Classement comptable : 944 (dettes d'exploitation). Créances non produites : (redressement judiciaire) ; 2422. Créditeurs divers (distinction avec dettes d'exploitation) : 721. Date et règles d'enregistrement : 731 s. Date et règles d'évaluation : 785 s. Délais de prescription des — : 996 s. Différence de règlement : 649-3 (positive) ; 939-3 (négative). Distinction — d'exploitation et les autres — : 721, 944. Distinction — et autres passifs : 760. Extinction des — : 734, 996 s. (prescription).

In-substance defeasance : 2218-5. Présentation et information : 980 s. (expl.) ; 2275 s. (financières). Remises de — (entreprises en difficulté) : 2422. Schémas de comptabilisation : 791 s. Système développé : 6009. Tableau des échéances : 2287. Valeur au bilan : 2075.

Dévaluation : 2085, 2830 (événements postérieurs à la clôture). Développement : Frais de recherche et de — : 2341 s. Prime au — : voir Subventions (d'exploitation ou d'investissement). Devises : - à terme (achat et vente) : 2148. Achat à terme couvert en — : 2083, 2148. Annexe : 3680-20. Caisse en — : 2099. Comptes bancaires en — : 2191 s. Conversion des comptes de sociétés étrangères : 4049 (établissements à l'étranger). Cours des — au 31 décembre : 2293-1 (évolution des 5 dernières années). Cours des — de la zone euro : 2293-2. Couverture de change : 2083-1. Créances et dettes en — : 2082 s. Dévaluation : 2085, 2830 (événements postérieurs à la clôture). Différences de change : 2082 s. Différences de conversion : 2082 s., 2285 (annexe). Emprunts et prêts en — : 2082 s. Établissement à l'étranger : 4048 s. Frais de mission en — : 852. Immobilisations acquises en — : 1553 (coût d'entrée) ; 1626-4 (amort.) ; 1700 (cession). Liquidité et exigibilité en — : 2086. Méthode de conversion : 4049 (établissements à l'étranger). Opérations entre siège social et établissement à l'étranger : 4048 s. Options de — : 2144. Options sur taux d'intérêt : 2143. Position globale de change : 2083. Provision pour risque de change : 2082 s. Stocks acquis en — : 2160 s. Swap de — : 2147. Taux des principales — au 31 décembre : 2293-1 (évolution des 5 dernières années). Traduction des documents libellés en — : 4049 (établissements à l'étranger). Transformation d'une créance en — en actions : 1918-4. Valorisation des stocks et achats acquis en — : 2160 s. Ventes libellées en — : 2165. Voir aussi Comptes consolidés. Diamants : 2209-2.

Différences : voir Comptes consolidés, Conversion, Créances, Dettes, Devises, Impôts, Inflation, Inventaire, Mali. Difficultés : 3540 s. (prévention) ; 3546 (règlement) ; 3709 s. (documents, loi sur la prévention des — des entreprises). Voir aussi Commissaire aux comptes, Échéancier, Procédure d'alerte, Rapport. Direct costing : 1287. Directeur : - général et général délégué (rémunération) : 986 (annexe). Direction des assurances : 5305 (relation avec les commissaires). Directive (Communauté européenne) : 253 (doctrine) ; 293 (liste). 4e — : 201 s. (application en France). 7e — : 4610 s. Comité de contact : 253. Compatibilité des - avec les normes IAS : 5670 s. Date d'application d'une — : 172. - modifiant les — comptables, introduisant la juste valeur pour les instruments financiers : 5640 s. Hiérarchie des sources : 172. Lien entre règles françaises et — européennes : 172. Modernisation des - : 5670 s. Directoire : voir Information. Dirigeants : Avances et crédits alloués aux — : 2288 (annexe). Avantages en nature : 931. Biens loués aux — : 1616-1. Commissions de caution : 2229. Engagements financiers : 2710 s. (annexe). Extension du redressement judiciaire aux — : 320-4. Garantie donnée par un — : 2691 (engagement) ; 1945-3 (incidences sur les provisions pour dépréciation). Information par le commissaire aux comptes : 5360. Lettre d'affirmation des — aux commissaires aux comptes : 5044-1. Obligations fiscales : 2418 (responsabilité). Prime d'assurance : 830 s. (charges). Rémunération : 887 (comptabilisation) ; 904 (charges sociales) ; 986 (annexe). Responsabilité civile : 830-4 (assurance —). Responsabilité pénale : 320-4. Retraite : 950-3 (procédure d'octroi et information). Disparition (de documents comptables) : 332-1. Disponibilités : 3680-9 (annexe).

Voir aussi Liquidités. Dispositions fiscales : 3448 (incidence sur résultat et capitaux propres). Dissimulation : 320-2. Dissolution : voir Liquidation. Distributions occultes : 2912-1. Dividendes reçus ou à recevoir : 1861. - antérieurs à l'achat des titres : 1918-6. - en actions : 1920-4 (bénéficiaire). - par une société qui possède une partie de ses propres actions : 1918-3. - pendant la durée du portage : 1912-4. - pendant la période intercalaire (fusion) : 4502. - prélevés sur primes d'émission : 1920-2 (bénéficiaire). - reçus de l'étranger : 1905-2. Achat d'actions pour revente immédiate après encaissement du — : 1918-6. Acomptes : 1862. Ayant droit aux — en cas de cession d'actions : 1861. Renonciation aux — : 2993. Usufruit d'actions : 1915-5. Dividendes versés ou à verser : - en actions : 3177. - en nature : 2993. - fictifs : 5165. - majorés : 2993. - non encaissés par les bénéficiaires : 2993. - préciputaires : 2993. - provenant de la réserve des plus-values à long terme : 3216. Acompte : 2994 s., 2995-1 (supérieur au résultat de l'exercice). Actions à — prioritaire sans droit de vote : 3447 (annexe). Amortissement des frais d'établissement : 2333. Augmentation de capital avec exonération des — : 3170. Enregistrement : 2993. Mise en paiement (date) : 2993. Modification rétroactive de la décision de l'assemblée : 2993. Non-paiement dû à des difficultés financières : 2993. Prescription : 2993. Renonciation aux dividendes par les actionnaires : 2993. Réserves libres suffisantes pour distribuer : 2986. Document (Procédures) : - décrivant les procédures et l'organisation comptables : 335. Documentation : 7006 (liste des comptes) ; 870-1 (dépenses libératoires de formation professionnelle). - de référence de la COB : 5063-1.

Frais de — : 1509.

Documents : - adressés aux actionnaires : 5190 s. (contrôle du CAC). - d'inventaire : voir Inventaire. - de référence : 3704-3 (contenu) ; 5079-1 (Nouveau marché) ; 5080-1 (procédure de visa rapide de la COB). - de synthèse : voir États financiers, Échéancier. - du premier semestre (sous forme individuelle ou consolidée) : 3705 s. - informatiques : voir Informatique. - liés aux comptes annuels : 3695 s., 3709-5 (CAC) ; 6001 (échéancier). - liés à la prévention des difficultés des entreprises : 3709 s., 6001 (échéancier). - prévisionnels : 3730 s. (compte de résultats) ; 3737 s. (plan de financement). - sur la situation financière : 5190-3 (notion de —). - trimestriels (chiffre d'affaires) : 700. Domaine public : Constructions sur — : 1621. Droit d'occupation du — : 1513 (distinction immobilisations/charges) ; 1614-3 (amortissement). Voir aussi Concessions. Dommages : - construction : 832 (assurance). - et intérêts : 2416 s. (comptabilisation). DOM-TOM : Déduction pour investissement : 1604-1 (immobilisation) ; 1917-2 (titres). TVA fictive : 2490-4. Dons : - de matériels informatiques aux salariés : 903. - divers : 2420. - électoraux et aux partis politiques : 848 (comptabilité). - parrainage et mécénat : 848 (comptabilité) ; 988 (information, attestation du commissaire). Dossier permanent : 5330 s. (généralités). Dotation : voir Amortissements, Provisions. Douane (droits de) : 877, 1166-1 (évaluation stocks). Douche (installations de —) : 1470. Drainage : 1469. Droit : - au bail (contribution sur les revenus locatifs) : 1511 (droit d'entrée) ; 824, 1562 (comptabilisation : les différents cas possibles) ; 1569-1 (terrain) ; 1569-3 (construction) ; 1612 (amortis.). - comptable : 152 s. - d'attribution : 1920-1 (actions gratuites).

- d'auteurs : 7007, 649-1 (produit) ; 7006, 939-1 (charge). - d'enregistrement : - des marchands de biens : 878 (non-respect de l'engagement de construire ou de revendre). - en cas d'augmentation de capital par incorporation de réserves, bénéfices ou primes d'émission : 3171. - en charges : 7006 (class. comptable). - sur acquisition d'immobilisation : 1525, 1525-1 (prise en charge par le vendeur). - sur apports : 2327 (frais d'établissement). - sur fusions et opérations assimilées : 4353-2. - sur apports partiels d'actif : 4477-3. - d'entrée reçu (bailleur) : 582, 4162 (franchisage). - d'entrée versé par les fournisseurs d'un groupement d'achats à une centrale d'achat : 841. - d'entrée versé par un locataire : 1511, 4165 (franchisage). - d'exclusivité : 1512 (immobilisation) ; 2409 (indemnité de fin de —) ; 4126 (concessions). - d'exploitation : 1512 (immobilisation) ; 2409 (indemnité de fin de —) ; 4126 (concessions). - d'occupation du domaine public : 1513. - d'option : - sur construction : 1569-3. - sur terrain : 1569-1. - sur titres : 1918-1 (versé ou reçu) ; 1569-3. - de bail : 825. - de communication : - aux associés : 5030 s. - au comité d'entreprise : 5010 s., 5040 s. - de l'administration fiscale : 376 (procédure) ; 420 (tableau récapitulatif des documents à conserver) ; 5003 (informations à fournir). - des commissaires aux comptes : 5044 s., 5190-4.

Voir aussi Information. - de contingent : 1512. - de douane : 877, 1166-1 (stocks) ; 1524-2 (immobilisations). - de mutation : voir ci-dessus : — d'enregistrement. - de préemption (vente d'immeubles) : 1652 (incidence sur la date de comptabilisation). - de raccordement : 4131-2. - de réservation de logements locatifs : 864-2. - de souscription : 1918-2. - de spécialisation, déspécialisation : 1511. - de stationnement (Taxi) : 1512. - de vote : 3474 (information sur le nombre de — existant). - du concédant (concession de service public) : 3163, 4110 s. - incorporel : 1511 s., 1563 (comptabilisation) ; 1610 s. (amortissement) ; 1614-1 (représentant un bien en usufruit). - préférentiel de souscription : 3438 s. (suppression, renonciation, rapport CAC) ; 3439 (absence de suppression de —) ; 4403 (pas en cas de fusion).

Ducroire : 2658. Durée : Amortissement : 1584. Contrat à long terme : 537. Exercice social : voir Exercices. Eau : 804 (charges) ; 1499 (raccordement aux réseaux publics).

E-business : voir Internet. Earn-out : 1915-9. Écarts : - comptables importants suite à une remise en ordre de la comptabilité : 2395. - de conversion : 2082 s. (calcul et comptabilisation) ; 2285 (annexe : Tableau) ; 3680-20 (annexe). - inexpliqués sur comptes clients : 597. - sur coûts préétablis : 1153 (modalités d'éval.) ; 1163 (traitement des —). - de réévaluation : 7001 (liste des comptes du PCG) ; voir aussi Réévaluation. - de première consolidation sur titres portés : 1912-6. Échange : - d'actions : 1910-4. - assorties d'un certificat de valeur garantie : 1915-8. Apport partiel d'actif : 4470. Fusion : 4443, 1914-4 (— d'OPCVM). - de certificats d'investissement : 1914-6. - d'immobilisations : 1534. - d'obligations : 1910-4. - de données informatisées (EDI) : 661-7 (factures dématérialisées). - de taux d'intérêts et de devises (swap en anglais) : 2147. - de titres nationalisés : 1910-4, 1925-5. - de titres concernant les sociétés privatisées : 1925-5. - standard : 1492-6. Offre publique d'— (OPE) : 1910-4 (comptabilisation) ; 5095 (information). Rapport d'— (fusion) : 4356. Valeur d'— : 1534. Échantillons : 7006 (class. compt.) ; 845 (comptabilisation). Échéances (Tableau des —) : 2287. Échéancier 1998 : 6001 (Calendrier des informations comptables et financières par type de société). Voir BCF 1/98 (supplément spécial). Écritures : - comptables : 121 s. Annulation d'— : 313. Omission d'— : 319 s. (sanctions et conséquences) ; 376 (valeur probante). EDI : 661-7 (factures dématérialisées). Édition : 1199-2 (coût de production des stocks) ; 1208 (prov. industrie du livre). Effectif : 983 (annexe). Effets à payer : 2106 (comptabilisation) ; 2289 (annexe) ; 2720 (engagements) Warrant : 2119.

Effets à recevoir : 2108 (comptabilisation) ; 2289 (annexe) ; 2720 (engagements) - à l'encaissement : 2108-3 (comptabilisation) ; 2289 (annexe). - à l'escompte : 2108-1 (comptabilisation) ; 2289 (annexe). - escomptés : 2108-2, 2710 (— non échus : engagements). Impayés : 2108-4. TVA sur encaissement : 2470-3, 2471-3. Warrant : 2119. Effet de cliquet : 2221-1 (incidence sur les revenus). EFRAG : voir European Financial Reporting Advisory Group. Égalité : - entre les actionnaires : 3436 (contrôle). - professionnelle entre les sexes (aide à l'étude) : 927-4. Égouts (Participation pour raccordement) : 1499. Élections (dons aux candidats) : 848 (comptabilisation). Électricité : 804 (charges) ; 1499 (raccordement aux réseaux publics). Emballages : Étude d'ensemble : 2431 s. Boni : 2438 s. Class. comptable : 2432 s. (détails) ; 1475 (immo.). Comptabilisation : 2438 (vendeur) ; 2443 s. (client). Consignation : 2435 s. Définition : 2431. Évaluation et amortissements : 2434 s. Information (en annexe) : 2445. Mali : 2443 s. Non-restitution : 2440 s. Embauche : 882 (— « ARPE ») ; 927-1 (jeunes, premier salarié, aide au conseil, à temps partiel, retour à l'emploi, compensatrice d'un salarié en congé parental d'éducation) ; 927-1, 927-2 (bénéficiaires du RMI) ; 927-3 (handicapés). Émission (de valeurs mobilières) : 5080 (tableau récapitulatif : publications). Emploi (s) : Aide à l'— : 927. Contrat — solidarité : 927-1. Contrat de retour à l'— : 927-1. Contrat pour la mixité des — : 927-3. Crédit d'impôt pour création d'— : 2864-2. Gestion prévisionnelle de l'— : 927-4. Handicapés : 874. Premier — jeune : 927-2.

Tableau de financement (des — et des ressources) : 3710 s.

Voir aussi Embauche. Emprunts : - à moyen terme assortis de conditions (« covenants ») : 2140-2. - à utilisations successives : 2218-6. - comportant des conditions avantageuses : 2080. - contractés auprès des sociétés du groupe : 2206. - contractés par un dirigeant : 2222. - de substitution (renégociation des —) : 2137-2. - en monnaie étrangère : 2082 s., 2218-6 (en multidevises) ; 2090 (distinction entre principal et intérêts). - indexés : 2078, 2220 (intérêts) ; 2130 (obligataires). - multidevises : 2218-6. - obligataires : 2126 s., 2125-1 (date d'enregistrement) ; 5080-1 (prospectus). - participatifs : 2138 (généralités et comptabilisation) ; 2275 (présentation au bilan) ; 3155 (distinction avec capitaux propres). - sous conditions : 2140-2. - subordonnés : 3364 (définition, comptabilisation, présentation au bilan). Définition : 2123. Classement comptable : 2124. Comptabilisation : 2125. Coût d'entrée : 2125-2. Date d'enregistrement : 2125-1. Distinction court et long terme : 2055. Fonds de garantie des — : 2214. Frais d'émission d'— : 2126. Intérêts courus : 2220. « Multiples Option Facility » (MOF) : 2218-7. Prélèvement obligeant à recourir à l' — : 2223. Présentation des comptes : 2275 s. Renégociation des — : 2137-2. obligataires : 1910-4 (sociétés détentrices des obligations). Retenue de garantie : 2077. Swap d'intérêts et de devises : 2147. Tableau des échéances : 2287. Valeur au bilan : 2075. Voir aussi Intérêts, Obligations émises par l'entreprise, Obligations en portefeuille. Encaissements : Contrôle interne : 2236 s. Provision pour frais d'— : 619. TVA exigible sur les — : 2470-3, 2471-3. En-cours COFACE : 2185. En-cours de production : voir Stocks et en-cours de production. Énergie : 804 (fournitures) ; 1604-1 (amortissement exceptionnel des matériels destinés à économiser l'—).

Endossement : Garantie d'— : 2658. Engagements : Étude d'ensemble : 2651 s., 2720 (tableau récapitulatif des principaux —). - d'achats à terme : 772 (provision). - de caution : voir — de garantie. - de garantie : Définition : 2655 s. Distinction entre bilan et — : 2665. Évaluation : 2670, 2720. Mise en jeu de la garantie (conséquences) : 2665-1. - de non-concurrence : 1512 (droit incorporel). - de portage : 1912. - de retraite : 945 s. (provisions) ; 950 (annexe). Voir également Provisions pour risques et charges pour retraite. - réciproques : Définition : 2660. Distinction entre bilan et — : 2666. Évaluation : 2670 ; 2720. - reçus : 2712 s. (information). - sur titres de capital : 1912. Abandon conditionnel de créances : 2154. Achat de créance avec reprise d' — : 2218-3. Annexe : 2709 s. (contenu) ; 2720, 2725 (tableaux). Assurances (indemnité d'—) couvrant un — : 2400-5. Autorisation des — : 2680 s. Comptabilisation : 2690 s. Contrôle : 2700 s. Créances et dettes assorties de garantie : Définition : 2661. Distinction entre bilan et — : 2667. Évaluation et information : 2670, 2720. Crédit-bail : 1771 s. Date de constatation des — : 2669. Définition : 2652 s. Distinction entre bilan et — : 2663 s. Effets escomptés : 2108-2 (comptabilisation) ; 2710, 2720 (information). Évaluation : 2670. Information : 2709 s. (détail) ; 2720, 2725 (tableaux). Lettres d'intention, de confort ou de parrainage : 2665 (provisions) ; 2680-1 s. (autorisation). Membres d'un GIE ou d'une société de personnes : 2710. Nantissement : 2658. Présentation : 2709 s. (détail) ; 2720, 2725 (tableaux). Réglementation : 2669 s. Seuil de signification : 2709. Tableaux des — : 2720, 2725.

Enregistrement : - comptable jour par jour : 305. Droits d'— : 7006 (class. compt.) ; 1525, 1525-1 (sur acquisition d'immobilisations) ; 2327 (sur apports) ; 4353-2 (sur fusions). Non-respect de l'engagement de construire ou de revendre : 878. Ensemble immobilier : Éléments constitutifs : 1569, 1648 (cession). Réévaluation : 3360-2. Valeur d'inventaire : 1574. Ensembliers : 613. Entreprise (s) : - de BTP : voir BTP. - de commerce extérieur : voir Commerce. - concessionnaires : voir Concession. - de presse : 574 (ventes au numéro) ; 575 (ventes par abonnement) ; 1691 (provisions). - déficitaire : 2870 (imposition forfaitaire annuelle). - d'investissement : 230-2 (règles comptables) ; 3705-2 (documents du 1er semestre). - en difficulté : 2422 (remise créances) ; 3540 s. (prévention) ; 3546 (règlements). Coup d'accordéon : 3181. Reprise d'— : 2852 (étalement d'imposition). - en règlement amiable : 2422, 3547-1 (procédure). - familiales : 1573 (continuation de l'exploitation). - liées : 1807 (définition) ; 1891 (class. comptable) ; 2710 (engagements) ; 2010, 3682-2 (annexe). - publiques : 230-1 (plan comptable) ; 5252-2 (CAC). Co— : voir Société en participation. Définition : 4002. Prévention des difficultés des — : 3709 s. (documents). Voir aussi Commis. aux comptes, Échéancier, Procédure d'alerte, Rapport. Transmission à titre gratuit : 1573 (entreprises familiales) ; 3530 (entreprises individuelles). Voir aussi Création, Liquidation, Transformation, etc. Entreprise individuelle : 227 (application du PCG). Affectation et distribution des résultats : 2980 s. Apport en société : 1650. Cotisations sociales personnelles : 891. Création : 3519 s. Impôt sur le revenu : 2848 (comptabilisation). Inscription ou non d'un actif ou d'une dette au bilan : 3519. Inscription ou non d'un immeuble à l'actif du bilan : 3522. Liquidation : 3600 s. Rémunération du travail de l'exploitant : 890 s. (charges) ; 1192 (stocks) ; 1529 (immob.). Résultat de l'— : 2758.

Transmission à titre gratuit : 3530.

Entretien et réparations : 824 (compris dans charges locatives) ; 826 (charges) ; 516 s. (produits) ; 1492-2, 1499 (immo.) ; 1202-1 (évaluation des stocks). Contrat d'— : 516 s. (produits) ; 780 (charges). Environnement : 1508 (frais de protection, mise en conformité, remise en état, amende). Pollution : 830-5 (assurance, coûts de dépollution). Risques environnementaux : 1637-1 (provision). Épargne : Plan d'— entreprise : 2972. Plan d'— entreprise (abondement) : 905. Compte - temps (abondement) : 905-1. Épuration des eaux : Amortissement exceptionnel des immeubles destinés à l'— industrielles : 1604-1. EPIC : voir Établissements publics. Équipement : voir Immobilisations, Sécurité, Subventions, etc. Équivalence : 1855 (titres dans les comptes sociaux) ; Voir aussi Comptes consolidés. Erreurs : Correction d'estimation (charges à payer, produits à recevoir, provisions) : 2395. Correction du résultat d'exercices antérieurs : 2395. Correction du stock : 1265. Détection : voir Contrôle interne. Voir aussi Bilan, Certification, Clients, Valeur (probante). Escomptes : - avec/sans recours : 2108-2. - de règlement accordés : 2224 s. - de règlement obtenus : 2224 s. - en compte : 2110. Choix entre une vente au comptant ou une vente à crédit : 2224 s. (vendeur et acheteur). Mention sur les factures : 661-4. Frais d'— : 2226, 2108-2. Incidence sur les immobilisations : 1524-1. Incidence sur les stocks : 1166-1. Provision pour — : 2108. Voir aussi Effets à recevoir. Espaces verts :

Taxe départementale : 1569-2 (« espaces naturels sensibles »). Travaux de création d'— : 1499.

Essaimage : 3234 s. (provision pour —). Établissements : Étude d'ensemble : 4002 s. - à l'étranger : 4045 s. Conversion des comptes : 4049. Journal général : 4046. Opérations en devises : 4048. Présentation des comptes sociaux et fiscaux : 4086 s. Risques : 4050. - de crédit : 230-2 (plan comptable) ; 3705-2 (documents du 1er semestre). - des comptes : voir Comptes annuels, Comptes consolidés, Comptes prévisionnels, Documents. - d'utilité publique : 230-1 (comptes annuels) ; 5252-2 (commissaire aux comptes). - français d'une entreprise étrangère : Aspects comptables : 4063. Aspects fiscaux : 4062. Formalités : 4060 s. Publicité (dépôt au greffe) : 4064. - français d'une entreprise française : 4010 s. Cession entre — : 4014-1 s. Comptabilité (autonome et intégrée) : 4010 s. Comptes de liaison : 4012 s. Journal général : 4015. Situations comptables : 4020 s. Suivi des stocks au prix de vente : 4025. - multiples : 4001 s. - publics à activité industrielle ou commerciale (Epic) : 230-1 (plan comptable) ; 5252-2 (CAC). - publics d'aménagement des villes nouvelles (EPAVN) : 296 (plan comptable). - sanitaires et sociaux à but non lucratif : 296 (plan comptable particulier). Aspects fiscaux généraux : 4006. Aspects juridiques généraux : 4005. Comptabilité des — : 4011 (autonome) ; 4040 s. (intégrée). Contrôle externe : 4080 s. Contrôle interne : 4070 s. Frais d' — : voir Frais. Informations : 4086. Notion d'— et succursales : 4002 s. Présentation des comptes (sociaux et fiscaux) : 4086 s. État : - comptable (fusions) : 4530-5. - des cautionnements, avals, etc. : 2710-1 (lien avec l'annexe). - des sûretés consenties : 2710-1 (lien avec l'annexe). Aides à l'emploi de l'— : 927 s. Avances de l'— : 2355 (recherche). Prise en charge de rémunérations et cotisations : 927.

Voir aussi Impôt (ou les rubriques correspondantes), Subventions, Taxe sur la valeur ajoutée, etc. États financiers : Étude d'ensemble : 361 s. Arrondis : voir Arrondis. Changement de méthodes : 362 s. (principes) ; 5155 (délit). Comparabilité (deux exercices successifs) : 365 s. Comptes annuels : voir Comptes annuels. Comptes annuels ne donnant pas une image fidèle : 5155. Comptes consolidés : voir Comptes consolidés. Comptes pro forma : 365-1. Correction d'erreurs : 362 s. Éléments constitutifs : 3653 (comptes annuels). Établissement à l'étranger : 4086 s. Établissement secondaire : 4086. Liste des comptes et postes des états financiers : voir Bilan, Compte de résultat. Notes d'information : 5080. Règles d'établissement et de présentation des comptes annuels : 3655 s. Révision d'estimation : 362 s. Voir aussi Bilan, Compte de résultat, Annexe, Comptes annuels, Information. Étranger : voir Activité, Créances, Devises, Établissements, États financiers, Fonds, Langue étrangère, Provisions, Dividendes, Recrutement, Retenue, etc. Études : - en cours (stocks) : 1102 (définition) ; 7003 (liste des comptes du PCG) ; 516 s. (comptabilisation) ; 1170 s. (évaluation). Achat d'— (sous-traitance) : 815-1, 835. Frais d'— : 835. Frais de recherche et de développement : 2341. Implantation nouvelle : 2307-2. Organisation : 2307-2. Prise en charge par l'État : 927-4. Frais d'— (évaluation des stocks) : 1173. Vente d'— : 7007. Voir aussi Frais. EURL : 227 (application du PCG) ; 326 (mention sur les factures, etc.) ; 3519 (comptabilisation) ; 5032 (information des associés) ; 5045-2 (information des commissaires aux comptes) ; 5050 (dépôt au greffe) ; 5252-1 (nomination d'un commissaire aux comptes). Euro : Capital libellé en — : 3165. Coûts liés à l'— : 1638 (provision). Taux de conversion des devises « in » : 2293-2.

Europe : voir Communauté européenne. European Financial Reporting Advisory Group (EFRAG) : 5672 s. Évaluation : voir chaque rubrique. Évaluation par équivalence des titres : 1855. Événements postérieurs à la clôture : 2827 s. (étude d'ensemble) ; 1843-1 (titres) ; 2085 (fluctuations de change) ; 2572 (reprise de provision) ; 2831 (rapport de gestion) ; 2832 (commissaires aux comptes). Éventualité : 2833 (définition). Distinction entre — et engagement : 2653. Éviction : voir Indemnités. Examen limité : 5357. Excédent : - brut d'exploitation : 2768. Exceptionnel (distinction avec courant) : 2755. Exceptions (aux règles) : 361 s. Exclusivité : voir Contrat. Exercices : - antérieurs : 2393 s., 2395 (correction du résultat des —). Durée et date de clôture d'un — : 350 s. Incidences d'une durée d'— différente de 12 mois : - sur les amortissements : 1587 (linéaire) ; 1589 (dégressif). - sur la participation des salariés : 2963. - sur la réunion de l'AGO : 350-1 Exigibilités immédiates : 2055 (définition) ; 2086 (— en devises). Exonération : 927-1. Expert-comptable : - du comité d'entreprise : 5041. - du comité de groupe : 5043. - du comité européen : 5043-1. Certification des sites de commerce électronique (Web Trust) : 5359-4. Étrangers exerçant en France : 5387-1. Incidence de ses travaux sur ceux des commissaires : 5349-2. Honoraires d'— : 839 (charges). Normes professionnelles : 291-2.

Responsabilité en cas de redressement fiscal : 2923.

Voir aussi Ordre des experts-comptables. Expertise : - de gestion : 5307-2, 5035 (associés) ; 5041 (comité d'entreprise). - de minorité et judiciaire : (généralités) ; 5307-2. - immobilière : 1574. Voir aussi Contrôle externe. Exploitant individuel : Assurance : 891. Avantages en nature : 931. Conjoint de l'— : 892 (salaire). Création d'une entreprise individuelle : 3519. Compte de l'— : 3195 s. Famille de l'exploitant : 893. Immeuble ne figurant pas au bilan : 3522. Liquidation d'une entreprise individuelle : 3600 Prélèvements de biens achetés : 805. Prélèvements de caisse (compte caisse créditeur) : 2235. Prélèvements financiers : 3196. Rémunération de l'— : 890 s. Coût de production : 1192 (stocks) ; 1529 (immob.). Résultat : 2758. Exploitation : Assurance perte d'— : 830-6 (primes) ; 2400-3 (indemnité). Exportation : Assurances COFACE : 2183 s. Créances nées à l'— : 2178 s. Détaxe à l'— : 640-1 (à rembourser). Exposé sommaire : 3704-1. Exposition : 847 (frais, stand, etc.). Expropriation : - d'une entreprise : 514. - d'un établissement à l'étranger : 4050-2. - d'une filiale ou d'une participation à l'étranger : 1925-4. - d'un immeuble : reçue : 1645 (comptabilisation) ; 1697 (date d'enregistrement) ; 1710 (étalement de la plus-value). versée : 1569-1. Externalisation : 145 s. (— de la fonction comptable). Extincteur : 1503.

Extourne : 793. Fabrication : voir Frais. Façon : voir Sous-traitance. Factoring : 2210. Factures : - à établir : 631 (comptabilisation). - à recevoir : 793. - d'acomptes : 661-8. - dématérialisées : 661-7 (EDI : Échange de données informatisées). - fournisseur : 732 (enregistrement). - pro-forma : 461. - récapitulatives : 665. - rectificative (redressement) : 2915. - transmises par voie télématique : 661-7. Autofacturation : 661-1. Cession de créances professionnelles (loi « Dailly ») : 2114 s. Contrôle interne : 676 s. Dénomination sociale à mentionner et autres détails : 326. Établissement, conservation, sanctions : 661 s. Monnaie de facturation : 661-5. Voir aussi Pièces justificatives. Faillite personnelle : 320-4. Faits : - caractéristiques de l'exercice : 3678-1 (annexe). - délictueux : voir Délits. - générateur (date d'enregistrement) : voir chaque rubrique. Voir aussi Événements postérieurs à la clôture. Faux : - billets : 2413-2. - en écriture : 320-1. Usage de — : 320-1. FCC : voir Fonds (— Communs de Créances). Fédération européenne des experts-comptables : 255, 300 (adresse). Femmes : 927-4 (remboursements dans le cadre de contrat pour l'égalité professionnelle). Fichier (clients) : 1565 (comptabilisation) ; 1614-2 (provision) ; 1613 (amortissement). Fifo (méthode) : 1158 (stocks) ; 1882 (titres).

Filiales : - de sociétés dont les actions sont inscrites au premier marché : 5051 (définition et publications). Échéancier : 6001. - de sociétés dont les actions sont inscrites au second marché : 5073. - intégrées globalement : 3682-5 (annexe). Actes de gestion entre sociétés mère et — : 2079 (caractère normal). Activité des filiales : 2012 (rapport de gestion). Avances consenties à une — : 1945 s. Comptes de — : 2206. Définition : 1804. Liste des — et participations : 2007 s. Opérations avec — : 2206. Prêts consentis à des conditions avantageuses : 2079. Refacturation de frais : 580 (société qui facture) ; 837 (soc. refacturée). Société contrôlée (ou qui contrôle) : 2012, 3473 (rapport de gestion) ; 2018-1 s. (notifications). Situation nette négative (provision) : 1925-1. Tableau des — et participations : 2007 s. Voir aussi Avances (consolidables), Bénéfice (mondial), Comptes consolidés, Information, Titres en portefeuille. Films : - publicitaires : 847 (charges) ; 2303-5, 2307-1 (étalement). - vidéo-cassettes : 1136 (stocks). Production de — (droits) : 1512 (immobilisation) ; 1610 (amortissement). Financement : Distinction entre long, moyen et court terme : 2055. Opérations financières : Contrôle des — : 2230. Définition : 2054 s. Règles d'enregistrement et valeur d'inscription : 2071 s. Schéma de comptabilisation : 2100. Participation au — d'un matériel : voir Matériel. Voir aussi Tableaux. Fiscalité : voir Comptabilité. Changement d'options fiscales : 363-3 (définition) ; 364 s. (incidence) ; 365-2 (information). Comptabilité super-simplifiée : 339. Ingérence de la — dans la comptabilité : 181-1. Lien entre — et comptabilité : 183-1. Régime des micro-entreprises : 341. Régime fiscal simplifié : 339. Tableau des documents à conserver, durées et modalités de conservation : 420. Fixité (principe de) : 265.

Floor (opération de) : 2146 Fluctuation : voir Devises, Provisions réglementées, Provisions à caractère de réserves. Flux : 114 s., 3739-2 (tableau de —). FNE (conventions) : 882 (contribution de l'employeur) ; 927-3, 927-4 (aides de l'État). Foire : 847 (frais, stand, etc.). Fondation : 230-10 (obligations comptables) ; 848-7 (participation à une - d'entreprise) ; 5252-2 (commissaires aux comptes). Voir aussi Mécénat. Fonds : - artisanal (location en crédit-bail) : 1546 s. - bloqués à l'étranger : 591 (provision). - commun de créances (FCC) : 230-10 (obligations comptables) ; 2215 (titrisation) ; 5252-2 (obligation d'avoir un commissaire aux comptes). - commun de placement (FCP) : - à risques : 1914-5. - dédié : 1914-5. - d'entreprise 2972 (participation des salariés) ; 5080-1 (information). Fusion de — : 1914-5. Guide de contrôle des — : 5302. Honoraires des commissaires aux comptes : 5287. Parts de — : 1914-5. Réglementation des — : 230-10. - de commerce et fonds commercial : Acquisition au moyen de redevances annuelles : 1550. Amortissement : 1613 (principe) ; 1689-1 (compt. des — réévalués en 1976). Annexe : 1776. Cession : 1655. Coût d'entrée : 1564. Création par acquisition d'un — : 3523 s. Crédit-bail : 1546 s. Définition, class. comptable : 1564. Frais d'acquisition : 3527. Location : 649-1 (produits). Provision pour dépréciation : 1613. Redevances versées : 1550 (à immobiliser). Reprise d'actifs pour une valeur symbolique : 1559-1. - de consignation : 2438. - de garantie : 2214. - national de l'emploi (FNE) : 882 (contribution de l'employeur) ; 927-3, 927-4 (aides de l'État). - propres : 3151 (définition). - de roulement : voir Tableau de financement. - salariaux : 2140-1. - spécial (concessions) : 4129. Autres — propres : 3163 (contenu) ; 3362 (présentation au bilan et comptabilisation) ; 3680-16 (annexe). Besoin en — de roulement : voir Tableau de financement.

Dépôt de — du personnel : 2213. Détournement de — : 2412. Transport de — : voir ci-dessous Virement de —. Virement de — : 2101 (comptabilisation) ; 2240 (contrôle interne).

Forêts : Traitement comptable : 1571. Coût de revient (stocks de bois) : 1199-3. Distinction stocks/immobilisations : 1140. Formation : - professionnelle continue : 870 (charges) ; 870-3 (charges à étaler) ; 870-4 (sanctions à défaut de consultations légales) ; 1475 (matériel de —). Contrat de — : 927-3. Crédit d'impôt — : 870-5. Organismes de — : 230-10 (obligations comptables) ; 5252-2 (commissaires aux comptes). Forum consultatif de la comptabilité : 253. Fournisseurs : 944 (d'exploitation) ; 1666 s. (d'immobilisations) Compensation avec le compte client : 511 (principe) ; 600 (conséquences comptables). Comptabilisation : 791 s., 808 s. (avances et avoirs) ; 957-1 (auxiliaire). Dettes en monnaies étrangères : 2082 s. Différence de règlement : 649-3 (positive) ; 939-3 (négative). Enregistrement des factures — : 732. Extinction des dettes : 734. Paiement versé par carte de crédit : 2101-1. Prescription : 734. Présentation des comptes : 980. Fournitures : - consommables (atelier, usine, magasin, bureau, administration…) : 804 (comptabilisation) ; 1102, 7003 (stockables). FRA (future rate agreement) : 2145. Frais : - accessoires d'achat : - d'approvisionnement et marchandises : 800 (comptabilisation) ; 982 (annexe). - d'immobilisations : 1524-2. - des titres : 1832. - de véhicules : 1561. Évaluation des stocks : 1166-2. Information des — : 982. - administratifs : 1179 (stock) ; 1527 (immobilisations produites). - à répartir sur plusieurs exercices : 2361 s. - commerciaux : 1178 (stocks). - d'acquisition : - d'immobilisations : 1524-2 (en immobilisations) ; 1525 (en charges ou charges à répartir) ; 1525-1 (prise en charge par le vendeur). - de programmes informatiques : 2428 s.

- de titres : 1832. - d'actes : 844 (charges) ; 1525, 1525-1 (immo.) ; 2327 (frais d'établ.). - d'adaptation à des obligations nouvelles : 1638 (provision) ; 1508 (immo. ou charges). - d'adjudication : 1525 (immo.). - d'administration (stock) : 1179. - d'amélioration : 1492-3 (immo. ou charges) ; 1625-8 (amortis.). - d'archivage : 858. - d'assemblée : 858. - d'assurance : 830 (charges) ; 1183 (stocks). - d'augmentation de capital, voir ci-dessous : — d'établissement : Compensation avec prime d'émission : 3169. - d'émission d'emprunts : 2126. - d'émission de titres : 2326 (définition) ; 2328 (comptabilisation). - d'encaissement : 619 (provision). - d'entretien et de réparation : 1492-2 (immob.) ; 1202-1 (évaluation des stocks). - d'escompte : 2108-2, 2226. - d'essais : 2307-1. - d'établissement (de constitution, de 1er établis., d'augmentation de capital) : Amortissements : 2329 s. Annexe : 2336. Comparaison entre — et charges à répartir : 2302 s. Étude d'ensemble : 2326 s. Réserves libres suffisantes pour distribuer : 2986. - d'études : 815-1 (sous-traitance) ; 835 (charges) ; 1569-2 (immob.). Implantation nouvelle : 2307-2. Incorporation dans les stocks : 1173. Organisation : 2307-2. - de recherche et de développement : 2341 s. - d'exploration minière : 2354. - d'installation et de montage : 1524-2. - d'industrialisation : 2307-1. - d'introduction en bourse : 2327. - d'ouverture et de réouverture (de points de vente) : 2307-2. - de cession : 1643 (immo.) ; 1881 (titres). - de chambre de commerce : 870-1 (formation professionnelle continue). - de chasse : 849. - de collection : 1514 (comptabilisation) ; 1611 (amortissement). - de colloques : 836. - de conception de logiciels : 2428 s. - de conférences : 836. - de conseil d'administration : 858. - de constitution : voir ci-dessus : — d'établissement. - de contentieux : 2416 s. - de contrat de crédit-bail : 816. - de création : 1514 (collection, revues, etc.) ; 1515 (de site Internet). - de crédit clients : 2224 s. (vendeur et acheteur). - de découverte : 2307-1 (carrières). - de démarrage : 2307-1 (charges différées) ; 2307-2 (charges à étaler) ; 1527 (immobilisations produites). - de déménagement : 851 (charges) ; 923 (collaborateur) ; 2307-2 (établissement).

- de démolition : 1569-1 (terrain) ; 1569-2 (construction) ; 1637 (provision). - de déplacement : 851 (comptabilisation) ; 990 (information). - de dépôt (marques et brevets) : 1563. - de désamiantage : 1637-1 (provision) ; 1508 (immo. ou charges). - de distribution (stocks) : 1166-2 (coût d'entrée) ; 1202 (valeur d'inventaire). - de documentation : 1509. - de douane : 877 (charges) ; 1166-1 (stocks) ; 1524-2 (immo). - de fabrication : 1170. - de formation et de perfectionnement : 870 (charges) ; 2307-2 (charges à étaler). - de lancement : 2303-5 (publicité) ; 2307-1 (charges différées). - de mailing : 847. - de maintenance : 1492-2 (immobilisations ou charges) ; 2429-9 (logiciels). - de mise en exploitation d'un matériel : 2307-1. - de mission : 851 s. - de montage : 1524-2 (immo.). - de nettoyage : 858. - de parrainage : 848 (comptabilisation) ; 988 (information et contrôle). - de passage à l'euro : 1638 (provision). - de peinture : 1499, 1561 (sur véhicules). - de personnel : 7006 (liste des comptes du PCG) ; 885 s. (comptabilisation). - de pilotage : 815-1. - de préfinancement et préexploitation : 2307-1, 2307-2, 1527 (immobilisations produites). - de premier établissement : voir ci-dessus : — d'établissement. - de prise d'hypothèques : 1525 (immobilisation). - de procès : 2416 s. - de prorata : 815-1. - de prospection : 2303-5. - de publicité : 845 s. (charges) ; 1525 (immo.) ; 2303-5 (frais d'établissement). - de raccordement aux réseaux publics : 1499 (immo.). - de réception : 851 (comptabilisation) ; 990 (information). - de recherche et de développement : 2341 s. - sur commandes : 2342. Annexe : 2360 s. Comparaison avec charges à répartir : 2302 s. Crédit d'impôt : 2358 (comptabilisation) ; 2360-1 (annexe). Incorporation dans les stocks : 1173. Réserves libres suffisantes pour distribuer : 2986. - de recrutement : 858. - de réinsertion professionnelle : 911-1. - de remise en état : - de biens ou sites appartenant à autrui : 1637-2 (provisions). - liés à l'environnement : 1508 ; 1637-1 (provisions). - de renouvellement de droits (concessions, marques, etc.) : 1563 (comptabilisation) ; 1610 (amortissement). - de réorganisation, restructuration : voir Restructuration. - de sécurité (frais, équipements, honoraires, mise en conformité) : 1508 (immo. ou charges) ; 1625-8 (amortis.). - de séminaires : 836. - de siège : 858. Refacturation de — : 580, 858. - de sous-activité : 984 s. (détails et annexe) ; 995 (exemple pratique) ; 1185-1, 1256 (stock).

- de sous-traitance : 815. - de stationnement : 853. - de stockage : 1166-2 (coût d'acquisition) ; 1180 (coût de production) Frais financiers de — : 1172-1. - de télécommunications : 856. - de transfert d'un établissement : 2307-2. - de transit : 1166-2. - de transport : 643 (facturés aux clients) ; 850 (charges) ; 1166-2 (stocks) ; 1524-2 (immo.). - de vente : - d'immobilisations : 1643. - de titres : 1881. - de voiture : 854. - de voyages : 851 (comptabilisation) ; 990 (information). - exclus des charges déductibles : 990 (information) ; voir chaque type de frais. - financiers : 2220 s. - relatifs à la période de fabrication d'immobilisations 1528, 1712 (incidence lors de la cession). - résultant d'une convention de portage : 1912. - sur acquisition d'immobilisations : 1524-2. - sur contrat à long terme : 549 (incorporation dans le coût de production) ; 549-1 (comptabilisation). - sur stocks : 1172, 1172-1 (charges de stockage). Emprunt contracté par un dirigeant : 2222. Voir aussi Charges financières. - généraux : 703 (généralités) ; 990 (information) Relevé des — : 962, 1527 (immobilisations produites). - intervenus avant le début de la production : 1171-1. - postaux : 856. - somptuaires : 964 (détails) ; 990 (information). - sur titres : 857. Refacturation de — : 837 (soc. refacturée) ; 580, 900 (soc. qui facture). Relevé des frais : 962. Remboursement de — : 580 (soc. qui facture).

Voir aussi Charges. Franc et euro (pouvoir d'achat) : 2292. Franchisage : Étude d'ensemble : 4150 s. Comptabilisation : 4160 s. (franchiseur) ; 4165 s. (franchisé). Information : 4153. Franchise (loyer avec —) : 586 (bailleur) ; 816 (locataire). Franchissement de seuil : 2018-1 (informations). Frets : voir Transport. Fusion : Étude d'ensemble : 4350 s., 4550 (calendrier d'une —). - allotissement : 4425. - d'OPCVM : 1914-4.

- informatique : 4365 (organisation). - renonciation : 4422. - simplifiée : 4509, 4352-2. Absorbée détenant ses propres actions : 4429. Absorption d'une filiale détenue à 100 % : 4352-2 (procédure allégée) ; 4509 (perte de la période intercalaire et mali de fusion). Actif net apporté négatif : 4525-1. Actions partiellement libérées : 4403. Amortissements dérogatoires : 4380. Amortissement pendant la période intercalaire : 4502. Apport de biens réévalués : 4365. Augmentation de capital pendant la période intercalaire : 4502. Biens non inventoriés : 4413 s. Boni de — : 4423. Calendrier des différentes phases d'une — (absorbée et absorbante) : 4550. Cession d'un élément non amortissable recueilli par voie de — : 3217 (constitution de la réserve spéciale) ; 4434-1 (réintégration des plusvalues). Commissaires aux comptes : 4520, 5373 (rapport spécial : conventions réglementées de l'absorbée). Commissaires à la fusion : 4521 s. Commissaires aux apports : 4525 s. Comptabilisation chez l'absorbante : 4400 s. - en cas d'effet rétroactif : 4502 s. Création d'une société nouvelle : 4407. Incidence du régime fiscal de droit commun : 4440 s. Incidence du régime fiscal de faveur : 4430 s. - sur éléments amortissables : 4434 s. - sur éléments non amortissables et actif circulant : 4435 s. Reprise des provisions : 4432. Reprise de la réserve spéciale des plus-values : 4433-1. Comptabilisation chez l'absorbée : 4361 s. - en cas d'effet rétroactif : 4501 s. Incidence du régime fiscal de droit commun : 4390. Incidence du régime fiscal de faveur : 4370 s. Provision pour impôt sur plus-values : 4372 s. (actifs immob. et circulant). Réserve spéciale de plus-values à long terme : 4383. Sort des provisions : 4378 s. Compte d'ordre : 4506 s. (perte sur la période intercalaire). Confusion de patrimoine : 4445 s. Conséquences pour les membres de la société absorbée : 4443. Dégagement de plus-value : 4443. Titres anciens remis en échange : - provisionnés : 4443. - réévalués : 4443. Contrôle externe : 4519 s. Conventions réglementées : 5373 (sort de celles conclues par la société absorbée). Conversion en actions d'obligations de l'absorbée sur la période intercalaire : 4502. Créance de carry-back : 4353-1 (transfert). Dates d'effet d'une — : 4500 s. Date de réalisation définitive : 4500-1. Définition et généralités : 4351 s.

Déroulement : 4352-1. Dettes non inventoriées : 4414. Dissolution sans liquidation d'une filiale à 100 % : 4445 s. Distinction entre évaluation des apports et parité : 4360. Dividendes versés pendant la période intercalaire : 4502. Droits d'enregistrement : 4353-2. Droit préférentiel de souscription (absence de renonciation) : 4403. Écart de conversion passif : 4378-1. État comptable : 4530-5. État de suivi des plus-values : 4353-6. Évaluation des apports : 4358 s., 4525 s. Stocks : 4435-1 (choix entre valeurs comptable et réestimée). Filiale absorbant sa mère : 4426-1 (annulation des titres détenus par la mère) ; 4502 (dividendes versés pendant la période intercalaire). Filiale détenue à 100 % : 4352-2 (procédure allégée). Frais de — : 2327. Information : 5095 (sociétés cotées). Informations obligatoires et recommandées : 4530 (SA) ; 4531 (SARL). Information du comité d'entreprise : 5040. Information périodique (obligation de la société absorbée cotée) : 3705-2. Mali de — : 4423, 4509. Obligations déclaratives : 4353-6. Opérations réciproques sur la période intercalaire : 4502. Parité : 4356 s. Impôts et — : 4372-1. Participation des salariés : 4380 (provision pour investissement de l'absorbée) ; 4365 (réserve spéciale de l'absorbée). Participations entre société absorbante et absorbée : 4420 s. Période intercalaire : 4500-2, 4509. Perte subie pendant la période de rétroactivité : 4503 s. Prime de — : 4404-1 s., 4423. - négative : 4359. Prélèvement sur — : 4432 s. (lors de la fusion) ; 4404-3 (après la fusion). Projet de — : 4355. Provisions : 4353-7 (pour congés payés) ; 4372 s. (pour impôt) ; 4378-1 (non déductibles) ; 4380 (réglementées) ; 4390 (de l'absorbée dans le régime fiscal de droit commun). Réévaluation chez l'absorbée : 4365 (absorbée) ; 4431 (absorbante). Réévaluation libre préparatoire : 4353-1. Régime fiscal de droit commun : 4440 s. (absorbante) ; 4390 (absorbée). Régime fiscal de faveur : 4353. Registre : 4353-6. Reprise de la réserve pour fluctuation des cours : 4433-1. Rétroactivité : 4500 s. Dividendes versés pendant la période intercalaire 4502. Rompus : 4403. Soulte : 4403, 4411. Subventions d'investissement : 4382. Tableau comparatif : régime de droit commun - régime de faveur : 4353. Taxes et participations assises sur les salaires : 4353. Taxe professionnelle : 4353. Travaux du CNC : 5530.

TVA : 4353. Traité de — : 4355 (contenu) ; 4505 (incidence d'une perte en cas de rétroactivité).

Future rate agreement (FRA) : 2145. Futures : 2142. Gage : 2658 Gain (de change) : voir Devises. Garantie : - COFACE : 2183 s. (assurances). - décennale : 832 (assurance obligatoire : dommages-construction). - de bonne fin : 2125-1 (obligations, etc.) ; 3168 (actions). - d'endossement : 2658. - donnée par un dirigeant : 2691. - de passif (acquisition de titres) : 1915-3 (coté acheteur et coté vendeur). - hypothécaire : 2658, 2661. - reçue sur des créances : 2712 (annexe). Actions de — (administrateurs) : 3437. Biens reçus en — : 2667. Cession de créances professionnelles à titre de — : 2115-1. Charges nées d'une garantie donnée : 2421 (charges) ; 2665 (engagements). Contrat de — à long terme rémunéré sous forme de redevances annuelles : 516 s. Créances et dettes assorties de — : 2661, 2709 s. (information et annexe). Différents types de — : 2658. Fonds de — : 2214. Provision pour — : 610 s. (lors de la vente) ; 1202-1 (avant la vente : stocks). Retenue de — : 2077, 2210 (affacturage). « Service après-ventes » : voir ci-dessus « Provision pour — ». Voir aussi Caution-Aval-Garantie, Engagements. Gardiennage (charges de) : 858. Gaz : 804 (charges) ; 1499 (raccordement aux réseaux publics). GEIE : voir Groupement européen d'intérêt économique ; 4200. Gérance libre (redevance ou loyer de) : 649-1 (produits) ; 939-1 (charges). Gérant : Rémunération des — : 887 (comptabilisation) ; 986 (annexe). Gestion : - de trésorie au sein d'un groupe : 2206. Rapport de — : voir Rapport(s). Soldes intermédiaires de — : voir Soldes intermédiaires de gestion.

GIE : voir Groupement d'intérêt économique. Gisement : 1468 (class. compt.) ; 1615-1 (amortis.) ; 3225 (provision fiscale). Gouvernement d'entreprise : 5710 s. Grand livre : 122 (fonctionnement des comptes) ; 302 s., 306 (obligation) ; 310 (forme) ; 311-2 (absence de cote et de paraphe) ; 313 (tenue) ; 317 (conservation) ; 345 (sociétés membres d'un groupe international). Gratifications : - au personnel : 886-1 (dues à la clôture de l'exercice). Greffe : Cote et paraphe : 311-2 (livres obligatoires) ; 958 (livre de paie). Dépôt au — : 5050 s. - pour les établissements français d'une entreprise étrangère : 4064. Grève : 984-2 (sous-activité). Grosses réparations : voir Réparations. Groupe électrogène : 1470. Groupe de sociétés : Centres de logistique : 4006 (aspects fiscaux). Classement comptable : 1945 s. (créances rattachées) ; 2206 (opérations financières) ; 2206 (dettes rattachées). Comité de — : 5043 (comité d'entreprise). Intégration fiscale : 2871 s. Méthode de conversion des comptes courants en devises : 2206. Quartiers généraux : 4006 (aspects fiscaux). Refacturation de frais : 580. Voir aussi Comptes consolidés, Filiales. Groupements : - d'achats : 841 (sommes versées aux centrales d'achats). - de prévention agréés : 3542-4, 2864-1 (crédit d'impôt). - sportifs : 5252-2 (commissaires aux comptes). Groupement d'intérêt économique (GIE) : Étude d'ensemble : 4200 s. - d'achats et de ventes : 4219 s. - de services : 4218. - devant avoir un commissaire aux comptes : 5252-2. Affectation du résultat : 4208. Avances au — : 1940-2. Capital : 4215 s. Comptabilité et documents à établir : 4205 s.

Contrôle des comptes : 4240. GEIE (Groupement européen d'intérêt économique) : 4200. Information en matière de crédit-bail : 1771 s. Loi sur la prévention des difficultés des entreprises : 3709 s. (documents).

Voir aussi Commis aux comptes, Échéancier, Procédure d'alerte, Rapport. Membres d'un GIE : Cotisations versées : 815-3. Responsabilité solidaire : 2710. Parts de — : 1940-2. Mention sur les pièces justificatives : 326. Tableau des filiales et participations : 2007 s. Guides comptables professionnels : Liste des — : 295. Habitat (participation à la diversité de l'—) : 1569-1. Handicapés : Aides à l'embauche : 927-2, 927-3. Apprentis : 927-2. Charges résultant de l'obligation d'emploi : 874. Harmonisation internationale : Programme de travail de l'IASB : 5701 s. Projet de règlement européen : 5651 s. Utilisation des référentiels internationaux : 5515 s. (comptes publiés en France). Hausse des prix (provision pour) : 1231, 2885-5 (situation fiscale différée ou latente). Hiérarchie (des sources) : 172 s. Holding : 296 (absence de plan) ; 3706-3 s. (documents du 1er semestre) ; 3709-1, 3709-3 (documents prévisionnels). « Hommes-clefs » (contrat d'assurance-vie au profit de l'entreprise) : 830-1. Honoraires : 839. - d'architecte : 1569-2 (constructions, agencements). - de conseil : 839, 927-4 (prise en charge par l'État). - de constitution : 2327. - de sécurité : 1508. - du commissaire aux comptes : 5287. - sur achats d'immobilisations : 839 (charges) ; 1525 (étalement). Déclarations des — : 961. Frais d'acquisition d'immobilisations : 1525 (— du notaire). Hors bilan : voir Engagements.

Hors cote : 5060. Hôtel : 851 (notes) ; 2327 (frais de 1er établissement). Huissiers de justice : 230-6 (obligations comptables). Hydrocarbures (raffinage et distribution) : 695-3 (chiffre d'affaires). Hypothèque : Créances garanties par — (défaillance du débiteur) : 596, 2667 (distinction entre bilan et engagements). Engagements : 2658 (déf. juridique) ; 2661 (déf. comptable) ; 2710 s. (information). Frais de prise d'— : 844 (charges) ; 1525 (immobilisations). IAASB : voir International Federation of Accountants ; 5391. IASC : voir International Accounting Standards Committee. IFAC : voir International Federation of Accountants. IFACI : 300 (adresse). IFEC : 300 (adresse). Image fidèle : 351 s. (notions) ; 355-1 (les différentes conceptions) ; 355-2 (créativité comptable) ; 361 s. (règles comptables et —) ; 370 s. (certification) ; 5155 (délit de présentation). Immatriculation (RC, Siren, Siret) : 326. Immeubles : - anti-pollution : 1604-1. - construits en vue de la vente : 552 (résultats). Voir aussi chaque type de vente. - ne figurant pas au bilan (exploitant individuel) : 3522, 3676-2 (annexe). Voir aussi Construction, Crédit-bail, Immobilisations. - non affectés aux opérations professionnelles : 649-2 (produits) ; 7002 (immobilisations). Amortissements des — : 1580. Cession : 1652 (date de comptabilisation) ; 1705 (comptabilisation). Droit de préemption : 1652. Évaluation : 1574. Marchand de biens (stocks) : 1199-1 (coût d'entrée) ; 1209 (valeur d'inventaire). Promesse de vente : 1652. Valeur d'inventaire : 1574. Voir aussi Agencements, Chauffage, Peinture, Ravalement,

Toiture, etc. Immobilisations financières : 1801 s. (étude d'ensemble) ; 2028 (tableau récapitulatif) ; 3680-5 (annexe). Voir aussi Titres en portefeuille, Créances, Prêts, etc. Immobilisations incorporelles et corporelles : Étude d'ensemble : 1451 s. - corporelles : 1468 s., 3680-3 (annexe). - créées par l'entreprise : 1527 (corporelles) ; 1563 (incorporelles). - d'exploitation : 1574 (valeur d'inventaire). - d'importance secondaire et constamment renouvelées : 1502. - de faible valeur : 1503 (régime général) ; 1616-1 (donné en location) ; 2429-5 (logiciels). - des sociétés en participation : 4260 s. - destinées à être louées : 1136. - des entreprises familiales : 1573 (continuation de l'exploitation). - dont l'exploitation, bien que déficitaire, est poursuivie : 941 s. - en cours : 1634-1 (dépréciation) ; 1666 (avances et acomptes sur — acquises) ; 1667 (— produites). - entièrement amorties : 1692. - incorporelles : 1563 s. (contenu et coût d'entrée) ; 1609 s. (amortissements) ; 1693 s. (provision pour dépréciation) ; 1696 s. (cession ou disparition) ; 3680-2 (annexe). - mises en concession : 4110 s., voir aussi Concessions. - mises hors service : 1644 (évaluation) ; 1696 s. (comptabilisation). - ne servant plus mais ayant une valeur : 1626-2. - non affectées aux opérations professionnelles : 649-2 (produits) ; 7002 (immobilisations). - non rentables : 1574 (valeur d'inventaire). - reçues à titre d'apport : 1532 (coût d'entrée) ; 1625-9 (amortis.) - en cas de fusion : 4434 s. (amortissables) ; 4435 s. (non amortissables). - reçues à titre gratuit : 1548. - sous-traitées par l'entreprise : 1527. - sur sol d'autrui : 1471 (class. compt.) ; 1560 (comptabilisation) ; 1618 s. (amortissement) ; 1637-2 (provision pour remise en état). - utilisées en continu : 1584. Acquisition : - à titre onéreux : 1524 s. - au moyen de redevances annuelles : 1550. - au moyen d'une subvention d'équipement : 1538. - avec clause de réserve de propriété : 1552 (coût d'entrée) ; 1626-1 (amortis.). - avec condition suspensive et en monnaies étrangères : 1553. - avec contrat de crédit-bail : 1541 s. - avec une participation au financement : 1538 (pour le bénéficiaire) ; 2307-1 (pour celui qui finance). - conjointe de titres ; 1905-6. - contre paiement de rentes viagères : 1535. - en monnaies étrangères : 1553 (coût d'entrée) ; 1626-4 (amortis.) ; 2083 (à l'aide d'un emprunt en même monnaie). - en nue-propriété : 1453. - en remploi de plus-value : 1558-1 s.. - en usufruit : 1453. - par annuités indexées : 1554. - par voie d'échange : 1534.

- pour un euro symbolique : 1559-1 - pour un prix global de divers éléments : 1567. - préalable à l'exercice d'une activité commerciale : 2326. Date d'enregistrement : 1661. Écritures comptables : 1666 s. Frais d'— : 1524 s. Versement du prix par annuités indexées : 1554. Amélioration : 1492-3 (immo. ou charges) ; 1625-8 (amortis.). Amortissement : voir Amortissements. Annexe : 1761 s. Apport : 1670 (d'immo.) ; 1650 (en soc. d'une activité professionnelle). - d'un contrat de crédit-bail : 1544-1 s. Avances et acomptes versés sur commandes d'— : 1666. Bâtiment dont la seule finalité est la protection d'un matériel : 1472 (compta.) ; 1626-3 (amortis.). Biens de faible valeur : voir ci-dessus : — de faible valeur. Biens d'occasion : voir Biens. Biens « somptuaires » : 1626-5 (amortissement) ; 1658 (cession). Cession : 1641 s. (évaluation) ; 1643 (en rentes viagères) ; 1654 (à titre gratuit) ; 1656 (annulation d'une —) ; 1696 s. (comptabilisation) ; 1700 (en devises) ; 1699 (TVA : cas général) ; 1705 s. (TVA : cas particuliers) ; 3205 s. (réserve spéciale) ; 3214 (sort de la réserve en cas d'immo. réévaluées) ; 3251 (avec subvention d'investissement). Classement comptable : 1460 s. Comparaison valeur nette comptable et valeur d'inventaire : 1574. Compte d'ordre : voir Comptes. Contrôle externe : 1726 s. Contrôle interne : 1716 s. Coût d'entrée : 1521 s. Coût de production : 1527 s. (corporelles) ; 1563 s. (incorporelles). Critères d'immobilisation : 1452 (incorporelles). Date d'enregistrement : 1661 (acquisition) ; 1686 (amortissement) ; 1697 (cession). Définition : 1452 s. Déménagement : 851. Démolition : 1569-1 (terrain) ; 1569-2 (construction) ; 1644 (val. résiduelle) ; 1262 (matières récupérées). Déplacement : 1492-7. Destruction : 1644, 1711. Distinction avec les charges : 1491 s., 1576 (incidence sur les amortissements). Distinction avec les stocks : 1135. Droit incorporel : 1511 s., 1563 (comptabilisation) ; 1610 s. (amortissement). Éléments constitutifs : 1452 s. Ensemble immobilier : 1468 (distinction entre terrain et construction) ; 1569 (coût d'entrée) ; 1648 (cession). Entreprise individuelle : 3522. Entretien : voir Entretien et réparations. Évaluation : 1521 s. (coût d'entrée) ; 1574 s. (valeur d'inventaire) ; 1575 (valeur au bilan). Fournisseurs d'— : 1666 s. Frais de cession : 1643. Frais d'études (implantation nouvelle) : 2307-2. Frais de raccordement à des réseaux publics : 1499. Grosses réparations : voir Réparations. Impairment test : 1574 (corporelles). Information : 1751 s.

Inventaire : 1716 s., 1726 s. Investissements immatériels : 1563. Mise au rebut : 1642. Mise en conformité : 1508. Option sur — : 1569-1 s., 1569-3 (dédit sur —). Participation à des dépenses d'équipement : 1499-1. Participation au financement d'— qui resteront la propriété d'un sous-traitant : 2307-1. Pénalités sur — : 2402 s. Prix de cession : 1643 (évaluation) ; 1699 (comptabilisation). Production pour soi-même : voir Production immobilisée. Protection de l'environnement : 1508. Provision pour dépréciation : 1631 s., 1693 s. - sur immobilisations réévaluées : 1694-3. Provision pour renouvellement de biens appartenant à autrui : 1636 ;

Voir aussi Concessions. Rachat pour une valeur symbolique : 1559-1. Rachat pour une valeur inférieure à sa valeur réelle : 1559-2. Rectification fiscale de la valeur d'origine : 2912. Réévaluation : voir Réévaluation. Remise en état : 1637 (de biens ou d'un site) ; 1637-2 (biens ou sites appartenant à autrui). Remplacement : 1492-4 (immobilisations) ; 1137 (composants essentiels). Réparations : voir Réparations. Réserves libres suffisantes pour distribuer : 2986. Tableau des — : 1790. TVA : Cas général : 1666 (acquisition) ; 1667 (production) ; 1699 (cession). Cas particuliers : 1566-1 s. (coût d'entrée) ; 1625-1 s. (amortissements) ; 1705 s. (cession). Transfert d'une — dans le patrimoine civil de l'exploitant individuel : 1653. Valeur d'inventaire : 1574. Valeur probante : 1716 s. Valeur résiduelle (cession) : 1642 (évaluation) ; 1699 (comptabilisation). Vente à réméré : 1647. Vente à terme : 1572. Vol : 2414. Impayés : voir le mot concerné. Implantation : - à l'étranger : 3230 s. (provision pour —). - nouvelle : 2307-2 (étalement ou immobilisation des frais d'études). Importance relative (principe) : 266. Importance significative : 368-2. Importations : voir Devises. Impôt : - acquitté par le locataire : 825.

- forfaitaire annuel : IFA (entrep. déficitaires) : 2870. - latents ou différés : 2880 s., 2883 s. (comptes sociaux). - et provision : 2570-2. - recouvrables sur les associés : 1875. - sur le revenu (sociétés non assujetties à l'IS) : 2848. - sur les bénéfices : 2850. - en cas de bénéfices capitalisés par les PME : 3219-2. - sur les profits de construction : 2865. - taxes et versements assimilés : 859 (classement comptable) ; 860 s. (comptabilisation). Acomptes sur — sur les bénéfices : 2850. Annexe : 3681-10. Carry-back : voir Carry-back. Cascade : 2927 s. Classement comptable : 859. Complément d'— sur les sociétés : 3216. Comptabilisation : 860 s. (autres qu'IS) ; 2849 (taux à retenir) ; 2850 (IS). Contribution additionnelle sur l'IS et contribution sociale sur les bénéfices (CSB) de 3,3 % : 2855 (comptabilisation) ; 2962-2 (incidence sur la participation des salariés). Contrôle interne : 3035 s. Crédit d'— : voir Crédit. Dégrèvement d'— : 2912-1. Droits de douane (frais accessoires d'achat) : 877 (charge) ; 1524-2 (immo.). Étalement : 2885-4. Participation des salariés : 2962-2. Plus-values de cession : 1710. Précompte mobilier : 2861, 3596 (boni de liquidation). Présentation de l'— au bilan : 2850. Provision pour — : voir Provisions pour risques et charges. Redressements (comptabilisation) : 2912 s. Remboursement d'— : 2912-1. Résultat comptable et fiscal : 181 s. (comptes annuels et liasse fiscale). Retenue à la source : 1875. Situation fiscale latente ou différée : Étude d'ensemble : 2880 s., 2883 s. (comptes sociaux) ; 3053 (information). Taux d'— à retenir : 2849. Transfert d'impôt de société à société : 2871 s. Ventilation entre résultat courant et résultat exceptionnel : 3052.

Voir aussi à chaque rubrique les éventuelles incidences fiscales. Imprimerie Nationale : 300 (adresse). Imprimés publicitaires : 847. Imputation rationnelle : 1185-1 (sous-activité). Incendie : voir Destruction, Disparition. Indemnités : - au personnel : 886.

- compensant un surcoût d'un élément d'actif (matériels, brevets, titres, etc.) : 2402-2. - d'accident : 920, 960 (DADS). - d'acquisition de mitoyenneté : 1569-1. - d'annulation (de réservation) : 649-3. - d'assurance : 2399 s., 2400-1 (immo.) ; 2400-2 (stocks) ; 2400-3 (risques) ; 830-1 (couvrant la tête du personnel) ; 830-3 (couvrant une dette) ; 2400-5 (couvrant un engagement) ; 830-3, 2400-5 (d'assurance-vie) ; 2377 (comptabilisation au bilan). - crédit : 2183 (Coface) ; 598 (impayés créances). COFACE : 2183 s. Prix de cession (immo.) : 1644. - d'éviction : 2404 (reçues et versées). - d'expatriation : 910. - d'expropriation : - reçue : 1645 (comptabilisation) ; 1697 (date d'enregistrement) ; 1710 (étalement de la plus-value). - versée : 1569-1. - d'immobilisation (de matériels) : 2400-3. - d'intempérie : 913. - de cession de contrat de crédit-bail : 1542 s. - de chômage partiel : 927-4. - de clientèle : 911-1 (licenciement) ; 1512 (droit d'exclusivité). - de congés de fin carrière : 917. - de congés payés : voir Congés payés. - de contrefaçon : 649-1. - de départ à la retraite : 945 s. (provision ou engagements) ; 361-2 (méthode préférentielle) ; 950 (annexe) ; 987-3 (état des 5 ou 10 personnes les mieux rémunérées) ; 962 (relevé des frais généraux). - de départ volontaire : 912. - de déspécialisation : 1511 (droit d'entrée), 2403. - de fin de carrière : voir — de départ à la retraite. - de fin de contrat : 915 (versées) ; 2408 (reçues). - de licenciement : 911, 941 s. (restructuration). - de maladie : 920, 960 (DADS). - de maternité : 920, 960 (DADS). - de non-concurrence : 939-1, 1542 (droit incorporel). - de non-exécution de contrat : 2406. - de préavis : 914, 870-1 (contrats de conversion). - de remploi : 1645. - de repos compensateur : 909. - de résiliation d'une convention de crédit-bail : 2404-2. - de résiliation de bail versées : 2404. - de rupture de contrat : 2407, 987-3 (état des 5 ou 10 personnes les mieux rémunérées) ; 962 (relevé des frais généraux). - de transport : 863. - journalière complémentaire : 920, 960 (DADS). - liées à l'emploi : 927. - pour concurrence déloyale : 2409 (sociétés bénéficiaire et condamnée). - reçues en cas de non restitution d'un bien loué : 2405. - relatives à des acquisitions d'immobilisation : 2402, 2402-1 (versées) ; 2402-2 (reçues). - résultant d'un jugement : 2416-2. - stipulée en monnaies étrangères : 2410. - sur immobilisations : 2400-1. - versée par le propriétaire au locataire à la fin du bail pour les agencements : 1560-1.

Voir aussi Subventions. Indexation : Acquisition d'immobilisations : 1554 (versement par annuités indexées). Compte courant d'associés : 2203. Créances et dettes indexées : 2078 (principal) ; 2220 s. (intérêts). Emprunts obligataires indexés : 2130. Indicateurs de gestion : 3697 (rapport de gestion). Indivision (dans une société en participation) : 4266 (apports) ; 4271 (acquisition ou création). Industries chimiques : 695-3 (chiffre d'affaires). Industrie hôtelière : 2327 (frais de 1er établissement). Inexactitudes : 5365 s. (CAC). Infirmerie (Matériel d'—) : 1475. Inflation : Coefficient d'actualisation : 2292. Pouvoir d'achat du franc et contre-valeur en euro de 1901 à aujourd'hui : 2292. Information : 5001 s. (étude d'ensemble) ; 5063 s. (tableau récapitulatif des publications périodiques) ; 6001 (échéancier). - à la disposition du public : 5049 s. - comptable et financière à la charge de l'entreprise : 5001 s. Éléments d'information à la charge de toutes les entreprises : 5003 s. Éléments d'information complémentaire à la charge des sociétés commerciales : 5030 s. - dans l'annexe (caractéristiques) : 368. - des actionnaires par les commissaires aux comptes : 5370 s. - des administrateurs : 5048. - des commissaires aux comptes : 5044 s. - des dirigeants sociaux par les commissaires aux comptes : 5360. - des membres du conseil de surveillance : 5048. - en cours d'exercice (sociétés cotées sur un marché réglementé) : 3705 s. - financière avant et après l'assemblée annuelle : 5070 s. - occasionnelle : 5080 s. (émission de valeurs mobilières) ; 5095 (autres opérations particulières). - périodique : 5063 s., 3705-2 (obligation d'une société absorbée cotée). - permanente : 5061 s. - prévisionnelle : 5099, 3730 s. (prévention des difficultés). - privilégiée : 5185. - sectorielle : 694, 696 (chiffre d'affaires) ; 3682-8 (IASC). Actions propres : 3447 (annexe) ; 5095 (information). Actionnariat des sociétés : 3473, 2018-1. Administrations financières et divers organismes : 5003 s. Amortissements : 1751 s. (présentation) ; 1761 (changements de méthode) ; 3680-4 (méthodes utilisées : annexe). Associés : Documents à adresser sans demande préalable : 5032.

Droit de communication : 5031. Documents à adresser à la demande des — : 5034. Expertises demandées par les — : 5035. Information obligatoire : 5030 s. Procédure d'injonction : 5036. Questions posées par les — : 5035. Sanctions : 5037. Société en liquidation : 3567. Attestation des rémunérations : 987. Banque télématique : 5061-3 (communiqués à la COB). Bilan social : 3701. Capitaux propres : 3446 s. Changement d'estimation : 365-2 (annexe). Changement de méthodes et changements comptables : 365 (annexe et rapport de gestion) ; 5155 (absence d'image fidèle). Charges d'exploitation : 981 s. Charges non déductibles fiscalement : 990. Chiffre d'affaires : 694 s. (annexe) ; 700 (publication du — trimestriel). Circonstances exceptionnelles : 2427-2. Clause de réserve de propriété : voir opération concernée (Achats, Ventes). Comité d'entreprise : 5010 s., 5040 s. Communiqués : 5061 s. (information permanente des sociétés cotées). Comptes pro forma : 365-1 (changement de méthodes). Comptes de rattachement : 2368 (produits à recevoir et charges à payer). Comptes de régularisation : 2363, 2373. Contrats à long terme : 690. Contrat de franchise : 4153. Correction d'erreur : 365-2 (annexe). Créances et dettes en monnaie étrangère : 2083. Crédit-bail : 1771 s. Délits concernant l'— : voir Délits. Dépenses somptuaires : 990. Dépôt au greffe : 5050. Diagnostic de la qualité de l'— comptable : 422. Droit de vote : 3474 (information sur le nombre de — existants). Effets escomptés non échus : 2710. Emballages consignés : 2445. Engagements : 2709 s. Entreprises : - liées : 2010. Prévention des difficultés des — : 3709 s. (documents) ; voir aussi Commissaires aux comptes, Échéancier, Procédure d'alerte, Rapport. Événements donnant lieu à l'information (moment et forme) : 5080 s. (émission de valeurs mobilières) ; 5095 (autres opérations particulières). Exposé sommaire de la situation de la société pendant l'exercice écoulé : 3704-1. Fiabilité (généralités) : 132. Filiales et participations : 2007 s. Frais d'établissement : 2335 s. Frais généraux : 990. Frais de recherche et développement : 2359 s. Franchisage : 4171.

Franchissement de seuils : 2018-1. Fusion ou apport partiel d'actif : 4530. Garanties de cours : 5095. Immobilisations : 1751 s., 1761 (changement de méthode d'amortis.). Instruments financiers : 2280 s. Internet : 5061-3 (information financière des société cotées). Minitel : 5061-3 (information financière des sociétés cotées). Modifications du capital : 3470 s. Notes d'— : 5080. Normes internationales : voir International Accounting Standards Committee. Objectifs de l'information financière : 355. Offres publiques : 5095. Opérations exceptionnelles : 2427-1 s. Opérations financières : 2275 s. Opérations relatives aux exercices antérieurs : 2394. Options de souscription ou d'achats d'actions par les salariés : 3475. Pacte d'actionnaires : 3476. Participation des salariés : 3055, 3475 (options de souscription ou d'achats d'actions). Passif éventuel : 2833. Plaquette annuelle : 3704-2. Portage : 2712. Portefeuille-titres : 1995 s. Production des livres comptables en justice : 319. Provisions : 2600 (tableau) ; 3680 (calculs). Qualité de l'information comptable : 422. Redressement fiscal : 2923 s. Réévaluation : 3460 s. Règles insuffisantes ou impropres (image fidèle) : 361-4. Rémunérations : - versées aux cinq ou dix personnes : 987. - allouées aux membres des organes de direction, d'administration et de surveillance : 986, 3697. Tableau comparatif par document des informations relatives aux — : 997. Responsabilité et sanctions : 5150. Résultat par action : 3063. Résultats : 3049 s. Risques de marché (taux, change, actions) : 2280 s. Sociétés faisant appel à l'épargne : 5063 s. Sociétés étrangères : 5075. Situation fiscale différée ou latente : 3053. Stocks et en-cours : 1310 s. Titres subordonnés à durée indéterminée (TSDI) : 3364. Transferts de charge : 2390 s. Variation de la situation nette : 3450 s.

Voir aussi Annexe, Commissaires aux comptes, États financiers, Rapport, Tableaux et chaque rubrique concernée.

Informatique : Acquisition ou conception de programmes : (à usage interne ou externe) ; 2428 s. Conditions de fiabilité : 328 (pièces justificatives et contrôle) Projet de modifications des règles actuelles : 5624 s. Contrôle par l'administration : 5003. Déclarations des traitements informatisés : 5006. Documents — : 311-1 (pas de cote ni de paraphe). Dons de matériels — aux salariés : 903. Écrasement d'un disque dur : 332-1 (conséquences sur la tenue de la comptabilité). Livre journal : 305, 311-1 (cote et paraphe). Matériel : 1475. Traitement — (généralités) : 129, 305. Utilisation par le réviseur : 5344. Infractions : voir Délits, Irrégularité. Ingénierie : voir Prestations de services. Injonction de faire : 5036 (documents à communiquer aux associés) ; 5050-3 (dépôt au greffe) ; 5050-4, 5031-1. Innovation (sociétés financières d'—) : 1917-3 (amortis. exceptionnel). INPI : 1563 (frais de dépôt de marques et de brevets). Installations : - à caractère spécifique : 1472. - complexes spécialisées : 1472 (définition et class. compta.) ; 1626-3 (amortis.). - et matériels démontés : 1262. - générales : 1470. Matériels destinés à réduire le bruit d'— : 1604-1 (amortissement exceptionnel). Vente sous réserve d'— : 570. Voir aussi Agencements. Institut français des experts-comptables (Ifec / UNCC) : 300 (adresse). Institutions sociales : 5252-2 (obligation de nommer un commissaire aux comptes). Instruments financiers : Évolution des normes sur les - : 5618 s. - en normes IAS : 5620 s. Marchés à terme d'— : 2141 s., 2280 s. (annexe). Modification des directives européennes pour permettre l'utilisation de la norme IAS 39 sur les — : 5640 s. Notion d'— : 2052. Voir aussi notre ouvrage « Nouveaux instruments financiers » (Éd. Francis Lefebvre). Projet du JWG sur les — : 5630 s. « In substance defeasance » : 2218-5. Intangibilité (du bilan d'ouverture) : 270 (principe comptable) ; 2912-2 (redressements fiscaux).

Intégration : - fiscale (régime d'—) des sociétés de groupe : 2871 s., 2855 (incidence des contributions d'IS) ; 2962-1 (participation des salariés). Conservation des documents : 329. - globale, proportionnelle : voir Comptes consolidés. Intempéries : 913 (indemnités). Intéressement : 906 (charges) ; 1177-2 (incorporation dans les stocks) ; 2913 (conséquences d'un redressement fiscal). Intérêts intercalaires (incorporation) : 1172 (stocks) ; 1528 (immob.). Intérêts payés ou à payer : - compensateurs : 2220-1. - courus (échus ou non échus) : 2220 s. - de retard (et pénalités) : 906 (intéressement) ; 2418 s. (redressement fiscal) ; 2108-4 (renouvellement d'effets impayés). - d'emprunt contracté par un dirigeant : 2222. - d'emprunt en devises étrangères : 2090. - des comptes courants d'associés : 2200 s. - dus lors de l'acquisition d'une immobilisation en titres : 1831-2. - intercalaires alloués aux associés : 3204. - moratoires : 2221, 2665-1 (après mise en jeu d'une caution). - progressifs : 2220-1. - sur la période comprise entre la promesse de vente et l'acte notarié : 1522. Avances sans — : 2155. Compte de frais financiers : 7006. Crédit gratuit : 2225-1. Exercice de rattachement : 2220. Frais de crédit (sur dettes commerciales) : 2224-2 (acheteur). Future rate agreement (FRA) : 2145. Liaison entre — et emprunts : 2125-2 s. (règle générale) ; 2090 (monnaies étrangères). Option sur taux d'— : 2143. Pénalités : 2418 s. Swap d'— : 2147. Intérêts reçus ou à recevoir : - à taux fixe (obligations) : 1874. - à taux révisable (obligations) : 1874. - à taux variable (obligations) : 1874. - courus : 1873 s., 1876 (obligations) ; 2221 s. (prêt). - moratoires : 2221 s. - progressifs : 2221-1. - sur créances douteuses : 2221 s. - sur valeurs mobilières : 1873 (date d'enregistrement) ; 1874 (détermination). - étrangères : 1874. Avances sans — : 2079 (val. d'inventaire) ; 2155 (renonciation). Compte de produits financiers : 2221 s. Conditions avantageuses : 2079. Crédit gratuit : 2225-1. Exercice de rattachement : 2221-1, 1873 (obligations).

Frais de crédit (sur créances commerciales) : 2224 s. (vendeur). Future rate agreement (FRA) : 2145. Liaison entre — et prêts : 2125-2 s. Option sur taux d'— : 2143. Paiement différé : 2079. Swap d'— : 2147.

Intermédiaire : voir Commissions. International Accounting Standards Committee (IASC) : Adresse : 300. Caractère obligatoire ou facultatif : 252. Limites à l'utilisation des normes — dans les comptes consolidés : 5515 s. Liste des normes et projets : 292 ; les recommandations sont examinées à l'occasion de chaque cas. Nouvelle structure de l'IASC Foundation : 5700. Option article 6 : 5515. Programme de travail de l'IASB : 5701 s. Référentiel comptable (comptes consolidés) : 5515 s. International Federation of Accountants (Ifac) : 5391 (liste des normes) ; 256, 300 (adresse). Internet Dépenses liées aux sites — : 1515. Information financière des sociétés cotées : 5061-3. Introduction : - en bourse : 2327 (comptabilisation des frais) ; 5080 (notes d'information) ; 5307-1 (révision comptable). Inventaire : - des immobilisations : 1716 s. - des stocks (intermittent et permanent) : 645-1 s. (production stockée) ; 801 s. (achats consommés) ; 1270 s. (inventaire physique). - au prix de vente (succursales multiples) : 4025. Boni et mali d'— : 645-1 s. (production stockée) ; 801-2 (achats consommés). Contrôle externe : 1301. Contrôle interne : 1300. Date d'établissement : 1271. - des titres : 1976. - des valeurs mobilières : 2017 (sociétés concernées, communication, dépôt au greffe, contenu). Échéancier : 6001. Document d'— : 333. Contrôle interne et opérations d'— : 3025 s. Différence entre document d'— et — des stocks : 333. Droit de communication : 5030 s. Livre d'— : 302 s. (obligation) ; 307 (contenu) ; 310 s. (forme, authentification, tenue) ; 317 (conservation). Valeur d'— : étudiée à chaque rubrique. Investissement : - dans la construction : 864 s. - étrangers : 4005.

- immatériel : 839 (charges) ; 1563 (immobilisation incorporelle). Aides fiscales à l'— : 1604-1. Dépenses d'— : 1491 s. (immo. ou charges) ; 1625-8 (amortis.). Provision pour — : 3226 s. Provision pour implantation à l'étranger : 3230 s.

Irrégularité : - dans les inscriptions comptables : 319 s. Mission du commissaire aux comptes : 5365 s., 5368. Voir aussi Régularité et chaque problème concerné. Jetons de présence : 7007, 649 (reçus) ; 939-2 (versés) ; 990 (information). Jeunes : 927-1 (exonération de charges) ; 927-2 (subvention « premier emploi — »). Joint ventures : voir Société en participation. Journal : - auxiliaire : 126 s. (présentation et exemples) ; 305 (lien avec le livre-journal) ; 317 (conservation). - des achats : 957-1. - de caisse : 664 s. ; Voir aussi Livre. - des ventes : 664, 665. - général : 303 (obligation) ; 305 (contenu) ; 310 s. (forme, authentification, tenue) ; 317 (conservation). - avec établissement à l'étranger : 4046. - avec plusieurs établissements : 4015. Sociétés membres d'un groupe international : 345. - officiel : 300 (adresse). Généralités : 121 s. Livre — : voir Journal général ci-dessus. Jugement : 2416 s. Jurisprudence : 243. Hiérarchie des sources : 178. Justice : voir Amendes, Comptabilité, Huissiers, Jugement, Jurisprudence, etc. Know-how : 1563 (immobilisation) ; 1611 (amortissement). Laboratoire : 1475 (matériel) ; 2344-1 (frais de création d'un —). Langue étrangère : Comptabilité en — : 313. Lease back : 1651. Leasing : voir Crédit-bail.

Lettres d'affirmation (des dirigeants aux commissaires aux comptes) : 5044-1. Lettres de change : voir Effets à payer, Effets à recevoir. - relevé magnétique : 2118. Lettres d'intention (de confort ou de parrainage) : 2665 (provisions) ; 2680-1 s. (autorisation). Liaison (compte de) : - établissements et succursales : 4012 s. - société en participation : 4255-3. Liasse fiscale : Entreprise ayant une activité à l'étranger : 4089. Lien avec l'annexe : 3677-3. Règles applicables pour l'établissement de la — : 183. Utilisation pour l'annexe : 3677-3. Licences : voir Concessions. Licenciement : 911 s. (indemnités) ; 914 (indemnités de préavis) ; 941 s. (restructuration) ; 1177 (incorporation dans les stocks). Allocation spéciale préretraite — à verser aux ASSEDIC : 882. Préretraite : 911-1. Prêts et subventions liés à des — : 911-1. Lifo (méthode) : 1159 s. (stocks). Ligne de crédit : 2287. Liquidateurs (mandataires) : voir Mémento Professions libérales. Liquidation : - d'une entreprise individuelle : 3600 s. - d'une société : 3550 s. - judiciaire : (clients en —) ; 595-2, 651 ; 1925-2 (titres d'une filiale en -). Commissaire aux comptes : 3548-4, 3552, 3569. Clôture de — : 3569. Dissolution sans — d'une filiale à 100 % : 4445 s. Information : 5095 (sociétés cotées). Sort de la réserve spéciale de plus-value : 3215. Liquidités : 2055 (définition) ; 2086 (— en devises). Litiges : 2416 s. (juridiction civile) ; 2923 (juridiction administrative). Créances litigieuses : voir Créances. Indemnité stipulée en monnaie étrangère : 2410. Production de la comptabilité en justice : 319. Liste des comptes : 7000 s. (base et développé) ; 7999 (abrégé).

Listes de mariage (ventes par —) : 576. Livraison : - à soi-même : 1527, 1667 (comptabilisation de la production immobilisée). - intracommunautaire : 2473 s. Définition : 507. Enregistrement des produits à la — : 507. TVA exigible sur les — : 2470-1, 2471-1. Livre (s) : - comptables, de commerce, légaux : 302 s. Contenus : 305 s. Délais et forme de conservation : 317, 420 (tableau récapitulatif). Forme, authentification et tenue : 310 s. Production en justice : 319. Sanctions : 319 s. - de caisse : 663. Liaison avec les pièces justificatives : 327 s. Sanctions : 319 s. - de paie : 420-2. - d'inventaire : 302 s. (obligation) ; 307 (contenu) ; 310 s. (forme, authentification, tenue) ; 317 (conservation) ; 319 s. (sanctions). - journal : 303 (obligation) ; 305 (contenu et enregistrement) ; 310 s. (forme, authentification et tenue) ; 317 (conservation). - spéciaux : 303 (liste) ; 317 (conservation). Grand — : 122 s. (fonctionnement) ; 303 (obligation) ; 306 (contenu) ; 310 (forme) ; 311-2 (absence de cote et de paraphe) ; 313 (tenue) ; 317 (conservation). Transformation ou cession d'entreprise : 317-1. Voir aussi Édition, Journal. Location : - avec franchise : 586 (bailleur) ; 819 (locataire). - de coffre : 857. - de fonds de commerce : 649-1 (produits). - vente : 457 (déf.) ; 569, 816 (redevances). Amortissement des biens en — : 1616. Biens destinés à être loués : 1136. Charges locatives : 825. Classement comptable : 817. Droit d'entrée : 582 (perçu par le bailleur) ; 1511 (versé par le locataire) Franchisage : 4162, 4165. Indemnité reçue en cas de non restitution : 2405. Loyers : 586 (produits) ; 817 s. (charges) ; 2212 (dépôts). Non-utilisation d'un bien en — : 817. Provision pour cessation de l'utilisation d'un bien en — : 943. Redevances de gérance : 649-1 (produits) ; 939-1 (charges). Règle d'enregistrement : 517. Sous-location : 1543-4. Logement : 871 (allocation).

Logiciel : Étude d'ensemble : coût d'acquisition, comptabilisation, amortissements : 2428 s. (à usage interne et à usage commercial) - acquis de faible valeur : 2429-5. - de production (robotique) : 2429-5. - indissocié : 2429-5. - sous-licence d'exploitation : 2429-7. - sous-traité : 2429-7. Annexe : 2429-11. Cession de — : 2429-10 (à usage interne). Dépenses de conception de — ouvrant droit au crédit d'impôt recherche : 2429-12. Mise en conformité de - : 1638 (provision) ; 1508 (immo. ou charges). Modification ou transposition de — existants : 2429-9. Logo (frais de création) : 1563. Loi : - « Dailly » : 2114 s. - dite « comptable » (30 avril 1983) : 201 s., 280 (texte intégral modifié). - sur les sociétés commerciales : 201 s. - sur les comptes consolidés : 282 (texte intégral ainsi que le décret). Hiérarchie des sources : 174. Prévention des difficultés des entreprises : 3709 s. (documents).

Voir aussi Commissaires aux comptes, Échéancier, Procédure d'alerte, Rapport. Travaux préparatoires (exposé des motifs, débats parlementaires) : 174 (force juridique). Lotissements : 573 (analyse juridique) ; 552 (comptabilisation). Lots : 7006 (classement comptable). Voir aussi Lotissements. Loyers : voir Locations. Lubrifiants : 804. Machines : - à affranchir : 856. - à écrire, à calculer : 1475. Magasins (commerciaux) : 1503 (renouvellement des meubles meublant). Magnétoscopes : 1475. Mailing (frais de) : 847. Majorations (de retard) : 2418.

Mali : - de fusion : 4423, 4509. - de liquidation : 3593. - d'inventaire : 645-1 s. (production stockée) ; 801-2 (achats consommés). - sur emballages : 2443 s. Voir aussi Devises, Indexation. Manifestation : 847 (foire) ; 848-1 (parrainage). Mandat : Étude d'ensemble : 4180 s. - de recouvrement des créances clients : 2218-4. - de gestion : 2209-1 (conséquences sur les comptes de la société mandante). Vente à des mandataires : 565. Mandataires liquidateurs : voir Mémento Professions libérales ; 5252-2 (commissaire auxcomptes). Man uvres frauduleuses : 320-2. Marchand de biens : 878 (non-respect de l'engagement de revendre). Immeubles ou appartements : 1135 (class. compta. en stocks) ; 1199-1 (coût d'entrée) ; 1209 (val. d'inventaire). Marchandises : 7007, 635 (ventes) ; 799 s. (achats) ; 1102, 1167, 1202 (stocks). - acquises en devises étrangères : 2160 s. - détenues pour le compte de tiers (en dépôt) : 1320 (annexe). Coût et définition d'une — : 1167. Distinction avec les produits finis : 1167. Voir aussi Achats, Stocks, Ventes. Marchés : - à terme : 2148 (devises) ; 772 (achat ou vente à terme de biens). - à terme d'instruments financiers (Matif) : 2141 s. - de gré à gré : 2141-1. - internationaux (arbitrage) : 649-3 (gain) ; 939-3 (perte). - libre : 5060. - organisés : 2141-2. - publics : 1281 (compt. analytique) ; 5004 (information). - réglementé : 1803 (définition) ; 2141-2 (instruments financiers à terme). Distinction entre — réglementés, organisés, de gré à gré : 2141-2. Pénalités sur — : 2419, 2425 (provisions). Marge : - brute d'autofinancement : 3717-1. - commerciale : 2765. - sur coût de production : 2780.

Taux de — : 2765.

Maroquinerie : 1514 (frais de collection). Marque : 1563 (définition et coût d'entrée) ; 1610 (durée et amortissement) - acquise au moyen de redevances annuelles : 1550 (coût d'entrée) ; 1610-1 (amortissement). Frais de renouvellement : 1563 (comptablisation) ; 1610 (amortissement). Protection des — : 1610. Redevances pour concessions de licences de — : 939-1. Taux de — : 2765. Matériel : - audio-visuel : 1475. - d'emballage : 2431 s. - d'importance secondaire et constamment renouvelé : 1502. - d'infirmerie : 1475. - d'occasion : voir Biens. - de bureau et informatique : 1475 (class. compt.) ; 1503 (de faible valeur) Programmes informatiques : 2429-5 - de cantine : 1475. - de démonstration : 1505. - de détection (contre le vol dans les magasins) : 1508. - de formation professionnelle : 1475. - de laboratoire : 1475. - démonté : 1262. - de remplacement : 1492-4. - destinés à économiser l'énergie : 1604-1 (amortissement exceptionnel). - destinés à réduire le bruit d'installations : 1604-1 (amortissement exceptionnel). - de transport : 1475. - et outillage de faible valeur : 804 (class. comptable : charges) ; 1503 (distinction charges-immob.). - et outillage spécifique à une commande : 1135. - industriels et commerciaux : 1472 s. - publicitaire : 845. Casse de — : 984-2 (sous-activité). Mise en conformité : 1508 (immo. ou charges) ; 1625-8 (amortis.). Participation au financement d'un — qui restera la propriété du sous-traitant : 2307-1 (chez celui qui finance) ; 1538 (chez le sous-traitant). Matières : - consommables (class. compt.) : 799 s. (achats) ; 1102, 7003 (stocks). - premières : Achats : 799 s. Stocks : 1102 (définition) ; 7003 (class. compta.) ; 1202 (évaluation). - récupérées : 1262. Voir aussi Achats, Stocks. MATIF : 2142. Matrices (outillages spécifiques à une commande) : 1135.

Mécénat : 848 (comptabilisation) ; 848-6 (acquisition de trésors nationaux) ; 988 (information et contrôle) ; 1625-5 ( uvres d'art, trésors nationaux).

Médaille (du travail) : 908 (provision pour —) ; 361-2 (obligation de raisonner dans le cadre de la méthode préférentielle des provisions pour retraite). Métaux non ferreux (industrie) : 695-3 (chiffre d'affaires). Méthode (s) : - applicables pour l'établissement des comptes annuels : 181. - applicables pour l'établissement de la liasse fiscale : 183. - comptables préférentielles : 361-2, 363-1. - d'amortissement : voir Amortissements. - d'évaluation : voir chaque poste concerné. - de consolidation : voir Comptes consolidés. - de l'achèvement des travaux : 545 s. (étude d'ensemble) ; 540 (tableau comparatif avec les autres méthodes). - de l'avancement des travaux : 541 s. (étude d'ensemble) ; 540 (tableau comparatif avec les autres méthodes) ; 550 (BTP). - de l'impôt exigible : 2883 s. - de l'imputation rationnelle : 1185-1. - dérogatoire : 4601. - du bénéfice à l'avancement (produits net partiels) : 540, 544. - du report d'impôt (impôts différés) : 2883 s. - fifo : 1158 (stocks). - lifo : 1159 s. - nifo : 1159 s. - préférentielle : 363. - utilisées (annexe) : 3679 (base). Changement de — : 362 s. (principes) ; 5155 (délit). Lien entre comptes individuels et comptes consolidés : 361-3. Règles comptables et image fidèle : 361 s. Meubles : 1475. Renouvellement de — meublant de bureau et de mobilier de commerces : 1503. Micro-entreprises : 341 (obligations comptables). Microfilms (conservation, archivage) : 317 (livres obligatoires) ; 331 (pièces justificatives). Minitel : 587 (centre serveur : sommes reversées par France Télécom) ; 5061-3 (information financière des sociétés cotées). Mise au rebut : 1642 (immobilisations). Mise en conformité (frais) : 1508 (immo. ou charges) ; 1625-8 (amortis.). Mise en équivalence : Méthode de consolidation : voir Comptes consolidés. Méthode d'évaluation de titres (comptes sociaux) : 1855.

Mise hors service : - d'une immobilisation : 1644. Missions et réceptions : 851. Mitoyenneté : 1569-1. Mobilier : 1475 (class. compt.) ; 1503 (petit —). Mobilisation de créances : - commerciales : 2117. - nées à l'exportation : 2178 s. Modèles : 1514, 1563 (comptabilisation) ; 1611 (amortissement) - de bilans et de comptes de résultat : 6005 s. Voir aussi Brevets. Modification : voir Capital, Méthode. Modulation du temps de travail : 1177 (incorporation dans les stocks). Voir aussi : Réduction du temps de travail. MOF : 2218-7. Moins-values : voir Plus-values. - nettes à long terme imputées sur la réserve spéciale : 3211. Impôts différés sur — à long terme : 2885-3. Monep : 1918-1 (options). Monnaies étrangères : voir Devises. Montants compensatoires : 644 (exportation) ; 810 (importation) ; 1190 (stocks). Moquette : 1499 (immo. ou charges). Moules : 1135 (outillages spécifiques à une commande) ; 2307-1 (participation au financement d'un — qui restera la propriété du sous-traitant). « Multiple option facilities » (MOF) : 2218-7. Mutuelles : 230-3 (plan comptable) ; 230-8 (obligations comptables) ; 5252-2 (commissaire auxcomptes) Sociétés d'assurance — : 5252-2 (commissaire aux comptes). Nantissement : 2658, 2114 s. (de créances professionnelles : loi « Dailly »). Nationalisation : 1632 (immo.) ; 4050-2 (établissements étrangers). Navires : 1603 (durée d'amortissement) ; 1940-4 (participation dans une copropriété de — : quirat).

Négoce : - en biens d'occasion : voir Biens. Marge commerciale : 2765. Opérations de — international : 2160 s. Nettoyage : 858 (courant) ; 1499 (important). Nifo (méthode) : 1159 s. Nomenclatures comptables : Professions libérales : 230-6. Titulaires de charges et offices : 230-6. Nominalisme (principe de) : 263. Normes : - d'audit : 5391 (déclaration commune CNCC/OEC). - CNC : 285. - CNCC : 5300 s. - de révision : (importance pour le contrôleur) ; 5300 s. IFAC : 5391. - internationales IASC : voir International Accounting Standards Committee. - internationales OCDE : 257. - ISO : 1516 (dépenses en vue de l'obtention). - OEC : 291-1 s., 5309. Voir aussi ONU. Notaires : 230-6 (obligations comptables) ; 230-6 (contrôle par un commissaire aux comptes). Voir aussi Honoraires. Notation (des émissions) : 5080-1. Notes : - annexes : voir Annexe. - d'information : (ou prospectus) ; 5080 (émission) ; 5080-1 (contenu) ; 5080-2 (contrôle). - sur le bilan : voir Annexe. - sur le compte de résultat : voir Annexe. Notifications (concernant les prises de participation et de contrôle) : 2018-1 s. Nourriture : 804 (gardien, chien de garde). Nouveaux instruments financiers : voir Instruments financiers. Nouveau marché : Chiffre d'affaires trimestriel : 700. Comparaison avec les publications des autres sociétés cotées : 5063. Document du 1er semestre : 3705 s. Emission de valeurs mobilières : 5090 s. (information).

Sociétés dont les actions sont inscrites au — : 5079 s. (publications).

Nouveau plan comptable : voir Plan comptable révisé. Noyaux durs : 1915-2 (titres). Nue-propriété : 1453. Numéro d'immatriculation : 326. Objet social : 3531 s. (changement d'—). Obligataires : Droit de communication : 5030 s. Obligations cautionnées : 2107 (comptabilisation) ; 2289 (annexe). Voir aussi Effets. Obligations comptables : - permanentes : 301 s. Contribuables soumis au régime simplifié : 336 s., 339. Échéancier : 6001. Micro-entreprises : 341. Obligations déclaratives : - spécifiques (opérations concernées) : 4353-6. Obligations émises par l'entreprise (émetteurs) : - à « coupon unique » : 2133-2. - à « coupon zéro » : 2133-1. - à fenêtres : 2134. - à option de conversion ou d'échange en actions nouvelles ou existantes (OCEANE) : 1930-2, 2131-4, 3163-1. - à prime : 2128, 2131-2 (convertible en actions). - avec bons de souscription : 2135 s. (bons autonomes : BSA, BSO, OBSA, OBSO, OBSTP, OBSAR). - convertibles en actions : 2131 s., 3163-1. - à prime : 2131-2. - sans prime : 2131-1. - échangeables contre des actions : 2131-3, 3163-1. - émises au-dessus du pair : 2129. - indexées : 2130. - perpétuelles : voir Titres subordonnés à durée indéterminée. - rachetées : 2137-1 s., 1938-1. - remboursables en actions (ORA) : 3163-1 3365. - sans prime : 2127, 2131-1 (convertible en actions). Frais d'émission : 2126. Garantie de bonne fin : 2125-1. Notation des — : 5080. OBSA : 2135-2, 3163-1. OBSAR : 2135-5.

OBSO : 2135-3. OCEANE : 1930-2, 2131-4, 3163-1. Prime d'émission : 2128 (définition) ; 2128-1 (amortissements). Prime de remboursement : 2128 (définition) ; 2128-1 (amortissements). Publications : 5063 (tableau récapitulatif) ; 5077 s. (détails). Rachat par une société de ses propres — : 2137-1 s. Visa de la COB (procédure) : 5080-1.

Obligations en portefeuille (détenteurs) : Exemple d'ensemble avec intérêts courus : 1876. - à coupon unique : 1930-1. - à coupon zéro : 1930-1. - à taux fixe : 1874 (intérêts courus). - à taux révisable : 1874 (intérêts courus). - à taux variable : 1874 (intérêts courus). - avec bons de souscription d'actions (OBSA) ou d'obligations, (OBSO) : 1930-3. - à prime : 1930-1. - convertibles et échangeables : 1930-2. - cotées : 1853-1 (provision). - remboursables en actions (ORA) : 1930-2. Cession : 1880 s. (évaluation) ; 1895 s. (comptabilisation) ; 1876 s. (intérêts courus). Comptabilisation avec intérêts courus : 1876. Détermination des intérêts courus : 1874. Échange : 1910-4. Intérêts : 1876. Provision pour dépréciation : 1876. Rachat par une société de ses propres — : 2137-1 s. (conséquences) ; 1938-1 (comptabilisation). Observations (du commissaire aux comptes) : 370 s. Occasion : voir Biens. OCDE (normes comptables) : 257 (rôle) ; 300 (adresse). uvres : - d'art : 1625-5 (immobilisation ; mécénat) ; 1206 (stock). - d'intérêt général : 2420. - sociales : 7006 (liste des comptes du PCG ; compte 647). Offre : - en cours : 1194 (stocks). - publique d'achat : Comptabilisation : 1915-7. Information : 5095, 5043 (comité de groupe). Notification à faire : 2018-1. Titres acquis par — : 1812. - publique d'échange : 1910-4 (comptabilisation) ; 5095 (information) ; 3431 (commissaire aux apports) ; 3438-3 (commissaires aux comptes) ; 5043 (comité de groupe). - publique de retrait : 5095 (information).

Offset : 1475. OICV (Organisation internationale des commissions de valeurs mobilières) : 259 (missions relatives à la comptabilité) ; 300 (adresse). Omission : - d'un droit à déduction TVA : 2491. - d'écritures : 319 s. (sanctions et conséquences). - d'établissement des documents comptables : 5150 s. ONU (normes comptables) : 258 (rôle) ; 300 (adresse : ONUDI). OPCVM : voir Sicav ou FCP. Guide de contrôle des — : 5302. Opérations : - à long terme : voir Contrats. - à terme : 2148. - au comptant : 666 s. - courantes et exceptionnelles : 2755. - de coopération : voir Coopération. - de couverture : 2141-3. - de négoce international : 2160 s. - de swap : 2147. - d'inventaire : 333-1. - d'exploitation conclues en devises étrangères : 2160 s. - faites en commun : voir Sociétés en participation. - financières : 2051 s., 2056 (classement comptable). - intracommunautaires : 2472 s. - particulières avec l'État : 927 s. (aides à l'emploi). - partiellement exécutées à la clôture de l'exercice : 536 s., 770 s. - pour le compte de tiers : 4180 s. - relatives aux exercices antérieurs : 2393 s. - sur les marchés à terme d'instruments financiers : 2141 s. - spéculatives : 2141-3. - symétriques : 2141-4. Voir aussi chaque rubrique. Opinion (du commissaire aux comptes) : 370 s. Opposition : - sur salaires : 936. Option : - article 6 : 5515. - comptables : 361 s. (choix offerts par les règles). - d'achat d'actions : 1918-1. - d'achat d'actions (salariés) : 3186 (sociétés cotées : plan de rachat d'actions) ; 3187 (comptabilisation) ; 3475 (information) ; 3475-1, 5190-3 (contrôle).

- de devises : 2144. - de licences d'exploitation : 1563-1. - de souscription (salariés) : 3174-1 (comptabilisation) ; 3475 (information) ; 3475-1, 5190-3 (contrôle). - sur taux d'intérêts : 2143. Droit d'— : - sur construction : 1569-3. - sur titres : 1918-1 (versé ou reçu). Dédit sur — : 1569-3 (construction) ; 1918-1 (titres).

Or : 571 (prêt de consommation) ; 2209-2 (placement). Ordinateur : 1475. Ordre : Comptes d'attente : 2381. Compte d'— : (réserve spéciale) ; 3207, 3213. Ordre des experts-comptables (OEC) : 247 (présentation) ; 291-1, 5309 (liste des recommandations et avis : ils sont examinés à l'occasion de chaque cas) ; 291-2 (liste des normes professionnelles) ; 300 (adresse). ORGANIC : 867. Organisation de l'entreprise : - du plan de comptes : 334-1 s. Contrôle interne : 390 s. Diagnostic de la fonction comptable : 421. Document décrivant les procédures et l'— comptables : 335. Frais d'— : 2303-2, 2307-2. Organismes : - de droit privé : 5004 (information financière). - de formation : 230-10 (plan comptable) ; 5252-2 (commissaire aux comptes). - de Sécurité sociale du régime général : 296 (plan comptable particulier). - internationaux et français : 300 (adresse). - mutualistes : 296 (règles de tenue de comptabilité). - sociaux : 886 (comptabilisation). OUA : 300 (adresse). Outillage : - industriel : 1472. - spécifique à une commande : 1135. Petit matériel et — : 804 (class. compt. : charges) ; 1503 (distinction charges et immo.) - donné en location : 1616-1 (amortissement). Outplacement : 911-1. Ouvrages d'infrastructure : 1470.

Ouvrages techniques, (Dépenses libératoires de formation professionnelle) : 870-1. Pacte : - d'actionnaires : 3476 (information). - pour l'emploi : 927 s. Paie : voir Paye. Paiement : - par chèque barré : 2230. - par compte courant : 2112. - tardif : 2419-1 (pénalités). Opérations financières (étude d'ensemble) : 2051 s. Paraphe : 311. Parité : Détermination (fusion) : 4356. Parking : 1569-2 (aires de stationnement : participation) ; 853 (frais de —) ; 1499 (aménagements). Parrainage : 848 (comptabilisation) ; 988 (information et contrôle). Partage : 3597 s. (liquidation). Participations : - à des travaux à proximité de sites concédés : 1499-1 (immobilisations) ; 2307-2 (charges à étaler). - à l'effort de construction : 864 s. - à la diversité de l'habitat : 1569-1. - à la formation professionnelle continue : 870. - à la taxe d'apprentissage : 861. - au financement d'un matériel qui restera la propriété du sous-traitant : 2307-1 (chez celui qui finance) ; 1538 (chez le sous-traitant). - dans copropriété de navire (quirat) : 1940-4. - pour construction en surdensité : 1569-1. - réciproques : 1977 s. (calcul et information) ; 2012 (rapport de gestion) Fusion : 4420 s. - reçues (ou consenties) en sociétés en participation : 4260 s. Créances rattachées à des — : voir Créances. Définition : 1804 (droit des sociétés) ; 1811 (comptable). Prise de — : 1811 (titres de —) ; 2012 (rapport de gestion) ; 2018-1 s. (notifications). Voir aussi Créances, Dettes, Société en participation, Titres en portefeuille. Participation des salariés (aux résultats) : Étude d'ensemble : 2960 s. Absence d'accord : 2970 (conséquences). Attestation du bénéfice net et des capitaux propres : 2967, 2913 (redressements fiscaux).

Attribution d'actions aux salariés : 2972 (attribution) ; 3187 (rachat). Augmentation de capital dans le cadre de la — : 3174-1 s. (comptabilisation) ; 3475 (information). Comptabilisation : 2970 s. Contributions supplémentaires d'IS (incidence sur la —) : 2962. Défaut de constitution : 2970 (conséquences). Fusion : 4380 (provision pour investissement de l'absorbée) ; 4365 (réserve spéciale de l'absorbée) ; 4415 l'absorbante). Groupes de sociétés : 2966. Incorporation dans les stocks : 1177-3. Information : 3055, 3681-9 (annexe). Nature juridique : 2970 s. Options de souscription ou d'achat d'actions : 3174-1, 3187 (comptabilisation) ; 3475 (information). Présentation : 2974 s. Prêts à des salariés : 2079 (val. d'inventaire). Provision pour investissement : 3226 s. Redressements fiscaux : 2913 (définitifs) ; 2924 (probables). Report en arrière des déficits : 2962-1.

Partie : - double : 117 s. Partis politiques : 230-10 (obligations comptables) ; 5252-2 (commissaires aux comptes). Dons aux — : 848 (comptabilité). Parts sociales et participations : Définitions : 1803, 1804. Participation dans un GIE : 1940-2, 4215 s. Participation dans une société en participation : 1940-3, 4250 s. Parts dans une société de personnes : 1870 s. (résultat) ; 1872 (dépréciation). Parts de fonds commun de placement : 1914-5. Parts de sociétés immobilières de copropriété : 1940-1. Tableau des filiales et participations : 2007 s. Voir aussi Comptes consolidés, Filiales, Titres en portefeuille. Pas-de-porte : 1511. Passif : - éventuel : 2833. Généralités : 108 s. Situation de l'actif réalisable et disponible et du — exigible : 3725 s. Voir aussi Régularisation et chaque poste concerné. Paye : Bulletins de — : 958. Livre de — : 958. Traitements automatisés : 5006 (Déclaration à la Cnil).

(comptabilisation chez

PCG : voir Plan comptable révisé. Pêche (frais de —) : 1626-5 (amortissement) ; 1658 (cession). Pédalos : 1503 (location). Peintures : 1499, 1561 (sur véhicules). Pénalités : - fiscales, sociales et pour infraction à la réglementation économique : 2417-1 s. (charges except.) ; 2912, 2915 (redressements fiscaux) ; 2918 (redressements sociaux). - pour paiement tardif : 2419-1. - sur immobilisations : 2402 s. - sur marchés (ou intérêts de retard) : 2419 (class. compt.) ; 2425 (provisions). Pensions : - de retraite : - versées par l'entreprise : 949 (gestion interne) ; 952-3 (gestion externe). - versées par un organisme extérieur : 952-3. Voir aussi Retraite, Engagements et Provisions pour risques et charges pour retraite. - livrées : 1910-5. PEPS : voir Fifo. Permanence des méthodes : 265 (principe) ; 362 s. (application). Personnel : - extérieur, intérimaire, détaché (rémunération) : 837 (utilisé) ; 900 (prêté). Attestation des rémunérations : 987. Biens loués au — : 1616-1. Charges de — : 7006 (liste des comptes du PCG) ; 885 s. (comptabilisation). Compte de — : 7004 (liste des comptes). Contrôle interne : 972 s. Créances et dettes : 935 s. Dépôt de fonds (limitation) : 2213. Détournement de fonds : 2412. Frais de déménagement : 923. Frais de recrutement : 858, 883 (étrangers). Livre de paye : 958. Modulation du temps de travail : 1177 (incorporation dans les stocks). Options d'achat d'actions : 3187 (comptabilisation) ; 3475 (information). Pourboires versés au — : 932. Prêt au — : 934. Provision pour prêts d'installation à d'anciens salariés : 3234 s. Reconnaissance de dettes (suite à un détournement) : 2412. Réduction du temps de travail : 927-1 (exonération) ; 1177 (incidence sur les stocks). Registres du — : 958.

Rémunérations du — : 886 s. (comptabilisation). Voyages de stimulation : 851.

Personnes morales : Responsabilité des — : 320-4. Personnes morales de droit privé non commerçantes exerçant une activité économique : - devant avoir un commissaire aux comptes : 5252-2. - tenues d'établir des documents : 230-8 (comptes annuels) ; 3709 s. (documents prévisionnels et tableau de financement). Activité économique : 230-8. Contenu et présentation des comptes annuels : 3659 s. Délai d'établissement des comptes annuels : 3657. Règles d'établissement des comptes annuels : 230-8. Réglementation (plan comptable) : 230-8. Personnes physiques : 3661-2 (comptes annuels à établir). Pertes : - à terminaison : 543-2 (méthode à l'avancement) ; 547-1 (méthode à l'achèvement) ; 543-3 (estimation non fiable). - d'exploitation (assurance) : 2400-3. - de change : voir Devises. - de la moitié des capitaux propres : 3152. - de préexploitation (immobilisations produites) : 1527. - de rétroactivité (fusion) : 4500 s. - imputées sur la réserve spéciale des plus-values à long terme : 3211. - potentielles (sur commande) : 540. - sur contrat : 626. Affectation d'une — : 2980 s. (toutes entreprises). Apurement des — : voir Abandon de créances, Coup d'accordéon. Voir aussi Résultat. Pèse-lettres : 1503. Petit matériel et outillage : voir Outillage. Photocopies : 331. Matériel de — : 1475. Pièces justificatives : 326 s. (détails) ; 420 (tableau récapitulatif) Archivage : 331 (modalités d'—) ; 858 (comptabilisation des frais d'—). Charges d'exploitation : 957 s. Ventes et produits : 661 s. Pièces de rechange : Classement comptable : 804 (charges) ; 1137 (immo. ou stock). Évaluation (stocks) : 1206 (détachées). Pierres précieuses : 2209-2.

Placement : voir Titres en portefeuille. Plafonnement : - des immobilisations (réévaluation) : 3360. Plan : - comptable général : voir Plan comptable général. - comptables professionnels : 295 s. - d'actionnariat : 3174-2 (augmentation de capital). - d'amortissement : 1582 s., 1596 s. (modification). - de comptes (de l'entreprise) : 334-1 s. - de financement prévisionnel : 3737 s., 6001 (échéancier). - d'épargne (PEE, PEI, PPESV) : 905 (abondement et frais de gestion) ; 898 (compte épargne-temps) ; 2972 (participation des salariés). Augmentation de capital : 3174-3 (comptabilisation) ; 5095 (information : sociétés cotées). - de redressement : 3548-3 (redressement judiciaire). Plan comptable général (PCG 1999) : Étude d'ensemble : 227 s. - professionnels : 295 s. Adaptation sectorielle : 295 s. Annexes : 3674. Cadre comptable : 334-3. Caractère réglementaire : 227. Champ d'application du — : 230. Liste des comptes : 7000 s. (base et développé) ; 7999 (abrégé). Relation entre liste des comptes et postes des documents de synthèse : voir Bilan, Compte de résultat. Sanctions de la non-application du — : 181-2. Texte intégral : 280-3. Plantations à demeure : 1507 (distinction immo. ou charges). Plaquette annuelle : 3704-2. Plomberie : 1499 (travaux). Plus-values (et moins-values) : - à court terme (étalement de l'imposition) : 1710. - à long terme : Affectation de résultat : 2993. Compte d'ordre (conséquences de sa suppression) : 3213. Indivisibilité du résultat comptable : 2993. Redressement fiscal : 3218 (incidence sur la réserve spéciale). Réserve spéciale des — : 3205 s. Taxation différée des — : 1710. - d'apport chez l'absorbée (fusion) : 4372 s. (actifs immobilisé et circulant). - de fusion : 4362. Réintégration : 4434. - de réévaluation : voir Réévaluation. - réinvesties : 1558-1 s.

- sur immobilisations : 1641 s. (détermination) ; 1696 s. (comptabilisation). Cession-bail (lease back) : 1651 Remploi de — : 1558-1 s. (immobilisations et titres). Titres acquis en remploi : 1558-1 s. Vente à réméré : 1647.

aussi chaque rubrique concernée. Points de vente (frais d'ouverture et de réouverture) : 2307-2. Pollution : 830-5 (assurance ; coûts de dépollution) ; 1637-1 (provision pour dépollution) ; 1604-1 (amortissement exceptionnel). Pool : - de trésorerie (au sein d'un groupe) : 2206. Portage : 1912 (étude d'ensemble). Portefeuille-titres : 1801 s. (étude d'ensemble). Mandat de gestion : 2209-1. Voir aussi Titres en portefeuille. Ports facturés : 643 (comptabilisation). Positions symétriques : 2141-4. Postes (des comptes annuels) : 3660 (déf.). - concernant les effets de commerce : 2289. - concernant les entreprises liées : 2010. - téléphoniques : 1475. Voir aussi P et T. Pots-de-vin : 840. Pourboires : 7006 (class. compt.) ; 932 (évaluation). Pourvoi (en cassation) : 2416 s. Pouvoir d'achat du franc et contre-valeur en euro : 2292. Préavis : 914 (indemnités) ; 870-1 (contrats de conversion). Précompte mobilier : 2861. Boni de liquidation : 3596. Prééminence de la réalité sur l'apparence : 269. Préemption (droit de —) : 1652 (incidence sur la comptabilisation de la vente d'immeubles). Préexploitation (frais de —) : - afférents à une production déterminée : 2307-1.

Frais de prospection, publicité : 2303-5.

Préfinancement : 2307-1, 2307-2 (frais de —). Crédit de — : 2120. Prélèvement : - communautaire (CE) : 1190 (stocks). - de l'exploitant individuel : 805 (en nature) ; 3195 s. (financiers). - libératoire : 2227. Préloyers : - versés (préexploitation) : 2307-2. - réglés sous forme de redevances de crédit-bail : 816. Premier marché (ex cote officielle) : (société dont les actions sont inscrites à la cote du -) : 5063-1 (définition) ; 5063 (publications) ; 5051 (filiales) ; 3705 s. (documents du 1er semestre) ; 3706 s. (comptes semestriels). Distinction avec second marché et Nouveau marché : 5063-1 (définition) ; 5063 (publications). Retrait de la — : 4612 (incidences de la date sur les exemptions en matière de comptes consolidés). Préretraite : 927-1 (provision pour —). - progressive : 927-1 (exonération de charges). Allocation spéciale — licenciement versée aux ASSEDIC : 882. Embauche « ARPE » : 882, 928 (restitution des aides de l'État). Prescription : - commerciale : 2416-1. Extinction des créances : 996 s. Extinction des dettes : 734, 996 s. Salaires : 938. Présentation (changement de) : 362 s., 3671. Président : 887 (rémunération) ; 896 (congés payés). Presse : Provisions spéciales : 1604-1 (avantage fiscal) ; 1691 (comptabilisation). Ventes au numéro et invendus : 574. Ventes par abonnement : 575. Prestations : - continues : 517 (définition) ; 519-1 (comptabilisation). - de garantie : 517 s. - de services : 7007, 635 (classement comptable) ; 508 (comptabilisation) ; 538 (— complexes) ; 1170 s. (évaluation des en-cours) ; 2471-2 s. (TVA sur —) ; 626 (perte sur contrat de —). - échelonnées sur plusieurs exercices : 516 s., 517 (définitions et exemples) ; 519 s. (comptabilisation). - intragroupe : 580 (entreprise qui refacture) ; 837, 858 (entreprise facturée). - déterminées dans un contrat global : 517 (définition) ; 519-3 (comptabilisation). - discontinues : 517 (définition) ; 519-2 (comptabilisation). - échangées entre établissements : voir Établissements.

- immatérielles (TVA) : 2490-1. - partiellement exécutées à la clôture de l'exercice : 536 s. - sociales avancées au personnel par l'entreprise ou reçues pour son compte : 920. Maintenance : 517 s. Provision pour perte sur contrat : 519 s. (tableau comparatif) ; 626 (comptabilisation). Provision pour — à fournir : 620. Règles d'enregistrement : 501 s.

Prêts : - à des salariés : 864 (participation à l'effort de construction). - à des sociétés du groupe : 1945 s. - à usage (contrat de consignation) : 2436. - au personnel : 934. - comportant des conditions avantageuses pour l'emprunteur : 2079. - d'installations à des salariés : 3234. - d'or : 571. - de consommation : 571. - de titres : 1910-1, 2202 et 3437 (aux administrateurs). - en monnaies étrangères : 2082 s., 1918-4 (transformation en actions). - indexés : 2078, 2221-1 (intérêts). - interentreprises : 2203. - participatifs : 2138 (généralités et comptabilisation) ; 2275 (présentation au bilan) ; 3155 (distinction avec capitaux propres). - pour faciliter l'embauche de salariés licenciés : 911-1. Augmentation de capital par compensation avec des — : 3172, 1918-4 (pour le créancier). Classement comptable : 2124. Comptabilisation : 2125. Coût d'entrée : 2125-2 s. Date d'enregistrement : 2125-1. Déclaration des contrats de — : voir Mémento fiscal n° 2276. Définition : 2123. Distinction court et long terme : 2055. Intérêts courus : 2221 s. Présentation des comptes : 2275 s. Swap (d'intérêts et de devises) : 2147. Tableaux des échéances : 2287. Valeur au bilan : 2076. Voir aussi Intérêts. Preuve : Comptabilité (instrument de —) : 153, 302 s., 329 s. (conservation). En matière fiscale : 376 s. Prévention : 3709 s. (documents). Voir aussi Commissaires aux comptes, Échéancier, Procédure d'alerte, Rapport. Prévisions :

- des difficultés des entreprises (loi) : 3709 s. (documents). - de trésorerie : 2236 s. Compte de résultat prévisionnel : 3730 s. Plan de financement prévisionnel : 3737 s.

Prévoyance : Charges sociales : 886. Engagements de — : voir Provisions pour risques et charges pour retraite. Institutions de — : 230-3 (plan comptable). Prime : - d'assurances : voir Assurances. - de bilan : 886-1 (dues à la clôture). - à la création d'emplois : 927 s. - à la création d'entreprise : 927-2. - de démolition : 1644 (immo.). - d'émission : 3169 (augmentation de capital) ; 1920-2 (détenteur de titres, remboursement de —, distribution de —). - d'émission d'obligations : 2128, 2128-1 (amortissements) ; 2993 (affectation des pertes). - de fusion : 4404-1 s., 4423. - de remboursement des obligations : Émetteur : 2128 (emprunts obligat.) ; 2131 (convertible en actions) ; 2128-1 (amortis.) ; 3680-11 (annexe). Détenteur : 1930-1. - de scission : 4465. - de stockage : 1190. - de vacances : 886-1. - liées au capital (émission, fusion, apport, conversion) : 3165. - sur immobilisations : 2402 s. Voir aussi Subventions (d'exploitation ou d'investissement). Principes comptables : Étude d'ensemble : 260 s. - d'autonomie des exercices : 262. - de bonne information : 268. - de continuité de l'exploitation : 261. - de fixité (permanence des méthodes) : 265. - de nominalisme : 263. - de non-compensation : 267. - de prééminence de la réalité sur l'apparence : 269. - de prudence : 264. - d'importance relative (matérialité) : 266. - d'importance significative : 368-2. - d'indépendance des exercices : 262. - d'intangibilité du bilan d'ouverture : 270. Annexe : 3679 (informations à fournir) ; 3693 (insuffisances). Prise de contrôle ou de participation : 1804, 1805 (définition). Information : 1912-5 (prise de contrôle résultant d'une convention de portage) ; 2012 (notifications).

(rapport gestion et rapport CAC) ; 2018-1 s.

Privatisation de 1986 et de 1993 : 1925-5 (échange, cession). Privilège : 2661 (définition) ; 2710 s. (information) ; 844 (charges) ; 1525 (immo.). Prix : 1284 (définition) - de cession : 1643 (immo.) ; 1881, 1915-9 (titres). - de transfert : 580. - gros et de détail (évolution des —) : 2292. Procédés : voir Brevets. Procédure allégée : 4352-2. Procédure contradictoire de redressement : 376. Procédures (Document) : Document décrivant les — et l'organisation comptables : 335. Procédures d'alerte : Étude d'ensemble : 3540 s. Associés : 3542-2. Comité d'entreprise : 3542-1. Commissaires aux comptes : 3541 (SA et autres formes). Groupements de prévention agréés : 3542-4. Président du tribunal de commerce : 3542-3. Procès : 2416 s. (juridiction civile) ; 2923 s. (juridiction administrative). Procureur de la République : 5368 (CAC). Production : - de biens : 1102 (définition) ; 7003 (liste des comptes du PCG) ; 1255 s. (comptabilisation) ; 1170 s. (coût d'entrée). - de l'exercice : 2766 (solde intermédiaire). - de services : 1102 (définition) ; 7003 (liste des comptes du PCG) ; 1170 s. (coût d'entrée) ; 1202 (évaluation). - en cours : 1102 (déf.) ; 7003 (liste des comptes du PCG) ; 1170 s. (coût d'entrée) ; 1202 (éval.). - immobilisée : 646 (produits) ; 1527 s. et 1667 (immo.) ; 3681-1 (annexe). Frais d'établissement : 2328. Frais de recherche et de développement : 2344. Incorporation de frais financiers : 1528. - stockée : 645 s. (comptabilisation). - sur commande : 1178. Coût de — : 1170 s. (stocks) ; 1527 s. (immob. corporelles) ; 1563 s. (immob. incorporelles). Entreprises de — : 2780 (soldes intermédiaires de gestion). Produit (s) : - à recevoir : 506 (définition) ; 514 (évaluation) ; 631 (comptabilisation) ; 2368 (annexe). - constatés d'avance : 506 (définition) ; 632 (comptabilisation) ; 2373, 3680-19 (annexe). - courant : 2755 (par opposition à exceptionnel) ; 1284 (compt. ana.). - défectueux : 614 (provision).

- de gestion courante : 649. - des activités annexes : 7007, 635. - des activités courantes : 695-2 (annexe). - d'exploitation : 451 s. (étude d'ensemble) ; 470 (class. compt.) ; 631 s. (comptabilisation) ; 501 s. (règles d'enregistrement et d'évaluation) ; 682 (présentation et information) ; 676 s. (contrôle interne) ; 3680 (annexe). - en cours : voir Production. - exceptionnels : 2397 s., 2427-1 (information) ; 2755 (par opposition à courant) ; 3681 (annexe). - financiers : 2221 s. (comptabilisation et coupure) ; 549, 549-1 (contrat à long terme) ; 3681-6 (annexe). - finis : 7007, 635 (vente) ; 1102, 1255 s., 1202 (stock) ; 1167 (distinction avec marchandises). - intermédiaires : 1102 (définition) ; 635 (ventes) ; 1202 (stock). - nets partiels ou bénéfice partiel : 540, 544. - périmés : 641 (annulation de la vente). - résiduels : 7007 (vente) ; 1102 (définition) ; 1189 (évaluation stocks). - sur exercices antérieurs : 2393 s. Définition : 453. Solde des comptes de — : 2979.

Professions libérales : Nomenclature comptable : 230-6. Voir aussi Mémento des professions libérales. Profits : - de change : voir Devises. - de construction : 3219-1 (réserve spéciale des —) ; 2865 (impôt) ; 1558-2 (remploi des —). Voir chaque rubrique. Programmes : - informatiques : 2428 s., 5003 (contrôle par l'administration) ; Transposition (ou modification) de — : 2429-9. - de travail du commissaire aux comptes et rémunération : 5287. Progressivité : 816 (redevances de crédit-bail) ; 2220-1 (intérêts payés) ; 2221-1 (intérêts reçus). Projet : Échec du — (amortis. des frais de recherche) : 2352. Promesse : - d'apport (comptabilisation) : 3505. - de vente : 459 (déf.) ; 1569-1 (achat terrain) ; 1569-3 (achat construction) ; 1652 (vente) ; 1542 s. (contrat de crédit-bail). Promoteurs : 295-1 (plan comptable) ; 552 (bénéfice partiel) ; 1528 (frais financiers) ; 1940-1 (appels de fonds). Voir aussi Ventes. Propriété : - commerciale : 1563. - industrielle : 649-1 (redevances) ; 649-1 (indemnités de contrefaçon) ; 1563 (frais de dépôt). Charges de co— : 824. Transfert de — : 501 s. Voir aussi Clause de réserve de propriété.

Prorata : - de déduction TVA : 1566-2 (immo.) ; 2471-4 (autres que immo.). - temporis (amortissements) : 1587 (linéaire) ; 1589 (dégressif). Prospection : voir Frais. Prospectus : Cote officielle : 5080 (information) ; 5080-2 (contrôle). Langue : 5080-1, 5075. Nouveau Marché : 5090 (information) ; 5090-2 (contrôle). Rémunération des dirigeants : 986. Protection : 1503 (extincteur) ; 1508 (contre le vol) ; 1508 (— de l'environnement). Prototype : 2344-1. Provisions (généralités) : Étude d'ensemble : 2551 s. - constatées en cours d'exercice : 2596 (présentation au compte de résultat). Actualisation : 2570-2. Annexe : 2600. Caractère forfaitaire ou statistique : 2570-1, 2570-2. Conservation des documents : 329. Contrôle interne : 2590. Correction d'erreurs d'estimation : 2395, 2582. Définition et éléments constitutifs : 2553 s. Détermination générale de leur montant : 2570-1, 2570-2. Distinction avec les charges à payer (dettes provisionnées) : 2557. Distinction avec les passifs éventuels : 2833. Dotations et reprises constatées en cours d'exercice : 2596. Évaluation : 2570-2 (nette d'impôt). Événements postérieurs à la clôture : 2572 (reprise). Impôts différés et — : 2570-2. Présentation et information : 2595 s. Règles de comptabilisation : 2581 s. Règles de constitution : 2570 s. Relevé des — : 2578. Reprise obligatoire par le résultat : 2572 (principes) ; 3681-2 (annexe). Sanctions : 2573. Sort en cas de fusion : 4380 s., 4432. Sort en cas de scission : 4466. Tableaux des — : 2600. Voir aussi Provisions susceptibles d'avoir un caractère de réserve, Provisions pour dépréciation, Provisions pour risques et charges, Provisions réglementées. Provisions susceptibles d'avoir un caractère de réserve : - de propre assureur : 3257.

Provisions pour dépréciation : - des biens existants en cas d'obligations nouvelles : 1508 (mise en conformité, an 2000, amiante, etc.). - des comptes clients : 591 (détermination) ; 650 s. (comptabilisation) ; 2084 (— en monnaies étrangères). - des créances rattachées : 1912 (portage) ; 1945-3 (participations). - des éléments d'actif autres que les stocks : 2581 s. (comptabilisation). - des immobilisations : 1631 s. (déf.) ; 1634 s. (cas particuliers) ; 1693 s. (comptabilisation) ; 7002 (financières) - réévaluées : 1694-1. - des uvres d'art : 1625-5. - des stocks et en-cours : 1202 s. (détermination) ; 1208 (cas particulier des entreprises de l'Édition) ; 1215 s. (val. au bilan) ; 1257 (comptabilisation). - des terrains : 1631, 1634. - des titres : 1840 s. (valeur d'inventaire) ; 1850 s. (valeur au bilan) ; 1925-3 (début d'activité) ; 1893 (comptabilisation) ; 1897 (cession) ; 1917-4 (comptabilisées sous la législation antérieure). - sur contrat à long terme : 540, 547-2 s. Caractère forfaitaire ou statistique : 2575. Classement comptable : 2555. Conditions de constitution : 2575 s. Définition : 2554. Distinction entre — et provisions pour risques et charges : 2554. Distinction entre — et provisions réglementées : 3221. Établissements à l'étranger : 4050. Futures règles : 5540. Règles générales de constitution et d'évaluation : 2570 s. Règles générales d'enregistrement : 2581 s. Provisions pour risques et charges : 2551 s. (généralités). - d'exploitation : 943 (comptabilisation). - liées aux ventes : 509 (règle générale), 610 s. (exemples pratiques). - pour amendes, droits doubles, pénalités : 2425 (charges except.) ; 2912 (redressement). - pour bons donnant droit à des cadeaux publicitaires : 621. - pour bons de réduction : 622. - pour cessation de l'utilisation d'un bien en cours de contrat : 943. - pour charges à répartir : 1635 s. - pour congés payés : 897. - pour coûts de mise en conformité : 1638. - pour coûts liés au passage à l'euro : 1638. - pour démarrage d'une nouvelle activité : 942. - pour déménagement : 851. - pour déménagement d'un collaborateur : 923. - pour désamiantage : 1637-1. - pour démolition ou démantèlement : 1637, 1637-2 (biens appartenant à autrui). - pour dépollution : 1637-1. - pour escompte : 2108. - pour frais de publicité : 847. - pour frais d'encaissement : 619. - pour garantie : 610. - pour grands ensembliers industriels : 613. - pour grosses réparations : 1635 s., 4121 s. (concession).

- pour impôt : 2852 (comptabilisation) ; 2880 s. 2883 s., 2885-4 (situation fiscale différée ou latente) ; 2912 s., 2924 (redressements fiscaux) - sur les plus-values d'apport : 4372 s. (fusion) ; 4477 (apport). - pour indemnité de fin de contrat : 915. - pour indemnité de licenciement ou préavis : 911, 914. - pour indemnité d'incitation au départ volontaire : 912. - pour litiges : 2416 s. (juridiction civile) ; 2923 s. (juridiction administrative). - pour médailles du travail : 908 ; 361-2 (cadre plus large de la méthode préférentielle sur les retraites). - pour obligations nouvelles : 1638. - pour pensions : 945 s. - pour perte à subir pendant la période intercalaire (fusion, apport) : 4504. - pour perte à terminaison : 543-2, 547-1. - pour perte de change : 2082 s. - pour perte d'exploitation future : 942. - pour perte sur contrat à long terme : 543-2, 547-1. - pour perte sur contrats : 626. - pour perte et dépréciation globales : 2424, 4476 (apport). - pour pertes sur marché à terme : 772. - pour portage : 1912-3 (en cas de dépréciation des titres portés). - pour prévoyance : 361-2 (cadre plus large de la méthode préférentielle sur les retraites). - pour préretraite : 927-1. - pour prestations à fournir : 620. - pour produits défectueux : 614. - pour propre assureur : 3257. - pour rabais à accorder : 640-1. - pour reclassification des navires : 1635. - pour reconstitution de gisement : 3225. - pour réhabilitation : 1637. - pour remise en état : 1637 (d'un site) ; 1637-2 (de biens appartenant à autrui). - pour renouvellement de biens appartenant à autrui : 1636 (général) ; 4121 s. (concession). - pour restructuration : 941 s. (général) ; 941-1 (fait générateur) ; 941-2 (nature des coûts) ; 941-3 (comptabilisation). - pour retraite : 945 s. (général) : Annexe : 950 s. Champ d'application : 947-1. Changement de méthode : 947-1 s. ; 947-4 (déconnexion entre comptes individuels et consolidés). Comptabilisation : 947-6. Incorporation dans les stocks : 1177-1. Méthode préférentielle : 361-2 (cadre plus large). Mise en place d'un nouveau régime ou d'un avenant : 948-2. Modification des éléments ayant une incidence sur le calcul de la — : 948-1. Nulle : 947-2. Partielle : 947-2 s. Passage d'une provision nulle à partielle : 947-2. Passage d'une provision partielle à totale : 947-3. Première comptabilisation d'une —) : 947-5. Prise en compte de l'ensemble des engagements : 947-1. Suivie de la — : 948. Totale : 947-1 s. (méthode préférentielle) ; 947-3 (passage d'une — partielle à totale). - pour risque(s) : - environnementaux : 1637-1.

- de change : 2082 s., voir aussi Devises. - de pollution : 830-5. - de redressement fiscal : 2923. - de remboursement : 611. - de remplacement de produits périmés : 611. - de retour d'invendus : 611. - global de non-recouvrement : 591 (complément à la provision pour dépréciation). - inhérent à l'obligation de résultat : 613. - de mise en jeu de garantie de passif : 1915-3. Distinction avec l'engagement de garantie : 2665. Établissement à l'étranger : 4050. Filiales : (situation nette négative) ; 1851, 1925-1 (en général) ; 1872 (SNC) ; 1940-2 (GIE). Sociétés de personnes : 1872. - pour sous-activité future : 942. Annexe : 3680-17. Caractère forfaitaire ou statistique : 2577 s. Conditions de constitution : 2570 s. (obligation) ; 2577 s. (— de fond) ; 2581 s. (comptabilisation). Conséquences des litiges : 2416 s. (juridiction civile) ; 2923 s. (juridiction administrative). Définition et classement : 2556 s. Distinction entre — et charges à payer : 2557. Distinction entre — et passifs éventuels : 2833. Distinction entre — et provisions pour dépréciation : 2553. Distinction entre — et provisions réglementées : 3221. Distinction entre définition comptable et fiscale : 2577-3. Événements postérieurs à la clôture : 2577-2. Sort en cas de cessation de l'entreprise individuelle : 3602.

Voir aussi Provisions spécifiques aux secteurs concernés. Provisions réglementées : Étude d'ensemble : 3220 s., 2885-5 s. (impôts différés). - pour crédit à l'étranger : 3232. - des entreprises de presse : 1604-1 (avantage fiscal) ; 1691 (comptabilisation). - pour essaimage : 3234 s. - pour fluctuation des cours : 1231-2 (réserve spéciale). - pour grands ensembliers industriels : 613. - pour hausse des prix : 1231, 2885-5 (impôts différés). - pour implantation à l'étranger : 3230 s., 2885-5 (impôts différés). - pour investissement : 3226 s., 3228 (dans le cadre d'un groupe) ; 2962-3 (participation des salariés) ; 4380 (fusion). - pour prêts d'installation à d'anciens salariés : 3234 s. - pour reconstitution de gisements : 3220. - spéciale de réévaluation : 3330. Amortissements dérogatoires : voir Amortissements. Annexe : 3680-15. Classement comptable : 3224. Comptabilisation : 3224. Nature : 3221. Provisions spéciales pour favoriser les investissements : 1604-1. Remploi de plus-values : 1558-1 s. Situation fiscale latente ou différée : 2880 s.

Voir aussi Amortissement, Fusion, Réévaluation. Prudence : Principe de — : 264. P et T : Frais de — : 856. Publication : 5063 (tableau récapitulatif de l'ensemble des publications). Abonnements à des — spécialisées (formation professionnelle) : 870-1. Frais de — légale : 2327. Ouvrages techniques (formation professionnelle) : 870-1. Voir aussi Balo, Comptes annuels, Chiffre d'affaires, Échéancier, Information, etc. Publicité : - foncière (taxe) : 1525 (immobilisations). Voir aussi Balo, Comptes annuels, Échéancier, États financiers, Information, Publication. Publicité et propagande : 845, 847 (comptabilisation). - sur véhicules : 1561. Campagnes publicitaires : 847. Charges à répartir : 2303-5. Frais d'établissement : 2303-5. Mailing : 847. Mécénat : 848 (comptabilisation) ; 988 (information et contrôle). Panneaux publicitaires : 1625-7 (amortissement). Parrainage : 848 (comptabilisation) ; 988 (information et contrôle). Sponsoring : 848 (comptabilisation) ; 988 (information et contrôle). Quartiers généraux : 580. Questions : 5035. Quirat : 1940-4. Quotas européens : 1190-3 (sous-activité). Quote-part :

- de frais et charges (soc. mère) : 1863-2. - de résultat dans des sociétés de personnes et assimilées : 1870 s.

Voir aussi Société en participation. Quotité incorporable : - dans les stocks : 1185-1 s. Rabais, ristournes et remises : - accordés : 640. - à accorder : 640-1. - obtenus : 807 (comptabilisation) ; 1166-1 (stocks) ; 1524-1 (immo.) ; 4163 (franchiseur). Stabilisation des cours : 775. Raccordement (droits de —) : 4131-2 (concession). Rachat : - d'actions : 1920-3. - de bons de souscription : 2135-1, 3179. - de certificats de droits de vote : 3191. - d'obligations : 1910-5. - par une société de ses propres actions : 3185 s., 1918-3 (dividendes) ; 3200 (réserve). - par une société de ses propres obligations : 2137-1 s. - symbolique d'une société en liquidation : 1559-1. Radio (véhicules) : 1561 (coût d'entrée) ; 1625-4 (amortissement). Rappels : voir Redressements. Rapport (s) : - annuel : 3704-2. - de gestion : 3696 (toutes sociétés commerciales et GIE) ; 3697 (SA) ; 3696 (groupe). Actionnariat : 3473. Activité des filiales : 2012. Aliénations d'actions : 2012. Autocontrôle : 3473. Contrôle par le CAC : 3698. Crise asiatique : 3697. Conséquences de l'activité : 3697. Dépôt au greffe : 5050. Droit de communication : 5030 s. Échéancier : 6001. Événements postérieurs : 2831. Information environnementale : 3697. Instruments financiers : 2280 s. Liste des mandats : 3697. Portage : 1912-5. Prise de contrôle : 2012. Prise de participation : 2012. Produits dérivés : 2280-2.

Rachat d'actions : 3697. Rémunération des mandataires sociaux : 3697. Risques de marché : 2280 s. Risque pays : 3697. Sanctions (défaut de — ou — incomplet) : 3697. - du commissaire aux comptes : 5370 s. - en cas d'examen limité : 5357. - en cas de fusion : 4520. - général : Contenu détaillé : 5371. Comptes consolidés : 4856. Dépôt au greffe : 5050. Droit de communication : 5030 s., 376, 5003 (fiscal). Échéancier : 6001. Traduction en anglais : 5371 (comptes individuels) ; 4856 (comptes consolidés). - spécial : 5030 s. (droit de communication) ; 5373 (développements) ; 2151-3 (abandon de créance) ; 6001 (échéancier). - du conseil d'administration ou du directoire : voir — de gestion. - du conseil de surveillance : 5050 (dépôt au greffe) ; 6001 (échéancier). - joint aux documents liés à la prévention des difficultés des entreprises : Compte de résultat prévisionnel : 3732, 6001 (échéancier). Plan de financement prévisionnel : 3740, 6001 (échéancier). Situation de l'actif réalisable et disponible et du passif exigible : 3728, 6001 (échéancier). Tableau de financement : 3710-3, 6001 (échéancier). - semestriel : 3705 s., 3707 (présentation et établissement). - spécial sur les options de souscription ou d'achat d'actions : 3475 (information) ; 3475-1, 5190-3 (contrôle). - Viénot : 5710 s.

Rating (des émissions) : 5080-1. Ratios : 3750 s. Rattachement : - des charges aux produits : 262. Voir aussi Charges, Créances, Dettes, Principes, Produits. Ravalement : 1499. Réassurance : 230-3 (plan comptable). Rebuts : voir Produits résiduels. Réception : Bons de — : 971, 1300 (contrôle interne). Frais de mission et de — : 851.

Recettes : - au comptant : 664, 665 s. Renonciations à des — : 2155. Voir aussi Produits, Ventes. Rechange : Pièces de — : 804 (charges) ; 1137 (immo.) ; 1206 (détachées : stocks). Recherche : Amortissement exceptionnel : 1604-1. Avance de l'État : 2355. Crédit d'impôt — : 2358. Différentes catégories : 2342 s. Frais de — et de développement : 2341 s. Incorporation dans les stocks : 1173. Subvention finançant des opérations de — : 2356. Reconnaissance de dettes : 2412. Recours (gracieux et contentieux) : 2912-1. Recrutement : 858 (frais de —). Aide au — (PME) : 927-3. Redevances concernant le — des étrangers : 883. Rectification : - du résultat d'exercices antérieurs : 2395. - fiscale de la valeur d'origine : 2912-2. - du stock : 1265. Recyclage de bénéfice : 3415. Redevances : - annuelles versées dans le cadre d'un contrat de garantie : 516 s. - de concessions de licences d'exploitation : 940. - de crédit-bail : voir Crédit-bail. - de gérance libre : 649-1 (produits) ; 940 (charges). - de logiciels : 2429-7 (usage interne) ; 2430-1 (usage commercial). - dues au concédant : 4128. - dues à l'État : 858. - pour brevets et concessions de licences : - perçues : 649-1. - versées : 940 (comptabilisation) ; 1181 (coût de production stocks) ; 1512, 1550 (à immobiliser). - pour création de locaux à usage de bureau ou à usage industriel : 1569-1. - pour services rendus : 858. - sur droit de fabrication : 1181. - techniques lors de vente : 1166-2. - versées à la COB : 858.

Chiffre d'affaires : 695. Franchisage : 4162. SACEM : 939-1.

Voir aussi Crédit-bail, Concessions. Redressements : - en matière de sécurité sociale : 2918 (définitifs) ; 2924 (probables) ; 2418 (pénalités, majorations, intérêts de retard). - fiscaux : - définitifs : 2912 s. - probables à la clôture de l'exercice : 2924. - sur la valeur d'apport d'un élément d'actif : 2912-2. Annexe : 2923 s. Comptabilisation : 2912 s. Contestation : 2923. Déduction en cascade : 2927 s. Dégrèvements : 2912-1. Diligences du commissaire aux comptes : 2920 (définitif) ; 2925 (contesté ou probable). Facture rectificative : 2915. Incidences sur : - carry-back : 2913. - intéressement : 2913. - participation des salariés : 2913 (définitifs) ; 2924 (probables). - réserve spéciale de participation : 3218. - taxe professionnelle : 2913. Information : 2923 s. Provision pour risques : 2923. Recours gracieux et contentieux : 2912-1. Redressement judiciaire : 595-2 (clients en —) ; 1925-2 (titres filiale en —) ; 2422 (dettes d'une entreprise en —) ; 3548-1 s. (procédure) ; 3548-5 (conséquences comptables). Déclaration de créances : 595-2. Extension du — aux dirigeants : 320-4. Sanctions en cas de tenue de comptabilité irrégulière ou incomplète : 320-4. Réduction : - de capital : voir Capital ; 1920-2 (évaluation des titres en portefeuille). - du temps de travail : 899 (jours de repos supplémentaires) ; 927-1 (exonération) ; 1177 (incidence sur les stocks). Voir aussi Modulation du temps de travail. - sur achats : 807. - sur ventes : 640 (comptabilisation). Bon de — (remis par des clients) : 640-2. Réescompte du portefeuille : 2108. Réévaluation : Étude d'ensemble : 3305 s., 3460 s. (annexe) ; 4365 (biens antérieurement réévalués dans la société absorbée). Régime actuel (après 1983) : 3355 s., 3359 (incidence sur les immobilisations) ; 3435 (commissaire aux comptes) ; 3462 (annexe) ; 4353 (préparatoire à une fusion).

Régimes spéciaux : Entreprises optant pour le réel simplifié : 3361-3. Sociétés civiles de placements immobiliers : 3361-1. Sociétés coopératives agricoles : 3361-2. Anciens régimes : - légale (avant 1976) : 3306. - légale (1976) : 3311 s. Amortissement des biens : 1689-1. Annexe : 3460. Cession des biens : 1703-1 (immo.) ; 1905-3 (titres). Compte d'ordre : 1468 (comptabilisation) ; 3213 (lien avec réserve spéciale plus-values). Concessions : 4127. Conséquences : 3340 (liste des — et renvois). Contrôle : 3435. Dépréciation des biens : 1689-1 (amortis.) ; 1694-1 (provision immo.) ; 1905-3 (provision titres). Écart de — : 3330 s. (provision spéciale) ; 3330 s. 3343 (réserve spéciale de —). Stocks (incidence des —) : 1251 s. Valeur de — (d'utilité) : 3360. - libre : 3307 s. (avant 1976) ; 3350 s., 3461 (de 1980 à 1983). Mission des contrôleurs : 3435.

Refacturation (de frais) : 580 (entreprise qui refacture) ; 837, 858 (entreprise refacturée). Référentiel comptable (comptes consolidés) : 5515 s. Régie : - d'avances : 2219 (comptabilisation). - intéressée : 4111 (analogie avec concession et mandat). Travaux en — : voir Contrats à long terme. Régimes de retraite : 945 s. (présentation et comptabilisation) ; 950 (annexe). Régimes d'imposition : - d'intégration fiscale des sociétés de groupe : 2871 s. - du bénéfice réel simplifié : Obligations comptables : 336 s., 339. Stocks et en-cours : 1193. TVA : 2492. - des micro-entreprises : 341. - des sociétés mères : 1821 (intérêt du —) ; 1863-2 (comptabilisation des dividendes). Registre : - du commerce : 326. - de répartition (pourboires) : 932. - concernant le personnel : 958. Voir aussi Livre. Règlement : - amiable : 595-1 (clients en —) ; 2422 (entreprises en —) ; 3547-1 (procédure).

- de la CE : 253 (présentation CE) ; 172 (hiérarchie des sources, lien entre règles françaises et —) ; 293 (liste). Différences de — : (clients, fournisseurs) ; 649-3 (positive) ; 939-3 (négative).

Règlement judiciaire : voir Redressement judiciaire. Réglementation comptable : Changement de — : 362 s. (comptable et fiscale). Hiérarchie des sources : 170 s. Origines du droit de la comptabilité : 152 s. Principes comptables : 260 s. Sources doctrinales : 246. Sources jurisprudentielles : 243. Sources législatives et réglementaires : 201 s. Règles : - applicables pour l'établissement des comptes annuels : 181. Sanctions en cas de non-application : 181-2. - applicables pour l'établissement de la liasse fiscale : 183. - comptables et image fidèle : 361 s. - d'évaluation : voir chaque rubrique. - utilisées (annexe) : 3679 (base). Changement de réglementation : 362 s. (comptable et fiscale). Ingérence des — fiscales dans les — comptables : 181-1. Lien entre — comptables et — fiscales : 183-1. Lien entre — françaises et textes de la CE : 172. Régularisation : Comptes d'attente : 2381. Comptes de — : 2369 s. Voir aussi Charges, Produits. Régularité : 351 s. (notion d'image fidèle) ; 353 (déf.). Réhabilitation : 1637 (provision). Réinsertion professionnelle : 911-1 (frais de conseil). Réintégration : - des frais généraux : 990. Voir aussi Redressements fiscaux. Rejet de comptabilité : 376 s. Relevé : - des charges à payer : 2557. - des frais généraux : 962. - des provisions : 2578. - des ventes par clients : 670.

- d'inventaire : 333.

Remboursement : - de débours : 581 (produits). - des dépenses de transport domicile-travail : 926 (charges). - des emprunts par anticipation : 2137-2, 2220. - de frais de déplacement (au personnel) : 918 (charges). - de frais réels : 580 (produits). - de TVA (comptabilisation de la demande de —) : 2480. - ou rachat d'actions : 1920-3. Prime de — des obligations : voir Obligations émises par l'entreprise. Réméré : Définition : 457. Immobilisations : 1647. Titres : - achetés à réméré : 1910-3. - vendus à réméré : 1910-2. Remise : voir Rabais. - en état de biens ou d'un site : 1637. - appartenant à autrui : 1637-2. - en ordre de la comptabilité : 2395 (traitement des écarts). Remplacement : - d'immobilisations : 1492-4. - de composants essentiels : 1137. Remploi : Immobilisations acquises en — de plus-values : 1558-1 s. Titres acquis en — de plus-values : 1558-1 s. Rémunérations : - de l'exploitant et de sa famille : 890. - des dirigeants : 887, 986, 3681-5 (annexe) ; 3697 (rapport de gestion) ; 950-3 (retraite) ; 5720 (rapport Viénot ; MEDEF). - des apports : voir Capital, Fusion. - des mandataires sociaux (rapport de gestion) : 3697. - dues au personnel et aux dirigeants : 886 s. (comptabilisation). - du personnel détaché : 900. - non réclamées (prescription) : 938. - occultes : 902 (charges) ; 2912-1 (produits). - prises en charge par l'État : 927. Attestation des — : 987. Basses — : 927-1 (exonération de la cotisation patronale d'allocation familiale sur les bas salaires). Calcul de l'intéressement : voir Participation des salariés. Compensation avec les créances de l'employeur : 937. Comptabilisation : 885 s. Déclaration des salaires, — : 960. Informations relatives aux — (tableau comparatif par document) : 997.

Montant des — versées aux cinq ou dix personnes les mieux rémunérées (communication du —) : 987, 5030 s. (information). Opposition sur salaires : 936. Taxe sur les salaires : 880 (comptabilisation).

Renégociation (d'emprunts) : 2137-2, 2220. Renonciation à des recettes : 2155. Renouvellement : - de meubles meublants : 1503. - de biens appartenant à autrui : 1636 (provision). - des immobilisations des entreprises concessionnaires : voir Concessions. Rénovation (frais de—) : 2307-2. Rentabilité : Estimation des titres fondée sur la — : 1843-2. Ratios : 3750 s. Rente : - viagère : 1535 (acquisition) ; 1643 (cession). Rentrées (sur créances amorties) : 650. Réorganisation (frais de —) : 2307-2. Réparations : Charges de — : 1492-2 (immob. ou charges) ; 1202-1 (évaluation des stocks) - couvertes par indemnités d'assurance : 2400-1. Grosses — : 1500 (immo.), 1635 (provision). Concession : 4121 s. Distinction entre charges à répartir et provision pour charges à répartir : 1635-1. Répertoire des livres de comptabilité : 303. Réponses ministérielles : 179 (hiérarchie) ; 250 (caractère non obligatoire). Report : - à nouveau : 3203 (comptabilisation). Incidence des changements de méthodes : 364-2. - en arrière des déficits fiscaux : (carry-back) ; 2863 (comptabilisation) ; 2885-3 (situation fiscale différée ou latente) ; 2913 (redressement fiscal) ; 2962-1 (participation des salariés) ; 3056 (annexe). Repos hebdomadaire : 2418 (amendes pour non-respect). Représentation fiscale (TVA) : 2490-2. Reprise d'entreprises en difficulté : 2852 (étalement d'imposition).

Reprise sur amortissements : Classement comptable : 2582. Comptabilisation : 1688. Possibilités de — : 1597 (amort. pour dépréciation) ; 1606 (amort. dérogatoires). Redressements fiscaux : 2912-2. Reprise sur provisions : 2582 s., 2572 (obligation) ; 2912-2 (redress. fiscaux). Réseaux publics : 1499-1 (frais de raccordement). Réserves : Étude d'ensemble : 3200 s. - de participation (calcul) : 2961 s. - de propre assureur : 3257. - de propriété : voir Clause de réserve de propriété. - du commissaire aux comptes : 370 s. - indisponibles : 3200-1. - légale : 3202 (déf. et class. compt.). Réserve spéciale des plus-values à long terme : 3207. Virement de la réserve des plus-values à long terme à la — légale : 3216-1. - libres suffisantes pour distribuer : 2986. - pour actions propres : 3200. - provenant de subventions d'équipement : 3253. - spéciales constituées en franchise d'impôt : 3219 s. - spéciale dans le cadre du mécénat : 1625-5. - spéciale des bénéfices capitalisés des PME : 3219-2. - spéciale des profits de construction : 3219-1. - spéciale de réévaluation : 3330 s. (nature de l'écart et class. comptable) ; 3343 (utilisation). - pour fluctuation des cours : 3219-3 (comptabilisation) ; 4433-2 (reprise en cas de fusion). Annexe : 3680-14. Classement comptable : 3200. Définition : 3200. Incorporation au capital : 3171. Prélèvement sur les — : 3410 s. Provisions à caractère de — : 3255 s. Voir aussi Commissaires aux comptes. Réserve spéciale des plus-values à long terme : Étude d'ensemble : 3205 s. Dissolution : 3215. Distribution : 3216. Fusion : 4383 (absorbée) ; 4433-1 (absorbante) ; 3217 (suite à une cession d'un élément non amortissable recueilli par voie de fusion ou d'apport). Incidence d'un redressement fiscal sur les plus-values : 3218. Intégration fiscale : 2877. Moins-value nette à long terme imputée sur la — : 3211. Omission de constitution : 3210-1 s. Pertes imputées sur la — : 3211. Réévaluation et cession : 3213 s.

Virement à la réserve légale ou à une autre réserve : 3216-1.

Responsabilité : 5150 s. (information comptable et financière) Assurance — : 830-4 (charges). Voir aussi Commissaires aux comptes, Commissaires aux apports, Dirigeants, etc. Résidence (de plaisance ou d'agrément) : 1626-5 (amortissement) ; 1658 (cession). Ressources : - permanentes, temporaires : 108 s. Tableau de financement : 3710 s. Restaurant : 851 (note de) ; 922 (titres-restaurant). Restitutions : - dans le cadre de la CE : 644 (exportation) ; 810 (importation) ; 1190 (stocks). - des aides de l'État : 928. Restructuration : 911-1 (licenciement) ; 942 (sous-activité) ; 851 (déménagement). Provision pour — : 941 s. (comptes individuels). Voir aussi Fusions. Résultat : Étude d'ensemble : 2751 s. - comptable et fiscal : 181 s. (comptes annuels et liasse fiscale). - consolidé : voir Comptes consolidés. - courant : 2755 (par opposition à — exceptionnel) ; 2757 (évolution de la notion de —) ; 2770 (solde intermédiaire de gestion) ; 3052 (impôt sur —) ; 3049 (annexe). - dans une société de personnes : 1870 s. - dans une société en participation : 4250 s. (étude d'ensemble) ; 4272 s. - de liquidation : 3593. - de fusion : voir Fusion - d'un GIE : 1940-2. - d'exploitation : 2769. - en instance d'affectation : 2981 s. - exceptionnel : 2755 (par opposition à — courant) ; 2771 (solde intermédiaire de gestion). - net comptable : 2772 (solde intermédiaire de gestion). - par action : 3063 (information). - sur cession d'actif : 2773. Affectation et distribution du — : 2979 s. (étude d'ensemble) ; 3209 s. (avec plus ou moins-value à LT) ; 3057 (tableau des —) ; 5070 s. (publication). Annexe : 3049 s. Classement comptable : 2979. Constatation du — : 2979 s. Contrôle : 3025 s. (interne) ; 3046 s. (externe). Correction d'exercices antérieurs : 2395. Définition et éléments constitutifs : 2752 s.

Dispositions fiscales (annexe) : 3448 (incidence sur le —). Établissement à l'étranger : 4086 s. Événements postérieurs à la clôture : 2827 s. Formation du — (information) : 2762. Généralités : 110 s. Indivisibilité du — : 2993. Information : 3049 s. (annexe). Présentation et information : 3048 s. Structure des comptes de — : 2762. Tableau des — des 5 derniers exercices : 3060, 5030 s. (communication). Tableau d'activité et de — : 3705 s. (publication du 1er semestre au Balo) ; 3706 s. (présentation et établissement). Ventilation de l'impôt entre — courant et — exceptionnel : 3052 (annexe).

Retenue : - de garantie : - affacturage : 2210. - sur achats : 808. - sur emprunt : 2077. - sur ventes : 657. - à la source : 939-1 (droits d'auteur) ; 1875 (titres, ventes, honoraires, redevances, etc.) ; 2227 (intérêts versés) ; 3003 (dividendes). Retour (marchandises) : 641. Vente avec droit de — : 563. Retraite : 945 s. (étude d'ensemble) Caisses de — : 5252-2 (commissaire aux comptes). Cotisation aux caisses de — : 952 s., 955 (comptabilisation) ; 955-3 (annexe). Dirigeants : 950-3. Indemnités de — : 949 (versement des —). Méthode préférentielle : 361-2. Mise en place d'un nouveau régime ou d'un avenant : 948-2. Pensions de — : - versées par l'entreprise : 949 (gestion interne) ; 952-3 (gestion externe). - versées par un organisme extérieur : 952-3. Préretraite (contrat de solidarité) : 927-1 (provision pour préretraite). Voir également Provisions pour risques et charges pour retraite. Retraitements : voir Comptes consolidés. Rétroactivité des fusions : 4500 s. Rétrocessions à prix coûtant : 571. Révélation des faits délictueux : voir Délits. Révision : voir Contrôle externe. Risque : - fiscal (commissaires aux comptes) : 2925 (redressement contesté ou probable).

- sur établissements à l'étranger : 4050. Provision pour — : voir Provisions pour risques et charges.

Ristournes : voir Rabais. Robotique : 2428 s. (logiciels en général) ; 2429-5 (liaison avec les machines ou les installations). Rompus : 4403. Rotation (des stocks) : 1206 (provision). RTT : voir Réduction du temps de travail. Rubriques (des comptes annuels) : 3660. Saisie (sur salaires) : 936. Saisie-attribution : 599. Saison (activité saisonnière) : Sous-activité : 984-1. Documents du 1er semestre : 3706-3 (tableau) ; 3707-2 (commentaires). SAFER : 296 (plan comptable particulier). Salaires : voir Rémunérations. Salariés : voir Personnel. Sanctions : - en matière comptable et financière : 5150 s. Tenue de comptabilité : 319 s. Voir aussi chaque problème concerné. Savoir-faire (« Know-how ») : 1563 (immobilisation) ; 1611 (amortissement). Scission : Étude d'ensemble : 4450 s. Contrôle externe : 4519 s. Définition : 4450. Frais relatifs à une — : 2327. Incidence comptable du régime fiscal : 4466 s. Information : 5095 (sociétés cotées). Situation des entreprises membres de la société scindée : 4468. Situation des sociétés bénéficiaires : 4465 s. Situation de la société scindée : 4460 s. SCPI : voir Sociétés.

Second marché : Comptes consolidés : 4611 s. Comptes semestriels : 3706 s. Filiales de sociétés inscrites au — : 5073 (publications). Publications : 5063 (tableau récapitulatif) ; 5073 (détails) ; 3705 s. (documents du 1er semestre) ; 6001 (échéancier). Révision comptable : 5307-1. Valeur d'inventaire : (des titres inscrits au —) ; 1846-1. Voir également notre ouvrage consacré au « Second Marché » (Éd. F. Lefebvre). Secret professionnel : 5293 (CAC) ; 5349-2 (entre EC et CAC) ; 5047 (opposition au CAC). Secteur : - d'activité : 3682-8 (information) ; 694, 696 (chiffre d'affaires). - professionnel : 295 s. (plan comptable). - public : 230-1 (plan comptable). Sections (notions sommaires) : 1284. Sécurité (frais, équipements, honoraires, mise en conformité) : 1508 (immo. ou charges) ; 1625-8 (amortis.). Sécurité sociale : Accidents du travail : 886-2 (hausse des cotisations). Comptabilisation des cotisations : 886 s. Intérêts de retard : 2418. Majorations de retard : 2418. Organismes de — : 296 (plan comptable particulier). Pénalités : 2418. Redressements de cotisations : 2918 (définitifs) ; 2924 (probables). Segmentation (information sectorielle) : 3682-8. Séminaires : 836. Séquestre : 602 (créances placées sous -). Service bureau : 5349-6. Services : - après-vente : 610 (prov. pour garantie). - à règlement différé : voir SRD. - bancaires : 857. - extérieurs : 7006 (liste des comptes du PCG) ; 812 s. (détails). Cadeaux prenant la forme de — : 845-3. Contrats à long terme : 516 s. Règles d'enregistrement : - fournis : 501 s. - reçus : 731 s. Sous-traitance de — : 815-1. Voir aussi Prestations de services.

Servitudes (prix d'acquisition) : 1569-1. Seuil : Franchissement de — : 2018-1. Seuil de signification : 368-2 (annexe) ; 2709 (engagements) ; 5340 (audit). Sexe : 927-4 (aide à l'étude de l'égalité professionnelle entre les —). Sica (sociétés d'intérêt collectif agricole) : 5252-2 (commissaire aux comptes). Sicav (actions de —) : 1914-4. - de trésorerie : 1914-4. Commissaires aux comptes : 5252-1 (titulaire et suppléant) ; 5287 (budget des honoraires). Documents du 1er semestre : 3705-2 (dispense). Fusion de — : 1914-4. Guide de contrôle des — : 5302. Réglementation des — : 230-10. SICOMI : Levée d'option d'un contrat de crédit-bail : 1543-2 (comptabilité du locataire). SICOVAM : 3370 s. (dématérialisation des valeurs mobilières). Sincérité : 351 s. (notion d'image fidèle) ; 354 (déf.). Sinistres : 831 (charges sur —). Voir aussi Vols, Destruction, Incendie. Siren : 326. Site Internet : voir Internet. Situation : - de l'actif, réalisable et disponible et du passif exigible : 3725 s., 6001 (échéancier). - de trésorerie : 5054-2 (en cas d'émission de billets de trésorerie). - fiscale latente ou différée : 2880 s. (en général) ; 2883 s. (en France) ; 3053 (information). - intermédiaire (documents du premier semestre) : 3705 s. Audit et examen limité d'une — : 5357, 5359-1. Acomptes sur dividendes : 2994 s. Fusion : 4530-5. - provisoire : Titres (val. d'inventaire) : 1843. - méritées (BTP) : 550. Voir aussi États financiers. Situation nette :

Étude d'ensemble : 3151 s.

Voir aussi Capitaux propres. Définition : 3161. Skis : 1503 (location). Sociétés : - à capital variable : 3165. - anonymes : 5252 (commissaire aux comptes) ; 6001 (échéancier). - au hors cote : voir Hors cote. - auxiliaires de matériel (SAM) : 295-1 (voir Plan comptable BTP). - à responsabilité limitée : 5252 (commissaire aux comptes) ; 6001 (échéancier). - associées : 2206 (compte de). - ayant une activité à l'étranger : 4089 (liasse fiscale). - civiles : 4292. Voir aussi Personnes morales de droit privé non commerçantes exerçant une activité économique. - civiles de perception et de répartition des droits d'auteur : 5252-2 (commissaire aux comptes). - civiles de placements immobiliers (SCPI) : 3361-1 (réévaluation) ; 230-4, 296 (plan comptable) ; 1528 (frais financiers) ; 1914-7 (évaluation des parts). - civiles immobilières de construction-vente : 1940-1 (appels de fonds) ; 1870 s. (résultat). - civiles immobilières : 1940-1 (parts de —) ; 2079 (avance sans intérêt à une —). - civiles immobilières de copropriété : 1940-1 (appels de fonds). - civiles professionnelles : 230-8. - concessionnaires d'autoroutes : 296 (plan comptable particulier). Voir aussi Concessions. - coopératives agricoles : 230-5 (plan comptable particulier) ; 3200 (subventions) ; 3361-2 (rééval.). Voir aussi Mémento agriculture. - cotées sur un marché réglementé : Définition : 5063-1. Échéancier : 6001. Filiales de — : 5051 (définition et publication). Information sur les titres détenus : 2017 s. Publications au Balo (contenu) : 5070 s. (annuelle) ; 3705 s. (semestrielle) ; 700 (trimestrielle) ; 5063. Redevances et commissions : (versées à la COB, SBF, etc.) ; 858 (comptabilisation). - d'assurance et de réassurance : 230-3 (plan comptable) ; 5252-2 (commissaire aux comptes). - d'assurance mutuelle : 5252-2 (commissaire aux comptes). - de banques (établissement de crédit) : 230-2 (plan comptable). - de bourse : 230-2 (plan comptable) ; 7005 (compte 516). - de contrepartie : 230-2. - de crédit immobilier : 296 (plan comptable particulier). - d'économie mixte locale (SEM) : 230-1 (plan comptable particulier). - d'épargne forestière : 230-4. - de personnes (SNC, etc.) : Cession de part de — : 1885. Engagement des membres : 2710. GIE : 1940-2. Impôt sur le revenu : 2848. Revenus : 1870. - de portefeuille : 296 (plan comptable particulier). Voir aussi Titres en portefeuille.

- de services et établissements privés d'aide à domicile : 296 (plan comptable particulier). - devant avoir un commissaire aux comptes : 5252. - d'HLM : 296 (plan comptable particulier). - émettant des titres de créances négociables : 4611 (comptes consolidés). - émettant des valeurs mobilières inscrites à la cote : 5063-1 (définition) ; 5063 (tableau récapitulatif des publications). - en commandite simple : 5252 (commissaire aux comptes) ; 6001 (échéancier). - en nom collectif : 1945-3 (créances rattachées à des participations dans des —) ; 1870 s. (parts de résultat dans —) ; 1885 (cession de parts) ; 5252 (commissaire aux comptes) ; 6001 (échéancier). - en formation (opérations faites) : 3515. - en liquidation : 3550 s. Mention sur les pièces justificatives : 326. Rachat pour une valeur symbolique : 1559-1. Rachat pour une valeur inférieure à sa valeur réelle : 1559-2. - en participation : voir Société en participation. - étrangères : 230-10 (obligations comptables) ; 5075 (actions cotées, publication). - ayant un établissement en France : voir Établissements. - faisant publiquement appel à l'épargne : 5063-1 (définition) ; 5063 (tableau récapitulatif des publications) ; 5063 s. (développement par type de sociétés). - finançant des uvres cinématographiques ou audiovisuelles (Sofica) : 1917-3 (amortis. exceptionnel). - financière : 296 (plan comptable particulier). - financières d'innovation : 1917-3 (amortis. exceptionnel). - immobilières de copropriété : 1940-1 (participation dans —). - immobilières d'investissement : 296. - inscrites au hors cote : 5063 (publications). - inscrites au Nouveau Marché : 5079 s. (publications). - inscrites au second marché : 5063 (tableau récapitulatif des publications) ; 4611 s. (comptes consolidés). - liées : 1807. - membres d'un groupe international : 345 (comptabilité). - mères : Actes de gestion entre — et filiales : 2079 (avance sans intérêt). Comptes de — : 2206. Refacturation de frais : 580, 858. Régime des — : 1863-2, 1981 (incidences de la dématérialisation des titres) ; 4355 (conséquences d'une fusion) ; 4443 (incidence d'une fusion pour les titres de l'absorbée éligibles au — dans les entreprises membres) ; 4490-2 (incidence d'une attribution gratuite d'actions). - par actions simplifiées : 3536 (transformation en —) ; 5252 (commissaire aux comptes) ; 6001 (échéancier). Certification des comptes : 5252. Commissaire aux comptes : 5252. Dénomination sociale : 326. EURL : voir EURL. Fonds : voir Fonds commun de placement, de créances, etc. GIE : voir Société de personnes. Holding : voir Holding. Mention sur les pièces justificatives : 326. Rachat pour une valeur symbolique : 1559-1.

Société en participation : Étude d'ensemble : 4250 s. Acquisition (ou création) de biens dans la SP : 4268 s., 4269 (propriété apparente du gérant) ; 4270 (propriété apparente associé). Apports : 4261 s., 4262 s. (en jouissance) ; 4266 s. (en indivision) ; 4267 (en numéraire).

Capital : 3165. Comptabilisation des opérations : 4260 s. Comptes spécifiques : 4260-1. Contrôle des commissaires aux comptes : 4286. Gestion : 4250-3. Information : 4285-1 s. Opérations d'exploitation et partage du résultat : 4272 s. Organisation de la comptabilité : 4255-1 s. Participation avec l'étranger : 4255-4. Participation dans une — : 1940-3. Régime fiscal : 4253-1 s. Réglementation comptable : 4254. Tableau des filiales et participations : 2009-1.

Sol : voir Terrains. Soldes intermédiaires de gestion : 2760 s. Sociétés productrices : 2780. Transferts de charges et — : 2775. Solidarité : 867 (contribution de) ; 927-1 (contrat de). Soulte : Échange d'actions : 1910-4. Fusion : 4403, 4411. Sous-activité : Étude d'ensemble : 984 s. Annexe : 984 s. Exemple pratique : 995. Incidence sur les stocks : 1185-1 (calcul) ; 1256 (comptabilisation). Provision pour — future : 942. Quotas européen : 1190-3. Sous-produits : 1186 (éval.). Sous-traitance : Définition : 815. Distinction entre achats de — et — générale : 815. Frais de — industrielle : 815-1 (charges) ; 1166-2, 1171 (coûts d'achat et de production des stocks) ; 1527, 1667 (prod. d'immo.). Participation au financement d'un bien qui restera la propriété du sous-traitant : 2307-1. Souscription : Droits de — : 1918-2. Sponsoring : 848 (comptabilisation) ; 988 (information et contrôle). SRD : 1895 (cession de titres).

Stabilisation des cours : 775. Stages : 870 (formation prof.). Voir aussi Stagiaires. Stagiaires : 907 (charges supportées par l'entreprise) ; 927-1 (aides de l'État). Stand (de foire) : 847. Standards : Coûts — prévisionnels : 1153 (modalités d'évaluation de stocks) ; 1163 (traitement des écarts) ; 1285 (compt. ana.). Stationnement (frais de) : 853. Statistiques : Obligation de répondre aux enquêtes : 5004. Provision déterminée de manière — : 2570-1, 2570-2. Utilisation par le réviseur : 5343. Statuts (d'une société par actions) : 5049 (information du public). Stockage : voir Frais de —. Cotisation de — du sucre : 1190-2. Stocks et en-cours de production : Étude d'ensemble : 1101 s. Tableaux récapitulatifs : 1165 (coût d'entrée) ; 1202 (valeur vénale). - achetés à terme : 1103. - à rotation lente : 1206. - de précaution : 1130. - de spéculation : 1130. - détenus à l'étranger : 1240. - donnés en location : 1136. - en consignation : 1103, 1263. - en cours de transformation chez un sous-traitant : 1196. - en dépôt : 1103, 1263. - en devises étrangères : 2160 s. - en voie d'acheminement : 1103, 1263. - hors magasin : 1263. - identifiables ou non : 1155. - outil : 1130. - provenant d'immobilisations : 1262. - reçus par fusion ou apport : 4435 s. - subventionnées : 1197. Acquisition à un prix déterminé de manière provisionnelle : 1188. Amortissements : 1175. Annexe : 3680-6 (généralités) ; 1318 s. (développements particuliers). Apport partiel : 4476. Articles bradés : 1205.

Articles démodés, détériorés, à rotation lente : 1206. Biens à destination polyvalente (stocks ou immobilisations) : 1136. Biens acquis ou produits conjointement pour un prix global : 1186. Biens dont le coût d'entrée ne peut être déterminé par application des règles générales d'évaluation : 1187. Biens identiques acquis et produits : 1255-1. Biens produits dans des lieux différents : 1195. Biens stockés dont la destination finale (marchandise ou matière première) n'est pas connue : 1255-2. Charges : - d'amortissement : 1175. - de congés à payer : 1174. - différées : 1175. Classement comptable : 7003 (liste des comptes du PCG) ; 1121. Clause de réserve de propriété : 1219 (évaluation) ; 1261 (comptabilisation) ; 1311 (présentation au bilan). Comptabilisation : 645 s. (produits) ; 801 s. (charges) ; 1255 s. (stock) - hors taxes ou taxes comprises : 2455 s. Contrat à long terme : 536 s. (étude d'ensemble) ; 540 (tableau récapitulatif : méthodes possibles, conditions d'utilisation, comptabilisation). Contrat de vente ferme : 1217. Contrôle : - externe : 1301. - interne : 1300. Correction : 1265. Coût moyen pondéré (CMP) : 1156. Crédit-bail : 1176 (incorporation des redevances). Définition : 1102. Démarque inconnue : 2413. Destruction des — : 2413. Distinction entre marchandises et produits finis : 1167. Distinction entre matières premières et produits intermédiaires : 1102. Distinction avec les immobilisations : 1135. Eléments constitutifs : 1103 s. En-cours de production : 1202 (valeur d'inventaire). Évaluation : - coût d'entrée : 1150 s. (règles générales) ; 1153 s. (modalités d'évaluation) ; 1165 s. (éléments constitutifs) ; 1186 s. (cas particuliers). - valeur d'inventaire : 1200 s. (règles générales) ; 1202 s. (modalités d'évaluation) ; 1207 s. (cas particuliers). - valeur au bilan : 1215 s. (règles générales) ; 1216 s. (modalités d'application) ; 1217 s. (cas particuliers). Évaluation à partir du prix de vente : 1187. Évaluation par unité ou globale : 1201. Évaluation sur la base du dernier prix du marché : 1318 (annexe). Exploitant individuel : 1192. Fifo : 1158. Fluctuation des cours : voir Provisions réglementées. Frais accessoires d'achat et d'approvisionnement : 1166-2. Frais administratifs (généraux et de production) : 1179. Frais commerciaux : 1178. Frais d'administration générale : 1179. Frais d'assurance : 1183. Frais de recherche : 1173. Frais de stockage : 1180. Frais de vente : 1202-1.

Frais financiers : 1172. Frais intervenus avant le début de la production : 1171-1. Garantie après-vente : 1202-1. Hausse des prix : voir Provisions réglementées. Industrie du livre : 1199-2 (coût de production) ; 1208 (provision pour dépréciation). Information : 1310 s. Interdiction temporaire de vente : 1206 (dépréciation). Intéressement : 1177-2 (incorporation). Inventaire : 1270 s. (obligations). Lifo : 1159 s. Marchandises en dépôt : 1320. Marchandises revendues en l'état : 1167 (définition) ; 1202 (valeur d'inventaire). Matières premières : 1102 (déf.) ; 1121, 1255 s. (class. compt.) ; 1202 (val. d'inventaire). Offres en cours : 1194. Participation des salariés : 1177-3 (non incorporation). PEPS : voir Fifo. Perspectives de vente : 1204 s. (val. d'inventaire). Pertes et gaspillages : 1184. Pièces détachées : 1206. Prélèvement et restitution CE : 1190. Présentation : 1310 s. Prix d'achat : 1166-1. Prix moyen pondéré (PMP) : 1156 s. Produits contenant de l'amiante : 1221 (dépréciation). Produits en cours : 1202 (val. d'inventaire). Produits finis : 1202 (valeur d'inventaire). Produits liés (évaluation) : 1186. Produits subventionnés : 1218. Provision pour dépréciation : 1202 s. (détermination) ; 1215 (val. au bilan) ; 1257 s. (comptabilisation). Biens d'occasion : 1207. Contrat à long terme : 540, 547-2 s. Industrie de l'édition du livre : 1208. Rectification : 1265. Redevances de crédit-bail : 1176. Réévaluations : 1251 s. Régime fiscal simplifié : 1193. Réparations avant la vente : 1202-1. Sous-activité : 1185-1 (calcul) ; 1256 (comptabilisation) ; 984 s. (annexe). Sous-traitance : 1166-2. Subventions : 1166-1 (coût d'acquisition) ; 1197 (coût de production). Succursales (suivi au prix de vente) : 4025. Sur-activité : 1185-2. Taxe professionnelle : 1182. Travaux en cours : voir Production. Contrat à long terme : 536 s. (étude d'ensemble) ; 540 (tableau récapitulatif : méthodes possibles, conditions d'utilisation, comptabilisation). TVA : 1191 (nouveaux assujettis). Valeur probante et contrôle : 1270 s. Variation des — : 645 s.

Vol : 2400-2 (assurance) ; 2413-1 (comptabilisation et TVA).

Stock option plan : 3174-1 (augmentation de capital) ; 3187 (rachat d'actions) ; 3475 (information) ; 3475-1, 5190-3 (contrôle). État des 5 ou 10 personnes les mieux rémunérées : 987-3. Subventions (reçues ou octroyées) : - au comité d'entreprise : 921. - d'équilibre : 2415. - d'équipement : voir — d'investissement. - d'exploitation (reçues ou à recevoir) : 648 (définition ; liste et comptabilisation) ; 695 (chiffre d'affaires) ; 3681-1 (annexe). - d'investissement (reçues ou à recevoir) : 3245 s. - dans les sociétés coopératives agricoles : 3245. Amortissement : 3248 s. Annexe : 3680-15. Apport en cas de fusion : 4382. Cession de l'immobilisation concernée par la — : 3251. Comptabilisation : 3247 s. Concession : 4133. Définition et liste : 3245. Distinction avec — d'exploitation : 3245. Immobilisations acquises au moyen de — : 1538 (coût d'entrée) ; 3251 (cession). Modalités d'échelonnement : 3248 s. Réserves provenant de — : 3253. Suramortissement des immobilisations financées au moyen de certaines — : 3247-1. TVA : 4118 ; 4134 (transfert de —). - exceptionnelles octroyées : 2415. - finançant des opérations de recherche : 2356. - globales : 3245 s. - remboursables en cas de succès : 2355. - sous condition (résolutoire ou suspensive) : 3246. - spécifiques : 3245. - versées par des entreprises à d'autres entreprises pour embaucher des salariés licenciés : 911-1. - versées par des entreprises à une association pour aider les industriels dans leur reconversion : 911-1. Aides à l'emploi : 927 s., 3245. Distinction entre — d'exploitation et — d'investissement : 3245 s. Produits subventionnés : 1218 (éval. stocks). Stocks : 1166-1 (coût d'acquisition) ; 1197 (coût de production). Suramortissement : 3247-1. Utilisation partielle ou non conforme : 3252. Succursales : 4003 (définition). Voir aussi Établissements. Sucre : 1190-2 (cotisation de stockage). Supports magnétiques : 331 (archivage de pièces justificatives). Sur-activité : 1185-2 (stocks).

Suramortissement : 3247-1. Surcoût : 2402-2 (indemnité compensant le — d'un élément d'actif). Surdensité : 1569-1. Sûretés : - personnelles, réelles : 2658 (définition) ; 2710 s. (information). Sur sol : 1468 (définition). Voir aussi Terrains. Survaleur : Achat de titres : 1915-1. Voir aussi Comptes consolidés. Swap (intérêts et de devises) : 2147. Syndicats : - de copropriétaires : 230-10. Adresses : 295. Heures de délégation : 886. Systèmes comptables : 124 s. - centralisateur : 126 s. - classique : 124. - croisé (travaux du CNC) : 1291. - des journaux auxiliaires : 126 s. - journal général — grand livre : 125. Systèmes des documents de synthèse : Critères fixant les présentations possibles : 3661. Modèles de bilan et de compte de résultat dans les différents — : 6005 s. Rapprochement entre comptes et postes dans les différents — : 6005 s. Table : - de bureau : 1475. Tableau : - comparatif par document des informations relatives aux rémunérations : 997. - d'activité et de résultats du 1er semestre (sous forme individuelle et consolidée) : 3705 s., 6001 (échéancier). - d'affectations du résultat : 3057, 6001 (échéancier). - des amortissements : 1790. - des délais de prescription des créances et des dettes : 996 s. - des données globales (flux) : 3739-2 (Centrale de bilans de la Banque de France). - des échéances des créances et des dettes : 2287. - des engagements : 2720, 2725. - des filiales et participations : 2007 s., 6001 (échéancier). - de financement : 3677-5 (annexe) ; 3710 s., 3710-3 (rapport) ; 3710-4 (contrôle CAC) ; 3713 (PCG) ; 6001 (échéancier).

- des immobilisations : 1790. - des provisions : 2600. - de répartition et affectation des résultats : 3057. - de répartition fonctionnelle des charges : 991. - de trésorerie : 3722 s. - des résultats des cinq derniers exercices : 3060 s., 3062 (com. aux comptes) ; 5030 s. (droit de communication) ; 5050-2 (dépôt au greffe) ; 6001 (échéancier). - des soldes intermédiaires de gestion : 2761. - des variations de capitaux propres : 3450 s. (comptes annuels). - des variations de stocks et en-cours : 1330. - des variations de trésorerie : 3710-2 (FAS).

Voir aussi État, Situation. Tachymètre (véhicules) : 1561 (comptabilisation). Taux : - d'amortissements : 1584 (détermination, liste, dérogations, contrôle). Modification du — : 1596 s. (amort. pour dépréciation) ; 1606 (amort. dérogatoires). - de marge (définition) : 2765. - de marque (définition) : 2765. - des principales devises au 31 décembre : 2293-1 (évolution des 5 dernières années). - monétaires et financiers : 2294-1 (signification des sigles : TAM, TMM, T4M, etc.). Risques de — : 2280 s. (information). Taxe (s) : 7006 (liste des comptes). - assimilées à la TVA : 2451. - d'aide au commerce et à l'artisanat : 868. - d'apprentissage : 861 s. - d'entraide : 867. - départementales d'espaces naturels sensibles : 1569-2. - de publicité foncière (hypothèques) : 1525 (immobilisations). - de transformation de locaux : 1569-3. - foncière et d'habitation : 876. - locale d'équipement (et taxe additionnelle) : 1569-2. - parafiscale : 661 (mentions sur factures) ; 2456 (comptabilisation). - pour le financement des dépenses des conseils d'architecture : 1569-2. - professionnelle : 872, 1182 (incorporation dans les stocks) ; 2913 (redressement fiscal) ; 4353 (fusions). - spécifiques aux entreprises-abattoirs : 873. - sur dépenses de publicité : 869. - sur les contributions patronales de prévoyance complémentaire : 884. - sur les grandes surfaces : 868. - sur les salaires : 880 (comptabilisation) ; 2494 (secteurs d'activités distincts). - sur les surfaces de bureaux (en Île-de-France) : 875. - sur les voitures des sociétés : 881 (comptabilisation). Voir aussi Contributions. Taxe sur la valeur ajoutée (TVA) : Étude d'ensemble : 2451 s.

- déductible : 2471-1 s. - non récupérable : 2455. - récupérée d'avance (paiement sur encaissements) : 2470-3. - sur achats de biens et services : 2471-1 s. - sur les débits : 2470-2 (vendeur) ; 2471-2 (acheteur). - sur les encaissements : 2470-3 (vendeur) ; 2471-3 (acheteur). - sur les immobilisations : voir Immobilisations. - sur les livraisons : 2470-1 (vendeur) ; 2471-1 (acheteur). - sur les prestations de services : 2471-2 s. - sur retenue à la source (sur droits d'auteur) : 939-1. - sur ventes de biens et services : 2470 s. Acquisitions intracommunautaires : 2474 s. Assujettissement : 1566-1 (nouveaux assujettis) ; 1566-4 (partiel immob.) ; 1625-1 (amortis.) ; 1708 (cessation d'—) ; 1566-5 (et redevables partiels). Changement de méthode de comptabilisation : 2513 s. Clef de répartition : 1566-4 (assujettis partiels) ; 1566-5 (assujettis partiels également redevables partiels). Comptes (liste des) : 2456. Créance liée à la suppression du décalage d'un mois : 2481. Crédit de — : 2478 s. Déclarations de chiffre d'affaires : 2478 s. Déduction en cascade : 2928 s. Démarque inconnue : 2413-1. Différentes méthodes de comptabilisation : 2455 s. Achats, stocks et ventes HT : 2470 s. Distinction assujetti partiel - redevable partiel : 1566-2. DOM (TVA fictive) : 2490-4. Droit à déduction (omission) : 2491. Évaluation des stocks (nouveaux assujettis) : 1191. Irrégularités : 2454. Livraisons intracommunautaires : 2473 s. Notion générale : 2451. Nouveaux assujettis : 1566-1 (immob.) ; 1625-1 (amortis.). Obligations de forme : 665, 661 (facture). Opérations intracommunautaires : 2472 s. Prestations immatérielles : 2490-1. Prorata de déduction : Immobilisations : 1566-3 (coût d'entrée) ; 1625-1 (amortis.) ; 1705 s. (cession). Autres que immobilisations : 2471-4. Redevable partiel : 1566-3 (immob.) ; 2471-4 (autres qu'immob.) ; 1566-5 (et assujetti partiel). Redressement : 2915 s. Régime simplifié : 2492. Remboursement : 2480. Représentation fiscale : 2490-2. Risques encourus (en cas de — collectée non déclarée ou non acquittée) : 2454. Sanctions : 2454. Secteurs distincts d'activités : 2494. Taxe européenne et opérations internationales : 2490-3. Terminologie : 2453. Transfert de — : 2489, 4136 (concessions) ;

- intracommunautaires : 2475 s. Ventilation des affaires par nature : 667.

Taxi : 1512 (licence, autorisation de stationnement). Télégramme : 856. Téléphone : 856 (charges) ; 1470 (installations de —) ; 1499 (raccordement aux réseaux publics) - de voiture : 1561 (coût d'entrée) ; 1625-4 (amortis.). Télétransmission (factures dématérialisées) : 661-7. Téléviseurs : 1475. Télex : 856. Tenue de comptabilité : voir Comptabilité. Terme (court, moyen et long) : 2055. Voir aussi Achats, Contrat, Ventes. Terrains : Aménagement de — : 1469 (classement comptable) ; 1615-2 (amortissement). Amortissements et provisions : 1615 (cas général) ; 1615-1 (gisements, carrières). Classement comptable : 1468. Dépréciation du sol suite à la réglementation de l'urbanisme : 1634. Distinction entre — et constructions : 1468. Éléments d'un ensemble immobilier : 1569-1. Réévaluation : 3360. Territorialité de l'impôt : Conséquences : 4089 (liasse fiscale : établis à l'étranger). Textiles (frais de collection) : 1514. TIAP : voir Titres en portefeuille (— immobilisés de l'activité du portefeuille). Tickets : - de caisse : 326. - restaurant : 922. Tiers : Opérations pour le compte de — : 4180 s. Voir aussi Information. Timbres (poste) : 856.

Titres de capital (ou donnant accès au capital) : 5070 s. (publication à effectuer par l'émetteur) ; 5076 s. (définition). Marché réglementé : 1803. Titres de créance : 5077 s. (définition et publication à effectuer par l'émetteur). Titres de créance négociables : 2207 s. Information : 5053 s. Sociétés émettant des — : 4611 (comptes consolidés). Titres en portefeuille (détenus par l'entreprise) : Étude d'ensemble : 1801 s. (plan du chapitre) ; 2028 (tableau récapitulatif des règles générales). - acquis avec garantie de passif : 1915-3. - acquis avec une clause de earn out (prix non définitivement fixé) : 1915-9. - acquis avec une clause de réméré : 1910-3. - acquis avec intérêts courus (obligations) : 1876. - acquis dans le cadre de l'effort de construction : 1905-5. - acquis en remploi de plus-values : 1558-1 s. - acquis en vue d'obtenir un marché : 1915-4. - acquis sans contrepartie financière : 1905-4. - cotés : 1840 s. (valeur d'inventaire). - cédés avec une clause de earn out (prix non définitivement fixé) : 1915-9. - cédés avec une clause de réméré : 1910-2. - cédés avec garantie de passif : 1915-3. - créant des liens d'association : 1940. - d'autocontrôle : 1806 (notion). - de participation : 1812 (déf.) ; 1820 (class. compt.) ; 1842 (val. d'inventaire) ; 1851 (val. au bilan) ; 1808 (cession) ; 2005 s. (annexe) ; 2326 (frais d'émission). - de placement : 1815 (déf.) ; 1820 (class. compt.) ; 1846 (val. inventaire) ; 1854 (val. au bilan) ; 1899 (cession) ; 2005 s., 3680-8 (annexe). - de sociétés civiles immobilières : 1940-1. - de sociétés immobilières de copropriété : 1940-1. - de SOFICA : 1917-3 (amortis.). - de sociétés financières d'innovation : 1917-3 (amortis. exceptionnel). - en devises : 1905-2, 1874 (intérêts courus sur —). - gratuits : 1920-1. - immobilisés : 1814 (déf.) ; 1820 (class. compt.) ; 1846 (val. d'inventaire) ; 1853 (val. au bilan) ; 1898 (cession). - immobilisés de l'activité de portefeuille (TIAP) : 1813 (définition et class. comptable) ; 1844 (valeur d'inventaire) ; 1852 (val. au bilan) ; 18981 (cession) ; 2005-2 (annexe) ; 2009-1 (tableau des filiales et participations). - non cotés : 1840 s. (valeur d'inventaire). - non entièrement libérés : 1905-1. - participatifs : voir ce mot. - privatisés : 1925-5. - reçus à la suite d'une fusion : 4443. - reçus à titre gratuit : 1920-1. - reçus en rémunération d'un apport partiel d'actif : 4477 s., 4477-2 (attribution gratuite). Conséquences éventuelles chez les entreprises membres de la société apporteuse : 4490 s. - réévalués : 1905-3. Abandons de créance : 1918-5 (incidences sur la valeur des titres). Achats de — : 1831-1 s. (coût d'entrée) ; 1890 (comptabilisation) ; 2218-2 (avec des créances). Acquisition conjointe d'un élément incorporel : 1905-6.

Actions : voir Actions en portefeuille. Activité des filiales : 2012 (rapport de gestion). Aliénation d'actions : 1977 s. (calcul et information) ; 2012 (rapport de gestion). Amortissements exceptionnels : 1917-3 (règles fiscales dérogatoires). Annexe : 3680-5 (immo.) ; 3680-8 (placement). Apport en usufruit de — : 1915-5. Autres formes de participation : 1940. Baisse anormale momentanée du cours : 1854-1. Bon de souscription : 5030 s. (droit de communication). Bon du Trésor : 2207-5. Catégories de titres : 1810 s. Certificat d'investissement : 1914-6, 5030 s. (droit de communication). Certificat de valeur garantie (CVG) : 1915-8. Cession : 1880 s. (évaluation) ; 1895 s. (comptabilisation). Classement comptable : 1820, 1821 (incidence de la fiscalité). Comptabilisation : 1890 s. Comptabilité-titres : 3371. Conversion de — : 1910-4. Contrôle externe : 1991 s. Contrôle interne : 1981 s. Coup d'accordéon : 1920-2. Créances rattachées : 1945 s. Ordre de constitution des provisions pour dépréciation sur titres et sur — : 1945-3. Date d'enregistrement : 1890 (achats) ; 1895 (ventes). Début d'activité d'une filiale : 1925-3. Définition et éléments constitutifs du portefeuille — : 1802 s. Dématérialisation : 3370 s. Dissolution ou mise en règl. jud. d'une filiale : 1925-2. Dividendes reçus après acquisition : 1918-6. Échange : 1910-4 ; 1915-8 (OPE ou OPA avec CVG) ; 4443 (fusion). Engagement de caution : 1918-5 (incidence sur le coût des titres de la société défaillante). Évaluation : - par équivalence : 1855 s. Coût d'entrée : 1831-1 s. Valeur d'inventaire : 1840 (principes généraux) ; 1842 (titres de part.) ; 1844 (TIAP) ; 1846 (titres immobilisés et valeurs mob. de placement). Valeur à l'arrêté des comptes : 1850 s. Événements postérieurs à la clôture : 1843-1. Expropriation d'une filiale : 1925-4. Fluctuation du portefeuille — : Provision pour — : 3256. Provision pour risques éventuels de — : 3256-1. Frais accessoires d'achat : 1832. Frais de cession : 1881. Frais sur titres (achat, vente, garde) : 857. Informations et présentation des comptes : 1995 s. Information sur les participations détenues par une société contrôlée : 2018-2. Information sur les prises de participations significatives : 2018-1. Inventaire : 2017.

Mandat de gestion : 2209-1. Marché réglementé : 1803. Mise en équivalence : 1855 (comptes sociaux).

Voir aussi Comptes consolidés. Noyaux durs : 1915-2. Obligations : voir Obligations en portefeuille. Obligations en matière de — : 1976 s. Offre publique d'échange (OPE) : 1910-4 (comptabilisation) ; 1915-8 (avec CVG). Option sur — : 1918-1. Ordre de vente : 1895. Paiement du dividende en actions : 1920-4. Parts de fonds commun de placement : 1914-5. Parts dans un GIE : 1940-2. Participation et créances rattachées : 1820 (classement comptable). Participation dans une société en participation : 1940-3. Participations réciproques : 1977 s. Pensions de titres : 1910-5. Portage : 1912. Prêt de titres : 1910-1. Prise de contrôle : 2012 (rapport de gestion) ; 2018-1 s. (notifications) - résultant d'une convention de portage : 1912-5. Prise de participation : 2012 (rapport de gestion) ; 2018-1 s. (notifications). Privatisation : 1925-5. Provision pour dépréciation : 1850 s. (évaluation) ; 1893 (comptabilisation) ; 1897 (reprise) ; 2005 (annexe) ; 1945-3 (ordre de constitution entre — sur titres et — sur créances rattachées). Provision pour risques complémentaires : 1925-1 (dotation) ; 1897 (reprise) ; 1851 (en général) ; 1872 (SNC) ; 1940-2 (GIE). Rachat par une société de ses propres — : 3185, 1918-3 (dividendes). Reclassement de — : 2019 (communiqué à publier). Réduction de capital : 1920-2. Réévaluation : 3360, 3460 s. (annexe). Voir aussi Réévaluation. Régime des sociétés mères : 1821. Revenus : 1860 s. (enregistrement) ; 1870 s. (société de personnes, etc.) ; 1940-2 (GIE). SCPI : 1914-7 (évaluation des parts). SICAV : 1914-4. Situation provisoire : 1843 (val. d'inventaire). Sociétés des DOM-TOM : 1917-2. Survaleur : 1915-1. Tableau des filiales et participations : 2007 s. Titres participatifs : voir ce mot. Transferts de compte à compte : 1822. Transfert de propriété : 1895. Usufruit : 1915-5 (acquisition) ; 1918-8 (cession). Titres participatifs : - émis : 1935 (caractéristiques) ; 3163 (présentation au bilan) ; 3363 (comptabilisation et rémunération) ; 3363-2 (contrôle de la rémunération par le commissaire aux comptes) ; 5063, 5077 s. (publications). - en portefeuille : 1935.

Titres-restaurant : 922. Titres subordonnés à durée indéterminée : 3364 (comptabilisation et information). Titrisation de créances : 2215. Toiture : 1499 (immo. ou charges) ; 1524-2 (frais de dépose et de remontage liés à une installation de matériel) ; 1635 (prov. pour grosses réparations). TOM : voir DOM-TOM. TPE (Très Petites Entreprises) : 336 s. (obligations comptables). Traduction : - de documents libellés en monnaies étrangères : 4049 (établissement). Traitements : voir Salaires. - automatisés : voir Informatique. Traites : voir Effets à payer, Effets à recevoir. Traités internationaux : 172. Transfert : - de biens intracommunautaires : 2475 s. - de charges : 2385 s., 2775 (lien avec soldes intermédiaires de gestion) ; 2391, 3681-3 (annexe). - d'un établissement : 851 (provision) ; 2307-2 (charges à étaler). - du droit à déduction à la TVA : 2489, 4134. - d'impôt de société à société : 2871 s. - de propriété : 501 s. Transformation de l'entreprise : 3535 s., 317-1 (livres comptables). Commissaire à la — : 3536 (mission) ; 3537 (effets de la —). Aspects fiscaux : 3538-1 (droits d'enregistrement) ; 3538-2 (régime d'imposition). Transit : 1166-2 (incorporation dans les stocks). Transmission (à titre gratuit) : 1573 (entreprise familiale) ; 3530 (entreprise individuelle). Transport : 643 (facturé aux clients) ; 850 s. (charges) - de fonds : 2101. - domicile-travail (remboursement) : 926. - maritimes et routiers : 695-3 (définition du chiffre d'affaires). Avaries et manquants lors de — : 831. Frais accessoires d'achats : 800. Frais de — : 1166-2 (stocks) ; 1524-2 (immobilisations). Matériels de — : 1473 s. Versements destinés aux — en commun : 863.

Travail : Médaille du — : 908. Travaux : - à façon : 815-1 (sous-traitance). - d'amélioration : voir Améliorations. - d'entreprise : 550 s. - d'entretien et de réparations : voir Entretien et réparations. - de voirie : 1569-1. - en régie : 536 s. - faits par l'entreprise pour elle-même : voir Production immobilisée. - partiellement exécutés à la clôture de l'exercice : 536 s. - préparatoires (d'une loi) : 174 (force juridique). Participation à des — à proximité de sites concédés : 2307-2. Vente de — : 7007. Travaux en cours : Étude d'ensemble des stocks et — : 1101 s. Bâtiment et travaux publics : 550. Classement comptable : 7003 (liste des comptes du PCG). Contrôle externe : 1301. Contrat à long terme : 536 s. (étude d'ensemble) ; 540 (tableau récapitulatif : méthodes possibles, conditions d'utilisation, comptabilisation) ; 690 (annexe). Définition : 1102. Évaluation : 1202. Travaux publics : Chiffre d'affaires : 695-3 (annexe). Contrôle des chantiers par le commissaire aux comptes : 550-1, 4286 (société en participation). Dégagement de résultat sur les chantiers en cours : 550. Provisions particulières aux — : 625. Travaux en cours : 550. Tréfonds : voir Terrains. Trente cinq heures(35 h) : voir Réduction du temps de travail. Trésorerie : - générale : 2099-1 (compte de caisse). Budget de — : 2237. Centrale de - : 2203. Comptabilité de — : 337 s. Obligations : 2230. Pool de — au sein d'un groupe : 2206. Prêts interentreprises : 2203. Prévisions : 2236 s. Tableau de financement analysant la variation de — : 3722 s. Voir aussi Billets de trésorerie.

Trésors nationaux : 848-6 (charges), 1625-5 (immobilisation). Tribunal de commerce : 3542-3 (procédure d'alerte). Troc : - publicitaire : 583, 847-1. Provision sur opérations de — : 592. Vente à une société de — : 577. TSDI (titres subordonnés à durée indéterminée) : 3364. TVA : voir Taxe sur la valeur ajoutée. Union douanière et économique d'Afrique centrale (UDEAC) : 300 (adresse). Union nationale des commissaires aux comptes (Ifec / UNCC) : 300 (adresse). Unité d' uvre (comptabilité analytique) : 1284. Usines : voir Construction. Usufruit : Biens en — : 1453. Amortissement des — : 1614-1. Titres acquis en — : 1915-5. Cession de l'— d'actions : 1918-8. Actions privées d'— : 1918-8. Vacances : Chèques — : 925. Prime de — : 886-1 (primes dues à la clôture de l'exercice). Valeur : - actuelle : (étudiée à chaque rubrique). - à l'encaissement : 7005 (liste des comptes) ; 2100 s. (chèques, virements, cartes de crédit) ; 2108-3 (effets). - ajoutée : Participation des salariés 2965. Solde intermédiaire de gestion : 2767. - au bilan : (étudiée à chaque rubrique). - d'apport : Fusion : 4358. Immobilisations : 1532 (coût d'entrée) ; 1625-9 (amortis.). Rectification : 2912-2. - d'entrée : (étudiée à chaque rubrique). - d'exploitation : voir Stocks et en-cours de production. - de réévaluation : 3360. - de remplacement : 1159 s. (stocks). - d'inventaire : (étudiée à chaque rubrique). - d'usage : 1840 s. (titres).

- d'utilité : 3360 (réévaluation) ; voir aussi chaque rubrique. - intrinsèque : 1843-2. - mathématique : 1843-2. - mobilière : 1803 (définition). Émission de — : 5080 (tableau récapitulatif : publications hors Nouveau Marché) ; 5090 (tableau récapitulatif : publications au Nouveau Marché). - mobilière de placement (VMP) : 1815 (définition) ; 2017 (inventaire) ; 3370 s. (dématérialisation) ; 3680-8 (annexe).

Voir aussi Titres en portefeuille. - nette comptable : (étudiée à chaque rubrique). - probante de la comptabilité : Étude d'ensemble : 301 s. - des charges d'exploitation : 957 s. - des comptes de trésorerie : 2230. - des engagements : 2700 s. - des immobilisations : 1716 s. - de la situation nette : 3400 s. - des stocks : 1270 s. - des titres : 1976 s. - des ventes et autres produits : 661 s. - en matière fiscale : 376 s. - vénale : (étudiée à chaque rubrique). Création de — (information financière) : 5707. Rectification fiscale : 2912-2. Sociétés émettant des — inscrites à la cote : 5063-1 (définition) ; 5063 (tableau récapitulatif des publications). Variation des capitaux propres : 3410 s., 3450 s. Véhicule : 818 (loyer) ; 854 (frais) ; 962 (relevé F.g.) ; 1475 (class. compt.) ; 1561 (coût d'entrée : immo.) ; 1625-4 (amortis.) ; 1657 (cession) ; 1772 (en crédit-bail ; information dans l'annexe). - de démonstration : 1505. - électriques : 1625-4 (amortissement exceptionnel). - non polluants : 1625-4 (amortissement exceptionnel). Téléphone de — : 1561 (coût d'entrée) ; 1625-4 (amortis.). Vente (s) : Étude d'ensemble : 451 s. - avec bons de réduction : 622. - avec crédit gratuit : 2225-1. - comptabilisée HT ou TTC : 2455 s. (TVA). - de biens en série : 538. - de chèques-cadeaux : 579. - de créances clients : 2218-1 s. - de déchets : 7007. - de devises à terme : 2148. - de produits fabriqués, prestations de services, marchandises : 7007, 635. Annulation d'une — : 641. Avoir : 641. Bons de réduction : 640-2. Classement comptable : 7007 (liste des comptes) ; 635 (adaptation à l'entreprise).

Définition : 456. Différentes sortes de — : 457. - à crédit : 457 (définition) ; 619 (provision pour frais d'encaissement) ; 2224 s. (choix entre — et une vente au comptant). - à des intermédiaires : (mandataires, commissionnaires) ; 565, 4180 s. - à l'essai : 507. - à livrer : 530. - à réméré : 457 (déf.) ; 1647 (immobilisations) ; 1910-2 (titres). - à tempérament : 457 (définition) ; 566 (transfert de propriété). - à terme : 457 (définition) ; 1572 (immobilisations). - à une société de troc : 577. - au comptant : 457 (déf.) ; 2224 s. (choix entre — et une vente à crédit) ; 664, 666 s. (pièces justif.) ; 2238 (contrôle interne). - au numéro (presse) : 574. - avec clause de réserve de propriété : 457 (déf.) ; 561 (enregistrement) ; 561-1 (résiliation) ; 1775 (annexe). - avec dégustation : 572. - avec droit de retour : 563 (définition) ; 611 (provision). - avec obligation de résultat ou de moyen : 504. - avec retenue à la source : 1875. - de devises : 2148. - de lotissements : 573. - de marchandises à terme : 457 (déf.) ; 568 (enregistrement). - départ : 560. - d'immeubles à construire à terme : 457 (déf.). - en consignation : 564. - en l'état futur d'achèvement : 457 (généralités) ; 567 (vendeur) ; 1572 (acheteur). - exclusive : 588 (aide versée par le fournisseur). - franco : 560. - libellées en devises : 2081 (valeur d'entrée) ; 2083-1 (couverture de change) ; 2165 (traitement des différences de change). - par abonnement : 575. - par carte de crédit : 2101-1. - par listes de mariage : 576. - par lots : 573. - selon le transport (FOR/FOT, CAF, FOB, FAS, FCA, CFR, ex-works, franco) : 560. - sous condition résolutoire : 457 (déf.) ; 562 (enregistrement). - sous condition suspensive : 457 (déf.) ; 562 (enregistrement). - sous réserve d'installation, d'inspection, etc. : 570. Factures : 661 s. Facture pro-forma : 461. Location-vente : 569. Obligations de forme : 665 s. Présentation des comptes : 682 s. Primes sur — : 7007. Promesse de — : 459 (déf.) ; 1569-3 (achat) ; 1652 (vente) ; 1542 s. (contrat de crédit-bail). Provisions pour risques et charges liées aux — : 509 (règle générale) ; 610 s. (exemples pratiques). Rattachements des produits : 506. Réductions sur — : 640. Règles d'enregistrement : 501 s. Relevé annuel des — par clients : 670. Résiliation d'une — : 641. Rétrocessions à prix coûtant : 571.

Schémas de comptabilisation : 631 s. Service après — : 610 (prov. pour garantie). Transfert de propriété : 501 s.

Ventilation : - des affaires par taux d'imposition de la TVA : 667. Vérification : - fiscale de la comptabilité : voir Redressements fiscaux. - spécifique des commissaires aux comptes : voir Commissaires aux comptes. Versement de transport : 863. Vestiaire (armoire de) : 1475. Vêtements de travail : 924 (charges) ; 1506 (distinction immo. ou charges) ; 1625-6 (amortis.). Vidéocassettes : 1503 (location). Vignette : 854. Vins : 572 (vente avec dégustation) ; 1166-2 (frais accessoires d'achat) ; 1172 (frais financiers) ; 1180 (frais de stockage) ; 1184 (pertes et gaspillages) ; 2456 (impôts indirects spécifiques). Virement commercial : 2109. Virements de fonds : - externes : 2101 (reçus). - internes : 126, 2101-2. Visa (de la COB) : 5080 (prospectus et notes d'information). Vitrerie : 1499 (travaux). Voirie (travaux de) : 1569-1. Voies (terre, fer, eau) : 1470. Voitures particulières : voir Véhicules. Taxe sur les — : 881 (comptabilisation). Vols : 2412 s., 2400-1 s. (assurance) ; 332-1 (doc. comptables) ; 1508 (protection) Chèque volé : 2100-2. Remise de faux billets : 2413-2. Volume d'activité : 694 s., 4184 (opérations de coopération). Voyages et déplacements : - de stimulation : 851.

Warrants : 2119 (comptabilisation) ; 5095 (admission à la cote officielle). Web Trust : 5359-4. XBRL : 5706 (élaboration et échange de données financières). Yachts : 1626-5 (amortissements) ; 1658 (cession). Zéro coupon : 1930-1 (en portefeuille) ; 2133-1 (émises). Zone géographique : 696 (chiffre d'affaires par —).

Les Auteurs membres de PRICEWATERHOUSECOOPERS Pierre DUFILS,

Claude LOPATER,

Experts-comptables, Commissaires aux comptes

avec le concours du Département Publications et Consultations et en particulier des responsables suivants : Marie-Jeanne MORVAN

Responsable Consultations

Sophie CREN

Responsable Consolidation

Leïla SIJELMASSI

Responsable Normes IAS

Agnès HUSSHERR

Responsable Instruments financiers

et de Marie-Amélie DEYSINE Le créateur du Mémento Comptable est Jean RAFFEGEAU ancien président de Befec-Price Waterhouse

Introduction

Avocat

Emmanuelle GUYOMARD

L'entreprise et les personnes qui, à titre interne ou externe, contribuent à l'établissement ou au contrôle des documents comptables se trouvent confrontées, de manière permanente, à un grand nombre de textes dans lesquels la nature des obligations qui leur incombent et leur étendue sont fréquemment difficiles à déterminer. Conservant le choix opéré lors des précédentes éditions c'est-à-dire faire un exposé aussi méthodique que possible, et non une simple réunion de textes, nous avons continué, pour cette 22e édition, à confronter cet ouvrage à la pratique et à intégrer, pour l'examen de chaque problème particulier, les éléments nouveaux résultant de la réglementation, des recommandations, des réflexions et des commentaires récents et, le cas échéant, notre avis (qu'il nous soit permis à cette occasion de remercier les lecteurs qui nous ont fait part de leurs observations) avec le souci constant de présenter une hiérarchisation précise des sources de la réglementation comptable. Elle commande en effet les notions d'image fidèle, de régularité et de sincérité. Le lecteur retrouvera inchangée la structure générale de l'ouvrage. L'ouvrage présenté ne constitue pas un manuel de techniques comptables. Ce n'est pas son but ; d'excellents documents existent dans ce domaine. Seul le premier chapitre résume les différents acquis en matière technique tels qu'ils se présentent actuellement, réunis sous le titre « Structures et problématiques comptables ». L'orientation de l'ouvrage se présente davantage comme une confrontation entre l'ensemble des règles et des normes actuellement existantes auxquelles la technique doit être à même d'apporter des réponses satisfaisantes. Il va sans dire que, centré sur la réglementation comptable, l'ouvrage présuppose que, par ailleurs, les opérations réalisées sont conformes à la réglementation spécifique qui s'y attache. Cet aspect est cependant rappelé à différents moments dans l'ouvrage, notamment à l'occasion de la présentation des dispositions de contrôle tant interne qu'externe. Les interférences étroites et permanentes qui existent entre les aspects comptables et les aspects fiscaux - et les implications financières importantes qui s'attachent aux dispositions fiscales - ont conduit au fur et à mesure de l'exposé à rappeler les spécificités des règles fiscales chaque fois qu'il a paru utile ou important avec renvoi aux paragraphes du Mémento fiscal. De même, dans la mesure où il réglemente la nature de certaines opérations (touchant particulièrement aux capitaux propres ou à la présentation des comptes), le droit des sociétés a été rappelé de manière plus détaillée - en correspondance avec le Mémento des sociétés commerciales. Enfin, compte tenu de son importance, notamment au regard du contrôle externe des comptes, dans la mesure où il s'agit de textes comportant une référence comptable ou des implications comptables directes, le droit pénal des affaires a fait l'objet des rappels ou développements que nous paraissait appeler la description des opérations. Dans le titre I « Règles de base de la comptabilité », sont regroupés, outre les éléments techniques, les aspects réglementaires généraux en distinguant : - la hiérarchisation, les caractéristiques et l'application des sources de la réglementation comptable (un liséré couleur permet l'accès direct aux textes comptables intégraux et aux listes des textes réglementaires, des publications doctrinales et des adaptations professionnelles) ; - les aspects matériels (en quelque sorte « opérationnels ») présentés en tant qu'obligations de forme de caractère permanent, s'imposant à la comptabilité de l'entreprise. Le titre II, intitulé « L'activité courante de l'entreprise », a pour objet l'étude des différents cycles d'opérations et les règles qui en régissent la comptabilisation. Chaque chapitre est, en principe, structuré de la manière suivante : rappel des notions usuelles et problèmes d'ensemble ; examen de la réglementation en matière d'enregistrement des opérations et/ou d'évaluation ; schémas usuels de comptabilisation et problèmes particuliers ; organisation matérielle et valeur probante de la comptabilité : réglementation de forme, aspects généraux des contrôles internes et externes, le cas échéant, normes comptables internationales ; informations comptables : obligations et recommandations en matière de présentation. Le cas échéant, des compléments pratiques sont fournis à la fin de chaque chapitre. Chacun de ces chapitres couvre un des aspects de l'activité de l'entreprise. La synthèse est réalisée dans le chapitre 16 « Les documents de synthèse (états financiers) » qui traite des règles de présentation générale des comptes annuels et d'autres documents comme le tableau de financement, les documents semestriels et prévisionnels et les données de base de l'analyse financière. Le titre III « Extension et coopération », place l'entreprise et sa comptabilité dans les perspectives particulières imposées par la complexité de la vie économique. Il s'agit aussi bien des problèmes d'organisation dans l'espace (établissements multiples) que des dispositions propres aux accords de coopération inter-entreprises. Les problèmes particuliers liés aux modifications de structure, scissions et regroupements, sont également examinés. Un chapitre est consacré aux comptes consolidés qui constituent un aboutissement logique pour une présentation synthétique d'une structure économique complexe. Le titre IV concerne « Information et contrôle » (liséré gris). La comptabilité joue un rôle déterminant dans l'information comptable et financière diffusée par l'entreprise. Sa présentation par type d'entreprise (toutes entreprises, sociétés commerciales, sociétés faisant appel public à l'épargne) et les nombreux tableaux comparatifs lui confèrent un caractère résolument pratique. Le contrôle comptable et financier, indispensable à la fiabilité de l'information, est décrit sous tous ses aspects : éléments juridiques (légaux et contractuels), techniques (normes de travail) et de synthèse (information et rapports). Enfin cette partie est complétée par un chapitre traitant des problèmes d'actualité et des

perspectives. À cet égard, nous avons surtout cherché à présenter les éléments essentiels et à dégager les changements principaux qui peuvent en résulter pour les entreprises. L'ouvrage se termine par des appendices (liséré couleur) - de caractère pratique pour les entreprises - comprenant des modèles de bilan et de compte de résultat avec passage des comptes aux postes et la liste des comptes du PCG. Enfin, un index alphabétique permet de faciliter la consultation de l'ensemble. * ** En achevant cette introduction, nous souhaitons signaler que cet ouvrage est un travail d'équipe au sein du département « Publications et Consultations » de PricewaterhouseCoopers et spécialement remercier pour cette édition : - Guénella Gentil, responsable qualité, - Stéphanie Berra, Sylvain Burel, Tony Guilmin, Patrick Le Flao, Bénédicte Le Maux, Julie Rozan-Barbarot, Catherine Sevestre pour l'étude et la préparation des textes, - Marie-Christine Martini pour le suivi de l'actualité fiscale, - Leïla Sijelmassi, Joëlle Moughanni, Valérie Ribollet-Pham Van Ba, Cécile Saint-Jean, Monique Capelle pour le suivi de l'actualité internationale, - Marie-Jeanne Morvan, Sophie Cren, Ariane Amiot, Bénédicte Gaymard, Emmanuelle Levard, Denise Moritz, Didier Rimbaud, Liza Therache pour les apports liés aux consultations quotidiennes, - Agnès Hussherr, Vincent Le Bellac et Jacques Zribi pour le suivi de l'actualité et des consultations liées aux instruments financiers, - Yvette Bouchard et Sabine Fraisse ainsi que Malika Brisseau, Alexandra Danias, Liliane Devy, Valérie Hourcade, Caroline Lafargue, Laurence Laudrin et Sandrine Tarride pour les travaux de mise en forme des documents et pour la gestion documentaire, ainsi que Marie-Amélie Deysine et Nicolas Toussaint, avocats du département technique du cabinet Landwell et Associés, pour leurs avis et conseils en matière fiscale. Comme pour les éditions précédentes, notre souci étant de contribuer à faciliter le travail de tous, nous espérons avoir fait uvre utile et permis aux différents utilisateurs de disposer d'une information commode permettant de réserver l'essentiel de leur temps pour l'appréciation de chaque situation et pour juger de la solution à promouvoir, dans un domaine naturellement complexe qui impose de nombreuses adaptations en fonction de l'évolution juridique et économique. C'est avec cet espoir que nous vous présentons cette nouvelle édition. 1er septembre 2002 Les Auteurs

Principales abréviations AC Avis de conformité du Conseil national de la comptabilité AGO Assemblée générale ordinaire AN Journal officiel débats parlementaires Assemblée nationale Ansa Association nationale des sociétés par actions art. D Décret du 23 mars 1967 sur les sociétés commerciales (éventuellement modifié par des textes postérieurs) BCF Bulletin Comptable et Financier Francis Lefebvre (mise à jour mensuelle du Mémento Comptable) BOCD Bulletin officiel des contributions directes BOCI Bulletin officiel des contributions indirectes BODGI

Bulletin officiel de la direction générale des impôts BOI Bulletin officiel des impôts (nouvelle dénomination de BODGI depuis le 1er février 1987) Bull. CNC Bulletin trimestriel du Conseil national de la comptabilité Bull. CNCC Bulletin du Conseil national des commissaires aux comptes Bull. COB Bulletin de la Commission des opérations de bourse Cass. civ. Cour de cassation, chambre civile Cass. com. Cour de cassation, chambre (ou section) commerciale et financière Cass. crim. Cour de cassation, chambre criminelle Cass. soc. Cour de cassation, chambre sociale CA Cour d'appel CAA Cour administrative d'appel CE Conseil d'État CE CAPC Commission d'admission des pourvois en cassation devant le Conseil d'État C. civ. Code civil C. com. nouveau Code de commerce C. com. art. D Articles 1 à 27 du décret du 29 novembre 1983 (éventuellement modifié par des textes postérieurs) pris en application des articles L 123-12 à L 123-23 du Code de commerce C. mon. fin. Code monétaire et financier CGI Code général des impôts CGI, A Code général des impôts, Annexe Circ. Circulaire CJCE Cour de justice des Communautés européennes CNC Conseil national de la comptabilité CNCC Compagnie nationale ou Conseil national des commissaires aux comptes COB Commission des opérations de bourse C. pén.

Code pénal CRBF Comité de la réglementation bancaire et financière CRC Comité de la réglementation comptable CRDS Contribution au remboursement de la dette sociale CSG Contribution sociale généralisée C. trav. Code du travail D. adm. Documentation administrative DGI Direction générale des impôts Doc. FL Documentation Francis Lefebvre DLF Direction de la législation fiscale Éco. et compt. Économie et comptabilité FASB Financial Accounting Standards Board (norme américaine : FAS suivi du numéro) IASC International Accounting Standards Committee (norme internationale : IAS suivi du numéro) IFA Imposition forfaitaire annuelle des sociétés Ifec Institut français des experts-comptables IR, IS Impôt sur le revenu, impôt sur les sociétés JOCE Journal officiel des Communautés européennes LPF Livre des procédures fiscales Mémento fiscal Mémento pratique fiscal Francis Lefebvre Mémento social Mémento pratique social Francis Lefebvre Mémento sociétés Mémento pratique des sociétés commerciales Francis Lefebvre NI Note d'information (exemples : NI CNC ; NI CNCC) OEC Ordre des experts-comptables Ord. Ordonnance PCG art. Plan comptable général 1999, article (numéro)

PCG p. Plan comptable général 1982 (4e édition), page (numérotation de l'Imprimerie nationale) Rec. Recommandation Règl. Règlement (exemples : Règl. CRC, Règl. COB, Règl. CBV) RFC Revue française de comptabilité RJF Revue de jurisprudence fiscale Francis Lefebvre Rép. Réponse ministérielle Sén. Journal officiel débats parlementaires Sénat SLF Service de la Législation fiscale TA Tribunal administratif TC Tribunal de commerce TGI Tribunal de grande instance Trib. cor. Tribunal correctionnel

TITRE I Règles de base de la comptabilité CHAPITRE 1

Structures et problématique comptables 100 SECTION I

L'évolution du rôle de la comptabilité 101 L'histoire de la comptabilité et l'évolution de sa technique et de ses objectifs sont liées au développement du commerce et de l'industrie et aux besoins qui sont apparus successivement. Dès que les hommes ont échangé des biens, ils ont cherché à conserver des traces de leurs transactions et de leurs résultats. Les archéologues ont retrouvé dans les civilisations inca, égyptienne et romaine par exemple, des formes d'enregistrement comptable. D'une manière empirique, une comptabilité simple s'est formée enregistrant uniquement les dépenses et les recettes et fournissant le solde possédé en monnaie. L'utilisation de la monnaie a été évidemment importante pour le développement de la comptabilité ; sans nul doute, une économie de troc n'aurait pas suscité une évolution comparable. Après le Moyen Age, l'apparition de la notion de capital productif, selon laquelle le commerce doit permettre de créer un capital complémentaire qui peut être réemployé, et le développement concomitant du crédit ont fourni les bases nécessaires à l'élaboration d'un système comptable. La nécessité de tenir des comptes de personnes (les créances et dettes des correspondants) est apparue la première. Par extension, on a songé à tenir un compte pour l'ensemble des biens possédés et enfin un compte retraçant les gains et les pertes monétaires, cet ensemble de comptes conduisant à l'élaboration du système dit de la « partie double ».

Les historiens estiment que la comptabilité à « partie double » est apparue vers 1340 à Gênes. La découverte de l'imprimerie permit de généraliser cette méthode, notamment avec les traités de Luca Pacioli, dont le premier ouvrage édité en 1494 sous le titre « Summa de arithmetica, geometria, proportioni et proportionalita » en énonce les principes fondamentaux dans le chapitre relatif aux transactions et écritures. Depuis cette date, la comptabilité à partie double, bien que s'étant enrichie de développements techniques, n'a pas subi de changement fondamental. Toutefois, malgré la possibilité d'introduire une comptabilité de patrimoine, les comptes utilisés restaient étroitement liés à la notion de recettes et de dépenses et la tenue des comptes ne s'écartait pas du domaine certain des mouvements de valeurs, revêtant un aspect purement mécanique (traduction descriptive du passé) pour l'établissement d'un état des actifs et des passifs (balance ou bilan). Selon le Professeur Fourastié (La comptabilité, PUF) : « le chef d'entreprise était donc obligé de ne pas considérer comme « argent comptant » les sommes que le comptable lui signalait comme étant des bénéfices ; il devait en réserver une partie pour faire face aux aléas non comptabilisés. Le commerçant prit alors l'habitude de corriger ce bilan incomplet par l'inscription d'un chiffre global au passif. Il estimait les aléas, et en ajoutait le montant aux dettes certaines chiffrées par le comptable… ». Plus tard, le développement et la croissance des entreprises, avec l'apport des capitaux extérieurs, a nécessité, en grande partie en vue des distributions, une individualisation correcte entre le capital et les revenus et des principes de calcul des résultats permettant de maintenir intégralement le capital (ou la force productive) et de le rémunérer. Il était donc nécessaire qu'après ces travaux d'enregistrement et de classement des faits de manière purement mécanique (la tenue des comptes), le chef d'entreprise intervienne dans la comptabilité pour y introduire, en vue de la détermination du résultat, les éléments nécessaires de prévision, d'appréciation et d'évaluation, par référence notamment à l'évolution de la valeur des biens, à la nécessité de les renouveler périodiquement et d'assurer la continuité de l'entreprise, enfin de faire face aux risques, cette intervention du chef d'entreprise constituant les opérations d'inventaire. Enfin, le développement des entreprises avec l'apport d'investisseurs nombreux a donné comme rôle complémentaire à la comptabilité de fournir des informations aux utilisateurs externes sur le résultat des opérations, les renseignements fournis (les états financiers devant être clairs et compréhensibles et, d'une manière générale, vérifiables), d'où la nécessité, pour la protection de ces utilisateurs, d'un contrôle externe. Le développement industriel a accentué les besoins internes en matière de connaissance des coûts et des prix de revient et une comptabilité industrielle (ou « analytique d'exploitation » ou « des coûts et prix de revient ») est venue compléter ou s'intégrer dans les enregistrements et a ainsi permis de rendre la comptabilité plus utile pour l'information et la prise de décision des dirigeants. De plus, sur le plan interne, les entreprises s'intéressant surtout aux prévisions, le rôle de la comptabilité, en complément de ceux mentionnés ci-dessus pour les besoins externes, s'est également orienté vers l'élaboration de bases de référence pour la prévision et la vérification de leur réalisation. Le rôle d'information de la comptabilité s'était donc tout d'abord confiné à répondre à des besoins microéconomiques (besoins internes du chef d'entreprise, besoins externes des apporteurs de capitaux ou des tiers traitant avec l'entreprise). Ce rôle d'information s'est trouvé élargi par les besoins de l'État pour lequel la comptabilité de l'entreprise est un instrument indispensable pour connaître l'économie de la Nation et orienter la politique économique. Tout comme les besoins précédents, ce nouveau rôle de la comptabilité s'accompagnait de certaines contraintes. En outre, la comptabilité et les informations qui en résultent sont pour l'État un excellent instrument pour connaître, en vue de la détermination des différents impôts, les bases des revenus et de la fortune des entreprises, ainsi que les opérations réalisées par elles. De cette évolution se dégagent essentiellement deux aspects complémentaires que l'on retrouve le plus souvent au niveau de l'organisation comptable : le premier orienté vers l'information externe (la comptabilité financière ), le second vers l'information interne (la comptabilité de gestion ). Cette distinction est opérée par les anglo-saxons sous les termes « Financial accounting » et « Management accounting ». Elle correspond également à la distinction faite par le Plan comptable français entre « comptabilité générale » et « comptabilité analytique », à condition toutefois de considérer comme accessoires les aspects d'enregistrements mécaniques qui y sont contenus et comme essentielles leurs finalités propres en matière d'information pour la prise de décision des utilisateurs externes et des dirigeants. Pratiquement, ces deux branches de la comptabilité puisent leurs renseignements des mêmes enregistrements et des mêmes sources, mais : - la comptabilité financière apparaît comme le procédé retenu pour la présentation des informations à l'usage des différents groupes extérieurs ; elle se réfère au passé et à la gestion des responsables ; - la comptabilité de gestion apparaît comme le procédé retenu pour la présentation des informations à l'usage des responsables de la gestion et permettant, par référence au passé, de prévoir et d'orienter les décisions de gestion. « La comptabilité financière est exclusivement intéressée par des informations d'ordre historique sur ce qui s'est produit, alors que la comptabilité de gestion est intéressée à la fois par ces mêmes informations et par les estimations de ce qui se produira dans le futur. La confusion entre ces deux aspects comptables explique une partie des controverses et des reproches qui sont adressés habituellement aux états financiers » (Introduction française de l'ouvrage de H.F. Stettler « Audit : principes et méthodes générales »).

SECTION II

Structures comptables fondamentales A. Schémas comptables de base

108 Dans le cadre de son activité générale (l'ensemble des opérations étant supposé s'inscrire à l'intérieur des diverses réglementations qui lui sont imposées), l'entreprise se procure des moyens de production, les utilise pour l'élaboration de biens et de services qu'elle met à la disposition de sa clientèle. Pour une période donnée, les recettes procurées par les biens ou les services offerts à la clientèle, rapprochées des dépenses nécessaires à leur production, font ressortir le résultat de l'entreprise. Fondamentalement, toute acquisition de moyens de production (emplois) s'accompagne obligatoirement d'un financement mis à la disposition de l'entreprise (ressources). a. Les ressources sont de trois sortes. Il y a d'abord celles qui ont été fournies par l'exploitant, les associés ou les actionnaires et qui sont normalement laissées de manière permanente dans l'entreprise. D'autres ne sont laissées dans l'entreprise que de manière temporaire (sous forme par exemple de crédits accordés par les fournisseurs, les créanciers, les banquiers, etc.). Ces ressources constituent des dettes à long, moyen ou court terme envers les tiers. Enfin, l'entreprise peut engendrer elle-même de nouvelles ressources : les profits qu'elle réalise. L'ensemble de ces ressources est appelé « Passif » ; il se décompose en capitaux propres (apports des associés ou de l'entrepreneur individuel) et capitaux empruntés (dettes de l'entreprise envers les tiers). b. Les emplois de ces ressources forment l'« Actif » de l'entreprise. On distingue les emplois permanents (actif immobilisé : terrains, immeubles, titres de participation, brevets, etc.), des emplois temporaires (actif circulant : créances, valeurs mobilières de placement, disponibilités). Enfin, par opposition aux profits, les pertes constituent elles aussi un mode d'emploi des ressources financières.

109 Le bilan est une représentation des ressources et des emplois dont dispose une entité comptable. Cette représentation se fait sous la forme d'une égalité qui traduit l'équilibre des emplois et des ressources et décrit le patrimoine de l'entreprise avec ses biens et ses dettes, ses éléments d'actif et de passif : ACTIF EMPLOIS

=

PASSIF

=

RESSOURCES

Dans le cadre de l'ancien plan comptable (1957), le classement retenu pour le bilan présentait les ressources et leurs emplois par ordre de liquidité et d'exigibilité croissantes. Puis il a été estimé, dans le cadre du PCG, que le classement des emplois et des ressources devait se faire en première analyse (le critère liquidité-exigibilité devenant secondaire) selon leur destination ou leur provenance, c'est-à-dire de leur fonction dans le processus d'activité économique. D'où la présentation suivante : Actif (emplois)

Passif (ressources)

Actif immobilisé

Capitaux propres

Actif circulant

Provisions pour risques et charges

Régularisations

Dettes

Régularisations

Analyse du résultat des opérations

110 Le bilan fait apparaître le résultat de l'entreprise mais ne donne pas les opérations qui ont permis de le constituer ; pour les obtenir, la comptabilité utilise un autre état qui récapitule les opérations ayant influencé le résultat final : le compte de résultat. Il faut distinguer parmi les opérations réalisées par une entreprise : a. Les opérations qui n'ont pas d'influence sur le résultat Elles consistent, par exemple, en une modification de la structure des emplois ou des ressources, ou encore en une modification équivalente des emplois et des ressources. - L'encaissement d'une créance sur un client (diminution d'une créance et augmentation des disponibilités) constitue une modification de la structure des emplois. - L'acceptation d'une traite (qui remplace une dette par une autre dette de même montant, mais de nature différente) constitue une modification de la structure des ressources. - Le règlement d'une dette envers un fournisseur (diminution d'une dette et diminution du même montant d'une créance sur la banque) constitue une modification de la structure des emplois et des ressources.

b. Les opérations qui ont une incidence sur le résultat L'entreprise fournit des biens et des services (produits) et, pour les fournir, elle consomme d'autres biens et services (charges). La traduction monétaire de ces opérations dégage un solde qui constitue le résultat. PRODUITS - CHARGES = RÉSULTAT

Le résultat d'un exercice est constitué : - par des opérations provenant de l'activité normale de l'entreprise ; - par des opérations exceptionnelles n'entrant pas directement dans le cadre de l'activité normale ; - par des éléments favorables ou défavorables d'origine antérieure qui viennent modifier le résultat. Pour des soucis de gestion, les comptables ont cherché à déterminer le résultat de l'activité normale, d'une part, et, d'autre part, les autres éléments ayant influencé le résultat global. On avait ainsi distingué le compte d'exploitation générale comprenant les charges et produits de l'exercice considéré du compte de pertes et profits comprenant le résultat d'exploitation, les résultats exceptionnels (pertes et profits exceptionnels) et les pertes et profits sur exercices antérieurs. Selon le PCG, il est utilisé un seul compte de résultat distinguant les opérations d'exploitation, les opérations financières et les opérations exceptionnelles.

Relation entre le bilan et le compte de résultat

111 Le compte « Résultat » est un compte du bilan qui fait apparaître les ressources de l'exercice provenant de l'activité de l'entreprise. Les comptes d'analyse du résultat ne sont que des subdivisions du compte de bilan « Résultat », créés pour les besoins d'information sur les composantes du résultat. Le résultat de l'exercice est égal : - au bilan, en principe, à la variation des capitaux propres de l'entreprise provenant de son activité ; - au compte de résultat, à la différence entre les produits et les charges. Bien entendu, le montant obtenu est identique : VARIATION DES CAPITAUX PROPRES DE L'EXERCICE 1 (BILAN)

=

RÉSULTAT (BILAN) et (COMPTE DE RÉSULTAT)

=

PRODUITS - CHARGES (COMPTE DE RÉSULTAT)

1. Provenant de l'activité de l'entreprise.

Cette relation et cette double égalité ressortent clairement de la balance des comptes établie à la clôture de chaque exercice (voir n° 123).

Signification économique et financière du bilan et du compte de résultat - Comptabilité et inventaire

112 Selon le Professeur Fourastié (« La comptabilité », PUF) : « Le compte de résultat a un sens essentiellement économique ; il décrit la vie de l'entreprise dans un passé récent et ne donne aucune idée de ce qui s'est passé antérieurement. Il n'indique que bien approximativement la solidité financière d'une entreprise ; par contre, il montre avec beaucoup de netteté quelle est sa situation industrielle et commerciale. On y voit combien l'entreprise a fait d'affaires, et si elle en a tiré un bénéfice ou une perte. Le bilan, au contraire, ne donne que bien peu de renseignements sur l'activité technique d'une société ; mais il donne une idée de sa puissance financière, de son crédit, de ses moyens d'action. Ainsi, tandis que le compte de résultat est un document d'ordre économique, le bilan est un document d'ordre financier. Le bilan n'est qu'une chose secondaire : en comptabilité la détermination du prix de revient et du bénéfice commercial importe avant tout. Le bilan donne des renseignements d'une toute autre nature, que l'on pourrait obtenir entièrement par des moyens extracomptables. » « En effet, on définit en général le bilan comme la description de ce que l'entreprise possède et de ce qu'elle doit. Mais ceci n'est qu'une définition très approximative et grossière. Pour comprendre ce qu'est le bilan, il est nécessaire de saisir qu'il est le résultat de deux activités d'essences profondément différentes : la comptabilité et l'inventaire. Pour obtenir un bilan à partir de la comptabilité, il faut en effet effectuer une série d'opérations qui dépassent le cadre de la comptabilité et que l'on appelle l'inventaire. La comptabilité est de nature technique, elle enregistre, elle classe, elle additionne ; l'inventaire est de nature économique, il prévoit, il apprécie, il évalue. »

113 Dans le fonctionnement comptable, une distinction importante doit donc être faite entre la partie « mécanique » de la comptabilité (enregistrement au jour le jour des opérations selon le mécanisme de la partie double) et l'arrêté des comptes (les opérations d'inventaire) dans lequel interviennent diverses notions de présentation, d'évaluation, d'appréciation (risques et provisions). Les besoins d'informations périodiques ont conduit à déterminer les résultats par tranche de vie de l'entreprise, c'est-à-dire par exercice. Pour déterminer le résultat à partir des éléments enregistrés au jour le jour, il faut procéder à des opérations d'inventaire qui ont pour but : a. de vérifier que les enregistrements effectués au jour le jour correspondent à la réalité des existants physiques (inventaire des biens possédés et des dettes) ; b. de répartir les charges et les produits dans le temps (opérations de régularisation). Pour connaître le résultat d'un exercice, il faut y rattacher les charges et les produits le concernant, sans tenir compte du fait que les dettes et les créances correspondantes sont ou non payées ou encaissées. Le mécanisme comptable ne connaît que les charges et produits enregistrés pendant l'exercice ; or il faut analyser ceux qui concernent l'exercice. Ces deux notions ne coïncident pas toujours, car certains produits ou certaines charges ont été enregistrés pendant l'exercice, mais concernent un ou plusieurs exercices suivants. De même, certaines charges à payer ou produits à recevoir n'ont pas encore été comptabilisés mais concernent l'exercice ; ainsi, à la clôture de l'exercice, l'entreprise peut avoir reçu des biens ou utilisé des services pour lesquels la facture n'est pas encore parvenue. Il est donc nécessaire, pour l'établissement de la situation financière, de corriger le bilan au moyen de comptes spéciaux et de corriger le compte de résultat en y incluant les charges et les produits relatifs à l'activité de l'exercice, et eux seulement. Tel est l'objet des comptes « Charges à payer », « Charges constatées d'avance », « Produits à recevoir » et « Produits constatés d'avance ». Pour rattacher les charges à l'exercice concerné, il est également nécessaire de connaître le montant du stock initial et du stock final, ce qui permet de calculer les consommations de l'exercice. Les stocks sont obtenus par l'inventaire physique qui est ensuite valorisé.

c. d'apprécier, en fonction de l'évolution des faits économiques, les augmentations de valeur ou les dépréciations subies ; la valeur d'un bien ou d'un placement peut diminuer ou augmenter. Certains biens subissent des dépréciations, dues à l'usure ou à l'obsolescence, qu'il convient de constater au cours de la période où elles se sont produites. La dépréciation subie par les immobilisations s'effectue par leur amortissement et la charge correspondante est enregistrée au compte de résultat par une dotation aux amortissements. D'autres postes d'actif peuvent subir des modifications de valeurs en baisse (stocks, créances, titres, etc.) ; elles sont traduites dans le bilan sous forme de « Provisions pour dépréciation ».

d. de porter un jugement sur l'avenir, en constituant si nécessaire des provisions lorsque les événements en cours rendent probables certaines dépenses ou certaines pertes. Ces opérations d'inventaire sont liées à un concept sous-jacent, celui de la continuité de l'entreprise. Il convient en effet de souligner : - que ces opérations d'inventaire n'ont pas pour but de dresser un état des valeurs de liquidation, mais uniquement de corriger l'enregistrement des transactions de chaque exercice ; - que le bilan n'est qu'une représentation (de la situation d'un patrimoine) qui repose sur des conventions techniques.

Il convient de noter toutefois, d'un point de vue de théorie comptable, que le caractère vérifiable de la comptabilité ne peut être obtenu que par l'enregistrement chronologique et exhaustif des opérations et que l'inventaire n'a de signification que par comparaison et opposition avec les informations résultant de la mécanique comptable.

B. Procédures d'enregistrement 114 L'activité de l'entreprise se traduit par des échanges et des transactions avec d'autres entités. La comptabilité saisit les faits qui modifient la composition ou la répartition d'un patrimoine. Elle enregistre des mouvements de valeurs en utilisant comme unité de mesure, l'unité monétaire. Ces mouvements de valeurs, appelés flux, peuvent concerner des biens matériels ou des valeurs monétaires. Dans le premier cas, il s'agit d'un « flux réel » et dans le second cas d'un « flux monétaire » ou « flux financier ». Les opérations de l'entreprise constituent un ensemble de flux :

EXEMPLE : achat de marchandises au comptant : flux réel (entrée de marchandises) et flux monétaire (sortie d'espèces) ; vente de marchandises : flux réel (sortie de marchandises) et autre flux réel (entrée d'un droit de créance).

Les opérations qui mettent l'entreprise en relation avec d'autres entités correspondent à des flux externes, mais les mouvements de valeurs à l'intérieur même de l'entreprise sont des flux internes (usure de biens, transformations, etc.). La comptabilité enregistre ainsi l'ensemble des flux qui concernent une entité comptable.

Suivi des opérations : le compte Principe

115 Afin de suivre dans le détail les variations et les opérations affectant les biens, les dettes, les charges, les produits, les profits et les pertes, on utilise un instrument de classement fonctionnel appelé « compte ». Le compte permet de suivre l'évolution d'un élément particulier du patrimoine ou d'un élément de l'activité. Le nombre de comptes n'est pas fixé et dépend du degré de détail souhaité. On peut, par exemple, vouloir suivre les variations du compte « Immobilisations », mais on peut vouloir aussi enregistrer distinctement le « Matériel de transport », ou aller encore plus loin dans le détail en distinguant les « Camions » des « Automobiles ». En ce qui concerne les charges, on peut vouloir les suivre par fonction (par exemple, « Charges de la direction commerciale ») ou par nature (par exemple, « Achats »), ou encore vouloir obtenir plus de détails et utiliser les comptes « Achats de marchandises », « Achats de matières premières », etc.

116 Le compte donne une représentation numérique des augmentations ou diminutions traduites en valeurs monétaires qui ont, soit affecté un élément du patrimoine, soit contribué à former le résultat. Toutes les opérations se traduisent dans les comptes. Au lieu d'utiliser des signes arithmétiques, les augmentations sont constatées dans une colonne et les diminutions dans l'autre. Par convention, la partie gauche est appelée « débit » et la partie droite « crédit ». Compte Débits

Crédits

Les termes « débit » et « crédit » signifiaient à l'origine dettes (débit) et créances (crédit) ; mais en comptabilité, ils ont perdu cette signification. En effet, la comptabilité ne tenait que des comptes de personnes (débiteurs ou créanciers) ; par exemple, un banquier inscrivait dans une colonne « doit » (devenu « débit ») ce que les clients lui devaient et dans une colonne « avoir » (devenu « crédit ») les créances que les tiers avaient sur lui.

Relations entre les comptes : la comptabilité en partie double

117 Pour que les comptes soient équilibrés, il faut nécessairement que, pour chaque opération, l'un des comptes soit débité et l'autre crédité, selon un mécanisme appelé « partie double ». De l'analyse des ressources et emplois de l'entreprise et de ses opérations, se dégage une égalité : Biens - Dettes = Résultat = Produits - Charges d'où : BIENS + CHARGES = DETTES + PRODUITS

Cette égalité fondamentale permet d'expliquer la technique de la comptabilité à partie double, utilisée pour la tenue de la comptabilité générale. Pour qu'elle soit constamment respectée, il est nécessaire que les comptes de biens et de charges fonctionnent de la même manière, et que les comptes de produits et dettes fonctionnent également d'une manière identique mais inverse de la précédente. Pour cela, la convention suivante a été adoptée : - les comptes de biens et charges (emplois) augmentent au débit et diminuent au crédit ; - les comptes de dettes et produits (ressources) augmentent au crédit et diminuent au débit.

118 Remarque : Les égalités fondamentales du bilan permettent également d'expliquer le mécanisme de la partie double : a. Égalité « Emplois = ressources »

-

Exemple

: b. Égalité « Actif - Passif = 0 » Chaque opération effectuée par l'entreprise se traduit dans (au moins) deux comptes avec des mouvements d'égal montant et de sens inverse de telle manière que l'égalité Actif Passif = 0 soit toujours

vérifiée.

Fonctionnement des comptes

120 Selon le principe de la partie double, toute opération de l'entreprise ayant une incidence financière est traduite par une écriture affectant au moins deux comptes dont l'un est débité et l'autre crédité d'une somme identique : - les comptes d'actif (biens et créances) sont « mouvementés » au débit (gauche) pour constater les augmentations et au crédit (droite) pour constater les diminutions ; - les comptes de passif (capitaux propres et dettes) sont mouvementés au crédit pour constater les augmentations et au débit pour constater les diminutions ; - les comptes de charges enregistrent au débit les augmentations et, exceptionnellement, les diminutions sont créditées ; - les comptes de produits sont crédités pour constater les augmentations et, exceptionnellement, débités pour constater les réductions de revenus. Lorsqu'une opération comptable est enregistrée, le total des sommes inscrites au débit des comptes et le total des sommes inscrites au crédit des comptes doivent être égaux.

121 Les écritures comptables sont enregistrées sur un document appelé « Journal ». Le comptable y mentionne, dans un ordre chronologique, la date et les circonstances de chaque fait constaté, ainsi que les montants du débit et du crédit.

Date

Montant débit

Compte débité X

Montant crédit

x

à compte crédité Y

x

à compte crédité Z

x

(selon pièce n° …)

Dans ce Mémento, les écritures sont schématisées par une présentation des comptes en T, la partie droite correspondant au crédit et la partie gauche au débit.

EXEMPLE : L'écriture suivante : Compte

Libellé

Débit

601

Achat matières premières à Durand

1 000

4456

T.V.A. déductible

170

401

à Fournisseurs (Durand)

Crédit

1 170

est schématisée ainsi : 401 Fournisseurs

1170

4456

601

T.V.A.

Achats

déductible

matières

170

1 000

122 En principe, les comptes sont matériellement représentés par un folio ou une fiche. L'ensemble de ces comptes constitue le « Grand livre ». Celui-ci n'est pas obligatoirement un livre et est souvent constitué par un fichier informatique.

Contrôle des comptes : la balance

123 L'ensemble des comptes, classés selon un plan conventionnel, peut être présenté dans un document faisant apparaître, pour chacun d'eux, les montants totaux des débits et des crédits et le solde qui peut être soit débiteur, soit créditeur. Ce document est appelé balance :

Compte (libellé)

Mouvements Débits

Totaux

Soldes Crédits

Débiteurs

A=A

Créditeurs

B=B

Les totaux A correspondent aux totaux du journal.

La balance possède des propriétés arithmétiques simples. La somme des débits est égale à la somme des crédits et le total des soldes débiteurs est égal au total des soldes créditeurs. Ainsi constitue-t-elle un instrument de contrôle qui permet de s'assurer qu'à tout débit enregistré correspond un crédit du même montant. Elle permet, en outre, d'obtenir les montants cumulés de chaque compte à une date donnée et d'établir le bilan et le compte de résultat. Les soldes de la balance mettent en évidence la liaison entre le « Résultat de l'exercice » et, d'une part, le bilan, d'autre part, les comptes d'analyse du résultat (appelés comptes de gestion) ainsi que l'égalité : VARIATION

=

RÉSULTAT

=

PRODUITS

-

CHARGES

CAPITAUX PROPRES

Systèmes comptables Système classique : journal et grand-livre

124 Dans ce système, toutes les écritures sont enregistrées, dans un premier temps, sur un journal unique, en indiquant la date de l'opération, le libellé, le compte débité, le compte crédité et les montants de l'opération.

EXEMPLE : Journal Date

Libellé

Compte

Montant

D 1/1

Achats à Dupont

601

1/1

Facture Dupont n° 32

401

2/1

Règlement à Dupont

401

2/1

Chèque banque n° 013

512

3/1

Achats à Durand

601

3/1

Facture Durand n° 10

401

C

1 000 1 000 1 000 1 000 1 500 1 500

Ces écritures sont ensuite reportées sur un grand-livre. Par exemple, le compte 401 « Fournisseurs » se présentera ainsi, d'après les écritures passées au journal :

401 « Fournisseurs » Date

Libellé

Montant D

1/1

Facture Dupont n° 32

2/1

Règlement à Dupont chèque 013

3/1

Facture Durand n° 10

Totaux C

D

1 000 1 000 1 500

Solde C

D

1 000

C 1 000

1 000

1 000

—

—

1 000

2 500

—

1 500

Système journal général - grand-livre

125 Le système énoncé au n° précédent peut être simplifié, pour éviter les travaux de recopie, lorsque le nombre d'écritures est peu important, par l'utilisation d'un journal-grand-livre unique dans lequel des colonnes de ventilation sont prévues pour les différents comptes. Date

Libellés

Fournisseurs D

1/1

Fact. Dupont n° 32

2/1

Règlement à Dupont

3/1

Fact. Durand n° 10

Système centralisateur

126

Achats C

D

1 000

1 000

1 000

Banque C

D

C

1 000 1 500

1 500

L'emploi du système classique est limité par le nombre d'écritures, soit parce que le report des écritures du journal sur le grand-livre représente un travail trop important, soit que l'utilisation d'un journal grand-livre s'avère impossible compte tenu du nombre de comptes utilisés, soit enfin que l'on ait besoin de décentraliser les enregistrements ; d'où l'utilisation de « journaux auxiliaires » pour les différents types d'opérations du journal. Les journaux auxiliaires qui sont créés en pratique sont : - le journal des achats qui regroupe l'ensemble des factures reçues (achats, frais) ; - le journal des ventes qui regroupe l'ensemble des facturations émises ; - le journal de trésorerie éventuellement réparti entre les journaux de banque, de comptes chèques postaux, de caisse, d'effets à recevoir, d'effets à payer ; - le journal des opérations diverses.

Des comptes de nature technique, appelés comptes de liaison, s'avèrent nécessaires pour l'enregistrement des opérations nécessitant l'utilisation de deux journaux, par exemple, journal de caisse et journal de banque. Ainsi, un virement de la caisse à la banque est enregistré à la fois dans le journal de caisse et dans le journal de banque. Pour éviter ce double emploi, on utilise des « comptes de liaison » : dans le journal de banque, la contrepartie de l'encaissement est créditée au compte « virements internes » (et non au compte « caisse ») et, réciproquement, dans le journal de caisse, la contrepartie du décaissement est débitée au même compte « virements internes » ; lors de la centralisation ce dernier compte se trouve

soldé.

Ces journaux, sauf celui des opérations diverses, sont caractérisés par l'utilisation répétitive d'un ou plusieurs comptes. Ainsi dans le journal des achats le compte répétitif de chaque opération est le compte « Fournisseurs ». L'utilisation de journaux auxiliaires conduit à une centralisation du résumé des opérations mensuelles sur un « journal général » et à son report sur les comptes du grand-livre. Remarque : Avec l'évolution des systèmes informatiques, le système centralisateur se situe, en pratique, de plus en plus en bout de chaîne en cas de système intégré : achats, ventes, paye, etc., et comptabilité (qui regroupe en général les comptabilités générale, analytique et budgétaire).

Balance carrée

127 Le journal général, le grand-livre et la balance peuvent être établis en une seule fois, sur un même registre, par l'utilisation d'une balance carrée dont le tracé comporte : - la liste des comptes (comme dans toute balance) ; - des colonnes de centralisation des journaux auxiliaires (débits et crédits) ; - les colonnes de la balance (totaux et soldes).

Traitement informatique

129 La tenue de la comptabilité sur ordinateur s'opère selon des principes identiques aux systèmes précédents. Le classement fonctionnel des comptes et la nature même de la comptabilité trouvent leur application normale dans le traitement informatique. En effet, seule l'écriture comptable demande une décision et un choix, les autres opérations étant strictement matérielles : report sur les comptes, centralisation, addition, édition de balance, contrôle de l'égalité des mouvements, débit et crédit. En pratique, il existe deux types de systèmes : - sans traducteur comptable qui nécessite une double saisie en gestion et en comptabilité générale (écriture) ; - avec traducteur comptable qui, à partir d'une saisie unique, traduit automatiquement chaque opération selon des paramétrages (appelés couramment « schémas comptables ») et génère les écritures comptables.

SECTION III

Problématique comptable A. Problématique en matière d'information Les problèmes posés par la comptabilité financière sont indissociables de son objectif essentiel qui est de mettre en forme des états financiers (bilan, compte de résultat, notes annexes et commentaires) destinés à fournir périodiquement ou occasionnellement aux associés ou aux tiers intéressés des informations sur la situation financière et sur les résultats de l'activité sociale (dans le cadre de la continuité de l'entreprise), ces informations étant en général les seuls éléments fiables dont ils disposent pour juger la gestion de l'entreprise, comparer, prévoir et évaluer sa situation et sa capacité bénéficiaire, et enfin prendre en conséquence leurs décisions. Il en résulte les conséquences et les remarques suivantes : Fiabilité de l'information

132 Les informations ne peuvent être fiables que dans la mesure où l'entreprise n'a pas de possibilité d'en infléchir le contenu, ce qui suppose que l'utilisateur externe a l'assurance que l'entreprise a préparé ses états financiers et les commentaires y afférents conformément à un ensemble de normes préexistantes et définies sous forme soit de réglementation, soit d'usage (notion de principes comptables généralement acceptés), soit encore à la fois de réglementation et d'usage.

Comparabilité de l'information

133 La fiabilité des informations dispensées par les entreprises, en se référant à des règles existantes, induit donc en principe leur comparabilité : - dans le temps, en principe assurée si l'entreprise utilise d'un exercice à l'autre les mêmes formes de présentation et les mêmes méthodes d'évaluation ou, si ce n'est pas le cas, présente des états financiers selon les méthodes tant ancienne que nouvelle ou donne des informations suffisantes pour assurer la comparabilité ; - inter-entreprises, assurée en principe si les entreprises se réfèrent à des présentations, des méthodes et un vocabulaire communs et donnent toutes informations utiles sur les éventuelles dérogations ou particularités. Toutefois, par suite d'évolutions propres, les réglementations ou les principes retenus ne sont pas toujours similaires d'un pays à l'autre et les possibilités de comparaison sur le plan international s'en trouvent affectées, d'où l'importance de l'harmonisation internationale des normes (voir n° 5651 s.).

Qualité de l'information

134 Les informations ne peuvent être utiles et significatives que si elles répondent à certaines caractéristiques de qualité qu'il convient de définir. Les auteurs mentionnent en général, outre la comparabilité citée ci-dessus, les éléments suivants : utilité, quantifiabilité, vérifiabilité, objectivité. - L'utilité est la qualité primordiale d'une technique d'information qui doit répondre, avant tout, aux besoins internes et externes de l'entreprise, par une appropriation aux usages attendus. Elle implique la rapidité de l'information, indispensable à la prise de décision ; - La « quantifiabilité » impose que l'information puisse être transcrite sous une forme qui permette les sommations et comparaisons, par l'utilisation d'une unité de compte : la monnaie. Des informations complémentaires peuvent être fournies au moyen d'unités physiques : quantités, volumes, poids, etc. ; - La « vérifiabilité » est cette qualité de l'information qui permet à des professionnels indépendants et compétents d'aboutir, en examinant la même information et les mêmes éléments de base (contrôle des comptes), aux mêmes conclusions. Elle repose à la fois sur la définition des règles ou principes évoqués ci-dessus en matière d'enregistrement, de classification, d'évaluation et de présentation et sur des procédures d'élaboration de cette information qui permettent de conserver des preuves (pièces justificatives) des enregistrements ; - L'objectivité suppose, d'une part, l'impartialité dans la tenue des comptes et leur présentation, d'autre part, l'utilisation de méthodes éliminant dans la mesure du possible les marges d'appréciation personnelle. Elle s'impose à l'information externe destinée à différents prescripteurs, une information autre (mais susceptible d'être rapprochée) pouvant toutefois être utilisée pour les besoins internes.

Appréciation de la capacité bénéficiaire de l'entreprise

139 Le résultat comptable de l'entreprise dépend des règles d'évaluation adoptées, la variation des capitaux propres provenant de l'activité de l'exercice étant différente selon les valeurs des éléments d'actif et de passif retenues aux bilans d'ouverture et de clôture. Par exemple, il faut déterminer si les actifs doivent être évalués au coût historique, à leur valeur de remplacement, ou leur valeur de vente ou encore selon toute autre méthode. Il convient de définir, définitions qui évoluent sensiblement actuellement avec les nouveaux instruments financiers (voir n° 5618 s.), s'il y a lieu de retenir uniquement les bénéfices effectivement réalisés, estimant qu'eux seuls peuvent faire l'objet d'une distribution, ou également ceux qui peuvent être

considérés comme quasiment acquis (opérations à long terme), ou encore ajouter ceux qui ne sont que potentiels (écarts de réévaluation) en vue de les identifier afin d'éviter leur distribution.

Contrôle interne

140 À côté d'un cadre constitué de principes comptables ou de règles, il est essentiel de ne pas oublier que la fiabilité, la sincérité et la valeur probante des comptes et de l'information qui en résulte ainsi que la coïncidence entre les données comptables et la réalité, ne peuvent être assurées que si l'entreprise dispose d'une organisation, ou contrôle interne de l'entreprise, suffisante.

Bénéfice par action

141 Le résultat par action est l'un des chiffres des états financiers qui retient l'attention car il est considéré, à tort ou à raison, comme révélateur de la santé financière d'une entreprise : les actionnaires et analystes financiers en apprécient la croissance, les dirigeants d'entreprises veillent sur son évolution afin de préserver la bonne image de leur société et de donner la preuve de leur talent à bien la gérer. Le premier texte de doctrine comptable en France a été publié par l'OEC en juillet 1993.

Bilan social

142 L'évolution et la conception du rôle de l'entreprise conduit à soulever des problèmes plus larges tels que la comptabilisation des « ressources humaines » et la prise en compte des relations de l'entreprise avec son environnement social et économique. Pour plus de détails sur les informations sociales et environnementales à fournir par les entreprises depuis la loi NRE du 15 mai 2001, voir n° 3697.

Diffusion d'éléments prévisionnels

143 De manière prudente, la France s'est orientée vers l'obligation d'établir des éléments de ce type, limités à une année, éléments devant rester purement internes à l'entreprise (voir n° 3709 s.). En pratique, des données prévisionnelles sont systématiquement fournies dans certains documents publiés dans des occasions particulières (par exemple : prospectus en cas d'émission de valeurs mobilières ou d'admission à un marché).

La problématique comptable ne se limite pas à l'entreprise

144 En effet, le processus comptable se caractérise par : - l'organisation matérielle d'enregistrements destinés à retracer l'activité d'une entité et à justifier le passage d'une situation à une autre ; - la définition des droits des parties intéressées à la gestion d'une entité économique ; - la fourniture des informations extérieures sur l'activité, la situation et les résultats de l'entité. Sous cette formulation, le domaine d'application de la comptabilité est très large et n'exclut aucun des aspects de l'activité économique. Sur les problèmes que pose l'harmonisation internationale des normes comptables, voir n° 5651 s.

B. Problématique en matière d'organisation (externalisation de la fonction comptable) 145 L'externalisation de la fonction comptable peut se définir comme un partenariat efficace et durable au sein duquel une entreprise confie la responsabilité de tout ou partie d'une fonction à un partenaire qui s'engage sur des résultats définis d'un commun accord. L'obligation de résultat et la liberté dans le choix des moyens utilisés sont les éléments forts qui caractérisent ce type de prestation. Les éléments les plus importants sont résumés ci-après. Pour plus de détails, voir BCF 8/99, p. 31 s.

Avantages de l'externalisation

145-1 Avoir recours à un tiers, expert dans le traitement des informations administratives et comptables, permet à l'entreprise : - de dégager du temps à consacrer aux clients (internes et externes) et à la stratégie. L'externalisation permet de libérer des ressources pour les affecter aux activités créatrices de valeur pour les clients ; - de gagner en réactivité et flexibilité pour organiser la croissance. L'externalisation permet d'adapter plus facilement les ressources en fonction du volume d'activité et ainsi de transformer des coûts fixes en coûts variables ;

- d'optimiser les coûts de fonctionnement tout en améliorant la qualité. L'externalisation permet d'accéder au savoir-faire et aux capacités d'innovation des « meilleurs » en profitant des économies d'échelle et de la mutualisation des moyens.

Périmètre de la fonction comptable couvert par l'externalisation

145-2 En fonction de l'organisation propre de chaque entreprise, le périmètre peut couvrir la comptabilité générale, la comptabilité analytique et le contrôle budgétaire, les comptabilités clients et fournisseurs, la gestion financière et la trésorerie, la facturation clients, la gestion de la paye, la gestion des immobilisations, le reporting et la consolidation.

Partage des travaux entre les partenaires

145-3 Le partage dépend de chaque contexte rencontré. Cependant, il existe tout de même des principes de base qui permettent d'orienter la réflexion sur le mode de fonctionnement. Par exemple, l'entreprise doit absolument garder sous sa responsabilité l'ensemble des tâches de validation (ex. : signature des règlements, …). Le prestataire doit quant à lui assurer l'ensemble des opérations à forte connotation réglementaire (ex. : contrôles de conformité des pièces, …). Un exemple de répartition fréquemment rencontrée dans le domaine de la comptabilité fournisseurs est présenté ci-après : Responsabilité

Responsabilité

ENTREPRISE

PRESTATAIRE Échanges d'informations

s Réception des factures :

s Traitements des demandes d'achat, des

- Fichiers

- contrôles formels,

commandes (mention imputationsanalytiques) et des réceptions

- Commandes / Bons de réception

- contrôle de l'existence de la commande.

- Titres de paiement

s Comptabilisation des factures

- Relevés des comptes de tiers

s Obtention du bon à payer

s Gestion des fichiers fournisseurs

des

s Validation des factures (bon à payer si rapprochement non systématique)

s Gestion de la trésorerie :

s Mise en règlement :

- gestion prévisionnelle des décaissements, - émission des règlements, - indication de la répartition des règlements entre les banques.

- comptabilisation des règlements,

s Émission des règlements urgents

- expédition des règlements.

s Signature des titres de paiement

s Éditions et analyses : - éditions des journaux, - justification des comptes, - états d'analyse, - prévisions des décaissements. s Archivage des factures

CHAPITRE 2

La réglementation comptable

150 151 Le droit de la comptabilité s'est formé : - d'une part, lors des interventions successives du législateur, en fonction des besoins particuliers des commerçants ou de ceux de la collectivité ; - d'autre part, au fur et à mesure de l'élaboration d'une jurisprudence et d'une doctrine comptables. En 1982-1983, la mise en harmonie des textes français avec les prescriptions de la 4e directive européenne a renforcé ce droit en lui donnant une valeur législative et réglementaire. En 1998, la loi a institué le Comité de Réglementation Comptable avec pour objectif d'unifier les sources de droit et de les faire évoluer plus rapidement.

SECTION I

Origines du droit de la comptabilité 152 On peut imaginer que la comptabilité s'est tout d'abord développée pour répondre uniquement aux besoins de son utilisateur, le commerçant ou le chef d'entreprise. L'organisation économique et sociale a conduit le législateur à intervenir progressivement dans ce domaine et, parallèlement au développement de la comptabilité comme moyen de gestion et de direction des entreprises, diverses interventions législatives et réglementaires ont reconnu puis formalisé son rôle (à des degrés divers). On peut, dans le cadre français, retrouver ces diverses préoccupations :

153 I. La comptabilité est un moyen de preuve entre commerçants En 1673, une ordonnance de Colbert a imposé aux commerçants la tenue de livres de comptes. En fait, ils en tenaient déjà, mais cette obligation a introduit des règles de forme dont le respect conférait une valeur probante aux livres de commerce, instruments de preuve en cas de litige. Cette réglementation a été reprise par le Code de commerce selon lequel la comptabilité régulièrement tenue peut être admise en justice pour faire preuve entre commerçants pour faits de commerce.

154 II. La comptabilité est un moyen d'information des associés, des épargnants, des salariés et des tiers en général Le législateur est donc intervenu pour protéger leurs intérêts en imposant aux entreprises (en sus de l'obligation déjà prévue par le Code de commerce d'établir un inventaire, un bilan et un compte de résultat) soit la présentation, soit la publication d'informations sur leur situation financière. Déjà l'article 44 de la loi du 24 juillet 1867 prévoyait que : « les administrateurs sont responsables… des fautes qu'ils auraient commises dans leur gestion, notamment en distribuant ou en laissant distribuer sans opposition des dividendes fictifs ». La réglementation s'étendit à la présentation de la véritable situation de l'entreprise, et non plus seulement au contrôle de la réalité du dividende : « sont punis les gérants qui, même en l'absence de toute distribution, ont sciemment publié ou présenté aux actionnaires un bilan inexact en vue de dissimuler la véritable situation de l'entreprise » (décret-loi du 8 août 1935). Ces obligations ont été reprises dans la loi du 24 juillet 1966 applicable à toutes les sociétés commerciales et codifiée depuis dans le Code de commerce (livre II.).

Notamment, la protection des épargnants a conduit le législateur à imposer des obligations supplémentaires aux sociétés faisant appel public à l'épargne. Ainsi, le décret du 23 mars 1967 ( modifié par le décret du 29 novembre 1983) prescrit la publication au « Bulletin d'annonces légales et obligatoires » de leurs comptes annuels par les sociétés dont les actions sont inscrites à la cote officielle d'une bourse de valeurs et leurs filiales. De même, en ce qui concerne l'harmonisation européenne, le traité de Rome (art. 54-3 g) avait prévu de coordonner les garanties exigées de certaines sociétés dans les États membres de la Communauté économique européenne pour protéger les intérêts tant des associés que des tiers, d'où la mise en application de la quatrième directive. Par ailleurs, le législateur est intervenu en faveur des salariés, soit pour protéger leurs intérêts, soit pour les informer. Des règles d'ordre comptable ont été introduites dans le Code du travail pour permettre aux inspecteurs du travail certaines vérifications. Ainsi l'article L 143-5 du livre I du Code du travail oblige les employeurs à reproduire sur un livre de paie les mentions portées sur les bulletins de paie. Dans le domaine de l'information des salariés, l'ordonnance du 22 février 1945 (modifiée par la loi du 28 octobre 1982) a reconnu au comité d'entreprise le même droit de communication des documents sociaux qu'aux actionnaires, lequel peut, aux frais de l'entreprise, se faire assister, à titre de conseil technique, par un expert comptable choisi sur une liste officiellement agréée. Enfin il faut mentionner les obligations en matière de bilan social (humain) (1977).

D'une manière générale, le moyen d'information représenté par les documents de synthèse de la comptabilité n'est pas réservé aux associés ou aux salariés ; tous les participants potentiels de l'entreprise et tous les participants à la vie économique du pays doivent pouvoir en avoir connaissance. Le législateur a donc prévu une information des tiers, notamment par le dépôt au greffe du tribunal de commerce des comptes sociaux pour certaines sociétés. En outre, dans le cadre de la prévention des difficultés des entreprises (loi du 1er mars 1984 codifiée depuis dans le Code de commerce, livre VI. et décret du 1er mars 1985), il a été prévu, pour les sociétés commerciales d'une certaine taille, l'obligation d'établir des documents prévisionnels (compte de résultat prévisionnel et plan de financement) ou d'analyse du passé (tableau de financement, situation semestrielle de l'actif réalisable et disponible et du passif exigible), ces documents restant purement internes à l'entreprise et communiqués uniquement au conseil de surveillance, aux commissaires aux comptes et au comité d'entreprise. Enfin, depuis 1989, existe l'obligation pour toute société mère d'établir et de publier des comptes consolidés, pour les groupes d'une certaine taille (loi du 3 janvier 1985, codifiée depuis dans le Code de commerce, art. L 233-16 s., et décret du 17 février 1986).

155 III. La comptabilité est un moyen de calcul de l'assiette de différents impôts En effet, le bénéfice et le chiffre d'affaires (assiette des principaux impôts) sont tirés des documents comptables. Le droit fiscal, intéressé au premier chef par la détermination du bénéfice imposable, est donc intervenu progressivement dans le domaine comptable pour fixer les règles que les commerçants doivent suivre pour la tenue de la comptabilité et les évaluations qui s'y attachent. Il en est résulté une interpénétration croissante des problèmes fiscaux et des problèmes comptables. Diverses mesures législatives ou réglementaires sont intervenues, parmi lesquelles la loi du 31 juillet 1917, qui a introduit la notion de bénéfice commercial. La loi du 4 avril 1926 a obligé les entreprises industrielles et commerciales à joindre à leur déclaration de bénéfice un résumé du compte de pertes et profits. Plus tard, une copie du bilan, un relevé des amortissements et des provisions furent également exigés. En août 1945, une ordonnance autorisa la réévaluation des bilans et ses décrets d'application prescrivirent une présentation uniforme des bilans et des règles d'évaluation auxquelles les entreprises ayant réévalué leur bilan devaient se conformer. Le décret du 7 août 1958, notamment, a fixé, pour les entreprises ayant réévalué leur bilan (les autres conservant leur liberté de choix), le cadre comptable et les définitions à respecter pour la présentation des bilans et les tableaux annexes (immobilisations, amortissements, etc.) ainsi que des règles d'évaluation concernant principalement les stocks et les valeurs mobilières. Avec le décret du 12 août 1964 des règles obligatoires, s'appliquant à l'ensemble des entreprises, sont publiées. Ce décret comportait la normalisation des documents suivants : bilan, tableau des résultats de l'exercice, tableau des immobilisations et des amortissements, tableau des plus-values et chiffre d'affaires de l'exercice, ainsi que des règles d'évaluation ; mais il fut rapidement abrogé. Le décret n° 65-968 du 28 octobre 1965 puis le décret n° 84-184 du 14 mars 1984 codifiés au CGI (A III, art. 38 ter et s.) ont institué des règles d'évaluation applicables à toutes les entreprises imposées au bénéfice réel ; il y est précisé que les inscriptions aux différents postes des états financiers doivent respecter les définitions édictées par le plan comptable général (dans la mesure où elles ne sont pas incompatibles avec les règles applicables pour l'assiette de l'impôt).

156 IV. Cependant, l'utilisation progressive de la comptabilité comme moyen de preuve, d'information et de calcul de l'assiette de l'impôt se heurtait à des difficultés. En effet, chaque commerçant pouvait organiser sa comptabilité comme il l'entendait, en fonction de ses besoins, sous réserve de respecter des réglementations parcellaires de fond et de forme. Chaque entreprise pouvait, suivant ses propres concepts, choisir le mode de présentation de ses résultats. En l'absence d'une terminologie adoptée par tous, les comptes des différentes entreprises ne pouvaient être que disparates. Les conceptions et les structures économiques évoluant rapidement, la nécessité d'une politique économique au niveau national se faisait de plus en plus pressante. L'amélioration de la connaissance de l'économie devait conduire à rechercher des renseignements homogènes. La comptabilité devait donc être réglementée, d'où l'élaboration d'un Plan comptable général. Déjà, certains pays avaient ressenti cette nécessité tels l'Allemagne qui avait élaboré, dès 1937, un plan comptable et l'URSS qui avait mis en uvre, en 1930, une comptabilité industrielle adaptée au plan d'équipement national. D'autre part, la mise au point d'un Plan comptable général était réclamée par les professionnels spécialisés dans l'étude, l'utilisation ou la vérification des comptabilités. Un décret de 1941 institua une Commission du Plan comptable qui en 1942 présenta le résultat de ses travaux. Le premier Plan comptable comprenait un cadre divisé en classes, une liste des comptes et des règles et définitions concernant le fonctionnement des comptes ; étant donné les circonstances, ce document ne fut pas officialisé, il permit cependant aux praticiens d'être sensibilisés aux problèmes de normalisation et d'apporter toutes les critiques nécessaires à son amélioration. En 1946, une commission de normalisation des comptabilités fut créée par décret. Celle-ci réunissait des représentants de tous les groupements intéressés : syndicats patronaux et ouvriers, administrations, techniciens. Elle rédigea un Plan comptable approuvé par l'arrêté ministériel du 18 septembre 1947. Le décret du 22 octobre 1947 et l'arrêté du 30 décembre 1947 prévoyaient son application obligatoire à partir du 1er janvier 1948 pour les sociétés nationalisées et les sociétés dans lesquelles l'État avait des intérêts. Cependant, le Plan devait être adapté à chaque secteur d'activité et un décret n° 47-188 du 16 janvier 1947 créa le Conseil supérieur de la comptabilité avec mission de procéder à cette adaptation. Après la révision du « Plan 1947 », un nouveau Plan

comptable fut approuvé par arrêté ministériel le 11 mai 1957. Le Conseil supérieur de la comptabilité fut cette même année remplacé par le « Conseil national de la comptabilité ». Le Plan 1957 a fait l'objet d'une révision à partir de 1971 dont l'aboutissement est un document (appelé dans l'ouvrage « plan comptable général » ou PCG) applicable à partir du 1er janvier 1984. En 1996 est créé le comité d'urgence du Conseil National de la comptabilité et en 1998 le Comité de la réglementation comptable. En 1999, la refonte du PCG démarrée en 1996 est adoptée le 29 avril par le Comité de la réglementation comptable sous la forme d'un règlement (n° 99-03) et homologuée par arrêté interministériel du 22 juin (JO du 21 septembre). Ce PCG constitue la base générale du droit comptable et est régulièrement modifié et complété (voir n° 227 s.).

157 V. Mais la formation d'un droit de la comptabilité n'est pas seulement le résultat de réglementations particulières. La jurisprudence et la doctrine ont également contribué à l'élaboration de « principes comptables » qui ont été intégrés, par la loi du 30 avril 1983, dans le Code de commerce, devenant ainsi des règles comptables. En particulier, les juridictions répressives ont précisé certains principes comptables, à la suite de procès concernant la distribution de dividendes fictifs, ou la présentation et la publication de bilan inexact. Des organisations font également progresser la formation d'un droit comptable. Le Conseil national de la comptabilité publie des avis qui ont valeur de règles comptables après leur approbation par le Comité de la réglementation comptable et leur homologation par arrêté et qui donc mettent régulièrement à jour le Plan comptable général. D'autres avis publiés par le CNC interprètent les règles comptables. Le Comité professionnel de doctrine comptable créé par le Conseil supérieur de l'Ordre des experts-comptables, ainsi que le Conseil national des commissaires aux comptes, édictent des recommandations, avis ou normes. La Commission des opérations de bourse (COB), qui est chargée de contrôler les informations fournies par les sociétés cotées, formule également des recommandations et prescrit des règlements concernant l'information du public. Elle a été ainsi amenée à préciser un certain nombre d'aspects de la législation comptable. Enfin des normes comptables internationales sont élaborées : - la Commission européenne, dans le cadre de l'harmonisation du droit des sociétés, a établi une directive concernant la structure et le contenu des comptes annuels des sociétés ainsi que le rapport de gestion, les modes d'évaluation et la publicité de ces documents ( 4e directive : Bilan et comptes) et une autre relative aux documents consolidés ( 7e directive : Comptes consolidés). - le Board des normes comptables internationales (International Accounting Standards Board : IASB) a été créé en 1973, sous la précédente dénomination d'IASC, à la suite d'une initiative des professionnels, en vue d'établir de telles normes. Des travaux ont été entrepris pour réduire sensiblement les options figurant dans ces normes. Aujourd'hui, l'harmonisation internationale des normes comptables (ou plutôt de l'information financière) est au centre du débat, car les grandes entreprises doivent pouvoir répondre aux attentes de leurs investisseurs et l'Europe a besoin d'un même langage. C'est pourquoi les normes IAS vont devenir obligatoires pour les comptes consolidés des sociétés cotées en Europe en 2005 (voir n° 5651 s.).

SECTION II

L'application des différentes sources de réglementation 170 Le droit français repose sur un ensemble de règles formelles hiérarchisées ; la comptabilité ne constitue pas un domaine à part et cette hiérarchisation s'y applique sans exception. Mais les sources de droit sont d'origines diverses (Code de commerce, Droit des sociétés, Code général des impôts, etc.) et, bien que le législateur soit unique, les règles à retenir apparaissent parfois contradictoires. Aussi convient-il d'examiner quelles règles s'appliquent dans le domaine comptable.

I. La hiérarchie des sources 171 La hiérarchie est la suivante : - traités internationaux (règlements, directives) ; - textes législatifs (lois et ordonnances) ; - textes réglementaires (décrets et arrêtés) ; - jurisprudence (décisions des tribunaux) ; - doctrine (autres sources). Traités internationaux

172

La suprématie des traités internationaux sur le droit interne résulte de l'article 55 de la Constitution du 4 octobre 1958 : les traités ou accords régulièrement ratifiés ou approuvés ont, dès leur publication, une autorité supérieure à celle des lois, sous réserve, pour chaque accord ou traité, de son application par l'autre partie. Il s'ensuit que les conventions internationales l'emportent sur le droit interne, c'est-à-dire sur les lois et, à plus forte raison, sur les décrets ou arrêtés. En ce qui concerne l'application des directives, selon l'article 189 du traité de Rome, « le règlement a une portée générale. Il est obligatoire dans tous ses éléments et il est directement applicable dans tout État membre ». En revanche, « la directive lie tout État membre destinataire quant au résultat à atteindre, en laissant aux instances nationales la compétence quant à la forme et aux moyens ». Selon le Conseil d'État ( arrêt du 3 février 1989, n° 74052) : - les directives ont un caractère obligatoire seulement en ce qui concerne les objectifs assignés aux États ; - le délai limite d'aménagement constitue un objectif ; - après l'expiration des délais impartis par une directive, les autorités nationales ne peuvent ni laisser subsister des dispositions réglementaires qui ne seraient plus compatibles avec les objectifs définis ni édicter des dispositions réglementaires qui seraient contraires à ces objectifs ; - les instructions constitutives d'une doctrine administrative ou les circulaires administratives (CJCE 1er octobre 1991) ne constituent pas des normes susceptibles d'être prises en considération pour apprécier si la « législation nationale » est compatible avec ou conforme aux objectifs d'une directive ; - la jurisprudence interprétant une réglementation doit être prise en considération pour apprécier si la « législation nationale » qu'elle interprète est compatible avec ou conforme aux objectifs d'une directive. Le Conseil d'État ( arrêt du 20 octobre 1989, n° 108243) se reconnaît compétent pour apprécier la conformité d'une loi interne française avec les dispositions du droit communautaire européen. En conséquence, compte tenu de la primauté du droit communautaire sur notre droit interne, en cas de conflit entre les deux sources de droit, les juridictions administratives doivent écarter le texte interne (loi, décret d'application ou même jurisprudence antérieure) et appliquer le texte communautaire (disposition du traité de Rome ou d'une directive). L'ensemble des conclusions de ces arrêts paraît applicable aux règles et à la doctrine comptables en vigueur, au regard des 4e et 7e directives européennes. Sur les conséquences du défaut de transposition ou de la mauvaise transposition en droit interne des directives communautaires, voir Chronique de Catherine Kessedjian ( RJDA 12/91, p. 831 s.).

Textes législatifs : lois et ordonnances

174 Ne portent le nom de lois que les textes votés par le Parlement ; les lois ne statuent que sur des points importants et, depuis 1958, limités impérativement par la Constitution (art. 34). Les ordonnances, qui se situent au même niveau de la hiérarchie que les lois, peuvent modifier celles-ci. Les travaux préparatoires (exposé des motifs, débats parlementaires) peuvent fournir des indications très utiles pour éclairer le sens de la loi. Mais la jurisprudence a eu l'occasion de marquer que le recours aux travaux préparatoires, légitime lorsqu'il s'agit d'interpréter une loi obscure ou ambiguë, ne saurait prévaloir contre les termes d'un texte clair qui doit être en ce cas appliqué. En outre, ils doivent seulement servir à l'interprétation de la loi, ils ne lient pas le juge, car la force juridique est attachée au commandement du législateur et non à sa pensée ou à son dessein.

Textes réglementaires : décrets et arrêtés

176 Les décrets promulgués par le Gouvernement comprennent soit des dispositions revêtant la forme de règlements d'administration publique (décrets préparés par le Conseil d'État, souvent même rédigés par lui), soit des dispositions revêtant la forme de décrets en Conseil d'État (décrets pris après consultation du Conseil d'État mais sans qu'il soit nécessaire que celui-ci se prononce en assemblée), soit enfin des décrets simples (préparés par les ministres). Au-dessous des décrets se placent les arrêtés qui, en matière comptable, ne sont que des arrêtés interministériels. Toutefois, depuis la création du Comité de Réglementation Comptable (CRC), la volonté est de déclasser les décrets comptables afin de donner au CRC la possibilité de mettre à jour régulièrement les règles. À un même niveau, les dispositions générales des textes législatifs et réglementaires ne peuvent prévaloir sur toutes dispositions particulières. C'est ainsi que prévalent : - la réglementation spécifique aux sociétés commerciales sur la réglementation concernant l'ensemble des commerçants ; - la réglementation spécifique aux établissements de crédit sur la réglementation concernant l'ensemble des sociétés commerciales.

Les tribunaux

178

(tribunaux de l'ordre administratif ou de l'ordre judiciaire suivant le cas) ont pour mission de s'assurer, à l'occasion de l'examen des recours contentieux dont ils sont saisis, que les dispositions des lois ont été exactement appliquées. Toutefois, aucun texte n'habilite les juges à créer « le droit », chaque arrêt ne statuant que pour l'espèce dans laquelle il intervient. Mais, pour une même question de droit, les tribunaux tendent à juger de manière identique ; aussi peut-on penser, sur le plan des probabilités et non sur celui du droit, qu'un nouveau jugement résoudrait de manière identique une même question. Il en résulte une jurisprudence, qui n'a pas de caractère obligatoire ; une juridiction n'est jamais liée par sa propre jurisprudence et il lui est possible de juger de manière différente. Cependant les revirements sont rares ; ainsi la jurisprudence revêt, en pratique, une grande importance, car elle contribue à fournir la solution généralement donnée à une question de droit. Les autres sources

179 (exemples : réponses ministérielles, circulaires administratives, réponses de l'administration au Comité Fiscal de la mission d'organisation administrative : MOA, recommandations d'organismes compétents, …) sont constituées par des interprétations ou des avis sur des points que les textes législatifs et réglementaires n'ont pas précisés et forment la doctrine. Elle contribue à dégager des solutions mais ne présente pas de caractère obligatoire.

II. Conséquences de la hiérarchie des sources (Lien entre les règles comptables et les règles fiscales)

180 Il convient d'examiner les règles applicables pour l'établissement des comptes annuels et celles applicables pour l'établissement des déclarations et documents fiscaux. En ce qui concerne celles applicables aux comptes consolidés, voir chapitre 20.

Règles applicables pour l'établissement des comptes annuels Principe

181 Les règles proviennent des textes suivants : I. Code de commerce Il s'agit des articles L 123-12 à L 123-28 résultant de la loi du 30 avril 1983 et des dispositions applicables à ces articles résultant des articles 1 à 27 du décret d'application du 29 novembre 1983 ; II. Plan comptable général (PCG) - Jusqu'à l'homologation du règlement n° 99-03 du CRC (PCG 1999, voir n° 227 s.), le « PCG 1982 » (arrêté ministériel du 27 avril 1982 mis à jour par l'arrêté du 9 décembre 1986) s'appliquait. - Depuis l'arrêté d'homologation du règlement n° 99-03 du CRC, le nouveau PCG 1999 refondu à droit constant (voir n° 227 s.), et régulièrement mis à jour par les règlements du CRC postérieurs au règlement n° 99-03 (voir n° 284-1), s'applique. Remarque : Dans l'ouvrage, la référence au PCG 1999 à jour des règlements du CRC publiés depuis le règlement n° 99-03 est présentée de la manière suivante : PCG, art. xxx.

Ces textes forment un tout et regroupent l'ensemble des règles comptables d'établissement et de présentation des comptes annuels auxquelles les commerçants doivent se conformer. À condition de ne pas être soumis à une réglementation particulière ; voir commentaires sur l'application du PCG n° 230.

Ces règles doivent être respectées, pour la tenue de la comptabilité et l'établissement des comptes annuels, même si elles ne sont pas obligatoires du point de vue fiscal et même si elles divergent des règles fiscales. Ainsi, si les règles fiscales sont différentes, les divergences donnent lieu soit à des déductions, soit à des réintégrations sur le tableau de détermination du résultat fiscal (voir n° 183-1).

Exceptions au principe dues à l'influence de la fiscalité

181-1 Elles existent dans les situations (limitées) suivantes :

I. Lorsque l'entreprise souhaite bénéficier d'avantages fiscaux (amortissements ou provisions) déterminés uniquement en fonction des règles du CGI, les articles 39-1-2° et 5° du CGI imposant la constatation comptable de tous les amortissements et provisions pour pouvoir être déduits, il en résulte que même ceux ne traduisant pas une dépréciation ou un risque comptable doivent être comptabilisés, pour ne pas pénaliser l'entreprise sur le plan fiscal. Afin de tenir compte de ces obligations et opportunités fiscales, le PCG a créé des comptes spéciaux tant au bilan (compte 14 « Provisions réglementées ») qu'au compte de résultat (comptes 687 et 787 : dotations et reprises concernant les provisions exceptionnelles). Ainsi, les utilisateurs des comptes peuvent connaître les incidences des règles fiscales dérogatoires des règles comptables au bilan (elles figurent dans les capitaux propres) et au compte de résultat (elles ne faussent pas le résultat courant). S'agissant de méthodes fiscales non comptables, elles ne sont pas concernées par le principe de permanence des méthodes (comptables). Voir n° 3633.

II. Lorsque les textes comptables laissent un choix, l'entreprise retiendra, généralement, la solution comptable la plus avantageuse sur le plan fiscal, voir n° 361-1 s. Sanctions

181-2 Il n'existe pas de sanctions directement attachées au non-respect d'une règle comptable. Néanmoins, ce non-respect peut entraîner les conséquences suivantes : - délit de présentation ou publication de comptes annuels ne donnant pas une image fidèle (voir n° 5155), - délit de fausse information (voir n° 5185), - délit de distribution de dividendes fictifs (voir n° 5165), - certification avec réserves ou refus de certifier du (ou des) commissaire aux comptes (voir n° 370 s.), - information par le commissaire aux comptes au conseil d'administration et à l'assemblée, concernant les irrégularités (voir n° 5365 s.), - révélation des faits délictueux, par le commissaire aux comptes, au procureur de la République (voir n° 5368), - sanctions pénales prévues par le CGI (voir n° 320-2), - non-respect d'un arrêté ministériel (amende de 38 € au plus applicable aux contraventions de 1re classe ; C. pén., art. R. 610-5). En outre, si l'entreprise venait à cesser ses paiements, une absence de toute comptabilité conforme aux dispositions légales ou encore une tenue de comptabilité manifestement incomplète ou irrégulière pourraient entraîner pour les dirigeants (voir n° 320-4) : - la faillite personnelle, - la banqueroute, - l'extension du redressement judiciaire, - sa condamnation en tant que personne morale.

Règles applicables pour l'établissement des déclarations et documents fiscaux

183 Les règles fiscales figurent dans le Code Général des Impôts (CGI) et ses annexes (décrets et arrêtés d'application). Suite aux nouvelles règles comptables, le décret n° 84-184 du 14 mars 1984 (pris en application de l'article 74 de la loi de finances pour 1984) a édicté des définitions et des règles d'évaluation (CGI A III, art. 38 ter à 38 decies) auxquelles sont tenues de se conformer les entreprises industrielles et commerciales relevant de l'IR suivant un régime de bénéfice réel ainsi que les personnes morales passibles de l'IS. Sur les problèmes liés à la territorialité de l'impôt, voir n° 4089.

Lien entre le résultat comptable et le résultat fiscal

183-1 Pour la détermination du résultat fiscal (CGI, A III, art. 38 quater), les entreprises doivent respecter les définitions édictées par le PCG sous réserve que celles-ci ne soient pas incompatibles avec les règles applicables pour l'assiette de l'impôt. Il en résulte que ( BODGI 4G6-84 repris dans D. adm. 4G-3327, n° 25 s.) : - les tableaux comptables de la liasse fiscale (bilan, compte de résultat…,), c'est-à-dire les tableaux n° 2050 à 2057, doivent être établis conformément aux règles comptables ; - le résultat fiscal (tableau n° 2058-A) est établi en fonction des définitions et règles d'évaluation édictées par le CGI ( A III, art. 38 ter à 38 decies) ;

- pour les éléments complémentaires à joindre à la déclaration de résultat (notice DGI n° 2032), les règles comptables s'appliquent, ces éléments devant être identiques à ceux fournis dans l'annexe comptable. Les conséquences en sont les suivantes : I. En l'absence de dispositions contraires de la loi fiscale (et de ses textes d'application), les règles comptables sont applicables (du fait de l'article 38 quater précité). D'une manière plus générale, sur l'ensemble des notions comptables pour lesquelles la partie législative du CGI ne contient aucune définition spécifique expresse, le Conseil d'État manifeste sa ferme détermination d'harmoniser comptabilité et fiscalité en refusant toute interprétation différente de la norme comptable, ce qui n'est pas forcément le cas de toutes les cours administratives d'appel. Exemples les plus récents : sous-activité (voir n° 1185-1), définition de stocks de matières premières (voir n° 1102), charges différées (voir n° 2362).

II. En cas d'incompatibilité entre règles fiscales et règles comptables, les divergences donnent lieu soit à des réintégrations, soit à des déductions sur le tableau n° 2058-A de détermination du résultat fiscal. Sur ce tableau, des éléments considérés comme partie intégrante du résultat fiscal de l'exercice sont réintégrés et des éléments compris dans le résultat comptable de l'exercice sont déduits. Ces différences sont soit permanentes (produits jamais imposables ou charges jamais déductibles) soit temporaires (existence d'une anticipation ou d'un différé de taxation). De telles différences peuvent également résulter de distinctions fiscales que la comptabilité ignore (plus ou moins-values à long et à court terme, par exemple).

SECTION III

Portée générale de chacune des sources de droit comptable 199 Nous exposons ci-après les principaux éléments contenus dans chaque source, chacun faisant l'objet de développements ultérieurs.

I. Les sources législatives et réglementaires 200 Les sources législatives et réglementaires de nature comptable sont constituées, d'une part, par le Code de commerce (textes résultant de la loi n° 83-353 du 30 avril 1983 et son décret d'application n° 83-1020 du 29 novembre 1983 modifiés, voir n° 280 et n° 281) et, d'autre part, par le plan comptable général, l'ensemble formant un tout cohérent. Depuis la loi n° 98-261 du 6 avril 1998, une nouvelle source réglementaire comptable est née : le Comité de Réglementation Comptable, qui couvrira tous les textes du niveau des arrêtés ministériels et donc notamment le Plan Comptable Général et la méthodologie des Comptes Consolidés.

200 CNC / CRC : nouvelles nominations Arrêté ministériel du 9 décembre 2002 BCF 2/03 Entreprises Inf. 3

A. Le Code de commerce 201 Les articles L 123-12 à L 123-28 du Code de commerce (anciens articles 8 à 17 issus de la loi du 30 avril 1983 modifiée) et les dispositions prises pour son application (art. 1 à 27 du décret du 29 novembre 1983 modifié) constituent un cadre unique des règles comptables générales, applicables à tous les commerçants, personnes physiques ou morales. Ces textes ne font pas référence au plan comptable (PCG), mais les règles qu'ils contiennent sont identiques. Voir textes intégraux reproduits aux n° 280 s.

Par ailleurs, en ce qui concerne les sociétés commerciales, la loi du 24 juillet 1966 codifiée depuis dans le Code de commerce (livre II.) et le décret du 23 mars 1967 comportent les règles applicables pour l'établissement des comptes consolidés ainsi que les dispositions relatives à la diffusion et au contrôle des comptes annuels, aux documents qui doivent les accompagner et aux autres informations comptables qui doivent être établies (et, le cas échéant, diffusées).

B. Le Comité de la Réglementation Comptable (CRC) 210 La réforme de la normalisation comptable, qui avait commencé en août 1996 par la rénovation du CNC et la création de son Comité d'urgence (voir n° 246), s'est achevée par la création du Comité de la Réglementation Comptable (CRC), par les articles 1 à 5 de la loi n° 98-261 du 6 avril 1998 (JO du 7 avril, p. 5384 s.). Le décret n° 98-939 du 14 octobre 1998 pris en Conseil d'État apporte des précisions concernant les modalités de fonctionnement du CRC.

Raison d'être du CRC

212 La création du CRC doit permettre : - une évolution rapide des règles françaises, le CRC étant habilité à élaborer des textes comptables qui jusqu'à présent ne l'étaient que par voie législative ou réglementaire ; - une unification des textes comptables, déjà amorcée avec la refonte du PCG à droit constant (voir n° 227 s.), et l'élaboration des nouvelles règles de consolidation (voir chapitre 20), le CRC ayant le monopole de l'élaboration des textes applicables à toute personne tenue d'établir des documents comptables (voir n° 214). En effet, selon l'exposé des motifs du projet de loi et le document remis à la presse à cette occasion, la création du CRC répond principalement à 3 besoins : I. Contribuer à la transparence de l'information financière Aujourd'hui, les professionnels comptables comme les actionnaires se plaignent du manque de lisibilité et de permanence des comptes. Le fait que les règles comptables françaises soient générales, et donc sujettes à interprétation, permet en effet de choisir des options comptables ou d'appliquer certaines normes internationales dans le seul but d'améliorer les résultats. Ce « vagabondage comptable » (cf. exposé des motifs du projet de loi de 1996) conduit les utilisateurs des comptes à s'interroger sur la sincérité des comptes, ce qui nuit à leur crédibilité et à l'image des entreprises françaises auprès de tous les investisseurs, notamment étrangers. En outre, c'est un facteur d'insécurité juridique, les entreprises et leurs commissaires aux comptes étant de plus en plus fréquemment mis en cause pour présentation de comptes ne présentant pas une image fidèle.

Il apparaissait donc nécessaire de créer un organisme habilité à produire rapidement des normes comptables réglementaires et à les interpréter afin d'améliorer la crédibilité de la place financière de Paris. Le CNC dont le rôle n'est que consultatif - il émet des avis et donne des recommandations mais ne produit pas de règles comptables - ne permettait pas de répondre à un tel objectif.

II. Rendre plus cohérent, en l'unifiant, le processus d'élaboration des normes comptables Les sources du droit comptable sont aujourd'hui dispersées puisqu'il s'agit tout à la fois de décrets, d'arrêtés issus de différents ministères, d'avis du CNC, de règlements du Comité de la réglementation bancaire et financière. Cette disparité des textes nuit à leur clarté, et ce d'autant plus qu'ils n'ont pas la même force juridique (la loi est supérieure au décret, lui-même supérieur aux arrêtés).

Il était donc nécessaire de créer un organisme unique doté du monopole de la réglementation comptable. Dans l'axe de cet objectif, la loi n° 99-957 du 22 novembre 1999 a modifié le 1er alinéa de l' article L 357-8, codifié depuis dans le Code de commerce (art. L 233-23) et prévoit désormais que les méthodes d'évaluation optionnelles pouvant être utilisées dans les comptes consolidés ne seront plus fixées par décret en Conseil d'État mais par le CRC.

III. Accompagner et encadrer l'utilisation des règles internationales dans les comptes consolidés Pour répondre aux besoins des entreprises faisant appel aux capitaux étrangers, la loi autorise certaines d'entre elles à opter pour un référentiel international dans leurs comptes consolidés, ce qui leur permettra de ne publier qu'un seul jeu de comptes. Mais cette possibilité a été bloquée par le CRC en juin 1999 (voir n° 5515).

Élaboration des nouvelles règles comptables

214 Le CRC est chargé d'élaborer, en liaison avec le CNC, l'ensemble des règles comptables applicables aux entreprises tenues d'établir des documents comptables. Le CRC ne peut toutefois pas modifier l'intégralité des textes. En effet, ses règlements, une fois homologués, ont la valeur d'un arrêté et donc ne peuvent modifier les dispositions d'une loi (Code de commerce ou d'un décret ( du 29 novembre 1983 ou du 23 mars 1967) qui lui sont juridiquement supérieurs.

Pour avoir force obligatoire, les règlements du CRC sont homologués par arrêté interministériel ( art. 3 et 5 de la loi précitée). Mais tout le travail de fond est en fait effectué par le CNC. En effet, le CRC est défini par la loi comme une instance décisionnelle chargée d'adopter ses règlements au vu des recommandations ou après avis du CNC.

L'expérience a permis de mieux préciser en pratique le rôle de celui-ci par rapport aux avis du CNC qu'il doit adopter. Ainsi, le CRC a toute latitude pour modifier les textes présentés par le CNC. Toutefois, les membres du CRC ont convenu qu'effectuer de profondes modifications sur un texte n'était qu'une hypothèse théorique. En effet, le rôle du CRC est essentiellement d'examiner la cohérence de ses règlements avec la hiérarchie des textes formant le droit comptable (directives européennes, loi, décret). Ainsi, l'objet du CRC s'avère plus juridique que technique (rôle incombant au CNC). Le CNC devient donc le pivot de la normalisation comptable puisque c'est lui qui est chargé de proposer les textes susceptibles de modifier la réglementation actuelle.

Mais le CNC n'a pas l'obligation de transmettre au CRC l'intégralité de ses avis et recommandations. Ainsi, ne devraient pas en principe être transmis au CRC pour homologation les recommandations du CNC, les avis du Comité d'urgence et certains avis du CNC pour lesquels il n'apparaît pas utile de prendre un texte réglementaire. Sur la force des avis du CNC, voir n° 246. Remarque : Le CRC peut également être saisi par un organisme autre que le CNC ou se saisir lui-même de questions relevant de sa compétence. Mais, dans ce cas, il doit également solliciter l'avis du CNC avant de prendre un règlement. Selon le décret précité (art. 4), le CNC dispose d'un délai de 6 mois pour se prononcer sur le règlement élaboré par le CRC. En cas d'absence de réponse du CNC dans ce délai, l'avis du CNC est réputé favorable. Ce délai est ramené à 3 mois en cas d'urgence constatée par le président du CRC et mentionnée dans la saisine du CNC. Pour la liste des règlements du CRC, voir n° 284 s.

Vote du CRC des textes préparés par le CNC

216 I. Les membres du CRC qui votent Le CRC comprend 15 membres : - 4 représentants des pouvoirs publics, - le ministre chargé de l'économie ou son représentant, président, - le ministre de la justice ou son représentant, vice-président, - le ministre chargé du budget ou son représentant, - le président de la COB ou son représentant. - 3 représentants du pouvoir juridictionnel, désignés pour trois ans (art. 1 du décret n° 98-939 du 14 octobre 1998), - un membre du Conseil d'État, désigné par le vice-président de celui-ci, - un membre de la Cour des comptes nommé par le premier président de celle-ci, - un membre de la Cour de cassation, désigné par le premier président de celle-ci et le procureur général. - le président du CNC, - 7 membres du CNC, - le président du Conseil supérieur de l'OEC ou son représentant, - le président de la CNCC ou son représentant, - 3 membres représentant les entreprises, 2 membres représentant les organisations syndicales représentatives des salariés, nommés pour la durée de leur mandat au CNC (art. 1 du décret précité) par arrêté du ministre chargé de l'économie sur proposition du président du CNC.

II. Les règles de vote pour adopter un texte du CNC en règlement Le CRC statue à la majorité des membres présents. En cas de partage égal des voix, la voix du président est prépondérante (art. 5-II de la loi n° 98-261 du 6 avril 1998). Le CRC ne peut délibérer que si la moitié de ses membres sont présents (art. 2 du décret précité). Le président du CRC est le ministre chargé de l'économie ou son représentant (voir I.).

Le décret précité ne lève pas toutes les incertitudes concernant le fonctionnement du CRC et notamment les conditions et délais dans lesquels le CRC statuera sur les avis du CNC. Toutefois, comme nous l'avait indiqué M. Barthès de Ruyter, président du CNC (voir BCF 8-9/96, p. 23), en cas de désaccord du CRC sur l'avis transmis par le CNC, le CRC devrait demander au CNC de réexaminer son avis en lui en indiquant les raisons.

III. Les moyens du CRC Le secrétariat du CRC est assuré par le secrétariat général du CNC (art. 3 du décret précité).

Homologation des règlements du CRC

218 Les règlements adoptés par le CRC sont publiés au Journal officiel après homologation par arrêté conjoint des ministres ( art. 5-I de la loi n° 98-261 du 6 avril 1998) : - chargé de l'économie, - de la justice, - et chargé du budget. Le ministre chargé de la sécurité sociale pourrait également être concerné (voir particularités sectorielles n° 220).

Dès leur homologation, ces règlements mettent à jour le PCG ou les règlements relatifs aux comptes consolidés. Ils ont donc force obligatoire et s'appliquent à toute personne visée par le règlement à compter de sa date d'application. Les règlements CRC sont applicables aux comptes afférents aux exercices ouverts à compter : - d'un jour franc après la publication du règlement au JO, si rien n'est précisé dans le règlement ; Cette date d'application résulte des règles générales du droit et a été confirmée par le ministère de la justice dans une lettre adressée par C. Arrighi de Casanova, chef du Bureau du Droit Commercial, à A. Dorison, secrétaire général du CNC, en juin 2000.

- ou de la date précisée dans le règlement, qui est forcément postérieure à celle précitée, un arrêté ne pouvant être rétroactif. Ceci n'exclut pas que, pour favoriser une application anticipée des règlements, certains prévoient, de manière optionnelle, une application aux exercices en cours.

Conformément aux dispositions de l' avis du CNC n° 97-06 (désormais intégré dans le PCG), les changements comptables ayant pour cause un règlement (homologué) émanant du CRC constituent des changements de réglementation à traiter comme tels. Voir n° 362 s. En effet, le CRC est une « autorité compétente » dont les textes s'imposent à l'entreprise dès qu'ils sont homologués.

Prise en compte des particularités sectorielles (banques, assurances, etc.)

220 I. Unification du processus d'élaboration des normes Les règlements du CRC s'imposent, après homologation interministérielle, à toute personne physique ou morale légalement soumise à l'obligation de tenir une comptabilité en raison de son activité ou de son objet social. Le champ de compétence du CRC couvre donc tous les secteurs économiques. Le CRC ayant en outre le monopole de l'élaboration des règles comptables, cela signifie donc : - la fin de la compétence réglementaire du Comité de la réglementation bancaire et financière en matière de comptabilité des banques et des entreprises d'investissement ; - que les autres secteurs particuliers, tels les assurances, les institutions de prévoyance et les mutuelles doivent également appliquer les règlements du CRC.

II. Mais unification ne signifie pas uniformisation Ainsi les conditions de vote des règlements garantissent le respect des caractéristiques particulières, notamment d'ordre prudentiel, des différents secteurs d'activité : a. Principe : vote des représentants du secteur au CRC. La loi ( art. 2-II) prévoit l'obligation pour le CRC, lorsqu'il examine un projet de règlement concernant un secteur économique spécifique, de s'adjoindre avec voix délibérative 2 membres supplémentaires :- le ministre sectoriel ou son représentant, - un professionnel membre du CNC désigné, en raison de sa compétence dans le secteur concerné, par le ministre sectoriel sur proposition du président du CNC. b. Précisions concernant les banques, sociétés d'assurance, institutions de prévoyance et les mutuelles. Pour les règlements concernant les entreprises régies par la loi bancaire (insérée dans le C. mon. fin.), le code des assurances ou le code de la mutualité, 2 dispositions visent à garantir le respect des spécificités de ces secteurs lors des votes au CRC :- un système de double examen est prévu, l'adoption des règlements du CRC étant subordonnée à un avis préalable, selon les cas, du Comité de la réglementation bancaire et financière, du Conseil national des assurances ou du Conseil supérieur de la mutualité ; - le président de la Commission bancaire, le président de la Commission de contrôle des assurances ou le président de la Commission de contrôle des institutions de prévoyance et des mutuelles, selon les cas, participe avec voix délibérative au vote du règlement (à la place du ministre sectoriel, voir a.).

Remarque : L'homologation des règlements relatifs aux institutions de prévoyance régies par le code de la sécurité sociale ou aux organismes régis par le code de la mutualité est également signée par le ministre chargé de la sécurité sociale (en plus des 3 ministres homologuant en général les arrêtés : voir n° 218). En outre, étant responsable de la réglementation relative au secteur bancaire et au secteur de l'assurance, le ministre de l'économie peut exercer un contrôle supplémentaire du respect des spécificités propres à ces secteurs, notamment en matière prudentielle, lors de l'homologation du règlement du CRC.

C. Le plan comptable général (PCG) Caractère réglementaire du plan comptable général

227 Homologué par l' arrêté du 22 juin 1999 (paru au JO du 21 septembre 1999, p. 14107), le PCG s'impose à toutes les entreprises industrielles et commerciales ainsi qu'aux entités tenues légalement d'établir des comptes annuels (voir n° 218). En conséquence, les définitions, principes et éléments fournis par le PCG (et non repris dans le Code de commerce) ont un caractère obligatoire et s'imposent à toutes les entreprises industrielles et commerciales (y compris les entreprises individuelles ; voir toutefois pour les petits commerçants n° 336 s.), les plans comptables professionnels ne faisant qu'y apporter les adaptations justifiées par les spécificités des branches d'activité. Si des particularités d'activité, de structure ou d'opérations le justifient, des adaptations peuvent être apportées aux dispositions de ce plan, ces adaptations étant approuvées dans la même forme que ce plan. Une mention dans l'annexe est alors requise ( PCG, art. 531-1/1, voir n° 295). Les plans comptables professionnels existant antérieurement ont été révisés pour tenir compte des dispositions de ce plan. En ce qui concerne les modalités de mise à jour, voir n° 295 s.

PCG « Refonte 1999 »

228 Le PCG, entièrement refondu et réécrit à « droit quasi constant » sous la forme d'articles (comme un code), a été adopté par le CRC le 29 avril 1999 (Règl. CRC n° 99-03). De par son homologation par arrêté ministériel (voir n° 227), il se substitue à la dernière édition du « PCG 1982 ». I. Scission du PCG Le Plan Comptable Général (PCG) approuvé par arrêté du 27 avril 1982, complété et modifié par l'arrêté du 9 décembre 1986, comprenait deux parties : - une première partie relative aux comptes individuels, - une deuxième partie relative aux comptes consolidés (méthodologie). Désormais, les dispositions comptables relatives aux comptes individuels et celles relatives aux comptes consolidés font l'objet de deux arrêtés distincts : - comptes individuels : arrêté du 22 juin 1999 (JO du 21 septembre 1999, p. 14107) homologuant le règlement CRC n° 99-03. C'est le nouveau Plan Comptable Général (détaillé ci-après) ; - comptes consolidés : arrêté du 22 juin 1999 (JO du 31 juillet 1999, p. 11475 s.) homologuant le règlement CRC n° 99-02. II. Les raisons de la réécriture La rénovation des règles comptables impliquait une synthèse des textes existants comme base de départ pour l'intégration de compléments ou de nouvelles règles. D'emblée placée sous le signe de la codification à droit constant ou quasi constant, cette réécriture (sous forme de règles organisées en articles) avait pour objectif d'aboutir à un texte unifié et cohérent regroupant les règles et la doctrine comptables en vigueur et pouvant par la suite facilement évoluer pour intégrer des modifications, des textes nouveaux ou des sujets nouveaux, c'est-à-dire un PCG qui serait régulièrement mis à jour des nouvelles normes comptables adoptées par le CRC. Par « droit constant ou quasi constant », il faut comprendre que le sens des règles est respecté. En conséquence, la comptabilisation d'une même opération selon le PCG 1999 est en principe inchangée par rapport à celle effectuée selon le PCG 1982.

III. Contenu du PCG

Le PCG ne comporte plus qu'un seul volet consacré exclusivement à la comptabilité générale, les dispositions relatives à la comptabilité analytique n'ayant pas été reprises en raison de leur caractère facultatif. S'agissant d'un règlement, le PCG se limite à énoncer des normes comptables. Le contexte juridique, les définitions de certaines opérations ou transactions, leurs particularités, les recommandations, commentaires, explications, interprétations et exemples qui figuraient dans l'ancien PCG n'ont ainsi, pour la plupart, pas été repris. Toutefois, le PCG ayant été réécrit à droit constant, c'est-à-dire sur la base des textes existants, sans ajout de règles nouvelles, les anciennes définitions restent valides. Et ce tant qu'elles ne sont pas en opposition avec les évolutions des textes, le PCG étant désormais régulièrement mis à jour par les règlements du CRC (voir n° 229). En conséquence, il est toujours possible de se référer (ce que nous faisons dans le Mémento) : - aux dispositions de l'ancien PCG 1982 non reprises dans le PCG 1999 mais qui, dans la logique de la réécriture à droit constant, sont nécessaires ou utiles au traitement comptable des opérations qu'elles visent (par exemple les définitions de l'ancien PCG 1982 relatives aux titres et aux stocks) ; - aux exemples qui figuraient dans l'ancien PCG 1982, ceux-ci n'étant pas, par définition, repris ; - aux dispositions de l'ancien PCG 1982 relatives à la comptabilité analytique. En effet, il ne s'agit pas de règles proprement dites et ces dispositions n'ont pas été infirmées par un autre texte. C'est pourquoi, dans ce Mémento, nous continuons en la matière de nous référer à l'ancien PCG.

Le nouveau texte du PCG intègre également les avis du CNC publiés depuis la dernière mise à jour du PCG en 1986 et dans les mêmes limites que précitées, s'agissant de n'énoncer que des normes. Pour la liste des avis du CNC et de son comité d'urgence qui ont été intégrés dans le PCG, voir n° 285-1 et 285-3. Ainsi, chaque règle comptable générale qui était contenue dans le PCG, les avis du CNC (publiés depuis 1986) et les avis du comité d'urgence (publiés depuis sa création en 1996) a fait l'objet d'une nouvelle rédaction dans un ou plusieurs articles, primauté étant généralement donnée, en cas de dispositions communes avec le PCG, à la rédaction retenue dans le Code de commerce. Sur la portée des avis du CNC intégrés ou non dans le PCG, voir n° 246. Les articles du PCG sont numérotés de façon indiciaire et discontinue par chapitres et sections. Ils comportent 4 chiffres, les trois premiers correspondant respectivement au titre, au chapitre et à la section, le quatrième, séparé par un tiret, à la numérotation séquentielle des articles qui composent la section. En cas d'absence de section, le 3e chiffre est le chiffre 0. Ainsi, le 1er article porte le numéro 110-1, le premier 1 correspond au titre I, le deuxième 1 correspond au chapitre 1, le 0 indique l'absence de section dans ce chapitre, et -1 signifie qu'il s'agit du 1er article de ce chapitre ; de même l'article 314-1 correspond au 1er article de la section 4 du chapitre 1 du titre III.

La nouvelle rédaction donne un caractère impératif aux solutions retenues par le PCG et tend, de fait, à limiter le nombre de cas particuliers ou exceptions aux règles comptables édictées. En effet, le verbe devoir n'est plus utilisé car l'indicatif présent permet à lui seul d'émettre une obligation. Ont été également supprimés les termes qui relativisent la portée de la norme tels que « généralement, en règle générale, en principe, certains, etc. ».

IV. Les changements Ils sont de plusieurs ordres : - une nouvelle rédaction (voir ci-avant) ; - une nouvelle structure (voir ci-avant) ; - une nouvelle approche des principes généraux plus moderne et plus proche de la pratique (voir n° 260 s.). - des modifications de fond et de forme, même si elles sont peu nombreuses en raison de la contrainte du droit constant. Ces modifications concernent notamment : - les modèles de documents de synthèse qui ont été aménagés sur certains points (ajout de renvois relatifs aux changements comptables, aux titres évalués par équivalence et aux actifs acquis avec une clause de réserve de propriété par exemple (voir n° 6005 s.) ; - le tableau de financement, désormais partie intégrante de l'annexe dans le système développé (voir n° 3677-5) ; - la liste des informations à fournir obligatoirement en annexe (dès lors qu'elles sont significatives) ; voir n° 3676-3.

V. Évolution du PCG La codification sous la forme d'articles numérotés du PCG vise à faciliter la mise à jour régulière du PCG par les règlements du CRC (organisme désormais habilité à modifier les règles comptables, voir n° 210 s.). En effet, contrairement aux plans qui l'ont précédé, il s'agit d'un texte évolutif destiné à intégrer au fur et à mesure et par voie réglementaire les travaux d'amélioration et d'adaptation à la vie des affaires des règles comptables actuelles. Ainsi, il a déjà été modifié dès 1999 sur les contrats à long terme et en 2000 sur les passifs et pourrait l'être prochainement sur d'autres sujets actuellement à l'étude au CNC (notamment définition des actifs, dépréciation des actifs).

Le PCG actuel

229 Le PCG actuel correspond au PCG « Refonte 1999 » (voir n° 228) mis à jour des règlements du CRC n° 99-08 (contrats à long terme), n° 99-09 (mise en uvre des changements de méthodes comptables) et n° 2000-06 (passifs). Sur la date d'entrée en vigueur du règlement sur les passifs, voir n° 5540 s. et 5601. Code comptable 2003 Véritable complément de votre Mémento Comptable 2003 et de l'ouvrage Comptes consolidés (3e édition juin 2002), votre Code comptable 2003 sera publié pour la première fois courant 2003. Ce Code comptable est complet : comptes consolidés, à savoir :

il regroupe toutes les règles comptables applicables en France tant aux comptes individuels qu'aux

- les directives européennes, qui viennent d'être modifiées pour y introduire la « juste valeur », - le PCG ( Règl. CRC 99-03) mis à jour (contrats à long terme, passifs, …), - le Règlement 99-02 sur les comptes consolidés mis à jour (méthode dérogatoire), - les avis du CNC et les avis du Comité d'Urgence du CNC publiés depuis 1999. Ce Code comptable est pratique à plus d'un titre : - les avis du CNC et du Comité d'Urgence sont répartis tout au long des règlements, ce qui permet de lire les précisions apportées directement sous la règle énoncée, - chaque article du règlement renvoie directement au n° du paragraphe concerné soit du Mémento comptable, soit de l'ouvrage Comptes consolidés, - il contient une table alphabétique détaillée.

Champ d'application du PCG

230 Les dipositions du PCG s'appliquent à toute personne physique ou morale (dénommées entités dans le règlement) soumise à l'obligation légale d'établir des comptes annuels comprenant le bilan, le compte de résultat et une annexe, sous réserve des dispositions qui leur sont spécifiques (PCG, art. 110-1). Il est donc applicable à toutes les entreprises industrielles et commerciales, ainsi qu'à toute structure quels que soient l'objet social ou la forme juridique dès lors qu'il existe une obligation légale des comptes annuels. En conséquence, des états financiers qui ne respecteraient pas cette réglementation ne pourraient être qualifiés de comptes et donc être présentés et publiés en tant que tels. Le PCG est un texte de portée générale. Il est donc présenté comme un référentiel unique et incontournable pour l'établissement de comptes exigé par la loi, sauf s'il existe des dispositions particulières. Ces adaptations sont opérées sous la forme de plans comptables professionnels (voir n° 295) ou, exceptionnellement, de plans comptables particuliers (voir n° 296). Leur utilisation implique une information dans l'annexe ( PCG, art. 531-1/1, voir n° 295).

Mais il ne peut pas modifier les textes particuliers. Aussi, tant que ces derniers ne seront pas modifiés, le PCG ne sera pas applicable aux entreprises concernées. Il résulte, de ce principe général, les conséquences suivantes sur les différents agents économiques :

Entreprises du secteur public et sociétés d'économie mixte

230-1 Le décret n° 47-2051 du 22 octobre 1947 a rendu le Plan comptable général immédiatement obligatoire dans les établissements publics à caractère industriel et commercial (Epic), les sociétés d'économie mixte où la participation de l'État, des collectivités publiques et des établissements publics est au moins égale à 20 % du capital, sous la forme d'un « plan particulier » établi dans chaque cas et ayant pour objet de l'adapter à la situation particulière de l'entreprise. Remarques : 1. Le plan comptable actuel des Epic, non approuvé par le CNC et basé sur l'ancien PCG, est en vigueur depuis 1982. Le CNC a adopté un nouveau plan comptable des Epic dotés d'un agent comptable (avis n° 00-20 du 29 novembre 2000), afin de tenir compte notamment de la réécriture du PCG approuvé par le CRC en 1999. Ce plan comptable doit encore faire l'objet d'un arrêté ministériel pour entrer en vigueur et servira de référence à tous les plans particuliers qui en découleront et qui nécessiteront un avis du CNC. 2. Les Epic d'une certaine taille sont également tenus d'établir des comptes consolidés et sont visés par le règlement CRC n° 99-02, voir ouvrage « Comptes consolidés », 3e édition, 2002, n° 9208 s.

En ce qui concerne les sociétés d'économie mixte locales, elles ont fait l'objet d'avis de conformité du CNC homologués par le CRC (Règl. CRC n° 99-05 homologué par arrêté du 14 décembre 1999 paru au JO du 30 décembre 1999, pris sur avis CNC n° 99-05 du 18 mars 1999). Établissements de crédit (et assimilés) et entreprises d'investissement

230-2 À la clôture de chaque exercice, le conseil d'administration ou le directoire dresse l'inventaire et les comptes annuels dans les conditions fixées par le Comité de la Réglementation Comptable (CRC) après avis du Comité de la Réglementation Bancaire et Financière (CRBF) (C. mon. fin. art. L 511-35, L 511-37, L 511-38 et L 533-2). Avec la réforme du dispositif de normalisation comptable, les compétences du CRBF en matière de comptabilité ont été transférées au CRC qui désormais établit ou modifie les règlements comptables en liaison avec le CNC et après avis du CRBF. Dans ce cadre, le CRC a déjà émis les règlements : - n° 99-04 relatif à la communication financière dans l'annexe (arrêté du 14 décembre 1999 ; JO du 30 décembre 1999) pris sur avis du CNC n° 98-05 du 23 juin 1998 ; - n° 99-07 relatif aux comptes consolidés des entreprises relevant du CRBF (arrêté du 20 décembre 1999 ; JO du 31 décembre 1999) pris sur avis n° 99-06 du 23 septembre 1999 et modifié par le règlement CRC n° 00-08 (arrêté du 17 janvier 2001 ; JO du 19 janvier 2001) pour les paragraphes 215 et 2801 (extension de la méthode dérogatoire au cas particulier des mises en commun d'activités aboutissant à un contrôle conjoint) ; Ces modifications sont identiques à celles apportées aux règles applicables aux entreprises industrielles et commerciales. Voir n° 284-1.

- n° 00-02 relatif à la comptabilisation des actions propres et à l'évaluation et à la comptabilisation des titres à revenu variable détenus par les entreprises relevant du CRBF (arrêté du 10 novembre 2000 ; JO du 11 et 12 décembre 2000) pris sur avis du CNC n° 00-05 du 20 avril 2000 (actions propres) et n° 00-09 du 29 mai 2000 (titres à revenu variable) ; - n° 00-03 relatif aux documents de synthèse individuels (arrêté du 10 novembre 2000 ; JO du 11 et 12 décembre 2000) pris sur avis du CNC n° 00-07 du 29 mai 2000 ; - n° 00-04 relatif aux documents de synthèse consolidés (arrêté du 10 novembre 2000 ; JO du 11 et 12 décembre 2000) pris sur avis du CNC n° 00-08 et modifiant le règlement CRC n° 99-07 précité ; - n° 01-02 relatif aux règles de présentation et de publication des situations intermédiaires des entreprises relevant du CRBF (Arrêté du 1er février 2002 ; JO du 21 février 2002) modifiant le règlement n° 91-03 du CRBF. Remarque : Sur la prise en compte des particularités sectorielles dans le cadre du CRC, organisme général, voir n° 220. Pour plus de détails voir ouvrage « Banques » (février 1994) et BCF hors série Spécial Banques (juin 1996).

La Commission Bancaire pouvant exiger des règles d'évaluation à des fins prudentielles différentes de celles qui pourraient être adoptées par le CRC en matière comptable, le règlement CRBF n° 98-03 du 7 décembre 1998 a été adopté et a ainsi rendu possible la « déconnexion » entre le domaine comptable et le domaine prudentiel. I. Établissements de crédit Ils sont soumis aux dispositions des règlements CRBF et des instructions CB qui les complètent, aux règlements CRC et aux avis et recommandations du CNC qui les concernent. Un recueil BAFI (3 volumes, octobre 1994), qui remplace l'ancien recueil DREP, définit le plan de comptes (appelé Plan de Comptes des Établissements de Crédit : PCEC) et les différents états réglementaires internes que les établissements doivent transmettre à la CB. Les états financiers publiables (bilan, hors bilan, compte de résultats et annexe), conformes à la 4e directive bis, sont définis, quant à eux, par deux règlements : le règlement

CRB n° 91-01 modifié notamment par les règlements CRC n° 99-04 et n° 00-03 précités (comptes sociaux) et le règlement CRC n° 99-07 modifié précité (comptes consolidés).

II. Compagnies financières (C. mon. fin. art. L 517-1 et L 613-32 et art. 95 de la loi n° 96-597 du 2 juillet 1996). Elles sont tenues, dans les mêmes conditions que les établissements de crédit, d'établir leurs comptes sous forme consolidée et de respecter les ratios prudentiels et sont également soumises à la surveillance de la CB (envoi d'états périodiques sous forme consolidée, contrôles sur place) conformément aux dispositions du règlement CRBF n° 2000-03 (art. 3).

III. Entreprises d'investissement Créées par l'ex- loi n° 96-597 du 2 juillet 1996 de modernisation des activités financières (transposant la directive sur les services d'investissement, dite « DSI »), elles sont définies (C. mon. fin. art. L 531-4) comme « des personnes morales, autres que les établissements de crédit, qui ont pour profession habituelle et principale de fournir des services d'investissement ». Les compétences des autorités bancaires s'appliquent aux entreprises d'investissement. Ainsi, la publicité des informations destinées aux autorités compétentes, ainsi que les normes de gestion, sont établies sous réserve des attributions de la COB pour les sociétés de gestion de portefeuille (SGP), par le CRBF après avis du Conseil des marchés financiers (C. mon. fin. art. L 611-3). Doivent être distinguées : a. les entreprises d'investissement autres que les SGP agréées avant le 6 juillet 1996 (date d'entrée en vigueur de la loi du 2 juillet 1996 précitée), qui restent soumises aux règles comptables qu'elles appliquaient (Règl. CRBF n° 97-03 art. 2-1, 2-2, 2-3). En raison de la diversité d'entreprises, il y a une diversité de règles comptables : - dispositions comptables applicables aux sociétés de bourse qui avaient été fixées par le CBV et Euronext Paris (ex-Paris Bourse SA) ; - dispositions comptables applicables aux établissements de crédit (anciennes maisons de titres) ; - PCG (AMI). b. les entreprises d'investissement autres que les SGP agréées après le 6 juillet 1996 qui sont soumises aux dispositions comptables fixées par le CBV et Euronext Paris (ex-Paris Bourse SA) (Règl. CRBF 97-03, art. 2-4). c. les SGP qui appliquent les règles du PCG sous la surveillance de la COB.

IV. Caisses d'épargne et de prévoyance Étant agréées en tant qu'établissements de crédit (C. mon. fin. art. L 511-9), elles sont de plein droit assujetties aux dispositions indiquées ci-dessus au I. Toutefois, comme l'ensemble des réseaux dotés d'un organe central, c'est ce dernier qui fixe, dans le respect des dispositions législatives et réglementaires, les règles et méthodes comptables applicables à l'ensemble des établissements affiliés. En effet, l'article 22 des statuts types des caisses d'épargne et de prévoyance ( annexe au décret n° 91-1101 du 23 octobre 1991 relatif à l'organisation des caisses d'épargne et de prévoyance) stipule que « les résultats de l'exercice sont déterminés conformément aux règles édictées par le Centre National des Caisses d'Épargne et de Prévoyance : CENCEP ».

230-2 Entreprises d'investissement : nouveaux format et contenu des documents de synthèse Arrêté ministériel du 27 décembre 2002 BCF 2/03 Groupes Inf. 4

230-2 Banques : publication de nouveaux règlements du CRC Arrêté ministériel du 27 décembre 2002 ; Avis du CU du CNC n° 03-A du 12 février 2003 ; Règlement CRC n° 2002-01 du 12 décembre 2002 ; Règlement CRC n° 2002-03 du 12 décembre 2002 BCF 2/03 Entreprises Inf. 4

230-2 Entreprises d'investissement : nouveaux format et contenu des états de synthèse Arrêté ministériel du 27 décembre 2002 ; Règlement CRC n° 2002-04 du 12 décembre 2002 BCF 2/03 Entreprises Inf. 5 Sociétés d'assurance et de réassurance ; Institutions de prévoyance ; Mutuelles

230-3 Remarque préalable : Désormais, avec la création du CRC (voir n° 210 s.), tous les textes comptables du niveau des arrêtés sont établis ou modifiés par celui-ci. Sur la prise en compte des particularités sectorielles dans le cadre du CRC, organisme général, voir n° 220. Ainsi, le CRC a adopté le règlement n° 00-05 (homologué par arrêté du 17 janvier 2001) pris sur avis du CNC n° 00-06 relatif aux règles de consolidation des entreprises régies par le Code des assurances, des mutuelles régies par le Code de la mutualité et aux institutions de prévoyance régies par le Code de la sécurité sociale ou le Code rural.

I. Sociétés d'assurance (y compris mutuelles régies par le Code des assurances) et de réassurance Les sociétés d'assurance sont tenues d'appliquer les règles édictées notamment par les décrets n° 94-481 du 8 juin 1994 et n° 95-153 du 7 février 1995 (art. R 331-3 s. du Code des assurances) et arrêtés du 20 juin 1994 (art. A 342-1 s. du Code des assurances) et du 19 avril 1995 (art. A 331-16 s. du Code des

assurances) portant transposition de la directive CE n° 91-674 du 19 décembre 1991 concernant les comptes sociaux et consolidés des entreprises d'assurance. Ces textes définissent le nouveau plan comptable des sociétés d'assurance. L'article 24 de la loi n° 89-1014 du 31 décembre 1989 et la loi n° 94-679 du 8 août 1994 prévoient l'obligation d'établir et de publier des comptes consolidés ou combinés, y compris pour les mutuelles régies par le code des assurances ; les modalités d'application de ces lois sont fixées par les décrets n° 91-1123 du 28 octobre 1991, n° 95-883 du 31 juillet 1995 et n° 2001-51 du 17 janvier 2001 ( art. R 345-1 s.).

II. Sociétés de réassurance pures L'article L 342-1 du Code des assurances (créé par l'article 4.II de la loi n° 94-679 du 8 août 1994) prévoit qu'elles évaluent leurs actifs et leurs engagements, tiennent leur comptabilité, présentent et publient leurs comptes dans les mêmes conditions que les entreprises d'assurance, sous réserve d'adaptations éventuelles fixées ultérieurement par voie réglementaire. III. Institutions de prévoyance Elles sont tenues d'appliquer les règles édictées par le décret n° 98-219 du 27 mars 1998 (art. R 931-11-1 s. du code de la sécurité sociale). Le CNC a émis le 17 février 1998 un avis favorable ainsi que des explications sur les dispositions comptables contenues dans les projets de décret et d'arrêté relatifs aux comptes des institutions de prévoyance (avis n° 98-02). IV. Mutuelles régies par le Code de la mutualité Elles sont tenues d'établir des comptes annuels conformément à l'article L 114-46 du Code de la mutualité. Un groupe de travail est actuellement chargé de l'élaboration du nouveau plan comptable des mutuelles au CNC. Cet avis devrait être adopté, d'après nos informations, à l'assemblée plénière d'octobre et faire l'objet d'un règlement CRC courant novembre, ce règlement étant applicable, normalement, pour les comptes ouverts à compter du 1er janvier 2003. Remarque : pour la clôture 2002, les mutuelles peuvent encore appliquer les arrêtés ministériels du 22 mars 1985 et du 2 juillet 1991 abrogés par l'ordonnance du 19 avril 2001 (art. 3). Sur les obligations comptables des mutuelles qui dépassent deux des trois seuils fixés par l' article 22 du décret du 1er mars 1985, voir n° 230-8.

230-3 Mutuelles : modification de leur plan comptable Avis CNC n° 2002-08 et 2002-09 du 22 octobre 2002 BCF 11/02 Entreprises Inf. 9

230-3 Assurances : règles de comptabilisation des instruments financiers à terme Arrêté ministériel du 27 décembre 2002 ; Règlement CRC n° 2002-09 du 12 décembre 2002 BCF 2/03 Entreprises Inf. 6

230-3 Mutuelles relevant du Code de la mutualité : nouveaux plans comptables Arrêté ministériel du 27 décembre 2002 ; Règlement CRC n° 2002-06 du 12 décembre 2002 ; Règlement CRC n° 2002-07 du 12 décembre 2002 BCF 2/03 Entreprises Inf. 7 Sociétés civiles :

230-4 Voir en général, Mémento des sociétés civiles, pour chaque type de société.

I. Sociétés civiles faisant publiquement appel à l'épargne Les SCPI, exclues du champ d'application du Code de Commerce, sont tenues d'appliquer le plan comptable général adapté (C. mon. fin. art. L 214-78 issu de l'art. 11 de la loi n° 70-1300 du 31 décembre 1970), suivant les modalités fixées par l' arrêté du 26 avril 1995 modifié par le règlement CRC n° 99-06 (arrêté du 14 décembre 1999 ; JO du 30 décembre 1999) pris sur l' avis CNC n° 98-06 du 23 juin 1998 (voir Mémento sociétés civiles, n° 6175 s.). En outre, le règlement COB n° 94-05 (modifié par le règlement COB 01-06) relatif aux SCPI prévoit des obligations en matière d'expertise immobilière (art. 41) et en matière d'information financière ( art. 24). Une recommandation commune COB/CNC n° 95-01 ; Bull. COB n° 295, octobre 1995, p. 45 s. porte sur les méthodes à mettre en uvre par les experts chargés d'évaluer les actifs immobilisés des SCPI (Bull. CNC n° 104, 3e trim. 1995, p. 20 s.). Par ailleurs, un groupe de travail mandaté par la COB a rendu public le 3 février 2000 un rapport relatif à l'expertise immobilière du patrimoine des sociétés faisant appel public à l'épargne. Les recommandations de ce rapport s'appliquent notamment aux SCPI. Voir aussi n° 1574. II. Sociétés (d'une certaine taille) ayant une activité économique Voir n° 230-8. Tel est le cas notamment des sociétés immobilières et des sociétés civiles professionnelles.

III. Autres sociétés civiles Elles n'entrent pas directement dans le champ d'application du PCG, sauf dispositions particulières réglementaires (voir Mémento sociétés civiles n° 2212) ou statutaires.

En effet, la plupart des statuts suppléent au silence du législateur en imposant la tenue d'une comptabilité qui résulte, outre la prescription des statuts, des obligations d'ordre général envers les associés, les tiers et l'administration fiscale. D'ailleurs, certaines sont amenées à appliquer le PCG du fait de la réglementation fiscale (notamment sociétés imposables à l'IS).

IV. Sociétés d'épargne forestière (SEF) Elles ont été créées par la loi n° 2001-602 du 9 juillet 2001 d'orientation sur la forêt. Les SEF devraient être soumises à un plan comptable spécifique proche de celui applicable aux SCPI, en cours d'élaboration au CNC. Agriculture :

230-5 Voir en général Mémento Agriculture, n° 6000 s.

I. Activités agricoles Le Plan Comptable Général Agricole (PCGA) a été approuvé par arrêté ministériel du 11 décembre 1986, après avoir donné lieu à un avis du CNC en date du 9 juillet 1986 (suppl. au Bull CNC n° 67, 2e trimestre 1986). Le PCGA : - est recommandé pour l'ensemble des exploitations agricoles ; - est obligatoire pour les sociétés commerciales à activité agricole et les personnes morales de droit privé non commerçantes à activité agricole tenues d'établir des comptes annuels. Si des particularités d'activité, de structure ou d'opérations le justifient, des adaptations pourront être apportées aux dispositions ci-dessus par arrêté pris après avis du CNC. Dans un document (n° 84, mars 1990), le CNC a regroupé, d'une part, le plan de comptes applicable aux activités agricoles, d'autre part, des tableaux de rapprochement entre les postes du bilan et du compte de résultat et les comptes.

II. Sociétés coopératives agricoles et unions de coopératives agricoles Elles doivent ( art. R 524-22 du Code rural), quelle que soit leur taille, tenir une comptabilité conforme aux principes et méthodes définis aux articles L 123-12 à L 123-22 du Code de commerce et au décret comptable du 29 novembre 1983 sous réserve des règles posées par leur plan comptable particulier approuvé par arrêté du 2 juillet 1986. Ce plan, qui constitue une adaptation du PCG à leurs spécificités, s'impose comme cadre général à toutes les sociétés coopératives agricoles ainsi qu'aux unions de coopératives agricoles. Cependant, des adaptations, nécessaires pour tenir compte de situations particulières, pourront être proposées et devront être soumises à l'avis du CNC. Tel a déjà été le cas pour les coopératives de bétail et viande (avis du 17-12-87), d'utilisation de matériel agricole (avis du 292-88), et de transformation de la betterave (avis du 17-12-87). Fiscalement, le bénéfice des sociétés commerciales à activité agricole doit (Rép. Delahais, AN 5 mars 1990, p. 997) être déterminé d'après les règles applicables aux BIC. La mise en uvre du plan comptable général agricole ne modifie pas les conditions d'application de ces dispositions.

III. Organismes de mutualité sociale agricole Les spécificités comptables et financières des organismes de mutualité agricole sont régies par le décret n° 63-379 du 6 avril 1963 modifié par le décret n° 97-688 du 31 mai 1997. Professions libérales :

230-6 Voir pour plus de détails, Mémento des professions libérales. Si elles travaillent sous la forme d'une société civile professionnelle, voir n° 230-8. Si elles travaillent sous la forme d'une société d'exercice libéral, société commerciale par la forme, elles doivent appliquer le PCG (Rép. Kerguéris, AN 12 février 2001, p. 855), voir n° 230.

I. Professions libérales et titulaires de charges et offices Le PCG ne leur est pas, en principe, applicable, tant que n'aura pas été révisée la nomenclature comptable applicable aux membres d'associations agréées de gestion (arrêté du 30 janvier 1978). II. Études de notaires L'arrêté du 22 juillet 1988 a institué un nouveau plan comptable notarial, basé sur le PCG dont il constitue une adaptation aux spécificités de la profession. Ce plan a fait l'objet d'un avis du CNC en date du 12 avril 1988. Les comptabilités informatisées font l'objet de dispositions particulières (arrêté du 26 mai 1984 modifié par arrêté du 5 novembre 1996). L'agrément de ces comptabilités doit être attesté par un commissaire aux comptes après un examen de conformité.

III. Huissier de justice Les conditions et modalités d'un nouveau plan comptable, inspiré du plan comptable général, applicable à l'ensemble des offices (décret n° 94-299 du 12 avril 1994) seront fixées par arrêté (à paraître). IV. Autres professions libérales

(Conseils juridiques ; Administrations judiciaires ; Mandataires liquidateurs ; Avocats ; Experts-comptables ; etc.) Voir Mémento des professions libérales. Artisans

230-7 N'ayant pas la qualité de commerçants, ils ne sont pas obligatoirement assujettis à l'application du PCG. Leurs seules obligations comptables résultent de dispositions fiscales. Le CGI leur impose les obligations suivantes (du fait que, selon l' article 34, les bénéfices réalisés par l'exercice d'une profession artisanale sont considérés comme des BIC) : a. Régime du bénéfice réel ( art. 54) : « Ils sont tenus de représenter à toute réquisition de l'administration tous documents comptables, inventaires, copies de lettres, pièces de recettes et de dépenses de nature à justifier l'exactitude des résultats indiqués dans leur déclaration… ». b. Régime du forfait (art. 302 sexies) : « Les entreprises bénéficiant du régime du forfait doivent tenir et présenter à toute réquisition de l'administration un registre récapitulé par année, présentant le détail de leurs achats appuyé des factures et de toutes autres pièces justificatives. Celles de ces entreprises dont le commerce concerne ou englobe d'autres opérations que la vente de marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place sont tenues d'avoir et de communiquer à toute réquisition de l'administration un livre-journal servi au jour le jour et présentant le détail de leurs recettes professionnelles afférentes à ces opérations ». c. En matière de TVA ( art. 286) : « Toute personne assujettie à la TVA doit : …« 3° Si elle ne tient pas habituellement une comptabilité permettant de déterminer son chiffre d'affaires tel qu'il est défini par le présent chapitre, avoir un livre aux pages numérotées sur lequel est inscrit, jour par jour, sans blanc ni rature, le montant de chacune de ces opérations en distinguant, au besoin, ses opérations taxables et celles qui ne le sont pas… » (voir n° 665).

Il en résulte notamment que les artisans : - n'ont pas à établir d'annexe (au sens comptable du terme) ; - n'ont pas à tenir de livre d'inventaire (mais dans le régime du bénéfice réel, ils doivent faire un inventaire, notamment des stocks) ; - doivent tenir un livre-journal (ou registre) suivi au jour le jour, notamment s'ils sont assujettis à la TVA ; - sont indirectement conduits à utiliser le PCG du fait de son emploi dans les imprimés fiscaux (Rép. Frêche, AN 6 mai 1985, p. 2023). Pour les artisans adhérents d'un centre de gestion agréé, voir aussi n° 343.

Personnes morales de droit privé non commerçantes exerçant une activité économique (y compris sociétés civiles) et dépassant deux des trois seuils

230-8 fixés par l' article 22 du décret du 1er mars 1985 (50 salariés, 3,1 millions €) de chiffre d'affaires ou de ressources (1 550 000 € de total de bilan). Selon le bulletin CNCC (n° 92, décembre 1993, p. 534), sont également concernées les associations ne dépassant pas ces seuils mais ayant désigné volontairement un commissaire aux comptes.

I. Obligations comptables Ces personnes doivent : a. Établir des comptes annuels selon les principes et les méthodes définis à l' article L 612-1 du Code de commerce et dans les textes pris pour son application sous réserve (décret du 1er mars 1985, art. 24) des adaptations nécessaires. Les comptes annuels sont soumis, en même temps qu'un rapport de gestion, à l'approbation de l'organe délibérant au plus tard dans les six mois de la clôture de l'exercice et transmis aux commissaires aux comptes quarante-cinq jours au moins avant la réunion à laquelle ils doivent être approuvés ( art. 24 du décret précité) ; b. Établir les 4 documents liés à la prévention des difficultés des entreprises (C. com. art. L 612-2), à condition d'atteindre soit un nombre de salariés égal ou supérieur à 300, soit un montant de chiffre d'affaires ou de ressources égal ou supérieur à 18 millions € (voir n° 3709 s.). II. Notion d'activité économique et exemples de personnes visées : a. Par « activité économique », il faut entendre selon le Garde des Sceaux (JO Déb. AN, 6 décembre 1983, p. 6016), « toute activité de production, de transformation ou de distribution de biens meubles ou immeubles et toute prestation de services en matière industrielle, commerciale, artisanale et agricole » ; il a également cité les associations gestionnaires agissant dans le domaine de la santé et de la protection sociale (cliniques, centres de soins, maisons de retraite, associations pour personnes handicapées, centres d'aides ménagères), des loisirs, du tourisme, de la formation et de l'éducation. En revanche, seraient exclus les organisations strictement professionnelles, les syndicats, les congrégations, les comités d'entreprise, etc. Pour la CNCC ( norme n° 5-103 « Conventions réglementées », annexe), « de façon générale, il est admis qu'une personne morale de droit privé non commerçante a une activité économique lorsqu'elle collecte des fonds qu'elle redistribue et assure ce faisant un rôle d'intermédiaire dans un processus de redistribution de richesses ». b. Exemples de personnes reconnues par des organismes compétents ou par la pratique comme ayant le caractère de personnes morales de droit privé non commerçantes exerçant une activité économique. Tel est le cas :

- des associations (voir n° 230-9) ; - des sociétés civiles professionnelles d'huissiers de justice (Cass. crim. 1er juin 1987 n° 86-94.600 P) et de celles exploitant un laboratoire d'analyses médicales ( Bull. CNCC n° 69, mars 1988, p. 100 s.) ou un cabinet de radiologie médicale (Éco. et Compt. n° 168, octobre 1989, p. 32) ; Il en résulte, à notre avis, que tel est le cas de l'ensemble des sociétés civiles professionnelles quelle que soit la profession exercée (voir la liste, Mémento sociétés civiles n° 9007). - des sociétés civiles immobilières de construction-vente ; - des sociétés civiles immobilières propriétaires de forêts ( norme CNCC n° 5-103 précitée) ; - des sociétés civiles coopératives de construction d'immeubles ( norme CNCC n° 5-103 précitée) ; - des sociétés civiles d'attribution d'immeubles ( norme CNCC n° 5-103 précitée) ; - des sociétés civiles d'exploitation agricole ( norme CNCC n° 5-103 précitée) ; - des sociétés coopératives ( norme CNCC n° 5-103 précitée) ; - des comités professionnels de développement économique ( Bull. CNCC n° 98, juin 1995, p. 209 s.) ; - des centres de lutte contre le cancer ; - des associations interprofessionnelles de gestion de services médicaux ; - des mutuelles régies par le Code de la mutualité ( Bull. CNCC n° 110, juin 1998, p. 245 s., voir n° 230-3).

III. Définitions des seuils : - les salariés pris en compte sont ceux qui sont liés à la personne morale par un contrat de travail à durée indéterminée ; le nombre de salariés est égal à la moyenne arithmétique des effectifs à la fin de chaque trimestre de l'année civile ou de l'exercice comptable lorsque celui-ci ne coïncide pas avec l'année civile ; - le montant hors taxes du chiffre d'affaires est égal au montant des ventes de produits et services liés à l'activité courante. Le montant des ressources est égal au montant des cotisations, subventions et produits de toute nature liés à l'activité courante ; toutefois, pour les associations professionnelles ou interprofessionnelles collectant la participation des employeurs à l'effort de construction, le montant des ressources, qui s'entendent des sommes recueillies au sens de l' article R 313-25 du Code de la construction et de l'habitation, est fixé à 750 000 € ; - le total du bilan est égal à la somme des montants nets des éléments d'actif. Appréciation des seuils : selon le bulletin CNCC ( n° 81, mars 1991, p. 152 s.), il convient de les examiner à partir de comptes annuels établis selon les règles comptables généralement admises. Ainsi (Bull. CNCC n° 89, mars 1993, p. 134 s.), les produits financiers entrent logiquement dans le montant des ressources.

Associations

230-9 Voir pour plus de détails, le Mémento associations. La CNCC et l'OEC ont aussi publié conjointement un ouvrage sur les associations (nouvelles règles juridiques, fiscales et comptables ; édition 2000).

Pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2000, les associations tenues d'établir des comptes annuels (soit, en pratique, celles dont l'activité économique dépasse 2 des 3 critères suivants : 50 salariés, 3,1 millions €, 1 550 000 € de total de bilan ; celles subventionnées pour plus de 150 000 € (sur la nature des subventions à prendre en compte pour déterminer ce seuil, voir n° 5252-2 (16)) ; celles qui émettent des valeurs mobilières), les fondations reconnues d'utilité publique et les fondations d'entreprise doivent se conformer aux dispositions particulières du nouveau plan comptable des associations (règl. CRC n° 99-01 homologué par arrêté interministériel du 8 avril 1999 ; JO 4 mai 1999, p. 6647 s. pris sur avis CNC n° 98-12 du 17 décembre 1998). Sur le traitement des changements liés à la première application du règl. CRC n° 99-01 dans les comptes des associations, voir Bull. CNCC n° 120, décembre 2000, p. 563 s.

Divers :

230-10 I. OPCVM (Sicav et FCP) Leurs dispositions sont fixées par le décret n° 89-624 du 6 septembre 1989, modifié par le décret n° 2002-278 du 26 février 2002 visant à se conformer aux directives européennes (voir n° 293-4) et par l'arrêté du 6 mai 1993 (JO, 12 mai 1993, p. 7251 s.). Ces dispositions ont été commentées dans le nouveau plan comptable OPCVM (juin 1993), établi par le CNC, qui constitue également une norme applicable à l'ensemble des OPCVM. Il a fait depuis l'objet de quatre mises à jour (Bull. CNC n° 98, 1er trimestre 1994, p. 19 s., n° 100, 3e trimestre 1994, p. 20, n° 102, 1er trimestre 1995, p. 49 s. et avis CNC n° 98-07 du 23 juin 1998).

II. FCC (Fonds communs de créances) Le CNC a publié un avis relatif aux règles comptables applicables aux FCC (Doc. n° 80, décembre 1989). Cet avis, dans l'attente de l'adoption du plan comptable des FCC, ne porte que sur les principales règles comptables que doivent observer ces fonds, à savoir : - le traitement comptable des créances et des parts ; - les documents de synthèse (modèles de bilan et de compte de résultat et contenu de l'annexe) ;

- d'autres éléments d'information (inventaire du portefeuille de créances, par catégorie, ainsi que de ses variations ; nombre et valeurs des parts, par tranche de parts émises dans le public). Le CNC a publié (Bull. n° 83/84-1990) une étude à propos de cet avis.

III. Comités d'entreprise Selon le ministre de la justice (Rép. Bonhomme, AN 2 mai 1988, p. 1836) : - les comités d'entreprise ne sont pas tenus d'établir des comptes annuels conformes aux principes et méthodes définis au Code de commerce ; - ils peuvent se contenter de dresser un état des recettes et des dépenses et opérer un rapprochement entre les deux ; ce qui répond à l'obligation de faire un compte rendu détaillé de leur gestion financière (prévue par C. Trav. art. R 432-14) ; - toutefois, ils peuvent décider d'établir des comptes annuels comprenant un bilan, un compte de résultat et une annexe : ils ne sont alors pas juridiquement tenus d'appliquer les règles du Code de commerce, mais ils peuvent, bien entendu, s'en inspirer.

IV. Partis politiques Ils ont l'obligation de tenir une comptabilité et d'arrêter leurs comptes chaque année (art. 11-7 de la loi n° 90-55 du 15 janvier 1990 relative à la limitation des dépenses électorales et à la clarification du financement des activités politiques). Pour des précisions sur les points suivants : partis et groupements concernés, nature des comptes à produire, définition du périmètre à retenir en ce qui concerne les auxiliaires du parti (mandataires et autres), nécessité ou non d'établir des comptes consolidés, se reporter au bulletin CNCC (n° 81, mars 1991, p. 7 s.) et, pour les dispositions comptables générales, au document CNC (n° 97, 1er trimestre 1992 repris et commenté dans Bull. CNCC n° 90, juin 1993, p. 177 s.) ainsi qu'à l'avis CNC n° 95-02 (Bull. CNC n° 102, 1er trimestre 1995).

V. Fondations Sur leurs obligations comptables, voir Mémento Associations, n° 9200 s. Pour les fondations reconnues d'utilité publique et les fondations d'entreprise, voir n° 230-9.

VI. Organismes de formation

(C. Trav. art. L 920-8 et

art. R 923-1). Les dispensateurs de formation qui ont un statut de droit privé doivent établir,

chaque année, un bilan, un compte de résultat et une annexe selon les principes et méthodes comptables définis au Code de commerce et dans les textes pris pour son application. Le CNC a publié un avis n° 95-04 relatif au plan comptable de ces organismes (Bull. CNC n° 102, 1er trim. 1995). Les organismes à activités multiples doivent suivre d'une façon distincte en comptabilité l'activité au titre de la formation professionnelle continue. Les centres de formation d'apprentis (CFA) ont l'obligation d'établir une comptabilité distincte de celle de l'organisme gestionnaire, qu'il soit soumis aux règles de la comptabilité publique ou privée (décret n° 2000-470 du 31 mai 2000). Remarque : le plan comptable particulier des CFA sera prochainement modifié pour intégrer les obligations introduites par le décret précité.

VII. Établissements en France de sociétés étrangères (voir n° 4060 s.). Elles ne sont pas soumises aux obligations comptables définies par la loi française, notamment le Code de commerce. Leurs seules obligations comptables résultent des dispositions fiscales (CGI, art. 54) qui exigent de tenir une comptabilité permettant de déterminer leur résultat taxable en France à l'IS (Rép. Ehrmann, AN 16 septembre 1991, p. 3723).

VIII. Collectivités territoriales Voir pour plus de détails, Collectivités territoriales (1996, 1150 pages, Ed. Francis Lefebvre). Les textes applicables aux comptes des collectivités territoriales (notamment loi du 22 juin 1994 portant dispositions budgétaires et comptables, décret du 29 décembre 1962 et instructions M4 et M14 modifiée par arrêté du 1er août 2002) ont utilisé les principes et dispositions du plan comptable général comme référence.

IX. Syndicats de copropriétaires La loi n° 2000-1208 du 13 décembre 2000 (art. 75) leur impose, à compter du 1er janvier 2004, des règles comptables spécifiques pour la tenue de leurs comptes (budget prévisionnel, charges et produits de l'exercice, situation de trésorerie et annexes au budget prévisionnel). Ces règles seront fixées par un décret à paraître.

II. Les sources jurisprudentielles et doctrinales

A. La jurisprudence 243 Les tribunaux sont amenés à préciser les règles comptables édictées par les textes législatifs et réglementaires, plus spécialement lorsqu'ils ont à juger des délits de présentation ou de publication de bilan inexact (comptes annuels ne donnant pas une image fidèle de l'entreprise) ou de distribution de dividendes fictifs et à confirmer ou infirmer des solutions retenues par la doctrine (Voir également n° 178). Mais il ne s'agit que de l'application des grands principes (amortissements, provisions, tenue de comptabilité, etc.). Sur des points plus précis, la première et seule jurisprudence comptable date de 1994 et a trait au portage de titres (voir n° 1912 s.). Toutefois, un certain nombre d'arrêts du Conseil d'État peuvent être considérés comme de la jurisprudence « comptable » dès lors qu'ils ne s'appuient pas sur un texte fiscal précis (voir n° 183-1). Fiscalement, la jurisprudence est faite par le Conseil d'État et, depuis 1989, également par les Cours Administratives d'Appel, qui se prononcent en dernier ressort. Juridiquement, il s'agit de la Cour de cassation.

B. La doctrine française Le Conseil national de la comptabilité (CNC)

246 I. Le Conseil national de la comptabilité est un organisme consultatif placé auprès du ministre chargé de l'économie (art. 1er du décret n° 96-749 du 26 août 1996). II. Sa mission a été redéfinie par le décret précité ( art. 2). Le CNC a pour mission d'émettre, dans le domaine comptable, des avis et recommandations concernant l'ensemble des secteurs économiques. En liaison avec les services, associations ou organismes compétents, il est chargé : - de donner un avis préalable sur toutes les dispositions d'ordre comptable, qu'elles soient d'origine nationale ou communautaire, étudiées par les administrations ou services publics, les commissions ou comités créés à l'initiative des pouvoirs publics, notamment le comité de la réglementation bancaire et financière et la commission de la réglementation du Conseil national des assurances, et les organismes contrôlés directement ou indirectement par l'État ; La profession comptable se trouve ainsi unifiée, le CNC couvrant tous les domaines y compris les Banques et les Assurances. - de donner un avis sur les normes élaborées par les organismes internationaux ou étrangers de normalisation comptable ; En plus des normes internationales de l'IASB, le CNC étend son champ d'action aux normes étrangères (sous-entendu américaines). - de proposer toutes mesures relatives à l'exploitation des comptes, soit dans l'intérêt des entreprises et des groupements professionnels d'entreprises, soit en vue de l'établissement des statistiques nationales ou des budgets et comptes économiques de la nation ; - d'assurer la coordination et la synthèse des recherches théoriques et méthodologiques, de réunir toutes informations, de procéder à toutes études, de diffuser toute documentation relatives à l'enseignement comptable, à l'organisation, à la tenue et à l'exploitation des comptes.

Dans le cadre de ses missions, il peut consulter les organismes, sociétés ou personnes intéressés par ses travaux et être consulté par eux. III. Fonctionnement ( art. 5 et 6 du décret précité, et la pratique). a. Avis pris par l'assemblée plénière du CNC Le schéma habituel pour approuver un avis en assemblée plénière est le suivant : Groupe de travail

Section du CNC

Assemblée plénière

La durée moyenne d'élaboration d'un avis se situe au-delà d'un an. Les groupes de travail sont formés à chaque thème. Les sections sont nombreuses et spécialisées (Section : des entreprises, établissements de crédit, compagnies d'assurance, internationale, associations, etc.). Avant leur examen par la section, les projets d'avis sont diffusés sur le site Internet du CNC pour appel à commentaires.

L'assemblée plénière est constituée de 58 membres nommés par arrêté. Celle-ci approuve les avis du CNC. Les avis sont pris à la majorité des membres présents. En cas de partage égal des voix, celle du président est prépondérante.

b. Avis du comité d'urgence du CNC Le comité d'urgence est saisi par le président du CNC ou par le ministre chargé de l'économie de toute question relative à l'interprétation ou l'application d'une norme comptable nécessitant un avis urgent. Il doit statuer dans un délai maximum de trois mois à compter de la date de saisine. Ses avis sont publiés dans le bulletin du CNC et sur le site du CNC. Ce comité est composé de 11 membres : le président du CNC, les 6 vice-présidents (le directeur de la comptabilité publique, le président du Conseil supérieur de l'OEC, le président de la CNCC, deux représentants des entreprises et un représentant des associations), le représentant du ministre de la justice, un représentant du ministre chargé de l'économie, un représentant du ministre chargé du budget et du représentant du président de la COB. En outre, en pratique, le comité d'urgence procède à des auditions de différentes personnalités et reçoit des avis d'experts techniques pour l'aider dans sa tâche. Remarque : Les contraintes de la vie des affaires, et notamment les délais d'établissement des comptes, les nouveaux types d'opérations financières, les conséquences comptables d'un texte (fiscal par exemple) nouvellement paru, la nécessité d'interpréter des éléments dans les normes internationales ou étrangères, font de ce comité d'urgence, un outil très important dans le nouveau dispositif.

c. Bureau du CNC Son rôle, fixé par le règlement intérieur du CNC homologué par l'arrêté du 6 décembre 1996, est notamment d'orienter la stratégie du CNC, le programme d'actions et des groupes de travail à lancer, l'ordre du jour des sections et de l'assemblée plénière. IV. Force des avis du CNC et du Comité d'Urgence du CNC a. Les différents types d'avis du CNC Le CNC est chargé d'élaborer différents types d'avis :

- des avis pris en assemblée plénière, destinés en partie à créer de nouvelles règles ou à modifier les anciennes et en partie à interpréter celles-ci, Seule la partie destinée à créer ou à modifier des règles est transmise au CRC afin d'être adoptée par celui-ci, puis homologuée par arrêtés interministériels (voir n° 210 s.). En pratique, pour distinguer les 2 parties, la partie transmise au CRC, constituant des règles, figure en gras dans l'avis, l'autre partie, constituant des interprétations, étant en maigre.

- des avis pris en assemblée plénière, destinés uniquement à interpréter les règles déjà existantes, - des avis pris par le comité d'urgence qui sont nécessairement destinés à interpréter les règles existantes, le CRC ne statuant pas sur ces avis. Le tableau ci-après reprend ces distinctions en précisant leurs différentes dates d'application : Avis du CNC

pris en assemblée plénière, destinés à créer de nouvelles règles ou à les modifier

pris en assemblée plénière et destinés uniquement à interpréter les règles existantes ou pris par le Comité d'Urgence

Règlements adoptés par le CRC

Interprétation règlements

Oui

Oui

(partie en gras des textes de l'avis)

(partie en gras des textes de l'avis) Oui

des

Date d'application

À compter de la date d'application du règlement (voir n° 218 (1)

Immédiate, dès l'assemblée plénière ou la publication de l'avis du Comité d'Urgence

(1) Entre le moment où l'avis est approuvé par l'Assemblée plénière et la date d'application du règlement, l'avis (futures règles et interprétations), bien que connu, n'est pas applicable.

b. Les différentes forces de ces avis - les parties d'avis transformées en règlements après adoption par le CRC et homologation par arrêté, ce qui signifie en général intégration dans le PCG ( Règl. n° 99-03) ou les règles de consolidation ( Règl. n° 99-02), constituent, sur un plan juridique, des règles à part entière à compter de la date d'application du règlement. La 1re application de ces règles constitue un changement de réglementation comptable à traiter comme tel (voir n° 363-1), sauf dispositions transitoires ; - toutes les interprétations des règlements figurant dans les avis du CNC pris en assemblée plénière ou par le comité d'urgence ne constituent pas, sur un plan juridique, des règles comptables à part entière, ne faisant pas l'objet d'un arrêté. Toutefois, s'agissant d'interprétations officielles des règles existantes, elles en constituent en pratique. En effet, jusqu'à ce que le CRC devienne opérationnel en février 1999, la vocation essentielle du CNC était d'émettre les « règles de bonne conduite » en matière comptable (voir n° 285). « Ces avis, dans la mesure où ils ne sont pas infirmés par la réglementation qu'ils ont précédée, sont, comme le plan, une source de droit » (Rép. Colibeau AN 25 octobre 1972, p. 4333) et « la régularité s'appréciera notamment eu égard aux avis du CNC qui ont valeur interprétative des règles comptables en vigueur » (Bull. COB n° 38, mai 1972). En conséquence (Bull. CNCC n° 79, septembre 1990, p. 388), les avis du CNC doivent s'appliquer et il n'est pas possible d'y déroger, sauf s'il s'agit de cas exceptionnels visés à l' article L 123-14 du Code de commerce (voir n° 3614). Ces déclarations, très claires, nous paraissent plus que jamais valables. La date de 1re application de ces avis interprétatifs n'a pas fait l'objet de texte officiel bien que le Comité d'Urgence ait été saisi courant 2001 de ce problème. Des débats internes au CNC, auxquels la Chancellerie participait, il résulte en pratique les points suivants : - si un avis du CU CNC est publié postérieurement à la clôture de l'exercice et avant l'arrêté des comptes à clore, son application ne serait pas obligatoire à ces comptes ;

- si un avis du CU CNC est publié durant le second semestre, son application au 1er semestre ne serait pas obligatoire (sur ce point, les avis sont encore partagés), alors qu'il le serait pour les éléments du second semestre ; - en aucun cas, un avis ne peut remettre en cause des comptes déjà clos ; - son application est donc immédiate mais pas rétrospective. Elle ne constitue pas une correction d'erreur, mais le cas échéant un changement de méthode comptable à traiter comme tel (par capitaux propres).

V. Force des recommandations du CNC Approuvées par l'assemblée plénière, elles constituent un élément de doctrine qui, en l'absence de précisions des textes législatifs et réglementaires, indique une bonne pratique à appliquer par les entreprises. Tel est le cas par exemple de la Recommandation 99-R-01 concernant les comptes intermédiaires, que la COB a déjà rendue obligatoire aux sociétés cotées (voir n° 3706-2). Les anciennes réponses du Secrétariat du CNC, publiées dans les Bulletins CNC anciens n'ont qu'une valeur doctrinale, à condition de ne pas avoir été rendues caduques par un texte ultérieur.

L'Ordre des experts-comptables (OEC)

247 Aucun texte n'a donné mission à l'Ordre des experts-comptables de définir et de fixer le contenu de la doctrine comptable. C'est le rôle du CNC. Mais vis-à-vis de ses membres, il a été amené à préciser « les principes comptables généralement admis » et les règles figurant dans la loi et les usages, pour qu'une application juste en soit faite par les réviseurs. Ces principes élaborés par le Conseil supérieur de l'OEC (dont les fonctions ont été reprécisées par le décret n° 97-586 du 30 mai 1997) sont diffusés sous forme de recommandations et, depuis 1991, d'avis et donnent aux entreprises des indications sur l'application des règles comptables. Par ce biais, l'OEC a aidé et aidera activement aux travaux du CNC. Un comité permanent des diligences normales, rebaptisé en 1991 en comité professionnel de doctrine comptable (CPDC), a été créé à cet effet, en 1964. Il comprend, outre des experts-comptables, des représentants des différents organismes intéressés par le développement de la doctrine comptable : administrations (dont les impôts), tribunaux (Conseil d'État, Cour de cassation), COB, CNC, CNPF, Banque de France.

L'OEC publie trois séries de textes (dont la liste est fournie n° 291) : Principes comptables (Rec. et Avis), Missions (Normes), Comportement professionnel. En outre, la « Revue française de comptabilité » (« dont les articles n'engagent que leurs auteurs ») et la revue « Sic » présentent des études sur divers points de la doctrine comptable ainsi que l'actualité professionnelle.

La Compagnie nationale des commissaires aux comptes (CNCC)

248 Elle donne son avis, lorsqu'elle y est invitée par le Garde des sceaux, sur les questions entrant dans ses attributions et soumet aux pouvoirs publics toutes propositions utiles relatives à l'organisation professionnelle et à la mission des commissaires aux comptes ( décret n° 69-810 du 12 août 1969 portant règlement d'administration publique et relatif à l'organisation de la profession et au statut professionnel des commissaires aux comptes, art. 59, décret modifié par le décret n° 76-1141 du 7 décembre 1976 et n° 85-665 du 3 juillet 1985). Selon son président (Bull. CNCC n° 78, juin 1990, p. 133 s.), la CNCC a toujours considéré qu'il n'entrait pas dans sa mission de créer le droit, la doctrine, sauf indirectement par sa participation aux procédures d'élaboration de la réglementation. Mais elle a toujours estimé aussi qu'elle ne pouvait laisser sans réponse un commissaire aux comptes en difficulté. Ainsi, il est bien clair que la CNCC ne se substitue pas aux organes compétents pour dire la doctrine. Mais nécessité fait loi. Elle est amenée à le faire exceptionnellement, considérant qu'un avis mûrement réfléchi et fruit d'une large concertation apporte plus de sûreté et d'autorité à la décision d'un commissaire aux comptes. Suivant la même logique, la CNCC a créé en juillet 2001 un département APE dans le but d'améliorer la prise en compte des spécificités des mandats dans les sociétés faisant appel public à l'épargne. Le département répond aux questions des cabinets membres relatives aux particularités de l'APE et organise les transferts de compétence et les échanges techniques entre les différents cabinets membres et la CNCC.

Le bureau du Conseil national des commissaires aux comptes établit, en application des dispositions légales et réglementaires, à l'attention des commissaires, des normes, des commentaires et des informations techniques (voir n° 5300 s.). La CNCC représente (avec l'OEC) la France auprès de l'IASC (voir n° 252).

La Commission des opérations de bourse (COB)

249 Instituée par l' ordonnance n° 67-833 du 28 septembre 1967, la Commission des opérations de bourse a vu sa mission étendue et ses pouvoirs renforcés, notamment par de nombreuses lois (en dernier lieu la loi DSI n° 96-597 du 2 juillet 1996 recodifiée dans le Code monétaire et financier). Mission générale La COB, autorité administrative indépendante composée de 9 membres, est chargée de veiller à la protection de l'épargne investie dans les instruments financiers et tous autres placements donnant lieu à appel public à l'épargne, à l'information des investisseurs et au bon fonctionnement des marchés d'instruments financiers (ord. précitée, art. 1). Dans ce but, elle contrôle d'une part, les notes d'information qui sont soumises à son visa préalablement à toute opération financière réalisée par appel public à l'épargne (voir n° 5080 s.) ; d'autre part, elle vérifie les informations que les sociétés concernées fournissent à leurs actionnaires ou publient (voir n° 5061 s.). Sur le dernier règlement intérieur de la COB, voir Bull. COB n° 354, février 2001.

Pouvoirs

La COB dispose de deux types de pouvoirs d'intervention : L'ensemble des textes est récapitulé dans un « Recueil de textes » et un CD-Rom régulièrement mis à jour disponibles auprès de la COB (voir n° 287 s.).

I. Un pouvoir d'intervention de portée générale Ces interventions sont exposées ci-après par ordre de force juridique décroissante : a. Règlements La COB peut prendre des règlements concernant le fonctionnement des marchés placés sous son contrôle ou prescrivant des règles de pratique professionnelle qui s'imposent tant aux personnes faisant publiquement appel à l'épargne qu'à celles qui, professionnellement, ont à intervenir dans des opérations sur des titres placés par appel public à l'épargne, ou à assurer la gestion individuelle ou collective de portefeuilles de titres (voir liste des règlements émis à ce jour, n° 287-1). Pour savoir à l'avance si une pratique est ou non contraire aux règlements COB, la COB a créé une procédure facultative dite de rescrit, décrite dans le règlement n° 90-07. Leur non-respect constitue une irrégularité à signaler par le commissaire aux comptes (voir n° 5365 s.) et passible de sanctions pécuniaires prononcées par la COB (voir ci-après). En ce qui concerne les liens avec les délits boursiers, voir n° 5185.

b. Instructions Elles précisent les règles applicables dans les domaines où la COB exerce une mission de contrôle (voir liste, n° 287-2). Les instructions et recommandations adoptées par la commission aux fins de préciser l'interprétation et les modalités d'application de ses règlements sont publiées par la COB dans un délai de 15 jours suivant la date de leur transmission au ministre chargé de l'économie et des finances. c. Textes à caractère incitatif : recommandations (voir liste n° 287-3), avis, propositions de modifications de lois ou de règlements, doctrine exprimée dans son bulletin mensuel et son rapport annuel. II. Un pouvoir d'intervention ponctuelle La COB dispose des droits suivants : Sur les droits des entreprises à l'occasion d'une enquête menée par la COB, voir Bull. COB n° 351, novembre 2000, p. 410.

a. Droit d'enquêter La COB dispose d'enquêteurs qui peuvent, pour les nécessités de l'enquête, se faire communiquer tous documents, quel qu'en soit le support, et en obtenir la copie. Ils peuvent convoquer et entendre toute personne susceptible de leur fournir des informations. Ils peuvent accéder aux locaux à usage professionnel. Dans les mêmes conditions que les autres enquêtes, la COB peut conduire des enquêtes à la demande d'autorités étrangères exerçant des compétences analogues. L'entrave à l'exercice des missions des agents habilités de la COB est sanctionnée pénalement.

b. Droit de perquisitionner Dans le cadre de ses enquêtes menées pour la recherche des délits boursiers (voir détails des délits, n° 5185), le président du TGI peut sur demande motivée du président de la COB, par une ordonnance énonçant les motifs de sa décision, autoriser les enquêteurs de la COB à effectuer des visites en tous lieux ainsi qu'à procéder à la saisie de documents. c. Droit de faire procéder à des contrôles complémentaires des comptes des sociétés faisant appel public à l'épargne La COB peut demander, soit aux commissaires aux comptes de la société concernée, soit à un expert judiciaire, de procéder à toute analyse complémentaire ou vérification qui lui paraîtrait nécessaire. Les frais et honoraires sont alors à la charge de la COB. d. Droit d'informer Dans le cas où des inexactitudes ou des omissions auraient été relevées dans les documents publiés, elle peut ordonner aux sociétés concernées de procéder à des publications rectificatives. Si les sociétés ne se soumettent pas à cette injonction, la COB peut procéder elle-même à ces publications ( C. mon. fin. art. L 621-18 modifié par la loi NRE du 15 mai 2001). En outre, elle peut porter à la connaissance du public les observations qu'elle a été amenée à formuler auprès d'une société ou les informations qu'elle estime nécessaires (voir aussi n° 5063-1). Les frais occasionnés par les publications correspondantes sont à la charge des sociétés concernées. e. Droit de prononcer des sanctions pécuniaires Lorsque la COB constate l'existence de certaines pratiques contraires à ses règlements (C. mon. fin. art. L 621-14), elle peut, selon la procédure prévue par les décrets n° 90-263 du 23 mars 1990 modifié par le décret n° 97-774 du 31 juillet 1997 et n° 2000-721 du 1er août 2000, dans un premier temps ordonner qu'il y soit mis fin et, après une procédure contradictoire, prononcer elle-même à l'encontre de l'émetteur et/ou de ses dirigeants, des sanctions pécuniaires pouvant atteindre 1,5 million d'€ ou 10 fois les profits réalisés (C. mon. fin. art. L 621-15). Lorsque la COB a prononcé une sanction pécuniaire devenue définitive avant que le juge pénal ait statué définitivement sur les mêmes faits ou des faits connexes, celui-ci peut ordonner que la sanction pécuniaire s'impute sur l'amende qu'il prononce. Sur le non-cumul de ces sanctions en cas de délit, voir n° 5185. L'intéressé doit faire connaître à la COB ses observations écrites sur les griefs retenus contre lui, dans un délai fixé par la COB mais ne pouvant être inférieur à dix jours. Puis, à compter de la notification de la décision prononçant la sanction, l'intéressé dispose d'un délai de dix jours pour exercer un recours devant la Cour d'appel de Paris. Enfin, il peut se pourvoir en cassation contre l'arrêt rendu par la Cour d'appel de Paris. La jurisprudence considère que la COB est tenue, dans l'exercice de son pouvoir de sanction, au respect de certains principes posés par la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme, tels que : - impartialité (Cass. 5 février 1999, n° 436 P et CA Paris 7 mars 2000) ; - présomption d'innocence (Cass. com. 18 juin 1996 et 1er décembre 1998, CA Paris 2 juillet 1999 n° 99-23404) ; - personnalité des poursuites et des sanctions (Cass. com. 15 juin 1999, n° 1237 P). À la suite d'une nouvelle annulation d'une sanction prononcée par la COB (CA Paris 7 mars 2000 précité), la COB a décidé : - de ne pas mener à leur terme les procédures en cours ; - de réformer sa procédure de sanction (Décrets n° 2000-720 et 2000-721 du 1er août 2000) en garantissant une meilleure séparation des pouvoirs entre les membres de la COB qui engagent et instruisent les enquêtes administratives (le directeur général de la COB et le rapporteur) et ceux qui prononcent l'éventuelle sanction (le président et les membres de la COB autres que le rapporteur).

Les pratiques visées sont notamment celles ayant pour effet de porter atteinte à l'égalité d'information et de traitement des investisseurs ou à leurs intérêts. Pour l'application de ces sanctions, voir Mémento sociétés n° 17470 s.

f. Droit d'opposition La COB peut s'opposer ( Règl. COB n° 96-01) : - à l'admission des instruments financiers aux négociations sur un marché réglementé ou à leur radiation ainsi qu'à la modification substantielle des caractéristiques des instruments financiers à terme admis aux négociations en cas d'incompatibilité avec l'intérêt des investisseurs et l'intégrité des marchés ; - à l'admission aux négociations des instruments financiers autres que les instruments financiers à terme lorsqu'elle estime que les états financiers présentent des lacunes graves ou que les diligences effectuées par les commissaires aux comptes de l'émetteur sont insuffisantes ou lorsque, pendant l'année précédant l'admission, ces instruments ont fait l'objet d'opérations au profit de personnes qui seraient indûment privilégiées. g. Droits pouvant être exercés auprès des tribunaux Dans l'accomplissement des missions confiées à la COB, son président peut agir au nom de l'État devant toute juridiction (y compris en cassation) à l'exclusion de juridictions pénales. En outre, l'avis de la COB peut être demandé en justice pour les délits boursiers. Rôle de la COB dans la formation et l'application des règles comptables La COB est souvent associée aux travaux d'étude et de préparation des projets de lois et des textes d'application (le président de la COB ou son représentant est membre du CRC, voir n° 216, et il est également représenté au CNC et au comité d'urgence du CNC, voir n° 246).

Inversement, le président du CNC est membre du collège de la COB.

En outre, elle est conduite à préciser l'application de certaines règles comptables dans le cadre de sa mission de surveillance de l'information : - lors de la délivrance de son visa sur les notes d'information ; - dans son bulletin mensuel et son rapport annuel. L'autorité que la COB exerce, tant sur les sociétés cotées que sur leurs commissaires aux comptes (voir n° 5278 et 5286), confère à ses interventions une grande portée. En outre (Rapport COB 1988, p. 50), l'expérience montre que les méthodes comptables adoptées par les sociétés les plus importantes d'un pays (à condition qu'elles soient compatibles avec les lois nationales) ont tendance à être appliquées progressivement par un nombre sans cesse croissant de sociétés de ce pays. Enfin, par le rôle qu'elle joue au sein de l'OICV (voir n° 259) et du CESR (voir n° 254), elle a et aura nécessairement une influence sur l'utilisation des normes IAS par les sociétés cotées (voir n° 5670 s.).

249 Régulation des marchés financiers : le projet de loi sur la sécurité financière crée l'AMF Projet de loi sur la sécurité financière après adoption par le Sénat en 1ère lecture BCF 3/03 Groupes Inf. 4

Les réponses ministérielles

250 Les réponses ministérielles ont le caractère d'un simple avis dépourvu de valeur juridique. Cependant, dans la mesure où elles portent sur l'interprétation d'un texte, elles constituent un élément de référence et un juge peut reprendre un raisonnement et une argumentation identiques (sans se référer à la réponse ministérielle) et donner une solution de même nature. Rappelons cependant qu'en matière fiscale (Rép. Palmero, Sén. 10 mai 1980, p. 1829, BOI 13 L-7-96 et Rép. Mathieu, Sén. 28 août 1997, p. 2198), les contribuables peuvent (LPF art. L. 80 A) se prévaloir des positions prises dans ces réponses.

C. La doctrine internationale Le Comité des normes comptables internationales (IASC)

252 Des représentants des principales organisations comptables de différents pays ont fondé en 1973 un organisme appelé « International Accounting Standards Committee (IASC) ». L'IASC a fait l'objet d'une réforme en 2000 afin de faire face aux enjeux de la normalisation comptable internationale (voir n° 5700 s.). Cet organisme a pour objet de : - élaborer, dans l'intérêt général, un jeu unique de normes comptables de haute qualité, compréhensibles et que l'on puisse faire appliquer dans le monde entier, imposant la fourniture dans les états financiers et autres informations financières, d'informations de haute qualité, transparentes et comparables, de manière à aider les différents intervenants sur les marchés de capitaux dans le monde, ainsi que les autres utilisateurs dans leur prise de décisions économiques, - promouvoir l'utilisation et l'application rigoureuse de ces normes ; et tendre vers la convergence des normes comptables nationales et des Normes Comptables Internationales pour des solutions de haute qualité (nouveaux statuts de l'IASC approuvés en mai 2000, § 2). Voir n° 292, la liste des normes et interprétations de normes publiées.

Sur le programme de travail de l'IASB publié en août 2001, voir n° 5701 s. Sur la future obligation d'appliquer les normes IAS dans les comptes consolidés en Europe et les possibilités de le faire dans les comptes individuels (voir n° 5651 s.). La Commission européenne,

253 dans le cadre de l'harmonisation de l'information financière au sein des États membres (sur la base de l'art. 54-3g du traité de Rome), élabore des règlements et directives (voir listes n° 293). Après approbation au niveau européen, chaque État membre a l'obligation de transposer les directives dans sa législation nationale.

Cependant, en raison du désaccord entre les États membres sur l'utilité de la directive en tant qu'instrument d'harmonisation comptable, l'adoption et la transposition des directives comptables n'a pu se réaliser que difficilement. Devant la difficulté de progresser dans la voie de l'harmonisation des règles comptables au travers des directives, la Commission a initié une nouvelle stratégie au regard de l'harmonisation internationale dans sa communication publiée en novembre 1995. L'approche proposée consiste à soutenir l'harmonisation internationale engagée sous les auspices de l'IASC, à condition que les normes IAS existantes et à venir ne viennent pas contredire, sur des points majeurs, le droit communautaire en vigueur dans les États membres. Suite à la publication en 1999 d'un nouveau plan d'action ayant pour objectif l'utilisation plus généralisée des normes IAS en Europe pour les sociétés cotées, la Commission européenne a annoncé, dans une communication en date du 13 juin 2000, qu'elle présenterait une proposition officielle avant la fin de l'année 2000 (cette proposition de règlement a été adoptée par la Commission européenne le 13 février 2001). Le règlement européen « IAS 2005 », définitivement adopté le 19 juillet 2002, va rendre obligatoires les normes IAS pour toutes les sociétés cotées européennes au plus tard à partir de 2005, et permettre aux États membres d'étendre l'application des normes IAS, d'une part aux sociétés non cotées, et, d'autre part, aux comptes individuels (voir l'ensemble de cette nouvelle réglementation n° 5651 s.). Le Comité de contact des directives comptables est un organe consultatif composé de représentants des États membres et de la Commission, créé en application de l' article 52 de la quatrième directive. Ses fonctions sont les suivantes : - faciliter une application harmonisée des directives comptables par une concertation régulière portant notamment sur les problèmes que pose leur mise en uvre ; - conseiller, si nécessaire, la Commission au sujet des compléments ou modifications à apporter aux directives comptables. Le Forum consultatif de la comptabilité Créé en 1991, le Forum est un organisme consultatif composé d'experts représentant les principales organisations concernées par la comptabilité au sein de l'Union européenne. Sa principale vocation depuis 1995, consiste à transmettre à la Commission les commentaires des préparateurs et des utilisateurs des comptes sur les documents techniques préparés par le Comité de contact. Sur les comités intervenant dans le cadre du mécanisme européen d'adoption des normes IAS [le Comité de Réglementation Comptable européen (CRC) et l'EFRAG (European Financial Reporting Advisory Group)], voir n° 5672.

Committee of European Securities Regulators (CESR, succédant au FESCO)

254 Composé de 17 autorités publiques européennes de régulation des marchés financiers, dont la COB, l'objet de cet organisme est : - d'améliorer la coordination entre les régulateurs des marchés financiers européens ; - d'être un organe consultatif conseillant la Commission européenne, en particulier dans la préparation de projets de mesures techniques de mise en uvre dans le domaine des marchés financiers ; - d' uvrer afin d'assurer, en temps voulu, une mise en uvre plus cohérente de la réglementation communautaire dans les États membres. La charte de fonctionnement du Comité européen des régulateurs de marchés a été adoptée le 11 septembre 2001. Ce comité devrait jouer un rôle important dans la mise en place des normes IAS en Europe (voir n° 5674 s.). La France y est représentée par la COB.

La Fédération des experts-comptables européens (FEE)

255 Créée en décembre 1986, son siège est à Bruxelles. Elle permet à l'Europe de se présenter avec plus de poids face aux autres instances internationales lorsque des questions traitant de comptabilité ou de révision sont débattues, que ce soit au niveau de l'OCDE ou de l'ONU, et de préparer des positions européennes. La Fédération internationale des comptables (International Federation of Accountants : Ifac)

256 Créée en 1977, elle a pour objet de regrouper les organisations professionnelles nationales d'experts-comptables du monde entier. Elle joue ainsi en matière d'audit un rôle proche de celui de l'IASB en matière comptable. Ses normes d'audit ont été officiellement reconnues par l'OICV dès 1992. L'Ifac a créé un « Forum of Firms » lancé en janvier 2001. La participation à ce Forum, sorte de nouvelle norme de qualité, devrait être ouverte à tous les cabinets d'audit menant des missions d'audit transnationales. La création du « Forum of Firms » s'inscrit dans le cadre du programme de l'Ifac visant à améliorer et à harmoniser la qualité de l'information financière et de l'audit au niveau mondial. Elle a un rôle majeur également dans l'IASC puisqu'elle a présenté plusieurs trustees au nom de la profession comptable (voir n° 5391 les recommandations publiées).

256 IFAC : 16e Congrès mondial de la comptabilité BCF 11/02 Entreprises Inf. 20

L'Organisation de Coopération et de Développement Economiques (OCDE)

257 Elle a élaboré des « principes directeurs à l'intention des entreprises » qui comportent la recommandation de « publier sous une forme propre à mieux informer le public un ensemble suffisant de données sur la structure, les activités et les politiques de l'entreprise dans son ensemble afin de compléter, dans la mesure où cela est nécessaire à cet effet, les renseignements qui doivent être divulgués conformément à la législation nationale ». La Commission des sociétés transnationales de l'Organisation des Nations Unies (ONU)

258 Elle a élaboré des recommandations relatives à la mise au point d'un système de normes pour la comptabilité et les rapports des sociétés transnationales. Elles devraient avoir pour prolongement la recherche d'un accord inter-gouvernemental pour l'application de telles normes par une procédure de concertation analogue à celle qui est suivie par l'Union européenne. L'Organisation internationale des Commissions de valeurs mobilières et organismes assimilés (OICV)

259 Lors de la conférence de Paris de juin 1995, l'OICV avait conclu un accord avec l'IASC, qui prévoyait que si l'IASC mettait en place un corps complet de normes comptables, l'OICV s'engageait à l'examiner ; si à l'issue de cet examen les résultats s'avéraient positifs, l'OICV recommanderait alors à l'ensemble des autorités boursières dans le monde d'accepter que les sociétés étrangères, qui sont cotées sur leur place boursière, publient des états financiers en normes IAS sans aucun retraitement ni information complémentaire. L'IASC ayant achevé son programme de travail en 1999 (à l'exception de la norme IAS 40 sur l'immobilier de placement qui a été votée en mars 2000), le 17 mai 2000, à Sydney, l'OICV a annoncé qu'elle recommande à l'ensemble des autorités boursières du monde d'accepter l'utilisation de 30 normes IAS (et des interprétations relatives à ces normes) pour les émissions et les cotations effectuées par des émetteurs transnationaux. Le principe général de positionnement en faveur des normes IAS semble donc désormais acquis au niveau mondial, même si cette acceptation des normes IAS n'est pas totale, les autorités boursières pouvant imposer des exigences complémentaires et (ou) prévoir des dérogations aux normes IAS. En ce qui concerne les normes de vérification, elle reconnaît officiellement les normes d'audit de l'Ifac ( Rapport COB 1992, p. 245 ; voir n° 5391). La France y est représentée par la COB.

SECTION IV

Les principes comptables Généralités

260 La présentation des résultats issus de la comptabilité, technique d'information, se fonde sur des conventions, dénommées « principes comptables », dont le respect est un des éléments de la sincérité des comptes. Dans certains pays, ces principes ont fait l'objet d'une codification ; dans d'autres, ils ne résultent que des usages permettant aux émetteurs et aux utilisateurs des états financiers de résoudre certains problèmes posés par la pratique et d'adopter un même cadre de référence. Ils peuvent soit être fixés par le législateur, soit être définis par les organismes professionnels intéressés, experts, représentants des utilisateurs et de l'ensemble des activités économiques et industrielles. Ces principes comptables généralement admis évoluent et changent avec le temps ; ainsi le principe du nominalisme n'est plus universellement admis et des principes de remplacement ont été proposés ; d'autres principes sont en évolution, par exemple le traitement des impôts différés. Suivant des avis communément émis, les informations transmises par l'intermédiaire de la comptabilité ne peuvent être significatives que dans la mesure où l'entreprise n'a pas la possibilité d'en infléchir le contenu. Même si ceux qui préparent les comptes sont honnêtes et visent à donner aux états financiers une image fidèle de la réalité, même si les utilisateurs ont des connaissances comptables approfondies, la compréhension de la comptabilité ne peut être obtenue que si l'entreprise a utilisé des conceptions et des méthodes préalablement définies et acceptées par tous.

Pour les comptables et les utilisateurs de l'information, la communication est donc un problème fondamental. La comptabilité montre aux tiers comment la direction d'une entreprise s'est acquittée de ses responsabilités ; pour que les états financiers soient effectivement utiles aux tiers, il est indispensable que les parties intéressées s'entendent, d'une part, sur la définition et les caractéristiques de la comptabilité, et, d'autre part, sur les principes comptables adoptés, ceux-ci étant des règles destinées à assurer une présentation fidèle et conforme à la réalité des données comptables, communiquées dans les états financiers. La comptabilité est un langage qui doit assurer une fonction de communication. Le bilan doit être établi selon des règles reconnues par tous et il est souhaitable que des solutions communes soient adoptées sur des problèmes particuliers. Mais comme tout langage, elle a ses limites, voir n° 355.

En France, le Code de commerce énonce les principes généraux (qui sont également repris dans le PCG). Sur les perspectives d'évolution de certains de ces principes, voir n° 5501 s. (chapitre 23 « problèmes d'actualité et perspectives »).

Les principes généraux Principe de continuité d'activité ou d'exploitation

261 « Pour l'établissement des comptes annuels, le commerçant, personne physique ou morale, est présumé poursuivre ses activités » (C. com. art. L 123-20). Selon la norme CNCC n° 2-435, la continuité d'exploitation est une convention comptable de base pour l'établissement des comptes. Selon cette convention, une entité est présumée poursuivre ses activités dans un avenir prévisible, sans avoir, ni l'intention, ni la nécessité, de cesser son exploitation, de procéder à sa liquidation ou de déposer son bilan. En conséquence, les actifs et les dettes sont évalués dans les comptes à leur coût historique ramené, le cas échéant, à la valeur actuelle. Selon la norme IAS 1 révisée « présentation des états financiers », il en est de même : « lors de l'établissement des états financiers, la direction doit évaluer la capacité de l'entreprise à poursuivre son exploitation. Les états financiers doivent être établis sur une base de continuité d'exploitation sauf si la direction a l'intention ou n'a pas d'autre solution réaliste que de liquider l'entreprise ou de cesser son activité ( § 23) ».

En conséquence, d'une manière générale, on doit se placer dans la perspective d'une continuité de l'exploitation et non d'une liquidation, sauf, bien entendu, pour les éléments du patrimoine qu'il a été décidé de liquider ou si l'arrêt ou la réduction de l'activité est prévisible, qu'elle résulte d'un choix ou d'une obligation. Ce principe est à la base des règles d'évaluation figurant dans le Code de commerce. La forme des états comptables serait fondamentalement différente si ce principe n'existait pas. D'ailleurs, le PCG (art. 120-1) énonce désormais ce principe dans une perspective de comparabilité, en préalable au principe de permanence des méthodes : « La comptabilité permet d'effectuer des comparaisons périodiques et d'apprécier l'évolution de l'entreprise dans une perspective de continuité d'activité ». Pour une appréciation de la continuité de l'exploitation, l'examen des incidences sur les comptes, la certification en cas d'incertitude sur la continuité d'exploitation et la présentation des éléments d'une évaluation en valeurs liquidatives, voir n° 3543 s. Sur l'incidence dans le rapport de gestion, voir n° 2831.

Principe de spécialisation des exercices (ou d'autonomie ou d'indépendance des exercices)

262 Ce principe est en relation directe avec celui de la continuité. Les différents utilisateurs de l'information comptable (propriétaires, dirigeants, personnel, tiers et l'Etat) ont besoin d'informations périodiques. Il faut déterminer les résultats de la gestion passée de l'entreprise et prévoir les résultats futurs, et donc découper la vie continue des entreprises en périodes ou en exercices comptables. Ainsi, le PCG (art. 313-1) précise que pour calculer le résultat par différence entre les produits et les charges de l'exercice, sont rattachés à l'exercice les produits acquis à cet exercice et les charges supportées par l'exercice, auxquels s'ajoutent éventuellement les produits et les charges acquis à des exercices précédents mais qui, par erreur ou omission, n'ont pas alors fait l'objet d'un enregistrement comptable. Cette spécialisation des exercices s'effectue pratiquement par le biais des comptes de régularisation définis par le PCG (art. 434-1) de la manière suivante : « ils sont utilisés pour répartir les charges et les produits dans le temps, de manière à rattacher à chaque exercice les charges et les produits qui le concernent effectivement, et ceux-là seulement ».

Ce principe a été traduit dans le droit français par le Code de commerce et le CGI. Les règles d'établissement des divers documents comptables ont posé le principe de la durée d'un an des exercices comptables (auquel il peut être dérogé exceptionnellement). L'inventaire doit être fait chaque année ; les entreprises à caractère industriel et commercial doivent déposer chaque année une déclaration

des résultats auprès de l'administration fiscale et les associés ou actionnaires d'une société commerciale doivent chaque année se réunir en assemblée générale pour approuver les comptes annuels. Selon la norme IAS 1 révisée (§ 26), il en est de même : « les transactions et les événements sont comptabilisés au moment où ils se produisent (et non pas lors de l'entrée ou de la sortie de trésorerie ou équivalents de trésorerie) et ils sont enregistrés dans les supports comptables et dans les états financiers des exercices auxquels ils se rapportent ».

Il ne faut pas confondre ce principe avec un autre principe « le rattachement des charges aux produits » par exercice, qui n'est pas clairement explicité par les textes. Celui-ci consiste à analyser les charges de l'exercice (déterminées par application du principe de spécialisation des exercices) et à les rattacher à l'exercice ou à des exercices ultérieurs selon que les produits correspondants sont constatés dans l'exercice ou non. De ce « principe » résulte par exemple : - l'inscription en stocks tant que ceux-ci ne sont pas vendus, - l'inscription en charges constatées d'avance des achats non stockés non consommés à la clôture de l'exercice, - la constitution d'une provision pour garantie dès l'inscription en produits des ventes qui la génèrent, - l'inscription au poste de charges différées, dans l'attente des productions déterminées à venir, - l'immobilisation des frais de recherche et de développement, dans l'attente de la réalisation de projets ayant de sérieuses chances de réussite commerciale, - sur un plan plus général, l'inscription des frais d'établissement, dans l'attente des bénéfices des exercices futurs, - etc. Ce principe de rattachement des charges et des produits est également retenu explicitement dans la norme IAS 1 révisée (§ 26) et dans le cadre conceptuel de l' IASC (§ 95). Remarque : De la possibilité admise par le PCG d'inscrire à l'actif certaines charges se profile donc (sans être explicitement énoncé) un principe facultatif de rattachement de charges à des produits futurs puisqu'il est possible d'amortir, de différer ou d'étaler des charges ou de ne pas le faire. Toutefois, hormis les cas spécifiquement traités par le PCG, il n'existe ni définition des charges pouvant être activées, ni précision sur les conditions à remplir pour bénéficier de la faculté d'étalement, ni même d'indication sur la durée d'étalement à retenir (reste que la logique économique implique, en général, que les produits futurs déterminent la clef de répartition des charges). Cette possibilité d'étalement pourrait toutefois être remis en cause à l'occasion de travaux en cours au CNC sur la « définition des actifs » (voir n° 5530). Pour des développements et des exemples, voir n° 1525 (frais d'acquisition d'immobilisations), n° 2300 s. (charges pouvant être portées à l'actif) et n° 2361 s. (charges à répartir).

Principe du nominalisme (ou des coûts historiques ou de stabilité de l'unité monétaire)

263 C'est l'un des plus controversés actuellement. Il consiste à respecter la valeur nominale de la monnaie sans tenir compte des variations de son pouvoir d'achat. Il suppose donc que l'unité monétaire est une unité de mesure stable et que l'on peut additionner les unités monétaires de différentes époques. Ce principe est toujours celui du droit français : - Le Code de commerce (art. L 123-18) et le PCG (art. 321-1) prévoient qu'« à leur date d'entrée dans le patrimoine, les biens acquis à titre onéreux sont enregistrés à leur coût d'acquisition… » (la réévaluation, qui constitue une exception à ce principe, est évoquée de manière restrictive ; il en est de même de la possibilité de mise en équivalence de certains titres) ; - le Code civil (art. 1895) prévoit que : « L'obligation qui résulte d'un prêt en argent, n'est toujours que la somme numérique énoncée au contrat. S'il y a eu augmentation ou diminution d'espèces avant l'époque du paiement, le débiteur doit rendre la somme numérique prêtée, et ne rendre que cette somme dans les espèces ayant cours au moment du paiement ». Remarque : Selon Antoine Bracchi, Président du CNC, interviewé lors de notre journée Arrêté des comptes de novembre 2001, le Code de commerce ne précise pas si le coût d'acquisition correspond à une valeur nominale ou actualisée. En conséquence, pour certains biens acquis au moyen de paiements échelonnés dans le temps, il serait possible de retenir comme coût d'entrée du bien la valeur des paiements actualisés (position retenue pour la première fois en règles françaises dans le cadre des licences UMTS, cf. avis CU CNC n° 2002-B du 9 janvier 2002). Fiscalement, s'il en est en principe de même, une entorse a été faite en ce qui concerne l'évaluation des titres d'OPCVM à la clôture (voir n° 1914-4 et 1914-5). Remarques : 1. En période d'inflation, ce principe a été très souvent critiqué par de nombreux auteurs qui ont fait remarquer que les changements survenus dans le pouvoir d'achat de la monnaie, dus aux variations du niveau général des prix des biens et services, réduisaient la fiabilité de la monnaie comme unité de mesure. 2. Les réflexions comptables sur les nouveaux instruments financiers ont mis en évidence que, dans certains cas, il pouvait être plus approprié de se référer à la valeur de marché et non au coût historique (voir n° 5618 s.).

3. Aux États-Unis, avec la norme FAS 115 sur les titres (voir BCF 12/93, p. 63 s.) et la norme FAS 133 sur les instruments dérivés (voir BCF 1/99, p. 39 s. et BCF 6/98, p. 24 s.), la valeur de marché est devenue la règle. 4. Sur le plan international, la norme IAS 39 sur les instruments financiers prévoit l'évaluation à la clôture des actifs et passifs financiers, y compris instruments dérivés, à leur juste valeur, sauf exceptions. D'autres normes IAS révisées appliquaient déjà ce principe, notamment IAS 18 pour les produits et créances et IAS 16 pour les immobilisations corporelles acquises par voie d'échange ou en cas de différé de paiement. La norme IAS 40 sur l'immobilier de placement propose le choix entre la méthode du coût historique et celle de la juste valeur pour l'évaluation de l'immobilier de placement (voir BCF 12/00 Groupes, p. 18 s.). Les actifs dits « biologiques » (IAS 41, Agriculture) sont également concernés par la juste valeur (voir BCF 2/01 Groupes, p. 29).

Principe de prudence

264 Selon le PCG (art. 120-3), la comptabilité est établie sur la base d'appréciations prudentes, pour éviter le risque de transfert, sur des périodes à venir, d'incertitudes présentes susceptibles de grever le patrimoine et le résultat de l'entreprise. Il en est de même dans la norme IAS 1 révisée (§ 20).

Le principe de prudence est désormais déconnecté dans son énoncé des obligations de régularité et de sincérité et de la notion d'image fidèle. Enoncé en tant que principe autonome, il n'en reste pas moins l'un des piliers de l'évaluation comptable (avec notamment le principe de continuité de l'activité). Il doit être appliqué de façon à ne pas transférer sur des exercices futurs des incertitudes présentes susceptibles de grever le patrimoine et le résultat de l'entreprise. Cette approche correspond mieux à la réalité des affaires et à la perception moderne de ce principe afin d'éviter la publication de comptes caractérisés, soit par des provisions excessives garantissant des résultats futurs, soit à l'inverse par l'absence de provisions ou d'informations relatives à des opérations importantes et significatives. Le Code de commerce et le PCG précisent certaines applications de ce principe : - Même en cas d'absence ou d'insuffisance du bénéfice, il doit être procédé aux amortissements et provisions nécessaires (C. com. art. L 123-20, al. 2 et PCG, art. 311-1 et 312-2). - Il doit être tenu compte des risques et des pertes intervenus au cours de l'exercice ou d'un exercice antérieur, même s'ils sont connus entre la date de la clôture de l'exercice et celle de l'établissement des comptes (C. com. art. L 123-20, al. 3 et PCG, art. 313-5). - Seuls les bénéfices réalisés à la date de clôture d'un exercice peuvent être inscrits dans les comptes annuels (C. com. art. L 123-21 et PCG, art. 313-2). - Si la valeur d'un élément de l'actif devient inférieure à sa valeur nette comptable, cette dernière est ramenée à la valeur d'inventaire à la clôture de l'exercice, que la dépréciation soit définitive ou non (C. com. art. L 123-18, al. 2 et PCG, art. 322-2). - La plus-value constatée entre la valeur d'inventaire d'un bien et sa valeur d'entrée n'est pas comptabilisée (C. com. art. L 123-18, al. 4 et PCG, art. 322-2). Il en résulte un traitement comptable différent des charges et des produits : un produit ne doit être comptabilisé que s'il est réalisé, alors qu'une charge doit être prise en compte dès lors que sa réalisation est probable voire éventuelle. De même, toutes les moins-values qui apparaissent à la clôture d'un exercice doivent être constatées ; en revanche, les plus-values non encore réalisées ne sont pas comptabilisées ; elles ne seront prises en considération qu'au moment où les biens correspondants sortiront de l'actif. Il ne faut toutefois pas confondre prudence et excès de prudence. Ainsi : - les traitements comptables « prudents à l'excès » sont critiqués par la COB (Rapport 1995) car ils donnent une image flatteuse des résultats des exercices futurs et peuvent défavoriser les actionnaires actuels par rapport aux futurs (voir BCF 5/96, p. 14 s., différents exemples pratiques fournis par la COB). En outre, les nouvelles règles vont, dans certains cas, privilégier la qualité et la comparaison de l'information financière au principe de prudence. Tel est le cas : - des provisions, dont les conditions de constitution sont de plus en plus dures suite aux nouvelles règles applicables au plus tard aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2002 (voir n° 2577 s.) ; - des instruments financiers, pour lesquels la valeur de marché est de plus en plus préconisée (voir n° 263).

Principe de fixité (ou de permanence des méthodes)

265 L' article L 123-17 du Code de commerce précise que : « À moins qu'un changement exceptionnel n'intervienne dans la situation du commerçant, personne physique ou morale, la présentation des comptes annuels comme les méthodes d'évaluation retenues ne peuvent être modifiées d'un exercice à l'autre. Si des modifications interviennent, elles sont décrites et justifiées dans l'annexe ». « Ces modifications sont de surcroît signalées dans le rapport de gestion et, le cas échéant, dans le rapport des commissaires aux comptes » (C. com. art. L 232-6).

Allant plus loin que l' article L 123-17 du Code de commerce, le PCG ( art. 120-4 et 130-5) a repris les points majeurs de l' avis CNC n° 97-06 de juin 1997 en matière de dérogation au principe de permanence des méthodes, c'est-à-dire la recherche d'une meilleure information :

- soit, suite à un changement exceptionnel dans la situation de l'entreprise, - soit, par la simple adoption d'une méthode préférentielle qui conduit, par définition, à une meilleure information ; ce choix devient alors définitif car un retour à la méthode précédente impliquerait une régression dans la qualité de l'information financière produite. Sur les modalités d'application de ce principe, notamment les distinctions entre changements comptables et changements fiscaux, entre changements de méthodes et de réglementation, entre changements et erreurs, voir n° 362 s. Sur un plan international, l' interprétation SIC 18 précise que, si une norme IAS ou une interprétation SIC permet l'utilisation de plusieurs méthodes comptables, l'entreprise doit choisir une de ces méthodes et l'appliquer de manière homogène et permanente d'un exercice à l'autre. SIC 18 prévoit une exception lorsqu'une norme ou une interprétation impose ou permet de classer par catégorie des éléments et lorsqu'il est approprié d'appliquer des méthodes différentes selon les catégories. Dans ce cas, l'entreprise doit choisir la méthode la plus appropriée pour chaque catégorie et l'appliquer de manière cohérente et permanente (voir BCF 12/00 Groupes, p. 29 s.).

Principe d'importance relative

266 La notion d'importance relative a été introduite dans le PCG 1999 (art. 120-2). En effet, désormais, la régularité et la sincérité s'apprécient par rapport à la traduction de la connaissance que les dirigeants ont de la réalité et de l'importance relative des événements enregistrés (voir n° 351 s.). À notre avis, par « événements enregistrés » il faut comprendre tous les événements susceptibles d'influencer les comptes de l'exercice, que ce soit le bilan, le compte de résultat ou l'annexe. Le principe d'importance relative n'est pas défini de manière explicite dans la réglementation française. Ce principe est proche du concept « d'importance significative » qui gouverne dans le PCG les informations à fournir dans l'annexe, mais celui-ci non plus n'a pas donné lieu à une définition précise (voir toutefois développements n° 368-2). Selon la norme IAS 1 révisée : « tout élément significatif doit faire l'objet d'une présentation séparée dans les états financiers ( § 29). Une information est significative si le fait de ne pas l'indiquer pourrait avoir une incidence sur les décisions économiques prises par les utilisateurs sur la base des états financiers ( § 31) ». Par ailleurs, la SEC (équivalent aux États Unis de notre COB) rappelle dans la norme SAB n° 99 l'importance du qualitatif pour l'appréciation du seuil de signification. En outre, en matière de comptes consolidés, le règlement CRC n° 99-02 va dans le même sens que la SEC (pour plus de détails, voir BCF 9/99, p. 7 s.).

Principe de non-compensation

267 « Les éléments d'actif et de passif doivent être évalués séparément. Aucune compensation ne peut être opérée entre les postes d'actif et de passif du bilan ou entre les postes de charges et de produits du compte de résultat » (C. com. art. L 123-19 et PCG, art. 130-2 et 1303). Par postes, il faut comprendre les lignes du bilan et du compte de résultat. Le PCG (art. 410-5) ajoute que toute compensation est interdite entre les comptes, sauf lorsqu'elle est explicitement prévue par les dispositions en vigueur. Ceci nous paraît être le cas, par exemple, pour le compte 609 « Rabais, remises et ristournes obtenus sur achats » qui vient en diminution des achats dans le plan comptable. En revanche, il ne peut être effectué de compensation entre deux éléments comptables concernant un même tiers (exemples : créance sur un client et dette à l'égard du même client, TVA déductible et TVA collectée par l'entreprise) ou entre deux opérations distinctes concernant le même élément (exemples : valeur d'origine d'une immobilisation et subvention d'équipement la concernant, valeur d'origine d'un bien et provision pour dépréciation le concernant, non compensation entre plus-values et moins-values) (Bull. CNC n° 29, janvier 1977, p. 17). De même, il ne peut être effectué de compensation entre une provision pour risques et charges et un produit à recevoir lié à la dépense, tels une indemnité d'assurance ou une créance correspondant à un recours exercé contre un tiers (PCG, art. 313-8). Selon le Comité de contact de la 4e directive européenne interprétant l' article L 123-19 du Code de commerce issu de l' article 7 de la 4e directive européenne ( Bull. CNC n° 67, 2e trimestre 1986, p. 8) : - le principe de non-compensation ne vise pas le mécanisme de compensation légale, voir n° 511 ; - il n'y a pas d'exception à ce principe dans la structure du bilan ou du compte de résultat ; - toutefois, le principe d'image fidèle requiert de ne présenter, dans certains cas, que le résultat final d'une opération complexe, lorsque les résultats intermédiaires sont, du point de vue économique, sans importance par rapport au résultat financier envisagé ; - en revanche, la justification d'une compensation par la seule appartenance à un groupe de sociétés ne constitue pas une raison suffisante pour déroger à ce principe. Remarque : ce principe peut s'avérer d'application délicate lorsqu'il s'agit de traduire des opérations complexes.

La norme IAS 1 révisée (§ 33 et 34) requiert aussi la non-compensation des actifs et passifs, charges et produits sauf si une norme IAS la requiert ou la permet spécifiquement.

Principe de bonne information

268 Au-delà de la conformité aux règles et aux principes, le problème essentiel est d'apporter aux différents utilisateurs des documents financiers, une information satisfaisante, c'est-à-dire une information suffisante et significative pour les comprendre. Ce principe correspond à l'idée de « sincérité objective » proche de la notion anglo-saxonne de « fairness » ( norme IAS 1 révisée, § 10). Il souligne l'importance qui s'attache aux informations financières figurant dans les notes annexes ou les rapports de la direction par exemple. À cet égard, la publicité des méthodes comptables utilisées par l'entreprise est l'un des éléments de cette bonne information. L'énoncé des conditions à remplir pour satisfaire à l'obligation de sincérité (cf. PCG 1982 p. I.5) : « les informations comptables doivent donner à leurs utilisateurs une description adéquate, loyale, claire, précise et complète des opérations, événements et situations » désigné comme « principe de bonne information » n'a pas été considéré comme étant d'essence normative et n'a par conséquent pas été repris dans le PCG 1999.

Désormais, ce principe est inclus dans les notions plus larges de sincérité et d'image fidèle (voir n° 351 s.). Principe de prééminence de la réalité sur l'apparence

269 Selon l'IASC, dans le cas de certaines transactions, il existe des difficultés pour résoudre des problèmes comptables d'application, les uns voulant traduire l'opération juridique, les autres la réalité financière. La résolution de ces difficultés doit être effectuée dans le respect du principe de prééminence de la réalité sur l'apparence. En effet, selon la norme IAS 1 révisée (§ 20), les méthodes comptables d'une entreprise doivent traduire « la réalité économique des événements et des transactions et non pas simplement leur forme juridique ».

Ce principe n'est pas formulé, en tant que tel, en France pour les comptes individuels. Il a cependant déjà été mis en avant pour certaines opérations complexes comme « in-substance defeasance » (voir n° 2218-5) ou les « Autres fonds propres » (voir n° 3163). En revanche, dans les comptes consolidés, il est intégré dans certains articles de la réglementation concernant notamment les comptes consolidés (cf. C. com. art. L 233-16 ou D 248-8) et figure désormais explicitement dans le Règlement CRC n° 99-02 (§ 300, al. 1), comme un des principes généraux permettant de tenir compte des caractéristiques propres à la consolidation et aux objectifs d'information financière propres aux comptes consolidés. Dans l'introduction de son Livre blanc « 50 propositions pour améliorer les comptes consolidés », la profession comptable soulique que « ce principe lorsqu'il est évoqué, est généralement interprété à tort comme la prééminence de l'économique sur le juridique. En fait, au-delà de la qualification juridique apparente des opérations (trop souvent liée à un simple formalisme), une véritable analyse de la substance de la transaction conduirait souvent à la même lecture en termes de réalité économique et de réalité juridique et, par voie de conséquence, au traitement comptable approprié. Le concept anglo-saxon de « substance over form » pourrait donc être utilement transposé et intégré aux principes français. » En pratique également, la COB elle-même ( Rapport 1995) l'applique ; mais c'est un principe à manier avec prudence (voir BCF 5/96, p. 15 s., différents exemples fournis par la COB). En revanche, au Royaume-Uni, il est appliqué depuis longtemps. Cette expérience étrangère s'avère d'autant plus intéressante qu'elle démontre que l'application pratique de ce principe peut engendrer également des difficultés, d'où la norme FRS 5 (« Reporting the substance of transactions »), publiée en avril 1994 ; on notera que cette dernière n'oppose plus l'économique au juridique, mais la réalité d'une transaction appréciée à partir de faits juridiques et économiques à une simple forme juridique (voir BCF 6/94 p. 63).

Principe d'intangibilité du bilan d'ouverture

270 « Le bilan d'ouverture d'un exercice doit correspondre au bilan de clôture de l'exercice précédent » (C. com. art. L 123-19, al. 3) et PCG, art. 130-2). Le PCG précise qu'il s'agit du bilan de clôture avant répartition. Pour aboutir à cette correspondance, l'ancien PCG (p. II.62) demandait, le cas échéant, l'établissement d'un tableau de passage en cas de modifications dans la structure des postes du bilan d'ouverture.

Depuis l'interprétation de l' avis CNC n° 97-06 relatif aux changements comptables intégré dans le PCG, ce principe n'est plus un obstacle à l'imputation directe sur les capitaux propres des incidences des changements de méthode comptable (cf. PCG, art. 314-1), une écriture comptabilisée dès l'ouverture de l'exercice ne modifiant nullement les comptes de l'exercice précédent ni le bilan d'ouverture (voir n° 364-2). Il en est de même des corrections d'erreurs lorsqu'il s'agit de corriger une écriture ayant été directement imputée sur les capitaux propres ( PCG, art. 314-3, voir n° 364 s. et 2395).

SECTION V

Compléments pratiques I. Règles comptables applicables aux comptes annuels 280 Les règles comptables applicables aux comptes annuels figurent dans trois textes : - le Code de Commerce (articles L 123-12 à L 123-28), - le décret du 29 novembre 1983 (pris en application du Code du Commerce), - le PCG. Les textes intégraux du Code de Commerce et du décret sont fournis ci-après. Le texte intégral du PCG à jour des derniers règlements du CRC figure dans notre ouvrage « Code comptable » (voir présentation n° 229). Remarque : Dans l'ouvrage, la référence aux articles L 123-12 à L 123-28 du Code de commerce exclut la référence L 123-24.

A. Code de commerce : articles L 123-12 à L 123-28 280-1 Ils proviennent de la loi n° 83-353 du 30 avril 1983 (relative à la mise en harmonie des obligations comptables des commerçants et de certaines sociétés avec la IVe directive adoptée par le Conseil des communautés européennes le 25 juillet 1978). Ces articles ont été modifiés et complétés par : - la loi n° 84-1208 du 29 décembre 1984 (loi de finances pour 1985), - la loi n° 85-11 du 3 janvier 1985 (relative aux comptes consolidés), - la loi n° 85-98 du 25 janvier 1985 (relative au redressement et à la liquidation judiciaires des entreprises), - la loi n° 85-695 du 11 juillet 1985, - la loi n° 89-1008 du 31 décembre 1989, - la loi n° 94-126 du 11 février 1994, - la loi n° 98-546 du 2 juillet 1998. Ils ont été recodifiés dans le Code de commerce par l'ordonnance n° 2000-912 du 18 septembre 2000 (auparavant ils figuraient aux articles 8 à 17-4 de l'ancien Code de commerce). Remarque : Dans l'ouvrage, la référence à ces dispositions est présentée de la manière suivante : C. com. art. L xxx.

Section 1 Des obligations comptables applicables à tous les commerçants Art. L 123-12 Toute personne physique ou morale ayant la qualité de commerçant doit procéder à l'enregistrement comptable des mouvements affectant le patrimoine de son entreprise ; ces mouvements sont enregistrés chronologiquement. Elle doit contrôler par inventaire, au moins une fois tous les douze mois, l'existence et la valeur des éléments actifs et passifs du patrimoine de l'entreprise. Elle doit établir des comptes annuels à la clôture de l'exercice au vu des enregistrements comptables et de l'inventaire. Ces comptes annuels comprennent le bilan, le compte de résultat et une annexe : ils forment un tout indissociable. (alinéa 4. Abrogé par la loi n° 94-126 du 11 février 1994). Art. L 123-13 Le bilan décrit séparément les éléments actifs et passifs de l'entreprise, et fait apparaître, de façon distincte, les capitaux propres. Le compte de résultat récapitule les produits et les charges de l'exercice, sans qu'il soit tenu compte de leur date d'encaissement ou de paiement. Il fait apparaître, par différence après déduction des amortissements et des provisions, le bénéfice ou la perte de l'exercice. Les produits et les charges, classés par catégorie, doivent être présentés soit sous forme de tableaux, soit sous forme de liste. (loi n° 85-695 du 11 juillet 1985). « Le montant des engagements de l'entreprise en matière de pension, de compléments de retraite, d'indemnités et d'allocations en raison du départ à la retraite ou avantages similaires des membres ou associés de son personnel et de ses mandataires sociaux est indiqué dans l'annexe. Par ailleurs, les entreprises peuvent décider d'inscrire au bilan, sous forme de provision, le montant correspondant à tout ou partie de ces engagements ». L'annexe complète et commente l'information donnée par le bilan et le compte de résultat. Art. L 123-14 Les comptes annuels doivent être réguliers, sincères et donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l'entreprise. Lorsque l'application d'une prescription comptable ne suffit pas pour donner l'image fidèle mentionnée au présent article, des informations complémentaires doivent être fournies dans l'annexe. Si, dans un cas exceptionnel, l'application d'une prescription comptable se révèle impropre à donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière ou du résultat, il doit y être dérogé ; cette dérogation est mentionnée à l'annexe et dûment motivée, avec l'indication de son influence sur le patrimoine, la situation financière et le résultat de l'entreprise.

Art. L 123-15 Le bilan, le compte de résultat et l'annexe doivent comprendre autant de rubriques et de postes qu'il est nécessaire pour donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l'entreprise. Chacun des postes du bilan et du compte de résultat comporte l'indication du chiffre relatif au poste correspondant de l'exercice précédent. Le classement des éléments du bilan et du compte de résultat, les éléments composant les capitaux propres ainsi que les mentions à inclure dans l'annexe sont fixés par décret. Art. L 123-16 Les commerçants, personnes physiques ou morales, pourront, dans des conditions fixées par décret, adopter une présentation simplifiée de leurs comptes annuels lorsqu'ils ne dépassent pas à la clôture de l'exercice des chiffres fixés par décret pour deux des critères suivants : le total de leur bilan, le montant net de leur chiffre d'affaires ou le nombre moyen de salariés permanents employés au cours de l'exercice. Ils perdent cette faculté lorsque cette condition n'est pas remplie pendant deux exercices successifs. Art. L 123-17 À moins qu'un changement exceptionnel n'intervienne dans la situation du commerçant, personne physique ou morale, la présentation des comptes annuels comme les méthodes d'évaluation retenues ne peuvent être modifiées d'un exercice à l'autre. Si des modifications interviennent, elles sont décrites et justifiées dans l'annexe. Art. L 123-18 À leur date d'entrée dans le patrimoine de l'entreprise, les biens acquis à titre onéreux sont enregistrés à leur coût d'acquisition, les biens acquis à titre gratuit à leur valeur vénale et les biens produits à leur coût de production. Pour les éléments d'actif immobilisé, les valeurs retenues dans l'inventaire doivent, s'il y a lieu, tenir compte des plans d'amortissement. Si la valeur d'un élément de l'actif devient inférieure à sa valeur nette comptable, cette dernière est ramenée à la valeur d'inventaire à la clôture de l'exercice, que la dépréciation soit définitive ou non. Les biens fongibles sont évalués soit à leur coût moyen pondéré d'acquisition ou de production, soit en considérant que le premier bien sorti est le premier bien entré. La plus-value constatée entre la valeur d'inventaire d'un bien et sa valeur d'entrée n'est pas comptabilisée. S'il est procédé à une réévaluation de l'ensemble des immobilisations corporelles et financières, l'écart de réévaluation entre la valeur actuelle et la valeur nette comptable ne peut être utilisé à compenser les pertes ; il est inscrit distinctement au passif du bilan. Art. L 123-19 Les éléments d'actif et de passif doivent être évalués séparément. Aucune compensation ne peut être opérée entre les postes d'actif et de passif du bilan ou entre les postes de charges et de produits du compte de résultat. Le bilan d'ouverture d'un exercice doit correspondre au bilan de clôture de l'exercice précédent. (Loi DDOEF n° 98-546 du 2 juillet 1998, art. 16-II apportant une exception à l'article L 123-19 du Code de commerce sans le modifier). Les différences d'arrondis de conversion résultant de l'application des règles d'arrondissement propres à l'introduction de l'euro sont inscrites en résultat pour leur montant net. Art. L 123-20 Les comptes annuels doivent respecter le principe de prudence. Pour leur établissement, le commerçant, personne physique ou morale, est présumé poursuivre ses activités. Même en cas d'absence ou d'insuffisance du bénéfice, il doit être procédé aux amortissements et provisions nécessaires. Il doit être tenu compte des risques et des pertes intervenus au cours de l'exercice ou d'un exercice antérieur, même s'ils sont connus entre la date de la clôture de l'exercice et celle de l'établissement des comptes. Art. L 123-21 Seuls les bénéfices réalisés à la date de clôture d'un exercice peuvent être inscrits dans les comptes annuels (loi n° 85-11 du 3 janvier 1985). « Peut être inscrit, après inventaire, le bénéfice réalisé sur une opération partiellement exécutée et acceptée par le cocontractant lorsque sa réalisation est certaine et qu'il est possible, au moyen de documents comptables prévisionnels, d'évaluer avec une sécurité suffisante le bénéfice global de l'opération ». Art. L 123-22 Les documents comptables sont établis en euros et en langue française. Les documents comptables et les pièces justificatives sont conservés pendant dix ans. Les documents comptables relatifs à l'enregistrement des opérations et à l'inventaire sont établis et tenus sans blanc ni altération d'aucune sorte, dans des conditions fixées par décret en Conseil d'État. Art. L 123-23 La comptabilité régulièrement tenue peut être admise en justice pour faire preuve entre commerçants pour faits de commerce. Si elle a été irrégulièrement tenue, elle ne peut être invoquée par son auteur à son profit. La communication des documents comptables ne peut être ordonnée en justice que dans les affaires de succession, communauté, partage de société et (loi n° 85-98 du 25 janvier 1985 recodifiée depuis dans le Code de commerce) en cas de redressement judiciaire.

Section 2 Des obligations comptables applicables à certains commerçants, personnes physiques Art. L 123-25 (loi n° 94-126 du 11 février 1994) Par dérogation aux dispositions des premier et troisième alinéas de l'article L 123-12, les personnes physiques placées sur option ou de plein droit sous le régime réel simplifié d'imposition peuvent n'enregistrer les créances et les dettes qu'à la clôture de l'exercice et ne pas établir d'annexe. Art. L 123-26 (loi n° 94-126 du 11 février 1994) Par dérogation aux dispositions du deuxième alinéa de l'article art. L 123-13, les personnes physiques placées sur option ou de plein droit sous le régime réel simplifié d'imposition peuvent inscrire au compte de résultat, en fonction de leur date de paiement, les charges dont la périodicité n'excède pas un an, à l'exclusion des achats.

Art. L 123-27 (loi n° 94-126 du 11 février 1994) Par dérogation aux dispositions du troisième alinéa de l'article art. L 123-18, les personnes physiques placées sur option ou de plein droit sous le régime réel simplifié d'imposition peuvent procéder à une évaluation simplifiée des stocks et des productions en cours, selon une méthode fixée par décret. Art. L 123-28 (loi n° 94-126 du 11 février 1994) Par dérogation aux dispositions des articles art. L 123-12 à L 123-23, les personnes physiques soumises à un régime forfaitaire d'imposition peuvent ne pas établir de comptes annuels ; elles doivent, dans des conditions fixées par décret, enregistrer au jour le jour les recettes encaissées et les dépenses payées, établir un relevé en fin d'exercice des recettes encaissées et des dépenses payées, des dettes financières, des immobilisations et des stocks évalués de manière simplifiée. Toutefois, lorsqu'elles sont soumises au régime défini à l' article 50-0 du Code général des impôts, les personnes physiques inscrites au registre du commerce et des sociétés peuvent ne tenir qu'un livre mentionnant chronologiquement le montant et l'origine des recettes qu'elles perçoivent au titre de leur activité professionnelle. Un décret fixe les conditions dans lesquelles ce livre est tenu.

B. Décret du 29 novembre 1983 (dispositions prises en application des articles L 123-12 à L 123-28 du Code de commerce)

280-2 Ce décret n° 83-1020 du 29 novembre 1983 (pris en application de la loi n° 83-353 du 30 avril 1983 et relatif aux obligations comptables des commerçants et de certaines sociétés) a été modifié et complété par : - le décret n° 85-295 du 1er mars 1985 (pris en application de la loi n° 84-148 du 1er mars 1984), - le décret n° 86-221 du 17 février 1986 (pris en application de la loi n° 85-11 du 3 janvier 1985), - le décret n° 88-418 du 22 avril 1988, - le décret n° 94-663 du 2 août 1994, - le décret n° 94-750 du 30 août 1994, - le décret n° 2002-312 du 26 février 2002. Remarque : Le décret du 29 novembre 1983 n'a pas encore été codifié dans le Code de commerce. Toutefois, dans l'ouvrage, la référence à ces dispositions est présentée de la manière suivante : C. com. art. D xxx. er Art. 1 Un document décrivant les procédures et l'organisation comptables est établi par le commerçant dès lors que ce document est nécessaire à la compréhension du système de traitement et à la réalisation des contrôles. Ce document est conservé aussi longtemps qu'est exigée la présentation des documents comptables auxquels il se rapporte. Art. 2 Tout commerçant tient obligatoirement un livre-journal, un grand livre et un livre d'inventaire. Le livre-journal et le livre d'inventaire (décret n° 2002-312 du 26 février 2002) peuvent, à la demande du commerçant, être cotés et paraphés dans la forme ordinaire et sans frais, par le greffier du tribunal de commerce ou, le cas échéant, du tribunal de grande instance statuant en matière commerciale, au registre duquel le commerçant est immatriculé. Chaque livre reçoit un numéro d'identification répertorié par le greffier sur un registre spécial. Des documents informatiques écrits peuvent tenir lieu de livre-journal et de livre d'inventaire ; dans ce cas, ils doivent être identifiés, numérotés et datés dès leur établissement par des moyens offrant toute garantie en matière de preuve. Art. 3 Les mouvements affectant le patrimoine de l'entreprise sont enregistrés opération par opération et jour par jour sur le livre-journal. Tout enregistrement comptable précise l'origine, le contenu et l'imputation de chaque donnée ainsi que les références de la pièce justificative qui l'appuie. Les opérations de même nature, réalisées en un même lieu et au cours d'une même journée, peuvent être récapitulées sur une pièce justificative unique. Les pièces justificatives sont classées dans un ordre défini au document visé à l' article 1er . (décret n° 2002-312 du 26 février 2002) Toutefois, les personnes mentionnées aux articles L 123-25 et L 123-28 du Code de commerce peuvent procéder à l'enregistrement comptable des encaissements et des paiements en retenant la date de l'opération figurant sur le relevé qui leur est adressé par un établissement de crédit ou la poste. (décret n° 2002-312 du 26 février 2002) Toutefois, les personnes mentionnées aux articles L 123-25 et L 123-27 du Code du commerce et à l'article 17-1° du présent décret peuvent centraliser ces écritures tous les trois mois. Art. 4 Les écritures du livre-journal sont portées sur le grand livre et ventilées selon le plan de comptes du commerçant. Art. 5 Le livre-journal et le grand livre sont détaillés en autant de journaux auxiliaires et de livres auxiliaires que les besoins du commerce l'exigent. Les écritures portées sur les journaux et les livres auxiliaires sont centralisées une fois par mois au moins sur le livre-journal et le grand livre. Art. 6 L'inventaire est un relevé de tous les éléments d'actif et de passif au regard desquels sont mentionnées la quantité et la valeur de chacun d'eux à la date d'inventaire. Les données d'inventaire sont regroupées sur le livre d'inventaire et distinguées selon la nature et le mode d'évaluation des éléments qu'elles représentent. Le livre d'inventaire doit être suffisamment détaillé pour justifier le contenu de chacun des postes du bilan. (décret n° 88-418 du 22 avril 1988). « Les comptes annuels sont transcrits chaque année sur le livre d'inventaire, sauf lorsqu'ils doivent être publiés en annexe au registre du commerce et des sociétés. »

Art. 6-1 (décret n° 94-750 du 30 août 1994) Par dérogation aux articles 2 à 6 précités, les personnes physiques visées au premier alinéa de l' article L 12328 du Code de commerce qui n'établissent pas de comptes annuels sont dispensées de tenir un livre-journal, un grand livre et un livre d'inventaire ; elles doivent dans ce cas tenir un journal de banque et un journal de caisse sur lesquels sont enregistrées au jour le jour les recettes encaissées et les dépenses payées, ainsi que les références des pièces justificatives. Les stocks figurant sur le relevé, établi en fin d'exercice, sont évalués selon la méthode fixée au 6° de l'article 7 ci-dessous. Art. 6-2 (décret n° 94-750 du 30 août 1994) Par dérogation aux articles 2 à 6 précités, les personnes physiques visées au deuxième alinéa de l' article L 123-28 du Code de commerce qui n'établissent pas de comptes annuels sont dispensées de tenir un livre-journal, un grand livre et un livre d'inventaire. Les personnes susvisées tiennent un livre aux pages numérotées sur lequel elles inscrivent, sans blanc ni rature, le montant de leurs recettes professionnelles suivant leur date d'encaissement, en distinguant les règlements en espèces des autres modes de règlement et en indiquant les références des pièces justificatives. Art. 6-3 (décret n° 2002-312 du 26 février 2002) Les personnes mentionnées aux articles L 123-25 à L 123-28 du Code de commerce sont dispensées de produire les justificatifs des frais généraux accessoires lorsqu'une telle dispense est accordée en matière fiscale. Elles peuvent, en outre, enregistrer forfaitairement, selon un barème publié chaque année par l'administration fiscale, les frais relatifs aux carburants consommés lors des déplacements professionnels. Art. 7 Pour l'application de l' article L 123-18 du Code de commerce : 1° Le coût d'acquisition est égal au prix d'achat majoré des frais accessoires nécessaires à la mise en état d'utilisation du bien. 2° Le coût de production est égal au coût d'utilisation des matières consommées augmenté des charges directes et d'une fraction des charges indirectes de production : les intérêts des capitaux empruntés pour financer la fabrication d'une immobilisation peuvent être inclus dans le coût de production lorsqu'ils concernent la période de fabrication ; en ce qui concerne les éléments de l'actif circulant tel qu'il est défini à l' article 11 ci-dessous, cette faculté est limitée à ceux dont le cycle de production dépasse nécessairement la durée de l'exercice ; la justification et le montant de ces inclusions figurent à l'annexe mentionnée au 3e alinéa de l'article L 123-12 du Code de commerce ; 3° La valeur vénale d'un bien acquis à titre gratuit correspond au prix qui aurait été acquitté dans des conditions normales de marché ; 4° La valeur actuelle est une valeur d'estimation qui s'apprécie en fonction du marché et de l'utilité du bien pour l'entreprise ; 5° La valeur d'inventaire est égale à la valeur actuelle ; toutefois, lorsque la valeur d'inventaire d'une immobilisation non financière n'est pas jugée notablement inférieure à sa valeur comptable nette, celle-ci est retenue comme valeur d'inventaire. 6° (décret n° 94-750 du 30 août 1994) Par dérogation aux dispositions des 1° à 5° ci-dessus, les personnes physiques placées sur option ou de plein droit sous le régime réel simplifié d'imposition visé à l' article 302 septies A bis du Code général des impôts peuvent déterminer : a) La valeur d'inventaire des biens en stocks en pratiquant sur le prix de vente de ces biens à la date du bilan un abattement correspondant à la marge pratiquée par l'entreprise sur chaque catégorie de biens ; b) La valeur d'inventaire des travaux en cours en retenant le montant des acomptes réclamés avant facturation. Art. 8 La dépréciation d'une immobilisation est, sous réserve des dispositions de l'alinéa 2 ci-dessous, constatée par l'amortissement. Celui-ci consiste à répartir le coût du bien sur sa durée probable d'utilisation selon un plan d'amortissement. Toute modification significative des conditions d'utilisation du bien justifie la révision du plan en cours d'exécution. L'amoindrissement de la valeur d'un élément d'actif résultant de causes dont les effets ne sont pas jugés irréversibles est constaté par une provision pour dépréciation. Les amortissements et les provisions pour dépréciation sont inscrits distinctement à l'actif en diminution de la valeur des éléments correspondants. Les risques et charges, nettement précisés quant à leur objet, que des événements survenus ou en cours rendent probables, entraînent la constitution de provisions. Les provisions sont rapportées au résultat quand les raisons qui les ont motivées ont cessé d'exister. Il ne peut en être de même pour les amortissements que dans des cas exceptionnels exposés dans l'annexe. Art. 9 Le classement des éléments du bilan et du compte de résultat ainsi que la liste des informations contenues dans l'annexe peuvent être adaptés par secteurs d'activité après avis du Conseil national de la comptabilité. Les comptes annuels peuvent être présentés en négligeant les centimes. Art. 10 Les éléments du patrimoine de l'entreprise sont classés à l'actif et au passif du bilan suivant leur destination et leur provenance. Les éléments destinés à servir de façon durable à l'activité de l'entreprise constituent l'actif immobilisé. Lorsqu'un élément d'actif ou de passif relève de plusieurs postes du bilan, mention doit être faite dans l'annexe des postes dans lesquels il ne figure pas. Art. 11 L'actif du bilan fait apparaître successivement au moins les éléments suivants : 1° Au titre de l'actif immobilisé : les immobilisations incorporelles, les immobilisations corporelles et les immobilisations financières ; 2° Au titre de l'actif circulant : les stocks et en-cours, les avances et acomptes versés sur commandes, les créances, les valeurs mobilières de placement et les disponibilités ; 3° Les comptes de régularisation ; 4° Les primes de remboursement des obligations et les écarts de conversion.

La contrepartie du capital souscrit non appelé doit figurer distinctement comme premier poste de l'actif. Art. 12 Les postes de l'actif doivent permettre de distinguer notamment : 1° Parmi les immobilisations incorporelles : les frais d'établissement, les frais de recherche et de développement, les concessions, brevets, licences, marques, procédés, droits et valeurs similaires, le fonds commercial ainsi que les avances et acomptes ; 2° Parmi les immobilisations corporelles : les terrains, les constructions, les installations techniques, matériels et outillages, les avances et acomptes ainsi que les immobilisations corporelles en cours ; 3° Parmi les immobilisations financières : les participations, les créances rattachées à des participations, les autres titres immobilisés et les prêts ; 4° Parmi les stocks et en-cours : les matières premières et autres approvisionnements, les en-cours de production, les produits intermédiaires et finis ainsi que les marchandises ; 5° Parmi les créances : les créances clients, le capital souscrit, appelé et non versé ; 6° Parmi les valeurs mobilières de placement : les actions que la société a émises et dont elle est propriétaire. Art. 13 Le passif du bilan fait apparaître successivement au moins les éléments suivants : les capitaux propres, les autres fonds propres, les provisions pour risques et charges, les dettes, les comptes de régularisation et les écarts de conversion. Les postes du passif doivent permettre de distinguer notamment : 1° Parmi les capitaux propres : le capital, les primes d'émission et primes assimilées, les écarts de réévaluation, le résultat de l'exercice, les subventions d'investissement et les provisions réglementées, ainsi que les réserves en isolant la réserve légale, les réserves statutaires ou contractuelles et les réserves réglementées ; 2° Parmi les autres fonds propres : le produit des émissions de titres participatifs, les avances conditionnées ; 3° Les provisions pour risques et les provisions pour charges ; 4° Parmi les dettes : les emprunts obligataires convertibles, les autres emprunts obligataires, les emprunts et dettes auprès des établissements de crédit, les emprunts et dettes financiers divers, les avances et acomptes reçus sur commandes en cours, les dettes fournisseurs, les dettes fiscales et sociales ainsi que les dettes sur immobilisation. Art. 14 Les produits et les charges de l'exercice sont classés au compte de résultat de manière à faire apparaître par différence les éléments du résultat courant et le résultat exceptionnel dont la réalisation n'est pas liée à l'exploitation courante de l'entreprise. Art. 15 Le compte de résultat fait apparaître successivement, outre les variations de stocks : 1° Au titre des charges : les charges d'exploitation, les charges financières, les charges exceptionnelles ainsi que la participation des salariés aux fruits de l'expansion et l'impôt sur le bénéfice ; les postes de charges doivent permettre de distinguer notamment : a) Au titre des charges d'exploitation : les achats de marchandises, les achats de matières premières et autres approvisionnements, les autres achats et charges externes, les impôts, taxes et versements assimilés, à l'exception de l'impôt sur le bénéfice, les rémunérations du personnel et des dirigeants, les charges sociales, les dotations aux amortissements et les dotations aux provisions qui se rapportent à l'exploitation ; b) Au titre des charges financières : les dotations aux amortissements et aux provisions relatives aux éléments financiers, les intérêts et charges assimilées, les différences négatives de change et les moins-values de cession de valeurs mobilières de placement ; c) Parmi les charges exceptionnelles, celles afférentes aux opérations de toute nature présentant ce caractère, qu'il s'agisse d'opérations de gestion, d'opérations en capital, d'amortissements ou de provisions ; 2° Au titre des produits : les produits d'exploitation, les produits financiers et les produits exceptionnels ; les postes de produits doivent permettre de distinguer notamment : a) Au titre des produits d'exploitation : les ventes de marchandises et la production vendue de biens et de services, le montant net du chiffre d'affaires, la production immobilisée, les subventions d'exploitation et les reprises sur provisions qui se rapportent à l'exploitation ; b) Au titre des produits financiers : les produits des participations, les produits des autres valeurs mobilières et créances de l'actif immobilisé, les autres intérêts et produits assimilés, les reprises sur provisions relatives aux éléments financiers, les différences positives de change et les plus-values de cessions de valeurs mobilières de placement ; c) Parmi les produits exceptionnels, ceux afférents aux opérations de toute nature présentant ce caractère, qu'il s'agisse d'opérations de gestion, d'opérations en capital ou de provisions ; 3° Le résultat de l'exercice. Art. 16 Le compte de résultat de l'exercice présenté sous forme de liste conformément aux dispositions de l' alinéa 2 de l'article L 123-13 du Code de commerce doit également permettre de dégager successivement le résultat d'exploitation, le résultat financier, le résultat courant avant impôt et le résultat exceptionnel. Art. 17 Pour l'application de l' article L 123-16 du Code de commerce relatif à l'adoption d'une présentation simplifiée des comptes annuels : 1° (décret n° 86-221 du 17 février 1986) En ce qui concerne le bilan et le compte de résultat établis par les personnes physiques et les personnes morales ayant la qualité de commerçant, le total du bilan est fixé à (décret n° 94-663 du 2 août 1994) 267 000 €, le montant net du chiffre d'affaires à (décret n° 94663 du 2 août 1994) 534 000 € et le nombre moyen de salariés permanents employés au cours de l'exercice à dix ;

2° (décret n° 85-295 du 1er mars 1985) « En ce qui concerne l'annexe établie par les personnes morales ayant la qualité de commerçant, le total du bilan est fixé à (décret n° 94-663 du 2 août 1994) 2 millions €, le montant net du chiffre d'affaires à (décret n° 94-663 du 2 août 1994) 4 millions € et le nombre moyen de salariés permanents employés au cours de l'exercice à 50 ». Le total du bilan est égal à la somme des montants nets des éléments d'actif. Le montant net du chiffre d'affaires est égal au montant des ventes de produits et services liés à l'activité courante, diminué des réductions sur ventes, de la taxe sur la valeur ajoutée et des taxes assimilées. Le nombre moyen de salariés permanents employés au cours de l'exercice est égal à la moyenne arithmétique des effectifs à la fin de chaque trimestre de l'année civile, ou de l'exercice comptable lorsque celui-ci ne coïncide pas avec l'année civile, liés à l'entreprise par un contrat de travail à durée indéterminée. Art. 18 Le bilan et le compte de résultat simplifiés visés à l' article L 123-16 du Code de commerce font apparaître successivement les éléments suivants : A. Au bilan : 1° Au titre de l'actif immobilisé : les immobilisations incorporelles en distinguant le fonds commercial, les immobilisations corporelles et les immobilisations financières ; 2° Au titre de l'actif circulant : les stocks et en-cours, les avances et acomptes versés sur commandes, les créances en distinguant les clients, les valeurs mobilières de placement et les disponibilités ; 3° Les charges constatées d'avance ; 4° Les capitaux propres détaillés comme il est indiqué à l' article 13, à l'exception des réserves qui peuvent être regroupées ; 5° Les provisions pour risques et charges ; 6° Les dettes en distinguant : les emprunts et dettes assimilées, les avances et acomptes sur commandes en cours et les fournisseurs ; 7° Les produits constatés d'avance ; B. Au compte de résultat, outre les variations de stocks : 1° Les charges d'exploitation en distinguant les achats, les autres charges externes, les impôts, taxes et versements assimilés, à l'exception de l'impôt sur le bénéfice, les rémunérations du personnel et des dirigeants, les charges sociales ainsi que les dotations aux amortissements et aux provisions qui se rapportent à l'exploitation ; 2° Les charges financières ; 3° Les charges exceptionnelles ; 4° L'impôt sur le bénéfice ; 5° Les produits d'exploitation en distinguant les ventes de marchandises, la production vendue et les subventions d'exploitation ; 6° Les produits financiers ; 7° Les produits exceptionnels. Art. 19 Les dépenses engagées à l'occasion d'opérations qui conditionnent l'existence ou le développement de l'entreprise mais dont le montant ne peut être rapporté à des productions de biens et de services déterminées peuvent figurer à l'actif du bilan au poste « frais d'établissement ». Les frais de recherche appliquée et de développement peuvent être inscrits à l'actif du bilan, au poste correspondant, à la condition de se rapporter à des projets nettement individualisés, ayant de sérieuses chances de rentabilité commerciale. Les éléments acquis du fonds de commerce qui ne peuvent figurer à d'autres postes du bilan sont inscrits au poste « fonds commercial ». Les éléments constitutifs des postes ci-dessus visés sont commentés à l'annexe. Les frais d'établissement ainsi que les frais de recherche appliquée et de développement sont amortis selon un plan et dans un délai maximal de cinq ans. À titre exceptionnel et pour des projets particuliers, les frais de recherche appliquée et de développement peuvent être amortis sur une période plus longue qui n'excède pas la durée d'utilisation de ces actifs : il doit en être justifié à l'annexe. Tant que ces postes ne sont pas apurés, il ne peut être procédé à aucune distribution de dividendes sauf si le montant des réserves libres est au moins égal à celui des frais non amortis. Les frais d'exploration minière assimilés à des frais de recherche appliquée et de développement peuvent être inscrits à l'actif du bilan sous ce poste. Le point de départ du plan d'amortissement correspondant peut être différé jusqu'au terme des recherches sans préjudice de l'application éventuelle des dispositions de l' article 8 ci-dessus. Dans ce cas, nonobstant les dispositions de l'alinéa précédent, une société filiale au sens de l' article L 233-1 du Code de commerce peut procéder à une distribution anticipée de dividendes si la société mère gage cette distribution par la constitution des réserves nécessaires. Art. 20 Constituent des participations les droits dans le capital d'autres entreprises, matérialisés ou non par des titres, qui, en créant un lien durable avec celles-ci, sont destinés à contribuer à l'activité de la société détentrice. Art. 21 Le montant des primes de remboursement d'emprunts est porté à l'actif du bilan au poste à intitulé correspondant. Il est amorti systématiquement sur la durée de l'emprunt selon des modalités indiquées à l'annexe. Les primes afférentes à la fraction d'emprunts remboursée ne peuvent en aucun cas y être maintenues. Art. 22 Les capitaux propres correspondent à la somme algébrique des apports, des écarts de réévaluation, des bénéfices autres que ceux pour lesquels une décision de distribution est intervenue, des pertes, des subventions d'investissement et des provisions réglementées.

Art. 23 Les charges comptabilisées pendant l'exercice qui concernent un exercice ultérieur doivent figurer à l'actif du bilan au poste « Comptes de régularisation ». Les produits comptabilisés pendant l'exercice qui concernent un exercice ultérieur doivent figurer au passif du bilan au poste « Comptes de régularisation ». Ces postes font l'objet d'une information explicative à l'annexe. Les produits à recevoir et les charges à payer, rattachés aux postes de créances et de dettes, sont détaillés à l'annexe. Art. 24 (décret n° 85-295 du 1er mars 1985) « Outre les informations obligatoires prévues par les articles L 123-13 à L 123-21 du Code de commerce, la loi n° 66-537 modifiée du 24 juillet 1966 sur les sociétés commerciales », les articles 8 à 23 ci-dessus, l' article 13 du décret n° 71-524 du 1er juillet 1971 (voir remarque ci-après) et l' article 12 du décret n° 72-665 du 4 juillet 1972, l'annexe doit comporter toutes les informations d'importance significative sur la situation patrimoniale et financière et sur le résultat de l'entreprise. Sous réserve des dispositions de l' article 26, ces informations portent notamment sur les points suivants. La liste des points est fournie au n° 3676-2. Remarque : L' article 13 du décret n° 71-524 du 1er juillet 1971 concerne les SCPI ; il a été modifié par l'article 7 du décret n° 94-483 du 9 juin 1994 et ne comporte plus aucune mention concernant l'annexe. Art. 25 Les éléments chiffrés de l'annexe sont, sauf exception dûment justifiée, déterminés selon les mêmes principes et les mêmes méthodes que pour l'établissement du bilan et du compte de résultat. Ils concernent l'ensemble des activités de l'entreprise quel que soit le lieu de leur exercice. Ils doivent être vérifiables par rapprochement avec des documents justificatifs. Les éléments chiffrés qui figurent déjà au bilan ou au compte de résultat peuvent être omis dans l'annexe. Art. 26 Les personnes physiques ne sont pas tenues de mentionner à l'annexe les informations visées aux points 10 et suivants de l' article 24 ci-dessus. Les personnes morales visées à l' article L 123-16 du Code de commerce ne sont pas tenues de mentionner à l'annexe les informations énumérées aux points 18 et suivants de l' article 24 ci-dessus. (décret n° 94-663 du 2 août 1994) « En outre, les personnes mentionnées aux deux alinéas qui précèdent ne sont pas tenues de commenter dans l'annexe le poste « frais d'établissement » visé au premier alinéa de l' article 19 ». Art. 27 Lors de la présentation des premiers comptes annuels établis conformément à la loi n° 83-353 du 30 avril 1983 et au présent décret, les personnes morales assujetties aux règles de publicité des comptes annuels joignent au rapport de gestion les explications et tableaux appropriés pour rendre compte des modifications apportées aux postes des comptes annuels de l'exercice précédent afin de les rendre comparables avec ceux de l'exercice clos. Les commissaires aux comptes, le cas échéant, indiquent dans leur rapport les vérifications qu'ils ont effectuées et les observations qu'appellent de leur part ces opérations.

C. Règlement CRC n° 99-03 Plan Comptable Général (PCG) 280-3 Le texte de base du PCG est constitué par le règlement CRC n° 99-03 ( homologué par l'arrêté du 22 juin 1999, JO du 21 septembre 1999 p. 14107) pris sur avis du CNC n° 98-13 du 17 décembre 1998. Le texte intégral du PCG 1999 a été publié et commenté dans notre ouvrage : « PCG : Refonte 1999 » juin 1999 - 300 pages - 30,49 €. Ce texte du PCG est mis à jour trimestriellement sur le CD-Rom « Navis Comptable » (Éd. Francis Lefebvre) et dans l'ouvrage « Code comptable » (voir n° 229).

Ce règlement CRC n° 99-03, dont l'appellation en pratique est PCG, a été modifié et complété par : - Règl. CRC n° 99-08 relatif au traitement comptable des contrats à long terme (arrêté du 20 décembre 1999, JO du 31 décembre 1999) pris sur avis du CNC n° 99-10. - Règl. CRC n° 99-09 relatif aux changements de méthodes comptables (arrêté du 20 décembre 1999, JO du 31 décembre 1999) pris sur avis du CNC n° 99-10. - Règl. CRC n° 00-06 relatif aux passifs (arrêté du 17 janvier 2001, JO du 19 janvier 2001, p. 995) pris sur avis du CNC n° 00-01. Les avis du CNC et du Comité d'urgence du CNC suivants ont été intégrés dans le règlement CRC n° 99-03 : 25. Amortissements dérogatoires (19/12/1984). 26. Comptabilisation de la créance résultant du report en arrière des déficits (26/02/1985). 27. Notion de chiffre d'affaires (27/03/1985). 28. Traitement dans la comptabilité des entreprises des ristournes perçues des coopératives (24/01/1986). 29. Comptabilisation des opérations réalisées sur le marché à terme d'instruments financiers (09/07/1986). 30. Règles comptables applicables aux sociétés de portefeuille (13/12/1987). 31. Traitement comptable des dépenses de logiciels (09/01 et 29/04/1987). 32. Comptabilisation des opérations de taux d'intérêt (10/07/1987). 34. Évaluation des titres par équivalence dans les comptes individuels (12/07/1988).

35. Traitement comptable des bons de souscription (17/11/1988). 36. Comptabilisation de l'opération d'« in-substance defeasance » (15/12/1988). 37. Règles applicables aux sociétés qui optent pour le régime de l'intégration fiscale (02/06/1989). 38. Traitement comptable des remises accordées à un débiteur par ses créanciers dans le cadre du règlement des difficultés des entreprises (26/10/1989). 40. Comptabilisation des ventes à réméré de titres (15/12/1989). 41. Traitement comptable du supplément d'impôt sur les sociétés dû sur les distributions (15/12/1989). 93-06. Comptabilisation de la TVA intracommunautaire (19/05/1993). 93-07. Comptabilisation de la créance sur le Trésor résultant de la suppression de la règle du décalage d'un mois en matière de TVA (08/12/1993). 94-01. Traitement comptable des engagements financiers sur titre de capital (16/09/1994). 95-10. Traitement comptable de la contribution de 10 % (24/11/1995). 97-06. Changements comptables - Compléments sur les corrections d'erreurs (18/06/1997). 97-C. Majoration de l'impôt sur les sociétés (15/09/1997). 98-B. Certificat de valeur garantie : CVG (10/07/1998). 98-D. Traitement comptable des actions propres (17/12/1998). 99-10. Contrats à long terme (23/09/1999).

II. Règles comptables applicables aux comptes consolidés 282 Les règles comptables applicables aux comptes consolidés figurent dans trois textes : - le Code de commerce : articles L 233-16 à L 233-26 issus de la loi du 24 juillet 1966 sur les sociétés commerciales, - le décret d'application du 23 mars 1967 : articles D 248 à D 248-14, - le règlement du CRC n° 99-02 (arrêté du 22 juin 1999, JO du 31 juillet 1999, p. 11475 s.) pris sur avis du CNC n° 98-10 du 17 décembre 1998. Ce règlement a été modifié et complété par : - Règl. CRC n° 00-07 modifiant et complétant l'annexe au règlement n° 99-02 ( paragraphes 215 et 2801) pris sur avis du CNC n° 00-12 et 00-14 du 20 octobre 2000. Remarques : 1. Les avis du CNC et du Comité d'urgence du CNC suivants ont été intégrés dans le règlement CRC n° 99-02 : - Traitement comptable de l'écart d'acquisition (01/1990). - 97-B. Traitements postérieurs à la première consolidation des variations constatées sur les valeurs attribuées aux éléments d'actif et de passif lors de l'entrée d'une filiale dans le groupe (11/07/1997). 2. Pour les avis du Comité d'urgence du CNC relatifs au règlement CRC n° 99-02, voir n° 285-3. Sur la force de cet avis, voir n° 246. Pour le texte intégral de ces règles voir notre ouvrage Comptes consolidés (3e édition) paru en juin 2002

III. Règlements du CRC 284 Le Comité de Réglementation Comptable (CRC), créé par les articles 1 à 5 de la loi n° 98-261 du 6 avril 1998, est chargé d'élaborer, en liaison avec le CNC, l'ensemble des règles comptables applicables aux entreprises tenues d'établir des documents comptables. Les règlements du CRC, pour avoir force obligatoire, doivent être homologués par arrêtés interministériels (voir n° 210 s.).

Règlements du CRC homologués par arrêté

284-1 99-01. Plan Comptable des associations et fondations (arrêté du 8 avril 1999, JO du 4 mai 1999, p. 6647 s.) pris sur avis du CNC n° 98-12 du 17 décembre 1998. 99-02. Comptes consolidés ( arrêté du 22 juin 1999, JO du 31 juillet 1999, p. 11475 s.) pris sur avis du CNC n° 98-10 du 17 décembre 1998.

Voir n° 282. 99-03. PCG réécrit à droit constant ou quasi-constant ( arrêté du 22 juin 1999, JO du 21 septembre 1999, p. 14107) pris sur avis du CNC n° 98-13 du 17 décembre 1998. Règlement modifié et complété depuis, voir n° 280-3. 99-04. Établissement et publication des comptes individuels annuels des établissements de crédit (arrêté du 14 décembre 1999, JO du 30 décembre 1999, p. 19805), pris sur avis du CNC n° 98-05 du 23 juin 1998. 99-05. Traitement comptable des concessions d'aménagement dans les SEML (arrêté du 14 décembre 1999, JO du 30 décembre 1999, p. 19805), pris sur avis du CNC n° 99-05 du 18 mars 1999. 99-06. Dispositions comptables applicables aux SCPI (arrêté du 14 décembre 1999, JO du 30 décembre 1999, p. 19805), pris sur avis du CNC n° 98-06 du 23 juin 1998. 99-07. Règles de consolidation des entreprises relevant du Comité de la réglementation bancaire (arrêté du 20 décembre 1999, JO du 31 décembre 1999, p. 20135), pris sur avis du CNC n° 99-06 du 23 septembre 1999. 99-08 (modifiant le 99-03). Traitement comptable des contrats à long terme (arrêté du 20 décembre 1999, JO du 31 décembre 1999, p. 20135), pris sur avis du CNC n° 99-10 du 23 septembre 1999. 99-09 (modifiant le 99-03). Mise en uvre des changements de méthodes comptables (arrêté du 20 décembre 1999, JO du 31 décembre 1999, p. 20135), pris sur avis du CNC n° 99-10 du 23 septembre 1999. 00-01. Modalités d'établissement des comptes annuels des fonds de solidarité pour le logement constitués sous la forme d'un groupement d'intérêt public tenant sa comptabilité selon les règles du droit privé (arrêté du 10 novembre 2000, JO du 12 décembre 2000, p. 19631) pris sur avis du CNC n° 99-11 du 7 décembre 1999. 00-02. Comptabilisation des actions propres et évaluation et comptabilisation des titres à revenu variable détenus par les entreprises relevant du comité de la réglementation bancaire et financière (arrêté du 10 novembre 2000, JO du 12 décembre 2000, p. 19631) pris sur avis du CNC n° 00-05 et 00-09 du 29 mai 2000. 00-03. Documents de synthèse individuels des entreprises relevant du comité de la réglementation bancaire et financière (arrêté du 10 novembre 2000, JO du 12 décembre 2000, p. 19631) pris sur avis du CNC n° 00-07 du 28 mai 2000. 00-04. Documents de synthèse consolidés des entreprises relevant du comité de la réglementation bancaire et financière (arrêté du 10 novembre 2000, JO du 12 décembre 2000, p. 19631) pris sur avis du CNC n° 00-08 du 29 mai 2000. 00-05. Règles de consolidation et de combinaison des entreprises régies par le code des assurances et des institutions de prévoyance régies par le code de la sécurité sociale ou par le Code rural (adopté une première fois par le CRC le 4 juillet 2000, adopté à nouveau le 7 décembre 2000 puis arrêté du 17 janvier 2001, JO du 19 janvier 2001, p. 995) pris sur avis du CNC n° 00-06 du 20 avril 2000. 00-06. Passifs (arrêté du 17 janvier 2001, JO du 19 janvier 2001, p. 995) pris sur avis du CNC n° 00-01 du 20 avril 2000. 00-07. Modifiant et complétant l'annexe au règlement n° 99-02 du 29 avril 1999 du CRC (arrêté du 17 janvier 2001, JO du 19 janvier 2001, p. 995) pris sur avis du CNC n° 00-12 et 00-14 du 20 octobre 2000. 00-08. Modifiant et complétant l'annexe au règlement n° 99-07 du 24 novembre 1999 du CRC (arrêté du 17 janvier 2001, JO du 19 janvier 2001, p. 995) pris sur avis du CNC n° 00-16 du 20 octobre 2000 et n° 00-19 du 29 novembre 2000. 01-02. Modifiant le règlement n° 91-03 du CRB relatif à l'établissement et à la publication des situations trimestrielles et du tableau d'activité et de résultats semestriels individuels et consolidés des établissements de crédit. Rappelons que les avis du CNC ne sont pas intégrés en totalité dans les règlements, seule la partie en gras l'étant, la partie en maigre constituant des interprétations de ces nouvelles règles (voir n° 246).

284-1 Banques : publication de nouveaux règlements du CRC Arrêté ministériel du 27 décembre 2002 ; Avis du CU du CNC n° 03-A du 12 février 2003 ; Règlement CRC n° 2002-01 du 12 décembre 2002 ; Règlement CRC n° 2002-03 du 12 décembre 2002 BCF 2/03 Entreprises Inf. 4

284-1 Entreprises d'investissement : nouveaux format et contenu des documents de synthèse Arrêté ministériel du 27 décembre 2002 BCF 2/03 Groupes Inf. 4

284-1 Entreprises d'investissement : nouveaux format et contenu des états de synthèse Arrêté ministériel du 27 décembre 2002 ; Règlement CRC n° 2002-04 du 12 décembre 2002 BCF 2/03 Entreprises Inf. 5

284-1

Comptes combinés (entreprises d'assurances, secteur de l'économie sociale, etc.) : publication du règlement du CRC Arrêté ministériel du 27 décembre 2002 BCF 2/03 Groupes Inf. 5

284-1 Assurances : règles de comptabilisation des instruments financiers à terme Arrêté ministériel du 27 décembre 2002 ; Règlement CRC n° 2002-09 du 12 décembre 2002 BCF 2/03 Entreprises Inf. 6

284-1 Mutuelles relevant du Code de la mutualité : nouveaux plans comptables Arrêté ministériel du 27 décembre 2002 ; Règlement CRC n° 2002-06 du 12 décembre 2002 ; Règlement CRC n° 2002-07 du 12 décembre 2002 BCF 2/03 Entreprises Inf. 7

Avis du CNC en attente d'adoption par le CRC

284-2 02-02. 02-03. 02-04. 02-07.

Relatif à la valorisation d'ensembles homogènes d'instruments financiers et à la couverture affectée de groupes d'éléments. Relatif au commissariat aux comptes dans les entreprises d'investissements. Relatif au traitement comptable du risque de crédit dans les entreprises relevant du CRBF. Relatif à l'amortissement et à la dépréciation des actifs.

IV. Avis et recommandations du CNC 285 Ne sont cités ci-après que les principaux avis du CNC ayant une portée pratique. Les travaux du CNC en cours sont regroupés dans le chapitre 23 « Actualité et perspectives », n° 5501 s., ainsi que les nouvelles règles sur les dépréciations applicables aux exercices clos à compter du 1er janvier 2003 et par anticipation aux exercices clos en 2002 (voir n° 5550 s.). Les documents portant sur des adaptations professionnelles ne sont pas repris ici mais sont détaillés au n° 295 s. Remarque : À chaque problème traité dans le Mémento comptable, le contenu correspondant des notes et avis est explicité.

Avis publiés par le CNC

285-1 I. Concernant les comptes individuels a. Avis de portée générale - Avis intégrés dans le PCG ( Règl. CRC n° 99-03) : voir n° 280-3. - Avis en attente d'adoption par le CRC : voir n° 284-2. - Avis ponctuels non intégrés dans le PCG. Communiqués sur les conséquences comptables de la dévaluation du franc CFA (25/1/1994 et 23/6/1994). 94-03. Traitement des changements de méthodes comptables à l'occasion de la 1re application des 10 nouvelles normes de l'IAS révisées (13/12/1994). 98-01. Conséquences comptables du passage à la monnaie unique (17/2/1998). 98-04. Modification des anciens articles 13 et 16 du Code de commerce (17/2/1998) (liés à l'euro ; art. L 123-19 et L 123-22 nouveaux). 98-09. Traitement comptable des arrondis de conversion, liés à l'introduction de l'euro (17/12/1998, avis complémentaire à l' avis n° 98-01). 01-01. Projet de décret portant adaptation de la valeur en euros de certains montants exprimés en francs dans les textes réglementaires relevant du ministère de la justice (décret en Conseil d'État) du 1er mars 2001. 01-03. Dispositions comptables applicables aux entités soumises au PCG dans le cadre du passage à l'eurofiduciaire. 01-05. Projet de décret du ministère de la justice relatif aux obligations comptables des commerçants et de certaines sociétés. - Avis relatifs à des activités spécifiques - Avis portant sur des adaptations professionnelles : voir n° 295 s. - Avis intégrés dans des règlements autres que le PCG (voir n° 284-1) : 98-05. Établissements de crédit ( Règl. n° 99-04). 98-06. SCPI ( Règl. n° 99-06).

98-12. Associations et fondations ( Règl. n° 99-01). 99-05. SEML ( Règl. n° 99-05). 00-09. Évaluation et comptabilisation des titres à revenu variable ( Règl. n° 00-02). 00-05. Comptabilisation des actions propres détenues par une entreprise relevant du CRBF ( Règl. n° 00-02). 00-07. Documents de synthèse individuels des entreprises relevant du CRBF ( Règl. n° 00-03). 01-04. Comptes intermédiaires des entreprises relevant du CRBF (Règl. n° 91-03 du CRB). - Avis ponctuels non intégrés dans un règlement : 01-02. Dispositions comptables applicables dans le cadre du passage à l'eurofiduciaire du 1er mars 2001. 02-05. Documents de synthèse individuels des entreprises d'investissement. II. Concernant les comptes consolidés a. Avis de portée générale - Avis intégrés dans le Règl. n° 99-02 : voir n° 282. - Avis en attente d'adoption par le CRC : voir n° 284-2. - Avis ponctuels non intégrés dans le Règl. n° 99-02 : 94-02. Méthodologie relative aux comptes combinés (28/10/1994). 99-14. Comptes consolidés des sociétés commerciales et entreprises publiques (7/12/1999). - Avis relatifs à des activités spécifiques - Avis intégrés dans des règlements autres que le Régl. n° 99-02 (voir n° 284-1) : 99-06. Établissement de crédit ( Règl. n° 99-07). 00-06. Règles de consolidation des entreprises régies par le code des assurances, des mutuelles régies par le code de la mutualité et des institutions de prévoyance régies par le code de la sécurité sociale ou le code rural ( Règl. n° 00-05). 00-08. Documents de synthèse consolidés des entreprises du CRBF ( Règl. n° 00-04). 00-19. Méthode dérogatoire du paragraphe 215 de l'annexe au Règl. n° 99-07 du 24 novembre 1999 du CRC ( Règl. n° 00-08). - Avis ponctuels non intégrés dans un règlement : 00-13. Méthode dérogatoire du paragraphe 215 de l'annexe au Règl. n° 00-05 du 4 juillet du CRC. 00-15. Paragraphe 2801 « Adaptation de la méthode visée au paragraphe 215 de l'annexe au Règl. n° 00-05 du 4 juillet du CRC, aux opérations aboutissant au contrôle conjoint à l'issue de l'opération ». 00-16. Paragraphe 2801 « Adaptation de la méthode visée au paragraphe 215 de l'annexe au Règl. n° 99-07 du 24 novembre 1999 du CRC, aux opérations aboutissant au contrôle conjoint à l'issue de l'opération ». 00-17. Remplacement des termes TIAP-titres immobilisés de l'activité de portefeuille dans l'annexe au Règl. n° 00-05 du 4 juillet 2000 du CRC. 00-18. Section VI Combinaison de l'annexe au Règl. n° 00-05 du 4 juillet 2000 du CRC. 02-06. Documents de synthèse consolidés des entreprises d'investissement.

285-1 Entreprises d'investissement : nouveaux format et contenu des documents de synthèse Arrêté ministériel du 27 décembre 2002 BCF 2/03 Groupes Inf. 4

285-1 Banques : publication de nouveaux règlements du CRC Arrêté ministériel du 27 décembre 2002 ; Avis du CU du CNC n° 03-A du 12 février 2003 ; Règlement CRC n° 2002-01 du 12 décembre 2002 ; Règlement CRC n° 2002-03 du 12 décembre 2002 BCF 2/03 Entreprises Inf. 4

285-1 Comptes combinés (entreprises d'assurances, secteur de l'économie sociale, etc.) : publication du règlement du CRC Arrêté ministériel du 27 décembre 2002 BCF 2/03 Groupes Inf. 5

285-1 Entreprises d'investissement : nouveaux format et contenu des états de synthèse Arrêté ministériel du 27 décembre 2002 ; Règlement CRC n° 2002-04 du 12 décembre 2002 BCF 2/03 Entreprises Inf. 5

285-1 Assurances : règles de comptabilisation des instruments financiers à terme Arrêté ministériel du 27 décembre 2002 ; Règlement CRC n° 2002-09 du 12 décembre 2002 BCF 2/03 Entreprises Inf. 6

285-1

Mutuelles relevant du Code de la mutualité : nouveaux plans comptables Arrêté ministériel du 27 décembre 2002 ; Règlement CRC n° 2002-06 du 12 décembre 2002 ; Règlement CRC n° 2002-07 du 12 décembre 2002 BCF 2/03 Entreprises Inf. 7

Avis publiés par le Comité d'urgence du CNC (CU CNC)

285-3 I. Concernant les comptes individuels a. Avis de portée générale - Avis antérieurs au PCG 1999 (Règl. CRC n° 99-03) intégrés dans celui-ci : voir n° 280-3 ( avis n° 97-C, n° 98-B, n° 98-D). - Autres avis : 97-A. Coûts liés au passage à la monnaie unique (24/1/1997). 98-E. Conséquences comptables du passage à la monnaie unique (avis du 17/12/1998 complémentaire à l' avis n° 98-01). 00-A. Comptabilisation des changements de méthodes portant sur des engagements de retraite et assimilés (6/7/2000). 00-D. Traitement comptable des frais d'émission et d'acquisition de titres (21/12/2000). 02-C. Notion de baisse anormale et momentanée des cours pour l'évaluation des titres cotés. - Avis relatifs à des activités spécifiques 98-A. Comptabilisation des charges différées dans les sociétés d'économie mixte concessionnaires d'autoroutes (18/5/1998). 98-C. Traitement comptable des obligations indexées sur l'inflation au regard de l'article R 332-19 du Code des Assurances (22/7/1998). 99-A. Comptabilisation des intérêts compensateurs en charges différées dans les SA d'HLM (5/7/1999). 01-F. Traitement comptable applicable aux redevances versées par les opérateurs au titre de l'autorisation à établir et exploiter un réseau radioélectrique de 3e génération (Rendu caduc par l' avis n° 02-B). 02-B. Traitement comptable applicable à la redevance due par chaque titulaire d'autorisation d'établissement et d'exploitation d'un réseau de radiocommunications mobiles de 3e génération. II. Concernant les comptes consolidés a. Avis de portée générale - Avis antérieurs au Règl. n° 99-02 et intégrés dans celui-ci lors de sa création : voir n° 282 ( avis n° 97-B). - Autres avis : 99-B. Interprétation des dispositions du § 215 du Règl. CRC n° 99-02 (8/12/1999) (remplacé par l' avis n° 00-B). 00-B. Se substitue à l'avis n° 99-B (6/7/2000). 00-C. Possibilité d'un retraitement en comptes consolidés, à des fins d'homogénéité, des comptes individuels d'une société consolidée qui appliquerait une méthode préférentielle non retenue au niveau des méthodes définies par le groupe (21/12/2000). 00-E. Traitement comptable des écarts d'acquisition antérieurement imputés sur les capitaux propres lors de cession de tout ou partie d'une activité appartenant à l'ensemble consolidé (21/12/2000). 01-A. Questions relatives à l'interprétation et à l'application des dispositions de l'annexe au Règl. n° 99-02 du CRC (29/01/2001). 01-B. Question relative à l'interprétation et à l'application des dispositions de l'annexe au Règl. n° 99-02 du CRC (27/03/2001). 01-D. Pour la 1re application du Règl. n° 00-06 du CRC relatif aux passifs (04/07/2001). - Avis relatifs à des activités spécifiques 01-A. Questions relatives à l'interprétation et à l'application des dispositions de l'annexe aux Règl. n° 99-07 et 00-05 du CRC concernant les banques et les assurances (29/01/2001). 01-B. Question relative à l'interprétation et à l'application des dispositions de l'annexe aux Règl. n° 99-07 et 00-05 du CRC concernant les banques et les assurances (27/03/2001). 01-C. Questions relatives à l'interprétation et à l'application des dispositions de l'annexe au Règl. n° 00-05 du CRC (périmètre de consolidation, élimination d'opérations internes, méthode d'évaluation préférentielle pour le calcul des provisions techniques en assurance-vie) (06/06/2001). 01-E. Obligation ou non pour les groupes de consolider des sociétés anonymes d'HLM (4/7/2001). 01-G. Traitement des opérations internes sur engagements de retraite et de prévoyance du groupe vis-à-vis des salariés dans les comptes consolidés des compagnies d'assurance soumises au Règl. n° 00-05 du CRC. 02-A. Traitement comptable des frais d'acquisition reportés dans les comptes consolidés des compagnies d'assurance soumises au Règl. n° 00-05 du CRC.

Recommandations du CNC

285-4 I. Recommandations générales 99 R-01. Comptes intermédiaires (18/3/1999).

II. Recommandations relatives à des activités spécifiques 98 R-01. Communication financière dans le rapport de gestion des entreprises relevant du CRBF (23/6/1998). 01 R-01. Comptes intermédiaires des entreprises régies par le code des assurances, des organismes régis par le code de la mutualité, et des institutions de prévoyance régies par le code de la sécurité sociale ou le code rural. 01 R-02. Comptes intermédiaires des entreprises relevant du CRBF.

V. Normes, notes d'information et Code de déontologie de la CNCC 286 Remarque : Mises à part les normes relatives au comportement professionnel, l'ensemble des normes est repris dans le Mémento comptable aux différents paragraphes concernés par le problème traité. En outre, par le biais du Navis Comptable qui intègre le Mémento Comptable, le lecteur aura accès directement aux sources CNCC citées. Pour l'intégralité des textes publiés par la CNCC, se reporter au CD-Rom « Infocom » (Éditions CNCC). Voir également n° 5300 s.

Normes CNCC

286-1 Le recueil des normes professionnelles a été refondu en juillet 2002 ; notamment les séries 6 (« Interventions définies par la loi ou le réglement ») et 7 (« Missions particulières confiées à un CAC »). En outre, cette refonte a permis une actualisation juridique des normes de la série 5 (« Vérifications et informations spécifiques ») suite à la loi NRE. 1. Dispositions relatives à l'exercice des missions 1-100. Liées à la déontologie des commissaires aux comptes (2000) 1-200. Liées aux caractéristiques des missions (2000)

2. Mission d'audit 2-100. 2-101. 2-102. 2-103. 2-104. 2-105. 2-106. 2-107. 2-200. 2-201. 2-202. 2-203. 2-300. 2-301. 2-302. 2-303. 2-400. 2-401. 2-402. 2-405.

Aspects généraux (2000) Objectifs et principes généraux d'une mission d'audit des comptes (2000) Termes et conditions de la mission (2000) Contrôle de qualité (2000) Documentation des travaux (2000) Irrégularités et inexactitudes (en cours de révision) (1) Prise en compte des textes légaux et réglementaires (2000) Communication sur la mission avec les personnes constituant le gouvernement d'entreprise (2002) Orientation et planification de la mission (2000) Planification de la mission (2000) Connaissance générale de l'entité et de son secteur d'activité (2000) Caractère significatif en matière d'audit (2000) Appréciation du contrôle interne (2000) Evaluation du risque et contrôle interne (2000) Audit réalisé dans un environnement informatique (2000) Facteurs à considérer lorsque l'entité fait appel à un service bureau (2000) Obtention d'éléments probants (2000) Eléments probants (2000) Eléments probants — Applications spécifiques (2000) Contrôle du bilan d'ouverture de l'exercice d'entrée en fonction du commissaire aux comptes (2000)

2-410. 2-415. 2-420. 2-425. 2-430. 2-435. 2-440. 2-500. 2-501. 2-502. 2-503. 2-504. 2-600. 2-601. 2-602. 2-603. 2-604. 2-605. 2-606. 2-607.

Procédures analytiques (2000) Méthodes de sondages (2000) Appréciation des estimations comptables (2000) Parties liées (2000) Evénements postérieurs (2002) Continuité de l'exploitation (2000) Déclarations de la direction (2000) Utilisation des travaux d'autres professionnels (2000) Utilisation des travaux d'un autre professionnel chargé du contrôle des comptes d'une entité détenue (2000) Prise en compte des travaux de l'audit interne (2000) Utilisation des travaux d'un expert (2000) Utilisation des travaux de l'expert-comptable (2000) Rapports (2000) Rapport général sur les comptes annuels (2002) Rapport sur les comptes consolidés (2000) Chiffres comparatifs (2000) Suivi des réserves ou du refus de certifier de l'exercice précédent (2000) Changements comptables (2000) Rapport d'audit sur des comptes intermédiaires (2000) Rapports particuliers d'audit (2000)

3. Mission d'examen limité 3-101. Examen limité de comptes (2000)

4. Interventions définies par convention 4-101. 4-102. 4-103. 4-104. 4-105.

Examen de comptes prévisionnels (2000) Examen de comptes pro forma (2000) Intervention Web Trust (2000) Attestations particulières (2000) Lettre de confort (2001)

5. Vérifications et informations spécifiques 5-100. 5-101. 5-102. 5-103. 5-104. 5-105. 5-106. 5-107. 5-108. 5-109. 5-110. 5-111. 5-112.

Aspects généraux (2000) Documents et rapports prévus dans le cadre de la prévention des difficultés d'entreprise (2000) Tableau d'activité et de résultats et rapport semestriel (2000) Conventions réglementées (2002) Actions détenues par les administrateurs ou membres du conseil de surveillance (2000) Égalité entre les actionnaires (2000) Rapport de gestion (en cours de refonte) Documents adressés aux actionnaires à l'occasion de l'assemblée générale (en cours de refonte) Montant global des rémunérations versées aux personnes les mieux rémunérées (2000) Prise de participation et de contrôle et identité des personnes détenant le capital (2000) Montant global des sommes ouvrant droit aux déductions fiscales visées à l'article 238 bis AA du CGI (2000) Informations périodiques publiées par les OPCVM (2000) Communication des irrégularités et des inexactitudes à l'assemblée générale (2000) (1)

6. Interventions définies par la loi ou le règlement 6-100. Opérations relatives au capital (2002) 6-101. Libération d'actions par compensation de créances (2002) 6-102. Suppression du droit préférentiel de souscription (2002) 6-102.1. Augmentation de capital sans délégation au conseil d'administration (ou au directoire) (2002) 6-102.2. Augmentation de capital avec délégation au conseil d'administration (ou au directoire) (2002) 6-102.3. Mission complémentaire au moment où le conseil d'administration (ou le directoire) fait usage de l'autorisation donnée par l'assemblée (2002) 6-103. Émission d'obligations convertibles ou échangeables contre des actions (2002) 6-103.1. Émission d'obligations convertibles ou échangeables contre des actions sans délégation au conseil d'administration (ou au directoire) (2002) 6-103.2. Émission d'obligations convertibles ou échangeables contre des actions avec délégation au conseil d'administration (ou au directoire) (2002)

6-103.3. Mission complémentaire au moment où le conseil d'administration (ou le directoire) fait usage de l'autorisation donnée par l'assemblée d'émettre des obligations convertibles ou échangeables contre des actions (2002) 6-104. Émission d'obligations avec bons de souscription d'actions (2002) 6-104.1. Émission d'obligations avec bons de souscription d'actions sans délégation au conseil d'administration (ou au directoire) (2002) 6-104.2. Émission d'obligations avec bons de souscription d'actions avec délégation au conseil d'administration (ou au directoire) (2002) 6-104.3. Mission complémentaire au moment où le conseil d'administration (ou le directoire) fait usage de l'autorisation donnée par l'assemblée d'émettre des obligations avec bons de souscription d'actions (2002) 6-105. Émission et achat en bourse d'actions réservées aux salariés (non publié) 6-106. Ouverture d'options de souscription ou d'achat d'actions au bénéfice des membres du personnel (2002) 6-107. Réduction du capital (2002) 6-107.1. Réduction du capital — Société par actions (2002) 6-107.2. Réduction du capital — SARL (2002) 6-108. Offre publique d'échange (2002) 6-200. Autres opérations d'émission 6-201. Émission de certificats d'investissements (non publié) 6-202. Émission de titres participatifs (2002) 6-203. Émission d'autres valeurs mobilières (2002) 6-203.1. Émission d'autres valeurs mobilières sans délégation au conseil d'administration (ou au directoire) (2002) 6-203.2. Émission d'autres valeurs mobilières avec délégation au conseil d'administration (ou au directoire) (2002) 6-203.3. Mission complémentaire au moment où le conseil d'administration (ou le directoire) fait usage de l'autorisation donnée par l'assemblée (2002) 6-300. Opérations sur titres 6-301. Conversion ou rachat des parts bénéficiaires émises depuis plus de 20 ans (2002) 6-302. Regroupement volontaire des actions non cotées (2002) 6-303. Création d'actions à dividende prioritaire sans droit de vote par conversion d'actions ordinaires - Conversion d'actions à dividende prioritaire sans droit de vote en actions ordinaires (2002) 6-400. Opérations de transformation 6-401. Transformation d'une société en société anonyme (2002) 6-402. Transformation d'une SARL en société commerciale d'une autre forme (2002) 6-403. Transformation de la société anonyme et de la société en commandite par actions (2002) 6-500. Opérations diverses 6-501. Réévaluation d'actif d'une SCPI faisant publiquement appel à l'épargne (2002) 6-502. Rapport semestriel publié par les entreprises émettrices de billets de trésorerie (2002) 6-600. Opérations relatives aux dividendes 6-601. Distribution d'acomptes sur dividendes (2002) 6-602. Paiement du dividende (et d'acomptes sur dividende) en actions (2002) 6-700. Interventions consécutives à des faits survenant dans l'entité 6-701. Révélation des faits délictueux au Procureur de la République (2002) (1) 6-702. Alerte (2002) 6-703. Convocation de l'assemblée générale en cas de carence des organes sociaux (2002) 6-704. Visa des déclarations de créances (2002) 6-705. Demande d'information du comité d'entreprise (2002) 6-800. Interventions propres à certaines entités 6-801. Contrôle des prospectus soumis au contrôle de la COB (norme en cours de révision) (2002) 6-803. Visa des documents transmis à la Commission bancaire (comptes annuels et comptes consolidés) (2002) 6-804. Contrôle de la fonction de conservation des actifs par les établissements dépositaires d'OPCVM (2002) 6-805. Compte d'emploi annuel des ressources collectées auprès du public par les organismes faisant appel à la générosité publique (2002) 6-807. Information des autorités de contrôle de certaines entités (2002)

7. Missions particulières confiées à un commissaire aux comptes 7-101. 7-102. 7-103. 7-104.

Commissariat aux apports (2002) Commissariat à la fusion (2002) Certification des comptes des partis ou groupements politiques (2002) Acquisition d'un bien appartenant à un actionnaire (2002)

7-105. 7-106. 7-107. (2002) 7-108. 7-109.

Retrait obligatoire (2002) Carpa (2002) Intervention d'un commissaire aux comptes dans le cadre de l'agrément des traitements automatisés pour la tenue des comptabilité des notaires Mandataires de justice (2002). Contrôleur spécifique des sociétés de crédit foncier (2001). (1) Norme dont la révision est inscrite au programme de travail du comité des normes professionnelles de la CNCC.

Notes d'information CNCC

286-2 Remarque importante : Les normes CNCC ayant été intégralement refondues, les notes d'information seront à leur tour progressivement refondues et remplacées par des guides d'application. 1. Le rapport général (1997) 2. Le rapport spécial (1999 ; en cours de refonte) 3. Appréciation du contrôle interne (1992) 4. Confirmation directe (1991) 5. Observation physique (1992) 6. Examen analytique (1986) 7. L'alerte (1995) 8. Le CAC (1) et la continuité de l'exploitation (1996) 9. Les vérifications spécifiques (1987 ; en cours de refonte) 10. Les documents d'information financière et prévisionnelle (loi du 1/3/84) (1987) 11. La lettre d'affirmation (1988) 12. Démarche et organisation de la mission générale (1988) 13. Orientation et planification de la mission de certification (1988) 14. Le CAC (1) et les changements comptables (1998) 15. Le CAC (1) et les événements postérieurs à la clôture de l'exercice (1989) 16. Commissariat aux apports et commissariat à la fusion (1989 ; en cours de refonte) 17. Aspects particuliers du CAC (1) dans les petites entreprises (1990) 18. Les sondages en audit (1991) 19. Le capital social (1992) 20. Les dividendes (1992) 21. Le CAC (1) dans les entreprises en difficulté (1996) 22. Le CAC (1) et la transformation des sociétés (1993) 23. Le CAC (1) et la révélation des faits délictueux (1994) 24. Le CAC (1) et l'indépendance (1994) 25. La démarche du CAC (1) en milieu informatisé (1995) 26. Audit et examen limité des comptes intermédiaires (2000 ; en cours de refonte) (1) CAC : Commissaire aux Comptes.

Code de déontologie professionnelle (sommaire)

286-3 Première partie : Principes fondamentaux de comportement Article 1. Intégrité Article 2. Objectivité Article 3. Compétence Article 4. Indépendance Article 5. Secret professionnel

Article 6. Respect des règles professionnelles Deuxième partie : Règles générales Titre I. De l'indépendance Article 7. Situations interdites Article 8. Situations présumées de dépendance Article 9. Avis, recommandations et conseils Article 10. Liens familiaux, personnels et financiers Titre II. De l'exercice de la mission Article 11. Acceptation et maintien de la mission Article 12. Démission Article 13. Utilisation de collaborateurs et experts Article 14. Co-Commissariat aux comptes Article 15. Succession entre confrères Article 16. Suppléance Titre III. Des honoraires et appels d'offres Article 17. Honoraires de la mission Article 18. Honoraires du cabinet Article 19. Cas des appels d'offres Titre IV. Des obligations du professionnel Article 20. Confraternité Article 21. Organisation du cabinet Article 22. Examens d'activité Article 23. Formation permanente Article 24. Obligation d'assurance Article 25. Obligation de cotisations Article 26. Solidarité Article 27. Conciliations Article 28. Utilisation des titres et qualités Article 29. Fonctions au sein des Instances professionnelles Article 30. Honorariat Titre VI. Des relations avec les tiers Article 31. Publicité et démarchage Article 32. Communication externe Titre VI. Procédures propres à certaines entités Article 33. Entités faisant Appel Public à l'Épargne (APE) Titre VII. Textes d'application Article 34. Autorité des textes d'application

VI. Textes de la COB 287 Remarque : À chaque problème traité dans le Mémento comptable, le contenu correspondant des règlements, instructions et recommandations de la COB est explicité. En outre, par le biais du Navis Comptable qui intègre le Mémento Comptable, le lecteur aura accès directement aux sources COB citées. La COB publie par ailleurs un recueil de ses textes, disponible sur CD-Rom.

Règlements COB

287-1 En vigueur 87-04. Publication du rapport et du tableau d'activité et de résultats semestriels sous forme consolidée.

88-02. Information à publier lors des franchissements de seuils de participation dans le capital d'une société cotée (modifié par les règlements 94-02 et 9701). 89-02. OPCVM (modifié par les règlements 94-04, 96-02, 98-04, 99-01, 99-05, 00-01 et 01-04) 89-05. Mandats de transmission d'ordres. 90-04. Établissement des cours (modifié par les règlements 98-03, 00-06 et 02-02). 90-05. Utilisation abusive des pouvoirs ou des mandats. 90-07. Procédure de rescrit de la COB. 90-08. Utilisation d'une information privilégiée (modifié par le règlement 92-03). 92-03. Modification des règlements 90-02, 90-04, 90-06 et 90-08. 94-01. Fonds communs de créances ( modifié par les règlements 98-06, 99-06 et 00-05). 94-02. Modification du règlement 88-02. 94-04. Modification de la terminologie des règlements COB, supprimant le terme « économique » dans CEE, qui devient CE. 94-05. SCPI (modifié par le règlement 01-06). 95-01. Information à diffuser à l'occasion d'opérations réalisées sur le Nouveau marché (modifié par les règlements 01-05, 02-01, 02-03 et 02-05). 96-01. Droit d'opposition de la COB prévu par les articles L 421-3, L 421-4 et L 421-5 du Code monétaire et financier. 96-02. Prestataires de services d'investissement effectuant une activité de gestion de portefeuille pour le compte de tiers (modifié par le règlement 99-03). 96-03. Règles de bonne conduite applicables au service de question de portefeuille pour le compte de tiers (modifié par les règlements 97-03 et 00-03). 97-01. Modification du règlement 88-02. 97-02. Établissement et diffusion d'une note d'information concernant les marchés réglementés d'instruments financiers à terme (art. 5 abrogé par le règlement 99-04). 97-03. Modification du règlement 96-03. 98-01. Information à diffuser lors de l'admission aux négociations sur un marché réglementé d'instruments financiers et lors de l'émission d'instruments financiers dont l'admission aux négociations sur un marché réglementé est demandée modifié par les règlements 00-07, 01-01, 01-05, 02-01, 02-05). 98-02. Information à diffuser à l'occasion de programmes de rachats de titres de capital admis aux négociations sur un marché réglementé (modifié par le règlement 00-06). 98-03. Intervention des émetteurs sur leurs propres titres (modifie le règlement 90-04). 98-04. Modification du règlement 89-02 relatif aux OPCVM. 98-05. OPCVM bénéficiant de la procédure allégée (modifié par les règlements 99-02 et 00-02). 98-06. Modification du règlement 94-01 relatif aux FCC. 98-07. Obligation d'information du public. 98-08. Offre au public d'instruments financiers (modifié par les règlements 00-09, 01-02, 02-01 et 02-05). 98-09. Opérations effectuées par dérogation aux règles de l'appel public à l'épargne. 98-10. Perte du statut d'émetteur faisant appel public à l'épargne. 99-01. Modification du règlement 89-02 relatif aux OPCVM. 99-02. Modification du règlement 98-05. 99-03. Modification du règlement 96-02. 99-04. Commercialisation en France d'instruments financiers négociés sur un marché étranger reconnu ou sur un marché réglementé de l'EEE (modifié par le règlement 00-08). 99-05. Modification du règlement 89-02 relatif aux OPCVM. 00-01. Modification du règlement 89-02 relatif aux OPCVM et précision des règles applicables aux fonds communs de placement à risques (FCPR). 00-02. Modification du règlement 98-05. 00-03. Modification du règlement 96-03. 00-04. Mise à jour du programme d'activité des sociétés de gestion gérant des FCPR. 00-05. Fonds communs de créances (modifie le règlement 94-01). 00-06. Modification du règlement 90-04 relatif aux établissements des cours et du règlement 98-02 relatif à l'information à diffuser à l'occasion de programmes de rachat de titres de capital admis aux négociations sur un marché réglementé. 00-07. Modification du règlement 98-01. 00-08. Modification du règlement 99-04. 00-09. Modification du règlement 98-08 relatif à l'offre au public d'instruments financiers. 01-01. Modification du règlement 98-01. 01-02. Modification du règlement 98-08 relatif à l'offre au public d'instruments financiers. 01-04. Modification du règlement 89-02.

01-05. Modification des règlements 95-01 et 98-01. 01.06 Modification du règlement 94-05 relatif aux SCPI. 02-01. Modification des règlements 95-01, 98-01 et 98-08. 02-02. Modification du règlement 90-04 relatif à l'établissement des cours. 02-03. Modification du règlement 95-01 relatif à l'information à diffuser à l'occasion d'opérations réalisées sur le nouveau marché. 02-04. Offres publiques d'acquisition portant sur des instruments financiers négociés sur un marché réglementé. 02-05. Modification des règlements 95-01, 98-01 et 98-08.

Abrogés 87-03. Abrogé par le règlement 92-01. 88-01. Abrogé par le règlement 89-03. 88-03. Abrogé par le règlement 96-01. 88-04. Abrogé par le règlement 98-01. 88-05. Abrogé par le règlement 91-01. 89-01. Abrogé par règlement 94-01. 89-03. Abrogé par règlement 02-04. 89-04. Abrogé par règlement 96-02. 90-01. Abrogé par règlement 91-02. 90-02. Abrogé par le règlement 98-07. 90-03. Modifiait le règlement 88-04, abrogé par le règlement 98-01. 90-06. Abrogé par le règlement 96-03. 90-09. Abrogé par le règlement 97-02. 90-10. Abrogé par le règlement 99-04. 91-01. Abrogé par les articles L 213-1 à L 213-4 du Code mon. et fin. 91-02. Abrogé par le règlement 98-01. 91-03. Modifiait le règlement 90-09, abrogé par le règlement 97-02. 92-01. Abrogé par le règlement 97-02. 92-02. Abrogé par le règlement 98-08. 94-03. Modifiait le règlement 90-02, abrogé par le règlement 98-07. 95-02. Modifiait le règlement 91-02, abrogé par le règlement 98-01.

Instructions COB

287-2 Les instructions ne portent pas de n°. Un règlement caduc ou abrogé n'a aucune incidence sur son instruction d'application, tant qu'une nouvelle instruction n'a pas été publiée. 29 juin 1982 : Sur les conditions d'application de l' article L 225-212 du nouveau Code de commerce relatif à l'achat par les sociétés de leurs propres actions en vue de régulariser leur marché (1). Mars 1986 : Prise en application de la loi n° 83-1 du 3 janvier 1983 modifiée par la loi n° 85-1321 du 14 décembre 1985 portant surveillance des placements. 22 novembre 1988 : Relative au second marché (2). Novembre 1993 : Relative aux missions et moyens du dépositaire d'OPCVM. Novembre 1993 : Relative à la présentation des états statistiques périodiques des OPCVM. 17 décembre 1996 (modifiée) : Prise en application du règlement n° 96-02 sur les prestataires de service d'investissement effectuant une gestion de portefeuille pour compte de tiers. 3 novembre 1998 (modifiée) : Prise en application du règlement n° 98-05 relatif aux organismes de placement collectif bénéficiant d'une procédure allégée. 15 décembre 1998 : Relative aux organismes de placement collectif en valeurs mobilières prise en application du règlement n° 89-02 du 30 septembre 1989. 15 juin 1999 : Prise en application du règlement n° 94-01 modifié relatif aux fonds communs de créances. 5 octobre 1999 : Prise en application de l'art. 5 du règlement n° 99-04, relatif aux obligations d'information des marchés étrangers reconnus et aux installations en France donnant directement accès au système de négociation électronique d'un marché étranger reconnu.

6 juin 2000 : Relative aux FCPR agréés, prise en application du règlement n° 89-02. 6 juin 2000 : Relative aux FCPR bénéficiant d'une procédure allégée, prise en application du règlement n° 98-05. 13 février 2001 : Prise en application du règlement n° 96-01 relatif au droit d'opposition de la COB. 10 avril 2001 : Prise en application du règlement n° 90-04 relatif à l'établissement des cours (charte de déontologie de l'AFEI). 20 décembre 2001 : Prise en application du règlement n° 89-02 relatif aux OPCVM d'épargne salariale. Décembre 2001 (modifiée) : Prise en application du règlement n° 98-08 relatif à l'offre au public d'instruments financiers. Décembre 2001 (modifiée) : Prise en application du règlement n° 98-01 relatif à l'information à diffuser lors de l'admission aux négociations sur un marché réglementé d'instruments financiers dont l'admission aux négociations sur un marché réglementé est demandée. Décembre 2001 (modifiée) : Prise en application du règlement n° 95-01 relatif à l'information à diffuser à l'occasion d'opérations réalisées sur le nouveau marché. Mai 2002 : Prise en application du règlement n° 02-04 relatif aux offres publiques d'acquisition. Mai 2002 : Prise en application du règlement n° 94-05 (modifié par le règl. n° 01-06) relatif aux SCPI. (1) Modifiée par la position de la COB. Bull COB, n° 334, avril 99, p. 13-15. (2) Dans les faits, c'est l'inst. prise en application du règl. n° 98-01 qui est en vigueur pour les sociétés dont les titres sont admis sur le second marché.

Recommandations COB

287-3 En vigueur Avril 1975 : Information publiée par les Sicomi sur leur patrimoine, leur activité, leurs résultats. Septembre 1975 : Moyens de rendre comparables dans le temps les comptes consolidés. Juillet 1977 : Opérations de fusion scission ou apport partiel d'actif. Août 1980 : Information des souscripteurs sur les caractéristiques des emprunts. 87-01. Informations boursières diffusées par Minitel. 87-02. Accélération de la publication des comptes annuels consolidés. 87-03. Tarif des frais supportés par les détenteurs de valeurs mobilières. 88-02. Participation et représentation des actionnaires aux assemblées générales. 89-01. Information à donner par les sociétés cotées sur leur degré d'exposition aux risques de marché (taux, change, actions). 93-01. Diffusion par Minitel d'informations financières par les sociétés cotées (complète la Rec. 87-01). 93-02. Information financière des Sofica. 95-01. Méthodes à mettre en uvre par les experts chargés d'évaluer les actifs immobiliers des SCPI (recommandation commune COB/CNC). 95-02. Information relative aux options de souscription d'achat réservées aux salariés. 97-01. Communication financière des sociétés lors du passage à la monnaie unique. 98-01. Information financière relative aux risques liés à la situation en Asie. 98-02. Risques informatiques liés au passage à l'an 2000. 98-03. Passage à l'euro des OPCVM. 98-04. Comptabilisation des CVG et des bons de cession de valeur garantie. 98-05. Diffusion sur internet d'informations financières par les sociétés dont les titres sont admis sur un marché réglementé. 99-01. Mode d'établissement et de présentation des comptes intermédiaires par les sociétés faisant appel public à l'épargne. 99-02. Promotion ou vente de produits de placement collectif ou de services de gestion sous mandat via Internet. 00-01. Information financière relative au risque de crédit. 00-02. Diffusion d'informations financières sur les forums de discussion et les sites internet dédiés à l'information ou au conseil financier. 01-01. Communication des émetteurs sur la création de valeur actionnariale. 02-01. Déclaration par les mandataires sociaux des transactions effectuées sur les titres de leur société.

Abrogées 88-01. Remplacée par la recommandation 89-01. 88-03. Rendue caduque par la publication du règlement 96-03.

VII. Textes de l'OEC 291

Remarque : À chaque problème traité dans le Mémento comptable, les textes correspondants de l'OEC sont soit mentionnés, soit explicités. En outre, par le biais du Navis Comptable qui intègre le Mémento Comptable, le lecteur aura accès directement aux sources de l'OEC citées. Le lecteur peut également se procurer un CD-Rom contenant l'intégralité des normes, le cadre conceptuel et le guide méthodologique d'examen limité, auprès de l'OEC.

Doctrine comptable (OEC)

291-1 Remarque : Les recommandations comptables de l'Ordre n'ont pas été mises à jour et en particulier, elles n'ont pas fait l'objet de mise à jour lors de la révision du PCG en 1999. Néanmoins, nous avons maintenu dans cette édition, aux différents paragraphes concernés par le problème traité, les éléments essentiels de ces recommandations qui nous paraissent toujours d'utilité. Principes comptables Recommandations (série 1) 11. Pertes sur contrats à long terme (1981) 12. Événements postérieurs à la date de clôture (1982) 13. Traitement comptable des créances payables à terme et non productives d'intérêts (ou productives d'un faible taux d'intérêt) (1982) 14. Présentation comptable des opérations de regroupement (1983) 15. Changements de méthodes (1984) 16. Comptabilisation des obligations de retraite (1985) 17. Principes d'établissement et de présentation des comptes prévisionnels (1986) 18. Provisions (1986) 19. Rattachement des charges et produits financiers (1987) 20. Comptabilisation de l'impôt sur les bénéfices (1987) 21. Distinction entre le résultat courant et le résultat extraordinaire (1988) 22. Tableau de financement (1988) 23. Méthode d'évaluation actuarielle des engagements de retraite (1990) Avis 24. Les engagements (1991) 25. La prise en compte des produits (1991) 26. La prise en compte des charges (1992) 27. Le résultat par action (1993) 28. Distinction entre les capitaux propres et les dettes (1994) 29. Comptabilisation des contrats de location (1995) 30. Le tableau des flux de trésorerie (1997) Autres textes de doctrine comptable - Établissement de certaines données corrigées des effets de variation de prix (1981) - Accélération de la publication des résultats (1982) - Adaptation aux entreprises commerciales autres que les sociétés par actions de la recommandation relative aux événements postérieurs à la date de clôture (1984)

Conduite des missions de l'expert-comptable (OEC)

291-2 Normes générales (applicables à l'ensemble des missions) Normes de comportement professionnel 111. Indépendance 112. Compétence 113. Qualité du travail

114. Secret professionnel et devoir de discrétion 115. Acceptation et maintien des missions Normes de travail 121. Programmation des travaux 122. Lettre de mission 123. Délégation et supervision 124. Utilisation des travaux d'autres professionnels 125. Documentation des travaux Normes de rapport Cadre conceptuel des missions normalisées de l'expert-comptable (voir n° 5309) Missions liées aux comptes Normes d'audit (ISA 200 s.) (voir n° 5309) Norme d'examen limité (voir n° 5309) Norme de présentation (voir n° 5309) Autres missions concourant à l'établissement des comptes - Application des normes générales (voir n° 5309) Mission Webtrust (voir n° 5359-4) Recommandations Missions informatiques (série 23) 1. Points de contrôle des contrats liés à l'informatique : contrats de traitement de données de façon (1984) 2. Assistance à l'implantation de systèmes informatiques (1984) 21. Participation de l'expert-comptable 22. Lettre de mission 23. Diligences normales 24. Comptes rendus des travaux effectués 3. Diagnostic de systèmes informatisés (1985) 31. Participation de l'expert-comptable 32. Lettre de mission 33. Diligences normales 34. Comptes rendus des travaux effectués Recommandations Autres missions (série 24) 1. L'expert-comptable du comité d'entreprise (2001) 2. Les diligences de l'expert-comptable en matière de comptes prévisionnels (1986) Recommandations Travaux comptables (série 21) 1. à 4. La participation de l'expert-comptable à l'établissement des comptes annuels (4 recommandations) (1984) 5. Particularités des travaux comptables effectués dans le cadre d'une entreprise informatisée (1985) 6. Le document décrivant les procédures et l'organisation comptables (1988) 7. Le livre-journal et le grand livre (1988) Guides d'application - Missions de surveillance auprès de centres de gestion agréés et habilités (1986) - Assistance à l'implantation des systèmes informatiques (1987) - Diagnostic des systèmes informatisés (1988) - Diligences de l'expert-comptable du comité d'entreprise (1988) (1) - Présentation des comptes de campagne des candidats aux élections présidentielle et législatives (1992) - Guide méthodologique d'examen limité (1) Devrait être remplacé par une norme.

VIII. Normes IAS

Normes IAS et interprétations Normes

292

Applicables aux exercices ouverts à compter du IAS 1

Présentation des états financiers

Année de publication ou de dernière révision

01/07/98

1997

01/01/95

1993

amendée par IAS 10 applicable à compter du 01/01/00 IAS 2

Stocks amendement par IAS 10 applicable à compter du 01/01/00 amendement par IAS 41 applicable à compter du 01/01/03

IAS 3

Remplacée par IAS 27 et IAS 28

—

IAS 4

Remplacée par IAS 16, IAS 22 et IAS 38

—

IAS 5

Remplacée par IAS 1

—

IAS 6

Remplacée par IAS 15

—

IAS 7

Tableaux des flux de trésorerie

01/01/94

1992

IAS 8

Résultat net de l'exercice, erreurs fondamentales et changements de méthodes comptables

01/01/95

1993

amendement par IAS 35 applicable à compter du 01/01/99 amendement par IAS 40 applicable à compter du 01/01/01 IAS 9

Remplacée par IAS 38

—

IAS 10

Evénements postérieurs à la date de clôture

01/01/00

1999

IAS 11

Contrats de construction

01/01/95

1993

01/01/98

2000

amendement par IAS 10 à compter du 01/01/00 IAS 12

Impôts sur le résultat amendement par IAS 10 applicable à compter du 01/01/00 amendement par IAS 40 et révision limitée applicable à compter du 01/01/01

IAS 13

Remplacée par IAS 1

IAS 14

Information sectiorielle

01/07/98

1997

IAS 15

Information reflétant les effets des variations de prix*

01/01/83

1994

IAS 16

Immobilisations corporelles

01/07/99

1998

amendement par IAS 40 applicable à compter du 01/01/01

—

amendement par IAS 41 applicable à compter du 01/01/03 IAS 17

Contrats de location

01/01/99

1997

01/01/95

1993

01/01/99

2000

01/01/84

1994

01/01/95

1993

01/07/99

1998

amendement par IAS 40 applicable à compter du 01/01/01 amendement par IAS 41 applicable à compter du 01/01/03 IAS 18

Produit des activités ordinaires amendement par IAS 10 applicable à compter du 01/01/00 amendement par IAS 39 applicable à compter du 01/01/01 amendement par IAS 41 applicable à compter du 01/01/03

IAS 19

Avantages du personnel amendement par IAS 10 applicable à compter du 01/01/00 amendements spécifiques applicables à compter du 01/01/01

IAS 20

Comptabilisation des subventions publiques et informations à fournir sur l'aide publique amendement par IAS 10 applicable à compter du 01/01/00 amendement par IAS 41 applicable à compter du 01/01/03

IAS 21

Effets des variations des cours des monnaies étrangères amendement par IAS 10 applicable à compter du 01/01/00 amendement par IAS 39 applicable à compter du 01/01/01

IAS 22

Regroupements d'entreprises amendement par IAS 10 applicable à compter du 01/01/00

IAS 23

Coûts d'emprunt

01/01/95

1993

IAS 24

Information relative aux parties liées

01/01/86

1994

IAS 25

Remplacée par IAS 39 et IAS 40

IAS 26

Comptabilité et rapports financiers des régimes de retraite

01/01/88

1994

IAS 27

Etats financiers consolidés et comptabilisation des participations dans des filiales

01/01/90

1994

01/01/90

2000

—

amendement par IAS 39 applicable à compter du 01/01/01 IAS 28

Comptabilisation des participations dans des entreprises associées amendement par IAS 36 applicable à compter du 01/07/99

amendement par IAS 10 applicable à compter du 01/01/00 amendement par IAS 39 applicable à compter du 01/01/01 IAS 29

Information financière dans les économies hyperinflationnistes

01/01/90

1994

IAS 30

Informations à fournir dans les états financiers des banques et des institutions financières assimilées

01/01/91

1994

01/01/92

2000

01/01/96

1998

01/01/98

1997

01/01/99

1998

01/01/99

1998

01/07/99

1998

amendement par IAS 10 applicable à compter du 01/01/00 amendement par IAS 39 applicable à compter du 01/01/01 IAS 31

Information financière relative aux participations dans des coentreprises amendement par IAS 36 applicable à compter du 01/07/99 amendement par IAS 10 applicable à compter du 01/01/00 amendement par IAS 39 applicable à compter du 01/01/01

IAS 32

Instruments financiers : informations à fournir et présentation amendement par IAS 39 applicable à compter du 01/01/01

IAS 33

Résultats par action amendement par IAS 10 applicable à compter du 01/01/00

IAS 34

Information financière intermédiaire amendement par IAS 40 applicable à compter du 01/01/01

IAS 35

Abandon d'activités amendement par IAS 10 applicable à compter du 01/01/00

IAS 36

Dépréciation d'actifs amendement par IAS 40 applicable à compter du 01/01/01

IAS 37

Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels

01/07/99

1998

IAS 38

Immobilisations incorporelles

01/07/99

1998

amendement par IAS 39 applicable à compter du 01/01/01 IAS 39

Instruments financiers : comptabilisation et évaluation

01/01/01

2000

IAS 40

Immeubles de placement

01/01/01

2000

01/01/03

2001

amendement par IAS 41 applicable à compter du 01/01/03 IAS 41

Agriculture

* Décision provisoire du Board de supprimer cette norme.

Interprétations Date d'application SIC-1

Cohérence des méthodes - Différentes méthodes de détermination du coût des stocks ( IAS 2)

Exercices ouverts à compter du 1/1/99

SIC-2

Cohérence des méthodes - Incorporation des coûts d'emprunt dans le coût des actifs ( IAS 23)

Exercices ouverts à compter du 1/1/98

SIC-3

Élimination des profits et pertes latents résultant de transactions avec des entreprises associées ( IAS 28)

Exercices ouverts à compter du 1/1/98

SIC-5

Classification des instruments financiers - Clauses conditionnelles de règlement ( IAS 32)

Exercices ouverts à compter du 1/6/98

SIC-6

Coûts de modification de logiciels existants ( IAS 38 et Cadre)

1/6/98

SIC-7

Introduction de l'euro ( IAS 21)

1/6/98

SIC-8

Première application des normes IAS en tant que référentiel comptable ( IAS 1 et IAS 8)

1/8/98

SIC-9

Regroupements d'entreprises - Classification en acquisitions ou mises en commun des intérêts ( IAS 22)

Exercices ouverts à compter du 1/8/98

SIC-10

Aide publique - Absence de relation spécifique avec des activités opérationnelles ( IAS 20)

1/8/98

SIC-11

Opération de change - Incorporation des pertes consécutives à une forte dévaluation monétaire dans le coût des actifs ( IAS 21)

1/8/98

SIC-12

Consolidation - Entités ad hoc ( IAS 27)

Exercices ouverts à compter du 1/7/99

SIC-13

Entités contrôlées conjointement - Apports non monétaires par des co-entrepreneurs ( IAS 31)

Exercices ouverts à compter du 1/1/99

SIC-14

Immobilisations corporelles - Indemnisation liée à la dépréciation ou à la perte de biens ( IAS 16)

Exercices ouverts à compter du 1/7/99

SIC-15

Avantages dans les contrats de location simple ( IAS 17)

1/1/99

SIC-16

Propres instruments de capitaux rachetés (actions propres) ( IAS 32)

Exercices ouverts à compter du 1/7/99

SIC-17

Capitaux propres - Coûts d'une opération sur capitaux propres ( IAS 32)

Exercices ouverts à compter du 30/1/00

SIC-18

Cohérence des méthodes - Méthodes alternatives ( IAS 1)

Exercices ouverts à compter du 1/7/00

SIC-19

Monnaie de présentation des états financiers - Évaluation et présentation d'états

Exercices ouverts à compter du 1/1/01

financiers selon IAS 21 et IAS 29 ( IAS 21 et 29) SIC-20

Méthode de la mise en équivalence - Comptabilisation de pertes ( IAS 28)

15/7/00

SIC-21

Impôt sur le résultat - Recouvrement d'immobilisations corporelles non amortissables réévaluées ( IAS 12)

15/7/00

SIC-22

Regroupements d'entreprises - Ajustements postérieurs des justes valeurs et du goodwill enregistrés initialement ( IAS 22)

Exercices clos à compter du 15/7/00

SIC-23

Immobilisations corporelles - Coûts majeurs d'inspection et de rénovation ( IAS 16)

15/7/00

SIC-24

Résultat par action - Instruments financiers pouvant être convertis en actions ( IAS 33)

1/12/00

SIC-25

Impôt sur le résultat - Changements dans la situation fiscale d'une entreprise ou de ses actionnaires ( IAS 12)

15/7/00

SIC-27

Evaluation de la substance de transactions comportant des opérations ayant la forme juridique d'un contrat de location ( IAS 1, IAS 17 et IAS 18)

31/12/01

SIC-28

Regroupements d'entreprise - Date d'échange et juste valeur des instruments de capitaux propres émis en rémunération d'acquisition d'entreprises ( IAS 22)

31/12/01

SIC-29

Informations à fournir - Concessions de services ( IAS 1)

31/12/01

SIC-30

Monnaie de présentation - Conversion de la monnaie d'évaluation à la monnaie de présentation ( IAS 21 et IAS 29)

01/01/02

SIC-31

Comptabilisation des produits - Opérations de troc publiciatire ( IAS 18)

31/12/01

SIC-32

Actifs incorporels - Coûts de développement des sites internet ( IAS 38)

25/03/02

SIC-33

Consolidation et mise en équivalence - Prise en compte des droits de vote potentiels ( IAS 27, IAS 28 et IAS 39)

01/01/02

Projets d'interprétations de l'IASC

292-1 À la date de publication de l'ouvrage, il n'y a pas de projets d'interprétations par l'IFRIC (nouveau comité d'interprétation des normes, successeur du SIC).

IX. Textes de la Communauté européenne (CE) (Règlements et directives)

293 Les textes de la CE recouvrent des règlements et des directives (voir hiérarchie des sources n° 172). De nombreux règlements et directives sont préparés par la CE sur des sujets extrêmement variés. Nous reprenons ici toutes les propositions de règlements et de directives et les règlements et directives du droit des sociétés, et, en ce qui concerne la bourse, la banque et l'assurance uniquement celles ayant un lien avec les activités comptables.

293 Plan d'action européen pour les services financiers (PASF) - État d'avancement des réformes après la proposition de Directive sur la transparence du 26 mars 2003 art. D 295 ; art. D 297-1 ; art. D 297 ; Bull. n° 374, décembre 2002, p. 41 s. BCF 3/03 Groupes Inf. 14

Propositions de règlements

293-1 Sujet concerné Garanties émises par les établissements de crédit ou les entreprises d'assurance

Publications des communautés européennes 28/02/89 JOCE n° C 51

293-1 Plan d'action européen pour les services financiers (PASF) - État d'avancement des réformes après la proposition de Directive sur la transparence du 26 mars 2003 art. D 295 ; art. D 297-1 ; art. D 297 ; Bull. n° 374, décembre 2002, p. 41 s. BCF 3/03 Groupes Inf. 14

Règlements

293-2 Sujet concerné

Publications des communautés européennes

Groupement européen d'intérêt économique (GEIE) n° 2137/85 du 25/07/85

JOCE n° L 199 du 31/07/85

Contrôle des opérations de concentration entre entreprises

JOCE n° L 395 du 30/12/89 et JOCE n° L 61 du 02/03/98

n° 4064/89 du 21/12/89 et n° 447/98 du 01/03/98 Participation volontaire des entreprises du secteur industriel à un système communautaire de management environnemental et d'audit n° 1836/93 du 29/06/93

JOCE n° L 168 du 10/07/93

Dispositions relatives à l'introduction de l'euro n° 1103/97 du 17/06/97 et n° 974/98 du 03/05/98

JOCE n° L 162 du 19/06/97 et JOCE n° L 139 du 11/05/98

Taux de conversion entre l'euro et les monnaies des états membres adoptant l'euro n° 2866/98 du 31/12/98

JOCE n° L 359 du 31/12/98

Application des normes comptables internationales n° 1606/2002 du 19/07/02

JOCE n° L 243 du 11/09/02

Procédures d'insolvabilité n° 1346/2000

JOCE n° L 160 du 30/06/00

Société européenne n° 2157/2001 du 08/10/01

JOCE n° L 294 du 10/11/01

293-2 Plan d'action européen pour les services financiers (PASF) - État d'avancement des réformes après la proposition de Directive sur la transparence du 26 mars 2003 art. D 295 ; art. D 297-1 ; art. D 297 ; Bull. n° 374, décembre 2002, p. 41 s. BCF 3/03 Groupes Inf. 14

Propositions de directives

293-3 Sujet concerné

JOCE

Droit des sociétés : Opérations d'initiés et manipulations de marché

30/05/01 COM 2001/281

Modernisation des directives comptables européennes (modifiant les directives 78/660/CEE, 83/349/CEE et 91/674/CEE)

28/05/02

Obligations de publicité de certaines formes de société

24/09/02 C 227 E

Bourse : Prospectus à publier en cas d'offre au public de valeurs mobilières ou en vue de l'admission de valeurs mobilières à la négociation

09/08/02 COM 2001/117

Services d'investissement dans le domaine des valeurs mobilières (93/22/CEE)

15/11/00 COM 2000/729

Banque : Libération des mouvements de capitaux

1/2/88 n° C 26

293-3 Plan d'action européen pour les services financiers (PASF) - État d'avancement des réformes après la proposition de Directive sur la transparence du 26 mars 2003 art. D 295 ; art. D 297-1 ; art. D 297 ; Bull. n° 374, décembre 2002, p. 41 s. BCF 3/03 Groupes Inf. 14

Directives

293-4 Sujet concerné

JOCE

France

Coordination des garanties exigées des sociétés (68/151/CEE)

14/3/68 n° L 65

Ord. n° 1176 (20/12/69)

Constitution de la société anonyme. Maintien et modifications de son capital (77/91/CEE, 92/101/CEE)

31/1/77 n° L 26,

Loi n° 81-1162 (30/12/81)

Droit des sociétés :

23/11/92 n° L 347 Fusions des sociétés anonymes (78/855/CEE)

20/10/78 n° L 295

Loi n° 88-17 (5/1/88)

Bilan et comptes ( 78/660/CEE, 94/8/CE)

14/8/78 n° L 222,

Loi n° 83-353 (30/4/83)

90/604/CEE, 90/605/CEE,

16/11/90 n° L 317, 25/3/94 n° L 82 Scissions des sociétés anonymes ( 82/891/CEE)

31/12/82 n° L 378

Loi n° 88-17 (5/1/88)

Comptes consolidés ( 83/349/CEE, 90/604/CEE, 90/605/CEE)

18/7/83 n° L 193,

Loi n° 85-11 (3/1/85)

16/11/90 n° L 317 Agrément des personnes chargées du contrôle légal des documents comptables (84/253/CEE)

12/5/84 n° L 126

néant

Publicité des succursales créées dans un État membre par certaines formes de sociétés relevant du droit d'un autre État

30/12/89 n° L 395

Décret n° 92-521 (16/6/92)

Sociétés à responsabilité limitée à un seul associé

30/12/89 n° L 395

1

Commerce électronique (2000/31/CE)

17/7/2000 n° L 178

9

Délais de paiement (2000/35/CE)

8/8/2000 n° L 200

9

Introduction de la notion de « juste valeur » (2001/65/CE) 2

27/10/01 n° L 283

Société européenne (2001/86/CE)

10/11/01 n° L 294

9

Harmonisation des conditions de forme liée à la facturation en matière de TVA (2001/115/CE)

17/01/02 n° L 15

9

Garantie financière (2002/47/CE)

27/06/02 n° L 168

9

29

Bourse : Coordination des conditions d'admission des valeurs mobilières à la cote officielle d'une bourse de valeurs (79/279/CEE, 82/148/CEE)

16/3/79 n° L 66,

Coordination des conditions d'établissement de contrôle et de diffusion du prospectus à publier pour l'admission de valeurs

17/4/80 n° L 100,

3

5/3/82 n° L 62 3

mobilières à la cote officielle d'une bourse de valeurs (80/390/CEE, 82/148/CEE, 87/345/CEE, 90/211/CEE, 9418/CE modifiant 80/390/CEE)

5/3/82 n° L 62, 4/7/87 n° L 185, 3/5/90 n° L 112, 31/5/94 n° L 135

Information périodique à publier par les sociétés cotées (82/121/CEE)

20/2/82 n° L 48

34

Coordination des dispositions législatives, réglementaires et administratives concernant certains organismes de placement collectif en valeurs mobilières (OPCVM) (85/611/CEE) modifiée par les directives 2001/107/CE et 2001/108/CE

31/12/85 n° L 375

Loi n° 88-1201 (23/12/88) 10 9

19/4/88 n° L 100, 13/02/02 n° L 41

Informations à publier lors de l'acquisition et de la cession d'une participation importante dans une société cotée en bourse (88/627/CEE modifiant 79/279/CEE)

17/12/88 n° L 348

Loi n° 89-531 (2/8/89) 10

Coordination des conditions d'établissement, de contrôle et de diffusion du prospectus à publier en cas d'offre publique de valeurs mobilières (89/298/CEE)

5/5/89 n° L 124

3

Coordination des réglementations relatives aux opérations d'initiés (89/592/CEE)

18/11/89 n° L 334

3

Adéquation des fonds propres des entreprises d'investissement et des établissements de crédit (93/6/CEE)

11/6/93 n° L 141

-

Services d'investissement dans le domaine des valeurs mobilières (93/22/CEE)

11/6/93 n° L 141

Loi n° 96-597 (2/7/96) 10

Modification de la directive 85/611/CEE (95/26/CE : directive « post BCCI »)

18/7/95 n° L 168

-

Admission de valeurs mobilières à la cote officielle et information à publier sur ces valeurs (2001/34/CE ; codification des directives 79/279/CEE modifiée, 80/390/CEE modifiée, 82/121/CEE et 88/627/CEE en un texte unique

6/7/01 n° L 184

-

30/12/89 n° L 386,

Lois n° 84-46 (24/1/84) 10 et

4/11/86 n° L 309,

92-665 (16/7/92) 10

30/12/89 n° L 386,

Règl. CRB 6

Banque : Coordination des dispositions législatives, réglementaires et administratives concernant l'accès à l'activité des établissements de crédit et son exercice (77/780/CEE, 86/524/CEE, 89/646/CEE, 96/13/CE, 98/33/CE)

16/3/96 n° L 66 Surveillance des établissements de crédit sur une base consolidée (92/30/CEE)

18/7/83 n° L 193

Règl. CRB n° 85-12, 91-02,

28/4/92 n° L 110

93-05 modifié, 94-03 et 96-06

Comptes annuels et comptes consolidés des banques et autres établissements financiers (86/635/CEE)

31/12/86 n° L 372

Règl. CRB 5

Obligations en matière de publicité des documents comptables des succursales, établies dans un État membre, d'établissements de crédit et d'établissements financiers ayant leur siège social hors de cet État membre (89/117/CEE)

16/2/89 n° L 44

Règl. CRB n° 91-01

Fonds propres des établissements de crédit (89/299/CEE, 91/633/CEE et 92/16/CEE)

5/5/89 n° L 124

Règl. CRB n° 90-02, 91-05 modifié et 92-02

Ratio de solvabilité des établissements de crédit (89/647/CEE, 91/31/CE, 94/7/CE, 95/15/CE, 95/67/ CE, 96/10/CE et 98/32/CE)

30/12/89 n° L 386

Règl. CRB n° 91-05 modifié, 95-05,

23/1/91 n° L 17

96-07 et 96-09

6/4/94 n° L 89 8/6/95 n° L 125 28/12/95 n° L 314 3/4/96 n° L 85 21/7/98 n° L 204 Loi n° 90-614 (12/7/90) 10 modifiée par la loi n° 93-122 (29/01/93) 7 9 10

Prévention de l'utilisation du système financier aux fins du blanchiment des capitaux (91/308/CEE) modifiée par la directive 2001/97/CE

28/6/91 n° L 166

Surveillance et contrôle des grands risques des établissements de crédit (92/121/CEE)

5/2/93 n° L 29

Règl. CRB n° 93-05 modifié et 96-06

Adéquation des fonds propres des entreprises d'investissement et des établissements de crédit (93/6/CEE et 98/31/CE)

11/6/93 n° L 141

Règl. CRB n° 95-02 modifié, 96-08

21/7/98 n° L 204

et CRBF n° 97-04

Services d'investissement dans le domaine des valeurs mobilières (« DSI ») (93/22/CEE)

11/6/93 n° L 141

Loi n° 96-597 (2/7/96) 8 10

Système de garanties des dépôts (94/19/CE)

31/5/94 n° L 135

Règl. CRB n° 95-01

Surveillance prudentielle (95/26/CE « post-BCCI ») modification des directives 77/780/CEE, 89/646/CEE et 93/22/CEE

18/7/95 n° L 168

-

Virements transfrontaliers (97/5/CE)

14/2/87 n° L 43

-

Système d'indemnisation des investisseurs (97/9/CE)

26/3/97 n° L 84

-

Systèmes de paiement et de règlement des opérations sur titres (98/26/CE)

11/6/98 n° L 166

Accès à l'activité des établissements de crédit et son exercice

26/5/00 n° L 126/1

28/12/01 n° L 344

9

(2000/12/CE) Coordination des dispositions législatives, réglementaires et administratives concernant l'assainissement et la liquidation des établissements de crédit (2001/24/CE)

5/5/01 n° L 125

Assurance : Comptes annuels et comptes consolidés des entreprises d'assurance ( 91/674/CEE)

31/12/91 n° L 374

Décrets n° 91-481, et 91-482 (8/6/94) et n° 95-153 (7/2/95)

Institution d'un comité des assurances (91/675/CEE)

31/12/91 n° L 374

Surveillance complémentaire des entreprises d'assurance qui font partie d'un groupe d'assurance (98/78/CE)

5/12/98 n° L 330

-

1. La législation française était conforme à cette directive. 2. Sur son application en France au plus tard en 2004, voir n° 5640 s. 3. La législation française (complétée par les règlements du CBV et de la COB) est conforme à ces diverses dispositions. 4. Pour le rapport semestriel : loi n° 84-148 du 1er mars 1984 (C. com. livre VI.). 5. Règlements CRB n° 88-02, 89-01, 89-07, 90-01, 90-02, 91-01, 91-02, 91-03, 91-05 modifié. 6. Règlements CRB n° 90-06, 92-01, 92-12, 92-13, 92-14 et CRBF n° 97-02. 7. Et règlements CRB n° 91-07 et 91-11. 8. Et règlements CRBF n° 96-15, 97-03 et 97-04. 9. Non encore transposée en droit français. 10. Lois intégrées en partie ou en totalité dans le Code monétaire et financier.

293-4 Plan d'action européen pour les services financiers (PASF) - État d'avancement des réformes après la proposition de Directive sur la transparence du 26 mars 2003 art. D 295 ; art. D 297-1 ; art. D 297 ; Bull. n° 374, décembre 2002, p. 41 s. BCF 3/03 Groupes Inf. 14

X. Adaptations professionnelles du PCG 295 Le PCG (art. 110-1 et 531-1/1) prévoit le recours aux adaptations professionnelles. En pratique, plusieurs situations peuvent se présenter : Absence d'adaptations professionnelles Le PCG s'impose tel quel à toutes les entreprises industrielles ou commerciales ; Certains secteurs professionnels ont substitué purement et simplement le PCG à leurs anciens plans comptables professionnels (voir liste n° 295-2).

Plan comptable professionnel

Les plans comptables professionnels validés par avis de conformité du CNC sous l'égide de l'ancien PCG 1982 restent valides, le PCG ayant été refondu à droit constant. En revanche, les nouvelles adaptations professionnelles doivent normalement faire l'objet d'un avis du CNC suivi d'un règlement du CRC (qui est homologué par arrêté). Les adaptations s'imposent alors à toutes les entreprises du secteur concerné. Dans ce cas, l'annexe mentionne (PCG, art. 531-1/1) leur application avec référence à l'avis correspondant du CNC. Les autres dispositions du PCG (non adaptées) s'imposent également. Le CNC ne les a approuvées que pour autant : - qu'elles ne dérogent pas aux dispositions générales du PCG relatives aux conventions de base, à la nomenclature des comptes et à la présentation des documents de synthèse ; - qu'elles correspondent à de simples interprétations professionnelles de ces dispositions générales. Elles sont donc limitées : - à des précisions sur les modalités d'application des règles d'évaluation, ce qui peut se traduire par une réduction des options offertes par les règles générales, - à des précisions quant au contenu de certains comptes, - à des comptes complémentaires spécifiques à la profession, - le cas échéant, à des postes supplémentaires des comptes annuels. Cas particuliers : Entreprises dont les activités dépendent de plusieurs secteurs professionnels La limitation des dérogations aux spécificités de la branche réduira considérablement les difficultés rencontrées. S'il en subsiste, la recommandation suivante du CNC nous paraît toujours valable (Bull. CNC n° 6, avril 1971, p. 11) : - respect des obligations prévues dans les divers plans considérés ; - choix, parmi les plans concernés, des comptes recommandés adaptés aux besoins de l'entreprise. Lorsqu'il y a incompatibilité entre deux obligations, l'entreprise choisit celle qui correspond le mieux aux exigences de sa gestion. Si les incidences sont significatives, elle devra s'en expliquer en annexe (en ce sens, Bull. CNCC n° 36, décembre 1979, p. 472).

Guide comptable professionnel

Les indications fournies en plus du contenu du plan comptable professionnel constituent uniquement des commentaires ayant valeur de recommandation pour les entreprises du secteur concerné. Remarque : Le non-respect des recommandations d'un guide ne peut être assimilé, en l'absence de règle, à une dérogation à une prescription comptable telle que celle visée à l' article L 123-14 du Code de commerce (voir n° 361-4). Il ne peut donc en résulter une irrégularité au sens de l'article L 225-235 ou L 225-240 du Code de commerce (sauf bien entendu, si la méthode utilisée ne s'avère pas conforme aux règles : lois, décrets, arrêtés).

Plans comptables particuliers

S'éloignant beaucoup plus du PCG que les plans comptables professionnels, ils ont toujours nécessité, après l'avis du CNC, une approbation par arrêté. En effet, l'avis du CNC étant informatif, la force obligatoire de ces plans résulte de l'arrêté (Eco. et Compt. n° 199, juin 1997). Cet arrêté est désormais automatique, l'avis du CNC étant normalement suivi d'un règlement du CRC homologué par arrêté. Voir liste des plans n° 296.

Liste des adaptations professionnelles au PCG

295-1 Les tableaux des pages suivantes regroupent les secteurs professionnels pour lesquels des adaptations professionnelles ont été émises (pour les autres secteurs, voir n° 295-2). Ils indiquent : - la référence de l'avis de conformité ; - l'existence d'un plan (et/ou d'un guide) publié ; - l'adresse et le numéro de téléphone où l'on peut se procurer ces éléments. SECTEUR

Avis de conformit é CNC

Plan et/ou guide publiés

ADRESSE OÙ L'ON PEUT SE PROCURER L'AVIS, LE PLAN ET/OU LE GUIDE

Administrateurs de biens

n° 21

OUI

21/12/83 Aéronautiques et Spatiales

n° 16

(Industries)

21/12/83

Plan : Imprimerie Desbouis-Grésil B.P. 30, 91230 Montgeron, tél. : 01-69-83-44-66

OUI

Groupement des Industries Françaises Aéronautiques et Spatiales (GIFAS) 4, rue Galilée, 75782 Paris Cedex 16, tél. : 01-44-43-17-00

Agences de Voyages

n° 34

OUI

12/03/84

Éditions Celse 10, rue Léon-Cogniet, B.P. 106, 75821 Paris Cedex 17, tél. : 01-42-67-41-23

Agents immobiliers

n° 37

NON

14/05/84

Caisse de garantie de l'immobilier FNAIM 89, rue de La Boétie, 75008 Paris, tél. : 01-44-95-22-22

Bâtiment et Travaux Publics

n° 9

(Industries)

22/04/83

6 à 14, rue La Pérouse, 75784 Paris Cedex 16,

1

tél. : 01-40-69-53-17

Boissons (Industries et Commerces de gros), Boissons Gazeuses, Boissons aux Jus de Fruits et Sirops (Producteurs)

n° 13

OUI

OUI

12/10/83

Société d'Éditions du BTP

Fédération Nationale des Boissons 49, rue de la Glacière, 75013 Paris, tél. : 01-45-87-21-41

Boucherie de détail (Commerce)

n° 33

OUI

12/03/84

SEPETA 98, boulevard Pereire, 75850 Paris Cedex 17, tél. : 01-40-53-47-60

Carrosserie, Commerce et Réparation d'Automobiles. Cycles et Motocycles

n° 23

OUI

21/12/83

Conseil National des Professions de l'Automobile 50, rue Rouget-de-Lisle, 92158 Suresnes Cedex, tél. : 01-40-99-55-00

Chaussure (Industrie de la)

2

OUI

Fédération Nationale de l'Industrie de la Chaussure 51, rue de Miromesnil, 75008 Paris, tél. : 01-44-71-71-71

Chimiques (Industries)

n° 6

OUI

22/04/83

Union des Industries Chimiques 14, rue de la République 92800 Puteaux tél. : 01-46-53-11-00

Cinéma (Secteur de la Production)

n° 41

Cinéma (Secteur de la Distribution)

19/12/84

OUI

Chambre Syndicale de Producteurs et Exportateurs de Films 5, rue du Cirque, 75008 Paris, tél. : 01-53-89-01-30 Fédération Nationale des Distributeurs de Films 74, avenue Kleber, 75016 Paris, tél. : 01-56-90-33-00

Commerce Extérieur (Entreprises de)

n° 14

NON

Editions Techniques Professionnelles (ETP) 31, avenue Pierre-Ier -de-Serbie, 75784 Paris Cedex 16,

12/10/83

tél. : 01-40-69-43-29 Commerces Multiples (Entreprises à)

n° 2

NON

21/12/82 Construction Électrique (Industrie de la)

et

Électronique

n° 12

Union du Grand Commerce de Centre Ville (UCV) 14, rue Castiglione, 75001 Paris, tél. : 01-40-15-60-71

OUI

Fédération des Industries Électriques, Communication

Électroniques et

12/10/83 11 à 17, rue Hamelin, 75783 Paris Cedex 16, tél. : 01-45-05-70-70 Coopératives de Commerçants Détaillants (Sociétés)

n° 1

OUI

21/12/82 Coopératives de Consommateurs

Les Enseignes du Commerce Associé 77, rue de Lourmel, 75015 Paris, tél. : 01-44-37-02-00

n° 29

OUI

Fédération Nationale des Coopératives

25/01/84

(épuisé)

de Consommateurs Tour Mattéi, 207, rue de Bercy, 75012 Paris, tél. : 01-43-45-45-42

Édition

n° 26

OUI

35, rue Grégoire-de-Tours, 75279 Paris Cedex 06,

21/12/83 modifié par n° 99-09 du 23/09/99 Fonderie et industries connexes - Industries

n° 8

ELECTRE

tél. : 01-44-41-28-00

OUI

SEDOM

de

mécaniques et transformatrices des métaux

22/04/83

39-41, rue Louis-Blanc, 92400 Courbevoie, tél. : 01-47-17-62-42

Hôtellerie

n° 27

OUI

Fonds National d'Assurance Formation OPCA de l'Industrie Hôtelière

25/01/84 3, rue de la Ville-l'Évêque, 75008 Paris, tél. : 01-40-17-20-20 Hôtellerie de plein air

n° 45

NON

Direction du Tourisme

27/11/90

Bureau des Industries touristiques

3

2, rue Linois, 75740 Paris Cedex 15, tél. : 01-44-37-36-00

Imprimerie et Industries Graphiques CGCA

n° 4

NON

22/04/83

Fédération de l'Imprimerie et de la Communication graphique 68, boulevard Saint-Marcel, 75005 Paris, tél. : 01-44-08-64-46

Laitières (Industries)

n° 39

NON

12/07/84

Fédération Nationale de l'Industrie Laitière 42, rue de Chateaudun, 75009 Paris, tél. : 01-49-70-72-85

Machinisme Agricole (Entreprises Service et de distribution du)

de

n° 24

OUI

21/12/83 Matériaux de Construction - Carrières

n° 18

CDEFG 6, bd Jourdan, 75014 Paris, tél. : 01-53-62-87-10

OUI

Union Nationale des Industries de Carrières et de Matériaux de Construction

21/12/83 3, rue Alfred-Roll, 75849 Paris Cedex 17, tél. : 01-44-01-47-01 Matériels de Bâtiment, de Travaux Publics et de Manutention (Distributeurs, loueurs et réparateurs de)

n° 25

OUI

Fédération Nationale des distributeurs, loueurs et réparateurs de matériel

21/12/83 28, rue Chapsal, 94340 Joinville-le-Pont, tél. : 01-45-11-17-00

Métaux non ferreux (Industrie des)

n° 36

NON

Fédération des Chambres Syndicales des Minéraux industriels et des Métaux non ferreux

14/05/84 30, avenue de Messine, 75008 Paris, tél. : 01-45-63-02-66

Meunerie (Industries de la)

n° 15

NON

12/10/83 Phonogrammes (Fabricants, Éditeurs et Distributeurs de)

n° 10

Association Nationale de la Meunerie 66, rue La Boétie, 75008 Paris, tél. : 01-43-59-45-80

OUI

16/06/83

Syndicat National de l'Édition Phonographique 27, rue du Docteur-Lancereaux, 75008 Paris, tél. : 01-44-13-66-66

Presse (Entreprises de) (quotidienne et périodique)

n° 42

OUI

13/06/85

Fédération Nationale de la Presse Française 13, rue Lafayette, 75009 Paris, tél. : 01-53-20-90-50

Produits Amylacés (Industries des)

n° 22

NON

Union des Syndicats des Industries des Produits Amy-lacés et de leurs dérivés

21/12/83 4, place d'Estienne-d'Orves, 75009 Paris, tél. : 01-48-78-51-00 Promoteurs construisant des immeubles en vue de la vente

n° 38

OUI

12/07/84

Fédération Nationale des Promoteurs-Constructeurs 106, rue de l'Université, 75007 Paris, tél. : 01-47-05-44-36

Publicité (Entreprises de)

n° 35

NON

14/05/84

Imprimerie Nationale BP 637, 59506 Douai cedex, tél. : 03-27-93-70-70

Raffinage et Distribution des Hydrocarbures (Industries du)

n° 30

OUI

12/03/84

Comité Professionnel du Pétrole BP 282, 92505 Rueil Malmaison Cedex, tél. : 01-47-16-94-60

Recherche et Production des Hydrocarbures (Industries)

n° 31

OUI

12/03/84

Comité Professionnel du Pétrole BP 282, 92505 Rueil Malmaison Cedex, tél. : 01-47-16-94-60

Sidérurgie et Mines de Fer (Industries)

n° 28 25/01/84

NON

Groupement de l'Industrie Sidérurgique Immeuble Pacifique 11/13, cours Valmy, 92070 Paris La Défense, tél. : 01-41-25-69-76

Spectacles (Entreprises de)

n° 40

OUI

19/12/84

AGECIS 22, rue de Picardie, 75003 Paris, tél. : 01-48-87-58-24

Sucreries, Raffineries, Distilleries

n° 11

OUI

16/06/83

Syndicat National des Fabricants de Sucre de France 23, avenue d'Iéna, 75783 Paris Cedex 16, tél. : 01-49-52-66-66

Textiles (Industries)

n° 32

OUI

12/03/84

Théâtres Cinématographiques Vidéographie (salles de cinéma)

et

n° 41

Union des Industries Textiles 37/39, rue de Neuilly, BP 121, 92113 Clichy Cedex, tél : 01-47-5631-00

OUI

19/12/84

Fédération Nationale des Cinémas Français 15, rue de Berri, 75008 Paris, tél. : 01-53-93-76-76

Transports Maritimes

n° 17

NON

21/12/83 Transports et activités auxiliaires

n° 5

Comité Central des Armateurs de France 47, rue de Monceau, 75008 Paris, tél. : 01-53-89-52-52

OUI

22/04/83

Éditions Celse 10, rue Léon-Cogniet, BP 106, 75821 Paris Cedex 17, tél. : 01-42-67-41-23

Verreries mécaniques

n° 7

OUI

22/04/83

Fédération des Chambres Syndicales de l'Industrie du Verre 3, rue La Boétie, 75008 Paris, tél. : 01-42-65-60-02

Viande (Industries et Commerce du Bétail et de la)

n° 44

OUI

13/06/85

OFIVAL 80, avenue des Terroirs de France, 75607 Paris Cedex 12, tél. : 01-44-68-50-20

1. Et avis complémentaire des 12/03/84 et 30/05/84. 2. Un guide comptable a été publié sans plan comptable ni avis de conformité. 3. Doc. CNC n° 93 de 1992.

295-2

Pour les secteurs suivants, l'ancien PCG 1982 a été jugé suffisant pour prendre en compte de façon satisfaisante leurs problèmes spécifiques (voir n° 295). Il en est donc, en principe, de même pour le PCG actuel refondu à droit constant (voir n° 227 s.). En conséquence, aucun plan (ou guide) comptable professionnel ne leur est plus applicable et ils n'assurent donc plus de diffusion. Alimentation animale (Industrie de l') Ameublement (Industrie de l') Biscuiterie - Biscotterie (Industries) Brasserie (Industries de la) Caoutchouc (Industrie du) Chocolaterie - Confiserie (Industries) Commissionnaires Agréés près de la Bourse de Commerce de Paris Confiserie (Commerce de Gros) Conserve (Industries de la) Construction Automobile et Équipement pour véhicules (Industries) Cristalleries, Verreries à la main et mixtes Eaux minérales (Production) Épicerie en Gros (Commerce de l') Exploitations frigorifiques Habillement (Industrie de l') Maisons d'Alimentation à Succursales Maroquinerie Matières plastiques (Transformation) Papiers, Cartons, Celluloses (Industries) Parfumerie (Industries de la) Pâtes alimentaires (Industries des) Pelleteries et Fourrures (Industries des) Produits Industriels vendus aux détaillants (Commerce de Gros des) Produits Industriels vendus aux industriels - Utilisateurs (Commerce de Gros des) Produits pharmaceutiques (Industries) Produits du Sol, Engrais et Produits connexes (Commerce des) Salaisons (Charcuterie en gros, conserves de viande) Tannerie-Mégisserie (Industrie de la)

Plans comptables particuliers (Plans de normalisation comptable)

296 PERSONNES, SOCIÉTÉS ou ORGANISMES Accil (à l'usage des CIL)

Textes de référence Décret n° 90-102 du 26/1/90

Agriculture

Voir n° 230-5

Associations

Voir n° 230-9

Association nationale pour la formation professionnelle des adultes

Avis CNC n° 97-05 du 18/06/97

Caisse d'amortissement de la dette sociale

Avis CNC n° 99-04 du 18/03/99

Centre national de la fonction publique territoriale Centres de formation d'apprentis

Avis CNC n° 99-03 du 18/03/99 AC n° 31-V du 12/10/83

Centres de gestion de la fonction publique territoriale

Avis CNC n° 99-02 du 18/03/99

Chambres d'agriculture

Avis CNC n° 00-10 du 20/10/00

Coopératives agricoles

Voir n° 230-5

Coopératives artisanales

AC n° 93-02

Coopératives bétail et viande

AC du 17/12/87

Coopératives de transformation de la betterave

AC du 17/12/87

Coopératives d'utilisation du matériel agricole

AC du 29/02/88

Dispensateurs de formation professionnelle qui ont un statut de droit privé

Avis n° 95-04 voir n° 230-10

Établissements de crédit

Voir n° 230-2

Établissement français du sang

Avis CNC n° 00-21 du 29/11/01

Établissements publics à caractère scientifique, culturel et professionnel

Avis CNC n° 99-12 du 07/12/99

Établissements publics d'aménagement des villes nouvelles (EPAVN) Établissements publics fonciers Établissements publics nationaux à caractère administratif

AC n° 93-05 Avis CNC n° 99-08 du 23/09/99 Avis CNC n° 98-03 du 17/02/98

Établissements publics nationaux à caractère industriel et commercial

Avis CNC n° 00-20 du 29/11/00

Établissements publics sociaux et médico-sociaux

Avis CNC n° 00-03 du 20/04/00

Établissements sanitaires et sociaux à but non lucratif

Inst. n° 87-67 du 16/03/87 AC du 17/04/86

Exploitants d'abattoirs publics

Arrêté du 18/08/87 - AC n° 43 du 13/06/85

Fonds d'assurance formation régionaux

Avis CNC n° 00-02 du 20/04/00

Fonds de solidarité pour le logement

Règl. CRC n° 00-01 (arrêté du 10/11/00, JO du 12/12/00, p.19631) pris sur avis CNC n° 99-11 du 07/12/99

Fonds de solidarité vieillesse Mutuelles Musées nationaux (réunions des)

Avis CNC n° 99-01 du 18/03/99 Voir n° 230-3 Avis CNC n° 01-07 du 24/10/01

Notaires

Voir n° 230-6

OPCVM (Organismes de placement collectif en valeurs mobilières) : Sicav et Fonds Communs de Placement (FCP)

Voir n° 230-10

OPHLM-OPAC (Offices Publics d'Habitations à Loyer Modéré et Offices Publics d'Aménagement et de Construction)

Inst. CP 1 n° 31 - Décret n° 88-921 du 09/09/88 - AC du 03/07/87

Organismes de formation

Avis CNC n° 95-04 du 09/01/95

Organismes gérant des résidences sociales et des établissements accueillant des travailleurs migrants

Avis CNC n° 99-07 du 23/09/99

Organismes mutualistes

Fascicule : bulletin officiel n° 85-10 bis des JO

Organismes de sécurité sociale du régime général

Arrêté du 05/10/83 - AC n° 25-V du 16/06/83 et avis CNC n° 00-04 du 20/04/00 (arrêté du 30/11/01, JO du 15/12/01, p.19915)

Partis et groupements politiques

Avis n° 95-02 - voir n° 230-10

Services et établissements privés d'aide à domicile

Arrêté du 06/08/86 - AC du 17/04/86

Sociétés d'aménagement foncier et d'établissement rural (Safer)

AC du 21/12/83 Avis complémentaire du 17/12/87

Demandes complémentaires Sociétés anonymes d'HLM. Fondations et sociétés coopératives d'HLM

Inst. n° 92-10 du 27-04-92 du 05/07/99

Sociétés d'assurance

Voir n° 230-3

Sociétés de courses de chevaux

Arrêté du 14/12/83 - AC n° 32, Arrêté du 09/01/02 et 24/10/01

Avis CU CNC n° 99-A

Avis CNC n° 01-06 du

Sociétés de crédit immobilier

Inst. n° 86-21 du 26/02/86

Sociétés immobilières d'investissement (SII)

AC n° 20 du 21/12/83 et 12/07/84

Sociétés civiles de placements immobiliers (SCPI)

Loi n° 93-1444 du 31/12/93 (art. 23) 26/04/95 Voir n° 230-4

Sociétés concessionnaires d'autoroutes

AC du 11/10/88 AC complémentaire du 19/12/89

Sociétés d'économie mixte locales (SEML)

Règl. CRC n° 99-05 (arrêté du 14/12/99 ; JO du 30/12/99) pris sur avis CNC 99-05 du 18/03/99 et avis CNC 93-09 du 08/12/93 2

Sociétés de portefeuille

Avis CNC du 13/02/87 3

Arrêté du

1. Comptabilité Publique. 2. Voir guide comptable de la Fédération Nationale des SEM : 11-15, rue St Georges, 75009 Paris, tél. : 01-53-32-22-21. 3. Pour les commentaires, voir BCF 35, juin 1987. Remarque : les holdings n'ont pas fait l'objet d'un plan comptable particulier.

XI. Adresses utiles 300 Association Française des Entreprises Privées (AFEP) : 63, rue la Boétie, 75008 Paris (Tél. : 01.43.59.65.35) Association Nationale des Sociétés par Actions (Ansa) : 39, rue Prony, 75017 Paris (Tél. : 01.47.63.66.41) http://www.ansa.asso.fr Association des Directeurs de Comptabilité et de Gestion (APDC) : 8, rue Jean-Goujon, 75008 Paris (Tél. : 01.43.59.52.41) http://www.apdc-france.com Association pour la participation des entreprises françaises à l'harmonisation comptable internationale (ACTEO) : 31, avenue Pierre 1er de Serbie, 75784 Paris Cedex 16 (Tél. : 01.40.69.44.63) http://www.medef.fr Bibliotique : Centre de Documentation des experts-comptables et des commissaires aux comptes : 88, rue de Courcelles, 75008 Paris (Tél. : 01.42.12.85.55) http://www.bibliotique.com et Expert-Comptable Média : même adresse (Tél. : 01.44.15.95.95) http://www.experts-comptables.fr\boutique Centre de documentation de la Comptabilité Publique : Immeuble « Le Michel Ange » 17, bd du Mont d'Est, 93192 Noisy-le-Grand Cedex (Tél. : 01.41.67.41.67) Comité de la réglementation bancaire et financière : BP 48-1428, 75049 Paris Cedex 01 (Tél. : 01.42.92.28.05) Comité de la Réglementation Comptable (CRC) : Voir CNC Commission européenne : Direction Droit des sociétés, 3, rond-point Schuman, 1040 Bruxelles (Belgique) (Tél. : 00.32.2.299.1111) http://www.europa.eu.int/index_fr.htm. En France : Sources d'Europe, Le Socle de la Grande Arche, 92044 Paris La Défense Cedex (Tél. : 01.41.25.12.12) http://www.info-europe.fr Service de vente des publications des Communautés européennes : Journal Officiel, 26, rue Desaix, 75727 Paris Cedex 15 (Tél. : 01.40.58.77.01) http://www.journal-officiel.gouv.fr Commission bancaire : 73, rue de Richelieu, 75002 Paris (Tél. : 01.42.92.42.92) http://www.banque-france.fr Commission des Opérations de Bourse (COB) : 17, place de la Bourse, 75082 Paris Cedex 02 (Tél. : 01.53.45.60.00) http://www.cob.fr Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes (CNCC) : 8, rue de l'Amiral-de-Coligny, 75001 Paris (Tél. : 01.44.77.82.82). Éditions CNCC et Documentation : même adresse http://www.cncc.fr Conseil africain de la comptabilité : Secrétariat général : BP 11223, Kinshasa 1 (Zaïre), (Tél. : 00.243.12.25.239) et 64, rue Édouard-de-Kosler, 1140 Bruxelles (Belgique) Conseil National de la Comptabilité (CNC) : 3, bd Diderot, 75572 Paris Cedex 12 (Tél. : 01.53.44.52.29) http://www.finances.gouv.fr/CNCompta Fédération des Experts-comptables Européens (FEE) : rue de la Loi 83, 1040 Bruxelles, Belgique (Tél. : 00.32.2.231.05.55) http://www.fee.be Fédération internationale des experts-comptables francophones (FIDEF) : 45, rue des Petits-Champs, 75001 Paris (Tél. : 01.55.04.31.97) http://www.fidef.org Fédération nationale d'experts-comptables de France : 7, boulevard des Capucines, 75002 Paris (Tél. : 01.47.42.08.60) http://experts-comptables-fr.org Imprimerie Nationale : - sur place : Imprimerie Nationale (SEVPO), 27, rue de la Convention, 75015 Paris (Tél. : 01.40.58.30.00) ; - par correspondance : Imprimerie Nationale, BP 732, 59505 Douai Cedex (Tél. : 03.27.93.70.70) Institut français des auditeurs consultants internes (IFACI) : 40, avenue Hoche, 75008 Paris (Tél. : 01.53.53.59.00) http://www.ifaci.com/frame3.html Institut français des experts-comptables/Union nationale des commissaires aux comptes (IFEC/UNCC) 139, rue du Faubourg-Saint-Honoré, 75008 Paris (Tél. : 01.42.56.49.67) http://www.ifec.fr Institute of management accountants (IMA-France) : Immeuble « Ile-de-France », 3, place de la Pyramide, 92067 Paris-La Défense Cedex (Tél. : 01.49.00.96.78) http://www.ima-france.com International Accounting Standards Board (IASB) : 30 Cannon Street, London EC4M6XH (Angleterre) (Tél. : 00.44.207.246.64.10) http://www.iasb.org.uk International Federation of Accountants (Ifac) : 535 Fifth Avenue, 26th floor, New York, NY 10017 (États-Unis) (Tél. : 00.1.212.286.93.44) http://www.ifac.org Journal Officiel : 26, rue Desaix, 75727 Paris Cedex 15 (Tél. : 01.40.58.75.00) http://www.legifrance.gouv.fr/html/frame-aujourdhui.html Mouvement des Entreprises de France (MEDEF) : 31, avenue Pierre-1er -de-Serbie, 75784 Paris Cedex 16 (Tél. : 01.40.69.44.44) http://www.medef.fr Observatoire des Entreprises : Service 44-1356, 75049 Paris Cedex 01 (Tél. : 01.42.92.92.24) http://www.banque-france.fr

Organisation de Coopération et de Développement Économiques (OCDE) : Direction des affaires financières, fiscales et des entreprises (DAFFE), 2, rue André-Pascal, 75775 Paris Cedex 16 (Tél. : 01.45.24.82.00) http://www.oecd.org Organisation Internationale des Commissions de Valeurs (OICV ou IOSCO : International Organization of Securities Commission) - Tour de la Bourse 800 square Victoria, BP 171 42e étage - Montréal H4Z 1 C8 (Canada) (Tél. : 00.1 514 875.82.78). Voir aussi la COB (représentant français) http://www.iosco.org Organisation des Nations Unies pour le Développement Industriel (ONUDI) : Service de l'ONUDI en France, 9, rue Notre-Dame-des-Victoires, 75002 Paris (Tél. : 01.44.55.05.05) http://www.unido.org Ordre des Experts-Comptables (OEC) : 153, rue de Courcelles, 75017 Paris (Tél. : 01.44.15.60.00) http://www.experts-comptables.fr Programme des Nations Unies pour le développement (PNUD) : Bureau européen - Palais des Nations, 1211 Genève 10 (Tél. : 00.41.22.979.91.11). Centre des Nations Unies sur les sociétés transnationales, 1 United Nations Plaza, New York - New York 10017 (Tél. : 00.1.212.906.50.00) Union douanière et économique d'Afrique Centrale (UDEAC) : Secrétariat général, BP 969 - Bangui (République Centrafricaine) (Tél. : 00.236.61.10.83)

300 IFAC : 16e Congrès mondial de la comptabilité BCF 11/02 Entreprises Inf. 20

CHAPITRE 3

Les obligations générales permanentes 301 SECTION I

Les conditions de forme : la tenue de la comptabilité I. Principes généraux 302 Il convient de distinguer les commerçants personnes morales des commerçants personnes physiques : Personnes morales Toute personne morale ayant la qualité de commerçant doit (C. com. art. L 123-12) : a. procéder chronologiquement à l'enregistrement comptable des mouvements affectant le patrimoine de son entreprise ; Il en résulte l'obligation de tenir certains livres, les écritures comptables devant être appuyées de pièces justificatives ;

b. contrôler l'existence et la valeur des éléments actifs et passifs du patrimoine par inventaire au moins tous les douze mois ; c. établir des comptes annuels (réguliers et sincères, donnant une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat de son entreprise) à la clôture de l'exercice, au vu des enregistrements comptables et de l'inventaire. Ces comptes annuels doivent comprendre un bilan, un compte de résultat et une annexe.

Personnes physiques

Les personnes physiques ayant la qualité de commerçant doivent suivre les mêmes règles que les personnes morales, sauf les petits commerçants pour lesquels les articles L 123-25 à L 123-28 du Code de commerce prévoient des allégements (voir n° 336 s.).

II. Livres obligatoires

Quels sont les livres comptables obligatoires ?

303 Selon l' article 2 du décret du 29 novembre 1983 (repris dans le PCG, art. 410-6), tout commerçant tient obligatoirement : - un livre-journal, - un grand livre, - et un livre d'inventaire. La balance générale n'est pas un document obligatoire au regard de la réglementation comptable mais elle constitue (Bull. CNCC n° 67, septembre 1987, p. 349) l'un des moyens de contrôle dont le commissaire aux comptes doit pouvoir disposer.

Ces obligations s'imposent :

- quel que soit le régime fiscal applicable (et notamment aux commerçants soumis au régime forfaitaire qui doivent également tenir un registre des achats et un livre de recettes, voir n° 338), - et quel que soit le système comptable utilisé. Le livre des procédures fiscales prévoit d'ailleurs (LPF art. L 85) que les agents des impôts ont le droit d'obtenir communication de ces livres (voir tableau récapitulatif n° 420).

D'autres livres obligatoires spéciaux sont prévus pour certaines professions. Cette obligation résulte du Code de commerce, du droit fiscal, de la législation économique ou de la réglementation professionnelle. Bien que ces livres ne soient pas spécifiquement comptables, nous citerons notamment les registres ou livres suivants : - livre des appellations contrôlées des entrepositaires de boissons en gros ; - livre de police des antiquaires ; - registres des ordonnances (Code Santé Publique art. R. 5092), analyses (décret du 4 novembre 1976. art. 21), stupéfiants ( R. 5194) ; - registre des fabricants et commerçants en armes (décret du 12 mars 1973) ; - registre des exportations (CGI A III, art. 74-I) et opérations assimilées (CGI A IV, art. 42 à 45) ; - registre des lotisseurs et marchands de biens (CGI A IV, art. 50 sexies) ; - registre des fabricants et marchands d'or, d'argent et de platine (CGI art. 537) ; - registre à souche des vendeurs et revendeurs de radios et de télévisions (décret du 27 février 1940, art. 6, JO du 2 mars) ; - registre d'entrée des malades dans les cliniques et établissements hospitaliers (arrêté du 29 juin 1978) ; - livre des sociétés de bourse (anciennement agents de change) et des courtiers, entrepreneurs ainsi que des conducteurs de navires (C. com. art. L 131-6) ; - livre des commissionnaires de transport (C. com. art. L 132-3 et L 132-9 et C. civ. art. 1785) ; - livre des agents immobiliers (art. 5 de la loi du 2 janvier 1970 et art. 51 à 53 du décret du 20 juillet 1972) ; - livre des brocanteurs (même sans boutique ni emplacement fixe) (art. 2 du décret du 29 août 1968) ; - registre des façonniers (CGI, art. 1649, ter. C.).

A. Contenu des livres obligatoires Contenu du livre-journal

305 En principe, sur le livre-journal (encore appelé « journal général »), doivent être enregistrés tous les mouvements affectant le patrimoine de l'entreprise ( C. com. art. D 3, al. 1). Pour les petits commerçants personnes physiques, voir toutefois n° 336 s.

Mais, il est possible d'utiliser des journaux auxiliaires ( C. com. art. D 5). En conséquence, le contenu du livre-journal varie selon que l'entreprise utilise ou non des journaux auxiliaires. Entreprise n'utilisant pas de journal auxiliaire Le livre-journal doit comprendre tous les mouvements, enregistrés de manière chronologique (C. com. art. L 123-12). La validation de l'écriture se fait dès inscription sur le livre-journal (voir n° 328-2).

Comment s'effectue en pratique cet enregistrement ? I. « Au jour le jour » ( C. com. art. D 3, al. 1 et PCG, art. 420-4). Cette chronologie ne permet donc pas de reprendre plusieurs journées différentes (par exemple de ventes) dans une seule écriture. Mais deux questions se posent : a. De quel jour s'agit-il ? Selon la Rec. OEC n° 21-07, « plusieurs dates peuvent être associées à un même fait comptable. La date, dite date comptable, est en pratique celle de la pièce justificative » (c'est-à-dire date de la facture d'achat ou de vente, date de la remise du chèque ou de sa signature, etc.). Mais, selon l' OEC (Rec. n° 21-07 précitée), le législateur n'a pas voulu imposer de délai entre la date comptable et celle de l'enregistrement. Aussi nous paraît-il également possible (sous réserve de dispositifs complémentaires de contrôle interne) d'enregistrer - par exemple - des factures d'achat, non pas selon leur chronologie d'arrivée dans l'entreprise, mais au fur et à mesure que les factures sont acceptées et portent la mention « Bon à payer ».

b. Quel ordre d'enregistrement retenir à l'intérieur d'une même journée ? Selon le secrétariat du CNC (Bull. n° 40-02), il n'y a pas de chronologie des opérations entre elles ; en conséquence, l'enregistrement dans une journée est possible, par exemple : - dans l'ordre où les opérations se sont déroulées, - ou par catégories d'opérations (achats, ventes, frais, etc.),

- ou dans l'ordre des numéros de comptes. II. « Opération par opération » ( C. com. art. D 3, al. 1 et PCG, art. 420-4). Il n'est pas permis de globaliser les mouvements jour par jour sans que l'on puisse retrouver dans la comptabilité elle-même un enregistrement de chaque opération. Toutefois ( C. com. art. D 3, al. 3 et PCG, art. 420-3), les opérations de même nature réalisées en un même lieu et au cours d'une même journée peuvent être récapitulées sur une pièce justificative unique. Pour des développements concernant les pièces justificatives, voir n° 326.

III. Selon le plan de comptes du commerçant ( C. com. art. D 4) (voir n° 334-1). Les opérations sont enregistrées dans les comptes dont l'intitulé correspond à leur nature ( PCG, art. 410-5). À notre avis, comme le précisait l'ancien PCG : - les écritures rappellent les numéros et/ou les intitulés des comptes ( p. I.9), - le numéro de code participe, avec l'intitulé du compte qui l'accompagne, à l'identification de l'opération enregistrée en comptabilité ( p. I.55).

IV. Selon le système comptable retenu (voir n° 124 s.). Entreprise utilisant des journaux auxiliaires Le livre-journal ne comprend que la centralisation mensuelle des écritures portées sur les journaux auxiliaires ( C. com. art. D 5). I. Enregistrements sur les journaux auxiliaires. Ils s'effectuent de la même manière que sur le livre-journal, lorsque l'entreprise n'utilise pas de journal auxiliaire (voir ci-dessus I.), c'est-à-dire notamment « au jour le jour » et « opération par opération ». Le livre-journal peut être détaillé en autant de journaux auxiliaires que l'importance et les besoins de l'entreprise l'exigent ( PCG, art. 410-7), c'est-à-dire journal d'achats, de ventes, de trésorerie, etc. II. Centralisation mensuelle sur le livre-journal. La régularité des écritures s'apprécie à compter de la date de centralisation (voir n° 328-2). La récapitulation au livre-journal, au moins mensuelle des totaux des opérations, ne peut être effectuée qu'à la condition de conserver tous les documents permettant de vérifier ces opérations jour par jour, opération par opération ( PCG, art. 420-4). Les bulletins CNCC (n° 60, décembre 1985, p. 510 et n° 65, mars 1987, p. 111) estiment que « cette centralisation peut consister simplement en un report du total des journaux auxiliaires sous la condition expresse cependant que ces totaux puissent être justifiés et que la centralisation ainsi effectuée constitue toujours un élément de fiabilité de la comptabilité commerciale ». Pour l' OEC (Rec. n° 21-07 précitée), le total des journaux auxiliaires doit être transcrit dans l'ordre chronologique sur le livre-journal, avec indication de la période et de la référence du journal auxiliaire d'origine.

Contenu du grand livre

306 Sur le grand livre, sont portées les écritures du livre-journal ( C. com. art. D 4), ventilées selon le plan de comptes de l'entreprise (PCG, art. 410-7). Le grand livre est utilisé pour l'ouverture et le suivi des comptes de l'entreprise avec les totaux des écritures du livre-journal (précision de l' ancien PCG, p. I.10). Il est constitué par le relevé des comptes servant de base à l'établissement de la balance. Dans un ordre propre à chacun d'eux, le livre-journal et le grand livre classent un même ensemble d'écritures. Il y a relation d'égalité entre les totaux des écritures du livre-journal et les totaux des écritures du grand livre (précision de l' ancien PCG, p. I.10). En principe, des comptes sont matériellement représentés par un folio ou une fiche ou un listing. L'ensemble de ces comptes constitue le « grand livre ». Celui-ci n'est pas obligatoirement un livre et est souvent constitué par un fichier.

Comme pour le livre-journal, le grand livre est détaillé en autant de livres auxiliaires, ou documents en tenant lieu, que l'importance et les besoins de l'entreprise l'exigent, par exemple le grand livre des comptes « clients ». Dans ce cas, les écritures portées sur les livres auxiliaires sont centralisées une fois par mois au moins sur le grand livre ( C. com. art. D 5 et PCG, art. 410-7). Pour le bulletin CNCC (n° 57, mars 1985, p. 145) : - l'utilisation d'un livre-journal dit « journal centralisateur » ou « balance carrée » (voir n° 127) paraît régulière dès lors que le nombre de lignes du registre est suffisamment détaillé pour que les normes comptables soient respectées ; en effet, l'inscription des centralisations mensuelles sur des lignes horizontales ne semble pas altérer le contenu et la signification des comptes ainsi présentés ;

- par ailleurs, l'enregistrement par centralisation en fin de mois des éléments détaillés opération par opération et jour par jour sur des journaux auxiliaires semble également conforme aux dispositions légales, si les obligations de cote et de paraphe sont respectées. On obtiendra en effet non seulement le total, en bas de colonne, des différents journaux auxiliaires, mais également le détail des inscriptions par compte ; - enfin (Bull. CNCC précité et Rec. OEC n° 21-07), « la rédaction du décret ne semble pas exclure que le même registre constitue : s le livre-journal recevant la centralisation mensuelle des écritures journalières : s le grand livre détaillant, par journal auxiliaire, le contenu des différents comptes présentés ligne par ligne ».

Contenu du livre d'inventaire

307 Le livre d'inventaire regroupe les éléments d'actif et de passif (quantité et valeur) relevés lors de l'inventaire ( C. com. art. D 6, al. 1 et 2 et PCG, art. 410-8). Sur l'obligation d'inventaire, voir n° 333 s.

Selon que le commerçant a ou non l'obligation de déposer ses comptes annuels au greffe (sur cette obligation, voir n° 5050), les comptes annuels sont ou non également transcrits sur ce livre ( C. com. art. D 6, al. 3 et PCG, art. 410-8). Sociétés tenues de déposer leurs comptes annuels au greffe (voir n° 5050-1) Seul doit être transcrit chaque année sur le livre d'inventaire (à notre avis après l'approbation des comptes par l'assemblée ou les organes correspondants et avant le dépôt des comptes au greffe) le regroupement des données d'inventaire distinguées selon la nature et le mode d'évaluation des éléments qu'elles représentent. À cet effet, le livre d'inventaire doit être suffisamment détaillé pour justifier le contenu de chacun des postes du bilan ( C. com. art. D 6, al. 2). Il en résulte la récapitulation de l'inventaire, sans précision sur la manière de la réaliser (sur la notion d'inventaire, voir n° 333). Deux questions se posent alors : a. Quels sont les éléments à y faire figurer ? À notre avis, il s'agit d'une balance regroupée par grandes masses pour les postes de bilan (immobilisations incorporelles, immobilisations corporelles, immobilisations financières, stocks et en-cours, etc.). Par exemple (Bull. CNCC n° 57, mars 1985, p. 157), une ligne du livre d'inventaire regroupant des immobilisations de même nature et évaluées selon le même mode devrait satisfaire aux dispositions de l'alinéa 2 précité. Il en est de même pour les stocks. En pratique, et selon la distinction entre les différents plans de comptes prévus par le PCG, les comptes imprimés en caractères noirs du système développé devraient présenter les caractéristiques requises (voir n° 7000 s. : comptes droits et non en italiques ; 101, 104, 105, 106, 1061, 1062,…, 1068, 108, 109, 11, 12, etc.). b. Quelles valeurs y faire figurer ? Selon la COB (Bull. n° 243, janvier 1991, p. 4), il résulte du Code de Commerce que doivent y figurer les valeurs comptables et les valeurs d'inventaire, malgré les difficultés pratiques pour certains postes notamment pour les immobilisations financières non cotées (voir n° 333-2-II).

Autres commerçants

N'étant pas tenus à l'obligation de déposer leurs comptes au greffe, ils doivent transcrire chaque année sur leur livre d'inventaire : - outre le regroupement des données d'inventaire, comme les sociétés par actions et SARL ; - leurs comptes annuels, c'est-à-dire le bilan, le compte de résultat et l'annexe ( C. com. art. D 6, al. 3). L'annexe doit donc, dans ce cas, être retranscrite pour sa totalité sans restriction aucune, mais, pour ces commerçants, elle est en général réduite. Les situations intermédiaires établies soit mensuellement, soit trimestriellement, n'ont pas à y figurer.

B. Forme, authentification et tenue des livres obligatoires Forme des livres obligatoires

310 La forme du livre-journal et du livre d'inventaire n'est pas fixée de manière exhaustive par les textes (le grand livre n'est soumis à aucune forme particulière). Le livre-journal et le livre d'inventaire doivent être tenus séparément, quelle que soit la technique utilisée ( Rép. Sergheraert, AN, 25 octobre 1978, p. 6596).

Les associés ou actionnaires, les commissaires aux comptes et l'administration fiscale exerceront leur droit de communication sur ces livres dans la forme où ils sont tenus (Rép. Sapin AN 16 janvier 1984, p. 261).

Il pourra s'agir, nous semble-t-il, des formes suivantes (en respectant pour chacune d'elles les régimes d'authentification examinés ci-après au n° 311) : - véritable registre cousu et collé selon la technique de la reliure ; - registre à feuillets mobiles ; - documents informatiques écrits ( C. com. art. D 2, al. 3) : c'est-à-dire, semble-t-il, uniquement des documents informatiques édités sur un support papier et ( PCG, art. 410-6), s'ils sont identifiés, numérotés et datés dès leur établissement par des moyens offrant toute garantie en matière de preuve.

Authentification des livres obligatoires

311 Deux régimes d'authentification sont prévus : l'utilisation de documents informatiques, ou la cote et le paraphe. Utilisation de documents informatiques écrits (à la place du livre-journal et du livre d'inventaire cotés et paraphés)

311-1 Elle est soumise aux conditions suivantes : ces documents informatiques écrits doivent « être identifiés, numérotés et datés dès leur établissement par des moyens offrant toute garantie en matière de preuve » ( C. com. art. D 2, al. 3 et PCG, art. 410-6). Selon le PCG (art. 420-5), le caractère définitif des enregistrements du livre-journal et du livre d'inventaire est assuré pour les comptabilités tenues au moyen de systèmes informatisés, par une procédure de validation, qui interdit toute modification ou suppression de l'enregistrement. Interrogé à plusieurs reprises sur l'application pratique de ces conditions, le ministre de la justice a proposé, sous réserve de l'appréciation souveraine des juridictions, et après avoir indiqué que ces moyens étaient laissés à l'initiative du chef d'entreprise, les deux moyens suivants (Rép. Destrade AN 2 juillet 1984, p. 3071 reprise par Rép. Mauger, AN 3 avril 1989, p. 1582) : - soit l'intervention d'un tiers autorisé (greffe, administration, etc.) aussi proche que possible de la date de l'établissement des documents comptables informatiques ; - soit l'utilisation d'un procédé technique inviolable authentifiant les mentions obligatoires (identification, date, numérotation des feuillets). Le ministre a précisé (Rép. Mauger AN 29 août 1988, p. 2406) qu'il fallait donc exclure tout procédé permettant de modifier ou supprimer des écritures après l'établissement des documents considérés. Le ministre de la justice propose (Rép. Tiberi, AN 10 avril 1989, p. 1694) à un parlementaire de considérer comme livre-journal, un « journal général unique » tiré sur documents informatiques comportant la totalité des écritures, sans journaux auxiliaires, dès lors qu'il répond aux conditions de preuve énoncées cidessus. Remarque : on notera que ces réponses ne sont pas en harmonie avec celles des professionnels (chargés d'appliquer ou de faire appliquer les textes), qui estiment (Bull. CNCC n° 65, mars 1987, p. 111 et Bull. CNC n° 88, 3e trimestre 1991, p. 4 s.) cette procédure peu commode pour les grandes entreprises, plus coûteuse que la procédure de cote et paraphe et inadaptée à l'évolution technique permettant de conserver les documents comptables sur les supports autres que le papier. En ce qui concerne la solution de l'intervention d'un tiers, on imagine difficilement, compte tenu notamment de la masse et parfois de la localisation des documents, qu'un représentant de l'entreprise aille au greffe, ne serait-ce qu'une fois par mois, pour faire parapher ces listings. En outre, le tiers en question devrait alors lui-même tenir, par entreprise, un registre lui permettant de connaître les mois et les journaux informatiques qu'il a déjà paraphés. En pratique, il faut savoir que les moyens les plus couramment mis en uvre sont les suivants : - numérotation des pages ; - utilisation de la date système (date du jour du traitement) qui ne peut être modifiée par l'utilisateur, pour dater le listing ; - utilisation d'un programme d'édition interdisant les éditions multiples ; - visa d'un responsable sur les listings ; - description de la procédure d'authentification des documents informatiques retenue par l'entreprise dans le document décrivant les procédures et l'organisation comptables de l'entreprise prévu à l' article 1 du décret du 29 novembre 1983 (sur la présentation du document, voir n° 335).

La cote et le paraphe

311-2 Remarque : jusqu'en mars 2002, la cote et le paraphe du livre-journal et du livre d'inventaire étaient obligatoires et constituaient le régime de droit commun (à côté de l'utilisation de documents informatiques) permettant l'authentification de ces livres. Cette obligation a été supprimée (décret n° 2002-312 du 26 février 2002) car elle ne permettait en rien de préjuger de la régularité et de la sincérité des comptes et, en outre, n'était pas en harmonie avec les règles prévues en la matière par la plupart des autres pays.

Le livre-journal et le livre d'inventaire peuvent, à la demande de l'entité, être cotés et paraphés ( PCG, art. 410-6 ; cette disposition n'est pas prévue pour le grand livre), dans la forme ordinaire et sans frais, par le greffier du tribunal de commerce ou, le cas échéant, du tribunal de grande instance statuant en matière commerciale, au registre duquel le commerçant est immatriculé ( C. com. art. D 2). Il en est de même pour la plupart des livres spéciaux.

I. Définition. La cote est l'attestation du nombre de pages ou de folios contenu dans chaque livre, chaque page ou folio étant numéroté. Le paraphe certifie l'existence du livre obligatoire et lui confère une date certaine. Ces formalités ont pour but d'éviter que des pages ne soient supprimées, remplacées ou ajoutées. Dans le cas d'un registre à feuillets mobiles, chaque feuillet comporte dans ce cas, outre sa cote, le numéro d'identification de la liasse de feuillets, le visa étant apposé sur le premier feuillet où est mentionné le nombre total de feuillets ; les feuillets mobiles sont enliassés dès que les écritures y sont portées (solution confirmée par le ministre de la Justice - Rép. Sergheraert, AN 21 janvier 1985, p. 258, chaque liasse délivrée par le greffier recevant un numéro d'identification répertorié sur un registre spécial de manière à permettre les contrôles nécessaires).

II. Date. Les livres doivent être cotés et paraphés avant qu'aucune écriture n'y soit portée. Les commerçants doivent donc dès le début de leur activité se procurer les livres légaux et les faire coter et parapher. Lorsque des écritures sont portées a posteriori sur les livres (livres cotés et paraphés avec retard), ils perdent toute force probante. III. Coût. La formule « sans frais » signifie que la formalité de la cote et du paraphe ne s'accompagne d'aucune taxation fiscale mais n'exclut pas pour autant la rémunération des personnes exécutant ladite formalité, en l'espèce, les greffiers des tribunaux de commerce et des tribunaux de grande instance statuant commercialement (Rép. Didier, Sén. 30 août 1984, p. 1369). IV. Personnes pouvant l'effectuer. Seul le greffier du tribunal de commerce ou, le cas échéant, du tribunal de grande instance statuant en matière commerciale au registre duquel le commerçant est immatriculé, peut régulièrement procéder à cette formalité, sans faculté de délégation (Rép. Dupont et Maujoüan du Gasset, AN 11 janvier 1988, p. 145 s.).

Tenue des livres obligatoires

313 L'article L 123-22 du Code de commerce et le PCG en fixent les caractéristiques : Tenue sans blanc ni altération d'aucune sorte Les documents comptables relatifs à l'enregistrement des opérations et à l'inventaire sont établis et tenus sans blanc ni altération d'aucune sorte (C. com. art. L 123-22, al. 3), ce qui garantit leur caractère définitif ( PCG, art. 420-5) : Sur la procédure de validation des comptabilités informatisées, voir n° 328-2.

I. Inscription manuscrite ou dactylographiée Les livres peuvent être écrits à la main ou dactylographiés, l'utilisation d'un procédé moderne de reproduction serait néanmoins admissible à la place d'une copie à la main (en ce sens, Prof. Terre, Éco. et compt. sept. 1971, p. 31). Afin d'éviter une retranscription manuelle, les bulletins CNCC ( n° 60, décembre 1985, p. 511 et n° 65, mars 1987, p. 111) proposent l'utilisation d'un format compatible avec la photocopie. En revanche, il n'est pas possible de coller des documents informatiques sur un registre coté et paraphé ( Rép. Farran, AN 22 octobre 1990, p. 4974). Les erreurs et omissions peuvent être rectifiées selon des procédés utilisés pour les actes notariés ( Rép. Martin, AN 21 janvier 1980, p. 208). Pour plus de détails, voir également les précisions concernant les procès-verbaux du conseil d'administration ( Mémento sociétés n° 4077 s.).

II. Aucun blanc En cas d'erreur matérielle, il est donc interdit d'effacer soit par rature rendant l'inscription d'origine illisible, soit par un procédé chimique.

Le Conseil d'État (CE 22 décembre 1958, n° 23350 et 23351) n'a pas admis la requête d'un contribuable dont la comptabilité présentait de graves lacunes : « les documents comportaient des surcharges et des ratures ainsi que des traces montrant que des chiffres avaient été effacés par des procédés chimiques ».

III. Aucune altération Le crayon ne peut donc être utilisé comme procédé d'impression. Le Conseil d'État (13 novembre 1959, n° 43886) a d'ailleurs jugé que l'utilisation du crayon enlève à l'écrit la force probante qu'il tire précisément de sa permanence et de son inaltérabilité. Tenue des livres dans une langue étrangère Elle n'est pas possible, la comptabilité devant être tenue en français (C. com. art. L 123-22, al. 1). On peut toutefois douter que cette obligation puisse s'appliquer systématiquement aux succursales à l'étranger (voir n° 4046). À notre avis, à condition que les libellés d'écriture soient en français, le fait que les intitulés de journaux, et à l'intérieur de ceux-ci, les intitulés de colonne, soient libellés en langue étrangère n'est pas de nature à permettre de considérer que la comptabilité n'est pas tenue en langue française (voir n° 345). Remarque : L'Administration admet désormais (BOI 13 L-9-96) que la documentation soit rédigée en anglais (voir n° 328-5).

Tenue des livres en monnaie nationale (euro)

La comptabilité est tenue en monnaie nationale ( C. com. art. L 123-22 et PCG, art. 410-1). Remarque : il est possible, si la nature de l'opération et l'activité de l'entreprise le justifient, de tenir certaines opérations en monnaies étrangères avec conversion en monnaie nationale à la date de clôture (PCG, art. 410-1).

Lieu de tenue de la comptabilité

Aucun texte n'oblige à ce que la comptabilité soit tenue en France. Il paraît donc possible de la tenir à l'étranger, à condition que cela ne mette pas obstacle aux éventuels contrôles (administration fiscale, commissaire aux comptes, etc). La comptabilité peut bien sûr être répartie entre plusieurs lieux (usines, établissements, etc). Fiscalement, en cas de contrôle la comptabilité doit être présentée au lieu du principal établissement ou au lieu où est assurée la direction effective de l'entreprise (voir Mémento fiscal n° 7157 s.).

C. Conservation des livres obligatoires 317 Elle présente les caractéristiques suivantes (voir tableau récapitulatif n° 420) : Délai Les documents comptables (donc les livres obligatoires) doivent être conservés pendant 10 ans (C. com. art. L 123-22, al. 2). Ce délai court à partir de la date de la dernière inscription sur le livre (Rép. Ribadeau-Dumas, AN 6 août 1966, p. 2737) et ne peut être ni interrompu, ni suspendu. Ce délai de dix ans est, en principe (voir n° 329 exceptions), supérieur à celui prévu par le droit fiscal et le Code de la sécurité sociale.

Lorsque le délai de dix ans est passé, le commerçant qui a détruit ses livres n'est pas tenu de les produire et cette destruction ne constitue aucune présomption défavorable. En ce qui concerne les livres spéciaux, leur délai de conservation lorsqu'il n'est pas précisé par un texte spécifique (tel que l' article 53 du décret du 20 juillet 1972 qui impose aux agents immobiliers de conserver leur registre pendant dix ans) est, à notre avis, celui de dix ans prévu par l'article 16, al. 2 du Code de commerce.

Forme

Pendant ce délai : I. Les livres obligatoires doivent être conservés sous la forme originale (voir n° 310), ce qui exclut la possibilité de les archiver sur microfilms ou sur bandes magnétiques (Rép. Zimmermann, AN 18 septembre 1965, p. 3235). II. Les autres documents comptables, comme les journaux auxiliaires centralisés une fois par mois sur le livre-journal, peuvent, à notre avis, à défaut de précision des textes, être conservés autrement que sous la forme originale, comme les pièces justificatives, c'est-à-dire sous forme de photocopies, microfilms, supports magnétiques (voir n° 331). Fiscalement, il en est de même (en ce sens Rép. Tiberi, AN 5 juin 1989, p. 2547).

Transformation ou cession d'entreprise

317-1 En cas de transformation d'une société, sans création d'un être moral nouveau, les livres de commerce (et les registres des procèsverbaux d'assemblée) peuvent continuer à être utilisés par la société issue de la transformation (en ce sens, Rép. Sergheraert, AN 13 novembre 1979, p. 9903) ;

En cas de cession d'entreprise, au jour de la cession, le vendeur et l'acheteur doivent faire et signer l'inventaire de tous les livres de comptabilité tenus par le vendeur qui se réfèrent aux trois années précédant la vente et viser chaque livre (sur le dernier feuillet seulement) ; le cédant doit les mettre à la disposition de l'acquéreur pendant trois ans (loi du 29 juin 1935, art. 15).

D. Sanctions et conséquences d'une tenue irrégulière 319 Selon l' article L 123-23 du Code de commerce, la comptabilité régulièrement tenue peut être admise en justice pour faire preuve entre commerçants pour faits de commerce mais si elle a été irrégulièrement tenue, elle ne peut être invoquée par son auteur à son profit. Remarque : la communication des documents comptables ne peut être ordonnée en justice que dans les affaires de succession, communauté, partage de sociétés et, en cas de redressement judiciaire (C. com. art. L 123-23 précité). Cette énumération est limitative, la communication des livres ne pouvant être ordonnée que dans les cas prévus par la loi (Cass. Req. 29 avril 1897, DP 1897-1-288).

D'autres conséquences ou sanctions sont prévues par le Code de commerce (issues notamment de l'ex-loi du 24 juillet 1966 sur les sociétés commerciales et de l'ex-loi du 25 janvier 1985 relative au redressement et à la liquidation judiciaires), le Code pénal et le CGI en cas d'irrégularité (de forme ou de fond). En outre, une tenue irrégulière peut avoir des conséquences sur l'attitude des contrôleurs (commissaires aux comptes et contrôleurs fiscaux).

Délits prévus par le Code pénal

320-1 Ils concernent notamment le faux et l'usage de faux qui sont punis de 3 ans d'emprisonnement et de 45 000 € d'amende (C. pénal art. 4411). Le coupable, personne physique, pourra être privé des droits mentionnés à l' article 441-10 du Code pénal, soit à titre définitif, soit pour une durée de dix ans au plus ( art. 441-11) ; en outre, il encourt des interdictions d'ordre professionnel, notamment celle d'exercer le commerce si la condamnation est de trois mois au moins, sans sursis (loi du 30 août 1947, art. 1-2°). Les personnes morales peuvent être déclarées responsables pénalement et encourir les peines suivantes : - une amende de 225 000 € (5 fois la peine prévue à l' art. 441-1 précité), - les peines mentionnées à l'article 131-39 du Code pénal (voir n° 320-4, II. « Banqueroute », concernant les personnes morales). Destruction volontaire ou dissimulation de pièces comptables L' article 434-4 du Code pénal punit la destruction volontaire ou la dissimulation de documents qui seraient de nature à faciliter la découverte des preuves, de trois ans d'emprisonnement et de 45 000 € d'amende.

Délits prévus par le CGI

320-2 Indépendamment des sanctions fiscales (voir Mémento fiscal n° 7325 s.), les infractions graves à la réglementation fiscale font l'objet de sanctions pénales. I. Man uvres frauduleuses L'article 1741 du CGI rend passible d'une amende de 37 500 € et d'un emprisonnement de cinq ans quiconque s'est frauduleusement soustrait ou a tenté de se soustraire frauduleusement à l'établissement ou au paiement total ou partiel des impôts. Lorsque les faits ont été réalisés ou facilités au moyen d'achats ou de ventes sans factures ne se rapportant pas à des opérations réelles, ou s'ils ont eu pour objet d'obtenir de l'État des remboursements injustifiés, leur auteur est passible d'une amende de 75 000 € et d'un emprisonnement de cinq ans. Le jugement est publié au JO et affiché dans la commune du domicile. En cas de récidive dans le délai de cinq ans, le contribuable est puni d'une amende de 100 000 € et d'un emprisonnement de dix ans, et peut être privé en tout ou partie, pendant dix ans, des droits civiques énumérés par l'article 131-26 du Code pénal. Les articles 121-6 et 121-7 du Code pénal sont applicables aux complices des délits visés à l'article 1741, sans préjudice des sanctions disciplinaires, s'ils sont officiers publics ou ministériels, experts-comptables ou comptables agréés ( art. 1742).

II. Irrégularités dans la tenue du livre-journal et du livre d'inventaire L'article 1743 prévoit de même une amende de 37 500 € et un emprisonnement de cinq ans à l'égard de toute personne qui a sciemment omis de passer ou de faire passer des écritures ou a passé ou fait passer des écritures inexactes ou fictives au livre-journal et au livre d'inventaire, prévus par le Code de commerce, ou dans les documents qui en tiennent lieu. En application de l'article 1745, tous ceux qui ont fait l'objet d'une condamnation définitive prononcée en application des articles 1741, 1742 ou 1743 peuvent être solidairement tenus, avec le redevable légal de l'impôt fraudé, au paiement de cet impôt ainsi qu'à celui des pénalités fiscales y afférentes.

III. Tenue d'une fausse comptabilité par les professionnels pour le compte de leurs clients Tout agent d'affaires, expert et toute autre personne qui fait profession, soit pour son compte, soit comme dirigeant ou agent salarié de société, association, groupement ou entreprise quelconque, de tenir les écritures comptables de plusieurs clients et qui est convaincu d'avoir établi ou aidé à établir de faux bilans, inventaires, comptes et documents, de quelque nature qu'ils soient, produits pour la détermination des impôts dus par lesdits clients : - est passible d'une amende de 4 500 € et/ou d'un emprisonnement de cinq ans ( art. 1772-1-1°) ; - est tenu solidairement avec ses clients au paiement des sommes, tant en principal qu'en pénalités et amendes, dont la constatation aurait été compromise par ses man uvres ( art. 1772-2) ; - en cas de récidive dans le délai de cinq ans, est puni d'une amende de 45 000 € et d'un emprisonnement de dix ans et peut être privé en tout ou partie, pendant dix ans au plus, des droits civiques énumérés par l'article 131-26 du Code pénal ( art. 1774) ; - en cas de récidive ou de délits constatés par un ou plusieurs jugements, la condamnation entraîne, de plein droit, l'interdiction d'exercer les professions d'agent d'affaires, conseil fiscal, expert ou comptable, même à titre de dirigeant ou d'employé et, s'il y a lieu, la fermeture de l'établissement ( art. 1775).

IV. Irrégularités dans les inscriptions comptables Est passible d'une amende de 4 500 € et/ou d'un emprisonnement de cinq ans, quiconque est convaincu d'avoir opéré sciemment une inscription sous une rubrique inexacte des dépenses supportées par une entreprise, en vue de dissimuler des bénéfices ou revenus imposables au nom de l'entreprise elle-même ou d'un tiers ( art. 1772-3).

V. Récidive aux amendes fiscales Si un contrevenant ayant encouru depuis moins de trois ans une amende fiscale commet intentionnellement une nouvelle infraction, il est passible, indépendamment de l'amende fiscale prévue en cas de man uvres frauduleuses (voir ci-dessus I.), d'un emprisonnement de six mois et le tribunal peut ordonner la publication du jugement dans la presse ainsi que son affichage ( art. 1789).

Délits prévus par le Code de commerce Délits issus de l'ancienne loi sur les sociétés commerciales

320-3 L'omission d'écritures ou la passation d'écritures inexactes ou fictives peut entraîner (de manière indirecte) les délits suivants : I. Omission d'établissement des documents comptables (voir n° 5150) ; II. Présentation de comptes annuels ne donnant pas une image fidèle (voir n° 5155) ; III. Distribution de dividendes fictifs (voir n° 5165). Délits relatifs au redressement et à la liquidation judiciaires

320-4 I. Causes des délits Seuls sont traités ici les délits résultant des conditions de tenue de comptabilité. Pour les autres actes constitutifs également de ces délits, voir Mémento contrats et droits de l'entreprise, n° 4300 s. Sont visés les artisans et les dirigeants de droit ou de fait des personnes morales qui ont tenu une comptabilité fictive ou fait disparaître des documents comptables ou se sont abstenus de tenir toute comptabilité ou encore, qui ont tenu une comptabilité manifestement incomplète ou irrégulière au regard des dispositions légales. Selon le bulletin CNCC (n° 97, mars 1995, p. 98 s.), la tenue de comptabilité « manifestement » incomplète ou irrégulière s'apprécie par rapport à des critères tels que la gravité et l'évidence des irrégularités ou omissions constatées en tenant compte de leur caractère répétitif ou volontaire.

II. Date à laquelle le délit est apprécié Ces délits ne sont constitués qu'en cas de cessation des paiements et donc qu'en cas d'ouverture d'une procédure judiciaire.

Est-ce à dire qu'il n'existe pas de risque avant cette date ? Questionné sur ce point, le bulletin CNCC précité précise que la tenue manifestement incomplète et irrégulière ne constitue pas en elle-même un délit, mais peut être constitutive du délit de présentation de comptes ne donnant pas une image fidèle (voir n° 5155) en cas de refus de certification du commissaire aux comptes (voir n° 321).

III. Les différents délits : a. Faillite personnelle ( C. com. art. L 624-5 et L 625-4) L'omission de tenue de comptabilité conformément aux dispositions légales peut également entraîner la faillite personnelle ( C. com. art. L 625-3) ; La faillite personnelle entraîne, pour au moins cinq ans : - l'interdiction de diriger, gérer, administrer ou contrôler, directement ou indirectement, toute entreprise commerciale ou artisanale de toute personne morale ayant une activité économique ; - la déchéance des droits civiques et politiques ; - l'inéligibilité aux tribunaux de commerce ; - la privation du droit de vote dans les assemblées des personnes morales soumises à la procédure de redressement judiciaire, ce droit étant exercé par un mandataire désigné par le tribunal ; - l'incapacité d'exercer une fonction publique élective. En outre, le tribunal peut prononcer, à la place de la faillite personnelle, l'interdiction pendant au moins cinq ans de diriger, gérer, administrer ou contrôler, directement ou indirectement, soit toute entreprise commerciale, artisanale et toute personne morale, soit une ou plusieurs de celles-ci (C. com. art. L 625-8).

b. Banqueroute ( C. com. art. L 626-2) Sont constitutives du délit de banqueroute car équivalent à une absence de tenue de toute comptabilité (voir également Mémento sociétés n° 28818 s.) : - des liasses informatiques produites sans l'appui du document décrivant les procédures et l'organisation comptables et sans aucun livre comptable obligatoire, ce qui ne constitue pas une comptabilité valable (Cour d'appel de Paris, 28 juin 1988, GP 14 octobre 1988, p. 14) ; - l'abstention de procéder, conformément à l' article L 123-12 du Code de commerce, à l'enregistrement chronologique des mouvements affectant le patrimoine de l'entreprise et à l'établissement d'un inventaire périodique des éléments d'actifs et passifs de ce patrimoine ( Cass. crim. 6 décembre 1993, n° F93-81.475 PF) ; - la destruction, la dissimulation et le défaut de communication des documents comptables à l'administration judiciaire ou au liquidateur dans le cadre de la procédure de redressement ou de liquidation (Cass. crim. 19 octobre 1992, n° K 91-86.761, Cass. crim. 19 janvier 2000, n° 631 PF). Ceux qui sont reconnus coupables de banqueroute sont punis d'un emprisonnement de cinq ans et de 75 000 € d'amende et encourent les peines complémentaires prévues à l'article L 626-5 du Code de commerce, la faillite personnelle ou l'interdiction de gérer (C. com. art. L 626-6). Les complices de banqueroute encourent les mêmes peines même s'ils n'ont pas la qualité de commerçant ou d'artisan ou ne dirigent pas, directement ou indirectement, en droit ou en fait, une personne morale de droit privé ayant une activité économique (C. com. art. L 626-3).

Les personnes morales peuvent être déclarées responsables pénalement du délit de banqueroute (C. com. art. L 626-3 et L 626-7 s.) ; voir Mémento sociétés n° 2270 s.). Celles-ci encourent une amende maximum de 375 000 € (5 fois la peine prévue pour les personnes physiques) ainsi que l'une des neuf peines suivantes (art. 131-39 du Code pénal) : - dissolution ; - interdiction, à titre définitif ou pour une durée de cinq ans au plus d'exercer directement ou indirectement l'activité dans l'exercice ou à l'occasion de l'exercice de laquelle l'infraction a été commise ; - placement pour une durée de cinq ans au plus, sous surveillance judiciaire ; - fermeture définitive ou pour une durée de cinq ans au plus des établissements ayant servi à commettre l'infraction ; - exclusion des marchés publics à titre définitif ou pour une durée de cinq ans au plus ; - interdiction, à titre définitif ou pour une durée de cinq ans au plus de faire appel public à l'épargne ; - interdiction, pour une durée de cinq ans au plus, d'émettre des chèques autres que ceux qui permettent le retrait de fonds ou qui sont certifiés ou d'utiliser des cartes de paiement ; - confiscation de la chose qui a servi ou était destinée à commettre l'infraction ; - affichage de la décision prononcée ou diffusion de celle-ci par la presse. La responsabilité pénale des personnes morales (voir Mémento sociétés n° 2270 s.) : - ne peut être recherchée que si l'infraction visée par la loi ou le règlement a été commise pour leur compte, par leurs organes ou représentants ( C. pén., art. 121-2, al. 1) ; en dernier lieu ( Cass. crim. 1er décembre 1998, n° 7052 PF, 9 novembre 1999, n° 6994 PF, 14 décembre 1999, n° 8024 PF, 18 janvier 2000, n° 510 PF et Cass. crim. 24 mai 2000, n° 3538 PF) ; - n'exclut pas, sous certaines conditions, celle des personnes physiques auteurs ou complices des mêmes faits (C. pén., art. 121-2, al. 3 et 4). Ainsi, selon la jurisprudence, la responsabilité des personnes morales : - suppose, en cas de faute intentionnelle, la reconnaissance préalable de la responsabilité pénale de la personne physique auteur des faits (Cass. crim. 2 décembre 1997, n° A96-85.484 PF) ; - est, à l'inverse, en cas de faute non intentionnelle, directement reconnue (Trib. cor. Béthune, 12 novembre 1996) ;

- n'exige pas l'existence d'une faute distincte de celle commise par la personne physique ( CA Lyon 3 juin 1998 infirmant notamment Trib. cor. Lyon, 9 octobre 1997 et Trib. cor. Béthune, 12 novembre 1996).

c. Extension du redressement judiciaire de la société aux dirigeants ( C. com. art. L 624-5, voir Mémento sociétés n° 28795) d. Extension du redressement judiciaire de la société à d'autres sociétés du même groupe, la confusion des patrimoines étant retenue en l'absence de comptabilité séparée ( Cass. com. 16 février 1999, n° 404 D ; voir Mémento sociétés n° 25807).

Conséquences d'irrégularités sur l'attitude des contrôleurs

321 Outre les délits énoncés ci-dessus, une tenue irrégulière des livres obligatoires entraîne les conséquences suivantes : Le commissaire aux comptes doit : - informer le conseil d'administration et les dirigeants des inexactitudes et irrégularités relevées lors de sa mission (voir n° 5365 s.) ; - révéler au procureur de la République les faits délictueux dont il a eu connaissance au cours de sa mission à condition toutefois qu'ils soient significatifs et délibérés (voir n° 5368) ; - tenir compte des écritures irrégulières et inexactes pour la certification des comptes (réserves ou refus). Voir n° 372-1. En cas de contrôle fiscal, l'administration fiscale (outre les sanctions fiscales et pénales évoquées ci-dessus au n° 320-1 s.) ne manque pas d'invoquer les dispositions du Code de commerce consacrant le principe de l'inopposabilité aux tiers des livres de commerce qui ne sont pas conformes aux prescriptions légales. Les inspecteurs des impôts peuvent rejeter la comptabilité en utilisant la procédure contradictoire de redressement (voir n° 376).

III. Pièces justificatives de la comptabilité

Nature des pièces justificatives

326 Tout enregistrement comptable précise l'origine, le contenu et l'imputation de chaque donnée ainsi que les références de la pièce justificative qui l'appuie ( C. com. art. D 3, al. 4 et PCG, art. 420-2). Fiscalement, il en est de même (CGI, art. 54). Toutefois, selon l'OEC (Rec. n° 21-07), la modicité du montant des opérations ou la qualité des tiers (non commerçants, agriculteurs, étrangers) peut justifier valablement l'absence de pièce justificative. Fiscalement, il en est de même (D. adm. 4 C 122, n° 5).

Chaque écriture s'appuie sur une pièce justificative datée, établie sur papier ou sur un support assurant la fiabilité, la conservation et la restitution en clair de son contenu pendant les délais requis ( PCG, art. 420-3). Une pièce justificative peut être ( C. com. art. D 3, al. 2 et 3 et PCG, art. 420-3) : - une pièce de base justifiant une seule écriture comptable ; - ou une pièce récapitulative d'un ensemble d'opérations, à condition que celles-ci soient de même nature, réalisées en un même lieu et au cours d'une même journée. La pièce de base concerne une opération isolée. Elle peut émaner d'un tiers ou être d'origine interne. Les pièces internes sont par exemple, les doubles des factures (justifiant les ventes), les doubles des bulletins de paie (justifiant les salaires). Les pièces d'origine externe sont, par exemple (C. com. art. L 110-3), les actes publics, les actes sous signature privée, les bordereaux d'agent de change, les factures acceptées, la correspondance, etc. Le CNC (Bull. n° 88, 3e trimestre 1991, p. 4 s.), constate que les pièces justificatives ont trois provenances différentes : 1. elles émanent de tiers (par exemple les factures, sur support papier ou télétransmises) ; 2. elles résultent d'applications informatiques internes situées en amont de la comptabilité proprement dite. À ce niveau, deux cas se présentent : - ces traitements produisent des pièces justificatives classiques (double de facture envoyée à un client),

- les résultats de traitements en amont sont intégrés en comptabilité à l'aide d'écritures comptables générées automatiquement par le système, sans être accompagnées de l'émission de pièces justificatives classiques (exemple : le déroulement du calcul des agios effectué par les banques n'est généralement pas retracé sur support papier. Seul le résultat du traitement est viré au compte client. Dans le meilleur des cas, un listing est édité) ; 3. elles découlent, soit de l'enregistrement d'opérations retracées et récapitulées sur différents supports (bandes de caisse), soit d'un calcul (provisions, amortissements, congés payés, etc). En outre, le bulletin CNC précité ajoute qu'en matière de télétransmission, le caractère irréversible des informations est assuré, notamment, par le recoupement des informations émises et reçues, conservées chez l'émetteur et le récepteur ;

La loi ne définit pas les mentions générales qui doivent figurer sur les pièces justificatives. Cependant, la date, la nature de l'opération, le tiers intervenant et le montant de l'opération (quantités et valeurs) sont nécessaires aux enregistrements comptables. Il convient de distinguer (Bull. CNCC n° 34, juin 1979, p. 228) : Les documents sociaux proprement dits destinés aux tiers traitant directement avec la société (ou l'entrepreneur individuel) et intéressés par son fonctionnement (créanciers débiteurs par exemple traitant uniquement avec le sujet de droit propriétaire de l'outil de production). Pratiquement, outre les mentions obligatoires prévues sur certaines pièces (voir n° 661-4 Factures de ventes), ces documents (donc les pièces justificatives pour les entreprises qui les reçoivent) doivent comporter notamment les mentions suivantes : - pour les commerçants personnes physiques : voir ci-après sociétés commerciales ; - pour les sociétés commerciales : numéro d'identification unique, c'est-à-dire ( décret n° 84-406 du 30 mai 1984, art. 72 et décret n° 97-497 du 16 mai 1997, art. 1 à 3) le numéro SIREN complété par la mention RCS suivie du nom de la ville du greffe dans lequel l'entreprise est immatriculée (exemple : 408 903 212 RCS Paris se substitue à RCS Paris B 408 903 212). Pour les activités des entreprises intervenant sur le marché communautaire, le numéro unique d'identification est complété par l'indication du numéro de TVA intracommunautaire. Le code APE d'activité principale est essentiellement statistique et n'a pas à être mentionné (excepté sur les fiches de paie). Les sociétés doivent en outre indiquer la forme de la société, le montant du capital et la dénomination sociale précédée ou suivie immédiatement, selon les cas, des mots « société à responsabilité limitée » ou « SARL » ( art. D 28), « société anonyme » ou « SA », le cas échéant « société anonyme à directoire et conseil de surveillance », « société par actions simplifiée » ou « SAS » (C. com. art. L 244-2), « société en commandite par actions » ( art. D 56), « société en nom collectif » ou « SNC » ( art. D 8), « société en commandite simple » (C. com. art. L 222-3 et art. D 17), pour les EURL, « société à responsabilité limitée » ou « SARL » ( art. D 28) la mention « EURL » n'étant pas juridiquement obligatoire (Rép. Farran, AN 17 décembre 1990, p. 5759), « société en liquidation » et nom des liquidateurs (C. com. art. L 237-2 et art. D 266) sans nécessairement préciser si la liquidation est conventionnelle ou judiciaire (Rép. Belcour, Sén. 30 janvier 1986, p. 186), « société à capital variable » (loi du 24 juillet 1867, art. 64) ; - pour les sociétés civiles : mention « société civile » (si elle n'est pas contenue dans la raison ou la dénomination sociale), numéro d'immatriculation au Registre du commerce et des sociétés, indication du capital social et éventuellement mentions spéciales requises par leur statut légal particulier ; - pour les groupements d'intérêt économique : mention « groupement d'intérêt économique » ou « GIE » et dénomination du groupement (ord. 67-821 du 23 septembre 1967) ; - pour les sociétés coopératives : indication de la forme coopérative et des activités sociales (loi du 10 septembre 1947, art. 22) ; - éventuellement, indication de l'existence d'un locataire gérant, avec nom, adresse, numéro d'immatriculation au registre du commerce ou au répertoire des métiers (loi du 20 mars 1956).

Les documents destinés aux tiers

qui n'ont à connaître que des produits fabriqués par l'entreprise (clientèle par exemple), tels que : - fiches ou tickets de caisse remis par les établissements de vente au détail, sauf s'ils sont destinés à tenir lieu de factures acquittées (Rép. Kieffer, Sén. 18 décembre 1971, p. 3277) ; - étiquettes apposées sur des produits commercialisés qui, en revanche, doivent être conformes aux prescriptions destinées à protéger et renseigner le consommateur (voir loi n° 78-23 du 10 janvier 1978). La pièce récapitulative reprend un ensemble d'opérations traduites par une ou plusieurs écritures comptables. Il s'agit toujours de documents d'origine interne, tels que journaux auxiliaires, listings informatiques, etc. Ce type de document récapitulatif justifie une inscription mensuelle sur le livre-journal.

Liaison entre les pièces justificatives et les livres obligatoires

327

Les écritures (et par conséquent les documents comptables et les comptes annuels) doivent être appuyées par des pièces justificatives qui doivent être conservées. En conséquence, les dirigeants de l'entreprise et les vérificateurs de la comptabilité (inspecteur des impôts, expertcomptable, commissaire aux comptes) doivent pouvoir : - examiner la validité d'un enregistrement élémentaire en le comparant à la pièce justificative de base ; - contrôler la validité d'un enregistrement porté dans un compte, à l'aide de la (ou des) pièce(s) récapitulative(s) et vérifier la validité des pièces justificatives de base qui ont été utilisées pour la pièce récapitulative ; - s'assurer de la concordance entre les opérations saisies par les journaux et par les comptes (égalité des mouvements des journaux avec ceux du grand-livre). Validité d'une comptabilité informatisée

328 Dans ce cas, il est nécessaire que toute opération puisse être suivie du document d'origine au total final ou inversement, ce qui nécessite les conditions suivantes : Voir également les commentaires du CNC (Rec. n° 3 ; Brochure « Études et documents 1975-1981, p. 167 et 245 s.). Mentionnons également l'ouvrage « Progiciels de comptabilité : critères de conception et de choix » OEC et CNCC (1990), actuellement en cours de réactualisation, auquel le lecteur pourra se reporter. Remarque : Sur les modifications des règles en matière d'authentification, voir n° 311.

Système de traitement

328-1 Selon la brochure CNC précitée (p. 248), par « système de traitement », il faut entendre l'ensemble devant permettre à la fois : - d'atteindre les objectifs fixés par les dirigeants de l'entreprise pour les besoins de la gestion interne (gestion des stocks, facturation, comptabilité analytique, statistiques…) ; - d'obtenir les états et renseignements de la comptabilité générale dans le respect des dispositions légales et réglementaires en la matière. S'agissant de traitements automatisés, ce « système de traitement » est constitué : - d'une part, des matériels (organes périphériques d'entrée et de sortie, mémoires auxiliaires…) connectés à l'organe central de traitement en fonctionnant sous son contrôle ; - d'autre part, des logiciels utilisés pour la mise en uvre de toutes les applications.

Force probante de la comptabilité

328-2 Pour un exemple concret de l'utilité de la force probante de la comptabilité (cas particulier des déclarations de créances dans le cadre d'une procédure collective), voir n° 595-2. Toute donnée comptable entrée dans le système de traitement est enregistrée, sous une forme directement intelligible, sur papier ou éventuellement sur tout support offrant toute garantie en matière de preuve ( PCG, art. 410-4). L'ancien PCG (p. I.13) précisait que le système de traitement doit établir sur papier, ou éventuellement sur tout support offrant les conditions de garantie et de conservation définies en matière de preuve, des états périodiques numérotés et datés récapitulant dans un ordre chronologique toutes les données qui y sont entrées, sous une forme interdisant toute insertion intercalaire ainsi que toute suppression ou addition ultérieure (en ce sens également, Rép. Mauger, AN 29 août 1988, p. 2406). Selon la brochure CNC précitée (p. 249), ces « données » correspondent aux opérations économiques et juridiques à traduction comptable. Elles sont entrées dans le système de traitement soit par transcription d'informations relevées sur une pièce justificative, soit par lecture de support ou par transmission d'informations détenues par d'autres systèmes informatiques. Elles ne doivent pas être confondues avec celles qui n'ont pas d'incidence sur la valeur et la structure du patrimoine de l'entreprise, car les exigences éventuelles des vérificateurs sont de nature très différente, en particulier dans le domaine de la preuve. Certaines peuvent concerner l'agrégation d'un ensemble d'opérations de même nature, si celles-ci ont été réalisées en une seule journée et si le détail peut en être justifié en dehors du système de traitement. Le support, sur lequel sont enregistrés les états chronologiques périodiques des données entrées, doit, dans sa forme, exclure toute possibilité de modification de l'enregistrement initial et permettre de conserver et de retrouver ces données pendant toute la durée fixée par le prescripteur.

I. Procédure de validation Le caractère définitif des enregistrements du livre-journal et du livre d'inventaire est assuré pour les comptabilités tenues au moyen de systèmes informatisés, par une procédure de validation, qui interdit toute modification ou suppression de l'enregistrement ( PCG, art. 420-5). Selon le bulletin CNCC (n° 79, septembre 1990, p. 376 s. et 390 s.) :

a. Avant la validation comptable d'une écriture, l'utilisateur peut modifier tout élément de l'écriture comptable. En effet, tant que la validation n'est pas demandée par l'utilisateur, les écritures, parfois conservées dans un fichier intermédiaire, ne font en fait pas partie du système comptable.

Les éditions faites à partir de ce fichier intermédiaire constituent seulement des listes de contrôle appelées couramment brouillard de saisie, procèsverbal d'entrée, accusé de réception de saisie, etc. En conséquence, il n'y a pas lieu d'apprécier la régularité du système pendant cette phase.

b. La validation comptable proprement dite, il s'agit d'une phase de traitement informatique qui consiste à figer les différents éléments de l'écriture de façon telle que toute modification ultérieure de l'un de ses éléments soit impossible. Dans la mesure où les écritures des journaux doivent être récapitulées au livre-journal au moins une fois par mois (cf. PCG, art. 420-4), il paraît nécessaire que la validation des écritures soit également effectuée mensuellement. Il en résulte que 12 validations (1 chaque mois) sont au minimum nécessaires dans un exercice, mais qu'à l'inverse il est possible de modifier les journaux auxiliaires à l'intérieur d'un mois tant que la validation mensuelle n'est pas faite. Mais reste à savoir quelle date de validation retenir pour les petites entreprises n'utilisant pas de journal auxiliaire et n'ayant donc pas de centralisation mensuelle. À notre avis, et par analogie avec la solution préconisée par le bulletin CNCC, la validation est effective dès inscription sur le livre-journal.

c. Après la validation comptable d'une écriture, le système comptable dont il convient d'apprécier la régularité commence ainsi véritablement avec l'édition du journal, laquelle ne peut être faite qu'après validation des écritures comptables. Toute modification ultérieure est, selon les textes, impossible. C'est pourquoi le recours à un système comptable ne garantissant pas l'absence d'altération a pour effet de remettre en cause la force probante de la comptabilité, et par voie de conséquence celle des comptes annuels. Tel est le cas lorsque des possibilités d'annulation d'écritures sans trace sont introduites dans les programmes informatiques, sous prétexte qu'il est inutile de conserver la trace d'opérations annulées. Mais il en est ainsi, précise le bulletin CNCC, même en l'absence de toute anomalie effectivement constatée. Une telle situation constitue pour le commissaire aux comptes un facteur de risque qu'il doit intégrer dans son approche générale d'audit et dont il doit tirer les conséquences dans son plan de mission. Il en tiendra informés les dirigeants dans le cadre du rapport prévu à l' article L 225-237 du Code de commerce (voir n° 5360). Par ailleurs, dans la mesure où les insuffisances du système comptable seraient de nature à enlever toute force probante aux contrôles effectués par le commissaire aux comptes, celui-ci serait conduit à formuler une réserve dans l'expression de son opinion sur les comptes.

II. Procédure de clôture Une procédure de clôture destinée à figer la chronologie et à garantir l'intangibilité des enregistrements est mise en uvre au plus tard avant l'expiration de la période suivante. La procédure de clôture est appliquée au total des mouvements enregistrés. Pour les comptabilités informatisées, lorsque la date de l'opération correspond à une période déjà figée par la clôture, l'opération concernée est enregistrée à la date du premier jour de la période non encore clôturée, avec mention expresse de sa date de survenance ( PCG, art. 4206). La procédure de clôture est prescrite par l'avis du CNC du 28 septembre 1993 qui n'a pas été publié. En pratique, une telle procédure doit être appliquée de façon à respecter non seulement les exigences du Code de commerce et du PCG (cf. les autres articles de ce chapitre ci-avant) mais aussi de garantir la force probante de la comptabilité.

Mentions minimales d'un enregistrement

328-3 Tout enregistrement comptable précise l'origine, le contenu et l'imputation de chaque donnée, ainsi que les références de la pièce justificative qui l'appuie ( PCG, art. 420-2). Selon la brochure CNC précitée (p. 249), chaque donnée doit s'appuyer sur une pièce justificative constituée par un document écrit. Lorsque les données sont prises en charge par un procédé qui, autrement, ne laisserait aucune trace, elles doivent être également constatées par un document écrit directement intelligible. Toutefois, selon le Bull. CNC (n° 88, 3e trimestre 1991, p. 4 s.), cette dernière disposition est inadaptée, compte tenu de l'existence de systèmes de traitements intégrés et des nouvelles dispositions fiscales concernant la télétransmission des factures (voir n° 326).

Chemin de révision

328-4 L'organisation du système de traitement permet de reconstituer à partir des pièces justificatives appuyant les données entrées, les éléments des comptes, états et renseignements, soumis à la vérification, ou, à partir de ces comptes, états et renseignements, de retrouver ces données et les pièces justificatives ( PCG, art. 410-3). Selon la brochure CNC précitée (p. 250), c'est ainsi que tout solde de compte doit pouvoir être justifié par un relevé des écritures dont il procède, à partir d'un autre solde de ce même compte. Chacune de ces écritures doit comporter une référence permettant l'identification des données correspondantes. Les journaux et livres auxiliaires doivent contenir les références aux pièces justificatives et d'une manière générale toutes les informations donnant la possibilité aux personnes habilitées à effectuer des contrôles de disposer d'une documentation propre à leur permettre de reconstituer le processus de

justification. Le réviseur, le vérificateur et l'expert judiciaire doivent pouvoir retrouver une ou des opérations, soit à l'aide du système de traitement, soit hors système. Il ne semble pas nécessaire pour cela que, par avance, tous les états comptables traditionnels aient été imprimés, hormis ceux expressément prévus par la loi. Ceci suppose que les informations non éditées soient conservées sur un support informatique approprié. Or, du fait de la rapidité de l'évolution des techniques, certains programmes peuvent être modifiés et des matériels nouveaux ne pas être compatibles. Il ne serait donc pas réaliste de conserver, par exemple, en mémoire magnétique, tous les éléments permettant une édition ultérieure à la demande, car cela impliquerait pour l'entreprise, l'obligation, à chaque changement de matériel ou modification de programme, d'une transcription systématique de ces informations rendant possible leur reproduction de façon directement lisible pendant la période légale de conservation. Il appartient donc aux concepteurs du système et à l'entreprise, sous leur responsabilité, à défaut d'exigences formelles du prescripteur, de décider s'il est préférable d'établir par avance certains documents écrits ou s'il y a lieu d'attendre la demande. Les systèmes devenant de plus en plus complexes, au fur et à mesure de l'intégration de traitements divers, des erreurs de logique, voire des oublis, sont presque inévitables dans l'analyse des problèmes et l'établissement des programmes. Il faut donc prévoir des contrôles qui les décèlent le plus rapidement possible - l'un de ceux-ci, qui paraît très utile, sinon indispensable, est celui qui consiste à comparer le journal chronologique des entrées et les divers ensembles d'états analytiques résultants. Mais ce contrôle n'exige pas nécessairement la comparaison des cumuls depuis le début de l'exercice. Il peut être effectué, par exemple, en rapprochant les totaux mensuels qui correspondent aux données entrées et centralisées au livre-journal, au cours de cette période. En tout cas, l'observation du n° 328-3 doit permettre d'obtenir en cas de besoin, l'édition de l'historique complet de toutes les opérations depuis le début de l'exercice. S'agissant des comptabilités informatisées, les entreprises doivent conserver (BOI 13 L-6-91) : - les éléments d'information intégrés dans un système informatique sous une forme conventionnelle pour être conservés, traités ou communiqués ; - l'ensemble des opérations réalisées par des moyens automatiques pour permettre l'exploitation de ces éléments et notamment leur collecte, leur saisie, leur enregistrement, leur modification, leur classement, leur tri, leur conservation, leur destruction, leur édition. L'entreprise doit prendre garde à l'insuffisance des données conservées, dans l'optique par exemple de la valorisation d'une erreur d'interprétation d'un texte fiscal car la conservation réduite à des échantillons sélectionnés de données ou uniquement de données agrégées ne répond pas aux obligations légales qui s'imposent aux contribuables (BOI 13 L-9-96). À titre d'exemple, l'Administration indique que l'entreprise doit notamment conserver lorsqu'ils ont été constitués : - les fichiers historiques des mouvements (commandes, livraisons, mouvements de stocks, factures, opérations sur titres) ; - les fichiers à caractère permanent ou référentiels (fichiers clients, fournisseurs, tarifs, prêts, produits, contrats, plan comptable).

Accès à la documentation

328-5 L'organisation de la comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés implique l'accès à la documentation relative aux analyses, à la programmation et à l'exécution des traitements, en vue, notamment, de procéder aux tests nécessaires à la vérification des conditions d'enregistrement et de conservation des écritures ( PCG, art. 410-4). Compte tenu de la protection juridique dont les logiciels font l'objet, l'obligation du droit d'accès à la documentation en cas de contrôle qui figurait dans l'ancien PCG (p. I. 13) n'a pas été reprise telle quelle. Néanmoins, l'Administration (BOI 13 L-6-91 et 13 L-9-96) requiert de l'entreprise qu'elle présente ou fasse présenter la documentation informatique même dans le cas où celle-ci est détenue par un tiers. L'organisation et le fonctionnement de l'ensemble du système de traitement doivent donc faire l'objet d'une documentation écrite, complète, claire, précise et constamment tenue à jour. Selon l'Administration (BOI 13 L-6-91 complétée par BOI 13 L-9-96) :

I. Documentation Elle est en principe constituée par les documents suivants (Annexe II de l'instruction de 1991) : a. Dossier de conception, de réalisation et de maintenance : 1. le dossier de conception générale décrit les solutions techniques et organisationnelles permettant l'insertion des applications dans le système informatique de l'entreprise ; 2. le dossier de spécifications fonctionnelles définit de façon précise les entrées et sorties du système, les règles de fonctionnement et l'ensemble des contraintes ; 3. le dossier de réalisation informatique définit de façon détaillée la conception et la construction de la solution informatique répondant aux spécifications fonctionnelles. Il comprendra notamment : - le découpage en chaînes de traitement, - la description des unités de traitement, - la description organique des fichiers et les schémas des bases de données, - la codification et la normalisation des données, - le code source des programmes ; b. le dossier d'étude de l'organisation a pour but la définition, au niveau le plus fin, de l'organisation administrative et des procédures d'information ;

c. le dossier de maintenance assure un historique des mises à jour effectuées pour tout ou partie d'une application en vue de reconstituer les procédures ayant concouru à la détermination des résultats déclarés. Dossier d'utilisation et d'exploitation : 1. le dossier d'exploitation contient l'ensemble des informations nécessaires à l'implantation et à l'exploitation du système. Il est complété des procédures internes du service d'exploitation telles que, au moins, le planning de travail et le journal des incidents ; 2. le dossier utilisateur constitue le mode d'emploi du système, rédigé à l'initiative de responsables opérationnels à l'intention du personnel d'exécution ».

II. Langue La documentation informatique, en principe (BOI 13 L-6-91) peut désormais être rédigée en anglais, mais le vérificateur peut en exiger la traduction en français de tout ou partie (BOI 13 L-9-96).

III. Accès à l'information « L'entreprise doit présenter ou faire présenter la documentation informatique, même dans le cas où celle-ci a été créée ou est détenue par un tiers (BOI précitées). L'information doit être accessible et consultable en France quel que soit le lieu habituel de détention (à l'étranger notamment).

IV. Classement et mise à jour La documentation doit être classée et complète, c'est-à-dire d'une part retracer chaque stade de développement et être mise à jour à chaque modification, d'autre part, décrire l'ensemble du système informatique utilisé par l'entreprise. Pour des commentaires sur cette documentation, voir notre étude dans BCF 56, septembre 1992, p. 61 s. BCF 8-9/92 p. 61 s. et BCF 4/97, p. 1 s. Fiscalement, - le contenu de la documentation est précisé (voir ci-dessus BOI 13 L-6-91) et 13 L-9-96 ; - la documentation doit être conservée sur support informatique durant 3 ans (LPF art. L 102 B) ; - la non-présentation de la documentation constitue une opposition à contrôle fiscal lorsque l'attitude du contribuable s'analyse comme un refus de contrôle (BOI 13 L-6-91). En fait, il n'est plus exigé que chaque entreprise constitue un tel ensemble dès lors que les éléments dont elle dispose sont suffisants pour constituer une documentation permettant de l'éclairer techniquement et fiscalement (BOI 13 L-9-96). Toutefois, l'entreprise devra être à même de justifier que ses choix répondent aux exigences de l'Administration. En matière de vérification des conditions d'enregistrement et de conservation des écritures, la brochure CNC précitée (p. 251) considère que le vérificateur doit, en principe, procéder à une appréciation de la sincérité et de la fiabilité des états produits, en trois étapes : - il examine l'organisation de l'entreprise et les mesures prises pour prévenir les erreurs et les fraudes, ou tout au moins les déceler dans les meilleurs délais (système dit de contrôle interne) ; - il examine ensuite comment les principes et règles retenus sont observés réellement ; - ces deux appréciations lui permettent de déterminer la nature et la dimension des échantillons d'opérations et de résultats à vérifier. Le principe de la séparation des fonctions, dans le cas d'utilisation de l'informatique, doit être observé et adapté aux risques spécifiques liés aux traitements automatisés. Il doit être appliqué avec une rigueur particulière aux fonctions dont la confusion pourrait faciliter les fraudes ou constituerait un obstacle à la recherche et la divulgation des erreurs et des fraudes. C'est ainsi que la séparation doit être très nette entre les fonctions et services suivants : - service du traitement de l'information et les services utilisateurs, - fonctions de conception, d'analyse et de programmation, celles de l'exploitation du système, de la conservation des programmes et des fichiers et celles de contrôle. Cependant, une confusion entre certaines de ces fonctions peut être inévitable selon les entreprises, les organisations ou les systèmes de traitement. Mais le vérificateur doit toujours s'assurer qu'elle ne facilite pas les fraudes ou qu'elle ne s'oppose pas à la recherche et à la mise en évidence des erreurs ou des fraudes. C'est en fait vers la définition d'un service d'audit interne que devrait conduire normalement, dans les entreprises, la mise en application de ce n° 328-5. Fiscalement, 1. L'observation des dispositions générales du PCG relatives à l'utilisation de traitements automatisés doit garantir la régularité et le contrôle des comptabilités tenues sur ordinateur (BOI 13 K-4-76). 2. Lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés : - le contrôle des informations par l'Administration peut porter sur l'ensemble des informations, données et traitements informatiques qui concourent directement ou indirectement à la formation des résultats comptables ou fiscaux et à l'élaboration des déclarations rendues obligatoires par le CGI (LPF art. L 13 al. 2) ; Remarque : L'informatique étant devenue le lieu et le vecteur de l'information comptable, l'expertise du système doit pouvoir être faite au même titre que le contrôle « cote et paraphe ». - les agents de l'administration fiscale peuvent effectuer leurs vérifications en utilisant le matériel du contribuable (LPF art. L 47 A). Mais des garanties lui sont apportées : il peut demander à effectuer lui-même tout ou partie des traitements informatiques nécessaires à la vérification. Dans ce cas, l'Administration précise par écrit au contribuable, ou à un mandataire désigné à cet effet, les travaux à réaliser ainsi que le délai accordé pour les effectuer. Le contribuable peut s'opposer à l'utilisation de son matériel, mais à condition de respecter certaines règles ( LPF, art. L 47 A et L 47 A-1) concernant les copies, les normes et le format des données. Ainsi, vis-à-vis du vérificateur, l'entreprise a le choix entre : - laisser à sa disposition matériel et fichiers,

- effectuer les traitements qu'il souhaite, - mettre à sa disposition copie des fichiers. Mais tout contrôle estimé pertinent par le vérificateur doit pouvoir être fait. Le choix pour l'une des trois modalités doit être renouvelé pour chaque point contrôlé et non émis une seule fois pour la totalité du contrôle ( BOI 13 L9-96). Sanctions (LPF art. L 74 al. 2) : le contribuable qui s'oppose à la mise en uvre de ce contrôle (s'oppose à l'utilisation de son matériel sans en respecter les conditions) encourt l'évaluation d'office de ses bases d'imposition. Il en est de même en cas de non-présentation des informations, données et traitements informatiques (BOI 13 L- 6-91) ou lorsque le contrôle informatique est de fait impossible (BOI 13 L- 9-96), l'Administration fournit d'ailleurs des exemples. On peut craindre que ces sanctions soient de plus en plus appliquées car l'Administration considère que les entreprises ont eu le temps de se familiariser avec l'instruction 1991 complétée depuis par celle de 1996.

Incidences sur la mission du commissaire aux comptes du non respect des dispositions fiscales concernant le contrôle des comptabilités informatisées

328-6 Le bulletin CNCC (n° 110, juin 1998, p. 239 s.) précise notamment que le commissaire aux comptes : - n'a pas de diligence particulière à mettre en oeuvre pour s'assurer du respect par l'entreprise de ces dispositions fiscales ; Parmi ces dispositions, certaines ont un caractère général lié au contrôle interne et visent à s'assurer du caractère probant de la comptabilité. Elles se recoupent donc avec les objectifs propres à la mission du commissaire aux comptes qui doit s'assurer de la fiabilité des systèmes comptables. D'autres ont un caractère spécifique (voir ci-dessous) purement fiscal et leur contrôle n'entre pas dans le cadre de la mission du commissaire aux comptes. - doit informer la direction et le conseil d'administration si, dans le cadre de ses travaux, il constate des insuffisances significatives par rapport aux dispositions fiscales spécifiques notamment de documentation informatique et de conservation des données (conservation sur 3 ans et sur support informatique des données concourant à la formation du résultat, par exemple) ; - doit signaler à l'assemblée, dans la deuxième partie de son rapport général, l'irrégularité liée au non-respect des dispositions fiscales générales ou spécifiques, si celle-ci est susceptible d'avoir une incidence sur les comptes annuels ; - doit apprécier si les insuffisances graves des systèmes comptables informatisés constituent une limitation à ses contrôles et ont une incidence sur l'expression de son opinion sur les comptes annuels.

Délais et formes de conservation des pièces justificatives Voir tableau récapitulatif n° 420.

Les pièces justificatives doivent être conservées pendant dix ans

329 (C. com. art. L 123-22). Fiscalement, (LPF, art. L 102 B), les pièces justificatives de la comptabilité, c'est-à-dire les livres, registres, documents ou pièces sur lesquels peuvent s'exercer les droits de communication et de contrôle de l'Administration doivent être conservés pendant un délai de six ans à compter de la date de la dernière opération mentionnée sur les livres ou registres ou de la date à laquelle les documents ou pièces ont été établis. En ce qui concerne les déclarations, ce délai est de trois ans en général car le droit de reprise de l'Administration en matière d'IR, d'IS et taxes assimilées peut s'exercer jusqu'à la fin de la 3e année civile (LPF, art. 169) suivant celle au titre de laquelle l'imposition est due. Le délai est également de trois ans pour les documents douaniers (art. 65 du Code des douanes). La documentation relative aux analyses, à la programmation et à l'exécution des traitements informatiques ne doit être conservée que « jusqu'à l'expiration de la troisième année suivant celle à laquelle elle se rapporte » ( LPF, art. L 102 B et L 169). Voir également « Archivage », n° 331. Cas particuliers : Le délai légal de 3 ou 6 ans peut être largement dépassé dans certaines situations : 1. Immobilisations amortissables : le délai sera indépendant de la date d'acquisition ; en effet dans ce cas, la conservation des factures d'achats est nécessaire : - aussi longtemps que les exercices de déduction des amortissements sont encore vérifiables (soit en général 3 ans après l'achèvement de la période d'amortissement (CE 12 octobre 1992, n° 65664) ; - en cas de report déficitaire, jusqu'au dernier exercice bénéficiaire sur lequel ont été, le cas échéant, imputés les amortissements réputés différés issus d'exercices déficitaires (CAA Nantes 16 décembre 1992, n° 91-75 et BOI 13 L-9-96),

- en cas d'amortissements réputés différés, jusqu'à la fin de la troisième année suivant l'exercice d'imputation sur les exercices bénéficiaires (CAA Nantes précité) et ce, également en cas de rajeunissement des amortissements réputés différés (CAA Paris 27 mai 1993, n° 92-746). 2. En cas d'intégration fiscale, la durée de conservation des documents de la société intégrée dépend du résultat d'ensemble du groupe. En effet, l'Administration peut vérifier le résultat (ainsi que les plus ou moins-values à long terme) d'une société intégrée réalisé durant une année prescrite lorsque le résultat a, du fait de l'intégration, contribué à la réalisation d'un déficit (ou d'une moins-value à long terme) d'ensemble imputé sur un bénéfice (ou une plus-value à long terme) d'ensemble de la période non prescrite et ce, même si le groupe fiscal a cessé d'exister (LPF art. L 169 et BOI 13 L-5-94). 3. En cas de report déficitaire (déficit ordinaire), le déficit reporté doit pouvoir être justifié jusqu'à la fin de la troisième année civile suivant l'exercice au cours duquel ledit déficit a été imputé.

Il en résulte que les entreprises doivent faire attention à ces particularités qui ont notamment pour conséquence d'aboutir, contrairement aux habitudes, à un délai de conservation fiscal plus long que le délai comptable.

EXEMPLE : - une facture d'immobilisation amortissable sur 8 ans doit être fiscalement conservée au moins (voir ci-dessus) jusqu'à l'expiration de la 11e année suivant celle de l'achat ;

- la comptabilité des exercices dont le résultat s'est soldé par des déficits issus d'amortissements réputés différés doit être conservée jusqu'à la date à laquelle cesse d'être vérifiable le résultat de l'exercice à l'issue duquel ces déficits ont été imputés ;

- par extension, il apparaît, à notre avis, indispensable de conserver, indépendamment du nombre d'exercices, les documents justifiant le bien-fondé de la déductibilité fiscale d'une provision jusqu'à l'exercice de sa reprise en résultat, ou inversement justifiant de la non taxation d'une reprise de provision si celle-ci n'avait pas été déduite à l'origine, jusqu'à l'expiration du délai de vérification de l'exercice de la reprise ;

- en cas d'intégration fiscale, la société tête de groupe doit, à notre avis, indiquer à toutes les sociétés intégrées le résultat d'ensemble déficitaire non encore imputé pour que celles-ci puissent conserver leurs documents sur une durée plus longue que le délai légal habituel, indépendamment de leur

propre situation fiscale.

En ce qui concerne le livre de paie, voir n° 958 et les factures émises par l'entreprise, n° 661-7.

329 Projet de loi de finances rectificative pour 2002 : mesures fiscales concernant les entreprises - Obligations des entreprises en matière de facturation BCF 11/02 Entreprises Inf. 12

330 Les pièces justificatives sont classées dans un ordre qui est défini dans le document décrivant les procédures et l'organisation comptables ( C. com. art. D 3, al. 4 et PCG, art. 420-3). Toutefois, aucune précision n'est fournie sur la méthode de classement à adopter, le PCG (art. 420-3) précisant seulement que chaque pièce justificative doit être datée (voir n° 326). À notre avis, tous les procédés courants peuvent être utilisés : ordre chronologique (a priori le mieux adapté compte tenu de l'obligation de datation résultant du PCG), alphabétique, numérique, par nature, etc. Au moment de la comptabilisation des pièces, il est recommandé d'y apposer un numéro d'ordre ou le numéro de folio du journal sur lequel elle est comptabilisée, afin de faciliter les recherches. Le lieu de classement n'est pas non plus réglementé. Fiscalement, en cas de tenue d'une comptabilité super-simplifiée, voir n° 337.

Archivage des pièces justificatives

331 Ni le Code de commerce, ni le décret du 29 novembre 1983 n'apportent de précision quant aux différents procédés d'archivage. « Toutefois, il faut remarquer que l' article L 123-22 (al. 2) du Code de commerce n'exige pas la conservation des originaux. Il s'ensuit que les copies fidèles et durables des pièces justificatives auront une pleine valeur juridique au regard du droit commercial » (Rapport Dailly, Sén. n° 118, p. 32, sur le projet de la loi du 30 avril 1983). Dans le même sens, le PCG précise (art. 420-3) que les pièces justificatives sont établies sur papier ou sur un support assurant la fiabilité, la conservation et la restitution en clair de son contenu pendant les délais requis. Le Code civil (art. 1348) indique que les règles relatives à la nécessité de produire un écrit « reçoivent aussi exception lorsqu'une partie ou le dépositaire n'a pas conservé le titre original et présente une copie qui en est la reproduction non seulement fidèle mais aussi durable. Est réputée durable toute reproduction indélébile de l'original qui entraîne une modification irréversible du support ».

I. Supports fidèles et durables

Les photocopies, les listings et autres supports papier en sont assurément. En revanche, les microfilms et les supports magnétiques appellent les remarques suivantes (extraites d'une étude réalisée sur commande de la Chancellerie et publiée dans le Bull. CNC n° 52, 3e trimestre 1982, p. 6 s.) : a. Les critiques habituellement formulées à l'encontre des microfilms portent sur trois points : la possibilité de photo-montage, leur durabilité et leur séquentialité. Le premier point n'intéresse éventuellement que le cas des microfilms obtenus à partir de listings. Sur les deux premiers points, des études approfondies ont été menées par le ministère de la Justice et ont démontré qu'à la condition de prendre un certain nombre de précautions au moment de la prise de vue, du développement, puis pendant l'archivage, on peut atteindre des conditions de fiabilité très comparables à celles du papier. Le seul défaut résiduel est le même que dans le cas des listings : il n'existe aucune séquentialité objective contrôlable entre deux microfilms produits consécutivement, d'où la nécessité, comme pour les listings, de mettre en place une procédure corrigeant ce défaut. Selon le ministre de la Justice (Rép. Labbé, AN 23 juillet 1974, p. 3688) : « Les copies de lettres ou d'autres documents, tels que les factures établies par les entreprises à l'occasion de transactions commerciales, peuvent être archivées sur microfilms ou microfiches. Rien ne s'oppose (…) à ce que ces documents, bien qu'obtenus par des procédés de reprographie, puissent être admis en justice comme ayant la même valeur de commencement de preuve par écrit que les documents reproduits par des procédés traditionnels tels que le papier carbone ». b. Les supports magnétiques ne doivent pas être exclus de manière théorique de l'ensemble des supports sur lesquels peut être conservée une trace probante de la comptabilité. Mais ils possèdent le grave inconvénient de ne pas être lisibles directement par des procédés optiques. Pour leur donner une valeur probante on est conduit à mettre en place des procédures lourdes et, finalement, coûteuses. Enfin, pour assurer leur conservation sur une longue période, on est amené à prendre de très nombreuses précautions concernant leur environnement, et à les recopier de manière fréquente. Pour ces raisons, et bien que la théorie ne puisse les exclure, la pratique leur préférera très certainement des supports papier ou microfilms. Fiscalement, ( LPF art. L 102 B, BOI 13 L-6-91 et 13 L-9-96), l'archivage des pièces justificatives (copies de lettres, factures de ventes, etc.) est possible sur tout support. Toutefois, pour les opérations ouvrant droit à déduction de TVA, ce sont toujours les pièces justificatives d'origine qu'il convient de conserver pendant 6 ans. Par ailleurs, lorsqu'elles sont établies ou reçues sur support informatique (ce qui inclut les factures dématérialisées ; voir n° 661-7), les pièces justificatives doivent être conservées ( LPF, art. L 102 B, BOI 13 L-6-91 et 13 L-9-96) : - pendant le délai de reprise de l'administration (soit 3 ans et l'année en cours, si la société n'est pas déficitaire), sur support informatique, - pendant les années suivantes (jusqu'à la 6e année), sur tout support au choix du contribuable. Voir tableau récapitulatif n° 420. Pour une étude complète sur l'archivage de la comptabilité, voir BCF 10/97 p. 13 s.

II. Monnaie d'archivage À notre avis, la conservation des archives dans la monnaie de tenue de la comptabilité est la solution la plus prudente au regard des impératifs de conservation du droit commercial et fiscal, même si cette solution est génératrice de coûts supplémentaires (car entraînant parfois la duplication des fichiers historiques).

Sanctions en cas d'insuffisance de pièces justificatives

332 L'absence ou l'insuffisance de pièces justificatives peut faire mettre en doute la valeur probante de la comptabilité. En effet, ces pièces doivent justifier et permettre de vérifier tout enregistrement comptable. Le Conseil d'État rejette systématiquement les requêtes non assorties de justifications suffisamment probantes. En effet, le droit de communication concerne non seulement les livres dont la tenue est prescrite par le Code de commerce, mais aussi tous les livres et documents annexes, pièces de recettes et de dépenses (LPF, art. L 85). Toutefois, (voir n° 376), la charge de la preuve incombe à l'Administration sauf notamment en cas de défaut de présentation de la comptabilité ou des pièces en tenant lieu. Ainsi (CAA Nantes 16 décembre 1992, n° 91-75 et Paris 19 mai 1994, n° 93-595 et 93-878), l'Administration est en droit d'annuler le report des amortissements réputés différés et des déficits lorsque : - l'entreprise a globalisé, dans ses écritures comptables, ses recettes sans avoir conservé les documents permettant d'en justifier le détail ; en effet, une telle comptabilité ne permet pas à l'entreprise de prouver la réalité des amortissements réputés différés et des déficits des exercices prescrits imputés en période non prescrite ;

- il n'existe aucune justification extracomptable.

De même, les commissaires aux comptes ne peuvent s'assurer de la régularité et de la sincérité de la comptabilité lorsque les pièces justificatives sont insuffisantes. Lorsqu'un comptable est conduit à redresser une comptabilité mal tenue afin d'assurer sa sincérité, sans avoir toujours les pièces justificatives, à notre avis : - il doit pouvoir fournir les éléments de ses corrections (par exemple par rapport à des éléments fournis par l'inventaire) ; - il doit, le cas échéant, en avertir le commissaire aux comptes. Dans ces conditions, l'objectif poursuivi de présenter des comptes fournissant une image fidèle, permet de justifier l'absence de véritable pièce justificative. Disparition ou destruction involontaire de documents comptables

332-1 Il convient, à notre avis, de distinguer deux cas : I. Destruction à la fois de la comptabilité et des pièces justificatives (due à un vol, un incendie ou autre cas de force majeure) Le bulletin CNCC ( n° 64, décembre 1986, p. 442) estime que : - le commissaire aux comptes ne peut, en tout état de cause, imposer à la société la reconstitution de sa comptabilité mais doit, dans son rapport général, préciser qu'il est dans l'impossibilité de certifier ; - l'absence de tenue de comptabilité ne constitue pas un délit puisqu'il s'agit d'un cas de force majeure, indépendant de la volonté des dirigeants ; le commissaire aux comptes n'a donc aucune révélation à faire au procureur de la République. II. Destruction de la comptabilité mais pas des pièces justificatives (due par exemple à des incidents techniques ayant rendu des supports informatiques inutilisables) Il est nécessaire dans ce cas que la société refasse sa comptabilité ; ces circonstances nous semblent constituer une raison légitime pour demander au président du tribunal de commerce, une prolongation du délai de convocation de l'assemblée annuelle. Fiscalement, l'Administration ne peut pas rectifier d'office, mais la charge de la preuve pour justifier de la comptabilité incombe, dans ces deux cas, nécessairement à l'entreprise (voir n° 376). Par exemple, la preuve de l'existence de déficits reportables peut être apportée par la production de déclarations et pièces annexes souscrites au titre d'exercices antérieurs à la destruction de la comptabilité dès lors que l'administration ne fait valoir aucun élément susceptible de les remettre en cause et que la société, dont la comptabilité de l'exercice postérieur à celui de la catastrophe a été reconnue régulière par l'administration, peut ainsi se prévaloir de la présomption de sincérité et d'exactitude de ces déclarations (CAA Lyon, 10 mai 2000, n° 96-908).

IV. Inventaire 333 Tout commerçant, personne physique ou morale, contrôle l'existence et la valeur des éléments actifs et passifs du patrimoine par inventaire au moins tous les douze mois et établit des comptes annuels au vu de l'inventaire (C. com. art. L 123-12). Toute entreprise contrôle au moins une fois tous les douze mois les données d'inventaire ( PCG, art. 410-8). Questionné sur la nécessité d'établir un inventaire au bout de douze mois pour une société anonyme constituée le 1er juillet n, les statuts prévoyant la clôture du premier exercice le 31 décembre n + 1 (soit un exercice de 18 mois ), le bulletin CNCC (n° 57, mars 1985, p. 147) a estimé : - qu'en vertu de l' article L 123-12 du Code de commerce (« un inventaire au moins tous les 12 mois »), un premier inventaire doit être réalisé, soit le 31 décembre n, soit le 30 juin n + 1 au plus tard ; - qu'en vertu de l' article L 232-1, al. 1 (« à la clôture de chaque exercice, le conseil d'administration, le directoire ou les gérants dressent l'inventaire, les comptes annuels, conformément au Code de commerce »), un deuxième inventaire devra être réalisé le 31 décembre n + 1, date d'établissement des comptes annuels.

Les opérations d'inventaire

333-1 consistent à faire un recensement exhaustif des éléments actifs ou passifs. Il s'agit (cf. C. com. art. D. 6 et PCG, art. 410-8) : - de recenser les quantités (soit par observation physique soit à partir des comptes ou par confirmation auprès des tiers) ; - d'estimer les éléments d'actif et de passif selon la valeur d'inventaire, c'est-à-dire ( C. com. art. D 7-4° et 5° et PCG, art. 322-1) à la valeur actuelle qui est une valeur d'estimation qui s'apprécie en fonction du marché et de l'utilité du bien pour l'entreprise. La détermination de la valeur d'inventaire est examinée dans les différents chapitres en fonction des éléments concernés.

Ces opérations permettent d'établir le document d'inventaire, puis les comptes annuels et enfin de remplir le livre d'inventaire. Document d'inventaire :

333-2 I. Définition et éléments constitutifs L'inventaire est un relevé de tous les éléments d'actif et de passif au regard desquels sont mentionnées la quantité et la valeur de chacun d'eux à la date d'inventaire ( C. com. art. D 6 al. 1 et PCG, art. 410-8). L'inventaire des stocks (traité aux n° 1270 s.) n'est qu'une partie de l'inventaire en général.

II. Valorisation de l'inventaire Selon la COB (Bull. n° 243, janvier 1991, p. 4), il résulte du Code de Commerce que la valeur à la date de l'inventaire à inscrire sur le relevé est la valeur d'inventaire (et non la valeur comptable). En effet (Bull. COB précité), l'amélioration du contenu des documents d'inventaire passe nécessairement par une mise en place de procédures précises destinées à remettre en cause annuellement la valeur des éléments de leur patrimoine, en recherchant quelle en est la valeur d'utilité actuelle ; aussi longtemps que les documents d'inventaire ne porteront pas témoignage qu'une telle démarche a été suivie, l'actionnaire ne peut être assuré que le contrôle des valeurs exigé par le Code de commerce a bien été réalisé. - À quoi correspond cette valeur d'inventaire ? Elle est égale à la valeur actuelle, valeur s'appréciant en fonction du marché et de l'utilité du bien pour l'entreprise ( C. com. art. D 7-4° et 5° et PCG, art. 322-1). - Doit-elle être déterminée systématiquement ? En principe oui, sauf pour les immobilisations non financières. En effet, la détermination de la valeur au bilan s'effectue par comparaison entre le coût d'entrée et la valeur d'inventaire ; toutefois, lorsque la valeur d'inventaire d'une immobilisation non financière n'est pas jugée notablement inférieure à sa valeur nette comptable, celle-ci est retenue comme valeur d'inventaire ( C. com. art. D 7-5° et en ce sens PCG, art. 322-2). - Sa détermination soulève-t-elle des difficultés pratiques ? Elle n'en pose en aucun cas pour les immobilisations non financières puisqu'elle correspond à la valeur comptable. Elle n'en pose pas non plus pour les immobilisations financières cotées et les valeurs mobilières de placement cotées (d'ailleurs, la COB recommande de mentionner en annexe les écarts entre les valeurs au bilan et les valeurs boursières par lignes de titres du bilan ; voir n° 2005). En revanche, elle peut en poser pour les stocks (même si l'écart entre la valeur comptable et l'évaluation sur la base du dernier prix du marché est à mentionner en annexe dès lors qu'il est significatif ; voir n° 1318) et pour les immobilisations financières et titres non cotés (en effet, si les critères de détermination de valeur d'inventaire sont connus, les calculs ne sont effectués en pratique que s'il y a un risque de constatation éventuelle d'une provision ; tel n'est pas le cas par exemple de filiales systématiquement bénéficiaires). En ce qui concerne les immobilisations financières et les valeurs mobilières de placement, voir n° 1840.

III. Présentation de l'inventaire Selon la COB (Bull. n° 243, janvier 1991 précité), il convient de faire figurer les valeurs comptables retenues et les valeurs d'inventaire (l'écart laissant apparaître les plus-values latentes). En effet, le document d'inventaire doit comporter la preuve écrite que l'entreprise a réellement comparé le coût d'entrée avec une valeur actuelle déterminée d'après des critères sérieux.

IV. Communication de l'inventaire. Voir n° 5030 s. V. Mentions à porter sur le livre d'inventaire Voir n° 307.

V. Plan de comptes de l'entreprise

Généralités

334-1 Le plan de comptes de l'entreprise est établi par référence à celui du PCG (c'est-à-dire notamment, le cas échéant, par référence au plan comptable professionnel de l'entreprise ; sur la liste des plans et guides, voir n° 295) et doit être suffisamment détaillé pour permettre l'enregistrement des opérations conformément aux normes comptables ( PCG, art. 433-1). Il est commun à trois systèmes caractérisés par les documents de synthèse particuliers à chacun d'eux : - système de base (voir liste des comptes n° 7000 s.) - système développé (voir liste des comptes n° 7000 s.) - système abrégé (voir liste des comptes n° 7999 s.) Il est possible de passer d'un système à l'autre sans rupture de classification. Ce passage peut être global mais il peut n'être que partiel, par exemple lorsque l'entreprise a besoin d'un compte qui n'existe pas dans le système qu'elle applique.

Lorsque les comptes prévus par les normes comptables ne suffisent pas à l'entreprise pour enregistrer distinctement toutes ses opérations, elle peut ouvrir toutes subdivisions nécessaires. Inversement, si les comptes prévus par les normes comptables sont trop détaillés par rapport aux besoins de l'entreprise, elle peut regrouper les comptes dans un compte global de même niveau ou de niveau plus contracté, conformément aux possibilités ouvertes par le plan de comptes ( PCG, art. 433-1).

Organisation du plan de comptes de l'entreprise

334-2 À notre avis, il résulte du PCG (art. 410-5, 433-1, 433-2 et 511-7) et dans la logique de la réécriture du PCG à droit constant (voir n° 227 s.) que les précisions de l'ancien PCG (p. I.59 s.) peuvent toujours être utilisées : - les comptes sont ouverts pour autant que de besoin ; - la codification et l'intitulé doivent être respectés pour les comptes du système de base (ou du système abrégé) ; lorsque des modifications leur sont apportées, elles doivent avoir un caractère exceptionnel et être approuvées en application des procédures en vigueur. Par exemple, modifications apportées par un plan comptable professionnel. En ce qui concerne le système développé le PCG (art. 511-7) précise qu'il est facultatif mais qu'il implique le respect de l'ordonnancement général des rubriques et postes des documents de synthèse. En outre, l'ancien PCG (p. I 59 s.) précisait que : - la codification et l'intitulé des compléments du système développé sont indicatifs. Toutefois si des opérations qui concernent l'un de ces comptes doivent être classées dans une seule subdivision, indicative ou non, le numéro de code du niveau supérieur doit être maintenu mais l'intitulé retenu peut être celui qui couvre les opérations en cause (en rappelant brièvement, si nécessaire, la particularité attachée au compte de niveau supérieur) ;

EXEMPLE : Par exemple, une entreprise qui constitue une provision pour hausse de prix (compte recommandé 1431) sans avoir recours à d'autres provisions réglementées relatives aux stocks (compte obligatoire 143) peut normalement ouvrir le compte 143 « Provisions réglementées pour hausse des prix ». Il en est de même pour les comptes recommandés 1674 « Avances conditionnées de l'État » ou 1675 « Emprunts participatifs » qui peuvent être codifiés 167 « Emprunts participatifs » ou 167 « Avances de l'État », à condition que ces deux catégories d'opérations ne coexistent pas dans la comptabilité de l'entreprise.

- les modifications d'intitulé, qui peuvent être nécessitées par une meilleure adaptation aux spécificités de l'entreprise, ne peuvent avoir pour effet d'entraîner sous le compte ainsi modifié l'enregistrement d'opérations qui ont normalement leur place sous d'autres intitulés du plan général ; À notre avis, de simples abréviations des intitulés des comptes paraissent tout à fait acceptables sur les journaux, grand-livre et balance. - une subdivision des comptes plus détaillée que dans le Plan général est autorisée à condition qu'elle respecte l'ordre de classification des comptes ; - si certaines opérations ne peuvent être enregistrées dans aucun des comptes développés selon l'ordre du plan général, les nouveaux comptes à ouvrir sont approuvés en application des procédures en vigueur.

Classification des comptes

334-3 La classification des comptes dans le PCG se caractérise par le choix d'un mode de codification décimale et l'adoption de critères de classement des opérations dans les comptes ouverts à cet effet. Répartition des opérations dans les classes de comptes

334-4 I. Comptabilité générale : a. Les opérations relatives au bilan sont réparties dans les cinq classes de comptes suivantes : - classe 1 : Comptes de capitaux (capitaux propres, autres fonds propres, emprunts et dettes assimilées) ; - classe 2 : Comptes d'immobilisations ; - classe 3 : Comptes de stocks et en-cours ; - classe 4 : Comptes de tiers ;

- classe 5 : Comptes financiers. b. Les opérations relatives au résultat sont réparties dans les deux classes de comptes suivantes : - classe 6 : Comptes de charges ; - classe 7 : Comptes de produits. c. La classe 8 est affectée aux comptes spéciaux.

II. Comptabilité analytique Celle-ci étant désormais exclue du PCG, il n'est plus fait référence aux comptes de la classe 9 prévue par l'ancien PCG. Cependant, à notre avis, dans la logique de la réécriture du PCG à droit quasi-constant, ces comptes peuvent toujours être utilisés tant que des nouvelles règles n'auront pas été proposées par les organismes compétents. Lorsque l'entreprise a choisi de tenir sa comptabilité analytique en utilisant les comptes de la classe 9, les opérations sont enregistrées dans ces comptes selon les critères qui lui sont propres. Structure décimale des comptes

334-5 Selon le PCG (art. 433-2), le numéro de chacune des classes 1 à 8 constitue le premier chiffre des numéros de tous les comptes de la classe considérée. Chaque compte peut lui-même se subdiviser. Le numéro de chaque compte divisionnaire commence toujours par le numéro du compte ou sous-compte dont il constitue une subdivision. En comptabilité générale, la position du chiffre, au-delà du premier, dans le numéro de code affecté au compte, a une valeur indicative pour l'analyse de l'opération enregistrée à ce compte. Remarque : Les exemples de structure de comptes ci-après sont ceux de l' ancien PCG 1982 (p. I. 56 s.) qui nous paraissent toujours valables même s'ils ne figurent plus dans l'actuel PCG, celui-ci ayant maintenu la même structure de comptes.

I. Signification de la terminaison zéro ( PCG, art. 433-3) : a. Dans les comptes à deux chiffres, le zéro terminal a une signification pour le classement des opérations en fonction des critères énoncés au n° 334-6 ci-après :

EXEMPLE : compte 10 « Capital et réserves » ; compte 70 « Ventes… ».

b. Dans les comptes à trois chiffres (et plus), le zéro terminal (ou la série terminale de zéros) a une signification de regroupement de comptes ou de compte global : - Le compte de terminaison zéro est utilisé comme compte de regroupement lorsque les opérations ont fait, pour des besoins d'analyse, l'objet d'un classement préalable dans des comptes de même niveau se terminant par les chiffres de 1 à 8.

EXEMPLE : 410 « Clients et comptes rattachés » utilisé pour regrouper les comptes 411 à 418 ; 630 « Impôts, taxes et versements assimilés » pour les comptes 631 et 638.

- Le compte de terminaison zéro est utilisé comme compte global lorsqu'aucune analyse ne s'impose pour les opérations à classer dans le compte de niveau immédiatement supérieur. Les entreprises peuvent inscrire directement la totalité des opérations concernées dans le compte de niveau supérieur ou, dans un souci d'homogénéité du plan de comptes, ouvrir un compte de même intitulé en lui adjoignant un (ou plusieurs) zéro (0) à sa droite (cette possibilité a été utilisée dans le plan de comptes établi par les entreprises relevant du système abrégé).

EXEMPLE : 50 « Valeurs mobilières de placement » ou 500 « Valeurs mobilières de placement » ; 74 « Subventions d'exploitation » ou 740 « Subventions d'exploitation ».

Toutefois cette utilisation du zéro ne peut avoir pour effet de faire obstacle à la présentation normalisée des documents de synthèse.

C'est ainsi que les dépréciations (amortissements et provisions) qui s'appliquent aux postes d'actif ne peuvent pas être regroupées ou inscrites directement dans un seul compte (280, par exemple, pour les amortissements des immobilisations) quand elles doivent être indiquées séparément dans le bilan pour chacun des postes concernés.

II. Signification des terminaisons 1 à 8 ( PCG, art. 433-4) : a. Dans les comptes à deux chiffres, les comptes de terminaison 1 à 8 ont une signification de regroupement. Exception : Le compte 28 « Amortissements des immobilisations » fonctionne comme un compte de sens contraire de celui des comptes de la classe concernée. Remarque : Comme le précisait l'ancien PCG (p. I. 57), une liaison a été établie entre les comptes de dépréciation au bilan (28, 29, 39, 49, 59) et les comptes de dotations et de reprises correspondants du compte de résultat (68, 78). Il en est également ainsi entre certains comptes de charges et de produits :

EXEMPLE : 65 « Autres charges de gestion courante » et 75 « Autres produits de gestion courante » 66 « Charges financières » et 76 « Produits financiers » ; 67 « Charges exceptionnelles » et 77 « Produits exceptionnels » ; 68 « Dotations aux amortissements et aux provisions » et 78 « Reprises sur amortissements et provisions ».

Un intitulé d'ensemble « Autres charges externes » a été réservé aux comptes 61 et 62 qui recensent toutes les charges, autres que les achats, en provenance des tiers. Les intitulés « Services extérieurs » et « Autres services extérieurs » permettent seulement de les différencier pour faciliter les traitements comptables.

b. Dans les comptes à trois chiffres (et plus), les terminaisons 1 à 8 enregistrent le détail des opérations normalement couvertes pour le compte de niveau immédiatement supérieur ou par le compte de même niveau de terminaison zéro. Dans les comptes de la classe 4, la terminaison 8 est affectée à l'enregistrement des produits à recevoir et des charges à payer rattachés aux comptes qu'ils concernent. Dans les comptes de gestion, la terminaison 8 est le plus généralement affectée à l'enregistrement des opérations autres que celles détaillées par ailleurs dans les comptes de même niveau se terminant par 1 à 7. III. Signification de la terminaison 9 ( PCG, art. 433-5) : a. Dans les comptes à deux chiffres, les comptes de bilan se terminant par 9 identifient les provisions pour dépréciation de chaque classe correspondante (29, 39, 49, 59). b. Dans les comptes à trois chiffres (et plus), pour les comptes de bilan, la terminaison 9 permet d'identifier les opérations de sens contraire à celles normalement couvertes par le compte de niveau immédiatement supérieur et classées dans les subdivisions se terminant par 1 à 8.

EXEMPLE : 409 « Fournisseurs débiteurs » alors que le compte 40 « Fournisseurs et comptes rattachés » est normalement créditeur (ainsi que les comptes 401 à 408) ; 709 « Rabais, remises et ristournes accordés par l'entreprise », compte débiteur alors que le compte 70 « Ventes » est créditeur (ainsi que les comptes 701 à 708) ; 4419 « Avances sur subventions », compte créditeur alors que le compte 441 « État-Subventions à recevoir » est débiteur (ainsi que les comptes 4411 à 4418).

Critères de classement

334-6 Les opérations sont enregistrées dans les comptes dont l'intitulé correspond à leur nature ( PCG, art. 410-5). Ainsi, comme le précisait l'ancien PCG (p. I. 57 s.), les critères successifs de classement des opérations retenus dans le plan de comptes assurent l'homogénéité interne des classes et des comptes à deux chiffres en fonction de catégories économiques d'opérations qu'ils sont destinés à regrouper.

C'est ainsi que la notion de « comptes rattachés » figurant dans le plan de comptes a pour but d'assurer le recensement de toutes les opérations se rapportant au même agent économique : par exemple, le compte 40 regroupe toutes les dettes envers les fournisseurs, qu'il s'agisse des factures en compte fournisseurs, des effets à payer, des factures non parvenues (charges à payer, y compris les intérêts courus éventuellement dus).

Indépendamment de cette cohérence interne du plan de comptes, l'établissement des documents de synthèse nécessite une répartition des opérations enregistrées en comptabilité selon des critères généraux de classement : - au bilan : classement en fonction de la destination des biens dans l'entreprise (immobilisations, stocks, etc.) ; - au compte de résultat : classement en fonction de la nature des charges et des produits constitutifs du résultat de l'exercice.

VI. Document décrivant les procédures et l'organisation comptables 335 Un document décrivant les procédures et l'organisation comptables est établi par le commerçant dès lors que ce document est nécessaire à la compréhension du système de traitement et à la réalisation des contrôles ( C. com. art. D 1). Selon le PCG (art. 410-2), une documentation décrivant les procédures et l'organisation comptables est établie en vue de permettre la compréhension et le contrôle du système de traitement. La nouvelle formulation du PCG met en avant une vision plus globale de l'utilité de la documentation puisqu'au-delà de la compréhension du système, elle ne vise pas seulement la réalisation des contrôles mais le contrôle du système lui-même.

Commerçants concernés

335-1 Pour le bulletin CNCC (n° 60, décembre 1985, p. 510 s.) : « Selon l'esprit du texte, tous les commerçants, personnes physiques ou morales, indépendamment de leur taille, doivent établir ce document. « Néanmoins, il semble pouvoir être précisé qu'un tel document ne soit pas justifié dans le cadre d'organisations élémentaires de petites entreprises à condition toutefois qu'aucune particularité inhabituelle ne le rende nécessaire (par exemple, existence de deux établissements ayant chacun leurs journaux auxiliaires)… Au contraire, on peut supposer qu'un tel document est généralement nécessaire dans le cadre d'un traitement comptable informatisé propre à l'entreprise ». Pour l'OEC (Rec. n° 21.06 « Le document décrivant les procédures et l'organisation comptables », décembre 1987), le besoin de disposer d'un certain nombre d'informations permanentes (classement des pièces comptables, répertoire des livres comptables, plan de comptes, etc.), rend généralement son établissement indispensable et l'expert-comptable peut en conseiller l'établissement à tout commerçant. Objet

335-2 Il ne s'agit pas d'établir un manuel complet des procédures mais de fournir (notamment à un contrôleur externe) les éléments de compréhension du système, c'est-à-dire, à notre avis, les réponses aux principales questions suivantes : - Quelle est l'organisation générale de l'entreprise ? - Comment les informations de base sont-elles saisies ? - Comment sont-elles traitées ? Cette question concerne : s tant l'aspect « mécanique » de la comptabilité (enregistrement au jour le jour des opérations) ; s que l'arrêté des comptes (opérations d'inventaire) dans lequel interviennent les diverses notions d'évaluation, d'appréciation (risques et provisions) et de présentation. - Comment passe-t-on des informations de base (pièces justificatives) aux documents de synthèse et réciproquement ? - Comment conserve-t-on la trace des informations de base ?

Pour l'OEC (Rec. précitée), ce document doit permettre une meilleure compréhension des systèmes d'information et une amélioration de la gestion comptable et administrative. Contenu

335-3 Aucune précision réglementaire n'est fournie, celui-ci devant permettre la compréhension du système de traitement et la réalisation des contrôles. Il est simplement indiqué ( C. com. art. D 3, al. 4 et PCG, art. 420-3) que les pièces justificatives sont classées dans un ordre défini dans ce document. Pour l'OEC (Rec. précitée), le contenu : - peut être succinct dans les entreprises à structure légère, - doit être mis à jour lors de toute modification apportée à l'organisation et aux procédures comptables,

- et doit comprendre au minimum les informations suivantes : - organisation de la fonction comptable (répartition des tâches) ; - intervenants extérieurs et rôle de chacun (expert-comptable, commissaire aux comptes, autres conseils) ; - plan de comptes et liste des journaux utilisés ; - systèmes et moyens comptables : · type de système : classique, centralisateur, etc., · moyens utilisés : manuel, mécanique, informatique par façonnier, - informations comptables produites : · documents obtenus : journaux, balance, comptes et autres états comptables, · livres légaux : livre-journal, livre d'inventaire, etc., - classement des pièces comptables : · type de classement : numérique, alphanumérique, chronologique, etc., · lieu de classement.

À notre avis (et à titre indicatif), ce document pourrait s'organiser (par référence aux questions indiquées ci-dessus) selon le plan suivant (ces éléments étant à apprécier selon la taille de l'entreprise, la complexité de ses opérations et l'existence d'une documentation déjà existante). Remarques : - Les procédures et l'organisation d'une entreprise (et d'une manière générale son contrôle interne) font l'objet d'analyses par les commissaires aux comptes (sur la notion de contrôle interne, voir n° 390 s. et sur la démarche du réviseur voir n° 5340). - Dans les entreprises qui possèdent déjà le type de documentation nécessaire, un document récapitulatif faisant référence aux informations nécessaires (manuels, notes de services, etc.) nous paraît suffisant.

I. Généralités sur l'entreprise Cette partie devrait permettre de connaître : - les informations générales sur l'entreprise (forme, siège social, capital, etc.), - l'activité (répartition du chiffre d'affaires, effectif, etc.), - l'organigramme général de l'entreprise (les différents services et le nom de leurs responsables). L'OEC recommande de mentionner les intervenants extérieurs et le rôle de chacun d'eux (expert-comptable, commissaire aux comptes, autres conseils). II. Éléments généraux relatifs à la saisie des informations Cette partie pourrait comprendre les points suivants : - organigramme détaillé des services comptables (en indiquant pour chaque fonction les informations saisies) : on entend par là non seulement les services comptables proprement dits mais également les autres services de l'entreprise accomplissant des tâches de saisie d'information comptable (on indiquera alors les liens fonctionnels existant entre les services comptables et les autres services) ; - plan de comptes de référence : il pourra être plus ou moins détaillé selon les circonstances et indiquer les modalités d'utilisation et les particularités ; - procédures internes d'élaboration et de saisie de l'information de base : dans les entreprises dont l'organisation présente une certaine complexité, la description pourra comprendre des diagrammes de circulation de documents couramment utilisés en organisation ou en analyse de contrôle interne (avec mise en évidence des pouvoirs et des signatures). Ces procédures seront de préférence établies par cycle d'opérations : achats, ventes, immobilisations, etc. Par exemple pour la fonction « Achats » sera décrite la procédure allant du bon de commande à la réception de la facture, à son contrôle et à son enregistrement (les procédures de paiement étant décrites ici ou dans la fonction « Trésorerie ») ; - classement et archivage des pièces justificatives relatives aux saisies de base : indiquer par exemple : critères de classement, modalités de classement (originaux, microfilms, etc.) et lieu de classement.

III. Éléments relatifs au traitement des informations de base Cette partie pourrait comprendre les éléments suivants : - nature du système de traitement utilisé (manuel, informatique interne, informatique en service extérieur) : cette description pourra être faite pour autant que de besoin par grandes fonctions (achats, ventes, investissements, …) sans omettre la description des outils périphériques (facturières, micro-ordinateur de gestion des stocks en quantités, etc.) qui bien que non intégrés dans un système automatisé de gestion d'informations procèdent à la centralisation d'informations reprises en tant que telles dans les enregistrements comptables (ventes, inventaires permanents quantitatifs, …). Le cas échéant, le document inclura (ou renverra à) la documentation relative aux analyses, à la programmation et à l'exécution des traitements ; - modalités de contrôle de l'application des procédures de traitement : indication par exemple des procédures de contrôle mises en place (Qui ? Périodicité ? Méthodes ?) ;

- documents de sortie : énumérer ces documents : journaux auxiliaires, balances, grand-livre, analyses statistiques, etc. Le cas échéant, éléments préparatoires à des déclarations (déclaration de TVA) ou à des enregistrements manuels ou automatiques (par exemple amortissements). Indiquer leur nature, leur périodicité et les délais. Indiquer le cas échéant les particularités liées à leur établissement (relation entre les informations de base et l'obtention de ces documents).

IV. Éléments relatifs à l'établissement des comptes annuels Cette partie pourrait, par exemple, comprendre : a. La description des procédures d'inventaire (ce terme étant pris au sens large) et répondant notamment aux questions suivantes : Qui ? Comment ? Notamment : - travaux relatifs à la « coupure », - inventaires physiques des stocks et en-cours (tournants ou en fin d'exercice) et valorisation (inventaire permanent, intermittent, etc.), - calculs des amortissements, - appréciation des valeurs d'inventaire et constatation des dépréciations, - appréciation des risques et constatation des provisions (prise en compte des événements en cours ou des événements postérieurs à la clôture).

b. La procédure de passage des comptes aux postes du bilan et du compte de résultat. Par exemple tableau de passage. c. Les règles d'évaluation et les options comptables retenues par l'entreprise. On pourra se limiter aux éléments pour lesquels l'entreprise a un choix au regard de la réglementation. d. La procédure d'élaboration de l'annexe. Qui fait quoi ? Qui centralise ? Qui supervise ? Qui décide ? Élaboration du document

335-4 Pour l'OEC (Rec. précitée), il peut être réalisé à partir d'une ou plusieurs des approches suivantes : - une approche par les circuits d'information, les systèmes de traitement et les journaux tenus permet de mieux appréhender le cheminement de l'information comptable, de son origine aux états de synthèse ; - une approche par les personnes responsables des travaux comptables présente l'avantage de mettre en valeur les fonctions et les responsabilités de chacun ; - une approche par les comptes présente l'avantage de faciliter les contrôles, mais ne donne pas une vue d'ensemble de l'organisation et des procédures comptables. Forme

335-5 Aucune précision n'est fournie sur la forme de ce document et sur sa forme de conservation. La tenue d'un dossier à feuillets mobiles est sans doute la mieux appropriée, car elle permet de suivre l'évolution de l'organisation. Pour ce faire il paraît en outre utile de mentionner sur les différentes feuilles du document sa date d'effet et sa date de péremption.

Délai de conservation

335-6 Il doit être conservé aussi longtemps qu'est exigée la présentation des documents comptables auxquels il se rapporte ( C. com. art. D 1 et PCG, art. 410-2), c'est-à-dire dix ans. En pratique, ce document est évolutif (il conviendrait alors de garder pendant dix ans les descriptions remplacées par d'autres).

Sanctions

335-7 Aucune sanction n'est spécifiquement prévue en cas de non-établissement. Fiscalement, la non-présentation de ce document lorsqu'il est indispensable (Rép. Lorenzini, AN 11 mai 1987, p. 2741) : - est assimilée à un refus de communication (prévu par l'article 1740-I du CGI) ; - conduit, en cas de vérification, à placer les agents des impôts dans l'impossibilité d'accomplir leurs fonctions (application de l'article 1737 du CGI).

VII. Obligations comptables des petits commerçants soumis aux régimes fiscaux simplifié, forfaitaire et des micro-entreprises 336 Même s'ils retiennent un régime fiscal identique, les obligations comptables des petits commerçants (compte tenu de leur chiffre d'affaires, voir n° 3661-1 et 3661-2) diffèrent selon qu'ils sont des personnes morales (sociétés) ou des personnes physiques (exploitants individuels).

A. Petits commerçants personnes morales 337 Leurs obligations comptables sont identiques à celles des autres commerçants. Ainsi, ni le régime fiscal appliqué (simplifié), ni la nature de l'impôt (sur les sociétés ou sur le revenu) ne modifient (et donc ne réduisent) leurs obligations : - enregistrement au jour le jour (avec une centralisation mensuelle) de tous les mouvements affectant le patrimoine de l'entreprise ; Remarque : La centralisation des écritures comptables ( C. com. art. D5) : - peut n'être que trimestrielle pour les entreprises pouvant opter pour une présentation simplifiée de leur bilan et de leur compte de résultat (sur la définition de ces entreprises, voir n° 3661-1, I) ; - est mensuelle pour les autres.

- établissement de comptes annuels comprenant un bilan, un compte de résultat, et une annexe (voir n° 3660 s.). Fiscalement, les simplifications prévues par le CGI ne concernent que les sociétés civiles de moyens (voir Mémento fiscal n° 1375 et n° 7770).

B. Petits commerçants personnes physiques 338 Pour les personnes physiques placées « sur option ou de plein droit » sous un des régimes fiscaux suivants d'imposition : simplifié, « micro-entreprises », les obligations comptables résultant du Code de commerce et du CGI sont présentées ci-après pour chaque régime fiscal concerné, sous la forme de tableaux comparatifs établis par nos soins. Pour les seuils d'application des différents régimes, voir Mémento fiscal n° 7620 s.

Régime fiscal simplifié

339 OBLIGATIONS COMPTABLES Prévues par

DIVERGENCES Prévues par le CGI (2)

le Code de commerce En d'exercice

cours

Comptabilité « simplifiée »

Comptabilité dite « super simplifiée »

- Comptabilité de trésorerie (1)

Idem ( CGI, art. 302 septies A ter A)

Aucune (3)

- Centralisation trimestrielle (ou mensuelle) des journaux auxiliaires sur le livre-journal ( C. com. art. D 5) À la clôture de l'exercice

- Enregistrement des créances et dettes ( C. com. art. L 123-25)

Idem ( CGI, art. 302 septies A ter A)

Aucune

Dispense de compte de régularisation pour les charges (autres que les achats) dont la périodicité n'excède pas 1 an ( C. com. art. L 12326)

Idem (4) ( CGI, art. 302 septies A ter A et BOI 4 G-1-91)

Aucune

- Évaluation simplifiée des stocks et

Idem (5) ( CGI A IV, art. 4 LA et BOI 4

Aucune (5)

des productions en cours ( C. com. art. L 123-23 et D 7-6°) :

G-3-96)

· Marchandises et produits : application sur le prix de vente d'un abattement correspondant à la marge pratiquée sur chaque catégorie de biens (5) · Travaux en cours réclamés aux clients

:

acomptes

- Bilan et compte de résultat simplifiés (si les seuils décrits au § 3661 s. ne sont pas dépassés)

Idem (Formulaires 2033 A et 2033 B de la liasse fiscale)

Fiscalement ( CGI, art. 302 septies A bis-VI), dispense de bilan si CA ≤# 153 000 € (ou 54 000 €) (6)

- Dispense d'annexe ( C. com. art. L 123-25)

Annexe non prévue par les textes fiscaux

Aucune

(1) Comptabilité de trésorerie ne signifie pas comptabilité en partie simple. La contrepartie des encaissements et des décaissements doit toujours être indiquée. Seules les créances et les dettes n'ont pas à être constatées. Remarque : En conséquence, sont enregistrés journellement, dans les livres de trésorerie, les encaissements et les paiements en distinguant : - le mode de règlement (« Caisse », « Banques », « Chèques postaux ») ; - et la nature de l'opération réalisée : apports et prélèvements de l'exploitant, virements de fonds, prêts ou emprunts, acquisition ou cession d'immobilisations, charges, produits, etc. Les pièces de recettes et de dépenses doivent être classées et annotées de la nature, de la date et du montant des règlements effectués ( BODGI 4 G-2-83). Il est possible de retenir comme date d'enregistrement comptable des encaissements et des paiements, la date de l'opération figurant sur le relevé adressé par un établissement de crédit ou par la poste ( C. com. art. D 3, al. 5). (2) Sur la possibilité de réévaluer les immobilisations non amortissables à la date de prise d'effet de l'option pour ce régime, voir n° 3361-3. (3) Remarques : L'enregistrement forfaitaire des dépenses de carburant (prévu à l' article 302 septies A ter A du CGI) est possible comptablement ( C. com. art. D 6-3). Il se fait d'après un barème annuel déterminé par l'Administration et donné dans le Mémento fiscal n° 9100 (joindre une déclaration d'option à la déclaration du résultat fiscal). Ceci concerne les véhicules à usage mixte. En pratique : - soit l'exploitant retient systématiquement le forfait sans se préoccuper des dépenses réelles ; dans ce cas : . durant l'année, aucune charge n'est constatée ; toutefois, si les dépenses sont prélevées sur la trésorerie de l'entreprise, le compte de l'exploitant est débité par le compte de trésorerie concerné, . à la clôture, le forfait est enregistré en charges, avec pour contrepartie le compte de l'exploitant ; - soit l'exploitant souhaite comparer le forfait aux dépenses réelles ; dans ce cas : . durant l'année, les charges réelles sont comptabilisées au fur et à mesure des décaissements, . à la clôture, si le forfait excède ces dépenses, le complément est enregistré en charges avec pour contrepartie le compte de l'exploitant. Voir D. adm. 4 G3443, n° 29. L'absence de justification des frais généraux accessoires payés en espèces dans la double limite de 1 ‰ du CA et d'un minimum de 150 € (prévu à l' article 302 septies A ter A du CGI) est également autorisée sur le plan comptable (C. com. art. D 6-3). Il s'agit des petites dépenses effectuées pour les besoins de l'entreprise dont elle a des difficultés à présenter les justificatifs : pourboires, menus, frais de réception (D. adm. 4 G-3443, n° 32 s., etc.). (4) Les créances et les dettes relatives aux frais généraux (charges constatées d'avance et charges à payer) qui sont payés à échéances régulières et dont la périodicité n'excède pas un an sont donc déductibles au moment de leur paiement si l'entreprise a opté pour le régime super-simplifié (BOI 4 G-1-91 repris dans D. adm. 4 G-3443, n° 18 s.). Sont notamment concernés (D. adm. précitée) les primes d'assurances et abonnements (revues, EDF, contrats d'entretien, loyers, frais financiers, etc.). Tel est le cas également (BOI 4 F-1-95, n° 102) des cotisations versées au titre des régimes obligatoires, de base et complémentaires, facultatif d'assurance vieillesse mis en place par les caisses de sécurité sociale, des contrats d'assurance de groupe « Loi Madelin ».

(5) Pour le calcul de l'abattement applicable au prix de vente des marchandises et des produits, bien que l'Administration (D. adm. 4 A-2521, n° 14) fasse référence à l'utilisation d'une marge moyenne, elle admet (BOI 4 G-3-96) la méthode comptable imposant une marge par catégorie de biens. (6) Dispense de bilan : En pratique, cette disposition fiscale demeure sans incidence compte tenu des obligations comptables prévues par le Code du commerce (cf. Rép. Cornic, AN 17 septembre 1977, p. 5579 confirmée par Rép. Vivien, AN 12 mars 1984, p. 1145 et AN 5 mars 1984, p. 1042). Les seuils de 153 000 € et de 54 000 € s'appliquent respectivement aux ventes et fournitures de logements et aux prestations de services.

Régime des « micro-entreprises »

341 OBLIGATIONS COMPTABLES

En cours d'exercice

Prévues par le Code de commerce

Prévues par le CGI 2

1° Pour les commerçants dont le CA annuel est inférieur ou égal à 18 000 € (C. com. art. L 123-28) : 4

Tenue d'un registre par année présentant le total des achats et d'un livre-journal détaillant les recettes ; conservation de l'ensemble des pièces justificatives d'achats, de ventes et de prestations (CGI, art. 50-0-5).

Tenue d'un livre paginé mentionnant chronologiquement le montant et l'origine des recettes encaissées (C. com. art. L 123-28) en distinguant les règlements en espèces des autres règlements et en indiquant les références des pièces justificatives 1 .3 2° Pour les commerçants dont le CA annuel excède 18 000 € : 5

À la clôture de l'exercice

DIVERGENCES

En outre ( BOI 4 G-2-99, n° 42) : - les ventes aux particuliers inférieures à 76 € (par opération de vente) peuvent être inscrites globalement en fin de journée sur le livre des recettes 6

Ils sont tenus, en outre, d'enregistrer au jour le jour les dépenses payées (C. com. art. L 123-28).

- le livre des recettes est totalisé à la fin de chaque trimestre.

Dispense ( C. Com. art. L 123-28 et D 6-2) :

État (CGI, art. 50-0-3) qui doit comporter ( CGI A II, art. 74 U) :

- de bilan et de compte de résultat

- le chiffre d'affaires réalisé ou les recettes encaissées au titre de l'année civile

- de livre-journal, de grand livre et de livre d'inventaire.

- le montant des salaires versés Mais pour les commerçants dont le CA annuel excède 18 000 € (C. com. art. L 123-28) : 5 - établissement d'un relevé des recettes encaissées et des dépenses payées, 3 des dettes financières, des immobilisations et des stocks évalués de manière simplifiée.4

La tenue d'un registre des achats est fiscalement exigée.

- les plus ou moins-values réalisées.

Un état spécifique est fiscalement exigé.

1. Dispositions prévues par l'article D 6-2 qui s'appliquaient avant la refonte du Code de commerce et qui continuent de s'appliquer, à notre avis, dans l'attente de la publication du décret qui fixera les conditions dans lesquelles ce livre est tenu. Les justificatifs de frais accessoires n'ont pas à être produits lorsqu'une telle dispense est accordée en matière fiscale (C. com. art. D 6-3) : tel est le cas des petites dépenses payées en espèces et effectuées pour les besoins dont elle a des difficultés à présenter les justificatifs : pourboires, menus frais de réception, etc. (D. adm. 4 G-3443, n° 32 s.). La dispense fiscale est limitée à 1

du CA, avec un minimum de 150

CGI, art. 302 septies A ter A).

En outre, les frais relatifs aux carburants consommés lors des déplacements professionnels peuvent être enregistrés forfaitairement, selon un barème fiscal publié chaque année (C. com. art. D 6-3). Voir également renvoi (1) dans n° 339 (comptabilité de trésorerie). 2. Voir précisions dans BOI 4 G-2-99. 3. Il est possible de retenir comme date d'enregistrement des encaissements et des paiements la date d'opération figurant sur le relevé bancaire (C. com. art. D 3). 4. Dans l'attente de précisions par décret, les entreprises peuvent, à notre avis, déterminer la valeur d'inventaire de leurs stocks à la clôture de la façon suivante (précisions fournies par l' art. D 7-6° relatives à l'évaluation simplifiée des stocks dans le régime du forfait supprimé par la loi de finances pour 1999) : - marchandises et produits : application sur le prix de vente d'un abattement correspondant à la marge pratiquée sur chaque catégorie de biens ; - travaux en cours : acomptes réclamés aux clients. 5. La limite de 18 000

à la place de l'ancien seuil de 120 000 F doit être confirmée par une loi à paraître.

6. Conversion arrondie du seuil de 500 F tel qu'il a été fixé, s'agissant de l'allègement identique prévu en matière de TVA à l' article 286-I-3° du CGI.

341 Lois de finances pour 2003 et rectificative pour 2002 - Principales mesures fiscales concernant les entreprises - Loi de finances pour 2003 : régime micro-BIC Loi de finances pour 2003 n° 2002-1575 du 30 décembre 2002, JO du 31 ; Loi de finances rectificative pour 2002 n° 2002-1576 du 30 décembre 2002, JO du 31 BCF 12/02 Entreprises Inf. 3

VIII. Autres conditions

A. Commerçants membres d'un centre de gestion agréé 343 Pour un exposé détaillé des conditions d'adhésion de l'organisation et du rôle des centres ainsi que des obligations des adhérents, voir Mémento fiscal n° 7804 s.

Les adhérents d'un centre de gestion agréé (CGA) bénéficient d'une assistance et d'avantages fiscaux (abattements sur le bénéfice imposable, réduction d'impôt pour frais de tenue de comptabilité et d'adhésion). En contrepartie, ils sont tenus aux obligations comptables suivantes : Tenue de la comptabilité Les commerçants s'engagent à fournir tous les éléments nécessaires à l'établissement d'une comptabilité sincère de leur exploitation, soit aux centres lorsqu'ils les ont habilités à tenir et présenter (ou centraliser) leurs documents comptables, soit au membre de l'OEC qui tient, centralise ou surveille leur comptabilité. Ils doivent aussi communiquer au centre :

- le bilan et le compte de résultat ainsi que tous documents annexes ; - et, s'ils sont soumis au régime du réel normal, une ou plusieurs situations comptables provisoires ; - et, s'ils relèvent du régime simplifié d'imposition, tous les éléments nécessaires à l'établissement du dossier de gestion. Les centres « Cluzel » peuvent tenir les documents comptables des entreprises placées par option sous le régime simplifié ou soumises de plein droit à ce régime lorsque leur chiffre d'affaires ne dépasse pas la moitié des limites du régime simplifié (CGI art. 1649 quater D III).

Contrôle par un expert-comptable

Les adhérents d'un centre doivent faire viser leurs déclarations de résultats par un membre de l'OEC. Celui-ci doit (CGI art. 1649 quater D et BOI 5 J-3-91), avant d'apposer son visa sur les documents fiscaux : - s'assurer de la régularité de ces documents, tant en la forme qu'au fond ; - demander tous renseignements utiles de nature à établir la concordance entre les résultats fiscaux et la comptabilité. Les missions de surveillance des experts-comptables auprès de ces centres font l'objet d'un Guide d'intervention publié par l'OEC.

B. Sociétés membres d'un groupe international 345 Ces sociétés sont généralement obligées de tenir leur comptabilité en fonction des besoins de la société mère étrangère. Dans ces conditions, le problème est de savoir quels éléments doit comprendre cette comptabilité pour répondre également aux prescriptions des textes français. Ces éléments s'insèrent dans les développements faits précédemment que nous résumons ci-après en fonction de cette situation particulière. Rappelons au préalable que les particularités de ces comptabilités peuvent dans de nombreux cas être rapprochées des caractéristiques propres à une organisation comptable possédant une comptabilité analytique intégrée.

Enregistrements

I. Conformément à la réglementation : a. les opérations doivent être enregistrées quotidiennement opération par opération sur un journal selon le principe de la partie double ( C. com. art. D 3, al. 1 et PCG, art. 420-1 et 420-4) ; b. pour chaque écriture sont fournis, une date, un libellé en français, le numéro de compte français (peu importe nous semble-t-il qu'une opération affectée à un numéro de compte français soit éclatée en plusieurs éléments correspondant à plusieurs numéros de comptes étrangers si le libellé permet de voir qu'il s'agit de la même opération) et des montants en monnaie nationale ( PCG, art. 410-1) ; En effet, chaque compte peut se subdiviser ( PCG, art. 433-2). Le fait que les intitulés de journaux, et à l'intérieur de ceux-ci les intitulés de colonnes, soient libellés en langue étrangère ne nous paraît pas de nature à considérer que la comptabilité n'est pas tenue en français (voir n° 313). c. pour chaque écriture le fait générateur est une pièce comptable ; Certaines écritures peuvent toutefois être générées automatiquement (paie, immobilisations, etc). Les pièces comptables doivent être classées selon un ordre qui permette d'y accéder facilement à partir des indications accompagnant l'écriture comptable (en effet, selon le PCG art. 410-3, il doit être possible, à tout moment, de reconstituer… les éléments des comptes…, etc.). Il faut qu'à tout moment, dans un sens comme dans l'autre, on puisse suivre l'insertion dans les comptes d'une opération donnée, et que l'on puisse connaître le détail et l'origine des éléments regroupés sous une même rubrique (Bull. CNCC n° 57, mars 1985, p. 152). d. la concordance est assurée entre le total des montants des écritures sur les journaux et sur le grand livre ( PCG, art. 410-7).

II. En revanche, il nous paraît possible que des écritures spécifiques soient enregistrées pour satisfaire les besoins étrangers (par exemple impôts différés), à condition qu'elles soient annulées et que les comptes correspondants soient soldés. En sens inverse, les écritures spécifiques de la comptabilité française (par rapport à la comptabilité étrangère) doivent être enregistrées (par exemple écritures concernant les écarts de conversion, les provisions fiscales, etc). Documents comptables I. Il a été rappelé ci-dessus la nécessité d'avoir un journal (ou des journaux auxiliaires). Le journal général coté et paraphé peut se limiter (outre les écritures d'ouverture des comptes), au récapitulatif mensuel des mouvements débit et crédit de chaque journal auxiliaire. Les sociétés françaises apparentées à un groupe international et qui ont souvent des comptabilités tenues selon un système interne et qui ne produisent une balance « plan français » qu'à l'occasion de l'établissement des états annuels doivent produire un journal au minimum mensuel et un grand livre conformes aux prescriptions du nouveau plan comptable (Bull. CNCC n° 52, décembre 1983, p. 510).

II. Un grand livre reprenant pour chaque compte toutes les écritures doit être établi selon les principes généraux : libellé en français, numéro de compte français, monnaie nationale, solde des opérations correspondant au solde des opérations à enregistrer en comptabilité française ( PCG, art. 410-1 , 410-6 et 410-7). Les opérations étant enregistrées en permanence sur le journal, une édition annuelle du grand livre peut s'avérer suffisante.

La tenue des comptes clients ou fournisseurs individuels n'est pas obligatoire à condition, nous semble-t-il, qu'en fin d'exercice les créances et les dettes soient regroupées nominalement.

III. Une balance des comptes doit être éditée (établissement de l'inventaire pour établir les comptes annuels). IV. Le livre d'inventaire doit être conforme aux dispositions générales (voir n° 303 s.). Pour ces sociétés, il faut également insister sur l'importance du « document décrivant les procédures et l'organisation comptable » prévu par l' article 1 du décret du 29 novembre 1983 (voir n° 335 s.) et le respect des règles générales en matière de durée de conservation des documents (pour plus de détails, voir l'ensemble de ce chapitre). Dans ces conditions, ne paraît pas acceptable : - l'utilisation de « programmes passerelles » en fin d'exercice, sauf si les obligations ci-dessus ont été satisfaites ; - la reconstitution en fin d'exercice des comptes français sur bande machine ou par tous procédés manuels (en ce sens, Bull. CNCC n° 57, mars 1985, p. 150). Limites et contrôle Selon le bulletin CNCC (n° 105, mars 1997, p. 105 s.), le commissaire aux comptes doit contrôler la conformité de la comptabilité aux règles en vigueur sans être appelé à se prononcer en tant que tel sur cette conformité. Ainsi : - une comptabilité tenue selon un plan de comptes anglo-saxon, bien que non conforme au PCG, ne crée aucune obligation d'information pour le commissaire aux comptes dès lors que les comptes annuels peuvent être obtenus à partir d'un simple reclassement des comptes (sans qu'il soit nécessaire de procéder à l'analyse et à l'éclatement de certains comptes). Cette non conformité est donc non significative et, bien que non conforme, les filiales de sociétés étrangères qui l'utilisent, peuvent donc continuer à l'appliquer ; - l'absence de journaux auxiliaires, de grand livre de comptes et de document décrivant les procédures et l'organisation comptable, doit conduire le commissaire aux comptes à émettre une réserve ou un refus de certifier pour limitation à l'étendue de ses travaux dès lors que les insuffisances rencontrées sont telles qu'elles compromettent l'application ou l'efficience de ses procédures de contrôle. En outre, il doit signaler cette irrégularité dans la deuxième partie de son rapport dès lors qu'elle est significative du fait notamment des risques encourus par la société. Il s'agit de cas où l'organisation administrative est limitée essentiellement à des besoins commerciaux, comme, par exemple, l'utilisation à des fins comptables d'un logiciel commercial, même très performant, mais qui ne permet pas de transférer automatiquement les mouvements saisis pour être traités avec un logiciel de comptabilité générale. Remarque (point non abordé dans le Bull. CNCC précité) : En cas de non conformité de la comptabilité avec les règles en vigueur, la société encourt le risque : - de voir sa comptabilité rejetée par l'Administration pour absence de documents comptables (voir n° 376) ; - de ne pouvoir utiliser en justice sa comptabilité (C. com. art. 123-23) ; - d'être condamnée pour banqueroute pour tenue de comptabilité manifestement incomplète ou irrégulière ou absence de tenue de toute comptabilité (voir n° 320-4).

C. Durée des exercices comptables et date de clôture Choix de la date de clôture

350 Le plus souvent, les exercices sociaux coïncident avec l'année civile. Mais ce n'est pas une obligation : nombre de sociétés, surtout celles ayant une activité saisonnière, clôturent leurs exercices à une date autre que le 31 décembre. Il est possible de le faire à n'importe quelle date, même en cours de mois. N'ont pas intérêt par exemple à arrêter leurs comptes le 31 décembre : les entreprises exerçant une activité saisonnière (ex : établissements des stations de tourisme) ; les entreprises en pleine activité en fin d'année (ex : industrie de la chocolaterie) ; les entreprises dont l'activité est liée à un cycle de production agricole (coopératives agricoles, distilleries, etc.).

Le fait d'être au sein d'un groupe peut également avoir une incidence : - sur les comptes consolidés, voir ouvrage « Comptes consolidés » 3e édition 2002, n° 4011 s. ; - dans le cadre de l'intégration fiscale, voir Mémento Groupes de sociétés, n° 7605 s. D'autres éléments sont également pris en compte comme les contraintes administratives, fiscales ou d'information (pour les sociétés cotées). Remarque : il convient de distinguer la date de clôture proprement dite et la date d'arrêté des comptes (qui correspond à la date à laquelle les comptes sont arrêtés par le conseil d'administration, le gérant, etc.). Sur les problèmes : - d'événements postérieurs à la date de clôture de l'exercice, voir n° 2827 s.,

- de dates de clôture légèrement différentes des dates d'inventaire des stocks, voir n° 1271-1.

Durée des exercices

350-1 I. Durée normale de 12 mois L'article L 123-12 du Code de commerce imposant que les comptes soient arrêtés tous les ans (comptes annuels), il en résulte que la durée normale de l'exercice est de douze mois. II. Exceptions à cette durée normale Le fait que la loi du 30 avril 1983 impose l'établissement de « comptes annuels à la clôture de l'exercice » ne paraît pas interdire qu'à titre exceptionnel la durée d'un exercice soit inférieure ou supérieure à douze mois. En effet, à aucun moment, les débats n'ont abordé ce point et l'intention du législateur n'était pas d'écarter cette possibilité, qui reste exceptionnelle.

Cette durée peut notamment être différente de douze mois : - pour le premier exercice social (voir ci-après n° 350-2) ; - au cours de la vie sociale, lorsque la date de clôture des exercices est modifiée (par exemple, en cas de restructuration, fusion) ; En revanche, selon la jurisprudence, les entreprises ne peuvent fixer la clôture de leurs exercices à une date variable (par exemple, le dernier samedi de chaque année) dès lors qu'il en résulte systématiquement une périodicité inférieure ou supérieure à un an (CA Paris 21 mars 2000, n° 1999/24867 ; en ce sens également communication Ansa, n° 3091, juillet 2001). Fiscalement, « si aucun bilan n'est dressé au cours d'une année quelconque, l'impôt dû au titre de la même année est établi sur les bénéfices de la période écoulée depuis la fin de la dernière période imposée ou, dans le cas d'entreprise nouvelle, depuis le commencement des opérations jusqu'au 31 décembre de l'année considérée. Ces mêmes bénéfices viennent ensuite en déduction des résultats du bilan dans lesquels ils sont compris » (CGI, art. 37). Voir n° 350-2, la dérogation pour le premier exercice d'activité.

III. Conditions à respecter pour modifier la durée : a. AGO Selon l' article L 225-100 du Code de commerce, l'AGO est réunie au moins une fois par an dans les 6 mois de la clôture de l'exercice, sous réserve de prolongation de ce délai par décision de justice (voir Mémento sociétés, n° 11035 s.). Selon le bulletin CNCC (n° 91, septembre 1993, p. 399), il résulte de ces dispositions que si une société désire modifier la date de clôture de son exercice social, elle devra veiller à tenir néanmoins une assemblée générale ordinaire chaque année civile ; ainsi : - l'exercice ne pourra être supérieur à douze mois que si, compte tenu du délai de six mois accordé après la clôture de l'exercice pour réunir l'assemblée, celle-ci peut être réunie avant le 31 décembre. À défaut, il y aurait lieu au contraire de réduire la durée de l'exercice de transition ; - la réunion de l'assemblée générale ordinaire doit être conforme à la loi, c'est-à-dire que l'assemblée doit avoir pour objet d'approuver les comptes de l'exercice écoulé (C. com. art. L 225-100, al. 3) ; une assemblée, même appelée « ordinaire », qui aurait pour seul objet de recevoir communication d'une situation comptable arrêtée à une certaine date, ne pourrait répondre aux prescriptions légales. - dans le cas d'un exercice ouvert le 1er juillet n-1 et clos le 31 décembre n, l'absence de tenue d'AGO constitue une irrégularité en n que le commissaire aux comptes doit signaler aux dirigeants et, le cas échéant, à la plus prochaine assemblée (cf. C. com. art. L 225-237). Toutefois, dès lors que l'AGO approuvant les comptes de l'exercice écoulé se tient avant le 30 juin n + 1 (c'est-à-dire dans les six mois suivant la clôture), aucune sanction ne trouvera à s'appliquer. En cas de défaut de réunion d'une AGO dans les six mois suivant la clôture et même si l'assemblée tenue après l'expiration du délai reste valable (CA Paris 10 mai 1984), les dirigeants encourent une peine de six mois d'emprisonnement et/ou une amende de 9 000 € ( C. com. art. L 242-10) ; voir n° 5160.

b. AGE La durée d'un exercice social ne peut être modifiée que par une décision de l'assemblée générale extraordinaire (et non de l'assemblée générale ordinaire) qui doit intervenir avant la date de clôture de l'exercice en cours. En ce qui concerne la possibilité de tenir l'AGE après la nouvelle date de clôture retenue (mais avant l'ancienne date), les avis sont partagés. En effet, selon le bulletin CNCC ( n° 88, décembre 1992, p. 633 s.), il ne paraît pas possible de donner un caractère rétroactif aux décisions des organes sociaux concernant le fonctionnement de la société. L'irrégularité constituée par la modification de l'exercice par une AGO après la date de clôture habituelle ne justifie pas en soi un refus par le commissaire aux comptes de certification des comptes mais nécessite une explication dans le rapport général (Bull. CNCC n° 55, septembre 1984, p. 363). En revanche, selon d'autres ( Mémento sociétés n° 25011), cet effet rétroactif ne paraît pas illicite mais la solution présente un certain nombre d'écueils qu'il est nécessaire d'anticiper. Pour plus de détails, voir Mémento sociétés au numéro précité.

c. Souci d'information et de comparabilité Une variation trop importante de la durée des exercices sociaux serait, à notre avis, contraire à l'esprit du Code de commerce ; elle risquerait d'ailleurs de nuire aux associés en rendant plus difficile la comparaison des résultats financiers de chaque exercice. D'ailleurs, en cas d'exercices successifs de durées différentes, il paraît à notre avis nécessaire de fournir dans l'annexe tous les éléments susceptibles d'améliorer la comparaison des deux exercices.

Pour les sociétés cotées, la COB recommande en pratique un arrêté comptable à la fin du 2e semestre si la date de clôture est prolongée au-delà afin d'éviter l'absence d'informations comptables ainsi que la rupture de la comparabilité des comptes. D'une manière générale, il nous paraît préférable d'informer la COB du changement prévu.

d. Conséquences de la modification : - sur la durée du mandat des commissaires aux comptes, voir n° 5284 ; - sur les statuts, le renouvellement du mandat des administrateurs ou membres du conseil de surveillance et les obligations de publicité, voir Mémento sociétés n° 25013 ; - sur l'établissement des documents de gestion prévisionnelle, voir n° 3709-2 ; - sur la date d'inventaire en cas d'exercice d'une durée supérieure à un an, voir n° 1271. Cas particulier du 1er exercice

350-2 La date de clôture du premier exercice doit être fixée en tenant compte des critères de choix développés au n° 350 et des conditions juridiques exposées au n° 350-1. Fiscalement, par dérogation à la règle générale dans le cas d'un exercice différent de 12 mois (voir n° 350 s.), l'IS est établi, lorsqu'aucun bilan n'est dressé au cours de la première année civile d'activité, sur les bénéfices de la période écoulée depuis le commencement des opérations jusqu'à la date de la clôture du premier exercice et, au plus tard, jusqu'au 31 décembre de l'année suivant celle de la création (CGI, art. 209-l, al. 2). Mais cette dérogation ne concerne pas les sociétés de personnes, même si elles n'ont pour associés que des sociétés soumises à l'IS, et leur résultat provisoire est imputable sur les résultats fiscaux des associés.

SECTION II

La qualité des comptes I. Régularité, sincérité, image fidèle 351 Des comptes annuels réguliers et sincères donnant une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l'entreprise doivent être établis (C. com. art. L 123-14, al. 1). Le Code de commerce, sans créer de lien de cause à effet entre le respect des obligations de régularité et de sincérité et l'image fidèle, ajoute l'image fidèle à ses obligations.

Selon le PCG, la comptabilité : - est un système d'organisation de l'information financière permettant de saisir, classer, enregistrer des données de base chiffrées et présenter des états reflétant une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l'entité à la date de clôture ( PCG, art. 120-1) ; - est conforme aux règles et procédures en vigueur qui sont appliquées avec sincérité afin de traduire la connaissance que les responsables de l'établissement des comptes ont de la réalité et de l'importance relative des événements enregistrés ( PCG, art. 120-2). Sanctions : Le président, les administrateurs ou les directeurs généraux (unique et délégués) d'une société anonyme ou d'une SAS (ou les gérants d'une SARL) qui, même en l'absence de toute distribution de dividendes auront sciemment publié ou présenté aux actionnaires (ou associés), en vue de dissimuler la véritable situation de la société, des comptes annuels ne donnant pas, pour chaque exercice, une image fidèle du résultat des opérations de l'exercice, de la situation financière et du patrimoine à l'expiration de cette période, seront punis d'un emprisonnement de cinq ans et d'une amende de 375 000 € (ou de l'une des deux peines) (C. com. art. L 241-3, L 242-6 et L 244-1). Voir « Comptes annuels ne donnant pas une image fidèle », n° 5155.

Notions de régularité, de sincérité et d'image fidèle

352 Le PCG fournit une définition de la régularité, de la sincérité, mais pas du concept d'image fidèle. Désormais la notion d'image fidèle (issue de la 4e directive sans être véritablement définie mais traduisant l'expression anglo-saxonne « true and fair view », et parfois controversée, voir développements n° 355 s.) n'est plus directement liée aux obligations de régularité et de sincérité mais est présentée dans le cadre d'une définition générale de la comptabilité intégrant l'utilité et la finalité de celle-ci. Cette rédaction est toutefois plus proche de l'article L 123-14, al. 1 du Code de commerce (voir n° 351). La comptabilité est définie comme un moyen d'aboutir à des comptes reflétant une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l'entreprise. Dans la précédente édition du PCG, la notion d'image fidèle découlait du respect des obligations de

régularité et de sincérité ainsi que de l'application du principe de prudence. En effet, le PCG (p. I. 5) indiquait qu'« À l'effet de présenter des états reflétant une image fidèle de la situation et des opérations de l'entreprise, la comptabilité doit satisfaire, dans le respect de la règle de prudence, aux obligations de régularité et de sincérité ». Il n'en demeure pas moins que la notion d'image fidèle reste, comme auparavant, étroitement liée aux obligations de régularité et surtout de sincérité (voir n° 351, PCG, art. 120-2). Les obligations de régularité et de sincérité sont nettement plus encadrées que dans l'ancien PCG. Elles ne sont plus directement liées à la notion de prudence (l'énoncé du principe de prudence est désormais séparé de ces obligations dans l'article 120-3 qui lui est entièrement consacré, voir n° 264), mais impliquent que les comptes traduisent la perception que les dirigeants ont de l'entreprise qu'ils gèrent. Conformément à la pratique actuelle des entreprises et aux souhaits des utilisateurs de l'information financière, c'est la réalité des affaires qui est privilégiée par rapport à la prudence dont l'excès a d'ailleurs fait l'objet de critiques (cf. notamment Rapport COB 1995, p. 104, 108, 109 et 115 et BCF 5/96, p. 13 s.) et donné lieu à l'adoption de nouvelles règles plus strictes en matière de provisions pour risques et charges (voir n° 2556 s.).

Régularité

353 Il s'agit d'être « conforme aux règles et procédures en vigueur » ( PCG, art. 120-2) ou, en son absence (voir n° 362), aux principes généralement admis. Sincérité

354 Il s'agit, selon le PCG (art. 120-2), « de traduire la connaissance que les responsables de l'établissement des comptes ont de la réalité et de l'importance relative des événements enregistrés ». La sincérité est donc celle des dirigeants (voir n° 3658), naturellement considérés comme les plus aptes à apprécier l'ensemble des activités et opérations de l'entreprise (ce qui était déjà le cas dans l'ancien PCG, mais moins mis en avant). En outre, le principe d'importance relative est désormais clairement énoncé, ce qui n'était pas le cas jusqu'à présent, l'ancien PCG (p. I. 5) ne faisait référence qu'à l'importance des opérations et le décret d'application du Code de commerce (art. D 24) à des informations d'importance significative. Cette conception non seulement consacre la comptabilité à l'état de langage commun entre les responsables des entreprises qui produisent des comptes annuels et les destinataires et utilisateurs de ces comptes, mais surtout souligne le fait qu'il n'existe pas une perception unique de l'entreprise. Remarque : Par extension, compte tenu de la définition de la comptabilité (voir n° 351), il peut exister plusieurs conceptions de l'image fidèle de l'entreprise (voir n° 355 s.).

Le caractère objectif de la notion de sincérité a été affirmé par la COB : « la sincérité résultera de l'évaluation correcte des valeurs comptables, ainsi que d'une appréciation raisonnable des risques et des dépréciations de la part des dirigeants » ( Rapport 1969). À notre avis, il en résulte une notion de « sincérité objective », selon laquelle sont sincères des documents financiers tels que les établirait un professionnel, indépendant, de bonne foi, placé devant les problèmes techniques et l'interprétation qui s'y attache. Pratiquement les comptes sincères résultent d'une parfaite connaissance : - des règles et de leur application, - de la situation de l'entreprise, - de la perception extérieure des comptes ainsi présentés afin que le contenu ne soit pas perçu de manière déformée. Image fidèle

355 Pour essayer de saisir cette notion (et ses conséquences), il paraît nécessaire, après avoir rappelé les objectifs de l'information financière et les limites de la comptabilité, d'examiner les différentes conceptions de l'image fidèle. Rappels importants : I. Objectifs de l'information financière Si l'on veut savoir à quoi peut servir l'image fidèle, il faut apprécier quels sont les objectifs de l'information financière (au sens, informations dérivées de la comptabilité financière), mais aussi ses limites. Ces objectifs n'ont pas été formulés clairement en France. En revanche, selon les travaux du FASB (Financial Accounting Standards Board) dans son document « Tentative conclusions on the objectives of financial accounting » qui date de 1978, parmi les principales dispositions résultant du concept n° 1 (CON1) qui traite des objectifs de l'information financière, on relève notamment les éléments suivants : a. L'information financière n'est pas une fin en soi Elle a pour but de fournir une information qui facilite la prise des décisions économiques et financières pour faire un choix entre les différents usages de ressources rares. Ses objectifs ne sont pas immuables : ils sont affectés par les besoins de ses utilisateurs, varient avec le contexte économique, législatif, politique, social. b. Les objectifs de l'information financière ne sont pas seulement affectés par son environnement, mais également par les caractéristiques et limites du type d'information qui peut être fournie, en particulier par les états financiers.

c. L'information financière se caractérise comme suit : - elle est essentiellement exprimée en unités monétaires ; - elle concerne des entités économiques bien individualisées et n'appartient pas au domaine de la macro-économie ; - il s'agit d'une information obtenue le plus souvent à partir de données approximatives ; ces données, en effet, reposent généralement sur des estimations, des classifications, des regroupements, des appréciations ; - elle traduit les conséquences financières de transactions et événements qui sont « déjà » arrivés ; il s'agit donc d'une information historique ; - elle ne constitue qu'une des sources d'informations utiles pour prendre des décisions économiques dans l'entreprise ; - enfin, elle entraîne des coûts (pour la réunir et pour l'exploiter) ; il faut donc s'assurer qu'en contrepartie elle s'avèrera utile. d. De très nombreux agents économiques basent leurs décisions sur l'information financière fournie par l'entreprise. Mais, en fait, ils sont avant tout intéressés par sa capacité à générer des profits. e. L'information est avant tout destinée aux investisseurs et aux bailleurs de fonds actuels et potentiels de l'entreprise. f. Enfin, l'information financière doit : - être à la portée de quiconque a des notions sur la marche des affaires et sur l'économie en général et désire étudier les informations fournies avec une diligence suffisante ; - fournir aux investisseurs et créanciers les moyens de déterminer les probabilités et l'importance des revenus qu'ils peuvent attendre de l'entreprise ; - fournir des indications sur les ressources de l'entreprise, ses obligations et les droits des actionnaires ; - avant tout, permettre aux investisseurs de se faire une opinion sur les résultats à attendre, sur les ressources de la société et sur les circonstances qui peuvent les altérer ; - permettre également d'identifier et de préciser les circonstances, les transactions, les événements exceptionnels qui peuvent influencer la marche de l'entreprise ; - donner aux investisseurs les moyens d'évaluer les résultats de la direction, d'estimer le potentiel de l'entreprise et l'intérêt qu'ils peuvent avoir à y investir ; - fournir des renseignements sur la liquidité, la solvabilité et les mouvements de fonds ; - permettre de savoir comment la direction a rendu compte de sa gestion aux actionnaires et quels en ont été les résultats ; - enfin, comporter éventuellement les commentaires et explications permettant aux utilisateurs de mieux l'exploiter.

II. Les limites de la comptabilité

La comptabilité est un outil qui, par définition, va donner une certaine image. Cette image, du fait de la technique

comptable et des règles et conventions qui sont appliquées, est de caractère conventionnel. Mais, compte tenu d'un accord général sur cette technique et sur ces conventions, on peut estimer que pour tout professionnel comptable, d'une part, et tout lecteur averti d'autre part, cette image correspond à la réalité ou du moins qu'elle permet d'en percevoir les caractéristiques essentielles. Pour la perception de cette image, il y a donc deux éléments principaux, d'une part, les conventions qui ont permis d'établir la comptabilité et les documents financiers et, d'autre part, la compréhension du lecteur. En d'autres termes, la fidélité : - est, en quelque sorte mécanique (elle résulte de certaines conventions et de la technique) ; - s'apprécie de la même manière dans le temps (permanence des conventions) ; - s'apprécie dans le cadre d'une profession (les principes mis en uvre par une branche professionnelle doivent être unifiés) ; - suppose que le lecteur soit bien conscient des limites de l'outil (la comptabilité). En ce qui concerne ces limites, il faut bien reconnaître que la comptabilité (ou plutôt la technique comptable) est mal adaptée pour traiter des problèmes suivants : - opérations de nature conditionnelle ; - traitement des engagements : la comptabilité ne les saisit qu'à partir d'un certain stade ; - traitement de l'inflation ; - actualisation dans le temps ; - comptabilisation des dépenses d'innovations commerciales et industrielles ; - échelonnement dans le temps de certaines opérations et problèmes de mise en perspective ; - fluctuations d'unités monétaires ; - contraintes liées au crédit-bail ; - etc. En résumé, la comptabilité saisit bien (et traduit bien) les échanges de caractère définitif mais s'adapte mal à traduire des opérations commencées et dont l'évolution peut avoir un caractère aléatoire.

III. « L'image fidèle » ou « une image fidèle » ? Cette distinction est importante car les réflexions sur la notion d'image fidèle seront toujours bloquées par des considérations sur les limites de la technique comptable. « L'image fidèle » de l'entreprise n'existe pas. En revanche peuvent être présentées plusieurs images fidèles en fonction de conceptions et de méthodes différentes :

- il existe « une image fidèle » dans la méthode des coûts historiques, - il existe « une image fidèle » dans la méthode des valeurs actuelles, - etc. Il faut donc comprendre que l'on parle d'« une image fidèle » compte tenu des principes et méthodes comptables retenus.

Les différentes conceptions de l'image fidèle

355-1 Il résulte, à notre avis, de l' article L 123-14 du Code du commerce et des articles 120-1 et 120-2 du PCG (voir n° 351) que l'image fidèle constitue le principe à respecter lorsque la règle n'existe pas ou lorsque la règle est insuffisante pour traduire la réalité. En d'autres termes, la notion d'image fidèle ne jouerait que lorsque : - il n'existe pas de règle fixée par la communauté financière pour résoudre tel problème, la loi ou les organismes compétents n'ayant pas défini le bon usage en la matière (on pourrait même dire le « fair play ») ; - il existe plusieurs règles applicables, par exemple plusieurs méthodes d'évaluation ; un choix est donc nécessaire ; - la règle existe mais son application stricte serait trompeuse (cas exceptionnel ). Cette approche est également retenue par l' IASB avec sa norme IAS 1 (voir n° 3679).

En d'autres termes, la notion d'image fidèle sert de référence à ceux qui établissent (et qui contrôlent) les comptes. Après avoir appliqué les règles, il leur conviendra de se demander si la solution adoptée est bien celle qui permet aux lecteurs d'avoir la vue la moins déformée possible de l'entreprise et de juger correctement l'entreprise par rapport au marché financier. Le concept d'image fidèle leur servira de test. Selon la COB (Rapport 1983, p. 44) : « la loi française, en accord avec la 4e directive, impose que les comptes donnent de l'entreprise une image non trompeuse dans le cadre des conventions comptables que chacun s'attend à voir respectées. Les comptes doivent désormais permettre de faire un diagnostic de l'état de la société ». Le bulletin CNCC (n° 73, mars 1989, p. 128), rappelle que le concept d'image fidèle s'entend conformément aux principes et aux règles comptables en vigueur. En d'autres termes, « la fidélité » ne peut s'apprécier par rapport à une réalité qui n'a pas d'existence en soi : l'image fidèle résulte de l'application de bonne foi des règles comptables. Sur la dérogation aux règles pour aboutir à l'image fidèle, voir n° 361-4. Remarque : Ces définitions, qui paraissent désormais bien acceptées en pratique, ne semblent toutefois pas suffisamment précises pour les juristes pour prononcer le délit de présentation de « comptes ne donnant pas une image fidèle » (voir n° 5155).

Afin de bien comprendre l'expression « image fidèle » (traduction de « true and fair view ») il n'est pas inutile d'évoquer le terme de « fair play », c'est-à-dire de ce qui se fait, ce qui est correct, ce qui est régulier (par opposition au « coup-bas »). Notons d'ailleurs que selon la norme ISA 700 de l'Ifac (International Federation of Accountants), les deux expressions « give a true and fair view » et « present fairly » sont admises comme ayant la même signification.

Dans ce contexte l'image fidèle est indissociable de l'annexe. En 1974, la COB (Bull. n° 57, février 1974, p. 9) écrivait : « Quelles que soient l'honnêteté de ceux qui préparent les comptes et les connaissances comptables de leurs lecteurs, les états financiers, si bien agencés soient-ils, ne peuvent communiquer par eux-mêmes l'image fidèle dont ont besoin et à laquelle ont droit leurs utilisateurs. C'est pourquoi les bilans et comptes de résultats ne peuvent remplir utilement l'objet d'information qui leur est assigné que s'ils sont accompagnés de notes annexes ». De même, selon une jurisprudence plus récente ( CA Paris 6 avril 1994 confirmant une décision COB du 2 septembre 1993, voir toutefois n° 2712), l'absence de règles de comptabilisation au bilan d'opérations (en l'occurrence des conventions de portage) ne supprime pas, selon les dispositions prévues pour l'annexe, l'obligation d'apprécier leur influence sur la situation financière, le patrimoine et les résultats de la société.

Toutefois, si l'annexe joue un rôle important pour la production d'une image fidèle de l'entreprise, ce ne doit pas être la panacée. Elle est destinée à compléter le bilan et le compte de résultat et non à s'y substituer ou à justifier leurs insuffisances. L'information financière, pour être compréhensible au plus grand nombre, doit être synthétique et limitée aux aspects importants. De longs commentaires allant à l'encontre de l'objectif recherché, l'annexe ne doit donc pas s'égarer dans le méandre d'explications sur les motifs de l'utilisation éventuelle, dans le bilan, de règles qui ne permettent pas d'en donner une image fidèle. Par ailleurs, depuis son intégration dans le PCG en 1982, la notion d'image fidèle s'est, dans les textes (avis du CNC) et en pratique (entreprises, utilisateurs des comptes, COB, etc.), progressivement intégrée dans l'approche générale de la traduction des opérations en comptabilité. Ainsi, conformément à l' article L 123-14, al. 2 du Code de commerce selon lequel « lorsque l'application d'une prescription comptable ne suffit pas pour donner une image fidèle, des informations complémentaires doivent être fournies dans l'annexe » (voir n° 361-4), l'évolution de la prise en compte de la notion d'image fidèle dans la traduction des opérations en comptabilité (qu'il s'agisse d'opérations courantes, exceptionnelles ou novatrices) peut notamment être appréciée et démontrée ces dernières années par la contribution et l'amélioration croissantes de l'annexe dans la présentation financière des opérations et événements de l'exercice écoulé.

IV. L'image fidèle a ses limites En l'absence de consensus mondial, il n'y a pas d'unicité d'image fidèle. D'ailleurs, l'idée selon laquelle l'image fidèle n'est autre que l'image du corps de règles qui est appliqué, est déjà largement répandue. En effet : a. Principes et conventions comptables L'information financière est établie selon des principes et des conventions comptables pouvant différer entre les différents comptes ou d'un secteur d'activité à un autre dans un même pays mais aussi d'un pays à un autre. Ainsi, entre les règles relatives aux comptes individuels et celles relatives aux comptes consolidés, une certaine autonomie a été créée par le § 300 du Règl. n° 99-02 qui a institué la notion d'image fidèle propre aux comptes consolidés (voir ouvrage « Comptes consolidés », 3e éd., 2002 n° 3011 s.). Autre exemple, le principe de prudence posé par les règles comptables françaises implique que les moins-values potentielles soient constatées mais pas les plus-values potentielles. Toutefois, dans les banques, il est possible pour certains titres (titres de transaction) de tenir compte non seulement des moins-values potentielles mais aussi des plus-values potentielles. b. Existence de plusieurs référentiels Pour une même opération, les traitements envisagés ne font l'objet ni d'un consensus mondial ni même d'un consensus européen. En outre, des référentiels de pays étrangers (principalement US GAAP) sont parfois utilisés par les grandes entreprises, ce qui ne manque pas d'ajouter à la confusion du public. Ainsi, certaines comparaisons de comptes entre entreprises françaises et étrangères sont impossibles sans procéder à des retraitements. c. Interprétations possibles au sein d'un même référentiel Pour sa part, le référentiel français est général, ce qui le rend sujet à interprétation, et est constitué de textes de natures différentes (lois, décrets, arrêtés), ce qui empêche qu'il soit rapidement mis à jour, la « bonne » traduction comptable étant parfois précisée des années après la survenance des problèmes à traiter (les TSDI qui ont été considérés, en pratique, comme des fonds propres pendant 5 ans en constituent une bonne illustration).

Créativité comptable et financière et image fidèle

355-2 Le contexte économique incite les entreprises à rechercher, voire à utiliser, des méthodes permettant d'améliorer leurs comptes. Dans ce cadre, Monsieur d'Illiers, ancien chef du service des affaires comptables de la COB, a notamment exposé, à l'occasion d'un petit déjeuner-débat sur ce thème (qui s'est tenu le 11 janvier 1994) les opinions suivantes : - « la créativité financière est extrêmement souhaitable ; la créativité comptable doit nécessairement suivre puisqu'une traduction des opérations doit être effectuée alors que l'organe officiel de normalisation n'a pas encore pris position » ; - « le moins mauvais critère pour réaliser la créativité comptable est l'image fidèle, la régularité ne traduisant que l'apparence et la sincérité étant indéfinissable » ; - « d'où la seule question qu'il faut se poser : les comptes donnent-ils une image trompeuse pour le lecteur ? ». « Par exemple dans un cas vécu d'une opération particulière, aucune disposition ne demandait de fournir une information, mais les faits ont démontré que les risques étaient importants ; en conséquence, le silence n'était pas irrégulier mais excessivement trompeur. En outre, les dirigeants avaient laissé dans l'ignorance les commissaires aux comptes, rendant par là même les comptes non sincères ».

A. Choix offerts par les règles, dérogations aux règles 361 Le Code de commerce, le décret du 29 novembre 1983 et le PCG ont donné aux principes et normes comptables la qualité de règles comptables que les entreprises doivent respecter pour l'établissement des comptes annuels. Ces règles comptables appliquées de bonne foi fournissent une présomption de fidélité (image conventionnelle). Toutefois, en pratique, les entreprises se trouvent confrontées à un certain nombre de situations particulières détaillées ci-après.

Choix entre plusieurs méthodes prévues par les règles Liste des options citées dans l'avis du CNC n° 97-06

361-1 Sur les changements comptables, voir n° 362 s.

I. L'avis considère que cette liste n'est pas exhaustive puisqu'il indique… « …sont notamment les suivantes » : - provision pour retraite : ne pas en constituer, en constituer partiellement ou en totalité (sur les actifs et les retraités), - contrats à long terme : méthode à l'achèvement, du bénéfice partiel ou à l'avancement, - frais de recherche développement : constatation en charges de l'exercice ou, sous certaines conditions, inscription à l'actif, - charges financières : possibilité de prise en compte dans le coût de production d'une immobilisation produite par l'entreprise ou de certains stocks,

- réévaluation libre des immobilisations corporelles et financières, - évaluation des stocks : coût moyen pondéré ou premier entré/premier sorti (Peps), - évaluation des titres par équivalence sous certaines conditions, - frais d'émission d'un emprunt : charges de l'exercice ou répartition sur la durée de l'emprunt, - subventions d'investissement : prise en compte immédiatement en produit ou étalement du produit sur plusieurs exercices. On pourrait par exemple y ajouter : immobilisation des frais de dépôt de marques créées jusqu'alors passés en charges (voir n° 1563). Sur les options propres aux comptes consolidés relatives aux méthodes de consolidation ou aux méthodes d'évaluation, voir ouvrage « Comptes consolidés » 3e édition 2002, n° 3011 s.

II. L'avis du CNC reconnaît qu'en plus des options explicitement citées dans les textes, il existe également des choix implicites ou résultant de la pratique.

EXEMPLE : (cités par nos soins) :

- respect ou non des conditions pour devoir immobiliser les logiciels, - actualisation ou non des créances non productives d'intérêts.

Selon J.P. Milot (ancien secrétaire général du CNC ; cf. BCF 6-7/97, p. 40), « il existe en effet ce qui est parfois qualifié de fausses options implicites et qui correspondent à des cas dans lesquels l'imprécision de la règle laisse la place à des interprétations différentes et des cas dans lesquels le choix entre plusieurs méthodes n'est pas libre mais soumis à des conditions qui ne peuvent être appréciées que par les entreprises. L'existence de ces « fausses » options n'est pas toujours facile à détecter d'autant plus qu'elles se manifestent souvent dans des situations plus complexes que les vraies options. « Ce dernier point est particulièrement important dans notre système qui, jusqu'à présent, en restait à des énoncés de principes généraux, autorisant des interprétations parfois contestables et génératrices d'options implicites. »

Comment choisir les bonnes options ?

361-2 Les bonnes options sont celles considérées par les textes comme des « méthodes préférentielles », c'est-à-dire conduisant à une meilleure information financière ( PCG, art. 120-4). C'est pourquoi le passage à une de ces méthodes est toujours justifié (voir n° 363-1).

I. Les méthodes préférentielles, dans les comptes individuels et/ou consolidés, sont les suivantes : a. constituer une provision pour retraite plutôt que de ne pas en constituer ( PCG, art. 335-1). En fait, sous ce libellé rapide, se cachent en réalité deux obligations pour qu'une entreprise puisse dire qu'elle applique la méthode préférentielle : - la provision doit être totale, c'est-à-dire porter sur les actifs et les retraités ( PCG, art. 335-1) ; - la provision doit porter bien plus que sur les seules retraites ; selon le PCG ( art. 335-1) elle doit porter sur les pensions, compléments de retraite, indemnités et allocations en raison du départ à la retraite ou avantages similaires des membres de son personnel et de ses associés et mandataires sociaux. Le § 300 du Règl. n° 99-02 applicable aux comptes consolidés reprend le même champ d'application en le précisant ainsi : « coûts des prestations de retraite et des prestations assimilées (indemnités de départ, compléments de retraite, couverture médicale, médaille du travail, prestations de maladie et de prévoyance…) au bénéfice du personnel actif et retraité ».

Remarque : Dans les années 1990, l'objectif était d'inciter les entreprises à appliquer au maximum les méthodes reconnues unanimement par les référentiels IAS et US, comme la constitution de provision pour retraites et autres avantages ; dans ce cadre, une constitution partielle de provisions était considérée comme conférant une meilleure information que l'absence de provisions. Aujourd'hui, et l' avis du Comité d'urgence du CNC n° 00-A du 6 juillet 2000 (point II-3) le confirme clairement, la meilleure information est fournie uniquement si la provision est complète comme indiqué ci-dessus. C'est pourquoi un changement de méthode n'est justifié que s'il aboutit à la constitution d'une telle provision. Ainsi ( avis n° 00-A précité) : - il n'est pas possible de décider de provisionner les engagements relatifs aux retraités sans provisionner ceux relatifs aux actifs, y compris les autres avantages (couverture médicale, médailles du travail) ; - si l'entreprise ne souhaite pas appliquer entièrement la méthode préférentielle, elle ne peut pas changer ses méthodes actuellement retenues (pas de provision ou provision partielle) et doit continuer de donner les informations appropriées dans l'annexe.

b. utiliser pour les contrats à long terme la méthode à l'avancement plutôt que celle à l'achèvement ( PCG, art. 380-1). Voir n° 540 s.

c. imputer les frais d'émission de titres sur la prime d'émission plutôt que de les passer en charges ou les comptabiliser à l'actif ( avis CU CNC n° 2000-D ; voir n° 2326 s. et 3169). II. Trois méthodes supplémentaires sont applicables uniquement aux comptes consolidés (voir n° 363-1). III. En dehors des méthodes préférentielles précitées, bien que le texte semble, en lecture littérale, l'interdire, d'autres changements pourraient, le cas échéant, être effectués, au cas par cas, et sous la seule responsabilité de l'entreprise ainsi que sous le contrôle de ses commissaires aux comptes. Par exemple, lorsque la méthode adoptée est reconnue et considérée unanimement au niveau international comme donnant une meilleure information. Faut-il faire le même choix dans les comptes individuels que dans les comptes consolidés ?

361-3 La réponse à cette question est délicate puisqu'elle suppose de traiter de problèmes fondamentaux tels que : - la déconnexion (ou l'autonomie) entre les comptes individuels et consolidés - et/ou celle entre les comptes individuels et la fiscalité.

I. Au-delà de ces débats, les entreprises devraient, à notre avis, raisonner en trois temps : a. choisir la méthode donnant la meilleure image fidèle possible (voir développements ci-dessus n° 361-2) ; Cette méthode devrait être retenue dans les comptes consolidés.

b. analyser en général et au cas particulier, les différentes conséquences (fiscales, juridiques, sociales, etc.) de l'application de la méthode ; c. retenir pour les comptes individuels : - s'il n'y a pas de conséquence préjudiciable à l'entreprise, la méthode qui donne la meilleure image fidèle possible, - s'il y a des conséquences préjudiciables, la méthode, acceptable sur le plan comptable, qui les réduit au maximum. À notre avis, le lien (la « déconnexion ») entre les comptes individuels et consolidés est alors couvert par l'application de l' article D 248-6c, obligeant à l'élimination des écritures passées pour des motifs fiscaux pour l'établissement des comptes consolidés (voir ouvrage « Comptes consolidés », 3e édition, 2002, n° 3323 s.). Remarque : Ce raisonnement en trois temps nous paraît devoir être effectué même si l'entreprise n'établit pas de comptes consolidés, afin de bien intégrer d'abord les aspects comptables et ensuite les autres.

II. Sur un plan pratique, l'application des raisonnements exposés ci-dessus au I. pourrait amener les entreprises qui souhaiteraient constituer une provision pour retraite ou passer à la méthode à l'avancement en évitant les surcoûts fiscaux (voir n° 364-2) : - à ne pas les comptabiliser dans les comptes individuels (pour éviter des risques sociaux ou une base fiscale taxable supérieure), - et à ne les comptabiliser que dans les comptes consolidés pour améliorer leur information financière. En effet, « les choix faits par les entreprises au regard des comptes consolidés ne sont pas considérés comme des décisions de gestion et sont donc sans incidence pour leur traitement fiscal (Philippe Durand, SLF, interviewé par nos soins, voir BCF 12/97, p. 5). » Ainsi, il est possible, par exemple, de conserver dans les comptes individuels la méthode à l'achèvement qui permet de n'imposer le résultat qu'à la fin du contrat et d'opter dans les comptes consolidés pour la méthode à l'avancement qui donne selon le CNC une meilleure information.

Présence de règles insuffisantes ou impropres à fournir une image fidèle

361-4 Lorsque l'application d'une prescription comptable ne permet pas d'obtenir une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l'entreprise, l' article L 123-14 du Code de commerce a prévu deux situations : - si elle ne suffit pas pour donner l'image fidèle, des informations complémentaires doivent être fournies dans l'annexe (alinéa 2) ; - si, dans un cas exceptionnel, elle se révèle impropre à donner une image fidèle, il doit y être dérogé (alinéa 3). Cette dérogation est mentionnée à l'annexe et dûment motivée, avec l'indication de son influence sur le patrimoine, la situation financière et le résultat de l'entreprise. À notre avis, par prescription comptable - terme non défini - il faut entendre uniquement règles comptables (lois, décrets, arrêtés), terminologie désormais retenue dans le PCG (art. 120-2) ; les recommandations de l'ensemble de la doctrine et les commentaires faits dans les guides comptables professionnels, n'ayant pas valeur de règle, ne sont donc pas visés.

Remarque : Selon la norme IAS 1 (§ 13), dans les cas extrêmement rares où la direction d'une entreprise estime que le fait de se conformer à l'une des dispositions d'une Norme serait trompeur et qu'en conséquence il faut s'en écarter pour parvenir à la présentation d'une image fidèle, l'entreprise doit indiquer : a. le fait que la direction estime que les états financiers donnent une image fidèle de la situation financière de l'entreprise, de sa performance financière et de ses flux de trésorerie ; b. que l'entreprise s'est conformée dans tous leurs aspects significatifs aux Normes comptables internationales applicables à l'exception d'une Norme dont elle s'est écartée afin de parvenir à la présentation d'une image fidèle ; c. la Norme dont l'entreprise s'est écartée, la nature de l'écart, y compris le traitement imposé par la Norme, la raison pour laquelle ce traitement serait trompeur en la circonstance et le traitement appliqué ; et d. l'effet financier de cet écart sur le résultat net de l'entreprise, ses actifs, ses passifs, ses capitaux propres et ses flux de trésorerie pour chacun des exercices présentés.

La question est de savoir comment distinguer, en pratique, une prescription impropre d'une prescription insuffisante à donner une image fidèle. Rappelons tout d'abord le principe de base en matière d'image fidèle : les règles comptables appliquées de bonne foi fournissent une présomption de fidélité (image conventionnelle). Les effets de ce principe fondamental, qui, s'il n'était pas respecté, entraînerait l'anarchie dans les méthodes d'établissement et de présentation des comptes, peuvent être améliorés de deux manières : - par des informations complémentaires en annexe (alinéa 2), - dans un cas exceptionnel, par une dérogation à la règle (alinéa 3). Pour savoir quand, en pratique, il faut utiliser l'alinéa 2 ou l'alinéa 3, il est indispensable de définir l'expression « dans un cas exceptionnel ». À notre avis : - le terme « exceptionnel » se réfère à une particularité propre à une entreprise et non à celle d'un secteur d'activité (qui relève d'une réglementation professionnelle) ou de la législation ; - les cas exceptionnels sont des cas non prévus par le législateur (en ce sens, M. Cormaille de Valbray, RFC n° 150, octobre 1984) ; - ces cas ne peuvent être que des cas d'espèce propres à l'entreprise qui, traduits par les règles comptables, donneraient une image tronquée ou trompeuse du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l'entreprise. Selon le bulletin CNCC (n° 73, mars 1989, p. 128), la dérogation aux prescriptions comptables par souci d'image fidèle ne peut être qu'exceptionnelle dans le temps et spécifique à une entreprise déterminée. Une dérogation ne peut être appliquée de manière permanente par une entreprise pour satisfaire à une particularité propre en fait à son secteur d'activité et non visée par la réglementation comptable professionnelle du secteur concerné.

Il résulte de cette interprétation que, en pratique, la dérogation ne pourra s'effectuer que dans des cas limites et particuliers. En ce sens également Documents de travail des Assises nationales du commissariat aux comptes, septembre 1984, p. 1.17.

Il s'agit, nous semble-t-il, de cas où la réalité économique de l'opération serait totalement dénaturée par une traduction purement juridique. Sans oublier toutefois les limites de la comptabilité, voir n° 355.

Dans ces conditions, en pratique, lorsque l'application des règles comptables ne permet pas d'obtenir une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l'entreprise, cette dernière ne pourra pas déroger (sauf cas exceptionnels) à la règle mais, aura à fournir, en revanche, des informations en annexe.

EXEMPLE : Il pourrait en être ainsi dans les cas suivants qui ne peuvent être considérés comme des cas particuliers :

- Impossibilité de prendre en compte, dans la période d'arrêté de ses comptes, les bénéfices des sociétés en nom collectif et autres sociétés transparentes dans lesquelles la société est associée, les statuts de ces sociétés ne prévoyant pas explicitement cette possibilité, alors que la divergence entre les règles comptables et fiscales entraîne la prise en compte d'une charge d'impôt non compensée par un produit.

- Impossibilité de valoriser les stocks à la méthode LIFO, NIFO ou toute autre méthode différente du Fifo ou du CMP, alors que (par exemple) la méthode LIFO (eu égard au processus de fabrication) eût été plus adéquate.

- Obligation de pratiquer des amortissements sur des immobilisations corporelles, même sur les immeubles de rapport. - Impossibilité pour les sociétés holdings, à défaut de plan comptable spécifique, de faire figurer leurs produits financiers dans leur résultat d'exploitation.

B. Changements comptables 362

Les changements comptables sont constitués par ( avis CNC n° 97-06) les changements de méthodes comptables, les changements d'estimation, les changements d'options fiscales et les corrections d'erreurs. L' avis n° 97-06, désormais intégré dans le PCG, a défini ces changements ainsi que le traitement applicable à chacun d'eux. D'où l'importance des définitions, voir n° 363 s. les tableaux récapitulatifs établis par nos soins. Une synthèse de l'ensemble est présentée ci-après sous la forme de tableaux accompagnés de commentaires, récapitulant par type de changement : - les définitions, conditions et exemples (voir n° 363), Avec exemple récapitulatif n° 364-3.

- les incidences sur le bilan et le compte de résultat (voir n° 364), Avec exemple récapitulatif n° 364-3.

- les incidences sur l'information (comptes pro forma, annexe et rapport de gestion) (voir n° 365), - les incidences sur le commissariat aux comptes (voir n° 366). Remarque : Sur le traitement des changements comptables liés à la première application du règlement 99-02 dans les comptes consolidés, voir notre ouvrage « Comptes consolidés », 3e édition, 2002, n° 8000 s.

Définitions, conditions, exemples des différents changements Importance des définitions

363 La comptabilisation et le calcul des impacts sont différents selon la nature du changement comptable (voir n° 364). D'où l'importance des définitions ci-après. Voir aussi exemple récapitulatif n° 364-3.

363-1 Changements de méthodes comptables

Définition d'une méthode comptable ( avis CNC n° 97-06) « Le terme « méthode comptable » s'applique :- aux méthodes et règles d'évaluation,

- aux méthodes et règles de présentation des comptes ». Trois causes possibles de changement de méthode comptable :- deux à l'initiative de l'entreprise (changement de méthode comptable stricto sensu) ; le changement doit alors être justifié,

- une décidée par l'autorité compétente et qui s'impose à l'entreprise (changement de réglementation) ; le changement n'a pas alors à être justifié. Les deux causes de changement de méthode comptable à l'initiative de l'entreprise : Un préalable ( avis CNC n° 97-06) : « Un changement de méthode n'est possible que s'il existe un choix entre plusieurs méthodes comptables pour traduire un même type d'opérations ou d'informations : ce choix peut être implicite et résulter de la pratique en l'absence de texte, ou être explicite et résulter de l'existence d'une option dans les textes ». 1re cause : un changement exceptionnel intervenu dans la situation du commerçant ( C. com. art. L 123-17 et PCG, art. 130-5), avec comme condition à toute exception à ce principe de permanence, la recherche d'une meilleure information. Ce qui signifie ( avis CNC n° 97-06, repris dans PCG, art. 130-5) qu'« un changement de méthode a pour cause des modifications intervenues dans la situation de l'entreprise ou dans le contexte économique, industriel ou

financier. La décision de changer de méthode n'est pas discrétionnaire, elle résulte de circonstances qui rendent ce changement nécessaire car l'adoption d'une autre méthode prévue par les règles comptables fournit une meilleure information financière, compte tenu des évolutions intervenues ». 2e cause : la seule recherche d'une meilleure information ( PCG, art. 120-4 et 130-5) (3) Seules les méthodes préférentielles sont celles considérées comme conduisant à une meilleure information par l'organisme normalisateur ( PCG, art. 120-4). Les méthodes considérées jusqu'à présent comme préférentielles sont :

- pour les comptes individuels et/ou consolidés ( avis CNC n° 97-06) : s la constitution de l'intégralité de provisions pour retraites et autres avantages similaires (voir n° 361-2), s l'utilisation de la méthode à l'avancement pour les contrats à long terme (voir n° 540 s.), s l'imputation des frais d'émission de titres sur la prime d'émission (avis CU CNC n° 2000-D ; voir n° 2326 s. et 3169),

- pour les comptes consolidés uniquement (Règl. 99-02, § 300) : Voir ouvrage « Comptes consolidés », 3e édition, 2002, n° 3000 s.

s l'activation des biens en crédit-bail, s l'étalement des frais d'émission et des primes de remboursement des emprunts obligataires sur la durée de vie des emprunts,

s l'enregistrement en résultat des écarts de conversion des actifs et passifs monétaires. Une fois ces méthodes adoptées, ce choix devient alors définitif car un retour à la méthode précédente impliquerait une régression dans la qualité de l'information financière produite (cf. PCG, art. 120-4). Exemples ( avis CNC n° 97-06) I. Options figurant actuellement dans la réglementation : Voir liste n° 361-1. II. Situations justifiant des changements de méthodes (1re cause) :- Admission de titres à la négociation sur un marché réglementé (premier, second ou nouveau marché). Mais ce changement dans la situation de l'entreprise ne permet pas n'importe quel changement ; l'avis précise qu'il est possible, « par exemple, d'adopter les règles les plus généralement acceptées dans le secteur d'activité concerné ».

- Changement d'actionnaire dû à une entrée dans un groupe. Ce changement dans la situation de l'entreprise permet, à condition (précise l'avis) que ce nouvel actionnaire soit en situation de contrôler la société, de modifier les méthodes comptables et d'adopter celles du nouvel actionnaire (1 a). Il peut en résulter, à des fins d'homogénéisation des comptes, l'abandon d'une des trois méthodes considérées comme donnant une meilleure information financière (1 b). Exemples pratiques liés à un changement d'actionnaire (1 c). III. Situations ne justifiant pas des changements de méthodes (1re cause) :- Changement de dirigeant. Ce cas

n'est pas explicité distinctement dans l'avis… mais n'avait pas besoin de l'être (2).

- Changement d'intention (encore appelé en pratique changement de stratégie). De manière générale, une décision de gestion peut conduire à modifier certaines évaluations mais ne s'analyse pas, pour le CNC, comme un changement de méthode (mais comme un changement d'estimation). Par exemple (figurant dans l'avis), un actif précédemment comptabilisé à sa valeur d'utilité sera déprécié, s'il y a lieu, à sa valeur de marché si l'entreprise a décidé de le vendre : le bien en question a changé de destination.

- Ne s'analysent pas comme des changements de méthodes, l'adoption de nouvelles méthodes appliquées à :s des événements ou opérations qui diffèrent sur le fond d'événements ou opérations survenus précédemment, s des événements ou opérations qui étaient jusqu'alors sans importance significative. Des nouvelles méthodes (adaptées bien entendu) peuvent donc être appliquées sans justification particulière. IV. Situations dans lesquelles l'entreprise a des difficultés pour savoir Lorsque l'entreprise ne peut pas faire de distinction entre un changement de méthode ou un changement d'estimation, l'avis du CNC considère qu'il s'agit alors d'un changement d'estimation. V. Changements uniquement pour la seule recherche d'une meilleure information (2e cause). Ils sont limitativement énumérés par l'avis du CNC (voir ci-dessus 2e cause) et ne nécessitent aucune justification. Mais il convient d'appliquer la méthode préférentielle dans sa totalité. A défaut, le changement n'est pas justifié (voir n° 361-2). Lorsqu'ils sont effectués, ils doivent être considérés comme irréversibles. Remarque : Bien que le texte semble, en lecture littérale, l'interdire, d'autres changements pourraient, le cas échéant, être effectués, au cas par cas, et sous la seule responsabilité de l'entreprise ainsi que sous le contrôle de ses commissaires aux comptes. Par exemple, lorsque la méthode adoptée est reconnue et considérée unanimement au niveau international comme donnant une meilleure information.

(1) Changement d'actionnaire : a. Délai L'avis du CNC ne précise pas dans ce cas le délai maximum pour changer de méthode pour ce motif. En principe, à notre avis, ces changements devraient être effectués sur l'exercice de prise de contrôle, mais, en pratique (en cas de difficultés), le délai d'un an laissé pour l'affectation de l'écart de première consolidation nous paraît pouvoir s'appliquer à cette situation. b. Retraitement des trois « bonnes méthodes » Le Comité d'Urgence du CNC ( avis n° 2000-C du 21 décembre 2000) a précisé que le principe d'homogénéité des méthodes du groupe prévaut sur l'application des méthodes préférentielles (voir n° 361-2). Ainsi, les comptes d'une entreprise consolidée qui appliquerait dans ses comptes individuels une méthode préférentielle, qui n'aurait pas été retenue au titre des méthodes définies pour sa consolidation par le groupe auquel cette entreprise appartient, doivent être retraités pour éliminer les impacts de l'application de la méthode préférentielle et homogénéiser ainsi les comptes de cette entreprise avec les méthodes retenues au sein du groupe. Remarque : Le CNC, contrairement à ses positions antérieures et celles de la doctrine COB exprimée dans son rapport 1995 (p. 112), donne ici une préférence à une homogénéité du groupe plutôt qu'à une meilleure information financière. c. Exemples pratiques L'entrée dans un groupe justifie l'abandon, pour l'évaluation des titres de participation, de la méthode par équivalence pour celle du coût historique (Bull. CNCC n° 108, décembre 1997, p. 557). (2) Changement de dirigeant À notre avis, cette explicitation n'était pas nécessaire car ce changement : - ne constitue pas une justification donnée par l'avis pour changer de méthode (il ne s'agit pas d'un changement dans la situation de l'entreprise au sens « personne morale »), - ou bien constitue un changement d'intention (ou de stratégie) traité dans le tableau « Exemples » III.

363-2

Changements d'estimations et de

Définition ( avis CNC n° 97-06)

- Modalités d'application : « L'application des méthodes et principes comptables passe par la mise en

uvre de

modalités pratiques choisies au cas par cas par l'entreprise. Ces modalités peuvent, dans le cadre d'une même méthode, différer d'une entreprise à l'autre et, pour une même entreprise, dans le temps. Ces différences ou ces

modalités d'application

évolutions sont normales et sont assimilables, dans leur nature, aux changements d'estimations ».

- Révisions d'estimations : « En raison des incertitudes inhérentes à la vie des affaires, de nombreux éléments des états financiers ne peuvent être évalués avec précision ; ils ne peuvent faire l'objet que d'une estimation. La procédure d'estimation dépend de jugements fondés sur les dernières informations disponibles. Le recours à des estimations raisonnables est une part essentielle de la préparation des comptes ». « Une estimation est révisée si les circonstances sur lesquelles elle était fondée sont modifiées par suite de nouvelles informations ou d'une meilleure expérience. » « Les changements d'estimations et de modalités d'application ne constituent pas des corrections d'erreurs sauf si les estimations ou modalités antérieures étaient fondées sur des données elles-même manifestement erronées, sur la base des informations disponibles à l'époque (1). Exemples de changements d'estimations ( avis CNC n° 97-06)

- « Une nouvelle estimation de la durée de vie d'une immobilisation conduit à revoir le plan d'amortissement futur » (2).

- « Lorsqu'il est parfois difficile de faire la distinction entre un changement de méthode comptable et un changement dans les estimations. »

- Une décision de gestion (un changement d'intention). Voir détails n° 363-1 « Changements de méthodes », « Exemples » III. En revanche, « une erreur manifeste dans les estimations ou modalités antérieures, sur la base des informations disponibles à l'époque, ne constitue pas un changement d'estimation ou de modalité mais une correction d'erreur » (1). Corrections

Définition et exemples ( PCG, art. 314-3 et avis CNC n° 97-06)

d'erreurs

« Les corrections d'erreurs (à distinguer des révisions d'estimations) résultent d'erreurs, d'omissions matérielles ou d'interprétations erronées. « Constitue également une erreur l'adoption par l'entreprise d'une méthode comptable non admise. « Les changements d'estimations et de modalités d'application ne constituent pas des corrections d'erreurs sauf si les estimations ou modalités antérieures étaient fondées sur des données elles-mêmes manifestement erronées, sur la base des informations disponibles à l'époque » (1).

(1) Distinction changements d'estimations - corrections d'erreurs Par « manifestement erronées », il faut comprendre selon le CNC : « erreurs, omissions matérielles ou interprétations erronées ». On notera que l'avis du CNC n'a pas entendu faire la distinction existant dans la norme IAS 8 entre les erreurs fondamentales et les autres erreurs. Par « manifestement erronées » il faut donc comprendre, à notre avis, au moins « significatives ».

Mais attention : l'appréciation de ce caractère doit s'effectuer « sur la base des informations disponibles à l'époque et non par rapport aux informations détenues aujourd'hui ». Il est clair que, dans ce cadre, très peu de révisions d'estimations constitueront des erreurs. Or, cette distinction a son importance car même si la comptabilisation de l'impact de cette révision est effectuée en résultat, le calcul sera prospectif dans un cas (changement d'estimation) et rétrospectif dans l'autre (correction d'erreur). Voir n° 364-1 et 364-2. (2) Changement de la durée d'amortissement L'avis précise qu'« une nouvelle estimation de la durée de vie d'une immobilisation conduit à revoir le plan d'amortissement futur ». En effet, ce changement est généralement fondé sur de nouvelles informations ou une meilleure expérience (définition précitée). Il constitue donc un changement d'estimation (et non une correction d'erreur), nécessairement prospectif. En conséquence, la reprise d'amortissements antérieurement constatés en résultat est impossible et seules les dotations futures peuvent être minorées. Ce principe s'applique également aux biens (incorporels notamment) qu'une société décide de ne plus amortir parce qu'elle considère qu'ils ne subissent pas une dépréciation irréversible (Bull. CNCC n° 108, décembre 1997, p. 527 s.). Remarque : Il en serait de même en cas de diminution de la durée d'amortissement si celle-ci ne s'accompagne pas d'une remise en cause de la valeur d'utilité.

363-2 Arrêté des comptes individuels 2002 - Bilan - actif - Valeurs mobilières de placement art. 332-7 et 332-9 ; n° 2002-C BCF 12/02 Entreprises Inf. 20

363-3 Changements d'options fiscales

Définition ( avis CNC n° 97-06 renvoyant sur Rec OEC n° 1.15) Elles « ont pour objet de permettre à l'entreprise d'optimiser à son gré les avantages accordés par les règles fiscales. Ces modifications diffèrent des changements de méthodes comptables en ce qu'elles résultent de pratiques étrangères aux principes comptables, telles que celles des évaluations dérogatoires ».

(comptes individuels) Exemples ( avis CNC n° 97-06)

- « Constatation ou reprise d'amortissements dérogatoires lorsqu'une entreprise applique le système dégressif prévu par le CGI, tout en estimant nécessaire de conserver comptablement un mode d'amortissement linéaire ».

- « Constitution ou reprise de provisions réglementées ».

Incidences des changements sur le bilan et le compte de résultat

364 L'incidence de ces changements dépend, pour chaque type de changement : - du calcul de leur impact (voir n° 364-1), - du traitement comptable de cet impact (voir n° 364-2). L'ensemble est explicité ensuite dans un exemple établi par nos soins (voir n° 364-3). Calcul de l'impact des changements

364-1 Rétrospectif

Prospectif

Avec impôt

Sans impôt

Changements

OUI (1)

OUI (1)

OUI

de méthodes

(calcul à l'ouverture

en cas de difficulté

(dans les comptes

comptables

de l'exercice comme

d'estimation du

consolidés)

si la nouvelle

calcul rétrospectif

mais, à notre avis,

méthode

(notamment frais de

problème dans les

avait toujours

développement

comptes

été appliquée)

antérieurement

individuels

passés en charges)

(3)

OUI (2)

Changements

OUI

d'estimations et de modalités d'application Corrections

OUI

OUI

d'erreurs

(car portent toujours

(Idem changements

sur des opérations

de méthodes

passées)

ci-dessus)

Changements

OUI

OUI

d'options fiscales (comptes individuels)

(1) Caractère rétrospectif des changements de méthodes Lors de changements de méthodes comptables, l'effet, après impôt, de la nouvelle méthode est calculé de façon rétrospective, comme si celle-ci avait toujours été appliquée (PCG, art. 314-1). Il convient donc d'appliquer la nouvelle méthode aux comptes antérieurs à l'exercice du changement afin d'en calculer correctement l'effet à l'ouverture de l'exercice de celui-ci. Mais, pour les contrats à long terme, si la méthode à l'avancement est retenue au lieu de la méthode à l'achèvement, l'application rétrospective de ce changement, imposée par le règlement CRC n° 99-08, porte uniquement sur les contrats en cours lors du changement et sur les nouveaux contrats signés postérieurement (voir n° 543-4). Exception : Dans les cas où l'estimation de l'effet à l'ouverture ne peut être faite de façon objective, en particulier lorsque la nouvelle méthode est caractérisée par la prise en compte d'hypothèses, le calcul de l'effet du changement sera fait de manière prospective (PCG, art. 314-1).

Ainsi, l'inscription en immobilisations incorporelles des frais de recherche appliquée et de développement, constitutive d'un changement de méthode, ne peut s'appliquer que de manière prospective, c'est-à-dire aux frais encourus à compter de l'exercice du changement, tant pour les anciens que pour les nouveaux projets ( PCG, art. 361-2 ; voir n° 2345). Cette nouvelle définition de l'application générale du caractère prospectif est conforme à la norme IAS 8.

(2) Caractère prospectif des changements d'estimation Selon le PCG (art. 314-2), ces changements n'ont par définition qu'un effet sur l'exercice en cours et les exercices futurs. La modification ne peut être que prospective. En effet, ils résultent de nouvelles informations ou d'une meilleure expérience.

(3) L'impact du changement de méthode doit être calculé « après impôt » a. Principes : - dans les comptes consolidés, la prise en compte de l'impôt est obligatoire, qu'il s'agisse de l'impôt exigible ou de l'impôt différé ; - en revanche, dans les comptes individuels, la comptabilisation de l'impôt différé n'est pas la méthode généralement appliquée… et, si elle l'est (ce qui est très rare), elle doit prendre en compte l'ensemble des impôts différés (voir positions Bull. CNCC et Rec. OEC n° 2884 et 2884-3). Fiscalement, voir n° 2885-3. b. Application. Le PCG (art. 314-1 et 314-3) indique seulement que l'impact doit être calculé « après impôt ». Le PCG s'appliquant aux comptes consolidés comme aux comptes individuels, il serait normal d'en déduire que l'impôt (exigible ou différé) doit être pris en compte. Toutefois, une comparaison avec les principes précédemment rappelés au a. met en évidence que, par le biais de l'imputation, un impôt différé serait alors constaté dans les comptes individuels alors que ce n'est pas la règle. c. Conséquences. En prenant comme exemple la première constitution d'une provision pour retraite, provision non déductible engendrant un impôt différé actif, il en résulte à notre avis : 1. Une seule possibilité dans les comptes consolidés : - le compte « Report à nouveau » est débité du montant net d'impôt différé, Voir détails sur la comptabilisation en « Report à nouveau » n° 364-2. - l'impôt différé actif est débité, - et la provision pour retraites est créditée pour son montant brut ; d. Trois solutions envisageables dans les comptes individuels : - 1re solution (qui a désormais notre préférence) : les mêmes écritures que dans les comptes consolidés ; Cette solution présente : - l'avantage de la cohérence avec les comptes consolidés, - l'inconvénient général de constater des impôts différés sur l'impact du changement de méthode alors qu'aucun autre impôt différé n'est constaté par ailleurs, - l'inconvénient particulier, dans le cas des provisions pour retraite, de constater un impôt différé actif (particulièrement important) alors que des impôts différés passifs (par exemple sur des charges différées ou à étaler) ne sont pas constatés… ce qui en fait une solution peu prudente, En revanche, elle ne présente plus de risque fiscal d'une éventuelle taxation de l'impôt différé actif (voir n° 2885-3). - 2e solution : le même impact que dans les comptes consolidés sauf que l'impact est comptabilisé pour son montant net en provision (provision brute impôt différé actif) ; Cette solution ne présente plus d'avantages depuis que le risque fiscal d'une éventuelle taxation de l'impôt différé actif n'existe plus (voir n° 2885-3). - 3e solution : L'impact dans les comptes individuels serait calculé « avant impôt ». • le compte « Report à nouveau » est débité du montant brut de la provision (et non du montant net d'impôt différé), • et la provision pour retraites est créditée pour son montant brut. Cette solution : - est conforme au principe général rappelé ci-dessus au a. - mais présente l'inconvénient de minorer les capitaux propres individuels de manière plus importante que dans les comptes consolidés (avec, en outre, pour conséquence, une éventuelle application de la règle de la perte de la moitié du capital). Cet inconvénient nous paraît toutefois devoir être nuancé car les capitaux propres auraient été minorés du même montant si l'impact du changement avait été constaté en résultat. - L'avenir. Il en résulte, à notre avis : - qu'il serait bon que le CNC donne rapidement des précisions complémentaires sur l'application dans les comptes individuels, - et qu'il serait temps de réouvrir le débat sur la nécessité de comptabilisation des impôts différés dans les comptes individuels… d'autant que ces changements de méthodes sont censés avoir pour objectif d'améliorer l'information financière. Comptabilisation des impacts des changements au bilan et au compte de résultat Sur l'exercice du changement

364-2

Le PCG n'offre qu'un seul traitement à chaque situation ; d'où les deux colonnes du tableau ci-après avec le mot « obligatoirement ». Obligatoirement en capitaux propres (2) Changements

OUI

de méthodes

dans les comptes consolidés dès l'ouverture de l'exercice (3)

Obligatoirement en résultat

comptables au compte « Report à nouveau » (4) (1) (débiteur ou créditeur) OUI

EXCEPTION

dans les comptes individuels dès l'ouverture de l'exercice

dans les comptes individuels, uniquement si le changement porte sur des charges ou provisions par nature déductible (5)

au compte « Report à nouveau » (débiteur ou créditeur) (sauf exception ; voir ci-contre)

OUI (7)

Changements d'estimations et de modalités d'application

(effet possible sur différentes lignes)

(6) Corrections d'erreurs (8)

Changements d'options fiscales (comptes individuels)

EXCEPTION

OUI (7)

si les conséquences de l'erreur étaient passées dans les capitaux propres

si les conséquences de l'erreur étaient passées en résultat (à présenter sur une ligne distincte du compte de résultat) OUI

(1) Changements de méthodes (qu'ils soient réglementaires ou à l'initiative de l'entreprise) : imputation obligatoire sur les capitaux propres (PCG, art. 314-1). Le choix offert dans les normes IAS ( IAS 8) : capitaux propres ou résultat, n'a donc pas été retenu. Seule la méthode préférentielle de la norme IAS 8 a été retenue (capitaux propres).

(2) Le principe d'intangibilité du bilan d'ouverture n'empêche pas l'imputation sur les capitaux propres Si l'application de la nouvelle méthode ne peut avoir pour effet de modifier les comptes des exercices antérieurs, elle n'interdit pas que « dès l'ouverture de l'exercice, l'impact du changement de méthode, déterminé à l'ouverture, soit imputé » sur les capitaux propres dans le compte « Report à nouveau » ( PCG, art. 314-1 ; Voir renvoi (4)). Cependant, une information pro forma des exercices antérieurs est exigée (voir n° 365). Remarques :

- L'intangibilité du bilan de clôture de l'exercice précédent est donc bien respectée. Le bilan d'ouverture de l'exercice correspond bien au bilan de clôture de l'exercice précédent, le changement étant enregistré « dès l'ouverture de l'exercice ». - L'assemblée générale n'a pas, à notre avis, à autoriser l'imputation sur les capitaux propres dans les comptes individuels. En effet, cette comptabilisation étant obligatoire, l'autorisation préalable de l'assemblée est sans objet.

(3) Le changement de méthode doit être enregistré « dès l'ouverture de l'exercice » La lecture littérale du PCG (art. 314-1) laisserait penser que la première écriture de l'exercice serait l'imputation sur les capitaux propres. Mais il est clair que, comme toutes les opérations, leur enregistrement ne peut s'effectuer qu'à la date de leur réalisation, c'est-à-dire en l'occurrence seulement au moment où le changement est décidé. Il ne faut pas confondre date d'effet du changement de méthode (à l'ouverture) et date de passation de l'écriture (décision du changement).

(4) Comptabilisation en « Report à nouveau » Le PCG (art. 314-1) et l' avis du CNC n° 97-06 précisent que l'impact des changements de méthodes doit toujours être comptabilisé au compte « Report à nouveau » : - au débit : en cas d'imputation, - au crédit : en cas d'impact positif. Cette imputation peut donc entraîner la présentation dans les comptes d'un compte « Report à nouveau débiteur ». Ainsi, malgré l'imputation sur les capitaux propres, la capacité de distribution de dividendes de la société est identique à ce qu'elle aurait été si l'impact avait été comptabilisé en résultat, tant pour les distributions futures que passées. À notre avis, l'imputation (en général de l'amortissement, de la provision, ou autre charge) doit s'effectuer directement sur les capitaux propres sans transiter par le compte de résultat.

(5) Comptes individuels : Comptabilisation par exception en résultat Fiscalement, aucun texte officiel n'a été publié mais le SLF a remis une note au CNC au cours des discussions intervenues lors de l'élaboration de l' avis CNC n° 97-06 : - toute charge ou provision imputée sur les capitaux propres ne peut être déduite, même si par nature elle est déductible ; en effet, pour être déductible, elle doit être constatée par le résultat (cf. CGI, art. 39-1 et 39-1-5°) et, précise le SLF, à condition qu'elle résulte d'un « changement de méthode strictement encadré », c'est-à-dire respectant les conditions de l'avis du CNC ; Remarque : Ceci ne vaut pas pour l'imputation des frais d'augmentation de capital sur une prime d'émission (voir n° 3169). - en revanche, tout produit venant en augmentation des capitaux propres majore l'actif net et est donc taxable (cf. CGI, art. 38-2). Pragmatique, l' avis CNC n° 97-06 contourne la difficulté en proposant une autre comptabilisation dans les comptes individuels. L'avis du CNC permet la comptabilisation de l'impact du changement de méthode dans le compte de résultat si cela est nécessaire « en raison de l'application de règles fiscales ». Mais, comme l'indique clairement l' avis n° 00-A du Comité d'urgence du CNC sur les changements de méthode (point I-4), cette possibilité ne s'applique qu'aux charges déductibles. Tel n'est pas le cas des provisions pour retraites, non déductibles, selon le CGI ( art. 39-1-5°, al. 1), qui doivent être imputées en « report à nouveau », en une seule fois (voir n° 949-2). Fiscalement, - si les charges sont déductibles, elles auront été comptabilisées au compte de résultat et aucune correction extra-comptable n'est à effectuer ; - si les charges prélevées sur les capitaux propres ne sont pas déductibles (provisions pour retraites, etc.), le prélèvement ne donne lieu à aucune correction extra-comptable. En conséquence, la reprise ultérieure des provisions prélevées sur le « report à nouveau » ne devrait pas être taxable (l'administration a confirmé cette position pour les provisions pour retraites ; cf. lettre du 14 décembre 1987 du SLF au CNPF, devenu MEDEF). Toutefois, le Conseil d'État en a jugé autrement (CE 14 mai 1986, n° 48358, RJF 7/86 n° 676) en taxant cette reprise ; cependant les conditions de l'arrêt ne paraissent pas permettre de dégager une règle générale, la reprise de provision - effectuée un an après le prélèvement - ayant été, dans l'arrêt, considérée comme opportune : « en vue notamment d'améliorer la présentation de résultats de l'exercice ». Lors de la reprise de la provision, qui s'effectue - lorsque les charges qu'elle est destinée à couvrir apparaissent - par le compte résultat, une déduction extra-comptable doit donc être opérée sur le tableau n° 2058-A (ligne XG). Il sera alors utile d'attirer l'attention de l'administration sur la raison d'être de cette déduction extra-comptable par une note jointe à la déclaration de résultat. Remarque : La comptabilisation en résultat ne vaut que pour les comptes individuels et n'a donc aucune incidence sur les comptes consolidés. En effet, précise l' avis du CNC n° 97-06, s'agissant d'une écriture passée pour des raisons fiscales, il convient de l'éliminer pour les comptes consolidés conformément à l' article D 248-6 c. En conséquence, dans les comptes consolidés, l'impact des changements de méthodes sera toujours imputé sur les capitaux propres quel que soit le traitement dans les comptes individuels.

(6) Changements d'estimations et de modalités d'application : constatation obligatoire en résultat (PCG, art. 314-2). Ce traitement est conforme à la norme IAS 8.

(7) Comparaison entre changements d'estimations et corrections d'erreurs Même si la comptabilisation des impacts sera en général identique (en résultat), rappelons que le calcul sera prospectif pour les changements d'estimations et rétrospectif pour les corrections d'erreurs.

En outre, les impacts seront visibles dans le compte de résultat pour les corrections d'erreurs, ce qui ne sera pas le cas pour les changements d'estimations.

(8) Corrections d'erreurs (PCG, art. 314-3) : - les conséquences de l'erreur étaient passées en résultat (cas général) : correction obligatoire en résultat sur une ligne séparée du compte de résultat ; - les conséquences de l'erreur étaient passées en capitaux propres (exception) : correction obligatoire en capitaux propres (ce qui constitue l'exception). La comparaison avec la norme IAS 8 est délicate. En cas d'erreurs fondamentales, la norme IAS 8 laisse un choix entre l'ajustement des capitaux propres (méthode préférentielle) et la constatation en résultat (méthode alternative). Rappelons que par « fondamentales », il faut comprendre les cas où les états financiers ne peuvent plus être considérés comme ayant été fiables à la date de leur publication. Les erreurs non fondamentales, au contraire, doivent, en normes IAS, être systématiquement constatées en résultat comme les changements d'estimations. L'avis du CNC, au contraire, n'a pas entendu faire de distinction entre erreurs fondamentales ou non (voir ci-dessus, n° 363-2 renvoi (1)). En conséquence, les approches entre le PCG et la norme IAS 8 sont totalement différentes mais peuvent parfois aboutir au même résultat : - pour le PCG, la règle est la comptabilisation en résultat, avec par exception (en application de la règle de symétrie) une comptabilisation en capitaux propres, - alors que pour la norme IAS 8, ce sera le caractère de l'erreur (fondamental ou non) qui décidera de la comptabilisation en capitaux propres ou non. Remarque : Le bulletin CNCC (n° 119, septembre 2000, p. 385 s.) rappelle que dès lors que les comptes d'un exercice sont publiés, il n'est plus possible de les modifier même si ces modifications donnent lieu à une nouvelle approbation. En conséquence, les erreurs découvertes postérieurement à la publication des comptes sont nécessairement corrigées dans les comptes de l'exercice suivant.

Lors des exercices ultérieurs Changements de méthodes comptables

Constituer une provision massive par imputation sur les capitaux propres, donc sans réduire le résultat, puis considérer ultérieurement qu'elle est sans objet et la reprendre alors par le résultat, a de quoi choquer. Afin de limiter les abus, le PCG (art. 314-1) indique que « lorsque les changements ont conduit à comptabiliser des provisions sans passer par le compte de résultat, la reprise de ces provisions se fait directement par les capitaux propres pour la partie de la reprise de ces provisions qui n'a pas trouvé sa justification ». (1)

Autres changements

(1) « Partie de la reprise de ces provisions qui n'a pas trouvé sa justification » Cette rédaction, qui a nécessité de longues discussions, n'est en fait que la traduction de la distinction entre un changement d'estimation et une correction d'erreur : a. S'il s'agit d'un changement d'estimation (dû à de nouvelles informations ou à une meilleure expérience), la provision doit être reprise en résultat (comme tous les changements d'estimations). b. En revanche, si la reprise « n'a pas trouvé sa justification », il s'agit alors d'une « correction d'erreurs » (dues à des erreurs, ou des omissions matérielles ou interprétations erronées) et la provision doit alors être reprise directement par capitaux propres (comme toutes les corrections d'erreurs concernant des écritures ayant mouvementé les capitaux propres). Fiscalement, voir n° 364-2, renvoi (5).

Exemple récapitulatif des changements comptables (établi par nos soins)

364-3 EXEMPLE : Pour bien illustrer la distinction entre les différents types de changements (ainsi que leurs conséquences comptables), prenons l'exemple d'une provision pour retraite (et autres avantages). I. Exercice n : a. Hypothèses La société décide de constituer pour la première fois une provision pour retraite, pour les actifs et les retraités. b. Traitement comptable Il s'agit d'un changement de méthode justifié par l'application d'une méthode préférentielle. Son impact à l'ouverture de l'exercice devra être imputé en totalité sur les capitaux propres au débit du compte « Report à nouveau ». II. Exercice n + 1 : a. Hypothèses Les trois changements suivants interviennent dans le calcul de la provision :

- Faute de temps, la société n'avait retenu dans son calcul effectué en n que les actifs âgés de plus de 50 ans, considérant que ceux-ci représentaient la grande majorité de l'engagement de retraite. Le calcul est désormais effectué en n + 1 sur l'ensemble des actifs. - Les chiffres de rotation du personnel ont pu, avec une année d'expérience en plus, être affinés. - Compte tenu de la conjoncture, la société avait retenu un taux d'actualisation de 5,5 %. Ce taux est ramené à 5 % pour suivre son évolution. b. Traitement comptable Les trois changements constituent : - pour le premier, un changement de modalités d'application, - pour les deux derniers, un changement d'estimation. Leurs impacts devront être constatés en résultat. III. Exercice n + 2 : a. Hypothèses Malgré le soin apporté aux calculs des engagements de retraite, il est constaté que, lors de la première constitution de la provision pour retraite : - une division entière (ou un département entier) de la société a été oubliée ; - les tables de mortalité retenues dataient de 1973 alors que de nouvelles tables ont été publiées depuis plusieurs années ; - le taux de charges sociales retenu pour le calcul des indemnités de départ à la retraite a été estimé (sans avoir fait l'objet d'une attention particulière) sur la base du taux global des charges patronales appliqué habituellement pour le budget sur les salaires, soit 50 %, au lieu d'un taux réel constaté aux alentours de 39 %. b. Traitement comptable Ces trois changements constituent des corrections d'erreurs « sur la base d'informations disponibles à l'époque de la constitution ». Leurs impacts devraient être constatés en résultat. Mais la provision ayant été à l'origine prélevée sur les capitaux propres, ces corrections d'erreurs n'auront pas d'incidence sur le résultat de l'exercice n + 2 et viendront diminuer (pour les deux premières) et augmenter (pour la troisième) directement les capitaux propres, par le débit et le crédit du compte « Report à nouveau ».

Incidences des changements comptables sur l'information (comptes pro forma, annexe, rapport de gestion)

365 Le PGC impose plusieurs types d'informations : - une information comparative (comptes pro forma) en cas de changements de méthodes comptables, - une information systématique en annexe pour tous les changements faits sur le plan comptable (changements de méthodes, d'estimation, de modalités d'application, d'options fiscales ou corrections d'erreurs), quelle que soit leur nature. Par ailleurs, demeurent bien entendu les obligations légales d'information prévues dans le rapport de gestion. Sur l'incidence des corrections d'erreurs sur la présentation du compte de résultat, voir n° 6005 s. Sur l'information relative aux changements comptables dans les comptes consolidés, voir notre ouvrage « Comptes consolidés », 3e édition, 2002, n° 3462.

Information comparative en cas de changements de méthodes (comptes pro forma)

365-1 Changements de méthodes

Non seulement le calcul de l'impact des changements de méthodes est rétrospectif (voir § 364-1), mais l'information financière en cas de changement de méthode a désormais également un caractère rétrospectif.

comptables En effet ( avis CNC n° 97-06), « Afin d'assurer la bonne lisibilité de l'information financière future, il convient de calculer l'effet (après impôt) de la nouvelle méthode de façon rétrospective, comme si elle avait toujours été appliquée. La détermination de l'incidence d'un changement de méthode à l'ouverture du premier exercice présenté et pour chaque

exercice comparatif permet d'assurer la cohérence et donc la comparabilité des informations dans le temps ». Ainsi, lorsque des changements de méthodes ont été effectués, comme le bilan du dernier exercice clos avant le changement de méthode ne peut être rectifié directement, « des comptes pro forma des exercices antérieurs présentés sont établis suivant la nouvelle méthode » (PCG, art. 130-5). (1) Autres changements

(1) Présentation de l'information comparative Remarque préalable : À notre avis, si l'impact de la nouvelle méthode n'est pas significatif, la comparabilité n'est pas affectée, ce qui rend les comptes pro forma inutiles. Mais une information dans l'annexe doit indiquer ce fait. a. Il résulte du PCG et de l' avis du CNC n° 97-06 l'information financière suivante : Incidences sur les bilans et les comptes de résultat présentés l'exercice n

Bilan

Compte résultat

de

Incidences sur l'annexe de l'exercice n

Exercice n

Exercice n - 1

Pro forma Exercice n - 1

Impact du changement à l'ouverture sur les capitaux propres

Inchangé

Bilan Retraité 1

Impact du changement concernant l'exercice

Inchangé

Compte de résultat Retraité 1

1. Retraité : avec la nouvelle méthode (ce qui peut engendrer également un impact à l'ouverture de l'exercice n - 1 sur les capitaux propres).

b. En pratique, conformément aux préconisations de la COB, l'application du PCG et de l' avis CNC n° 97-06 devrait en fait être la suivante : Incidences sur les bilans et les comptes de résultat présentés l'exercice n

Bilan

Exercice n

Exercice n - 1

Pro forma Exercice n - 1

Impact du changement

Inchangé

Retraité 1

Inchangé

Retraité 1

à l'ouverture sur les capitaux propres Compte

Impact du changement

de résultat

concernant l'exercice

1. Retraité : avec la nouvelle méthode (ce qui peut engendrer également un impact à l'ouverture de l'exercice n - 1 sur les capitaux propres). Si l'entreprise a l'habitude de présenter 3 exercices (n, n - 1 et n - 2), alors des comptes pro forma doivent être établis et présentés pour n - 1 et n - 2.

Remarque : Sur l'information comparative dans les comptes consolidés, voir notre ouvrage « Comptes consolidés », 3e édition, 2002, n° 7440 s. et BCF 1/00, p. 2 s.

Informations à fournir dans l'annexe

365-2 Changements de méthodes comptables

Changements

( C. com. art. L 123-17) « Si des modifications interviennent, elles sont décrites et justifiées dans l'annexe ». Le PCG (art. 531-1/4) et l' avis CNC n° 97-06 précisent que doivent être fournies toutes les informations nécessaires à leur compréhension (changement de méthode ou de réglementation), notamment sa justification et les effets sur les résultats et les capitaux propres des exercices précédents en cas d'application rétrospective, sur les résultats de l'exercice en cas d'application prospective. Selon le PCG (art. 531-1/4), sont fournies toutes les informations nécessaires à la compréhension de ces changements (1).

d'estimations et de modalités d'application Changements d'options fiscales (comptes individuels) (2) Corrections d'erreurs

Selon le PCG (art. 531-1/4), doit être indiquée dans l'annexe, « la nature des erreurs corrigées au cours de l'exercice. Si les erreurs corrigées sont relatives à un autre exercice présenté, il convient d'indiquer, pour cet exercice, les postes du bilan directement affectés et de présenter sous forme simplifiée le compte de résultat retraité. Les informations comparatives données dans l'annexe sont également retraitées pro forma lorsqu'elles sont affectées par l'erreur corrigée ».

(1) Information concernant les changements d'estimation et d'options fiscales. Jusqu'à présent, une des faiblesses des règles françaises était de n'exiger explicitement une information en annexe que pour les changements de méthodes (C. com. art. L 123-17). Bien sûr, le texte général de l'annexe ( C. com. art. D 24) exige de fournir toute information significative. En outre, les organismes compétents (COB, OEC, CNCC) avaient, au vu de la pratique, recommandé des informations pour les autres changements comptables. Le PCG transforme ces recommandations en règle et impose explicitement une information en annexe. (2) Voir n° 364-2 renvoi (5).

Informations à fournir dans le rapport de gestion

365-3 Changements de méthodes comptables Autres

Selon l'article L 232-6 du Code du commerce, le rapport de gestion doit « indiquer les modifications intervenues dans la présentation des comptes annuels et dans les méthodes d'évaluation retenues, dans les conditions définies à l' article L 123-17 du Code de Commerce ». (1)

changements

(1) Cette information concerne, à notre avis, compte tenu du caractère réglementaire du PCG et de son interprétation extensive de l'article L 123-17 du Code de commerce (voir n° 363-1 renvoi (3)), tous les changements de méthode : - qu'ils soient à l'initiative de l'entreprise ou réglementaires, - qu'ils proviennent d'un changement dans la situation ou le contexte de l'entreprise ou de la seule recherche d'une meilleure information financière.

Incidences des changements sur le commissariat aux comptes Selon la norme CNCC n° 2-605 (§ 08 s.), lorsqu'un changement comptable intervient, le commissaire aux comptes identifie sa nature (changement de méthodes comptables, changement d'estimations ou de modalités d'application, correction d'erreurs, changement d'options fiscales) et vérifie le cas échéant que : - le changement est justifié, - l'effet de la nouvelle méthode est correctement calculé, comptabilisé et présenté dans les comptes, - les informations nécessaires à la compréhension du changement sont fournies dans l'annexe. À la suite de ces vérifications, le commissaire aux comptes détermine l'incidence de ce changement sur son rapport général.

366 Changements de méthodes comptables

Changements

Obligation de formuler dans le rapport général une observation après l'expression de son opinion pour attirer l'attention du lecteur sur la note de l'annexe indiquant le changement de méthode ( C. com. art. L 232-6) lorsque le changement est justifié et correctement traité dans les comptes annuels (1). Diligences à mettre en

uvre (2 a).

Possibilité, eu égard à l'importance relative du changement, de formuler une observation dans le rapport général lorsque le changement est justifié et correctement traité dans les comptes annuels. Voir (1) Remarques.

d'estimations Réserve ou refus de certifier dans les mêmes conditions que les changements de méthodes. Voir (1). et de modalités d'application Changements

Si incidence significative sur le résultat net de l'exercice, observation possible dans la 1re partie du rapport général.

d'options fiscales

Si l'information nécessaire n'est pas fournie dans l'annexe, le CAC en tire les conséquences appropriées sur l'expression de son opinion.

Corrections d'erreurs

Si la correction d'erreur entraîne un changement de méthode d'évaluation ou de présentation, les conséquences sur le rapport du commissaire aux comptes sont celles d'un changement de méthode. Dans le cas contraire, les conséquences sont celles d'un changement d'estimation. Sur le rapport du commissaire aux comptes en cas de corrections effectuées à la suite d'une réserve ou d'un refus de certifier au titre de l'exercice précédent, voir n° 374. En cas de faits délictueux (2 b).

(1) Mention dans le rapport général La NI CNCC n° 14 « Le commissaire aux comptes et les changements comptables » (janvier 1998) développant la norme CNCC n° 2-605 précise la forme de la mention à donner en cas de changement de méthode schématisée dans le tableau ci-après : Mentions dans le rapport général concernant les changements de méthodes 1re partie (opinion sur les comptes annuels) Réserve ou défavorable)

refus

de

certifier

(opinion

2e partie (vérifications spécifiques) Observation *

Observation (irrégularité)

Si :

Si :

Si :

- modification non justifiée

- modification justifiée

- information non satisfaisante dans le rapport de gestion

ou

et

- traitement comptable non satisfaisant

- traitement comptable satisfaisant

ou

et

- information non satisfaisante dans l'annexe

- information satisfaisante dans l'annexe

(*) Remarques (NI CNCC n° 14, p. 42 s.) : - Si un paragraphe distinct de l'opinion est utilisé pour les observations, il convient de préciser que celles-ci ne remettent pas en cause l'opinion exprimée. - Dans la mesure où il fait référence à la note de l'annexe détaillée, la mention de l'observation est simplifiée. (2) Diligences à mettre en uvre (NI CNCC n° 14) a. Changements de méthodes Elles comprennent l'examen analytique, l'examen des chiffres comparatifs (voir n° 3671), la comparaison des informations sur les règles et les méthodes comptables portées dans les annexes de l'exercice et de l'exercice précédent, la recherche de changements de méthode lors de l'examen des comptes annuels, le contrôle du traitement des changements de méthode et surtout de l'information donnée dans l'annexe et dans le rapport de gestion. b. Corrections d'erreurs Le bulletin CNCC (n° 81, mars 1991, p. 134 s.) : - rappelle qu'il convient d'apprécier si la publication des comptes de l'exercice antérieur entachés de l'erreur n'a pas constitué un fait délictueux significatif et délibéré, nécessitant une révélation au procureur de la République ; - précise, dans ce cadre, en ce qui concerne le caractère « délibéré », que la correction de l'erreur dès qu'elle est découverte constitue un indice, certes non déterminant mais précieux, de la bonne foi et peut conduire le commissaire aux comptes à se dispenser de la révélation (cf. norme CNCC n° 6-701, § 13 ; voir n° 5368).

C. Conception de l'annexe Absence de réglementation

367 Le Code de commerce et le PCG (art. 511-1, 511-5 et 511-8) attribuent à l'annexe l'objectif de compléter et commenter l'information donnée par le bilan et le compte de résultat, d'une part, en mettant en évidence tout fait pouvant avoir une influence significative sur le jugement des destinataires et, d'autre part, en indiquant toutes les explications nécessaires à une meilleure compréhension du bilan et du compte de résultat. Le décret du 29 novembre 1983 en fournit le contenu. Toutefois, il n'existe : - aucune règle générale d'établissement de l'annexe ; - aucune règle générale de présentation du document « l'annexe » ; - aucune règle concernant la forme des informations à fournir ; - aucune définition de la notion d'« information significative ».

La seule obligation est que les comptes sociaux et consolidés soient présentés au conseil ou au directoire dans leur intégralité, c'est-à-dire accompagnés de notes annexes complètes (C. com. art. L 232-1 et L 233-16). Dans ce contexte juridique particulier, comment concevoir une « bonne » annexe ? Sa conception pose deux problèmes : - Quelles sont les caractéristiques des informations à fournir ? - Quelle présentation adopter pour le document « l'annexe » ? Caractéristiques des informations de l'annexe

368 L'information doit, à notre avis, répondre à trois exigences principales :

368-1 I. Être à la portée du plus grand nombre Étant destinée par essence à un grand nombre d'utilisateurs, elle doit être à la portée de quiconque a des notions sur la marche des affaires et sur l'économie en général et désire étudier les informations fournies avec une diligence suffisante. Selon la COB (Bull. n° 57, février 1974, p. 8 s.), les notes annexes sont conçues pour faciliter la compréhension des comptes qu'elles accompagnent pour l'ensemble de leurs lecteurs. Il convient donc de s'abstenir de l'obscurcir par la seule abondance. En outre, un excès de technicité est à éviter car, si les explications données sont telles qu'elles ne peuvent être comprises que par certains initiés, ceux-ci pourraient, ainsi, disposer d'informations de caractère privilégié, leur procurant un avantage anormal par rapport à l'ensemble du public.

368-2 II. Fournir toutes les informations significatives Certes le décret du 23 mars 1967 (art. D 24 renvoyant aux articles L 123-13 à L 123-21 du Code de commerce) prescrit de fournir obligatoirement certaines informations mais le PCG (art. 511-8 et 531-1), reprenant la recommandation du CNC relative à l'annexe (Suppl. au Bull. n° 63, 2e trim. 1985) qui indiquait que le principe de l'importance significative domine l'ensemble des prescriptions concernant l'annexe et les dispositions légales et réglementaires doivent s'interpréter à la lumière de ce principe, impose que l'annexe ne comprenne les informations sur les règles et méthodes comptables que si elles sont significatives. Le caractère significatif d'une information dépend de son importance relative à chaque entreprise, voire à chaque cas d'espèce au sein de cette entreprise. Cette importance relative nous paraît surtout résulter du fait que l'information sur la situation ou l'opération peut ou non influencer une décision des tiers vis-à-vis de l'entreprise. Avant d'écarter une information, il convient de s'assurer, dans la mesure du possible, qu'elle n'est réellement significative pour aucune catégorie d'utilisateurs. En effet, les états financiers donnant des informations à l'usage de divers utilisateurs, les éléments significatifs ne sont pas forcément les mêmes, par exemple, pour les analystes financiers, l'administration fiscale ou les membres du comité d'entreprise. En outre, il résulte d'un arrêt de la Cour d'appel de Paris ( CA 6 avril 1994, voir toutefois n° 2712) que, dès lors qu'il est significatif, le montant des engagements (portages) doit obligatoirement être fourni, sans qu'il soit possible de se retrancher derrière le secret des affaires et d'éventuels préjudices graves.

En pratique, l'application de cette notion devrait : - être directement influencée par la taille de l'entreprise considérée et la complexité de ses structures ; En pratique (pour les conséquences détaillées, voir BCF 3/86, p. 43 s. BCF 6/86 p. 43 s.), la primauté du caractère significatif devrait entraîner un allègement de l'annexe concernant notamment les informations obligatoires suivantes : effets de commerce, entreprises liées, fonds commerciaux anciens, charges et produits constatés d'avance, charges à payer et produits à recevoir, opérations de crédit-bail. En ce qui concerne les PME, n'auraient, en général, un caractère significatif que les informations obligatoires suivantes : - frais d'établissement et fonds commercial acquis, - éventuellement, charges à répartir et opérations de crédit-bail.

- concerner l'ensemble des activités de l'entreprise quel que soit le lieu de leur exercice (comme l'exige d'ailleurs l' article 25 du décret du 29 novembre 1983) ; - être fondée à la fois sur des éléments quantitatifs et qualitatifs ; - entraîner, dans certains cas, la mention des chiffres de l'exercice précédent (en ce sens, Bull. COB n° 166, janvier 1984, p. 4) bien qu'aucune obligation ne soit explicitement prévue pour l'annexe ; Cette mention est une des meilleures façons de présenter une information détaillée sur les éléments affectant la comparabilité des comptes. Selon la norme IAS 1 (§ 38), les états financiers (y compris donc l'annexe) doivent indiquer les chiffres correspondants de l'exercice précédent.

- amener à déterminer un (ou des) seuil(s) de signification ;

Selon la COB (Bull. n° 188, janvier 1986) « pour apprécier correctement si un élément d'information présente une importance significative, les mêmes critères ne sauraient être appliqués pour les différents points de l'annexe. Par exemple les mouvements des amortissements proviennent, au moins en partie, de l'application d'un plan pluri-annuel alors que les mouvements de provisions dépendent d'événements survenus au cours de l'exercice, de sorte que le seuil de significativité de ce dernier tableau devrait donc être généralement fixé plus bas ». Voir aussi norme CNCC n° 2-203 et Avis OEC sur les engagements n° 2720.

- amener à arrondir les montants au millier voire au million d'euros ; - entraîner l'élimination de toute indication superflue (Bull. COB n° 181, mai 1985, p. 7).

368-3 III. Être claire et aussi succincte que possible L'attention doit être portée sur le fait qu'une petite phrase en dit parfois plus long qu'un beau tableau Le CNC (Rec. relative à l'annexe. Suppl. au Bull. n° 63, 2e trimestre 1985) recommande « tant aux chefs d'entreprise qu'aux professionnels de la comptabilité de simplifier, autant que possible, les informations données dans l'annexe, la qualité de ce document tenant beaucoup plus à la pertinence des indications contenues qu'à leur volume ». Le CNC (Rec. précitée) suggère également, avec l'accord de la COB, des tableaux modélisés pour la publication au Balo (immobilisations et amortissements, voir n° 1790 ; provisions, voir n° 2600 ; échéances des créances et des dettes, voir n° 2287 ; entreprises liées, voir n° 2010). La COB (Bull. n° 365, février 2002, p. 38 s.) recommande également l'utilisation d'un tableau synthétique pour les obligations contractuelles et autres engagements commerciaux (voir n° 2725). Remarque : Ces tableaux (qui n'ont aucune valeur normative obligatoire) nous paraissent également (si nécessaire) pouvoir être utilisés par les sociétés non cotées. La COB (Bull. n° 188, janvier 1986) « rappelle que, pour chacun de ces tableaux, le choix peut se résumer de la façon suivante : - « adopter pour un ou plusieurs tableaux le cadre proposé par le Balo, étant entendu que seules sont à servir, en milliers d'euros, les lignes ou rubriques pour lesquelles les situations ou mouvements ont une importance significative. Le tableau peut être complété par une ligne « Autres » si la société souhaite fournir un total permettant le raccordement avec chaque montant inscrit au bilan. Il peut être également complété de tous commentaires appropriés ; - « présenter les informations sous forme de quelques lignes de texte plutôt que d'un tableau, lorsque le faible nombre de chiffres à publier rend un tableau peu utile, le coût unitaire de la ligne n'étant pas augmenté ; - « lorsque, au contraire, une activité complexe ou une situation particulière le requiert, mettre au point un modèle de tableau particulier à la société, qui sera inclus dans l'annexe publiée ». Elle souligne également (Bull. précité) que « la solution de facilité consistant à reproduire une large partie des tableaux normalisés de la liasse fiscale joue certainement un rôle important dans la lourdeur de l'annexe, au détriment de sa lisibilité ».

Présentations de l'annexe

369 En l'absence d'obligation légale, diverses présentations sont possibles, mais certaines sont, à notre avis, à écarter. I. Présentations à déconseiller : - Suivre scrupuleusement l'ordre de la liste des informations mentionnées expressément par les textes (informations obligatoires quelle que soit leur importance et informations significatives) en la complétant éventuellement d'autres informations significatives. - Présenter l'annexe en deux parties : les éléments à fournir dans les tableaux comptables de la liasse fiscale et les éléments complémentaires joints, puis les autres informations, comptables cette fois, notamment les règles et méthodes appliquées et toute information susceptible d'influencer le jugement d'un lecteur. Toutefois, pour les commerçants pouvant présenter une annexe simplifiée des personnes morales ou pour l'annexe des personnes physiques, la présentation d'inspiration fiscale semble être la plus pratique (voir n° 3677-3). II. Présentation la plus adéquate (et retenue en pratique) Elle consiste à classer les informations dans l'ordre des postes du bilan puis du compte de résultat et à privilégier le caractère significatif. Elle présente l'avantage de faciliter la lecture (et donc l'information) des comptes annuels par des renvois du bilan et du compte de résultat vers l'annexe et met en évidence les informations importantes. Les informations en annexe sont généralement classées en cinq parties, selon le canevas de présentation suivant (pour une illustration pratique, voir n° 3678 s.) : 1. Faits caractéristiques de l'exercice. 2. Principes, règles et méthodes comptables. 3. Notes sur le bilan.

4. Notes sur le compte de résultat. 5. Autres informations.

En ce qui concerne les changements de présentation de l'annexe, le bulletin CNCC (Bull. n° 62, juin 1986, p. 215) considère que le « principe de permanence des méthodes ne peut raisonnablement pas être invoqué et qu'il apparaît au contraire souhaitable que les améliorations nécessaires soient apportées ».

D. L'opinion du commissaire aux comptes sur les comptes annuels Formulations possibles de l'opinion

370 L'opinion porte (cf. art. D 193) sur la régularité, la sincérité et l'image fidèle des comptes, ces trois notions (cf. Bull. CNCC n° 62, juin 1986, p. 222) étant indissociables dans la formule de certification. Le commissaire aux comptes dispose de trois types de certification ( art. D 193) : - la certification sans réserve, - la certification avec réserve(s), - le refus de certifier. Dans les deux derniers cas, les commissaires aux comptes précisent les motifs de leurs réserves ou de leur refus ( art. D 193 précité). Mais quatre formules de certification sont possibles (norme CNCC n° 2-601) : - certification : « nous certifions que les comptes annuels sont réguliers » ; - certification avec réserve(s) : « sous cette(ces) réserve(s), nous certifions que les comptes annuels sont réguliers » ; - refus de certifier : s pour désaccord : « En raison des faits exposés ci-dessus, nous sommes d'avis que les comptes annuels ne sont pas réguliers » ; s pour limitation : « En raison des faits exposés ci-dessus, nous ne sommes pas en mesure de certifier si les comptes annuels sont réguliers ». Par ailleurs, dans certains cas, le rapport comporte, dans un paragraphe distinct, des observations dont l'objectif est, sans remettre en cause l'opinion exprimée, d'attirer l'attention du lecteur sur un point concernant les comptes annuels et exposé de manière pertinente dans l'annexe. Ces observations sont (NI CNCC n° 1, p. 103 s., décembre 1997) : - obligatoires dans les cas de changement de méthodes comptables (voir n° 366), d'incertitude sur la continuité de l'exploitation (voir n° 3545) et de suivi de réserve ou de refus de certifier pour désaccord ou limitation ; - facultatives par exemple dans les cas de changement d'estimations et de modalités d'application (voir n° 366), d'incertitude ne concernant pas la continuité d'exploitation, de suivi d'un refus pour incertitude. La mise en place d'un paragraphe d'observations nécessite certaines précautions. En effet, le commissaire aux comptes : - n'a pas à répéter une information contenue dans l'annexe. Le paragraphe d'observations permet d'attirer l'attention du lecteur sur un point particulier qui affecte de façon significative la compréhension des comptes annuels et qui est cependant décrit de manière pertinente dans l'annexe : tel est le cas des changements de méthodes. - n'a pas à se substituer à la société en l'absence d'une information significative ; si une telle absence a une incidence sur la régularité, la sincérité et l'image fidèle que donnent les comptes annuels, elle doit avoir une incidence sur l'expression de l'opinion du commissaire aux comptes, sous la forme d'une réserve ou d'un refus de certifier, et ne pas faire l'objet d'un paragraphe d'observations qui n'affecte pas l'opinion du commissaire sur les comptes. En conséquence, le paragraphe d'observations renvoie à l'annexe de façon succincte. Toute répétition d'information d'une note de l'annexe et/ou tout complément d'information ou d'explication apporté par le commissaire aux comptes sont à proscrire car ils mettraient en évidence une insuffisance d'information dans l'annexe, devant entraîner une réserve.

Certification sans réserve

370-1 C'est le type de certification qui répond à l'objectif du commissaire aux comptes, qui est de certifier que les comptes annuels sont réguliers et sincères et donnent une image fidèle. Cette certification ne sera cependant possible que si un certain nombre de conditions ont pu être réunies, et notamment si ( norme CNCC n° 2-601, § 13 relative au rapport sur les comptes annuels) : - le commissaire aux comptes a pu mettre en uvre, sans restriction, les diligences qu'il a estimé nécessaires et satisfaire ce faisant aux normes relatives à l'audit des comptes ;

- le résultat de ses contrôles s'est révélé satisfaisant et a permis au commissaire aux comptes d'obtenir l'assurance raisonnable que les comptes sont établis selon les règles en vigueur et les principes comptables français ; - l'information donnée dans les comptes, y compris l'annexe, apparaît suffisante pour que ceux-ci donnent une image fidèle de la situation financière, du résultat des opérations et du patrimoine de l'entité concernée (ou de l'ensemble constitué par la consolidation).

Certification avec réserve(s)

370-2 Il s'agit de situations où le commissaire aux comptes : a. est en désaccord avec le choix ou l'application des règles et méthodes comptables et l'incidence de ce désaccord, bien que significative, est insuffisante pour refuser de certifier les comptes annuels ; un tel désaccord peut ainsi résulter de l'absence ou de l'insuffisance d'information donnée dans l'annexe, notamment lorsqu'il existe des incertitudes, relatives ou non à la continuité de l'exploitation ; ou b. n'a pas pu mettre en uvre les diligences qu'il a estimé nécessaires bien que les effets possibles des limitations qui lui ont été imposées ne lui semblent pas suffisamment significatifs pour refuser de certifier les comptes annuels. Les limitations peuvent être : - soit imposées par des événements extérieurs (exemple : incendie ayant détruit les pièces justificatives) ; - soit imposées par les dirigeants (exemples : refus de mise en uvre d'un contrôle, refus de recourir à un expert extérieur). Quelle que soit la situation, le commissaire aux comptes précise clairement dans son rapport la nature du désaccord ou de la limitation qui l'a conduit à formuler des réserves. L'incidence de chaque réserve résultant de la première situation est, dans la mesure du possible, chiffrée. Les indications chiffrées précisent l'incidence sur le poste des comptes annuels concerné, sur le résultat de l'exercice en distinguant, le cas échéant, l'incidence sur le résultat courant et sur le résultat exceptionnel. Dans la deuxième situation, le commissaire aux comptes précise les montants figurant dans les comptes annuels qui pourraient être affectés par la limitation de ses contrôles.

Refus de certification

370-3 Il s'agit de situations où le commissaire aux comptes : a. est en désaccord avec le choix ou l'application des règles et méthodes comptables et l'incidence de ce désaccord est suffisamment importante pour affecter les comptes annuels pris dans leur ensemble ; ou b. n'a pas pu mettre en uvre les diligences qu'il a estimé nécessaires et les limitations, imposées par les dirigeants ou les circonstances, sont telles qu'il ne lui est pas possible de se former une opinion sur les comptes annuels pris dans leur ensemble ; c. a constaté, dans certains cas extrêmes, des incertitudes graves et multiples risquant d'affecter de façon très significative les comptes annuels. Dans ces diverses situations, le commissaire aux comptes communique le même type d'informations sur la nature des désaccords et limitations, et sur leur incidence chiffrée, que dans les cas de certification avec réserve. À l'exception des cas d'incertitude, c'est en général l'importance relative de ces incidences, chiffrées ou potentielles, qui permet au commissaire aux comptes de décider, s'il y a lieu, d'exprimer une opinion avec réserve(s) ou un refus de certifier. Dans la première situation, en cas de désaccord sur le choix ou l'application des règles et méthodes comptables, le commissaire aux comptes exprime son désaccord en indiquant qu'à son avis les comptes annuels ne sont pas réguliers et sincères et ne donnent pas une image fidèle. Dans la deuxième situation, et dans les cas extrêmes de la troisième situation, le commissaire aux comptes exprime l'impossibilité où il se trouve d'apprécier si les comptes annuels sont réguliers et sincères et donnent une image fidèle. Les motifs entraînant un refus de certifier, dans les cas de limitation ou d'incertitude, ne conduisent pas nécessairement à une révélation de faits délictueux.

Commentaires sur les situations conduisant à réserve(s) ou refus de certifier

372 Ces commentaires ont été faits par la CNCC avant la réécriture de la norme n° 2-601.

Désaccord sur les règles et méthodes comptables

372-1 (NI n° 1, décembre 1997, p. 85) Le commissaire aux comptes ayant mis en uvre les diligences qu'il a jugées nécessaires a constaté une irrégularité comptable que la direction refuse de corriger. Ce désaccord est suffisamment significatif pour avoir un impact sur la certification. Il peut s'agir de désaccord sur les méthodes d'évaluation ou de présentation, par exemple : - insuffisance de provision pour dépréciation des stocks, créances ou participations ; - stock surévalué ou sous-évalué en raison d'une erreur dans le calcul du coût de production ou dans la détermination des quantités ; - non-respect de la spécialisation des exercices ; - non-prise en compte d'événements postérieurs confirmant ou infirmant une situation qui existait à la date de clôture ; - non-respect du principe de prudence dans la prise en compte à l'actif de frais de recherche ; - erreur de classement des titres.

Le commissaire aux comptes certifie avec réserve lorsque l'irrégularité est significative mais que son importance n'est pas suffisante pour considérer que les comptes annuels (ou comptes consolidés) ne sont pas réguliers et sincères et ne donnent pas une image fidèle à l'exception de la réserve formulée. Lorsque l'irrégularité est telle que son incidence affecte de façon très significative l'ensemble des comptes annuels, le commissaire aux comptes refuse de certifier en précisant dans son rapport que les comptes annuels ne sont pas réguliers et sincères et ne donnent pas une image fidèle de la situation financière, du patrimoine et du résultat de la société. Ce type de refus entraîne, en principe, l'obligation de révéler au procureur de la République (voir n° 5155 et n° 5368). Un cas particulier de désaccord peut porter sur le contenu de l'annexe (voir développements n° 3693). Remarque : la correction d'une erreur concernant un exercice antérieur, bien que n'entraînant aucun désaccord, peut également conduire à une réserve (voir n° 2395).

Quelle que soit la nature de l'irrégularité, le commissaire aux comptes expose le désaccord sur les règles et méthodes comptables faisant l'objet de la réserve ou du refus en précisant dans un paragraphe situé avant l'expression de l'opinion : - la nature du désaccord, - le poste et le montant concerné, - l'incidence sur le résultat net. Limitations

372-2 ( NI n° 1 précitée, p. 87) Elles constituent une impossibilité pour le commissaire aux comptes de mettre en estimées nécessaires et notamment pour l'obtention d'éléments probants.

uvre les diligences qu'il a

Les limitations peuvent être : - imposées par les circonstances : par exemple la nomination du commissaire aux comptes après la clôture de l'exercice l'a empêché d'assister aux inventaires physiques et il n'a pu s'assurer des quantités par d'autres moyens de contrôle ou bien un incendie a détruit les pièces justificatives ou encore ( Bull. CNCC n° 40, décembre 1980, p. 469 s.) le commissaire aux comptes se trouve confronté à une comptabilité en désordre ; - imposées par la direction de l'entreprise : par exemple la direction refuse au commissaire aux comptes d'adresser des demandes de confirmation de soldes alors qu'il juge cette procédure essentielle, ou lui consent des honoraires insuffisants (voir n° 5287) ou bien encore refuse de faire appel à un expert. L'absence de contrôle interne peut constituer une limitation au contrôle de l'exhaustivité des enregistrements et à leur fiabilité. Le commissaire aux comptes travaille par sondages dont le volume est fonction de la qualité du contrôle interne. Selon la norme CNCC n° 2-401 sur les éléments probants ( § 18), en cas de doute sur une assertion significative sous-tendant l'établissement des comptes, le commissaire aux comptes s'efforce d'obtenir des éléments probants suffisants et appropriés pour éliminer ce doute. S'il ne peut réunir de tels éléments, il exprime une opinion avec réserve ou formule une impossibilité d'exprimer une opinion. Dans un paragraphe situé avant la formule d'expression de l'opinion, le commissaire aux comptes indique : - les circonstances qui l'ont empêché de mettre en uvre les diligences jugées utiles ; - l'impossibilité d'obtenir les éléments de preuve suffisants par d'autres procédures de contrôle ;

- le montant des postes concernés par la limitation.

Incidences des réserves ou du refus de certifier de l'exercice précédent

374 Selon la norme CNCC n° 2-604, § 2 (« suivi des réserves et refus de certifier de l'exercice précédent »), lorsque le rapport sur les comptes de l'exercice précédent comporte une réserve ou un refus de certifier, le commissaire aux comptes examine les conséquences éventuelles de cette situation sur les comptes de l'exercice afin de déterminer quelles peuvent être les incidences sur son rapport. La nature de la mention, ou l'absence de mention, relative au suivi de la réserve dans le rapport variera ( norme n° 2-604 précitée et NI CNCC n° 1, p. 91 s.) en fonction des situations suivantes : a. Réserve ou refus de certifier pour désaccord ou limitation à l'étendue des travaux du commissaire aux comptes (norme précitée, § 6 et 7) : - si l'anomalie ayant entraîné une réserve subsiste et continue d'affecter les comptes de l'exercice ou les travaux du commissaire aux comptes, ce dernier formule une réserve ou un refus de certifier de même nature sur les comptes de l'exercice en précisant qu'une réserve ou un refus de certifier avait été formulé pour le même motif sur les comptes de l'exercice précédent ; - si l'anomalie a été corrigée mais si cette correction a un impact significatif et si l'information est faite de manière pertinente dans l'annexe (description et incidence sur les capitaux propres d'ouverture et le cas échéant, sur le résultat net de l'exercice), le commissaire aux comptes attire l'attention sur cette information dans un paragraphe d'observations, sur l'information donnée dans l'annexe ; dans le cas contraire, il formule une réserve en raison de l'absence d'une telle information dans l'annexe ; - si, en cas de limitation, l'anomalie n'existe plus sur les comptes de l'exercice et les travaux réalisés ont permis de s'assurer que le bilan d'ouverture ne comportait pas d'anomalies significatives, le commissaire aux comptes n'a pas à assurer, dans son rapport, le suivi de la réserve ou du refus de certifier formulé sur les comptes de l'exercice précédent. b. Refus de certifier pour incertitudes ( norme précitée, § 8) Si les incertitudes graves et multiples ayant conduit à refuser de certifier les comptes de l'exercice précédent continuent d'exister à la fin de l'exercice, le commissaire aux comptes formule un refus de certifier en précisant qu'un refus de même nature avait été formulé sur les comptes de l'exercice précédent. En revanche, si elles ont été levées au cours de l'exercice, le commissaire aux comptes n'a pas à assurer dans son rapport le suivi du refus de certifier formulé sur les comptes de l'exercice précédent mais peut attirer l'attention, dans un paragraphe d'observations, sur l'information donnée dans l'annexe sur la levée des incertitudes.

II. Valeur probante de la comptabilité en matière fiscale Sur l'ensemble du problème des vérifications de comptabilité, les pouvoirs des vérificateurs et les garanties des contribuables, voir Mémento fiscal n° 7156 s. Sur la possibilité, dans le cadre des vérifications de comptabilité, pour l'Administration, de demander au contribuable des informations sur les relations entretenues avec des entreprises étrangères et la méthode de détermination du prix des transactions (prix de transfert ), voir Mémento fiscal n° 7178 s. Sur la possibilité d'obtenir l'accord préalable de l'Administration sur la méthode de fixation des prix de transfert, voir Mémento fiscal n° 7180.

376 Le rejet de la comptabilité est possible dans deux cas : - lorsque la comptabilité est irrégulière (erreurs, omissions ou inexactitudes graves et répétées, absence de pièces justificatives, nonprésentation de comptabilité ou des documents comptables) ; Il en est ainsi, par exemple, en cas de comptabilisation globale en fin de journée des recettes non appuyées de pièces justificatives ( CAA Nancy 18 mai 1995, n° 93-769 ; CAA Paris 18 juin 1996, n° 95-3012 et 95-3014, avec refus de pourvoi en cassation CE CAPC 20 octobre 1997, n° 181871 et n° 181872) et sans distinction entre les règlements par chèques et ceux en espèces avec un compte de caisse présentant fréquemment des soldes créditeurs (CE 17 novembre 1997, n° 145295).

- lorsque, la comptabilité étant apparemment régulière, le vérificateur a néanmoins des raisons sérieuses d'en contester la sincérité.

EXEMPLE : pourcentage anormal de bénéfice brut, enrichissement du patrimoine de l'exploitant ou des associés hors de proportion avec l'importance des bénéfices déclarés (sous réserve, dans le cas des sociétés, que le vérificateur puisse établir que l'enrichissement des associés a sa source dans l'entreprise).

Mais dans ces deux cas, l'Administration ne peut rectifier les bases d'imposition qu'en suivant la procédure de redressement contradictoire (voir Mémento fiscal n° 7216 s.). En effet, la procédure d'imposition d'office ne peut être mise en uvre que pour des irrégularités fiscales (voir Mémento fiscal n° 7240 s.), et non comptables. En outre, la charge de la preuve incombe à l'Administration. Toutefois, par exception (LPF art. L 192) (voir Mémento fiscal n° 7224), elle incombe au contribuable lorsque le désaccord sur les redressements a été soumis à la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, ou à la commission départementale de conciliation, dans les deux cas suivants : - lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités, et l'imposition établie conformément à l'avis de la commission ; - lorsqu'il n'a pas été présenté de comptabilité ou de pièces en tenant lieu. Pour l'appréciation des actes de gestion, voir Mémento fiscal n° 7162.

III. Organisation de l'entreprise et fiabilité du contrôle interne 390 La comptabilité a une dimension matérielle : elle résulte de toute une série d'enregistrements qui représentent des opérations multiples. Pour obtenir une « bonne » comptabilité, il y a donc un problème opérationnel c'est-à-dire un problème d'organisation de l'entreprise, organisation que l'on désigne sous le terme de « contrôle interne ». Le PCG n'utilise pas la notion de contrôle interne. Il précise uniquement que la comptabilité doit être organisée de telle sorte qu'elle permette : - la saisie complète, l'enregistrement chronologique et la conservation des données de base ; - la disponibilité des informations élémentaires et l'établissement, en temps opportun, d'états dont la production est prévue ou requise ; - le contrôle de l'exactitude des données et des procédures de traitement. Pour l'entreprise, l'organisation se concrétise par l'adoption d'un plan de comptes (établi par référence à celui du plan comptable général), par le choix des supports et des procédures de traitement. On appelle « supports » les documents, livres comptables et, d'une manière générale, tout ce qui permet, dans les conditions de conservation prescrites, d'enregistrer les données de base et de prendre connaissance des informations. Les procédures de traitement sont les méthodes et moyens utilisés par l'entreprise pour que les opérations nécessaires à la tenue des comptes et à l'obtention des états prévus ou requis soient effectuées dans les meilleures conditions d'efficacité et au moindre coût sans pour autant faire obstacle au respect pour l'entreprise de ses obligations légales et réglementaires. La comptabilité doit être organisée et tenue de telle façon qu'à tout moment toute personne habilitée puisse vérifier si le système comptable est pertinent et sûr.

Définitions du contrôle interne

391 Le contrôle interne a été défini :

I. par l'OEC (Congrès 1977, p. 8) comme « l'ensemble des sécurités contribuant à la maîtrise de l'entreprise… Il a pour but d'assurer : - d'un côté, la protection, la sauvegarde du patrimoine et la qualité de l'information » (il s'agit des aspects comptables du contrôle interne) ; - « de l'autre, l'application des instructions de la direction ; et de favoriser l'amélioration des performances » (il s'agit des aspects relatifs à la gestion de l'entreprise et résumés sous la formule « aspects administratifs » du contrôle interne). « Il se manifeste par l'organisation, les méthodes et les procédures de chacune des activités de l'entreprise pour maintenir la pérennité de celle-ci » ; II. par la CNCC (norme n° 2-301, § 8), comme l'ensemble des politiques et procédures (contrôles internes) mis en

uvre par la direction d'une entité en vue

d'assurer, dans la mesure du possible, la gestion rigoureuse et efficace de ses activités. Ces procédures impliquent le respect des politiques de gestion, la sauvegarde des actifs, la prévention et la détection des irrégularités et inexactitudes, l'exactitude et l'exhaustivité des enregistrements comptables et l'établissement en temps voulu d'informations financières ou comptables fiables. Le système de contrôle interne s'entend au-delà des domaines liés au système comptable. Il comprend : - l'environnement général de contrôle interne qui est l'ensemble des comportements, degrés de sensibilisation et actions de la direction (y compris le gouvernement d'entreprise) concernant le système de contrôle interne et son importance dans l'entité ; - les procédures de contrôle qui désignent les politiques et procédures définies par la direction afin d'atteindre les objectifs spécifiques de l'entité complémentaires à l'environnement général de contrôle interne.

Importance du contrôle interne

395 Outre son rôle en matière de gestion, le contrôle interne permet d'assurer la sincérité et la fiabilité des informations enregistrées dans les comptes et donc la qualité des comptes. Alors qu'une pièce justificative apporte la preuve directe de la réalité d'une opération, le contrôle interne apporte une preuve indirecte de l'enregistrement correct de toutes les opérations. En ce qui concerne le document décrivant les procédures, voir n° 335.

Présomption de fiabilité des comptes « L'existence dans une entreprise d'un système de contrôle interne rationnellement conçu et correctement appliqué constitue une très sérieuse présomption de la fiabilité des comptes, de la coïncidence entre les données comptables et la réalité. À l'inverse, un système de contrôle interne insuffisant ou mal appliqué et a fortiori l'absence de tout contrôle interne, peut légitimement laisser craindre, soit que les comptes ne reflètent pas l'intégralité de l'activité de l'entreprise, soit que tel élément du patrimoine social a pu être utilisé de façon non conforme à l'intérêt social. » (RFC août 1972, n° 18, p. 231). Le contrôle interne est une des conditions essentielles de la régularité et de la sincérité des comptes, d'une part, et de leur valeur probante, d'autre part. En effet, pour être sincère, une comptabilité doit enregistrer tous les faits et, pour avoir une valeur probante, elle doit être complète. Ces deux éléments ne dépendent pas de la manière dont sont enregistrées les écritures, mais de la manière dont est organisée l'information comptable avant d'être enregistrée. Pratiquement, la comptabilité ne peut donner des informations sûres que si deux conditions sont simultanément remplies : - toutes les informations sont correctement transmises ; - toutes les informations reçues sont correctement traduites. Ce qui suppose donc à la fois le respect des règles et principes comptables et un contrôle interne satisfaisant.

EXEMPLE : Si, à la fin d'un exercice, le service comptable n'est pas informé et n'a pas les moyens d'apprendre que des marchandises ont été reçues sans que les factures correspondantes lui aient été transmises (qu'elles n'aient pas été envoyées par les fournisseurs ou qu'elles soient conservées par un autre service de l'entreprise), le bilan comprendra ces marchandises dans les stocks sans faire apparaître la dette correspondante envers les fournisseurs. La comptabilité ne comporte pas d'erreur, ayant traduit les informations reçues ; cependant elle ne reflète pas la réalité.

Objectifs et principes du contrôle interne

397 Les objectifs du contrôle interne, d'un point de vue comptable, ont été exposés dans les définitions ci-dessus. Il s'agit principalement de : - prévenir les erreurs et les fraudes ; - protéger l'intégrité des biens et des ressources de l'entreprise ; - gérer rationnellement les biens de l'entreprise ; - assurer un enregistrement correct en comptabilité de toutes les opérations. Il existe un tronc commun de caractéristiques et de techniques de contrôle interne que l'on retrouve dans la plupart des entreprises. S'agissant des aspects comptables auxquels nous nous limiterons ici, ce tronc commun comprend : - des éléments de base ; - des contrôles sur l'enregistrement comptable des opérations ; - des contrôles sur le personnel de l'entreprise.

I. Les éléments de base du contrôle interne Trois éléments conditionnent la réalisation d'un contrôle interne efficace dans une entreprise ; il s'agit : - de l'existence d'un plan systématique d'organisation ; - de la présence d'un personnel compétent et intègre ; - de l'existence d'une documentation satisfaisante. a. L'existence d'un plan d'organisation Il doit y avoir dans l'entreprise une recherche de systématisation qui doit en particulier se traduire : - par la définition des tâches, qui doit être la plus précise possible : chacun doit savoir ce qu'il doit faire ;

- par la définition des pouvoirs et des responsabilités, corollaire direct de la définition des tâches : la sécurité d'une organisation nécessite en effet une hiérarchie dont l'autorité est indiscutée ; - enfin par la circulation des informations : les circuits de documents doivent être suffisamment précis et élaborés pour exclure la négligence et la fantaisie. b. La compétence et l'intégrité du personnel Ces deux qualités sont évidemment essentielles, particulièrement au niveau de la direction. S'agissant, en effet, de responsables, les décisions qu'ils prennent sont plus lourdes de conséquences ; surtout, leurs qualités - ou leurs défauts - se répercutent sur les services qu'ils dirigent. c. L'existence d'une documentation satisfaisante Cet élément recouvre : - la production des informations. Celles-ci doivent être qualitativement et quantitativement suffisantes pour que la direction (ou toute autre personne) y trouve une base d'appréciation satisfaisante. Dans ce domaine, l'existence d'instructions écrites, sous forme, par exemple, d'un manuel de procédures, est souhaitable ; - la conservation de l'information. La « mémoire » d'une organisation est un élément essentiel de son contrôle interne, qui d'ailleurs conditionne tous les contrôles a posteriori.

II. Les contrôles de base du travail comptable Ces contrôles visent à assurer ou à vérifier les travaux de comptabilisation des opérations. Ils permettent notamment de garantir : - que toutes les opérations ont fait l'objet d'un enregistrement (exhaustivité) ; - que tout enregistrement est justifié par une opération (réalité) ; - qu'il n'y a pas d'erreur dans la comptabilisation des montants (exactitude). a. Les contrôles d'exhaustivité Quatre techniques de contrôle interne sont couramment utilisées pour éviter les oublis ou les omissions d'enregistrement : - l'existence et le respect de séquences numériques. Lorsqu'il existe un suivi de ces séquences, un oubli d'enregistrement devient peu probable car il serait détecté par une rupture de séquence numérique ; - le rapprochement des documents afférents à la même opération. La même opération entraîne généralement l'émission de plusieurs documents qui génèrent un certain nombre d'écritures. Ainsi un achat provoque-t-il le plus souvent l'émission d'un bon de commande et d'un bon de réception, le report sur un cardex de l'entrée en stock, la réception d'une facture et la création d'une traite ou d'un chèque pour en effectuer le règlement. Un moyen commode de vérifier le déroulement normal de l'opération est d'opérer, à un moment ou à un autre, un rapprochement des principaux documents ; - la tenue de fichiers. Le fichier est l'un des éléments constitutifs de la « mémoire » de l'organisation, puisqu'il assure l'archivage des informations ; - l'existence de listes ou de classements mnémotechniques. Par exemple, le responsable de la comptabilité pourra avoir une liste de ses principales obligations en matière fiscale. b. Les contrôles de réalité Il s'agit notamment : - des contrôles physiques périodiques (inventaires) ; - des recoupements externes. Un moyen de s'assurer de la réalité de certaines écritures est d'obtenir une confirmation extérieure par des tiers, soit en la leur demandant, soit en opérant un rapprochement avec les documents qu'ils envoient à l'entreprise. c. Les contrôles d'exactitude Il s'agit notamment : - des comparaisons globales de données. Lorsque les mêmes opérations font l'objet de deux totalisations, on a tout avantage à comparer les chiffres obtenus. Ce procédé trouve de fréquentes applications. Il servira par exemple à contrôler les recettes : le montant des chèques totalisés par le service qui les réceptionne sera comparé au montant passé au compte « Banque » en comptabilité générale. On vérifiera ainsi que le montant des chèques a été bien saisi et qu'aucune omission n'a été commise ; - des contrôles arithmétiques. Ce type de contrôle consiste à refaire systématiquement certains calculs. Ainsi, un service « Achats » vérifiera les factures de ses fournisseurs afin de s'assurer qu'elles ne comportent aucune erreur.

III. Les contrôles sur le personnel de l'entreprise :

a. Les contrôles hiérarchiques Les procédures d'autorisation et de supervision, la politique

d'embauche, la réglementation de l'accès aux biens de l'entreprise sont les contrôles les plus répandus. On y ajoutera dans certaines entreprises l'audit interne. b. Les contrôles réciproques par la séparation des tâches (appelés également auto-contrôle) On peut distinguer dans l'entreprise, outre la fonction de contrôle proprement dite, trois fonctions dont la séparation implique un contrôle réciproque des exécutants. Toute opération élémentaire intervenant dans une entreprise se rapporte soit à la réalisation de l'objet social, soit à la conservation du patrimoine de l'entreprise, soit enfin à la comptabilité. La réalisation de l'objet social dépend principalement du service des achats, des services de recherche et de fabrication, des laboratoires de contrôle, du service du personnel, enfin du service commercial et du service technique. La conservation du patrimoine de l'entreprise dépend des personnes qui ont à leur charge la conservation ou l'entretien des immobilisations, des stocks et du disponible. La comptabilité enregistre les flux qui affectent les biens de l'entreprise, les correctifs d'inventaire, et établit sur cette base les états financiers. Se rattachent principalement à la fonction comptable les services de la comptabilité générale, ceux de la comptabilité analytique et du contrôle de gestion et les services statistiques.

La distinction de ces trois fonctions est fondamentale sur le plan du contrôle interne parce qu'une séparation des tâches du personnel au sein de chacune d'entre elles (l'impossibilité de cumuler deux de ces fonctions) permet de réaliser un auto-contrôle efficace. En effet, la majeure partie des opérations qui se déroulent dans l'entreprise fait appel à au moins deux de ces fonctions. Si celles-ci sont séparées, il apparaît clairement qu'une erreur ou une fraude entraînera des discordances entre les services concernés, sauf cas de complicité ou de double erreur. Inversement, leur cumul par le même service présentera des dangers évidents. Analysons par exemple une opération d'approvisionnement. La commande de marchandise relève de la réalisation de l'objet social, son stockage de la conservation du patrimoine ; l'enregistrement de la facture établie par le fournisseur est du ressort de la comptabilité, et son règlement concerne à nouveau la fonction de conservation. Voilà donc une opération très courante qui fait intervenir tour à tour les trois fonctions que nous avons distinguées. Si deux fonctions sont confondues au sein d'un même service, celui-ci peut avoir la possibilité de dissimuler certaines erreurs ; par exemple, si un service est à la fois responsable de la commande et du stockage des marchandises, en l'absence d'inventaire permanent, il pourrait être tenté de détruire ou de soustraire les marchandises commandées en quantité excessive, ou bien encore il aurait la possibilité de s'entendre avec un fournisseur pour susciter le paiement frauduleux de marchandises non reçues. Dans un cas comme dans l'autre, la séparation des fonctions supprimerait ce genre d'inconvénients. Elle est à ce titre une technique très précieuse de lutte contre les erreurs et contre la fraude.

Auto-évaluation du contrôle interne

398 L'Auto-évaluation du contrôle interne, initiée par la Direction générale, permet : - une couverture exhaustive des problématiques de contrôle interne, sur laquelle peuvent s'appuyer les travaux d'audit interne ; - une meilleure orientation des travaux d'audit grâce à l'identification des risques significatifs et des éléments exceptionnels ; - une efficacité accrue des actions correctives grâce au transfert de responsabilité vers le personnel de terrain. Cette auto-évaluation peut prendre la forme d'un questionnaire avec des tests d'« auto-contrôle » à effectuer par les « opérationnels ». Pour plus de détails, voir notre étude dans BCF 11/99, p. 17 s.

Conséquences de l'insuffisance du contrôle interne

399 Dans la mesure où le contrôle interne n'est pas expressément prévu par la loi, son insuffisance n'est pas sanctionnée directement ; mais ses conséquences indirectes peuvent être importantes. En effet, si l'on ne peut obtenir l'assurance que toutes les informations sont correctement transmises au service comptable, la valeur probante de la comptabilité peut être mise en doute. À l'occasion de leurs contrôles, les inspecteurs des impôts peuvent découvrir des opérations non comptabilisées (ventes non enregistrées par exemple). Il en est de même pour les commissaires aux comptes : L'absence de contrôle interne peut constituer une limitation au contrôle du commissaire aux comptes et justifier une certification avec réserve(s) ou un refus de certifier (voir n° 372-2). Le degré de qualité du contrôle interne peut également parfois avoir une incidence sur la certification du commissaire aux comptes (voir n° 5332).

SECTION III

Compléments pratiques Conservation des documents ayant un lien avec la comptabilité

420 Sont présentés ci-après : - les supports de conservation ; - les principales durées de conservation ; En ce qui concerne les sanctions : - comptables, voir n° 319 s. et n° 332 ;

- fiscales, voir en général n° 320-2, n° 376 et n° 5003 ; en matière de comptabilités informatisées, voir n° 328-5. - pénales, voir n° 320-1 s.

Supports de conservation

420-1 Informations à conserver

Supports de conservation (en fonction des durées) 3 ans 1

Informations visées par les droits généraux de communication et de contrôle de l'Administration

Livres et registres obligatoires (voir n° 303 et 317)

Autres documents ou pièces justificatives (voir n° 326)

Informations supplémentaires du fait qu'elles ont trait à l'informatique

6 ans 1

Sur leur support original

établi sur support non informatique (voir n° 329)

Sur tout support 3

établi sur support informatique (voir n° 331)

Sur support

ouvrant droit à déduction de TVA (voir n° 331)

Sur leur original

Autres informations, données ou traitements informatiques non visés cidessus mais concourant directement ou indirectement à la formation des résultats comptables ou fiscaux et à l'élaboration des déclarations rendues obligatoires par le CGI (voir n° 331)

10 ans ou plus 2

Sur tout support 3

informatique support

Sur leur original

support

Sur tout support 3

Sur support

Aucune obligation de conservation

informatique

Documentation informatique (voir n° 328-5 et 329) 1. Durées fiscales (voir n° 420-2). 2. Durées comptables, civiles ou commerciales (voir n° 420-2). 3. Sur tout support (au choix de l'entreprise) : photocopies, listings, microfilms, microfiches, mais aussi, si elle le souhaite, sur support informatique : disquette, cartouche, bande magnétique.

Principales durées de conservation

420-2 Pour plus de détails, voir notre étude dans BCF 10/97, p. 13 s.

Texte de référence

Durée de conservation Légale

Suggérée dans l'intérêt de la société (1)

-

-

Illimitée

LPF (art. L 102 B)

6 ans

30 ans

Livres légaux (livre-journal, grand livre, livre d'inventaire) et éditions comptables annexes (grands livres généraux et auxiliaires, journaux, balances)

Code de commerce ( art. L 12322)

10 ans (2)

Durée

Comptes annuels : bilan, compte de résultat et annexe

Code de commerce ( art. L 12322)

10 ans (3)

10 ans

Document décrivant les procédures comptables

Décret 83-1020

10 ans (3)

10 ans

Code de commerce ( art. L 12322)

10 ans (3)

10 ans

Déclarations d'impôts (IS, IR)

LPF (art. L 169)

3 ans (4) (5)

10 ans

Déclarations et calculs de TVA

LPF (art. L 176)

3 ans (5) (6)

10 ans

Taxe sur les salaires, précompte, cotisation 2 % perçue au titre de la participation à l'effort de construction

LPF (art. L 169 A)

3 ans (4)

10 ans

Autres impôts

-

-

10 ans

Documents sociaux Statuts Traités de fusion et autres actes liés au fonctionnement de la société Registre des procès-verbaux du conseil d'administration du directoire et du conseil de surveillance, des procès-verbaux d'assemblées, de transfert et de mouvement de titres Rapports des gérants, du conseil d'administration ou de surveillance, ou du directoire, des commissaires aux comptes Feuilles de présence aux assemblées Documents comptables

de la société

du 29/11/83 ( art. 1er ) Pièces justificatives (factures clients, fournisseurs, bons de commande, bons de réception et de livraison, documents établis pour le transport des marchandises, documents bancaires) Déclarations sociales et fiscales

Documents civils et commerciaux Titres de propriété et actes de vente

Code civil (art. 2262)

30 ans

30 ans

Dossiers de clients et correspondance commerciale

Code de commerce ( art. L 1104)

10 ans

10 ans

Code de commerce ( art. L 1104)

10 ans (à compter de la fin du contrat)

10 ans ou plus (7)

Contrats (conclus entre commerçants commerçants et non-commerçants)

ou

entre

Texte de référence

Durée de conservation Légale

Suggérée dans l'intérêt de la société (1)

Documents relatifs au personnel Livre de paie (8)

Code du travail (art. L 143-5 abrogé)

5 ans (à compter de sa clôture)

30 ans (9)

Double des bulletins de paie (8)

Code du travail ( art. L 143-3)

5 ans

30 ans (9)

Registre du personnel

Code du travail ( art. R 620-3)

5 ans (après départ du salarié)

10 ans

Documents concernant les rémunérations (bulletins de paie, solde de tout compte, etc.)

Code du travail ( art. L 143-14)

5 ans

10 ans

Fiches individuelles de répartition de la participation et de l'intéressement

Code du travail ( art. R 441-3)

30 ans

30 ans

Code de la Sécurité sociale

3 ans

10 ans

Déclarations sociales (10) : • Sécurité sociale

( art. L 244-3) • ASSEDIC

Code du travail ( art. L 351-6)

5 ans

10 ans

• Retraite complémentaire

Code de commerce ( art. L 1104)

10 ans

10 ans

(1) À notre avis. (2) À compter de la clôture du livre. (3) À compter de la clôture de l'exercice comptable. (4) Fin de la troisième année civile suivant celle au titre de laquelle l'imposition est due.

EXEMPLE : Pour une société clôturant son exercice le 30 septembre n, le délai de reprise de l'Administration court jusqu'au 31 décembre n + 3.

(5) 6 ans en cas de défaut de déclaration dans le délai légal. Remarque (concernant 4. et 5.) : 3 et 6 ans sont des durées résultant des textes fiscaux. Mais il résulte de la jurisprudence fiscale que ce délai peut être largement dépassé en cas d'immobilisations amortissables, d'amortissements réputés différés, de provisions déductibles ou de reprises de provisions non déductibles à l'origine ou en cas d'intégration fiscale (voir n° 329). (6) Fin de la troisième année civile suivant celle au cours de laquelle la taxe est devenue exigible.

EXEMPLE : Pour les opérations déclarées au titre de juillet n, le délai de reprise de l'Administration pourra être exercé jusqu'au 31 décembre n + 3.

(7) Il peut être nécessaire de conserver les contrats au-delà du délai de 10 ans dans les cas suivants : - contrats expirés mais auxquels ont été substitués de nouveaux accords s'inscrivant dans leur continuité, - contrats pouvant faire l'objet d'un contentieux avec mise en jeu de la prescription trentenaire de droit commun (C. civ. art. 2262). (8) À compter du 1er août 1998, l'obligation de tenir un livre de paie a été supprimée et remplacée par celle de conserver un double des bulletins de paie (loi DDOEF n° 98-546 du 2 juillet 1998, art. 8). (9) La prescription pour le paiement des cotisations aux différents régimes de retraite complémentaire est la prescription de droit commun, c'est-à-dire 30 ans. En outre, les caisses de retraite complémentaire font généralement obligation aux employeurs de délivrer à leurs salariés ou anciens salariés les certificats ou attestations leur permettant de déterminer et de justifier leurs droits à la retraite. En tout état de cause, le livre de paie et les bulletins de salaires doivent être conservés au moins pendant 6 ans à compter de la dernière opération qui y est mentionnée (LPF, art. L 102 B) et, à notre avis, pendant 10 ans s'agissant d'éléments comptables (voir n° 317 et n° 329). (10) Depuis le 6 juillet 1998 (art. L 244-3 du Code de la sécurité sociale modifié par loi DDOEF n° 98-546 du 2 juillet 1998), en cas de retard ou de défaut de production, les pénalités se prescrivent dans un délai de 2 ans à compter de la production, de la notification de l'avertissement ou de la mise en demeure.

Diagnostic de l'organisation de la fonction comptable

421 Afin d'identifier les services et les travaux couverts par la fonction comptable, nous proposons la grille d'analyse suivante, établie par nos soins. Pour plus de détails, voir notre étude dans BCF 8-9/96, p. 37 s. Sur la notion de contrôle interne en général, voir n° 390 s. Domaines

Achats n° 799 s.)

Tâches rattachées à la fonction comptable

(voir

· gestion des fichiers tiers (ouverture et fermeture des comptes fournisseurs…) · réception des factures · contrôle des factures · imputation des factures · comptabilisation des factures

Servic e

Volum e

Temp s pass é

Catég orie perso nnel

Mode de traitem ent

· obtention du bon à payer · émission des règlements · analyse et suivi des comptes · réalisation des travaux liés aux arrêtés comptables (charges à payer, charges constatées d'avance) Ventes n° 451 s.)

(voir

· gestion des fichiers tiers · émission des factures · comptabilisation des factures · réception et remise en banque des encaissements… · comptabilisation des encaissements · analyse et suivi des comptes · relance clients · suivi des créances douteuses et litigieuses · réalisation des travaux liés aux arrêtés comptables (factures à établir, produits constatés d'avance, provision pour dépréciation…)

Trésorerie (voir n° 2099 s.)

· émission des règlements divers · suivi des échéanciers · enregistrement des opérations · établissement du rapprochement bancaire · élaboration des prévisions de trésorerie

Immobilisati ons (voir n° 1451 s.)

· calcul des amortissements · rapprochement avec la comptabilité générale · écritures relatives aux dotations aux amortissements et aux provisions et cessions des immobilisations · gestion du fichier des immobilisations (mise à jour des acquisitions, cessions…) · rapprochement entre inventaire comptable et inventaire physique

Personnel (voir n° 885 s.)

· établissement des bulletins de paye · élaboration des déclarations sociales

· suivi des éléments variables (commissions, primes…) · suivi des événements exceptionnels (arrêts maladie, soldes de tout compte) · suivi des congés payés et notes de frais · enregistrement des écritures relatives aux salaires et charges sociales, notes de frais · enregistrement des opérations relatives aux arrêtés comptables Stocks (voir n° 1101 s.)

· suivi des mouvements sur stocks et enregistrement des variations de stocks · enregistrement des écritures de dépréciation · pilotage des inventaires physiques

Comptabilité s générale, analytique et contrôle budgétaire

· définition des règles de gestion · élaboration des budgets · comptabilisation des opérations (hors comptabilité tiers) · établissement des déclarations fiscales · élaboration des situations (reporting, situation trimestrielle, comptes annuels) · traitement analytique, calcul de coûts, agrégation… · enregistrement des écritures purement analytiques · production des états · analyse des écarts entre le budget et le réalisé

Consolidatio n (voir n° 4600 s.)

· définition des méthodes · élaboration des comptes consolidés (écritures d'élimination, retraitements, stimulations…)

Diagnostic de la qualité de l'information comptable

422 Le tableau ci-après, établi par nos soins, reprend de manière synthétique ces attributs en donnant une définition et en indiquant, en regard de chacun, les principaux dispositifs dont la mise en place assure la qualité de l'information produite. Sont repris dans ce tableau les dispositifs mis en place habituellement au sein des entreprises.

Remarque : Cette analyse doit être complétée éventuellement par la collecte d'informations traduisant le dysfonctionnement du système comptable ou sa mauvaise utilisation (par exemple : nombre de mouvements rejetés lors des traitements, nombre d'écritures d'opérations diverses liées à des erreurs de saisie…). Pour plus de détails, voir nos études dans BCF 8-9/96, p. 37 s. et BCF 11/99, p. 17 s. Attributs

Définition

Dispositifs mis en place

Oui 1

La conformité aux référentiels

Respecter les conventions, les principes et les règles applicables en matière comptable (doctrine, textes réglementaires…)

· un manuel comptable · des procédures groupe · des notes internes précisant le format et le contenu des documents produits · des notes expliquant les règles et les principes dérogatoires…

La neutralité

Choisir entre plusieurs options sans être influencé par un résultat recherché d'avance

· des dossiers étayant les choix effectués · des procédures d'examen des options retenues…

La comparabilité

Présenter et évaluer les informations de manière identique au cours d'exercices distincts

· des commentaires formulés lors des changements de méthodes comptables…

La fiabilité

Enregistrer de manière exhaustive les opérations et assurer l'intégrité des données

· description des fonctionnalités du système de gestion · description des sécurités mises en place (accès, contrôles, sauvegardes) · des procédures comptables et de gestion formalisées · un contrôle interne · des procédures d'inventaires · des justifications de comptes…

La « vérifiabilité »

Enregistrer les opérations à l'appui des pièces ou d'une documentation probante

· identification pour chaque catégorie de flux des données gérées, des traitements et des restitutions

Retracer un chemin de révision

· des notes de procédures et règles de documentation des enregistrements comptables · des procédures définissant les règles de conservation des pièces et classement…

La pertinence

Disposer de l'information comptable appropriée

· des procédures qui garantissent la cohérence des données · la formalisation des besoins de gestion et des modalités de restitution…

No n 1

La clarté

Permettre à l'utilisateur de l'information de comprendre rapidement et sans risque de mauvaise interprétation

· une exploitation des recommandations des auditeurs internes ou externes · un recensement des difficultés rencontrées par les utilisateurs…

La flexibilité

Pouvoir répondre à l'évolution des besoins des utilisateurs

· une communication interne d'informations des utilisateurs

des

besoins

· un suivi de la documentation technique et des textes légaux… 1. Le tableau doit être complété en indiquant en regard de chaque dispositif la réponse (oui ou non) et en ajoutant d'éventuels dispositifs spécifiques qui seraient mis en place dans l'entreprise.

TITRE II L'activité courante de l'entreprise CHAPITRE 4

Les produits et créances d'exploitation 451 SECTION I

Généralités et définitions A. Notion d'activité 452 L'exploitation d'une entreprise comporte de nombreuses fonctions : achat, transformation, fabrication, stockage, vente (ou prestation de services) et livraison qui se rattachent à une activité principale (ou des activités principales), objet social principal de l'entreprise qui consiste dans la vente de biens ou de services en vue d'en tirer un revenu (produit). Outre cette activité principale, l'entreprise peut se livrer à d'autres opérations, prévues également dans son objet social, qui procurent également un revenu mais qui ne présentent qu'un caractère complémentaire ; ce sont les activités accessoires, tels le placement de disponibilités et les prises de participation et les opérations occasionnelles, telle la vente d'immobilisations. Remarque : Dans le PCG le résultat de l'exercice est déterminé à partir : - d'une part, de ses activités, qui comprennent la (ou les) activité(s) principale(s) et la (ou les) activité(s) annexe(s), dont est tiré le résultat courant (appelé « résultat provenant des activités ordinaires » dans la 4e directive) ; - d'autre part, de ses opérations exceptionnelles qui aboutissent à un résultat exceptionnel.

453 Le revenu (ou produit) correspond à la contrepartie reçue lors de la phase finale des activités principales, accessoires ou des opérations occasionnelles. Il faut le distinguer du bénéfice qui correspond à l'excédent du revenu sur les coûts qui s'y rattachent. Le revenu des activités provient uniquement des opérations faites avec les tiers. Il ne comprend pas les augmentations de la valeur des éléments de l'actif (traduite par la réévaluation par exemple) ou les diminutions du passif de l'entreprise qui ne sont pas liées directement à ces activités.

454 La mesure de l'activité dépend de :

a. la définition de la notion d'activité ; elle pourrait être soit restrictive, et ne comprendrait que la ou les activités principales, soit extensive, et comprendrait alors, outre les activités principales, les activités accessoires et les opérations occasionnelles (voir notamment la notion de chiffre d'affaires au compte de résultat, n° 480 et dans l'annexe n° 695) ; b. la date d'enregistrement et de constatation du revenu ; diverses solutions sont concevables. On pourrait retenir l'enregistrement des produits lors du règlement financier, ou encore lors de l'accord des parties sur les biens ou services à fournir et sur leurs prix, ou bien encore lors de la livraison ou du transfert de propriété et de la réalisation de la prestation, ou enfin estimer que le produit (et le profit qui en résulte) ne naît pas à un instant donné, mais résulte d'une longue période préparatoire au cours de laquelle il pourrait être comptabilisé progressivement. Le problème de la définition et de la mesure de l'activité, et par conséquent le schéma de comptabilisation, ne constitue qu'un des éléments de la saisie des faits. En effet, celle-ci doit respecter par ailleurs certaines obligations réglementaires de forme (pièces justificatives, journaux, etc.) et certaines règles de contrôle interne propres à conférer à la comptabilité sa valeur probante.

B. Notion de ventes Définition de la vente

456 Selon le Code civil, la vente est « une convention par laquelle l'un s'oblige à livrer une chose et l'autre à la payer » (C. civ. art. 1582). Différentes sortes de ventes

457 Le Code civil distingue selon que la vente est faite purement et simplement, ou sous condition soit suspensive, soit résolutoire ( art. 1584). a. Vente pure et simple : - Vente au comptant Vente dans laquelle l'échange des consentements, le transfert de propriété et le paiement du prix sont concomitants. - Vente à crédit Vente comportant transfert de propriété avant paiement du prix. La vente à tempérament est une modalité de vente à crédit dans laquelle le paiement est effectué à plusieurs échéances déterminées. Dans la pratique, ces deux notions sont confondues ; d'ailleurs le législateur lui-même semble entretenir la confusion ; les arrêtés pris en application de la réglementation des ventes à crédit visent les ventes ou achats à tempérament. Ces ventes sont réglementées (voir Mémento concurrence consommation, n° 900 s.). - Vente (de marchandises) à terme Le terme diffère de la condition, en ce qu'il ne suspend point l'engagement, dont il retarde seulement l'exécution (C. civ. art. 1185). b. Vente sous condition suspensive La condition suspensive (C. civ. art. 1181) reporte la conclusion définitive de la vente au moment où la condition se réalise. Exemple : Vente à l'essai (C. civ. art. 1588).

c. Vente sous condition résolutoire La condition résolutoire (C. civ. art. 1183) ne suspend point l'exécution de l'obligation ; elle oblige seulement le créancier à restituer ce qu'il a reçu, dans le cas où l'événement prévu par la condition arrive. d. Ventes particulières : - Vente à réméré (C. civ. art. 1659) Le vendeur se réserve le droit de racheter l'objet dans un certain délai, en remboursant à l'acquéreur le prix principal et les frais d'acquisition. - Vente à terme (immeubles à construire, titres). Dans le cas des immeubles à construire, il s'agit d'un contrat par lequel le vendeur s'engage à livrer l'immeuble à son achèvement, l'acheteur s'engage à en prendre livraison et à en payer le prix à la date de livraison. Le transfert de propriété s'opère de plein droit par la constatation par acte authentique de l'achèvement de l'immeuble ; il produit ses effets rétroactivement au jour de la vente (C. civ. art. 1601-2). Pour les ventes à terme de titres (exemple : service à règlement différé (SRD)), voir n° 1895. - Vente en l'état futur d'achèvement (immeubles à construire) Il s'agit d'un contrat par lequel le vendeur transfère immédiatement à l'acquéreur ses droits sur le sol ainsi que sur la propriété des constructions existantes. Les ouvrages à venir deviennent la propriété de l'acquéreur au fur et à mesure de leur exécution ; l'acquéreur est tenu d'en payer le prix au fur et à mesure de l'avancement des travaux (C. civ. art. 1601-3). - Vente avec clause de réserve de propriété Le vendeur demeure propriétaire des marchandises vendues jusqu'à complet paiement du prix. - Location-vente Convention consistant à prévoir qu'à l'expiration d'un contrat de louage de chose, la propriété du bien sera transférée au locataire.

Notions liées à la vente Promesse (ou compromis) de vente

459 Il s'agit d'un contrat par lequel une personne s'engage à vendre une chose à une autre personne qui, habituellement, accepte la promesse sans prendre l'engagement d'acheter (voir n° 1652). Arrhes, avances et acomptes

460 La conclusion d'une vente s'accompagne parfois du versement d'une somme d'argent à valoir sur le prix. Mais, selon la nature du versement, les effets juridiques sont totalement différents : Les arrhes (C. civ. art. 1590) permettent à l'acheteur de se dédire en abandonnant le montant versé au vendeur. Celui-ci peut également se dédire en versant le double des arrhes à l'acheteur. Les avances et acomptes sont simplement des versements à valoir sur le prix stipulé au contrat, la vente étant définitivement conclue. Les avances sont versées avant tout commencement d'exécution de la commande ; les acomptes sont versés sur justification d'exécution partielle. Facture pro forma

461 Devis établi par un fournisseur à son client pour lui donner, avec les mêmes éléments que ceux d'une véritable facture, des précisions devant lui servir à l'occasion de certaines procédures telles qu'importation, exportation, etc. Ce type de facture n'a pas à être comptabilisé.

Commande

462 « Ordre par lequel est déclenché un processus de mise à disposition de celui dont il émane de certains produits dans des conditions déterminées » (définition de l' ancien PCG, p. I. 24).

C. Notion de produits d'exploitation 466 Le PCG distingue les produits d'exploitation (hors produits financiers), les produits financiers et les produits exceptionnels. Ce chapitre est consacré uniquement aux produits d'exploitation (hors produits financiers), qui peuvent comprendre également des opérations provenant d'exercices antérieurs, dans la mesure où ils présentent un caractère courant (voir développements n° 2755). Un produit d'exploitation (ou de gestion courante) est un produit qui se rapporte à l'exploitation normale et courante de l'activité ( PCG, art. 434-2). Il est la contre-valeur monétaire d'une marchandise ou d'un produit (bien ou service) créé par l'entreprise (en ce sens PCG, art. 2221). Il s'exprime soit en prix de vente lorsqu'il correspond à une marchandise ou à un produit vendu à un tiers, soit en coût, calculé à un niveau approprié, s'il correspond à un produit créé par l'entreprise pour elle-même ou s'il entre dans la variation de la production stockée. Une subvention d'exploitation est assimilée à un produit d'exploitation. Sur la notion de chiffre d'affaires au compte de résultat, voir n° 480 et dans l'annexe, voir n° 695. Sur la notion d'opérations imposables à la TVA, qui ne doit pas être confondue avec la notion de produits développée ci-après, voir Mémento fiscal n° 4015 s.

Classement comptable des produits d'exploitation

470 Selon le PCG (art. 447), les produits d'exploitation normale et courante sont enregistrés en classe 7 : des comptes 70 aux comptes 75 (voir liste du PCG n° 7007). Ce classement est fonction de leur nature économique, selon l'ordre de la cascade des soldes intermédiaires de gestion susceptibles d'être tirés du compte de résultat (voir n° 2760 s.). Pour une utilisation détaillée des différents comptes, voir n° 635 s.

Constituent également des produits d'exploitation : - les reprises sur amortissements et provisions d'exploitation : compte 781, voir n° 2582 ; - les transferts de charges d'exploitation : compte 791 ; voir n° 2385 s.

D. Notion de chiffre d'affaires 480 Le décret du 29 novembre 1983 (art. 15) et le PCG (art. 222-2) retiennent une conception restrictive de la notion de chiffre d'affaires à faire figurer au compte de résultat : le chiffre d'affaires est constitué par les ventes de marchandises et la production vendue de biens et services et s'entend du montant des affaires réalisées avec les tiers dans l'exercice de l'activité professionnelle normale et courante de l'entreprise. Le montant net du chiffre d'affaires au compte de résultat est égal au montant du compte 70 « Ventes hors taxes ». Cette définition n'englobe donc pas : - les produits nets (bénéfices) partiels (compte 73) ; - les subventions d'exploitation (compte 74) ; - les redevances pour concession, brevets, licences, (compte 75) ; - les produits financiers (compte 76). Cette définition, même si elle est imparfaite d'un point de vue économique, doit être appliquée pour l'établissement du compte de résultat. En revanche, dans l'annexe, peut être fourni un montant différent : « Produits des activités courantes », correspondant à une conception extensive du chiffre d'affaires et adapté au secteur professionnel de l'entreprise (voir n° 695-2 s.).

E. Notion de créances d'exploitation Définition

486 À notre avis, les créances d'exploitation sont les créances nées à l'occasion du cycle d'exploitation et les créances assimilées (définition de l' ancien PCG, p. I.28), c'est-à-dire, à notre avis, toutes celles ayant pour contrepartie des produits d'exploitation (autres que financiers) et les comptes, sans incidence sur le compte de résultat, se rapportant à des opérations d'exploitation. Remarque : La distinction « Créances d'exploitation » - « Créances diverses » n'existe pas dans la présentation du bilan en système de base (elle n'existe que dans le système développé). Toutefois, elle est très proche de la distinction retenue : « Créances Clients et comptes rattachés » - « Autres Créances ».

Classement comptable

487 Il se caractérise par deux éléments essentiels : - le regroupement du compte « Clients » avec les « comptes rattachés », c'est-à-dire les effets à recevoir concernant ces clients, les créances à venir se rapportant à l'exploitation de l'exercice (factures clients non encore établies) et les intérêts courus sur ces créances à la clôture de l'exercice, en application du critère principal de classement des créances par agents économiques ; - le regroupement dans le compte « Clients » de toutes les créances quel que soit leur terme : court, moyen ou long. Toutefois, les entreprises ayant à fournir en annexe un tableau des échéances de leurs créances et de leurs dettes (voir n° 2287) et en bas du bilan la partie à plus d'un an de ces créances, des subdivisions de chaque compte permettent de suivre cette ventilation.

L'ensemble des comptes (débiteurs et créditeurs) de créances liées à la vente de biens ou services rattachés au cycle d'exploitation de l'entreprise figure au compte 41 « Clients et comptes rattachés » ( PCG, art. 444/41 ; voir liste des comptes du PCG n° 7004). Pour le détail des « Autres créances » du système de base, voir n° 6005-1 ou « Autres créances d'exploitation » et « Créances diverses » du système développé, voir n° 6009.

Les entreprises peuvent, en fonction de leurs besoins, distinguer entre (PCG, art. 444) : - les créances à encaisser à long, moyen et court terme ; Cette distinction permet de remplir l'état des échéances des créances et des dettes à la clôture de l'exercice.

- les créances en France ou à l'étranger ; - les créances sur les sociétés liées ou avec lesquelles elles ont un lien de participation ; - les intérêts courus ; - les catégories de ventes à crédit ( Entreprises à commerces multiples).

On opposera ainsi, par exemple, les crédits financés par l'entreprise (le montant de la créance demeure dans le compte clients jusqu'au règlement) et les crédits financés par un organisme extérieur (la créance est immédiatement soldée en contrepartie d'un compte de trésorerie, par exemple compte 5115). Remarque : Les comptes 46 « débiteurs divers » n'enregistrent pas, à notre avis, de créances de caractère d'exploitation. D'ailleurs le système développé les rattache aux « Créances diverses ». En ce qui concerne les indemnités d'assurances à recevoir, le compte 478 « Comptes transitoires » nous paraît plus adéquat (voir n° 2377).

SECTION II

Règles d'enregistrement et d'évaluation des créances et des produits d'exploitation I. Règles générales d'enregistrement

Enregistrement des créances certaines

501 La créance (comme la dette réciproque) naît lors de l'échange des consentements et devient certaine quant à son principe et son montant lors du transfert de propriété pour les ventes ou lors de leur réalisation pour les services. Habituellement naissance et certitude sont concomitantes, mais il n'en est pas toujours ainsi et cette règle soulève des difficultés d'application dans des cas particuliers, qui seront examinés plus loin (voir n° 516 s.). Il ne faut pas confondre créances « incertaines », créances « douteuses » et créances « litigieuses » : - Les créances « incertaines » dans leur principe ne doivent pas être comptabilisées. Il peut en être de même, dans certains cas, lorsqu'elles sont certaines dans leur principe mais qu'une incertitude importante existe sur leur montant (voir n° 514) ; - L'expression « créances douteuses » s'applique en général à des créances certaines dans leur principe, c'est-à-dire dont le montant n'est pas contesté par le débiteur, mais dont le recouvrement est douteux, compte tenu de la mauvaise situation du débiteur. En conséquence, les créances douteuses, à partir du moment où elles sont certaines dans leur principe, doivent être comptabilisées quels que soient par ailleurs la date de leur exigibilité ou le moment de leur recouvrement ; L'obligation, selon les règles françaises, de constater systématiquement la plus-value dès lors que la cession est réalisée avant la clôture de l'exercice (voir également en ce sens Bull. CNCC n° 106, juin 1997, p. 295 s.) est contraire à la solution préconisée par la norme IAS 18 (§ 18), qui conduit à ne pas comptabiliser un produit tant que son recouvrement n'est pas probable. Fiscalement, les créances doivent être rattachées à l'exercice au cours duquel elles ont acquis un caractère certain dans leur principe et déterminé dans leur montant. Le caractère douteux du recouvrement des créances autorise seulement la constitution d'une provision (CE 22 février 1989, n° 71.593 et CAA Nancy 6 août 1993, n° 92-995). - Les créances « litigieuses » ne devraient pas, en principe, être comptabilisées pour la partie contestée, celle-ci n'étant pas certaine dans son principe. Toutefois, en pratique, le litige survenant après la comptabilisation de la facture, elles sont comptabilisées pour leur totalité.

Ventes

502 Aux termes de l' article 1583 du Code civil, la vente est parfaite entre les parties, et la propriété est acquise de droit à l'acheteur à l'égard du vendeur, dès qu'on est convenu de la chose et du prix, quoique la chose n'ait pas encore été livrée ni le prix payé. Autrement dit, en principe, le transfert de propriété accompagne immédiatement l'échange des consentements. Mais si elle est fondamentale (du moins en droit français), cette règle comporte en pratique de multiples exceptions. En effet : a. Il est toujours possible aux parties d'y déroger et de différer la date du transfert de propriété. Ainsi, les « conditions de vente » des entreprises industrielles ou commerciales contiennent généralement des stipulations à cet égard. La date du transfert de propriété est alors fonction de l'intention commune des parties (en ce sens, Cass. civ. 4 juillet 1995, n° 1266 P). L'entreprise doit donc constater ses créances lors du transfert de propriété (droit du patrimoine) qui est déterminé par les conditions de vente (sur les cas particuliers, voir n° 560 s.). Remarque : Constater une créance n'implique pas automatiquement de dégager un résultat (voir par exemple n° 531).

Habituellement, le transfert de propriété se produit lors de la livraison du bien qui, en pratique, correspond le plus souvent à la facturation. C'est pourquoi les ventes sont enregistrées au vu des factures, une régularisation étant éventuellement effectuée à la clôture de l'exercice ou de la période pour tenir compte d'un décalage entre facturation et livraison (voir n° 631 s.). b. Même en l'absence de stipulation particulière, le principe de l' article 1583 ne trouve pas à s'appliquer :

- lorsque le bien n'existe pas encore (vente d'une « chose future » : bien à fabriquer) ; - même lorsque le bien existe déjà, s'il n'est pas encore déterminé, c'est-à-dire identifié parmi d'autres biens similaires (selon la jurisprudence, la vente n'opère le transfert de propriété dès qu'il y a consentement des parties sur la chose et sur le prix, que si l'objet de la vente a été déterminé, Req. 24 avril 1929, DH 1929-283), la propriété n'est transférée à l'acheteur que lorsque la marchandise a été déterminée dans son individualité (Cass. civ., 17 et 30 juin 1925, DP 1927-1-29), voir Bull. CNC n° 26, avril 1976, p. 10-11. Prestations de services

504 La notion de « transfert de propriété » ne peut être appliquée aux prestations de services (sauf cas particuliers, par exemple des études). « Dans la pratique la plus courante, les effets des conventions ne sont comptabilisés qu'à l'issue de l'exécution de l'obligation génératrice de profits ou de pertes » (Avis du CNC, Bull. n° 25, janvier 1976, p. 15). Cette pratique découle du principe de prudence et de la jurisprudence : l'existence d'un gain ne peut être comptablement retenue comme profit d'un exercice qu'autant que ce gain a été effectivement réalisé par la naissance d'une créance incontestable en ses divers éléments (GP 1964-1-293). Toutefois, la perte sur le contrat doit être constatée dès qu'elle devient probable, voir n° 509.

Habituellement, une facture est établie à ce moment, et c'est cette facture qui est enregistrée en créance et en produit, les éventuels décalages entre facturation et exécution du service étant régularisés à la clôture de l'exercice ou de la période (voir ci-après et n° 631). Il importe de distinguer selon que la prestation de service correspond à une obligation de résultat ou à une obligation de moyen : - lorsque le prestataire est tenu à une « obligation de résultat », il s'est engagé à procurer un résultat déterminé ; si cette obligation n'est pas encore satisfaite et que, de ce fait, le client ne peut être considéré comme ayant donné son accord sur la chose et sur le prix, la créance sur le client n'est pas définitive dans son principe et son montant et les acomptes ne peuvent être inscrits au crédit de la classe 7 (voir toutefois problème des opérations partiellement exécutées à la clôture n° 536 s.) ; - si l'entreprise a une « obligation de moyen », c'est-à-dire qu'elle s'est engagée à certaines diligences en vue d'un résultat qu'elle n'est cependant pas tenue d'atteindre, la facturation du service rendu constitue un produit d'exploitation même si le contrat n'est pas achevé (par exemple, contrat de recherches). Remarque : L'existence dans certains contrats de clauses résolutoires n'a pas pour effet de rendre incertaines les créances acquises lors de leur conclusion.

Rattachement des produits à l'exercice d'exécution Règle générale

506 « Seuls les bénéfices réalisés à la date de clôture d'un exercice peuvent être inscrits dans les comptes annuels » (C. com. art. L 123-21). Selon le PCG : - sont rattachés à l'exercice (PCG, art. 313-1) les produits acquis à cet exercice, auxquels s'ajoutent éventuellement les produits acquis normalement à des exercices précédents mais qui, par erreur ou omission, n'ont pas alors fait l'objet d'un enregistrement comptable (si, du moins, les résultats des exercices auxquels se rapportent ces derniers produits non enregistrés en temps utile, n'ont pas été redressés) ; - les produits comprennent les sommes à recevoir en contrepartie de la fourniture par l'entreprise de biens, travaux, services (PCG, art. 2221) ; Sur l'évaluation des produits à recevoir, voir n° 514.

- constituent des « produits constatés d'avance » les produits perçus ou comptabilisés avant que les prestations et fournitures les justifiant aient été effectuées ou fournies (PCG, art. 444/48). Il en résulte qu'un produit est « acquis » lorsque les prestations ont été effectuées (services) ou lorsque les fournitures ont été livrées. Sont donc rattachés à l'exercice tous les produits résultant de l'activité de l'exercice et eux seuls. En conséquence, à la clôture de chaque exercice : - lorsqu'une créance comptabilisée concerne un bien non livré ou une prestation non encore effectuée, le produit comptabilisé d'avance est éliminé des produits d'exploitation par l'intermédiaire du compte de régularisation 487 « Produits constatés d'avance » (PCG, art. 444/48) ;

- lorsqu'un bien livré ou une prestation effectuée n'a pas encore fait l'objet d'une facture (PCG, art. 444/41), elle est ajoutée aux produits d'exploitation par l'intermédiaire du compte de rattachement 418 « Clients - Produits non encore facturés » (Subdivision 4181 « Factures à établir »). Ce rattachement à l'exercice est donc indépendant de la date d'encaissement du produit (cf. PCG, art. 130-3). Pour la liaison avec les stocks, voir n° 1103-2.

Ventes de biens

507 Les produits correspondants sont rattachés à l'exercice au cours duquel les biens sont livrés. Cette notion de « livraison » n'est pas définie dans le plan comptable ; sauf cas particuliers examinés ci-après, elle correspond : - à celle de « délivrance » qui est, selon le Code civil (art. 1604), le transfert de la chose vendue en la puissance et la possession de l'acheteur ; La délivrance n'implique pas nécessairement une remise matérielle de la marchandise vendue. Ainsi, la délivrance s'opère pour les effets mobiliers (art. 1606 du Code civil) ou par la tradition réelle, ou par la remise des clefs des bâtiments qui les contiennent ou par le seul consentement des parties, si le transport ne peut pas se faire au moment de la vente, ou si l'acheteur les avait déjà en son pouvoir à un autre titre. La délivrance est nécessaire pour entraîner le transfert de propriété de choses qui ne sont individualisées qu'à ce moment. Mais il peut y avoir délivrance sans transfert de propriété (exemple : location-vente).

- à celle du transfert de propriété retenue au bilan ; - au moment de la facturation. Pour déterminer la date d'une livraison, il faut donc se référer aux modalités de mise à disposition du bien prévues par les parties et, à défaut, aux usages de la profession. La norme IAS 18 énonce des critères très différents ; en effet, le produit généré par une vente de biens doit être constaté lorsque les 4 conditions suivantes sont simultanément remplies : 1. le vendeur a transféré à l'acheteur les risques et avantages significatifs liés à la propriété des biens ; 2. le vendeur ne conserve ni participation à la gestion, telle qu'elle incombe généralement au propriétaire, ni contrôle effectif sur les biens cédés ; 3. il est probable que les avantages économiques résultant de la vente bénéficieront à l'entreprise ; 4. le montant du produit et celui des coûts engagés (ou devant l'être) dans le cadre de la vente peuvent être mesurés avec fiabilité. Il résulte de ces différences de critères que les produits peuvent ne pas être comptabilisés à la même date en règles françaises et en normes IAS. Tel peut être le cas, par exemple, lorsque le transfert des risques et avantages liés à la propriété est antérieur ou postérieur au transfert légal du titre de propriété ou à la livraison des biens. Fiscalement, - pour la détermination du bénéfice imposable, les produits correspondant à des créances sur la clientèle ou à des versements reçus à l'avance en paiement du prix sont rattachés à l'exercice au cours duquel intervient la livraison des biens pour les ventes ou opérations assimilées (CGI, art. 38-2 bis). Cette livraison correspond (Rép. Barbier, Sén. 19 janvier 1989, p. 91, CE 4 mars 1991, n° 97595 et CAA Bordeaux 7 mai 1991, n° 501 et 1506) à la notion de délivrance du Code civil (indiquée ci-dessus), sauf à établir qu'il s'agit d'une vente sous condition suspensive, par exemple une vente à l'essai ( CAA Nantes 21 février 1996, n° 93-282). Sur l'influence des modalités de délivrance (incoterms), voir n° 560. - en ce qui concerne la TVA, sont soumises à cette taxe les livraisons de biens, la livraison d'un bien meuble s'entendant du transfert de propriété (CGI art. 256) et son fait générateur est constitué, pour les livraisons et les achats, par la délivrance des biens (CGI, art. 269). L'interprétation civiliste du terme délivrance est également retenue par la jurisprudence (CE 31 mars 1978, n° 1683).

Prestations de services

508 Les produits correspondant à un service sont en principe rattachés à l'exercice d'achèvement des prestations, c'est-à-dire au moment où le service est rendu. L'achèvement d'une prestation est une question de fait. Fiscalement, il en est, en principe, de même (CGI, art. 38-2 bis). Cette notion d'achèvement, comptable et fiscale, est à apprécier au regard de la jurisprudence (voir Doc. FL BIC-V-2260 s.). Elle implique en pratique : - l'analyse préalable et minutieuse du contrat (CE 13 février 1995, n° 137490) ou de la situation juridique particulière de la société (ex. : société de bourse ; CAA Paris 9 avril 1996, n° 95-187 et CAA Nancy 10 juin 1999, n° 95-1037) ; en principe, les créances représentatives de commissions de courtage perçues par les intermédiaires sont regardées comme certaines et le service d'entremise achevé à la signature du contrat entre l'acheteur et le fournisseur, sauf usage contraire ou si le rôle de l'intermédiaire se poursuit dans le suivi et l'exécution des opérations après la commande (CE 6 mai 1996, n° 156015 et CE 29 décembre 2000, n° 184527) ;

- en cas d'imprécision du contrat, l'analyse des usages professionnels dans le secteur d'activité concerné (CE 6 juillet 1994, n° 116079 ; 6 mai 1996, n° 156015 ; 28 juillet 2000, n° 180412 et 29 décembre 2000, n° 184527).

En cas de prestations partiellement exécutées à la clôture, voir n° 516 s.

Constatation des dettes probables liées aux ventes (provisions pour risques, charges et pertes liés aux ventes) Règle générale

509 À la clôture de l'exercice, « il doit être tenu compte des risques et des pertes intervenus au cours de l'exercice ou d'un exercice antérieur, même s'ils sont connus entre la date de la clôture de l'exercice et celle de l'établissement des comptes » (C. com. art. L 123-20, al. 3 et PCG, art. 313-5). Sur les événements postérieurs à la clôture, voir n° 2827 s.

« Les risques et charges, nettement précisés quant à leur objet et que des événements survenus ou en cours rendent probables, entraînent la constitution de provisions » (C. com. art. D 8, al. 4). À la clôture de l'exercice, les risques, charges ou pertes liés aux ventes de l'exercice ou d'un exercice antérieur doivent donc donner lieu à la constitution de provisions dès lors qu'ils répondent aux conditions fixées par le PCG (existence d'une obligation à la date de clôture ; sortie de ressources probable sans contrepartie, cf. PCG, art. 312-1 s.). Pour des exemples pratiques, voir n° 610 s.

Extinction des créances

510 Selon le ministre de la Justice (Rép. Sergheraert, AN, 28 avril 1980, p. 1743) le fait qu'une dette n'ait pas fait l'objet de réclamations de la part du créancier n'affecte pas le principe même de la dette qui doit être maintenue en comptabilité tant que l'obligation n'est pas éteinte ; inversement, l'absence de recouvrement de certaines créances ne peut être considérée comme affectant l'existence de la créance tant que celle-ci est exigible. « L'annulation » des comptes correspondants ne peut donc conduire à constater une perte ou un produit qu'en cas d'extinction du droit ou de l'obligation. Cette extinction peut résulter notamment de la prescription des obligations qui opère différemment selon la nature particulière de chaque droit et obligation (voir n° 996 s.).

Principe de non-compensation des créances et des dettes

511 Toute compensation est interdite (voir n° 267), sauf lorsqu'elle est explicitement prévue par les dispositions en vigueur ( PCG, art. 130-2 et 410-5). Ainsi, la compensation peut ou doit s'appliquer dans les cas suivants : Pour sa traduction comptable, voir n° 600.

I. Compensation légale Elle est obligatoire (C. civ. art. 1289 à 1299) lorsque les créances et les dettes sont simultanément : - réciproques, - fongibles, - certaines et liquides, - exigibles. Pour une définition de ces critères, voir Mémento contrats et droits de l'entreprise, n° 6360 s. Toutefois, un jugement d'ouverture de redressement judiciaire emporte de plein droit interdiction de payer toute créance née antérieurement à ce jugement, même si les quatre conditions précitées sont remplies (Voir Mémento Contrats et droits de l'entreprise n° 4097).

II. Compensation entre créances et dettes connexes

Elle est facultative. La jurisprudence admet que des créances et des dettes ne répondant pas aux conditions de liquidité et d'exigibilité définies par l' article 1291 du Code civil (pour la compensation légale) puissent néanmoins être compensées si les trois conditions suivantes sont réunies : a. elles sont connexes, c'est-à-dire nées d'un même contrat ; Notion de même contrat : le lien de connexité ne peut exister qu'entre des créances et dettes nées de ventes et d'achats : - soit « dérivant » d'un contrat unique ( Cass. com. 5 avril 1994, n° 955 P et 1er avril 1997, n° 863 D). Il en est ainsi, notamment, d'une prime et d'une indemnité d'assurance (Cass. com. 15 janvier 1968) ou du prix de travaux et de l'indemnité pour malfaçons ou retard d'exécution de ces travaux (Cass. com. 20 novembre 1978, n° 76-15-410 et 21 juillet 1980 n° 79-11.647) ; - soit nées de deux contrats à condition que ceux-ci forment une opération unique dans l'intention des parties. Il en est ainsi, notamment, d'un contrat d'approvisionnement en aliments pour animaux et d'un contrat de production d'animaux, le premier ayant été conclu en vue de l'exécution du second (Cass. com. 19 mars 1991, n° 526 P et 9 mai 1995, n° 1002 P). À même été admise la compensation entre la créance née à raison du préjudice né de désordres informatiques et la dette de la société envers le prestataire de services chargé de réorganiser l'informatique de gestion et la comptabilité ( Cass. com. 31 mars 1998, n° 839 D). En sens inverse, n'a pas été admise la compensation entre la créance correspondant à l'exécution de travaux par un fournisseur et les dommages-intérêts dus par celui-ci à son client à raison d'un incendie causé sur le lieu des travaux, la première créance, de nature contractuelle, et la seconde, résultant de la mise en jeu d'une responsabilité délictuelle, ne pouvant avoir aucun lien de connexité (Cass. civ. 16 mai 2000, n° 863 FS-P). De même, il n'y a pas de connexité entre le solde d'un compte courant d'associé, créance née du prêt fait par l'associé à la société, et la fraction non libérée de son apport en numéraire, créance dérivant du contrat de société ; en revanche ces sommes peuvent, le cas échéant, ouvrir droit à la compensation légale (Cass. com. 8 janvier 2002, n° 61 FS-P). En revanche, en l'absence de fondement contractuel, les créances résultant de relations d'affaires ne peuvent bénéficier de la connexité ( Cass. com. 14 mai 1996, n° 941 P ; Cass. com. 22 avril 1997, n° 918 P). Le simple fait que deux entreprises exerçant une activité identique entretiennent des relations commerciales régulières et réciproques, consistant en des achats et ventes concomitants de marchandises et aboutissant à des échanges équilibrés, ne suffit pas à établir le lien de connexité.

b. elles sont l'une et l'autre certaines ; c. la connexité est invoquée par celui qui veut s'en prévaloir. À la différence de la compensation légale, la compensation entre créances et dettes connexes reste possible même dans le cas où l'une des parties fait l'objet d'une procédure judiciaire (voir Mémento Contrats et droits de l'entreprise n° 4097). Il en est ainsi même si la créance est née antérieurement au jugement d'ouverture (Cass. com. 2 mars 1993, n° 387 P et Cass. com. 23 novembre 1999, n° 1853 D) ou est soumise à des délais fixés par un plan de continuation ( Cass. com. 24 octobre 1995, n° 1749 P et Cass. com. 25 mars 1997, n° 776 D), à condition toutefois (Cass. com. 15 octobre 1991, n° 1232 P et 12 novembre 1996, n° 1680 P) que le créancier ait procédé à la déclaration de sa créance.

III. Compensation conventionnelle Lorsque les conditions de la compensation légale ne sont pas satisfaites, notamment lorsque l'une des deux créances n'est pas exigible, les parties peuvent convenir de compenser leurs dettes (Soc. 18 décembre 1967, Bull. IV. p. 683), qu'elles soient ou non relatives à des opérations connexes. C'est le cas des conventions de comptes courants.

La compensation ainsi prévue par une convention s'impose aux deux parties. IV. Compensation judiciaire Cette compensation joue pour des dettes qui sont connexes (voir II.). Elle dépend de l'appréciation souveraine du juge qui, pour la décider, n'a pas à constater l'existence des conditions légales (compensation légale). Il n'est pas nécessaire notamment que la créance alléguée soit certaine, liquide et exigible (Cass. civ. 10 avril 1981). Cette compensation s'impose après avoir été décidée par le juge.

II. Règles d'évaluation des créances et des produits d'exploitation

Évaluation des créances d'exploitation

513 Il convient de distinguer la valeur d'inscription lors de l'entrée de la créance dans le patrimoine de l'entreprise et la valeur au bilan. I. Valeur lors de l'entrée dans le patrimoine En l'absence de règle spécifique, il faut se référer aux principes généraux (voir n° 260 s.). En application du principe du nominalisme, les créances sont inscrites pour leur valeur nominale de remboursement (coût historique). II. Valeur au bilan

En application des règles générales d'évaluation du PCG, les créances sont retenues en comptabilité pour leur valeur nominale et, par prudence, une provision pour dépréciation est constituée lorsqu'apparaît une perte probable. Le PCG (voir n° 2554) n'indique ni comment déterminer le montant de la provision pour dépréciation, ni les conditions que doit remplir une créance pour être considérée comme irrécouvrable. Les indications fournies antérieurement par la doctrine sont donc toujours applicables et seront développées ci-après.

En ce qui concerne : - les créances non productives d'intérêt ou d'intérêt faible (voir n° 2079) ; - les créances en devises (voir n° 2082 s.) ; - les créances ayant fait l'objet d'acomptes reçus en devises (voir n° 2081-2) ; - les créances indexées (voir n° 2078) ; - les provisions pour actualisation d'effets et escompte d'effets de commerce (voir n° 2108) ; - les créances sur ventes avec crédit gratuit (voir n° 2225-1).

Évaluation des produits à recevoir Pour des créances d'un montant non définitif, voir n° 601.

514 À notre avis (définition de l'ancien PCG, p. I.38), les produits à recevoir constituent des produits acquis à l'entreprise mais dont le montant, non définitivement arrêté, n'a pas encore été inscrit aux comptes de tiers débiteurs. Un produit est donc acquis dès qu'il est certain dans son principe, même s'il n'est pas certain dans son montant. Sur l'utilité de cette définition, voir n° 228.

Plusieurs cas de figure sont possibles : I. Le produit est certain dans son principe à la clôture, le montant peut en être estimé de manière satisfaisante Le terme « de manière satisfaisante » que nous utilisons signifie, dans notre esprit, que l'incertitude est faible par rapport au montant total du produit, et, le cas échéant, par rapport au résultat de l'exercice.

Ce produit rentre dans la définition des produits à recevoir rappelée ci-avant et doit normalement être enregistré. Le plus souvent, des informations obtenues entre la date de clôture et la date d'arrêté des comptes permettront soit d'affiner l'estimation, soit de mettre fin à la petite incertitude sur le montant. Fiscalement, il en est de même.

II. Le produit est certain dans son principe à la date de clôture mais l'estimation du montant comporte une incertitude importante Le terme « incertitude importante » signifie, dans notre esprit, par rapport à ce qui vient d'être dit sur le terme « de manière satisfaisante », que cette incertitude est forte, par rapport, d'une part, au montant du produit lui-même et, d'autre part, au résultat de l'exercice.

Il convient, à notre avis, de distinguer selon que l'incertitude est levée ou non à la date d'arrêté des comptes. a. L'incertitude est levée à la date d'arrêté des comptes. Le produit à recevoir est alors estimé et pris en compte. On notera que l' OEC, dans sa recommandation « Principes comptables » n° 1. 12, concernant les événements postérieurs à la clôture de l'exercice, fournit les exemples suivants : ristournes obtenues sur achats, indemnités obtenues au terme de négociations ou dossiers en cours à la clôture de l'exercice (voir n° 2829).

b. L'incertitude demeure à la date d'arrêté des comptes. Le principe de prudence doit, à notre avis, s'appliquer afin que seuls les bénéfices réalisés (en l'occurrence ceux dont on est certain) soient pris en compte. Il en résulte, selon nous, que : - si aucune estimation n'est possible, aucun produit ne doit être constaté ; - si une estimation sous forme de fourchette est possible, l'hypothèse la plus basse doit être retenue. Une information en annexe peut être alors nécessaire. Si l'estimation concerne une activité habituelle déjà pratiquée sur les mêmes bases les exercices précédents, la moyenne des produits perçus les exercices précédents peut être retenue. Au cas où cette moyenne ne serait pas significative, seule l'hypothèse la plus basse pourra être retenue. Fiscalement, il est des situations où « l'indétermination » du montant de la créance est telle qu'elle rend impossible toute prise en compte de celle-ci, pourtant certaine dans son principe. Tel est le cas d'une entreprise qui avait subi une expropriation sans accepter les offres amiables que lui avait faites l'autorité expropriante (CE 4 février 1972, n° 79751) ou d'une société de distribution de disques, membre d'un groupe international, qui détenait sur d'autres sociétés du même groupe des redevances, mais dont le calcul, opéré par la société mère new-yorkaise, exigeait certains délais (CE 22 juin 1984, n° 38108 et 37368 repris dans D. adm. 4 A-212 n° 9).

III. Le produit n'est pas certain dans son principe à la date de clôture Un produit qui n'est pas certain à la date de clôture peut cependant être probable. Les produits probables, à l'inverse des charges probables, ne peuvent être comptabilisés. En effet, ces produits n'étant pas certains à la date de clôture, ils ne sont pas réalisés au sens de l' article L 123-21 du Code de commerce. Cette position nous semble applicable dans tous les cas, même si des événements survenus entre la date de clôture et la date d'arrêté des comptes rendent le produit probable certain (en ce sens également, Bull. CNCC n° 67, septembre 1987, p. 350 s.). En effet, l' article L 123-20 (al. 3) du Code de commerce ne vise que les charges : « il doit être tenu compte des risques et des pertes intervenus au cours de l'exercice ou d'un exercice antérieur, même s'ils sont connus entre la date de la clôture de l'exercice et celle de l'établissement des comptes ».

Cas particuliers : La COB (Rapport 1995, p. 110) estime qu'une plus-value doit être dégagée lorsque « des accords de cession sont intervenus avant la date de clôture », si « la condition (en l'occurrence suspensive), qui accompagne ces accords de cession, est : - d'une part, indépendante de la volonté des parties (par exemple, l'agrément d'une autorité publique), - d'autre part, levée au début de l'exercice suivant avant la date d'arrêté des comptes ». Dans le cas où la condition n'est pas levée avant l'arrêté des comptes (cas rare en pratique), seule une provision doit être constituée. Remarque : En principe, en droit, toutes les conditions suspensives sont indépendantes des parties. À défaut, elles sont dites potestatives. Toutefois, en pratique, les « comptables » avaient jusqu'à présent assimilé les deux types de conditions à des conditions suspensives, leur effet étant dans les deux cas suspensif. La tolérance de la COB s'explique donc sur un plan comptable mais pas sur un plan strictement juridique. Interrogés par nos soins sur ce point, la COB et le CNC estiment qu'« il ne s'agit pas d'une dérogation à l' article L 123-21 du Code de commerce (voir n° 506), mais, au contraire, d'une application fidèle de ce principe dans la mesure où la condition suspensive est indépendante des parties ». En pratique à notre avis, il en résulte, par exemple, que pourraient être dégagées les plus-values : - de toutes les ventes signées avant la clôture et pour lesquelles il ne manque plus qu'un agrément d'un organisme tiers ; - des ventes d'immeubles, notamment en cas de DIA ; En revanche, pour la COB (conférence de M. Alain Dorison du 21 mai 1996), le fait que, dans une vente d'immeuble, l'acte notarié n'ait pu pour des raisons pratiques (vacances, documents arrivés tardivement) être signé qu'en début d'exercice suivant et non avant la date de clôture ne permettrait pas de considérer que les conditions étaient indépendantes des parties. - des ventes de titres avec service à règlement différé (SRD) dont l'ordre serait passé avant la clôture (voir n° 1895) ; - des ventes de biens, par exemple FOB, prêts sur le quai à être embarqués avant la clôture, mais qui, pour diverses raisons indépendantes de la volonté des parties (comme des grèves de dockers ou un embargo), ne l'auraient été qu'au début de l'exercice suivant. Fiscalement, la créance n'est considérée comme acquise qu'à la date de réalisation de la condition suspensive ( D. adm. 4 A-221, n° 6 et 7). En conséquence sur la base de l'article L 80 A du CGI (opposabilité de la doctrine de l'Administration), si le produit est constaté avant cette date, il doit être déduit extracomptablement et réintégré au résultat fiscal de l'exercice de réalisation de la condition. En cas de constitution d'une provision, celle-ci ne serait pas déductible. En revanche, pour les ventes dont les conditions sont dépendantes de la volonté des parties, la plus-value ne peut en aucun cas être dégagée à la clôture, mais devrait être mentionnée en annexe en engagement (si significatif). Tel est le cas : - des promesses de vente et d'achat croisées avec levée après la clôture, - des achats et ventes à terme de devises avec livraison après la clôture. Fiscalement, il en est de même (D. adm. 4 A-221, n° 7 s.).

III. Cas particuliers et difficultés d'application

A. Prestations de services échelonnées sur plusieurs exercices 516 Le principe de constatation en produits des prestations est la date d'achèvement (voir n° 508). Toutefois, en pratique, dans un certain nombre de situations, les prestations sont en cours à la clôture de l'exercice. En effet, les prestations de services échelonnées sur plusieurs exercices peuvent présenter des caractéristiques différentes tant dans leur nature, dans leurs modalités d'exécution que dans leurs modalités de paiement. Pour leur traitement comptable et fiscal, la principale difficulté réside dans la qualification de ces opérations. Lorsqu'elles existent, les définitions sont incomplètes et la jurisprudence, peu abondante, est hésitante, ce qui ne manque pas de poser des difficultés de rattachement à un exercice donné des produits et des charges relatifs à ces prestations. Pour savoir quel résultat dégager à la clôture et comment, il convient, à notre avis, de distinguer trois types de prestations : - les prestations continues ; - les prestations discontinues à échéances successives ; - les prestations déterminées dans un contrat global.

Définitions et exemples de prestations

517 Afin de clarifier ce que recouvre chaque type de prestation, le tableau suivant présente les définitions et/ou critères permettant de distinguer les prestations entre elles. Critères permettant de distinguer les prestations Prestations continues

I. Cas général : Il s'agit notamment des baux et des prêts, les prestations continues étant définies par le CGI (art. 38-2 bis) comme celles rémunérées notamment par des intérêts et des loyers. Exemples :- Loyers et redevances de crédit-bail (voir n° 586). II. Autres prestations : En l'absence d'autres critères que ceux fournis par le CGI, constituent également des prestations continues, à notre avis et compte tenu des précisions apportées par la jurisprudence, les prestations qui se caractérisent par une mise à disposition sur toute la durée du contrat de certains services directement par le prestataire ou par un de ses sous-traitants. Par exemple :a. Garantie et maintenance : contrats de garantie indépendants de la vente des biens ou services auxquels ils se rapportent, conclus pour un prix forfaitaire sans limitation du nombre d'interventions. Exemples :

- Contrat de garantie et d'entretien d'installations de chauffage incluant, le cas échéant, leur renouvellement ( CE 5 juin 2002, n° 199431 et 21 juin 1995, n° 144450), de véhicules (CAA Bordeaux 24 juin 1997, n° 95-1604), de matériels audiovisuels, informatiques et électroménagers ( CAA Paris 9 juillet 1998, n° 96-1778 et CAA Lyon 22 septembre 1999, n° 96-387).

- Contrat de service après-vente (garantie légale et conventionnelle) assuré par une entreprise sous-traitante (CE 7 juin 2000, n° 199344).

- Contrat de garantie de bon fonctionnement d'un bien : garanties étendues de service après-vente (en ce sens TA Toulouse 26 novembre 1996, n° 94-693).

- Contrat de maintenance prévoyant un nombre d'interventions illimité sur la durée du contrat pour un prix forfaitaire (logiciels par exemple).

- Contrat de garantie complémentaire souscrit séparément de la vente (CAA Paris 22 janvier 1998, n° 96-700). b. Services interrompus : services se poursuivant ou pouvant intervenir à tout moment sur la durée du contrat à l'initiative du client. Exemples :

- Abonnement à des revues (voir n° 575), dans des clubs sportifs, etc. - Caution : en accordant sa caution, l'entreprise rend un service continu à l'emprunteur et à l'établissement prêteur sur la durée de l'emprunt consistant à se substituer à l'emprunteur en cas de défaillance ( CE 8 mars 2002, n° 199468, voir n° 2229).

- Crédit gratuit offert par les sociétés de distribution à leurs clients : il s'agit d'un service continu rendu au client emprunteur par l'établissement financier mais rémunéré par le distributeur ( CE 7 juin 2000, n° 208935, voir n° 2225-1).

- Contrat d'assurance. c. Concessions et licences autorisant le bénéficiaire à disposer en continu d'un droit pendant la durée du contrat. Exemples :

- Concession d'utilisation de marque (CAA Paris 25 février 1992, n° 1165). - Licence d'exploitation de procédés. Prestations

En l'absence de définition et de critères permettant de qualifier clairement ces prestations, entrent, à notre avis, dans cette catégorie les prestations :- fractionnées dans le temps,

discontinues

- comportant plusieurs étapes successives et distinctes entre elles, à échéances

- pouvant être résiliées à l'achèvement de chaque étape, chacune faisant l'objet d'un prix distinct, successives

- et facturées (acomptes ou appels de charges) ou facturables en cours d'exécution. Exemples :- Contrats d'ingénierie (CE 19 juin 1989, n° 58246 et 59828), d'études, de conseils (etc.) dont la réalisation s'exécute en plusieurs étapes parfaitement distinctes tant sur le plan technique que sur le plan financier (même s'il s'agit d'une même commande ou d'un même contrat).

- Travaux des entreprises d'expertise comptable (BOI 4 A-11-94), leur exécution étant fractionnée dans le temps et comportant des étapes distinctes entre elles (arrêté des comptes, travaux récurrents, paie, etc.).

- Contrats d'entretien ou d'abonnements de services pour lesquels le nombre d'interventions est limité, toute intervention supplémentaire étant facturée au client en dehors du contrat. Prestations

Il s'agit de prestations :- uniques,

déterminées

- indissociables, donc non fractionnables en étapes,

dans un

- en principe, non facturables avant leur achèvement.

contrat global

Exemple : Contrat d'ingénierie dont l'exécution ne peut être considérée comme réalisée qu'à l'achèvement de la prestation.

Absence d'incidence des modalités de paiement sur la nature des prestations.

Cette absence d'incidence s'applique à toutes les prestations. En effet : - une prestation continue est par définition ininterrompue dans le temps sur toute la durée du contrat. Le fait qu'elle soit rémunérée par des loyers, intérêts, redevances ou commissions perçus en un paiement unique (généralement d'avance) ou périodiquement (mensuellement, semestriellement, annuellement, bi-annuellement, etc.) n'a aucune influence sur la qualification de la prestation ; Fiscalement, il en est de même (en dernier lieu, CE 7 juin 2000, n° 199344 et 208935). - en ce qui concerne les prestations discontinues à échéances successives, leurs modalités de paiement (forfait payé en une seule fois, redevances périodiques, appels de charges, acomptes, etc.) n'ont aucune incidence sur la qualification de la prestation. C'est notamment le caractère fractionnable de la prestation dans le temps par étapes distinctes qui prévaut ; - les règlements perçus éventuellement au cours de prestations déterminées dans un contrat global constituent des avances sans incidence sur la nature globale du contrat.

517 Arrêté des comptes individuels 2002 - Compte de résultat - Produits CE 8 mars 2002, n°199468 ; CE 1er février 1995, n° 131940 ; CE 20 novembre 2000, n° 192100 ; 192109 BCF 12/02 Entreprises Inf. 57

Comptabilisation des différentes prestations

518 Avant de présenter en détail le traitement comptable des différentes catégories de prestations, il nous a paru utile de présenter un tableau comparatif, établi par nos soins, résumant leurs principales caractéristiques. Tableau comparatif du traitement comptable et fiscal des 3 catégories de prestations

519 Prestations continues (voir n° 519-1)

Prestations discontinues

Prestations déterminées

à échéances successives

dans un contrat global :

(voir n° 519-2)

contrats à long terme (voir n° 519-3 et 536 s.)

Méthode comptable

À l'avancement

À l'avancement

Choix entre (cf. PCG, art. 380-1) : à l'avancement préférentielle),

(méthode

- et à l'achèvement Calcul de l'avancement de l'exécution de la prestation

Par les produits, qui sont fonction de l'écoulement du temps (période courue à la clôture)

Par les charges, qui sont fonction de l'avancement des travaux à la clôture, cet avancement permettant de déterminer les éléments facturables

- Si méthode à l'avancement, par les charges qui sont fonction de l'avancement des travaux à la clôture, - Si méthode à l'achèvement, calcul de l'avancement non nécessaire

Comptabilisation des charges et des produits

I. Prise en compte des produits en fonction de l'avancement (tel que défini ci-dessus) II. Rattachement des charges aux produits (ce qui peut engendrer des charges différées ou des provisions déterminées en fonction de la marge prévisionnelle globale du contrat)

I. Prise en compte des produits en fonction de l'avancement (tel que défini ci-dessus), donc limité aux éléments facturables II. Rattachement des charges aux produits (ce qui revient à appliquer, de fait, la méthode à l'avancement sur la partie facturable dont la marge est dégagée en fonction de la marge prévisionnelle globale du contrat)

- Si méthode à l'avancement : I. Prise en compte des produits en fonction de l'avancement, l'ensemble des travaux réalisés à la clôture pouvant être dégagé en produits (et pas les seuls éléments facturables à la clôture) II. Rattachement des charges aux produits en fonction des travaux exécutés à la clôture - Si méthode à l'achèvement, constatation de la totalité des

charges et produits à l'achèvement Comptabilisation des pertes sur contrat

Provision dès que devient probable

la

perte

Provision dès que la perte devient probable

Provision dès que la perte devient probable

Comparaison avec la fiscalité

En pratique, aucune divergence sur la prise en compte à l'avancement. En revanche la provision pour perte n'est pas déductible (CGI, art. 39-1-5°)

Aucune divergence sur la prise en compte à l'avancement ( CGI, art. 38-2 bis), mais divergence sur le calcul de la marge à l'avancement, l'Administration retenant (à tort à notre avis) la marge par étape (comme si les étapes du contrat avaient été négociées dans des contrats distincts) au lieu d'une quote-part de la marge prévisionnelle globale du contrat. Par ailleurs, la provision pour perte n'est pas déductible (CGI, art. 39-1-5°)

En principe, divergence car la fiscalité admet uniquement méthode à l'achèvement ( CGI, art. 38-2 bis) et n'admet pas la déductibilité de la provision pour perte (CGI, art. 39-15°)

Comptabilisation des prestations continues

519-1 Compte tenu de la définition des prestations continues (voir n° 517), leur méthode de comptabilisation est, à notre avis, la méthode à l'avancement, c'est-à-dire au fur et à mesure de l'avancement de l'exécution de la prestation. Cet avancement est calculé par les produits qui sont généralement fonction de l'écoulement du temps. D'où une comptabilisation en deux étapes : - prise en compte des produits en fonction de l'avancement ; - puis rattachement des charges aux produits ainsi comptabilisés. I. Prise en compte des produits en fonction de l'avancement (le plus souvent fonction du temps écoulé) Les loyers, intérêts, redevances et commissions, prestations de garantie et de maintenance (voir exemples n° 517), lorsqu'ils sont perçus : - périodiquement, sont pris en compte lors de chaque échéance pour la période courue, l'éventuel décalage à la clôture de l'exercice ou de la période entre facturation et prestations exécutées étant régularisé (comptes 418 et 487) ; - en une seule fois (généralement d'avance), sont pris en compte de manière étalée sur la durée du contrat (compte 487). Fiscalement, il en est de même (CGI, art. 38-2 bis). En ce qui concerne les modalités d'étalement, le Conseil d'État ( CE 29 novembre 2000, n° 192100 et 192109) a précisé que la prise en compte des produits à l'avancement telle que prévue à l' article 38-2 bis du CGI doit se faire en fonction de l'évolution de l'intensité de la prestation sur la période. Selon Olivier Fouquet (Conseil d'État, Président de la section des Finances), interrogé par nos soins lors de notre journée « Arrêté des comptes » de novembre 2001, l'intensité de la prestation s'apprécie : - à la date à laquelle les parties ont conclu le contrat, en fonction des prévisions réalisées à cette date ; - en fonction de l'obligation qui pèse sur le prestataire et non de l'utilisation du service par le preneur. Comptablement, il ne peut y avoir, à notre avis, de différence de traitement, l'analyse économique des prestations étant retenue. En pratique, les principes dégagés par le Conseil d'État dans sa jurisprudence conduisent ainsi : - en général, à suivre tant sur le plan comptable que fiscal : l'échéancier contractuel pour le suivi des produits (cas des prestations dont l'échéancier contractuel reflète l'échéancier économique : locations, assurance, concessions et licences, etc.) ; - à ne pas suivre cet échéancier s'il ne correspond pas à l'intensité de la prestation ; dans ce cas, les produits seront rattachés aux exercices en fonction de l'intensité des obligations pesant sur le prestataire. Par exemple dans le cas des prestations d'assistance telles que « hotlines » informatiques, garantie, maintenance…, même si l'utilisation du service par le client n'est pas linéaire, les produits seront étalés de manière linéaire, l'obligation pesant sur le prestataire étant elle-même linéaire (mise à disposition d'un service sur toute la durée du contrat) et ce, quel que soit l'échéancier contractuel.

En pratique, l'étalement est en général linéaire (sauf clause spécifique, par exemple, indexation), y compris dans le cas de prestations prévoyant un nombre illimité d'interventions dans le temps (assurance, garantie, hot line, etc.).

En effet, le service rendu dans ce type de prestation consistant souvent en une mise à disposition d'un bien ou d'un service sur toute la durée du contrat, il est généralement exécuté par le prestataire de façon constante dans le temps, peu importe la fréquence de son utilisation par le client. Pour le cas particulier des loyers avec franchise, voir n° 586.

II. Rattachement des charges aux produits (tels que comptabilisés précédemment) Il résulte de l' article L 123-21 du Code de commerce que le dégagement d'un chiffre d'affaires implique la prise en compte des charges correspondantes sur le même exercice, ce qui revient à dégager une marge au fur et à mesure de l'avancement du contrat, donc à appliquer la méthode à l'avancement prévue pour les contrats à long terme (voir n° 543-1). Remarque : L'application d'une autre méthode (achèvement ou bénéfice à l'avancement) ne nous paraît pas possible, la notion d'achèvement étant incompatible avec le caractère continu de la prestation.

Lorsque les charges : a. suivent la linéarité du chiffre d'affaires, leur rattachement ne pose pas de difficulté (c'est généralement le cas des prêts et des baux) ; Fiscalement, il en est de même (CGI, art. 38-2 bis).

b. ne suivent pas cette linéarité, il est, à notre avis, selon le cas, nécessaire pour dégager la marge prévisionnelle de : - constater le complément de charges à venir par une provision pour charges complémentaires (sur les modalités de calcul de cette provision, voir n° 620) ; - porter l'éventuel excédent de charges engagées à la clôture en charges différées (compte 4811). Fiscalement, la jurisprudence ( CE 5 juin 2002, n° 199431 et 21 juin 1995, n° 144450 commenté par Monsieur Goulard, maître des requêtes au Conseil d'État, dans la RJF 8-9/95, p. 558) rendue dans le cadre de contrat de garantie de longue durée, d'entretien et de réparation, admet la constitution d'une provision pour charges déductible dans la limite des produits déjà comptabilisés (et à condition que les règles générales de déduction des provisions soient respectées). Cette provision peut être constituée sur la base de données statistiques, notamment pour déterminer son montant et la date de survenance des charges (voir n° 2575). Remarque : cette position est plus souple que la solution comptable puisque l'estimation de la provision : - ne résulte pas de l'application de la méthode à l'avancement, - permet de retarder l'enregistrement de la marge sur la fin du contrat (si une provision maximum était constituée). En conclusion, en pratique, à notre avis : - la provision déterminée de manière précise sur le plan comptable sera toujours déductible (elle devrait toujours l'être dans la limite des produits déjà comptabilisés ; à notre avis, elle devrait l'être également en cas de contrat déficitaire sur la base de l' article 39-1-5° du CGI) (voir n° 626). En revanche, la provision pour perte correspondant aux prestations non encore réalisées n'est pas déductible. - il paraît difficilement concevable de constituer une provision fiscale supplémentaire (en provisions réglementées) égale à la différence entre la provision maximale « fiscale » qui a été autorisée par le Conseil d'État (jusqu'à la limite des produits déjà comptabilisés) et la provision comptabilisée ; en revanche, à l'inverse, la solution du Conseil d'État pourrait inciter les entreprises, sur le plan comptable, à retenir la solution la plus prudente, c'est-à-dire comptabiliser en provisions pour charges la provision maximale si le calcul de la marge prévisionnelle est trop aléatoire pour dégager un résultat intermédiaire.

EXEMPLE : Contrat de garantie de renouvellement d'installations sur une période de 10 ans :

- Redevances annuelles : 10 - Renouvellement probable en N + 6 : 80 - Marge prévisionnelle globale : 20 Année

Produits comptabilis és

Degré d'avancem ent

Charges de renouvelle ment constatées

Dotation/ Reprise de provision pour charges

Charges différées

Marge prévisionnelle

Provision déductible

N

10

10 %

-

8

-

2

81

N+1

10

10 %

-

8

-

2

81

N+2

10

10 %

-

8

-

2

81

N+3

10

10 %

-

8

-

2

81

N+4

10

10 %

-

8

-

2

81

N+5

10

10 %

-

8

-

2

81

N+6

10

10 %

80

< 48 >

24

2

N+7

10

10 %

-

-



2

N+8

10

10 %

-

-



2

N+9

10

10 %

-

-



2

Total

100

100 %

80

-

-

20

1. Le Conseil d'État ( arrêts du 5 juin 2002 et du 21 juin 1995) admettrait la déduction d'une provision pour charges de 10.

III. Cas particulier : contrats déficitaires Le PCG (art. 312-8-1) précise que, dès qu'elle devient probable, la perte sur contrat doit être comptabilisée par constitution d'une provision pour risques et charges (voir n° 626). En conséquence, il y a lieu de constater à la clôture : - une provision pour charges correspondant au total des charges prévisionnelles pondéré par le degré d'avancement à la clôture (rattachement des charges aux produits et constatation de la perte afférente à l'exercice), - une provision pour pertes à hauteur du complément de perte non réalisée à la clôture de l'exercice (différence entre la perte globale prévisionnelle et le cumul des pertes déjà réalisées).

519-1 Arrêté des comptes individuels 2002 - Bilan - passif - Provisions pour risques et charges CE 5 juin 2002, n° 199431 ; 21 juin 1995, n° 144450 ; CGI art. 39-1-5° ; art 39-1-5° du CGI BCF 12/02 Entreprises Inf. 38 Comptabilisation des prestations discontinues à échéances successives

519-2 Compte tenu de la définition des prestations discontinues (voir n° 517), leur méthode de comptabilisation est, à notre avis, la méthode à l'avancement, c'est-à-dire que les produits et les charges sont dégagés au fur et à mesure de l'avancement de l'exécution de la prestation. À notre avis, cet avancement est calculé par les charges qui sont fonction des travaux réalisés à la clôture, l'avancement permettant de déterminer les éléments facturables (précision de l'ancien PCG, p. II.136). D'où une comptabilisation en deux étapes : - prise en compte des charges en fonction de l'avancement facturable, - puis rattachement des charges aux produits ainsi comptabilisés. I. Prise en compte des produits À notre avis, les services rendus à la clôture et facturables à l'arrêté des comptes sont constatés en chiffres d'affaires (précision de l' ancien PCG, p. II. 136) avec comme contrepartie le compte « clients » ou « produits à recevoir ». Les produits sont donc pris en compte au fur et à mesure de l'exécution de la prestation, c'est-à-dire en fonction de l'avancement des travaux réalisés mais limités aux éléments facturables. En effet, à notre avis, sont soumis à la règle générale les contrats de longue durée pour lesquels les services rendus à l'arrêté des comptes peuvent être facturés, ceux-ci étant exclus des règles particulières applicables aux contrats à long terme (précision de l' ancien PCG, p. II-136).

Le cas échéant, le décalage à la clôture de l'exercice ou de la période entre facturation et prestation exécutée fait l'objet d'une régularisation (comptes 418 et 487 ; voir également la comptabilisation des ventes par abonnement n° 575). II. Rattachement des charges aux produits (en fonction des travaux réalisés et facturables)

Les charges sont constatées (sorties des « stocks et en cours ») dès que les travaux sont facturables du fait de l'avancement de la réalisation de chacune des étapes de la prestation. En conséquence, les services rendus à la clôture ne figurent plus en « stocks et en cours », la marge est dégagée et, le cas échéant, une provision pour compléments à faire est constituée (voir n° 620), ce qui revient, de fait, à adopter la méthode à l'avancement. En effet, comme pour la méthode à l'avancement (voir n° 543-1), la marge dégagée correspond ( avis OEC n° 25) à une quote-part de la marge prévisionnelle sur l'ensemble des étapes du contrat, calculée au prorata de la prestation fournie par l'entreprise, et non à la marge effectivement réalisée sur les travaux correspondant à l'étape facturée (voir ci-après la remarque sur le plan fiscal). Fiscalement, c'est également la méthode à l'avancement qui s'applique, les prestations étant imposables au fur et à mesure de leur exécution (CGI, art. 38-2 bis). Toutefois, pour l'Administration ( BOI 4 E-3-92, n° 8 et D. adm. 4 A 2532, n° 12), le résultat de l'opération est dégagé à chaque échéance comme s'il s'agissait d'une succession de contrats distincts. Ainsi, la marge dégagée à chaque prestation est indépendante de la marge prévisionnelle globale du contrat. Remarque : À notre avis, la position de l'Administration est inexacte et revient à traiter ces prestations comme de simples prestations successives en oubliant qu'elles font partie d'un contrat global. C'est pourquoi, en l'absence de textes fiscaux spécifiques sur ce point, la marge dégagée sur le plan comptable (et calculée en fonction de la marge prévisionnelle globale du contrat (et non étape par étape) nous paraît imposable ou déductible.

Quant aux charges correspondant aux travaux déjà réalisés à la clôture mais ne pouvant être facturés (car non facturables compte tenu de l'avancement calculé), elles demeurent au bilan en « stocks et en-cours ».

EXEMPLE : mettant en évidence la distinction entre la comptabilité et l'approche de l'Administration : - marge prévisionnelle globale

10 % du chiffre d'affaires global

- prestation fournie à la clôture de l'exercice

50 % des prestations à fournir

- étape facturable

40 % du chiffre d'affaires global

- marge réalisée sur les travaux correspondant à l'étape facturée

15 % du chiffre d'affaires global

- le montant des travaux maintenu dans les en-cours à la clôture de l'exercice

10 % (50 % réalisés - 40 % sortis car facturés ou facturables)

La marge à dégager est, à notre avis, égale à la marge prévisionnelle globale que multiplie l'avancement facturable, soit 4 % (= 10 % × 40 %) et non 15 %, solution de l'Administration, qui correspond seulement à la marge de l'étape facturée. Dégager 15 % reviendrait à constater par avance des bénéfices engendrant ainsi des bénéfices réduits, voire des pertes, sur les étapes ultérieures.

III. Cas particulier : contrats déficitaires Le PCG (art. 312-8-1) précise que, dès qu'elle devient probable, la perte sur contrat doit être comptabilisée par constitution d'une provision pour risques et charges (voir n° 626). En conséquence, il y a lieu de constater (voir détails n° 543-2) : - la perte déjà réalisée à la clôture déjà constatée lors du dégagement du chiffre d'affaires (perte globale pondérée par le degré d'avancement) - le complément de perte non réalisée à la clôture de l'exercice égal à la différence entre la perte globale prévisionnelle et la perte déjà réalisée à la clôture de l'exercice, en provision pour risques. Fiscalement, ( CGI, art. 39-1-5), la provision pour perte n'est pas déductible dès lors qu'elle se rapporte à des prestations à effectuer (voir n° 626). De son côté, l'Administration estime ( BOI 4 E-3-92 et D. adm. 4 A-2532, n° 12) que cette provision s'avère inutile dans la mesure où le résultat est dégagé à chaque échéance. Seule la fraction des prestations effectuées depuis la dernière échéance intervenue avant la clôture de l'exercice peut, le cas échéant, donner lieu à la constatation d'une provision pour perte dans la limite des travaux exécutés à la date de cette clôture.

Comptabilisation des prestations déterminées dans un contrat global

519-3

Compte tenu de la définition de ces prestations (voir n° 517), il s'agit de contrats à long terme. En conséquence, pour leur méthode de comptabilisation, il existe un choix (voir n° 536 s.) entre : - la méthode à l'avancement - et la méthode à l'achèvement. Remarque : La méthode à l'avancement est considérée comme : - une méthode préférentielle par le PCG (art. 380-1) ; - la seule méthode possible pour IAS 18. Fiscalement, en principe, il résulte de l' article 38-2 bis du CGI que les produits sont imposables à l'achèvement. Toutefois, si l'entreprise retient la méthode à l'avancement, il paraît difficile de différer jusqu'à l'achèvement de la prestation l'imposition des bénéfices qui auront été volontairement dégagés pendant la durée de la prestation (voir n° 543-1).

B. Ventes à livrer Décalage entre créance, transfert de propriété et livraison

530 En droit des contrats, la vente « est parfaite entre les parties, et la propriété est acquise de droit à l'acheteur à l'égard du vendeur, dès qu'on est convenu de la chose et du prix, quoique la chose n'ait pas encore été livrée ni le prix payé » ( article 1583 du Code civil). La vente d'une chose future ne fait pas obstacle au caractère parfait de l'opération, l' article 1130 du Code civil disposant que les choses futures peuvent faire l'objet d'une obligation. En d'autres termes, le vendeur d'une chose future est créancier du prix dès l'accord des parties sur un prix déterminé ou déterminable suivant des éléments indépendants de la volonté des parties contractantes, étant observé que dans cette hypothèse particulière le transfert de propriété est reporté à la date de la livraison. De même, lorsque le bien existe déjà et qu'il n'est pas encore déterminé, c'est-à-dire identifié parmi d'autres biens similaires, le transfert de propriété n'accompagne pas l'échange des consentements : il a lieu au plus tôt à la date à laquelle le bien est définitivement désigné (individualisé par un numéro par exemple). Enfin, la facturation est habituellement concomitante de la livraison. Schématiquement, il en résulte la succession suivante d'opérations dans le temps

: Comptabilisation

531 À notre avis : a. En principe, il conviendrait de constater la créance lors de l'échange des consentements résultant d'une commande ferme, mais de ne dégager le résultat qu'au moment de la livraison en pratiquant, si nécessaire, une provision sur les articles restant à livrer pour le montant du prix de vente. b. Toutefois, conformément à la pratique la plus courante, le compte « Clients » étant lié aux factures, une telle constatation de créance ne nous semble s'imposer que lorsqu'une facture a été émise. c. Le résultat comptable est réalisé, au sens de l'article L 123-21 du Code de commerce (voir n° 506 s.), lors de la livraison. Fiscalement, il en est de même (CGI, art. 38-2 bis).

d. Il peut être nécessaire de fournir une information, dans l'annexe, sur les créances non encore comptabilisées, chaque fois que cette information est significative.

C. Opérations partiellement exécutées à la clôture de l'exercice Généralités

536 I. Que faut-il comprendre par opérations partiellement exécutées à la clôture ? a. Cette expression (utilisée par l' article L 123-21 du Code de commerce) désigne toute prestation de services (travaux, conseils, etc.) ou toute commande de biens dont l'exécution a commencé avant la clôture de l'exercice et s'achève après. Sur le cas particulier des prestations de services échelonnées sur plusieurs exercices, voir n° 516 s. IAS 18 couvre les prestations dont l'exécution dépasse le cadre d'un exercice (§ 4), à l'exception des contrats de construction (traités par IAS 11).

b. Elle recouvre d'autres dénominations comme : - les contrats à long terme (PCG, art. 380-1, avis CNC n° 99-10 et Rec. OEC n° 1.11 et avis OEC n° 25) ; - les contrats de construction (IAS 11) ; - les travaux d'entreprise (CGI, art. 38-2 bis). Le réexamen des règles comptables relatives aux contrats à long terme par le CNC a donné lieu à la publication d'un avis du CNC (n° 99-10) approuvé en assemblée plénière le 23 septembre 1999 dont les grands principes ont été repris dans le règlement CRC n° 99-08 du 24 novembre 1999 homologué par arrêté du 20 décembre 1999 ( JO du 31, p. 20135) modifiant ainsi le PCG 1999. Ces nouvelles règles s'appliquent aux comptes afférents aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2000.

537 II. Durée de l'opération Aucune durée précise n'est fournie, la seule condition étant que le contrat s'étale sur une durée généralement longue, dont l'exécution s'étend sur au moins deux périodes comptables ou exercices, et dont les dates de démarrage et d'achèvement des opérations se situent généralement dans deux périodes comptables ou deux exercices différents (cf. PCG, art. 380-1).

538 III. Objet et forme de l'opération C'est une opération contractuelle spécifiquement négociée dans le cadre d'un projet unique portant sur la construction, la réalisation ou, le cas échéant, la participation en qualité de sous-traitant à la réalisation d'un bien, d'un service ou d'un ensemble de biens ou services fréquemment complexes ( PCG, art. 380-1), quel que soit le secteur d'activité. Le droit de l'entité à percevoir les revenus contractuels est fonction de la conformité au contrat du travail exécuté. Des prestations de services fréquemment complexes sont des prestations mettant en uvre des techniques ou des savoir-faire divers en vue de la réalisation d'un même objectif avec des conséquences sur la durée d'exécution du travail (avis CNC n° 99-10, § 1.1). La notion de contrat négocié découle de la complexité de l'objet du contrat et conduit acheteur et vendeur à convenir d'un travail à réaliser sur la base de caractéristiques uniques requises par l'acheteur. Ainsi la vente de biens en série ne relève généralement pas des contrats à long terme (avis CNC n° 99-10).

Entrent dans le champ d'application des contrats à long terme les contrats à forfait (rémunération fixe avec, le cas échéant, une clause de révision) ou les contrats en bordereaux de prix (rémunération fixée par référence à une estimation de nombre d'unités d' uvre et à un prix unitaire fixé) mais en sont exclus le plus souvent les contrats en régie (rémunération égale aux dépenses majorées d'un pourcentage ou d'une rémunération fixe) (avis CNC n° 99-10, § 1.2). Remarque : À notre avis, n'entrent pas dans cette catégorie les opérations partiellement exécutées pour lesquelles les services rendus à l'arrêté des comptes peuvent être facturés (précision de l' ancien PCG, p. II.136). Voir développements particuliers concernant ces services n° 516 s. Fiscalement, (BOI 4 E-3-92 repris dans D. adm. 4 A-2532, n° 7 s.), les opérations en cours ou partiellement exécutées à la clôture sont définies comme étant des opérations : - inachevées à la clôture de l'exercice, c'est-à-dire n'ayant fait l'objet ni d'une réception provisoire ni d'une mise à disposition du maître d' uvre ; Si, en vertu du contrat, le versement d'acomptes entraîne transfert de la propriété ou du risque de perte au maître d' uvre, les travaux ou productions en cours ne comprennent que les travaux effectués depuis la date de la situation ayant donné lieu à la fixation du dernier acompte.

- dont le début et l'achèvement se situent dans deux exercices différents, donc sans aucune condition de durée. Sont donc notamment concernés (Instr. précitée) les opérations de construction d'immeubles, de ponts, de routes, d'autoroutes, de barrages, de navires, d'aéronefs, de biens d'équipement complexes, les contrats de prestations de services de longue durée tels les contrats d'architecture ou d'ingénierie se rattachant à la construction d'un bien sauf s'il s'agit de prestations discontinues à échéances successives ou de prestations continues.

539 IV. Traitement des opérations partiellement exécutées à la clôture Indépendamment du résultat qu'elle dégage, une opération partiellement exécutée à la clôture peut être comptabilisée selon deux méthodes que nous présentons ci-après : - dans un tableau récapitulatif (voir n° 540) ; - de manière détaillée (voir n° 541 s.). Quelle que soit la méthode retenue, il est nécessaire de calculer la marge prévisionnelle dès la conclusion du contrat (voir n° 548 s.) et, le cas échéant, de comptabiliser une provision pour perte dès que celle-ci devient probable (voir n° 543-2 et 547-1 s.). Sur l'information à fournir dans l'annexe, voir n° 690.

Tableau récapitulatif des différentes méthodes possibles (opérations partiellement exécutées à la clôture)

540 Méthode à l'avancement (voir n° 541 s.)

Méthode à l'achèvement (voir n° 545 s.)

Dégagement du résultat

à l'avancement

à l'achèvement

Dégagement du chiffre d'affaires

à l'avancement

à l'achèvement

Conditions d'utilisation de la méthode (voir n° 542 s.)

- Inventaire - Acceptation par le cocontractant - Documents comptables prévisionnels

Comptabilisation

Si le résultat déterminable façon fiable

est de

(voir n° 543-1 et 2)

Si bénéfice : Résultat à l'avancement = Résultat à terminaison % avancement Si perte probable :

Si perte probable :

Constatation par voie de provision sous déduction

Constatation éclatée en provision pour dépréciation

de la perte à l'avancement des travaux en cours déjà constatée et en provision pour risques

Si le résultat n'est pas déterminable de façon fiable

Si bénéfice probable :

(voir n° 543-3)

produits limités au montant des charges

aucun profit dégagé :

Si perte estimable de façon raisonnable : provisionnement de la plus probable ou à défaut de la plus faible. Mention du risque additionnel en annexe Si perte non estimable de façon fiable (cas exceptionnel) : aucune provision. Mention en annexe de l'existence et de la nature de l'incertitude

Remarques générales concernant le choix de la méthode 1. Ces deux méthodes peuvent être utilisées au choix par les entreprises. La méthode du bénéfice à l'avancement - qui permettait d'inscrire un bénéfice à l'avancement (au compte 73 « produits nets partiels ») sans pour autant dégager un chiffre d'affaires à l'avancement - a été supprimée par le règlement CRC n° 99-08. 2. Néanmoins, la méthode à l'avancement est considérée comme : - préférentielle (donc conduisant à une meilleure information) par le PCG (art. 380-1). Si une entreprise opte pour cette méthode pour la recherche d'une meilleure information, ce choix devient alors définitif ; - la seule méthode possible par IAS 11, seule cette méthode permettant de traduire le niveau d'activité de l'entreprise. 3. Quelle que soit la méthode retenue, il est nécessaire de calculer la marge prévisionnelle dès la conclusion du contrat (voir n° 548 s.) et de constater une provision pour perte si cette marge est négative (voir n° 548-2).

Remarques sur la permanence des méthodes 1. Quelle que soit la méthode retenue, elle doit être appliquée dans le respect de la permanence des méthodes (avis OEC n° 25). 2. La COB (Bull. n° 177, janvier 1985, p. 4), après avoir rappelé l'obligation d'appliquer l' article L 123-17 du Code de commerce (permanence des méthodes sauf événements exceptionnels), estime que la comptabilisation de l'exécution du contrat d'entreprise à l'avancement ne peut être effectuée en fonction de considérations d'opportunité et qu'il y a lieu de traiter de manière analogue les contrats de nature équivalente (voir exemples ci-dessous) ; l'annexe doit faire mention des méthodes retenues. Cette notion de « nature équivalente » est fonction des activités de l'entreprise en liaison avec son organisation interne. Une définition précise ne peut en être donnée, mais cette nature peut résulter : - essentiellement de l'exercice d'un même corps de métier : (pour les BTP) maçonnerie, plomberie, charpente, …, chacun faisant l'objet d'une direction dans les grandes entreprises ; - également de la distinction entre activité en France et à l'étranger, même si l'activité exercée est identique, les travaux à l'étranger étant soumis à des conditions de réalisation et d'information différentes et étant habituellement suivis par une direction particulière ; - enfin de l'importance des contrats, les petits pouvant être retenus à l'achèvement des travaux par simplification. 3. En outre, à notre avis, pour un même contrat, la méthode initialement choisie ne peut être modifiée en cours d'exécution sauf : - si une entreprise s'est volontairement dotée de moyens (qu'elle n'avait pas) lui permettant de satisfaire aux conditions de l' article L 123-21 du Code du commerce explicitées au n° 542 (s'agissant dans ce cas d'un changement substantiel dans ses conditions d'exploitation) (Bull CNCC n° 93, mars 1994, p. 122) ; - si une entreprise opte d'une manière globale pour la méthode à l'avancement pour la recherche d'une meilleure information, cette méthode étant considérée comme préférentielle (voir n° 363-1). Sur l'impact du changement de méthode, voir n° 364-1 et 543-4. En revanche, on peut considérer à notre avis qu'il n'y a pas changement de méthode lorsqu'une société n'a pas dégagé des bénéfices partiels les exercices antérieurs sur un contrat et qu'elle en dégage sur cet exercice, dès lors que : - des événements survenus dans l'exercice permettent de remplir les conditions qui n'étaient pas encore satisfaites à la clôture de l'exercice précédent ;

- pour les contrats similaires, pour lesquels les conditions sont remplies, un bénéfice partiel est systématiquement dégagé. Ainsi, une société peut se trouver confrontée à un changement de situation ou de prévision à terminaison. Au cours de la réalisation d'un contrat donné, l'entreprise peut en effet se trouver : - soit dans la situation de ne pas avoir, puis d'avoir la capacité à estimer le résultat à terminaison, - soit, à l'inverse, dans la situation d'avoir, puis de ne plus avoir la capacité à estimer le résultat à terminaison. Dans ces deux cas, elle adapte la méthode de constatation du résultat du contrat à la nouvelle situation et comptabilise l'effet cumulé depuis l'origine dans l'exercice de modification. De même, elle se trouve fréquemment dans la situation d'avoir à modifier en cours de contrat l'estimation du résultat à terminaison. S'agissant d'un changement d'estimation, cette modification est enregistrée dans la période comptable au cours de laquelle elle intervient (avis CNC n° 99-10, § 2.6).

Méthode à l'avancement

541 La technique classique de l'avancement consiste à comptabiliser le résultat et le chiffre d'affaires à l'avancement (PCG, art. 380-1). Cette méthode s'applique que la marge prévisionnelle soit bénéficiaire ou déficitaire. C'est une méthode considérée comme préférentielle par le PCG (art. 380-1) (voir tableau récapitulatif n° 540).

Pour un organigramme récapitulant l'arbre de décisions relatif aux modalités d'application de cette méthode, voir avis CNC n° 99-10, Annexe. Sur les modalités de sa première application, voir n° 543-4.

Conditions d'utilisation de la méthode à l'avancement

542 Bien que ces conditions ne soient pas reprises dans le PCG, (art. 380-1), l'utilisation de cette méthode nécessite, à notre avis, le respect des conditions prévues à l' article L 123-21 du Code de commerce : « seuls les bénéfices réalisés à la date de clôture d'un exercice peuvent être inscrits dans les comptes annuels. Peut être inscrit, après inventaire, le bénéfice réalisé sur une opération partiellement exécutée et acceptée par le cocontractant lorsque sa réalisation est certaine et qu'il est possible, au moyen de documents comptables prévisionnels, d'évaluer avec une sécurité suffisante le bénéfice global de l'opération ». Pour des conditions supplémentaires spécifiques aux entreprises de BTP, voir n° 550.

Inventaire

542-1 Cette condition implique une évaluation des biens et des travaux en cours à la clôture de l'exercice. La réalisation de cette condition paraît en effet indispensable pour rattacher aux travaux exécutés en fin d'exercice la part de résultat qui lui revient. La méthode de l'inventaire permanent semble également très utile pour l'évaluation des en-cours à la clôture. Acceptation par le cocontractant

542-2 Selon le PCG, art. 380-1 : « Par travaux et services exécutés et acceptés, il y a lieu d'entendre ceux qui peuvent être considérés comme entrant, avec une certitude raisonnable, dans les conditions d'acceptation prévues par le contrat. » Cette acceptation peut également s'apprécier en fonction des usages (Bull. CNCC n° 76, décembre 1989, p. 490 s. et avis OEC n° 25). L'IASB (norme IAS 11, § 13 et 14) fait référence à l'intervention du cocontractant pour dégager les produits selon la méthode à l'avancement : - dans le cas d'un changement dans les conditions d'exécution du contrat, donnant lieu à une augmentation ou une diminution des produits ; - et dans le cas de l'évaluation des produits résultant d'une réclamation effectuée par l'entrepreneur.

Documents comptables prévisionnels

542-3 À notre avis, la tenue d'une comptabilité analytique est nécessaire pour utiliser la méthode à l'avancement. Il en est de même selon les normes IAS (norme IAS 11, § 29), qui précisent que le système interne d'information budgétaire et financière doit être efficace. Certes, pour les entreprises n'ayant pas de comptabilité analytique (ou de systèmes d'organisation proches), le PCG (art. 333-5) propose une méthode dérogatoire exceptionnelle consistant à pratiquer sur le prix de vente un abattement correspondant à la marge habituellement pratiquée par l'entreprise. Toutefois, cette méthode ne vise que des cas exceptionnels dans un secteur particulier (voir n° 1187). Elle ne nous paraît donc pas applicable car elle peut se révéler particulièrement dangereuse sur le plan de la gestion, notamment en ce qui concerne l'impossibilité de contrôler les dérives éventuelles des coûts des différentes opérations.

En outre, devant les risques encourus par l'entreprise en utilisant cette méthode dérogatoire (voir ci-après fiscalement), nous ne pouvons que recommander la mise en place d'une petite comptabilité analytique par opération. Enfin, pour les marchés privés, la tenue d'une comptabilité analytique est une condition nécessaire pour l'obtention de la garantie du risque économique Coface. Fiscalement, - la méthode dérogatoire du PCG n'est pas acceptée. Toutefois, pour les entreprises relevant du régime réel simplifié, il existe une méthode dérogatoire proche de celle du PCG (D. adm. 4 A-2531, n° 20) ; - l'absence de comptabilité analytique est de nature à priver de toute valeur probante la comptabilité de la société (CE 28 janvier 1987, n° 48571).

Quel résultat dégager à l'avancement ?

543 Il convient de distinguer selon que : - le résultat à terminaison peut être estimé de façon fiable (voir n° 543-1 et 2), - le résultat à terminaison ne peut être estimé de façon fiable (voir n° 543-3), Si le résultat à terminaison peut être estimé de façon fiable

543-1 I. Critères d'estimation de la fiabilité du résultat La capacité à estimer de façon fiable le résultat à terminaison repose sur les trois critères suivants (PCG, art. 380-1) : a. la possibilité d'identifier clairement le montant total des produits du contrat (existence d'éléments contractuels précisant les droits et obligations des parties, le prix ainsi que les modalités de règlement) ; Une liste des produits rattachés au contrat est donnée par l' avis CNC n° 99-10 ; voir n° 548-1 point I et n° 549.

b. la possibilité d'identifier clairement le montant total des coûts imputables au contrat (encourus et restant à encourir) ; Une liste des charges imputables au contrat est donnée par l' avis CNC n° 99-10 ; voir n° 548-1 point II et n° 549.

Comme le précisait l' ancien PCG (p. II. 136 s.), l'avancement dans la réalisation du contrat doit être suffisant pour que des prévisions raisonnables puissent être faites sur la totalité des coûts qui interviendront dans le coût de revient final du produit livré ou du service rendu ; Le point à partir duquel cet avancement est considéré comme suffisant peut être déterminé par référence à des clefs techniques particulières à chaque secteur professionnel. Contrats sur des ensembles de biens : l'estimation du bénéfice global peut être suffisamment sûre sans que celle du bénéfice partiel le soit ; en effet l'affectation par bien peut se révéler difficile. Dans ces conditions, il ne paraît pas souhaitable de dégager un bénéfice partiel sur les biens déjà livrés, sauf à considérer que la marge sur chaque bien est identique.

c. l'existence d'outils de gestion, de comptabilité analytique et de contrôle interne permettant de valider le pourcentage d'avancement et de réviser, au fur et à mesure de l'avancement, les estimations de charges, de produits et de résultat. II. Calcul du résultat à l'avancement Le résultat est constaté en appliquant au résultat à terminaison le pourcentage d'avancement (PCG, art. 380-1). a. Le résultat à terminaison correspond à la marge prévisionnelle sur coût de revient du contrat (voir n° 548). b. Le pourcentage d'avancement est déterminé en utilisant la ou les méthodes qui mesurent de façon fiable, selon leur nature, les travaux ou services exécutés et acceptés. Le pourcentage d'avancement ne peut, en principe (avis CNC n° 99-10, § 2.3), être mesuré à partir des seuls éléments indiqués issus des contrats (notamment réception partielle, transfert de propriété…), ou à partir des seuls éléments financiers (notamment facturations partielles, avances, acomptes…). Peuvent être retenus (PCG, 380-1) : 1. le rapport entre le coût des travaux et services exécutés à la date de clôture et le total prévisionnel des coûts d'exécution du contrat, Par travaux et services exécutés et acceptés, il y a lieu d'entendre ceux qui peuvent être considérés comme entrant, avec une certitude raisonnable, dans les conditions d'acceptation prévues par le contrat (voir n° 542-2).

Le PCG ne précise pas explicitement le contenu du rapport :Coût total estimé des travaux ou des services Coût des travaux et services exécutés Selon l'avis CNC n° 99-10 ( § 2.7), toutes les charges ayant concouru à l'exécution du contrat à la date d'arrêté sont à comptabiliser. En revanche, sont à porter en stocks, travaux en cours ou comptes de régularisation, les charges qui ne correspondent pas à l'avancement et qui sont donc rattachables à une activité future. L'avis s'est inspiré de la norme IAS 11. En effet, selon la norme IAS 11 (§ 31), seuls les coûts correspondant aux travaux déjà réalisés sont inclus au numérateur. Les coûts portant sur une activité future liée au contrat sont exclus, à moins qu'ils ne correspondent à des matériels fabriqués spécialement pour le contrat. Pour plus de détails, voir notre ouvrage IASC, § 1833.

Le dénominateur correspond, à notre avis, à la totalité du coût lié à l'exécution du contrat. 2. les mesures physiques ou études permettant d'évaluer le volume des travaux ou services exécutés. Le PCG s'est inspiré de la norme IAS 11. En effet, selon la norme IAS 11 (§ 30), le pourcentage d'avancement peut également être déterminé en prenant en compte des examens techniques pratiqués pour apprécier les travaux déjà exécutés ou l'achèvement, en termes physiques, d'une partie des travaux visés par le contrat. À notre avis, dans le cadre d'un contrat global portant sur plusieurs machines expédiées chez le client au fur et à mesure de leur achèvement, le pourcentage d'avancement peut être calculé de deux manières : - soit il correspond au véritable avancement de la production : il porte alors autant sur les machines livrées que non livrées ; - soit il correspond à l'avancement en matière de livraison, il ne porte alors que sur les machines livrées (ce qui ne traduit pas forcément la production de l'exercice) ; il s'agit bien néanmoins d'une méthode à l'avancement, car la marge dégagée est calculée en fonction de la marge globale du contrat et non des seules machines livrées.

Selon le bulletin CNCC (n° 76, décembre 1989, p. 490 s.), une autre méthode pourrait consister à se fonder sur l'avancement de la valeur ajoutée, dans la mesure où elle permettrait notamment de mesurer l'activité réelle de l'entreprise et d'éviter de prendre en compte prématurément un bénéfice à réaliser sur des approvisionnements déjà fournis. Toutefois, il convient de prendre en considération une valeur ajoutée retraitée, c'est-à-dire tenant compte, par exemple, des opérations de sous-traitance, des approvisionnements non mis en uvre, etc. Fiscalement, il paraît difficile de soutenir que les entreprises pourraient éviter l'imposition des bénéfices qu'elles auront volontairement dégagés en cours d'opération au seul motif que l' article 38-2 bis du CGI les autorise à en différer la constatation jusqu'à l'achèvement de l'opération. En effet, les entreprises ne peuvent échapper aux conséquences de l' article 38-2 du CGI selon lequel, sauf dérogation expresse de la loi fiscale, l'impôt frappe tout accroissement d'actif net reflété dans les écritures sans distinguer suivant qu'il résulte de l'application d'une règle juridique obligatoire ou d'une option (par exemple une réévaluation libre). Position confirmée par Philippe Durand (sous-directeur du SLF, interviewé par nos soins BCF 12/97, p. 4 s.) qui considère que l'entreprise a pris une décision de gestion et doit donc en assumer les conséquences fiscales. En ce qui concerne les travaux d'entreprise donnant lieu à une réception partielle (CGI, art. 38-2 bis, al. 4), ces bénéfices sont taxables.

III. Modalités de comptabilisation : L' avis du CNC n° 99-10 précité (§ 2.7) précise les modalités de comptabilisation suivantes lors d'un arrêté comptable : - toutes les charges ayant concouru à l'exécution du contrat sont comptabilisées à la date d'arrêté, - les charges qui ne correspondent pas à l'avancement et qui sont donc rattachables à une activité future sont à porter en stocks, travaux en cours ou comptes de régularisation, - les produits contractuels sont à comptabiliser en chiffre d'affaires (compte 70) et à régulariser à la hausse comme à la baisse. Cette régularisation a pour objet de comptabiliser un niveau de produit permettant, après déduction des charges ayant concouru à l'exécution du contrat, la constatation de la quote-part du résultat à terminaison correspondant au pourcentage d'avancement. IV.

EXEMPLE : Exemple de calcul du bénéfice partiel et de comptabilisation (dans le cadre de la méthode à l'avancement) :

a. Hypothèses : Produits et charges prévisionnels pour l'ensemble du contrat

Résultat à terminaison estimé

Coûts des travaux déjà engagés à la clôture

Travaux acceptables par le cocontractant

Exercice

Produits

Coût des travaux

n1

1 000

850

150

50

0

n+1

1 000

850

150

350

300

n+2

1 050 3

950 3

100 3

750

600

n+32

1 050

950

100 4

950

950

1. Signature du contrat.

2. Fin du contrat. 3. Les ajustements ne nous paraissent pas remettre en cause la fiabilité de la comptabilité analytique et prévisionnelle de l'entreprise. 4. Marge réelle en fin de contrat.

b. Incidences sur les comptes : Au compte de résultat Charges comptabilisées

Bénéfice partiel

Chiffre d'affaires

Exercice n

01

01

01

Exercice n + 1

300 2

52 5

352 8

Exercice n + 2

300 3

11 6

311 9

Exercice n + 3

350 4

37 7

387 10

Total

950

100

1 050

1. Les travaux ne rentrent pas dans les conditions d'acceptation prévues par le contrat. 2. 300 = 300 - 0. 3. 300 = 600 - 300. 4. 350 = 950 - 600. 5. Par hypothèse, les conditions prévues par l'article L 123-21 du Code de commerce sont respectées : 52= 150×850 300.

( (

) )

6. 11=

100×600 950

-52.

7. 37=

100×950 950

-52-11.

8. 352 = 300 + 52. 9. 311 = 300 + 11. 10. 387 = 350 + 37.

543-2 V. Lorsque le résultat estimé à terminaison est négatif : 1. Obligation de constituer une provision indépendamment de l'avancement Dès qu'elle devient probable, la perte sur contrat doit être comptabilisée par constitution d'une provision pour risques et charges (PCG, art. 312-8-1). La perte globale probable est provisionnée dès qu'elle est connue, que l'entité applique une méthode à l'achèvement ou une méthode à l'avancement (PCG, art. 380-1). Remarque : les nouvelles règles sur les passifs (voir n° 2556 s.) ne modifient pas la comptabilisation des provisions pour pertes à terminaison. Voir toutefois Remarque au n° 543-3.

La COB (Bull. n° 178, février 1985, p. 8) attend des commissaires aux comptes qu'ils exercent une particulière vigilance chaque fois qu'il apparaîtra que la probabilité de pertes sur des marchés en cours est de nature à influer de façon significative sur les résultats des entreprises. Pour ce qui concerne l'incidence d'une absence de provision sur le rapport général du commissaire aux comptes, mention de l'irrégularité dans la présentation des comptes annuels devra être faite dans la première partie du rapport si l'incidence apparaît significative et conduire, selon le cas, à la formulation d'une réserve ou d'un refus de certifier.

2. Application de cette règle dans le cadre de la méthode à l'avancement La perte à terminaison (telle que calculée au n° 548 s.), sous déduction de la perte déjà comptabilisée, est donc constatée immédiatement ( PCG, art. 312-8 et avis CNC n° 99-10, § 2.2). Toutefois, compte tenu de l'application de la méthode à l'avancement, la prise en compte de la perte globale se déroule en deux étapes : a. La perte déjà réalisée à la clôture est constatée lors du dégagement du résultat partiel (application de la méthode à l'avancement). Elle est égale à la perte à terminaison prévisionnelle pondérée par le pourcentage d'avancement (sur le calcul du pourcentage d'avancement, voir n° 543-1). Fiscalement, cette perte étant déjà réalisée est déductible. Il en est de même en ce qui concerne les travaux d'entreprise (CGI, art. 38-2 bis, al. 4). Le chiffre d'affaires comptabilisé déduction faite des charges ayant concouru à l'exécution du contrat doit correspondre à la quote-part de perte à terminaison correspondant au pourcentage d'avancement.

b. Le complément de perte non encore réalisée, obtenu par différence entre la perte globale prévisionnelle et la perte déjà réalisée (et dégagée) à la clôture de l'exercice, est à comptabiliser en provision pour risques. Remarque : Si, malgré l'utilisation de la méthode à l'avancement, des coûts déjà réalisés figurent encore à l'actif (cas de travaux ou prestations exécutés mais n'ayant pas encore fait l'objet d'une acceptation par le cocontractant), une partie de la perte à venir est alors à comptabiliser en provision pour dépréciation comme dans la méthode à l'achèvement (voir n° 547-2). Fiscalement, ( CGI, art. 39-1-5° et BOI 4 E-3-92, n° 7 repris dans D. adm. 4 A-2532, n° 11), les provisions pour pertes afférentes à des opérations en cours à la clôture d'un exercice ne sont déductibles des résultats de cet exercice qu'à concurrence de la perte qui est égale à l'excédent du coût de revient des travaux exécutés à la clôture du même exercice sur le prix de vente de ces travaux compte tenu des révisions contractuelles certaines à cette date. Ainsi, la provision pour risques, qui représente la perte prévisionnelle sur les travaux ou prestations restant à exécuter, n'est pas déductible.

Compte tenu de la divergence entre les règles comptables et fiscales, peut-il être envisagé de constituer une provision pour risques (ou provision pour perte à terminaison) nette d'impôt ? À notre avis, dans le cadre d'un raisonnement ponctuel, cette position paraît possible, la charge probable étant la charge nette. En revanche, dans le cadre d'un raisonnement global, la constitution d'une telle provision serait impossible, l'impôt différé ne pouvant être rattaché à un seul poste, et l'ensemble des impôts différés actifs et passifs devant être pris en compte (voir n° 2884). 3.

EXEMPLE : Exemple de calcul et de comptabilisation de la provision (dans le cadre de la méthode à l'avancement)

a. Hypothèses : Produits et charges prévisionnels pour l'ensemble du contrat

Produits

Marge prévisionnelle sur coût de revient

Coût de revient engagé à la clôture

Coût de revient

Exercice n

1 000

1 250

(250)

0

Exercice n + 1

1 000

1 250

(250)

300

Exercice n + 2

1 050 1

1 500 2

(450)

900

(signature du contrat)

Exercice n + 3

1 050

1 500

(450)

1 500

(fin du contrat) 1. Acceptation d'une réclamation de 50. 2. Le client vient d'indiquer que les délais sont dépassés et que les pénalités de retard prévues au contrat (250) doivent d'ores et déjà s'appliquer.

b. Incidences sur les comptes : Exercice

Méthode à l'avancement

Complément de perte

Chiffre

Charges

Résultat

d'affaires

comptabilisées

partiel

Provision pour risques 1

Dotation

Au

(ou reprise)

bilan

n

0

0

0

250 2

250

n+1

240 3

300 4

(60) 5

(60)

190 6

n+2

390 7

600 8

(210) 9

(10)

180 10

n+3

420 11

600 12

(180) (13)

(180)

0 14

Total

1 050

1 500

(450)

1. Le montant de provision pour dépréciation est toujours nul, le montant figurant en en-cours étant par hypothèse nul. Si tel n'est pas le cas (ce qui signifierait que tous les travaux exécutés n'ont pas été acceptés par le cocontractant), voir exemple méthode à l'achèvement n° 547-2. 2. Contrat considéré comme marginal : il a été décidé de faire abstraction des frais indirects au contrat. (250) = Marge prévisionnelle sur coût de revient. 3. 240 = 300 - 60. 4. 300 = 300 - 0. 5. 250 × 300/1 250 = 60. 6. 190 = 250 - 60. 7. 390 = 600 - 210. 8. 600 = 900 - 300. 9. 210 = (450) × 900/1 500 - 60. 10. 180 = 450 - 60 - 210.

11. 420 = 620 - 180. 12. 600 = 1 500 - 900. 13. 180 = 450 × 1 500/1 500 - 60 - 210. 14. La totalité de la perte réalisée étant comptabilisée, la provision pour risques au bilan est nulle.

Fiscalement, - la perte déjà réalisée et la provision pour charges dotée à la clôture de chacun des exercices sont déductibles ; - les dotations (et les reprises) aux provisions pour risques sont à réintégrer (et à déduire) pour la détermination du résultat imposable.

Si le résultat à terminaison ne peut être estimé de façon fiable,

543-3 aucun profit n'est dégagé (PCG, art. 380-1). Ainsi, si les conditions permettant de s'assurer que le résultat à terminaison est estimé de façon fiable ne sont pas remplies (sur ces conditions, voir n° 543-1), les produits dégagés à l'avancement sont normalement pris en compte dans la limite des coûts correspondants (avis CNC n° 99-10, § 2.7 et avis OEC n° 25). Selon la norme IAS 11 (§ 32), il en est de même, les produits étant normalement pris en compte dans la limite des coûts engagés dont la récupération est probable.

Bien entendu, si l'exercice suivant, le résultat à terminaison peut, cette fois, être estimé de façon fiable, un bénéfice partiel doit être dégagé conformément au n° 543-1 (en ce sens également la norme IAS 11, § 35). Lorsque la situation à terminaison la plus probable est une perte, la constatation d'une provision dépend de la capacité ou non à estimer cette dernière de façon raisonnable, généralement à partir d'hypothèses :- dans l'affirmative, en présence de plusieurs hypothèses de calcul, il y a lieu, de provisionner la perte correspondant à la plus probable d'entre elles. S'il n'est pas possible de déterminer l'hypothèse la plus probable, il y a lieu de provisionner la perte correspondant à la plus faible d'entre elles (PCG, art. 380-1) et de mentionner le risque additionnel éventuel en annexe (PCG, art. 531-2 § 27) ; - dans la négative, la perte ne donne lieu à aucune provision mais l'existence et la nature de l'incertitude sont mentionnées en annexe (PCG, art. 380-1). Remarque : En pratique, l'absence de provision devrait être rare, les cas où aucune évaluation suffisamment fiable du montant de la perte ne peut être réalisée étant exceptionnels, comme le précise le PCG (art. 312-3).

1re application de la méthode à l'avancement selon le Règl. CRC n° 99-08 :

543-4 - La décision d'adopter la méthode à l'avancement porte sur tous les contrats, en cours et à venir. - L'effet du changement de méthode est calculé de façon rétrospective sur la base du pourcentage d'avancement et du résultat à terminaison estimés à l'ouverture de l'exercice du changement de méthode (voir n° 364-1). Ainsi, le chiffre d'affaires et le résultat à l'avancement à l'ouverture de l'exercice sur les contrats en cours sont à comptabiliser directement en « report à nouveau » (voir n° 364-2) et ne transiteront donc jamais par le compte de résultat.

Dans le cas où le résultat à terminaison n'est pas déterminable de façon fiable au début de l'exercice, l'effet du changement de méthode à l'ouverture se mesure en prenant en compte l'estimation du résultat à terminaison à la clôture de l'exercice du changement (PCG art. 380-1). Ainsi le règlement CRC n° 99-08 ne permet pas, dans le cas des contrats à long terme, le calcul de l'impact du changement de méthode de manière prospective dans le cas où l'estimation à l'ouverture ne peut être faite de façon objective, contrairement aux règles actuelles en la matière (PCG, art. 314-1). - Une description appropriée de cette modalité de calcul est prévue dans l'annexe (PCG, art. 531-2).

Méthode des produits nets partiels (bénéfice à l'avancement)

544 Cette technique qui permettait à l'entreprise de constater des « bénéfices partiels » (encore appelés « produits nets partiels ») en cours d'exécution du contrat, sans pour autant dégager de chiffre d'affaires, a été supprimée par le règlement CRC n° 99-08. Les comptes 417 et 73 ont corrélativement été supprimés.

Méthode à l'achèvement

545 Dans cette méthode, le résultat et le chiffre d'affaires provenant de l'opération ne sont acquis que lors de la livraison du bien ou à l'achèvement de la prestation (PCG, art. 380-1). Elle constitue l'une des deux méthodes pouvant être utilisées pour comptabiliser les opérations partiellement exécutées à la clôture, mais n'est pas considérée comme la plus préférable (voir tableau récapitulatif n° 540).

- En cours d'exécution du contrat, les en-cours le concernant sont valorisés et constatés à la clôture de chaque exercice à hauteur des charges qui ont été enregistrées (PCG, art. 380-1) : aucun bénéfice n'est pris en compte, ni aucun chiffre d'affaires dégagé. - En fin de contrat, le produit en résultant est constaté lors de la livraison du bien ou à l'achèvement de la prestation, en même temps que la totalité du chiffre d'affaires. Conditions d'utilisation de la méthode à l'achèvement

546 L'emploi de cette méthode n'est subordonné à aucune condition, le chiffre d'affaires et le résultat n'étant dégagés qu'à l'achèvement de la prestation. Quel résultat dégager ?

547 I. Si un bénéfice à terminaison est à prévoir, aucun résultat n'est dégagé en cours d'exécution du contrat. II. Si une perte à terminaison est à prévoir, voir développements ci-après. En cas de perte, obligation de constituer une provision indépendamment de l'avancement

547-1 Elle résulte des règles rappelées au n° 543-2. Application de cette règle dans le cadre de la méthode à l'achèvement

547-2 La perte globale probable (telle que calculée aux n° 548 s.) doit donc être provisionnée pour sa totalité (PCG, art. 380-1). I. Comptabilisation éclatée Cette provision pour perte à terminaison est à comptabiliser en deux parties (Rec. OEC n° 1.11) : a. la perte latente constatée à la clôture d'un exercice à comptabiliser en provision pour dépréciation des travaux en cours ; b. le supplément de perte évaluable à la clôture de l'exercice à comptabiliser pour son intégralité en provision pour risques. II. Calcul de l'éclatement À notre avis, en l'absence de précisions des organismes compétents, la perte à terminaison doit être éclatée en deux parties : a. provision pour dépréciation La perte à terminaison pondérée par le pourcentage d'avancement des travaux, c'est-à-dire :Perte à terminaison ×Montant des en-cours à la clôture Coût de revient total prévisionnel est à comptabiliser en provision pour dépréciation des en-cours ; Fiscalement, cette provision est entièrement déductible, puisqu'elle ne porte que sur des travaux déjà exécutés à la clôture (cf. CGI, art. 39-1-5°). Toutefois, si le coût de production des travaux en cours contient des frais financiers ou des frais de recherche, la quote-part de la provision pour dépréciation de ces en-cours correspondant à ces frais n'est pas déductible ( BOI 4 E-3-92, n° 11 et D. adm. 4 A-2532, n° 15), ces frais ayant déjà été déduits sur le tableau n° 2058-A (voir n° 1172 et 1173).

b. provision pour risques Le complément, obtenu par différence entre la perte à terminaison et la provision pour dépréciation des en-cours (déterminée ci-dessus), est à comptabiliser en provision pour risques. Fiscalement, le droit à déduction est limité à la provision pour perte correspondant à l'excédent du coût de revient des travaux exécutés à la clôture sur le prix de vente de ces travaux compte tenu des révisions contractuelles certaines à cette date (CGI, art. 39-1-5°). La provision pour risques relative aux travaux non encore exécutés à la clôture n'est donc pas déductible.

Exemple de calcul et de comptabilisation de la provision

547-3 EXEMPLE : (dans le cadre de la méthode à l'achèvement)

a. Hypothèses : Produits et charges prévisionnels pour l'ensemble du contrat

Résultat terminaison

à

Travaux exécutés cours)

Produits

Coût de revient

1 000

1 250

(250)

0

2. Exercice n + 1

1 000

1 250

(250)

300

3. Exercice n + 2

1 050 1

1 500 2

(450)

900

4. Exercice n + 3

1 050

1 500

(450)

0

1. Exercice n

déjà (en-

(signature du contrat)

(fin du contrat) 1. Acceptation d'une réclamation de 50. 2. Le client vient d'indiquer que les délais sont dépassés et que les pénalités de retard prévues au contrat (250) doivent d'ores et déjà s'appliquer.

b. Incidences sur les comptes : Dotation (ou reprise) aux provisions pour

Au bilan : montant provision pour

figurant en

Chiffre d'affair es

∆ stocks

Résultat

dépréciatio n

risques

dépréciation

risques

1. Exercice n

0

250 1

0

250

0

0

(250)

2. Exercice n + 1

60 2

(60)

60

190 3

0

300

09

3. Exercice n + 2

210 5

(10) 7

270 4

180 6

0

600

(200) 10

4. Exercice n + 3

(270)

(180)

0

0

1 050

(1 500) 8

0

1. Perte à terminaison totale.

2. 60 = 250 × 300/1 250. Fiscalement, déductible. 3. 190 = 250 - 60. 4. 270 = 450 × 900/1 500. Fiscalement, déductible. 5. 210 = 270 - 60. 6. 180 = 450 - 270. 7. (10) = 180 - 190. 8. Sortie du stock = (1 500) (en cas d'inventaire permanent) = coût de revient. 9. 0 = Dotation à la provision pour dépréciation (60) + Reprise d'une partie de la provision pour risques 60. 10. (200) = Reprise à la provision pour risques 10 + Dotation à la dotation pour dépréciation (210).

Remarque : Sur l'exercice n + 3, les reprises de provisions sont de 450 (= 270 + 180) et permettent de couvrir la marge sur coût de revient (450) = 1 050 - 1 500.

Détermination de la marge prévisionnelle (opération partiellement exécutée à la clôture)

548 La détermination de la marge prévisionnelle d'une opération partiellement exécutée à la clôture d'un exercice résulte, quelle que soit l'une des deux méthodes de comptabilisation retenue (voir tableau récapitulatif n° 540) : - d'un calcul général (voir n° 548-1) ; - d'un éventuel calcul complémentaire, si la marge prévisionnelle résultant du calcul général s'avère négative (voir n° 548-2). Calcul général de la marge prévisionnelle

548-1 En règle générale, la marge prévisionnelle doit être calculée par contrat, en respect du principe général de non-compensation. En effet, un calcul global pourrait conduire à compenser des pertes et des produits. Toutefois, selon l'OEC (Rec. n° 1.11 reprise par la COB, Bull. n° 178, février 1985, p. 7 s. et 9 s.) et la norme IAS 11 (§ 7 à 10), dans des circonstances particulières qui doivent être interprétées restrictivement et se trouver concurremment réunies, il peut apparaître approprié à l'entreprise de regrouper plusieurs contrats ou au contraire de diviser un contrat en plusieurs sous-ensembles différenciés pour la détermination du résultat à terminaison. Fiscalement, il en est de même (BOI 4 E-3-92).

Ainsi, relèvent d'un même contrat les différents contrats négociés globalement, exécutés de manière simultanée ou successive, et s'inscrivant dans le cadre d'un projet unique (Avis CNC n° 99-10). Fiscalement, il en est de même (BOI 4 E-3-92). En outre, le regroupement des contrats correspondant à la réalisation de produits identiques pour des clients différents n'est pas permis (BOI précitée). La division d'un contrat n'apparaît possible, à notre avis, que si : - chaque partie du contrat a fait l'objet d'une offre différente au client ; - le client avait la possibilité technique et commerciale d'accepter ou de refuser la conclusion de sous-contrats.

Ainsi, lorsqu'un contrat porte sur la réalisation de plusieurs biens ou services, que la réalisation de chacun de ces biens ou services pris individuellement a donné lieu à une négociation distincte et que le résultat attaché à chacun de ces biens ou services peut être identifié, chacun de ces biens ou services doit être traité dans le cadre d'un contrat distinct (Avis CNC n° 99-10, § 1.1).

Pour l'OEC ( Rec. n° 1.11, décembre 1981, reprise par la COB, Bull. n° 178, février 1985, p. 7 s. et 9 s.), les principes de prudence et de permanence des méthodes doivent s'appliquer tant à l'évaluation comptable des produits qu'à celle des charges entrant dans le calcul de cette marge. Elle est égale à la différence entre les produits certains directement rattachables à l'opération et le coût de revient du contrat. I. Produits certains directement rattachables à l'opération L' avis du CNC (n° 99-10, § 3) donne la définition des produits relatifs aux contrats à long terme estimés à la juste valeur des contreparties reçues ou à recevoir. Ils comprennent : - les produits initialement fixés par le contrat, y compris les révisions de prix ; Si le prix de vente est libellé en devises, le cours à retenir est, à notre avis, celui de la date à laquelle la détermination de la marge prévisionnelle est faite (aussi, ce cours sera différent à chaque estimation tout au long du contrat). En cas de couverture de change, c'est le cours à terme qui doit, à notre avis, être retenu.

- les suppléments liés à des modifications dans les conditions d'exécution des contrats approuvées par le client ou dont il est raisonnablement certain qu'il les approuvera et dont il est possible d'évaluer de façon fiable le montant des produits correspondants ; - les réclamations acceptées par le client ou pour lesquelles l'état d'avancement des négociations ou des procédures en cours rend raisonnablement certain leur règlement par le client et dont le montant accepté ou susceptible d'être accepté peut être évalué de façon fiable ; L'avis du CNC précité rejoint en fait la position de la norme IAS 11 (§ 14).

- les primes incitatives dès lors que les niveaux de performance ont été atteints ou qu'il est raisonnablement certain qu'ils le seront et qu'il est possible d'évaluer de façon fiable le montant de ces primes ; - et les produits financiers résultant de conditions financières contractuelles se traduisant par des excédents de trésorerie au cours du contrat, les différences de change et les résultats d'opérations de couverture (voir n° 549). Fiscalement, le prix global de l'opération correspond également à la somme de ces produits (BOI 4 E-3-92).

II. Coût de revient de l'opération L' avis du CNC (n° 99-10, § 4) donne la définition des charges relatives à un contrat à long terme. Elles comprennent : - les coûts directement imputables à ce contrat (main-d' uvre, sous-traitance, matériaux, amortissement du matériel, impôts et taxes, frais de commercialisation, honoraires, garantie, …), À notre avis, les prévisions de prix tiennent compte éventuellement, des augmentations attendues du coût de la main-d' uvre, des achats et fournitures en vertu de clauses contractuelles. Le coût des modifications apportées aux contrats en cours d'exécution, les réclamations probables du client, les pénalités à encourir du fait des retards ou pour d'autres motifs doivent, notamment, entrer dans les coûts directs. Il peut être nécessaire, dans certains cas, de prendre en compte l'incidence de l'effet de série sur le coût de revient de l'opération (en ce sens Bull. CNCC n° 36, décembre 1979, p. 472).

- les coûts indirects rattachables aux contrats en général pour la quote-part susceptible d'être affectée à ce contrat (assurance, frais généraux d'exécution des contrats), - les provisions pour risques et aléas correspondant aux dépassements des charges directement prévisibles, - mais n'incluent pas les coûts qui ne peuvent être imputés aux contrats en général ou à un contrat donné (frais administratifs d'ordre général…). Pour la détermination du coût de production (en général), voir n° 1170 s. En ce qui concerne l'incorporation de charges financières, voir n° 549. L'avis du CNC précité précise, à l'instar de la norme IAS 11, § 21, que les coûts relatifs à un contrat comprennent les coûts qui lui sont imputables à compter de la date de sa signature jusqu'à sa date d'achèvement définitif. Toutefois, les coûts directement imputables à un contrat et qui sont engagés pour en obtenir la signature sont également imputés au contrat : - s'ils peuvent être identifiés séparément et mesurés de façon fiable, - et s'il est probable que le contrat sera conclu. Lorsque les coûts engagés pour obtenir un contrat sont constatés en charges de l'exercice auquel ils se rattachent, ils ne sont pas imputés au contrat lorsque ce contrat est obtenu au cours d'un exercice ultérieur. Fiscalement, le coût de revient est identique sous réserve des corrections extra-comptables nécessaires afin d'être en conformité avec les règles fiscales d'évaluation. Ainsi, les frais financiers et les frais de recherche et de développement, qui constituent sur le plan fiscal des charges déductibles de l'exercice où ils surviennent, ne peuvent être pris en compte (BOI 4 E-3-92).

Calcul complémentaire en cas de marge prévisionnelle négative sur coût de revient résultant du calcul général

548-2 Il est décrit au n° 548-1. L'OEC (Rec. n° 1.11 reprise par la COB, Bull. n° 178, février 1985, p. 7 s. et 9 s.), estime, en présence d'une opération déficitaire, qu'il y a lieu de distinguer selon que le contrat a un caractère « marginal » ou non. Le contrat peut être qualifié de « marginal » si : - il ne constitue pas un élément prépondérant de l'activité de l'entreprise ; - la marge sur les autres contrats permet de couvrir les frais indirects (frais généraux). I. Contrats déficitaires de caractère « marginal » (OEC) Si le contrat conclu constitue une opération relativement isolée ayant un caractère marginal, il semble possible de pouvoir se limiter à la marge négative sur coût de revient (voir n° 548-1). On notera toutefois le caractère non impératif de cette limitation (« semble pouvoir »). La COB, elle, indique : « on peut s'abstenir d'intégrer une quotepart des frais indirects au contrat » (il s'agit de frais n'entrant généralement pas dans le coût de revient, voir ci-dessous II.).

II. Contrats déficitaires importants (OEC) Lorsqu'un contrat a une importance telle, ou fait partie d'un ensemble de contrats déficitaires si important, que la rentabilité de l'entreprise en est sérieusement et durablement affectée, une approche marginale n'est pas satisfaisante. Il convient alors de ne pas se limiter à la marge négative sur coût de revient mais de la majorer (négativement) d'une quote-part de couverture de l'ensemble des frais indirects et notamment des frais suivants : frais administratifs et commerciaux généraux, frais financiers, frais de recherche et développement, amortissements des biens non utilisés directement pour l'exécution du contrat. Plusieurs approches sont possibles en pratique pour déterminer cette quote-part : - affectation au contrat d'une quote-part de frais généraux calculée en relation avec la réalisation du contrat ; - prise en compte dans le calcul de la perte de frais généraux calculés et d'une marge considérée comme normale pour une opération de même nature dans le secteur d'activité correspondant. Il n'existe pas de solution valable dans tous les cas et il y a lieu de différencier les méthodes de calcul du résultat prévisionnel (avec, à notre avis, une information en annexe lorsqu'elle est significative). Pour leur détermination en cours d'exécution du contrat, seuls les frais indirects non encore supportés à la clôture de l'exercice sont, à notre avis, à retenir. En effet, leur répartition s'effectuant généralement de façon linéaire tout au long du contrat, la quote-part correspondant aux travaux effectués aura déjà été déduite des résultats. Remarque : Selon le bulletin CNCC (n° 62, juin 1986, p. 216), les frais indirects ne devraient pas être pris en compte, afin de ne pas anticiper la prise en charge d'une quote-part des charges de structure de l'exercice à venir ; mais cette position a été prise dans le cas d'une société certes structurellement déficitaire mais dont les contrats étaient de cycle court (4 mois environ).

Prise en compte du résultat financier (charges et produits) résultant d'une opération partiellement exécutée à la clôture

549 Il convient de distinguer les produits financiers des charges financières. Produits financiers L' avis du CNC n° 99-10 (§ 4) précise qu'il convient d'inclure dans les produits relatifs à un contrat à long terme les produits financiers directs ou indirects, résultant de conditions financières contractuelles se traduisant par des excédents significatifs de trésorerie pendant tout ou partie de la durée du contrat ainsi que les différences de change et résultats d'opérations de couverture. Autrement dit, les produits financiers ne doivent pas être pris en compte immédiatement dans le résultat de l'exercice où ils sont comptabilisés mais être différés tant que le résultat de l'opération n'est pas dégagé. Sur la comptabilisation de ce différé de produits financiers, voir n° 549-1. Remarque : Bien qu'elle soit contraire à la règle générale de prise en compte des produits financiers (intérêts courus), cette position est, à notre avis, cohérente avec le fait que, pour la détermination du prix de vente (y compris les révisions de prix) lors de la négociation du contrat, les modalités de règlement sont prises en compte (en général le montant des révisions de prix est inversement proportionnel à celui des acomptes). Ce sujet ne fait l'objet d'aucune norme IAS spécifique.

Fiscalement, au contraire, les produits financiers résultant du placement d'acomptes reçus dans le cadre de l'opération ne doivent pas être pris en compte dans les produits certains entrant dans le calcul de la marge sur coût de revient (voir n° 548-1), dans la mesure où ils sont immédiatement imposables en fonction des règles propres à l'acquisition des produits financiers (BOI 4 E-3-92). Cette instruction confirme la jurisprudence (CAA Paris 14 novembre 1989, n° 175 et CE 11 octobre 1991, n° 112790), sans toutefois admettre, comme le fait la jurisprudence précitée, que le différé est possible si une clause contractuelle permet de les assimiler à des suppléments d'acomptes.

Selon la Rec. OEC n° 1.19, « le taux des produits financiers à retenir correspond aux taux des placements qui n'ont pu être effectués que par l'encaissement de ces avances ». Charges financières Celles de la période de production peuvent être incluses dans le coût de production, à condition qu'elles correspondent à des intérêts de capitaux empruntés pour la production et que celle-ci s'étale sur plus d'une année ( C. com. art. D 7-2° et PCG, art. 333-1). Fiscalement, les frais financiers sont exclus du coût de production (CGI A III, art. 38 nonies). Les frais financiers supportés au cours d'un exercice et qui ont été incorporés comptablement au coût de revient de produits intermédiaires, de produits finis, d'emballages commerciaux fabriqués ou de productions en cours doivent être déduits par voie extra-comptable (tableau n° 2058-AN) du résultat de l'exercice en cause. Corrélativement, ces frais doivent être réintégrés (extra-comptablement) au résultat de l'exercice au cours duquel les produits sont vendus (BODGI 4 G-6-84).

Ces charges financières incorporables ont les mêmes caractéristiques que celles incorporables dans les immobilisations. Voir n° 1528, notamment l'interprétation de l'expression « intérêts de capitaux empruntés », les limites de la période de fabrication, le montant incorporable et leur caractère significatif.

Toutefois, à la différence des immobilisations : - il existe une condition supplémentaire de durée : le cycle de production doit dépasser 12 mois ; Pour les opérations partiellement exécutées à la clôture, cette condition est fréquemment remplie, mais pas systématiquement, leur durée pouvant être inférieure à 12 mois (voir n° 537).

- les opérations partiellement exécutées à la clôture peuvent engendrer des produits financiers qui doivent être différés (voir ci-dessus). Bien que cela ne soit pas dit explicitement par la Rec. OEC, en présence de produits financiers, l'incorporation des charges financières, qui est une possibilité, devient à notre avis une obligation ; en effet, le rattachement des produits financiers sans celui des charges financières ne trouverait aucune justification économique.

L'avis du CNC n° 99-10 ( § 4) précise que les charges financières résultant de conditions financières contractuelles se traduisant par des besoins de trésorerie pendant la durée du contrat, les différences de change ainsi que les résultats des opérations de couverture peuvent être retenus dans les charges relatives à un contrat à long terme. L'avis précise également que le montant des charges financières, sous déduction des produits financiers, imputées sur les contrats ne saurait excéder le montant des charges financières encourues par l'entreprise. En conséquence, selon la Rec. OEC n° 1. 19 « les charges incorporables sont calculées sur la base des décaissements nets, compte tenu des avances et acomptes reçus ». La norme IAS 23 prévoit que le montant des coûts d'emprunt à incorporer est calculé : - à partir des coûts réels de l'emprunt diminués de tout produit financier résultant du placement temporaire de ces fonds ( § 15), s'il s'agit d'emprunts spécifiques ; - par application d'un taux d'incorporation aux dépenses relatives à l'actif, réduites des éventuels acomptes et subventions reçus, s'il s'agit d'emprunts non spécifiques.

Ainsi, les produits et les charges éventuellement rattachables à une production donnée doivent être compensés, le solde entre les deux pouvant varier tant que l'opération n'est pas terminée. Autrement dit, seul l'excédent des charges sur les produits financiers est susceptible d'être incorporé au coût (pour la comptabilisation, voir n° 549-1). Si les produits financiers sont supérieurs aux charges financières, voir n° 549-1 la comptabilisation du solde de produits financiers.

Par ailleurs, « l'incorporation des charges financières ne doit pas être interrompue du fait qu'elle rend le coût total de production supérieur à la valeur d'inventaire du stock en cause ; dans ce cas, une provision pour dépréciation doit être comptabilisée à concurrence de l'excédent du coût total par rapport à la valeur d'inventaire » (Rec. OEC n° 1. 19 et norme IAS 23). Comptabilisation des charges et produits financiers relatifs à une opération partiellement exécutée à la clôture

549-1 Deux cas doivent être distingués :

I. Contrairement à l' avis du CNC n° 99-10, l'entreprise n'a pas opté pour l'incorporation des charges financières et le différé des produits financiers. Aucune écriture particulière n'est alors nécessaire, l'ensemble de ces charges et produits étant constaté en résultat financier (comptes 66 et 76) lors de leur paiement et en intérêts courus à la clôture de l'exercice. II. L'entreprise a opté pour l'incorporation des charges financières et le différé des produits financiers. Sur les conditions de cette option, voir n° 549. Il en résulte trois situations qui peuvent se retrouver tout au long d'un contrat : a. Charges financières incorporées sans produits financiers différés Il convient (Rec. OEC n° 1.19) « d'enregistrer les charges financières faisant partie intégrante du coût, de la même manière que les autres éléments de coût de production ». Toutefois cette incorporation (qui est par nature significative), majorant les stocks, déséquilibre le résultat d'exploitation, les charges financières incorporées étant comptabilisées dans le résultat financier. Deux solutions semblent possibles pour pallier ce déséquilibre : - soit ne pas changer le compte de résultat et expliquer ce déséquilibre dans l'annexe, en mettant en évidence l'augmentation (significative) du résultat d'exploitation (Bull. CNCC n° 93, mars 1994, p. 129) ; - soit, solution qui a notre préférence, augmenter les charges d'exploitation d'un montant équivalent à l'incorporation des frais financiers dans le stock ; pour ce faire, il convient, à notre avis, de porter ces charges financières à un compte d'Achats (par exemple au compte 608 « Frais accessoires d'achat ») par le compte 796 « Transfert de charges financières ».

b. Produits financiers différés sans charges financières incorporées Selon la Rec. OEC n° 1. 19, les produits financiers sont conservés en attente et inscrits au compte « Produits constatés d'avance ». Remarques : - Bien que le compte « Produits constatés d'avance » soit le seul prévu dans le poste « Compte de régularisation passif », force est de constater que l'utilisation qui en est faite ici ne correspond pas à la définition donnée par le PCG (art. 444/49) : « produits perçus ou comptabilisés avant que les prestations et fournitures les justifiant aient été effectuées ou fournies » ; - Une autre solution serait de porter ces produits financiers en moins des en-cours ; mais elle ne nous paraît pas conforme à la définition du coût de production (qui est une somme de charges) et risquerait de rendre les en-cours négatifs.

Les produits constatés d'avance sont maintenus au bilan jusqu'au dégagement du résultat de l'opération, c'est-à-dire jusqu'à l'achèvement des travaux (ou l'avancement pour les entreprises concernées). Lors du dégagement du résultat, on peut se demander s'il ne convient pas d'extourner les « Produits constatés d'avance » en les portant non pas en « Produits financiers » mais à un compte de Ventes (par exemple le compte 708 « Produits des activités annexes »). En effet, si au lieu d'obtenir des avances, l'entreprise avait bénéficié de révisions de prix, ces dernières seraient venues augmenter le chiffre d'affaires.

c. Charges financières incorporables et produits financiers à différer La comptabilisation diffère selon que le solde : « charges - produits financiers cumulés depuis le début de l'opération » est débiteur ou créditeur. Selon la Rec. OEC n° 1. 19 : - si le solde est débiteur (charges supérieures aux produits), les produits ne sont pas comptabilisés en produits constatés d'avance mais viennent en diminution des charges financières incorporées aux en-cours (voir ci-dessus, a.) ; - si le solde est créditeur (produits supérieurs aux charges), « les produits financiers correspondant à l'excédent (c'est-à-dire le solde) sont mis en attente en « Produits constatés d'avance » jusqu'à constatation du résultat de l'opération ou imputation sur les charges financières rattachables à la même opération lorsque ces charges apparaissent ».

Cas particuliers (opérations partiellement exécutées à la clôture) Entreprises de BTP (travaux d'entreprise)

550 L'avis de conformité complémentaire à l'avis de conformité n° 9 du CNC relatif au plan comptable professionnel des entreprises de BTP préconise l'application des deux méthodes de comptabilisation généralement admises (anciennement au nombre de trois) (voir tableau récapitulatif n° 540) pour les travaux d'entreprise en cours (partie exécutée des contrats de construction non achevés à la date de l'inventaire pour l'arrêté des comptes). Ces travaux, donnant lieu à reception complète ou partielle, concernent les travaux du bâtiment, travaux publics, travaux de construction d'usines clefs en mains. Depuis le règlement CRC n° 99-08, seules deux méthodes sont applicables, la méthode des produits nets partiels ayant été supprimée. En ce qui concerne l'IASB, la norme IAS 11 est applicable à l'ensemble des contrats de construction dans les états financiers des entrepreneurs ( § 1), et s'applique donc en particulier aux entreprises de BTP et ingénierie.

Pour utiliser la méthode de l'avancement (décrite aux n° 541 s.), l'avis du CNC n° 9 complémentaire énonce les 10 conditions suivantes : Pour des commentaires sur ces conditions, le lecteur voudra bien se reporter au guide des BTP. 1. La méthode de l'avancement ne peut concerner que les droits, obligations, produits et charges nés de contrats d'entreprise relatifs à des travaux immobiliers effectués sur des biens immeubles dont l'entreprise n'est pas propriétaire. 2. Pour les marchés comptabilisés selon la méthode de l'avancement, les situations de travaux successives représentent une série de facturations partielles, correspondant à autant de « contrats » exécutés. 3. La comptabilisation de l'exécution du contrat d'entreprise à l'avancement ne peut pas être effectuée en fonction de considérations d'opportunité ; elle doit respecter le principe de permanence des méthodes ; il y a lieu de traiter de manière analogue les contrats de nature équivalente ; l'annexe doit faire mention des méthodes retenues. 4. L'entreprise doit disposer de systèmes organisés et fiables permettant le suivi et le contrôle comptable par opération et par chantier des travaux exécutés et la comparaison avec les prévisions tant en coût de revient qu'en prix de vente. 5. Seuls les travaux exécutés peuvent générer un produit, ce qui implique de distinguer les situations de travaux exécutés des situations d'approvisionnements et des demandes d'avances sous quelque forme qu'elles se présentent. 6. Les « situations méritées », vérifiées par le maître d' uvre, conformes aux réglementations (Cahiers de clauses administratives générales, Code des marchés publics, normes Afnor) applicables aux contrats considérés doivent être acceptées par le maître d'ouvrage, confirmer le transfert de propriété et emporter acceptation et reconnaissance, même avec réserves, des travaux exécutés. 7. La dernière situation prise en compte avant la clôture de l'exercice doit être accompagnée d'un état de situation des travaux auxquels les créances comptabilisées se rapportent. 8. Les travaux exécutés entre la date de la dernière situation contractuelle et la date de clôture de l'exercice sont à évaluer au coût de revient et à enregistrer dans les travaux en cours, de même que les approvisionnements dont l'entreprise n'est plus propriétaire. Ainsi, selon cette condition, par prudence, les produits non encore facturés ne sont pas comptabilisés en chiffre d'affaires. 9. Les pertes à terminaison sont à provisionner à la clôture de l'exercice de conclusion du contrat ; les provisions sont ajustées au fur et à mesure de la prise en compte des créances ; il doit être fait mention dans l'annexe de la façon dont l'entreprise se couvre du risque visé à l' article 1788 du Code civil (la perte de l'ouvrage est pour l'entrepreneur, à moins que le maître ne soit en demeure de recevoir la chose). 10. Pour les contrats bénéficiaires, la quote-part de résultat calculée par différence entre la créance partielle et la fraction du coût de revient correspondant aux travaux exécutés ne peut excéder, lorsqu'elle est bénéficiaire, celle qui résulterait de l'application des dispositions de l' article L 123-21 du Code de commerce. Selon cette condition, la quote-part du résultat calculée par différence entre la créance partielle et la fraction du coût de revient correspondant aux travaux exécutés ne peut excéder, lorsqu'elle est bénéficiaire, le bénéfice net partiel déterminé par le rapport entre les coûts réels des travaux et services exécutés à la date d'arrêté et le total prévisionnel des coûts d'exécution du contrat. Ainsi, cette condition permet de prévenir le dégagement de profits excessifs dans le cadre de la méthode à l'avancement. Or, selon l' avis du CNC n° 99-10, les résultats à l'avancement résultent d'un lissage des résultats à terminaison. Cette condition du guide du BTP risque de conduire à une sous-évaluation du résultat à l'avancement comptabilisé (c'est le cas lorsque le résultat réel à la date d'arrêté est inférieur au résultat lissé à l'avancement). Fiscalement, (voir Doc. FL BIC-V-3400 s.), l'article 38-2 bis du CGI prévoit que les produits des travaux d'entreprise donnant lieu à reception doivent être rattachés à l'exercice au cours duquel intervient la réception (même si elle est provisoire ou faite avec réserves), ou la mise à disposition du maître de l'ouvrage si elle est antérieure. Les travaux d'entreprise sont présumés être mis à la disposition du maître de l'ouvrage à la date de leur facturation définitive, sauf pour l'entreprise à démontrer que l'achèvement des prestations est postérieur à cette date (TA Lyon 12 mai 1998, n° 8912479 et 89-12480). Ainsi les créances apparaissant sur les états de situation de travaux que l'entreprise adresse à ses clients au fur et à mesure de leur avancement et qui se présentent comme la liquidation des sommes qu'elle estime lui être dues à raison des travaux effectués et mis à disposition du maître d'ouvrage doivent être considérées comme des créances acquises, même si leur montant est susceptible d'être corrigé ultérieurement (CAA Nancy 5 juillet 2001, n° 96-2710).

550-1 Contrôle des commissaires aux comptes Le bulletin CNCC (n° 60, décembre 1985, p. 410 s.) a arrêté un complément au guide des contrôles dans les entreprises de BTP qui précise, compte tenu de leur importance notamment pour l'appréciation des produits et travaux en cours et des risques et charges liés, les conditions de visite et de contrôle des chantiers à l'étranger. « L'impossibilité pour le commissaire aux comptes de pouvoir effectuer la visite nécessaire de certains chantiers doit être considérée comme une limitation apportée à l'exercice de sa mission dont il appréciera l'incidence sur sa certification des comptes annuels et qu'il doit, en tout état de cause, mentionner dans son rapport. » La COB (initiatrice de ce complément) « invite (Bull. n° 187, décembre 1985, p. 9 s.) les commissaires aux comptes à y apporter la plus grande attention. De leur côté, les dirigeants des sociétés concernées comprendront que le coût supplémentaire des contrôles qui pourra en résulter est amplement justifié par une meilleure fiabilité des comptes pour eux-mêmes et tous les utilisateurs. L'expérience des dernières années dans ce secteur d'activité et, plus

généralement, dans les activités à cycles d'exploitation longs comportant des chantiers importants, notamment à l'étranger, a montré, par les accidents graves survenus, tout l'intérêt d'un contrôle plus efficace des commissaires aux comptes ». Dans le cas de sociétés en participation, voir n° 4286.

Promoteurs construisant des immeubles en vue de la vente

552 Le guide comptable professionnel de ces entreprises n'a pas retenu, à l'époque où elle était offerte par le PCG, la possibilité du bénéfice partiel avant la date d'achèvement des travaux, quel que soit le type de vente (en l'état futur d'achèvement, par lots, etc.), notamment eu égard au principe de prudence et au caractère particulièrement aléatoire de la construction d'un immeuble. Les bénéfices ne doivent donc (selon le guide précité) être dégagés qu'après la date d'achèvement des travaux tant pour les ventes « normales », que pour les ventes en l'état futur d'achèvement (voir n° 567) et les ventes par lots (voir n° 573). Remarque : Suite au PCG (art. 380-1) qui juge préférentielle la méthode à l'avancement (voir n° 540), il paraît possible de dégager régulièrement le chiffre d'affaires mais sans jamais dégager de bénéfice à l'avancement compte tenu du caractère aléatoire souligné précédemment (voir n° 543-3).

Les pertes doivent, bien entendu, être provisionnées dès qu'elles deviennent probables selon la règle générale applicable aux contrats déficitaires (voir n° 543-2 et n° 626). Fiscalement, si la provision est constituée, elle est déductible (dans les conditions fixées par l' article 39-1-5° du CGI ; voir n° 543-2) chez la société immobilière (CE 26 octobre 1983, n° 34539 et 10 février 1989, n° 73281) et, compte tenu de la transparence fiscale, déductible chez les détenteurs de parts de cette société immobilière. En revanche, si elle n'est pas constituée, elle n'est évidemment pas déductible du résultat de la société immobilière, mais elle ne l'est pas non plus du résultat des détenteurs des parts de cette société immobilière (voir n° 1872).

Prestations de services (Ingénierie, études, conseils, contrats de garantie, etc.).

553 Voir n° 516 s.

D. Ventes comportant des conditions particulières Vente selon le transport

560 Le transfert de propriété (et donc l'enregistrement comptable de la vente) a lieu au moment suivant selon les conditions de vente : - Vente départ : lors de la sortie du magasin du vendeur, le transport étant à la charge et aux risques de l'acheteur ; - Vente Ex works (à l'usine) : mise à disposition au point prévu (pas de chargement) ; - Vente franco : après le transport (en cas de vente internationale, le contrat peut être conclu « franco départ frontière dédouané », le transfert de propriété a lieu dans le pays de l'acheteur ou « franco frontière non dédouané », le transfert s'effectuant alors dans le pays du vendeur) ; - Vente FOR/FOT (franco wagon) : remise au chemin de fer ; - Vente CAF/CIF (coût, assurance, frêt) : après chargement ; - Vente FOB (free on board - franco bord) : après chargement ; - Vente FAS (free along side ship - franco le long du navire) : avant chargement ; - Vente FCA (free carrier - franco transporteur) : remise au transporteur au point prévu ; - Vente CFR (cost and freight - coût et frêt) : après chargement. Pour plus de détails, voir l'ouvrage « Assurances et risques d'entreprise », éditions Francis Lefebvre 1994, n° 7874. Fiscalement, il en est de même, la livraison n'étant effectuée, et le produit correspondant imposable, qu'après le respect des modalités de délivrance fixées au contrat (CAA Bordeaux 7 mai 1991, n° 501 et 1506). Le respect de ces modalités est également important pour la déductibilité des charges ; ainsi (CE 12 février 1992, n° 67385), la déductibilité de charges postérieures à la date retenue dans les conditions de vente, qu'un fournisseur a prises à son compte, a été refusée bien que cette prise en compte résultât d'un accord tacite entre les parties. Juridiquement, la Cour de cassation distingue deux situations : - en cas d'émission d'un connaissement, le droit maritime s'applique et la possession du bien (et donc sa propriété) revient au porteur légitime de ce connaissement (Cass. com. 30 octobre 1989, n° 269) ; - en l'absence de la délivrance du connaissement, le droit maritime n'a plus d'application et il résulte du droit commun que la date de chargement sur le navire est retenue comme date de transfert de propriété (Cass. com. 5 octobre 1993, n° 1445 P). Mais (cas de la vente FOB) il appartient à

l'acquéreur d'organiser le transport maritime ; les frais supplémentaires du vendeur résultant de l'absence de prise en charge de la marchandise livrée le long du bord du navire doivent être remboursés par l'acheteur (Cass. com. 2 avril 1996, n° 722 P).

Vente avec clause de réserve de propriété

561 Le transfert de propriété n'a lieu qu'à l'issue du paiement intégral du prix (voir n° 457). Selon le PCG, les transactions assorties d'une clause de réserve de propriété sont comptabilisées à la date de la livraison du bien et non à celle du transfert de propriété (art. 313-3) sous réserve d'une mention distincte aux bilans du vendeur et de l'acquéreur (PCG, art. 521-1 et 521-2 : système de base ; art. 522-1 : système abrégé ; art. 523-1 : système développé). En conséquence : - le vendeur inscrit à son actif la créance résultant du bien vendu avec une telle clause ; - le produit correspondant est enregistré au moment où le coût de l'exécution de son obligation est connu avec suffisamment de précision, c'est-à-dire, en général, au moment de la remise matérielle du bien à l'acquéreur ; Fiscalement, il en est de même : c'est la livraison matérielle qui est retenue en matière de bénéfice (CGI, art. 38-2 bis) et de TVA (CGI, art. 256-II).

- l'inscription de cette créance sur une ligne distincte du bilan du vendeur est facilitée par la création des comptes « Créances résultant de ventes avec clause de réserve de propriété » (à créditer des règlements partiels de l'acquéreur) et « Effets à recevoir résultant de ventes avec clause de réserve de propriété » ; À défaut d'existence de tels comptes dans le PCG, nous préconisons l'ouverture des comptes : 412. « Créances résultant de ventes avec clause de réserve de propriété » 4132. « Effets à recevoir résultant de ventes avec clause de réserve de propriété ».

- le vendeur doit, conformément aux règles générales de constitution de provisions pour dépréciation, provisionner cette créance lorsqu'il a connaissance de faits qui lui permettent de douter à la fois de l'aptitude de l'acquéreur à honorer ses engagements financiers et du succès de la revendication qu'une défaillance effective le conduirait à exercer (en ce sens également, avis OEC n° 25). Sur la présentation au bilan des créances relatives aux ventes avec clause de réserve de propriété, voir n° 681.

561-1 Résiliation d'une vente avec clause de réserve de propriété Selon la revue Éco. et compt. (n° 156, septembre 1986, p. 44) il y a lieu dans ce cas, à la date de la résiliation : - d'annuler la vente qui avait été comptabilisée lors de la livraison du bien ; - de reprendre ce bien en stock pour son prix d'acquisition et de le déprécier, le cas échéant, par voie de provision pour ramener sa valeur nette à son prix probable de cession. En outre, à notre avis, une provision pour charges correspondant aux frais de récupération (par exemple : démontage dans le cas d'une machine) doit être constatée dès lors que l'entreprise a averti son débiteur de son intention de récupérer le bien ce qui en général est fait au moment de la résiliation.

Vente sous condition :

562 I. Condition suspensive Le transfert de propriété (et l'enregistrement comptable de la vente) a lieu à la date à laquelle la condition se trouve réalisée (voir n° 457). Fiscalement, il en est de même (D. adm. 4 A-221, n° 7 s. ; CAA Paris 18 juin 1991, n° 2921). Toutefois, la condition (suspensive) de paiement du prix ne fait pas obstacle à l'enregistrement de la vente : « Pour la détermination du bénéfice imposable au sens de l' article 38 du Code général des Impôts, les ventes conclues sous conditions suspensives du paiement du prix doivent, sans préjuger de la licéité d'une clause faisant de ce paiement à la fois une obligation principale de l'acquéreur et une condition suspensive du contrat, être comprises dans les produits d'exploitation de l'exercice en cours à la date de livraison entraînant dépossession des marchandises vendues par le créancier » (Rép. Colibeau, AN 1er avril 1973, p. 702 et D. adm 4 A-221, n° 11). Cas particuliers : a. Incidences des événements postérieurs à la clôture En ce qui concerne les conditions suspensives levées entre la date de clôture et la date d'arrêté des comptes, le traitement des événements postérieurs (voir n° 2829) implique (en ce sens avis OEC n° 25) que les pertes résultant de ces conditions soient prises en compte à la clôture (mais pas les produits). Toutefois, selon la COB, les produits peuvent également être pris en compte sous certaines conditions (voir n° 514). b. Produits générés par le bien vendu et perçus entre la date de conclusion de la vente et celle de la réalisation de la condition suspensive En principe, ils reviennent à l'acquéreur, la clause de condition suspensive ayant un effet rétroactif au jour auquel l'engagement a été contracté (C. civ. art. 1179), sauf clause dérogatoire entre les parties (Cass. civ. 19 juillet 1995, n° 1733 P). Pour la comptabilisation des revenus, deux situations peuvent se présenter : 1. Cas général (effet rétroactif) Tant que la condition n'est pas réalisée :

- le vendeur constate les revenus afférents au bien vendu au compte 487 « Produits constatés d'avance », - et l'acquéreur constate éventuellement un engagement hors bilan concernant l'achat à réaliser sous condition suspensive et la prise en compte de produits qui en résulterait. Lors de la réalisation de la condition, le vendeur reverse les revenus constatés en produits constatés d'avance à l'acquéreur qui les enregistre parmi ces produits. Toutefois, si la condition ne peut se réaliser, le vendeur doit, à notre avis, rapporter les produits constatés d'avance dans son compte de résultat. Tel est le cas lorsqu'il existe un terme prévu au contrat qui vient d'être atteint ou lorsque l'entreprise a la certitude que l'événement prévu n'arrivera pas (C. civ. art. 1176). c. Existence d'une clause dérogatoire Les revenus sont comptabilisés conformément à la volonté des parties.

II. Condition résolutoire Le transfert de propriété a lieu dès la conclusion du contrat, comme s'il était pur et simple, la vente se trouvant rétroactivement annulée si la condition se réalise. Selon l' avis OEC n° 25, si les risques liés à la résolution de la vente sont négligeables, le produit est intégralement pris en compte comme si la condition n'existait pas. S'il n'en est pas ainsi, les conditions de prise en compte du produit ne sont pas entièrement réunies. On peut néanmoins constater la vente à condition de constituer une provision pour risques à hauteur du résultat dégagé lors de la vente. Si la résolution de la vente paraît pratiquement acquise, il serait souhaitable de ne pas prendre en compte le produit. En pratique, toutefois, seul le résultat de cession est neutralisé. Une provision pour risques est en outre constatée s'il apparaît une décote de la valeur actuelle du bien cédé par rapport à sa valeur comptable à la date de cession (traitement retenu par le CNC, dans son avis sur les ventes à réméré de titres, voir n° 1910-2). Remarque : Ces solutions, développées antérieurement à l'entrée en vigueur du règlement sur les passifs (voir n° 2556 s.), nous semblent toujours valides pour ce qui concerne la constatation d'une provision pour risques. En effet, l'entreprise s'est engagée vis-à-vis de l'acheteur à annuler la vente et à reprendre le bien cédé si la condition se réalise. Il existe donc une obligation de l'entreprise à la clôture qui doit se traduire par la constitution d'une provision à hauteur de la marge et des coûts liés à la récupération du bien s'il est probable, à la date d'arrêté des comptes, que la condition se réalisera.

Vente avec droit de retour

563 L'acheteur a un droit illimité de restituer. Selon l' avis OEC n° 25, la constatation des produits dans ce cas dépend de la nature de l'accord. Dans le cas des ventes au détail courantes (les magasins à succursales offrent par exemple de rembourser le client si celui-ci n'est pas entièrement satisfait), on peut constater la vente, à condition de constituer, pour les retours de produits, une provision suffisante calculée d'après les statistiques des années passées (voir n° 611). Dans d'autres cas, la nature de l'accord correspond à une vente en consignation (voir n° 564).

Vente en consignation

564 Le déposant expédie la marchandise au dépositaire, lequel est chargé de la vendre au nom du premier. Selon l' avis OEC n° 25, les produits ne doivent pas être constatés avant que la marchandise ne soit vendue à une tierce partie.

Vente à des intermédiaires

565 Le bien est vendu à des distributeurs, détaillants ou autres parties chargées de sa revente. Selon l' avis OEC n° 25, les produits peuvent en général être constatés si les risques importants inhérents à la propriété ont été transférés ; toutefois, dans certains cas, l'acheteur peut n'être en fait qu'un mandataire ou un commissionnaire et l'opération doit être considérée comme une vente en consignation (voir n° 564).

Vente à tempérament

566 Le transfert de propriété (et l'enregistrement de la vente) a lieu dès la conclusion du contrat. Selon l' avis OEC n° 25, lorsque la contrepartie est payée en plusieurs termes, les produits correspondant au prix de vente net d'intérêt sont constatés à la date de la vente. L'intérêt est constaté comme un produit, proportionnellement au solde restant dû au vendeur.

Vente en l'état futur d'achèvement

567 Le transfert de propriété a lieu au fur et à mesure de l'exécution de l'ouvrage (voir Bull. CNC n° 21, janvier 1975, p. 9). En conséquence, en principe, le stock et le chiffre d'affaires devraient être sortis et dégagés à l'avancement.

Toutefois, le guide comptable professionnel des promoteurs construisant des immeubles en vue de la vente, craignant des dégagements de résultat aléatoires, préfère ne pas retenir la méthode à l'avancement et appliquer la méthode à l'achèvement sans dégagement de bénéfice partiel, ce qui implique qu'aucun chiffre d'affaires ne soit dégagé jusqu'à la délivrance à l'acquéreur (livraison). Dans ce cas, les coûts externes de commercialisation exposés pour la réalisation de ventes conclues avant la livraison constituent des charges différées (voir n° 1178) et les ventes correspondantes des produits constatés d'avance.

À notre avis toutefois, un chiffre d'affaires à l'avancement pourrait être dégagé mais sans prise en compte d'un bénéfice (voir n° 552). Fiscalement, conformément à l' article 38-2 bis du CGI, les profits ne sont taxés qu'au titre de l'exercice en cours à la date de livraison de l'immeuble à l'acquéreur. Par livraison, il y a lieu d'entendre la délivrance au sens du Code civil, c'est-à-dire, s'agissant d'immeubles bâtis, la remise des clefs à l'acquéreur (voir Mémento fiscal n° 624).

En conséquence, quelle que soit la méthode comptable retenue, le résultat ne sera donc taxé que lors de la délivrance à l'acquéreur. Vente à terme

568 Pour les ventes de marchandises, le transfert de propriété a lieu lorsque la marchandise a été déterminée dans son individualité. Le secrétariat général du CNC avait estimé (Bull. n° 26, avril 1976, p. 10) que, dans le cas de vente de graines et céréales, à savoir des choses qui se pèsent : - le montant de l'engagement pris à la signature constitue un engagement réciproque ; - il est de bonne gestion de constituer une provision pour pertes sur marchés à terme lorsque l'opération laisse prévoir un risque de perte (sur ces provisions, voir n° 772) ; - la prise en compte d'un bénéfice doit être différée aussi longtemps que ne sont pas complètement exécutées les obligations du contrat. Location-vente

569 Dans ce cas, il y a délivrance des biens sans transfert de propriété, l'exécution du contrat se déroulant en deux phases : - une première durant laquelle le propriétaire du bien le donne à bail à un locataire moyennant le paiement d'un loyer ; - une seconde où le bailleur et le locataire deviennent réciproquement vendeur et acheteur. Il y a donc contrat de louage de chose suivi d'une vente à l'occasion de laquelle a lieu le transfert de propriété (bilan) et l'acquisition du produit (résultat). Fiscalement, elle est assimilée, sous certaines conditions, à une vente pure et simple (CGI, art. 1378 quinquies II). La TVA est exigible (CGI, art. 256-I à III) : - pour les biens meubles corporels, lors de leur délivrance, c'est-à-dire lors de leur remise matérielle ; - pour les biens meubles incorporels, selon le régime des prestations de services.

Vente sous réserve de l'installation, inspection, etc.

570 Selon l' avis OEC n° 25, les produits ne doivent normalement pas être constatés avant que le client n'accepte la livraison et que l'installation et l'inspection ne soient terminées. Dans certains cas toutefois (avis OEC précité), l'installation n'est qu'une simple formalité et la vente peut être comptabilisée immédiatement (par exemple, l'installation d'un poste de télévision vérifié à l'usine ne nécessite en général que le déballage et le raccordement de la prise de courant et de l'antenne) ; dans d'autres cas, l'inspection n'a pour but que la détermination finale des prix contractuels (par exemple expédition de minerai de fer, de sucre, de soja, etc.) et il peut être approprié de constater le montant estimatif des produits à la date de l'expédition ou à une autre date appropriée.

Prêt de consommation

571 « Le prêt de consommation est un contrat par lequel l'une des parties livre à l'autre une certaine quantité de choses qui se consomment par l'usage, à la charge pour cette dernière de lui en rendre autant de même espèce et qualité » (C. civ. art. 1892). « Par l'effet de ce prêt, l'emprunteur devient le propriétaire de la chose prêtée » (C. civ. art. 1893). La livraison de la marchandise, qui comporte donc transfert de propriété, devrait, à notre avis, entraîner, au point de vue comptable, la substitution à l'élément du stock sorti du patrimoine du prêteur de la créance née sur l'emprunteur de la marchandise. Mais en l'absence d'inventaire permanent et compte tenu de son imposition à la TVA, les entreprises sont, à notre avis, conduites à assimiler cette livraison à une vente, la restitution d'une marchandise identique constituant un achat d'égal montant. Une solution similaire a été préconisée :

a. par le secrétariat général du CNC (Bull n° 30 avril 1977, p. 7) pour les rétrocessions à prix coûtant entre confrères qui doivent figurer dans le chiffre d'affaires et non être inscrites au crédit du compte « Achats » ; elles pourraient être comptabilisées ( Industries chimiques) : - dans le sous-compte 7088, si elles sont courantes, - dans le sous-compte 7738, si elles sont exceptionnelles. Les cessions à des confrères constituant des ventes de marchandises (revente en l'état), s'il s'agit d'approvisionnements, ils doivent être corrélativement virés du compte 601 au compte 607 (lors de leur rétrocession par le confrère la situation est rétablie). Il en résulte une altération du taux de marge commerciale ordinairement peu importante ; si elle est significative une information peut devoir être donnée dans l'annexe. Remarque : Selon le plan comptable professionnel des industries du raffinage et de la distribution des hydrocarbures, les échanges interconfrères sont enregistrés en classe 4 et n'interviennent donc pas dans le chiffre d'affaires. Une régularisation en fin d'exercice est effectuée pour tenir compte de la variation des stocks qui en résulte. Cette comptabilisation ne doit pas, à notre avis, être généralisée pour les raisons suivantes : - il s'agit d'une particularité de la profession pétrolière où ces opérations sont très fréquentes et, souvent, ne donnent pas lieu à factures ; les enregistrer en charges et produits gonfle anormalement le chiffre d'affaires de l'entreprise ; - les livraisons de marchandises sont passibles de la TVA alors que les échanges interconfrères de produits pétroliers ne le sont pas ; - les rétrocessions à prix coûtant constituent généralement une opération occasionnelle (aide entre commerçants en cas de rupture du stock de l'un d'eux) de faible montant. Le traitement retenu permet aux deux entreprises d'obtenir directement le montant des achats revendus de l'exercice.

b. dans le bulletin CNCC (n° 41, mars 1981, p. 112) pour la transformation d'un dépôt d'or en un prêt au profit du dépositaire : l'opération se traduit chez le prêteur en une sortie de stock que remplace une créance à terme représentant son droit à restitution, à l'échéance, d'un stock de même quantité et qualité ; mais l'impossibilité de comptabiliser cette sortie de stock en inventaire intermittent conduit à enregistrer le prêt à la valeur du stock par le crédit, à notre avis, du compte 701 ou 7088 selon l'activité exercée par le vendeur. À notre avis, à l'échéance : - si l'or est restitué, le prêt est annulé par le débit du compte 60 « Achats » ; - si l'emprunteur choisit de verser à sa place la somme contractuelle prévue, la différence avec le montant comptabilisé du prêt constitue un produit exceptionnel.

Vente avec dégustation

572 « À l'égard du vin, de l'huile, et des autres choses qu'il est d'usage de goûter avant d'en faire l'achat, il n'y a point de vente tant que l'acheteur ne les a pas goûtées et agréées » (C. civ. art. 1587). Ainsi, à notre avis, ces ventes ne peuvent être enregistrées en produit avant que la dégustation et l'agréage aient eu lieu. Selon le bulletin CNCC (Bull n° 115, septembre 1999, p. 528 s.), la vente de vin ne peut être comptabilisée tant que les réservations ne sont pas individualisées. Cette individualisation peut intervenir soit à la mise en bouteille (ou à la mise en cuve en cas de réservation d'une cuve entière), soit à la retiraison lorsque l'individualisation ne peut être faite avant. Fiscalement, il en est de même. En matière de vins, la jurisprudence définit toutefois des critères pratiques plus précis : - l'étiquetage pour les vins de qualité (CE 4 mars 1991, n° 97595) ou la « sortie de cave » (CE 29 novembre 1989, n° 67288) ; - pour les vins conservés dans les chais du vendeur jusqu'à leur mise en bouteille, un bordereau d'achat à prix ferme et définitif et une facture pro forma (CE 26 juillet 1982, n° 26434) ; - en cas de renonciation à la dégustation, une commande ferme, une facture et un paiement total du prix sans attendre la livraison matérielle des marchandises (TA Dijon, 21 février 1995, n° 92-3372).

Vente par lots

573 « L'obligation de délivrer les immeubles est remplie de la part du vendeur lorsqu'il a remis les clefs, s'il s'agit d'un bâtiment ou lorsqu'il a remis les titres de propriété » (C. civ. art. 1605). Le guide comptable professionnel des promoteurs construisant des immeubles en vue de la vente estime que, pour les opérations vendues par fractions (immeubles collectifs, lotissements, maisons individuelles groupées), le résultat est dégagé lot par lot. À notre avis, il en est ainsi seulement si les charges peuvent être affectées à chaque lot d'une manière suffisamment fiable ; à défaut, il paraît nécessaire de neutraliser le bénéfice jusqu'à l'achèvement de l'opération, c'est-à-dire jusqu'à ce que les lots soient tous (ou presque tous) vendus ou bien, éventuellement, de dégager linéairement, proportionnellement au nombre de lots vendus, une quote-part du résultat global.

Sur l'impossibilité de dégager un bénéfice partiel sur une opération, voir n° 552.

Fiscalement, de l' article 1605 précité, il s'ensuit que, même si les lotisseurs obtiennent l'autorisation de commercialiser les lots avant l'exécution des travaux, les produits résultant de ces cessions restent sans effet sur le résultat et ne doivent être rattachés qu'au résultat de l'exercice au cours duquel le bien est livré, ici lors de la remise des titres de propriété à l'acquéreur (Rép. Clément, AN 12 novembre 1984, p. 4949).

Les coûts externes de commercialisation exposés pour la réalisation de ventes conclues avant la livraison constituent des charges constatées d'avance, les ventes correspondantes étant comptabilisées en produits constatés d'avance. Vente de publications au numéro (entreprises de presse)

574 Lorsque la distribution est assurée par des sociétés de messageries : - le montant des exemplaires remis en dépôt à ces sociétés est immédiatement inscrit dans les produits de l'entreprise : débit du compte 4111 « Consignataires à la vente » par le crédit du compte 70121 « Fournitures » ; - au terme d'un certain temps, variable selon la périodicité de chaque titre, les exemplaires invendus sont retirés de la vente et restitués par ces sociétés à l'éditeur : débit du compte 70129 « Invendus reconnus » par le crédit du compte 4111 ; - à la clôture de l'exercice, il convient de déduire du montant des exemplaires remis en dépôt les invendus non encore reconnus (à estimer) : débit du compte 70125 « Variation des invendus à rentrer » par le crédit du compte 4119 « Variation des invendus à rentrer ». Remarque : Si le calcul n'est pas suffisamment précis à la clôture, il y a lieu de constater une provision pour risques, à notre avis, plutôt qu'une minoration du chiffre d'affaires (voir n° 611).

Vente par abonnement

575 Selon le plan comptable professionnel des entreprises de presse : a. lors de la souscription, l'abonnement est enregistré au crédit d'un compte de « Produits constatés d'avance » (compte 4871 « Abonnements restant à servir ») par le débit d'un compte de trésorerie, la TVA collectée étant enregistrée au crédit du compte 4457 ; b. à chaque arrêté périodique des comptes et notamment à la fin de l'exercice, il convient de déterminer le montant des abonnements servis et restant à servir : - les abonnements servis sont comptabilisés au crédit du compte 701 « Ventes de produits finis » par le débit du compte 4871 ; - les abonnements restant à servir, reçus ou facturés doivent (avis OEC n° 25) être différés et reconnus soit sur une base linéaire par rapport au temps, soit, si la valeur des articles expédiés varie d'une période à l'autre, au prorata de la valeur de vente des articles expédiés par rapport à la valeur totale des articles couverts par la souscription de l'abonnement ;

c. le montant de l'abonnement souscrit étant déterminé à partir de calculs prévisionnels, l'entreprise doit constituer une provision pour charges (compte 1512) lorsque, au fur et à mesure de l'exécution du contrat, des événements survenus ou en cours rendent probables soit une perte sur les abonnements à servir (voir n° 626), soit une augmentation des charges relatives aux abonnements (voir n° 620). Vente par listes de mariage

576 Les versements effectués sur les listes de mariage ne peuvent, à notre avis, être constatés en résultat qu'à la clôture de l'exercice au cours duquel la livraison des biens aux mariés intervient ; en effet, les articles pouvant être substitués les uns aux autres, la vente ne peut au regard du Code civil (art. 1583) être considérée comme parfaite lors du versement, en l'absence d'« accord sur la chose ». Fiscalement, il en est de même (TA Paris, 4 juillet 1988, n° 67635/1). Entre la date de versement et la date de livraison, ils constituent des versements reçus à l'avance (conformément à l' article 38-2 bis du CGI).

Vente à une société de troc

577 À notre avis, le vendeur constate une créance sur la société de troc à laquelle il a vendu ses produits. La créance du vendeur sera apurée lorsque la société de troc lui aura procuré la marchandise dont il a besoin. Le vendeur constate une dépréciation de cette créance dès lors qu'il devient évident que la juste valeur de la créance est inférieure à la valeur de l'actif échangé ou qu'il est probable qu'il ne pourra pas utiliser ces crédits.

Vente libellée en devises

578 Voir n° 2165.

Vente de chèques-cadeaux

579 Les chèques-cadeaux sont émis par des grands magasins, magasins spécialisés, distributeurs de voyages, de loisirs, etc. et commercialisés via un intermédiaire auprès d'une clientèle de comités d'entreprises, de collectivités, d'associations et d'entreprises. Ils sont ensuite remis par ces organismes à des salariés et échangés par ces derniers contre des biens auprès des grands magasins et enseignes spécialisés qui les ont émis. Juridiquement, (Cass. com. 6 juin 2001, n° 1223 FS-P), les chèques-cadeaux ne constituent pas des moyens de paiement mais sont assimilables à des bons d'achat.

En conséquence, la comptabilisation des chèques-cadeaux chez l'émetteur est, à notre avis, la suivante :- Lors de la vente de chèquescadeaux, les chèques émis constituent des produits constatés d'avance et sont à comptabiliser en contrepartie d'un compte de trésorerie. Les chèques-cadeaux répondent en effet bien à la définition des produits constatés d'avance selon le PCG (art. 444/48), étant des produits perçus avant que les prestations et fournitures les justifiant aient été fournies. Remarque : Ce n'est pas différent de la vente d'un billet d'avion (le produit s'enregistre lorsque l'acheteur a voyagé et non pas lorsqu'il a acheté le billet).

- Les chèques-cadeaux ne sont comptabilisés en produits que lors de leur échange par leur bénéficiaire final contre les biens et services auxquels ils donnent droit. Le suivi des chèques-cadeaux exige donc de mettre en place une comptabilité analytique adéquate afin d'être en mesure d'identifier les numéros de chèques au fur et à mesure de leur utilisation. Dans le cas où les produits sont échangés dans une autre enseigne du groupe, le compte produits constatés d'avance doit alors être débité par le crédit d'un compte de tiers groupe, le produit étant finalement enregistré par la société s ur, mère ou fille et celle-ci détenant en contrepartie une créance sur la société émettrice. Inversement, si des produits ou des services sont fournis en échange de chèques-cadeaux émis par une autre société du groupe, le chiffre d'affaires enregistré a pour contrepartie une créance sur cette société.

- Les chèques-cadeaux non utilisés par leur bénéficiaire à la fin de leur période de validité doivent être annulés et comptabilisés en produits.

E. Autres produits d'exploitation Selon qu'ils ont ou non le caractère de ventes (de biens ou de services), ils sont enregistrés au compte 70 « Ventes de produits fabriqués, prestations de services, marchandises » ou 75 « Autres produits de gestion courante ». Refacturation de frais

580 Dans ce cas, l'entreprise engage les frais à son nom et les récupère en demandant leur remboursement aux tiers concernés. Ainsi, une refacturation présente les mêmes caractéristiques qu'une opération de commissionnaire (voir n° 4187 s.) qui se différencie d'un contrat de mandat dans lequel le mandataire agit également pour le compte d'autrui mais surtout au nom d'autrui, et non en son nom personnel (voir n° 4181 s.). Il en résulte que les opérations traitées sont comptabilisées selon leur nature dans les charges et les produits de l'entreprise ; la compensation entre les frais engagés et les refacturations n'est donc pas possible. a. Ces frais sont compris dans ses charges, en classe 6, et comptabilisés selon leur nature (tel est le cas par exemple des charges de personnel détaché, voir n° 900, et des frais de transport sur ventes, voir n° 850). Si les frais refacturés font partie d'un ensemble de prestations difficilement individualisables, ils nous paraissent pouvoir être comptabilisés dans une subdivision du compte 628 « Services extérieurs ». b. En contrepartie, leur refacturation constitue un produit, à enregistrer, à notre avis, à une subdivision du compte 708 « Produits des activités annexes » (que la refacturation ait été effectuée euro pour euro ou avec une quote-part de bénéfice) : - s'il s'agit de charges de personnel détaché, au compte 7084 « Mise à disposition de personnel facturée » ; - s'il s'agit de frais de transport refacturés, non inclus dans le prix de vente (voir n° 643), au compte 7085 « Ports et frais accessoires facturés » ; - s'il s'agit d'autres charges, au compte 7088 « Autres produits d'activités annexes » ; - s'il s'agit d'un ensemble de prestations difficilement individualisables réparti forfaitairement entre différentes filiales, au compte 7088 « Autres produits d'activités annexes ». Remarques : 1. Enregistrement Une autre solution serait d'utiliser le compte 791 « Transferts de charges d'exploitation » (solution retenue notamment dans certains guides comptables professionnels : BTP, SA d'HLM, Sll), mais les refacturations devant être soumises à la TVA, cette solution nous paraît peu pratique pour s'assurer de l'exhaustivité du chiffre d'affaires déclaré. 2. Information Si les refacturations en cause sont significatives, une information en annexe devrait être fournie. 3. Gestion Dans le cadre d'un groupe, afin d'éviter, dans les comptes individuels, les inconvénients liés à la refacturation de frais, euro pour euro, exposés par une filiale pour le compte d'une autre, il peut être utile de créer une entité juridique distincte comme un GIE, dont l'objet serait de centraliser ces frais communs.

4. Méthode de refacturation Sur le point de savoir comment identifier le coût des services à facturer et comment ensuite les facturer, voir notre étude dans BCF 11/97, p. 17 s. En cas de refacturation intégrant une marge, les méthodes suivantes permettent de déterminer un prix de marché :- la méthode du prix comparable sur marché libre, - la méthode du prix de revient majoré qui consiste à déterminer dans un premier temps les coûts supportés par la société prestataire puis dans un second temps à ajouter une marge de sorte à réaliser un bénéfice semblable à celui qui aurait été dégagé dans les conditions de marché. Fiscalement, 1. En matière de TVA, ces refacturations sont imposables même si elles sont effectuées à prix coûtant (voir Mémento fiscal n° 4029), abstraction faite du cas particulier des services rendus à leurs adhérents par les groupements constitués de personnes exerçant une activité exonérée de la TVA ou pour laquelle elles n'ont pas la qualité d'assujetti, par exemple GIE, banques, assurances (voir Mémento fiscal n° 4129 à 4134). 2. En matière de refacturation intragroupe entre sociétés françaises, en application de la théorie de l'acte anormal de gestion, le prix des transactions intragroupe doit correspondre à un prix de pleine concurrence, c'est-à-dire au prix qui serait fixé entre sociétés indépendantes. Certains arrêts isolés ont toutefois admis, au vu de circonstances d'espèces, que soient facturés : - à prix coûtant des services rendus par une société mère à des filiales dans lesquelles les participations minoritaires sont négligeables (CE 24 février 1978, n° 2372) ; - à un prix inférieur au prix de revient des services rendus par une filiale à sa société mère, l'Administration n'établissant pas que le prix de marché était supérieur au prix de revient et la filiale nouvellement créée justifiant ses prix par l'insuffisance de quantités traitées en période de lancement (CE 26 juin 1996, n° 80178) ; - à prix coûtant des services entre sociétés s urs afin de favoriser dans l'intérêt de l'une la survie financière de l'autre ( CAA Nancy 2 octobre 1990, n° 89-971 et 6 mars 1996, n° 94-1326). c. En matière de refacturation entre une société française et des sociétés appartenant au même groupe implantées à l'étranger (prix de transfert), l'article 57 du CGI impose le même principe de pleine concurrence. Il n'est pas certain que la pratique de prix préférentiels (voir arrêts précités au 2.) puisse être admise (voir Mémento fiscal n° 7178 s.). d. En matière de clé de répartition, le Conseil d'État a rejeté l'utilisation forfaitaire d'un pourcentage fixe du chiffre d'affaires de la filiale concernée qui n'était pas étayée de justifications de la réalité des prestations réalisées (CE 22 juin 1983, n° 26240) mais a validé l'application du chiffre d'affaires de chaque filiale rapporté au chiffre d'affaires global du groupe, la réalité des services rendus ayant été par ailleurs établie (CE 6 janvier 1986, n° 42.795). Sur l'analyse des principales clés possibles, voir notre étude dans BCF 11/97, p. 21 s. e. En cas de personnel détaché temporairement dans les quartiers généraux ou les centres logistiques implantés en France de groupes internationaux, voir n° 4006 et Mémento fiscal n° 3125 s. f. Sur la quote-part des frais généraux du siège imputable à l'activité de l'entreprise exercée dans un établissement situé hors de France, voir Doc. FL IS-I-29325 s. g. Dans le cas particulier de l'intégration fiscale, le fait de facturer des prestations de services sans marge à l'intérieur d'un groupe fiscal intégré est expressément admis (voir notamment CGI A III, art. 46 quater-O ZG ; Doc. FL IS-V-7290). Pour plus de détails sur les prix fixés par les groupes entre leurs entités (prix de transfert ), voir Mémento groupe de sociétés n° 12600 s.

Remboursements de débours

581 Les débours payés pour le compte des clients sont les sommes pour lesquelles, en cas de non-paiement, le client serait poursuivi, par exemple : droits de mutation, droits de douane acquittés pour le compte du propriétaire du bien (D. adm. 5 G-2221). L'intermédiaire qui agit sur mandat préalable (qui peut être tacite) et rend compte exactement à son mandant de l'engagement et du montant de la dépense effectue des opérations de mandat au nom de son mandant, opérations que le PCG impose de retracer dans le compte financier du mandant (voir n° 4184) en classe 4 et non en classe 7. Lorsque le débours, compris dans un ensemble de services, ne peut être enregistré à l'origine au compte du mandant, il est inscrit en classe 6, la charge étant compensée par un transfert de charges au compte du mandant. Fiscalement, en matière de TVA, que l'intermédiaire agisse au nom d'autrui ou en son nom propre pour l'opération principale, sont exclus de la base d'imposition les montants reçus de la part de l'acheteur ou du preneur en remboursement des frais exposés au nom et pour le compte de ces derniers, si l'intermédiaire (CGI, art. 267-II-2°) : - agit en vertu d'un mandat préalable et explicite, - rend compte exactement à son commettant de l'engagement et du montant de ces dépenses, - justifie, auprès du service des impôts compétent, de la nature ou du montant exact des débours, par tous moyens appropriés (factures des fournisseurs de biens ou services, copie des comptes rendus ou factures adressées au mandant, etc.), - porte les dépenses en comptabilité dans des comptes de passage.

Droit d'entrée perçu par un bailleur

582 Versé par le locataire au propriétaire bailleur, il constitue pour ce dernier un produit, que le Conseil d'État analyse (solutions qui se justifient tout autant sur le plan comptable que sur le plan fiscal ; voir Doc. FL BIC-V-5020 s.) : a. dans la généralité des cas, comme un supplément de loyer ; son versement constitue alors simplement une des conditions de la location et s'explique le plus souvent par une sous-estimation des loyers ; À notre avis, ce supplément de loyer est à répartir sur la durée du bail par l'intermédiaire du compte de régularisation 487 « Produits constatés d'avance ». Fiscalement, le droit d'entrée est alors imposable au taux de droit commun. La pratique courante, conforme à la règle comptable et à l'article 38-2 bis du CGI, consiste à en échelonner le rattachement sur la durée du bail, même si l'Administration a précisé qu'il est imposable en totalité dans les résultats de l'exercice au cours duquel il est réputé acquis en vertu des stipulations du contrat (D. adm. 4 A-242 n° 8).

b. dans des cas particuliers, comme la contrepartie de la dépréciation du patrimoine du bailleur en raison des modalités et de la durée de la location, entraînant sa constatation immédiate et en totalité en produits et éventuellement la constitution d'une provision pour dépréciation. Fiscalement, il en est de même, le Conseil d'État (arrêt du 29 septembre 1989, n° 68212) ayant admis que la nature même du bail - durée longue (40 ans) et impossibilité pour le propriétaire de résilier le bail - suffisait par elle-même à démontrer la dépréciation des locaux loués. Le droit d'entrée est alors imposable dans les conditions de droit commun. En contrepartie, une provision pour dépréciation devrait être fiscalement admise (CE 4 mai 1979, n° 98253).

Troc publicitaire

583 L'échange d'espaces publicitaires doit donner lieu, en principe, à la constatation d'un chiffre d'affaires et de charges d'égal montant correspondant à la valeur vénale de l'espace échangé. Pour plus de détails, voir n° 847-1.

Loyers et redevances de crédit-bail perçus

586 Par analogie avec la comptabilisation des redevances versées de crédit-bail préconisée par le PCG (voir n° 816), à notre avis : - les redevances ou loyers non constatés qui concernent la période écoulée sont inscrits au compte 411 « Clients » ou 418 « Clients Factures à établir » (par le crédit du compte 7083 « Locations diverses ») ; - le cas échéant, les redevances ou loyers qui concernent la période d'utilisation postérieure à la date de clôture du bilan font l'objet d'un rattachement à la période à laquelle ils se rapportent (compte 487 « Produits constatés d'avance »). Cas particuliers : 1. Paiement en totalité Tel est le cas notamment à chaque fois que les redevances sont perçues en totalité au début du bail. Le produit doit être réparti sur la durée du bail, et ne constitue pas un produit exceptionnel de l'exercice où il est perçu. 2. Franchise importante Une distinction devrait, à notre avis, être effectuée entre : - une franchise réelle (véritable « cadeau »), qui impliquerait, par prudence, la non-constatation d'un produit pendant cette période, et la prise en compte des loyers seulement lors de leur échéance, Le bailleur tire ainsi les conséquences de sa politique commerciale en ayant des coûts sans contrepartie. Sur la prise en compte chez le locataire qui peut être différente, voir n° 816. - et un simple report d'échéance de paiement des loyers, qui permettrait d'étaler la prise en compte des loyers sur la durée du bail. Selon l' avis OEC n° 29 sur la comptabilisation des loyers, lorsque les loyers sont inégaux de période en période, sans qu'une raison technique ou économique justifie une telle variation, il y a lieu de répartir les produits de manière à rendre compte correctement des avantages économiques procurés par le bien de période en période. La méthode linéaire est retenue en l'absence d'une autre méthode plus pertinente. Ce principe de rattachement des charges et des produits en fonction de l'utilisation du bien est identique à celui des normes IAS 17 (confirmé par SIC 15) sur les contrats de location et IAS 18 sur les produits. Fiscalement, il devrait en être de même, les opérations de crédit-bail et de location avec option d'achat constituant des prestations continues ( BOI 4 A-7-91, n° 36 et D. adm. 4 A-2172, n° 11 ; cf. CGI, art. 38-2 bis). Ainsi, selon la jurisprudence, le montant total des loyers, y compris le versement initial, est réparti de manière linéaire sur la durée du contrat ( CE 29 novembre 2000, n° 192100 et 192109). Voir également n° 519-1.

Sommes reversées pour utilisation du Minitel

587

Elles résultent de la mise à disposition par l'entreprise, d'un centre serveur, auquel les utilisateurs peuvent accéder par le 3615 sur Minitel. À notre avis, elles sont à enregistrer au compte 7088 « Autres produits d'activités annexes ». Aides reçues lors de la signature d'un contrat de fourniture exclusive

588 En l'absence de précision des organismes compétents, les aides reçues du fournisseur doivent, à notre avis, être prises en compte parmi les produits d'exploitation (compte 7088) au fur et à mesure de l'exécution du contrat pour trois raisons : elles rémunèrent un service (l'exclusivité consentie au fournisseur) qui n'est pas instantané mais rendu sur toute la période d'exécution du contrat de fourniture, elles sont fonction des quantités totales qu'il est prévu de fournir jusqu'à la fin du contrat ainsi que de la durée de ce contrat et elles doivent généralement être reversées en cas de rupture du contrat. Fiscalement, l'Administration, s'appuyant sur l' article 38-2 du CGI, considère que les aides financières accordées par un brasseur à l'un de ses débitants de boissons en contrepartie de la signature d'un contrat de fourniture exclusive sont acquises l'exercice de signature du contrat (Rép. Cuillandre, AN 16 février 1998, p. 873). Elles nous paraissent être plutôt la contrepartie d'une prestation continue (l'exclusivité).

F. Créances d'exploitation Créances douteuses Il s'agit des créances certaines dans leur principe que l'entreprise possède à l'encontre de clients dont la solvabilité apparaît douteuse ou avec lesquels l'entreprise est en litige (PCG, art. 444/41). En cas de litige, voir créances litigieuses n° 654. Sur l'obligation de constater le produit acquis même si le caractère douteux existe déjà à cette date, voir n° 501.

Constatation du caractère douteux de la créance

590 La créance est transférée au compte 416 « Clients douteux ou litigieux » pour son montant total recouvrement étant poursuivi pour ce montant total (notamment s'il y a cessation des paiements). Détermination de la provision pour dépréciation

(PCG, art. 444/41) TVA comprise, son

591 Une provision pour dépréciation doit être constatée dès qu'apparaît une perte probable. Le montant de cette provision est à apprécier compte tenu des circonstances et du principe de prudence. Sur les conditions de sa constitution, voir n° 2571 s. Fiscalement, (D. adm. 4 E-3322 n° 1), cette provision est déductible à la double condition que le risque de non-recouvrement soit nettement précisé et que les événements en cours à la date de clôture rendent probable la perte supputée (voir III). En principe, le risque de non-recouvrement doit être justifié créance par créance (D. adm. 4 E-3323 n° 1). Mais la jurisprudence admet un calcul statistique (voir II). Seul le montant hors TVA est déductible (voir I). La constitution de provisions pour créances douteuses n'est pas nécessairement subordonnée à l'engagement de poursuites judiciaires, en particulier s'il est établi que l'entreprise n'avait pas intérêt à engager de telles poursuites, compte tenu par exemple du faible montant des créances et des relations entretenues avec le débiteur (CE 19 juin 1989, n° 58984). Mais le seul défaut de paiement des créances à l'échéance ne justifie pas la déduction d'une provision s'il apparaît que le débiteur est notoirement solvable (CAA Paris 29 janvier 1991, n° 2662). C'est la situation financière notoirement difficile d'un client et le caractère improbable de son redressement qui permettent de justifier la constitution d'une provision pour créance douteuse, indépendamment de la poursuite de relations commerciales et de l'absence de tentatives de recouvrement autres qu'amiables (en dernier lieu CE 20 juin 1997, n° 99429). Pour plus de détails, voir Doc. FL BIC-XII-12250 s.

I. Montant hors TVA Le risque de perte est limité au montant hors TVA de la créance. En effet, la TVA payée à l'occasion d'affaires qui, par la suite, ont été résiliées, annulées, ou qui restent impayées partiellement ou totalement peut, mais en respectant certaines procédures (voir n° 593), être imputée sur la taxe due ultérieurement ou restituée.

Fiscalement, il en est de même (D. adm. 4 E-333 n° 3) même si l'entreprise renonce à demander la restitution de la TVA en raison du coût relatif d'établissement des factures rectificatives ( CE 20 juin 1997, n° 99429 et Rép. Authié, Sén. 3 janvier 1985, p. 14). Tant que la créance est seulement douteuse sans être irrécouvrable, la récupération de la TVA n'est pas possible (voir n° 592 s.) sauf en cas de liquidation judiciaire (voir n° 595-2). En pratique, dans les sociétés de distribution par exemple, il n'est parfois pas possible de connaître le montant de TVA ayant porté sur la vente notamment en cas de chèques impayés. Aussi peut-on appliquer, à notre avis, dans ce cas, un taux de TVA moyen.

II. Estimation forfaitaire Elle est admise par la doctrine comptable (Rec. OEC n° 1.18) à condition qu'elle procède d'une méthode appropriée et qu'elle soit faite avec une approximation suffisante. Il s'agit, en principe, d'une estimation individuelle par créance. Toutefois, dans certains cas, une estimation globale, notamment par référence au passé (analyse fondée sur l'ancienneté), nous paraît acceptable (sous réserve de ce qui est dit ci-dessous en matière fiscale). Fiscalement, la jurisprudence a admis : - en général ( CE 20 mai 1985, n° 42581 et CE 11 décembre 1991, n° 70727 repris dans D. adm. 4 E-1122 n° 8 ; voir également n° 2575), la valeur d'un calcul statistique, à condition qu'il présente un caractère d'approximation suffisante, qu'aucune autre méthode ne puisse être retenue et que la méthode retenue apparaisse appropriée aux données du problème et fondée sur des données statistiquement tirées de l'expérience passée (CAA Paris 11 mai 1995, n° 94-248) ; - et en particulier (CAA Paris 24 janvier 1991, n° 2783), dans le cas d'un loueur de voitures ayant appliqué chaque année au montant des créances figurant au compte « clients ordinaires » une provision calculée d'après le pourcentage des pertes de même nature effectivement supportées au cours de l'exercice précédent. En revanche, n'est pas admis un calcul par application d'un coefficient forfaitaire déterminé d'après l'ancienneté des créances, en l'absence de tout examen de la situation particulière de chaque débiteur (CAA Bordeaux 16 novembre 1999, n° 97-201).

III. Prise en compte du futur Elle ne peut être écartée sur le plan comptable : - en cas de révélation entre la date de clôture de l'exercice et la date d'arrêté des comptes de la situation compromise d'un client rendant la créance douteuse, celle-ci constitue, selon l'OEC (voir n° 2829), un événement à prendre en considération, étant lié à des conditions existant à la clôture de l'exercice (cas, notamment, de la mise en état de cessation des paiements du client durant cette période) ; - si seule une approche prévisionnelle peut être considérée comme appropriée (cas, notamment, d'une société jeune, d'une activité récemment lancée ou venant de subir de profondes mutations). Fiscalement, seuls les événements en cours à la clôture de l'exercice sont susceptibles d'étayer la probabilité de la perte supputée (D. adm. 4 E-3322 n° 1 s.), même si la créance est devenue irrécouvrable avant la date de dépôt de la déclaration des bénéfices (CE 28 juin 1963 n° 56569 repris dans D. adm. 4 E-1141 n° 4). Pour un ensemble d'exemples, voir Doc. FL BIC-XII-12350 s.

IV. Cumul de provisions pour dépréciation de créances et d'une provision pour risque global de non-recouvrement Il paraît possible si cette dernière n'a pas le même objet que les provisions calculées sur les dossiers individuels. Remarque : Cette provision complémentaire constitue bien une provision pour dépréciation et non une provision pour risques et charges (voir définition n° 2556). Elle doit donc être classée en tant que telle au niveau du bilan (voir n° 2555). Fiscalement, il en est de même, si les conditions générales permettant d'accepter un calcul global (voir ci-avant) sont satisfaites (CAA Paris 11 mai 1995, n° 94-248 qui a refusé la déduction car les conditions n'étaient pas satisfaites ; et refus d'admission du pourvoi par CE CAPC 20 novembre 1996, n° 170988), mais en aucun cas une telle provision ne peut dispenser l'entreprise de calculer une provision pour dépréciation des dossiers individualisés (en ce sens, CE 26 novembre 1945, n° 72282 repris dans D. adm. 4 E-1121 n° 2). De même, une provision forfaitaire et globale sans distinction entre les divers risques ne peut être autorisée ( CE 9 novembre 1987 n° 54464 repris dans D. adm. précitée).

V. Cas particuliers : - En cas de couverture (prise par exemple auprès de la Coface), seule la partie non couverte de la créance douteuse peut donner lieu à dépréciation (voir n° 598). - En cas de créance non productive d'intérêts, voir n° 2079-1. - Sur l'incidence sur le montant de la provision d'avoir des dettes vis-à-vis du client douteux, voir n° 600. - En cas de créance résultant d'une vente avec clause de réserve de propriété, voir n° 561. - En cas de créances libellées en monnaies étrangères, voir n° 2084. - En cas de créances bloquées à l'étranger, une provision peut, à notre avis, être constituée lorsqu'une perte est probable, c'est-à-dire lorsque les fonds bloqués ne peuvent être utilisés sur place ou que l'entreprise n'a pas pris, à la clôture, la décision de les dépenser sur place ou de réaliser une opération lui permettant d'en obtenir indirectement la disposition dans une monnaie convertible avant l'ouverture de l'exercice suivant (opérations de troc, par exemple). Le

blocage seul ne suffit pas. Les provisions seront rapportées aux résultats de l'exercice au cours duquel le rapatriement des fonds aura été effectué ou leur utilisation décidée. Fiscalement, il en est de même (CE 6 décembre 1996, n° 149923, infirmant CAA Nantes 12 mai 1993, n° 91-795).

Créances irrécouvrables L'irrécouvrabilité d'une créance résulte du caractère définitif de sa perte du fait du débiteur ; mais elle peut également naître de la prescription. Caractère irrécouvrable de la créance

592 Il s'agit de cas d'espèce sa perte pouvant résulter de la disparition du client, du résultat négatif des poursuites engagées ou de l'action d'un contentieux ou simplement de la relance par l'entreprise lorsqu'il s'agit de petites factures ne justifiant pas le coût d'une procédure. Fiscalement, le point de savoir si une créance peut être considérée comme perdue ou si cette perte apparaît seulement probable à la clôture d'un exercice est essentiellement une question de fait (Rép. Sergheraert, AN 22 septembre 1980, p. 4017). En pratique, ne constituent pas en soi une preuve du caractère irrécouvrable de la créance ( D. adm. 3 D-1211 n° 39, concernant la TVA, mais dont les principes peuvent s'appliquer, à notre avis, aux bénéfices industriels et commerciaux et que nous exposons donc à titre indicatif ) : - le fait de la provisionner à 100 % (Rép. Braconnier, Sén. 4 juin 1980, p. 2299) ; - le fait de la comptabiliser en perte ; mais les critères autorisant cette comptabilisation traduisent normalement l'existence de cette preuve (BOI 3 D-689, du 21 avril 1989) ; - la simple circonstance qu'elle est restée ultérieurement irrécouvrée (CE 25 janvier 1984, n° 36755) ou n'a été sur l'exercice suivant recouvrée que pour une faible partie (CE 25 septembre 1989, n° 55934), s'agissant de faits postérieurs à la clôture ; - son paiement par un chèque sans provision (Rép. Delfosse, AN 7 avril 1980, p. 1416) ; en effet, la société devra non seulement demander à la banque un certificat de non-paiement, mais également engager une procédure de recouvrement et épuiser toutes les voies de recours (Rép. précitée) ; - l'encaissement d'une indemnité dans le cadre d'un contrat d'assurance-crédit ( BOI précité, voir n° 598) ; - le fait que la société débitrice soit en redressement ou liquidation judiciaire (voir n° 595-2). En revanche : - il est admis, à titre de règle pratique, que le caractère irrécouvrable est démontré lorsque le créancier établit que son débiteur a disparu sans laisser d'adresse ou que le règlement a été effectué par un chèque volé ( BOI précité), à condition bien sûr d'en apporter la preuve (lettre recommandée retournée avec la mention « n'habite pas à l'adresse indiquée », avis d'opposition au paiement d'un chèque volé) ; - la preuve est faite lorsqu'elle est démontrée par des attestations d'huissier (CE 12 mars 1980, n° 7475).

Ces deux derniers critères pratiques fiscaux nous paraissent devoir être retenus en comptabilité. Conséquences de la preuve de l'irrécouvrabilité de la créance

593 (démontrée au n° 592) Il en résulte, sur le plan comptable, sa constatation en perte (et donc sa sortie de l'actif) pour son montant hors taxe (voir comptabilisation n° 650 s.). Fiscalement, il en résulte : - en matière d'IS, une perte, déductible du résultat de l'exercice au cours duquel la créance est devenue irrécouvrable (CE 12 mars 1980, n° 7475 et 22 juin 1988, n° 58968) ; - en matière de TVA, la possibilité de récupérer la TVA, à condition de rectifier la facture initiale (CGI, art. 272-1) et d'envoyer au client défaillant un duplicata de cette facture surchargé de certaines mentions ; toutefois, les entreprises sont dispensées d'établir des duplicatas pour plusieurs factures impayées d'un même client à condition de lui adresser un état récapitulatif de ces factures dont l'Administration fournit un modèle (D. adm. 3 D-1211 n° 46). En cas de renonciation à récupérer la TVA, voir n° 591 I.

Débiteur en difficulté

595 Il est nécessaire de distinguer les différents cas suivants : Règlement amiable

595-1 ( C. com. art. L 611-3 s. ; Mémento sociétés commerciales n° 28560 s.) Selon l' avis CNC n° 38 (décembre 1989) et le PCG :

- dès lors qu'un risque d'irrécouvrabilité total ou partiel de la créance existe, une « provision pour dépréciation des comptes de clients » doit être constituée (l'ouverture de la procédure justifie, en tous les cas, la constitution d'une telle provision) ; - lorsque les remises ou réductions sont accordées sous condition résolutoire, elles sont comptabilisées, dès l'accord des parties (PCG, art. 313-4), en charges puisque devenues irrécouvrables et la provision, devenue sans objet, est rapportée au résultat ; À notre avis, lorsque l'accord a été homologué par le président du tribunal alors qu'il n'a été conclu qu'avec les principaux créanciers (C. com. art. L 611-4), la situation est également régularisée (avec les conséquences qui en découlent).

- lorsqu'elles sont accordées sous condition suspensive, les remises ou réductions sont comptabilisées lorsque la condition est remplie (PCG, art. 313-4) ; - si l'accord n'est pas respecté (survenance de la condition résolutoire), la créance est reconstituée sous déduction des montants reçus. En matière d'information, le PCG (art. 531-2/25) requiert l'inscription dans l'annexe du créancier (et du débiteur, voir n° 2422) d'informations relatives : - aux remises et/ou aux réductions obtenues ou accordées, - aux engagements financiers futurs donnés ou reçus. Fiscalement, en matière de TVA, l'entreprise peut récupérer la TVA sur les créances abandonnées lors de la conclusion de l'accord avec le débiteur fixant les remises de dettes (Rép. Houillon, AN 5 juillet 1999, p. 4124 s.).

Redressement ou liquidation judiciaire

595-2 (Code de commerce) I. Déclaration de créances Juridiquement, les créanciers (à l'exception des salariés) doivent adresser la déclaration de leurs créances nées antérieurement au jugement d'ouverture de redressement judiciaire au représentant des créanciers ou au liquidateur (C. com. art. L 621-43 et L 622-3) accompagnée des éléments justifiant l'existence et le montant des créances (décret du 27 décembre 1985, art. 67, 1°). Peuvent être produits : - les titres exécutoires ; - le contrat à l'origine de la créance, la facture, le bon de livraison, etc. ; - le cas échéant, la comptabilité (extrait du grand livre auxiliaire clients) qui, si elle est régulièrement tenue, a force probante (C. com. art. L 123-23), voir n° 328-2 (CA Paris, 20 décembre 2000). Seules les créances ainsi déclarées peuvent faire l'objet d'un remboursement. Le créancier doit non seulement déclarer (C. com. art. L 621-44 al. 1) le montant de sa créance et les modalités de calcul des intérêts dont le cours n'est pas arrêté par le jugement d'ouverture (sur cette notion, voir n° 3548-5 c) mais également (Cass. com. 24 novembre 1998, n° 1850 P) le montant des intérêts à échoir. En outre, dans le cas où un jugement a ordonné la compensation de la créance avec une dette et que ce jugement n'a pas acquis force de chose jugée, le créancier doit déclarer la totalité de la créance pour éviter l'extinction d'une partie de celle-ci (Cass. com. 20 mars 2001, n° 603 FS-P).

En conséquence, sur le plan comptable, en cas de créances non produites, selon le PCG (art. 311-2), le créancier doit enregistrer la perte résultant de la non-production en créances irrécouvrables : - si aucune demande en relevé de forclusion n'a été formée dans un délai d'un an à compter du jugement d'ouverture de la procédure : à l'expiration de ce délai ; - si une demande en relevé de forclusion a été formée et rejetée : à la date de l'ordonnance de rejet, une provision étant constituée chez le débiteur, conformément aux principes généraux, tant que la décision judiciaire n'est pas définitive. Ainsi, en cas d'appel de l'ordonnance de rejet, la perte ne peut, à notre avis, être enregistrée qu'à la date de l'arrêt de la Cour d'appel. Visa du commissaire aux comptes sur les déclarations de créances (C. com. art. L 621-44). Si la créance ne résulte pas d'un titre exécutoire, elle doit être certifiée sincère par le créancier, et si le juge-commissaire le demande faire l'objet d'un visa du commissaire aux comptes (ou de l'expert-comptable) de celui-ci. Cette vérification constitue un motif de retard justifiant d'être relevé de forclusion (Cass. com., 29 mai 1990, n° 783 P). Selon la CNCC (norme n° 6-704, § 07 s.), le commissaire aux comptes vérifie que la déclaration de créance comporte les informations et justificatifs prévus par l' art. C. com. L 621-44 et l'art. 67 du décret du 27 décembre 1985. Il vérifie que les informations contenues dans la déclaration de créance sont cohérentes avec les documents justificatifs ou avec les données de base de la comptabilité de l'entité. À cet effet, le commissaire :- obtient une copie du relevé de compte du débiteur justifiant le solde (avec mention de la date d'arrêté) ; - se fait remettre les pièces justificatives des enregistrements comptables ; - s'assure de la validité de compensations éventuelles. Sur les modèles de rapport à utiliser, voir norme n° 6-704 précitée. En cas de créances dont les montants restent à parfaire et correspondant à des dépenses prévisionnelles dont l'évaluation est susceptible de variations importantes dans l'avenir (exemple d'une société immobilière appliquant des pénalités de retard de livraison, et réclamant des sommes au titre des malfaçons

et non-conformités, ou du préjudice subi suite à la résiliation du contrat), le bulletin CNCC (n° 89, mars 1993, p. 143) estime que si l'analyse des dispositions contractuelles, à la date d'apposition du visa, démontre :- qu'il y a créance certaine, le visa peut alors être délivré ; - qu'il n'y a pas créance certaine exigible, le visa ne peut alors être délivré.

II. Jugement de redressement ou de liquidation judiciaire Il est (ou il a été) constitué une provision pour créances douteuses ; celle-ci est ajustée en fonction des informations sur l'état de l'affaire. Selon le jugement prononcé (PCG, art. 313-4 et avis n° 38 du CNC, décembre 1989) : a. En cas de continuation de l'entreprise, il convient, de distinguer deux situations possibles, en fonction des modalités retenues pour l'apurement du passif : - le tribunal a donné acte des remises acceptées par les créanciers ( C. com. art. L 621-76) ; à due concurrence, l'extinction de la créance est instantanée et la perte définitive (car l'engagement du débiteur constitue une condition résolutoire ) ; les remises ou les réductions doivent donc être comptabilisées dès la décision du tribunal arrêtant le plan de redressement (PCG, art. 313-4) ; - les créanciers ont exercé le choix, prévu par le plan, d'un paiement dans un délai plus bref assorti d'une réduction proportionnelle du montant de leur créance. Dans ce cas, « la réduction de créance n'est définitivement acquise qu'après versement, au terme fixé, de la dernière échéance prévue pour le plan » ( C. com. art. L 621-77) ; il en résulte une condition suspensive qui diffère l'enregistrement de la perte totale ou partielle de la créance et la reprise de la provision à cette dernière échéance (PCG, art. 313-4). Toutefois, dans le cadre de l' article L 621-77 du Code de commerce, le créancier peut désirer constater immédiatement la perte sur sa créance et en informer le syndic. Mais quelle que soit la solution retenue sur le plan comptable (perte de la créance immédiate ou différée), le résultat de l'entreprise est identique. Fiscalement, a. En matière d'IS, une créance ne peut être regardée comme devenue définitivement irrécouvrable à la clôture d'un exercice pour le seul motif qu'elle est détenue : - sur une société en liquidation judiciaire alors que son caractère douteux n'est pas établi à cette date, le syndic chargé de la liquidation n'ayant fait connaître que cinq années plus tard l'impossibilité de recouvrement (CE 11 décembre 1987, n° 46964) ; - sur une société en liquidation judiciaire ayant procédé à des licenciements alors qu'elle s'est vu accorder un plan de redressement et d'apurement de son passif prévoyant, notamment, le règlement intégral des créanciers sur une période de trois ans (CE 11 décembre 1991, n° 71147) ; - ou sur une société en règlement judiciaire, car cette situation n'exclut pas à cette date le retour à meilleure fortune (CE 25 septembre 1989, n° 55934). De même, le Conseil d'État (CE 27 mars 1991, n° 57777) estime qu'une créance produite au règlement judiciaire du débiteur, ultérieurement converti en liquidation de biens, ne peut être considérée comme irrécouvrable avant la clôture de la liquidation pour insuffisance d'actif et ce, quelle que soit l'importance du passif privilégié. Les remises de dettes effectuées dans le cadre du Code de commerce s'analysent comme des abandons de créances dont le régime a été défini par le BODGI 4 A-7-83. Ces remises ne peuvent être admises en déduction des résultats de l'entreprise créancière que si elles sont consenties dans l'intérêt direct de son exploitation et si elles trouvent leur fondement dans l'existence d'une contrepartie réelle et suffisante (Rép. Girod, Sén. 6 novembre 1986, p. 1559 reprise dans D. adm. 4 A-2162 n° 10). b. En matière de TVA, lorsque l'entreprise poursuit son activité, les créanciers peuvent récupérer la TVA sur les créances abandonnées dès la date du jugement fixant le plan de redressement (CGI, art. 272-1) ; en effet (BOI 3 D-6-89 n° 8 et D. adm. 3 D-1211 n° 40), la quotité de créances demeurant impayées est connue à cette date et la récupération de TVA est justifiée par un extrait du registre du commerce et des sociétés ou du Bodacc, mentionnant la décision de justice (Rép. Sauvaigo, AN 28 août 1995, p. 3703 et Rép. Pélissard, AN 26 octobre 1998, p. 5865). La récupération de la TVA est par ailleurs subordonnée à l'envoi d'une facture rectificative au débiteur indiquant les sommes restées impayées (CGI, art. 272). Sur l'information dans l'annexe, voir n° 595-1.

En cas de cession de l'entreprise ou de liquidation pour insuffisance d'actif, la perte résulte des termes du jugement. Fiscalement, l'imputation ou le remboursement de la TVA peuvent être effectués dès la date de la décision de justice qui prononce la liquidation judiciaire, sans attendre le certificat du syndic ou le jugement de clôture ( CGI, art. 272-1 al. 2 ; BOI 3 D-6-89 n° 8 ; D. adm. 3 D-1211 n° 40 ; Rép. Sauvaigo précitée et Rép. Pélissard précitée). Sur l'envoi d'une facture rectificative, voir ci-dessus.

Créance garantie par une hypothèque

596 En cas de défaillance du débiteur, son recouvrement étant garanti par l'hypothèque, aucune provision ne nous paraît devoir être constituée, sauf : - si le montant de l'hypothèque se révèle insuffisant, Fiscalement, il en est de même ( CE 17 juin 1981, n° 13147 et en dernier lieu TA Dijon 11 mai 1999, n° 966055).

- ou si l'hypothèque a un rang la rendant sans utilité derrière les créances privilégiées des salariés et du Trésor.

Fiscalement, il en est de même (CAA Nancy 8 avril 1993, n° 92-5).

Écarts comptables inexpliqués

597 (comptes clients) Lorsqu'une entreprise découvre (à l'occasion d'un changement de son organisation comptable) une différence entre le compte collectif clients et la balance des comptes individuels et qu'elle n'est pas en mesure de retrouver l'origine de cette différence à partir des factures en sa possession, elle nous paraît pouvoir constater une perte de même montant au titre des créances irrécouvrables si les moyens de recherche ont été épuisés et que, par ailleurs, l'organisation comptable est modifiée afin que de tels faits ne se reproduisent plus. Fiscalement, les erreurs de faible montant sont déductibles (CE 13 février 1980, n° 11923). En revanche, pour les erreurs d'un montant élevé, l'entreprise doit apporter la preuve de l'origine de l'erreur (en dernier lieu CE 16 mars 1988, n° 59410). Par ailleurs, l'écart injustifié entre le compte collectif clients et les comptes individuels n'est pas déductible sous forme de provision (CE 5 mars 1986, n° 47927).

Cette perte est à comptabiliser à notre avis comme toutes les corrections d'erreur (voir n° 2395). Créance faisant l'objet d'une assurance-crédit :

598 Pour une étude détaillée sur l'assurance-crédit, voir notre ouvrage « Assurances des risques d'entreprise », Éditions Francis Lefebvre, 1994, n° 9205 s.

I. Créance douteuse. À notre avis, la créance peut être considérée comme effectivement compromise, et donc à provisionner, au plus tard à la date à laquelle l'entreprise, n'ayant pu la recouvrer, transmet le dossier à la compagnie d'assurances qui se substitue alors à elle pour la poursuite de l'impayé, en son nom et en qualité de mandataire. Le montant de provision pour dépréciation à constater doit correspondre à la perte probable restant, in fine, à la charge de l'entreprise. Ainsi, la provision pour créance douteuse doit être, au plus, égale : a. au montant hors TVA de la créance douteuse, le risque de perte étant limité au montant hors TVA de la créance ; Fiscalement, il en est de même (D. adm. 4 E-333 n° 3). Tant que la créance est seulement douteuse sans être irrécouvrable, la récupération de la TVA n'est pas possible sauf en cas de redressement ou liquidation judiciaire.

b. diminué de la partie couverte par l'assurance-crédit : il sera utile de se rapporter au contrat pour déterminer ce montant, compte tenu des conditions particulières pouvant exister dans chaque contrat, notamment : - la base de calcul : montant HT ou TTC de la créance garantie (retenir le montant TTC si telle est la base, le montant couvert étant plus important), - le montant garanti : montant maximum de l'en-cours autorisé, - la quotité garantie : entre 50 et 80 % en général. Remarques : 1. Provisionner la fraction de créance non garantie nous paraît préférable à la solution qui consiste à provisionner la totalité de l'impayé et à constater un produit à recevoir du montant de l'indemnité d'assurance prévisible (solution obligatoire en matière de provisions pour risques et charges, voir n° 2399). 2. Le fait de transmettre des dossiers à l'assurance-crédit sur des créances individualisées n'empêche pas la poursuite de la pratique selon laquelle les provisions peuvent être déterminées par voie statistique (voir n° 591). Ainsi, le montant global de provision pour dépréciation déterminé de manière statistique doit être alors réduit du montant global couvert par l'assurance-crédit.

II. Créance irrécouvrable. Rappelons que la notion d'irrécouvrabilité est normalement la même en comptabilité qu'en fiscalité (voir n° 592). Toutefois, l'Administration (D. adm. 3 D-1211 n° 39) considère que le versement d'une indemnité dans le cadre d'un contrat d'assurance-crédit ne constitue pas en soi une preuve du caractère définitivement irrécouvrable de la créance, l'insolvabilité présumée (et non définitive) pouvant être dans certains cas suffisante pour déclencher l'indemnisation. Généralement, l'assureur transmet à l'entreprise le certificat d'irrécouvrabilité. Cependant, une fois l'indemnité versée, du fait de la subrogation dont bénéficie la société d'assurance-crédit (loi n° 72-650 du 11 juillet 1972, art. 22), la créance est « perdue » pour l'entreprise. Sur le plan comptable, il résulte de cette subrogation que : - l'entreprise doit sortir la créance indemnisée de l'actif et constater une perte (comme si la créance était irrécouvrable) pour son montant subrogé hors TVA (voir n° 593) ; En cas de subrogation limitée au montant indemnisé par l'assurance, la fraction de la créance non visée par cette subrogation est maintenue à l'actif jusqu'à l'obtention du certificat d'irrécouvrabilité.

- toutefois, en ce qui concerne la récupération de la TVA, cette subrogation n'a aucun effet, n'étant pas reconnue par l'Administration (D. adm. 3 D-1211 n° 55). En conséquence, le fait que la créance soit passée en perte (comme si elle était irrécouvrable) ne permet pas de récupérer systématiquement la TVA comme pour toutes les créances irrécouvrables.

En pratique cependant (cf. Doc. FL TVA-IX-13662), l'irrécouvrabilité devrait généralement coïncider avec le versement de l'indemnité d'assurance-crédit et permettre dès lors la récupération de la TVA. La TVA est à virer, à notre avis, au compte 4458 « État - Taxes sur le chiffre d'affaires à régulariser ou en attente », jusqu'à sa récupération effective ; - l'indemnité reçue est à constater en produits l'exercice où elle est définitivement acquise au compte 79 « Transfert de charges » (comme toutes les indemnités d'assurance couvrant un risque ; voir n° 2400-3), exploitation ou exceptionnel suivant la nature de la créance. III. Exemple chiffré récapitulatif L'exemple examiné ci-après est celui d'une créance : - garantie en totalité, c'est-à-dire que la limite d'en-cours fixée par l'assurance-crédit n'a pas été dépassée. Si une partie de la créance est ultérieurement payée, la garantie étant totale, c'est l'assurance-crédit qui, après l'indemnisation et du fait de la subrogation, bénéficiera en totalité du règlement. Si la garantie n'est pas totale, le règlement sera réparti proportionnellement entre l'entreprise et l'assurance-crédit (voir ouvrage « Assurances des risques d'entreprises » précité, n° 9290 s.). - avec une indemnisation calculée sur une base TTC (cas le plus fréquent). Le fait que l'indemnité soit calculée sur une base TTC ou HT est en fait sans incidence sur le mode de comptabilisation. Hypothèses : - Créance : Montant HT

200 000

TVA 19,6 %

39 200

Montant TTC

239 200

- Couverture de 75 % sur le montant TTC, soit 75 % × 239 200 = 179 400 - Provision pour créances douteuses : Montant HT

200 000

Montant couvert

(179 400)

Provision à constituer

20 600

- Indemnisation versée par l'assurance-crédit : 75 % × 239 200 = 179 400 - Montant de TVA à récupérer

39 200

Créances de nature particulière Créance obtenue par saisie-attribution sur compte bancaire

599 La saisie-attribution est régie par la loi n° 91-650 du 9 juillet 1991 (art. 42 à 47) et le décret n° 92-755 du 31 juillet 1992 (art. 55 à 79). Pour plus de détails, voir Mémento contrats et droits de l'entreprise, n° 7350 s.

En l'absence de précision des organismes compétents, le traitement comptable à adopter par le créancier saisissant est, à notre avis, le suivant : - lors de la signification de l'exploit d'huissier de saisie-attribution : constatation de la créance sur le banquier au sous-compte 467 « Autres débiteurs divers » par le crédit d'un compte d'attente 471 « Saisie-attribution sur compte bancaire » ; En effet, à compter de cette signification, la créance saisie est immédiatement attribuée au créancier saisissant, et le tiers saisi (le banquier) devient personnellement débiteur de la somme saisie dans la limite de son obligation (art. 43 al. 1 de la loi n° 91-650).

- lors du paiement par le banquier saisi : solde du compte 467 « Autres débiteurs divers » par le débit du compte de trésorerie et solde du compte d'attente 471 « Saisie-attribution sur compte bancaire » par le crédit du compte de créance sur le débiteur initial. En effet, le paiement éteint l'obligation du débiteur et celle du tiers saisi (art. 62 du décret n° 92-755).

Créances pouvant ou devant faire l'objet d'une compensation

600 (traduction comptable du principe de non-compensation exposé en détail n° 511) Il convient de distinguer les situations suivantes : I. La compensation n'est pas possible Les créances et les dettes concernant un même tiers ou des tiers différents doivent être comptabilisées dans des comptes distincts et leur présentation au bilan doit être effectuée séparément. Pour une application pratique, voir « Présentation au bilan », n° 681 et 980.

II. La compensation est obligatoire (légale, conventionnelle ou judiciaire) ou a été décidée (connexité) : a. Enregistrement et présentation des créances et des dettes À notre avis, deux solutions sont possibles pour traduire la compensation : 1re solution (en ce sens, Bull. CNCC n° 29, mars 1978, p. 90) : - durant l'exercice, tenue des comptes « Client X à compenser » et « Fournisseur X à compenser », - en fin d'exercice, ces deux comptes sont virés, selon le cas, au compte « Client X - Solde après compensation » ou « Fournisseur X - Solde après compensation ». 2e solution (préconisée dans le PCG agricole qui s'impose aux sociétés commerciales ayant une activité agricole et aux personnes morales de droit privé d'une certaine importance ayant une activité agricole) : lorsqu'un tiers à la fois fournisseur et client de l'agriculteur contracte une convention de compte courant avec ce dernier : - en cours d'exercice, les mouvements sont enregistrés au compte d'attente 472 « Opérations de compensation (conventions de compte courant) » ; - en fin d'exercice, ce compte est soldé par le compte 402 « Fournisseurs - Solde après compensation » s'il est créditeur.

b. Incidence sur la détermination d'une éventuelle provision pour dépréciation À notre avis, une provision ne peut être constituée que sur le montant net (après compensation), seul montant figurant à l'actif à la clôture de l'exercice. Au cas où l'autre partie fait l'objet d'un règlement ou d'une liquidation judiciaire, il convient, à notre avis, à compter de la date du jugement déclaratif : - de constituer, le cas échéant, une provision pour dépréciation sur la base du solde débiteur résultant de la compensation des créances et dettes nées avant le jugement ; - de prévoir, si les affaires avec l'autre partie en redressement judiciaire se poursuivent, la création d'un compte client et d'un compte fournisseur distincts l'un de l'autre ; - de provisionner à hauteur du risque encouru toute nouvelle créance qui ne pourra plus être compensée avec les nouvelles dettes tant que la situation de l'autre partie ne sera pas assainie.

III. La compensation est possible mais n'a pas été décidée (malgré la connexité) : a. Enregistrement et présentation des créances et des dettes Les créances et les dettes sont, à notre avis, enregistrées dans deux comptes distincts 411 « Client X » et 401 « Fournisseur X ». b. Incidence sur la détermination d'une éventuelle provision pour dépréciation La société a le choix entre provisionner les créances en totalité ou à concurrence du solde net qui résulterait de la compensation. Fiscalement, il en est de même. Un arrêt du Conseil d'État (CE 9 novembre 1990, n° 88765, RJF 12/90, n° 1447) a refusé à l'Administration le droit d'imposer au contribuable la compensation de créances et de dettes connexes pour l'évaluation d'une provision pour dépréciation de créances douteuses.

Créances de montant non définitif

601 Lorsqu'un bien ou un produit a été vendu ou qu'un service a été rendu au cours d'un exercice moyennant un prix de base contractuellement fixé, ce prix présentant toutefois un caractère provisoire en ce qu'il devra, en vertu du contrat, être majoré ou minoré en fonction d'événements qui ne surviendront ou d'éléments qui ne pourront être connus ou chiffrés qu'à une date postérieure à la clôture de l'exercice, cette incertitude, à notre avis : - fait obstacle, d'une part, à ce que cette majoration ou cette minoration soit prise en compte dans le bilan de clôture de l'exercice (sauf par voie de provision au cas où une minoration pouvait à cette date être tenue pour probable) ; - mais ne retire pas, d'autre part, au prix de base, tel qu'il est connu et arrêté à la date de clôture du bilan, le caractère d'une créance actuellement acquise pour un montant déterminé. Celle-ci doit donc être prise en compte à ce titre et pour ce montant dans le bilan.

Fiscalement, il en est de même (CE 29 novembre 1978, n° 8313 repris dans D. adm. 4 A-212 n° 10).

Créances placées sous séquestre

602 Comptablement, les créances sont acquises et doivent être enregistrées en produits lors de la livraison des biens ou de l'achèvement des prestations de service (voir n° 501 s.) La mise sous séquestre est donc sans effet sur la prise en compte dans les résultats mais ouvre droit à la constitution d'une provision en cas d'existence d'un litige (voir n° 654). Fiscalement, il en est de même (CE 19 mai 1999, n° 159136).

Autres créances :

603 - Créances libellées en devises, voir n° 2082 s. ; créances ayant fait l'objet d'acomptes reçus en devises, voir n° 2081-2 ; - Créances indexées, voir n° 2078 ; - Créances dont le montant dépend d'une décision de justice, voir n° 2416 ; - Créances comportant des conditions particulièrement avantageuses pour l'emprunteur, voir n° 2079 ; - Acomptes reçus en devises sur créances non encore facturées, voir n° 2081-1 ; - Créances rattachées à des participations, voir n° 1945 s.

G. Provisions pour risques et charges liés aux ventes Provisions pour risques Provision pour litiges Voir n° 2416. Provision pour perte à terminaison sur contrats à long terme Voir n° 540. Provision pour garantie donnée aux clients

610 Il résulte de l' article L 123-20, al. 3 du Code de commerce (« il doit être tenu compte des risques et pertes intervenus au cours de l'exercice ») et du PCG (art. 313-5) qu'il y a lieu de comptabiliser, dans l'exercice où les biens ont été vendus (les travaux exécutés ou les services rendus) et la garantie donnée, la charge prévisible correspondant à ces ventes avec garantie (qui constitue un élément de leur coût de revient), dans la mesure où elle présente un caractère significatif. Cette charge est à comptabiliser par une provision pour risques et charges (compte 1512 « Provisions pour garanties données aux clients »). En effet, les conditions suivantes liées à la constatation d'un passif sont remplies (avis CNC n° 00-01, § 5.4) :

I. Existence d'une obligation à la clôture L'obligation a pour origine la vente avant la date de clôture assortie d'une obligation de garantie. Cette obligation peut être légale, contractuelle ou résulter de simples pratiques commerciales de l'entité qui créent une attente chez ses clients. Ainsi, selon ces règles, l'obligation de garantie peut également résulter d'une obligation implicite, découlant des pratiques passées de l'entité, de sa politique affichée ou d'engagements publics suffisamment explicites qui créent une attente légitime des tiers concernés (PCG, art. 212-1/2). C'est le cas par exemple d'une entreprise dont la garantie contractuelle est de 2 ans mais qui l'étend dans les faits à 3 pour s'aligner sur la pratique de son concurrent.

II. Sortie de ressources probable à la date d'arrêté des comptes La sortie de ressources est rendue probable par l'existence d'un défaut dans le produit ou la prestation livrés avant la clôture de l'exercice. Identifié par tout moyen, ce défaut peut être connu, soit de manière certaine à la date d'établissement des comptes, soit avec une certaine probabilité qui peut être déterminée par des statistiques basées sur le nombre de défauts, en particulier pour les productions de série (voir n° 2570-2). Même si un défaut ne se révèle qu'après la date de clôture, il existait dans le produit au moment de sa livraison intervenue avant la date de clôture et il est donc probable, à cette date, que l'obligation de garantie se traduira par une sortie de ressources. La probabilité qu'une sortie de ressources soit nécessaire à l'extinction de ces obligations est déterminée en considérant l'ensemble d'obligations comme un tout (PCG, art. 323-2/1). En conséquence, en pratique, même si le coût de réparation pour un produit vendu est faible, une provision doit néanmoins être constituée si, pour l'ensemble des produits vendus durant l'exercice, le coût de réparation probable est significatif. Elle est sans contrepartie physique ou financière attendue du tiers acquéreur (la garantie étant comprise dans le prix de vente), l'entité ayant déjà comptabilisé le produit et le résultat sur la vente.

Le montant à provisionner correspond aux coûts estimés de réparation (avis précité, § 5.4). Sur les différentes charges pouvant être provisionnées, voir n° 620. À notre avis, cette définition de la nature des coûts à provisionner donnée dans l'avis correspond à l'estimation la plus probable des dépenses à supporter (en anticipant donc, par exemple, les évolutions futures des rémunérations du personnel). Il est même nécessaire d'en tenir compte avant l'enregistrement de la vente, dans l'évaluation des stocks pour la détermination d'une éventuelle provision pour dépréciation (voir n° 1202-1). Fiscalement, (voir Doc. FL BIC-XII-22820 s.), l'Administration et le Conseil d'État acceptent la constitution de provisions pour garantie lorsque la charge prévisionnelle entraînée par le jeu de la garantie se rattache par un lien de probabilité indiscutable à des événements survenus pendant cet exercice ou en cours à sa clôture (D. adm. 4 E-2111 n° 1). Tel est le cas lorsque la clause de garantie est pour l'ensemble des biens vendus la source d'une charge probable, même si la mise en jeu de cette clause ne peut être tenue pour probable pour chacun de ces biens (CE 26 juillet 1985, n° 45663). En outre, conformément à l' article 39-1-5° du CGI, la perte ou la charge provisionnée doit être nettement précisée. Ceci suppose : - une connaissance précise des éléments constitutifs du coût de revient des produits à livrer ou des services à fournir (D. adm. 4 E-2111 n° 2) ; - une appréciation suffisamment précise de ce montant. Sur la possibilité d'évaluer les provisions sur la base de données statistiques, voir n° 2570-2. Selon la norme IAS 37, les règles de constatation des provisions pour garantie sont identiques ( § 14, 39 et annexe C, exemple 1). En cas de garantie complémentaire dont la souscription est séparée de la vente, voir n° 517. En ce qui concerne la possibilité de constituer une provision pour charges futures dans le cadre d'un contrat de garantie longue durée, voir n° 519-1.

Conséquences de ces nouvelles règles applicables au 1er janvier 2002 : Les situations dans lesquelles une entreprise a une obligation ont été étendues aux cas où la garantie résulte d'une obligation implicite. En revanche, les nouvelles règles ne modifient pas les coûts ni les méthodes de calcul à retenir pour la détermination de la provision pour garantie donnée aux clients. Fiscalement, l'application des nouvelles règles permet d'augmenter les possibilités de déductibilité car elles élargissent le champ des provisions pour garantie en conduisant à la constitution de provisions dans le cas où l'obligation est implicite. Sur la première application de ces nouvelles règles, voir n° 9000 s. et 9030 s. Exemple 1 : Garantie - obligation légale Description

Constitution d'une provision

Fiscalement

selon les règles

Un fabricant vend des produits sous garantie (1 an de garantie légale). Il résulte de son expérience que la garantie est mise en jeu dans l'année suivant la vente dans 2 % des cas.

Anciennes

Nouvelles

OUI

OUI

Sans incidence : provision déductible

Anciennes règles À la clôture, il est probable que l'entreprise supportera des coûts de réparation au titre des ventes réalisées au cours de l'exercice clos. Une provision est donc constituée pour couvrir la charge prévisible de la façon suivante : nombre de produits vendus dans l'exercice × 2 % × coût moyen d'une réparation. Nouvelles règles La vente des produits est le fait générateur de l'obligation car les produits sont vendus sous garantie. L'expérience passée rend probable une sortie de ressources pour 2 % des produits vendus au cours de l'exercice. Elle est sans contrepartie pour l'entreprise. Une provision est constituée correspondant à la meilleure estimation, à la date d'arrêté des comptes, des coûts de réparation ou de remplacement des produits vendus sous garantie avant la clôture. Remarque : La provision n'est pas différente de celle déterminée suivant les anciennes règles. Fiscalement La déductibilité de ce type de provision est admise dès lors que son montant est évalué avec une approximation suffisante.

Exemple 2 : garantie - pratiques commerciales - obligation implicite Description

Un fabricant vend des produits garantis un an. Cependant, pour s'aligner sur son concurrent qui accorde une garantie contractuelle de 3 ans sur des produits équivalents, le fabricant assure gratuitement, lors de chaque demande, les réparations ou remplacements de produits défectueux pendant 3 ans.

Constitution d'une provision selon les règles Anciennes

Nouvelles

OUI pour la seule garantie annuelle (en général)

OUI pour les trois ans

Fiscalement

Plus de déductible

provision

En conséquence, les clients s'attendent à une garantie de 3 ans. Il résulte de son expérience que des défauts de fabrication sont constatés et font l'objet de réclamation dans les 3 ans suivant la vente dans 4 % des cas.

Anciennes règles En général, seules les garanties résultant d'obligations légales ou contractuelles sont provisionnées, c'est-à-dire uniquement celles correspondant à la garantie d'un an. Nouvelles règles La vente des produits est le fait générateur des obligations contractuelles et implicites de réparer les produits pendant les trois années suivant la vente car ils sont vendus sous garantie et les consommateurs s'attendent, du fait de la pratique passée de l'entreprise, à ce qu'elle les répare sur une durée plus longue que celle de la garantie d'un an. Compte tenu de l'expérience passée, il est probable que l'entreprise devra supporter une sortie de ressources pour 4 % des produits vendus au cours de l'exercice. Elle est sans contrepartie pour l'entreprise. Une provision est donc constituée correspondant à la meilleure estimation, à la date d'arrêté des comptes, des coûts de réparation des produits vendus avant la clôture. Fiscalement La déductibilité de ce type de provision est admise dès lors que son montant est évalué avec une approximation suffisante.

Provision pour risque de remboursement, retour d'invendus, ou remplace-ment de produits périmés

611 À notre avis, cette provision s'apparente à la provision pour garantie (voir n° 610) et nous paraît donc devoir être constituée si son montant est significatif et si les conditions suivantes sont remplies (cf. PCG, art. 312-1 s.) : I. Existence d'une obligation à la clôture À la clôture, l'entreprise a vendu des produits avec possibilité de retour, de remboursement ou de remplacement, ce qui qui crée pour elle une obligation. Cette obligation peut être légale, contractuelle ou résulter de simples pratiques commerciales de l'entité qui créent une attente chez ses clients. II. Sortie de ressources probable à la date d'arrêté des comptes La sortie de ressources est rendue probable s'il existe des statistiques dans l'entreprise sur les cas de retour, de remboursement ou de remplacement. Elle est sans contrepartie pour l'entreprise. Le montant provisionné doit correspondre à la meilleure estimation de résultat dégagé sur la vente et des coûts liés aux retours ou remboursements probables. Remarque : Dans le cas où le calcul et l'échéance du remboursement ou du remplacement gratuit des produits sont suffisamment précis, il y a lieu de minorer le chiffre d'affaires du montant probable des invendus ou des produits périmés qui seront retournés au cours de l'exercice suivant,

conformément aux accords conclus, et donc de comptabiliser une dette (avoirs à établir) plutôt qu'une provision pour risques (cf. PCG, art. 2122). Fiscalement, le Conseil d'État admet la déductibilité de telles provisions déterminées par voie statistique dès lors que la méthode retenue permet d'évaluer la charge avec une approximation suffisante (notamment CE 28 mai 1980, n° 15912, repris dans D. adm. 4 E-1122 n° 10 et 4 E-2113). Selon la norme IAS 37, les règles de constitution des provisions pour remboursement sont identiques ( § 14, et annexe C, exemple 4). Sur les conséquences comptables et fiscales de ces nouvelles règles applicables au 1er janvier 2002, voir n° 610. Exemple : provision pour retour d'invendus Description

Une entreprise s'est engagée contractuellement à reprendre les invendus des distributeurs qui écoulent ses produits. Sur la base de son expérience passée, en moyenne 2 % des produits vendus aux distributeurs sont retournés à l'issue de la période contractuellement définie.

Constitution d'une provision selon les règles Anciennes

Nouvelles

OUI

OUI

Fiscalement

Sans incidence provision déductible

:

Anciennes règles À la clôture, il est probable que l'entreprise supportera un coût lié à certains produits vendus au cours de l'exercice et qui seront retournés par les distributeurs au cours du prochain exercice. Une provision est donc constituée : - soit à hauteur de 2 % des produits vendus durant l'exercice et qui à la date de clôture peuvent encore faire l'objet d'un retour si l'entreprise ne connaît pas le montant des retours à la date d'arrêté des comptes ; - soit à hauteur des retours réellement effectués à la date d'arrêté des comptes dès lors qu'à cette date la période contractuelle prévue pour effectuer les retours de produits acquis au cours de l'exercice clos est écoulée. Nouvelles règles À la clôture, le fait générateur de l'obligation est la vente du produit avec possibilité de retour qui crée une obligation juridique. La sortie de ressources est probable comme l'attestent les statistiques de l'entreprise. Elle est sans contrepartie. Une provision doit donc être constituée correspondant à la meilleure estimation des coûts liés aux retours probables. Fiscalement Voir ci-dessus.

Provision pour risques inhérents à l'obligation de résultat

613 Les ensembliers industriels doivent tenir compte de la probabilité de charge résultant de leur obligation contractuelle de résultat envers un tiers, en constituant une provision pour pertes ou charges, dès lors qu'ils sont en mesure d'apprécier le montant de tels risques à partir de statistiques établies dans le cadre de leur propre gestion (cf. PCG, art. 312-1 s.). À notre avis, cette provision s'apparente à la provision pour garantie définie dans l' avis CNC n° 00-01 sur les passifs, § 5.4. Pour plus de détails, voir n° 610. Fiscalement, il en est de même ( D. adm. 4 E-2114 ; Doc. FL BIC-XII-23100 s.). Toutefois, à titre de règle pratique ( D. adm. précitée), cette provision est considérée comme fiscalement justifiée dans la mesure où, appréciée marché par marché, elle n'excède pas 2,5 % du prix hors taxe, diminution faite, le cas échéant, du montant des primes d'assurance souscrites afin de couvrir ces risques. Toutefois, elle ne peut être déduite (et donc comptabilisée) qu'après la réception des travaux ( CE 4 décembre 1989, n° 70402 repris dans D. adm. précitée). Dans la mesure où la provision n'est pas comptablement justifiée, l'excédent, alors purement fiscal, est à comptabiliser en « Provisions réglementées ».

Provision pour produits défectueux

614

La loi sur la responsabilité du fait des produits défectueux (loi n° 98-389 du 19 mai 1998) instaure une responsabilité du producteur et du distributeur pour tout dommage causé par un défaut du produit à une personne ou à un bien, la victime n'ayant pas besoin de prouver la faute du producteur ou du distributeur.

À notre avis, cette provision s'apparente à la provision pour litiges, telle que définie dans l' avis CNC n° 00-01 (§ 5.8) sur les passifs (voir n° 2416-1). Elle doit être constituée à la clôture de l'exercice si elle répond aux conditions suivantes : 1. Existence d'une obligation à la clôture L'obligation en matière de litige pour produits défectueux résulte d'une vente, réalisée avant la date de clôture qui a causé un dommage probable à un tiers avant la clôture de l'exercice, même s'il a été découvert postérieurement. 2. Sortie de ressources probable à la date d'arrêté des comptes La probabilité de sortie de ressources est liée à la probabilité de l'existence d'un dommage causé à un tiers par le produit défectueux antérieurement à la date de clôture conjuguée à celle de la mise en jeu de la responsabilité de l'entreprise. Si la probabilité de la sortie de ressources est avérée, les coûts à prendre en compte dans l'estimation de la provision sont les suivants : indemnité ou coût de la réparation du préjudice ainsi que les coûts annexes du procès (honoraires d'avocats et d'experts, frais de procédure). Remarques : - Si aucun dommage n'a été signalé à la date d'arrêté des comptes, aucune provision ne peut être constatée car la sortie de ressources n'est qu'éventuelle. - L'indemnité d'assurance éventuelle ne vient pas diminuer le montant à provisionner ; elle est comptabilisée distinctement à l'actif (voir n° 2399). Il en est de même des actions intentées en recours contre un tiers (producteur, etc.) ( PCG, art. 323-8, voir n° 2577-2, c.). Fiscalement, la provision est déductible dès lors que le risque est probable et évalué avec une approximation suffisante à la clôture (art. 39-1-5° du CGI, CE 14 janvier 1983, n° 33536 et D. adm. 4 E-11), ce qui implique qu'un litige soit né avant la clôture de l'exercice (et pas seulement avant l'arrêté des comptes) ou que la responsabilité de l'entreprise soit engagée avant cette date (voir n° 2416 et 2577). Selon la norme IAS 37 ( § 14 et Annexe C, exemple 10), il en est de même : Sur les conséquences comptables et fiscales de ces nouvelles règles applicables au 1er janvier 2002 : voir n° 2416-1.

Provisions pour charges Provision pour frais d'encaissement

619 En cas de vente à crédit financée par un organisme, les frais d'encaissement se rattachant aux ventes déjà effectuées à la date de clôture de l'exercice ne peuvent être provisionnés. En effet, même si l'entreprise s'est engagée à céder les créances correspondantes à l'organisme financier, les frais qui seront réglés après la clôture de l'exercice auront pour contrepartie le règlement des créances cédées par l'organisme. Remarque : avant l'entrée en vigueur du règlement CRC n° 00-06 sur les passifs, une provision pouvait être constituée et était fiscalement déductible ( CE 29 juillet 1983, n° 27981 ; Doc. FL BIC-XII-25680 s.).

Sur la provision pour escompte, voir n° 2108. Provision pour prestations à fournir

620 Sur les garanties fournies avec la vente d'un bien, voir provisions pour garanties, n° 610. Sur les provisions pour pertes sur contrats, voir n° 626.

Il résulte de l' article L 123-20, al. 3 du Code de commerce que les services, consécutifs à une vente, que l'entreprise devra rendre pour respecter ses engagements doivent être provisionnés dès l'exercice de comptabilisation de la vente en chiffre d'affaires, lorsque leur montant peut être déterminé avec une approximation suffisante. En effet, les conditions liées à la constitution d'une provision (PCG, art. 312-1 s.) sont remplies :

I. Existence d'une obligation à la clôture L'obligation a pour origine la conclusion du contrat et la constatation en produits de sa rémunération en tout ou partie avant la date de clôture.

II. Sortie de ressources probable à la date d'arrêté des comptes La probabilité de sortie de ressources dépend en règle générale de la fréquence d'utilisation du service par le client sur la durée du contrat. Elle peut être déterminée par des statistiques. La sortie de ressources probable est sans contrepartie car l'entreprise a déjà comptabilisé en tout ou partie le produit lié à la prestation.

La provision doit, à notre avis, être répartie, comme les produits, sur la durée du contrat.

En pratique, quelles charges peuvent être retenues ? Le prix de vente étant déterminé en tenant compte de l'ensemble des charges (et même d'une marge supplémentaire), et la vente étant comptabilisée, c'est donc l'ensemble des charges correspondantes (directes, indirectes, variables ou de structure) qui doit, à notre avis, être provisionné. Pour une application dans le cadre de prestations continues, voir n° 519-1, et de prestations discontinues, voir n° 519-2. Fiscalement, le Conseil d'État (CE 15 novembre 1989, n° 90844) accepte la déductibilité d'une provision prenant en compte non seulement les charges directes de production mais également des charges indirectes (telles que frais administratifs, frais commerciaux de livraison-distribution et frais d'études générales non rattachées à un marché précis dans la mesure où elles sont évaluées avec une approximation suffisante). Sur les provisions pour prestations à fournir dans le cadre de prestations continues, voir n° 519-1. Remarque : Il est possible désormais de considérer que cette jurisprudence est incluse dans la loi puisque l' article 39-1-5° du CGI permet la déduction des provisions à l'avancement des travaux, elles-mêmes déterminées à partir du coût de revient de ces travaux (voir n° 547-2). Selon la norme IAS 18 ( § 19 et 21), il en est de même. Conséquences de ces nouvelles règles applicables à compter du 1er janvier 2002 : Le fait générateur et le montant de la provision n'ont pas été modifiés par les nouvelles règles. Fiscalement, les nouvelles règles n'ont pas d'incidence, les provisions restant en principe déductibles. Sur la première application de ces nouvelles règles, voir n° 9000 s. Exemple : provisions pour prestations à fournir Description

Une société informatique a signé en début d'exercice un contrat d'entretien de matériel informatique sur 3 ans. Le paiement a été effectué dès la signature du contrat.

Constitution d'une provision selon les règles Anciennes

Nouvelles

OUI

OUI

Fiscalement

Sans incidence provision déductible

:

La société utilise la méthode à l'avancement et prend en compte le produit de manière linéaire sur la durée du contrat. Sur la base de statistiques internes, la société sait que les charges d'entretien sont plus importantes la 3e année que les deux premières.

Anciennes règles Les charges n'étant pas linéaires sur la durée du contrat, il est nécessaire pour dégager la marge prévisionnelle de constater le complément de charges à venir par une provision pour charges complémentaires à la clôture du 1er et du 2e exercice. Nouvelles règles À la clôture de l'exercice, l'entreprise a l'obligation d'effectuer les réparations et l'entretien nécessaires sur la durée du contrat. Sur la base de son expérience passée, il est probable qu'elle aura un certain nombre d'interventions à effectuer. Toutefois, les produits afférents au contrat n'étant pas constatés immédiatement en totalité mais seulement pour 1/3 sur chaque exercice, la provision pour charges doit elle aussi être limitée à un tiers des charges prévisibles, les 2/3 restants ayant pour contrepartie la constatation du chiffre d'affaires non encore constaté en produits. 1/3 de la marge prévisionnelle sur l'ensemble du contrat est ainsi constaté. Fiscalement La provision est déductible dans la limite des produits déjà comptabilisés ( CE 5 juin 2002, n° 199431 et 21 juin 1995, n° 144450 ; voir n° 519-1). La provision comptable est donc, en pratique, toujours déductible.

Provision pour bons donnant droit à des cadeaux publicitaires

621 Une provision doit, à notre avis, être constituée à la clôture si les conditions suivantes sont remplies (cf. PCG, art. 312-1 s.) : I. Existence d'une obligation à la clôture L'entreprise a une obligation à la clôture si les ventes qu'elle a effectuées durant l'exercice ou un exercice antérieur comportaient des bons donnant droit à des cadeaux.

II. Sortie de ressources probable à la date d'arrêté des comptes La sortie de ressources est probable si l'expérience passée de l'entreprise montre qu'une certaine proportion de bons est retournée à l'entreprise pour remise des cadeaux. Elle est sans contrepartie pour l'entreprise, en l'absence de toute obligation d'achat pour leurs détenteurs. S'agissant d'un grand nombre d'obligations similaires, la probabilité de sortie de ressources s'apprécie par rapport à l'ensemble des bons distribués à la clôture sous déduction des bons présentés. Elle peut être estimée sur la base de statistiques. En l'absence de statistiques et de données historiques, l'entreprise détermine un éventail de résultats possibles en prenant en compte les informations dont elle dispose lors de l'établissement des comptes (budgets, simulations, etc.). Fiscalement, selon le Conseil d'État, ces provisions ne sont pas admises en déduction. La remise de cadeaux en échange de bons étant considérée comme une dépense courante de publicité, les charges correspondantes sont déductibles l'exercice au cours duquel elles sont engagées sans pouvoir donner lieu à la constitution de provision déductible (CE 3 mars 1982, n° 19947). Remarque : Nous ne partageons pas cette solution « dépense courante », s'agissant d'une dépense générée par des ventes précises et d'une publicité limitée aux seuls acheteurs. Aussi, le coût de cette publicité (cadeaux) devrait-il faire l'objet d'une provision afin de pouvoir rattacher celui-ci aux produits des ventes, en l'absence de toute obligation future d'achat.

Conséquences de ces nouvelles règles applicables au 1er janvier 2002 : Les nouvelles règles ne modifient pas les conditions de constatation des provisions pour bons donnant droit à des cadeaux publicitaires, ni leur évaluation. Fiscalement, l'application des nouvelles règles n'a pas d'incidence, les provisions demeurant non déductibles (position discutable). Sur la première application de ces nouvelles règles, voir n° 9000 s. Exemple : Description

Une entreprise a apposé sur les emballages de certains de ses produits vendus au cours de l'exercice des bons donnant droit à des cadeaux publicitaires. Elle délivre les cadeaux sur présentation des bons, sans obligation d'achat pour leurs détenteurs.

Constitution d'une provision selon les règles Anciennes

Nouvelles

OUI

OUI

Fiscalement

Sans incidence : provision non déductible (position discutable)

À la clôture, la date butoir de réclamation des cadeaux n'est pas passée. L'entreprise a déjà effectué des opérations similaires dans le passé.

Anciennes règles À notre avis, la charge probable liée à la présentation des bons peut être provisionnée à la clôture sur la base de données statistiques. Nouvelles règles Le fait générateur de l'obligation contractuelle de délivrer un cadeau est la vente, celle-ci donnant droit gratuitement à des bons. S'agissant d'un grand nombre d'obligations similaires, la probabilité de sortie de ressources s'apprécie par rapport à l'ensemble des bons distribués à la clôture sous déduction des bons présentés. Elle est sans contrepartie pour l'entreprise, en l'absence de toute obligation d'achat pour leurs détenteurs. La provision est évaluée pour le montant correspondant à la meilleure estimation de la sortie de ressources nécessaire à l'extinction de l'obligation. Fiscalement Voir ci-dessus.

Provision pour bons de réduction

622 Lorsqu'ils sont octroyés lors d'un premier achat mais concernent un achat futur, ils ne peuvent être provisionnés s'agissant d'un manque à gagner sur la deuxième vente et non d'une perte sur la première.

En effet, les conditions de constitution de provisions définies par le PCG (art. 312-1/2) (voir n° 2577 s.) ne sont pas remplies, la charge probable liée aux bons de réduction octroyés ayant une contrepartie sur un exercice futur. Fiscalement, il en est de même ( CE 29 décembre 1997, n° 172014).

Il en serait en revanche autrement si les bons permettaient un achat gratuit (et donc sans recettes futures, voir n° 621). Provisions particulières aux entreprises de travaux publics et de bâtiment

625 Leur plan comptable professionnel (Avis de conformité n° 9) cite un certain nombre de provisions spécifiques à cette activité. Parmi celles-ci, compte tenu des nouvelles règles sur les passifs (voir n° 2556 s.), peuvent toujours être constituées, à notre avis, les provisions suivantes : - provisions pour garanties données aux clients : risques supportés au titre des garanties décennale, triennale ou de bonne fin de chantier ainsi qu'obligations d'entretien pendant la période de garantie (avis CNC n° 00-01, § 5.4), - provisions pour litiges nés de la contestation des décomptes définitifs de travaux, d'interprétations jugées extensives des obligations de garantie ou de toutes autres causes (avis CNC n° 00-01, § 5.8), - provision pour taxe professionnelle non encore mise en recouvrement pour les chantiers de travaux publics d'une durée d'au moins trois mois. - provision pour remise en état des sites lorsque l'arrêté ou la convention impose le coût de la réhabilitation dans le paysage des sites exploités (avis CNC n° 00-01, § 5.9). En revanche, pour les autres provisions prévues par l'avis de conformité n° 9, il est, à notre avis, nécessaire d'effectuer une analyse du cas pour vérifier qu'il existe bien à la clôture de l'exercice une obligation de l'entreprise dont il est probable ou certain qu'elle provoquera une sortie de ressources, conformément à ce que prévoit le PCG (art. 312-1 s.). Sont notamment concernées, à notre avis, les provisions suivantes : - provisions pour risques : risques et charges prévisibles relatifs aux chantiers réceptionnés (enregistrement des résultats à l'achèvement des travaux) ou non réceptionnés (enregistrement des résultats à l'avancement des travaux), - provision pour frais de fin de chantier : terminaison, repliement, indemnités de licenciement.

625 Arrêté des comptes individuels 2002 - Bilan - actif - Stocks TA Lyon 4 février 1999, n° 94-1422 ; TA Lyon 4 mai 1999, n° 92-4690 et 96-5073 ; TA Versailles, 7 décembre 2002, n° 92-8935 ; CAA Paris 14 mai 2002, n° 01-1237 ; 26 mars 2002, n° 99-2124 BCF 12/02 Entreprises Inf. 14

Provisions pour perte Provision pour perte à terminaison sur contrats à long terme Voir n° 540 s. Provision pour perte sur contrat de prestations de services Voir n° 516 s. Provision pour perte sur achats de marchandises à terme Voir n° 772 Provision pour perte sur contrat

626 Une perte sur un contrat doit être provisionnée dès qu'elle devient probable (PCG, art. 312-8-1). En effet, les conditions suivantes liées à la constitution d'une provision pour risques et charges sont remplies (avis CNC n° 00-01, § 5.6) : Remarque : À notre avis, ces dispositions visent tous les contrats de ventes de biens ou de prestations de services signés avant la clôture de l'exercice. Il n'est pas nécessaire que leur exécution ait commencé avant cette date, l'obligation naissant lors de la signature du contrat.

I. Existence d'une obligation à la clôture L'obligation est constituée par l'existence d'un contrat signé avant la date de clôture. L'entreprise ne peut plus échapper à son obligation contractuelle de faire, sauf à verser une indemnité.

II. Sortie de ressources probable à la date d'arrêté des comptes La perte identifiée sur le contrat constitue une sortie de ressources sans contrepartie. La provision est constatée au compte 1516 « Provisions pour pertes sur contrats » sous déduction des pertes éventuellement déja constatées. Pour la détermination de son montant, il convient de se référer, à notre avis, à l' avis CNC n° 99-10 sur les contrats à long terme, voir n° 5432.

Remarque : S'agissant de contrats pouvant porter sur plusieurs exercices, l'utilisation de l'actualisation peut avoir une incidence significative. Elle peut être utilisée, mais sans obligation ( n° 2570-2). Dans le cas exceptionnel où aucune évaluation fiable de la perte ne peut être réalisée, voir sur la comptabilisation, n° 543-3 et sur l'information à fournir dans l'annexe n° 2600. Fiscalement, les provisions pour pertes afférentes à des opérations en cours à la clôture ne sont déductibles des résultats qu'à concurrence de la perte qui est égale à l'excédent du coût de revient des travaux effectués à la clôture du même exercice sur le prix de vente de ces travaux compte tenu des révisions contractuelles certaines à cette date (art. 39-1-5° du CGI, BOI 4 E-3-92, n° 7 et D. adm. 4 A-2532, n° 11). En pratique, cela signifie que la provision pour risques qui représente la perte prévisionnelle sur les travaux ou prestations restant à exécuter n'est pas déductible. En revanche, la provision pour dépréciation des travaux en cours concernant des opérations réalisées à la clôture est déductible. Néanmoins, si le coût de production des travaux en cours contient des frais financiers ou des frais de recherche, la quote-part de la provision pour dépréciation de ces en-cours correspondant à ces frais n'est pas déductible (BOI 4 E-3-92, n° 11 et D. adm. 4 A-2532, n° 15). Sur les provisions pour pertes afférentes à des prestations continues, voir n° 519-1. Selon la norme IAS 37 ( § 66 s. et annexe C, exemple 8), il en est de même ; toutefois l'estimation de la dette future peut être différente dans la mesure où l'actualisation est obligatoire alors qu'elle demeure seulement possible en règles françaises. Conséquences de ces nouvelles règles applicables au 1er janvier 2002 : Les nouvelles règles ne modifient pas les conditions de constatation des provisions pour contrat en perte, ni leur évaluation. Fiscalement, les nouvelles règles ne modifiant pas la pratique comptable actuelle, elles ne modifient pas non plus l'étendue de la déductibilité. Sur la première application de ces nouvelles règles, voir n° 9000 s.

SECTION III

Schémas usuels de comptabilisation I. Régularisation des créances et produits en fin d'exercice

Régularisation des créances en fin d'exercice Le bien a été livré ou le service a été rendu ; pour les conséquences du décalage entre la facturation et le fait générateur de la TVA, voir n° 2470 s.

Constatation des factures à établir à la clôture de l'exercice

631 Le produit correspondant est ajouté aux produits de l'exercice par l'intermédiaire du compte rattaché au compte « Clients » : 418 « Clients Produits non encore facturés » ( PCG, art. 444/41), à notre avis, subdivision possible 4181 « Factures à établir ». À notre avis, si la facture est passible de la TVA et/ou d'une taxe assimilée, elle est enregistrée pour son montant total, ces taxes étant portées au compte 4458 « Taxes sur le chiffre d'affaires à régulariser » (subdivision 44587 « Factures à établir »). Toutefois, si l'exigibilité de la TVA est déjà intervenue, à notre avis, le compte 4457 « TVA collectée » doit être utilisé comme le précisait l'ancien PCG (p. I.76). Dans ce cas, une attention toute particulière devra être portée l'exercice de la facturation afin de ne pas payer une seconde fois la TVA.

À l'ouverture de l'exercice suivant, les écritures sont contre-passées ; toutefois, les entreprises peuvent également attendre l'établissement de la facture, le compte 418 étant dans ce cas crédité par le débit du compte 411 « Clients » et le compte 4458 débité par le crédit du compte 4457 « TVA collectée » (PCG, art. 444/41). Cette dernière solution est préférable car elle évite le risque éventuel que les comptes de produits deviennent débiteurs au cours du ou des premiers mois de l'exercice suivant ( entreprises à commerces multiples). À notre avis, c'est le seul cas où il est possible, en cours d'exercice, de présenter un compte de produit débiteur.

EXEMPLE : Marchandise livrée avant la clôture de l'exercice n dont la facture d'un montant de 3 750 (+ TVA : 735) n'a été établie qu'au cours de l'exercice n + 1. Elle a été estimée à 3 700 (+ TVA : 725) à la clôture de l'exercice sur la base d'une facture précédente de la même marchandise.

I.

II.

Annulation

du

Annulation

compte

du

de

compte

régularisation

de

à

régularisation

la

lors

réouverture

de

des

la

comptes

facturation

:

:

L'éventuel écart entre le produit à recevoir et le montant de la facture client est habituellement laissé parmi les produits d'exploitation, résultant de l'activité normale et courante de l'exercice.

Régularisation des produits en fin d'exercice Produits constatés d'avance

632

En contrepartie des créances certaines et des créances rattachées (factures à établir) a été constaté un produit d'exploitation. Mais si, pour les opérations concernées, le produit n'a pas été réalisé, soit que le transfert de propriété n'ait pas eu lieu pour les biens, soit que le service n'ait pas été exécuté ou partiellement seulement, il convient de retrancher ces produits non réalisés des produits de l'exercice. À cet effet, le compte de produits intéressé (par exemple 70 « Ventes ») est débité par le crédit d'un compte de régularisation : 487 « Produits constatés d'avance » (PCG, art. 444/48) pour le montant du produit correspondant à la prestation restant à réaliser ou à la marchandise restant à livrer (PCG, art. 323-9). À notre avis, il n'y a pas lieu de tenir compte de la TVA, les produits constatés d'avance apparaissent donc « hors taxes » au bilan. Le compte 487 est débité, à l'ouverture de l'exercice suivant, par le crédit du compte de produits initialement débité (PCG, art. 444/48).

EXEMPLE : Loyer du 1/12/n au 28/02/n + 1 : 7 176 (dont 1 176 de TVA) ; exigible d'avance du locataire. Étalement du produit :

- exercice n : 6 000 × 1/3 = 2 000, exercice

n

+

1

:

6

000

×

2/3

=

4

000.

Lorsque le contrat s'y prête, il est préférable lors de l'enregistrement de la facturation, de constater le véritable produit acquis à l'exercice (ou à la période) et d'affecter directement au compte 487, à ce moment et non lors des écritures d'inventaire, la quote-part des produits se rapportant à un exercice ultérieur (PCG, art. 444/48). Abonnement des produits

633 Selon le PCG (art. 444/48), les entreprises ont la faculté d'enregistrer au compte 4887 « Comptes de répartitions périodiques des produits » les produits dont le montant peut être connu ou fixé d'avance avec une précision suffisante et qu'on décide de répartir par fractions égales entre les périodes comptables de l'exercice (système de l'abonnement). En cours d'exercice, l'abonnement est modifié, s'il y a lieu, en plus ou en moins, de manière que le total des sommes inscrites au crédit des comptes intéressés de la classe 7 soit égal, en fin d'exercice, au montant réel du produit. Le compte 4887 est soldé à la fin de l'exercice.

II. Produits d'exploitation

A. Ventes et produits des activités annexes (compte 70) Adaptations de la liste des comptes du PCG à l'entreprise :

635 Pour la liste des comptes, voir n° 7007.

a. Subdivisions à créer en fonction des besoins de l'entreprise Les comptes de ventes d'exploitation peuvent être subdivisés, en fonction des besoins de chaque entreprise, pour distinguer (en ce sens, PCG, art. 447/70) : - les groupes de produits (par exemple 7011 « Produit fini A », 7012 « Produit fini B », etc.) ; - les ventes en France et à l'exportation (par exemple 70111 « Ventes du produit A - France », 70112 « Ventes du produit A - Étranger ») ; Cette différenciation est particulièrement utile pour les livraisons intracommunautaires de biens qui font l'objet d'une déclaration statistique mensuelle (Déclaration d'échange de biens).

- les cessions à prix coûtant ; - les ventes à des entreprises liées ou avec lesquelles elle a un lien de participation (voir définitions n° 1807). Selon le PCG (art. 447/70), les ventes peuvent être classées en fonction d'une nomenclature propre à l'entreprise compatible avec la nomenclature officielle des biens et services de l'Insee.

b. Regroupements possibles Les entreprises pour lesquelles la distinction des ventes de produits finis (compte 701) et de produits intermédiaires (voir définition n° 1102) (compte 702) n'est pas significative peuvent regrouper ces deux comptes au compte 701 « Ventes de produits finis et intermédiaires » (en ce sens PCG, art. 410-5). c. Éclatement des produits des activités annexes (compte 708) Lorsque certains de ces produits constituent l'activité principale de l'entreprise, ils sont à constater aux comptes 701 à 706 en fonction de leur nature économique. Réductions accordées sur ventes - Rabais, remises et ristournes

640 Leur traitement comptable est différent en cours d'exercice selon que leur montant figure sur la facture de vente ou n'est déterminé que postérieurement à l'enregistrement de la vente ; mais, à la clôture de l'exercice, le solde du compte de vente est identique dans les deux cas. I. Si leur montant figure sur la facture, ils constituent, à notre avis, pour le vendeur une réduction du prix de vente, la vente étant inscrite au compte 70 pour son montant net, ristournes, rabais et remises déduits (précision de l' ancien PCG, p. II.53). II. Si leur montant ne figure pas sur la facture, ils sont portés au compte 709 « Rabais, remises et ristournes accordés par l'entreprise » qu'ils soient accordés hors facture ou qu'ils ne soient pas rattachables à une vente déterminée ( PCG, art. 444/41 et 447/70), par le crédit du compte clients concerné, la régularisation de la TVA collectée étant portée au débit du compte 4457. À la clôture de l'exercice : - le compte 709 est viré au compte de ventes correspondant ; - les comptes clients créditeurs sont virés au compte 4197 « Clients - Autres avoirs ». Ce compte permet de respecter la règle de non-compensation des éléments actifs et passifs dans les comptes annuels (voir n° 681). À notre avis, comme le précisait l'ancien PCG ( p.I.39), constituent des rabais, remises et ristournes hors factures : - Rabais : réductions pratiquées exceptionnellement sur le prix de vente préalablement convenu pour tenir compte, par exemple, d'un défaut de qualité ou de conformité des objets vendus (elles sont connues et acquises lors de la facturation). - Remises : réductions pratiquées habituellement sur le prix courant de vente en considération, par exemple, de l'importance de la vente ou de la profession du client et généralement calculées par application d'un pourcentage au prix courant de vente (elles sont également connues et acquises lors de la facturation). - Ristournes : réductions de prix calculées sur l'ensemble des opérations faites avec le même tiers pour une période déterminée (il faut attendre l'expiration de cette période pour qu'elles soient connues et acquises ; juridiquement, cette analyse est confirmée par Cass. crim. 12 juin 1997, n° 3628 PF ce qui exclut leur mention sur les factures). Fiscalement, les rabais consentis hors facture à des clients en fonction du chiffre d'affaires réalisé avec eux ne représentent pas des rémunérations à porter sur l'état DAS 2 (CE 24 octobre 1980, n° 15568). Ces réductions ne sont pas considérées comme des actes de gestion anormaux et sont déductibles, par exemple si une société mère a une politique de prix préférentiels envers ses filiales pouvant aller jusqu'à une facturation à prix coûtant (CE 24 février 1978, n° 2372), voire même à des facturations à perte au sein d'un groupe lorsqu'elles sont justifiées par des conditions particulières d'exploitation et ne s'écartent pas du prix du marché concurrentiel (CE 26 juin 1996, n° 80178) ou plus généralement lorsqu'elles sont effectuées dans l'intérêt de l'exploitation, condition remplie par la nécessité de maintenir en activité un client qui connaît des difficultés durables ( CE 9 mai 1990, n° 71453 et CAA Nancy 27 juin 1996, n° 94-1086 rendu définitif par CE (na) 20 octobre 1997, n° 182199).

En matière de TVA, la possibilité pour le fournisseur de récupérer la taxe qu'il a versée en trop est subordonnée à une rectification de la facture initiale obligeant le client à un reversement de la taxe qu'il a lui-même déduite (CGI, art. 272-1). Mais dans un souci de simplification, l'Administration autorise la procédure d'« avoirs nets de taxe » (Voir Mémento fiscal n° 4887). Remarques : - Pour le passage en produits de ristournes non réclamées, voir règle générale d'extinction des dettes, n° 734 (en ce sens également Bull. CNCC n° 96, décembre 1994, p. 764 s.). - En ce qui concerne les frais de crédit pris en charge par le vendeur, voir n° 2224.

Réductions à accorder

640-1 Elles constituent des charges à payer à comptabiliser en fin d'exercice dans le compte 4198 « Rabais, remises et ristournes à accorder et autres avoirs à établir » (sur leur présentation au bilan, voir n° 681). À notre avis (cf. PCG, art. 312-1 s.), il y a lieu de distinguer les réductions contractuelles des réductions non contractuelles : a. Réductions contractuelles. Elles doivent être systématiquement constatées en fin d'exercice car l'entreprise a une obligation juridique de les accorder à la clôture de l'exercice ; en outre, la sortie de ressources est certaine et sans contrepartie pour l'entreprise puisque les réductions sont dépendantes d'un chiffre d'affaires déjà réalisé. La charge à payer est évaluée en fonction des dispositions figurant au contrat. Fiscalement, pour donner lieu à la constitution de provisions déductibles, les RRR accordés au titre des opérations réalisées au cours de l'exercice doivent être considérés comme probables, notamment par l'existence d'un engagement contractuel (CE 20 janvier 1989, n° 67400 et 69711) et leur montant doit être évalué avec une approximation suffisante (CE 15 décembre 1971, n° 75407 et D. adm. 4 E-1122). b. Réductions hors contrat. À notre avis, une charge à payer ne peut être constatée (et doit l'être) que si l'entreprise a une obligation implicite à la clôture de l'exercice d'accorder les réductions, c'est-à-dire s'il existe : - une pratique passée constante de l'entreprise dans des situations identiques ou très proches, - ou une annonce au client concerné avant la clôture de l'exercice qu'il bénéficiera de cette réduction exceptionnelle. Fiscalement, cette charge à payer (ou provision) est, en principe, non déductible, la charge apparaissant comme éventuelle, à moins que, à notre avis, sa probabilité puisse être établie par tout élément de fait permettant de justifier un engagement de l'entreprise. Selon la norme IAS 18 ( § 10), il en est de même, le chiffre d'affaires devant tenir compte de toute remise commerciale ou rabais pour quantités consentis par l'entreprise. Conséquences de ces nouvelles règles applicables au 1er janvier 2002 : Les nouvelles règles ne modifient pas les conditions de constatation des provisions pour réductions contractuelles à accorder ; en revanche, les conditions de prise en compte des réductions non contractuelles sont plus limitées compte tenu de la nécessaire existence d'une obligation implicite. Fiscalement, les montants déductibles sont inchangés. Sur la première application de ces nouvelles règles, voir n° 9000 s. et 9010 s. Exemple : provision pour RRR à accorder Description

Un fournisseur d'entreprises de la grande distribution accorde à celles-ci des ristournes de fin d'année calculées en fonction du volume des achats réalisés au cours de l'année écoulée. Les conditions de ristourne sont fixées dans les conditions générales de vente ou dans un barème annexé. Les clients principaux bénéficient de conditions contractuelles spécifiques et dans certains cas de remises ou ristournes exceptionnelles (ou de cadeaux) hors contrat négociées chaque fin d'année avec la direction commerciale pour récompenser, par exemple, une action promotionnelle réalisée au cours

Constitution d'une provision selon les règles

Fiscalement

Anciennes

Nouvelles

- Ristournes contractuelles : OUI

- Ristournes contractuelles : OUI

Sans incidence provision déductible

- Ristournes hors contrat : OUI

- Ristournes hors contrat : NON sauf obligation implicite ou annonce avant la clôture

Sans incidence : provision en principe non déductible, sauf, à notre avis, preuve de l'engagement de l'entreprise

:

de l'année écoulée.

Anciennes règles À la clôture, il est probable (ristournes hors contrat) voire certain (ristournes contractuelles) que l'entreprise aura à supporter ces remises qui se rattachent au chiffre d'affaires de l'exercice clos. Une charge à payer (compte 4198) est donc constatée. Nouvelles règles 1° Ristournes contractuelles L'entreprise a une obligation d'accorder ces ristournes à la clôture de l'exercice. La sortie de ressources est certaine et sans contrepartie pour l'entreprise. Une charge à payer doit donc être constatée. 2° Ristournes hors contrat À la clôture de l'exercice, l'entreprise n'a pas l'obligation d'accorder ces remises, sauf dans le cas où il existe une obligation implicite d'accorder ces ristournes liée : - soit à une pratique passée constante de l'entreprise dans des situations identiques ou très proches, - soit à une annonce au client concerné avant la clôture de l'exercice qu'il bénéficiera de cette remise exceptionnelle. Fiscalement Voir ci-dessus.

Bons de réduction (et remboursement)

640-2 Lorsqu'un client achète un produit à l'aide d'un bon de réduction, l'entreprise comptabilise cette réduction en moins de son chiffre d'affaires. Simultanément, il y a lieu de comptabiliser les remboursements qu'elle percevra des fabricants ou organismes en échange des bons de réduction ; leur comptabilisation suit, à notre avis, les solutions de la jurisprudence fournie en matière de TVA ; ainsi, les remboursements effectués : - par les fabricants (ou leurs mandataires) sont à porter au compte 609 « Rabais, remises, ristournes obtenus sur achats » par le débit du compte fournisseur concerné ; Fiscalement, les bons ne sont pas soumis dans ce cas à la TVA (CE 2 mars 1974, n° 85681 repris dans D. adm. 3 B-1121 n° 7).

- par des organismes distincts des fabricants sont à enregistrer comme des ventes et donnent lieu à la comptabilisation de la TVA correspondante au compte 4457 « TVA collectée ». Fiscalement, les bons sont considérés comme un complément de recettes soumis à TVA (CE 20 janvier 1992, n° 67916).

Pour l'éventuelle constitution d'une provision pour bons de réduction, voir n° 622. Avoirs clients :

641 - si l'avoir correspond à une remise, il est enregistré au compte 709 (voir n° 640) ; - si l'avoir correspond à un retour (produits périmés ou impropres, remplacement de produits, etc.) sur une vente de l'exercice, il est enregistré au débit du compte de vente correspondant (PCG, art. 444/41) ; - si l'avoir correspond à un retour sur une vente réalisée au cours d'un exercice précédent, il est enregistré, à notre avis, au compte 709 ; Selon le bulletin CNC (n° 41-01), ce mécanisme comptable n'influence nullement le compte de résultat de l'exercice de reprise des marchandises lorsque celles-ci sont revendues au même prix dans le courant de ce même exercice. Dans l'hypothèse d'un prix de vente inférieur ou supérieur, le résultat d'exploitation traduira la dépréciation ou le boni constaté sur la vente des marchandises puisqu'il s'agit d'une nouvelle donnée d'exploitation. Éventuellement, si le retour constitue une opération exceptionnelle et si la conception du résultat courant du PCG est retenue (voir n° 2755), cet avoir est à enregistrer au compte 672 « Charges exceptionnelles sur exercices antérieurs ». Sur le cas particulier des ventes avec droit de retour, voir n° 563.

- si l'avoir est destiné à corriger une erreur de facturation, il est enregistré au débit du compte de vente correspondant. Fiscalement, en matière de TVA, les ventes résiliées ou annulées en totalité ou en partie sont soumises au même régime que les rabais, remises et ristournes hors facture (voir n° 640). Il en est de même en cas d'annulation de vente résultant de la reprise de produits périmés (BOI 3 D-4-87).

Escomptes de règlement accordés

642 Que les escomptes soient accordés sur facture ou hors facture, ils constituent pour le vendeur (PCG, art. 446/66 et 447/70) des frais financiers portés au compte 665 « Escomptes accordés » par le crédit du compte Clients ou d'un compte de trésorerie (voir n° 2224).

Fiscalement, en ce qui concerne la TVA, voir Mémento fiscal n° 4887.

Mais il peut s'agir aussi de « faux escompte » (voir n° 2224). Ports facturés aux clients

643 Leur nature comptable dépend, à notre avis, des clauses contractuelles de la vente : a. Frais de transport engagés avant le transfert de propriété (transport aux risques et périls du vendeur) Lorsqu'ils sont refacturés aux clients, ils présentent le caractère d'élément du prix de vente des marchandises ou produits, que le transport ait été effectué par l'entreprise ou par un tiers, qu'il soit facturé dans ce deuxième cas à son coût pour l'entreprise ou non. Tel est nécessairement le cas d'une vente par correspondance (CE 23 novembre 1988, n° 4635).

b. Frais de transport engagés après le transfert de propriété (transport aux risques et périls de l'acheteur) S'ils sont refacturés aux clients, ils suivent le même traitement que toute refacturation de frais, voir n° 580. Fiscalement, en matière de TVA, voir Mémento fiscal n° 4635.

Montants compensatoires liés aux ventes (Communauté Européenne)

644 Le plan comptable des industries du commerce du bétail et de la viande ainsi que celui des sucreries, raffineries et distilleries préconisent leur enregistrement : - aux comptes 701 ou 707, dans le cas où ils sont reçus ; - dans un sous-compte du compte 709, dans le cas où ils sont versés, venant ainsi en déduction du compte ventes.

B. Production stockée : variation de l'exercice (compte 71) 645 Les stocks de produits fabriqués par l'entreprise ou en cours de fabrication (produits finis, produits intermédiaires, produits résiduels, encours) ne sont pas portés directement au compte de résultat. La différence entre le stock de clôture et le stock d'ouverture constitue la production stockée (ou le déstockage si le montant en est négatif). Cette variation de la production stockée, qu'elle soit positive ou négative, est comprise dans les produits de l'exercice (PCG, art. 447/71). Seul le compte 713 « Variation des stocks » (en-cours de production, produits) est prévu par le PCG (Pour les sous-comptes du compte 713, voir n° 7007). Ainsi (PCG, art. 447/71), le solde de chacun des sous-comptes 713 (productions de biens et de services, stocks de produits) concrétise la différence existant entre la valeur de la production stockée à la clôture de l'exercice et la valeur de la production stockée à la clôture de l'exercice précédent, compte non tenu des provisions pour dépréciation (qui sont traitées à part, voir n° 1257). Ce solde peut être créditeur ou débiteur (PCG, art. 447/71).

EXEMPLE : Produits au coût de revient unitaire de 1 Stock initial : 20 Production de l'exercice : 100 Stock final : 15 La production de l'exercice se décompose en :

- production vendue : 20 + 100 - 15 = + 105 - production stockée : 15 - 20 = - 5

Remarque : Il s'agit d'une production stockée en valeur qui, si elle est positive, peut néanmoins correspondre à une diminution du stock en quantité si son coût de revient a augmenté durant l'exercice.

EXEMPLE : Stock initial : 80 articles × 100 = 8 000 Stock final : 75 articles × 108 = 8 100 Bien que le stock ait diminué en quantité, il en résulte une variation positive de la production stockée.

En fin d'exercice, le solde du compte 71 « Production stockée (ou déstockage) » est viré au compte 120 ou 129 (PCG, art. 443). Pour la comptabilisation des stocks de produits et en-cours, le PCG préconise la méthode de l'inventaire intermittent, l'inventaire permanent étant en principe pratiqué en comptabilité analytique. Les entreprises peuvent cependant tenir l'inventaire permanent des produits dans les comptes de la classe 3 (PCG, art. 443). À notre avis, par exception, les productions en cours ne peuvent faire l'objet de comptes d'inventaire permanent car leur montant résulte directement des comptes de coûts (précision du volet consacré à la comptabilité analytique de l' ancien PCG, p. III. 53) Inventaire intermittent

645-1 À la clôture de l'exercice (PCG, art. 443 et 447/71) : - le stock initial est annulé par le débit d'une subdivision du compte 71 « Production stockée (ou déstockage) » ; Pour le détail du compte 713 « Variation des stocks (en-cours de production, produits) », voir n° 7007.

- le stock final, déterminé par le récolement physique des existants, est constaté par le crédit des comptes 7133, 7134 et 7135. Le solde du compte 71 est toujours porté du côté des produits dans le compte de résultat : - produit positif s'il y a augmentation du stock en valeur ; - produit négatif s'il y a déstockage.

EXEMPLE : Stock initial : en-cours de biens 300, produits finis 700 Stock final : en-cours de biens 290, produits finis 740 La variation de la production stockée (+ 30) à la clôture de l'exercice se décompose en :

- stockage de produits : 40 déstockage

d'en-cours

de

production

:

-

10

Inventaire permanent

645-2 Au cours de l'exercice, le compte 35 « Stocks de produits » fonctionne comme un compte de magasin : il est débité des entrées en stock par le crédit du compte 7135 « Stocks de produits (variation) » et crédité des sorties par le débit du compte 7135. Ces mouvements sont valorisés conformément aux méthodes de calcul des coûts utilisées par l'entreprise (PCG, art. 443). En fin d'exercice : - Le stock initial d'en-cours de production est annulé et le stock final constaté, la contrepartie étant portée au compte 7133/7134 « En-cours de production » (PCG, art. 443) ;

- Le solde du compte 35 « Stocks de produits » est comparé aux montants fournis par le récolement physique des existants, les éventuelles différences (boni et mali d'inventaire) étant régularisées pour ramener les stocks à leur montant réel.

EXEMPLE : Reprise de l'exemple précédent. Données complémentaires concernant les produits finis : entrées en stock : 3 500 sorties de

stock

(ventes)

:

3

430

C. Production immobilisée (compte 72) 646 La production de l'exercice conservée par l'entreprise en vue de son immobilisation constitue un produit d'exploitation enregistré à son coût de production ( PCG, art. 447/72) au compte 72 « Production immobilisée ». Ce schéma concerne tant les immobilisations incorporelles que corporelles (voir frais d'établissement n° 2328 ; frais de recherche et de développement n° 2344 ; immobilisations corporelles n° 1667).

D. Contrats à long terme (ancien compte 73) 647 Ce compte a été supprimé, ainsi que la méthode du bénéfice à l'avancement (produits nets partiels), par le Règl. CRC n° 99-08 (voir n° 540 et 544).

E. Subventions d'exploitation (compte 74)

648 Avant d'examiner leur date d'enregistrement et leur comptabilisation, il est nécessaire de bien les différencier des subventions d'investissement (voir n° 3245 s.). Définition

648-1 La définition de l'ancien PCG 1982 (p. I.42) n'a pas été reprise dans le PCG 1999. Néanmoins, en l'absence de nouvelle définition proposée par les organismes compétents et dans la logique de la réécriture du PCG à droit constant (voir n° 227 s), il nous paraît toujours possible et utile de s'y référer : subvention dont bénéficie l'entreprise pour lui permettre de compenser l'insuffisance de certains produits d'exploitation ou de faire face à certaines charges d'exploitation. Par exemple, peuvent, à notre avis, être portées en subvention d'exploitation les sommes versées par une société détentrice d'une licence d'exploitation et de commercialisation d'un produit à la société titulaire des droits pour compenser l'effort commercial que cette dernière réalise (situation à ne pas confondre avec des refacturations de frais ; voir n° 580).

Sur la distinction entre subventions d'exploitation et subventions d'investissement, voir n° 3245 s. Date d'enregistrement de la subvention d'exploitation

648-2 Elle est à comptabiliser dès qu'elle est octroyée (et non, seulement lors de son encaissement). Ceci résulte de la règle d'enregistrement des créances dès qu'elles sont certaines et du fait que le PCG (art. 444/44) a prévu un compte de subvention à recevoir (compte 441). C'est pourquoi il convient néanmoins de tenir compte des conditions d'octroi de la subvention (conditions résolutoires ou suspensives ; voir n° 3246). Fiscalement, il en est de même ( D. adm. 4 A-241 n° 3 et Rép. Garrec, AN 30 mars 1992, p. 1421). Toutefois, à notre avis, selon le principe de rattachement des charges aux produits, il est possible de tenir compte du rythme des dépenses correspondantes et de constater une partie de la subvention en « Produits constatés d'avance » (en ce sens également la norme IAS 20, § 12 et 16).

Comptabilisation de la subvention d'exploitation

648-3 Elle est enregistrée au crédit du compte 74 « Subventions d'exploitation » par le débit du compte de tiers ou de trésorerie intéressé (PCG, art. 447/74). Si les conditions résolutoires d'octroi de la subvention ne sont pas remplies, une provision peut devoir être constatée (voir n° 3246).

Si une subvention qualifiée d'« exploitation » présente un caractère exceptionnel pour l'entreprise, à notre avis, il s'agit d'un produit exceptionnel sur opérations de gestion (compte 771). Sur la possibilité d'étaler une subvention, lorsqu'elle finance des travaux de recherche et de développement immobilisés, voir n° 2356. Fiscalement, les subventions d'exploitation sont comprises dans les recettes d'exploitation et suivent le sort de ces dernières en ce qui concerne leur imposition à la TVA (Rép. Millon, AN 25 août 1979, p. 6759).

Le PCG (art. 321-4) précise en outre que les subventions sont sans incidence sur le calcul du coût des biens financés.

F. Autres produits de gestion courante (compte 75) 649 Sont considérés comme tels les produits d'exploitation qui ne sont pas retenus dans la production de l'exercice servant de base au calcul de la valeur ajoutée de l'entreprise : C'est la notion de « production » de la Comptabilité nationale qui a été retenue. Le système élargi de Comptabilité nationale considère (dans ses paragraphes 5.57 et s.) que constituent, non un élément de la production de l'entreprise, mais une opération de répartition du revenu : - les revenus des actifs incorporels (donc les redevances pour concession), - les revenus distribués des sociétés (qui comprennent les jetons de présence et les rémunérations d'administrateurs). L'ouverture d'un compte spécifique pour enregistrer ces opérations et la création d'une ligne spécifique dans le compte de résultat présentent peu d'intérêt pour le lecteur des documents financiers. En revanche, il en présente un pour la Comptabilité nationale en lui permettant d'obtenir la notion macroéconomique de la valeur ajoutée. Sur le contenu général du compte 75, voir liste du PCG n° 7007. En ce qui concerne les opérations réalisées par l'intermédiaire de sociétés en participation, voir n° 4272.

Produits de la propriété industrielle (licences, brevets, marques, logiciels…)

649-1

Les redevances acquises sont comptabilisées au compte 751 « Redevances pour concessions, brevets, licences, marques, procédés, logiciels, droits et valeurs similaires » (PCG, art. 447/75) dans l'exercice au cours duquel les opérations qui leur ont donné naissance ont été réalisées. Remarque : Dans le PCG 1999, « logiciels » a été ajouté au libellé du compte 751. En cas de difficultés pour l'évaluation des produits à recevoir, voir n° 514. Fiscalement, certains produits de la propriété industrielle peuvent bénéficier du régime des plus-values à long terme à hauteur du résultat net de gestion (recettes - dépenses) de la concession ( CGI art. 39 terdecies 1, sur les conditions à remplir, voir BOI 4 B-2-92, repris dans D. adm. 4 B2221 n° 5 s., et Mémento fiscal n° 1760 s.). Les logiciels n'en font pas partie (voir n° 2429-10). Pour faciliter la détermination de ce résultat net, il est, à notre avis, possible de comptabiliser distinctement les redevances des concessions ouvrant droit au régime des plus-values à long terme de celles des concessions soumises au régime de droit commun. En revanche pour les charges, cette distinction est impossible compte tenu de leur nombre et de leurs natures diverses ; un suivi extra-comptable ou la création de comptes analytiques est donc nécessaire. Remarque : Ni les dépenses de recherche, ni les amortissements des brevets ne sont à déduire du résultat net (ce qui permet leur déduction dans le secteur au taux de droit commun). En conséquence, le choix d'une comptabilisation en immobilisations ou en charges est neutre.

Si les redevances sont versées globalement en une seule fois, il y a lieu de les porter en produits constatés d'avance (voir n° 632) afin de les dégager en produits de manière étalée sur la durée de la concession. Fiscalement, il en est de même. Ainsi, la redevance globale perçue d'avance sous forme d'actions privilégiées, pour une concession de licence d'exploitation d'une durée de 60 ans, constitue une recette d'exploitation (et non un apport d'actif) devant être répartie sur les exercices couverts par le contrat en tant que rémunération de prestations continues au sens de l' article 38-2 bis du CGI (CAA Paris, 25 février 1992, n° 1165).

Les indemnités pour contrefaçon perçues qui se substituent aux redevances pour la concession de brevets, procédés ou techniques industriels, constituent, à notre avis, un produit d'exploitation (compte 751) de l'exercice au cours duquel la décision judiciaire est devenue définitive. Fiscalement, ces indemnités sont imposables dans les conditions et au taux de droit commun (Rép. de Robien, AN 16 septembre 1991, p. 3727).

Pour les redevances étrangères donnant lieu à retenue à la source, voir n° 1875. Les redevances de gérance libre et les locations de fonds de commerce ne sont pas à inscrire à ce compte mais au compte 7083 « Locations diverses » ( Entreprises à commerces multiples).

649-1 Arrêté des comptes individuels 2002 - Compte de résultat - Charges Loi 2001-1276 du 28 décembre 2001, art. 54-I-A ; CGI art. 39 terdecies ; CGI art. 38 ; CGI art. 39-12 BCF 12/02 Entreprises Inf. 53 Revenus des immeubles non affectés aux activités professionnelles

649-2 Ils sont à comptabiliser au compte 752. En effet, ils ne proviennent pas des activités ordinaires de l'entreprise et ne sont donc pas à inclure dans le chiffre d'affaires, d'où leur classement à ce poste.

Produits divers de gestion courante

649-3 À comptabiliser au compte 758, ils peuvent notamment comprendre : - les transactions sur les valeurs d'actif (cessions d'immobilisations). Pour l'appréciation de leur caractère courant, voir n° 1699 ; - les différences de caisse positives ( entreprises à commerces multiples) ; voir n° 939-3, compte 658 ; - les chèques émis non encaissés, voir n° 2104 ; - les différences de règlement (positives) sur les créances et les dettes (à notre avis) ; - les restitutions à la production perçues dans le cadre de la CE ; voir n° 1190. Certains guides comptables professionnels proposent l'ouverture d'un compte 756 pour l'enregistrement de ces produits : - Indemnités d'annulation ( Agences de voyages), à utiliser pour enregistrer les frais d'annulation réclamés aux clients (frais de dossier, de taxes prévues par les compagnies) ; - Opérations sur marchés internationaux ( sucreries), à utiliser pour enregistrer les gains sur arbitrage.

III. Créances d'exploitation

Créances douteuses et irrécouvrables

Classement comptable

650 Les pertes sur créances irrécouvrables qui présentent un caractère habituel eu égard notamment à la nature de l'activité ou au volume des affaires traitées sont enregistrées au débit du compte 654 « Pertes sur créances irrécouvrables » (PCG, art. 446/65). Les charges et produits résultant des créances douteuses et irrécouvrables peuvent donc avoir, selon le PCG ( art. 432-1, liste des comptes), le caractère : - soit d'une charge d'exploitation : compte 68174 « Dotations aux provisions pour dépréciation des créances » et compte 654 « Pertes sur créances irrécouvrables », - soit d'une charge exceptionnelle : compte 6876 « Dotations aux provisions pour dépréciations exceptionnelles » et compte 6714 « Créances devenues irrécouvrables dans l'exercice ». Les pertes sur créances liées à des participations ont un caractère financier (compte 661).

En outre, les reprises de provisions peuvent être comptabilisées aux comptes 781 ou 787 (selon le caractère courant ou exceptionnel des dotations initiales). Enfin, les rentrées sur créances amorties constituent, selon le PCG (liste des comptes), dans tous les cas, un produit exceptionnel (compte 7714). Distinction résultat courant - résultat exceptionnel

650-1 L'utilisation des différents comptes pose un problème pratique notamment dans les deux cas suivants : - Le dépôt de son bilan par un client régulier constitue-t-il un fait exceptionnel ? et la perte en résultant ? - La distinction doit-elle être fonction d'une charge moyenne habituelle par exercice ? À titre de règle pratique, le CNC ( avis de conformité relatif au plan comptable professionnel des industries et du commerce de bétail et de la viande) a répondu de manière indirecte à ces questions. Se fondant sur la présentation au bilan des créances dans le système de base (« Créances clients et Comptes rattachés » et « Autres créances »), le CNC considère que toutes les pertes (ou produits) liées aux « Créances clients » constituent des charges (ou des produits) d'exploitation et celles (ou ceux) liées aux « Autres créances » des charges (ou des produits) exceptionnelles. Cette position peut se résumer schématiquement par le tableau suivant : Créances clients (exploitation) Créances douteuses :

Autres créances (exceptionnelles)

Comptes 68174 et 78174

Comptes 6876 et 7876

Compte 654

Compte 6714

Dotation et reprise de provisions sur Créances irrécouvrables : Charge correspondante

Remarque : Ainsi, en rattachant au résultat d'exploitation toutes les pertes (ou produits), importantes ou non, résultant de l'activité courante, le CNC privilégie le lien avec l'activité courante plutôt que le caractère exceptionnel ou courant de la perte ou du produit. Cette solution rejoint notre conception du résultat courant (« éléments exceptionnels d'exploitation inclus dans le résultat courant ») inspirée de la norme IAS 8 et exposée au n° 2755. Toutefois, selon le CNCC (Bull. n° 61, mars 1986, p. 111), « la décision de l'entreprise de comptabiliser en résultat courant une provision pour créance douteuse limitée à un montant comparable aux dotations des trois dernières années et en résultat exceptionnel le complément ne peut pas lui être opposée dans le cadre actuel de la réglementation française, même si cette décision n'apparaît pas conforme aux analyses découlant de IAS 8 (précitée) ». En effet, en l'absence de règles, « la notion de ce qui est exceptionnel fait référence aussi bien à la nature de l'opération concernée qu'à son montant. Il s'ensuit qu'une opération qualifiée d'exceptionnelle peut relever de l'activité courante ou ordinaire de l'entreprise par référence à son montant comme elle peut relever du domaine de l'extraordinaire par référence à sa nature ». … « Toutefois, le choix retenu pour les comptes annuels doit être retenu pour les comptes consolidés ».

Créances douteuses (commentaires particuliers)

651 Comme indiqué au n° 593, tant que la créance n'est pas irrécouvrable, elle demeure au bilan (au compte 416) et la TVA ne peut être récupérée. Les augmentations et diminutions des provisions sont déterminées en principe client par client et il nous semble possible de présenter au compte de résultat (à défaut de précisions) : - soit le solde net des augmentations et diminutions au compte 681 ou 781 ; - soit l'ensemble des augmentations au compte 681 d'une part et l'ensemble des diminutions au compte 781 d'autre part (cette solution a notre préférence).

Toutefois, en cas de liquidation judiciaire, la TVA, récupérable dès la date de la décision de justice (voir n° 595-2), est comptabilisée de la manière suivante : débit du compte 4457 « TVA collectée » par le crédit du compte 416 « Clients douteux ». Créances irrécouvrables (commentaires particuliers)

652 La perte étant limitée au montant hors TVA de la créance (ou du solde de la créance, voir n° 593), la créance irrécouvrable est créditée au compte 416 « Clients douteux ou litigieux », ou 411 si elle n'avait pas été portée à 416, (ou 46), pour solde, par le débit : - du compte 654, lorsqu'elle présente un caractère habituel eu égard à la nature de l'activité ou au volume des affaires traitées (PCG, art. 446/65) pour son montant hors TVA ou, à notre avis, du compte 6714 si elle revêt un caractère exceptionnel ; - selon le CNC (NI n° 19), du compte 4455 « TVA à décaisser » pour le montant de la TVA (il nous paraît préférable de l'inscrire au compte 4457 « TVA collectée », compte tenu du fait que sur la déclaration de chiffre d'affaires la TVA à décaisser constitue un solde représentant la différence entre la TVA sur ventes et la TVA récupérable). Corrélativement, si une provision pour créances douteuses a été constituée, elle est débitée au compte 491, pour solde, par le crédit du compte 7817 « Reprises sur provisions des actifs circulants » ou 7876 « Reprises sur provisions pour dépréciation exceptionnelle » (PCG, art. 444/49). En cas de versement d'une indemnité dans le cadre d'une assurance-crédit, voir n° 598.

Exemples :

653 I. Exemple général Au début de l'exercice n, les clients douteux s'élèvent à 900 000 TTC et ont fait l'objet d'une provision pour 400 000. Dans le courant de l'exercice n, il a été recouvré définitivement 33 000 sur des créances d'un montant global TTC de 50 000 provisionnées pour 8 000. À la fin de l'exercice n, des créances ont subi un complément de dépréciation de 60 000 et d'autres une réduction de 25 000. Charges

Produits

Net

Créances irrécouvrables

14*

8

6

Provisions créances douteuses

60

25

35

Total

74

33

41

* = (50-33) - 3 (TVA) par hypothèse

II. Exemple particulier en cas d'assurance-crédit Voir n° 598.

Créances litigieuses

654 En général la créance devient litigieuse après que le client a reçu la facture et l'a contestée. Elle a donc déjà été comptabilisée pour sa totalité, avant qu'une partie ne s'avère incertaine. a. Au début du litige, aucune écriture n'est, à notre avis, à passer. Le traitement comptable varie selon que le litige est ou non résolu. Remarque : Par « résolu », il faut comprendre litige définitivement tranché, c'est-à-dire après pourvoi en cassation ( CE 12 octobre 1992, n° 76635). Voir n° 2416.

b. Si le litige a été résolu avant la clôture de l'exercice, il aura donné lieu en général à l'émission d'un avoir (soit pour la totalité de la facture avec émission d'une nouvelle facture, soit pour le montant litigieux) : débit du compte ventes concerné par le crédit du compte clients. c. Si le litige a été résolu entre la date de clôture et la date d'arrêté des comptes, la créance n'a pas, à notre avis, à être constatée au bilan comme une créance litigieuse. En effet, il est nécessaire d'enregistrer un avoir à établir pour le montant à régulariser (débit du compte ventes concerné par le crédit du compte 4198 : « RRR à accorder et autres avoirs à établir »). Or, ce compte créditeur viendra, pour la présentation au bilan, diminuer le compte clients (voir n° 681), et seule la partie non contestée apparaîtra à l'actif. d. Si le litige n'est pas résolu à la date d'arrêté des comptes, la créance client est virée au compte 416 « Clients douteux et litigieux », et peut faire l'objet, selon les situations, d'une provision pour dépréciation (débit du compte 6817 par le crédit du compte 491) conformément au PCG (art. 444/41 et 444/49). Fiscalement, les conditions de déductibilité de cette provision sont identiques à celles exigées pour les créances douteuses (voir n° 591).

Constatation des effets à recevoir

655 Voir n° 2108 s.

Avances, acomptes et arrhes Pour leur définition, voir n° 460.

Demandes d'acomptes sur commandes

656 Les demandes d'acomptes émises sur les commandes et non encore reçues par l'entreprise peuvent, éventuellement, être comptabilisées comme suit (plans comptables professionnels de l' ingénierie et du BTP) : a. Appel de l'acompte : débit du compte 4112 « Clients-Demandes d'acomptes » par crédit du compte 4192 « Clients-Demandes d'acomptes émises sur commandes » ( ingénierie) ou 41913 « Clients-Demandes d'acomptes émises sur travaux en cours » ( BTP). b. Réception des fonds : - enregistrement du flux financier : débit du compte 512 « Banques » par crédit du compte 4112 (pour solde) ; - constatation de la réception des fonds : débit du compte 4192 (pour solde) par crédit du compte 4191 « Clients-Avances et acomptes reçus sur commandes » ( ingénierie) ou 41912 « Clients-Acomptes reçus sur travaux en cours » ( BTP). Voir comptabilisation de la TVA les concernant n° 2470-3. Fiscalement, en application de l' article 38-2 bis du CGI, les acomptes reçus sur travaux en cours doivent être rattachés à l'exercice d'achèvement de la prestation (CE 4 novembre 1988, n° 65903) ou du chantier (CAA Lyon 19 décembre 1995, n° 94-412). Ces acomptes versés ne correspondent pas nécessairement à l'état d'avancement des travaux. En conséquence, l'Administration n'est pas fondée à rehausser le montant des travaux en cours comptabilisés par une entreprise pour le faire coïncider avec celui des acomptes versés par les clients dès lors qu'elle ne démontre pas que les sommes ainsi ajoutées correspondraient à des charges directes ou indirectes de production (CAA Marseille 29 mars 1999, n° 96-12468).

Avances et acomptes reçus - Retenues de garantie accordées

657 Pour les avances et acomptes reçus en monnaies étrangères, voir n° 2081-1.

Le compte 41 « Clients » est scindé afin de pouvoir suivre, d'une part, les versements du client, portés au compte 4191 « Clients - Avances et acomptes reçus sur commandes » jusqu'à l'établissement de la facture (voir n° 656), d'autre part, la retenue de garantie accordée au client lors de la livraison inscrite au compte 4117 « Clients - Retenues de garantie » jusqu'à l'échéance du terme de garantie (PCG, art. 444/41).

EXEMPLE : (Sur l'incidence de la TVA, voir n° 2470 s.) : arrhes reçus à la commande : 300 acomptes reçus durant la production du bien : 300 prix de vente : 900 retenue de

50

garantie

effectuée

:

Se rattachant à une créance certaine (le prix), la retenue de garantie ne doit pas être déduite des ventes dont le montant est constitué par l'ensemble de la facture. Fiscalement, il en est de même : « Il y a lieu de prendre en considération les retenues de garantie pour la détermination du résultat fiscal de l'exercice au cours duquel elles ont pris naissance dès lors qu'elles correspondent à des créances certaines dans leur principe et dans leur montant » ( en ce sens CE 12 mai 1980, n° 11176, CE 8 juillet 1988, n° 65659 et D. adm. 4 A-221 n° 21 s.).

Acomptes conservés à titre de dédommagement

658 Ils sont à enregistrer, à notre avis, dans une subdivision du compte 70 « Ventes » (ayant en général un caractère courant), par le débit du compte 4191 « Acomptes reçus sur commandes ». Cet enregistrement ne doit être effectué que lorsque le produit (dédommagement) est devenu certain (accord du client, etc.). Fiscalement, 1. En matière d'IS, il en est de même : la créance est considérée comme acquise à la date à laquelle l'acquéreur a fait connaître son intention de ne pas donner suite au contrat ( CE 28 juillet 2000, n° 194-153, décision relative à une promesse de vente de fonds de commerce applicable à notre avis aux opérations commerciales courantes). 2. En matière de TVA, en revanche, ces acomptes sont assujettis immédiatement car ils correspondent à la compensation forfaitaire de préjudices commerciaux courants. Cette TVA devient exigible le jour où la société débite ces acomptes dans ses écritures (CE 6 décembre 1985, n° 33195, CAA Paris 30 septembre 1993, n° 91-1057 et CAA Lyon 20 décembre 1994, n° 92-608). Il convient dans ce cas d'établir une facture indiquant le montant de la TVA ainsi collectée.

SECTION IV

Valeur probante de la comptabilité I. Pièces justificatives

A. Établissement des factures 661 La facture est un écrit dressé par un commerçant pour constater les conditions d'achat et de vente des produits, denrées ou marchandises et des services rendus (C. com. art. L 110-3). Les règles en matière d'établissement des factures sont aujourd'hui fixées principalement par l' article L 441-3 du Code de commerce. Pour plus de détails, voir Mémento concurrence consommation, n° 1900 s.

Personnes soumises à l'obligation de facturation

661-1 Voir Mémento concurrence consommation, n° 1901 s. Sur les conditions dans lesquelles l'« autofacturation » peut être effectuée, voir Doc. FL RIE-IV-3280 et TVA-IX-7360 s..

Opérations soumises à facturation

661-2 Voir Mémento concurrence consommation, n° 1903 s. Sanctions

661-3 Les infractions aux règles de facturation (ventes et achats sans factures ou factures irrégulières) sont sanctionnées à la fois par : - la réglementation économique, Pour un exposé détaillé de ces sanctions, voir Mémento concurrence consommation, n° 1931.

- la réglementation fiscale. Selon le bulletin CNCC (n° 96, décembre 1994, p. 764 s.), il en résulte que le commissaire aux comptes doit communiquer au conseil d'administration et à l'assemblée générale les éventuelles irrégularités relevées (voir n° 5365 s.). Le cas échéant, si les conditions sont réunies (cf. NI CNCC, n° 23), il pourraît être conduit à procéder à une révélation de faits délictueux au procureur de la République (voir n° 5368).

Rédaction des factures

661-4 Les factures doivent comporter les mentions suivantes (C. com. art. L 441-3 s. modifié par la loi NRE n° 2001-420 du 15 mai 2001) : - nom ou raison sociale du vendeur et de l'acheteur ; - adresse du vendeur et de l'acheteur ;

- date de la vente ou de la prestation de services ; - dénomination précise des marchandises ou du service rendu, soit pour les marchandises, indication de la nature du produit et de ses caractéristiques (Cass. crim. 10 mars 1999, n° 791 PF) ; - prix unitaire hors TVA avant toute imputation de réductions de prix et non l'indication du prix final effectivement payé ( Cass. crim. 12 juin 1997, n° 3634 PF) ; - quantités facturées ; - toute réduction de prix acquise à la date de la vente ou de la prestation de services (ce qui, en pratique, exclut la plupart des ristournes notamment de fin d'année, voir n° 640) et directement liée à cette opération à l'exclusion des escomptes non prévus sur la facture ; Doit figurer sur la facture l'escompte résultant d'un accord préalable entre le vendeur et l'acheteur pour un paiement anticipé dès lors qu'il s'analyse en une réduction de prix acquise d'emblée (Cass. crim. 21 juin 2000, n° 4205 D). - date de règlement (voir Mémento concurrence consommation, n° 1924) ; - taux des pénalités en cas de paiement tardif exigibles dès le jour suivant la date de règlement inscrite sur la facture, voir n° 2419-1. - conditions d'escompte (voir n° 2224). Outre les indications ci-dessus, obligatoires en vertu de la législation sur les prix, certaines mentions sont prévues par d'autres législations : - numéro d'immatriculation au Registre du commerce et des sociétés pour toute personne (physique ou morale) immatriculée (voir n° 326) ; - forme juridique de la société, et montant de son capital social (voir n° 326).

En outre, les factures doivent être rédigées en langue française (loi n° 94-665 du 4 août 1994, art. 2), en double exemplaire (C. com. art. L 441-3), le vendeur remettant l'original de la facture à l'acheteur tout en conservant le double, et numérotées (CGI A. II, art. 242 nonies). Sur les sanctions et les conditions d'emploi de la langue française, voir Mémento concurrence consommation n° 1916.

Enfin, les factures délivrées par les redevables de la TVA à d'autres redevables doivent, en plus, comporter les mentions suivantes : - prix hors taxes des biens livrés ou des services rendus et le montant global de la TVA (CGI, art. 289), ainsi que le taux de la TVA par produit ou par service (CGI A. II, art. 242 nonies) ; Les assujettis à la TVA ne sont dispensés de mentionner la TVA sur leurs factures que pour les opérations facturées à de simples particuliers ou à des collectivités privées (BODGI 3 E-2-73). Lorsque les opérations sont passibles d'une taxe parafiscale (taxe sur les produits forestiers, etc.), les modalités ci-dessus sont applicables (D. adm. 3 E1331, n° 36). Les factures délivrées dans le cadre de livraisons intracommunautaires sont hors taxes et doivent comporter (CGI, art. 289) les numéros d'identification à la TVA du vendeur et de l'acquéreur ainsi que la mention, « Exonération de TVA, art. 262 ter I du Code général des impôts ».

- indication, le cas échéant, des options exercées ou des autorisations accordées en matière d'exigibilité de la taxe (entrepreneurs de travaux immobiliers ayant opté pour le paiement de la taxe sur leurs livraisons, redevables autorisés à acquitter la TVA d'après leurs débits, cf. CGI A III, art. 77-2 et 80) ; - indication, éventuellement, de l'appartenance à un centre de gestion agréé.

661-4 Projet de loi de finances rectificative pour 2002 : mesures fiscales concernant les entreprises - Obligations des entreprises en matière de facturation BCF 11/02 Entreprises Inf. 12 Monnaie de facturation

661-5 Les factures doivent être libellées en euros. Cependant, il est possible de libeller des factures dans une devise étrangère s'il s'agit d'un règlement international ; voir Mémento concurrence consommation, n° 1923-2 et 2606 s. Date d'établissement de la facture

661-6 La facture doit être réclamée par l'acheteur, et le vendeur est tenu de la délivrer dès la réalisation de la vente ou de la prestation du service ( C. com. art. L 441-3), sauf si les conditions posées par l'Administration (BOI 3 E-3-94 du 30 septembre 1994) pour établir des factures récapitulatives sont remplies. Pour des commentaires de l'Administration sur la date de réalisation de la vente et les exceptions à la règle de facturation immédiate, voir Mémento concurrence consommation, n° 1910.

Conservation des factures

661-7

La facture doit être rédigée en double exemplaire et le vendeur et l'acheteur doivent en conserver chacun un exemplaire (C. com. art. L 4413, al. 2) ; le délai de conservation fixé à trois ans (art. 26 du décret n° 86-1309 du 29 décembre 1986) est porté fiscalement à 6 ans (LPF art. L 82) et commercialement à 10 ans (C. com. art. L 123-22). Voir tableau récapitulatif n° 420. Fiscalement, en matière de TVA (CGI, art. 289 bis et CGI A III, art. 96 F à I ; précisés par l'instruction BOI 3 E-1-92 du 27 décembre 1991), les factures transmises par voie télématique (factures dématérialisées) constituent des documents tenant lieu de factures d'origine lorsque certaines conditions sont remplies. Le recours à ce système ou sa modification substantielle nécessite de se conformer à un cahier des charges déterminé par l'Administration [selon des modalités qui sont fixées par le décret n° 99-337 et l'arrêté du 3 mai 1999 (commentés par BOI 3 E-1-99 du 12 juillet 1999)] et d'en faire la déclaration préalable ( loi DDOEF n° 98-546, art. 2 modifiant l'art. 289 bis du CGI). Les informations émises et reçues, ainsi qu'une liste récapitulative séquentielle sur support papier des messages émis et reçus, doivent être conservées pendant le délai habituel de six ans. Les mentions obligatoires de cette liste sont fixées (par l' art. 96 précité). L'Administration peut contrôler de manière inopinée le fonctionnement du système de télétransmission utilisé.

Sur l'archivage par microfilms ou bandes magnétiques, voir n° 331. Factures d'acomptes

661-8 Elles ne sont soumises à aucun formalisme particulier tant que l'ensemble de la prestation ou de la vente n'est pas encore réalisé, connu et chiffrable (Trib. cor. Nanterre 14 mars 1995). Remarque : Elles ne doivent pas être confondues avec les factures émises lors de chaque échéance, notamment dans le cadre de contrats s'échelonnant sur plusieurs exercices (prestations continues, à échéances successives, etc.), qui doivent respecter le formalisme résultant des règles de facturation.

B. Ventes au comptant Tenue du livre de caisse Commerçants détaillants

663 En principe, le solde du livre de caisse ne doit représenter que des espèces. Toutefois dans la pratique, certains commerçants détaillants simplifient leurs écritures en enregistrant sur ce livre les recettes effectuées tant en espèces que par chèques. Cette manière de procéder peut être admise sous réserve du respect des conditions suivantes (Rép. Francou, Sén. 19 janvier 1982, p. 261) : - à chaque remise de chèque en banque, le compte de caisse doit être crédité du montant des chèques remis ; - une ventilation doit être effectuée entre les dépenses payées par chèque et celles qui sont payées en espèces ; - tous les mouvements de fonds (retraits et apports) doivent faire l'objet d'un enregistrement distinct. En cas de contrôle, il convient de fournir les brouillards de caisse, bandes enregistreuses, bordereaux de ventes, bordereaux de remises en banque ou tout autre document justificatif de recettes ou de dépenses permettant de distinguer les opérations effectuées en espèces de celles qui ont donné lieu à un encaissement ou à un paiement par chèque ( Rép. précitée). Fiscalement, - la circonstance qu'une fraction notable des recettes (en l'espèce, un tiers) provienne de ventes enregistrées sous la mention « divers » sur les brouillards de caisse (sans désignation, même sommaire, des objets vendus) fait obstacle à la vérification de la concordance des ventes avec les achats comptabilisés et prive une comptabilité de sa valeur probante (CE 14 juin 1989, n° 63667-72868) ; - une comptabilité n'est pas probante lorsque le détaillant ne peut justifier du montant des recettes journalières qu'en présentant des bandes de caisse enregistreuse ne comportant pas la désignation des articles vendus (CE 8 août 1990, n° 70748) ; - les bandes de caisse enregistreuse identifiant l'article et indiquant le prix de vente constituent des pièces justificatives suffisantes même si elles ne mentionnent pas le prix d'achat (CE 23 novembre 1992, n° 73793).

Justification des ventes au comptant

664 Pour les entreprises dont les produits sont constitués essentiellement par des recettes au comptant, la valeur probante de la comptabilité ne résulte pas uniquement de l'existence des pièces justificatives (d'origine interne) mais des possibilités de recoupement qu'elles permettent de faire. Sur la comptabilisation de telles ventes en l'absence de pièces justificatives, voir n° 666 ll. Le bulletin CNCC (n° 21, mars 1976, p. 13 et 14) note que : - « l'inscription en fin de journée du total des recettes, bien que nécessaire, ne constitue pas à elle seule une justification ; - une simple bande d'additionneuse ou de caisse enregistreuse n'a pas une grande force probante ; Fiscalement, le Conseil d'État (25 juillet 1975, n° 82602) a cependant reconnu que les bandes enregistreuses sont un moyen de preuve des recettes déclarées.

- un état des encaissements aura plus de force probante s'il comporte des renseignements permettant des recoupements (références et quantités, nom du client) ; - un tel état en aura davantage s'il porte la signature du caissier et s'il est accompagné du calcul du solde de caisse en fin de journée et d'un inventaire des espèces ; - la valeur justificative de cette pièce sera encore plus grande si elle porte la signature des salariés dont la rémunération est en partie ou entièrement basée sur le chiffre d'affaires (guelte pour les vendeurs ou service pour les serveurs) ; - la sécurité sera augmentée si les inscriptions portées sur l'état sont justifiées par des pièces foliotées et tenues par duplication telles que bordereaux établis par les vendeurs ou bons de commande du maître d'hôtel ». Parmi les contrôles recommandés aux commissaires aux comptes pour fonder leur conviction sur la valeur probante de la comptabilité, on notera les éléments suivants (bulletin précité) : a. l'examen de la comptabilité ne fait pas apparaître des éléments qui constituent la présomption habituelle des détournements de recettes tels que : - écart de recettes journalières non expliqué certains jours de l'année ; - caisse périodiquement et régulièrement créditrice en cours de mois, régularisée en fin de mois par des apports au compte courant, ou encore enregistrement habituel des opérations de caisse à mauvaise date ; - versements importants des dirigeants sociaux alors que leur rémunération dans l'entreprise ne justifie pas ces apports ; b. la marge bénéficiaire brute est compatible avec la marge brute théorique ou la marge dégagée par des entreprises similaires, ou les écarts significatifs par rapport à ces deux références sont expliqués ; c. la vitesse de rotation des stocks est compatible avec celle des années précédentes, ou les écarts significatifs sont expliqués.

En ce qui concerne les rouleaux de caisse enregistreuse, ils font partie « des pièces justificatives du chiffre d'affaires sur lesquelles le droit de communication de l'administration s'exerce » (Rép. Guilhaumon, JO du 9 février 1929). D'où l'obligation de les conserver pendant six ans (LPF, art. L 82). Toutefois, ces bordereaux font l'objet de tickets récapitulatifs édités par les machines et utilisés pour le traitement comptable. Selon la Mission d'organisation administrative (Comité fiscal, 10 mai 1979), pour les grands magasins ou grandes surfaces de vente, il devrait donc être possible, lorsque les conditions d'émission des tickets récapitulatifs (numérotation notamment) leur donnent une valeur probante suffisante, d'écarter l'obligation de conservation pendant six ans des rouleaux de caisse. Il reste (comité précité) que le Conseil d'État peut toujours, en l'état actuel des textes, maintenir son exigence de conserver les rouleaux des caisses enregistreuses. Voir en ce sens Rép. Valbrun AN 6 octobre 1976, p. 6344 et jurisprudence du CE Doc. FL RIE-IV-900.

II. Obligations de forme

Modalités de comptabilisation

665 I. Lorsque les ventes ou autres produits sont justifiés par des factures émises par l'entreprise, celle-ci peut soit enregistrer les opérations individuellement au jour le jour, soit procéder à une récapitulation mensuelle de ces opérations et en reporter le montant total dans la comptabilité générale. Cependant, tout redevable de la TVA, s'il ne tient pas une comptabilité détaillée, c'est-à-dire enregistrant opération par opération, doit tenir un livre spécial aux pages numérotées (sans qu'il soit nécessaire de le faire coter ou parapher par une autorité quelconque), sur lequel est inscrit, jour par jour, sans blanc ni rature, le montant de chacune des opérations qu'il réalise (CGI, art. 286). Ce livre, comme la comptabilité en tenant lieu, doit faire apparaître de manière distincte (CGI A IV., art. 37) : a. les opérations non soumises à la TVA et celles faites en suspension de la TVA. Les opérations ne relevant pas de la TVA en sont soustraites à condition que leur montant puisse être déterminé avec une précision suffisante ; à cet effet, une comptabilisation distincte des recettes, selon qu'elles sont ou non de nature commerciale, est nécessaire (CE 6 juin 1979, n° 9338). b. pour chaque opération ayant donné lieu à l'émission d'une facture ou d'un document en tenant lieu comportant mention de la TVA, le montant net de l'opération, le montant de la TVA au taux exigible facturé, ainsi que le nom et l'adresse du client. Il est admis que l'adresse ne figure pas sur les registres et que seul le montant de l'opération soit porté lorsque l'entreprise, par un classement adéquat de ses factures et par l'inscription de la référence aux factures sur le livre des ventes ou le livre spécial, met le service des impôts en mesure de procéder à la vérification de la sincérité des écritures et de la concordance de celles-ci avec les mentions portées sur les relevés de chiffre d'affaires (Rép. Liot, Sén. 2 octobre 1968, p. 783).

Pratiquement, les entreprises dont les ventes sont justifiées par des factures et qui sont redevables de la TVA doivent tenir un journal (ou livre) de ventes enregistrant chaque opération dans l'ordre chronologique des factures, en indiquant son montant total et la référence à la facture. Fiscalement, la comptabilité ou le livre spécial peut être tenu sur n'importe quel support, en l'occurrence au moyen d'un progiciel comptable (Rép. Tiberi, AN 5 juin 1989, p. 2547). Les pièces justificatives des opérations ouvrant droit à déduction doivent, en revanche, être d'origine (CGI art. 286-3°).

666 II. Lorsque les ventes ou autres produits ne sont pas justifiés par des factures ou d'autres pièces justificatives (il s'agit pratiquement des ventes au comptant ) elles doivent, en principe, être comptabilisées d'une manière détaillée, chaque opération faisant l'objet d'une inscription distincte. Toutefois, en matière de TVA, par simplification, les opérations au comptant pour des valeurs inférieures à 76 € TTC peuvent être inscrites globalement sur le livre à la fin de chaque journée et le montant des opérations inscrites sur le livre est totalisé à la fin du mois (CGI, art. 286-3°). L'Administration admet que cette mesure de simplification s'applique à l'ensemble des contribuables pour la détermination des revenus imposables (D. adm. 3 E-2116, n° 2). Ce chiffre limite (de 76 €) s'apprécie par opération de vente (D. adm. précitée, n° 3). Cette faculté ne dispense pas le contribuable de conserver à l'appui de sa comptabilité les justifications nécessaires (CE 1er mars 1978, n° 2694 et 13 juillet 1979, n° 13374) : bandes de caisse enregistreuse, fiches de caisse, livres brouillards (D. adm. précitée, n° 1 et 4). Cependant, pour les commerçants détaillants, l'Administration admet que le seul fait d'enregistrer globalement les recettes journalières ne suffit pas à écarter la comptabilité, dès lors qu'elle est tenue correctement et que ses résultats sont en rapport avec l'importance et l'activité de l'entreprise (D. adm. précitée). Pour apprécier si cette condition est remplie, les agents de la DGI ne se réfèrent pas à des pourcentages de bénéfices uniformes pour toutes les entreprises appartenant à une même branche professionnelle, mais prennent en considération les circonstances propres à chaque affaire et examinent, s'il y a lieu, les incidences des conditions spéciales d'exploitation de l'entreprise, sous réserve que soient fournis sinon des justifications précises, du moins des éléments suffisants d'appréciation, voir n° 332.

Ventilation des affaires par nature et par taux d'imposition à la TVA Principe

667 Les redevables de la TVA, à l'exception de ceux qui sont soumis au régime forfaitaire d'imposition pour lesquels la réglementation prévoit des obligations simplifiées (voir n° 336), doivent tenir une comptabilité leur permettant de justifier les opérations, imposables ou non. D'une manière générale, la comptabilité doit permettre à l'entreprise de fournir l'ensemble des renseignements demandés dont la mention figure dans les imprimés de déclaration ; à savoir : ventes de produits achetés ou fabriqués par l'entreprise, ventes à consommer sur place, prestations de services, fournitures de logement, travaux immobiliers, livraisons à soi-même, achats à des non-assujettis (D. adm. 3 E-2111 n° 1). Les entreprises qui commercialisent des produits soumis à la TVA à des taux différents, ou éventuellement exonérés de cette taxe, sont tenues de répartir les recettes qu'elles réalisent par catégorie d'opérations et par taux d'imposition (affaires non soumises à la TVA, affaires faites en suspension de taxe, affaires ventilées par taux d'imposition). Voir cependant cas particuliers ci-après n° 668. En pratique, les assujettis à la TVA peuvent obtenir la double ventilation nécessaire (par nature et par taux) de deux manières : - ventilation par taux de taxe au journal des ventes ; - subdivision des comptes de telle manière que l'imputation à un sous-compte définisse à la fois la nature du produit et le taux de taxe, par exemple : - Compte 7071 - Ventes de marchandises au taux réduit. - Compte 7072 - Ventes de marchandises au taux normal. - Compte 7073 - Ventes de marchandises au taux majoré.

Exception : ventes au comptant

668

Certaines entreprises dont les ventes faites ordinairement au comptant à des consommateurs ne donnent pas lieu à facturation (grands magasins, supermarchés, centres distributeurs, commerçants vendant des produits soumis à plusieurs taux) sont autorisées à répartir leurs recettes de manière empirique (D. adm. 3 E-2122 n° 8 à 14). Trois méthodes sont présentées par l'Administration : - Méthode A : Ventilation des achats par taux d'imposition ; - Méthode B : Comptabilisation des achats en valeur de vente (par application d'une marge moyenne pondérée) ; - Méthode C : Comptabilisation des achats en valeur de vente (par application au prix d'achat de chaque produit de la marge commerciale).

Toute autre méthode, mieux adaptée, peut être utilisée. Pour plus de détails, se reporter à nos éditions antérieures ou à Doc. FL RIE-IV-1980.

Application en comptabilité de ces méthodes Sur le plan comptable, les achats destinés à la revente sont donc enregistrés par taux d'imposition ; les recettes correspondantes peuvent être inscrites globalement (ou suivant des ventilations propres à la gestion de l'entreprise), un état extra-comptable permettant d'obtenir la ventilation des recettes selon l'une des trois méthodes préconisées.

Relevé annuel des ventes par client

670 Les commerçants, industriels et artisans sont tenus, sur demande expresse de l'Administration, de déclarer le montant total, par client, des ventes autres que les ventes au détail, réalisées au cours de l'année civile ou de leur exercice comptable (CGI, art. 1649 bis A). Le retard ou le défaut de production de ce relevé ainsi que les omissions ou inexactitudes dans les documents produits sont sanctionnés par des amendes forfaitaires (voir Mémento fiscal n° 7197).

III. Tenue des comptes clients

Comptes clients individuels

675 La réglementation n'impose pas la tenue de comptes individuels « Clients » à condition qu'en fin d'exercice les créances soient regroupées nominativement par débiteurs afin de pouvoir figurer dans l'inventaire. De même l'obligation fiscale de communiquer le montant des ventes par client peut être satisfaite par d'autres moyens ou modes de classement.

En matière commerciale, seule la facture constitue un mode de preuve et le défaut de tenue de ces comptes ne porte donc, a priori, aucun préjudice à l'entreprise. Dans la mesure où la méthode de suivi des clients individuels, par un moyen autre que l'enregistrement en comptabilité auxiliaire, permet d'obtenir les mêmes renseignements (détail des opérations, analyse de la position comptable), elle peut être utilisée : comptes clients mensuels, comptes par échéance, classement des doubles des factures (dans ce dernier cas, il convient cependant de veiller plus particulièrement au contrôle interne). Un double de la facture doit être conservé (voir n° 661-7).

IV. Aspects importants du contrôle interne

Objectifs du contrôle interne en matière de créances et de facturation

676 On attend du contrôle interne des créances et de la facturation correspondante qu'il apporte l'assurance que : - les commandes reçues sont correctement centralisées et exécutées rapidement ; - toute marchandise livrée ou toute prestation effectuée fait l'objet d'une facturation régulière et sans retard ; - toutes les facturations résultant de l'activité de l'entreprise sont correctement et intégralement enregistrées en comptabilité ; - les montants à recevoir des clients sont suivis de manière systématique, afin de s'assurer qu'il n'existe pas de retard dans l'encaissement ; - les services intéressés sont informés des résultats de l'activité (montant des ventes et des produits) et de l'état des créances à encaisser.

Aspects importants du contrôle interne

677 I. Les commandes reçues doivent être suivies pour assurer leur exécution (enregistrement extra-comptable par exemple). Une procédure d'autorisation de crédit aux clients est nécessaire. Avant l'exécution de la commande, il convient de s'assurer que l'en-cours du client ne deviendra pas supérieur à la limite fixée compte tenu de sa capacité financière, ce qui nécessite un suivi de la solvabilité des clients. Cette fonction ne doit pas être exercée par le service des ventes.

II. L'organisation interne doit permettre de s'assurer que toutes les expéditions (ou services rendus) donnent lieu à l'établissement d'une facture (contrôle effectué par une personne différente du magasinier, rapprochement entre quantités sorties et quantités facturées). Il est particulièrement utile que des bons d'expédition prénumérotés puissent être rapprochés des factures. Ce rapprochement doit être effectué par une personne autre que celles qui contrôlent et expédient les marchandises. Lorsque les bons d'expédition sont prénumérotés, la personne chargée des factures doit s'assurer qu'il n'y a pas de rupture de séquence.

III. Les retours de marchandises doivent donner lieu rapidement à l'établissement de notes de crédit ; un retard dans l'établissement des notes de crédit pourrait entraîner une surévaluation des comptes débiteurs. L'approbation des notes de crédit à passer aux comptes clients, par une personne occupant un poste suffisamment élevé, permet de constater les déficiences dans l'exploitation qui entraînent des retours ou des rabais coûteux. Une procédure de même nature doit être définie en ce qui concerne les escomptes de règlement. Les confirmations de prise en charge datées et signées des transporteurs doivent être conservées pour servir de preuve en matière d'assurances.

IV. Les factures de vente doivent être contrôlées périodiquement ou par sondage, notamment : - par une comparaison avec les commandes (ou devis), les bons d'expédition et les accusés de réception de marchandises ; cette fonction ne doit pas être cumulée avec les fonctions d'établissement des factures et d'expédition ; - en ce qui concerne les prix et les conditions (remises, délais de paiement, calculs), cette vérification devant être faite par une personne indépendante de celle qui prépare les factures.

V. La prénumérotation des factures et l'utilisation d'une couleur spéciale pour l'original permettent de s'assurer que toutes les factures transmises aux clients figurent en comptabilité (pour les factures annulées, l'original reste dans l'entreprise).

VI. La procédure ne doit pas permettre d'enregistrer une facture de vente avant l'expédition effective des marchandises (même avec un système de préfacturation), ou une sortie de stock et la facture correspondante dans des exercices différents.

VII. La procédure d'envoi de relevés aux clients permet d'obtenir une réaction des clients qui ne sont pas d'accord avec le solde annoncé. VIII. Des analyses fréquentes des soldes clients (ou un classement par ancienneté) permettent de détecter rapidement les arriérés et d'effectuer les relances nécessaires.

Séparation des fonctions

678 Les fonctions de comptabilisation et d'exploitation doivent être totalement séparées. Le tableau ci-après récapitule les fonctions non cumulables et les risques éventuels. On considérera le contrôle interne comme satisfaisant au regard de la séparation des fonctions, si l'organisation permet de supprimer les risques éventuels. Fonction

Non cumulable

Risques éventuels

avec fonction 1. Tenue des comptes clients

a) encaissement

Non-comptabilisation du débit client et détournement du paiement reçu

2. Encaissement

a) comptabilisation des comptes clients

Voir 1 a

b) facturation

Non-transmission

à la comptabilité de

la facture

et

détournement du paiement c) émission de notes d'avoir

Non-transmission au client de l'avoir et détournement du paiement

d) décision de passation en

Détournement du paiement

créances douteuses

3. Facturation

4. Émission de notes d'avoir

e) envoi des relevés aux clients

Envoi de relevés erronés ou non-envoi et détournement de paiement

a) encaissement

Voir 2 b

b) expédition ou magasin

Facturation inexacte en quantité et prix et détournement de marchandises

c) acceptation de commande

Facturation inexacte

a) encaissement

Voir 2 c

b) magasin

Voir 3 b

EXEMPLE : Comptabilisation cumulée avec les encaissements (1-a) : Le risque est supprimé si le montant des encaissements est connu avant transmission à la comptabilité (par exemple, à l'ouverture du courrier par une autre personne) et comparé a posteriori avec celui qui a été enregistré sur les comptes « Clients » et sur les comptes de trésorerie tenus par une autre personne.

V. Contrôle externe 679 Le contrôle des comptes clients a fait l'objet de développements dans la norme CNCC n° 2-402, section B sur la « confirmation des créances » et dans la note d'information CNCC n° 4 concernant « la confirmation directe ». Selon la norme précitée ( § 18), lorsque les créances revêtent une importance significative et que le commissaire aux comptes estime que les débiteurs répondront aux demandes de confirmation, il planifie la confirmation directe des créances ou des opérations composant le solde du compte. Selon la NI CNCC n° 4 concernant la « confirmation directe », cette technique apporte une force probante supérieure aux autres techniques pour vérifier la réalité d'une opération ou d'un solde sans nécessiter pour autant la mise en uvre de techniques complexes.

679-1 Buts poursuivis La confirmation directe fournit un élément probant sur l'existence du débiteur et l'exactitude du solde de son compte. Toutefois, elle ne fournit pas en général d'élément probant sur la possibilité de recouvrement de la créance ou sur l'existence de créances non enregistrées. L'ensemble des objectifs de contrôle ne peut donc être couvert par la confirmation directe. Des procédures complémentaires devront ainsi également être mises en uvre pour vérifier : - la possibilité de recouvrement des créances : analyse des soldes anciens sur la base de balances âgées, examen des encaissements subséquents, demande de confirmation auprès des avocats pour vérifier l'absence de litiges (voir n° 5044-3). - l'exhaustivité de l'enregistrement des créances : mise en uvre de techniques de revue analytique avec l'analyse des ratios de règlements clients, vérification de l'enregistrement des créances sur la base des derniers bons de livraison…

Différentes étapes

679-2 I. Travaux préparatoires. La confirmation directe ayant pour but de confirmer la position d'un compte client à une date prédéterminée, en général à la date de clôture, cette technique suppose un certain nombre de travaux préparatoires préliminaires. Ces étapes sont d'une grande importance car l'efficacité de cette procédure dépend en grande partie de la rapidité de sa mise en uvre : a. Choix de la date de confirmation L'objectif de certification des comptes conduira le plus souvent à demander une confirmation des soldes à la date de clôture. Toutefois, pour des raisons pratiques, lorsque le risque lié au contrôle est évalué à un niveau inférieur à un niveau élevé, le commissaire aux comptes peut décider de confirmer les soldes des créances à une date autre que celle de fin d'exercice. Ceci est le cas, par exemple, lorsque les conclusions de la mission doivent être rendues dans un délai très court après la date de clôture. Dans ce cas, le commissaire aux comptes examine et contrôle par sondages, s'il le juge nécessaire, les opérations intercalaires enregistrées ( norme précitée, § 28). La NI CNCC n° 4, p. 53 donne des exemples de contrôles pouvant être mis en uvre sur les opérations intercalaires, dans le cas où la confirmation a été réalisée avant la date de clôture, permettant d'étendre les conclusions de ces travaux au montant des créances figurant au bilan de clôture. Il peut s'agir notamment de l'envoi de demandes de confirmation complémentaires auprès des nouveaux soldes significatifs apparus à la date de clôture, de l'examen de l'évolution des soldes confirmés et de la revue de cohérence générale sur le collectif clients avec passage en revue notamment des opérations anormales. b. Contrôle de la balance des clients c. Sélection des comptes client Le commissaire aux comptes sélectionne lui-même les créances à confirmer. Cette sélection a pour objectif de valider l'existence et l'exactitude des créances dans leur ensemble, en tenant compte des risques d'audit identifiés par ailleurs et des autres procédures prévues dans le programme de travail ( norme précitée, § 21). Selon la NI CNCC n° 4, p. 47 le commissaire aux comptes, s'il n'utilise pas une technique d'échantillonnage statistique, devra considérer les critères suivants : - soldes ou opérations pour lesquels des risques sont pressentis, - soldes ou opérations supérieurs à un montant déterminé, - mouvements importants, - soldes ou opérations anciens, - soldes nuls et créditeurs qui peuvent cacher des anomalies. d. Choix de la méthode de confirmation La demande de confirmation peut prendre une forme positive, auquel cas il est demandé au débiteur de confirmer son accord ou de faire part de son désaccord avec les informations indiquées, ou une forme négative où une réponse n'est demandée qu'en cas de désaccord. Les confirmations positives apportant des éléments probants plus forts que les confirmations négatives, cette formule devra être retenue dans le cas où le risque inhérent ou le risque lié aux contrôles est élevé. Lorsque la forme positive est retenue, le commissaire aux comptes envoie une lettre de rappel pour les soldes clients sans réponse ( norme précitée, § 23 à 26). e. Préparation et envoi des demandes La préparation matérielle est en principe effectuée par l'entreprise sur la base de la liste des clients sélectionnés par le commissaire aux comptes mais les lettres sont envoyées par le commissaire aux comptes qui demande au débiteur de lui répondre directement ( norme précitée, § 22). Ce dernier doit nécessairement consulter la direction de l'entreprise sur la sélection (NI CNCC n° 4, p. 49). Lorsque la direction s'oppose à ce que le commissaire aux comptes demande confirmation de certaines créances, celui-ci juge si ce refus repose sur des motifs valables. C'est le cas, par exemple, lorsque le compte en question fait l'objet d'un contentieux avec le débiteur et qu'une correspondance directe avec le commissaire aux comptes risque de nuire aux négociations entre l'entité et le débiteur. Ainsi, avant d'accepter un tel refus, le commissaire aux comptes examine les éléments disponibles qui justifient les motifs invoqués par la direction et applique des procédures alternatives aux créances non confirmées ( norme précitée, § 29). Remarque : Les demandes doivent être envoyées rapidement car plus le délai entre la date de confirmation et l'envoi est important, plus le taux de réponses risque de s'amoindrir car le débiteur devra effectuer des recherches sur des opérations anciennes et peut avoir réglé entre-temps les opérations concernées et ne plus en tenir compte (NI CNCC n° 4, p. 44).

II. Exploitation des réponses. a. Traitement des réponses Seules les réponses pour lesquelles le débiteur manifeste son désaccord donnent lieu à des travaux complémentaires. Selon la NI CNCC n° 4, p. 51, lorsque le client n'est pas d'accord sur son solde, il convient de rechercher et analyser les causes de son désaccord et obtenir toutes les justifications nécessaires pour déterminer s'il s'agit d'une erreur de l'entreprise devant être corrigée. Dans certains cas, les travaux de suivi peuvent être délégués à l'entreprise. b. Traitement des demandes sans réponse En cas d'absence de réponse à une demande de confirmation positive, des procédures alternatives sont mises en uvre, ou le solde non confirmé est considéré comme une erreur pour l'évaluation des éléments probants fournis par le sondage effectué. Les procédures alternatives comportent par exemple la vérification des encaissements subséquents ou des factures de vente en liaison avec les documents d'expédition ( norme précitée, § 27). La NI CNCC n° 4, p. 52 donne des exemples de contrôles de substitution pouvant être mis en

uvre.

SECTION V

Présentation des comptes annuels et autres informations 680 Voir également les chapitres 16 « Les documents de synthèse » et 21 « L'information comptable et financière à la charge de l'entreprise ».

I. Présentation des comptes annuels

A. Bilan et compte de résultat Présentation des créances au bilan

681 Les créances « Clients » et les comptes rattachés sont compris dans l'actif circulant, même si leur échéance est à plus d'un an. a. Système de base L'application du principe de non-compensation entraîne les conséquences suivantes : Sur le principe de non-compensation des créances et des dettes en général, voir n° 511 et pour sa traduction comptable, voir n° 600. - Il ne doit pas être opéré de compensation entre les comptes 411 (Clients) à 418 (Clients - Produits non encore facturés) et les comptes 4191 (Avances et acomptes reçus sur commandes) et 4196 (Dettes pour emballages et matériels consignés). Bien entendu, les comptes 4191 indiqués ci-dessus correspondent à des avances ou acomptes reçus sur des factures non encore émises à la clôture de l'exercice ; en effet, dès l'émission de celles-ci, les comptes 4191 sont soldés. À notre avis, si les comptes 4191 et 418 concernent la même commande, la véritable créance est constituée par le montant net et une compensation paraît devoir être opérée. - Pour la présentation des clients créditeurs au passif du bilan, il est nécessaire, à notre avis, à la clôture de chaque exercice, de passer l'écriture suivante : débit du compte 410 : « Clients et comptes rattachés » par le crédit du compte 4197 : « Autres avoirs - Clients » (voir n° 640), pour un montant correspondant à l'ensemble des comptes clients présentant un solde créditeur sur la balance auxiliaire clients. Il s'agit d'une écriture d'inventaire à extourner au début de l'exercice suivant. Remarque : Cette écriture d'inventaire nécessaire au respect du principe de non-compensation des créances et des dettes n'a pas été reprise dans le PCG 1999 alors qu'elle figurait dans l'ancien PCG 1982 (p. II 38). Il s'agit, à notre avis, d'un oubli, car celle relative aux fournisseurs débiteurs a bien été reprise (voir n° 980). - Les rabais, remises, ristournes à accorder et autres avoirs à établir (compte 4198) ne sont pas encore accordés ou établis (dans le cas contraire, ils seraient comptabilisés soit en moins du compte clients soit au compte 4197 si le compte clients devenait créditeur). À notre avis, la véritable créance résultant des ventes et prestations de services est constituée par le montant net de la créance de l'entreprise sur ses clients. Il nous paraîtrait donc préférable de fournir ce montant net à l'actif, et non de comprendre les réductions sur ventes au passif, à condition qu'il reste des créances non encore payées correspondant à ces rabais et avoirs ou qu'il existe des factures à établir au même client enregistrées au compte 418. - Le compte « Provisions pour dépréciation des comptes de clients » ne peut être compensé par le compte « Clients » et doit apparaître en diminution de l'actif du bilan. En ce qui concerne la présentation de la provision pour risques afférents aux crédits à moyen terme résultant d'opérations faites à l'étranger, voir n° 3232.

Par ailleurs, les créances correspondant à des ventes avec clause de réserve de propriété doivent figurer sur une ligne distincte à l'actif (loi du 12 mai 1980, art. 3). Cette prescription prend la forme d'une mention séparée : « dont… avec clause de réserve de propriété » ( PCG, art. 521-1 s. ; voir modèle n° 6005 s.). Lorsque les comptes « Clients » font l'objet d'un financement particulier, voir n° 2175 s. b. Système développé (facultatif) Pour la répartition des créances entre créances d'exploitation et créances diverses, voir n° 6009. Pour le passage des comptes aux postes en général, voir n° 6005 s.

Présentation des produits d'exploitation au compte de résultat

682 Le chiffre d'affaires doit apparaître dans le compte de résultat selon sa définition réglementaire (voir n° 695-1) alors qu'il peut être aménagé dans l'annexe (voir n° 695-2 s.), le montant à l'exportation devant être indiqué en avant-colonne.

a. Système de base (et système abrégé) Les différents comptes de produits sont regroupés sous deux rubriques : Ventes de marchandises, et Production vendue (biens et services). D'où la nécessité d'éclater les produits des activités annexes (compte 708) entre ces deux rubriques. Ainsi, à notre avis : - les boni sur reprises d'emballages consignés sont rattachés aux marchandises ou à la production vendue selon que leur contenu est une marchandise ou un produit fini ; - les rabais, remises et ristournes obtenus des clients sont rattachés aux marchandises ou aux produits selon qu'ils concernent les ventes de marchandises ou de produits finis ; - les cessions d'approvisionnements (achat et vente) sont rattachées aux marchandises.

b. Système développé (facultatif) La production vendue est présentée sur trois lignes : Ventes (de produits finis), Travaux et Prestations de services. D'où la nécessité d'éclater les produits des activités annexes (compte 708) ayant le caractère de production entre ces trois lignes. Pour le passage des comptes aux postes en général, voir n° 6005 s.

B. Annexe (développements particuliers) Informations concernant les produits et créances d'exploitation développées dans d'autres chapitres

689 Information sur les produits à recevoir Voir n° 2368. Information sur les produits constatés d'avance Voir n° 2373. Information sur les produits et créances concernant les entreprises liées Voir n° 2010. Information sur les ventes avec clause de réserve de propriété Voir n° 681. Information sur les provisions pour risques et charges liés aux ventes Voir n° 2600. En ce qui concerne le contenu général de l'annexe, voir n° 3674 s.

Information sur les contrats à long terme

690 Le décret du 29 novembre 1983 (art. 24-1) prescrit, en tant qu'information significative nécessaire à l'obtention d'une image fidèle, de fournir des informations sur les modes et méthodes d'évaluation appliqués aux divers postes du bilan et du compte de résultat. Il ne fait pas allusion explicitement aux contrats à long terme. Le règlement CRC n° 99-08 a complété l' article 531-2 du PCG relatif aux compléments d'information relatifs au bilan et au compte de résultat à fournir en annexe. Ainsi, conformément au PCG ( art. 531-2/27) et à l' avis du CNC n° 99-10, les informations complémentaires suivantes sont à fournir. a. Principes comptables L'annexe doit décrire : - la méthode de calcul du pourcentage d'avancement, - si l'entreprise a choisi ou non d'imputer les charges financières dans les charges liées aux contrats et selon quelle méthode d'imputation. b. Informations chiffrées L'annexe doit contenir : - le montant des provisions pour pertes à terminaison ainsi que leur variation au cours de l'exercice ; « Les méthodes d'évaluation des pertes à terminaison doivent faire l'objet d'une information dans les notes annexes aux comptes. En particulier, l'incidence de l'incorporation éventuelle d'une quote-part de frais indirects dans le calcul de la provision est à signaler, avec indication de la manière dont ces frais indirects ont été pris en compte et de leur montant » (Rec. OEC, n° 1. 11 et avis n° 25). La COB (Bull. n° 178, février 1985, p. 12) précise également que les compensations qui auraient conduit à ne pas constituer, pour certains contrats, de provisions pour les pertes prévisibles (voir n° 540) doivent être indiquées avec leur justification.

- lorsqu'il n'est pas possible d'estimer la perte de façon raisonnable : la mention du risque additionnel mesuré par rapport à l'hypothèse de perte la plus faible ou la mention de l'existence et de la nature de l'incertitude. En outre, par la norme IAS 11, pour les contrats en cours ( § 40), il convient d'indiquer : - le montant total des coûts engagés et des bénéfices comptabilisés (moins les pertes constatées) ; - les sommes reçues à titre d'avance ;

- le montant des retenues. Les retenues correspondent au montant des factures intermédiaires qui ne sont pas acquittées avant que certaines conditions spécifiées dans le contrat n'aient été satisfaites ou avant que certains défauts n'aient été rectifiés.

c. Changements comptables L'annexe doit indiquer : - les informations nécessaires à la compréhension des changements de méthode ou d'estimation ; - la prise en compte éventuelle, pour la détermination de l'effet de changement de méthode, de l'estimation du résultat à terminaison à la clôture de l'exercice du changement.

Ventilation du chiffre d'affaires

694 Le décret du 29 novembre 1983 et le PCG (art. 531-2/15) prescrivent, en tant qu'information d'importance significative nécessaire à l'obtention d'une image fidèle, de fournir une ventilation du montant net du chiffre d'affaires par secteur d'activité et par marché géographique (dans la mesure où, précise le PCG, ces secteurs ou marchés diffèrent entre eux de façon très importante). Si certaines de ces indications sont omises en raison du préjudice grave qui pourrait résulter de leur divulgation, il est fait mention du caractère incomplet de cette information ( C. com. art. D 24-22°). Trois questions se posent : - Quel est le montant net du chiffre d'affaires à retenir ? Voir ci-après n° 695. - Qu'est-ce qu'un secteur d'activité ou un marché géographique ? Voir ci-après n° 696. - Dans quels cas peut-on omettre une information ? Voir ci-après n° 697.

694 Communication et information financière 2002 - Information financière - Présentation des états financiers § 425 ; Bull. n° 364, janvier 2002, p. 264 ; Bull. n° 375, janvier 2003, p. 44 s. BCF 2/03 Groupes Inf. 36 Quel est le montant net du chiffre d'affaires à retenir ?

695 Le contenu du chiffre d'affaires est défini de manière réglementaire. Toutefois, cette définition générale exclut un certain nombre de produits courants, d'où la création d'une notion nouvelle : « Produits des activités courantes » et la nécessité de l'adapter selon les secteurs professionnels.

695 Communication et information financière 2002 - Information financière - Présentation des états financiers § 425 ; Bull. n° 364, janvier 2002, p. 264 ; Bull. n° 375, janvier 2003, p. 44 s. BCF 2/03 Groupes Inf. 36 Définition réglementaire

695-1 Comme nous l'avons vu au n° 480, le chiffre d'affaires correspond au montant du compte 70 « Ventes ».

695-1 Communication et information financière 2002 - Information financière - Présentation des états financiers § 425 ; Bull. n° 364, janvier 2002, p. 264 ; Bull. n° 375, janvier 2003, p. 44 s. BCF 2/03 Groupes Inf. 36 Possibilité de retenir une autre notion : « Produits des activités courantes »

695-2 Le PCG (art. 531-2/15) admet, si besoin est, la création et la mention dans l'annexe d'un autre indicateur économique de nature comptable intitulé « Produits des activités courantes », à condition que cet indicateur soit accompagné d'un tableau de rapprochement chiffré avec le « montant net du chiffre d'affaires ». L' avis CNC n° 27 du 27 mars 1985 précise qu'il est présenté au niveau des postes du compte de résultat et des informations requises dans l'annexe. En effet, le « montant net du chiffre d'affaires », résultant de la définition réglementaire, ne comprend pas l'ensemble des ressources courantes de certaines entreprises, en particulier, les subventions d'exploitation, certaines locations immobilières et les produits financiers. Or, pour répondre à un besoin de meilleure information, il peut y avoir nécessité, pour certaines entreprises et en particulier les sociétés cotées ou celles qui ont l'intention de demander leur inscription à la cote, de mentionner dans l'annexe, en plus du montant net du chiffre d'affaires, le montant des produits courants.

Selon la COB (Bull. n° 181, mai 1985, p. 5), un tel montant, représentatif des produits résultant de l'exercice des « activités normales et courantes » d'une entreprise pendant la période considérée, est le plus utile aux actionnaires et aux investisseurs potentiels pour permettre des comparaisons. En outre, il est celui qui se prête le mieux à la ventilation entre les diverses branches ou les diverses zones géographiques entre lesquelles se partage l'activité de l'entreprise. Dans certains cas ( Bull. COB précité), ce sont les caractères particuliers de l'activité d'une entreprise considérée isolément qui rendront le chiffre d'affaires officiel peu significatif de son activité, dans d'autres cas c'est pour une catégorie d'entreprises dans son ensemble (par exemple les sociétés immobilières d'investissement) qu'il sera approprié de dégager le montant des produits des activités courantes. L'industrie du bâtiment et des travaux publics constitue un des cas les plus complexes (voir n° 695-3).

695-2 Communication et information financière 2002 - Information financière - Présentation des états financiers § 425 ; Bull. n° 364, janvier 2002, p. 264 ; Bull. n° 375, janvier 2003, p. 44 s. BCF 2/03 Groupes Inf. 36 Adaptation du chiffre d'affaires selon les secteurs professionnels

695-3 À notre avis, toute adaptation du montant net du chiffre d'affaires par rapport à la notion générale de présentation doit être justifiée par référence à l'activité professionnelle normale et courante et à l'importance des affaires motivant l'adaptation. Mention doit être faite dans le compte de résultat, à notre avis, de la nature des affaires comprises dans le montant net du chiffre d'affaires comme le précisait l'ancien PCG (p. II.123). Nous présentons ci-dessous les principales particularités : Entreprises du bâtiment et des travaux publics La COB (Bull. n° 181, mai 1985, p. 3 s.) recommande que le chiffre d'affaires des sociétés de ces secteurs, devant être publié au Balo ou mentionné dans l'annexe, comprenne : - les « situations méritées ». Ces situations doivent correspondre à l'avancement technique du chantier. Elles représentent le total des situations de travaux facturées aux clients, augmenté des travaux effectués non encore passés en situations et, le cas échéant, diminué des travaux facturés non encore exécutés. Il appartiendra aux commissaires aux comptes de vérifier qu'il en est bien ainsi, et qu'aucun risque sérieux n'existe quant à l'acceptation des montants en cause par les clients ; - la quote-part de la société dans les situations méritées correspondant aux contrats gérés dans le cadre de sociétés en participation. Si la société est gérante, elle retiendra sa quote-part juridique du contrat. Si elle n'est pas gérante, elle retiendra sa quote-part juridique diminuée des prestations fournies au gérant au cours de l'exécution du contrat ; - les dédits et pénalités sur marché dus par le client ; Au contraire, viennent en déduction les dédits et pénalités dus par la société au client. Le fait que ces dédits ou pénalités aient été constatés en résultat exceptionnel n'empêche pas de les retenir avec le chiffre d'affaires pour une mention dans l'annexe. Ces sociétés doivent mentionner dans l'annexe le chiffre d'affaires tel que défini ci-dessus en précisant qu'il s'agit du total des « produits des activités courantes » (voir n° 695-2) et en expliquant pourquoi la ligne « montant net du chiffre d'affaires » du compte de résultat n'a pas été servie. En ce qui concerne la ventilation du chiffre d'affaires par branches d'activité, les sociétés devront se référer à la nomenclature professionnelle des activités de travaux publics et à la nomenclature Insee en ce qui concerne les sociétés du bâtiment. Selon les spécificités de leur activité propre, les sociétés pourront, sous réserve de respecter le principe de la constance des méthodes, procéder à des regroupements de rubriques de la nomenclature ou bien au contraire donner une information plus détaillée, de manière que la ventilation par branches d'activité aboutisse dans tous les cas à des chiffres significatifs. Transports maritimes et transports routiers L'entreprise étant responsable vis-à-vis de son client de la totalité du transport, les Comités professionnels ont obtenu l'accord du CNC sur les positions suivantes : - isolement des transports sous-traités dans un compte 61 « Transports sous-traités » ; - établissement d'un compte de résultat spécifique à la profession où ces frais de sous-traitance apparaissent comme suit en diminution des produits : Chiffre d'affaires brut (hors TVA) - transports sous-traités = Chiffre d'affaires net (hors TVA). Raffinage et distribution des hydrocarbures, Étant donné l'importance des droits de douane et taxes sur les produits pétroliers compris dans leur chiffre d'affaires, les entreprises peuvent en indiquer le montant dans l'annexe. Elles peuvent également indiquer le montant de la TVA collectée. La facturation des produits échangés ne constitue pas un élément du chiffre d'affaires (voir n° 571). Industries chimiques Le chiffre d'affaires doit englober, outre les produits figurant au compte 70, d'autres éléments qui sont à retenir : - s'il s'agit d'éléments de l'activité principale (exemple : compte 752 « Revenus des immeubles non affectés aux activités professionnelles » pour une société filiale immobilière) ; - s'il s'agit d'éléments d'une activité complémentaire à l'activité principale et ayant un caractère normal et courant (exemple : compte 751 « Redevances pour concessions, brevets, licences, etc. »).

Industrie des métaux non ferreux Le chiffre d'affaires est déterminé dans le temps en cas de fourniture de biens dont certains éléments de calcul de la facturation ne peuvent être connus au moment de la livraison. Le chiffre d'affaires prend en compte les écarts de change. Opérations de coopération (tous secteurs : mandataires, commissionnaires, administrateurs, groupements, coopératives, transitaires, etc.) Sur l'intérêt de fournir le volume d'activité ou d'affaires de l'entreprise, voir n° 4184.

695-3 Communication et information financière 2002 - Information financière - Présentation des états financiers § 425 ; Bull. n° 364, janvier 2002, p. 264 ; Bull. n° 375, janvier 2003, p. 44 s. BCF 2/03 Groupes Inf. 36 Qu'est-ce qu'un secteur d'activité ou un marché géographique ?

696 La notion de catégories d'activités ou de marché géographique n'a été définie ni dans le décret du 29 novembre 1983, ni dans le PCG. Il appartient, à notre avis, à l'entreprise de l'apprécier compte tenu de ses particularités professionnelles. Toutefois, pour le PCG (art. 531-2/15), la ventilation ne doit être fournie que dans la mesure où les catégories d'activités ou marchés diffèrent entre eux de façon très importante. La COB (Bull. n° 330, décembre 1998, p. 44 s.) encourage les sociétés à développer l'information sectorielle en s'inspirant des normes internationale IAS 14 et américaine FAS 131. Elle estime nécessaire que les informations sectorielles présentées puissent être recoupées avec les états financiers d'ensemble, permettent une comparaison avec l'année précédente, et respectent le principe de permanence des méthodes dans les découpages sectoriels retenus (en cas de modification, les données précédemment publiées devraient être retraitées). Les sociétés peuvent également s'inspirer, en matière d'information sectorielle, des règles françaises de consolidation applicables obligatoirement dans les comptes consolidés pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2000 (Règl. CRC n° 99-02 homologué par arrêté du 22 juin 1999). Selon le règlement CRC n° 99-02 (§ 425), un secteur d'activité ou une zone géographique est un ensemble homogène de produits, de services, de métiers ou pays individualisé au sein de l'entreprise, de ses filiales ou de ses divisions opérationnelles. La segmentation adoptée pour l'analyse sectorielle devrait être issue de celle qui prévaut en matière d'organisation interne de l'entreprise. Remarque : La rédaction conditionnelle du principe énoncé précédemment permet aux entreprises d'y déroger notamment dans le cas où leur organisation, c'est-à-dire par exemple leur reporting interne, n'est basée ni sur les produits, ni sur les zones géographiques mais par exemple sur les entités juridiques. L'information est requise pour chaque secteur individualisé au sein de l'entreprise qui représente au minimum 10 % du chiffre d'affaires. Inversement, les informations relatives aux secteurs d'activité ou aux zones géographiques représentant moins de 10 % du chiffre d'affaires peuvent être regroupées. Selon la norme IAS 14 (Information sectorielle), un secteur est un ensemble d'éléments exposés à des risques ou comportant des avantages comparables ; l'entreprise doit définir, en général à l'aide de son reporting : - ses secteurs d'activité, possibilité de regrouper des produits et services au sein d'un secteur selon la nature des produits et services, la nature et la technologie du processus de production, les principaux types de clients, les circuits de distribution des produits, un environnement réglementaire ou législatif unique relatif à une partie de l'activité (par exemple : banque, assurance, ou services publics), des performances financières long terme similaires ; - et ses secteurs géographiques, possibilité de regrouper des zones au sein d'un secteur selon la proximité des opérations, la similitude des conditions économiques et politiques, les relations entre les opérations de différentes zones géographiques, les risques particuliers associés à des opérations dans une zone spécifique, la réglementation des changes, les risques monétaires sous-jacents, des performances financières long terme similaires. On peut estimer qu'un secteur est suffisamment important s'il remplit les deux critères suivants : - la majorité de ses ventes est réalisée avec des clients externes, - et l'une des trois conditions suivantes doit être remplie : • ses ventes (externes et intersecteurs) représentent au moins 10 % des ventes (externes et intersecteurs) totales des secteurs, • le résultat sectoriel est au moins égal à 10 % du total des résultats des secteurs, • ses actifs représentent au moins 10 % du total des actifs des secteurs. Pour plus de détails, voir BCF 3/98, p. 17 s., qui présente une comparaison détaillée entre la norme IAS 14 et la norme américaine FAS 131. Voir également concernant l'information sectorielle notre ouvrage « Comptes consolidés », 3e édition, 2002, n° 7530 s.

Les entreprises peuvent, à notre avis, obtenir les informations à fournir par l'intermédiaire soit de leur comptabilité analytique, soit de la comptabilité générale en prévoyant les subdivisions de comptes nécessaires, soit enfin par estimation à partir de la comptabilité. Sur le contrôle par le commissaire aux comptes des informations sectorielles fournies dans l'annexe, voir norme CNCC n° 2-402, Éléments probants Applications spécifiques, § 41 s.

696 Communication et information financière 2002 - Information financière - Présentation des états financiers § 425 ; Bull. n° 364, janvier 2002, p. 264 ; Bull. n° 375, janvier 2003, p. 44 s. BCF 2/03 Groupes Inf. 36

Omission d'une indication concernant la ventilation du chiffre d'affaires en annexe :

697 a. Omission uniquement en raison d'un préjudice grave ( C. com. art. D. 24-22°) Selon la COB (Bull. n° 166, janvier 1984, p. 6), une telle omission devrait normalement avoir un caractère exceptionnel et relève de la pleine responsabilité des organes sociaux, sous le contrôle des commissaires aux comptes. Le ministre de la Justice (Rép. Gastines, AN 14 mai 1984, p. 2260) a donné, à un parlementaire qui proposait de reconsidérer la composition du dossier à déposer au greffe en raison de la présence de certaines pièces susceptibles de donner à des tiers des informations qu'ils n'ont pas (selon lui) à connaître, la réponse suivante : « Il apparaîtrait contraire, tant à la lettre qu'à l'esprit de la 4e directive et de la loi française, de priver les tiers, à la protection desquels elle prétend ainsi contribuer, des informations auxquelles les associés et les actionnaires ont accès pour guider leurs décisions en assemblée. La publicité de l'information financière, loin de nuire à la marche de l'entreprise, est de nature à renforcer la sécurité des transactions commerciales et à améliorer les relations de l'entreprise avec ses partenaires. »

b. Mention du caractère incomplet À notre avis, si l'entreprise ne donne pas une information complète, elle doit le dire sans toutefois en indiquer les motifs.

697 Communication et information financière 2002 - Information financière - Présentation des états financiers § 425 ; Bull. n° 364, janvier 2002, p. 264 ; Bull. n° 375, janvier 2003, p. 44 s. BCF 2/03 Groupes Inf. 36

II. Autres informations comptables et financières

Publication du chiffre d'affaires trimestriel En ce qui concerne la publication du chiffre d'affaires du 1er semestre, voir « documents du 1er semestre » n° 3705 s.

700 La publication du chiffre d'affaires trimestriel présente les caractéristiques suivantes : I. Sociétés concernées Elles sont indiquées par la loi ou la COB : - les sociétés dont les actions sont inscrites au premier marché ( art. D 297 renvoyant sur art. D 294) ; - les sociétés émettant des certificats d'investissement inscrits au premier marché (Bull. COB n° 193, juin 1986, p. 5) ; - les sociétés inscrites au second marché ( Instruction d'application du règl. COB n° 98-01 ; voir également n° 5063-1 (8)) ; - les sociétés inscrites au Nouveau Marché (Instruction d'application du règl. COB n° 95-01). II. Modalités de publication Selon l' article D 297, la publication au Balo du chiffre d'affaires trimestriel doit être effectuée dans les 45 jours qui suivent chacun des trimestres de l'exercice. « Si l'une des indications est de nature à porter gravement préjudice à la société, la publicité de cette indication peut être écartée. » Selon la COB (Bull. n° 166, janvier 1984, p. 6), une telle omission qui devrait normalement avoir un caractère très exceptionnel ne requiert pas d'autorisation préalable et relève de la pleine responsabilité des organes sociaux. Sanctions : Toute infraction (délai, contenu) expose les présidents, administrateurs, le directeur général à une amende de 1 500 € au plus, et du double en cas de récidive (contravention de 5e classe ; art. D 299-1).

III. Contenu de cette publication Selon l' article D 297, doivent être publiés par branches d'activités (notion définie au n° 696) : - le montant net du chiffre d'affaires (hors taxes) du trimestre écoulé, La seule publication du chiffre d'affaires cumulé est insuffisante (Rapport COB 1991, p. 116).

- le montant de chacun des trimestres précédents de l'exercice en cours et de l'ensemble de cet exercice, - les chiffres correspondants de l'exercice précédent, - et si elles établissent des comptes consolidés, le montant de leur chiffre d'affaires consolidé dans les mêmes conditions. En ce qui concerne le chiffre d'affaires des filiales étrangères, il n'est pas nécessaire de retraiter les exercices précédents en fonction des taux moyens ou de clôture retenus dans les comptes annuels, ni l'exercice en cours en fonction des derniers taux de l'exercice connus ; mais rien n'interdit de le faire selon nos renseignements auprès de la COB, à condition de l'indiquer en note et d'assurer la permanence de cette méthode.

« La COB peut prescrire l'adaptation de ces données pour tenir compte du caractère particulier de certaines sociétés ou catégories de sociétés. » Pour ce faire, elle a demandé au CNC son avis qui s'est traduit par la création d'un nouvel indicateur économique : « Produits des activités courantes » qui figure désormais dans le PCG (voir n° 695-2).

IV. Contrôle La certification du chiffre d'affaires trimestriel par un commissaire aux comptes n'est pas prescrite. Sa publication n'a pas non plus à être accompagnée d'une attestation du commissaire aux comptes. Mais s'agissant d'un document publié (et donc « adressé aux actionnaires »), il doit ( C. com. art. L 225-235) faire l'objet d'une vérification par les commissaires aux comptes. Ceux-ci doivent s'assurer (NI CNCC n° 9, p. 26) que : - le montant du chiffre d'affaires correspond au montant des ventes de produits et services liés à l'activité courante, diminué des réductions sur ventes, de la TVA et des taxes assimilées ; - le chiffre d'affaires est ventilé par branches d'activité ; - les chiffres de chacun des trimestres en cours et de l'exercice précédent correspondent aux chiffres déjà publiés.

Lorsque la société présente des comptes consolidés, les mêmes contrôles devront être effectués sur la publication du chiffre d'affaires consolidé.

CHAPITRE 5

Les charges et les dettes d'exploitation 701 SECTION I

Définitions et éléments constitutifs 702 L'activité de l'entreprise et les revenus qui s'en dégagent nécessitent la mise en uvre de moyens et donc des dépenses qui sont de différentes natures : - dépenses afférentes à l'acquisition de biens qui ne se dévalorisent pas avec le temps ; - dépenses afférentes à l'acquisition de biens de production dont la durée de vie est supérieure à un an ; - autres dépenses afférentes à d'autres biens ou services. Le résultat d'une opération ou d'un ensemble d'opérations réalisées au cours d'un exercice est déterminé en comparant le revenu des opérations et les dépenses engagées correspondantes, tant au niveau des opérations elles-mêmes qu'au titre de la période, de manière à transcrire d'une part la cause (les dépenses ) et d'autre part les effets (les revenus ) de l'opération. Le problème auquel est confrontée la comptabilité est de dégager parmi ces dépenses celles qui doivent être rattachées aux revenus pour déterminer le résultat de chaque exercice comptable : a. Les dépenses afférentes à l'acquisition de biens qui ne perdent pas de valeur avec le temps - ne subissant pas de dépréciation, sauf situation exceptionnelle - n'influencent pas la détermination du résultat et ne sont pas retenues comme charges d'exploitation. Ces biens ne modifient le montant des revenus que lors de leur vente. b. Les dépenses afférentes aux biens de production dont la durée de vie est supérieure à un an et qui se déprécient avec le temps doivent être rattachées rationnellement aux revenus procurés. Ce rattachement aux charges d'exploitation se fait par le processus de l'amortissement. c. Pour les autres dépenses engagées au cours d'un exercice, il faut distinguer celles qui sont immédiatement utiles ou nécessaires pour dégager un revenu dans la période (frais de vente, frais d'administration, frais de fabrication) de celles qui seront utiles ou nécessaires pour dégager des revenus au cours des exercices suivants (dépenses payées d'avance, coûts dont les effets se répartissent sur plusieurs exercices). La comptabilité doit donc reposer sur des critères ou des principes qui permettent : - de distinguer les coûts à immobiliser des autres coûts ; - de rattacher les charges aux revenus auxquels elles sont associées.

A. Notion de charges d'exploitation

Définitions

703 Les charges sont constituées par tous les biens et services consommés par l'entreprise au cours de son activité. a. Charges d'exploitation et « frais généraux » Le PCG ne comporte pas la notion de « frais généraux », qui est de caractère fiscal ; en effet, l' article 39-1 du Code général des impôts les cite parmi les charges déductibles. En pratique, cette notion recouvre l'ensemble des dépenses qui n'ont pas pour contrepartie l'entrée d'un nouvel élément dans l'actif de l'entreprise. b. Charges et frais Les charges comprennent (PCG, art. 221-1) : - les sommes ou valeurs versées ou à verser, soit en contrepartie de marchandises, approvisionnements, travaux et services consommés par l'entreprise ainsi que des avantages qui lui ont été consentis, soit en vertu d'une obligation légale que l'entreprise doit remplir, soit, exceptionnellement, sans contrepartie ; - les dotations aux amortissements ; - la valeur d'entrée diminuée des amortissements des éléments d'actifs cédés. À notre avis, comme le précisait l'ancien PCG 1982 (p. I. 31), le terme « frais » désigne soit des charges, soit un regroupement de charges.

c. Charges et dépenses budgétaires Les obligations budgétaires ne peuvent avoir d'incidence sur la comptabilité ; notamment, une charge budgétairement prévue ne peut être enregistrée tant qu'elle n'est pas née, même si l'entreprise n'a pas la possibilité de s'y soustraire (parce qu'elle y est contractuellement tenue par exemple). d. Distinction entre charges et immobilisations (voir n° 1491). e. Notions de coûts (voir n° 1145). Différentes sortes de charges

704 Le PCG distingue les charges d'exploitation (autres que financières), les charges financières et les charges exceptionnelles. Ce chapitre est consacré uniquement aux charges d'exploitation autres que financières. a. Les « charges d'exploitation » ne font pas l'objet d'une définition expresse mais leur contenu est précisé. b. En comptabilité analytique, une charge est un élément de coût introduit dans le réseau d'analyse d'exploitation (voir n° 1284). c. Les « charges calculées » sont les charges dont le montant est évalué selon des critères appropriés ; elles comprennent, en comptabilité générale, les dotations aux provisions et aux amortissements.

Classement des charges d'exploitation

707 Le PCG retient un classement des charges par nature pour la comptabilité générale. Ce classement est à la fois le plus simple et le plus général ; de plus il se prête aux agrégations macro-économiques (il facilite en particulier certaines comparaisons inter-entreprises). En revanche, les classements par fonction et selon la variabilité des charges sont utilisés pour la comptabilité analytique d'exploitation qui est exclue du PCG 1999 mais qui conserve, à notre avis, toute son utilité (voir n° 228).

Le classement des charges d'exploitation (et la numérotation qui en résulte, des comptes 60 aux comptes 65, voir liste du PCG n° 7006) a été établi pour permettre de tirer, de manière successive, des « soldes intermédiaires de gestion » du compte de résultat (voir n° 2760 s.) utiles à la fois pour la comptabilité nationale et pour la gestion de l'entreprise. Elles comprennent les charges sur opérations courantes relatives aux exercices antérieurs (voir n° 2393 s.) ainsi que les dotations aux amortissements et provisions d'exploitation : compte 681 ; voir n° 1687 s. et 1693 s. Remarque : Tous les comptes de charges sont des comptes débiteurs (voir toutefois en cours d'exercice, n° 793).

B. Notion de dettes d'exploitation Définition

721 Les dettes d'exploitation sont, à notre avis, comme le précisait l'ancien PCG 1982 ( p. l.29), les dettes nées à l'occasion du cycle d'exploitation et les dettes assimilées, c'est-à-dire toutes les dettes ayant pour contrepartie des charges d'exploitation.

Si une entreprise décide de répartir sur plusieurs exercices des charges de gros entretien (qu'elle a enregistrées en charges d'exploitation), la contrepartie de la charge d'exploitation est une dette d'exploitation.

La distinction « Dettes d'exploitation » - « Dettes diverses » n'existe pas dans la présentation du bilan en système de base (elle n'existe que dans le système développé). Dans le système de base, les dettes sont classées par nature ; toutefois il nous paraît possible de faire le rapprochement suivant entre les différentes natures et caractères. Nature

Caractère

Dettes fournisseurs et comptes rattachés

Exploitation

Dettes fiscales et sociales

Exploitation et diverses

Dettes sur immobilisations et comptes rattachés

Diverses

Autres dettes

Diverses

Pour des applications pratiques de cette notion au niveau de leur comptabilisation, voir n° 944.

SECTION II

Règles d'enregistrement et d'évaluation des charges et dettes d'exploitation I. Règles d'enregistrement 731 La dette contractée par l'entreprise (et la charge qui lui correspond) est la contrepartie chez l'acheteur de la créance (et du produit qui lui correspond) chez le vendeur. Les règles applicables aux produits d'exploitation sont donc transposables aux charges d'exploitation, c'est-àdire : - enregistrement des dettes certaines (voir n° 732 s.) ; - enregistrement des charges consommées durant l'exercice (voir n° 736). Toutefois, en application du principe de prudence, il convient d'enregistrer aussi à la clôture de l'exercice les dettes incertaines (provisions pour risques d'exploitation, voir n° 940 s.). La distinction entre dettes certaines et dettes incertaines est définie de la façon suivante par le PCG : - une dette est un passif certain dont l'échéance et le montant sont fixés de façon précise (art. 212-1), - une provision pour risques et charges est un passif dont l'échéance ou le montant ne sont pas fixés de façon précise (art. 212-3).

A. Règles générales Enregistrement des dettes certaines Enregistrement lors de l'exécution du contrat

732 L'achat d'un bien ou d'un service est juridiquement réalisé dès que les parties sont d'accord sur la chose et le prix (C. civ. art. 1583). Toutefois, l'acheteur ne devient redevable du prix et la dette ne devient certaine que lors du transfert de propriété du bien ou de la fourniture de la prestation. Sur la date de transfert de propriété, voir n° 501 s., celle des ventes correspondant aux différents types d'achats.

C'est pourquoi le PCG (art. 312-7) prévoit qu'une dette à l'égard d'un fournisseur est comptabilisée lorsque, conformément à une commande de l'entreprise, la marchandise a été livrée ou le service rendu. En pratique, l'exécution de l'obligation de livrer ou de fournir détermine le moment de la comptabilisation de l'achat ou du service : - soit lors de la réception des marchandises ou de la constatation du service rendu par l'écriture débitant le compte de charge concerné et créditant le compte 408 « Fournisseurs - Factures non parvenues » pour le montant des factures à recevoir ;

- soit, par simplification, par la comptabilisation à la réception de la facture établie par le fournisseur, la situation étant régularisée à la clôture de l'exercice lorsqu'un décalage existe entre les dates de facturation et de réception. Fiscalement, il en est de même. Ne peuvent être rattachés à un exercice des achats non définitivement conclus ou livrés avant la clôture (CE 20 janvier 1992, n° 61235). En revanche, doivent être rattachés à un exercice des frais devenus certains, même facturés avec retard par le fournisseur, dès lors qu'ils sont déterminés dans leur montant (CE 12 février 1992, n° 64045). Remarques : En pratique : - en l'absence de disposition explicite du Code de commerce, l'entreprise peut en fait comptabiliser comme elle l'entend durant l'exercice, en fonction d'une certaine date qu'elle aura choisie, mais de manière permanente ; toutefois, pour les besoins d'un arrêté comptable (fin de mois, de trimestre ou d'année), il peut être envisagé de comptabiliser sur la période close les factures datées de cette période, pour des livraisons ou des prestations de cette même période, alors même que ces factures ont été reçues sur le début de la période postérieure et ceci afin de limiter le montant de charges à payer (factures à recevoir). Cette procédure d'inventaire ne saurait cependant remettre en cause la date choisie pour la comptabilisation des factures ; - il arrive fréquemment, notamment dans les entreprises d'une certaine taille, que l'enregistrement de la facture soit retardé du fait qu'elle n'a pas reçu l'aval du service technique intéressé. Afin d'éviter les décalages dans la récupération de la TVA, les entreprises peuvent comptabiliser leurs factures : - dans un premier temps, au compte 47 « Factures en attente de prise en charge » (à créer) et récupérer la TVA, - puis, après l'aval technique, créditer le fournisseur concerné par le débit du compte d'attente précité.

Constatation des dettes probables

733 La distinction entre « charges à payer » et « provisions pour risques et charges » est importante. Sur la définition des provisions, voir n° 2556. Sur la distinction comptable et fiscale avec les charges à payer, voir n° 2557.

Extinction des dettes

734 Une dette doit être maintenue en comptabilité tant que l'obligation correspondante n'est pas éteinte juridiquement Sergheraert, AN 28 avril 1980, p. 1743 et Bull. CNCC n° 96, décembre 1994, p. 764 s.).

(en ce sens Rép.

Fiscalement, en ce sens CE 8 juillet 1985, n° 31755 et CAA Paris 4 octobre 1994, n° 92-1347. Réciproquement, dès lors que la dette est prescrite, le vérificateur est en droit de la réintégrer dans les bénéfices imposables (CAA Lyon 15 juin 2001, n° 97-1056).

Inversement, l'absence de recouvrement de certaines créances ne peut être considérée comme affectant l'existence de la créance tant que celle-ci est exigible. « L'annulation » des comptes correspondants ne peut donc conduire à constater un produit qu'en cas d'extinction de l'obligation. Cette extinction peut résulter notamment de la prescription des obligations qui opère différemment selon la nature particulière de chacune (voir les différents tableaux de prescription n° 996 s.). Voir cependant n° 2440, emballages consignés.

En pratique toutefois, certaines entreprises fixent des règles internes dont le terme est antérieur à l'extinction de l'obligation, ce qui permet une anticipation de la constatation de la dette en produits. Cette pratique est explicitement considérée comme irrégulière par le bulletin CNCC et peut constituer un fait délictueux à révéler par le commissaire aux comptes au procureur de la République (Bull. CNCC n° 96, décembre 1994, p. 764 s. et n° 107, septembre 1997, p. 446 s.).

Enregistrement des charges selon leur nature

735

C'est la nature économique de la charge qui est retenue dans le plan comptable. Une exception est faite pour les frais d'établissement, voir n° 2326 s.

Rattachement à l'exercice des charges d'exploitation consommées

736 Il existe deux types de rattachement qu'il est essentiel de ne pas confondre : - les rattachements obligatoires, - et les rattachements facultatifs. Rattachements obligatoires Ils résultent de l'application du principe d'indépendance des exercices (voir définition n° 262). Son application implique : I. que les charges enregistrées au cours de l'exercice mais qui correspondent à des achats de biens ou services dont la fourniture ou la prestation doit intervenir ultérieurement, c'est-à-dire les charges constatées d'avance (cf. PCG, art. 444/48), doivent être soustraites des charges de l'exercice par l'intermédiaire d'un compte de régularisation (compte 486). Fiscalement, il en est de même (D. adm. 4 C-131, n° 1 s.). Pour les entreprises ayant opté pour le régime super-simplifié, voir n° 339 renvoi (5).

EXEMPLE : Une assurance payée d'avance confère à l'entreprise le droit à une certaine protection. Un loyer payé d'avance confère à l'entreprise le droit à l'occupation de locaux.

Remarque : les approvisionnements non stockés mais non encore utilisés à la clôture sont à comptabiliser en charges constatées d'avance, bien que ne répondant pas à cette définition (voir n° 804),

II. que les consommations (ou les réceptions de marchandises) de l'exercice non encore comptabilisées au cours de l'exercice pour des raisons diverses (en particulier, factures non reçues) constituent des charges à payer (ou plus précisément à constater) à comprendre dans les charges de l'exercice en contrepartie d'un compte rattaché à chaque compte de tiers concerné.

EXEMPLE : Droits acquis au personnel à la clôture de l'exercice, consommation d'électricité depuis le dernier relevé reçu, intérêts courus et non échus.

Ces charges à payer (encore appelées « dettes provisionnées ») ne sont pas définies dans le PCG mais, à notre avis, comme le précisait l'ancien PCG 1982 (p. l.29), ce sont des dettes potentielles évaluées à l'arrêté des comptes, nettement précisées quant à leur objet, mais dont l'échéance ou le montant est incertain ; elles ont une vocation irrévocable à se transformer ultérieurement en dettes. Fiscalement, les charges des entreprises ne peuvent en aucun cas être déduites des résultats imposables d'un exercice postérieur à celui au cours duquel ces charges sont devenues certaines dans leur principe et dans leur montant. Eu égard à l'application rigoureuse que font de cette règle le Conseil d'État et l'Administration, les entreprises doivent donc veiller à ne jamais différer la déduction de leurs charges d'exploitation. C'est ainsi qu'il faut éviter de reporter à l'exercice suivant l'enregistrement de charges devenues définitives dans les tout derniers jours d'un exercice. En effet, selon certaines décisions du Conseil d'État, la charge ainsi comptabilisée tardivement est fiscalement non déductible du seul fait que l'entreprise se trouvait encore dans le délai imparti pour présenter une réclamation tendant à obtenir une restitution d'impôt sur l'exercice précédent (CE 15 mai 1985, n° 43 439 repris dans D. adm. 4 A-215 n° 19 et CE 10 juillet 1985, n° 44638). Toutefois, selon la jurisprudence, une différence existe entre les charges non comptabilisées délibérément, qui ne peuvent jamais être déduites même si elles sont comptabilisées ultérieurement et celles omises involontairement, qui peuvent être rectifiées en tant que charges sur exercices antérieurs (voir n° 2395). En ce qui concerne la liste des charges à payer à annexer au tableau des provisions, voir n° 2557. Sur les modalités d'application : - aux achats et prestations de services (décalage entre exercices de facturation et de livraison du bien ou d'exécution du service) : voir n° 791 s. ; - aux impôts (décalage entre exercices d'assiette et d'exigibilité) : voir n° 860 ; - aux charges de personnel (décalage entre exercices d'activité et de paiement) : voir n° 886.

Pour la liaison avec les stocks, voir n° 1103-1.

Rattachements facultatifs

Ils interviennent chronologiquement après les rattachements obligatoires. Ils résultent d'une décision de gestion de différer, reporter ou étaler les charges de l'exercice afin de les rattacher aux produits pour lesquels elles ont été engagées mais qui ne seront dégagés que les exercices ultérieurs. Tel est le cas (voir n° 2302 s.) : - des frais d'établissement, - des frais de recherche et de développement, - des charges à répartir sur plusieurs exercices. Parmi celles-ci, on peut trouver des charges non incorporables au coût de production des stocks (voir n° 548-1 et n° 1178).

Étalement sur plusieurs exercices de certaines charges importantes

750 Dans un souci de bonne gestion, certaines charges importantes peuvent, après leur réalisation, être étalées sur plusieurs exercices à partir de leur engagement, sous la forme d'un compte de régularisation (voir n° 2369 s.) : charges à répartir sur plusieurs exercices. En revanche, avant leur réalisation, l'étalement par voie de provisions de charges futures n'est pas possible dès lors que ces charges ont une contrepartie future (PCG, art. 212-1). Sur les provisions pour grosses réparations, voir n° 1635.

Modalités de rattachement au bilan et au compte de résultat (tableau établi par nos soins)

760 Elles sont schématiquement les suivantes, compte tenu des précédentes règles d'enregistrement : Dettes

Comptes de bilan

Comptes de résultat

Créanciers (fournisseurs, personnel, organismes sociaux, État)

Achats ou frais (selon nature) 1

Dettes nées durant l'exercice - Dettes certaines

Dettes potentielles à la clôture de l'exercice 23

- quasi-certitude quant au montant ou l'échéance

Charges à payer

- montant ou échéance non précis

Provisions pour risques et charges

Achats ou frais (selon nature) 3

Dotations aux provisions

1. Dotation aux amortissements pour les frais d'établissement. 2. À rattacher au compte de tiers concerné (« Dettes provisionnées » charges à payer). 3. Pour des précisions et des exemples pratiques de distinction entre dettes provisionnées (charges à payer) et provisions pour risques et charges, voir n° 2557.

Non-compensation

765 « Toute compensation est interdite, sauf lorsqu'elle est explicitement prévue par les dispositions en vigueur » ( PCG, art. 410-5). Voir commentaires juridiques n° 511 et conséquences comptables n° 600.

B. Cas particuliers et difficultés d'application Modalités particulières de rattachement Charges afférentes à des contrats à long terme

770 Ces charges n'échappent pas à la règle de rattachement à l'exercice au cours duquel elles sont consommées. a. Ainsi, les charges à payer sont à constater même si elles trouvent leur contrepartie dans les en-cours. Cependant, l'incidence de cette régularisation sur le résultat de l'exercice est, en général, nulle, sauf : - si les charges concernent des contrats terminés et sortis des en-cours, ou des travaux déjà acceptés et sortis des en-cours du fait de l'application de la méthode à l'avancement (voir n° 541) ; - en cas de tenue des en-cours en coût standard et de non-retraitement des écarts constatés en fin d'exercice ; Elle n'a pas d'incidence sur la provision à constituer en cas de contrat déficitaire, cette provision étant indépendante de l'avancement des travaux (voir n° 543-2).

b. De même, les charges constatées d'avance doivent figurer au compte de régularisation Actif. Comptes d'abonnement

771 Les entreprises ont la faculté d'ouvrir le compte 4886 « Compte de répartition périodique des charges » ( PCG, art. 444/48) afin d'enregistrer les charges dont le montant peut être connu ou fixé d'avance avec une précision suffisante (impôts, loyers, primes d'assurances, contrats courants d'entretien, amortissements, congés payés etc.) et qu'il y a intérêt à répartir par fractions égales entre les périodes comptables de l'exercice (système de l'abonnement) afin d'obtenir des résultats intermédiaires (par exemple mensuels ou trimestriels). Ce compte est subdivisé en fonction des besoins. Les sous-comptes sont : - pour chaque période, crédités de la fraction de charges abonnées, par le débit du compte concerné de la classe 6 ; - en cours d'exercice, débités des frais réels (dettes fournisseurs et autres) par le crédit du compte intéressé de la classe 4 ou 5 ; - en fin d'exercice ou de période comptable, débités ou crédités de la différence entre les frais réels et abonnés par le crédit ou le débit du compte de bilan correspondant. En cours d'exercice, l'abonnement est modifié, s'il y a lieu, en plus ou en moins, de manière que le total des sommes inscrites au débit du compte intéressé de la classe 6 soit égal, en fin d'exercice, au montant effectif de la charge. Le compte 488 est soldé à la fin de l'exercice ( PCG, art. 444/48).

EXEMPLE : Une entreprise désire établir un résultat d'exploitation mensuel. À cet effet, elle abonne les frais portant sur l'exercice dont un impôt x :

- montant annuel estimé : 120 000 - abonnements mensuels : 120 000/12 = 10 000

-

montant

définitif

:

135

000

Différence entre échéance des contrats et clôture de l'exercice Voir n° 780.

Achats comportant des conditions particulières Achats de marchandises à terme

772 Dans le cas où une société a conclu avant la clôture un achat à terme de matières premières pour faire face aux besoins normaux de sa production, les conséquences comptables sont les suivantes : I. Comptabilisation L'achat à terme de matières premières ne doit pas être comptabilisé au bilan dans la mesure où il constitue un engagement, mais présenté au pied du bilan lors de chaque arrêté des comptes (Bull. CNC n° 26, avril 1976, p. 10 s.). Cet engagement fait partie des engagements réciproques et peut donc, à notre avis, être mentionné dans l'annexe s'il présente un caractère significatif et un intérêt pour le lecteur (voir n° 2712).

II. Prise en compte du résultat partiel Pour les opérations conclues au cours d'une année n, mais devant se dérouler au cours de l'année n + 1, on peut s'interroger sur le résultat partiel pouvant découler du jeu des primes contractuelles, elles-mêmes liées aux variations des cours. Il apparaît cependant difficile (Bull. CNC précité), en dehors de cas très particuliers, de dégager, avant le terme, un bénéfice définitivement acquis. Par conséquent, la prise en compte de ces opérations doit être différée aussi longtemps que ne sont pas complètement exécutées les obligations précitées. III. Prise en compte d'une perte future Il n'est pas possible de constituer, avant le terme, une provision pour dépréciation de marchandises qui ne sont pas la propriété de l'acheteur. Par ailleurs, le fait que le cours à la clôture soit inférieur au cours à terme ne permet pas de justifier la constitution d'une provision (les manques à gagner ne pouvant pas être provisionnés). En revanche, à notre avis, une provision doit être constituée conformément aux règles générales de constatation des provisions pour perte sur contrat (PCG, art. 312-8, voir n° 626) : a. Existence d'une obligation à la clôture En s'engageant de manière irrévocable à acheter des matières premières sans autre utilisation possible que leur consommation pour les produits qu'elle fabrique et revend, on peut considérer, à notre avis, que l'entreprise a une obligation implicite à l'égard de tiers encore inconnus. b. Sortie probable de ressources à la date d'arrêté des comptes Si ces engagements s'avèrent globalement déficitaires du fait du cours à terme de ces matières et des prix de vente habituellement pratiqués par l'entreprise, une provision doit être constituée. Cette provision correspond à la dépréciation que l'entreprise devra constater lorsque les marchandises auront été livrées et figureront en stocks (voir n° 1202-4).

Remarque : Lorsque l'engagement ferme est conclu non à des fins de couverture mais dans un but spéculatif, à notre avis, par analogie avec le traitement des achats et ventes de devises à terme (voir n° 2148), une provision pour perte probable doit être constituée dès lors que le cours de clôture est inférieur au cours à terme. Fiscalement, le Conseil d'État admet la constitution des provisions pour pertes sur marchés à terme de matières premières dès lors que les entreprises sont en mesure d'établir, grâce à un bilan prévisionnel, que les engagements souscrits vont entraîner, compte tenu du niveau des cours à la clôture de l'exercice et pour l'ensemble des opérations portant sur un même produit (y compris les opérations de couverture), non pas une simple réduction des gains escomptés mais une diminution de l'actif net au cours des exercices suivants (CE 26 avril 1985, n° 30077 et 34006 ; et CE 26 juin 1987, n° 54757 ; voir Doc. FL BIC-XII-28650 s.). Conséquences de ces nouvelles règles applicables au 1er janvier 2002 : Les nouvelles règles ne modifient pas les conditions de constatation des provisions pour perte sur contrats d'achats de marchandise à terme. Fiscalement, il en est de même. Sur la première application de ces nouvelles règles, voir n° 9000 s. Exemple : Description

Une entreprise a conclu avant la clôture un contrat irrévocable d'achat à terme de matières premières pour faire face aux besoins normaux de sa production.

Constitution d'une provision selon les règles

Fiscalement

Anciennes

Nouvelles

OUI

OUI

Sans incidence :

Sous certaines conditions

Sous certaines conditions

provision déductible

À la clôture, le cours des matières premières est inférieur au cours à terme.

Anciennes règles Le fait que le cours à la clôture soit inférieur au cours à terme ne permet pas de justifier la constitution d'une provision (les manques à gagner ne pouvant pas être provisionnés). En revanche, une provision pour risques sur marchés à terme peut être constituée dès lors que, compte tenu du cours d'achat à terme des matières premières, il est probable que le coût de revient du produit fini sera supérieur à son prix de vente probable (Bull. CNCC n° 110, juin 1998, p. 217 s.). La provision correspond aux pertes futures estimées liées à la vente des produits. Nouvelles règles Comme en anciennes règles, aucune provision pour manque à gagner ne peut être constituée. Par ailleurs, le contrat d'achat de marchandises à terme ne répond pas à la définition d'un contrat en perte : l'entreprise est engagée à la clôture mais la sortie de ressources future constituée par le paiement des matières a une contrepartie : la livraison desdites matières. Néanmoins, à notre avis, en s'engageant à acheter des matières premières, l'entreprise a une obligation implicite. En conséquence, si ces engagements s'avèrent globalement déficitaires, une provision doit être constituée conformément aux règles générales de constatation des pertes sur contrat. Fiscalement Voir ci-dessus.

Achats avec clause de réserve de propriété

773 Les transactions assorties d'une clause de réserve de propriété sont comptabilisées à la date de livraison du bien et non à celle du transfert de propriété (PCG, art. 313-3). Cette comptabilisation résulte de la loi n° 80-335 du 12 mai 1980 qui prévoit une mention distincte aux bilans du vendeur et de l'acheteur. En conséquence : - les biens doivent figurer en tant que stocks (ou immobilisations) à l'actif de l'acquéreur ; - l'achat se situe généralement au moment de la remise matérielle du bien à l'acquéreur ; - l'inscription de ces biens sur une ligne distincte du bilan (voir présentation n° 1311) est facilitée par leur suivi dans des comptes distincts (également en ce sens, PCG, art. 444) ; - leur éventuelle dépréciation entre le moment de la livraison et celui du transfert de propriété doit être constatée chez l'acquéreur (voir toutefois n° 1626-1).

Fiscalement, il en est de même : c'est la livraison matérielle qui est retenue en matière de bénéfices ( CGI, art. 38-2 bis) et de TVA ( CGI, art. 256-II). Voir également Mémento fiscal, n° 625.

Achats libellés en devises

774 Voir n° 2160 s. Sommes reçues d'une caisse de stabilisation des cours

775 Il se produit généralement que l'importateur négocie les conditions particulières de ses achats avec la caisse de stabilisation mais règle lesdits achats aux fournisseurs sur la base d'un prix réglementé puis reçoit de la Caisse de stabilisation la différence entre les prix réglementés et les prix effectifs dont il est contractuellement convenu avec ladite caisse. Il est donc possible, à notre avis, d'analyser ces sommes comme des rabais. La même analyse a été faite en matière de TVA (TA Paris, 30 octobre 1980, n° 139/77-4).

Dettes de montant non définitif

776 Lorsqu'un bien ou un produit a été acheté au cours d'un exercice moyennant un prix de base contractuellement fixé, ce prix présentant toutefois un caractère provisoire en ce qu'il devra, en vertu du contrat, être majoré ou minoré en fonction d'événements qui ne surviendront ou d'éléments qui ne pourront être connus ou chiffrés qu'à une date postérieure à la clôture de l'exercice, cette incertitude fait, à notre avis, obstacle à ce qu'une minoration probable soit prise en compte dans le bilan de clôture de l'exercice. Au contraire, une provision devrait être constatée au cas où une majoration serait probable. En revanche, s'il est possible de déterminer de façon précise le montant définitif à payer sur l'exercice suivant, le complément de prix à verser ultérieurement ou la réduction de prix à recevoir doit être répercuté sur les achats de l'exercice. Il en résulte, en contrepartie, une augmentation ou une diminution de la dette et des stocks (voir n° 1188). Fiscalement, il en est de même ; cf. cas du lait acheté selon les règles de la CE (CE 9 juillet 1982, n° 33033). En ce qui concerne les immobilisations, voir n° 1522.

Contrats à exécution successive ou continue

780 L'application du principe de spécialisation des exercices à ces contrats conduit, dans l'hypothèse la plus courante où l'effet du contrat ne coïncide pas avec celle de l'exercice, à porter au compte de régularisation 4811 « Charges différées » le montant versé correspondant à la fraction des prestations qui ne seront exécutées qu'au cours d'un exercice ultérieur, et au compte 158 « Autres provisions pour charges » le complément de charges à venir correspondant aux prestations exécutées à la clôture. Fiscalement, il convient de distinguer : a. Entreprises soumises au bénéfice réel Il en est de même, seules les charges concernant l'exercice étant déductibles (BOI 4 C-2-91). b. Petites entreprises ayant opté pour le régime simplifié d'imposition La totalité des charges versées durant l'exercice est déductible (voir n° 338 s.).

II. Règles d'évaluation

Évaluation des dettes d'exploitation Les textes comptables n'apportent pas de précision sur la valeur d'inscription lors de l'entrée de la dette dans le patrimoine de l'entreprise ni sur sa valeur au bilan. Le PCG ( art. 212-1.5) précise simplement, d'un point de vue général, que l'estimation d'un passif (et donc d'une dette) correspond au montant de la sortie de ressources que l'entité doit supporter pour éteindre son obligation. Valeur lors de l'entrée dans le patrimoine

785

En l'absence de précisions explicites du Code de commerce, du décret du 29 novembre 1983 et du PCG, il faut se référer aux principes généraux. En application du principe du nominalisme monétaire, les dettes sont enregistrées pour leur valeur nominale de remboursement. Valeur au bilan

787 À notre avis, les variations des éléments du passif externe entre la date d'entrée et la date de clôture de l'exercice sont comptabilisées dans les conditions suivantes : - L'augmentation de valeur d'un élément du passif externe est comptabilisée comme une dette si elle est peut être déterminée de façon précise, sinon elle est constatée sous forme de provision. - La diminution de valeur d'un élément du passif externe est comptabilisée comme réduction de dette si elle peut être déterminée de façon précise, sinon elle n'est pas comptabilisée. En ce qui concerne : - les dettes en monnaies étrangères, voir n° 2082 s. ; - les dettes réglées partiellement par des acomptes versés en devises, voir n° 2081-2 ; - les dettes indexées, voir n° 2078.

Évaluation des charges d'exploitation

789 Les charges d'exploitation sont enregistrées hors TVA, lorsque celle-ci est déductible.

SECTION III

Schémas usuels de comptabilisation I. Régularisation des charges et dettes d'exploitation en fin d'exercice

Régularisation des dettes d'exploitation en fin d'exercice

791 Durant l'exercice, les achats de biens ou services ont été enregistrés lors de la réception des factures qui coïncide habituellement avec la livraison. Toutefois, lorsqu'existe à la date d'arrêté des comptes, pour un motif quelconque, un décalage entre facturation, comptabilisation et livraison, il convient de régulariser la situation à l'occasion des opérations d'inventaire. Facture comptabilisée, bien ou service non reçu

792 La charge constatée lors de la réception de la facture est annulée en créditant le compte de charges (par exemple 60 « Achats ») par le débit du compte 486 « Charges constatées d'avance ». Cette écriture est extournée au début de l'exercice suivant (PCG, art. 444/48). À notre avis, les charges constatées d'avance doivent apparaître hors taxe au bilan. Il n'en est pas de même des charges à payer (voir n° 793) car celles-ci sont rattachées au compte « Fournisseurs » qui, lui, enregistre les dettes TTC.

EXEMPLE : Facture-fournisseur de 300 (dont 50 de TVA), comptabilisée, relative à une marchandise non reçue à la clôture de l'exercice

n.

Facture non comptabilisée, bien ou service reçu

793 La charge est constatée au débit du compte de charges concerné par le crédit du compte de charges à payer rattaché au compte de tiers. Par exemple, pour une charge à payer dont le montant peut être évalué avec une faible incertitude relative aux achats, le compte 408 « Fournisseurs - Factures non parvenues » est utilisé (PCG, art. 446/60), de même que le compte 428 pour les charges à payer concernant le personnel ( PCG, art. 444/42), etc. Ainsi, dans le PCG, ne sont maintenues sous l'appellation « Comptes de régularisation » que les charges (et les produits) à imputer aux exercices suivants.

Lorsque la facture comporte de la TVA, c'est son montant total qui est à porter en charges à payer, la taxe, si elle est déductible, étant débitée au compte 4458 « Taxes sur le chiffre d'affaires à régulariser » (subdivision 44586 « Factures non parvenues »). À l'ouverture de l'exercice suivant, la précédente écriture est extournée. Toutefois, les entreprises peuvent également débiter le compte 408 par le crédit du compte 401 « Fournisseurs » à réception de la facture, les ajustements éventuels étant enregistrés au compte de charge intéressé (cf. PCG, art. 444/40). Cette dernière solution est préférable car elle évite le risque éventuel que les comptes de charges deviennent créditeurs au cours du ou des premiers mois de l'exercice suivant ( entreprises à commerces multiples). À notre avis, c'est le seul cas où il est possible, en cours d'exercice, de présenter un compte de charge créditeur.

L'éventuel écart entre la charge à payer et le montant de la facture fournisseur est habituellement laissé dans les charges d'exploitation, ce qui ne saurait fausser de façon significative le résultat d'exploitation de l'exercice de régularisation, la faiblesse d'un tel écart étant une condition de la constatation d'une charge à payer et non d'une provision ( entreprises à commerces multiples).

EXEMPLE : Marchandise reçue avant la clôture de l'exercice n dont la facture, d'un montant de 3 750 (+ TVA : 660), n'a été établie qu'au cours de l'exercice n + 1. Elle a été estimée à 3 700 (+ TVA : 651) à la clôture de l'exercice n, sur la base d'une précédente facture de la même marchandise.

I.

Liquidation

II.

Liquidation

du

du

compte

compte

de

de

régularisation

régularisation

lors

à

la

de

réouverture

la

constatation

des

de

comptes

la

dette

:

:

Remarque : Selon la 4e directive, les charges se rapportant à l'exercice qui ne sont exigibles que postérieurement à la clôture de l'exercice figurent, en principe, au poste « Comptes de régularisation ». Mais la France a utilisé la possibilité (prévue par l' article 18 de la directive) de comprendre ces charges parmi les dettes.

L'entreprise est propriétaire des marchandises non réceptionnées

794 (par exemple « vente départ ») Si l'entreprise a reçu la facture, elle l'a inscrite au compte 60 « Achats » par le crédit du compte « Fournisseurs ». Aucune écriture n'est à enregistrer, mais les marchandises doivent figurer dans l'inventaire des stocks. Si l'entreprise n'a pas reçu la facture, elle constate une charge à payer par le débit du compte « Achats » et les marchandises doivent figurer dans les stocks.

Régularisation des charges en fin d'exercice Constatation de la charge antérieure à sa consommation

797 Les dettes enregistrées durant l'exercice ont pour contrepartie une charge d'exploitation. Il convient de soustraire de ces charges celles qui n'ont pas été consommées durant l'exercice en les créditant aux comptes de charges concernés par le débit du compte 486 « Charges constatées d'avance ». L'exercice suivant, cette écriture est extournée lors de la réouverture des comptes (cf. PCG, art. 444/48). En ce qui concerne la TVA, voir n° 792.

EXEMPLE : Loyer du 1/12/n au 28/2/n + 1 : 6 000 - exigible d'avance.

- la dette envers le propriétaire est née le 1/12/n ; - la charge est à étaler sur les exercices

n

(6

000

×

1/3

=

2

000)

et

n

+

1

(6

000

×

2/3

=

4

000).

Lorsque le contrat s'y prête, il est possible et à notre avis préférable de constater la véritable charge de l'exercice (ou de la période) dès la réception de la facture fournisseur, le complément étant porté au compte 486 à ce moment et non lors des écritures d'inventaire (cf. PCG, art. 444/48). Consommation de la charge antérieure à sa constatation

798 (charges à payer) La fraction du contrat concernant l'exercice est incorporée dans les charges en débitant le compte par nature de la classe 6 par le crédit du compte de charges à payer concerné (exemple : 408 « Fournisseurs - Factures non parvenues »). L'exercice suivant, cette écriture est extournée lors de la réouverture des comptes.

EXEMPLE

:

L'entreprise

enregistre

le

montant

de

sa

consommation

d'eau

du

dernier

relevé

reçu

à

la

clôture

de

l'exercice

n

(2500).

Charges à répartir sur plusieurs exercices Voir n° 2369 s.

II. Charges d'exploitation

A. Achats (compte 60) Adaptations de la liste des comptes du PCG à l'entreprise :

799 Pour la liste des comptes, voir n° 7006. Pour les achats en devises étrangères, voir n° 2160 s.

I. Subdivisions à créer en fonction des besoins de l'entreprise Les entreprises peuvent, en fonction de leurs besoins, créer des subdivisions des comptes d'achats permettant d'identifier (PCG, art. 446/60) : - les achats en France et à l'étranger, - les achats faits par l'entreprise auprès d'entreprises liées ou avec lesquelles elle a un lien de participation. Selon le PCG (art. 446/60), elles peuvent les classer en fonction d'une nomenclature propre à l'entreprise compatible avec la nomenclature officielle des biens et services de l'Insee.

II. Classements spécifiques dans des situations particulières En ce qui concerne : - les biens identiques acquis et produits, voir n° 1255-1 ; - les achats stockés dont la destination finale n'est pas connue, voir n° 1255-2. III. Regroupements possibles Les entreprises pour lesquelles la distinction entre matières consommables (compte 6021) et fournitures consommables (compte 6022) n'est pas indispensable, peuvent à notre avis regrouper les deux comptes sous le numéro 6021 « Achats de matières premières et fournitures consommables ». Il ne faut pas confondre les fournitures premières, immédiatement consommées lors de leur introduction dans le processus de production (à comptabiliser au compte 6017) avec les fournitures consommables (à comptabiliser au compte 6022).

Enregistrement des approvisionnements et marchandises achetés

800 Selon le PCG (art. 446) : Principe Les achats sont comptabilisés hors taxes récupérables c'est-à-dire au prix d'achat qui s'entend du prix facturé, net de taxes récupérables auquel s'ajoutent notamment les droits de douane afférents aux biens acquis (prix rendu frontière). Les frais accessoires d'achat externes (payés à des tiers) sont, en principe, de par leur nature, inscrits au compte 61/62 « Autres charges externes », Notamment : 616. Primes d'assurances 622. Rémunérations d'intermédiaires et honoraires 624. Transports de biens

voire, à notre avis, au compte 63 « Impôts, taxes et versements assimilés » (exemples : impôts indirects, taxes spécifiques). Remarques : - Les achats de biens et de services sont donc comptabilisés « hors TVA déductible ». - Il n'y a pas correspondance entre le prix d'achat composé uniquement de charges externes et le coût des stocks qui comprend également des charges internes (voir n° 1166-2).

Toutefois :

dans le système de base, les entreprises peuvent les ajouter au prix d'achat au compte 60 lorsqu'ils peuvent être affectés de façon certaine à telle ou telle catégorie de marchandises ou d'approvisionnements (PCG, art. 446/60) ; Si elles le souhaitent, les entreprises utilisant le système abrégé peuvent faire de même.

- dans le système développé, l'obtention de la marge commerciale implique que le coût d'achat des marchandises vendues durant l'exercice (prix d'achat + frais accessoires d'achat) soit porté au compte 60 « Achats ». Les frais accessoires d'achat sont donc obligatoirement compris dans les sous-comptes d'achats auxquels ils s'appliquent. À cette fin, le compte 608 « Frais accessoires d'achat » peut être ventilé selon leur nature en marchandises et approvisionnements (PCG, art. 446/60). Dans ce cas, nous recommandons les subdivisions suivantes (qui ne figurent pas dans la liste des comptes du PCG) : 6081.Sur achats stockés - Matières premières et fournitures. 6082.Sur achats stockés - Autres approvisionnements. 6084.Sur achats d'études et prestations de services. 6085.Sur achats de matériel, équipements et travaux. 6086.Sur achats non stockés de matières et fournitures. 6087.Sur achats de marchandises. Fiscalement, ils peuvent être inclus dans le poste « Achats » s'ils peuvent être affectés de façon certaine aux achats correspondants. (Notice DGI n° 2032, pour remplir les imprimés n° 2050 à 2059-D).

Sur les informations à fournir dans l'annexe, voir n° 982.

Enregistrement des approvisionnements et des marchandises consommés

801 La véritable charge d'exploitation que constituent les achats consommés (approvisionnements) ou revendus (marchandises) est obtenue directement en pratiquant l'inventaire permanent. Néanmoins, dans le PCG, le système de l'inventaire intermittent reste préconisé en comptabilité générale, l'inventaire permanent, en principe, étant tenu en comptabilité analytique ; les entreprises peuvent cependant tenir cet inventaire permanent dans les comptes de la classe 3 (PCG, art. 443). Inventaire intermittent

801-1 I. Au cours de l'exercice,

les achats sont enregistrés au débit des comptes 601 « Achats stockés - Matières premières (et fournitures) », 602 « Achats stockés - Autres approvisionnements » (matières et fournitures consommables) ou 607 « Achats de marchandises » à leur prix d'achat par le crédit d'un compte de fournisseurs ou d'un compte de trésorerie. Le compte 607 est à utiliser pour les achats de produits revendus en l'état et ne faisant pas l'objet d'une transformation ou mise en des sucreries). Voir commentaires n° 1167.

uvre ( Guide comptable

II. À la clôture de l'exercice, après avoir procédé à l'inventaire extra-comptable, c'est-à-dire au récolement physique des existants en stocks, la variation des stocks (différence de la valeur du stock entre le début et la fin de l'exercice, compte non tenu des provisions pour dépréciation) est obtenue par (PCG, art. 443) : a. l'annulation du stock initial au crédit des comptes 31 « Stocks de matières premières (et fournitures) », 32 « Stocks d'autres approvisionnements » ou 37 « Stocks de marchandises » par le débit des comptes 6031 « Variation des stocks de matières premières (et fournitures) », 6032 « Variation des stocks des autres approvisionnements » ou 6037 « Variation des stocks de marchandises » ; Si l'on veut faire apparaître distinctement, par exemple : la variation des stocks de combustibles, de produits d'entretien, etc., il faut ouvrir des sous-comptes particuliers ( Entreprises à commerces multiples).

b. la constatation du stock final au débit des comptes 31, 32 et 37 par le crédit des comptes 6031, 6032 et 6037.

EXEMPLE : Stocks d'ouverture : 60 Achats de l'exercice : 300 Stocks

de

clôture

:

70

Le solde du compte 603 « Variation des stocks » peut être débiteur ou créditeur. Dans les deux cas, il figure dans le compte de résultat, comme compte correcteur, en plus ou moins des achats de l'exercice, toujours du côté des charges (PCG, art. 446/603).

Inventaire permanent

801-2 I. Au cours de l'exercice (PCG, art. 443) : - achats à stocker sont débités aux comptes 601/602 (approvisionnements) et 607 (marchandises) ; - les comptes de stocks 31, 32 et 37 fonctionnent comme des comptes de magasins : ils sont débités des entrées par le crédit des comptes 6031, 6032 et 6037 « Variation des stocks (approvisionnements et marchandises) » et crédités des sorties par le débit des comptes 6031, 6032 et 6037. II. En fin d'exercice,

les soldes des comptes de stocks sont comparés aux montants résultant du récolement physique des existants, les éventuelles différences (boni et mali d'inventaire) étant régularisées pour amener les stocks à leur montant réel.

EXEMPLE : (Reprise de l'exemple précédent) Ventes

de

l'exercice

:

280

Achats d'études et prestations de services, de matériels, équipements et travaux

802 Les comptes 604 et 605 enregistrent ces achats qui constituent de la sous-traitance industrielle (voir n° 815-1).

Enregistrement des approvisionnements et des achats non stockés

804 Selon le PCG (art. 446/60), les approvisionnements non stockés font l'objet du compte spécifique 606 « Achats non stockés de matières et fournitures » (voir sous-comptes n° 7006) qui regroupe les achats non stockables (eau, énergie) et les achats non stockés par l'entreprise tels ceux afférents à des fournitures qui ne passent pas par un compte de magasin. Les sous-comptes 6063/64/68 concernent des fournitures qui pourraient être stockées (et qui seraient alors enregistrées au compte 602) mais qui sont non stockées sur décision « volontariste » de l'entreprise ( Machinisme agricole).

Selon le PCG (art. 446/60), les existants neufs, en fin d'exercice, sont inscrits au débit du compte 486 « Charges constatées d'avance ».

Remarque : cet enregistrement préconisé par le PCG en « charges constatées d'avance », semble cependant contraire à la définition donnée par le PCG (cf. art. 444/48) des « charges constatées d'avance » : « charges enregistrées au cours de l'exercice mais qui correspondent à des achats de biens ou services dont la fourniture ou la prestation doit intervenir ultérieurement ». Peuvent par exemple être enregistrés à ces comptes : - les produits ou matériels d'usine, de laboratoire, de conditionnement ou d'entretien qui ne sont pas tenus en stocks (Bull. CNC n° 35, juillet 1978, n° 35-05) ; - les pièces de rechange non individualisables (en revanche, si elles sont affectées à un matériel déterminé elles sont portées en immobilisation, voir n° 1137) ; - les carburants et lubrifiants utilisés par une entreprise pour ses véhicules (nombreux guides et Bull. CNC n° 35, juillet 1978, n° 35-04) ; - les fournitures diverses d'atelier et de magasin : matières d'entretien, air liquide, vêtements de protection (nombreux guides comptables professionnels Rép. Braconnier, Sén. 16 janvier 1980, p. 80) ; - les fournitures non refacturées à la clientèle ( Rép. Braconnier précitée, qui cite les emballages, les achats de verdure pour un fleuriste, c'est-à-dire des biens laissés gratuitement aux clients) ; - le petit outillage et le petit matériel de bureau non immobilisés (voir n° 1503) ; - les frais de nourriture pour gardien et chien de garde (à notre avis).

Prélèvements de l'exploitant individuel

805 Lorsque l'exploitant prélève des matières, approvisionnements, fournitures ou marchandises pour son propre usage ou celui de sa famille, le montant des achats doit en principe faire l'objet, à chaque prélèvement, d'une écriture : le compte « Achats » concerné est crédité du prix des marchandises prélevées, par le débit du compte 108 « Compte de l'exploitant ». Par exemple, utilisation du compte 6079 « Prélèvement de marchandises » (boucherie).

Mais ce compte peut faire l'objet de toute autre rectification extra-comptable (Rép. Cathala, AN, 19 mai 1960, p. 955). Il nous paraît donc pouvoir être servi globalement en fin d'exercice. Fiscalement, l'exactitude du bénéfice comptable implique, en principe, que les prélèvements en nature de l'exploitant à raison de la consommation familiale soient portés au débit de son compte personnel (compte 108) pour leur coût réel, lequel comprend la TVA. Toutefois, s'ils ont été enregistrés en comptabilité pour un coût autre que le coût réel, l'exploitant doit, pour la détermination du résultat imposable, procéder aux rectifications appropriées (Rép. Braconnier, Sén. 13 novembre 1980, p. 4609).

Divers (achats) Choix (laissé au client) entre un achat au comptant et un achat à crédit (comptabilisation chez l'acheteur)

806 Que l'achat soit comptant ou à crédit, le prix comptant est porté dans le compte achat concerné (voir n° 2224-2). Réductions obtenues sur achats - Rabais, remises et ristournes

807 Leur traitement comptable est différent selon que leur montant figure sur la facture d'achat ou n'est déterminé que postérieurement à l'enregistrement de l'achat ; mais, à la clôture de l'exercice, le solde du compte d'achat concerné est identique dans les deux cas. I. Si leur montant figure sur la facture, les achats sont à notre avis comptabilisés comme le précisait l'ancien PCG 1982 ( p. II 49), déduction faite des rabais et remises déduits du montant des factures. Si les réductions ne peuvent être rattachées à un achat déterminé, elles sont comptabilisées comme des réductions hors facture (voir II.). Remarque : Même lorsqu'ils sont déduits sur la facture d'achat, les escomptes de règlement sont comptabilisés au crédit du compte 765 « Escomptes obtenus » (produits financiers), voir n° 2224. Mais il peut s'agir aussi de « faux escompte », voir n° 806.

II. Si leur montant ne figure pas sur la facture, les réductions sont portées au compte 609 « Rabais, remises et ristournes obtenus sur achats » par le débit du compte fournisseur concerné ( PCG, art. 444/40 et 446/60). À la clôture de l'exercice : - le compte 609 est viré au compte d'achat correspondant ; - les comptes fournisseurs débiteurs sont virés au compte 4097 « Fournisseurs - Autres avoirs ». Ce compte permet de respecter la règle de non-compensation des éléments actifs et passifs dans les comptes annuels. (Pour la présentation au bilan, voir n° 980). Remarques : 1. Même hors facture, les réductions peuvent venir diminuer le coût des stocks ; voir n° 1166-1. 2. À notre avis, si un avoir correspond à un retour sur un achat réalisé un exercice précédent, il est enregistré dans le compte 609 et non au crédit du compte d'achat correspondant (voir n° 809). À notre avis, les définitions suivantes qui figuraient dans l'ancien PCG 1982 ( p. I.39), peuvent être retenues : - Rabais : réductions pratiquées exceptionnellement sur le prix d'achat préalablement convenu pour tenir compte, par exemple, d'un défaut de qualité ou de conformité des objets achetés. - Remises : réductions pratiquées habituellement sur le prix courant d'achat en considération, par exemple, de l'importance de l'achat ou de la profession de l'acheteur et généralement calculées par application d'un pourcentage au prix courant d'achat. - Ristournes : réductions de prix calculées sur l'ensemble des opérations faites avec le même tiers pour une période déterminée.

Arrhes, avances et acomptes versés - Retenues de garantie accordées à l'entreprise

808 Pour les avances et acomptes versés en monnaies étrangères, voir n° 2081-1. Pour les avances et acomptes sur commandes d'immobilisations, voir n° 1666.

Le compte 40 « Fournisseurs » peut être divisé afin de pouvoir suivre, d'une part les avances versées, d'autre part la retenue de garantie accordée lors de la livraison du produit fabriqué. Le compte 4091 « Fournisseurs - Avances et acomptes versés sur commandes » est crédité par le débit du compte 401 et éventuellement du compte 404 après réception de la facture par l'entreprise. Il est débité, lors d'un paiement par l'entreprise d'avances sur commandes passées auprès des fournisseurs, par le crédit d'un compte de trésorerie (PCG, art. 444/40).

EXEMPLE : (sur l'incidence de la TVA, voir n° 2471-1) : Arrhes versés à la commande

300

Acomptes versés durant la production du bien

300

Prix de vente

1 000

Retenue de garantie effectuée (5 % du prix de vente)

50

Fiscalement, les retenues de garantie pratiquées par le maître d'ouvrage sont déductibles dès que les travaux sont réceptionnés ou mis à disposition, même si leur décaissement n'intervient qu'ultérieurement (CAA Marseille 29 mars 1999, n° 96-12468).

Acomptes conservés par le vendeur à titre de dédommagement

808-1 Ils sont à enregistrer, à notre avis, dans le compte 658 « Autres charges de gestion courante » par le crédit du compte 4091 « Avances et acomptes versés sur commandes », dès lors que la charge est devenue certaine (résiliation de la commande). Fiscalement, ces acomptes sont soumis à TVA, voir n° 658.

Avoirs - Fournisseurs :

809 - si l'avoir correspond à une remise, il est enregistré au compte 609 (voir n° 807) ; - si l'avoir correspond à un retour sur un achat de l'exercice, il est enregistré au crédit du compte d'achat correspondant (PCG, art. 444/40) ; - si l'avoir correspond à un retour sur un achat réalisé au cours d'un exercice précédent, il est enregistré, à notre avis, au compte 609 ; Éventuellement, si le retour constitue une opération exceptionnelle et si la conception du résultat courant du PCG est retenue, cet avoir est à enregistrer au compte 772 « Produits exceptionnels sur exercices antérieurs ».

- si l'avoir est destiné à corriger une erreur de facturation, il est enregistré au crédit du compte d'achat correspondant. Montants compensatoires liés aux achats

810 Le plan comptable des industries du commerce de bétail et de la viande ainsi que celui des sucreries, raffineries et distilleries préconisent leur enregistrement : - dans un sous-compte des comptes 601 et 607, dans le cas où ils sont payés ; - dans un sous-compte du compte 609, dans le cas où ils sont reçus, venant ainsi en déduction du compte achat ; - dans un sous-compte du compte 75, lorsqu'il n'est pas possible de rattacher les restitutions aux achats (exemple : celles perçues dans le cadre de la CE ; voir n° 1190-1). En ce qui concerne leur incorporation ou non dans les stocks, voir n° 1190.

B. Autres charges externes (compte 61/62) Définition et classement comptable

812

Sont comptabilisées dans les comptes 61/62 les charges externes, autres que les achats, en provenance des tiers ( PCG, art. 446/61/62). Les autres charges externes sont donc des charges directement consommées par l'entreprise qui comprennent la sous-traitance générale et les services extérieurs. Leur grand nombre conduit à l'utilisation de deux comptes divisionnaires regroupés sur une même ligne au compte de résultat.

Sous-traitance

815 Définition de la sous-traitance : L' article 1er de la loi n° 75-1334 du 31 décembre 1975 définit ainsi la sous-traitance : « opération par laquelle un entrepreneur confie, par un sous-traité et sous sa responsabilité, à une autre personne appelée sous-traitant tout ou partie de l'exécution du contrat d'entreprise ou du marché public conclu avec le maître de l'ouvrage ». En d'autres termes, c'est « l'opération par laquelle une entreprise confie à une autre le soin d'exécuter pour elle et selon un certain cahier des charges préétabli, une partie des actes de production et de services dont elle conserve la responsabilité économique finale » (définition Conseil économique et social - JO 26 avril 1973, p. 305).

Il convient de distinguer, quant à leur nature comptable, les achats de sous-traitance compris dans le coût direct des ventes ou de la production immobilisée, la sous-traitance générale et les autres services extérieurs. Achats de sous-traitance (comptes 604 et 605)

815-1 Les achats de services immatériels (études et prestations de services) et matériels (matériel, équipement et travaux) sont compris dans les achats (compte 60) lorsqu'ils s'intègrent directement dans le cycle de production (PCG, art. 446/60), c'est-à-dire, à notre avis comme le précisait l'ancien PCG 1982 ( p. I.82 renvoi 3), lorsqu'ils sont incorporés directement aux ouvrages, travaux et produits fabriqués. I. Pour les entreprises industrielles, il s'agit d'une façon générale, de la sous-traitance industrielle qui entre dans le coût direct de production ( sucreries, ingénierie, machinisme agricole, sidérurgie, édition, etc.), et plus particulièrement : - de la sous-traitance de capacité ou de technicité ( imprimerie), - des achats d'études de soumission pour les marchés obtenus ( BTP), - des opérations de travail à façon : betteraves, sirops, rectification d'alcool, etc. ( sucreries), - de tous les achats de sous-traitance destinés à la revente ( machinisme agricole), - des biens même sous-traités en totalité (qui pourraient donc être comptabilisés en « achats de marchandises ») si le modèle a été créé par l'entreprise ( chaussure), - de tous les achats acquis dans le cadre de relations économiques de sous-traitance, qu'elle soit notamment de capacité, de technicité, d'opportunité ou de coopération : matériel rédactionnel utilisable en l'état, travaux de composition, de photogravure, d'impression, de façonnage, de conditionnement et de routage ( presse), - des frais de prorata et de pilotage (à notre avis).

II. Pour les entreprises de services, il s'agit, d'une façon générale, de la sous-traitance de services refacturable, la contrepartie étant le compte 704 « Travaux » (machinisme agricole, publicité, distributeurs, loueurs et réparateurs du matériel de batiment, TP et manutention). Sous-traitance générale (compte 611)

815-2 Sont retenus sous cette appellation les achats de sous-traitance autres que ceux inscrits aux comptes 604 et 605 446/61/62). Il s'agit notamment :

(PCG, art.

- des frais payés aux tiers chargés par l'entreprise d'effectuer pour son compte des opérations n'entrant pas dans le coût de production des produits ou d'assurer la fourniture de services ( entreprises à commerces multiples), - de toute étude ou prestation destinée aux besoins internes de l'entreprise ( ingénierie), - des coûts de structure ( machinisme agricole).

Autres services extérieurs (compte 628)

815-3 Constituent des services extérieurs et non de la sous-traitance générale ( sucreries) : - les travaux et prestations d'ordre administratif et comptable,

- les travaux de gardiennage. Remarque : Les cotisations versées à un GIE en fonction des services rendus à l'entreprise constituent, à notre avis, des charges d'exploitation à débiter aux comptes de sous-traitance intéressés (précision de l' ancien PCG 1982, p. II.135).

Redevances de crédit-bail (compte 612) En ce qui concerne les redevances de crédit-bail sur fonds de commerce, voir n° 1546.

Location de biens en exécution de contrats de crédit-bail

816 Le crédit-bail, moyen de financement des immobilisations, donne à l'utilisateur du bien : - d'une part, un droit de jouissance ; - d'autre part, la possibilité d'acquérir le bien concerné soit en fin de contrat, soit au terme de périodes fixées à l'avance, moyennant le paiement du prix convenu. Son traitement comptable est fourni par le PCG ( art. 331-7 et 446/61/62) : Sur l'information en annexe, voir n° 1771 s. En ce qui concerne les comptes consolidés, voir ouvrage « Comptes consolidés » 3e édition, 2002, n° 3378 s.

I. Au bilan, le bien ne doit pas figurer à l'actif de l'entreprise utilisatrice tant que l'utilisateur n'a pas levé l'option d'achat. Lorsque l'utilisateur devient propriétaire du bien en levant l'option d'achat dont il est titulaire, il doit inscrire cette immobilisation à l'actif de son bilan, voir n° 1542-2.

II. Au compte de résultat, les sommes dues par l'utilisateur au titre de la période de jouissance constituent des charges d'exploitation. Les « redevances » ou « loyers » doivent être enregistrés au débit du compte 612 « Redevances de crédit-bail » ( PCG, art. 446/61/62). Fiscalement, a. Crédit-bail mobilier : ces redevances sont en principe déductibles, sauf conventions abusives disqualifiant le bail en une vente à tempérament ou permettant un transfert de bénéfices (D. adm. 4 C-352 n° 1 ; BOI 4 A-7-91 n° 6), ce que laisserait présumer par exemple : - un prix anormalement bas lors de la levée d'option (Rép. Ligot, AN 14 janvier 1985, p. 155, reprise dans D. adm. précitée) ; - un contrat prévoyant le transfert de la propriété d'un bien après paiement de toutes les mensualités (CE 7 octobre 1987, n° 49774). Mais il ne peut y avoir abus de droit entraînant la non-déductibilité des redevances que lorsqu'il est établi que le contrat a été exclusivement inspiré par la volonté d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que le contribuable aurait normalement supportées (CE 3 février 1989, n° 45.094). Sur les véhicules pris en crédit-bail, voir n° 818. b. Crédit-bail immobilier : sur ses conditions de déductibilité, voir n° 1543-1. Remarques : 1. Le PCG ne distingue pas au sein de la redevance entre la part « amortissement » et la part « frais financiers ». Mais certains guides comptables professionnels tels que « Distributeurs, loueurs et réparateurs de matériel BTP et Transports routiers », conseillent de procéder à cet éclatement (pour la présentation au compte de résultat). 2. La liste des comptes du PCG décompose ces redevances selon que le crédit-bail est mobilier (compte 6122) ou immobilier (compte 6125). Pour certains guides comptables professionnels précités, compte tenu de la part croissante de ce type de financement, il apparaît important de différencier les redevances par type d'immobilisations. 3. Les préloyers (redevances de crédit-bail) réglés avant la mise en exploitation, sont à comptabiliser au débit du compte 612 même s'il s'agit de préloyers de financement (financement échelonné d'une construction par la Sicomi). Néanmoins, à notre avis, ils peuvent être portés, le cas échéant (si les conditions sont remplies), en charges différées en tant que charges de démarrage (voir n° 2307-1) ou en charges à étaler (voir n° 2307-2) en tant que frais de démarrage d'une activité, d'un matériel, d'un point de vente, etc. Le bulletin CNCC (n° 84, décembre 1991, p. 571) estime, au contraire, que les préloyers constituent bien une charge de l'exercice au cours duquel ils sont supportés, dans la mesure où ils sont la contrepartie de services consommés par l'entreprise, ou d'avantages qui lui ont été consentis, dans le cadre du contrat (Ils s'analysent fréquemment, dans ce type de contrat, comme des intérêts financiers.) Fiscalement, les préloyers sont, à notre avis, déductibles immédiatement, sauf lorsqu'ils ont le caractère de loyers payés d'avance (voir ci-après 5.). Telle n'est pas la position de la cour administrative d'appel de Bordeaux ( arrêt du 4 décembre 2001, n° 97-1974, décision faisant l'objet d'un pourvoi devant le Conseil d'État), qui, analysant les préloyers comme des loyers payés d'avance même lorsque le contrat ne prévoit pas expressément leur imputation sur des loyers, n'admet leur déduction que de manière étalée, sur la durée du contrat.

En revanche ( Bull. CNCC précité), les frais liés directement à l'établissement du contrat de crédit-bail peuvent, par analogie avec les dispositions applicables aux frais d'émission d'un emprunt, être étalés sur la durée du contrat, à notre avis, par le biais du compte 4818 « Charges à étaler » (il ne peut s'agir de « Frais d'acquisition d'immobilisations », le bien pris en crédit-bail n'étant pas immobilisé ; il n'y a donc pas lieu de limiter cet étalement à 5 ans, comme pour les frais d'acquisition d'immobilisations qui sont assimilés à des frais d'établissement). Fiscalement, l'étalement comptable de ces charges ne remet pas en cause leur déductibilité s'agissant de « charges à étaler ». 4. La redevance due par l'utilisateur constitue, pour son intégralité, une charge d'exploitation enregistrée au compte 612. Il doit en être ainsi, si le contrat stipule des charges annuelles croissantes (Bull. CNC n° 33, janvier 1978, n° 33-02) : - même si la charge de la première année est largement inférieure à celle qu'aurait entraînée un financement classique par emprunt ; - même si la durée probable de vie des immobilisations est plus longue. Toutefois, pour certains, si l'option est systématiquement levée (solution donc applicable aux locations-vente), il pourrait être possible d'étaler (« Charges à étaler ») le supplément de redevances payées par rapport aux amortissements calculés sur la durée probable de vie des immobilisations. Cette position n'est pas, à notre avis, défendable car elle revient à traiter dans les comptes individuels le bien détenu en crédit-bail comme si l'on en était propriétaire, méthode acceptée uniquement pour les comptes consolidés par l' article D 248-8. En outre, l'annexe fournit, pour les biens, toutes les informations nécessaires pour l'obtention d'une image fidèle. Cette solution (charges correspondant au contrat) s'applique également, à notre avis, aux contrats comportant une franchise normale (c'est-à-dire de 1 à 3 mois). En revanche, en cas de loyers inégaux de période en période sans raison technique ou économique pour justifier une telle variation, l' avis n° 29 de l'OEC sur la comptabilisation des contrats de location préconise de répartir les produits ou les charges de manière à rendre compte correctement des avantages économiques procurés par le bien, la méthode linéaire étant retenue en l'absence d'une autre méthode plus pertinente. Cette dérogation nous paraît également applicable dans le cas d'une franchise exceptionnelle (par exemple d'un an) ; cette charge serait alors comptabilisée en « charges à payer ». C'est d'ailleurs l'approche de la norme IAS 17 (§ 19 et 20), confirmée par l' interprétation SIC 15, qui indique que la comptabilisation en charges doit correspondre à l'échelonnement dans le temps des avantages qu'en retirera l'utilisateur, même si les paiements sont échelonnés différemment. Fiscalement, il en est, à notre avis, de même. En effet, la jurisprudence considère que les opérations de crédit-bail et de location avec option d'achat constituent des prestations continues dont les produits doivent être pris en compte au fur et à mesure de leur exécution en reflétant l'évolution de l'intensité de la prestation qui, au cas particulier, est linéaire sur toute la durée du contrat ( CE 29 novembre 2000, n° 192100 et 192109 ; voir n° 586 et 519-1). Cette jurisprudence est, à notre avis, transposable à la déduction fiscale des loyers payés par le locataire. 5. Les loyers versés d'avance sont à comptabiliser en « Dépôts et cautionnements » (compte 275) ; ils ne constituent une charge que lorsqu'ils sont imputés sur la dette de loyer effectivement courue, soit en général lors de la dernière échéance de loyer. Fiscalement, il en est de même, les loyers versés d'avance (ou préloyers) n'étant déductibles qu'en fin de bail (immobilier ou mobilier) lors de leur imputation sur les loyers (CE 4 décembre 1991, n° 86382 et 16 décembre 1991, n° 75833 et D. adm. 4 C-421, n° 13). 6. Les « redevances » ou « loyers » non constatés qui concernent la période écoulée doivent, à notre avis, comme le précisait l'ancien PCG 1982 ( p. II.130), être inscrits au compte 401 « Fournisseurs - Achats de… prestations de services » ou 408 « Fournisseurs - Factures non parvenues ». 7. Les « redevances » ou « loyers » qui concernent la période d'utilisation postérieure à la date de clôture du bilan doivent, à notre avis, comme le précisait l'ancien PCG 1982 ( p. II.130) faire l'objet d'un rattachement à la période à laquelle ils se rapportent (compte 486 « Charges constatées d'avance »). Tel serait le cas d'une société qui verserait immédiatement la totalité des loyers du bail. Fiscalement, il en est de même. Dans le cas où un avenant avait engendré une majoration de loyer, la Cour (CAA Bordeaux 4 avril 1995, n° 93-1466) a procédé à une analyse économique pour savoir si cette majoration concernait le mois déjà couru (charges) ou bien constituait en réalité une avance sur les loyers futurs (charges constatées d'avance). 8. Si une assurance a été contractée pour garantir le paiement en cas de décès d'un dirigeant, voir n° 2400-5. 9. Lorsqu'un bien faisant l'objet d'un contrat de crédit-bail n'est plus utilisé en cours de bail, il y a lieu, à notre avis, de provisionner immédiatement l'ensemble des redevances restant à verser jusqu'à la fin du bail. En effet, sa non-utilisation engendre une perte connue dès l'exercice au cours duquel elle survient, voir n° 943.

816 Arrêté des comptes individuels 2002 - Compte de résultat - Charges n° 84, décembre 1991, p. 571 ; CAA Bordeaux 4 décembre 2001, n° 97-1974 ; CE 29 novembre 2000, n° 192100 ; 192109 BCF 12/02 Entreprises Inf. 48

Locations (compte 613) Montant des loyers

817

Le montant du loyer constitue une charge de l'exercice et est enregistré au compte 613 « Locations », que l'on peut subdiviser (voir souscomptes n° 7006). Fiscalement, les sommes versées en exécution d'un contrat sont déductibles des résultats de l'exercice à concurrence seulement de la valeur locative réelle des immeubles loués augmentée, le cas échéant, du prix des prestations fournies par le bailleur et distinctes de la mise des lieux à la disposition du preneur ( D. adm. 4 C-421 n° 4, en dernier lieu CE 22 février 1989, n° 71181 ; voir Mémento fiscal n° 694 s.). En raison de leur caractère de fruits civils acquis au jour le jour par le bailleur, les loyers sont compris parmi les charges de l'entreprise à concurrence de la fraction courue au titre de chaque exercice (D. adm. 4 C-421 n° 5), indépendamment de leur date de paiement (CE 14 mars 1938, n° 54678 repris dans D. adm. précitée). Les loyers versés pour une période antérieure à la signature du bail sont déductibles si la société a effectivement occupé l'immeuble (CE 9 juillet 1986, n° 44724). En ce qui concerne les loyers et les charges des locaux appartenant à l'exploitant individuel et utilisés pour les besoins de l'exploitation, voir n° 3522. Le fait que le loyer soit fixé à partir d'un pourcentage du chiffre d'affaires (clause recettes) ne modifie pas la comptabilisation. Il en est de même, à notre avis, en cas de clause d'indexation. En effet, à chaque échéance de loyer, il en résulte un supplément ou une diminution à enregistrer, à notre avis, au même compte (613). Les comptes prévus par le PCG « Bonis ou malis provenant de clauses d'indexation » (comptes 7781 ou 6781) ne nous paraissent pas devoir être utilisés dans ce cas. Remarques : 1. Sur la comptabilisation des loyers selon le système des comptes d'abonnement, voir n° 771. 2. Les loyers versés d'avance à titre de garantie doivent être inscrits au compte 275 « Dépôts et cautionnements » à l'actif du bilan. 3. Le droit d'entrée est également comptabilisé au compte 613 (voir n° 1511) ainsi que les redevances de gérance libre (voir n° 940). En revanche, le droit au renouvellement d'un bail constitue une immobilisation incorporelle (voir n° 1562). 4. Lorsqu'un bien faisant l'objet d'un contrat de location n'est plus utilisé en cours de bail, il y a lieu, à notre avis, de provisionner immédiatement l'ensemble des loyers restant à verser jusqu'à la fin du bail. En effet, sa non-utilisation engendre une perte connue dès l'exercice au cours duquel elle survient, et ce même si l'entreprise recherche et espère trouver un nouveau locataire pour limiter ses coûts. Fiscalement, cette provision est à notre avis déductible au titre des provisions pour pertes (voir n° 2577 c). Si, ultérieurement, un nouveau locataire était finalement trouvé, ceci constituerait un événement de l'exercice concerné qui engendrerait alors un produit par la reprise de la provision. 5. Sur la comptabilisation des loyers de location d'ordinateurs lors de la mise à disposition gratuite aux salariés, voir n° 903.

Loyers portant sur des voitures particulières

818 Fiscalement, (voir Mémento fiscal n° 830 s.), en cas de location ou d'opérations de crédit-bail, la part de loyer supportée par le locataire et correspondant à l'amortissement pratiqué par le bailleur pour la fraction du prix d'acquisition du véhicule supérieure à 18 300 € pour les véhicules mis en circulation à compter du 1er novembre 1996 n'est pas déductible, à l'exception des locations de courte durée n'excédant pas trois mois non renouvelables (CGI art. 39-4). Le prix d'acquisition à retenir est le prix TTC, et non le prix HT figurant dans les comptes du bailleur (CE 29 juillet 1994, n° 125947). La réintégration fiscale, limitée au prorata de la durée de location pendant l'exercice, est effectuée extra-comptablement sur la liasse fiscale (tableau n° 2058 A).

Loyers avec franchise

819 Voir n° 816 : « Remarque 4 ».

Charges locatives et de copropriété (compte 614) Propriétaire

824 L'ensemble des charges étant facturé en son nom, celui-ci les enregistre dans ce compte. En cas d'immeuble appartenant à l'exploitant mais ne figurant pas à l'actif, voir n° 3522.

En cas de location, la partie de charges pouvant être récupérée (remboursement par les locataires) ne doit pas être portée au crédit du compte 614 mais au compte 791 « Transfert de charges d'exploitation » en tant que correctif de charges supportées pour le compte d'un tiers.

À notre avis, comme le précisait l'ancien PCG 1982 ( p. I.83 renvoi 7), si une entreprise possède une part relativement peu importante, dans un immeuble en copropriété, elle peut à la rigueur et par mesure de simplification, affecter à ce compte le montant total de sa quote-part de charges décomptées par le syndic, en en extrayant celles concernant l'entretien et les réparations, toujours imputables au compte 615. Les autres charges sont ainsi assimilées aux charges locatives, non décomposables, selon leur nature, entre les différents comptes de la classe 6 et inscrites globalement à ce compte ( entreprises à commerces multiples).

Locataire

825 Les charges résultant du contrat de location, quelle que soit leur nature et notamment les taxes locatives et les impôts éventuellement remboursés au bailleur, sont à comptabiliser au compte 614. Remarque : certains impôts, acquittés par le locataire en son nom propre n'ont pas, à ce titre, la nature de charges locatives mais, par simplification, il nous paraît possible de les comptabiliser dans ce compte plutôt que dans un compte 63 (Impôts et taxes).

Travaux d'entretien et de réparations (compte 615) Voir sous-comptes n° 7006. Sur la comptabilisation des contrats d'entretien selon le système des comptes d'abonnement, voir n° 771. Voir également fiscalement n° 780.

Entretien et réparations

826 I. Dépenses encourues Une distinction doit être faite, à notre avis, entre l'entretien d'une part, et les réparations d'autre part, bien que le PCG ne la retienne pas. En effet, l'entretien est préventif : il a pour objet de conserver les biens dans de bonnes conditions d'utilisation. La réparation est destinée à remettre les biens en bon état d'utilisation. Lorsque les frais ont pour effet de maintenir (entretien) ou de remettre en état normal d'utilisation (réparations) les immobilisations, c'est-à-dire lorsqu'ils n'augmentent pas leur valeur ou leur durée de vie, ils constituent des charges d'exploitation (voir n° 1491 s.). L'entretien d'ordre administratif (nettoyage, etc.) constitue une charge (voir n° 858).

En ce qui concerne les grosses réparations, voir n° 1500. II. Dépenses probables Sur les frais d'entretien et de réparation liés à une obligation de remise en état, voir n° 1637 s. Les dépenses d'entretien et de réparation non immobilisables et ne constituant pas des « grosses réparations » (voir n° 1500) ne peuvent pas faire l'objet d'une provision pour charges à la clôture, et ce, même si la décision d'engager les travaux a été prise avant la date de clôture ou a fait l'objet d'un contrat signé ou d'un devis accepté à cette date. En effet, l'entreprise attend une contrepartie correspondant à la réalisation des travaux sur l'exercice suivant. Les conditions de comptabilisation d'un passif telles que définies par l' article 212-1 du PCG ne sont donc pas remplies. En revanche, une provision pour dépréciation du matériel endommagé peut devoir être constituée, voir n° 1574. Fiscalement, les possibilités de déduction sont diminuées, les nouvelles règles comptables éliminant la possibilité de constituer une provision pour les travaux ne constituant pas une charge courante d'entretien et de réparation. En revanche, elles sont sans incidence sur les provisions pour dépenses d'entretien et de réparation assimilables à des charges courantes qui n'étaient pas déductibles (D. adm. 4 E-2352). Selon la norme IAS 37 ( § 17 à 19). Il en est de même : en ce qui concerne les travaux de réparation, l'entreprise pouvant éviter ces dépenses futures (en remplaçant le matériel endommagé), il n'existe pas d'obligation actuelle à la clôture et aucune provision ne peut donc être constatée. S'agissant des dépenses d'entretien, elles constituent des coûts de fonctionnement à comptabiliser lorsqu'ils seront encourus. Conséquences de ces nouvelles règles applicables au 1er janvier 2002 Les nouvelles règles sur les passifs éliminent la possibilité de comptabiliser à la clôture une provision pour travaux dans la mesure où une contrepartie équivalente est attendue pour l'entreprise sur l'exercice suivant. Sur la première application de ces règles, voir n° 9000 s. , 9010 s. et 9030 s. Exemple : Description

Constitution d'une provision selon les règles

Une entreprise a décidé d'effectuer des travaux de réparation non immobilisables et ne constituant pas des « grosses réparations », sur un matériel lui appartenant ayant subi des dommages au cours de l'exercice.

Anciennes

Nouvelles

Fiscalement

1er cas - Elle n'a pas signé de devis à la clôture de l'exercice.

OUI

NON

Moins de provision déductible (si charge non courante)

2e cas - Elle a signé un devis avant la clôture de l'exercice.

OUI

NON

1er cas Anciennes règles À la clôture, il est probable que l'entreprise devra supporter une charge puisqu'elle a décidé de réparer le matériel endommagé. Nouvelles règles L'entreprise n'a pas d'obligation à la clôture puisqu'elle ne s'est pas engagée à faire effectuer de réparation par un tiers. Fiscalement La provision comptabilisée selon les anciennes règles comptables aurait été déductible dès lors que notamment les travaux de réparation ne constituent pas, en raison de leur nature, une charge courante d'entretien et de réparation (D. adm. 4 E-2352) mais résultent d'un événement (dommage) survenu au cours de l'exercice (D. adm. 4 E-1142 et 2352, CE 8 juin 1983, n° 29494 et 8 juillet 1987, n° 72701). 2e cas Anciennes règles À la clôture, il est probable que l'entreprise devra supporter une charge puisqu'elle a décidé de réparer le matériel endommagé. Nouvelles règles La signature du devis est le fait générateur d'une obligation de faire réaliser des travaux. La sortie de ressources est probable mais elle a une contrepartie pour l'entreprise correspondant à la réalisation des travaux attendue sur l'exercice suivant. Donc, aucune provision pour charges n'est constituée. Remarque : en revanche, une provision pour dépréciation du matériel endommagé peut devoir être constituée. Fiscalement La provision comptabilisée selon les anciennes règles comptables aurait été déductible dans les conditions exposées ci-dessus (voir 1er cas).

Pièces de rechange

827 utilisées pour l'entretien et la réparation de matériels. Voir n° 1137. Travaux de dépollution

828 Dans la mesure où des travaux de dépollution devant être engagés par l'entreprise concernent des activités passées, ceux-ci devraient, en principe, être comptabilisés en charges. Cependant, la diversité des situations et le fait que bien souvent les coûts engagés par l'entreprise pour remédier à une pollution passée ont aussi généralement pour effet de réduire, sinon de supprimer, le risque de pollution dans le futur, il peut être envisagé d'immobiliser certains de ces frais s'ils satisfont à différentes conditions (voir n° 1508). Constituent en général des charges d'exploitation, les frais de remise en état d'un site contaminé, les frais d'enlèvement des déchets, de nettoyage de site ou de construction d'une barrière de protection pour éviter la propagation des infiltrations. Sur la comptabilisation des primes d'assurance des risques d'atteintes à l'environnement, voir n° 830-5. Sur la comptabilisation de l'indemnité d'assurance reçue, voir n° 2400-3. Sur l'obligation de constituer une provision pour dépollution, voir n° 1637-1. Sur l'information à fournir dans l'annexe, voir la communication interprétative de la Commission européenne (JOCE du 20 janvier 1998, C 16/5) et sur l'information à fournir dans le rapport de gestion, voir n° 3697.

Primes d'assurances (compte 616) Voir sous-comptes n° 7006. Sur leur comptabilisation selon le système des comptes d'abonnement, voir n° 771. Voir également fiscalement n° 780. Sur leur incorporation ou non dans les stocks, voir n° 1183.

Primes d'assurance-vie

830 Il s'agit des primes suivantes : Primes d'assurance-vie au profit de l'entreprise sur la tête de son personnel

830-1 Les contrats d'assurance sur la vie peuvent présenter les caractéristiques différentes suivantes, récapitulées dans le tableau ci-après, établi par nos soins. Tableau récapitulatif des différents types de contrats Type de contrat

Nature de l'indemnité versée

Traitement comptable

Régime fiscal

I. Assurance en cas de vie

Capital

Placement

non déductible

II. Assurance décès

Perte d'exploitation subie

Couverture d'un risque

- déductible si « hommes clefs » - sinon non déductible

III. Assurance mixte

Capital

- Placement (partie vie) et couverture d'un risque

- non déductible - déductible

(partie décès)

Nous les reprenons en détail ci-après. I. Contrat d'assurance sur la vie prévoyant le versement d'un capital en cas de vie à une certaine date Dans ce cas, il s'agit d'une opération de placement pour l'entreprise, celle-ci n'encourant aucun risque. Il en résulte, à notre avis, le traitement suivant : a. En début de contrat, la prime versée ne peut constituer une charge et doit être comptabilisée dans un compte de prêt (subdivision à créer du compte 2748 « Autres prêts »). b. En cours de contrat, la participation aux bénéfices perçue par l'entreprise au titre de ce contrat est à comptabiliser en produit financier, compte 768 « Autres produits financiers », au vu du relevé reçu chaque année (même si les versements n'interviennent qu'en fin de contrat). c. En fin de contrat, le capital versé s'imputera sur les primes comptabilisées en prêt et le surplus en produit financier, compte 768 « Autres produits financiers ». Fiscalement, le régime général (D. adm. 4 C-4231, n° 5) s'applique : - les primes versées ne sont pas déductibles, - les participations aux bénéfices sont imposées au fur et à mesure de leur acquisition, selon la méthode du couru, - le capital versé à l'expiration du contrat, sous déduction des primes précédemment versées, sera inclus dans le résultat imposable. En conséquence, il n'existe dans ce type de contrat, aucune divergence entre les traitements comptable et fiscal.

II. Contrat d'assurance sur la vie prévoyant le versement d'un capital en cas de décès d'un collaborateur Il couvre le risque de décès d'une ou de plusieurs personnes déterminées, en principe « hommes-clefs » de l'entreprise. L'indemnisation se fera, en général, sous la forme d'une indemnité de perte d'exploitation. Elle correspond à la couverture d'un risque réel. Il en résulte, à notre avis, le traitement comptable suivant :

a. La prime versée chaque année est comptabilisée en charge au compte 616 « Prime d'assurance », sous-compte à créer 6169 « Assurance décès ». b. L'indemnité de perte d'exploitation versée en cas de décès est à comptabiliser en produit d'exploitation au compte 791 « Transfert de charges d'exploitation », comme les autres indemnités d'assurance couvrant des risques d'exploitation. Fiscalement, il convient de distinguer les contrats « hommes-clefs », considérés comme une assurance perte d'exploitation, des autres contrats d'assurance-décès considérés comme des opérations de placement ; voir Mémento fiscal n° 706. 1. Contrats « hommes-clefs » : selon le Conseil d'État (arrêt du 29 juillet 1998, n° 108244), les primes d'assurances « hommes-clefs » versées par une entreprise constituent des charges immédiatement déductibles dans la mesure où elles lui permettent de se prémunir contre le risque de pertes de recettes d'exploitation. Cette décision marque l'abandon d'une jurisprudence ancienne du Conseil d'État qui interdisait la déduction immédiate de ces primes au motif que la diminution de recettes n'était qu'éventuelle et que ces primes étaient en fait destinées à couvrir un manque à gagner. Cette décision va plus loin que la doctrine administrative (D. adm. 4C-4231), qui autorise la déduction des seules primes afférentes à des contrats prévoyant la fixation du montant de l'indemnisation après la réalisation du risque. Le Conseil d'État n'établit pas une telle distinction et admet la déductibilité immédiate de toutes les primes versées en exécution d'un contrat d'assurance « hommes-clefs » Relèvent donc désormais des opérations de placement les seuls contrats qui, à l'expiration ou à défaut de réalisation du risque, permettent à l'entreprise de percevoir un capital, une indemnité ou de disposer d'une possibilité de rachat. Selon l'Administration (D. adm. 4 C-4231 n° 6 s.) : - les primes versées sont déductibles en totalité lors de leur échéance ; en pratique, à notre avis, il est tenu compte du couru (position contraire à celle de l'Administration) pour éviter une distorsion comptabilité-fiscalité. - l'indemnité versée est imposable et comprise dans le bénéfice de l'exercice. Remarque : Sur les autres conditions à respecter définies par l'Administration pour pouvoir bénéficier du régime spécial « hommes clefs », voir BICIX-15990 s. 2. Autres contrats d'assurance-décès (opérations de placement ; voir 1. : selon le régime général (D. adm. 4 C-4231, n° 12 s.) : - les primes versées ne sont pas déductibles, l'assurance étant considérée comme une opération de placement ; - le capital versé au moment du décès ou à l'expiration du contrat est imposable sous déduction des primes précédemment versées.

III. Contrat d'assurance sur la vie dit « mixte » par lequel l'assureur s'engage à payer un capital, soit à une date déterminée si l'assuré est encore en vie, soit au jour de son décès Il en résulte, à notre avis, que : a. La prime constitue : - un prêt, pour la quote-part correspondant à l'épargne réalisée jusqu'au jour du versement du capital et de la participation au bénéfice ; - une charge, pour la quote-part couvrant la garantie en cas de décès. Cette répartition pourra se faire en fonction d'une estimation de la probabilité que l'assuré soit encore en vie à la date fixée dans le contrat : plus cette probabilité est élevée, plus la quote-part de prime à comptabiliser en prêt sera importante.

b. La participation aux bénéfices, éventuellement perçue par l'entreprise au titre de ce contrat, est à comptabiliser en produit financier. c. Le capital versé en fin de contrat se répartit selon les mêmes critères que la prime ; il sera imputé pour partie sur les primes comptabilisées en prêt et comptabilisé, pour le surplus, en produit financier, compte 768 « Autres produits financiers ». Fiscalement, le régime général des contrats d'assurance-décès (détaillé ci-avant au II-2) s'applique, sans effectuer la distinction retenue en comptabilité. Toutefois, le Conseil d'État (CE 11 mai 1994, n° 86867) a jugé que la quote-part de la prime destinée à couvrir le risque décès est déductible sous réserve de justifier son montant. L'étalement réservé aux profits consécutifs à l'annulation d'une dette (voir n° 830-3) ne lui est pas applicable (Rép. Perrut, AN 24 octobre 1988, p. 3006). En conséquence : - Sur les exercices de versements des primes, il y a lieu (sauf si l'on retient la position précitée du Conseil d'État), pour la détermination du résultat fiscal, de réintégrer extracomptablement les charges d'assurance comptabilisées, ce qui engendre un impôt différé actif (voir n° 2885-3) ; pour la participation aux bénéfices, il n'existe aucune divergence. - L'exercice où le versement du capital survient, il y a lieu de déduire extracomptablement les primes versées (à concurrence de la somme des réintégrations des exercices antérieurs).

Primes d'une assurance contractée au profit de l'entreprise sur la tête de tiers

830-2 Une telle assurance a pour objectif, par exemple, en cas de décès d'un tiers effectuant un travail dans l'intérêt de l'entreprise, de couvrir les conséquences au niveau économique de l'abandon de projets en cours de réalisation.

Ces primes nous paraissent devoir être inscrites au compte 616 « Primes d'assurances » ou 6169 (sous-compte à créer) « Assurance sur la vie ». À notre avis : - l'indemnité reçue en cas de décès constitue un profit exceptionnel, compte 7788 ; - les éléments d'actif éventuellement affectés par la disparition du « spécialiste » - remise en cause du projet, voire impossibilité de le poursuivre - doivent faire l'objet d'une dépréciation sous forme d'une provision ou de sortie des éléments d'actif concernés. Fiscalement, (Rép. Allainmat, AN 21 décembre 1977, p. 9117), une telle assurance-vie peut être comprise dans les charges déductibles de l'exercice de l'échéance des primes s'il est établi que le décès du spécialiste entraînerait la disparition des éléments d'actif formant la contrepartie de ces dépenses. En cas de décès de l'intéressé, le capital versé serait regardé comme un profit.

Primes d'une assurance contractée au profit de la banque en vue de garantir le remboursement d'un prêt en cas de décès d'un dirigeant

830-3 Le tableau présenté ci-après résume de manière comparative les traitements comptables et fiscaux : Police imposée à l'entreprise par le préteur En cours de vie du contrat

- Primes comptabilisées en charges (compte 616 « Primes d'assurances »(5))

- Primes fiscalement déductibles (2) Décés (1) du dirigeant avant l'expiration du contrat

Police librement souscrite

- Primes non fiscalement déductibles (2) (3)

- Produit résultant de l'annulation de l'emprunt à comptabiliser sur l'exercice du décés (compte 77 : Produits exceptionnels)

- Étalement fiscal possible (4) sur 5 ans : • du produit

Expiration du contrat (survie du dirigeant)

• du produit déduction faite des primes versées depuis l'origine du contrat - Déduction fiscale globale des primes versées depuis l'origine du contrat

(1) Sans que cela entraîne cession ou cessation de l'entreprise (entreprises autres qu'individuelles). (2) D. adm. 4 C-4232, n° 2. Remarque : si la police est souscrite au profit de tiers (et non déléguée à la banque), la jurisprudence est partagée : - pendant longtemps, les primes constituaient des libéralités et n'étaient donc jamais déductibles (CE 13 mai 1985, n° 34202, repris dans D. adm. 4 C-4232 n° 12 ; en dernier lieu, CAA Nancy 27 juin 1989, n° 101) ; - puis le Conseil d'État (arrêt du 10 juillet 1992, n° 110213) a estimé que la seule circonstance que les membres de la famille du dirigeant soient désignés comme bénéficiaires subsidiaires du capital décès n'est pas de nature à ôter aux primes versées par la société leur caractère de charge normale. (3) Il en résulte une divergence avec le résultat comptable engendrant un impôt différé (voir traitement n° 2885-3). (4) CGI art. 38 quater et BOI 4 A-8-88 repris dans D. adm. 4 A-242, n° 42 s. Sur le plan comptable, cet étalement ne nous paraît pas possible et il convient de faire sur le tableau n° 2058-A de la liasse fiscale : - l'année de l'indemnisation, une déduction extra-comptable des 4/5 de l'indemnisation (et, lorsque la police a été souscrite librement, de 1/5 des primes versées depuis l'origine) ; - les 4 années suivantes, une réintégration de 1/5 de l'indemnisation (et le cas échéant, une déduction de 1/5 des primes versées depuis l'origine). Ces différentes situations peuvent engendrer des impôts différés. (5) Cas particulier : Primes d'assurance payées dans le cadre d'un contrat de crédit-bail Elles sont rattachables à l'opération principale et donc à enregistrer avec les redevances au compte 612 ; pour la comptabilisation de l'indemnité reçue, voir n° 2400-5.

Primes d'une assurance-vie ou responsabilité civile contractée au profit du personnel de l'entreprise

830-4

Au point de vue comptable, il s'agit, par nature, de services extérieurs à porter au compte 616 « Primes d'assurances » et non de frais de personnel. Il est possible, à notre avis, de créer une subdivision du compte 616, non prévue par le PCG : 6168 « Primes d'assurance responsabilité civile ». Il en est de même pour les primes afférentes à la responsabilité civile des mandataires sociaux, quand cette option a été souscrite. Fiscalement, (D. adm. 4 C-4232 n° 12), les primes versées en exécution de contrats d'assurances souscrits au profit des membres du personnel de l'entreprise (personnel de l'entreprise, personnel subalterne, cadres dirigeants) doivent être considérées comme un élément de la rémunération des bénéficiaires et, à ce titre, elles sont déductibles dans les conditions et limites prévues pour la déduction des rémunérations (cf. D. adm. 4 C-4421, n° 11 ; voir aussi n° 887). Cette règle est également valable en cas de contrat d'assurance-groupe souscrit au profit de l'ensemble ou d'une partie du personnel. Une société qui règle des primes correspondant à des assurances souscrites sur la tête de ses dirigeants au profit de leurs épouses leur consent ainsi des avantages en nature - voir n° 930 - (CE 13 juin 1980, n° 14026) qui, s'ils ne sont pas inscrits en comptabilité sous une forme explicite comme avantages en nature (CGI, art. 54 bis), constituent des avantages occultes, regardés comme distribués aux bénéficiaires, et, par suite, non déductibles du bénéfice imposable (CE 24 juillet 1987, n° 51770).

Primes d'assurance des risques d'atteinte à l'environnement

830-5 Cette assurance peut prendre la forme soit d'une extension de garantie de la police responsabilité civile, soit d'un contrat spécifique. Les primes sont à comptabiliser, à notre avis, pour la période courue de l'exercice, au compte (à créer) 6167 « Assurance des risques de pollution ». Sur la comptabilisation de l'indemnité d'assurance reçue, voir n° 2400-3. Sur la comptabilisation des travaux de dépollution, voir n° 828. Sur l'obligation de constituer une provision pour dépollution, voir n° 1637-1.

Primes d'assurance des pertes d'exploitation

830-6 a. Primes Elles constituent une charge normale d'exploitation, comptabilisée au compte 6164 « Primes d'assurances - risques d'exploitation », compte prévu par le PCG. b. Charges sur sinistres Dès que le sinistre survient, l'entreprise enregistre en charges tous les coûts qui sont nécessaires à la sauvegarde ou au maintien de l'activité et qui seront ensuite couverts par l'indemnité d'assurance. Il s'agit : - des coûts normaux de structure : frais de location d'immeubles ou de matériel (comptes 613), rémunérations du personnel (comptes 641), impôts et taxes (comptes 63), intérêts d'emprunt (comptes 66), dotation aux comptes d'amortissement (comptes 68) ; - des frais supplémentaires engagés pour maintenir l'activité : frais de déplacement des biens non endommagés par le sinistre, frais de déblais des lieux du sinistre, honoraires d'experts, frais de location de locaux annexes en attente de la remise en état des locaux, frais de sous-traitance extérieure, paiement d'heures supplémentaires, etc. Ces frais sont à comptabiliser, en principe, selon leur nature. Toutefois, à notre avis, une comptabilisation commune de l'ensemble de ces charges, en charges exceptionnelles peut apparaître légitime, car résultant d'un fait exceptionnel et venant en supplément des coûts normaux de structure. Remarques :1. À notre avis, à la clôture, les dépenses non encore engagées ne peuvent pas être provisionnées car elles ont une contrepartie pour l'entreprise (voir n° 2577-2). 2. L'assurance des pertes d'exploitation ne couvre pas la décote que peut subir le fonds de commerce de l'entreprise dans le cas où par exemple : - le permis de construire, suite au sinistre, n'est pas accordé, - le bail est rompu en application des articles 1722 et 1741 du Code civil, - la clientèle a été récupérée par un concurrent. Ces risques peuvent être pris en compte par un contrat séparé, prévoyant l'indemnisation de la perte totale ou partielle de la valeur du fonds de commerce. En l'absence d'un tel contrat, il conviendrait de constituer une provision pour dépréciation du fonds de commerce à caractère exceptionnel (compte 6876).

Indemnité reçue Voir n° 2400-3. Charges sur sinistres

831 En principe (voir n° 2400-1), les frais de réparation sont à comptabiliser selon leur nature et l'indemnité d'assurance perçue à enregistrer au compte 79 « Transfert de charges d'exploitation ». Le guide comptable professionnel des transports routiers propose une solution plus simple, solution qui nous paraît applicable en général pour les sinistres d'exploitation fréquents, en créant un compte 6167 « Charges de propre assureur ». Ce compte : a. est débité :

- du montant des factures de réparations, de pièces détachées et autres interventions extérieures, ainsi que de toute indemnité versée par l'entreprise au titre de sinistres par le crédit des comptes de tiers concernés ou des comptes financiers intéressés ; - du montant forfaitaire des frais de main-d' uvre et autres frais engagés par l'entreprise pour assurer la réparation des sinistres par le crédit du compte 791 « Transferts de charges d'exploitation » ; b. est crédité : - du montant des remboursements effectués par les compagnies d'assurances par le débit des comptes de tiers concernés ou des comptes financiers intéressés ; - du montant des « provisions » constatées en fin d'exercice par le débit du compte 4687 « Produits à recevoir ». À notre avis, le compte 478 paraît devoir être utilisé, comme pour toutes les indemnités d'assurance (voir n° 2377), et non un compte 46. Sur les remarques concernant la date d'enregistrement de ce produit, voir n° 2399. Remarque : À notre avis, à la clôture, les frais de réparation non encore engagés ne peuvent pas être provisionnés car la sortie de ressources trouve une contrepartie dans la réalisation des réparations sur l'exercice suivant.

Cas particuliers

831-1 (charges sur sinistres) : 1. Sinistres couverts par une assurance responsabilité civile : L'assureur va se substituer à l'entreprise pour réparer les dommages corporels, matériels et immatériels causés aux victimes. Il en résulte, dans le cas où l'assurance couvre l'ensemble des dommages, qu'aucune écriture n'est à passer. 2. Pertes d'exploitation : Voir n° 830-6. 3. Travaux de dépollution : Voir n° 828.

Assurance obligatoire - Dommages-construction

(loi n° 78-12 du 4 janvier 1978, Code des assurances, art. L 241-1)

832 La prime unique, qui entraîne la garantie décennale, constitue : - s'il s'agit d'un immeuble classé en immobilisations, une charge (compte 6162 « Assurances obligatoires - Dommages constructions »), à comptabiliser pour la partie concernant les exercices ultérieurs en « charges constatées d'avance » ; Cette partie ne nous paraît pas pouvoir être portée en « charges à étaler » contrairement à la réponse du secrétariat du CNC (Bull. n° 40-04) et contrairement à la pratique retenue dans certaines entreprises, l'affectation d'une partie de la charge aux exercices ultérieurs ne relevant pas, dans ce cas, d'une décision de gestion mais d'une obligation (voir n° 2302 s. et notamment le n° 2303-2).

- s'il s'agit d'un immeuble construit en vue de la vente, un élément du coût de production. Remarque : compte tenu de cette assurance, une provision pour responsabilité décennale est sans objet. Fiscalement, il en est de même (D. adm. 4 E-2112, n° 2).

Primes d'assurance couvrant les frais fixes d'exploitation en cas de maladie ou d'accident de l'entrepreneur individuel

833 Voir n° 891. Primes d'assurance couvrant la responsabilité civile des dirigeants

834 Voir n° 830-4.

Études et recherches (compte 617)

835 Les frais d'études et de recherche constituent normalement des charges d'exploitation de l'exercice au cours duquel ils ont été engagés. Toutefois, si certaines conditions sont remplies : - les frais d'études de réorganisation ou de restructuration de l'entreprise nous paraissent pouvoir être étalés sur plusieurs exercices (voir n° 2307-2) ; - certains frais de recherche peuvent être immobilisés (voir n° 2341 s.). Pour les dépenses entrant dans la « gestion prévisionnelle de l'emploi » et remboursées en partie par l'État, voir n° 927-4.

Services extérieurs divers (compte 618) Voir sous-comptes n° 7006.

836 En ce qui concerne les « frais de colloques, séminaires, conférences » (compte 6185), certains estiment ( guide Entreprises à commerces multiples), que lorsqu'ils sont organisés par l'entreprise, ces frais ne sont pas à porter à ce compte mais sont à comptabiliser selon leur nature (loyers, frais de voyage, etc.) ; mais cette solution nous paraît peu pratique.

Personnel extérieur à l'entreprise (compte 621)

837 Le personnel temporaire (généralement appelé dans le langage courant « personnel intérimaire ») est le personnel salarié d'un tiers, mis temporairement à la disposition de l'entreprise par : - des entreprises de travail temporaire : est entrepreneur de travail temporaire toute personne physique ou morale dont l'activité exclusive est de mettre à la disposition provisoire d'utilisateurs, des salariés, qu'en fonction d'une qualification convenue, elle embauche et rémunère à cet effet ; - d'autres entreprises appartenant la plupart du temps au même groupe (filiales, sociétés s urs, etc.) ou encore par des fournisseurs (démonstratrices).

Le PCG distingue les comptes (subdivisions recommandées) : - 6211 « Personnel intérimaire » fourni par des entreprises de location de personnel ; La contrepartie est un compte 401 « Fournisseurs ».

- 6214 « Personnel détaché ou prêté à l'entreprise » par une autre entreprise du groupe ; en aucun cas, en l'absence de contrat de travail, l'entreprise qui utilise ce personnel ne peut inscrire les sommes versées au compte 64 « Charges de personnel » (Bull. CNC n° 22, avril 1975, p. 10). La contrepartie est un compte 451 « Groupe ». Si la refacturation du personnel fait partie d'un ensemble de prestations difficilement individualisables (assistance technique, administrative, et commerciale), elle nous paraît pouvoir être comptabilisée soit à ce compte, soit au compte 628 comme « Travaux et prestations d'ordre administratif et comptable » (voir n° 858).

En ce qui concerne l'entreprise prêteuse, voir n° 900.

Rémunérations d'intermédiaires et honoraires (compte 622)

838 Voir sous-comptes n° 7006. Ne sont pas inscrites à ce compte, les commissions : - dues au personnel, portées au compte 641 « Rémunérations du personnel » ; - constituant la rémunération d'un service bancaire à comptabiliser au compte 627 « Services bancaires et assimilés ».

Honoraires de conseils (comptables, juridiques, fiscaux, en organisation, en gestion, audits divers, etc.)

839 Ils sont comptabilisés en charges au compte 6226 « Honoraires ». En ce qui concerne les frais de conseil en recrutement, voir n° 858. Pour la prise en compte par l'État des honoraires de conseil dans le cadre de la « gestion prévisionnelle de l'emploi », voir n° 927-4.

Mais les commissions et honoraires relatifs aux acquisitions d'immobilisations peuvent être, selon leur nature (voir n° 1525) : - étalés sur plusieurs exercices par leur inscription au compte 4812 « Frais d'acquisition des immobilisations »,

Exemple : part des honoraires d'une agence immobilière rattachable au droit d'entrée payé lors de la signature d'un bail commercial et ayant le caractère d'un droit au bail (voir n° 1511). À notre avis, cet étalement devrait, en l'absence de précisions des organismes compétents, se limiter à une durée de 5 ans par prudence.

- ou immobilisés (honoraires d'architecte). Les honoraires des experts-comptables et des commissaires aux comptes sont, à notre avis, une charge de l'exercice sur lequel portent leurs travaux même si ceux-ci sont totalement ou en partie effectués après la clôture dudit exercice. Fiscalement, sous réserve de leur incorporation au prix de revient des stocks ou des immobilisations, les honoraires versés à des cabinets de conseil (pour l'introduction de nouvelles technologies ou de nouvelles techniques de gestion, l'amélioration des performances commerciales, la connaissance de leur situation juridique, des forces et faiblesses des engagements de l'entreprise, etc.) sont, en principe, immédiatement déductibles du bénéfice imposable de l'entreprise si elles satisfont aux conditions générales de déductibilité des charges (Rép. Herment, Sén. 11 décembre 1986, p. 1721). Une filiale qui a elle-même commandé un audit, a le droit d'en inclure les frais dans ses propres charges même si l'audit a été conçu pour être « utilisé principalement par la société mère » (CE 29 mars 1978, n° 4062).

Commissions versées en vue de l'obtention d'un marché

840 Les « commissions » versées à cet effet aux intermédiaires non salariés sont à inscrire au compte 622 (subdivision 6222 « Commissions et courtages sur ventes »). Fiscalement, la jurisprudence admet la déduction des commissions ou pots de vin versés pour l'obtention de marchés, notamment à l'étranger, dès lors que l'entreprise : - établit la réalité du versement et des prestations (CE 13 juin 1984, n° 30707), - apporte la preuve du résultat de l'intervention de l'intermédiaire (le plus souvent augmentation de chiffres d'affaires, notamment CE 31 juillet 1992, n° 79635, ou conclusion de nouveaux contrats, notamment CE 20 février 1985, n° 41598), qui doit être en rapport avec le montant des sommes versées (CE 15 avril 1988, n° 58229). Pour l'appréciation de cette dernière condition (montant), la jurisprudence se réfère à la pratique habituellement suivie par les entreprises pour des opérations analogues. Pour les commissions à l'exportation, la jurisprudence se réfère aux pratiques en vigueur dans l'État concerné et aux taux de commissions admis par la Coface (CE 27 mai 1988, n° 83020). Remarque : Il convient d'ajouter les conditions suivantes à la déductibilité des commissions : - marchés publics : la régularité de la procédure d'attribution des marchés ne doit pas être remise en cause (Rép. Palméro, Sén. 18 octobre 1980, p. 3949) ; - marchés à l'exportation : l' article 39-2 bis du CGI modifié par la loi 2000-595 du 30 juin 2000 interdit la déductibilité fiscale des commissions versées directement ou par des intermédiaires, au profit d'agents publics étrangers en vue d'obtenir ou de conserver un marché ou un autre avantage indu dans des transactions commerciales internationales (voir BOI 4 C-4-00 du 7 novembre 2000 et Mémento fiscal n° 715). Les commissions doivent en outre être conformes à l'objet social de l'entreprise (Rép. Longuet, AN 18 mai 1981, p. 2085) ; - l'entreprise doit mentionner ces versements sur l'état annuel des honoraires (CE 5 décembre 1983, n° 35697). En matière de TVA, la jurisprudence refuse la déduction de la TVA afférente à des commissions lorsque les justificatifs fournis par l'entreprise ne permettent d'établir ni que les sommes versées ont rémunéré des prestations réelles, ni que l'intervention de l'intermédiaire a permis d'obtenir des marchés (CAA Douai, 10 avril 2001, n° 98422). Sur leur rattachement aux contrats à la clôture de l'exercice et leur non-incorporation dans les stocks, voir n° 1178.

Sommes versées aux centrales d'achat par les fournisseurs de groupements d'achats

841 Selon le bulletin CNCC (n° 80, décembre 1990, p. 527), elles ont le caractère : - d'une ristourne, à porter en diminution du chiffre d'affaires correspondant, si le rôle de la centrale se limite à recevoir l'offre faite par un producteur et à la transmettre à des distributeurs ; - d'une charge commerciale (à comptabiliser, à notre avis, au compte 6222 « Commissions et courtages sur ventes »), s'il s'agit d'un véritable « contrat » de référencement définissant les obligations de chacune des deux parties ; Cette charge n'est pas constitutive d'un élément incorporel et ne peut être portée en charges différées. Toutefois, en cas de contrat pluriannuel, la charge concernant les exercices ultérieurs nous paraît devoir être portée en « charges constatées d'avance ».

- d'un droit d'entrée, dans l'hypothèse d'un premier versement d'un montant particulièrement important par rapport aux ristournes habituellement versées dans le cadre d'un véritable contrat de référencement, qui peut éventuellement être étalé sur les exercices ultérieurs concernés par ses effets bénéfiques et durables (par utilisation du compte 4818 « Charges à étaler »).

Cet étalement doit ( Bull. CNCC précité) être effectué avec la plus grande prudence, apprécié cas par cas et notamment eu égard au caractère exceptionnel de ce versement et à la forte probabilité d'amélioration corrélative de la situation concurrentielle du producteur.

Rémunération d'affacturage

842 Voir n° 2210. Frais de procès

843 Voir n° 2416 s. Frais d'actes

844 Ils sont à comptabiliser selon la liste des comptes du PCG ( art. 432-1) au compte 6227 « Frais d'actes et de contentieux ». Les frais d'hypothèques, d'inscription de privilège, etc. doivent, à notre avis, figurer à ce compte. Les frais d'actes relatifs à des acquisitions d'immobilisations ou bien à la constitution de la société peuvent être étalés (voir n° 1525 et n° 2327).

Publicité, publications, relations publiques (compte 623) Voir sous-comptes n° 7006.

Cadeaux d'entreprise, produits de l'entreprise remis à titre gratuit, échantillons, dégustation gratuite, etc.

845 À notre avis, il est nécessaire de distinguer selon que les articles remis en cadeau sont, ou non, de même nature que les produits qui sont vendus par l'entreprise. Sur la réglementation économique des cadeaux et primes, voir Mémento concurrence consommation n° 2800 s. et 2840 s.

Articles différents des produits vendus par l'entreprise

845-1 Il s'agit d'articles spécifiquement destinés à être remis gracieusement, soit achetés par l'entreprise, soit fabriqués par elle. I. Lors de l'achat ou de la fabrication : a. Lorsqu'ils sont achetés, ces articles sont à enregistrer, à notre avis, au débit du compte 6234 « Cadeaux à la clientèle » ou 6232 « Échantillons ». Remarque : Le fait que le compte 6234 s'intitule « Cadeaux à la clientèle » n'empêche pas, à notre avis, qu'y soient enregistrés des cadeaux offerts à d'autres bénéficiaires, notamment les fournisseurs.

b. Lorsqu'ils sont fabriqués par l'entreprise (il s'agit alors d'échantillons) leur coût de production est ventilé dans les différents comptes de charges par nature comme toute fabrication. Toutefois, le PCG ayant prévu un compte spécifique 6232 « Échantillons », il paraît possible d'isoler leur coût à ce compte en utilisant un compte de transfert de charges (compte 791). Fiscalement, 1. IS En application de l'article 39-5 du CGI, ne sont déductibles que les cadeaux donnés dans l'intérêt de l'exploitation (CE 26 juillet 1982, n° 27823, 6 mai 1987, n° 58851 et 58860, 11 juillet 1988, n° 33942 et, en dernier lieu, 17 mai 1995, n° 157505 ; voir Doc. FL BIC-IX-19800 s.). Le fait qu'un cadeau soit illicite au regard de la législation économique ne permet pas de le regarder comme étranger à une gestion commerciale normale (CE 11 juillet 1983, n° 33942). 2. TVA Seule la TVA sur les cadeaux d'entreprise dont la valeur unitaire ne dépasse pas annuellement 31 € TTC par bénéficiaire est récupérable (CGI, art. 257-8° et CGI A IV., art. 23 N). Cette limite de 31 € ne s'applique pas aux échantillons ( CGI, art. 257-8° -1 et BOI 3 D-3-97). Pour les présentoirs publicitaires remis gratuitement ou à un prix réduit aux clients, la limite est de 110 € TTC d'après nos informations, l'instruction de conversion en euros n'étant pas encore parue (voir Mémento fiscal n° 4962). 3. Relevé de frais généraux Voir n° 962.

II. À la clôture de l'exercice N'étant pas destinés à être vendus ou à entrer dans la fabrication, les articles achetés ou les échantillons ne peuvent être compris dans les stocks.

Fiscalement, il en est de même (solution admise par l'Administration sur avis du comité fiscal de la « Mission Entreprises - Administration »). Ainsi, si à la clôture de l'exercice, des articles ou échantillons n'ont pas été distribués et dans la mesure où ils ont encore une utilité commerciale, leur coût doit être considéré comme constituant des charges constatées d'avance (compte 486), à imputer sur les résultats du ou des exercices au cours desquels ils sont effectivement utilisés. Voir remarque n° 804 concernant le compte « Charges constatées d'avance ».

Produits (achetés ou fabriqués) normalement destinés à la vente, remis gratuitement aux bénéficiaires :

845-2 I. Lors de l'achat ou de la fabrication Les coûts de ces articles sont enregistrés : - au compte 607 pour ceux qui sont achetés et destinés à être revendus en l'état, - aux différents comptes de charges par nature pour ceux fabriqués. Toutefois, fiscalement, pour l'Administration rien ne s'oppose à ce que le coût des produits normalement destinés à la vente, qui sont remis gratuitement à la clientèle et parfaitement individualisés au moment de leur achat, soit directement comptabilisé au sous-compte approprié : cadeaux, frais de publicité… (Rép. Sergheraert, AN 25 octobre 1982, p. 4347). L'Administration considère donc qu'il n'est pas nécessaire, du point de vue fiscal, que les produits en cause transitent par un compte « Achats de marchandises ».

II. À la clôture de l'exercice N'étant pas identifiables et pouvant être vendus, ils font partie du stock. Fiscalement, si une entreprise utilise comme cadeaux publicitaires des articles de même nature que ceux qu'elle fabrique ou revend en l'état, ces articles doivent être inclus dans les stocks, à moins qu'ils ne comportent des caractéristiques ou marques permanentes les rendant impropres à la commercialisation (solution admise par l'Administration sur avis du comité fiscal de la « Mission Entreprises - Administration »).

III. Lors de leur remise aux bénéficiaires Deux cas sont à notre avis à distinguer : a. L'article est offert lors d'une vente Il peut être considéré : 1. soit comme une réduction du prix de vente ; dans ce cas, sur la facture figurent, d'une part, le prix de vente du produit vendu minoré du montant de l'article offert et, d'autre part, le prix de vente de l'article offert.

EXEMPLE : soit un produit A vendu habituellement 1 000 ; l'article B, offert, a une valeur de vente de 200. Sur la facture figureront (TVA mise à part) : - 1 produit A à

800

- 1 article B à

200

Total

1 000

Il en résulte, à notre avis, que le produit vendu est comptabilisé aux comptes 701 à 707 pour son prix réduit figurant sur la facture et l'article offert, considéré comme un produit accessoire au produit vendu, au compte 708 « Produits annexes » ; Fiscalement, les articles supplémentaires remis gracieusement par les concessionnaires automobiles à leurs clients constituent une réduction sur le prix du véhicule s'ils figurent sur la facture de vente (Rép. Larché, Sén. 28 mai 1987, p. 845), ce qui permet aux concessionnaires de pratiquer la déduction de la TVA ayant grevé leur acquisition (CAA Nancy 20 octobre 1994, n° 92548).

2. soit comme un article offert en plus du produit vendu ; dans ce cas, seul le produit vendu figure sur la facture pour son montant total à comptabiliser aux comptes 701 à 707.

EXEMPLE : Reprise de l'exemple ci-dessus : Sur la facture, figurera uniquement : 1 produit A à 1 000.

En ce qui concerne l'article offert, selon le secrétariat général du CNC (Bull n° 34, avril 1978, p. 12), il n'est pas nécessaire de le transférer du (ou des) compte(s) où il a été enregistré lors de l'achat ou de la fabrication (voir I.) à un autre compte de charges ; il en résulte une incidence sur le taux de marge commerciale, qui est aisément explicable. Mais il nous paraît utile dans ce cas (notamment, pour des motifs fiscaux, voir fiscalement ci-après), de le virer au compte 6234 « Cadeaux à la clientèle ». Fiscalement, en matière de TVA, les articles remis gratuitement par les concessionnaires automobiles à leurs clients et qui ne sont pas mentionnés sur la facture de vente constituent des cadeaux non détaxables, sauf objets publicitaires de valeur unitaire ≤ 31 € ( Rép. Larché précitée et CAA Bordeaux 30 décembre 1994, n° 93-856).

b. L'article offert n'est pas lié à une vente particulière Ne faisant l'objet d'aucune facturation, il nous paraît devoir être traité comme un « article offert en plus du produit vendu » (voir ci-dessus). Fiscalement, les règles générales s'appliquent (voir n° 845-1), notamment, en ce qui concerne l'intérêt du cadeau pour l'exploitation de l'entreprise.

Cadeaux prenant la forme de services

845-3 À notre avis, deux cas sont à distinguer : - le service est réalisé par une personne extérieure à l'entreprise (exemple : loge à Roland Garros) : il donne lieu à facturation, à comptabiliser (pour son montant TTC) selon sa nature (exemple : compte 6257 « Réceptions ») ou au compte 6234 « Cadeaux à la clientèle » ; - le service est réalisé par l'entreprise elle-même : son coût est ventilé dans les différents comptes de charges par nature ; si l'entreprise le souhaite (et en a les moyens), elle peut isoler son coût (TTC) au compte 6234 « Cadeaux à la clientèle » par le crédit du compte 791 (transfert de charges d'exploitation). Fiscalement, dès lors que les services sont offerts pour les besoins de l'entreprise : - en matière d'impôt sur les bénéfices, ils constituent une charge déductible (voir n° 845-1) ; - en matière de TVA, la détaxation est la règle, mais il existe des exclusions particulières prévues par l' article 236 de l'annexe II du CGI (restauration, spectacles… lorsque le bénéficiaire est un dirigeant ou un salarié de l'entreprise, voir n° 851).

Cadeaux offerts par les dirigeants

845-4 Voir n° 918. Frais de publicité :

847 I. Dépenses encourues a. Annonces et insertions (compte 6231) Le bulletin CNCC (n° 26, juillet 1977, p. 262 s.) distingue : - les actions publicitaires renouvelées chaque année, dont le coût constitue une charge d'exploitation de l'exercice sur lequel la prestation (la publicité) a été réalisée (enregistrée au compte 623) ; Les frais payés ou facturés éventuellement sur la fin de l'exercice précédent constituent, sur ce dernier exercice, des charges constatées d'avance.

- les actions exceptionnelles présentant des effets bénéfiques pour un certain nombre d'exercices ultérieurs, qui nous paraissent pouvoir être étalées sur plusieurs exercices si leur importance le justifie (voir n° 2303-5). Fiscalement, il en est de même (D. adm. 4 C-426, n° 1 et 2) : - les frais de publicité constituent une charge de l'exercice au cours duquel ils ont été engagés et ne peuvent être provisionnés ( CE 3 mars 1982, n° 19947 et CE 13 février 1939, n° 53649) ; - toutefois, lorsqu'ils sont hors de proportion avec les bénéfices annuels, ils peuvent être regardés comme des frais de premier établissement (CE 25 juin 1945, n° 77803), c'est-à-dire, des charges à étaler selon le PCG. Remarque : les frais de réalisation de films publicitaires constituent des charges immédiatement déductibles ( CE 5 juin 1996, n° 143819, voir commentaires n° 2303-5).

- Les annonces et insertions publicitaires nous paraissent devoir être distinguées en comptabilité des dépenses de parrainage (ou sponsoring) et de mécénat, dépenses soumises à des régimes fiscaux et obligations d'information et de contrôle particuliers (voir n° 848).

b. Imprimés et catalogues publicitaires (compte 6236) À notre avis, ceux encore détenus à la clôture de l'exercice constituent des charges de l'exercice, pouvant être différées s'ils se rapportent à des productions déterminées à venir dont la rentabilité est démontrée (voir n° 2307-1).

Fiscalement, les frais de catalogues publicitaires sont immédiatement déductibles (CE 29 juillet 1998, n° 149517 se fondant sur art. 39-1-1° du CGI), même si un lot important de catalogues n'a pas encore été distribué à la clôture de l'exercice et est susceptible de générer du chiffre d'affaires sur l'exercice suivant. Cette solution est indépendante du traitement comptable retenu (charges ou charges différées). En revanche, sur la possibilité de différer fiscalement ces charges, voir n° 2362. Peuvent également, par exemple, donner lieu à constatation de charges différées : - un catalogue faisant l'objet de deux facturations distinctes : en n, conception et réalisation de la maquette (à neutraliser en charges différées) et en n + 1, livraison et diffusion du catalogue ; - des frais de mailing annuels (y compris les frais postaux ; voir n° 856) concernant les nouveaux clients et permettant le maintien du taux de recommande. En revanche, à notre avis, il résulte de la définition des charges différées que le différé des frais de catalogues n'est possible qu'à la condition que ces catalogues portent sur des produits ou gammes de produits bien spécifiques. Il ne peut donc s'agir : - ni de catalogues institutionnels vantant l'image générale de l'entreprise, - ni de catalogues amenés à être vendus (cas par exemple de la vente par correspondance).

c. Frais de foires et d'expositions (compte 6233) Ils constituent des charges d'exploitation qui peuvent éventuellement être étalées (voir I.). Toutefois, à notre avis, s'il s'agit de frais concernant des stands utilisables plusieurs années, ils constituent alors des agencements divers à comptabiliser en immobilisations au compte 2181. Remarque (Absence de provision à la clôture) : Sur les nouvelles règles relatives aux provisions applicables aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2002, voir n° 5540 s. et n° 5582.

II. Dépenses probables Les frais de publicité concernant les prestations engagées mais non réalisées à la clôture ne peuvent donner lieu à provision. En effet, l' avis CNC n° 00-01 sur les passifs ( § 5.2) précise qu'il y a bien obligation pour l'entreprise vis-à-vis d'un tiers lorsque l'engagement de l'entité est formalisé par un contrat conclu, avant la clôture de l'exercice, l'obligeant à payer pour la prestation prévue sans possibilité de s'y soustraire et générant donc une sortie de ressources à venir. Mais l'entreprise ne doit pas comptabiliser de passif à ce titre à la clôture de l'exercice car une contrepartie est attendue de ce tiers au travers de la prestation publicitaire qui interviendra sur l'exercice suivant. Selon la norme IAS 37 (Cadre conceptuel, § 91), il en est de même : les obligations résultant de contrats dont l'inexécution partielle ou totale est équilibrée de part et d'autre ne sont généralement pas comptabilisés en tant que passifs. Conséquences de ces nouvelles règles applicables au 1er janvier 2002 Les nouvelles règles sur les passifs éliminent la possibilité de constituer une provision pour dépenses de publicité à la clôture lorsqu'une contrepartie équivalente est attendue par l'entreprise et pour elle, notamment au travers de la prestation publicitaire sur l'exercice suivant. Fiscalement, ces nouvelles règles devraient avoir peu d'incidence dans la mesure où ces provisions n'étaient, en général, pas déductibles compte tenu de leur caractère de dépenses courantes (CE 3 mars 1982, n° 19947). Sur la première application de ces nouvelles règles, voir n° 9000 s. , 9010 s. et 9040 s. Exemple : (tiré de l' avis CNC n° 00-01, § 5-2) Description

Une entreprise décide et engage avant la clôture une campagne de publicité pour l'exercice suivant. L'engagement de l'entreprise est formalisé par un contrat conclu, avant la clôture de l'exercice, l'obligeant à payer pour la prestation prévue sans possibilité de s'y soustraire.

Constitution d'une provision selon les règles Anciennes

Nouvelles

OUI

NON

Fiscalement

Sans incidence : provision non déductible.

Anciennes règles À la clôture, il est probable que l'entreprise devra supporter une charge puisqu'elle a décidé d'engager cette campagne de publicité. Nouvelles règles

Il y a bien obligation pour l'entreprise vis-à-vis d'un tiers avant la date de clôture et sortie de ressources à venir. Mais l'entreprise ne doit pas comptabiliser de passifs à ce titre à la clôture de l'exercice car une contrepartie est attendue de ce tiers au travers de la prestation publicitaire qui interviendra sur l'exercice suivant. Fiscalement La provision comptabilisée selon les anciennes règles comptables n'était normalement pas déductible, les dépenses de publicité étant en général considérées comme des dépenses courantes et ne pouvant donc donner lieu à la constitution d'une provision (D. adm. 4 C-126, CE 3 mars 1982, n° 19947 et 13 février 1939, n° 53647).

Troc publicitaire

847-1 Il s'agit de la transaction par laquelle deux sociétés procèdent à des échanges d'espaces publicitaires, sur leurs sites Internet par exemple. Conformément à la règle posée par le PCG en matière d'échange ( art. 321-2), la charge et le produit qui en résultent doivent être enregistrés à la « valeur vénale de celui des deux lots échangés dont l'estimation est la plus sûre ». Compte tenu du risque de surévaluation du chiffre d'affaires et des charges qui en découle, la COB (Bulletin COB n° 352, décembre 2000, p. 10 s.) recommande aux entreprises d'estimer cette valeur vénale de façon prudente en se référant aux critères du texte américain EITF 9917, en l'absence de précisions des textes français. L'EITF 99-17 précise notamment que si la juste valeur de l'espace publicitaire ne peut être déterminée par référence à des ventes ou des achats d'espaces publicitaires similaires auxquels la société a procédé dans les six mois précédant le troc, celui-ci doit être comptabilisé à la valeur comptable de l'espace publicitaire accordé, qui est vraisemblablement nulle. Remarque : en normes IAS, l'interprétation SIC 31 fixe les conditions dans lesquelles la juste valeur des trocs publicitaires peut être déterminée de façon fiable. Ces conditions sont assez proches de celles fixées par l'EITF 99-17 ; elles introduisent, en plus, une notion d'importance et de fréquence des transactions servant de référence pour évaluer la juste valeur des opérations de troc. Pour plus de détails, voir BCF 12/01 Groupes inf. 8, p. 12 et BCF 6/01 Groupes inf. 16, p. 16. La COB recommande la présentation en annexe d'informations détaillées sur les transactions de troc publicitaire, et notamment sur : - les méthodes de comptabilisation et d'évaluation utilisées, - la ventilation du chiffre d'affaires entre les transactions de troc publicitaire impliquant un règlement sous forme de trésorerie (ou équivalent de trésorerie) et celles qui n'impliquent pas de règlement sous forme de trésorerie, - ainsi que la part des achats réalisés par voie d'échange. Pour plus de détails, voir BCF 3/01 Groupes inf. 6, p. 15 s. Fiscalement, les échanges de services doivent être imposés à la TVA, sur la base des services rendus mutuellement (voir Mémento fiscal n° 4615).

Dépenses de parrainage et de mécénat

848 Est examiné ci-après le traitement comptable de ces dépenses en liaison avec les règles fiscales qui leur sont applicables. Pour les obligations d'information et de contrôle, voir n° 988.

848-1 I. Définition : a. Actions de parrainage Il résulte des textes fiscaux (CGI art. 39-1-7° et BOI 4 C-2-88) que les dépenses de parrainage comprennent notamment les versements effectués au profit des organisateurs des « manifestations » parrainées par l'entreprise (qu'il s'agisse d'opérations ponctuelles ou à caractère pluriannuel ou continu), les charges et frais de toute nature supportés à l'occasion de ces manifestations (cas, par exemple, de la mise à disposition de moyens techniques ou de personnel) de même que les rémunérations ou remboursements de frais versés aux personnalités qui participent directement aux actions parrainées. Le parrainage constitue la traduction française du terme sponsoring (arrêté du 6 janvier 1989).

b. Actions de mécénat Il résulte des textes fiscaux ( CGI, art. 238 bis et BOI 4 C-2-88 et 4 C-10-88) que sont visées ici les sommes versées à certains organismes en fonction de leur caractère (voir ci-après n° 848-3). Les dons électoraux et les dons versés aux partis politiques sont interdits depuis le 23 janvier 1995 (loi n° 95-65 du 19 janvier 1995).

848-1 Arrêté des comptes individuels 2002 - Compte de résultat - Charges Loi n° 2002-5 du 4 janvier 2002 ; BOI 4 C-6-02 ; CGI art. 238 bis AB ; CGI art. 238 bis 0A ; CGI art. 238 bis 0 AB ; CGI, art. 238 bis ; BCF 12/02 Entreprises Inf. 52

848-1

Mécénat : projet de loi améliorant les avantages fiscaux liés Projet de loi relatif au mécénat et aux fondations adopté par le Conseil des ministres du 5 mars 2003 BCF 3/03 Entreprises Inf. 9

848-2 II. Caractère comptable des dépenses de mécénat et de parrainage À notre avis, elles constituent dans tous les cas des charges d'exploitation à comptabiliser en frais de « Publicité, publication, relations publiques ». Le PCG ne traite explicitement ni du mécénat, ni du parrainage. a. En ce qui concerne les dépenses de parrainage, il paraît clair que les manifestations constituent des actions de publicité. Toutefois, lorsqu'il y a mise à disposition de moyens propres de l'entreprise (personnel, matériel, locaux, etc.), les charges restent imputées à leur compte d'origine.

b. En ce qui concerne les dépenses de mécénat, elles sont assimilables à des dons. Or la liste des comptes du PCG prévoit l'enregistrement des dons : - soit dans les charges d'exploitation (compte 6238 « Divers… dons courants », subdivision du compte « Publicité, publication, relations publiques ») ; - soit dans les charges exceptionnelles (compte 6713 « Dons, libéralités »). À notre avis, les dépenses de mécénat constituent dans tous les cas une charge du résultat des activités ordinaires, même s'il n'y a pas lieu de démontrer l'intérêt direct de l'exploitation pour leur déductibilité fiscale. Il en résulte que l'ensemble des dépenses de mécénat ou de parrainage sont des charges d'exploitation à constater dans le compte 623 « Publicité, publication, relations publiques » (ligne « Autres charges externes »).

848-2 Arrêté des comptes individuels 2002 - Compte de résultat - Charges Loi n° 2002-5 du 4 janvier 2002 ; BOI 4 C-6-02 ; CGI art. 238 bis AB ; CGI art. 238 bis 0A ; CGI art. 238 bis 0 AB ; CGI, art. 238 bis ; BCF 12/02 Entreprises Inf. 52

848-2 Mécénat : projet de loi améliorant les avantages fiscaux liés Projet de loi relatif au mécénat et aux fondations adopté par le Conseil des ministres du 5 mars 2003 BCF 3/03 Entreprises Inf. 9

848-3 III. Suivis comptable et extra-comptable des dépenses de mécénat et de parrainage Il apparaît nécessaire de distinguer ces dépenses en comptabilité dans les subdivisions du compte 6238 (« Divers, publicité »). En effet : a. les dépenses de parrainage sont déductibles sans limitation fiscale (mais elles doivent pouvoir être justifiées en rapport avec l'avantage attendu - instruction précitée), b. les dépenses de mécénat sont déductibles dans la double limite fiscale de 2,25 ‰ ou 3,25 ‰ selon la qualité des organismes bénéficiaires (avec une limite globale de 3,25 ‰) du chiffre d'affaires ( CGI, art. 238 bis s. ; voir Mémento fiscal n° 820) ; Il s'agit du chiffre d'affaires comptable hors taxes (Rép. Schumann, Sén. 4 avril 1991, p. 711). Pour les exercices clos à compter du 31 décembre 1999, les versements constituent des charges déductibles du résultat dans les conditions de droit commun. Ces versements, pris en compte dans les limites précitées, sont donc déductibles des résultats de l'exercice au cours duquel ils sont effectués ; si cet exercice se traduit par un déficit, celui-ci constituera une charge déductible des cinq exercices suivants (Loi 99-1172 du 30 décembre 1999, art. 17).

Il en résulte sur le plan comptable la nécessité d'isoler dans des subdivisions spécifiques : parrainage, mécénat (2,25 ‰), mécénat (3,25 ‰). Mais ce suivi comptable n'est pas suffisant, un suivi extra-comptable s'avérant en outre nécessaire pour pouvoir apprécier les limites de déduction dans les cas suivants : - excédent reporté (voir n° 848-4), - acquisitions d' uvres d'artistes vivants ou dons à l'État (réalisés dans le cadre du dispositif fiscal prévu par l'article 237 bis OA du CGI jusqu'au 7 janvier 2002) (voir n° 1625-5), En effet, doivent être prises en compte : - la dotation aux amortissements de l'exercice pour les dons d' uvres d'art, - la déduction extra-comptable qui sera affectée à une réserve spéciale (pour les acquisitions d' uvres d'artistes vivants).

- dons en nature. L'instruction (BOI 4 C-2-88) précise qu'ils correspondent : - au montant de la moins-value à court terme dégagée lors de la sortie de l'actif d'un bien inscrit dans un compte d'immobilisation ; - à la valeur en stock pour les biens qui figurent dans un compte de stock ; - au prix de revient de la prestation offerte pour les prestations de services.

848-3 Arrêté des comptes individuels 2002 - Compte de résultat - Charges Loi n° 2002-5 du 4 janvier 2002 ; BOI 4 C-6-02 ; CGI art. 238 bis AB ; CGI art. 238 bis 0A ; CGI art. 238 bis 0 AB ; CGI, art. 238 bis ; BCF 12/02 Entreprises Inf. 52

848-3 Mécénat : projet de loi améliorant les avantages fiscaux liés Projet de loi relatif au mécénat et aux fondations adopté par le Conseil des ministres du 5 mars 2003 BCF 3/03 Entreprises Inf. 9

848-4 IV. Comptabilisation des dépenses de mécénat pouvant être reportées sur les 5 exercices suivants : Fiscalement, selon l' article 238 bis 3 du CGI, lorsque les limites de déduction sont dépassées au cours d'un exercice, l'excédent peut être déduit des résultats, bénéficiaires ou déficitaires, réalisés au cours des cinq exercices suivants, après imputation des versements propres à ces exercices et dans le respect des limites prévues pour chaque exercice.

En application du principe d'indépendance des exercices, les dépenses de mécénat réalisées au cours d'un exercice constituent des charges de cet exercice pour leur totalité. Le fait qu'il soit possible de reporter éventuellement un excédent par rapport à des limites purement fiscales ne permet, à notre avis, ni de porter cet excédent en « charges constatées d'avance » (en effet la prestation correspondante est bien réalisée ; pour la définition des charges constatées d'avance, voir n° 736), ni en charges différées car ces dépenses ne concernent pas des productions déterminées à venir. Il en résulte en pratique, à notre avis, l'obligation de constater toutes les dépenses de mécénat de l'exercice en charges de l'exercice ; mais celles-ci peuvent éventuellement être étalées (voir n° 848-5). Fiscalement, l'excédent (instruction précitée) doit, que l'entreprise soit bénéficiaire ou déficitaire, être réintégré sur le tableau n° 2058-A sur la ligne « Réintégrations diverses » (cette réintégration engendre, sur le plan comptable, un impôt différé actif, mais celui-ci est éventuel puisque dépendant du montant des dépenses qui seront effectuées les exercices suivants et du caractère bénéficiaire des résultats de ces exercices). Si les exercices suivants sont bénéficiaires, la quote-part d'excédent imputée devra être déduite (instruction précitée) sur la ligne « Déductions diverses ».

848-4 Arrêté des comptes individuels 2002 - Compte de résultat - Charges Loi n° 2002-5 du 4 janvier 2002 ; BOI 4 C-6-02 ; CGI art. 238 bis AB ; CGI art. 238 bis 0A ; CGI art. 238 bis 0 AB ; CGI, art. 238 bis ; BCF 12/02 Entreprises Inf. 52

848-4 Mécénat : projet de loi améliorant les avantages fiscaux liés Projet de loi relatif au mécénat et aux fondations adopté par le Conseil des ministres du 5 mars 2003 BCF 3/03 Entreprises Inf. 9

848-5 V. Compte tenu de leur importance, peut-on envisager d'étaler sur le plan comptable des dépenses de mécénat et de parrainage ? D'une manière générale (voir n° 2302 s.), l'étalement des charges peut être effectué, avec prudence, si les dépenses concernées : - sont d'un montant significatif, Même en restant dans les limites de déductibilité fiscale (limite globale de 3,25 ‰ du chiffre d'affaires), les dépenses de mécénat peuvent être significatives. En effet, si le résultat net de l'entreprise est, par exemple, égal à 3 % du chiffre d'affaires, les dépenses de mécénat pourraient atteindre 10 % du résultat net.

- et sont susceptibles d'avoir un effet bénéfique et durable sur plusieurs exercices, ce qui suppose au minimum le caractère non répétitif de ces frais. En principe, il peut donc être envisagé, dans les conditions énoncées ci-dessus, d'étaler les charges de parrainage et de mécénat. Cet étalement paraît plus facilement justifiable pour les dépenses de parrainage dont l'objectif premier est la publicité axée sur l'activité de l'entreprise alors que celui du mécénat vise davantage la perception générale de l'entreprise.

848-5 Arrêté des comptes individuels 2002 - Compte de résultat - Charges

Loi n° 2002-5 du 4 janvier 2002 ; BOI 4 C-6-02 ; CGI art. 238 bis AB ; CGI art. 238 bis 0A ; CGI art. 238 bis 0 AB ; CGI, art. 238 bis ; BCF 12/02 Entreprises Inf. 52

848-5 Mécénat : projet de loi améliorant les avantages fiscaux liés Projet de loi relatif au mécénat et aux fondations adopté par le Conseil des ministres du 5 mars 2003 BCF 3/03 Entreprises Inf. 9 Financement de l'acquisition par l'État de trésors nationaux

848-6 (CGI art. 238 bis OA ; voir Mémento fiscal n° 821) Les sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt égale à 90 % des versements effectués depuis le 7 janvier 2002 et avant le 31 décembre 2006 pour contribuer à l'acquisition de trésors nationaux, qui ont fait l'objet d'un refus d'exportation et pour lesquels l'État a fait une offre d'acquisition, sous réserve que ces versements aient été acceptés par les ministres chargés de la culture et du budget. Cette réduction est imputée sur l'impôt sur les sociétés dû au titre de l'exercice d'acceptation des versements, dans la limite de 50 % du montant total dû, au taux normal ou au taux réduit, avant imputation des crédits d'impôt et avoirs fiscaux. L'excédent n'est ni reportable ni remboursable.

L'entreprise n'étant pas propriétaire des biens acquis, l'engagement d'une telle dépense procède, à notre avis, d'une opération de mécénat, à l'instar des donations. Le montant des versements effectués par l'entreprise est donc à comptabiliser en charges l'exercice du versement. Fiscalement, cette charge n'est pas déductible, même pour la fraction (10 %) restant à la charge de l'entreprise (CGI art. 238 bis 0A).

848-6 Arrêté des comptes individuels 2002 - Compte de résultat - Charges Loi n° 2002-5 du 4 janvier 2002 ; BOI 4 C-6-02 ; CGI art. 238 bis AB ; CGI art. 238 bis 0A ; CGI art. 238 bis 0 AB ; CGI, art. 238 bis ; BCF 12/02 Entreprises Inf. 52

848-6 Mécénat : projet de loi améliorant les avantages fiscaux liés Projet de loi relatif au mécénat et aux fondations adopté par le Conseil des ministres du 5 mars 2003 BCF 3/03 Entreprises Inf. 9 Participation à une fondation d'entreprise

848-7 Les modalités de comptabilisation des versements par la (ou les) entreprise(s) fondatrice(s) n'ont pas donné lieu à un avis des organismes compétents et l'opinion des praticiens à leur sujet est partagée. l. La dotation initiale (qui constitue le capital de la fondation) a, à notre avis, le caractère d'une immobilisation incorporelle : il s'agit d'un investissement sur la durée de vie de la fondation, soit environ 5 ans au moins, en vue d'améliorer l'image de marque de la firme. Elle peut être comprise dans le compte 208 « Autres immobilisations incorporelles » ou enregistrée dans un compte à créer (par exemple 204 « Participation à un fonds d'entreprise »). Son versement étant irrévocable, cette immobilisation doit être amortie sur la durée de la fondation. ll. Les versements complémentaires au titre du programme pluriannuel font partie des ressources de la fondation (art. 19-8) et, comme telles, font partie de ses produits d'exploitation (ils interviennent dans son budget de fonctionnement). Lors de chaque échéance statutaire, le versement à effectuer fait naître une dette envers la fondation à créditer au compte 467 « Autres comptes débiteurs ou créditeurs » par le débit, à notre avis, du compte de charges 623 « Publicité, … », un sous-compte pouvant être créé si l'importance de cette dépense le justifie. Fiscalement, les versements par les entreprises à ces fondations font partie des dépenses de mécénat déductibles du bénéfice imposable dans la limite de 2,25 ‰ de leur chiffre d'affaires ( CGI, art. 238 bis-1, al. 1). Sur les obligations comptables des fondations d'entreprise, voir n° 230-10. Sur le régime juridique et fiscal des fondations d'entreprise, voir n° 8810 s. du Mémento Associations 2000-2001.

848-7 Mécénat : projet de loi améliorant les avantages fiscaux liés Projet de loi relatif au mécénat et aux fondations adopté par le Conseil des ministres du 5 mars 2003 BCF 3/03 Entreprises Inf. 9 Frais de chasse

849 Il convient de distinguer (Bull. CNCC n° 25, mars 1977, p. 151) :

- les frais de chasse conformes à l'intérêt social (fournisseurs ou clients ayant une certaine importance pour le développement des affaires sociales) : s'agissant d'une dépense utile à la société, ils doivent figurer en charge d'exploitation (compte 6238 par exemple) ; - les frais de chasse non conformes à l'intérêt social (dirigeants, famille, amis…) : ils doivent être portés directement au débit des chasseurs actionnaires, à l'exclusion des autres actionnaires ; les porter en charge constituerait un délit d'abus de biens sociaux ; les imputer directement sur les dividendes de tous les associés provoquerait la rupture de l'égalité entre les actionnaires (voir n° 3436) que le commissaire aux comptes devrait révéler et un abus de pouvoir. Fiscalement, ils sont exclus des charges déductibles ( CGI, art. 39-4 et 223 quater), sauf si l'entreprise justifie qu'ils sont nécessaires à son activité en raison même de son objet.

Transports de biens et transports collectifs du personnel (compte 624) Voir sous-comptes n° 7006.

850 Les transports sur achats (compte 6241) constituent des frais accessoires d'achats. Ils demeurent dans ce compte, sauf en cas d'utilisation du système développé (voir n° 800). Les transports sur achats d'immobilisations ne sont pas inscrits à ce compte, puisqu'ils sont incorporés au coût d'acquisition de celles-ci (voir n° 1524-2). Les transports sur ventes (compte 6242) sont toujours débités à ce compte, même s'ils sont refacturés aux clients euro pour euro (voir n° 643 et n° 580).

Déplacements, missions et réceptions (compte 625)

851 Le PCG comporte les subdivisions recommandées suivantes : I. Compte 6251. « Voyages et déplacements » : frais de transport lorsque le déplacement du personnel ne comporte pas d'autres frais (Bull. CNC n° 49, 4e trimestre 1981, p. 14). Fiscalement, ( Mémento fiscal n° 720 s.), ils sont déductibles dans la mesure où ils correspondent effectivement à des dépenses d'ordre professionnel et ne sont pas excessifs eu égard à la nature et à l'importance de l'exploitation. Il en est de même des voyages de stimulation qui constituent des frais de promotion commerciale (et non des cadeaux ou des commissions, gratifications et autres rémunérations), lorsqu'ils sont engagés dans l'intérêt de l'entreprise, par exemple voyages offerts à des revendeurs, à des tiers les accompagnant - conjoints notamment, à des lauréats de concours ouverts aux entreprises concessionnaires de la marque (CE 31 juillet 1992, n° 82802 et 114895 et CAA Nancy 6 juillet 1995, n° 92-110) ainsi qu'à des dirigeants pour accompagner des clients invités (CAA Lyon 2 avril 1992, n° 91-146). Toutefois, il a été jugé que les dépenses exposées par une société au profit de ses dirigeants à raison de voyages effectués en accompagnement de salariés de la société lauréats d'un concours interne constituent des avantages en nature imposables comme suppléments de salaires non déductibles des résultats imposables (CAA Nancy, 28 octobre 1999, n° 95-796). Ils sont soumis à cotisations sociales patronales et salariales (Cass. soc. 5 mai 1995, n° 1934 P), mais ne constituent pas fiscalement, pour l'imposition sur le revenu, un supplément de salaires ou un avantage en nature pour le salarié (CE 21 juin 1995, n° 111 865). Remarque : Il pourrait être envisageable de créer une subdivision de ce compte 6251 « Voyages et déplacements » pour enregistrer séparément cette catégorie de voyages, qui relève plus (par destination) du « Voyage de promotion commerciale » que du simple « Déplacement professionnel ».

II. Compte 6255. « Frais de déménagement » : à notre avis, il peut s'agir, notamment, des frais de déménagement : - d'un établissement ou de l'entreprise (susceptibles d'être étalés sur plusieurs exercices) ; - d'un collaborateur pour des motifs professionnels (voir n° 923). Frais de déménagement probables Lorsqu'une entreprise décide de déménager pour des motifs économiques ou financiers, ou y est contrainte par une mesure d'expropriation ou un congé en fin de bail par son bailleur, une provision doit être constituée si les conditions suivantes sont remplies (avis CNC n° 00-01, § 5.3) : a. Existence d'une obligation à la clôture Elle est formalisée par la rupture d'un bail ou son non-renouvellement résultant soit de la volonté du bailleur, soit de celle de l'entreprise. L'entreprise a alors une obligation à la clôture envers son bailleur.

b. Sortie de ressources probable à la date d'arrêté des comptes La sortie de ressources, au profit du bailleur, est constituée : - du dédit et des loyers à verser pour les locaux inoccupés, - des coûts de remise en état des locaux laissés, comprenant les coûts de déménagement si les biens déménagés ne sont plus réutilisés. Remarque : Si, du fait de ce déménagement, des actifs (stocks, immobilisations, créances) sont amenés à avoir une valeur nulle, ils doivent faire l'objet d'une provision pour dépréciation conformément aux règles de dépréciation des actifs (avis précité, § 1.3.3) et ne peuvent faire l'objet d'une provision pour risques et charges. Sur la comptabilisation de la perte résultant de la remise gratuite au bailleur d'agencements non totalement amortis, voir n° 1618. Ces coûts étant sans contrepartie attendue du bailleur, ils doivent être provisionnés. En revanche, les coûts probables de déménagement des biens qui seront réutilisés n'étant pas engagés au profit du bailleur, ne peuvent donner lieu à la constitution d'une provision. Ils ne seront comptabilisés en passif que lorsque la prestation de déménagement sera effectuée. Fiscalement, cette provision, répondant aux conditions fixées par l' article 39-1-5° du CGI, est déductible si elle est justifiée de manière suffisante. Ainsi, une provision a été admise : - pour faire face aux frais de déménagement découlant du fait que, le bail de son usine étant venu à expiration, une entreprise industrielle était appelée à transférer ses installations dans un autre local (CE 6 mars 1959, n° 84260, repris dans D. adm. 4 E-1131 n° 3) ; - parce que le déménagement a été consécutif à une expropriation (CE 17 juin 1946, n° 81015, repris dans D. adm. 4 E-4121 n° 3). Selon la norme IAS 37 ( § 14 et 66 s.), il en est de même. Conséquences de ces nouvelles règles applicables au 1er janvier 2002 Les nouvelles règles sur les passifs restreignent considérablement les provisions pour charges de déménagement pouvant être constituées à la clôture en éliminant désormais tous les cas où une contrepartie équivalente est attendue par l'entreprise et pour elle. Fiscalement, les nouvelles règles comptables, en interdisant la constitution de certaines provisions pour charges de déménagement que l'entreprise devra probablement supporter dans le futur, devraient avoir peu d'incidence sur la détermination du résultat fiscal dans la mesure où généralement ces provisions n'étaient pas déductibles (sauf cas particuliers des travaux non récurrents). Sur la première application de ces règles, voir n° 9000 s. , 9010 s. et 9030 s. Sur la comptabilisation de la perte résultant de la remise gratuite au bailleur d'agencements non totalement amortis, voir n° 1618. Exemple : Description

Constitution d'une provision selon les règles Anciennes

Nouvelles

Fiscalement

1er cas - Ellle est locataire et le congé est notifié au bailleur après la clôture.

OUI

NON

Moins de provision déductible (à notre avis)

2e cas - Elle est locataire et le congé est notifié au bailleur avant la clôture.

OUI

OUI mais coûts limités

3e cas - Elle est propriétaire de l'immeuble et projette de le vendre.

OUI

NON

Une entreprise décide de déménager pour des motifs économiques ou financiers, ou y est contrainte par une mesure d'expropriation ou un congé donné en fin de bail par son bailleur. La décision est prise avant la clôture.

1er cas Anciennes règles Le déménagement paraît très probable à la clôture, situation confirmée par la résiliation du bail post-clôture. La provision inclut tous les coûts liés au déménagement, y compris les coûts de déménagement des biens réutilisés et la valeur nette résiduelle des immobilisations qui du fait du déménagement sont amenées à avoir une valeur nulle. Nouvelles règles L'entreprise n'a pas d'obligation à la clôture puisqu'elle ne s'est pas engagée vis-à-vis de son bailleur à cette date à lui libérer les locaux.

Fiscalement Le déménagement étant probable avant la clôture, la provision constatée selon les anciennes règles aurait été déductible dans les conditions de droit commun (D. adm. 4 E-1131, n° 81015 et CE 17 juin 1946, n° 81015 et 6 mars 1959, n° 84260). La déductibilité de la fraction de la provision afférente aux loyers restant à courir aurait pu, à notre avis, être défendue au titre des provisions pour pertes. 2e cas Anciennes règles Il est probable que l'entreprise devra supporter une charge puisqu'elle doit déménager. La provision inclut tous les coûts liés au déménagement y compris les coûts de déménagement des biens réutilisés et la valeur nette résiduelle des immobilisations qui du fait du déménagement sont amenées à avoir une valeur nulle. Nouvelles règles L'obligation est formalisée à la clôture par la rupture d'un bail ou son non-renouvellement résultant soit de la volonté du bailleur, soit de celle de l'entreprise. L'entreprise a alors une obligation envers son bailleur de lui libérer les locaux (avis CNC, § 5.3). La sortie de ressources, au profit du bailleur, est constituée (avis CNC, § 5.3) : - du dédit et des loyers à verser pour les locaux inoccupés ; - des coûts de remise en état des locaux laissés, comprenant les coûts de déménagement si les biens déménagés ne sont plus réutilisés. Pour ces dépenses, aucune contrepartie n'est attendue du bailleur ; un passif doit donc être comptabilisé. Remarque : sur les frais de remise en état, voir ci-après. En revanche, les coûts probables de déménagement des biens qui seront réutilisés par l'entreprise, n'étant pas engagés au profit du bailleur, ne constituent pas un passif. Ils ne seront comptabilisés en passif que lorsque la prestation de déménagement sera effectuée (avis CNC, § 5.3). Remarque : les immobilisations qui ne seront plus utilisées doivent, le cas échéant, faire l'objet d'un amortissement exceptionnel (ou d'un changement du plan d'amortissement si le déménagement n'intervient qu'au cours de l'exercice suivant). Fiscalement La provision comptabilisée selon les nouvelles règles est déductible dans les conditions exposées au 1er cas. 3e cas Anciennes règles Il est probable que l'entreprise devra supporter une charge puisqu'elle a décidé de déménager. La provision inclut tous les coûts liés au déménagement y compris les coûts de déménagement des biens réutilisés et la valeur nette résiduelle des immobilisations qui fait du déménagement sont amenées à avoir une valeur nulle. Nouvelles règles À la clôture, l'entreprise n'a aucune obligation de libérer les locaux vis-à-vis d'un tiers. Les coûts de remise en état des lieux et les coûts de déménagement des biens qui ne seront plus utilisés ne peuvent donc pas être provisionnés. Ils pourront l'être lorsque l'entreprise aura signé à la date de clôture un accord irrévocable de vente (promesse de vente) ou de location (en ce sens, avis CNC, § 1.3.3). Fiscalement La provision comptabilisée selon les anciennes règles aurait été déductible dans les conditions exposées au 1er cas.

III. Compte 6256. « Missions » : frais de mission du personnel, c'est-à-dire l'ensemble des frais supportés lors des missions : frais de transport, nourriture, logement, … (Bull. CNC précité). Fiscalement, ( CE 27 mai 2002, n° 229133 et BOI 3 D-3-02 du 15 juillet 2002) la TVA grevant les dépenses : - de restaurant, réception et spectacles engagées par une entreprise est déductible, sous certaines conditions, quels que soient les bénéficiaires (tiers, dirigeants ou salariés), - d'hébergement et de logement n'est déductible, sous certaines conditions, que si les dépenses sont engagées au bénéfice de tiers (à l'exclusion donc des dirigeants ou salariés). Pour plus de détails, voir Mémento fiscal, n° 4942. Socialement, la Cour de cassation (Cass. soc. 12 juillet 1990, n° 3107 D) a admis qu'une indemnité forfaitaire pour frais professionnels calculée annuellement et versée, par commodité comptable (selon le système de l'abonnement prévu par le PCG, art. 444/48 ; voir n° 771), chaque mois par douzième est exonérée de cotisations de sécurité sociale, même pour le douzième correspondant aux congés payés annuels.

IV. Compte 6257. « Réceptions » : Voir également n° 845-3 « Cadeaux prenant la forme de services ».

851 Arrêté des comptes individuels 2002 - Bilan - actif - Créances Décret n° 89-885 du 14 décembre 1989 ; Décret n° 2002-1466 du 12 décembre 2002 ; aff. C-177/99 et C-181/99 ; BOI 3 D-2-00 ; CE 27 mai 2002, n° 229133 ; BOI 3 D-3-02 du 15 juillet 2002 ; CGI, art. 39-1-4 al. 2 ; D. adm. 4 A 243, n° 3 ; article 236 de l'annexe II du CGI BCF 12/02 Entreprises Inf. 16

Frais de mission payés en devises

852 Selon le secrétariat du CNC (Bull. n° 36-01) : - les devises acquises en vue des envois en mission à l'étranger des membres du personnel sont portées au compte 5314 « Caisse en devises » pour leur valeur en euros à cette date ; puis elles sont virées au compte 425 « Personnel - Acomptes » lors de leur remise au personnel ; - à la date de remise des justificatifs de frais par le personnel et de la restitution du solde de devises, le compte 425 est soldé par le débit des comptes 6256 « Missions » pour le montant des devises utilisées et 5314 « Caisse en devises » pour leur reliquat et ce, toujours pour la valeur en euros des devises à la date de leur acquisition. Néanmoins, une différence de change devra éventuellement être constatée à la clôture de l'exercice et lors du reversement des devises à la banque. Frais de stationnement (et plus particulièrement de parking)

853 Ils sont inscrits : - au compte 6135 « Locations mobilières » lorsqu'ils se rapportent à des locaux ou emplacements pris à bail ; - au compte 6251 « Voyages et déplacements » lorsqu'ils résultent de l'occupation occasionnelle d'un emplacement de stationnement et sont engagés à l'occasion de déplacements professionnels. Fiscalement, il a toujours été recommandé aux services des impôts de ne pas exclure systématiquement les dépenses qui ne peuvent être justifiées par des documents formant preuve certaine dès lors qu'elles sont en rapport avec la nature et l'importance des obligations professionnelles (Rép. Kaspereit, AN 7 avril 1980, p. 1415). Dans le cas particulier des redevances payées par les entreprises pour faire stationner régulièrement les véhicules à usage professionnel, la production de tickets délivrés par les parcmètres, si elle apporte la preuve de la réalité des dépenses de stationnement n'est pas à elle seule suffisante pour établir de manière indiscutable que celles-ci ont répondu à une obligation professionnelle (Rép. Martin, AN 1er septembre 1980, p. 3699).

Frais de voiture :

854 I. Véhicule non inscrit à l'actif La quote-part de frais afférente à l'utilisation professionnelle d'un véhicule de tourisme appartenant à l'exploitant non inscrit à l'actif (vignette, prime d'assurance, entretien et réparations, carburants, …) est déductible du résultat (Rép. Liot, Sén. 12 février 1974, p. 108). Il est admis, par mesure de tempérament, que la part des frais incombant à l'entreprise soit déterminée en partageant les frais réels proportionnellement au nombre de kilomètres parcourus pour le compte de cette dernière (Rép. Liot, Sén. 20 août 1974, p. 1072). Si les dépenses ont été engagées par l'entreprise, la réintégration peut être effectuée globalement, chaque mois ou exercice, en débitant le compte 108 « Compte de l'exploitant » (exploitant individuel) ou 648 « Avantages en nature » (personnel de l'entreprise) par le crédit du compte de transfert de charges 791 (subdivision « Prestations fournies sous forme d'avantages en nature »). Si elles l'ont été par les utilisateurs du véhicule, leur remboursement partiel par l'entreprise est porté au compte 6251 « Voyages et déplacements ». II. Véhicule inscrit à l'actif Les frais liés à son utilisation sont à enregistrer en fonction de leur nature. Ainsi la prime d'assurance est à comptabiliser au compte 6163 « Assurance-transport », la vignette et la carte-grise au compte 6354 « Droits de timbre », etc. (Pour la taxe sur les voitures des sociétés, voir n° 881). Pour le détail des frais susceptibles d'être incorporés dans le coût d'entrée du véhicule, voir n° 1561. Pour les travaux de remise en état, de réparation, de remplacement de certains éléments à immobiliser, voir n° 1492-2. Fiscalement, en dehors des limitations apportées par l' article 39-4 du CGI à la déduction des amortissements (voir n° 1625-4), ou des loyers en cas de crédit-bail (voir n° 818) afférents aux voitures particulières utilisées dans le cadre de l'exploitation, les autres charges afférentes à ces véhicules (entretien, réparation, assurance…) sont déductibles en totalité dès lors qu'elles satisfont aux conditions générales de déductibilité des charges. Il en est de même des charges financières occasionnées par l'acquisition de véhicules s'ils figurent à l'actif (Rép. Frédéric-Dupont, AN 2 avril 1990, p. 1508). En ce qui concerne les taxes afférentes à ces frais :

1° Déduction de la TVA grevant les dépenses de gazole N'ouvrent droit à déduction qu'à hauteur de 80 % du montant de la TVA les ayant grevé, les gazoles utilisés comme carburants pour des véhicules exclus du droit à déduction, ainsi que pour les véhicules pris en location quand le preneur ne peut pas déduire la TVA relative à cette location ( CGI, art. 298-4, CJCE 14 juin 2001, aff. 40/00 et BOI 3 D-3-01 du 20 septembre 2001). En outre, pour le passé, les entreprises peuvent, sous certaines conditions, imputer ou obtenir le remboursement selon les années considérées, de la taxe sur les dépenses de gazole engagées entre le 1er janvier 1997 et le 31 mai 2001 à hauteur de 80 % de son montant ( BOI précité). 2° Exonération partielle de vignettes automobiles Les personnes morales sont exonérées de vignettes automobiles pour trois de leurs véhicules dont elles sont propriétaires ou locataires en vertu d'un contrat de crédit-bail ou de location d'au moins deux ans. Elles choisissent dans leur parc de véhicules, ceux qui bénéficient de l'exonération (CGI, art. 1599 F) ; voir Mémento fiscal, n° 6780 s.

Frais postaux et frais de télécommunication (compte 626)

856 Ce compte regroupe les frais tels que timbres, télex, recommandés, téléphone, télégrammes, etc. Fiscalement, ces frais doivent être comptabilisés pour leur montant hors TVA (CGI art. 256 B). À notre avis : - les timbres-poste achetés et non encore utilisés à la clôture peuvent, soit être laissés en « Caisse », soit être portés en « Charges constatées d'avance » comme un achat non stocké (voir n° 804), - le coût de la location des machines à affranchir est à enregistrer à ce compte (plutôt qu'au compte 613 « Locations ») ; - les frais postaux relatifs à des mailings publicitaires ne sont pas à comptabiliser dans ce compte mais en frais de publicité (voir n° 847).

Services bancaires et assimilés (compte 627) Voir sous-comptes n° 7006.

857 Le PCG opère une distinction entre : - charges financières : compte 661 « Charges d'intérêts », rémunération de l'argent, - et charges d'exploitation : compte 627 « Services bancaires et assimilés », rémunération d'un service (ne rémunérant pas de l'argent). Sur l'étalement possible des commissions bancaires versées au titre de l'ouverture d'un crédit, voir n° 2126.

Le problème est de savoir quelle règle pratique adopter pour appliquer cette distinction. À notre avis, la distinction nous paraît pouvoir être effectuée selon l'imposition ou non à la TVA. En effet, en matière de TVA, une distinction est opérée entre : - les rémunérations que constituent des intérêts ou des agios, qui ne sont pas assujetties à la TVA, - et les autres commissions ou services bancaires, qui sont assujettis à la TVA. Certaines commissions, non assimilables à des intérêts ou agios, ne sont soumises à la TVA que sur option, mais celle-ci est généralement retenue par les établissements de crédit (voir Mémento fiscal n° 5413 s.).

En conséquence, il convient d'utiliser : - en cas d'assujettissement à la TVA, le compte 627 (services bancaires), Par prudence, ces services seraient à indiquer sur la déclaration des honoraires (voir n° 961).

- en cas de non-assujettissement à la TVA, le compte 661 (charges d'intérêts). Le PCG considère les commissions d'endos, d'ouvertures de crédit, cautions et avals, etc., non comme des charges financières mais comme des services bancaires alors qu'elles ne sont pas assujetties à la TVA, étant assimilables à des intérêts ou agios (doc. FL TVA-XV-16640 s.). À notre avis : - la distinction opérée en matière de TVA paraît la plus adéquate pour traduire la nature financière ou non d'un intérêt, d'une commission ou d'un service ; - le classement retenu par le PCG doit être nuancé et, en conséquence, doivent être enregistrés dans les charges financières les éléments non imposables à la TVA et notamment les commissions d'endos, d'ouverture de crédit, de caution, d'immobilisation, de dépassement, de plus fort découvert, etc.

Divers (autres charges externes) (compte 628)

858 Ce compte comporte, d'après la liste des comptes du PCG, les subdivisions facultatives suivantes : 6281. Concours divers (cotisations…) 6284. Frais de recrutement de personnel : Il s'agit de frais dus à des tiers et non de frais internes. Sur la possibilité d'étaler des frais de recrutement, voir n° 2307-1 s. À notre avis, ces frais peuvent être comptabilisés avec les autres honoraires de conseil au compte 6226 (voir n° 839). Remarque : Il n'est pas possible de constituer une provision destinée à couvrir des charges d'embauche futures, du fait de la contrepartie attendue du tiers au travers de la prestation de recrutement qui interviendra sur l'exercice suivant (cf. PCG, art. 312-1-1 et avis CNC n° 00-01, § 5-2).

I. Y sont notamment enregistrés, à notre avis : - les cotisations professionnelles (nous paraissent assimilables à ces cotisations, les redevances et commissions versées à la COB ou à Euronext Paris (exParis Bourse SA) par les sociétés cotées), - les cotisations à un centre de gestion, - les cotisations aux groupements professionnels chargés de la restructuration du secteur d'activité de l'entreprise, Fiscalement, parmi les cotisations déductibles figurent celles versées aux groupements professionnels, dès l'instant où elles sont versées dans l'intérêt de l'entreprise (BODGI 4 C-2-70). Les dépenses liées à l'activité syndicale de l'exploitant peuvent être admises en déduction lorsqu'elles sont appuyées de justifications suffisantes et qu'elles n'apparaissent pas excessives eu égard à l'importance de l'entreprise (Rép. Masson, Maujoüan du Gasset, AN 12 décembre 1983, p. 5299). Il en est ainsi des cotisations versées dans la limite des tarifs appliqués à l'ensemble des adhérents (Rép. Ducoloné, AN 9 septembre 1985, p. 4244). - la prise en charge par l'employeur des frais de gestion de l'organe de placement gérant les fonds déposés dans le cadre de la participation des salariés ou des plans d'épargne d'entreprise (PEE, PEI ou PPESV) ( PCG, art. 444/42 ; voir n° 2972), - les frais de sécurité, le cas échéant ; voir n° 1508, - les redevances pour services rendus : audiovisuel, etc. Les redevances dues à l'État ont le caractère d'impôts (compte 637) : redevances des agences de bassin ( sucreries), redevances sur ventes de matériel objet d'une aide à l'innovation (à notre avis).

II. Constituent également des services extérieurs et non de la sous-traitance générale ( sucreries) : - les travaux et prestations d'ordre administratif et comptable, Comme par exemple : la sous-traitance de la tenue ou du traitement de la comptabilité, l'entretien général, le nettoyage des locaux et l'archivage de pièces justificatives. La refacturation de frais communs de la société mère à ses filiales lorsqu'elle est forfaitaire nous paraît pouvoir, chez ces dernières, être enregistrée à ce compte (voir également n° 580). Fiscalement, (voir Doc. FL BIC-IX-55600 s.), pour déduire ces frais, la filiale (et non la société mère) doit pouvoir justifier de leur réalité (notamment CE 22 juin 1983, n° 26240) et de leur montant (notamment CE 2 mars 1988, n° 45625 et 71877). En ce qui concerne les frais généraux du siège d'une société française qui exploite un établissement étranger, ils ne sont pas déductibles à hauteur de la fraction correspondant au chiffre d'affaires réalisé à l'étranger par rapport au chiffre d'affaires total (CE 16 février 1983, n° 28383). - les travaux de gardiennage à inscrire dans d'autres subdivisions du compte 628. Pour la distinction entre ces services et la sous-traitance, voir n° 815. Remarque : les frais de conseil et d'assemblée, y compris les frais d'élections des administrateurs, à défaut de compte prévu dans le plan comptable, sont à ventiler selon leur nature et constituent des charges de l'exercice au cours duquel le conseil ou l'assemblée est tenu. En effet, il n'est pas possible, à la clôture, d'anticiper la prise en compte de ces frais par le biais d'une provision dans la mesure où des prestations seront fournies à l'entreprise en contrepartie de ces frais sur l'exercice suivant (cf. PCG, art. 312-1 s.).

C. Impôts, taxes et versements assimilés (compte 63) Sur les problèmes concernant la TVA, voir n° 2451 s.

Logique retenue par le PCG pour le compte 63

859 Sont inscrites à ce compte les charges correspondant (PCG, art. 446/63) : I. d'une part, à des versements obligatoires à l'État et aux collectivités locales pour subvenir aux dépenses publiques ; À l'exception : - des impôts sur les bénéfices (compte 695) ; - des impôts de caractère exceptionnel, des rappels d'impôts concernant les exercices antérieurs et des pénalités et amendes fiscales qui sont des charges exceptionnelles (compte 67) ; - des impôts versés pour le compte de tiers sur lesquels ils sont récupérés qui ne constituent pas une charge pour l'entreprise (compte 442 pour les impôts autres que la TVA et 445 pour la TVA et les taxes assimilées).

II. d'autre part, à des versements institués par l'autorité publique, notamment pour le financement d'actions d'intérêt économique ou social (participation à l'apprentissage, l'effort de construction, la formation professionnelle continue…). Remarque : L'adjonction de ces participations aux impôts et taxes à la charge de l'entreprise a permis de résoudre le délicat problème de la « nature » des diverses participations de caractère plutôt social versées à l'administration des impôts et de celles de caractère plutôt fiscal versées à d'autres organismes.

Les impôts, taxes et versements assimilés sont distingués selon : - la base de calcul : sur rémunérations ou sur autres bases ; - la destination du paiement : à l'Administration des impôts ou aux autres organismes. Il en résulte les subdivisions à trois chiffres suivantes (voir sous-comptes n° 7006) : 631. Impôts, taxes et versements assimilés sur rémunérations (administration des impôts). 633. Impôts, taxes et versements assimilés sur rémunérations (autres organismes). 635. Autres impôts, taxes et versements assimilés (administration des impôts). 637. Autres impôts, taxes et versements assimilés (autres organismes) En pratique, le libellé d'un chèque « Trésor Public » (autre que concernant l'IS et les impôts payés pour le compte de tiers, notamment la TVA) devrait impliquer une comptabilisation dans le compte 631 ou 635.

Exercice de prise en charge des impôts, taxes, etc.

860 Les prélèvements obligatoires de toutes natures (notamment les impôts, taxes, contributions, …) à la charge de l'entreprise constituent des charges de l'exercice au cours duquel l'activité a été génératrice des faits ou situations entraînant l'exigibilité, immédiate ou différée, de ces prélèvements (Bull. CNC n° 49, 4e trimestre 1981, p. 14). Mais si l'application de ce principe est aisée pour les versements basés sur les salaires payés par l'entreprise, elle soulève des problèmes en ce qui concerne la contribution sociale de solidarité, la taxe professionnelle, les taxes foncières et d'habitation et les droits d'enregistrement en cas de non-respect de l'engagement de construire ou de revendre (voir ci-après). Lorsque l'exercice diffère de la période d'imposition, à notre avis, si l'impôt n'est pas encore exigible à la clôture de l'exercice, il est constaté une charge prorata temporis, sous forme de charge à payer.

EXEMPLE : impôts et taxes exigibles sur les salaires de l'année civile.

Fiscalement, (CGI art. 39-1-4°), ne sont déductibles que « les impôts à la charge de l'entreprise mis en recouvrement au cours de l'exercice ». Ceux qui ne font pas l'objet de rôle sont, conformément aux principes généraux, des charges de l'exercice au cours duquel ils revêtent le caractère d'une dette certaine, même s'ils ne doivent être versés que l'exercice suivant (D. adm. 4 C-431 n° 5). Toutefois, les entreprises peuvent déduire un impôt (bien entendu déductible) sous forme : - d'une provision, si le fait générateur est survenu avant la clôture de l'exercice, le montant de l'impôt provisionné devant être calculé sur les bases et selon les taux prévus par la législation fiscale en vigueur à la clôture de l'exercice à raison des faits survenus au cours dudit exercice (CE 13 décembre 1972, n° 81107, 81108 et 18 mai 1983, n° 29524 repris dans D. adm. 4 E-231 n° 2 et 9) ; Il est donc nécessaire, tant que la mise en recouvrement ou l'exigibilité n'est pas intervenue, que la charge à payer constatée en comptabilité, ayant le caractère d'une provision pour l'Administration fiscale, soit comprise dans le relevé joint à la liasse fiscale.

- d'une charge à payer, si l'impôt a été mis en recouvrement ou est devenu exigible avant la clôture de l'exercice (CAA Paris 10 juillet 1990, n° 762-763).

860 Arrêté des comptes individuels 2002 - Bilan - actif - Stocks TA Lyon 4 février 1999, n° 94-1422 ; TA Lyon 4 mai 1999, n° 92-4690 et 96-5073 ; TA Versailles, 7 décembre 2002, n° 92-8935 ; CAA Paris 14 mai 2002, n° 01-1237 ; 26 mars 2002, n° 99-2124 BCF 12/02 Entreprises Inf. 14

Participation à la taxe d'apprentissage Principe de comptabilisation

861 Elle constitue une charge de la période au cours de laquelle les salaires servant de base à son calcul sont dus et non de l'exercice au cours duquel elle est exigible. Les subventions pouvant être versées au cours de l'année ou avant le 1er mars de l'année suivante, il convient donc, à la clôture de chaque exercice, de constater une charge à payer d'un montant égal à la différence entre la contribution incombant à l'employeur au titre des salaires de l'exercice et les dépenses libératoires (subventions, salaires des apprentis, etc.) acquittées ou dues à l'inventaire. I. Pour une entreprise clôturant au 31 décembre (PCG, art. 446/63) : a. si elle prévoit d'en verser le montant directement à l'État, elle enregistre une charge à payer au compte 4486 « État et autres collectivités publiques - Charges à payer » par le débit du compte 6312 « Taxe d'apprentissage - Administration des impôts » ; b. si elle prévoit d'en verser le montant sous forme de subventions, elle enregistre une charge à payer au compte 4386 (1) « Organismes sociaux - Charges à payer » par le débit du compte 6335 « Versements libératoires ouvrant droit à l'exonération de la taxe d'apprentissage » ; (1) Et non pas le compte 4686 « Dettes diverses - Charges à payer », voir remarque n° 944.

c. si elle ne sait pas comment elle va se libérer, elle nous paraît pouvoir opter pour l'une ou l'autre des solutions énoncées ci-dessus. Fiscalement, il s'agit d'une « provision » déductible (CE 15 février 1978, n° 4413 repris dans D. adm. 4 E-231 n° 14) qui doit figurer sur le relevé à joindre à la déclaration des résultats.

II. Pour une entreprise qui clôture en cours d'année civile (par exemple au 31 mars), il convient de constater, à la clôture de l'exercice, une charge à payer au titre de la taxe d'apprentissage, sur la base des salaires des trois derniers mois. Fiscalement, aucune provision ne peut être constituée, le délai imparti pour réaliser l'investissement n'étant pas expiré (D. adm. 4 E-231 n° 21).

Constatation des dépenses libératoires

862 Ces dépenses peuvent être de nature différente et sont enregistrées de la manière suivante (PCG, art. 446/63) : I. Versements à fonds perdus ou subventions : compte 6335 « Versements libératoires ouvrant droit à l'exonération de la taxe d'apprentissage » subdivision du compte 633 « Impôts, taxes et versements assimilés sur rémunérations (autres organismes) ». Il s'agit principalement : - du versement obligatoire de péréquation versé au Trésor public (directement ou par l'intermédiaire d'un organisme collecteur) destiné au Fonds national de péréquation, - des subventions et concours financier obligatoire aux centres de formation d'apprentis (CFA) ou aux sections d'apprentissage accueillant les apprentis employés par l'entreprise, - des subventions aux établissements d'enseignement technologique et professionnel, - des bourses d'études aux élèves de ces établissements, - de la part de la contribution pour frais de chambre de commerce et d'industrie ou des versements à la chambre des métiers.

II. Dépenses ayant le caractère de charges : elles figurent dans les comptes de charges selon leur nature. Il s'agit principalement : - des salaires des personnes chargées d'assurer la formation des apprentis (compte 641) et des cotisations sociales (compte 645), - des salaires (compte 641) et cotisations sociales (compte 645) des membres représentant les travailleurs dans les conseils, comités, commissions et jurys d'examen, - des frais de stage en milieu professionnel (divers comptes de charges).

III. Versement à la recette des impôts :

il est enregistré au compte 6312 « Taxe d'apprentissage », subdivision du compte « Impôts, taxes et versements assimilés sur rémunérations (administration des impôts) ».

Versement de transport

863 Il est enregistré au compte 6331 « Versement de transport » (Impôts, taxes et versements assimilés sur rémunérations - autres organismes). Les indemnités de transport dues aux salariés sont à enregistrer au compte 6414 « Indemnités et avantages divers ». Certains employeurs, en particulier ceux qui justifient avoir assuré le logement permanent sur les lieux du travail ou effectué intégralement le transport collectif de tous leurs salariés ou de certains d'entre eux, peuvent ultérieurement obtenir le remboursement de la taxe (voir Mémento social n° 9265). Dans ce cas, à notre avis, le compte 6331 est crédité lors de son remboursement dans l'exercice ; mais s'il n'a lieu que l'exercice suivant, il convient, si son montant est significatif, de l'estimer et de créditer le compte 6331 par le débit du compte 4387 « Organismes sociaux - Produits à recevoir » (et non 4687 « Débiteurs divers », voir remarque n° 944).

Participation à l'effort de construction

864 On distingue les différentes étapes suivantes : Constatation de la charge

864-1 La cotisation d'une année est calculée sur la base des salaires payés l'année précédente (voir Mémento fiscal n° 6708). Il convient d'enregistrer en charges à payer (compte 4386 « Organismes sociaux - Charges à payer ») la fraction de la cotisation relative aux salaires de l'année qui présente le caractère d'une charge à comptabiliser (cf. PCG, art. 446/63) au compte 6334 « Participation des employeurs à l'effort de construction », à savoir : - subvention en faveur des travailleurs immigrés, - autres subventions si l'entreprise a pris l'engagement, avant la clôture de l'exercice, de se libérer ainsi. Fiscalement, le sort de la charge à payer est le suivant : - la contribution pour les immigrés est déductible ; - le complément n'est déductible que si, à la clôture de l'exercice, l'entreprise a pris un engagement irrévocable porté à la connaissance de la personne ou de l'organisme bénéficiaire (Rép. Chaumont, Sén. 30 avril 1980, p. 1634, repris dans D. adm. 4 E-231 n° 19) ; à notre avis, cet engagement peut être justifié par une décision du conseil d'administration et par une confirmation de l'organisme collecteur.

Aucune écriture n'est à passer pour la fraction que l'entreprise sait devoir investir sous forme de prêts, titres ou construction de logements. Si l'entreprise n'a pas pris de décision sur la forme de son versement, une charge à payer pour le montant total de la participation doit être constatée (en ce sens, Bull. CNCC n° 43, septembre 1981 p. 394). À notre avis, en ce qui concerne le montant de cette charge à payer, il convient néanmoins de prendre en compte la politique suivie habituellement par l'entreprise pour se libérer de son obligation.

Comptabilisation des versements

864-2 En fonction des modalités de versements retenues (voir Mémento fiscal n° 6710 s.), sont débités les comptes suivants (CNC - NI n° 4 adaptée au PCG) : I. Prêts aux salariés : compte 2743 « Prêts au personnel » ; Fiscalement, pour les prêts aux associés, voir n° 2202.

II. Prêts à des organismes collecteurs : compte 2748 « Autres prêts » ; - Sur la constitution d'une provision sur ces prêts (d'une durée de 20 ans avec un intérêt faible), voir n° 2079-1 ;

- Si l'entreprise souhaite constituer une provision sur ces prêts, elle peut avoir intérêt, compte tenu du caractère aléatoire de sa déductibilité, à verser des subventions (qui sont elles assurément déductibles), à condition d'être bénéficiaire ; - Si une provision est constituée, elle ne peut l'être, à notre avis, que sur les prêts effectivement versés à la clôture. Fiscalement, le Conseil d'Etat s'est prononcé contre la déduction de cette provision (voir n° 2079-1).

III. Subventions : compte 6334 « Participation des employeurs à l'effort de construction » ; Le fait que ces subventions peuvent donner droit à la réservation de logements locatifs par l'organisme collecteur ne change pas, à notre avis, leur caractère de charges. Elles ne peuvent être considérées comme correspondant à un droit incorporel. En effet, ces droits de réservation : - ne répondent pas à la définition d'une immobilisation (voir n° 1452), ne s'agissant pas d'éléments destinés à servir de façon durable à l'activité de l'entreprise ; - sont, en pratique, incessibles, ce qui les prive de toute valeur patrimoniale.

IV. Souscriptions de parts ou d'actions : compte 271 « Titres immobilisés » ; en attendant la libération des titres, les fonds versés peuvent être portés au compte 2761 « Créances diverses » ; Sur la conséquence du fait que ces titres n'ont pas toujours ultérieurement une valeur correspondant à leur coût d'acquisition, voir n° 1905-5.

V. Construction directe de logement : compte 213188 « Constructions - Autres ensembles affectés à des opérations non professionnelles » (par le crédit du compte 72 « Production immobilisée ») ; VI. Amélioration de logements locatifs : compte 2135 « Installations générales, agencements, aménagements des constructions ». Régularisations à la fin de l'exercice

864-3 au cours duquel les dépenses libératoires auraient dû être effectuées : I. Dépenses libératoires excédentaires par rapport à la participation obligatoire de l'exercice Ce report s'effectue habituellement de façon extra-comptable sur les imprimés de déclaration. Sur le plan comptable, cet excédent constitue une charge de l'exercice, même s'il est reportable (en ce sens, Bull. CNC n° 71, 2e trimestre 1987) ; il ne peut donc être constaté en charges constatées d'avance ; en revanche, l'ensemble de la charge de l'exercice pourrait éventuellement être étalée si son montant était particulièrement important et ne devait pas être répété les exercices futurs (voir argumentation n° 848-4 s. concernant l'excédent en matière de mécénat). II. Insuffisance des dépenses libératoires par rapport à la participation obligatoire de l'exercice La cotisation (CGI, art. 235 bis) est enregistrée au compte 6314 « Cotisation pour défaut d'investissement obligatoire dans la construction » par le crédit du compte 4486 « État Charges à payer » (PCG, art. 446/63). Fiscalement, cette charge à payer (comptable) constitue une « provision » déductible immédiatement, la cotisation ayant un caractère probable à cette date (D. adm. 4 E-231 n° 21).

Changement d'affectation des versements effectués les exercices antérieurs

864-4 Il s'agit notamment des cas suivants : - transformation d'un prêt en souscription de parts ou d'actions ou l'inverse : cette opération est enregistrée par virement de compte à compte pour le montant brut de l'ancienne affectation ; - transformation d'un prêt ou d'une souscription en subventions : le compte 6334 est débité par le crédit du compte initialement débité (2743 ou 2748). Même si cette charge est d'un montant significatif, elle revêt, à notre avis, un caractère d'exploitation. Il s'agit en fait d'un élément exceptionnel des activités ordinaires à mentionner de ce fait en annexe. Fiscalement, cette charge est déductible l'exercice de la transformation (CE 12 février 1992, n° 70671).

Contribution sociale de solidarité (versée à l'Organic)

Sur les entreprises redevables, le mode de calcul et le taux applicable, voir Mémento social n° 3101 s. et Mémento fiscal n° 6766.

867 En application du principe de continuité de l'exploitation (elle est assise sur le chiffre d'affaires de l'année précédente mais n'est pas exigible si l'entreprise a cessé son activité le 31 décembre), elle constitue normalement une charge de l'exercice au cours duquel a été réalisé le chiffre d'affaires sur lequel elle est basée (en ce sens Bull. CNC n° 26, avril 1976 p. 12 et Bull. CNCC n° 33, mars 1979, p. 107). De même, à notre avis, pour les entreprises clôturant en cours d'année, la contribution doit être enregistrée prorata temporis. Cette charge est débitée au compte 6371 « Contribution sociale de solidarité » par le crédit du compte rattaché 4386 « Organismes sociaux Charges à payer ». Fiscalement, la contribution constitue une charge déductible des résultats de l'exercice en cours au premier jour de l'année civile au titre de laquelle elle est effectivement due (CGI, art. 39-1-6°). En pratique, il résulte de cette divergence que : a. les entreprises clôturant au 31 décembre n, doivent rapporter en totalité au résultat fiscal de l'exercice clos la charge à payer comptabilisée au titre de la contribution assise sur le chiffre d'affaires de l'année n. Cette charge sera déduite du résultat de l'exercice suivant ; b. les entreprises arrêtant leurs comptes à une date différente du 31 décembre, ne peuvent déduire de leur résultat imposable de l'exercice (n/n + 1) que la contribution due au titre de l'année n + 1 et calculée sur le chiffre d'affaires réalisé entre le 1er janvier n et le 31 décembre n (contribution versée ou provisionnée selon que la date de clôture se situe après ou avant la date de paiement).

EXEMPLE : une entreprise clôturant au 31 mars peut déduire de son résultat imposable au 31 mars n + 1 la contribution calculée sur le chiffre d'affaires réalisé entre le 1er janvier n et le 31 décembre n. Sur le tableau de détermination du résultat fiscal, il conviendra :

- de réintégrer la contribution calculée sur le chiffre d'affaires réalisé entre le 1er janvier n + 1 et le 31 mars n + 1 ; - de déduire la contribution calculée sur le chiffre d'affaires réalisé entre le 1er janvier n et le 31 mars n et qui avait été réintégrée à la clôture de l'exercice précédent.

Sur les conséquences en matière d'impôts différés, voir n° 2885-3.

Taxe d'aide au commerce et à l'artisanat (auparavant appelée taxe sur les grandes surfaces) Voir champ et modalités d'application Mémento fiscal n° 6920.

868 Elle est, à notre avis, à traiter comme la contribution sociale de solidarité et, notamment, à inscrire aux mêmes comptes (voir n° 867). Fiscalement, (CGI, art. 39-1-6°), cette taxe suit le même régime que la contribution sociale de solidarité. Les entreprises dont l'exercice coïncide avec l'année civile ne peuvent donc déduire du résultat imposable de cet exercice la charge à payer comptabilisée au titre de la taxe qui sera due l'année suivante (BOI 4 C-2-93).

Taxe sur certaines dépenses de publicité

869 Voir champ et modalités d'application Mémento fiscal n° 6805.

De même que la contribution sociale de solidarité (voir n° 867), elle constitue, à notre avis, une charge de l'exercice au cours duquel ont été réalisées les dépenses de publicité sur lesquelles elle est basée (imprimés publicitaires gratuits et annonces et insertions dans les journaux gratuits engagés l'exercice précédent). De même, à notre avis, pour les entreprises clôturant en cours d'année, cette taxe doit être enregistrée prorata temporis.

La charge est débitée au compte 635 « Autres impôts, taxes et versements assimilés » (administration des impôts) par le crédit du compte 4486 « État - Autres charges à payer ». Fiscalement, cette charge à payer est, à notre avis, immédiatement déductible. En effet, en l'absence de disposition contraire, il convient de s'appuyer sur la jurisprudence du Conseil d'État ( arrêt du 18 mai 1983, n° 29524 repris dans D. adm. n° 4E-231) qui prévoit qu'une provision pour impôt est déductible si le fait générateur de l'impôt est survenu avant la clôture de l'exercice (ce qui est le cas de cette taxe - CGI, art. 302 bis MA - BOI 3 P-898 du 18 juin 1998).

Formation professionnelle : Participation obligatoire et crédit d'impôt

870 Tous les employeurs, quel que soit le nombre de salariés, sont tenus de concourir au développement de la formation professionnelle continue en participant chaque année au financement d'actions de formation (voir Mémento fiscal n° 6680 s.). En outre, un mécanisme de crédit d'impôt a été institué dans le but d'encourager les entreprises à engager des dépenses de formation en plus de leur obligation légale de formation professionnelle continue (voir n° 870-5). Comptabilisation des dépenses engagées en cours d'exercice

870-1 Elles sont enregistrées selon leur nature (PCG, art. 446/63) : I. Formation par l'entreprise : - amortissement du matériel et des locaux spéciaux jusqu'à ce qu'ils cessent d'être affectés à la formation professionnelle continue : compte 2813 « Amortissements des constructions » ou compte 2815 « Amortissements des installations techniques, matériels et outillages industriels » ou 2818 « Amortissements des autres immobilisations corporelles » par le débit du compte 681 « Dotations aux amortissements d'exploitation » ; - dépenses d'entretien du mobilier et des locaux affectés à la formation : comptes 6152 et 6155 « Entretien et réparation sur biens immobiliers et mobiliers » ; - loyers de ces locaux : compte 6132 « Locations immobilières » ; - frais de personnel enseignant, non enseignant et stagiaires : comptes 641 « Rémunérations du personnel » et 645 « Charges de sécurité sociale et de prévoyance » ; - frais de fonctionnement : compte concerné de la classe 6 (les dépenses étant inscrites en comptabilité en fonction de leur nature) ;

EXEMPLE : Par exemple : frais de déplacement pour stages à l'extérieur de l'entreprise : compte 6251 « Voyages et déplacements ».

- abonnements à des publications spécialisées : compte 6183 « Documentation technique ». Remarque : L'Administration (Rép. Godfrain, AN 30 mai 1994, p. 2758) admettant également que les achats d'ouvrages scientifiques, techniques, financiers ou économiques s'imputent sur la participation à la formation professionnelle continue, le traitement comptable des abonnements est donc, à notre avis, transposable à ces dépenses.

II. Formation du personnel par un organisme formateur : - versement à l'organisme : compte 6333 « Participation des employeurs à la formation professionnelle continue » (subdivision de « Impôts, taxes et versements assimilés sur rémunérations - autres organismes »),

EXEMPLE : Par exemple : financement des contrats d'insertion en alternance des jeunes dans le cadre de formations alternées (contrats de qualification notamment). Voir Mémento fiscal n° 6695 s.

- dépenses de transport et d'hébergement : compte 625 « Déplacements, missions et réceptions », - frais de personnel des stagiaires : compte 64 « Charges de personnel ». III. Versement exceptionnel anticipé au Trésor public :

compte 6313 « Participation des employeurs à la formation professionnelle continue » (subdivision de « Impôts, taxes et versements assimilés - administration des impôts »). IV. Versements sans formation en contrepartie : - versements aux organismes pour une formation non dispensée aux salariés de l'entreprise (voir Mémento social n° 4791), aux organismes paritaires collecteurs agréés (voir Mémento social n° 4789), contribution pour frais de chambre de commerce et d'industrie, centres « conventionnés » en faveur des demandeurs d'emploi, organismes de mutualisation agréés pour la formation en alternance : les versements sont en principe comptabilisés selon leur nature (des sous-comptes pouvant être utilisés pour isoler la partie imputable sur la formation professionnelle continue), mais peuvent par simplification être portés au compte 6333, - taxe parafiscale : compte 6318, 6338, 6358 ou 6378, selon qu'elle est calculée ou non sur les rémunérations et qu'elle est versée à l'administration des impôts ou à d'autres organismes. V. Insuffisance de participation : versement au Trésor : compte 6313. Écritures d'ajustement en fin d'exercice

870-2 Les dépenses libératoires sont les dépenses payées ou dues au titre de l'année de paiement des salaires servant de base au calcul de la participation. D'où la constatation, à la clôture de chaque exercice, des dettes correspondantes (ou des charges à payer). Ce dernier cas se produit lorsque, des exercices étant clos en cours d'année civile, le montant des dépenses justifiées (acquittées ou dues à l'inventaire) au titre de la fraction écoulée de l'année civile en cours, est inférieur au montant de la participation obligatoire (montant calculé sur la base des salaires payés depuis le 1er janvier de l'année en cours). Mais il peut se produire également lorsque l'exercice est clos en fin d'année civile, car certaines dépenses libératoires peuvent être versées avant le 1er mars de l'année suivante. Particularités : - dans le cas de conventions pluriannuelles, les engagements pris au titre des années ultérieures ne sont pas libératoires (voir Mémento social n° 4781). - si les versements sont effectués à des organismes paritaires collecteurs agréés, les dépenses justifiées en l'acquit de l'obligation de participer au financement de la formation professionnelle continue sont prises en compte à la condition d'avoir été engagées et payées avant le 1er mars de l'année suivant celle au titre de laquelle est due cette participation (voir Mémento social n° 4789).

Par conséquent, les charges correspondantes peuvent être débitées selon les cas aux comptes suivants (cf. PCG, art. 446/63) : - Compte 6313 « Participation des employeurs à la formation professionnelle continue (Administration des impôts) » et crédit du compte 4486 « État - Charges à payer » lorsque l'entreprise se libérera par un versement au Trésor public ; - Compte 6333 « Participation des employeurs à la formation professionnelle continue (autres organismes) » et crédit du compte 4386 « Organismes sociaux - Charges à payer » lorsque l'entreprise se libérera par un versement à d'autres organismes ; - L'un ou l'autre de ces deux comptes, à notre avis, lorsque le mode de libération n'est pas connu. Fiscalement, toutes ces charges sont déductibles l'exercice de leur comptabilisation (D. adm. 4 E-231 n° 26).

Excédent des dépenses libératoires sur le montant de la participation

870-3 En l'absence d'option pour le crédit d'impôt, lorsqu'elles effectuent au cours d'une année un montant de dépenses libératoires supérieur au montant de l'obligation légale, cet excédent (fiscal) peut être reporté sur les 3 années suivantes. Même en cas d'option pour le crédit d'impôt formation, il peut exister un excédent lorsque les dépenses engagées dépassent et le plafond légal de la participation et celui du crédit d'impôt.

Sur le plan comptable, cet excédent ne suit pas une comptabilisation particulière ; il résulte d'un surplus de dépenses de formation qui doivent être comptabilisées selon leur nature (voir n° 870-1). Il constitue donc une charge de l'exercice (en ce sens Bull. CNCC n° 70, juin 1988, p. 219), bien qu'il représente un acompte à valoir sur l'obligation des années suivantes ; il ne peut donc, à notre avis, être porté en charges constatées d'avance. Cette comptabilisation nécessite un suivi extra-comptable des excédents fiscaux. Dans les cas exceptionnels où une entreprise aurait effectué sur un exercice un effort particulièrement important de formation, l'ensemble de l'effort (et non pas seulement l'excédent) pourrait, à notre avis, éventuellement être étalé s'il ne devait pas être répété les exercices futurs (voir argumentation n° 848-4 s. concernant l'excédent en matière de mécénat).

Versements de régularisation et sanctions

870-4

Dans le cadre de conventions de formation (voir Mémento social n° 4776 s.), l'organisme formateur et l'employeur doivent régulariser leur situation à l'expiration de la validité de la convention ou, si la durée est supérieure à trois ans, à la fin de chaque période triennale. Les versements de régularisation varient selon que le montant des dépenses de formation considérées comme libératoires de l'obligation de participer et dues en vertu de la convention de formation est supérieur (insuffisance de versements) ou inférieur (excédent de versements) aux versements déjà effectués et imputés sur la participation incombant à l'employeur au titre des années précédentes (cf. Doc. FL TPS-III-35790).

I. Insuffisance de versement de l'employeur L'ajustement donne lieu à un versement complémentaire de l'employeur à l'organisme formateur, à débiter au compte 6333. II. Excédent de versement restitué par l'organisme Cet excédent est reversé par l'organisme à l'employeur. Il en résulte un produit à enregistrer en produits divers de gestion courante (compte 758). Dans le cas où ce versement n'a pu être imputé sur les éventuels excédents reportables nés au cours de l'année de la signature du contrat de formation ou des années antérieures non prescrites, la fraction non imputable doit être reversée au Trésor Public. Cette fraction est enregistrée au compte 6313.

III. Sanction à défaut des consultations exigées par le Code du travail (voir Mémento social n° 4731) Elle nous paraît avoir un caractère exceptionnel, par analogie avec la comptabilisation des pénalités et amendes fiscales et pénales prévue par le PCG (compte 6712). Crédit d'impôt pour dépenses de formation

870-5 Pour les dépenses de formation engagées à compter de 2002, le crédit d'impôt est réservé à certaines PME. Sur ses modalités de calcul, voir Mémento fiscal n° 1090 s.

I. Comptabilisation Il constitue un produit définitif venant majorer le résultat comptable de l'exercice où les dépenses sont engagées. En effet, il est imputé sur l'IS de l'exercice ou restitué s'il l'excède. Le fait que le crédit d'impôt obtenu doive être reversé en cas d'inexécution totale ou partielle de convention de formation ne remet pas en cause cette comptabilisation, s'agissant d'une condition résolutoire ; toutefois, si l'inexécution s'avérait probable, une provision pour risque devrait être immédiatement constatée pour le montant du crédit à rembourser et des intérêts de retard (cf. CGI art. 199 ter c).

S'il est restitué, il est à comptabiliser, à notre avis, par analogie avec la position retenue par le CNC pour le produit résultant du report en arrière des déficits, dans une subdivision du compte 699 qui s'intitulerait « Produits - Crédit d'impôt formation ». Une information dans l'annexe paraît alors souhaitable. Sur l'impact général de cette disposition fiscale sur le résultat de l'exercice à fournir dans l'annexe, voir n° 3448. Fiscalement, n'étant pas imposable, ce produit est à déduire du résultat fiscal. Si l'entreprise est passible de l'IR, ce crédit d'impôt, s'imputant sur l'impôt sur le revenu global n'a pas à être comptabilisé.

II. Contrôle de la réalité et du bien-fondé des dépenses de formation À l'occasion des contrôles sur place, effectués par les agents commissionnés par l'autorité administrative de l'État chargée de la formation professionnelle, les employeurs sont tenus (décret n° 89-353 du 5 juin 1989) de présenter les documents comptables prévus au titre II. du livre 1er du Code de commerce (voir n° 302 s.) ainsi que tous les documents et pièces de nature à justifier de la réalité et du bien-fondé des dépenses exposées au titre du crédit d'impôt-formation.

870-5 Arrêté des comptes individuels 2002 - Détermination du résultat fiscal et calcul de l'impôt - Crédit d'impôt formation BCF 12/02 Entreprises Inf. 69

Allocation logement

871 Le PCG la classe au compte 6332 « Allocation logement » en tant qu'impôts, taxes et versements assimilés sur rémunérations (autres organismes).

Taxe professionnelle

872 La période de référence retenue pour déterminer la base d'imposition est l'avant-dernière année précédant celle de l'imposition (n-2) ou, le cas échéant, pour les immobilisations et les recettes, le dernier exercice de douze mois clos au cours de cette même année s'il ne coïncide pas avec l'année civile (CGI, art. 1467 A). En cas de suppression de l'activité en cours d'exercice, la taxe n'est pas due pour les mois restant à courir. En revanche, la valeur ajoutée servant de base au plafonnement de la taxe est calculée à partir des éléments de l'année d'imposition (n) ou du dernier exercice de douze mois clos au cours de cette année s'il ne coïncide pas avec l'année civile (CGI, art. 1647 B sexies et BOI 6 E-2-94 du 8 février 1994). Cette valeur ajoutée diffère de celle du PCG et de celle retenue pour la participation des salariés. Elle est cependant calculée à partir d'éléments comptables, les erreurs comptables pouvant être rectifiées ultérieurement par le juge fiscal ou l'Administration (CAA Lyon 9 décembre 1998, n° 96160), sous réserve de la jurisprudence relative aux erreurs comptables volontaires (voir n° 2395), ce qui n'interdit pas d'optimiser la taxe professionnelle lorsqu'un choix comptable existe (voir Doc. FL PRO-IV-8500 s. et BCF 4/00 p. 25 s.).

Pour une étude d'ensemble de la taxe professionnelle, voir Mémento fiscal n° 3830 s. Voir également étude dans BCF 4/00, p. 25 s.

Exercice de rattachement de la charge et du dégrèvement

I. Cotisation Il serait difficile de lier à l'activité d'un exercice cette taxe qui constitue donc une charge de l'exercice au titre duquel elle est exigible (en ce sens Bull. CNCC n° 33, mars 1979, p. 107 s.). Fiscalement, il en est de même, la charge est donc déductible (D. adm. 4 C-433, Annexe I, n° 24). Remarque : La taxe professionnelle pourrait également, selon certains, être considérée comme étant un coût lié aux moyens de production et être rattachée à l'exercice de leur mise en uvre. Cette approche conduirait à constater en charges à payer en (n) la taxe professionnelle qui ne sera due qu'en (n + 2). Fiscalement, si tel était le cas, cette provision n'est pas déductible ( TA Lyon 4 février 1999, n° 94-1422 et CAA Bordeaux 26 mars 2002, n° 98-203).

En cas de clôture d'exercice en cours d'année, une charge à payer doit, à notre avis, être constituée sur une estimation de la taxe professionnelle à verser en fin d'année, au prorata des mois écoulés entre le début de l'année et la date de clôture.

EXEMPLE : entreprise clôturant au 31 mars n

a. Pour la déclaration à fournir en n, en vue du calcul de la taxe qui sera due en n + 1, les éléments à prendre en compte sont : - les recettes de l'exercice n-1/n (avril n-1 à mars n), - les immobilisations (passibles ou non de la taxe foncière) à la disposition de l'entreprise au 31 mars n, - les salaires de l'année n-1 (= DADS 1). b. Au 31 mars n, une charge à payer égale à 3/12 de l'estimation de la taxe professionnelle à verser en décembre n (calculée sur la base des éléments de n2) doit être constituée.

II. Dégrèvement En l'absence de précision des organismes compétents, le produit (ou créance) résultant du plafonnement de la taxe en fonction de la valeur ajoutée est, à notre avis, à rattacher à l'exercice au cours duquel cette taxe est comptabilisée en charge. En effet, le dégrèvement est acquis de droit à l'entreprise dès l'année où la taxe devient exigible, la condition de forme (demande du dégrèvement sur un imprimé spécial) à laquelle doivent se plier les entreprises s'analysant, à notre avis, comme une condition résolutoire (voir n° 2912-1). La demande de dégrèvement peut être déposée jusqu'au 31 décembre de l'année suivant celle de la mise en recouvrement de la taxe dont le plafonnement est sollicité ( CE 10 septembre 1997, n° 146864).

Les modalités de détermination du montant de dégrèvement à comptabiliser en produit dépendent de la date de clôture de l'exercice. a. Cas des entreprises clôturant leur exercice avant le paiement du solde de la taxe Ces entreprises connaissent en général avec précision le montant du dégrèvement auquel elles ont droit, le plafonnement étant calculé sur la base de valeur ajoutée du dernier exercice clos. Elles ont donc le choix entre : - régler la totalité du solde (entre le 1er et le 15 décembre) et constater une créance sur l'État à hauteur du dégrèvement attendu ; - ou déduire, sous leur responsabilité, du solde de la taxe mise en recouvrement le montant du dégrèvement qu'elles ont calculé en utilisant la faculté offerte à l'article 1679 quinquies du CGI.

Remarque : lorsque le contribuable utilise la possibilité d'imputation anticipée conformément à l'article 1679 quinquies du CGI, il importe que la demande de dégrèvement soit déposée le plus tôt possible (sur cette date, voir FL. PRO-IV-14400 s.) faute de quoi l'Administration pourrait exiger le paiement immédiat des sommes non acquittées ( Rép. Tardy, Sén. 18 avril 1996, p. 993).

b. Cas des entreprises clôturant leur exercice avec l'année civile À la date de paiement du solde de taxe professionnelle, la valeur ajoutée de l'exercice ne peut être déterminée avec précision. Les entreprises ont donc le choix entre : - régler la totalité du solde et constater une créance sur l'État à hauteur du dégrèvement attendu ; - ou déduire, sous leur responsabilité, le montant du dégrèvement évalué provisoirement ( CGI, art. 1679 quinquies). Dans le cas où l'entreprise surestime son dégrèvement, la majoration de 10 % qui lui est applicable ne porte que sur l'excédent de dégrèvement qu'elle a calculé par rapport au dégrèvement qui lui a été accordé au titre de l'année précédente (D. adm. 6 E-6, n° 15).

Le dégrèvement imputé sur la taxe payée entre le 1er et le 15 décembre n'étant que provisoire mais étant connu à la date d'arrêté des comptes, il y a lieu, à notre avis, de constater à la clôture de l'exercice au cours duquel le dégrèvement provisoire a été imputé, le complément ou la réduction de dégrèvement. Fiscalement, selon l'Administration, le dégrèvement est immédiatement taxable (D. adm. 4 C-433, n° 24). Toutefois, à notre avis, en application de l' article 39-1-4° du CGI al. 2, il paraît possible de soutenir que l'ensemble du dégrèvement (provisoire et à venir) ne sera taxable qu'au titre de l'exercice de son ordonnancement (soit, en général, n + 1).

Il en résulte, à notre avis, un décalage (favorable aux entreprises), entre l'exercice de déduction de la taxe (n) et celui de la taxation du dégrèvement correspondant (n + 1). Principe de comptabilisation La question est de savoir s'il y a lieu de comptabiliser la taxe au compte 63511 « Taxe professionnelle » pour son montant net du dégrèvement, ou bien pour son montant brut le dégrèvement étant alors comptabilisé en produit. En pratique, la quasi-totalité des entreprises comptabilisent leur taxe professionnelle au compte 63511 pour le montant net de dégrèvement. Or le PCG (cf. liste des comptes, art. 432-1) prévoit une comptabilisation séparée : - de la taxe, à ce compte, pour son montant brut, - et du dégrèvement au compte 7717 « Dégrèvement d'impôt ». En conséquence, et compte tenu des développements fiscaux faits ci-dessus : a. si l'entreprise souhaite imposer le dégrèvement le même exercice que celui de la déduction de la taxe, elle a intérêt, par simplification, à continuer de retenir la solution pratique du montant net ; b. si l'entreprise souhaite décaler l'imposition du dégrèvement par rapport à l'exercice de déduction de la taxe, la déconnexion comptable prévue par le PCG (montant brut et produit) simplifierait le traitement fiscal (également déconnecté). Toutefois, afin de respecter l'idée du PCG et d'assurer continuité et comparabilité des résultats d'exploitation, le dégrèvement pourrait être comptabilisé, à notre avis, au compte 758 « Produits de gestion courante ». Application pratique (des principes de comptabilisation énoncés précédemment) I. Versement d'acompte Il est débité dans un sous-compte du compte 447 « Autres impôts, taxes et versements assimilés » (cf. PCG, art. 444/44) par le crédit du compte de trésorerie intéressé. II. Paiement de l'avis d'imposition Sa comptabilisation s'effectue en deux étapes : a. Comptabilisation de la taxe professionnelle Le montant à payer au 1er décembre, c'est-à-dire la taxe minorée du dégrèvement provisoire, est porté (cf. PCG, art. 444/44) : - au débit du compte 63511 « Taxe professionnelle » (ou éclaté au débit du compte 63511 pour le montant brut de la taxe, le dégrèvement provisoire étant constaté en produit au compte 758), - par le crédit du sous-compte concerné du 447 « Autres impôts, taxes et versements assimilés ». b. Comptabilisation du paiement Le solde à payer, qui est minoré des acomptes déjà versés, est débité au sous-compte concerné du 447 par le crédit du compte de trésorerie concerné. III. À la clôture de l'exercice, il y a lieu de comptabiliser, selon que le dégrèvement définitif s'avère supérieur ou inférieur au dégrèvement provisoire, un complément ou une réduction de taxe, de la manière suivante : Remarque : Ces solutions s'appliquent également aux exercices de 12 mois clôturant en cours d'année civile.

a. Si la taxe est comptabilisée pour son montant net (de dégrèvement) au compte 63511 :

- si le dégrèvement définitif est supérieur au provisoire : débit du compte 4487 « État-produit à recevoir » par le crédit du compte 63511 « Taxe professionnelle », réduisant ainsi la charge de taxe de l'exercice ; - si le dégrèvement définitif est inférieur au provisoire : débit du compte 63511 « Taxe professionnelle » par le crédit du compte 4486 « État-charges à payer », augmentant ainsi la charge de taxe de l'exercice. Fiscalement, (hypothèse d'imposition du dégrèvement le même exercice que celui de la déduction de la taxe), le montant net de l'exercice, figurant au compte 63511 est déductible. Il n'y a donc, pour la détermination du résultat fiscal, aucune réintégration, ni déduction extra-comptable à effectuer.

b. Si la taxe est comptabilisée pour son montant brut au compte 63511 et le dégrèvement en produit : - si le dégrèvement définitif est supérieur au provisoire : débit du compte 4487 « État-produit à recevoir » par le crédit du compte 758 « Dégrèvement de taxe professionnelle », augmentant ainsi le produit correspondant au dégrèvement de l'exercice ; - si le dégrèvement définitif est inférieur au provisoire : débit du compte 758 « Dégrèvement de taxe professionnelle » par le crédit du compte 4486 « Étatcharges à payer », réduisant ainsi le produit correspondant au dégrèvement de l'exercice. Fiscalement, dans l'hypothèse où l'entreprise décide de décaler à n + 1 l'imposition du dégrèvement, il y a lieu pour la détermination du résultat fiscal (tableau n° 2058-A) de déduire extra-comptablement le montant du dégrèvement définitif, égal au montant du produit figurant au compte 758.

Pour son incorporation dans les stocks, voir n° 1182.

872 Arrêté des comptes individuels 2002 - Bilan - actif - Stocks TA Lyon 4 février 1999, n° 94-1422 ; TA Lyon 4 mai 1999, n° 92-4690 et 96-5073 ; TA Versailles, 7 décembre 2002, n° 92-8935 ; CAA Paris 14 mai 2002, n° 01-1237 ; 26 mars 2002, n° 99-2124 BCF 12/02 Entreprises Inf. 14

Taxes et impôts divers

873 Taxes spécifiques aux « entreprises-abattoirs » Est indiquée ci-après uniquement la comptabilisation des taxes. Pour des détails complémentaires, le lecteur voudra bien se reporter à l' annexe II de l'avis de conformité n° 43 du plan comptable professionnel. a. Taxe d'usage Elle est comptabilisée au crédit du compte 706 « Prestations de service » sauf si elle est reversée en totalité à la collectivité locale ; dans ce cas, elle figure au débit du compte 6356 « Taxe d'usage reversée à la collectivité locale » ou 6376 « Taxe d'usage reversée au Fonds national des abattoirs », par le crédit d'une subdivision du compte 447 « Autres impôts, taxes et versements assimilés » (cf. PCG, art. 444/44). b. Redevance sanitaire d'abattage Cette taxe doit suivre les mêmes règles de comptabilisation que celles relatives à la TVA et donc être enregistrée au compte 4455 « Taxes sur le chiffre d'affaires à décaisser et assimilées ». c. Taxe parafiscale sur les viandes d'animaux de boucherie et de charcuterie et taxe additionnelle Elle est comptabilisée comme la TVA (voir n° 2456).

Obligation d'emploi des handicapés

874 (Sur les modalités d'exécution de cette obligation, voir Mémento social n° 4850 s.) En dehors de l'obligation d'emploi, il existe d'autres modalités d'exécution ; les charges en résultant sont à classer par nature (par exemple : fournitures, prestations de services, etc). La contribution versée à un fonds spécial est, à notre avis (par analogie par exemple avec la cotisation pour défaut d'investissement obligatoire dans la construction) à comptabiliser dans une subdivision du compte 637 « Autres impôts, taxes et versements assimilés (autres organismes) », n'étant ni calculée sur des rémunérations versées par l'entreprise, ni versée à l'administration des impôts. Taxe annuelle sur les surfaces de bureaux en Ile-de-France

875 À notre avis, cette taxe est à comptabiliser au compte 6358 « Autres droits ». En effet, bien que versée par le propriétaire des bureaux, elle ne fait pas partie des taxes foncières ; en outre, étant perçue au profit de l'État sans l'être par les collectivités locales, elle ne constitue pas non plus un « Autre impôt local ». Fiscalement, cette taxe est déductible (voir Mémento fiscal n° 2725). Il convient de ne pas confondre cette taxe avec la redevance pour création de locaux à usage de bureaux qui, elle, est incorporée au coût d'entrée de l'ensemble immobilier (voir n° 1569-1).

Taxes foncières et d'habitation

876 Elles sont basées sur la valeur locative cadastrale actualisée et dues par le propriétaire (taxe foncière) ou l'occupant (taxe d'habitation) au 1er janvier de l'année d'imposition. En cas de changement en cours d'année, le débiteur de la taxe ne peut en obtenir la réduction au prorata du nombre de mois restant à courir.

Assises sur la situation existant le 1er janvier, elles constituent, à notre avis, une charge de l'exercice comprenant cette date (même, par simplification, pour les entreprises clôturant en cours d'année civile). Fiscalement, il en est de même.

Pour son incorporation dans les stocks, voir n° 1182-1. Droits de douane

877 Ils constituent un élément du prix d'achat de l'immobilisation (compte 21), de l'achat (compte 60) ou du service (compte 61/62) qui y est assujetti. Ne doivent être inscrits au compte 6353 « Impôts indirects » que les seuls droits de douane à la charge de l'entreprise, qui ne peuvent être affectés à tel ou tel bien lors de son achat ( transports routiers). Les droits de douane acquittés pour le compte des clients constituent des débours ( transports routiers).

Droits d'enregistrement des marchands de biens

878 En cas de non-respect de l'engagement de construire (ou de revendre), il est nécessaire, à notre avis, dès le dépassement du délai, de constater la charge (à payer) avant même que ces droits soient réclamés car ils constituent dès cette date un passif certain dont l'échéance et le montant peuvent être déterminés avec une faible incertitude (cf. avis CNC n° 00-01, § 1.2). Fiscalement, cette charge à payer est déductible, quel que soit le régime utilisé : - achat en vue de construire dans un certain délai prévu par les articles 1594-OGA et 1840-G ter du CGI et décrit dans le Mémento fiscal n° 5221 s. (CE 18 mai 1983, n° 29524 repris dans D. adm. 4 E-231, n° 2) ; - achat en vue de revendre dans un certain délai prévu par les articles 1115 et 1840-G quinquies du CGI et décrit dans le Mémento fiscal n° 5285 s. (CAA Paris 10 juillet 1990, n° 762-763).

Les droits et pénalités sont à enregistrer au compte 671 « Charges exceptionnelles sur opérations de gestion » (subdivision 6717 « Rappels d'impôts » et 6712 « Pénalités et amendes fiscales et pénales »). À condition que la société n'ait pas pour objet de construire ; dans ce cas, en effet, il s'agit de charges d'exploitation à enregistrer au compte 6354 « Droits d'enregistrement ». Ils ne peuvent être assimilés à des frais d'établissement (Bull. CNCC n° 37, mars 1980, p. 106).

Taxe sur les salaires

880 Pour les rémunérations versées depuis le 1er janvier 2002, la base de la taxe sur les salaires correspond à l'assiette des cotisations de sécurité sociale (CGI art. 231-1 ; BOI 5 L-5-02). Certaines rémunérations bénéficient d'une exonération spécifique (celles des apprentis notamment). Acquittée mensuellement ou trimestriellement, sa régularisation annuelle s'effectue en principe lors de l'établissement de la déclaration des traitements et salaires (DADS1) ; voir Mémento fiscal n° 6615 s.

Elle est enregistrée au débit du compte 6311 « Taxe sur les salaires » par le crédit du compte 447 « Autres impôts, taxes et versements assimilés » ( PCG, art. 444/44 et 446/63). À la clôture de l'exercice, la taxe restant à payer sur les salaires inscrits en charge sur l'exercice est inscrite soit au crédit du compte 447 précité, soit au crédit du compte 448 « État-charges à payer » par le débit du compte 631 ( PCG, art. 446/63). Fiscalement, cette taxe est déductible l'exercice de sa comptabilisation, y compris lorsqu'elle est inscrite en charges à payer, qu'elle soit afférente (D. adm. 4 E-231 n° 15) : - à des rémunérations payées en fin d'exercice ; - ou aux salaires restant dus à la clôture de l'exercice et pour lesquels l'entreprise a pris un engagement ferme (CE 25 octobre 1972, n° 80122 repris dans D. adm. précitée n° 16). Pour la détermination du rapport d'assujettissement à la taxe sur les salaires dans le cas de redevables partiels de la TVA ayant constitué des secteurs d'activité distincts, voir Mémento fiscal n° 6624-e.

Taxe sur les voitures des sociétés

881

Elle est due tous les ans par les entreprises à raison des voitures particulières qu'elles ont possédées ou utilisées au cours d'une période allant du 1er octobre de chaque année au 30 septembre de l'année suivante, et versée au plus tard le 30 novembre. Elle est enregistrée au compte 63514 « Taxe sur les voitures des sociétés ». Il résulte de la période de référence de la taxe qu'une charge à payer est, à notre avis, pour les sociétés dont l'exercice coïncide avec l'année civile, constatée au titre du 4e trimestre de l'exercice en cours au compte 448 « État-charges à payer ». En ce qui concerne les modalités d'application et de règlement de cette taxe, voir Mémento fiscal n° 6772 s. Fiscalement, pour les entreprises soumises à l'IS, elle n'est pas déductible et doit être réintégrée extra-comptablement pour la détermination du résultat fiscal. Pour les entreprises non soumises à l'IS, elle est déductible, l'exercice de sa comptabilisation.

Contribution de l'employeur dans le cadre des conventions FNE ou en cas de rupture de contrat de travail

882 Qu'il s'agisse de la participation de l'entreprise au financement de l'allocation spéciale de préretraite licenciement du FNE pour les salariés ayant au moins 57 ans (voir Mémento social n° 7204 s.) ou de préretraite progressive (voir Mémento social n° 7240), de la contribution à verser par l'entreprise en cas de rupture du contrat de travail d'un salarié âgé d'au moins 50 ans (voir Mémento social n° 2775 s.), de la contribution financière versée à l'Assédic dans le cadre d'une préretraite contre embauche « ARPE » (Allocation de remplacement pour l'emploi ; voir Mémento social n° 7298 s.), étant calculée sur la masse salariale et payée directement à l'Assédic, elle est enregistrée, à notre avis, dans une subdivision du compte 633 « Impôts, taxes et versements assimilés sur rémunérations (autres organismes) ». Certains toutefois les comptabilisent dans les charges de personnel, soit au compte 6454 « Cotisations aux ASSEDIC », soit au compte 6414 « Indemnités et avantages divers » lorsqu'elles se substituent ou complètent l'indemnité de licenciement. À notre avis, lorsqu'un nombre important de salariés est concerné, ces contributions peuvent être enregistrées au compte 6788 « Charges exceptionnelles diverses ». Avance de l'allocation au salarié en préretraite progressive Si l'employeur est amené, lors de la mise en route de la convention de préretraite, à avancer au salarié l'allocation de préretraite progressive, les sommes versées, pour le compte de l'Assédic, aux salariés bénéficiaires de la convention au titre de l'allocation n'ont pas à être comptabilisées en charges, mais en compte de tiers, au compte 425 « Personnel - Avances et acomptes ». En cas de non-respect, par l'employeur, des conditions fixées par la convention (départs en retraite ou rupture de contrat non compensés par une embauche ou une réembauche), le remboursement par l'employeur d'une partie des aides versées par l'État doit faire l'objet d'une provision (voir n° 928) et est à comptabiliser en charges au compte 633 (ou 6454) lorsqu'il est effectué. Les charges qui sont sans contrepartie pour l'entreprise (contribution en cas de départ en préretraite, participation à l'« ARPE », contribution « Delalande ») peuvent entrer dans le calcul de la provision pour licenciement, voir n° 911.

Redevances et contributions concernant le recrutement des étrangers

883 Ces redevances et contributions forfaitaires versées à l'Office des migrations internationales (voir Mémento social n° 4257 s.) constituent, à notre avis, une taxe à comptabiliser au compte 637 « Autres impôts, taxes et versements assimilés (autres organismes) ». Elles n'ont pas le caractère de charges sociales et ne peuvent être assimilées à des frais de recrutement. Taxe sur les contributions patronales de prévoyance complémentaire

884 Les entreprises de plus de 9 salariés sont tenues d'acquitter auprès de l'Urssaf une taxe sur le montant des sommes qu'elles versent au titre de la prévoyance complémentaire (voir Mémento social n° 3314). Il s'agit d'un impôt à comptabiliser, à notre avis, au débit du compte 6378 « Taxes diverses » par le crédit du compte 431 « Sécurité sociale ». Il s'agit d'un impôt et non d'une cotisation de Sécurité sociale ou de prévoyance ; elle ne constitue donc pas une charge de personnel (à comptabiliser au compte 6451 « Cotisations à l'URSSAF »). Fiscalement, à défaut d'indication expresse contraire dans l'ordonnance l'ayant instituée ( Ord. n° 96-51 du 24 janvier 1996), cette taxe est déductible du résultat imposable ; aucun retraitement extra-comptable ne sera donc à opérer sur l'imprimé 2058-A.

D. Charges de personnel (compte 64) 885 Les charges de personnel sont constituées : - par l'ensemble des rémunérations en monnaie et parfois en nature du personnel de l'entreprise (y compris les rémunérations allouées à un gérant majoritaire et aux administrateurs de sociétés) et, le cas échéant, de l'exploitant individuel en contrepartie du travail fourni ;

- par des charges, au profit de salariés, liées à ces rémunérations : cotisations de sécurité sociale, cotisations pour congés à payer, supplément familial, versements aux comités d'entreprise, aux mutuelles, aux caisses de retraite, etc. Voir sous-comptes dans la liste du PCG n° 7006.

Rémunérations du personnel (et des dirigeants) En ce qui concerne les rémunérations des dirigeants et administrateurs de sociétés, voir aussi n° 887.

886 Principe

Les charges de personnel et les cotisations sociales obligatoires à la charge de l'entreprise constituent (Bull. CNC n° 49, 4e trimestre 1981, p. 14) des charges de l'exercice au cours duquel l'activité a été génératrice des faits ou situations entraînant l'exigibilité (immédiate ou différée) de ces prélèvements. Fiscalement, il en est de même : « les salaires doivent être déduits des résultats de l'exercice au cours duquel ils présentent pour l'entreprise une dette certaine dans son principe et son montant » (Rép. Boyon, AN 7 juillet 1980, p. 2849 et D. adm. 4 C-441, n° 20). En pratique, la déductibilité des charges de personnel ne peut résulter que des conventions existant entre l'employeur et son personnel ou d'engagements fermes et irrévocables pris en faveur du personnel avant la clôture de l'exercice. Dans le cas particulier des rappels de salaires, la jurisprudence (CE 15 janvier 1975, n° 89992 et CE 28 juillet 1999, n° 172200) considère que ces charges destinées à rémunérer des services rendus au cours des années précédentes sont déductibles sur l'exercice au cours duquel elles ont été décidées. Remarque : Selon la revue Éco. et Compt. (n° 186, mars-avril 1994, p. 47) : - l'absence de déclaration (et donc de paiement) aux organismes sociaux de sommes versées à des salariés peut justifier une certification avec réserves si les cotisations éludées, et donc non passées en charges, sont d'un montant significatif ; - même si ces cotisations ont été passées en charges sous forme de provision (alors qu'elles constituent une dette exigible déterminée et certaine), une irrégularité, moins grave certes, existe cependant et doit conduire également à une certification avec réserves si les conséquences en sont significatives. Ces irrégularités doivent être portées à la connaissance du conseil d'administration (voir n° 5367), mais n'ont pas à être révélées en tant que faits délictueux.

Écritures de paie

Toutes les rémunérations du personnel, y compris celles allouées aux gérants majoritaires et aux administrateurs de sociétés, sont inscrites au compte 641 « Rémunérations du personnel » ( PCG, art. 446/64). Le poste « rémunérations du personnel » est appelé « rémunérations du personnel et des dirigeants » ( C. com. art. D. 15-1° -a). Les charges annexes aux salaires sont comprises dans les indemnités et avantages divers (compte 6414). Les salaires rémunérant la durée des stages de formation professionnelle et les heures de délégations diverses (délégués syndicaux) sont inscrits au compte 6411 (Bull. CNC n° 32, octobre 1977, p. 4).

Selon le PCG (art. 444/42), le compte 421 « Rémunérations dues au personnel » est crédité des rémunérations brutes à payer au personnel par le débit des comptes de charges intéressés. Il est débité : - du montant des avances et acomptes versés au personnel par le crédit du compte 425 « Personnel-Avances et acomptes » (ce compte ayant été débité au moment du versement des avances, par le crédit d'un compte de trésorerie) ; - du montant des oppositions notifiées à l'entreprise à l'encontre de membres de son personnel par le crédit du compte 427 « PersonnelOppositions » ; - de la quote-part des charges sociales incombant au personnel par le crédit du compte 43 « Sécurité sociale et autres organismes sociaux » (voir n° 944) ; Y compris la contribution sociale généralisée (CSG) et la contribution au remboursement de la dette sociale (CRDS).

- du montant des règlements effectués au personnel par le crédit d'un compte de trésorerie. Toutefois, à notre avis (schéma de comptabilisation préconisé également par le plan comptable professionnel de la fonderie-mécanique), par simplification, les entreprises peuvent également enregistrer le montant net à payer (et non le brut), au vu des bulletins de paye, le compte 641 « Rémunérations du personnel » (montant brut) étant débité par le crédit des comptes ouverts à chacun des tiers bénéficiaires : 421. Rémunérations du personnel (montant net à payer). 425. Avances et acomptes au personnel. 427. Oppositions (éventuellement). 431. Sécurité sociale (y compris CSG et CRDS).

437. Autres organismes sociaux (à ventiler par organisme).

EXEMPLE : Exemple de comptabilisation : Le livre de paie d'une entreprise fournit pour un mois les éléments suivants : Rémunérations brutes : Salaires, appointements et commissions de base

210 000

Heures supplémentaires sur salaires

10 000

Primes sur appointements

11 000

Gratifications sur salaires

2 000

Indemnités

12 000

Total des rémunérations brutes

245 000

Charges salariales : Retenues Sécurité sociale sur salaires et appointements

- 24 500

Assédic

- 5 000

Retraite des cadres

- 8 500

Retraite complémentaire

- 6 000

Contribution sociale généralisée (CSG) (245 000 × 95 % × 7,5 %)

- 17 456

Contribution au remboursement de la dette sociale (CRDS) (245 000 × 95 % × 0,5 %)

- 1 164

Saisie-arrêt

- 300

Déductions d'acomptes versés

- 30 000

Net à payer

152 080

Charges patronales : Sécurité sociale salaires et appointements

42 000

Assédic

10 000

Retraite des cadres

14 700

Retraite complémentaire

6 000 72 700

Écritures de paie :

D 6411 Salaires, appointements et commissions de base

210 000

6411 Heures supplémentaires sur salaires

10 000

6413 Primes sur appointements

11 000

6413 Gratifications sur salaires

2 000

6414 Indemnités

12 000

C

431 Urssaf 1

43 120

4371 ASSEDIC

5 000

4372 Caisse de retraite des cadres

8 500

4373 Caisse de retraite complémentaire

6 000

427 Oppositions

300

425 Avances et acomptes au personnel

30 000

421 Rémunérations dues (selon livre de paie folio x)

152 080

1. 43 120 = 24 500 (retenues SS) + 17 456 (CSG) + 1 164 (CRDS).

6451 Charges de sécurité sociale sur salaires et appointements

42 000

6453 Caisse de retraite des cadres

14 700

6453 Caisse de retraite complémentaire

6 000

6454 ASSEDIC

10 000

431 Urssaf

42 000

4371 ASSEDIC

10 000

4372 Caisse de retraite des cadres

14 700

4373 Caisse de retraite complémentaire

6 000

(suivant calcul des charges sociales)

Rémunérations dues à la clôture de l'exercice

886-1

Ces rémunérations, telles les gratifications de fin d'année (primes de bilan notamment) et les primes de vacances, sont, pour le montant des droits acquis à la clôture, des charges d'exploitation de l'exercice clos. Elles doivent être constatées en charges à payer au compte rattaché au personnel : 428 « Charges à payer » (cf. PCG, art. 444/42) et 4386 « Organismes sociaux - Autres charges à payer » à la clôture de l'exercice si les conditions suivantes sont remplies ( PCG, art. 212-1 s. et 312-1-1 s.) : Pour le lien entre la comptabilisation de la rémunération et l'exigibilité, pour la société, des cotisations de Sécurité sociale, et pour le bénéficiaire, de l'impôt sur le revenu, voir n° 935.

a. Existence d'une obligation à la clôture L'obligation à la clôture résulte, à notre avis : - soit du contrat de travail (obligation juridique), lorsque celui-ci prévoit le versement d'un treizième mois, d'une prime de fin d'année, etc. : - soit des pratiques passées de l'entreprise (obligation implicite) qui ont créé une attente fondée chez les salariés quant au versement de primes liées à l'exercice écoulé ; - soit de l'annonce aux salariés avant la clôture qu'une prime sera versée. b. Sortie de ressources probable à la date d'arrêté des comptes La sortie de ressources est en général certaine. Elle est sans contrepartie pour l'entreprise dès lors qu'elle constitue un élément de rémunération de l'exercice écoulé. Elle est estimée en fonction des informations connues à la date d'arrêté des comptes (PCG, art. 312-1/2). Compte tenu de la faible incertitude pesant en général sur l'échéance et le montant des primes à payer, celles-ci devraient, à notre avis, le plus souvent être constatées en charges à payer (voir n° 2557) et non en provisions (cf. avis précité, § 1.2). Le compte « Provisions » nous semble devoir être utilisé pour certains bonus alloués aux dirigeants dont le montant n'est pas certain (par exemple, bonus fonction du cours de bourse de la société dans 3 ans). Fiscalement, les rémunérations dues à la clôture sont déductibles dès lors qu'elles correspondent à un travail effectif et ne sont pas excessives eu égard au service rendu (voir n° 887). Les provisions pour rémunérations dues à la clôture (ainsi que les charges à payer ayant fiscalement la nature de provisions) sont admises en déduction à condition que l'entreprise ait pris avant la clôture de l'exercice un engagement ferme et irrévocable quant au principe et au mode de calcul des sommes en cause, de telle sorte qu'elle ait une dette certaine et nettement précitée ( Rép. Herment, Sén. 13 avril 1995, p. 881 et D. adm. 4 E-2221 n° 1 s.) ; voir n° 2557. D'après l'Administration, cet engagement peut résulter des statuts, d'une convention ou d'une décision des dirigeants portée à la connaissance du personnel avant la clôture de l'exercice ( D. adm. 4 E-2221 n° 6). D'après la jurisprudence, interprétée a contrario, il pourrait également résulter d'un usage constant ( CE 28 avril 1982, n° 20330). Ainsi, lorsqu'en raison de cet usage, le personnel dispose d'un droit acquis à une prime de bilan, dont le mode de calcul est fixé, le fait générateur est à notre avis constitué ( CAA Bordeaux 15 novembre 1994, n° 93-1495 et Rép. Herment précitée). En ce qui concerne les primes versées aux dirigeants : - dans les SARL, les suppléments de rémunération versés aux gérants sont déductibles sous forme de provisions même s'ils n'ont pas fait l'objet d'une décision en assemblée générale avant la clôture de l'exercice, dès lors que l'assemblée générale qui a régulièrement approuvé les comptes de l'exercice a ratifié les conventions passées au cours du même exercice ( CE 5 juin 1991, n° 68103) ; en sens contraire toutefois (CAA Nancy 14 février 2002, n° 97-1161) ; - dans les SA, les compléments de rémunération versés au président et au directeur général en N + 1 au titre de l'exercice N sont, à notre avis, déductibles sous forme de provisions au titre de l'exercice N s'ils ont fait l'objet d'une décision formelle du conseil d'administration avant la clôture, un simple PV d'arrêté des comptes ne faisant pas état d'une telle décision ou la décision d'approbation des comptes de l'exercice n'étant pas suffisants. À notre avis : - le fait qu'une disposition contractuelle prévoie qu'une prime afférente à l'exercice n, ne sera versée l'exercice n + 1 qu'à la seule condition que le salarié soit encore présent dans l'entreprise à la date du versement ne modifie pas, à notre avis, le fait générateur, s'agissant d'une condition résolutoire ; toutefois, elle implique de tenir compte pour le montant de la charge à constater des départs à intervenir (ou intervenus) après la clôture de l'exercice n. - en revanche, si le paiement du treizième mois aux salariés est suspendu en raison d'un accord particulier négocié avec les organisations syndicales, un rattrapage étant prévu au cours des exercices suivants dans le cas où la société serait à nouveau bénéficiaire, il n'y a pas lieu de constituer une provision tant que le versement n'est pas probable, mais l'annexe doit mentionner ce passif éventuel (voir n° 2833). Selon la norme IAS 19, il en est de même : - les paiements à effectuer dans les 12 mois suivant la date de clôture au titre de primes doivent être comptabilisés en tant que passifs si l'entreprise a une obligation actuelle, juridique ou implicite, d'effectuer ces paiements au titre d'événements passés et si une estimation fiable de l'obligation peut être effectuée ( IAS 19, § 17 s.) ; - les primes et les rémunérations différées payables 12 mois ou plus après la date de clôture constituent des avantages à long terme qui doivent également être inscrits au passif (mais pour la valeur actualisée de l'obligation) ( IAS 19, § 126 s.). Conséquences des nouvelles règles applicables au 1er janvier 2002 : Les nouvelles règles ne changent pas, à notre avis, la comptabilisation des primes de fin d'année. En pratique, une charge à payer doit être constatée sauf dans le cas où la prime présente un caractère exceptionnel dans son principe et n'a pas été annoncée avant la clôture de l'exercice aux salariés. Comme par le passé, son estimation peut être faite en fonction des montants réellement octroyés jusqu'à la date d'arrêté des comptes.

Fiscalement, les conditions de constitution des provisions pour primes de fin d'année n'étant pas modifiées par les nouvelles règles comptables, la situation est inchangée. Sur la première application de ces nouvelles règles, voir n° 9000 s.

Charges sociales sur rémunérations dues à la clôture de l'exercice

886-2 Il est clair que toutes les charges relatives aux rémunérations dues à la clôture doivent être comptabilisées en charges à payer. Tel n'est pas le cas d'une hausse attendue de cotisations pour accidents du travail, l'obligation de payer ces cotisations ne naissant qu'avec la fourniture d'un travail effectif par les salariés concernés au cours des exercices N + 1 et N + 2. En conséquence, aucune provision ne peut être constituée à ce titre.

Rémunérations des dirigeants et administrateurs de sociétés Le PDG, le directeur général, les directeurs généraux délégués

887 d'une société anonyme, le président et le vice-président du conseil de surveillance d'une SA à directoire (C. com. art. L 225-81, al. 1), le (ou les) dirigeant(s) d'une SAS, le gérant d'une SARL, d'une société de personnes ou d'une société civile ont juridiquement la qualité de mandataire. Mais, ils peuvent, en plus de leur mandat social, être liés à la firme par un contrat de travail pour l'exercice de fonctions techniques. Quels que soient leurs régimes fiscal et social, leurs rémunérations constituent des charges de personnel à inscrire au compte 641 « Rémunérations du personnel » (PCG, art. 446/64). Fiscalement, « les rémunérations ne sont admises en déduction des résultats des sociétés soumises à l'IS que dans la mesure où elles correspondent à un travail effectif et ne sont pas excessives eu égard à l'importance du service rendu. Cette disposition s'applique à toutes les rémunérations directes ou indirectes, y compris les indemnités, allocations, avantages en nature et remboursements de frais » (CGI, art. 39-1-1°). Pour l'appréciation du caractère normal des rémunérations et la liste des critères habituellement retenus par le Conseil d'État, voir Mémento fiscal n° 2065. En ce qui concerne les rémunérations des dirigeants dues à la clôture, voir n° 886-1. Les rémunérations allouées aux membres, dirigeants ou gérants des sociétés de personnes et assimilées n'ayant pas opté pour l'IS ainsi qu'aux SARL de caractère familial ayant opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes n'ont pas la nature d'une charge d'exploitation et ne sont en conséquence pas déductibles du résultat fiscal (voir Mémento fiscal n° 2035 et 2050). Il convient donc de les réintégrer au résultat fiscal. Socialement, suivant le cas, les dirigeants de sociétés relèvent du régime général de Sécurité sociale ou du régime des non-salariés (voir Mémento social n° 3730 s.). Pénalement, les rémunérations qu'un dirigeant de société reçoit régulièrement peuvent constituer un abus de biens sociaux si, d'une part, les rémunérations sont hors de proportion avec les fonctions effectivement exercées et si, d'autre part, la société est en difficulté (Bull. CNCC n° 22 p. 155, n° 39 p. 304 et n° 43 p. 357 - Rapport COB 1975 et 1980). C'est pour chaque société du groupe qu'il convient d'examiner si le temps consacré aux fonctions dans cette société justifie la rémunération perçue, et c'est de la situation particulière de chaque société qu'il faut rapprocher ladite rémunération. Ce ne serait que dans l'hypothèse où l'ensemble des sociétés du groupe déposeraient leurs bilans que le délit pourrait s'apprécier à l'égard du groupe (Bull. CNCC n° 44, décembre 1981, p. 510). Juridiquement, ne constituent pas une convention soumise à la procédure de contrôle prévue à l'article L 225-38 s. du Code de commerce : - la fixation de la rémunération du président-directeur général, celle-ci étant de la seule compétence de ce conseil ( C. Com. art. L 225-47 et Cass. com. 3 mars 1987), et ce même si cette rémunération est proportionnelle aux résultats (CA Paris, 28 octobre 1994). Il en est de même de la rémunération du directeur général et de celle des directeurs généraux délégués. Sur la jurisprudence et la doctrine, voir Mémento sociétés n° 8380 s. ; - l'octroi d'avantages de retraite au président, s'ils s'analysent en un complément de rémunération (Cass. com. 3 mars 1987 ; voir n° 950-3). - les remboursements de frais de mission et de déplacement au président du conseil d'administration qui suivent le même principe que celui applicable à sa rémunération (Bull. CNCC n° 113, mars 1999, p. 161 s.). En revanche, constitue une telle convention : - l'indemnité allouée au président du conseil d'administration en contrepartie de la cessation de ses fonctions et de la cession de ses actions, car revêtant un caractère exceptionnel ( Cass. 18 octobre 1994, n° 1950 P) ; - les remboursements de frais de mission et de déplacement au président du conseil d'administration dans le cas où le dirigeant est également salarié et si les conditions applicables au dirigeant diffèrent sensiblement de celles applicables à un salarié de même catégorie (Bull. CNCC n° 113, mars 1999, p. 161 s.).

Les administrateurs

888 ne peuvent recevoir de la société aucune rémunération permanente ou non, autre que jetons de présence, rémunérations exceptionnelles pour les missions ou mandats qui leur sont confiés, rémunération de PDG ou de DG. La rémunération perçue de la société par un administrateur pour des prestations de services fournies qui relèvent de l'exercice d'une véritable profession libérale, indépendante de ses fonctions d'administrateur, est soumise à la procédure des conventions réglementées (Bull. CNCC n° 102, juin 1996, p. 288).

Les jetons de présence (voir n° 939-2) sont à inscrire au compte 653 « Jetons de présence » (liste des comptes du PCG, art. 432-1) et les rémunérations au compte 641 (cf. PCG, art. 446/64) par le crédit du compte 455 « Associés - comptes courants ». La rémunération versée au conseil de surveillance dans une SCA (voir Mémento sociétés n° 14360) nous paraît avoir un caractère plus proche des jetons de présence que des rémunérations classiques ; elle est donc, à notre avis, à comptabiliser au compte 653.

Exploitant individuel Rémunération de l'exploitant

890 Son bénéfice rémunère à la fois son travail et les capitaux qu'il a engagés dans l'affaire. La distinction peut être effectuée en comptabilité analytique.

Néanmoins, le PCG comporte le compte 644 « Rémunération du travail de l'exploitant », « compte à utiliser dans les entreprises individuelles conformément aux dispositions en vigueur », la tendance à la reconnaissance d'une telle charge se développant (avec pour contrepartie le compte 108 « Compte de l'exploitant »). Selon le PCG (art. 446/64), les entreprises individuelles peuvent enregistrer au compte 644 « Rémunération du travail de l'exploitant » les rémunérations de l'exploitant et de sa famille lorsqu'aucune autre rémunération ne constitue la contrepartie du travail fourni. Elles indiquent le mode de calcul retenu pour la fixation de cette rémunération et le montant du bénéfice comptable avant déduction de la rémunération de l'exploitant. En fin d'exercice (Bull. CNC n° 73, 4e trimestre 1987 p. 3), le total de la rémunération calculée est débité au compte 108 par le crédit du compte 797 « Transfert de charges exceptionnelles ». Cette présentation permet d'annuler la prise en compte de ce montant lors de la détermination du résultat final de l'exercice tout en maintenant l'effet dans le calcul du résultat d'exploitation. Le résultat net comptable est donc identique à ce qu'il aurait été en l'absence de comptabilisation des rémunérations. Fiscalement, il en résulte qu'aucune correction extra-comptable n'est à effectuer. Sur les avantages en nature de l'exploitant, voir n° 930 s.

Cotisations sociales personnelles (entreprises individuelles)

891 Leur comptabilisation dépend d'une part de leur nature (caractère personnel ou d'exploitation) et d'autre part des règles d'assiette et de paiement propres à chaque cotisation. Sur l'obligation d'effectuer une régularisation comptable de ces cotisations à la clôture de l'exercice, voir n° 339, renvoi (5).

I. Assurance vieillesse et allocations familiales Les cotisations dues au titre de ces deux régimes ont un caractère obligatoire et constituent donc des charges d'exploitation. Étant assises sur le revenu professionnel de l'année au titre de laquelle elles sont versées, elles sont enregistrées de la façon suivante : - en cours d'exercice, les versements provisionnels constituent des acomptes à enregistrer au débit du compte 431 « Sécurité sociale » par le crédit du compte de trésorerie concerné ; - en fin d'exercice, le montant exact des cotisations dues est déterminé compte tenu du résultat réel de l'exercice ; il est débité au compte 646 « Cotisations sociales personnelles de l'exploitant » par le crédit du compte 431. Fiscalement, ces cotisations sont déductibles l'exercice de leur comptabilisation (voir Mémento fiscal n° 756).

II. Assurance maladie et maternité Les cotisations versées au titre de ces deux régimes constituent également des charges d'exploitation du fait de leur caractère obligatoire.

Elles

présentent

les

caractéristiques

suivantes

:

Il en résulte que la charge de cotisations d'un exercice, à comptabiliser au compte 646 « Cotisations personnelles de l'exploitant », est égale à : - 3/12 des cotisations totales versées en n-1 ; elles sont comptabilisées lors de la reprise des charges constatées d'avance figurant au bilan 31/12/n-1 ; - 9/12 des cotisations totales versées en n ; elles sont comptabilisées pour 12/12 lors du paiement du solde des cotisations (au plus tard le 1/10/n), les 3/12 concernant l'exercice n + 1 (période du 1/1/n + 1 au 31/3/n + 1) étant extournés en charges constatées d'avance. Fiscalement, la charge ainsi comptabilisée est déductible le même exercice (voir Mémento fiscal n° 756).

III. Assurance chômage N'étant pas obligatoires, les cotisations versées au titre de ce régime constituent une charge d'ordre personnel ; elles ne sont donc généralement pas comptabilisées. Toutefois, le mode de comptabilisation préconisé pour la rémunération de l'exploitant (voir n° 890) pourrait fort bien leur être appliqué ; elles seraient alors constatées en charges d'exploitation au compte 645 « Charges de sécurité sociale et de prévoyance ». Fiscalement, les cotisations et les primes versées au titre de régimes facultatifs de perte d'emploi subie mis en place par les organismes de sécurité sociale ou dans le cadre de contrats d'assurance de groupe sont déductibles (voir Mémento fiscal n° 756 s.). En contrepartie, les prestations servies sous forme de rentes sont imposables dans la catégorie des pensions (voir Mémento fiscal n° 757).

IV. Assurances complémentaires maladie ou invalidité, décès ou retraite Deux cas sont à distinguer : - elles ne sont pas obligatoires (car souscrites dans le but de garantir soit le paiement d'indemnités journalières en cas d'arrêt de travail consécutif à une maladie, soit le paiement de prestations supplémentaires à celles résultant d'un régime obligatoire, soit le versement d'un capital « décès » ou « invalidité permanente », soit le paiement de capitaux, retraites ou avantages viagers) ; les développements du III. cidessus leur sont donc applicables ; Fiscalement, les cotisations et les primes versées au titre des régimes facultatifs complémentaires de prévoyance (maladie, invalidité, décès) ou de retraite mis en place par les organismes de sécurité sociale ou dans le cadre de contrats d'assurance de groupe (maladie, décès, invalidité, perte d'emploi, retraite complémentaire) sont déductibles sous certaines conditions (voir Mémento fiscal n° 756). En contrepartie, les prestations servies sont imposables (voir Mémento fiscal n° 757).

- elles sont destinées à couvrir uniquement des risques spécifiquement professionnels, comme par exemple un engagement de rembourser un prêt ou de payer les redevances d'un contrat de crédit-bail ; elles constituent alors des charges d'exploitation, voir n° 830-3. Fiscalement, les cotisations sont déductibles et en contrepartie les indemnités versées imposables (réf. précitées). Voir toutefois n° 830-3 en ce qui concerne l'étalement de ces dernières.

V. CSG et CRDS L'Urssaf fait des appels de cotisations regroupant la cotisation personnelle d'allocations familiales (à ne pas confondre avec la cotisation d'allocations familiales, voir Mémento social n° 6451 s.), la CSG et la CRDS dues sur les revenus professionnels de l'exploitant. Les écritures sont les suivantes : - en cours d'exercice, lors des versements provisionnels : débit des comptes 108 « Compte de l'exploitant » pour le montant de la CSG non déductible et de la CRDS qui sont à la charge de l'exploitant et 637 « Autres impôts, taxes et versements assimilés » pour le montant de la

CSG déductible par le crédit du compte 431 « Sécurité sociale Urssaf » (ce compte étant immédiatement soldé par le crédit d'un compte de trésorerie) ; En pratique, par mesure de simplification, il paraît possible, à notre avis, en cours d'exercice, de comptabiliser la totalité de la CSG au compte 646 « Cotisations sociales personnelles de l'exploitant », comme la cotisation personnelle relative aux allocations familiales avec laquelle elle est payée. Dans ce cas, en fin d'exercice, les écritures de régularisation suivantes sont comptabilisées : - débit du compte 637 « Autres impôts, taxes et versements assimilés » par le crédit du compte 646 « Cotisations sociales personnelles de l'exploitant » pour le montant de la CSG déductible ; - débit du compte 108 « Compte de l'exploitant » par le crédit du compte 646 « Cotisations sociales personnelles de l'exploitant » pour le montant de la CRDS et de la CSG non déductible.

- en fin d'exercice, lorsque le montant exact de la CSG et de la CRDS est connu, un ajustement est effectué et les mêmes comptes sont utilisés. Rémunération du conjoint de l'exploitant et charges sociales

892 La situation est différente selon qu'il a la qualité de conjoint collaborateur, salarié ou associé (voir Mémento fiscal n° 751 s.). I. Conjoint collaborateur Inscrit au registre du commerce ou au répertoire des métiers, il n'est pas rémunéré. Le résultat de l'entreprise rémunère à la fois le travail de l'exploitant et de son conjoint et les capitaux propres qu'ils ont engagés dans l'affaire. Leurs cotisations sociales ont le caractère de charges d'exploitation à inscrire au compte 646 « Cotisations sociales personnelles de l'exploitant » (et, par extension, de son conjoint). Fiscalement, les cotisations du conjoint collaborateur sont déductibles dans certaines conditions, sous réserve qu'il collabore effectivement à l'activité et n'exerce aucune autre activité professionnelle, ou seulement une activité à temps partiel pour le compte d'un autre employeur (voir Mémento fiscal n° 756) et dans la limite d'un plafond unique regroupant les cotisations de l'exploitant et de son conjoint.

II. Conjoint salarié Salarié par le chef d'entreprise sous l'autorité duquel il est censé exercer son activité dès lors qu'il participe effectivement à l'entreprise, il perçoit un salaire correspondant au salaire normal de sa catégorie professionnelle ; s'il exerce au sein de l'entreprise des activités diverses ou une activité qui n'est pas définie par une convention collective, sa rémunération horaire minimale est égale au Smic. Sa rémunération et les charges sociales qui en découlent sont à comprendre dans les frais de personnel (comptes 641 et 645). Ce statut est également applicable aux membres des professions libérales. Fiscalement, la déduction du salaire reste soumise à la limitation prévue par l' article 154 du CGI (voir Mémento fiscal n° 751). Les cotisations sociales sont déductibles dans leur totalité. Les salaires versés à un concubin sont déductibles dans les conditions applicables à un salarié (voir Mémento fiscal n° 752).

III. Conjoint associé dans une SARL familiale à l'activité de laquelle il participe Il est affilié personnellement aux différents régimes sociaux des non-salariés. Sa rémunération et les charges sociales sont des charges de personnel (comptes 641 et 645). Fiscalement, à défaut de disposition particulière le concernant, le régime général des associés lui est applicable.

IV. Conjoint associé dans une société de personnes Sa rémunération et les charges sociales sont des charges de personnel. Fiscalement, le régime des associés des sociétés de personnes s'applique (voir Mémento fiscal n° 2050 s.).

Rémunération des autres membres de la famille de l'exploitant

893 L'usage du compte 644 peut être étendu à la rémunération de la famille de l'exploitant, lorsqu'aucune autre rémunération ne constitue la contrepartie du travail fourni (PCG, art. 444/46), c'est-à-dire lorsque ces membres n'ont pas la qualité de salarié. Certains guides comptables professionnels ( transports routiers, entreprises à commerces multiples) font les recommandations suivantes : - subdiviser le compte 644 en : 6441. « Rémunération de l'exploitant », 6442. « Rémunérations des autres membres de la famille de l'exploitant non salariés » ; - évaluer le coût du travail assuré par le dirigeant et les membres de sa famille non salariés, en fonction des activités qu'ils exercent réellement, du temps effectif consacré à ces activités, du niveau des salaires correspondants habituellement appliqués dans la région. Bien que fiscalement sans effet, cette procédure permet une approche plus rigoureuse de la réalité économique du compte de résultat.

Congés payés Généralités

894 La loi reconnaît à tout salarié ou assimilé le droit à un congé payé annuel à la charge de l'employeur. Ce droit s'acquiert, au bout d'un mois de travail effectif dans la même entreprise, au mois le mois ( Mémento social n° 2050 s.). L'année de référence de ce droit va du 1er juin de l'année précédente au 31 mai de l'année en cours. La période légale d'utilisation des droits à congés payés va du 1er mai au 31 octobre. Un report d'utilisation de ces droits, dans la limite de 10 jours par an, est toutefois possible dans le cadre d'un compte épargne-temps (voir n° 898-1). La période de congés payés est rémunérée par une indemnité (de congés payés) dont le calcul (prévu par la loi) peut s'effectuer selon deux modes, le plus favorable au salarié étant à retenir : - calcul en fonction de la rémunération annuelle : l'indemnité afférente au congé est égale (sur la base d'un congé légal de cinq semaines) au dixième de la rémunération totale perçue par le salarié au cours de la période de référence ; - calcul en fonction du salaire qui aurait été perçu pendant le congé : l'indemnité est calculée à partir des rémunérations perçues par les salariés pendant la période de référence précédant le congé. L'application de cette méthode (pour du personnel mensuel) conduit l'employeur à continuer de verser au salarié en congé son salaire normal. En pratique, notons que le deuxième mode de calcul est généralement plus favorable au salarié lorsque celui-ci a bénéficié d'augmentations de salaire au cours de la période de référence.

Principe de constatation de la charge afférente aux congés payés

895 Les comptes d'un exercice doivent comporter le montant des indemnités de congés payés qui sont déjà acquises au jour le jour par chaque salarié ainsi que les charges sociales et fiscales correspondantes. En effet ( PCG, art. 212-1 s. et 312-1-1 s. et avis CNC n° 00-01, § 1.3), les congés payés répondent aux conditions de comptabilisation d'un passif : a. Existence d'une obligation à la clôture À la clôture de l'exercice, l'entreprise a l'obligation de payer aux salariés les indemnités de congés payés qu'ils ont acquis pendant l'exercice ou un exercice antérieur et aux organismes sociaux et fiscaux les charges y afférentes. b. Sortie de ressources probable à la date d'arrêté des comptes La sortie de ressources est certaine et est sans contrepartie future pour l'entreprise dans la mesure où elle correspond à la rémunération d'un service passé rendu par les salariés. Selon le bulletin CNCC (n° 63, septembre 1986, p. 319 s.), s'abstenir de les comptabiliser peut aboutir à établir des comptes annuels ne donnant pas une image fidèle (délit défini à l'article L 242-6-2° du Code de commerce), mais seulement si la dette est substantielle (son caractère significatif s'apprécie par exemple - critère retenu par le CNCC - en fonction de l'effectif de l'entreprise). Si tel était le cas, il y aurait délit à révéler par le commissaire aux comptes au procureur de la République. Si, en outre, la constatation de cette charge entraînait la perte de la moitié du capital social, l'absence de comptabilisation serait d'autant plus grave qu'elle constituerait un nouveau délit (C. com. art. L 241-6-1° , L 242-29-1° et L 244-1). Le fait pour un chef d'entreprise de traiter l'indemnité de congés payés comme une charge de l'exercice au cours duquel elle est versée constitue une irrégularité comptable (Rép. Colibeau, AN 25 octobre 1972, p. 4333) à signaler à la prochaine assemblée générale et à mentionner dans le rapport général. Fiscalement, (CGI art. 39-1-1° bis), les indemnités de congés à payer comptabilisées ainsi que les charges fiscales et sociales afférentes à ces indemnités : a. Régime général : sont déductibles immédiatement sur l'exercice de leur comptabilisation. En conséquence, aucune correction extracomptable ne doit être effectuée. b. Régime sur option : ne peuvent être déduites qu'au titre de l'exercice au cours duquel elles sont effectivement versées ; elles sont considérées comme revêtant le caractère d'un salaire de substitution qui constitue une charge normale de l'exercice au cours duquel le salarié prend le congé correspondant. Il en résulte une réintégration sur le tableau de détermination du résultat fiscal de la liasse fiscale et une déduction correspondant généralement à la réintégration effectuée l'exercice précédent (Sur les conséquences en matière d'impôts différés, voir n° 2885-3). Toutefois (régime sur option), lorsque dans une entreprise, la période légale d'utilisation des droits à congés payés (1er mai au 31 octobre de chaque année) a été prolongée jusqu'à une date postérieure à celle du bilan, les indemnités restant dues à la clôture de l'exercice sont déductibles (à titre de charges à payer) comme celles versées aux salariés qui ont pris leur congé pendant l'exercice ( D. adm. 4 E-2213 n° 3 renvoyant sur D. adm. 4 E2211 n° 7). Cette règle n'est pas applicable lorsque l'exercice est clos durant la période légale des congés. Selon la norme IAS 19 ( § 10 s.), il en est de même.

Calcul de la charge de congés à payer à la clôture de l'exercice

896

Ce calcul peut être effectué tous les mois.

Il résulte du principe de constatation de la charge afférente aux congés payés (voir n° 895) l'obligation de constater à la clôture de l'exercice : - les droits acquis de l'exercice, Fiscalement, ils sont déductibles sauf option (voir n° 895).

- les droits acquis afférents aux exercices antérieurs, Fiscalement, ils sont déductibles (voir n° 895).

I. Calcul des droits acquis de l'exercice Sur les éléments à inclure dans l'assiette de l'indemnité, voir Mémento social n° 110 s. Sur le nombre de jours à retenir selon que le calcul s'effectue en jours ouvrables ou ouvrés, voir Mémento social n° 2074. Sur la durée du congé payé, voir Mémento social n° 2074 s.

En principe, à notre avis, les droits acquis doivent être estimés sur la base de l'indemnité qui sera probablement versée au moment de la prise de congés. En effet, l'estimation du passif correspond au montant de la sortie de ressources que l'entité doit supporter pour éteindre son obligation envers le salarié ( PCG, art. 212-1-4).

En conséquence, compte tenu du mode de calcul de l'indemnité de congés payés rappelé ci-dessus (voir n° 894), doit être retenu à la clôture de l'exercice le plus élevé des deux montants suivants : Le calcul doit en principe être fait salarié par salarié.

- 10 % des rémunérations augmentées des charges sociales et fiscales sur la période de référence (1er juin n - 31 mai n + 1) ramenée au nombre de jours de congés acquis depuis le début de la période de référence (1er juin n) et jusqu'à la date de clôture de l'exercice (déduction faite, le cas échéant, de congés déjà pris) : Conformément au PCG ( art. 323-6), l'estimation de la rémunération totale qui sera perçue par le salarié à la fin de la période de référence doit prendre en compte les augmentations de salaire postérieures à la date de clôture dès lors que celles-ci peuvent être déterminées avec certitude à la date d'arrêté des comptes. De la même façon, les évolutions attendues de la législation sociale (plafond de sécurité sociale, nouveaux taux, etc.) doivent être retenues pour l'estimation des charges sociales.

- le salaire, augmenté des charges sociales et fiscales, qui serait versé pendant la période de congés en cas d'application de la règle du maintien de salaire et ramené au nombre de jours de congés acquis depuis le début de la période de référence (1er juin n) et jusqu'à la date de clôture de l'exercice (déduction faite, le cas échéant, des congés déjà pris). Conformément au PCG ( art. 323-6 précité), il s'agit du salaire et des charges futures estimés à la date de prise des congés dès lors qu'une telle estimation peut être faite de façon objective à la date d'arrêté des comptes.

Toutefois, en pratique, selon l'activité et les pratiques de l'entreprise, celle-ci saura quel est le montant le plus élevé et pourra adopter une des méthodes approximatives d'évaluation habituellement utilisée (voir détail ci-après « Conséquences des nouvelles règles applicables au 1er janvier 2002 »). Fiscalement, l'Administration admet que l'évaluation de l'indemnité de congés payés tienne compte des augmentations qui interviendront après la clôture de l'exercice mais avant la prise des congés, à condition, qu'elles aient fait l'objet de décisions concrètes et irrévocables à la clôture de l'exercice ; à cet égard, la prise en compte d'une simple évolution des salaires liée par exemple à l'évolution du taux d'inflation n'est pas suffisante ( D. adm. 4 E-2212, n° 2). Selon la norme IAS 19 ( § 14), il en est de même : une entreprise doit évaluer le coût attendu des absences rémunérées cumulables à hauteur du montant supplémentaire qu'elle s'attend à payer du fait du cumul des droits non utilisés à la date de clôture.

EXEMPLE : : Soit une entreprise clôturant ses comptes avec l'année civile. Un de ses salariés perçoit un salaire mensuel de 1 600 €. En vertu d'une décision prise par la direction après la clôture mais avant la date d'arrêté des comptes, son salaire passera à 1 800 € à compter du 1er janvier n + 1. Le taux de charges sociales et fiscales s'appliquant à ce salaire est de 50 % ; à la date d'arrêté des comptes, aucune évolution de ce taux n'est attendue. À la date de clôture, compte tenu des congés de la période déjà pris sur l'exercice, le salarié a acquis 10 jours ouvrables de congés payés.

a. Application de la règle du dixième de la rémunération : le salarié a perçu au cours de l'exercice écoulé depuis le début de la période de référence (1er juin) : 1 600 × 7 = 11 200 € et percevra au cours de l'exercice suivant, jusqu'à la fin de la période de référence (31 mai) : 1 800 × 5 = 9 000 €. Sa rémunération totale sur la période de référence s'élève donc à : 11 200 + 9 000 = 20 200 €. L'indemnité qu'il percevra lorsqu'il prendra ses congés s'élève

ainsi à : 20 200 × 10 % = 2 020 €. Augmentée des charges sociales et fiscales, la charge s'élève pour l'entreprise à : 2 020 × 1,5 = 3 030 € soit 3 030/30 = 101 € par jour ouvrable de congé. b. Application de la règle du maintien du salaire : le salarié percevra un salaire de 1 800 € ; augmenté des charges sociales et fiscales, celui-ci correspond à une charge pour l'entreprise de : 1 800 × 1,5 = 2 700 € soit : 2 700/26 = 103,85 € par jour ouvrable de congé. Par hypothèse, on considère que les congés sont pris sur un mois comptant en moyenne 26 jours ouvrés. La règle du maintien du salaire étant plus favorable au salarié que la règle du dixième de la rémunération, c'est celle-ci qui doit être retenue. Il en résulte une charge pour l'entreprise estimée à : 103,85 × 10 jours = 1 038,5 €. Cas particulier : Rémunération de la période de congé du président-directeur général et des directeurs généraux (unique et délégués) non liés par ailleurs par un contrat de travail avec l'entreprise : ils ont la qualité de mandataires et leur rémunération est fixée en général sur une base annuelle par le conseil d'administration. À notre avis, si, en fait, pour la ou les période(s) de congés ils perçoivent leur rémunération normale - que l'on qualifie à tort d'indemnités de congés payés - c'est uniquement la conséquence d'une répartition (par douzième) de leur rémunération globale. Il en résulte qu'à la clôture d'un exercice ils ont perçu les 12/12e de ce à quoi ils avaient droit (peu importe la qualification donnée) et il n'y a pas lieu de constater une charge à payer. Conséquences des nouvelles règles applicables au 1er janvier 2002 L'évaluation de la charge de congés payés à la clôture de l'exercice en tenant compte des évolutions futures de salaires et de taux de cotisations sociales et fiscales, devrait devenir la règle à condition que ces événements futurs puissent être déterminés de façon objective à la date d'arrêté des comptes. Toutefois, les méthodes approximatives d'évaluation utilisées en pratique jusqu'à présent et basées uniquement sur les rémunérations passées, nous paraissent pouvoir toujours être utilisées si elles aboutissent à un résultat proche : Ce sera le cas notamment lorsqu'aucune augmentation significative des salaires ou des charges liées n'est prévue sur l'exercice suivant. - calcul individu par individu Les congés sont calculés bénéficiaire par bénéficiaire, ainsi que les charges sociales et fiscales correspondant à la catégorie de chaque bénéficiaire. - Calcul approximatif mensuel Chaque mois, il est retenu 1/10 des rémunérations de chaque mois de la période de référence et 1/10 des charges sociales et fiscales correspondantes. Il s'agit des mêmes charges que pour le calcul exact. Par ailleurs, les congés effectivement payés sous forme d'indemnités compensatrices lors des départs avant la clôture de l'exercice doivent être déduits. - Calcul approximatif à la fin de l'exercice La formule à appliquer dans ce cas est la suivante :Masse salariale globale du mois de clôture de l'exercice

(1) ×(2) 10 n ×Effectif au 1 Effectif correspondant à la paie du dernier mois de l'exerciceer jour de l'exercice suivant (3) (1) Cette masse correspond aux rémunérations du dernier mois de l'exercice (déduction faite, le cas échéant, des primes et gratifications annuelles) auxquelles est appliqué le coefficient des charges sociales et fiscales de l'entreprise calculé par le rapport : charges sociales et fiscales de l'exercice/frais de personnel de l'exercice. En cas d'augmentation de rémunérations en cours d'exercice, cette méthode donnera un montant supérieur. Les charges sociales et fiscales sont, à notre avis, des charges moyennes et non pas des charges marginales. (2) n représente le nombre de mois écoulés entre le début de la période de référence (1er juin) et la date de clôture de l'exercice. - Pour un exercice coïncidant avec l'année civile : n = 7 - Pour une entreprise clôturant par exemple au 31 mars : n = 10 ; au 31 juillet : n = 2. Remarque : Pour les entreprises clôturant après le 1er mai, il y a lieu de déduire les congés déjà pris. (3) Ce rapport permet de tenir compte d'une manière globale du solde des mouvements d'effectifs intervenus sur l'exercice (départs et nouveaux embauchés). Cette méthode ne peut donc s'appliquer que si la rotation du personnel est faible.

II. Calcul des droits acquis afférents aux exercices antérieurs Ils correspondent au nombre de jours non utilisés au titre des droits légaux (période de référence antérieure à l'exercice), augmenté, le cas échéant, des congés payés d'ancienneté et de fractionnement. Par exemple, pour les exercices coïncidant avec l'année civile (exercice n), il s'agit des droits acquis pendant la période de référence du 1er juin (n-1) au 31 mai n et non encore utilisés.

Ce reliquat doit être valorisé suivant la même méthode que celle applicable aux droits de l'exercice (voir I). Comptabilisation de la charge afférente aux congés payés

897 Elle peut être opérée soit chaque mois, soit au moment de la prise des congés et à la clôture de l'exercice. Remarque : Pour faciliter le rapprochement entre le total de la déclaration annuelle des salaires (DADS 1) et le montant des salaires payés au cours de l'année civile, il est conseillé d'utiliser un compte spécial pour l'enregistrement des provisions pour indemnités de congés payés. À notre avis, une subdivision du compte 6412 (6412X) pourrait être utilisée pour enregistrer les congés provisionnés.

I. Comptabilisation de la charge de congés payés : a. Comptabilisation mensuelle Les droits acquis sont comptabilisés par le biais de comptes d'abonnement (voir principe n° 771). 1. À la fin de chaque mois, les drois acquis sont comptabilisés : - au débit du compte 6412X « Congés payés provisionnés » (subdivision du 6412), - au crédit d'une subdivision du compte 4886 « Compte de répartition périodique des charges ». b. Lors de la prise des congés : L'écriture générale mensuelle de la paie enregistre le montant de l'indemnité des congés payés : - au débit du compte d'abonnement 4886 qui se substitue au compte 6412 « Congés payés », - au crédit du compte 421 « Rémunérations dues au personnel ». c. À la clôture de l'exercice : Les indemnités de congés restant à payer sont provisionnées en fonction du salaire qui sera perçu par le salarié, c'est-à-dire compte tenu des informations connues - prévisions d'augmentation par exemple - à la date d'établissement des comptes (les charges sociales doivent également tenir compte des évolutions connues : augmentations de taux, de plafond de sécurité sociale…). Le compte 4886 est alors soldé : - par le crédit du compte 4282 « Dettes provisionnées pour congés à payer », - et éventuellement par le débit du compte 6412X « Congés payés provisionnés » pour tenir compte de l'évolution prévisible des rémunérations non incluse dans le montant de l'abonnement mensuel. En début d'exercice suivant, le compte 4282 est soldé par le crédit du compte 4886. Comptabilisation non mensuelle Elle est opérée, d'une part, lors de la prise des congés et, d'autre part, à la clôture de l'exercice. 1. Lors de la prise des congés, la substitution de l'indemnité de congés payés au salaire se traduit à la fin du mois concerné, lors de l'écriture générale mensuelle de la paie (voir n° 886), par une décomposition entre les rémunérations correspondant à des salaires (compte 6411) et celles correspondant aux indemnités de congés payés (compte 6412). 2. À la clôture de l'exercice, les indemnités de congés sont provisionnées comme indiqué ci-dessus. Elles sont comptabilisées (PCG, art. 444/42) : - au débit du compte 6412X « Congés payés provisionnés », - par le crédit du compte 4282 « Dettes provisionnées pour congés à payer ». Cette provision constitue une charge à payer et non une provision pour risques et charges compte tenu de la faible incertitude relative à son échéance et son montant ( avis CNC n° 00-01, § 1.2). Celles supplémentaires dues pour fractionnement du congé (voir Mémento social n° 2090 s.) sont comptabilisées de la même manière. Celles virées au compte épargne-temps sont créditées, à notre avis, dans une subdivision du compte 428 « Personnel-Charges à payer » (voir n° 898).

II. Comptabilisation des charges sociales et fiscales Le montant des charges fiscales et sociales est débité dans chacun des comptes de charges concernés : compte 645, 631 et 633 par le crédit des comptes 4382 et 4482 (comptes ajoutés au PCG par l'arrêté du 9 décembre 1986). Remarque : le compte 1582 « Provisions pour charges sociales et fiscales sur congés à payer » précédemment utilisé par les entreprises qui faisaient un calcul approximatif des différentes charges liées aux congés payés a été supprimé par le Règl. CRC n° 00-06 relatif aux passifs au plus tard pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2002. En effet, compte tenu de la faible incertitude relative au montant et à l'échéance de ces charges, celles-ci constituent nécessairement des charges à payer et non des provisions.

III. Régularisation des indemnités et charges sur exercice suivant Au cours de l'exercice n + 1, les charges constatées lors de l'exercice n sont portées respectivement au crédit des comptes où elles avaient été débitées et au débit des comptes où elles avaient été créditées. Compte épargne-temps

898 Voir Mémento social n° 1853. Comptablement, à notre avis, l'indemnité est provisionnée dans une subdivision du compte 428 « Personnel-Charges à payer » par le transfert des dettes de personnel servant à l'alimentation du compte épargne-temps et définies par la convention ou l'accord collectif (par exemple fraction de l'augmentation individuelle de salaire, congés payés, intéressement). Remarque : depuis la loi sur l'épargne salariale (n° 2001-152 du 19 février 2001), les sommes issues de la participation ou de plans d'épargne (PEE, PEI, PPESV) ou d'un accord d'intéressement peuvent être affectées au compte épargne-temps, à l'issue de leur période d'indisponibilité (C. trav. art. L 444-6).

Les charges sociales patronales afférentes à l'indemnité sont, à notre avis, également à transférer en même temps que l'indemnité dans un compte de dettes sociales provisionnées (compte 4386 « Charges à payer - Sécurité sociale et autres organismes »).

À la clôture de l'exercice, l'indemnité est réévaluée en fonction de l'évolution de la rémunération des salariés. L'augmentation en résultat est enregistrée dans un compte de charges de personnel, les charges sociales correspondantes donnant lieu à un complément de charges à payer. Fiscalement, la fraction du compte épargne-temps alimentée au moyen du report des congés payés annuels pourra donner lieu à une déduction sous forme de charges à payer à hauteur des droits acquis des salariés à la clôture de l'exercice, en application des dispositions de l' article 39-1-1° du CGI. Il en est de même pour la partie des primes d'intéressement (BOI 4 N-1-88) et des augmentations individuelles de salaires converties par les salariés. Toutefois, ne sont pas déductibles les provisions afférentes à un compte-épargne temps : - qui ne peut être utilisé que pour un congé de fin de carrière (Rép. Gantier, AN 19 février 2001, p. 1106) ; toutefois cette position est à notre avis contestable (voir n° 917) ; - constituées par une entreprise ayant opté pour la déduction des indemnités de congés payés au cours de l'exercice de leur versement (CGI, art. 391-1° bis al. 2) pour la fraction des sommes afférentes aux indemnités de congés payés.

Lors du versement de l'indemnité : - le compte 428 « Personnel-Charges à payer » est débité par le crédit du compte 421 « Rémunérations dues au personnel » et du compte 431 « Sécurité sociale » (pour les retenues de sécurité sociale, la CSG et la CRDS) ; - le compte 4386 « Charges à payer - Sécurité sociale et autres organismes sociaux » est débité par le crédit des comptes 431 « Sécurité sociale » et 437 « Autres organismes sociaux.

Réduction du temps de travail (RTT) par octroi aux salariés de jours de repos supplémentaires (possibilité offerte par la 2e loi « Aubry » n° 2000-37 du 19 janvier 2000, voir Mémento social n° 3905 s.)

899 Comme la charge afférente aux congés payés (voir n° 895), une charge à payer correspondant aux droits acquis et non utilisés à la clôture et les charges sociales afférentes doivent être comptabilisées (voir n° 897), y compris lorsque ceux-ci sont portés sur un compte épargne-temps (voir n° 898). Fiscalement, cette charge à payer est déductible. Sur l'exonération de charges patronales dans le cadre de l'aide à la réduction du temps de travail à 35 heures, voir n° 927-1. Sur l'impact sur les stocks, voir n° 1177.

Rémunérations diverses Rémunération du personnel détaché

900 À l'intérieur d'un groupe, certaines sociétés peuvent être amenées à détacher du personnel auprès des sociétés mère, s urs et filiales. La société qui est liée contractuellement avec les salariés concernés enregistre les rémunérations correspondantes dans le compte 64 « Charges de personnel ». Fiscalement, les sociétés qui reçoivent une assistance de leur société mère doivent être en mesure d'établir la réalité des services qui leur ont été rendus, alors que normalement, en l'absence de lien de dépendance, les justifications exigées des entreprises à l'appui de la déduction de leurs frais généraux ne vont pas au-delà de la simple preuve de la matérialité de la dépense (CE 15 mai 1985, n° 43439 et CE 10 juillet 1985, n° 44638). Les salariés détachés à l'étranger ayant conservé leur domicile fiscal en France sont assujettis à la CSG et à la CRDS, voir Mémento fiscal n° 486. Pour l'enregistrement du produit né de la refacturation de ces rémunérations, voir n° 580. Pour l'enregistrement de la charge par l'entreprise qui utilise le personnel, voir n° 837. Pour l'enregistrement de l'indemnité d'expatriation, voir n° 910.

Rémunérations de caractère exceptionnel

901 Elles ne constituent pas, à notre avis, des charges exceptionnelles puisqu'elles sont, par définition, utilisées dans le cadre de l'objet social. Aucune distinction n'est donc à effectuer et elles sont à classer au compte 64. Rémunérations occultes

902 Ces rémunérations (sommes comptabilisées versées à des personnes dont l'entreprise refuse de révéler l'identité) paraissent devoir être enregistrées au compte 622 « Rémunérations d'intermédiaires et honoraires » et la pénalité fiscale dont elles sont passibles, à notre avis, au compte 6358 « Autres droits », le terme « pénalité » retenu dans le CGI ne lui retirant pas son caractère d'impôt forfaitaire sur un revenu mobilier (CGI, art. 111-c) de caractère courant. Elles n'ont pas à être ni communiquées ni publiées (voir n° 990).

Dons d'ordinateurs neufs et de logiciels consentis aux salariés

903 ( CGI, art. 39-11 ; voir détails Mémento fiscal n° 747). Ils sont, à notre avis, à comptabiliser au compte 6713 « Dons, libéralités » ou au compte 613 « Locations » si l'ordinateur est loué par l'entreprise et mis à disposition du salarié. À la clôture de l'exercice, l'ensemble de ces charges peut, si leur montant est significatif, être transféré au compte 6414 « Indemnités et avantages divers » par le crédit d'un compte 79 « Transfert de charges ». Fiscalement, les entreprises doivent réintégrer dans leur résultat imposable les charges nettes correspondantes dans la limite de 1 525 € par salarié (CGI, art. 39-11 et BOI 4 C-5-01). Sur l'exonération de prélèvements sociaux, voir Mémento social n° 3251. Sur le suivi des avantages en nature, voir n° 931.

903 Projet de loi de finances rectificative pour 2002 : mesures fiscales concernant les entreprises - Dons d'ordinateurs neufs et de logiciels consentis aux salariés BCF 11/02 Entreprises Inf. 12

903 Lois de finances pour 2003 et rectificative pour 2002 - Principales mesures fiscales concernant les entreprises - Loi de finances rectificative pour 2002 : dons d'ordinateurs par les entreprises à leurs salariés. Loi de finances pour 2003 n° 2002-1575 du 30 décembre 2002, JO du 31 ; Loi de finances rectificative pour 2002 n° 2002-1576 du 30 décembre 2002, JO du 31 BCF 12/02 Entreprises Inf. 3 Cotisations sociales personnelles (sociétés)

904 Elles sont en principe à la charge des intéressés. Toutefois, lorsque la société les prend à sa charge, elles peuvent être retranchées du résultat social en tant que supplément de rémunération. Il en est ainsi pour, notamment : - les cotisations d'allocations familiales et vieillesse des gérants majoritaires des SARL (Rép. Temple, AN 12 juin 1954, p. 2959) ; - les cotisations sociales personnelles des associés en nom collectif (Rép. Sallé, AN 11 mai 1981, p. 2012) ; - les cotisations d'assurance chômage résultant d'un contrat souscrit au profit d'un mandataire social non couvert par le régime de l'Unédic (Rép. Delfosse, AN 8 septembre 1980, p. 3834). Fiscalement, si la société est soumise à l'IS, elles sont déductibles si les rémunérations ne sont pas « exagérées ».

Abondement

905 (plans d'épargne prévus par les articles L 443-1 à L 443-8 modifiés par la loi n° 2001-152 du 19 février 2001 sur l'épargne salariale et R 4431 à R 443-11 du Code du travail, voir Mémento social n° 7021 s.) Peuvent donner lieu à un abondement : - les versements volontaires des salariés ; - les sommes issues de l'intéressement ; - les sommes transférées dans certaines conditions (art. L 443-1-2 II) d'un PEE ou PEI échu à un PPESV ; - les sommes issues de la participation devenues disponibles et versées sur un PPESV sous certaines conditions de blocage (voir Mémento social, n° 7030 (c)).

La participation de l'employeur (abondement) à la constitution pour les salariés d'un portefeuille de valeurs mobilières peut s'effectuer dans le cadre : - d'un plan constitué au niveau d'une entreprise ou d'un groupe d'entreprises (PEE) ; - d'un plan commun à plusieurs entreprises ne constituant pas un groupe (PEI) ; - d'un plan partenarial d'épargne salariale volontaire (PPESV) d'entreprise ou interentreprises.

Cette contribution constitue ( PCG, art. 444/42) une charge de personnel : a. à débiter au compte 647 « Autres charges sociales » pour le montant de l'abondement ; En effet, elle n'a pas, à notre avis, le même caractère que la participation des salariés car elle est indépendante des résultats de l'entreprise, n'est pas la contrepartie d'un travail et ne bénéficie qu'aux salariés qui décident de souscrire au plan.

b. par le crédit d'une part, du compte 431 « Sécurité sociale Urssaf » pour le montant de la CSG et de la CRDS acquittées par l'employeur lors du déblocage des droits et, d'autre part, du compte 421 « Rémunérations dues » pour le montant de l'abondement diminué de la CSG et de la CRDS. Les frais de gestion dus sur les sommes versées sur le plan (qui sont en général à la charge de l'entreprise) sont à notre avis à comptabiliser au compte 628 « Charges externes diverses ». Fiscalement, ces sommes sont déductibles des bénéfices imposables ; l'abondement est exonéré de la taxe sur les salaires et de l'impôt sur le revenu pour les bénéficiaires ( D. adm. 4 N-2522, n° 2 s. ; Mémento social n° 7025 s.). Socialement, La CSG et la CRDS sont prélevées sur le montant de l'abondement versé par l'entreprise soit sur le plan d'épargne d'entreprise, soit lors de la souscription ou l'acquisition d'actions de sociétés par leurs salariés. Pour la contribution sociale spéciale due au titre de l'abondement majoré au PPESV, voir Mémento social n° 7031.

En général, l'abondement est versé dès que le salarié a lui-même procédé à son versement ou au transfert des sommes sur le plan d'épargne. Si tel n'était pas le cas ou si la clôture de l'exercice survenait entre le versement du salarié au plan d'épargne et le versement de l'abondement, ce dernier donnerait lieu, à notre avis, à une comptabilisation en charges à payer compte tenu de l'obligation de l'entreprise de procéder à l'abondement des sommes déjà versées ou transférées sur le plan d'épargne. En revanche, aucune provision ne peut, à notre avis, être constatée au titre de sommes qui n'ont pas été affectées par les salariés au plan d'épargne à la date de clôture.

Abondement

905-1 (compte épargne-temps, voir Mémento social n° 1853 s. ; voir n° 905) Le complément versé par l'entreprise au compte épargne-temps du salarié dans les conditions prévues par la convention ou l'accord collectif est, à notre avis, une charge de personnel à traiter comme l'abondement dans le cadre des plans d'épargne d'entreprise. Fiscalement, il en est de même.

Intéressement

( C. trav. art. L 441-1 à L 441-8, modifiés par la loi n° 2001-152 du 19 février 2001 sur l'épargne salariale, R 441-1 à R 441-4 et R 444-1-1 à R 444-2-6 modifiés par les décrets n° 2001-703 et 2001-704 du 31 juillet 2001, arrêté du 10 octobre 2001 et circulaire interministérielle du 22 novembre 2001, voir Mémento social, n° 7032 s.)

906 À notre avis, à défaut de précisions des organismes compétents : I. À la clôture de l'exercice, les sommes dues constituent des charges à payer à créditer au compte 4286 « Autres charges (de personnel) à payer » par le débit : - soit, si l'on privilégie leur nature comptable, d'un compte de charges de personnel : 6414 « Indemnités et avantages divers » ou 648 « Autres charges de personnel » ; En effet, s'agissant de la contrepartie d'un travail, les sommes versées n'ont pas le même caractère que la participation des salariés. L'intéressement, qui résulte d'une décision de l'entreprise et qui peut être indépendant de ses résultats, est limité en fonction du montant des salaires et peut ne concerner qu'une partie des salariés (établissements, unités de travail, etc.). À l'inverse, la participation des salariés aux résultats, qui résulte d'une obligation légale, concerne, y compris en cas d'accords dérogatoires, tous les salariés et est fonction uniquement des résultats de l'entreprise.

- soit, si l'on privilégie leur nature économique, d'une subdivision à créer du compte 69 à présenter après le résultat exceptionnel sur une ligne spécifique (comme la participation des salariés). En effet, il est clair que la méthode de calcul retenue résulte d'une philosophie de distribution du résultat (ou d'une partie du résultat) dans certaines conditions prédéterminées dans l'accord. En particulier, lorsque le contrat a été conclu ou renouvelé à compter du 1er octobre 1994, l'intéressement doit (C. trav. art. L 441-2, al. 1er ) être collectif, présenter un caractère aléatoire et résulter d'une formule de calcul liée aux résultats ou aux performances de l'entreprise. Fiscalement, et socialement : - à la différence de la participation, l'intéressement ne s'analyse pas comme une affectation du résultat de l'entreprise. Les sommes dues au titre de l'intéressement sont donc déductibles du résultat de l'exercice au titre duquel elles sont attribuées, le cas échéant sous forme de charge à payer lorsque leur versement effectif n'est pas encore intervenu (D. adm. 4 N-2121) ;

- comme on l'a vu à propos des rémunérations dues à la clôture de l'exercice (voir n° 886-1), ne sont pas déductibles les sommes versées au titre d'un projet de convention d'intéressement qui, même s'il a été présenté aux salariés avant la clôture, n'était pas formalisé à cette date (CAA Nancy 15 février 1996, n° 93-550) ; - les sommes versées sont exonérées de la taxe sur les salaires, des cotisations sociales et des taxes et participations ayant la même assiette que ces cotisations, dans la limite d'un double plafond individuel et collectif (voir Mémento fiscal n° 7940 s. et Mémento social n° 7039). Sur les conséquences d'un redressement fiscal, voir n° 2913. Remarque : Pour les contrats conclus ou renouvelés à compter du 1er octobre 1994, la période de calcul de l'intéressement peut être différente de celle de l'exercice comptable ( C. trav. art. L 441-2 et circulaire interministérielle du 22 novembre 2001, fiche 4). Par exemple, pour une clôture au 31 décembre, la période de calcul de l'intéressement pourrait être 1er décembre-30 novembre. Dans ce cas, une provision pour charge au titre du mois de décembre nous paraît pouvoir être constituée si l'intéressement sur la période suivante peut être estimé avec une fiabilité suffisante ( PCG, art. 312-1-1 et 312-3).

En cas de compte épargne-temps, voir n° 898. II. Lorsque le montant de l'intéressement a été définitivement fixé par l'organe chargé d'approuver les comptes, la dette envers les salariés est constatée au crédit du compte 431 « Sécurité sociale-URSSAF » pour le montant de la CSG et de la CRDS exigibles et d'un sous-compte de 421 « Personnel - Rémunérations dues » pour le montant de l'intéressement à verser par le débit du compte 4286 « Autres charges à payer ». L'intéressement est exonéré de cotisations sociales dans certaines limites (voir Mémento social, n° 7039) mais soumis à la CSG et à la CRDS.

III. Lors du versement de la somme, soit au salarié directement, soit au plan d'épargne (PEE, PEI ou PPESV) auquel ce dernier a choisi de l'affecter, le compte 421 sera débité par le crédit du compte de trésorerie concerné. Lorsqu'un salarié qui a quitté l'entreprise ne peut être atteint à la dernière adresse qu'il a indiquée (voir commentaires de la COB, n° 2972), l'entreprise ne peut constater la dette en profit ; en effet (C. trav. art. R 441-3), elle devra conserver cette somme à sa disposition pendant un an à compter de la date limite de versement de l'intéressement (dernier jour du septième mois qui suit la clôture de l'exercice) puis la verser à la Caisse des dépôts et consignations auprès de laquelle l'intéressé pourra la réclamer pendant trente ans.

IV. En cas de retard dans le versement de l'intéressement, les intérêts dus aux salariés sont à porter, à notre avis, au débit d'un compte de charges financières 668 « Autres charges financières » par le crédit du compte 4286 « Autres charges à payer » où la dette d'intéressement est enregistrée. Ces intérêts sont versés aux salariés en même temps que le principal et bénéficient des mêmes exonérations sociales et fiscales que celui-ci et ne sont pas assujettis à la CSG ni à la CRDS (circulaire interministérielle du 22 novembre 2001, dossier intéressement, fiche 5).

Avances sur intéressement

906-1 Il est possible de verser en cours d'exercice des avances à valoir sur le montant définitif de l'intéressement à condition que les données retenues pour leur calcul soient suffisamment fiables (circulaire interministérielle du 3 janvier 1992, n° 2.5). Ces avances sont à comptabiliser à notre avis au débit du compte 425 « Personnel-Avances et acomptes » par le crédit du compte de trésorerie concerné. Ce compte sera soldé lors de la constatation de la dette d'intéressement définitive pour l'exercice, ou, si l'enveloppe totale de l'intéressement est inférieure au montant des avances versées en cours d'exercice, lors du reversement par les salariés des éventuels trop-perçus (reversement obligatoire ; cf. Circ. interm. du 22 novembre 2001, dossier intéressement, fiche 5).

Stagiaires

907 À notre avis, les indemnités dues aux stagiaires (étudiants et élèves des écoles techniques) par l'entreprise semblent pouvoir être enregistrées au débit du compte 64 « Charges de personnel », même si ceux-ci ne sont pas titulaires d'un contrat de travail ou d'un contrat de gérance (et non au débit du compte 621 « Personnel extérieur à l'entreprise ») (en ce sens également Bull. CNC, n° 72, 3e trimestre 1987). En ce qui concerne les cotisations sociales, voir Mémento social n° 5430 s. et le régime fiscal, voir Mémento fiscal n° 1815. Ces indemnités sont, soit exonérées, soit soumises à une assiette forfaitaire soumise à CSG et CRDS.

Médailles du travail

908 (voir détails Mémento social n° 6230 s.) Lorsque l'accord ou la convention prévoit que l'employeur verse une gratification au salarié concerné et prend à sa charge les frais de médaille, l'ensemble est comptabilisé lors du versement, à notre avis, au compte 647 « Autres charges sociales ». Fiscalement, cette gratification est déductible, en application des principes généraux. Sur son assujettissement aux cotisations de Sécurité sociale, voir Mémento social n° 3214.

À la clôture de l'exercice, dans le cadre des nouvelles règles sur les provisions (cf. PCG art. 312-1 s.), une provision correspondant aux versements probables liés aux salariés présents dans l'entreprise devrait être constituée. Toutefois, la constitution d'une telle provision obéit, en pratique, aux règles suivantes : - si aucune provision n'a jamais été constatée, la constitution d'une provision pour médaille du travail est impossible sauf si celle-ci s'inscrit dans le cadre de la première constitution d'une provision pour retraite ou du passage d'une provision pour retraite partielle à une provision totale ; En effet, depuis 2000 ( avis CU CNC n° 00-A du 6 juillet 2000), la constitution d'une provision pour médaille du travail est liée à celle des provisions pour retraites. Or, la méthode préférentielle qui incite à constituer ces provisions est globale (voir n° 947-1). Ainsi, si une entreprise souhaite bénéficier de la déductibilité fiscale de cette provision (voir ci-après), elle devra constater l'ensemble des provisions entrant dans la méthode préférentielle y compris celles non déductibles (voir n° 947-2). - si une provision a déjà été dotée jusqu'en 1999 sans que des provisions pour retraites aient été constituées, il n'y a pas lieu de reprendre celle-ci et il convient de continuer à la doter (voir n° 947-3). Sur le lien entre les comptes individuels et les comptes consolidés, voir n° 947-4. À notre avis, conformément à la norme IAS 19, § 126 s., si une provision pour médaille du travail est constituée, elle devrait l'être : - au fur et à mesure du temps de présence des salariés, en fonction de la probabilité que les salariés atteignent l'ancienneté requise pour l'octroi d'une médaille (probabilité qui dépend notamment de la rotation du personnel et des tables de mortalité) ; - en prenant en compte les gratifications qui risquent d'être versées pour l'ensemble des médailles du travail, c'est-à-dire celles correspondant aux 4 échelons, et pas seulement à l'échelon à venir ; - en tenant compte de la probabilité que les salariés demandent la médaille du travail. Fiscalement, le Conseil d'État ( arrêt du 24 mai 2000, n° 201685) a admis sur le principe la déduction d'une telle provision dès lors qu'elle est déterminée de façon précise, en recourant à une méthode statistique appropriée prenant en compte le pourcentage de départs et de décès au sein du personnel (en ce sens également CAA Bordeaux 1er avril 1997, n° 94-1178).

Indemnités diverses Sur les indemnités de départ à la retraite, voir n° 945 s.

Indemnité de repos compensateur

909 Les droits acquis par les salariés qui ont effectué des heures supplémentaires au cours des deux derniers mois de l'exercice (voir Mémento social n° 3876 s.) sont, à notre avis, de même nature que l'indemnité de congés payés et constituent une charge de l'exercice. Fiscalement, l'indemnité de repos compensateur paraît déductible indépendamment du régime retenu pour les charges de congés payés.

Indemnité d'expatriation

910 Elle nous paraît devoir être enregistrée dans les salaires. Elle donne lieu à cotisations de sécurité sociale (voir Mémento social n° 3630 s.).

Indemnités de licenciement

911 Ce paragraphe concerne les licenciements individuels ainsi que les licenciements collectifs ne s'inscrivant pas dans un plan de restructuration plus global. En cas de plan de restructuration, voir n° 941 s.

I. Compression probable de personnel (non annoncée à la clôture) Aucune provision ne peut être constituée à la clôture car l'entreprise ne s'est pas engagée à cette date à mettre fin aux contrats de travail des salariés concernés (en ce sens, PCG art. 312-8-2). Sur l'information qui peut devoir être fournie dans l'annexe au titre des passifs éventuels, voir n° 2833. Selon la norme IAS 19 ( § 132 s.), il en est de même.

II. Licenciement annoncé avant la clôture de l'exercice Une provision pour licenciement (individuel ou économique) doit être constituée à la clôture d'un exercice si les conditions suivantes sont remplies ( PCG, art. 312-8-2 et avis CNC n° 00-01, § 5-12-5).

1. Existence d'une obligation à la clôture À la date de clôture, il doit exister une obligation de l'entreprise vis-à-vis du salarié. Cette obligation est matérialisée par l'annonce, avant la date de clôture, aux personnes concernées ou à leurs représentants, de la décision prise par l'organe compétent. En pratique, il en résulte, à notre avis, qu'il existe une obligation de l'entreprise : - dans le cas d'un licenciement individuel (pour motif personnel ou économique), dès lors que la lettre de convocation du salarié à l'entretien préalable a été envoyée avant la date de clôture ; - dans le cas d'un licenciement collectif, dès lors que la lettre de convocation du salarié à l'entretien préalable a été envoyée le cas échéant (voir Mémento social, n° 5748 s.) ou que les représentants du personnel ont été informés du projet de compression (voir Mémento social, n° 5759) avant la date de clôture et à condition qu'il n'y ait pas de délai important avant le début du licenciement (voir n° 941-1).

2. Sortie probable de ressources à la date d'arrêté des comptes sans contrepartie Cette condition est généralement toujours remplie, la décision finale de licenciement étant prise par l'employeur et ne conférant pas d'avantages économiques futurs à l'entreprise. Le fait que des négociations puissent survenir ne remet pas en cause l'engagement de l'entreprise (voir n° 941-1).

La provision doit être constituée pour le montant des indemnités légales et conventionnelles à verser et des autres coûts liés au licenciement sans contrepartie pour l'entreprise : - préavis non effectué : voir n° 914 ; - contribution FNE de préretraite-licenciement, contribution « ARPE » et contribution « Delalande » : voir n° 882 ; - subventions versées aux entreprises acceptant d'embaucher les salariés licenciés : voir n° 911-1 ; - sommes versées à un cabinet d'out-placement : voir n° 911-1 ; - indemnité de clientèle : voir n° 911-1 ; - indemnité d'incitation au départ volontaire : voir n° 912. Sur l'information à communiquer en annexe, voir n° 2600. Fiscalement, les provisions pour licenciements probables à la clôture de l'exercice sont déductibles (D. adm. 4 E-2222), c'est-à-dire (BOI 4 E-1-98, n° 4) si une décision formelle a été prise avant cette date (convocation à l'entretien préalable, information et convocation des délégués du personnel ou du comité d'entreprise, établissement d'un plan social). Toutefois, par exception, ne sont pas déductibles ( CGI, art. 39-1-5° et BOI 4 E-1-98, n° 14 et 15) les provisions pour indemnités de licenciement économique légales (cf. C. trav. art. L 122-9) et conventionnelles (conventions collectives, contrat de travail ou usages) prononcé en dehors du cadre d'un redressement ou d'une liquidation judiciaire ; voir Mémento fiscal n° 985 pour la liste des indemnités déductibles ou non. Selon la norme IAS 19 ( § 132 s.), les règles de constitution de provisions pour licenciement sont identiques. Toutefois, la norme ( § 134) précise en outre que la mise en uvre du plan doit débuter dès que possible et sa durée doit être telle que des changements importants du plan ne soient pas probables (condition également exigée par les règles françaises en matière de restructuration, voir n° 941). Conséquences des nouvelles règles applicables au 1er janvier 2002 : Les licenciements non annoncés à la date de clôture aux personnes concernées ne peuvent plus donner lieu à la constitution de provisions. Fiscalement, comme sur le plan comptable, seules sont déductibles en tout ou partie, les provisions constituées à raison de licenciements annoncés à la date de clôture. Sur la première application de ces nouvelles règles, voir n° 9000 s. , 9010 s. et 9030 s. Exemples Description

Constitution d'une provision selon les règles

Une entreprise a décidé de licencier un salarié pour insuffisance professionnelle.

Anciennes

Nouvelles

Fiscalement

1er cas - À la date de clôture, le salarié n'a pas encore été convoqué à l'entretien préalable mais le sera avant l'arrêté des comptes.

OUI

NON

Sans incidence :

2e cas - À la date de clôture, le salarié a été convoqué à l'entretien préalable.

OUI

provision non déductible OUI

Sans incidence : provision déductible

1er cas Anciennes règles À la date de clôture, le licenciement est probable et résulte d'une situation en cours à cette date confirmée par un événement post-clôture. Une provision est donc constituée pour le montant des indemnités légales ou conventionnelles à verser (ou des indemnités d'incitation au départ volontaire) augmenté du préavis si celui-ci n'est pas effectué. Nouvelles règles À la date de clôture, il n'existe pas d'obligation de l'entreprise vis-à-vis du salarié, celui-ci n'ayant pas été averti du licenciement probable à cette date. Fiscalement Les provisions pour licenciement probables à la clôture de l'exercice sont déductibles ( BOI 4 E-1-98, n° 4 et 5) si une décision formelle a été prise avant cette date, c'est-à-dire, s'agissant d'un licenciement individuel, si la convocation à l'entretien préalable a eu lieu. En l'absence de décision formelle prise avant la clôture, la provision pour licenciement n'est pas déductible. 2e cas Anciennes règles Une provision doit être constituée (voir 1er cas). Nouvelles règles À la date de clôture, il existe une obligation de l'entreprise vis-à-vis du salarié, le salarié ayant reçu avant cette date la lettre le convoquant à l'entretien préalable. La sortie de ressources est probable et sans contrepartie. Fiscalement La convocation à l'entretien préalable étant intervenue avant la clôture, la provision constituée selon les nouvelles règles comptables sera en principe déductible s'agissant d'un licenciement pour motif personnel.

III. Licenciement prononcé avant la clôture de l'exercice Selon le secrétariat du CNC (Bull. n° 34, avril 1978), il en résulte une charge de l'exercice au cours duquel le licenciement a été prononcé, même si la prime de licenciement n'est versée que l'exercice suivant, à l'expiration du délai de préavis (en ce qui concerne l'indemnité de préavis, voir n° 914). Sur les conditions à remplir pour bénéficier de l'exonération des cotisations de Sécurité sociale, l'assujettissement à la CRDS et à la CSG, voir Mémento social n° 3167.

voir

Mémento social n° 3290 s. Sur

À l'arrêté des comptes, cette charge, comptabilisée au compte 6414, présente le caractère : a. d'une « charge à payer », si le licenciement a été notifié. En effet, dans ce cas, l'entreprise connaît alors le montant exact de la prime de licenciement, ce qui rend la dette certaine et précise dans son montant ; Fiscalement, il en est de même (D. adm. 4 E-2222, n° 3). Il en résulte que la limitation à la déduction des provisions pour licenciement économique prévue à l' article 39-I-5° du CGI ne s'applique pas. Sur la divergence qui peut exister sur la notion de charge à payer sur le plan comptable et sur le plan fiscal, voir n° 2557. Sur sa non-incorporation dans les stocks, voir n° 1177.

b. d'une provision pour risques, si l'entreprise n'en connaît pas le montant exact ou si le licenciement donne lieu à une procédure de recours contentieux. En ce qui concerne le caractère de cette charge, à notre avis : - si le licenciement est isolé, elle constitue une charge d'exploitation ; Fiscalement, cette provision est déductible sauf en cas de licenciement individuel pour motif économique (CGI, art. 39-I-5°, voir II ci-dessus). - si le licenciement est collectif (ou tout au moins significatif par rapport, par exemple, à une unité de production), elle devrait constituer également, dans la majorité des cas, une charge d'exploitation et ce même si l'entreprise retient la conception du résultat courant qui découle du plan de comptes du PCG (voir n° 2755) l'objectif d'un plan de licenciement étant d'adapter les effectifs aux besoins de l'activité. Toutefois, en pratique, cette charge est souvent classée en exceptionnel. Dans le cadre d'une application de la conception internationale (voir n° 2755), cette charge constitue un élément exceptionnel du résultat des activités ordinaires, ce qui permet de mieux traduire la véritable rentabilité de la société sur le long terme. Fiscalement, cette provision n'est pas déductible à hauteur de la fraction correspondant aux indemnités légales et conventionnelles (voir II. ci-dessus). Remarque : Certains estiment, considérant que ces indemnités permettront d'alléger les charges des exercices ultérieurs, qu'il serait possible, dans certains cas, de les considérer comme des charges à répartir sur plusieurs exercices (une information étant, dans ce cas, donnée en annexe). Nous ne partageons pas cette solution considérant que les indemnités de licenciement supportées ne sont que la résultante de la gestion antérieure et représentent le prix à payer pour revenir à une situation viable (voir « Remarque » n° 2303-2).

Autres problèmes liés aux licenciements :

911-1 I. Contribution de l'employeur versée aux Assédic, voir n° 882 en cas de : - préretraite-licenciement, - rupture du contrat de travail. II. Subventions complémentaires versées à des entreprises de la même région qui accepteront d'embaucher les salariés licenciés Ces subventions, qui, dans la pratique, revêtent fréquemment un caractère obligatoire et qui sont versées en plus des indemnités conventionnelles, constituent à notre avis des charges exceptionnelles. Fiscalement, ces subventions devraient être déductibles, y compris sous forme de provisions lorsqu'elles sont comptabilisées. À notre avis, ces dépenses devraient pouvoir donner lieu à la constitution d'une provision en même temps que les autres charges et indemnités liées au licenciement. En effet, elles sont liées à un engagement pris par l'entreprise vis-à-vis des salariés dans le cadre du licenciement et sont sans contrepartie pour l'entreprise.

III. Prêt consenti à l'entreprise réembauchant les salariés licenciés Si le prêt est destiné à se transformer à terme en une subvention et à condition qu'à cette date le réembauchage apparaisse durable, le prêt nous paraît devoir être provisionné en totalité (charge exceptionnelle) dès son octroi pour tenir compte de cette transformation probable. Lorsque le prêt est transformé en subvention, il est soldé par un compte de charges exceptionnelles et la provision reprise en résultat (exceptionnel). Fiscalement, la provision pour dépréciation du prêt et la subvention ultérieure devraient être déductibles.

IV. Subventions versées à une association ayant pour but d'aider les industriels de la profession dans leurs efforts de reconversion À notre avis, si elles sont récurrentes, elles ont le caractère de charges d'exploitation (« Primes d'assurance » - compte 616, ou « Concours divers » - compte 628). Sinon, elles constituent une charge exceptionnelle. Fiscalement, ces subventions sont déductibles (CE 3 juillet 1985, n° 45543).

V. Restructuration Les licenciements prévus dans le cadre d'une restructuration font partie intégrante de son coût (voir n° 941-2) ; il n'y a donc pas lieu de les distinguer en constituant une provision spécifique pour licenciement. VI. Sommes versées à un cabinet de conseil en réinsertion professionnelle (Out-placement) Fiscalement, les dépenses correspondant au prix de ces prestations sont déductibles (Rep. Godfrain, AN 25 janvier 1993, p. 286). À notre avis (voir n° 911), ces dépenses liées à un engagement pris par l'entreprise vis-à-vis des salariés dans le cadre du licenciement devraient donner lieu à la constitution d'une provision en même temps que les autres charges et indemnités liées au licenciement. En effet, elles sont sans contrepartie pour l'entreprise. Fiscalement, elles seraient alors déductibles dans les mêmes conditions, c'est-à-dire sous forme de provision, si le licenciement est annoncé avant la clôture de l'exercice (voir n° 911).

VII. Indemnité de clientèle versée à un VRP licencié Il s'agit d'une indemnité légale (C. trav. art. 751-9) non cumulable avec les indemnités légales et conventionnelles de licenciement et suivant le nouveau régime social des indemnités de licenciement applicable depuis le 1er janvier 2000 (voir Mémento social n° 7642 s.).

Se substituant aux charges habituelles de licenciement, elle constitue, à notre avis, une charge d'exploitation à porter au compte 6414 « Indemnités et avantages divers ». Sur les conditions de constitution d'une provision à la clôture, voir n° 911. Toutefois, à notre avis, si le montant de l'indemnité : - est exceptionnel par rapport à l'activité de l'entreprise, il convient de la comptabiliser parmi les charges exceptionnelles et de fournir une information en annexe ; - apparaît suffisamment élevé pour être susceptible de rémunérer un autre élément que le préjudice subi par le représentant, elle peut constituer un droit d'exclusivité de vente (voir n° 1512), et dans ce cas aucune provision ne peut être constituée à la clôture pour faire face à son versement. Fiscalement, ces indemnités sont déductibles (D. adm. 4 C-4421, n° 20).

Indemnité d'incitation au départ volontaire

912 a. Dépenses encourues Elles sont, à notre avis, comptabilisées au débit du compte 6414 « Indemnités et avantages divers » par le crédit du compte 428 « Personnel - Charges à payer » dès la démission volontaire du salarié.

Fiscalement, ces indemnités devraient à notre avis être admises en déduction dès lors qu'elles sont engagées dans l'intérêt de l'entreprise. Toutefois (CAA Paris 30 novembre 1999 n° 96-1663), l'indemnité versée au PDG lors de son départ volontaire à la retraite n'est pas déductible dès lors qu'elle ne résulte pas d'une obligation légale ou contractuelle et que la société ne justifie d'aucun intérêt à accorder un tel avantage à un mandataire social révocable ad nutum. Socialement, sur l'exonération de cotisations sociales, voir Mémento social n° 3295 et sur l'assujettissement à la CSG et à la CRDS, voir Mémento social n° 3167.

b. Dépenses probables Il résulte, à notre avis, de l'avis CNC n° 00-01 sur les passifs ( § 5.12.5) qu'une provision doit être constituée à la clôture : - pour les indemnités à verser à un salarié isolé dès lors que l'offre de départ volontaire lui a été transmise avant la clôture de l'exercice et que son caractère attractif rend probable son acceptation par le salarié ; - pour les indemnités à verser dans le cadre d'un licenciement collectif, en même temps que les autres charges et indemnités liées au licenciement, dès lors que le plan a été annoncé aux personnes concernées ou à leurs représentants (voir n° 911). En ce qui concerne les indemnités à verser dans le cadre d'une restructuration, voir n° 941 s. Les nouvelles règles sur les passifs n'ont pas de conséquence sur la comptabilisation des provisions pour indemnité d'incitation au départ volontaire. Fiscalement, ni l'Administration, ni la jurisprudence ne se sont prononcées sur le régime d'une telle provision. Elle devrait, à notre avis, être déductible si les conditions de l' article 39-1-5° du CGI sont remplies et sous réserve qu'elle ne puisse être qualifiée de provision pour charges de retraite. Selon la norme IAS 19 ( § 133), la constitution de cette provision est, dans ces conditions, obligatoire.

Indemnité d'intempérie (entreprises du bâtiment)

913 Alors que les cotisations versées par les employeurs sont assimilées à des charges sociales (compte 645 « Charges de Sécurité sociale et de prévoyance »), les avances et les remboursements correspondant aux risques assurés s'enregistrent à un compte de tiers ouvert au nom de la caisse de congés payés habilitée à couvrir directement les risques d'intempéries (compte 437 « Autres organismes sociaux »). Toutefois, dans la mesure où l'entreprise conserverait définitivement à sa charge une quote-part d'avances, elle serait à comprendre parmi les salaires (compte 6414 « Indemnités et avantages divers ») (Rép. Liot, Sén. 17 septembre 1969, p. 409). Fiscalement, et socialement, cette indemnité : - échappe aux cotisations sociales applicables aux salaires ; - est assimilée, pour le bénéficiaire, à un salaire imposable à l'impôt sur le revenu ; - n'est pas soumise aux taxes et participations sur les salaires. D'où la nécessité de la suivre isolément en comptabilité.

Indemnité de préavis

914 Qu'il s'agisse de licenciement ou de démission, cette indemnité se substitue au salaire durant la période du préavis. À la clôture d'un exercice, à notre avis, deux situations sont possibles (le préavis étant par hypothèse sur l'exercice n + 1) : - il est prévu d'effectuer le préavis : aucune écriture n'est alors à passer ; - le préavis ne sera pas effectué : l'indemnité constitue alors un passif ( PCG, art. 312-1) à constater en charges à payer (elle n'aura en effet aucune contrepartie, aucun travail effectif, en n + 1). Ce qui sera le cas pour partie en cas de congé de reclassement ou de pré-PARE, des absences du salarié liées à ces prestations ayant lieu pendant le préavis (voir Mémento social, n° 5812 s.). Fiscalement, cette charge à payer est déductible.

Indemnité de fin de contrat

915 Certains accords collectifs (stations-services, maisons d'alimentation à succursales multiples) prévoient, pour le départ des locataires-gérants de ces établissements, des primes pour services rendus ou des indemnités de départ à la retraite, variables selon l'ancienneté et différentes situations particulières.

Chez le bailleur, l'accord conférant des droits irrémédiablement acquis en fonction d'une condition d'ancienneté, une provision pour risques et charges doit être constituée pour en tenir compte. En effet, à la clôture de l'exercice, le bailleur a l'obligation, compte tenu des services rendus par le locataire-gérant, de lui verser une indemnité qui sera sans contrepartie (cf. PCG, art. 312-1).

Le calcul de cette provision doit, bien entendu, tenir compte des conditions dans lesquelles sont octroyées les primes et être fondé sur des données statistiques intégrant les probabilités de non-versement. Il doit notamment être tenu compte, à notre avis, des conditions de service minimum liées à l'acquisition des droits ; ainsi, tant que l'ancienneté minimum requise pour bénéficier d'une indemnité n'est pas atteinte, aucune provision ne nous paraît pouvoir être constituée. Selon la norme IAS 19 ( § 136 et 67 s.), il en est de même. Fiscalement, il en est de même : le Conseil d'État admet le principe de la constitution d'une provision pour indemnité de fin de contrat (CE 12 février 1990, n° 88375). Toutefois, lorsque l'indemnité n'est due qu'aux seuls locataires-gérants justifiant d'une certaine ancienneté, le Conseil d'État a jugé que le calcul de la provision ne doit pas prendre en compte les contrats de gérance n'ayant pas atteint l'ancienneté minimale requise à la date de clôture, même s'il est établi qu'un certain pourcentage de ces contrats se poursuivra au-delà de ce terme. En effet, tant que la condition d'ancienneté n'est pas réalisée, l'entreprise n'est pas irrévocablement engagée au versement futur de l'indemnité (CE 31 mai 2000, n° 179552).

Pour le locataire-gérant, voir n° 2408. Indemnité de congés de fin de carrière

917 Certaines entreprises accordent des congés de fin de carrière dont l'octroi et la durée sont fonction de l'ancienneté des salariés. Pendant un congé de fin de carrière, le salarié fait toujours partie du personnel et est donc rémunéré normalement mais il ne rend plus de services à l'entreprise.

À notre avis, le traitement comptable des congés de fin de carrière doit être analogue à celui retenu par l'entreprise pour ses engagements de retraite (voir n° 945 s.). En conséquence, si l'entreprise ne provisionnait pas jusqu'à présent ces congés, elle ne peut le faire que dans le cadre de la première constitution d'une provision pour retraite ou du passage d'une provision pour retraite partielle à une provision totale. En effet, la méthode préférentielle qui incite à constituer ces provisions est globale (voir n° 947-1). Selon la norme IAS 19 ( § 126 s.), la provision, sur des bases statistiques, des congés de fin de carrière est dans tous les cas obligatoire. Fiscalement, l'Administration refuse la déduction de ces provisions, les assimilant à des provisions pour retraite (position prise dans le cadre du compte épargne-temps ; voir n° 898 la réponse Gantier). À notre avis, la position de l'Administration est contestable car les congés de fin de carrière ne constituent pas des indemnités de départ à la retraite ou préretraite, le bénéficiaire restant dans ce cas salarié de l'entreprise (en ce sens, Cass. soc. 19 décembre 1991).

Remboursements de frais inhérents à la fonction ou à l'emploi

918 Les remboursements (déplacements, missions, réceptions, cadeaux, etc.) au personnel : - globaux ou forfaitaires sont à inscrire au compte 6414 « Indemnités et avantages divers » (des subdivisions pouvant être créées, notamment pour les administrateurs, gérants ou associés) ; - de frais réels sont classés dans les différents comptes de la classe 6 selon leur nature (comptes 6234 « Cadeaux à la clientèle » (cadeaux offerts par un salarié, dirigeant le plus souvent) ; 6251 « Voyages et déplacements » ; 6256 « missions »). Fiscalement, les allocations, indemnités et remboursements de frais sont généralement déductibles du résultat de l'entreprise. En outre, ces remboursements de frais n'ayant pas le caractère de salaire, les salariés bénéficiaires sont exonérés d'IR (voir Mémento fiscal n° 1831) et de cotisations sociales, CSG et CRDS (voir Mémento social n° 3160 et 3255 s.), sous réserve de leur justification.

Charges sociales diverses Maintien du salaire en cas de maladie (accident ou maternité)

920 En cas de maintien de son salaire, il est fréquent : - que le salarié renonce à percevoir directement les indemnités de Sécurité sociale, l'employeur étant alors subrogé dans les droits du salarié vis-à-vis des organismes sociaux ; - que l'employeur fasse l'avance au salarié des indemnités journalières ( Mémento social n° 6023).

En pratique, ce système entraîne pour l'employeur un décalage entre le moment où il fait l'avance des frais et le moment où il les récupère, ce décalage concernant à la fois les indemnités journalières et les charges sociales (acquittées normalement sur le salaire maintenu puis récupérées du fait de l'exonération des indemnités).

Sur le plan comptable, ces opérations se traduisent de la façon suivante : I. En cours d'exercice : a. Indemnités journalières À notre avis, comme le précisait l'ancien PCG ( p. ll.39), il convient de constater immédiatement dès le mois où le salarié est absent, la créance que l'entreprise détient envers les organismes sociaux et correspondant aux indemnités avancées au salarié. Celles-ci sont débitées au compte 4387 « Organismes sociaux - Produits à recevoir » par le crédit du compte 641 « Rémunérations du personnel » ( PCG, art. 444/43). Cette écriture permet de supprimer le décalage entre charge et produit signalé ci-dessus et facilite en outre le suivi de l'encaissement des prestations. Lors du remboursement des indemnités, le compte 4387 est crédité par le débit d'un compte de trésorerie. b. Cotisations sociales Il ne nous paraît pas utile de régulariser lors de chaque paie l'avance de cotisations sociales sur les indemnités journalières. En effet, celles-ci ne donneront pas lieu à indemnisation mais se trouveront régularisées par la minoration des charges sociales lors du paiement des indemnités journalières (qui en sont exonérées sauf en ce qui concerne la CSG et la CRDS, cf. Mémento social n° 3165).

II. En fin d'exercice : a. Indemnités journalières S'il subsiste à cette date des indemnités journalières avancées aux salariés et non encore perçues des organismes sociaux, aucune régularisation n'est à effectuer car les décalages ont déjà été neutralisés lors des écritures de paie. b. Cotisations sociales Il nous semble souhaitable, en application du principe d'indépendance des exercices, d'opérer une régularisation des charges à récupérer, dans la mesure où les sommes concernées sont significatives. Une évaluation peut à notre avis être aisément faite en appliquant un pourcentage estimé de charges patronales au montant des indemnités journalières figurant à la clôture au compte 4387. Remarque : En pratique, le bénéfice de l'exonération de cotisations sur les indemnités journalières peut être en partie annulé si le maintien du salaire a eu pour effet de réduire le plafond annuel des cotisations de Sécurité sociale. Dans ce cas, en effet, un complément de cotisation est exigé lors de l'établissement de la DADS 1 (cf. Mémento social n° 3387).

Les sommes en question sont débitées au compte 486 « Charges constatées d'avance » par le crédit des comptes de charges concernés. Cette écriture est extournée soit à l'ouverture de l'exercice suivant, soit lors du versement des indemnités journalières.

EXEMPLE : Soit une entreprise clôturant ses comptes avec l'année civile. Un de ses salariés est absent pour maladie une partie du mois de décembre de l'année n. Les données concernant ce salarié sont les suivantes : Salaire brut de décembre n, jours de carence déduits

2 000

Charges patronales

500

Charges salariales

300

Indemnités journalières estimées

1 000

Indemnités journalières effectivement perçues en janvier n + 1

950

Salaire brut de janvier n + 1

2 400

Charges patronales (en tenant compte de l'exonération des indemnités journalières de 950 en base)

362

Charges salariales (sur le salaire brut)

360

Fonds versés au comité d'entreprise :

921 I. En cours d'exercice, les sommes versées par un employeur à son comité d'entreprise et destinées à financer des uvres sociales instituées dans l'intérêt direct du personnel de l'entreprise sont à enregistrer au débit du compte 6472 « Versements aux comités d'entreprise et d'établissement » par le crédit d'un compte de trésorerie (PCG, art. 444/42). En revanche, l'imputation sur la subvention de fonctionnement devant être versée au comité d'entreprise de moyens en personnel mis à disposition de ce dernier (imputation qui est licite ; cf. Cass. crim. 11 février 1992, n° T 90-87.500 PF) n'entraîne, à notre avis, aucune écriture particulière, les charges correspondantes étant classées par nature en « Frais de personnel ». La solution revenant à débiter le compte 6472 par le crédit d'un compte de transfert de charges ne nous paraît pas correcte car relevant d'une écriture de gestion (classement par destination). Ainsi, seul un calcul extra-comptable permet de calculer la réduction de subvention de fonctionnement.

II. En fin d'exercice, il convient de régulariser le montant de cette charge lorsque les sommes déjà versées (ainsi que les moyens mis à la disposition) sont inférieures au montant des contributions et subventions calculé pour l'exercice selon une formule légale ou contractuelle. La charge restant à payer est débitée au compte 6472 par le crédit du compte 422 « Comités d'entreprise, d'établissement, … ». Fiscalement, les sommes versées, qui cessent normalement d'être à la disposition de l'entreprise sont considérées dans leur intégralité comme des charges déductibles même lorsqu'elles excèdent le montant de la cotisation minimum obligatoire. (D. adm. 4 C-4424, n° 4).

Titres-restaurant

922 Aucun compte n'a été prévu pour l'enregistrement des titres-restaurant. Il nous paraît pouvoir être opéré ainsi : - lors de leur achat, les titres sont débités au compte 437 « Autres organismes sociaux » (et non 467. Débiteurs divers, voir remarque n° 944) par le crédit d'un compte financier ; - lors de leur remise au personnel, le compte 437 est crédité par le débit, selon le cas, du compte 421 « Rémunérations dues au personnel » ou d'un compte financier pour la part à la charge du personnel et du compte 647 « Autres charges sociales » pour la part restant à la charge de l'entreprise. Si les prestations concernant la fabrication des tickets sont facturées, elles sont à comptabiliser, à notre avis, dans le même compte 647.

EXEMPLE : Achat de 1 000 titres de 36 dont 18 à la charge du personnel : 437 Autres

512

647

Banque

Charges

organismes

sociales

sociaux

(Titres restaurant)

Achat des titres

36

Remise au personnel

36 36

18

18

Sur la réglementation des titres-restaurant, voir Mémento social n° 3278 s.

Frais de déménagement d'un collaborateur

923 a. dépenses encourues Si le collaborateur a été mis dans l'obligation de déménager pour des motifs professionnels, à la suite, par exemple, d'une réforme des structures de l'entreprise (ouverture d'un nouvel établissement, décentralisation), l'intéressé n'a nullement bénéficié d'un avantage et il convient de passer le montant de la facture au débit du compte 6255 « Frais de déménagement ». Si le collaborateur a déménagé pour convenances personnelles et si le montant de la facture de déménagement a fait l'objet d'une retenue sur son salaire, l'entreprise n'a, en définitive, subi aucune charge. En revanche, si le montant de la facture n'a pas été déduit du salaire versé au collaborateur, le compte 6414 « Indemnités et avantages divers » peut être utilisé. b. dépenses probables À notre avis, même si l'entreprise s'est engagée à la clôture à prendre en charge des frais de déménagement qui seront supportés sur l'exercice suivant, elle ne peut pas constituer une provision à ce titre à la clôture de l'exercice. En effet, la sortie de ressources est probable mais elle a une contrepartie car elle bénéficiera à l'activité future de l'entreprise ( cf. avis CNC n° 00-01, § 5-12-6). Selon la norme IAS 37 ( § 80 s.), il en est de même.

En ce qui concerne les frais de déménagement d'un collaborateur dans le cadre d'une restructuration, voir n° 941-2. Conséquences des nouvelles règles applicables au 1er janvier 2002 : Les nouvelles règles suppriment la possibilité de constituer des provisions pour déménagement des collaborateurs. Fiscalement, des possibilités de déduction fiscale sont donc supprimées. Sur la première application de ces nouvelles règles, voir n° 9000 s. , 9010 s. et 9030 s. Exemple :

Description

Constitution d'une provision selon les règles

Une entreprise prend en charge les coûts de déménagement de ses collaborateurs qui sont expatriés.

Anciennes

Nouvelles

Fiscalement

À la clôture de l'exercice, 5 d'entre eux ont accepté leur mutation à l'étranger. 3 autres ont également accepté avant la date d'arrêté des comptes et 2 postes restant encore à pourvoir le seront probablement dans un futur proche.

OUI

NON

Moins de déductible

provision

Anciennes règles Il est probable que l'entreprise devra supporter une charge pour les déménagements de certains de ses collaborateurs. Une provision est donc constituée correspondant aux coûts de déménagement des 10 collaborateurs. Nouvelles règles Le fait générateur de l'obligation de supporter les coûts de déménagement est la transmission de l'offre par l'entreprise aux salariés, créant ainsi une attente légitime vis-à-vis de ceux-ci. La sortie de ressources (coûts des 10 collaborateurs) est probable mais elle a une contrepartie car elle bénéficiera à l'activité future de l'entreprise. Aucune provision n'est donc constituée. Fiscalement La provision constituée selon les anciennes règles comptables aurait été déductible à hauteur du nombre d'acceptations de mutations intervenues avant la clôture de l'exercice (soit 5).

Vêtements de travail

924 Ils nous paraissent devoir être, selon les circonstances, soit enregistrés au compte 6022 s'ils sont stockés ou 606 s'ils ne le sont pas (voir n° 804), soit immobilisés (voir n° 1506). Chèques-vacances

925 Instituée par une ordonnance n° 82-283 du 26 mars 1982, cette contribution de l'employeur, constitue, à notre avis, une charge sociale (au même titre que les titres-restaurant : voir n° 922) à porter au débit du compte 647. Toutefois, à la différence des titres-restaurant, des charges sociales sont également dues. Celles-ci nous paraissent devoir être comptabilisées dans le même compte (647) et non avec les autres charges sociales. Remboursement des dépenses de transport domicile-travail

926 La loi 82-684 du 4 août 1982 a substitué à la prime de transport la prise en charge par l'entreprise d'une quote-part des dépenses réelles de transport des salariés travaillant dans la région parisienne. Elle constitue également, à notre avis, une charge sociale à porter au débit du compte 647. Si l'accord prévoit que le chef d'entreprise acquiert les titres de transport, à notre avis, il les comprend dans les charges sociales, puis récupère la quote-part à la charge des salariés par le crédit du compte de charges concerné. Sur la réglementation en la matière, voir Mémento social n° 8465 s.

Rémunérations et cotisations sociales patronales prises en charge par l'État (aides à l'emploi ou à la formation)

927 Pour un tableau récapitulatif des aides à l'emploi, voir Mémento social n° 349.

Pour une étude détaillée des aides à l'emploi et de leur comptabilisation, voir BCF 11/95, p. 9 s.

La prise en charge par l'État de certaines rémunérations et charges sociales en tout ou partie s'exerce dans le cadre de nombreux régimes, sous des formes différentes se traduisant pour chacune d'elles par un, voire plusieurs schémas de comptabilisation différents. On peut néanmoins distinguer les quatre catégories suivantes : - Exonération de charges patronales, versements directs de l'État aux salariés et stagiaires, - Subventions (aides), - Remboursements forfaitaires, - Remboursements de sommes précises. Sur l'incorporation éventuelle de cette prise en charge dans les stocks, voir n° 1177. Sur les aides accordées sous forme de crédits d'impôts, voir n° 2864.

927 Projet de loi relatif aux salaires, au temps de travail et au développement de l'emploi : adoption définitive BCF 11/02 Entreprises Inf. 18 Exonération (totale ou partielle) de charges patronales, versements directs de l'État aux intéressés (salariés, stagiaires, consultants…) :

927-1 En cas d'exonération, l'entreprise n'effectue aucune avance de trésorerie. Il en est de même pour les versements directs.

I. Régimes concernés par l'exonération ou l'allègement de charges patronales (exception faite de la CSG et de la CRDS, lorsqu'applicables) Il s'agit notamment des régimes suivants : - aide à la réduction de l'horaire collectif de travail, y compris accords de modulation du temps de travail de type III (loi « Robien » n° 96-502 du 11 juin 1996) supprimée (cf. lettre ministérielle du 19 février 1998) depuis fin février 1998, remplacée par l'aide à la réduction du temps de travail à 35 heures (loi « Aubry » n° 98-461 du 13 juin 1998, art. 3-VII et décret n° 98-494 du 22 juin 1998), modifiée par la 2e loi « Aubry » relative à la réduction négociée du temps de travail (loi n° 2000-37 du 19 janvier 2000, décret n° 2000-84 du 31 janvier 2000 relatif à l'incitation financière à la réduction de la durée du travail et décret n° 200083 du 31 janvier 2000 relatif à l'allègement des cotisations patronales) et complétée par la loi de financement de la sécurité sociale pour 2001. Depuis le 1er janvier 2002, les entreprises ne peuvent plus entrer dans le dispositif de l'aide incitative à la réduction du temps de travail, mais les accords en cours d'exécution demeurent en vigueur jusqu'à leur terme. Voir Mémento social n° 381 s. - embauche sous contrat à durée indéterminée à temps partiel (ce dispositif a cessé de s'appliquer à compter du 1er janvier 2001 pour les entreprises de plus de 20 salariés et cessera de s'appliquer à compter du 1er janvier 2003 pour celles occupant 20 salariés au plus ; Mémento social n° 8878 s.) ; - embauche de jeunes sous contrats d'apprentissage, d'orientation, de qualification, emploi-solidarité et emploi-consolidé ( Mémento social n° 520 s., 4617 , 4624 , 4645 et 4647) ; - embauche sous contrat initiative-emploi signé jusqu'en 2001 ( Mémento social n° 4626 s.) ; - embauche sous contrat de qualification adulte avant le 1er janvier 2002 (Mémento social n° 4617) ; - embauche des premiers salariés ( Mémento social n° 298 s. et 379 s.) ; - exonération de cotisations sociales pendant 12 mois pour les chômeurs créateurs ou repreneurs d'entreprises ( Mémento social n° 256) ; - aide à la création d'emplois au profit d'associations intermédiaires conventionnées ( Mémento social n° 4128) ; - exonération de la cotisation patronale d'allocations familiales sur les bas salaires pour certaines entreprises (Mémento social n° 292 s.) ; - réduction de cotisations patronales de sécurité sociale sur les bas salaires ( Mémento social n° 279 s.) ; Cette réduction doit apparaître distinctement sur le bulletin de paie. - exonération de cotisations patronales de sécurité sociale sur les bas salaires dans les DOM ( Mémento social n° 3399-g) ; - embauche dans les zones en difficultés ( Mémento social n° 306 s.).

II. Régimes concernés par le versement direct de sommes par l'État aux salariés ou stagiaires Il s'agit notamment des régimes suivants : - préretraite progressive ( Mémento social n° 7240 s.) ; voir ci-après « cas particuliers » ; - aides à la création d'entreprises par des chômeurs ( Mémento social n° 252 s.) ; il s'agit de recettes personnelles (dont l'équivalent doit toutefois être apporté à l'entreprise créée ou reprise soit en capital, soit en compte courant - Circ. DE n° 87/37 du 12 juin 1987).

III. Régimes concernés par le versement direct de sommes par l'État à des prestataires de services Il s'agit notamment des régimes suivants : - aide au conseil à l'embauche dans les PME-PMI ( Mémento social n° 320 s.) ; - chèque-conseil attribué aux chômeurs créateurs d'entreprises ( Mémento social n° 257).

IV. Comptabilisation

L'exonération de charges patronales et le versement direct par l'État aux intéressés ne donnent lieu à aucun enregistrement comptable dans l'entreprise. Il n'y a pas lieu, à notre avis, de la lisser sur les différents exercices sur lesquels elle est accordée même si son montant est dégressif.

Toutefois, dans le cas où un logiciel de paie générerait une écriture automatique de paie (écriture englobant les rémunérations, les charges patronales et salariales), il serait nécessaire, pour tenir compte de l'exonération de charges patronales, d'annuler partiellement cette écriture en débitant les comptes 43 « Sécurité sociale et autres organismes sociaux » concernés, par le crédit du compte 645 « Charges de sécurité sociale et de prévoyance ». Si les exonérations de charges patronales ont une incidence significative sur le résultat, une information pourrait, à notre avis, être utilement fournie dans l'annexe. Cas particulier : Préretraite progressive Les entreprises proposent parfois aux salariés nouvellement à mi-temps, une prime en sus du revenu de remplacement prévu dans le contrat de préretraite progressive. Cette prime, incitation supplémentaire à l'application du contrat de préretraite, peut trouver son origine dans l'économie de salaire entre celui du démissionnaire et celui du salarié à embaucher (embauches compensatrices en priorité offertes aux jeunes). Toutefois, en contrepartie de son versement, l'entreprise n'attend rien du salarié auquel elle est versée. En conséquence, à notre avis, conformément au PCG ( art. 312-1), une provision doit être constituée à la clôture de l'exercice pour la totalité des primes qui seront probablement versées dès lors qu'à cette date l'entreprise s'est engagée à les verser aux salariés qui accepteront leur mise en préretraite progressive. Sur la charge à payer à constituer en cas de restitution des aides de l'État, voir n° 928. Sur les provisions pour retraite liées aux préretraités, voir n° 882 et n° 947-1.

927-1 Projet de loi relatif aux salaires, au temps de travail et au développement de l'emploi : adoption définitive BCF 11/02 Entreprises Inf. 18 Subventions (aides)

927-2 EXEMPLE : Octroi à l'entreprise de x euros pour l'année, par chômeur embauché ou par emploi créé.

I. Régimes concernés Il s'agit notamment des régimes suivants : - prime à l'embauche et à la formation pour les handicapés ( Mémento social n° 4887) ; - embauche sous contrats initiative-emploi, d'apprentissage et de qualification adulte ( Mémento social n° 452, 4617 , 4626 et 4636) ; - embauche sous contrat emploi-solidarité ( Mémento social n° 4644) ou emploi consolidé ( Mémento social n° 4647 s.) ; - aide dégressive à l'embauche d'une personne rencontrant des difficultés d'insertion ( Mémento social n° 325) ; - aide à la création ou à la reprise d'entreprise par des chômeurs ( Mémento social n° 255) ; - prime d'aménagement du territoire ( Mémento social n° 250) ; - prime régionale à l'emploi ( Mémento social n° 250).

II. Comptabilisation Ces aides ou primes sont considérées comme des subventions, compte tenu de leur caractère global. Comptablement : - s'il s'agit de subventions d'exploitation, elles constituent des produits à répartir sur la durée du contrat concerné par la subvention (voir n° 648-2). - s'il s'agit de subventions d'investissement (prime d'aménagement du territoire, prime régionale à la création d'entreprise, prime régionale à l'emploi), elles peuvent être étalées sur plusieurs exercices (voir n° 3245 s.). Fiscalement, la distinction entre ces subventions ne s'effectue pas en fonction de leur objet, mais selon leur régime d'imposition (voir n° 3245 s.).

927-2 Projet de loi relatif aux salaires, au temps de travail et au développement de l'emploi : adoption définitive BCF 11/02 Entreprises Inf. 18 Remboursements forfaitaires

927-3

EXEMPLE : Versement à l'entreprise de x euros par heure de formation et/ou un pourcentage d'une somme de frais.

I. Régimes concernés Il s'agit notamment des régimes suivants : - conventions FNE (Fonds national de l'emploi) : de formation et d'adaptation, d'allocation temporaire dégressive, de cellule de reclassement, de préretraite progressive ( Mémento social n° 343 s.), d'aide aux entreprises concluant des accords d'annualisation de la durée du travail (Mémento social n° 263 s.) ; - formation des salariés sous contrat emploi-solidarité ( Mémento social n° 4644) ou emploi consolidé ( Mémento social n° 4647 s.) ; - adaptation des salariés aux évolutions de l'emploi ( Mémento social n° 344) ; - contrat pour la mixité des emplois ( Mémento social n° 4040-b) ; - aides à l'embauche des handicapés : adaptation du poste, encadrement ( Mémento social n° 4887) ; voir ci-après « cas particulier » ; - aide au remplacement des salariés en formation ( Mémento social n° 4699) ; - aide au conseil en matière d'organisation ou de réduction du temps de travail des PME ( Mémento social n° 319 s.) ; - indemnité de soutien à l'effort de formation des apprentis ( Mémento social n° 452).

II. Comptabilisation Par référence à la solution préconisée par le bulletin CNC (n° 41-02, solution qui concernait la rémunération des stagiaires au titre du 3e pacte pour l'emploi), les remboursements forfaitaires par l'État de charges de personnel supportées par l'entreprise sont à comptabiliser par celle-ci au crédit du compte 791 « Transfert de charges d'exploitation » par le débit du compte 443 « Opérations particulières avec l'État » ou d'un compte de trésorerie. Ces remboursements, bien que forfaitaires, n'ont pas le caractère d'une subvention. En effet, ils ne couvrent que des charges de personnel (ou éventuellement des charges de fonctionnement) alors que les subventions couvrent globalement des charges d'exploitation. Remarque : Dans le cadre des soldes intermédiaires de gestion, ce compte 791 « Transfert de charges d'exploitation » devra être affecté au poste de « Charges de personnel », permettant ainsi, au niveau de la gestion, une présentation similaire au « remboursements de sommes précises » (cas examiné ciaprès n° 927-4). Sur les problèmes liés à l'affectation des transferts de charges, voir n° 2775). Fiscalement, les remboursements forfaitaires reçus doivent être rattachés aux résultats imposables de l'exercice au titre duquel ils ont été acquis à l'entreprise (cf. Rép. Paecht, AN 21 juin 1979, p. 5389).

Dans l'hypothèse où (CNC précité), à la clôture de l'exercice, l'entreprise n'aurait pas reçu de l'État la confirmation formelle de l'engagement de remboursement, le compte 4487 « État - Produits à recevoir » serait débité par le crédit du compte 791. Inversement, s'il a été attribué par anticipation, le remboursement forfaitaire sera enregistré pour partie en produits constatés d'avance à la clôture de l'exercice. Cas particulier : embauche des handicapés Lorsque les dépenses d'adaptation du poste constituent pour l'entreprise des immobilisations, le remboursement de l'État ne peut venir à notre avis en moins de ces dépenses à l'actif ; il constitue, sur le plan comptable, une « subvention d'investissement » qui peut donc être soit comptabilisée immédiatement en produit exceptionnel soit étalée comme l'immobilisation (voir n° 3245 s.).

927-3 Projet de loi relatif aux salaires, au temps de travail et au développement de l'emploi : adoption définitive BCF 11/02 Entreprises Inf. 18 Remboursements de sommes précises

927-4 (partiellement ou en totalité) L'État (ou un organisme paritaire) rembourse à l'entreprise, en totalité ou partie, une charge bien précise qu'elle a supportée dans le cadre de l'emploi ou de la formation. I. Régimes concernés Il s'agit notamment des régimes suivants : - indemnisation du chômage partiel (voir « cas particulier » ci-après) ; - congé-formation ( Mémento social n° 4710) ; - gestion prévisionnelle de l'emploi : recours à un conseil extérieur ( Mémento social n° 320 s.) ; - conventions FNE de formation et d'adaptation ( Mémento social n° 344) et d'aide au conseil ( Mémento social n° 320 s.) ; - aide à l'étude de l'égalité professionnelle entre les sexes ( Mémento social n° 4040 -a).

II. Comptabilisation

Dans ce cas, l'État prend à sa charge les allocations et participations versées par l'entreprise et inscrites au compte 6414 « Indemnités et avantages divers » (ou bien les dépenses dues au conseil extérieur comptabilisées au compte 617 « Études et recherches », ou, le cas échéant, au compte 6226 « Honoraires »). Dès lors que la prise en charge par l'État est acquise, il convient de constater, sans attendre un remboursement, la créance sur l'État au débit du compte 443 « Opérations particulières avec l'État » par le crédit du compte de charges (6414, 617 ou 6226), et non 791 « Transferts de charges d'exploitation » comme dans le cas d'un remboursement forfaitaire (voir n° 927-3). En effet, par rapport aux remboursements forfaitaires qui sont par hypothèse indépendants du montant des charges de personnel supportées par l'entreprise, ce remboursement porte sur une charge précise qu'il est possible de créditer. Les avances reçues le cas échéant de l'État sont à comptabiliser au crédit de ce compte 443 par le débit du compte de trésorerie concerné. Cas particulier : indemnisation du chômage partiel Seules les indemnités complémentaires conventionnelles et les allocations complémentaires ( Mémento social n° 1290 s. et 1319 s.) suivent ce schéma de comptabilisation. En revanche, les allocations d'aide publique ( Mémento social n° 1282), qui constituent des sommes versées pour le compte de l'État, sont à porter directement au bilan au débit du compte 443 « Opérations particulières avec l'État » sans transiter par le compte de résultat. Pour un schéma de comptabilisation complet et détaillé des différentes allocations versées dans le cadre du chômage partiel, voir BCF 55, juin 1992, p. 11.

927-4 Projet de loi relatif aux salaires, au temps de travail et au développement de l'emploi : adoption définitive BCF 11/02 Entreprises Inf. 18 Restitution des aides de l'État

928 L'entreprise peut être amenée à reverser les aides dont elle a bénéficié, notamment si le contrat de travail est rompu à l'initiative de l'employeur ou si ce dernier ne satisfaisait pas aux conditions d'embauches. Toutefois, lorsque le contrat est rompu pour faute grave (ou lourde) ou pour cas de force majeure, le reversement des aides peut ne pas être dû. a. Restitution des exonérations de charges sociales Dès la notification de la rupture du contrat de travail ou le constat de non-respect des conditions d'embauches, l'entreprise constate le montant des cotisations qui seront à reverser en débitant le compte 6451 « Cotisations à l'URSSAF » par le crédit du compte 431 « Sécurité sociale ». b. Reversement des subventions Dès la notification de la rupture du contrat et lorsqu'elle doit reverser l'aide octroyée, l'entreprise doit constater la restitution de l'aide acquise : - en contrepassant l'écriture initiale si l'aide a été obtenue au cours de l'exercice ; - en constatant, à notre avis, une « autre charge de gestion courante » (compte 658) si l'aide a été obtenue lors d'un exercice antérieur. Fiscalement, la subvention est imposable lorsqu'elle est définitivement acquise (D. adm. 4 A-2411, n° 2). Corrélativement, sa restitution est déductible dès qu'elle est certaine dans son principe et dans son montant. Cas particuliers : 1. Restitution des aides sur décision de la Commission Européenne les jugeant illégales. Tant que l'État français, qui s'est vu notifier cette décision par la Commission européenne et a fait appel de cette décision auprès de la CJCE n'a pas expressément fait connaître aux entreprises les modalités de restitution de ces aides jugées illégales, aucune provision n'est à constituer à ce titre ; mais une information détaillée sur le risque lié à la décision de la Commission Européenne est à fournir dans l'annexe (Bureau du Conseil National de la CNCC, 23 février 1998, 20 janvier 1999 ; Revue SIC n° 161, mars 1998, p. 31). Cette position, prise dans le cadre du Plan textile, paraît, à notre avis, extrapolable à toute aide jugée illégale, d'autant qu'elle a été confirmée en 1999 (Télex Commissaires CNCC n° 82, mai-juin 1999 et bureau du conseil national de la CNCC, 7 juillet 1999) par l'obligation de constituer une provision dès lors qu'un accord était finalement intervenu. 2. Cessation d'activité en contrepartie d'embauches (ARPE) : Dans le cas où il y aurait départ non compensé par une embauche ou si l'embauche ne répond pas aux conditions requises (voir Mémento social n° 7248 s.), l'entreprise devrait, à notre avis, constater une charge à payer, pour le remboursement à l'État des sommes qu'il a déjà versées et la majoration de 50 %, et ce, à la clôture de l'exercice au cours duquel le délai imparti à l'entreprise pour réaliser son obligation (voir Mémento social, n° 7298) a pris fin.

928 Projet de loi relatif aux salaires, au temps de travail et au développement de l'emploi : adoption définitive BCF 11/02 Entreprises Inf. 18

Avantages en nature

Non-obligation de comptabilisation

930 Bien qu'en principe les entreprises doivent les inscrire en comptabilité (CGI art. 54 bis), l'Administration admet, en l'absence de rubrique distincte au compte de résultat, qu'elles puissent s'abstenir de les comptabiliser (D. adm. 4 C-4421 n° 8 et 4 G-3331 n° 28). Mais cette dérogation est subordonnée à l'établissement, en annexe à la comptabilité, d'un état comportant l'indication de leur montant par catégorie, soit pour chaque bénéficiaire s'il s'agit d'avantages particuliers, soit globalement s'il s'agit d'avantages collectifs. Cet état n'a pas à être joint à la déclaration de résultat mais doit seulement être tenu à la disposition du service des impôts (D. adm. 4 C-4421, n° 8). Remarques : 1. Les avantages en nature doivent également être déclarés sur l'état des salaires DADS1 (voir n° 960). 2. En ce qui concerne les différents avantages en nature (nourriture, logement, téléphone, automobile, etc.) et leur évaluation, voir Mémento social n° 3230 s. Fiscalement, à défaut d'inscription explicite en comptabilité, l'entreprise s'expose à une amende fiscale (CGI, art. 1763) et même à une sanction de non-déductibilité des avantages en nature considérés alors comme des avantages occultes (notamment CE 17 avril 1992, n° 81090), dans le cas où l'entreprise ne se conforme pas aux conditions posées ci-dessus par la tolérance administrative. Voir Mémento fiscal n° 1133 c. En ce qui concerne les dirigeants, voir Mémento fiscal n° 2078.

Méthodes de comptabilisation

931 Les charges étant comptabilisées selon leur nature (loyer, entretien, amortissements, etc.) et non selon leur destination (personnel bénéficiaire), il n'existe pas de compte spécifique regroupant l'ensemble des avantages en nature d'où, à notre avis, plusieurs méthodes pour suivre les avantages en comptabilité : I. Méthode du dédoublement des comptes Les charges qui ont le caractère d'avantages en nature sont enregistrées selon leur classement comptable normal et une écriture complémentaire saisit, pour mémoire, l'avantage en nature :

EXEMPLE : Un loyer de 6 000 est payé et constitue un avantage en nature. Il est enregistré aux comptes (par exemple) 6417 et 6418. 51 Banque

Paiement du loyer Enregistrement l'avantage en nature

6417

6418

613

Avantages

Avantages

Locations

en nature

en nature

6 000 de

6 000 6 000

6 000

II. Dans les secteurs où les avantages en nature sont importants, il peut être intéressant de les faire figurer au compte de résultat en les enregistrant au compte 64 « Charges de personnel ». Ayant déjà été portés en charges, selon leur nature, lorsque les dépenses ont été engagées ou par l'intermédiaire des amortissements, il en résulte une double inscription parmi les charges qui nécessite en contrepartie la création du compte correcteur de charges 791 « Transferts de charges d'exploitation ». Fiscalement, il appartient aux entreprises relevant du régime simplifié d'utiliser le compte de produits « Travaux et charges engagés par l'entreprise pour elle-même » (Rép. Sergheraert, AN 7 février 1983, p. 674).

III. Pour sa part, le secrétariat du CNC (Bull. n° 36-02) avait préconisé les solutions suivantes (sauf pour les entreprises hôtelières) reprises dans le guide des entreprises à commerces multiples : - le montant de l'avantage est enregistré au débit d'un sous-compte de « Charges de personnel » correspondant aux fonctions exercées dans l'entreprise par le personnel bénéficiaire, par exemple, pour le personnel salarié, le sous-compte 6417 « Avantages en nature » ;

- en contrepartie, il est possible de créditer : soit les comptes de charges qui ont déjà été normalement débités et, pour les avantages qui n'ont pas ou qui n'ont que partiellement donné lieu à un enregistrement en charge (cas du logement gratuit), le compte « Produits des activités annexes » (708) ; soit le compte de la classe 7 « Prestations fournies sous forme d'avantages en nature au personnel (et à l'exploitant) » (subdivision à créer du compte 791 « Transferts de charges d'exploitation »). Pour l'hôtellerie, compte 726 « Production consommée ». À notre avis, l'entreprise a intérêt à comptabiliser les avantages en nature dans certains cas : a. Logement du personnel L'employeur peut : - soit réclamer un loyer qui vient en diminution de la rémunération à verser : il constitue un produit des activités annexes (7083 « Locations diverses ») ; - soit ne rien leur réclamer ou une somme inférieure au loyer : il en résulte un avantage en nature qui nous paraît devoir également être enregistré (au compte 708, une des solutions préconisées par le CNC), en contrepartie du fait que l'immeuble est amorti dans sa totalité. b. Avantages en nature des dirigeants Si le bénéficiaire a la qualité de salarié, ils constituent un supplément de rémunération. Mais s'il n'a pas cette qualité, ils s'imputent (Rép. Sergheraert, AN 10 mai 1979, p. 3654) : - sur les jetons de présence alloués, - sur le compte courant de l'intéressé pour l'éventuelle partie excédant le montant des jetons de présence. Ceci implique, à notre avis, leur comptabilisation au crédit du compte 791. c. Avantages en nature de l'exploitant individuel L'utilisation privative d'un immeuble porté à l'actif de l'entreprise peut, à notre avis, être enregistrée au débit du compte 108 « Compte de l'exploitant » par le crédit du compte 791. Les prélèvements en nature (nourriture, chauffage, carburants, etc.) sont également débités au compte 108 par le crédit des comptes de charges concernés ou, à défaut, du compte 791.

Pourboires du personnel (« Service »)

932 Leur comptabilisation s'impose dans tous les cas pour des raisons fiscales. Fiscalement, en effet : 1. Au regard de l'impôt sur les bénéfices, les pourboires sont à inclure dans les recettes de l'entreprise. Ils doivent d'ailleurs toujours transiter par la comptabilité même s'ils sont directement encaissés par le personnel. À cette recette, correspond une charge de personnel déductible d'égale valeur (BOI 4 C-6-78). 2. Au regard de la TVA, à compter du 1er octobre 2001, toutes les majorations de prix réclamées à titre de pourboires à la clientèle des entreprises industrielles et commerciales (notamment hôtels, restaurants, cafés, brasseries, bars, salons de thé, salons de coiffure, etc.) constituent un élément du prix à soumettre à la TVA, y compris les pourboires perçus directement auprès des clients par les employés ( BOI 3 A-8-01 tirant les conséquences de l' arrêt CJCE du 29 mars 2001, aff. 404/99). En revanche, les pourboires librement versés par les clients au personnel d'une entreprise où le « service » est déjà incorporé dans les prix facturés ne sont pas compris dans le chiffre d'affaires taxable.

Il convient de distinguer deux cas : I. Pourboires encaissés et répartis par l'employeur Lors de l'enregistrement des recettes par l'employeur, celui-ci constate les pourboires à répartir au débit d'un compte de trésorerie par le crédit du compte à créer 4261 « Service au pourcentage à répartir » et du compte 4457 « TVA collectée », celle-ci étant calculée sur l'ensemble des recettes pourboires compris. Lors de la répartition des montants bruts de pourboires, ceux-ci sont virés du compte 4261 au compte 4213 « Rémunérations dues au personnel ». Le Plan comptable professionnel de l'industrie hôtelière recommande en outre de réincorporer les pourboires aux frais de personnel en débitant le compte 643 « Service au pourcentage réparti » et, simultanément, au chiffre d'affaires en créditant le compte 7068 « Service au pourcentage revenant au personnel ». II. Pourboires encaissés directement par le personnel L'employeur doit dans ce cas évaluer les pourboires et les enregistrer au débit du compte 643 par le crédit du compte 7068 et 4457 « TVA collectée », chaque employé conservant ceux qu'il a reçus de la clientèle.

Créances et dettes du personnel Reconnaissance de dettes suite à un détournement

933 Voir n° 2412. Prêts au personnel

934 Quelle que soit leur échéance, ils sont comptabilisés au compte 2743, même s'ils sont effectués dans le cadre de l'effort à la construction (voir n° 864-2). Ces prêts sont possibles même pour un administrateur ; voir n° 2202.

Importance de la comptabilisation des rémunérations sur l'exigibilité des impôts et cotisations :

935 I. Exigibilité de l'impôt sur le revenu Selon une jurisprudence constante du Conseil d'État, l'inscription de salaires au compte courant du bénéficiaire (ou au compte ouvert au nom du salarié) équivaut à une mise à disposition pour l'assiette de l'impôt dont celui-ci est redevable. C'est pourquoi il est important de comptabiliser les sommes non mises à disposition dans un compte de charges à payer et non pas dans un compte ouvert au nom du bénéficiaire. Remarque : Encore faut-il que la présentation comptable soit corroborée par les faits. En effet, s'il apparaît que le maintien des rémunérations au compte de charges à payer est le fait du PDG ou du gérant de SARL, qui les a ainsi volontairement laissées à la disposition de la société, le Conseil d'État admet leur imposition. Il considère alors que leur inscription au compte de charges à payer, qui fonctionne alors comme un compte courant malgré sa dénomination, vaut mise à disposition (Doc. FL IRPP-II-1060 s.).

II. Exigibilité des cotisations de Sécurité sociale Dans le dernier état de sa jurisprudence, la Cour de cassation (Cass. soc. 8 février 1990, n° 635 P et 3 octobre 1991, n° 3082 D) considère que c'est la mise à la disposition effective des rémunérations, par inscription à un compte personnel ou tout autre moyen, qui entraîne l'exigibilité des cotisations de Sécurité sociale. La Cour de cassation ne précise pas à quelles rubriques comptables correspond l'expression « inscription à un compte personnel » qu'elle considère dans son arrêt du 8 février 1990 comme valant mise à disposition. Cette expression recouvre certainement le compte 421 « Personnel-Rémunérations dues », sans pouvoir s'étendre, à notre avis, au compte 428 « Personnel-Charges à payer », les sommes comptabilisées en charges à payer ne pouvant, en principe, être considérées comme mises à la disposition des bénéficiaires, compte tenu de leur définition comptable (sur cette définition, voir n° 736). La Cour de cassation (Cass. soc. 18 février 1999, n° 806 PB) considère que les acomptes sur salaires sont passibles des cotisations sociales aux taux en vigueur lors de leur versement. Ce faisant, la Cour ne s'est pas prononcée sur la date d'exigibilité de ces cotisations. En conséquence, elle ne paraît pas devoir remettre en cause la pratique actuelle des entreprises, admise par l'Administration, en vertu de laquelle les cotisations sur acomptes ne sont exigibles qu'à la date de versement du solde.

Opposition sur salaires et cession de salaires

936 (voir Mémento social n° 8562 s.) La fraction du salaire qui fait l'objet de saisie (anciennement saisie-arrêt) ou de cession est comptabilisée au crédit du compte 427 « Personnel - Oppositions » ( PCG, art. 444/42) par le débit des comptes 64 concernés, ou du compte 421 « Rémunérations dues au personnel » selon que les rémunérations dues sont enregistrées pour leur montant brut ou net (voir n° 886). Compensation des rémunérations avec des créances de l'employeur

937 La loi limitant les possibilités, pour l'employeur créancier du salarié, d'effectuer des retenues sur la rémunération de celui-ci, il convient, avant d'opérer une telle compensation en comptabilité, de tenir compte des limites légales (voir Mémento social n° 8567 s.). Salaires non réclamés

938 L'action en paiement des salaires se prescrit par cinq ans (C. civ. art. 2277). Cette prescription libératoire concerne tout salarié, y compris les employés de maison, les travailleurs à domicile et les marins du commerce. a. La prescription commence à courir à compter de la date à laquelle les salaires deviennent exigibles, soit à la date de la paie.

b. La prescription joue, quelle que soit la forme de la rémunération, pour toutes les sommes qui ont leur cause dans la prestation de travail et présentent le caractère d'un salaire. En revanche, elle ne s'applique pas aux créances qui n'ont pas ce caractère (indemnité de licenciement, indemnité de rupture abusive de contrat, indemnité représentative de frais) soumises à la prescription trentenaire. c. La prescription peut être interrompue par une reconnaissance de dette, une citation en justice, un commandement ou une saisie (C. civ. art. 2244).

Il résulte de la prescription quinquennale que les salaires non réclamés dans le délai de cinq ans à compter de la date de la paie constituent pour l'entreprise un produit exceptionnel sur exercices antérieurs à créditer au compte 77 « Produits exceptionnels sur opérations de gestion » (subdivision 7718 « Autres produits exceptionnels sur opérations de gestion ») par le débit du compte 421 « Personnel-Rémunérations dues ». Dans une autre conception du résultat courant (voir n° 2755), il serait possible, à notre avis, de les considérer comme des produits d'exploitation à enregistrer au compte 75.

E. Autres charges de gestion courante (compte 65) Les autres charges de gestion courante comprennent :

939 I. Les charges d'exploitation qui ne sont pas considérées comme des consommations intermédiaires pour le calcul de la valeur ajoutée de l'entreprise ; C'est la notion de « production » de la Comptabilité nationale qui a été retenue. Le système élargi de comptabilité nationale considère en effet que : - les redevances pour concessions… sont des opérations en capital ; - les jetons de présence et les rémunérations des gérants majoritaires de SARL sont des revenus distribués par les sociétés. Y sont incluses les pertes sur créances « Clients » irrécouvrables (voir n° 650 s.).

II. Les opérations d'exploitation réalisées par l'intermédiaire de sociétés en participation (voir n° 4272) ; III. Éventuellement diverses autres charges de gestion courante. Sur le contenu général du compte 65, voir liste des comptes du PCG, n° 7006. Remarque : Le compte 65 ne comporte pas de compte de réduction des charges ; le cas échéant, le compte 659 nous paraît pouvoir être utilisé.

Redevances pour concessions, brevets, licences, marques, procédés, logiciels, droits et valeurs similaires

939-1 Le compte 651 (PCG, art. 446/61/62) est uniquement utilisé à l'inscription de frais pour l'exploitation d'actifs incorporels qui, pour la Comptabilité nationale (Système élargi, Insee, p. 139), constituent des opérations de répartition. Sur leur incorporation ou non dans les stocks, voir n° 1181.

I. Y sont donc enregistrées, notamment, à notre avis : - les redevances Sacem, À la clôture de l'exercice, les redevances à payer sont à apprécier en fonction des taux conventionnellement définis entre la Sacem et les représentants des exploitants (Eco. et Compt. n° 171, juin 1990, p. 60).

- les redevances sur chiffre d'affaires versées pour la concession d'une licence d'exploitation ou de production d'une marque ou d'un brevet, qui devraient constituer à notre avis, dans la quasi-totalité des cas, des charges et exceptionnellement des immobilisations incorporelles (voir n° 1512), Fiscalement, il en est de même. Ces redevances sont déductibles dès lors qu'elles : - ne sont pas immobilisées (voir n° 1512) ou incorporées dans les stocks (voir n° 1181) ; - ne sont pas excessives (D. adm. 4 C-421, n° 1). La jurisprudence (voir BIC-IX-22400 s.) apprécie le montant normal ou non des redevances versées en fonction notamment de l'influence du droit concédé sur l'évolution du chiffre d'affaires ; - ont une contrepartie réelle. Ainsi, si un brevet est tombé dans le domaine public, il n'existe pas de contrepartie (CAA Nancy 26 mars 1992, n° 90433) sauf si la concession accorde une autre contrepartie comme l'utilisation d'une marque de forte notoriété (CAA Paris 15 juin 1999, n° 98-54). Sur la déduction des redevances versées au sein d'un groupe, voir Mémento fiscal, n° 1760. En revanche, les redevances sur chiffre d'affaires versées pour l'acquisition d'un fonds de commerce, d'un brevet ou d'une marque constituent des immobilisations (voir n° 1550) et ne sont donc pas enregistrées au compte 65.

- l'indemnité compensatrice de non-concurrence versée mensuellement pendant quelques années à d'anciens salariés en contrepartie de la non-utilisation de leur savoir-faire, assimilable, à notre avis, à un droit incorporel (et non pas un droit d'entrée à porter à l'actif), Fiscalement, les sommes versées pour la jouissance d'un droit sont déductibles au prorata de la durée de jouissance dès lors qu'elles ne dissimulent pas l'acquisition de droits concédés (CE 5 novembre 1984, n° 43573) ou la valorisation d'un fonds de commerce (CE 21 mars 1980, n° 13936).

- les redevances de franchisage (voir n° 4166), - les droits d'auteur et de reproduction (compte 6516 ; liste du PCG, cf. art. 432-1) La TVA retenue à la source due sur les droits passibles de la TVA est à enregistrer, à notre avis, dans une subdivision à créer du compte 4455 « Taxes sur le chiffre d'affaires à décaisser », par exemple 44552 « TVA - retenue à la source » (Pour un exemple complet de comptabilisation, voir BCF 55, juin 1992, p. 12). II. N'y sont pas portées, notamment, à notre avis : - les redevances pour construction sur sol d'autrui versées par le propriétaire de l'immeuble au propriétaire du terrain (compte 613 « Locations ») ; - la redevance pour création de bureaux ou de locaux industriels dans la région parisienne (élément du coût de revient du terrain, voir n° 1569) ; - la redevance sur les alcools « libres » perçue au profit du service des alcools (compte 6358 « Autres droits » ou compte 60 si elle est rattachée aux achats) ; - les redevances dues à l'État sur les ventes de matériels objet d'une aide à l'innovation (à notre avis, compte 628 « Divers (autres charges externes) ») ; - les redevances de gérance libre ou de locations de fonds de commerce (compte 613 « Locations ») ; - les redevances de crédit-bail mobilier et immobilier (compte 612).

939-1 Arrêté des comptes individuels 2002 - Compte de résultat - Charges Loi 2001-1276 du 28 décembre 2001, art. 54-I-A ; CGI art. 39 terdecies ; CGI art. 38 ; CGI art. 39-12 BCF 12/02 Entreprises Inf. 53 Jetons de présence :

939-2 Sur les conditions de déductibilité fiscale, voir Mémento fiscal n° 2021 s. Sur l'assujettissement aux cotisations sociales, voir Mémento social n° 3731.

I. Caractère comptable Selon la Cour de cassation ( Cass. soc. 7 février 1980 n° 437, 14 novembre 1984 n° 3167 P et 17 novembre 1994 n° 4416 D), présentent le caractère de rémunérations tous les jetons de présence versés aux présidents directeurs généraux et aux directeurs généraux qui sont, en ces qualités, obligatoirement affiliés aux assurances sociales (lettre ministérielle du 17 mars 1995) ; mais le PCG (liste des comptes) a prévu leur enregistrement au débit du compte 653 (distinct des comptes de charges de personnel) par le crédit des comptes 431 « Sécurité sociale » (y compris pour le montant de la CSG et de la CRDS), 437 « Autres organismes sociaux » et 402 « Dettes d'exploitation diverses ». En ce qui concerne le compte de contrepartie « Dettes », s'agissant d'une dette d'exploitation, les jetons de présence pourraient être enregistrés au compte 402 « dettes d'exploitation diverses » (voir n° 944).

II. Exercice de prise en charge En fonction de la décision de l'assemblée générale (cf. C. com. art. L 225-45), les jetons de présence alloués aux administrateurs concernent soit l'exercice clos, soit l'exercice en cours. Selon le CNCC (Bull. n° 37, mars 1980, p. 84 s.) : - lorsqu'ils le sont au titre de l'exercice clos, ils sont constatés en charge à payer à la fin de cet exercice, suivant la proposition du conseil d'administration ; - lorsqu'ils le sont au titre de l'exercice en cours, ils sont une charge de cet exercice. Les avantages en nature des dirigeants non salariés s'imputent sur les jetons de présence qui leur sont alloués (voir n° 930 s.).

Diverses autres charges de gestion courante

939-3 À comptabiliser au compte 658, elles peuvent, par exemple, comprendre : - les transactions sur les valeurs d'actif (cessions d'immobilisations) : pour l'appréciation de leur caractère courant, voir n° 1699 ; - les différences de caisse négatives ( à notre avis et plan comptable des entreprises à commerces multiples) : Dans le courant de l'exercice, il est préférable de porter à ce compte toutes les différences de caisse qu'elles soient positives ou négatives. Ce n'est qu'en fin d'exercice que le solde, s'il est créditeur (cas rare) est viré au compte 758 « Différences de caisse - positives ». Cette comptabilisation ne nous paraît pas aller à l'encontre du principe de non-compensation ;

- la démarque inconnue (voir n° 2413-1) ; - la remise de faux billets (voir n° 2413-2) ; - les différences de règlement (négatives) sur les créances et les dettes (à notre avis) ; - les pénalités sur marchés (voir n° 2419) ; - certaines indemnités d'éviction ou de résiliation de bail (voir n° 2404-1). Le plan « Sucreries » prescrit, pour les opérations sur marchés internationaux, de comptabiliser les pertes sur arbitrage au compte 656.

III. Provisions pour risques et charges d'exploitation

(autres que celles liées aux ventes) Selon leur objet et l'activité de l'entreprise, elles peuvent présenter un caractère courant ou exceptionnel. Ne sont retenues dans ce chapitre que celles qui concernent habituellement l'exploitation.

Comptabilisation et liste des provisions

940 Pour la comptabilisation : - aux comptes 681 (dotation) et 781 (reprise), voir n° 2582 ; - au compte 151 « Provision pour risques », voir n° 2560. Les principales provisions sont les suivantes : a. Provision pour cessation d'utilisation d'un bien en cours de contrat Voir n° 943. b. Provision pour déménagement Voir n° 851. c. Provision pour congés payés Voir n° 897. d. Provision pour indemnité de licenciement ou de préavis Voir n° 911. e. Provision pour préretraite Voir n° 927-1 (cas particuliers) et n° 947-1. f. Provision pour restructuration Voir n° 941 s. g. Provision pour sous-activité future ou perte d'exploitation future Voir n° 942 s. h. Provisions pour pensions, retraites Voir n° 945 s. i. Provision pour grosses réparations ou pour charges à répartir Voir n° 1635 s. j. Provision pour renouvellement des biens appartenant à autrui Voir n° 1636. k. Provision pour frais de remise en état d'un bien ou d'un site Voir n° 1637. l. Provision pour dépollution et risques environnementaux Voir n° 1637-1. m. Provisions pour frais de remise en état d'un bien ou d'un site appartenant à autrui Voir n° 1637-2. n. Provisions pour mise en conformité à de nouvelles normes Voir n° 1638. o. Provisions pour procès Voir n° 2416-1 (provision pour litiges). p. Provision pour amendes et pénalités Voir n° 2425. q. Provision pour risque de mise en jeu de garantie ou de caution Voir n° 2665. r. Provision pour redressements fiscaux Voir n° 2923.

Provision pour restructuration Les différents types de restructuration

941 Le terme de « restructurations » recouvre des situations variées dont les objectifs peuvent être les suivants : a. L'amélioration de la productivité pouvant se traduire par des mesures de modernisation à court terme comme à moyen ou long terme. b. L'apurement de situations défavorables ou abandon d'un secteur d'activité. c. La mise en conformité avec une décision réglementaire (nouvelles normes d'environnement, de sécurité, de production, etc.). d. La réorganisation suite aux opérations de rapprochement avec d'autres sociétés. Ainsi, en pratique, une restructuration peut se traduire par des arrêts ou modifications d'activités, des fermetures d'établissements, des réductions d'effectifs (par le biais de licenciements, préretraites, contrats de conversion, départs volontaires), des relocalisations d'activités, des suppressions de niveaux hiérarchiques, des cessions d'actifs, etc. Jusqu'à une date récente, aucun texte comptable de portée générale ne définissait le traitement des coûts liés aux restructurations. Malgré certaines précisions de la doctrine (voir éditions 2002 et antérieures, n° 911 et 943-1), il en résultait des pratiques divergentes.

Désormais l' avis CNC n° 00-01 sur les passifs définit une restructuration comme « toute réorganisation ayant un effet significatif sur la nature ou les activités de l'entité » et prévoit des règles précises et restrictives de comptabilisation, à l'instar des normes IAS ( IAS 37) et des US GAAP (FAS 146). Sont traités successivement : - le fait générateur des provisions pour restructuration (existence d'une « obligation » de l'entreprise), voir n° 941-1 ; - les coûts devant être provisionnés (« sortie de ressources probable »), voir n° 941-2 ; - la comptabilisation des provisions pour restructuration, voir n° 941-3. Remarque : Notons que ces différents types de restructuration ne concernent pas ce que l'on pourrait appeler des restructurations lentes, consistant, dans l'attente de nouveaux marchés ou de lancement de nouvelles productions, à poursuivre durant quelques années l'exploitation d'investissements bien que celle-ci doive, d'après les plans prévisionnels, s'avérer déficitaire. Dans ce cas, à notre avis, il n'y a pas lieu de constater une provision pour restructuration mais d'apprécier si la valeur actuelle des investissements concernés (calculée en actualisant les cash-flows futurs, par analogie à une évaluation de fonds de commerce) ne se trouve pas affectée de manière telle qu'une provision doive être constituée au-delà de la valeur nette comptable résultant du plan d'amortissement ( voir n° 1574).

Existence d'une obligation à la clôture

941-1 Le PCG ( art. 312-8-2, repris de l' avis CNC n° 00-01, § 1.3.3.) précise les modalités de constitution des provisions pour restructuration. Selon ce texte, les coûts de restructuration constituent un passif s'ils résultent d'une obligation de l'entreprise vis-à-vis de tiers, ayant pour origine la décision prise par l'organe compétent, matérialisée avant la date de clôture par l'annonce de cette décision aux tiers concernés, et à condition que l'entreprise n'attende plus de contrepartie de ceux-ci. Les provisions qui répondent à ces conditions doivent être enregistrées dans le compte 154 « provisions pour restructurations » ( PCG, art. 441).

Il ressort de cet article qu'une provision pour restructuration ne peut (et ne doit) être constituée que si l'entreprise s'est manifestement engagée à la mettre en uvre. Pour cela, il faut que les conditions suivantes soient remplies : Remarque : le PCG ( art. 312-8-2) et l' avis CNC n° 00-01 définissent un fait générateur unique pour la constitution des provisions pour restructuration : l'annonce à la clôture de la décision de restructurer. En conséquence, à notre avis, ce fait générateur doit être systématiquement retenu même si le règlement prévoit d'autres faits générateurs pour certains éléments constituant la provision. Ainsi, par exemple, lorsque la restructuration implique un déménagement, la provision correspondante doit être constituée dès l'annonce du plan sans attendre la résiliation du bail.

I. Existence d'un plan de restructuration formalisé ( avis précité, § 5.12.3) Le plan formalisé et détaillé doit préciser au moins : - l'activité ou la partie d'activité concernée ; - les principaux sites affectés ; - la localisation, la fonction et le nombre approximatif de membres du personnel qui seront indemnisés au titre de la fin de leur contrat de travail ; - les dépenses qui seront engagées ; - et la date à laquelle le plan sera mis en uvre. II. Plan connu des tiers concernés à la date de clôture ( avis précité, § 5.12.4) Pour que la société soit engagée à la clôture, il faut que les tiers soient fondés à cette date à anticiper la mise en uvre par celle-ci de la restructuration, ce qui est vérifié si, à la date de clôture il y a eu : a. soit un commencement d'exécution du plan : Par exemple, démantèlement d'une usine ou vente d'actifs (exemples fournis par l'avis), conclusion d'un ou plusieurs accords parmi un ensemble de mesures comprises dans le plan de restructuration ( en ce sens IAS 37, § 76).

b. soit l'annonce publique de ses principales caractéristiques Une annonce publique avant la clôture ne constitue une obligation que si : - elle comporte suffisamment de détails sur les principales caractéristiques du plan (voir ci-dessus) ; - celui-ci est communiqué à toutes les personnes concernées ; - et sa mise en uvre est programmée pour s'achever dans un délai rendant improbable sa modification. Le fait que l'entreprise soit conduite, après la clôture, à modifier le plan qu'elle a annoncé, voire à se rétracter n'est pas de nature à remettre en cause cette décision ( Bull. CNCC n° 125, mars 2002, p. 120 s.). En revanche, ces événements doivent être pris en compte pour l'estimation de la sortie probable de ressources et donc du montant à provisionner, ce qui peut en pratique venir réduire sensiblement le montant voire conduire à ne pas provisionner.

L'annonce aux tiers concernés n'est pas nécessairement individuelle :

1. S'agissant de salariés, une annonce à leurs représentants est suffisante. En effet, l'avis ( § 5.12.5) précise que l'obligation vis-à-vis des salariés est matérialisée par : - la prise de décision, avant la date de clôture, par l'organe compétent lorsque celui-ci comporte des représentants du personnel ; - ou dans les autres cas, l'annonce, avant la date de clôture, aux personnes concernées ou à leurs représentants, de la décision prise par l'organe compétent. Il en résulte, à notre avis, en pratique, que l'annonce aux salariés est réputée réalisée lors de l'information du comité d'entreprise (ou des délégués du personnel si l'entreprise occupe moins de 50 salariés) sur le projet de restructuration et de compression des effectifs réalisées dans le cadre du titre III (chapitres 1er et 2e ) du livre IV du Code du travail (attributions économiques du comité d'entreprise). En effet, à ce stade, le projet comporte déjà, à notre avis, les détails requis par l'avis et il ne nous semble donc pas nécessaire d'attendre la rédaction du plan de sauvegarde de l'emploi et l'engagement de la procédure de consultation du comité d'entreprise sur le projet de licenciement prévus par le livre III du Code du travail.

2. En revanche (à notre avis) : - en cas d'annonce publique à la presse faite préalablement à cette consultation du Comité d'entreprise, même si depuis la loi de modernisation sociale le Comité d'entreprise doit être informé préalablement à cette annonce, il n'est pas certain que l'annonce soit suffisamment détaillée pour constituer une annonce aux salariés au sens de l'avis ; - en cas de dépôt d'OPA ou d'OPE, même si depuis la loi NRE les orientations en matière d'emploi figurent désormais dans la note d'information transmise par l'auteur de l'offre au Comité d'entreprise de la cible, cette information du Comité d'entreprise ne permettra pas le cas échéant la constitution d'une provision. En effet, les règles s'opposent à la constitution d'une provision dès lors qu'il n'existe pas d'engagement irrévocable tant que l'opération n'est pas conclue (voir ci-après III. Condition supplémentaire).

III. Condition supplémentaire pour les restructurations conditionnées par une opération financière (cession, acquisition, etc.) ou par la levée d'une condition suspensive (autorisation des autorités…) Le PCG ( art. 312-8/2) précise que tant que l'entreprise n'est pas engagée par un accord irrévocable, aucune provision ne peut être constituée. C'est le cas ( avis précité, § 1.3.3.) : - de la décision de vendre une activité qui a fait l'objet d'une annonce publique mais pour laquelle l'entreprise n'a pas signé d'accord de vente : tant qu'un accord de vente irrévocable n'est pas conclu, l'entreprise n'a pas d'obligation de restructurer ; Tel est également le cas si une restructuration est liée à la réussite d'une OPA ou d'une OPE et que l'OPA ou l'OPE n'est pas achevée avant la clôture de l'exercice.

- d'un accord sous condition suspensive conclu à la clôture de l'exercice qui ne sera considéré comme irrévocable à cette date que si la condition est levée avant la date d'arrêté des comptes. Par exemple, autorisation nécessaire d'une opération de concentration par le ministre de l'Économie ou la commission européenne. Cas particulier : OPA et OPE. Pour ces opérations, l'exercice du contrôle des concentrations ne fait pas obstacle au lancement et à l'achèvement de l'opération mais uniquement à l'exercice du droit de vote et du droit au dividende des titres transférés, ( C. com. art. L 430-4, al. 2 et décret 2002-869, art. 6). En conséquence, à notre avis, une provision peut être constituée (et doit l'être si les conditions ci-dessus sont respectées) même en l'absence d'autorisation dès lors qu'il y a eu un commencement d'exécution du plan (voir II, a.). Fiscalement, les conditions dans lesquelles une provision pour restructuration peut être déduite n'ont pas fait l'objet de commentaires spécifiques de l'Administration ou de la jurisprudence. Ainsi, l'événement fiscalement constitutif du fait générateur de cette provision n'a jamais été précisément défini. Toutefois, l'Administration ( BOI 4 E-1-98, n° 4) a précisé que les provisions pour licenciement sont susceptibles d'être déduites lorsque les licenciements ont fait l'objet d'une décision formelle à la clôture de l'exercice, caractérisée, s'agissant de licenciements collectifs, par : - l'information et la convocation des délégués du personnel et l'information de l'Administration dans les entreprises de moins de 50 salariés où il existe des délégués du personnel ; - l'établissement d'un plan social ou l'information et la convocation du Comité d'entreprise dans les entreprises d'au moins 50 salariés. Les restructurations s'accompagnant souvent de réduction d'effectifs, c'est en pratique ce fait générateur qui est le plus souvent également retenu en matière de provision pour restructuration. Dans le cas particulier où la restructuration est subordonnée à la réalisation d'une condition suspensive, le fait générateur de la provision est, à notre avis, constitué par la levée de la condition suspensive qui doit intervenir avant la clôture de l'exercice, et non avant la date d »arrêté des comptes (en ce sens CE 31 mai 2000, n° 179552). Selon la norme IAS 37 ( § 70 s.), il en est de même : une entreprise a une obligation implicite de restructurer si elle a un plan formalisé et détaillé de restructuration et si elle a créé, chez les personnes concernées, une attente fondée qu'elle mettra en uvre la restructuration, soit en commençant à exécuter le plan, soit en leur annonçant ses principales caractéristiques. Conséquences de ces nouvelles règles applicables au 1er janvier 2002 : Les provisions pour restructuration sont comptabilisées plus tardivement que par le passé ; ceci est dû à la nécessité d'attendre le commencement de la restructuration, ou son annonce, ou la réalisation d'une condition, ainsi qu'au formalisme requis.

Fiscalement, avec les nouvelles règles comptables, le fait générateur des provisions pour restructuration est identique d'un point de vue comptable et fiscal. Toutefois les provisions constituées à raison de la réalisation d'une condition suspensive entre la date de clôture et la date d'arrêté des comptes restent fiscalement non déductibles. Cette exception mise à part, en imposant une formalisation du plan de restructuration avant la clôture de l'exercice, les nouvelles règles comptables devraient en pratique limiter les provisions pour restructuration fiscalement non déductibles. Sur la première application de ces nouvelles règles, voir n° 9000 s. et 9010 s. Exemples : Exemple 1 : décision de restructuration prise par la direction Description

Constitution d'une provision selon les règles

Une entreprise a décidé avant la clôture de l'exercice de mettre en uvre sur le prochain exercice un plan de restructuration. Il est motivé par une volonté de délocalisation ne devant plus être remise en cause.

Anciennes

Nouvelles

Fiscalement

1er cas - À la date d'arrêté des comptes, le plan détaillé n'était pas annoncé.

OUI (en général)

NON

Sans incidence : provision non déductible

2e cas - La restructuration a été annoncée entre la date de clôture et la date d'arrêté des comptes.

OUI

NON

3e cas - La restructuration et son plan détaillé ont été annoncés avant la clôture. Il est prévu que la restructuration s'achève au cours du prochain exercice.

OUI

OUI*

4e cas - La restructuration et son plan détaillé ont été annoncés avant la clôture. Sa mise en uvre est prévue par étapes successives sur trois ans.

OUI (en général)

OUI* mais seulement pour les 1res étapes

Sans incidence en pratique : provision en principe déductible sauf fraction à moyen ou long terme

5e cas - Le plan social est contesté par les représentants du personnel entre la clôture et la date d'arrêté des comptes. Cette contestation devrait entraîner une modification du plan annoncé.

OUI

OUI*

Sans incidence :

Sans incidence : provision en déductible

principe

provision en principe déductible sauf prise en compte des informations post-clôture

* Sur les coûts à provisionner, voir n° 941-2. 1er cas Anciennes règles Une provision est en général constituée car la restructuration est probable (les critères retenus en pratique sont la date de réalisation de la restructuration, sa probabilité de réalisation et le fait qu'elle soit liée à une situation existant à la clôture). Nouvelles règles L'entreprise n'a aucune obligation à la date de clôture puisque le plan n'est pas connu des tiers à cette date : il n'y a pas eu de commencement d'exécution du plan, ni d'annonce de ses principales caractéristiques. Aucune provision ne peut donc être constituée. Fiscalement Le fait générateur de la provision constitué par l'annonce de la décision de restructuration n'est pas intervenu avant la clôture de l'exercice, la provision n'est pas déductible.

2e cas Anciennes règles Une provision doit être constituée car la restructuration est probable et annoncée avant la date d'arrêté des comptes (les critères retenus en pratique sont la date de réalisation de la restructuration, sa probabilité de réalisation et le fait qu'elle soit liée à une situation existant à la clôture). Nouvelles règles L'entreprise n'a aucune obligation à la date de clôture puisque le plan n'est pas connu des tiers à cette date (l'annonce après clôture n'a pas à être prise en compte) : il n'y a pas eu de commencement d'exécution du plan, ni d'annonce de ses principales caractéristiques. Aucune provision ne peut donc être constituée. Fiscalement Le fait générateur de la provision constitué par l'annonce de la décision de restructuration est intervenu après la clôture de l'exercice (c'est un événement post-clôture) : la provision n'est pas déductible. 3e cas Anciennes règles Une provision doit être constituée car la restructuration est probable dans l'exercice suivant et annoncée avant la clôture. Nouvelles règles L'annonce d'un plan formalisé et détaillé est le fait générateur de l'obligation implicite de restructurer. La restructuration devant s'achever sur le prochain exercice, ce qui rend improbable toute modification importante du plan, la société s'est engagée à restructurer vis-à-vis des tiers à la clôture. Une provision doit donc être constituée. Remarque : à notre avis, le projet de restructuration soumis au Comité d'entreprise dans le cadre du livre IV du Code du travail sur la procédure de licenciement comporte les détails requis ; il n'est pas nécessaire d'attendre que le plan de sauvegarde de l'emploi (livre III du Code du travail) soit rédigé et transmis au Comité d'entreprise pour considérer que cette condition est satisfaite (voir n° 941-1 II). Fiscalement Le fait générateur de la provision, constitué par l'annonce du plan, est intervenu avant la clôture de l'exercice. La provision est, en principe, déductible, à l'exclusion de la fraction correspondant aux indemnités de licenciement économique (CGI art. 39-1-5°), dès lors que son montant est évalué avec une approximation suffisante. 4e cas Anciennes règles Une provision est en général constituée car la restructuration est probable, malgré le délai de 3 ans. Nouvelles règles L'annonce d'un plan formalisé et détaillé est le fait générateur de l'obligation implicite de restructurer. Cependant, le délai de mise en uvre sur trois ans ne rend pas improbable la modification du plan par l'entreprise. En conséquence, à notre avis, seules les premières étapes pourront être provisionnées. Remarques : 1. Un engagement écrit de la direction sur la mise en uvre des étapes suivantes n'est pas de nature, à notre avis, à créer une obligation implicite et n'autorise donc pas la constitution d'une provision couvrant l'intégralité des différentes étapes. 2. L' avis du CNC, pas plus que la norme IAS 37, ne précisent ce qu'est « un délai rendant improbable la modification du plan par l'entreprise ». En pratique, à notre avis, ce délai ne devrait pas dépasser une année. Fiscalement Le fait générateur de la provision, constitué par l'annonce du plan, est intervenu avant la clôture de l'exercice. La provision est, en principe, déductible, à l'exclusion de la fraction correspondant aux indemnités de licenciement économique ( CGI art. 39-1-5°), dès lors que son montant est évalué avec une approximation suffisante. Cette condition peut être en pratique plus difficile à respecter lorsque l'achèvement du plan n'est prévu qu'à moyen terme. 5e cas Anciennes règles Une provision doit être constituée car la restructuration est probable, malgré la contestation du plan. Nouvelles règles L'annonce d'un plan formalisé et détaillé est le fait générateur de l'obligation implicite de restructurer. Le fait que l'entreprise soit conduite, après la clôture, à modifier le plan qu'elle a annoncé, voire à se rétracter n'est pas de nature à remettre en cause cette décision (Bull. CNCC n° 125, mars 2002, p. 120 s.). En revanche, ces événements doivent être pris en compte pour l'estimation de la sortie probable de ressources et donc du montant à provisionner, ce qui peut en pratique venir réduire sensiblement le montant voire conduire à ne pas provisionner. Fiscalement Le fait générateur de la provision, constitué par l'annonce du plan, est intervenu avant la clôture de l'exercice. La provision est en principe déductible, à l'exclusion de la fraction correspondant aux indemnités de licenciement économique ( CGI art. 39-1-5°), dès lors que son montant est évalué avec une approximation suffisante.

Toutefois, si les ajustements apportés au montant de la provision pour tenir compte de la contestation du plan social aboutissent à augmenter le montant de la provision, ils ne peuvent être retenus fiscalement, la contestation ayant lieu postérieurement à la clôture. À l'inverse, si la provision venait à être réduite, cette réduction entraînera une limitation de la déduction fiscale. Exemple 2 : restructuration sous condition de réalisation d'une opération financière en cours à la clôture Description

À la clôture de l'exercice, une entreprise a lancé une OPE sur une autre entreprise et a annoncé le plan détaillé de la restructuration qu'elle mettra en uvre si cette opération réussit. À la date d'arrêté des comptes, l'offre n'est pas clôturée mais il est très probable qu'elle réussisse.

Constitution d'une provision selon les règles Anciennes

Nouvelles

OUI

NON

Fiscalement

Sans incidence : provision en principe non déductible

Anciennes règles Les charges de restructuration liées à l'OPE décidée à la clôture apparaissent probables à la clôture, compte tenu des réponses positives obtenues à la date d'arrêté des comptes. Une provision est donc constituée. Nouvelles règles La restructuration est conditionnée par une opération financière qui n'est pas réalisée à la clôture : à la clôture, l'entreprise n'a donc pas d'obligation de restructurer et aucune provision ne peut être constatée. Remarque : il en serait donc de même si l'offre était achevée entre la clôture et l'arrêté des comptes. Fiscalement En l'absence de réussite de l'OPE à la clôture de l'exercice, la charge n'est, à notre avis, qu'éventuelle : l'Administration pourrait s'opposer à la déduction de la provision. Exemple 3 : restructuration sous condition d'une opération financière encore sous condition suspensive à la clôture Description

Avant la clôture de l'exercice, une entreprise a signé un accord d'acquisition d'une entreprise de son secteur et a annoncé un plan détaillé de restructuration lié à ce rapprochement.

Constitution d'une provision selon les règles Anciennes

Nouvelles

OUI (en général)

NON

Fiscalement

Sans incidence : provision non déductible

La réalisation définitive de l'accord est soumise à l'accord de la commission de la concurrence. À la date d'arrêté des comptes, la commission de la concurrence n'a pas encore donné son accord mais celui-ci paraît probable.

Anciennes règles Une provision est en général constituée car la restructuration paraît probable. Nouvelles règles À la date d'arrêté des comptes, la condition suspensive dont dépend le rapprochement (accord de la commission de la concurrence) n'est pas levée. L'annonce du plan de restructuration ne crée donc pas d'obligation à la clôture.

Remarque : si l'accord avait été obtenu avant la date d'arrêté des comptes, une provision aurait dû être constituée comme le prévoit l'avis du CNC. En effet, la réalisation d'une condition suspensive a un effet rétroactif au jour auquel l'engagement a été contracté (C. civ. art. 1179). L'achat de l'entreprise aurait donc été réputé réalisé à la date de clôture. Fiscalement La mise en uvre de la restructuration est soumise à une condition suspensive : l'agrément de la commission de la concurrence. Dès lors que cette condition n'est pas levée avant la clôture de l'exercice, la charge n'est qu'éventuelle : aucune provision ne peut être déduite (en ce sens, CE 31 mai 2000, n° 179552). Remarque : si l'accord avait été obtenu entre la date de clôture et la date d'arrêté des comptes, la provision comptabilisée n'aurait pas non plus été déductible.

941-1 Licenciements économiques : loi modifiant certaines dispositions de la loi de modernisation sociale BCF 11/02 Entreprises Inf. 17

941-1 Arrêté des comptes individuels 2002 - Bilan - passif - Provisions pour risques et charges art. 312-8-2 ; Loi n° 2003-6 du 3 janvier 2003 BCF 12/02 Entreprises Inf. 31 Sortie de ressources probable à la date d'arrêté des comptes

941-2 Selon le PCG ( art. 323-5), une provision pour restructuration ne doit inclure que les dépenses nécessairement entraînées par celle-ci et qui ne sont pas liées aux activités futures. I. Exemples de coûts pouvant faire l'objet d'une provision pour restructuration : - indemnités pour cessation du contrat de travail versées au personnel dont l'entreprise n'attend plus de contrepartie dans le futur (avis CNC n° 00-01 sur les passifs, § 5.12.5) ; Y compris, à notre avis, en cas d'accord ponctuel de préretraite, les allocations qui seront versées aux salariés jusqu'à la date de leur mise en retraite effective (en ce sens la norme IAS 19, § 124) ainsi que les indemnités à verser dans le cadre de programmes non récurrents de cessation anticipée d'ativité. En revanche, en cas de régime permanent de préretraite au sein de l'entreprise, celui-ci doit être traité comme les engagements de retraite.

- coûts de déménagement, à l'exception de ceux liés aux biens qui seront réutilisés (avis précité, § 5.3) ; Les coûts de déménagement, comme les indemnités de rupture de contrat (voir ci-dessous) peuvent, à notre avis, être provisionnés dès l'annonce du plan, sans attendre la résiliation effective du bail ou du contrat, voir n° 941-1, Remarque.

- indemnités de rupture de contrat versées aux fournisseurs (avis précité, § 5.12.6) ; En revanche, les coûts de renégociation d'un contrat ne constituent pas un coût de restructuration car ils bénéficient aux activités qui se poursuivent.

- indemnités de préavis non effectué (à notre avis, voir n° 914) ; - contributions FNE, ARPE, « Delalande » (à notre avis, voir n° 882) ; - coûts de maintien du personnel après l'arrêt de l'activité d'un site et jusqu'à sa fermeture (à notre avis) ; - loyers restant à courir après l'arrêt de l'activité jusqu'à l'échéance d'un contrat de location de biens (à notre avis, voir n° 943). En ce sens également, Bull. CNCC n° 125, mars 2002, p. 111 s. II. Exemples de coûts ne pouvant pas faire l'objet d'une provision a. Coûts relatifs à des activités qui se poursuivent au cours des périodes futures : - dépenses d'harmonisation des systèmes d'information (avis précité, § 5.12.6) ; - dépenses de marketing (avis précité, § 5.12.6) ; Y compris, à notre avis, les dépenses de changements d'enseignes.

- dépenses de formation et de déménagement des employés conservés (avis précité, § 5.12.6) ; - dépenses d'harmonisation des réseaux de distribution (avis précité, § 5.12.6) : - coûts de déménagement des biens (ou des stocks) qui seront réutilisés (avis précité, § 5.3) ; - coûts fixes non absorbés en raison de la diminution des quantités fabriquées (à notre avis). - RRR accordés aux clients au titre de ventes postérieures à la date d'engagement du plan compte tenu des perturbations liées à ce plan (à notre avis) ; b. Pertes d'exploitation futures de l'activité arrêtée entre la date d'engagement du plan et la date de restructuration effective En effet, ces pertes ne répondent pas à la définition d'un passif dans la mesure où elles ne résultent pas d'une obligation envers un tiers ( PCG, art. 312-8-3, avis précité, § 5.12.6). Toutefois, les actifs affectés à l'activité concernée devraient, le cas échéant, être dépréciés conformément aux règles générales de dépréciation des actifs (avis précité, § 1.3.3).

c. Gains attendus des mesures de restructuration, notamment plus-values de cession d'actifs Le PCG (art. 323-7) énonce en effet, le principe de non-compensation d'une provision pour risques et charges avec un actif à recevoir en contrepartie. Remarque : ce principe devrait affecter plus particulièrement les cessions ou arrêts de branches d'activité, qui donnent lieu, de par leur nature, à des cessions d'actifs.

d. Amortissements exceptionnels ou provisions ramenant les actifs de l'activité cédée ou arrêtée à leur valeur actuelle à la date de cessation de l'activité Il résulte, à notre avis, du texte (avis précité, § 1.3.3) que ces actifs (immobilisations, créances, stocks) doivent être dépréciés conformément aux règles de dépréciation des actifs et ne peuvent plus être inclus dans la provision pour restructuration. Fiscalement, les pertes ou les charges couvertes par la provision pour restructuration doivent être nettement précisées. Par conséquent, l'entreprise doit détailler cette provision et appliquer le régime fiscal applicable à chaque type de coûts identifié. Remarque : la part de la provision pour restructuration correspondant aux indemnités de licenciement économique légales et conventionnelles n'est pas déductible (CGI, art. 39-1-5° et BOI 4 E-1-98, n° 15). Selon la norme IAS 37, la nature des coûts à provisionner est identique ( § 80 et annexe C, exemple 5). Conséquences de ces nouvelles règles applicables au 1er janvier 2002 : Le montant des provisions pour restructuration devrait être réduit en raison notamment de l'impossibilité de provisionner : - les coûts ayant une contrepartie future, c'est-à-dire les coûts engagés à l'occasion de la restructuration mais qui concernent des activités qui se poursuivent (formation, communication, etc.) ; - et les pertes nettes relatives aux actifs. Néanmoins, ce montant pourrait être augmenté du fait de l'interdiction désormais de réduire les provisions du montant des gains attendus des mesures de restructuration. Fiscalement, les nouvelles règles, en restreignant les coûts pouvant entrer dans les provisions pour restructuration, en excluant notamment tous les coûts relatifs à des activités qui se poursuivent, limitent les possibilités de déduction fiscale anticipée. En revanche, les provisions pour restructuration comptabilisées selon les nouvelles normes reposeront sur un plan détaillé, ce qui devrait permettre aux entreprises de mieux préciser leurs dépenses. Elles seront donc admises en déduction dès lors qu'elles couvriront des pertes ou des charges elles-mêmes déductibles. Sur la première application de ces nouvelles règles, voir n° 9000 s. Exemple : Nature des coûts de restructuration à provisionner Description Une entreprise a décidé avant la clôture de l'exercice de mettre en uvre un plan de restructuration. Il est motivé par une volonté de délocalisation ne devant plus être remise en cause.

Constitution d'une provision selon les règles Anciennes

Nouvelles

Fiscalement

OUI

OUI

Moins de déductible

Le plan a été annoncé avant la clôture. Le plan prévoit la fermeture d'une usine et le reclassement de certains salariés au sein du groupe.

provision

mais montant limité

Anciennes règles Une provision est constituée pour l'ensemble des coûts générés par la restructuration (coûts de fermeture et coûts de reclassement au sein du groupe). Nouvelles règles La provision est limitée aux coûts de fermeture car les coûts de reclassement ont une contrepartie future. Pour plus d'exemples de coûts pouvant ou ne pouvant pas être provisionnés, voir ci-avant. Fiscalement La provision comptabilisée selon les anciennes règles aurait été déductible, à l'exclusion de la fraction correspondant aux indemnités de licenciement économique ( CGI, art. 39-1-5°), à condition d'être suffisamment précise. Sur le provisionnement des loyers restant à courir, voir toutefois n° 943. L'interdiction de provisionner en nouvelles règles les coûts de reclassement prive donc l'entreprise d'une possibilité de déduction sous forme de provision.

Comptabilisation des provisions pour restructuration

941-3 I. Comptes individuels a. Au compte de résultat : En France, il n'existe aucune position spécifique des organismes compétents sur cette question. L' avis du CNC n° 00-01 sur les passifs ne fournit aucune précision sur ce point. Ces provisions peuvent donc continuer d'être comptabilisées soit en résultat d'exploitation, soit en résultat exceptionnel. En revanche, les normes internationales (IAS 8, § 18), et normesaméricaines (FAS 146) indiquent clairement que ces charges ne peuvent pas être considérées comme extraordinaires. Elles constituent des éléments exceptionnels des activités ordinaires. Voir commentaires n° 911-III.

b. Au bilan : En France, le PCG et l'avis CNC n° 00-01 sur les passifs précisent que : - la provision doit être enregistrée dans le compte 154 « provisions pour restructurations » ( PCG, art. 441) ; - les pertes liées aux actifs doivent faire l'objet de provisions pour dépréciation conformément aux règles de dépréciation des actifs (avis précité, § 1.3.3). Sur la distinction entre provisions pour risques et charges, charges à payer et dettes, voir n° 760 et 2557.

II. Lien entre comptes individuels et comptes consolidés À titre de règle générale, le règlement CRC n° 99-02, § 300 (al. 3) indique que « le groupe ne peut pas, dans une situation donnée et à partir de faits identiques, apprécier risques et charges de manière différente entre les comptes consolidés et les comptes individuels ou les comptes de sous-groupes, comme par exemple les considérer comme probables dans un cas et improbables dans l'autre » (voir n° 2579). En conséquence, il n'est pas possible de constater une provision pour restructuration uniquement dans les comptes consolidés au motif qu'une décision de restructuration interne a été prise au niveau du groupe sans savoir exactement quelle filiale serait in fine concernée. En effet, les critères énoncés dans l' avis CNC n° 00-01 sur les passifs ne sont, dans ce cas, pas respectés (notamment l'existence de plans formalisés et précis, § 5.12.3). Sur le cas particulier des provisions pour restructuration constatées lors d'une acquisition, voir ouvrage « Comptes consolidés » 3e édition, 2002, n° 5087 s.

Provision pour sous-activité future ou perte d'exploitation future

942 Il arrive qu'à la clôture de l'exercice, l'entreprise sache qu'il y aura au cours de l'exercice suivant une sous-activité (eu égard aux carnets de commandes, ou un événément postérieur à la clôture ou encore liée au démarrage d'une activité nouvelle) entraînant des pertes d'exploitation. I. le PCG (art. 312-8) précise que les pertes d'exploitation futures, ne répondant pas à la définition d'un passif, ne sont pas provisionnées. En effet, une perte d'exploitation future ne résulte pas d'une obligation envers un tiers : elle ne peut donc pas faire l'objet d'une provision pour risques et charges. Remarque : il en serait de même si une entreprise en avait acquis une autre avec l'obligation de conserver le personnel de l'entreprise acquise, et qu'elle savait pertinemment qu'elle ne pourrait utiliser celui-ci qu'en partie seulement. En revanche, si la sous-activité est significative, il y a lieu de la mentionner dans le rapport de gestion (voir n° 3696 s.) soit au titre des perspectives d'avenir, soit du fait qu'elle résulte d'un événement postérieur à la clôture de l'exercice. Fiscalement, il en est de même (Rép. Meylan, AN 3 août 1992, p. 3518 relative à une provision constituée en raison de la « Guerre du Golfe » et CAA Nantes 4 mai 1995, n° 93-531). Selon la norme IAS 37 ( § 14 et 63), il en est de même, les pertes liées aux activités qui se poursuivent ne pouvant être provisionnées.

II. En revanche, les actifs relatifs à l'activité déficitaire sont dépréciés conformément aux règles de dépréciation des actifs et des provisions spécifiques doivent être constituées (avis CNC n° 00-01, § 1.3.3), notamment : - lorsque des décisions de gestion interne (restructurations en particulier) ont été prises et annoncées pour pallier ces difficultés économiques (voir n° 941) ; - pour l'évaluation des titres de participation, où les perspectives de rentabilité ainsi que la conjoncture économique ont une incidence sur la valeur d'utilité des titres ; - pour l'évaluation des immobilisations incorporelles assimilables à des fonds commerciaux dans les comptes individuels comme dans les comptes consolidés ; - pour l'évaluation de la perte potentielle sur les contrats en cours à la clôture (voir n° 618).

Provision pour cessation de l'utilisation d'un bien en cours de contrat

943 À notre avis, la provision pour cessation de l'utilisation d'un bien faisant l'objet d'un contrat de location ou de crédit-bail peut être assimilée à la provision pour contrat en perte telle que définie par le PCG ( art. 312-8-1) (voir n° 626). Par conséquent, une provision doit être constituée à la clôture dès lors que les conditions suivantes sont réunies : I. Existence d'une obligation à la clôture L'obligation est constituée par l'existence d'un contrat signé avant la date de clôture. L'entreprise ne peut plus échapper à son obligation de payer les loyers restant à courir entre la date de fin d'utilisation du bien et la date de fin de bail ou les pénalités de résiliation. II. Sortie de ressources probable à la date d'arrêté des comptes Le paiement des loyers restant à courir ou de l'indemnité est sans contrepartie future pour l'entreprise car il correspond à des biens qui ne sont plus utilisés par l'entreprise ; ils doivent donc être provisionnés (Bull. CNCC n° 125, mars 2002, p. 111 s.). Remarque : En revanche, la provision n'est pas justifiée lorsque le bien peut être sous-loué puisque, dans ce cas, le paiement a pour contrepartie la refacturation des loyers au sous-locataire. Fiscalement, la provision constatée pour faire face au paiement de l'indemnité de résiliation est, à notre avis, déductible, l'entreprise ayant décidé de cesser d'utiliser le bien avant la clôture. En ce qui concerne la provision relative aux loyers restant à courir entre la date de cessation d'utilisation des locaux et la date de résiliation du contrat, sa déductibilité pourrait à notre avis être défendue sous l'angle de la provision pour perte. Toutefois, aucune position administrative ni décision jurisprudentielle n'a, à notre connaissance, pris position sur cette question. Selon la norme IAS 37 ( § 19, 66 et Annexe C, exemple 8) il en est de même : si l'entreprise n'a d'autre choix que de ne plus utiliser le bien, les loyers restant à courir entre la date de fin d'utilisation du bien et la date de fin du bail ou les pénalités de résiliation doivent être provisionnés s'agissant d'un contrat en perte.

IV. Dettes d'exploitation 944 Le classement comptable des dettes d'exploitation se caractérise par deux éléments : - le rattachement au compte de tiers de chaque agent économique de toutes les opérations le concernant : effets à payer, factures à recevoir à la clôture de l'exercice, intérêts courus à la clôture de l'exercice, dans des comptes rattachés ; - le regroupement en classe 4 de toutes les dettes d'exploitation même si leur échéance est à plus d'un an à la date du bilan. Les entreprises peuvent, en fonction de leurs besoins, retenir les mêmes subdivisions de comptes que celles retenues pour les créances ( PCG, art. 444 ; voir n° 487).

De la notion de dettes d'exploitation développée au n° 721, il résulte que les dettes d'exploitation sont à comptabiliser à notre avis aux comptes suivants : Voir sous-comptes n° 7004.

I. Compte 40. Fournisseurs et comptes rattachés Figurent sous ce compte les dettes et avances de fonds liées à l'acquisition de biens ou de services (PCG, art. 444/40). Le compte 4011 « Fournisseurs - Achats de biens ou de prestations de services » enregistre à son crédit le montant des factures d'achats de biens ou de prestations de services par le débit des comptes concernés de la classe 6… ( PCG, art. 444/40), soit les comptes 60 et 61/62. Il inclut donc notamment les dettes sur commissions, honoraires, primes d'assurance, etc. On pourrait toutefois estimer que ces dettes sont accessoires à l'exploitation, dettes que l'on pourrait qualifier de dettes d'exploitation « diverses » par opposition aux fournisseurs « de l'activité ». Aussi, paraît-il possible d'ouvrir le compte 402 (laissé libre dans le plan de comptes - plutôt que de les comptabiliser dans des comptes 46 « Créditeurs divers », voir ci-après), pour enregistrer les dettes en contrepartie de ces charges inscrites aux comptes 61/62 et, éventuellement, 65.

II. Compte 42. Personnel et comptes rattachés Sont portées à ce compte toutes les dettes et avances liées à la gestion du personnel à l'exception de la partie sociale. III. Compte 43. Sécurité sociale et autres organismes sociaux Sont enregistrées à ce compte (PCG, art. 444/43) : - les sommes dues par l'entreprise à la sécurité sociale ainsi qu'aux différents organismes sociaux au titre des cotisations patronales d'assurances sociales, d'allocations familiales, d'accidents de travail, de retraites du personnel… ; - les sommes à régler à ces organismes pour le compte du personnel.

Remarque : le terme « sociaux » (comptes 437 et 438) nous paraît devoir être compris comme « en faveur des salariés » et comprendre par exemple les éléments suivants : dépenses libératoires pour la taxe d'apprentissage, versement de transport, titres-restaurant, chèques-vacances, etc. Les comptes 46 ne peuvent, à notre avis, être utilisés. En effet, selon nous, ils n'enregistrent pas de dettes de caractère d'exploitation. D'ailleurs le système développé les rattache aux « Dettes diverses ».

IV. Comptes 44. État et autres collectivités publiques Sont considérés comme des dettes d'exploitation, les comptes suivants : 445, 446, 447 et 4486.

V. Engagements de retraite et autres avantages Un ouvrage « Retraites d'entreprises : juridique, fiscal, social, comptable, financier », Éditions Francis Lefebvre a été publié en février 1995. Pour les parties comptables, s'y reporter, notamment pour les éléments non repris ci-après, à savoir : - comparaison des traitements comptables selon les règles françaises, les normes IAS et américaines ; - le calcul des engagements proprement dit ; - les différentes tables de mortalité à utiliser. Pour une présentation de la norme IAS 19 révisée parue en janvier 1998 et une comparaison avec les normes américaines, voir BCF 8-9/98 p. 19 s. Voir également notre enquête sur les engagements de retraite réalisée auprès de 1000 entreprises dans le BCF 11/98 p. 19 s.

945 Nous ne présentons ici que les aspects comptables : - les principes de comptabilisation, - l'information à fournir en annexe. En pratique, il convient de distinguer les différents régimes de retraite suivants : - régimes à prestations définies (A), voir n° 947 s., - régimes à cotisations définies (B), voir n° 955.

945 Retraites et avantages similaires : recommandation du CNC sur leurs comptabilisation et évaluation Recommandation CNC n° 03-R01 du 1er avril 2003 BCF 3/03 Entreprises Inf. 1

A. Suivi des engagements pris dans le cadre de régimes à prestations définies 946 Les régimes à « prestations définies » sont ceux par lesquels l'employeur s'engage sur le montant ou garantit le niveau des prestations définies par la convention, le plus souvent en fonction du salaire et de l'ancienneté du salarié (engagement dit de résultat). Ces régimes peuvent être gérés de manière interne ou externe. Ces régimes surcomplémentaires (régimes additifs en droits, régimes « chapeau », versements de préretraite) sont toujours facultatifs. Les indemnités de départ à la retraite constituent un cas particulier de régimes à prestations définies, notamment : - elles sont obligatoires pour la partie légale ou conventionnelle, et facultatives pour les suppléments résultant d'accords d'entreprise ou contractuels ; - elles sont versées en une fois sous forme de capital (et non sous forme de pensions).

Nous examinerons successivement le suivi des engagements dans les régimes à prestations définies : - à gestion interne ( n° 947 s.), - à gestion externe ( n° 952 s.).

Gestion interne (régimes à prestations définies) Textes

947 Les règles existant en la matière sont les suivantes : Selon l'article 123-13 alinéa 3 du Code de commerce « le montant des engagements de l'entreprise en matière de pension, de compléments de retraite, d'indemnités et d'allocations en raison du départ à la retraite ou avantages similaires des membres ou associés de son personnel et de ses mandataires sociaux, est indiqué dans l'annexe. Par ailleurs, les entreprises peuvent décider d'inscrire au bilan, sous forme de provision, le montant correspondant à tout ou partie de ces engagements ». La constatation de provisions pour la totalité des engagements à l'égard des membres du personnel actif et retraité, conduisant à une meilleure information financière est considérée comme une méthode préférentielle par le PCG ( art. 335-1 intégrant l'avis CNC n° 97-06 sur les changements comptables). Fiscalement, l' article 39-1-5° du CGI interdit la déduction de toutes les provisions constituées en vue de faire face aux versements de toute allocation en raison du départ à la retraite ou préretraite, que son bénéficiaire potentiel soit encore en activité ou non, et quels que soient son statut juridique (salarié ou mandataire social n'ayant pas la qualité de salarié) et la nature de l'engagement pris à son égard par l'entreprise. Sont donc concernées par cette interdiction de déduction (D. adm. 4 E-2223, n° 4 et s., Rép. Gantier, AN 19 février 2001, p. 1106), les provisions couvrant notamment : - les indemnités fixes ou variables de départ à la retraite ; - les allocations de préretraite ; - les pensions et compléments de retraite versés lors du départ à la retraite ou pendant la durée de celle-ci ; - les indemnités de congés de fin de carrière ; - les sommes affectées à un compte épargne-temps et qui ne peuvent être utilisées que pour un congé de fin de carrière. En revanche, les provisions pour médailles du travail sont déductibles (CE 24 mai 2000, n° 201685). Toutefois, la constitution d'une provision pour médaille du travail étant désormais liée à celle des provisions pour retraite (voir n° 947-1), en pratique, peu d'entreprises peuvent constituer de telles provisions et donc les déduire. Il résulte de cette divergence entre les solutions comptables et fiscales, la nécessité, sur le tableau n° 2058-A de la liasse fiscale : - de réintégrer les dotations ; - de déduire les reprises, même si les provisions concernées ont été constituées par prélèvement sur les réserves (lettres du 14 décembre 1987 du SLF au CNPF). En ce qui concerne l'impôt différé qui résulte de cette divergence, voir n° 2885-3.

L' article 123-13 alinéa 3 du Code de commerce laisse le choix aux entreprises d'inscrire ou non au bilan, sous forme de provision, le montant correspondant à tout ou partie de leurs engagements de retraite. Depuis 1985 et 1986, le CNC, dans une Commission Juridique (Bull. CNC n° 65, 4e trimestre 1985), avait interprété la possibilité offerte par l'article 123-13 précité comme devant être limitée aux seuls actifs, les coûts liés aux retraités devant être provisionnés (interprétation confirmée par la COB dans le Bull. n° 189, février 1986, p. 3 s. et 5 s.). Depuis 1997, l' avis du Conseil National de la Comptabilité (CNC) n° 97-06 sur les changements comptables, depuis intégré dans l' article 335-1 du PCG, aurait dû modifier la donne comptable en considérant la comptabilisation de provisions pour retraite, en totalité pour les actifs et les retraités, comme une méthode préférentielle. Toutefois, en l'absence de règles précises, s'est développée une pratique très diversifiée en matière d'engagements de retraite : - certaines sociétés ne comptabilisent aucune provision, ni sur les retraités, ni sur les actifs ; - d'autres comptabilisent une provision partielle, souvent limitée aux retraités ; - d'autres encore comptabilisent la totalité de la provision couvrant à la fois les actifs et les retraités ; - d'autres enfin passent d'aucune provision à une provision partielle sans justifier le changement. C'est pourquoi le Comité d'Urgence du CNC a publié le 6 juillet 2000 un Avis (n° 00-A) relatif à la comptabilisation des changements de méthode portant sur des engagements de retraite et assimilés (voir conséquences n° 947-1 s.). Remarque : plus qu'une méthode préférentielle, la comptabilisation des engagements de retraite devrait être obligatoire, à l'instar de ce que prévoit la norme IAS 19 ( § 49 s.). En effet, les conditions liées à la constitution d'une provision pour risques et charges sont remplies (cf. PCG, art. 312-1 s.) : 1. Existence d'une obligation à la clôture Il existe, à la clôture de l'exercice, une obligation pour l'entreprise de devoir verser les indemnités de départ à la retraite, les compléments de retraite et autres engagements, qui trouve son origine dans la présence actuelle ou passée de salariés au sein de l'entité.

2. Sortie probable de ressources sans contrepartie Il est probable pour les actifs (cette probabilité est déterminée en fonction de l'âge, de l'ancienneté et de la rotation des effectifs au sein de l'entreprise) et certain pour les retraités que cette obligation de versement entraînera une sortie de ressources sans contrepartie attendue, soit parce que le salarié aura cessé son activité, soit parce qu'il s'agit d'avantages par définition sans contrepartie future. Cependant, les dispositions du Code du commerce laissant aux entreprises le choix de constituer ou non une provision, et ces dispositions étant supérieures dans la hiérarchie des textes au PCG (qui relève d'un arrêté), ces règles ne peuvent avoir pour effet de rendre obligatoire la constitution des provisions pour retraite et autres avantages.

Que signifie exactement la méthode préférentielle : provision totale en matière de retraites et autres avantages ?

947-1 Pour qu'une entreprise puisse dire qu'elle applique la méthode préférentielle en la matière : - la provision doit ête totale, c'est-à-dire porter sur les engagements relatifs aussi bien aux actifs qu'aux retraités (PCG, art. 335-1) ; - la provision doit porter bien plus que sur les seuls engagements de retraite ; selon le PCG (art. 335 reprenant l'article L 123-13 al. 3 du Code de commerce), la provision doit porter sur les pensions, compléments de retraite, indemnités et allocations en raison du départ à la retraite ou avantages similaires des membres de son personnel et de ses associés et mandataires sociaux. Le § 300, al. 4 du Règl. n° 99-02 applicable aux comptes consolidés reprend le même champ d'application pour cette méthode préférentielle, en le précisant ainsi : « coûts des prestations de retraite et des prestations assimilées (indemnités de départ, compléments de retraite, couverture médicale, médaille du travail, prestations de maladie et de prévoyance…) au bénéfice du personnel actif et retraité ».

Même si ces textes, très récents, sont clairs sur l'étendue du champ de la méthode préférentielle, il est tout aussi clair qu'en pratique, le champ de celle-ci est le plus souvent restreint aux seuls engagements de retraite. Cette restriction apparaît aujourd'hui dépassée et peut avoir d'importantes conséquences (voir n° 947-2 s.). Que peut encore faire une société qui jusqu'à présent ne provisionnait rien ?

947-2 I. Peut-elle continuer à ne rien provisionner ? L' Avis n° 00-A du Comité d'urgence du CNC considère, conformément à la possibilité offerte par l' article L 123-13 du Code de commerce, qu'il est toujours possible de ne rien provisionner. Ainsi (Avis précité), la société maintiendrait sa situation inchangée et devrait continuer de fournir les informations appropriées dans l'annexe. II. Peut-elle encore changer de méthode pour constituer une provision partielle ? Depuis des années, la pratique a répondu oui à cette question. Aujourd'hui, l' Avis n° 00-A précité répond non à cette question, car une provision partielle ne constitue pas une méthode préférentielle au sens où elle a été définie ci-dessus. Ainsi, une société, qui souhaiterait changer de méthode afin de se rapprocher de la méthode préférentielle, sans toutefois l'appliquer intégralement, n'est pas autorisée par l'Avis à le faire. Tel serait le cas d'un changement afin de constituer pour la première fois seulement : - une provision pour retraites ne concernant que les retraités ; - ou une provision pour retraites concernant les actifs et retraités mais pas les autres engagements octroyant des avantages similaires ; - ou une provision pour médailles du travail. Remarque : Si les possibilités offertes par les textes sont toujours les mêmes, les possibilités de changement pour les utiliser sont désormais réduites. Cela résulte d'un changement d'état d'esprit. En effet : - dans les années 1990, l'objectif était d'inciter les sociétés à se rapprocher au maximum des méthodes unanimement reconnues par les référentiels IAS et US, notamment en matière de retraites et autres avantages ; dans ce cadre, un changement de méthode vers une constitution partielle de provision, de surcroît autorisée par le Code de commerce, était permis, voire même souhaité, car considéré comme conférant une meilleure information que l'absence de provision ; - aujourd'hui, un changement de méthode ne doit pas seulement conduire à une meilleure information que l'absence de provision, encore faut-il que celle-ci soit véritablement considérée comme donnant « la bonne information ». Dans ce cadre, seule l'application de la méthode préférentielle telle que définie par les textes est désormais considérée comme permettant d'atteindre cet objectif.

Que peut encore faire une société qui a déjà constitué une provision partielle dans ses comptes ?

947-3 I. Doit-elle reprendre cette provision partielle si celle-ci a été antérieurement constituée en contradiction avec la nouvelle interprétation donnée par le Comité d'urgence du CNC dans son Avis de juillet 2000 ? L' Avis n° 00-A ne répond pas directement à cette question.

Questionné à ce sujet en septembre 2000, Philippe Danjou, Chef du service des Affaires Comptables de la COB et membre du Comité d'urgence, nous a clairement indiqué qu'il n'y avait pas lieu de reprendre les provisions partiellement constituées antérieurement. Philippe Danjou justifie sa position en reprenant une partie de l' Avis (point II-3) : « cette société n'a pas d'autres choix que de : a. maintenir sa situation inchangée ». C'est-à-dire, dans ce cas, maintenir sa provision partielle comme elle l'a fait antérieurement, et donc en aucun cas la reprendre par résultat ou par « report à nouveau ». En effet, la provision partielle va dans le sens de la méthode préférentielle qui requiert une provision totale ; en conséquence, selon Philippe Danjou, la corriger reviendrait à revenir en arrière sur le plan de l'information, et ce d'autant plus qu'en pratique les provisions partielles constituées sont en général déjà importantes et donc que la plus grande partie du « chemin vers la vertu » a déjà été effectuée.

b. « ou provisionner l'intégralité de ses engagements... ». C'est-à-dire changer de méthode pour appliquer la méthode préférentielle (voir ci-après II.). Il est clair que, dans l'esprit de la COB, cette solution est à privilégier. D'ailleurs, en l'absence de modalités d'application précises dans les règles françaises, son application pourrait être faite à l'aide de la norme internationale IAS 19 (voir présentation complète dans BCF 8-9/98, p. 19 s.), ce qui permettrait en outre aux sociétés cotées d'anticiper la future obligation qui leur est faite d'appliquer les normes IAS dès 2005 (voir n° 5651 s.).

II. Peut-elle passer d'une provision partielle à une provision totale en bénéficiant des avantages des changements de méthode (imputation du complément de provision sur les capitaux propres) ? L' Avis n° 00-A précité répond oui à cette question en indiquant qu'une société qui provisionnait déjà partiellement peut, sans changement exceptionnel dans sa situation, comptabiliser la totalité de ses engagements. Ce changement de méthode comptable (Avis précité, point I-5) : - est justifié par la recherche d'une meilleure information dans le cadre de la méthode préférentielle ; - et son impact imputé en « report à nouveau » dès l'ouverture de l'exercice. Il convient en outre de souligner que ces conditions souples permettent aux sociétés de compléter leurs provisions partielles antérieures sans grever leurs résultats l'exercice du changement (l'impact du changement étant prélevé directement sur les capitaux propres) et sans grever non plus leurs résultats futurs (les charges étant couvertes lors de leur survenance par la reprise de ces provisions ainsi constatées). Les seules charges supportées ultérieurement après le 1er jour de l'exercice du changement, donc sur l'exercice du changement et sur les exercices ultérieurs, sont celles relatives à l'actualisation de ces provisions pour tenir compte de l'augmentation des droits intervenue depuis cette date et des ajustements actuariels sur les hypothèses initialement retenues. Remarque : Cette position a été délibérément prise afin d'inciter les sociétés à changer de méthode pour appliquer la méthode préférentielle, qui, rappelonsle, n'est dite préférentielle que du fait de l'impossibilité de la rendre obligatoire à cause de l'existence d'une option dans l' article L 123-13 du Code de commerce.

Un changement de méthode peut-il encore être effectué dans les comptes consolidés sans l'être dans les comptes individuels ?

947-4 Depuis des années, la pratique a répondu oui à cette question. Aujourd'hui, cette pratique a été confirmée par les textes. Par conséquent, il est possible d'appliquer la méthode préférentielle dans les comptes consolidés sans le faire également dans les comptes individuels. En effet : - la méthode préférentielle visée est citée aussi bien dans le PCG ( art. 335-1) que dans le Règl. n° 99-02 ( § 300, al. 4) ; - au 2e al. du § 300 du Règl. n° 99-02 (relatif aux comptes consolidés), il est indiqué que « Les comptes consolidés sont donc établis suivant des méthodes définies par le groupe pour sa consolidation et conformes à la réglementation française, y compris les options ouvertes par le Code de commerce pour les comptes individuels et celles spécifiquement ouvertes, pour les comptes consolidés, par l' article L 233-23 du Code de commerce et l'article 248-8 du décret du 23 mars 1967 ». Ainsi, par exemple, un groupe peut provisionner dans ses comptes consolidés des engagements de retraite qu'il se borne à indiquer dans l'annexe des comptes individuels : dans les deux cas, il se conforme à l' article L 123-13 alinéa 3 du Code de commerce.

Première comptabilisation d'une provision selon la méthode préférentielle

947-5 La provision correspondant à la méthode préférentielle (voir n° 947-1) doit être calculée à l'ouverture de l'exercice du changement de méthode et être imputée, après effet d'impôt, en « report à nouveau » (voir n° 364 s.) pour sa totalité. La possibilité d'étaler exceptionnellement l'impact du changement de méthode sur plusieurs exercices, comme le prévoit la norme IAS 19 (étalement en charges sur 5 ans) a été rejetée par le Comité d'urgence du CNC (avis n° 00-A du 6 juillet 2000) pour 2 raisons figurant dans le

PCG : cet impact, net d'impôt, se comptabilise directement en « report à nouveau » (et non en charges) et aucune possibilité d'étalement n'est prévue. Remarque (dans les comptes individuels) : 1. Provisions non déductibles (provisions pour retraites, préretraites…) : elles doivent être imputées pour leur montant sur le « report à nouveau », comme dans les comptes consolidés. Voir n° 364-1, renvoi (3). 2. Provisions déductibles (provisions pour prévoyance, pour médailles du travail, etc.) : elles doivent être comptabilisées au compte de résultat afin d'éviter une perte de déductibilité fiscale. Voir n° 364-2, renvoi (5).

Comptabilisation

947-6 L'engagement de retraite vis-à-vis des salariés : I. actifs, constitue (PCG, art. 441/15), s'il est décidé de le constater, une provision (compte 153 « Provisions pour pensions et obligations similaires ») ; II. retraités, constitue en fait non une provision comme pourrait le laisser penser le PCG (art. 335-1) mais une charge à payer (compte 428 « Personnel - Charges à payer ») le passif étant (avis CNC n° 00-01, § 1.2) : - certain (droits irrémédiablement acquis), - et le montant et l'échéance peuvent être estimés de façon relativement précise. Comment suivre les provisions ?

948 Il n'y a pas lieu de suivre les provisions individu par individu. Il y a lieu d'intégrer dans le cadre d'une méthode globale et statistique de calcul, les entrées, les démissions, les décès, les départs en retraite, les retraités en vie au-delà de l'espérance moyenne, etc. Sur les différentes méthodes et leurs conséquences sur la répartition de l'engagement dans le temps, voir ouvrage « Retraites » n° 346 s. La norme IAS 19 n'autorise qu'une seule méthode : méthode rétrospective avec salaire de fin de carrière (voir BCF 8-9/98, p. 19 s.).

Il n'y a pas lieu de reprendre les provisions en fonction des versements effectués aux retraités au cours de l'exercice, les calculs statistiques des provisions étant indépendants de ces derniers. Comment traiter les modifications d'éléments (hypothèses, méthodes, règles) ayant une incidence sur le calcul des engagements

948-1 I. Quelle fréquence retenir pour la révision des hypothèses de calcul, et comment traiter les écarts en résultant ? Il est nécessaire de procéder à une révision périodique : a. Fréquence des révisions : - selon l'OEC (Rec 1.16), les hypothèses actuarielles doivent être révisées régulièrement afin de redresser la valeur des services rendus en fonction de la réalité ; - pour l'IASB (norme IAS 19), les évaluations actuarielles doivent être effectuées avec suffisamment de régularité pour que les montants comptabilisés ne diffèrent pas de façon importante de ceux qui auraient été calculés à la clôture. b. Traitement des écarts Les modifications dans les hypothèses de calcul ou les redressements dus à une distorsion entre les hypothèses utilisées et la réalité constituent des « changements d'estimation » d'une même méthode (voir n° 363-2). En conséquence, les écarts en résultant constituent un élément du résultat d'exploitation (charge ou produit) (voir n° 364-2). Selon la Rec. OEC n° 1.23, ces écarts font l'objet d'un étalement systématique sur la durée résiduelle moyenne d'activité des participants au régime. Telle est également la position de la norme IAS 19 en ce qui concerne les salariés actifs, aucune précision n'étant fournie quant au traitement des écarts constatés sur la population de retraités. Dans la pratique, les entreprises retiennent souvent le principe du corridor (conduisant à n'étaler que le montant des écarts actuariels dépassant 10 % de la valeur la plus élevée entre le montant de l'engagement et le montant éventuel du fonds constitué en couverture) instauré par la norme américaine FAS 87 (voir notre ouvrage « Retraites » n° 9125) et reprise par la norme IAS 19 (voir BCF 8-9/98, p. 19 s.). Remarque : Cet étalement nous paraît possible, n'étant pas visé par un texte spécifique (à la différence de la première constitution d'une provision pour retraite ; voir n° 947-5).

II. Comment prendre en compte les modifications de la réglementation sociale ou fiscale en matière de retraites ?

Les conséquences de ces modifications sur les provisions pour retraite et les charges de retraite à payer constituent, à notre avis, dans tous les cas, des charges et des produits d'exploitation de l'exercice même si la provision a été prélevée initialement sur les capitaux propres. Mise en place d'un nouveau régime ou d'un avenant :

948-2 I. Sans caractère rétroactif Dans ce cas, seules les charges de retraite de l'exercice et des exercices futurs sont concernées. II. Avec caractère rétroactif Dans ce cas, il est nécessaire de distinguer les services passés de ceux qui sont rendus après la mise en place. a. Services rendus après la mise en place du régime (ou l'avenant) Ils sont pris en compte dans les charges de retraite de l'exercice et des exercices futurs. b. Services passés (rendus avant la mise en place du régime mais pris en compte pour le calcul des droits) Leur comptabilisation est globalement identique au traitement de la charge de retraite de l'exercice développée ci-dessus, avec toutefois quelques particularités. Ainsi : - pour ceux concernant les salariés actifs, l'OEC (Rec. n° 1.16 précitée) précise que la provision peut être étalée sur les exercices à venir sans toutefois excéder la durée résiduelle moyenne d'activité des salariés concernés. En effet, la modification ou la mise en place d'un régime s'analyse comme une amélioration de la rémunération des salariés. Dans ce cas, les engagements n'ayant pas encore fait l'objet de provisions doivent être indiqués dans l'annexe ; Pour la norme IAS 19, le coût des services passés doit être étalé sur la durée d'acquisition des droits ( § 96). Remarque : Cet étalement nous paraît toujours possible aujourd'hui en règles françaises, n'étant pas visé par un texte spécifique (à la différence de la première constitution d'une provision pour retraite ; voir n° 947-5).

- pour ceux concernant les salariés retraités, les entreprises doivent, dès lors qu'elles appliquent la méthode préférentielle, constater la charge de retraite à payer pour sa totalité (en ce sens également norme IAS 19, § 96). Versements des retraites aux salariés

949 Qu'il s'agisse d'indemnités de départ à la retraite ou de compléments de retraite, les versements sont comptabilisés au compte 6414 « Indemnités et avantages divers » par le crédit d'un compte de trésorerie. Remarque : Il n'y a pas de lien direct entre le montant des versements effectués au cours d'un exercice et la reprise de provision pour retraite effectuée sur le même exercice (celle-ci étant calculée de manière statistique). Fiscalement, 1. En ce qui concerne les compléments de retraite, la jurisprudence et l'Administration (D. adm. 4 C-4423, n° 2 s.) acceptent la déductibilité des pensions au fur et à mesure des versements à la double condition suivante : - l'existence d'un véritable engagement juridique opposable à l'employeur : cet engagement peut résulter non seulement d'un texte écrit (convention collective ou acte unilatéral tel qu'une délibération du conseil d'administration) mais également d'un usage au sens du droit social (CE 9 novembre 1990, n° 88765) ; - le caractère général et impersonnel de cet engagement : dans l'appréciation de ce critère, en principe le nombre de bénéficiaires importe peu puisqu'il s'agit de savoir si le régime s'applique à une catégorie objectivement identifiée du personnel (CAA Paris 21 mai 1991, n° 542) ; tel est le cas des catégories de personnel retenues pour l'application du droit du travail (ouvriers, employés, agents de maîtrise, ingénieurs et cadres) et de celles déterminées à partir de critères objectifs, non restrictifs, clairement définis, conformément aux usages et aux accords collectifs en vigueur dans la profession (D. adm. 4 C-4423, n° 2 s.) ; tel n'est en revanche pas le cas d'un ensemble de salariés, dont la seule caractéristique commune est d'avoir fait l'objet d'une mutation en provenance d'une autre société du même groupe, qui ne peut a priori constituer une catégorie (Rép. Lambert, Sén. 7 décembre 2000, p. 4144) ; sauf abus de droit, ces catégories peuvent ne correspondre en fait qu'à un petit nombre de personnes, à l'exclusion toutefois du seul président-directeur général (CAA Bordeaux 17 juin 1993, n° 92-472) ou du gérant salarié d'une société (CAA Lyon 9 juin 1999, n° 96-446). Voir Mémento fiscal n° 744. Les pensions ou allocations de secours versées à d'anciens salariés ou dirigeants, en dehors de tout engagement juridique général et impersonnel, ne sont déductibles que dans des cas exceptionnels, notamment lorsqu'elles ont pour objet d'accorder aux intéressés ou à leurs ayants droit une aide correspondant à leurs besoins (CE 15 février 2002, n° 215323), compte tenu des pensions perçues par ailleurs par les intéressés au titre des régimes collectifs de retraite (notamment CE 31 octobre 1975, n° 94157). 2. En ce qui concerne les indemnités de départ, les versements sont déductibles lorsqu'ils sont effectifs. En ce qui concerne les charges de Sécurité Sociale, voir Mémento social, n° 3300 s.

Information en annexe (Régimes à prestations définies à gestion interne) En ce qui concerne les régimes : - à prestations définies à gestion externe, voir n° 952-4, - à cotisations définies, voir n° 955-3.

Textes

950 Cette information est prévue par les textes suivants : - l' article L 123-13 (al. 3) du Code de commerce et le PCG (art. 531-2/9) prescrivent d'indiquer dans l'annexe « le montant des engagements de l'entreprise vis-à-vis des membres ou associés de son personnel ainsi que de ses mandataires sociaux, en ce qui concerne l'ensemble des engagements de retraite : pension, compléments de retraite, indemnités et allocations en raison du départ à la retraite ou avantages similaires » ; - l'article 24-16 du décret du 29 novembre 1983 et le PCG (art. 531-3) prévoient de mentionner dans l'annexe les engagements faisant l'objet de provisions et ceux contractés au profit des dirigeants. Conséquences de l'absence de mention sur les engagements de retraite dans l'annexe

950-1 Pour le bulletin CNCC (n° 64, décembre 1986, p. 448), l'omission du montant des engagements de retraite dans l'annexe (obligatoire d'après l' article L 12313 du Code de commerce) est « de nature à porter atteinte à la régularité des comptes annuels et il appartient alors au commissaire aux comptes d'en apprécier l'incidence sur sa certification. » Pour la COB (Bull. n° 180, avril 1985, p. 3 s.), « l'absence d'information complémentaire dans l'annexe ne permettrait pas aux comptes, dont l'annexe est partie intégrante, d'atteindre l'objectif de l'image fidèle fixé aux comptes annuels par l' article L 123-13 du Code de commerce »… « Il appartient aux commissaires aux comptes de vérifier que les sociétés fournissent les informations complémentaires nécessaires… »

À notre avis, quelle que soit la taille de l'entreprise, une information sur les engagements de retraite dans l'annexe est nécessaire, celle-ci ayant un caractère significatif de par sa nature, du fait que pour un lecteur, il est nécessaire au minimum de savoir : - si la convention collective de l'entreprise prévoit des indemnités de fin de carrière et si l'entreprise a signé un accord particulier ou non (indemnités de fin de carrière, compléments de retraite ou préretraite) ; - si elle a constaté ou non ses engagements sous forme de provision : il s'agit en effet d'un choix laissé par la réglementation et toute option doit être indiquée. Le PCG (art. 335-1) considère toutefois la constitution d'une telle provision comme une méthode préférentielle (voir n° 361-2 et 947-1).

En outre, compte tenu du caractère le plus souvent significatif des sommes en cause, le montant des engagements de retraite constitue une information incontournable. Analyse du caractère suffisant des informations prescrites par la réglementation

950-2 Consulté sur ce point, le bulletin CNCC (n° 64, décembre 1986, p. 448) estime : « concernant la présentation de l'information dans l'annexe, que l'indication d'un chiffre global satisfera aux obligations légales dans la mesure où cette seule indication sera suffisante pour donner une image fidèle de la situation financière et du patrimoine de la société ». « Dans le cas contraire, il sera nécessaire de compléter l'information en précisant les éléments significatifs qui la caractérisent et qui, s'ils n'étaient pas apportés, seraient de nature à altérer l'image fidèle des comptes annuels ». « Ainsi, l'échéance des engagements, mentionnés dans l'annexe ou comptabilisés par voie de provision, peut, comme en matière de créances et de dettes, constituer un élément d'information significatif à communiquer ». « En conséquence, il appartiendra au commissaire aux comptes d'apprécier, dans chaque cas particulier, si l'information donnée globalement dans l'annexe est suffisante pour donner une image fidèle de la situation financière et du patrimoine de la société. Dans la négative, et si, à sa demande, l'information n'est pas complétée, il lui appartiendra d'en tirer les conséquences nécessaires sur sa certification. » Sur un plan général, on peut se demander, si l'on se réfère aux recommandations doctrinales développées ci-après, si les informations prescrites sont suffisantes pour donner une image fidèle. Informations considérées comme significatives par la doctrine

950-3 I. L'OEC

(Rec. n° 1.23) recommande les informations suivantes : - description des régimes et de leur système de financement ; - description des méthodes actuarielles et principales hypothèses économiques retenues ; - décomposition de la charge de l'exercice, faisant apparaître les éléments suivants : s charge normale (coût des services rendus pendant l'exercice), s montant des intérêts (impact du taux d'actualisation sur les périodes précédentes), s rendement des actifs de couverture, s quote-part correspondant à l'étalement des écarts actuariels ; - état de rapprochement entre le montant total de l'engagement (appelé dette actuarielle par l'OEC) et la provision enregistrée au bilan, présenté comme suit : Dette actuarielle avec niveau futur de salaire

< xxx >

Valeur vénale des placements

xxx

Excédent (insuffisance) de couverture financière du régime

< xxx >

Pertes et < gains > actuariels

Restant à amortir

xxx

Modifications de régime

xxx

Dette actuarielle initiale

xxx

Provision constituée

< xxx >

II. Pour le bulletin CNCC (n° 62, juin 1986, p. 221 et n° 64, décembre 1986, p. 448) : « Compte tenu du caractère le plus souvent significatif des sommes en cause et de l'option laissée aux entreprises quant à leur comptabilisation, il est nécessaire d'indiquer dans l'annexe : - le montant total des engagements accompagné des principales hypothèses de calcul, - la justification de la comptabilisation seulement d'une partie de ces engagements, et toute information complémentaire significative telle : - le montant des engagements concernant les dirigeants, - le poids relatif des engagements par rapport au total des charges, - l'échéance des engagements provisionnés ou non, comme pour les créances et les dettes, - … ».

III. L'IASB (norme IAS 19) prescrit une information importante : - méthode de comptabilisation des écarts actuariels ; - description générale du type de plan ; - rapprochement des actifs et passifs comptabilisés, y compris notamment la valeur actuelle de l'engagement non couvert, celle de l'engagement totalement ou partiellement couvert, la juste valeur des fonds à la clôture, les écarts restant à étaler ; - les montants compris dans la juste valeur des fonds ; - un rapprochement montrant les mouvements sur l'exercice de la dette ou de l'actif net ; - la répartition de la charge de l'exercice entre droits acquis, actualisation, rendement attendu des fonds, écarts actuariels, coût des services passés et impact de toute réduction ou liquidation de régime ; - le rendement effectif des fonds ; - les principales hypothèses actuarielles.

IV. En ce qui concerne l'information sur le montant des engagements contractés au profit des dirigeants ( C. com. art. D 24-16 et PCG, art. 531-3), il convient, à notre avis, de distinguer : - les engagements pris au profit des seuls dirigeants (encore ou non en fonction ; en ce sens ci-après Cour de Cassation) : ils doivent faire l'objet d'une information en annexe ; Les dirigeants sont, à notre avis, les gérants dans les SNC, SCS et SARL, le président du conseil d'administration ou du directoire et les directeurs généraux (unique et délégués) dans les sociétés anonymes.

- les engagements collectifs (contrats groupe) dont peuvent bénéficier à la fois les dirigeants et des salariés : à notre avis, l'information n'est alors pas à fournir. On notera d'ailleurs qu'en pratique dans ce dernier cas la détermination du montant des engagements au profit des seuls dirigeants sera rarement possible du fait que les provisions sont calculées sur des bases statistiques. Juridiquement, la Cour de Cassation distingue la retraite attribuée : 1. au titre du contrat de travail du dirigeant (tant dans le cadre d'un contrat groupe que d'un contrat individuel). Dans ce cas, il y a modification de son contrat de travail, nécessitant le respect de la procédure concernant les conventions réglementées prévue aux articles L 225-38 s. du Code de commerce, et ce même si la retraite bénéficie à l'ensemble des salariés (Cass. soc. 12 juillet 1990, n° 3326 et Cass. soc. 14 janvier 1999, n° 98 P) ; 2. au titre de ses fonctions de dirigeant. Dans ce cas et s'il s'agit d'un complément de rémunération obtenue au titre de son mandat de dirigeant (voir Mémento sociétés n° 8381 s.), la procédure visée aux articles L 225-38 s. n'a pas à être suivie mais la décision doit, sous peine de nullité, être prise par le conseil d'administration en application des articles L 225-47 s. et L 225-53 du Code de commerce ( Cass. com. 9 mai 1990, n° 690 D et 693 D) et ce, même s'il s'agit d'un ancien président ayant cessé ses fonctions depuis longtemps (Cass. com. 22 janvier 1991, n° 209 D). La signature de la convention par le président ou le directeur général n'est pas suffisante pour éviter la nullité (Cass. com. 9 mai 1990 et CA Paris 22 mars 1991). En outre, que l'on se situe dans le cadre des articles L 225-38 s. s. ou L 225-47 s. et L 225-53 s., le complément de retraite alloué au président du conseil d'administration doit, pour être régulier, être mentionné sur l'ordre du jour et faire l'objet d'une délibération formelle du conseil d'administration ( Cass. com. 4 juillet 1995, n° 1508 P, Bull. CNCC n° 98, juin 1995, p. 213 s. ; Cass. com. 3 mai 2000, n° 984 D et Cass. com. 27 février 2001, n° 394 F-D). Une assemblée générale ne peut annuler une décision d'octroi d'un complément de retraite à un ancien président prise régulièrement par le conseil d'administration (Cass. com. 10 février 1998, n° 413 P). Seul le conseil d'administration est habilité à le faire, à condition toutefois que cette décision soit justifiée, compte tenu, par exemple, des difficultés financières rencontrées par l'entreprise (Cass. com. 24 octobre 2000, n° 1761 FS-P).

Gestion externe (régimes à prestations définies)

952 La gestion externe de ces régimes est assurée soit par une compagnie d'assurance, soit par une caisse de retraite. Elle se traduit par le versement de primes ou cotisations destinées à couvrir les engagements de retraite de l'entreprise. Les primes ou cotisations versées à un organisme extérieur suppriment-elles l'obligation de suivre l'engagement de retraite de l'entreprise ?

952-1 Non, bien que beaucoup pensent le contraire. En effet, il convient nécessairement de distinguer : I. Les engagements transférés auprès de l'organisme extérieur Dans ces engagements, l'entreprise s'engage vis-à-vis de l'organisme extérieur à verser des primes ou cotisations qui permettront (après déduction des frais de gestion de l'organisme) la constitution d'un fonds de retraite destiné à couvrir l'engagement de l'entreprise vis-à-vis de ses salariés ; Mais rappelons que l'assureur n'est responsable que de la gestion des fonds (engagement de moyens). Comptablement, les primes versées aux compagnies d'assurance sont à enregistrer, à notre avis, avec les autres primes d'assurance au compte 616 (une subdivision particulière pouvant être créée). Les cotisations versées aux caisses de retraite sont à comptabiliser au compte 6453 prévu par le PCG à cet effet. Les versements exceptionnels effectués lors de l'entrée dans le régime pour rattraper les droits déjà acquis par les salariés à cette date sont comptabilisés, à notre avis, au compte 671 « Charges exceptionnelles sur opérations de gestion ». La contrepartie de ces écritures est un crédit d'un compte de trésorerie. Fiscalement, selon la jurisprudence (CAA Bordeaux, 17 juin 1993, n° 92472), les conditions de déduction des cotisations versées à une compagnie d'assurance sont doubles : 1. Conditions prévues par l'Administration (D. adm. 4 E-2223, n° 7 et 8) selon lesquelles la déduction fiscale des versements n'est admise que si l'entreprise ne conserve pas la propriété et la pleine disposition des sommes versées aux caisses de retraite ou aux compagnies d'assurance (absence de clause de restitution au profit de l'entreprise des capitaux confiés), les caisses de retraite devant posséder une personnalité distincte de celle de l'entreprise. La présence d'une clause prévoyant notamment la restitution des fonds dans le cas particulier où l'entreprise cesserait d'être assujettie à l'obligation de verser les indemnités (notamment, à notre avis, en cas de cessation totale ou partielle de l'activité), n'est pas susceptible de remettre en

cause cette déductibilité (CE 6 novembre 1991, n° 68654 et CAA Bordeaux 1er décembre 1992, n° 90-763). Dans ce cas, les fonds récupérés auprès de l'assureur sont réintégrables dans les résultats imposables de l'exercice de reversement (CAA Bordeaux précité). 2. Conditions prévues par la jurisprudence et l'Administration, identiques à celles prévues en cas de gestion interne (voir n° 949) : - existence d'un véritable engagement juridique opposable à l'employeur, - caractère général et impersonnel de cet engagement. En ce qui concerne les charges de Sécurité sociale, les versements effectués par les entreprises dans des contrats d'assurance de groupe couvrant des engagements de retraite « chapeau » ou « additifs » sont exonérés dans la mesure où ils ne portent pas le total des cotisations patronales de retraite à plus de 85 % du plafond de Sécurité sociale (voir Mémento social n° 3302 s.). La part excédentaire soumise à cotisations est également soumise à la CRDS et à la CSG.

II. Et les engagements pris par l'entreprise envers ses salariés L'entreprise reste en général finalement responsable de ses engagements. Ainsi, en cas d'insuffisance de financement du fonds, l'entreprise reste responsable du paiement des prestations pour la part non couverte. L'entreprise constate la différence entre les engagements pris envers ses salariés et ceux transférés auprès des organismes extérieurs : - l'engagement transféré auprès de la compagnie d'assurance représente le montant de la provision technique figurant au bilan de la compagnie pour la part correspondant au contrat groupe de l'entreprise ; - l'engagement transféré auprès de la caisse de retraite peut être alors calculé à partir de l'inventaire technique qui doit être établi tous les 5 ans (CSS, art. R 731-4). Les entreprises se doivent d'obtenir, dans le cadre d'un bon contrôle interne, un justificatif de l'organisme extérieur précisant la valeur vénale à la date de clôture du fonds constitué.

Si cette différence est positive, elle doit être traitée comme un engagement de retraite géré de manière interne (voir ci-dessus n° 947). En conclusion, les entreprises ne peuvent en aucun cas se sentir libérées de l'obligation de suivre leur engagement de retraite sous prétexte qu'elles le font gérer de manière externe et devront donc, le cas échéant, constituer une provision (ou mentionner un engagement dans l'annexe). III. Modalités de reprise de la provision pour engagements de retraite constituée à l'origine par prélèvement sur les capitaux propres (reprise envisagée dans le cadre du transfert de la gestion de ces engagements à une compagnie d'assurance) En application des règles comptables, la reprise de cette provision, partielle ou totale, doit être comptabilisée en résultat. Ce produit viendra compenser le montant de la prime payée à la compagnie d'assurance, comptabilisé en charges. Si, par hypothèse, l'évaluation des engagements de retraite est toujours identique, alors : - dans le cas où la prime versée correspond au montant de la provision constituée, la reprise de la provision doit être totale, - dans le cas où la prime versée est inférieure au montant de la provision, donc à l'engagement pris par la société envers ses salariés, la reprise doit être partielle. La société reste responsable du paiement des prestations pour la part non couverte par la compagnie d'assurance. Il en résulte donc un impact sur le résultat de l'exercice correspondant à l'économie d'impôt lié au montant des primes versées. La constatation de ce produit est-elle normale ? Oui, elle est tout à fait normale, à notre avis, pour les raisons suivantes : - le produit aurait été également constaté lors du paiement des retraites si la société n'avait pas transféré ses engagements, la différence étant que l'économie est constatée en une fois et non pas au fur et à mesure des départs des salariés ce qui donne un caractère significatif à la question ; - la constatation de ce produit résulte du fait que l'impôt différé n'est pas généralement enregistré dans les comptes sociaux ; - le seul cas où la constatation de ce produit peut être choquante est le cas où la première comptabilisation de la provision est constatée l'exercice où l'entreprise décide de transférer ses engagements à l'extérieur. Car le changement de méthode sera en fait décidé à la clôture de l'exercice soit après le transfert effectif. Ce dernier point est confirmé par la Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes qui a examiné la question à la fois au plan des comptes consolidés et des comptes individuels. En effet, dans son bulletin n° 113 p. 167 et s. de mars 1999, la Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes a été intérrogée sur le cas suivant : - une société décide, dans un premier temps, d'enrigistrer pour la première fois en 1998, les indemnités de fin de carrière de l'ensemble de ses collaborateurs. Précédemment, cet engagement était présenté en hors bilan dans l'annexe ; - par la suite et au cours du même exercice, la société décide de s'assurer, ce qui a pour effet de rendre la charge déductible. La Commission des Études comptables a jugé que, compte tenu de la décision de la société de souscrire une assurance dans l'exercice même du changement comptable, la seule solution satisfaisante, sur le plan de l'image fidèle, consiste à comptabiliser « l'impact du changement » en résultat dans les comptes individuels et à retraiter cette écriture dans les comptes consolidés. En effet, la Commission a estimé qu'une entreprise qui ne constate pas d'impôt différé ne peut, au cours du même exercice, comptabiliser en capitaux propres l'impact brut (c'est-à-dire sans effet d'impôt) d'un changement de méthode et constater l'effet d'impôt, résultant de la déductibilité de la prime d'assurance, dans le compte de résultat sans contrevenir au principe d'image fidèle.

Lorsque la cotisation versée au titre de l'exercice s'avère bien supérieure à la charge annuelle calculée selon la méthode actuarielle retenue par l'entreprise, y-a-t-il lieu de porter cet excédent en charges constatées d'avance ?

952-2 Compte tenu du choix laissé par l' article L 123-13, al. 3 du Code de commerce (voir n° 947 s.), la réponse à cette question est différente selon la méthode retenue : I. Entreprises provisionnant la totalité de leurs engagements Selon la Rec. OEC n° 1. 23, « la différence entre les cotisations versées et la charge annuelle déterminée selon la méthode actuarielle retenue est traitée comme une charge constatée d'avance (excédent de versement) ». Fiscalement, la cotisation versée est certes déductible, mais à condition d'être comptabilisée en charges. En conséquence, la quote-part de cotisation portée en « charge constatée d'avance » n'est pas déductible.

II. Entreprises ne provisionnant qu'une partie de leurs engagements À notre avis, il n'y a pas lieu de porter une quote-part de la cotisation versée en « charges constatées d'avance ». En effet, dans ce cadre, la notion de charge annuelle de retraite n'existe pas ; il ne peut donc y avoir d'excédent. Fiscalement, la cotisation versée et passée en charge est déductible en totalité sous réserve de la condition mentionnée au n° 952-1.

Quelles sont les incidences de la gestion externe sur le paiement des prestations aux retraités ?

952-3 S'agissant de régimes à gestion externe, c'est à l'assureur qu'incombe, en principe, le paiement des prestations. Toutefois, dans le cas des indemnités de départ à la retraite, il arrive que l'entreprise les paie pour le compte de l'assureur et lui demande le remboursement euro pour euro ; le paiement n'a alors aucune incidence sur le compte de résultat et les écritures sont les suivantes : - lors du paiement aux salariés : Créance sur l'assureur à Banque, - lors du remboursement par l'assureur : Banque à Créance sur l'assureur.

Information en annexe (Régimes à prestations définies à gestion externe)

952-4 Le fait que l'entreprise ait souscrit un contrat avec un organisme extérieur ne remet pas en cause l'engagement qu'elle a pris envers ses salariés. En conséquence, l'information à fournir en annexe est identique à celle développée ci-dessus (voir n° 950) pour les régimes à prestations définies à gestion interne, avec une mention complémentaire explicitant la gestion externe. On notera en particulier qu'en cas de contrat groupe (voir n° 950-3), le montant des engagements pris au profit des seuls dirigeants n'est pas, à notre avis, à fournir. D'ailleurs, en pratique ce montant serait difficile à déterminer, étant donné que les cotisations ou primes versées à un organisme extérieur sont assises sur une masse salariale globale.

B. Suivi des engagements pris dans le cadre de régimes à cotisations définies Régimes à cotisations définies

955 Il s'agit de ceux par lesquels l'employeur s'engage à verser des cotisations régulières à un organisme gestionnaire, cotisations qui, augmentées du revenu de leur placement, seront reversées sous forme de rentes aux salariés retraités. Le montant de cette rente résulte de la gestion du régime toujours assurée par un organisme extérieur. L'employeur n'apporte pas de garantie sur le niveau des rentes versées (engagement dit de moyens). Ces régimes peuvent être : - obligatoires (régime de base - SS - et régimes complémentaires - ARRCO et Agirc) ; - facultatifs (régime surcomplémentaire à l'initiative de l'entreprise).

955 Retraites et avantages similaires : recommandation du CNC sur leurs comptabilisation et évaluation Recommandation CNC n° 03-R01 du 1er avril 2003 BCF 3/03 Entreprises Inf. 1 Faut-il suivre ce type d'engagements ?

955-1

Non. Dans ce type de régime, l'engagement de l'employeur se trouve limité au versement des cotisations prévues. Mais l'attention du lecteur est attirée sur la confusion possible avec un régime à prestations définies à gestion externe (voir n° 952-1).

Comment comptabiliser les cotisations versées ?

955-2 Les cotisations d'une période, étant liées au travail fourni et à des rémunérations correspondantes, constituent des charges d'exploitation de cette période, à comptabiliser au compte 645 « Charges de Sécurité sociale et de Prévoyance ». Concernant la taxe sur les contributions patronales de prévoyance complémentaire, voir n° 884. Fiscalement, la part patronale des cotisations de Sécurité sociale et des cotisations versées à des caisses de retraite est déductible du bénéfice pendant l'exercice de son versement (BODGI 4 E-2-85). Il en est de même des primes versées aux compagnies d'assurances dès lors que le contrat écarte toute possibilité de restitution au profit de l'entreprise des capitaux qu'elle a confiés à la compagnie (BODGI et D. adm. précités). En ce qui concerne les charges de Sécurité sociale, voir Mémento social n° 3302 s.

Information en annexe (Régimes à cotisations définies)

955-3 En l'absence d'engagements sur les exercices futurs, l' article 123-13, al. 3 du Code de commerce ne semble pas applicable à ces régimes et il n'y a pas d'obligation de fournir des informations en annexe. Toutefois, à notre avis, il y aura lieu d'apprécier s'il convient de mentionner l'existence de tels régimes (et notamment, s'agissant de régimes contractuels, leur caractère temporaire ou irrévocable) ainsi que la part des rachats non encore versés au titre des services passés (voir n° 949-2).

SECTION IV

Valeur probante de la comptabilité I. Pièces et documents justificatifs Importance et nature

957 Chaque écriture est, sauf exception valable, appuyée par une pièce justificative ( C. com. art. D 3, al. 4), datée et susceptible d'être présentée à toute demande. En particulier, les achats de matières et marchandises et les prestations de services effectués pour les besoins d'une exploitation industrielle ou commerciale font l'objet d'une facture. La valeur probante de la comptabilité repose essentiellement sur le fait que les écritures portées dans les livres comptables sont corroborées par des pièces justificatives (voir n° 326 s.). Ces pièces justificatives, constituées par des originaux, sont numérotées et portent en général la référence à leur comptabilisation ; ce qui permet de retrouver l'écriture à partir de la pièce et inversement. Outre les pièces justificatives qui émanent des tiers (factures, notes, relevés), l'entreprise doit constituer des pièces justificatives internes en matière de charges et de frais de personnel : journal des achats, livre de paie et bulletins de paie. Fiscalement, (D. adm. 4 C-122 n° 1 et CE 3 juin 1988, n° 57990), les achats doivent en principe être justifiés par des factures régulières. Toutefois, il est admis que les menues acquisitions de produits consommables peuvent ne pas être assorties des factures correspondantes (D. adm. 4 C-122, n° 5). En outre, lorsque les fournisseurs du contribuable sont dispensés d'établir des factures, ce dernier doit néanmoins pouvoir justifier ses achats comptabilisés, notamment en indiquant les dates, le détail et le prix de chaque achat à chaque fournisseur. Les commerçants peuvent, à défaut de factures, fournir « tous documents susceptibles d'y suppléer » ou « d'autres justifications suffisantes », telles que « fiches de poids, fiches de sortie délivrées dans les marchés », récépissés d'expédition par chemin de fer, etc. De même (Rép. Pelchat, AN 19 octobre 1987, p. 5780) s'agissant du négoce de produits de la cueillette), les entreprises peuvent fournir tout autre moyen de preuve tels que bons ou registres d'achat. Les entreprises qui établissent elles-mêmes les factures de certains de leurs fournisseurs ont intérêt, pour éviter une éventuelle contestation de leur droit à déduction de la TVA, à ce que ces documents comportent une véritable authentification par le fournisseur des mentions portées en son nom (CE 19 mars 1986, n° 49678). En ce qui concerne les factures établies par télé-transmission ou adressées par télécopie, voir n° 661-7.

Tenue d'un journal des achats et des charges Tenue des comptes fournisseurs

957-1 La tenue d'une comptabilité auxiliaire des fournisseurs n'est pas obligatoire à condition qu'en fin d'exercice, les dettes et les créances envers les fournisseurs soient regroupées nominalement par créanciers et débiteurs pour figurer dans l'inventaire. Cependant, sauf dans les petites entreprises où le suivi du compte global « Fournisseurs » est relativement simple, notamment à l'aide d'un système de classement des factures enregistrées et non payées, la tenue de comptes « Fournisseurs individuels » s'avère souvent nécessaire. La tenue d'un journal des achats est pratiquement indispensable, sauf dans les petites entreprises, comme subdivision du journal général.

Pièces et documents propres au personnel

958 Sur les durées de conservation et les modalités d'archivage, voir n° 420.

Il s'agit des éléments suivants : I. Bulletins de paie À l'occasion du paiement des rémunérations, l'employeur doit remettre aux salariés une pièce justificative « bulletin de paie » (C. Trav., art. L 143-2) qu'il convient de conserver pendant 5 ans (C. Trav., art. L 143-3). Remarques : 1. Voir en pratique n° 420-2. 2. Les informations mentionnées sur les bulletins de paie peuvent être conservées non pas sur support papier mais sur support informatique (C. Trav., art. 620-7). En conséquence, les entreprises qui utilisaient un support informatique pour la tenue du livre de paie le conserveront probablement en pratique aux fins de conservation des informations mentionnées sur les bulletins de paie. 3. Les bulletins de paie doivent pouvoir être présentés à tout moment dans l'entreprise lors d'un contrôle (Circ. DRT n° 98/9 du 2 novembre 1998). Pour plus de détails : employeurs assujettis, mentions obligatoires, dérogations informatiques, communication et sanctions, voir Mémento social n° 8540 s.

II. Livre de paie L'obligation de tenir un livre de paie est supprimée depuis le 1er août 1998 (C. Trav. art. L 143-5 abrogé par la loi DDOEF précitée). Voir I. cidessus et n° 420-2. III. Autres registres obligatoires Il s'agit notamment du registre unique du personnel et du registre des observations et mises en demeure de l'inspection du travail (Voir Mémento social n° 5245). IV. Autres documents Il s'agit notamment des fiches individuelles de répartition de l'intéressement et du livret d'épargne salariale (C. Trav. art. L 444-5, modifié par la loi n° 2001-152 du 19 février 2001 sur l'épargne salariale).

II. Déclarations faites à partir de la comptabilité Voir aussi n° 987 (rémunérations versées aux 5 ou 10 personnes les mieux rémunérées) et n° 3060 s. (tableau des résultats des cinq derniers exercices). Pour un tableau comparatif des différentes déclarations liées aux rémunérations, voir n° 997.

Déclaration annuelle des traitements et salaires

960 Tout employeur doit produire avant le début février de chaque année, un état spécial indiquant pour chaque bénéficiaire les rémunérations payées pendant l'année précédente. Cette déclaration annuelle des données sociales (DADS 1) doit être adressée (voir Mémento fiscal n° 1917 s.) : - à l'Urssaf dans les départements où est instituée la saisie unique ou en cas d'utilisation d'une DADS 1 simplifiée,

- dans le cadre de la procédure sur support-magnétique TDS-Normes, auprès du centre de transfert des données sociales précisé dans le cahier des charges, - dans les autres cas, à la direction des services fiscaux du département et à l'Urssaf.

Pour satisfaire à cette obligation, l'organisation de la comptabilité des salaires doit prévoir l'obtention (par des moyens manuels ou informatiques), d'une fiche individuelle par salarié, qui récapitule l'ensemble des informations portées sur les différents bulletins de paie, à savoir : - le total de la rémunération brute, ventilé en éléments imposables à l'impôt sur le revenu et non exonérés de taxe sur les salaires et non imposables (voir Mémento fiscal n° 1812 s.) ; - le montant des avantages en nature ; - la rémunération nette après déduction des cotisations sociales.

Un rapprochement entre la comptabilité et la déclaration annuelle est nécessaire : I. Intérêt de ce rapprochement Les déclarations peuvent être vérifiées par les contrôleurs fiscaux, les contrôleurs de l'Urssaf, les commissaires aux comptes, principalement à partir des données comptables. Il est donc nécessaire que l'entreprise s'assure elle-même, avant l'envoi de la déclaration, de la concordance de celle-ci avec la comptabilité. Le rapprochement doit tenir compte des éléments suivants : - toutes les rémunérations portées dans les frais de personnel n'ont pas à figurer sur la déclaration annuelle qui distingue les rémunérations imposables et non imposables à l'impôt sur le revenu et soumises ou non à la taxe sur les salaires ; - certains éléments à porter dans la déclaration figurent en comptabilité dans des comptes autres que les frais de personnel. II. Préparation comptable du rapprochement Le rapprochement en fin d'exercice est facilité par l'ouverture : - dans le compte 6414 « Indemnités et avantages divers », de sous-comptes regroupant séparément les éléments imposables, les éléments non imposables et les éléments à porter dans la colonne « Indemnités et remboursements pour frais d'emploi » ; - dans les subdivisions du compte 625 « Déplacements, missions et réceptions », des sous-comptes correspondant aux frais d'emploi remboursés au personnel ; - éventuellement, dans le compte 431 « Sécurité sociale », d'un sous-compte destiné à suivre les éléments particuliers imposables - notamment les indemnités journalières de maladie ( Mémento social n° 3318) ; - de comptes spécifiques enregistrant les rémunérations des salariés détachés à l'étranger lorsqu'elles ne sont pas imposables (voir Mémento fiscal n° 486 s.) ; - de sous-comptes isolant les éléments provisionnés (par exemple, les congés acquis au personnel mais non encore pris pourront être enregistrés dans le compte 64126 « Congés payés provisionnés »).

Ceci permet d'effectuer le rapprochement suivant entre la comptabilité et les colonnes 20 professionnels », de la déclaration annuelle : 6411

Salaires, appointements, commissions de base

6412

Congés payés pris

6413

Primes et gratifications

6414x

Indemnités et avantages divers imposables à l'IR (et non exonérés de taxe sur les salaires)

6415

Supplément familial

431x

Congés de naissance et indemnités journalières imposables (mouvements débiteurs)

6414x

Indemnités pour frais d'emploi et de services exonérés d'IR

« Base brute fiscale » et 23

« Frais

= Total de la colonne 20 déclaration annuelle

de la

= Total de la colonne 23 déclaration annuelle

de la

625

Déplacements, missions et réceptions (frais d'emploi remboursés)

Le montant des avantages en nature peut éventuellement être recoupé directement avec la comptabilité (voir n° 930). À défaut d'ouverture de ces sous-comptes, les entreprises peuvent déterminer les montants à porter sur la DADS 1 d'une manière extracomptable, en fin d'exercice. III. Rapprochement en cas de décalage dans le temps : - lorsque l'exercice social couvre une période différente de l'année civile, par exemple du 1er avril au 31 mars, le rapprochement s'effectue de la même manière mais porte sur les éléments comptables des périodes concernées de chacun des deux exercices comprenant l'année civile ; on retient alors les éléments comptables du dernier trimestre du précédent exercice et des neuf premiers mois de l'exercice en cours ; - lorsque l'entreprise applique le « décalage de la paie » (voir Mémento social n° 3431), elle doit normalement déclarer les rémunérations effectivement payées au cours de l'année civile. Ainsi, une entreprise qui verse chaque mois des acomptes sur salaires qu'elle régularise le mois suivant doit inclure dans la rémunération imposable de l'année les acomptes versés en décembre, mais pas le solde versé en janvier. Pour effectuer le rapprochement entre la comptabilité - qui enregistre les charges - et la déclaration, il convient alors de retenir dans le précédent rapprochement, les charges de décembre de l'année précédente à novembre de l'année, moins les acomptes versés en décembre de l'année précédente, plus les acomptes de décembre de l'année.

Déclaration des honoraires et autres rémunérations

961 Pour un tableau comparatif des différentes déclarations liées aux rémunérations, voir n° 997.

Les éléments de cette déclaration sur imprimé DADS 1 ou DAS 2 (voir Mémento fiscal n° 7201 s.) peuvent, mis à part les avantages en nature, être suivis dans des comptes distincts. Cependant, la comptabilité enregistre les charges d'un exercice (hors taxes) et l'administration demande le montant des sommes versées (donc taxes comprises ). En fait, les sommes réellement perçues ont été nécessairement enregistrées au crédit du compte du bénéficiaire et, pour obtenir en comptabilité les éléments nécessaires à cette déclaration, il est souhaitable d'ouvrir un compte de tiers par bénéficiaire. En ce qui concerne les avantages en nature, voir n° 931. Doivent être déclarés les commissions, courtages, ristournes commerciales ou autres, vacations, honoraires occasionnels ou non, gratifications et autres rémunérations versés à des tiers, au personnel salarié et à des ressortissants étrangers, même non imposables en France (CGI art. 240) (voir Doc. FL DC-I-350 s.). Le défaut de déclaration entraîne l'interdiction de les déduire (CGI, art. 238 et CE 7 janvier 1985, n° 35235). Les honoraires s'entendent essentiellement des sommes versées en rémunération relevant d'une profession libérale. Ne sont pas à déclarer les sommes versées pour des services à caractère intrinsèquement commercial. Il est donc nécessaire de subdiviser le compte 6226. Les commissions et courtages sont les rétributions des commissionnaires et courtiers proprement dits, des représentants de commerce non salariés, des démarcheurs, Ne sont pas à déclarer les versements au titre de prix de transports, prix de façon, courtages de banque et sous certaines conditions les commissions versées à des commissionnaires en douane. Ne sont donc à retenir que les commissions et courtages enregistrés aux comptes 6221 et suivants. Les commissions bancaires inscrites au compte 627 (voir n° 857), n'étant pas des courtages, semblent devoir être déclarées. Les ristournes commerciales ou autres se limitent aux remises hors facture autres que celles qui constituent une simple diminution de prix calculée en fonction des ventes au client. Elles correspondent à un service particulier. Ne sont pas à déclarer ni les ristournes déduites des comptes 70, ni celles inscrites au compte 709. Les autres rémunérations figurent normalement en comptabilité au compte 65. Les jetons de présence, qu'ils soient soumis ou non à cotisations sociales, doivent notamment être déclarés. Les indemnités et remboursements de frais ne sont à déclarer que dans certains cas. Sur leur comptabilisation, voir n° 918. Les frais liés au personnel détaché ou prêté et refacturés à l'entreprise doivent être déclarés.

Relevé de certains frais généraux

962 Pour un tableau comparatif des différentes déclarations liées aux rémunérations, voir n° 997.

À l'appui de leur déclaration fiscale de résultats, les entreprises et sociétés sont tenues de fournir un relevé détaillé de certains frais généraux ( CGI, art. 39-5 et 54 quater) lorsque, pour une ou plusieurs catégories, ces frais excèdent certains seuils (voir n° 997 et Mémento fiscal n° 840 s.). Le défaut de production du relevé, ou la fourniture de renseignements incomplets, est sanctionné par une amende proportionnelle au montant des frais non déclarés (CGI, art. 1734 bis).

La tenue de la comptabilité doit être organisée en conséquence ; par exemple de la manière suivante : I. Rémunérations (comptabilisées) directes ou indirectes versées aux personnes les mieux rémunérées : les éléments nécessaires peuvent être obtenus sur la fiche individuelle récapitulative par salarié. Toutefois, les indemnités servies à l'occasion du départ d'un collaborateur de l'entreprise sous forme d'indemnité de congédiement, de prime de mise à la retraite, d'indemnité de non-concurrence ou pour rupture de contrat ne sont pas à prendre en considération (D. adm. 4 C-452 n° 3). Pour les différences avec les rémunérations à porter sur l'état des 5 ou 10 personnes les mieux rémunérées, voir n° 987-3.

II. Frais de voyages et de déplacements exposés par ces personnes : l'ouverture de comptes nominatifs pour ce type de frais permet d'obtenir directement les éléments nécessaires. III. Dépenses et charges afférentes aux véhicules et autres biens dont elles peuvent disposer en dehors des locaux professionnels : l'ouverture de comptes nominatifs peut permettre également d'obtenir directement les éléments nécessaires ; mais, le plus souvent, ils figurent dans de nombreux comptes (par exemple : « Entretien et réparations », « Primes d'assurances », « Dotations aux amortissements », etc.) et ils ne peuvent être repris en fin d'année que de manière extracomptable ; en outre les dépenses et charges de toute nature afférentes aux immeubles qui ne sont pas affectés à l'exploitation, ne pouvant être obtenues directement en comptabilité, doivent faire l'objet d'un état extra-comptable obtenu à partir des éléments figurant dans les comptes de dotations aux amortissements, assurances, entretien, EDF, etc. En sont exclues les dépenses qui, « incombant à ces mêmes personnes, ont été prises en charge par l'entreprise sous forme de rémunérations indirectes » (CGI, A IV., art. 4Kc) ; c'est-à-dire l'avantage en nature correspondant à l'usage gratuit du bien pour les besoins privés de l'utilisateur.

IV. Cadeaux de toute nature à l'exception des objets de faible valeur conçus spécialement pour la publicité et dont la valeur unitaire n'excède pas 30 € TTC par bénéficiaire : ils peuvent être isolés dans un compte unique (subdivision du compte 6234). V. Frais de réception, y compris les frais de restaurant et de spectacles : ils peuvent être également isolés dans le compte 6257. En ce qui concerne l'information à communiquer sur ces frais, voir n° 990.

962 Lois de finances pour 2003 et rectificative pour 2002 - Principales mesures fiscales concernant les entreprises - Loi de finances pour 2003 : Amende pour défaut de présentation du tableau des provisions, du relevé détaillé des frais généraux et de l'état des abandons de créances et subventions intra-groupe Loi de finances pour 2003 n° 2002-1575 du 30 décembre 2002, JO du 31 ; Loi de finances rectificative pour 2002 n° 2002-1576 du 30 décembre 2002, JO du 31 BCF 12/02 Entreprises Inf. 3

Charges somptuaires

964 Ne sont pas déductibles fiscalement (CGI, art. 39-4) les charges suivantes, appelées « charges somptuaires » : - charges ayant trait à l'exercice de la chasse ou à l'exercice non professionnel de la pêche (voir Mémento fiscal n° 826) ; - charges (y compris l'amortissement) relatives à la disposition de résidences de plaisance ou d'agrément, sauf si elles ont un caractère social (voir Mémento fiscal n° 826) ; - amortissement et loyer des voitures de tourisme pour la fraction de leur prix d'acquisition dépassant un certain plafond (voir Mémento fiscal n° 830).

Les entreprises passibles de l'impôt sur les sociétés doivent faire apparaître distinctement ces charges dans leur comptabilité (CGI, art. 223 quater). Étant classé par nature, cet enregistrement distinct ne peut être obtenu que par un second classement en fonction des destinations objet de ces restrictions fiscales. Le montant global de ces charges doit être soumis chaque année à l'approbation de l'assemblée générale ordinaire (CGI, art. 223 quater). Fiscalement, le tableau n° 2058-A relatif à la détermination du résultat fiscal prévoit la réintégration des dépenses somptuaires sur deux lignes distinctes : une pour les amortissements et une pour les autres charges.

En ce qui concerne l'information à communiquer sur ces charges, voir n° 990.

III. Aspects importants du contrôle interne

Procédures relatives aux achats de biens et services

971 Elles concernent les points suivants :

I. Commandes a. Les commandes d'achats de marchandises et de matières ne doivent être faites qu'en fonction des besoins et pour des quantités optimales. Les procédures mises en place doivent, à notre avis, permettre de répondre aux exigences suivantes : - qui peut déclencher la commande ? - quand passer la commande ? - quelle quantité faut-il commander ? - à quel fournisseur doit-on s'adresser ? Les personnes autorisées à émettre des bons de commande doivent être désignées par écrit et le montant maximum autorisé être défini. Les besoins de réapprovisionnement peuvent, par exemple, être déterminés par les magasiniers en fonction d'un niveau minimal de stocks par produit déterminé à l'avance, ou par le service approvisionnement en fonction des besoins de production. La date de passation de la commande et les quantités à commander dépendent essentiellement des quantités en stock, du taux de consommation et des délais de livraison. Une procédure particulière doit être envisagée afin de procéder à la relance des marchandises non livrées à la date prévue. Le choix du fournisseur doit permettre d'obtenir, par comparaison des possibilités offertes, le meilleur prix dans les limites de qualité exigée. Une bonne méthode consiste à établir une liste de fournisseurs agréés pour les différents produits achetés comprenant les prix obtenus et leurs délais de livraison ; cette liste fait l'objet d'une remise en cause et d'une mise à jour périodiques. Le non-respect de telles procédures peut conduire à des achats de quantités non économiques : - soit par des achats excessifs par rapport aux besoins normaux, pouvant se traduire par des frais financiers ou des coûts de stockage excessifs, ainsi que par des pertes dues au vieillissement ou à la détérioration des produits ; - soit par des achats insuffisants ou des commandes en retard, pouvant se traduire par des retards de production, des pertes de vente, des frais excessifs de réapprovisionnement, des conditions moins avantageuses quant aux prix. Il est particulièrement utile de déterminer des procédures permettant de détecter sans retard certains éléments des stocks : - les stocks à rotation lente ; - les stocks périmés ; - les stocks dont l'utilisation est aléatoire. b. Une procédure identique doit être établie pour les demandes de services et prévoir notamment : - qui peut déclencher la commande (nature du service, limite du montant) ; - à quel fournisseur s'adresser (choix du meilleur prix en relation avec le service attendu).

II. Réceptions a. Un contrôle des réceptions doit être prévu Les livraisons ne doivent être acceptées que dans la mesure où la réception correspond à un ordre d'achat. Pratiquement, il est nécessaire que le département réception possède une copie de l'ordre d'achat l'autorisant à effectuer une entrée de marchandises. Un bon d'entrée (ou de réception ) doit être établi pour chaque réception. Il est particulièrement utile que ces bons soient prénumérotés. Les vérifications de qualité et de quantité sont matérialisées sur ce bon dont un exemplaire est transmis au magasinier lors de sa prise en charge. Les défauts de procédures quant aux quantités et qualités reçues peuvent notamment conduire, lors de la réception des marchandises : - à la non-détection de quantités reçues inférieures à la commande ; - à l'acceptation de quantités ou de qualités non commandées pouvant entraîner des difficultés de production ou des coûts de retour de marchandises. Le service des achats doit être informé de la réception des marchandises, par exemple en étant destinataire d'une copie du bon de réception ; ce qui lui permet également de surveiller les délais de livraison.

b. Les services ne faisant pas l'objet de bons de réception, la conformité avec la commande sera examinée au niveau du bon à payer (voir III.).

III. Le contrôle des factures doit être effectué avant le paiement de la facture Le service comptable doit comparer les éléments figurant sur la facture : prix, qualité, quantités, avec une copie du bon de réception et du bon de commande. La mention « bon à payer » ne doit être portée sur la facture qu'après comparaison de celle-ci avec les bons de réception et de commande correspondants. Il doit être porté uniquement sur l'original, afin d'éviter de le donner plusieurs fois pour la même facture. Pour ce faire, sur les factures reçues en plusieurs exemplaires est indiquée, dès la réception, la mention « duplicata » sur les exemplaires autres que l'original. Les factures comptabilisées portent la référence de l'enregistrement, afin d'éviter les doubles comptabilisations ; les factures payées sont annulées par la mention « payé » pour éviter un double usage. Les retours d'achats font l'objet d'un suivi afin de s'assurer que les remboursements ou notes de crédit sont bien obtenus. Les documents émis pour le suivi doivent être établis par des personnes différentes de celles qui émettent les bons de commande ou qui enregistrent les factures en comptabilité. IV. La comptabilité doit être en mesure de détecter les marchandises reçues pour lesquelles aucune facture n'est encore parvenue. V. Les fonctions suivantes doivent être confiées à des personnes ou à des services différents : commande, réception, expédition, comptabilité, trésorerie.

Procédures relatives à la fonction « Personnel »

972 I. La qualité du personnel est un des éléments essentiels du bon fonctionnement de l'entreprise. Il est donc nécessaire que la procédure d'embauche soit définie afin que le recrutement corresponde au profil nécessaire. Elle doit comprendre notamment : - la définition du besoin (demande d'embauche émanant des services) ; - l'acceptation écrite par une personne responsable de la décision du recrutement ; - la définition du poste et le profil du candidat souhaité ; - la méthode de recherche de candidatures ; - la méthode de sélection (interview, tests) ; - la personne responsable de la décision finale d'embauche, selon la nature du poste proposé. II. Chaque embauche donne lieu à la création d'un dossier individuel comprenant tous les renseignements nécessaires sur le salarié : date d'engagement, montant du salaire fixé, lettre ou contrat d'engagement, évolution des rémunérations, exemplaire de la signature du salarié. Les modifications de salaires font l'objet d'une autorisation écrite par une personne habilitée par la direction ; elle doit figurer dans ce dossier. Cette personne doit être indépendante du service préparant les documents de paie. Ce dossier comprend également, lors du départ, la lettre de démission ou de licenciement et le solde de tous comptes. III. Suivi Le nom des personnes engagées ou quittant l'entreprise doit faire l'objet d'une note écrite au service de la paie. IV. Visa Il est utile que les journaux de paie soient visés par les responsables des services intéressés qui ne participent pas à la préparation de la paie, afin de s'assurer de la conformité de ceux-ci avec l'effectif réel et avec les conditions de rémunération fixées. V. Séparation des tâches Il est important que les opérations suivantes soient confiées à des personnes différentes : - relevé des temps et liste du personnel ; - préparation de la paie ; - remise des paies aux employés.

SECTION V

Présentation des comptes annuels et autres informations Voir également les chapitres 16 « Les documents de synthèse » et 21 « L'information comptable et financière à la charge de l'entreprise ».

I. Présentation des comptes annuels

A. Bilan et compte de résultat Pour le passage des comptes aux postes en général, voir n° 6005 s.

Présentation des dettes d'exploitation au bilan

980 Les dettes d'exploitation sont réunies sous un seul poste au passif, sans qu'il soit tenu compte de la durée du crédit obtenu (plus ou moins d'un an). I. Système de base Il ne différencie pas les dettes d'exploitation des dettes diverses. Pour connaître leur nature, voir système développé, n° 6009. L'application du principe de non-compensation appelle les conséquences et commentaires suivants : Sur le principe de non-compensation des créances et des dettes, voir n° 511 et sa traduction comptable n° 600. a. Il ne doit pas être opéré de compensation entre les comptes 401 et 408 et les comptes 4091 (Avances et acomptes versés sur commandes) et 4096 (Créances pour emballages et matériels à rendre). Bien entendu, les comptes 4091 indiqués ci-dessus correspondent à des avances ou acomptes versés sur des factures non encore reçues à la clôture de l'exercice ; en effet, dès la réception de celles-ci, les comptes 4091 sont soldés. À notre avis, si les comptes 4091 et 408 concernent la même commande, la véritable dette est constituée par le montant net et une compensation paraît devoir être opérée. b. Pour la présentation de ces fournisseurs débiteurs à l'actif du bilan, il est nécessaire, à la clôture de chaque exercice, de passer l'écriture suivante : crédit du compte 400 : « Fournisseurs et comptes rattachés » par le débit du compte 4097 : « Fournisseurs - Autres avoirs » (voir n° 807) pour un montant correspondant à l'ensemble des comptes fournisseurs (autres que 4091, 4096 et 4098) présentant un solde débiteur sur la balance auxiliaire fournisseurs (PCG, art. 444/40). Il s'agit d'une écriture d'inventaire à extourner au début de l'exercice suivant. c. Les rabais, remises et ristournes à obtenir et autres avoirs non encore reçus (compte 4098) ne sont pas encore obtenus ou reçus (dans le cas contraire, ils seraient comptabilisés soit en moins du compte fournisseurs, soit au compte 4097 si le compte fournisseur devenait débiteur). À notre avis, la véritable dette sur achats et prestations de services est constituée par le montant net de la dette de l'entreprise envers ses fournisseurs. Il nous paraîtrait donc préférable de fournir ce montant net au passif et non de comprendre les réductions sur achats parmi les autres créances, à condition qu'il reste des dettes non encore payées correspondant à ces rabais, et avoirs ou qu'il existe des factures à recevoir (charges à payer) du même fournisseur enregistrées au compte 408.

II. Système développé Il est distingué (ce qui n'est pas le cas dans le système de base) entre les éléments d'exploitation et hors exploitation. En conséquence : - les autres dettes sont scindées entre la ligne « Dettes d'exploitation - Autres » (comptes 441 à 443, 4486 et 458) et la ligne « Dettes diverses - Autres » (voir n° 6009) ; - les autres créances sont scindées entre la ligne « Créances d'exploitation - Autres » et la ligne « Créances diverses » (voir n° 6009). III. Système abrégé Voir n° 6007.

Présentation des charges d'exploitation au compte de résultat

981 Les charges d'exploitation sont présentées hors TVA déductible dans l'ordre des soldes intermédiaires de gestion. Les rabais, remises et ristournes sur achats viennent en déduction des achats concernés. I. Système de base

Voir n° 6006-1 s. II. Système développé Il comporte des développements complémentaires par rapport au système de base. Voir n° 6010. En outre, le contenu des rubriques comprend une différence avec le système de base : afin de pouvoir déterminer la marge commerciale et les approvisionnements consommés durant l'exercice, les frais accessoires d'achat sont regroupés dans les achats de marchandises et d'approvisionnements. III. Système abrégé La seule différence avec le système de base consiste en un regroupement des matières premières et des approvisionnements. Voir n° 6008.

B. Annexe (développements particuliers) En ce qui concerne le contenu général de l'annexe, voir n° 3674 s.

Informations concernant les charges et dettes d'exploitation développées soit à l'intérieur du chapitre, soit dans d'autres chapitres - Information sur les charges à répartir. Voir n° 2363. - Information sur les charges constatées d'avance. Voir n° 2373. - Information sur les charges à payer. Voir n° 2368. - Information en matière de crédit-bail. Voir n° 1771 s. - Information sur les charges et les dettes concernant les entreprises liées. Voir n° 2010. - Information sur les engagements de retraite. Voir n° 950, n° 952-4 et n° 955-3.

Information en matière de frais accessoires d'achat

982 Le PCG (art. 531-2/16) indique de mentionner en annexe le montant détaillé des frais accessoires d'achat lorsqu'ils n'ont pas été enregistrés dans les comptes de charges par nature prévus à cet effet. Le décret du 29 novembre 1983 ne fait pas explicitement mention de cette information. Toutefois, s'agissant d'une méthode particulière appliquée au poste « Achats » ( C. com. art. D 24-1), le principe de cette affectation nous paraît être à signaler. En outre, si les montants sont significatifs, ceux compris dans les postes « Achats de marchandises » et « Achats de matières premières et autres approvisionnements » du compte de résultat devraient être fournis. La connaissance de ces montants peut être obtenue soit par la création d'une subdivision des comptes 607 et 601/602, soit par l'ouverture d'un compte 608 « Frais accessoires d'achat » (prévu par le PCG, cf. art. 446/60) ventilé selon leur nature en marchandises et approvisionnements.

Information en matière d'effectif

983 Pour un tableau comparatif avec d'autres déclarations concernant les effectifs, voir BCF 1/96, p. 22.

Le décret du 29 novembre 1983 (art. 24-22°) et le PCG (art. 531-3) prescrivent, en tant qu'information significative nécessaire à l'obtention d'une image fidèle, de fournir la ventilation par catégorie de l'effectif moyen, salarié d'une part et mis à disposition de l'entreprise pendant l'exercice d'autre part. L'effectif employé à temps partiel ou pour une durée inférieure à l'exercice est pris en compte en proportion du temps de travail effectif, par référence à la durée conventionnelle ou légale du travail (décret précité). À notre avis, comme le précisait l'ancien PCG (p. II.82), l'effectif à mentionner correspond à l'ensemble des personnes ayant un contrat de travail et rémunérées directement par l'entreprise (que celui-ci soit à durée indéterminée ou déterminée) et du personnel mis à disposition qui comprend le personnel intérimaire et le personnel détaché ou prêté (y compris celles ayant un contrat de travail intermittent - créé par la loi n° 86-948 du 11 août 1986).

Remarques : 1. Cette notion est différente du « nombre moyen de salariés permanents », critère retenu pour l'adoption d'une présentation simplifiée des comptes annuels ( C. com. art. D 17) qui, d'une part, ne prend en compte que les contrats à durée indéterminée et, d'autre part, est égal à la moyenne arithmétique des effectifs à la fin de chaque trimestre de l'année civile, ou de l'exercice comptable lorsque celui-ci ne coïncide pas avec l'année civile. 2. En ce qui concerne la mention des chiffres de l'exercice précédent, aucune obligation n'est explicitement prévue. En effet, cette mention n'est prévue que pour les postes du bilan et du compte de résultat (C. com. art. L 123-15). Toutefois, selon la COB (Bull. n° 166, janvier 1984, p. 4) : « En ce qui concerne certains éléments chiffrés de l'annexe qui constituent des compléments d'information tels que les effectifs de salariés, la présentation du chiffre correspondant de l'exercice précédent semble également requise. ». 3. À notre avis (précision de l' ancien PCG, p. II.82), ces catégories pourraient être subdivisées en éléments identiques ou compatibles avec les postes de la nomenclature d'emplois-professions approuvée par le Conseil national de la statistique ; soit, au niveau le plus agrégé : - cadres et professions intellectuelles supérieures ; - professions intermédiaires ; - employés ; - ouvriers. À notre avis, ces catégories doivent être cohérentes avec celles fournies dans le bilan social.

EXEMPLE : (clôture au 31 décembre) :

- 150 salariés à temps complet pendant tout l'exercice. - 66 salariés à temps partiel pendant tout l'exercice et travaillant 26 h par semaine (durée légale : 35 h). - 20 salariés nouveaux à temps complet embauchés le 1er septembre. - 10 salariés ayant quitté l'entreprise le 30 juin (et ayant travaillé à temps complet). - 30 salariés à temps partiel (13 h par semaine) uniquement du 1er juillet au 30 septembre (il pourrait s'agir de 30 intérimaires dans les mêmes conditions). Effectif moyen de l'exercice 150 +

(

)(

66×26 35

+

)( )(

20×12 4

+

10×1 2

+

)

30×1 3 ×12 3

=213

Information en matière de sous-activité Textes

984 Aucune information n'est prévue expressément par le décret du 29 novembre 1983 (il en est de même dans la liste des informations recommandées par le PCG). Toutefois, le calcul des charges de sous-activité constitue (CNC, NI n° 35) une méthode d'évaluation appliquée aux charges et aux stocks ( C. com. art. D 24-1). En outre, les informations en la matière peuvent avoir un caractère significatif (au regard de l'image fidèle et pour la comparaison des comptes d'un exercice sur l'autre). Ainsi, à notre avis, seraient à fournir en annexe, si elles présentent un caractère significatif, des informations sur les éléments suivants : - méthode de quantification de la charge globale de sous-activité de l'exercice ; - montant de la charge globale et sa répartition entre le résultat courant et le résultat exceptionnel ; - montant des charges de sous-activité exclues des stocks. Méthode de quantification de la charge globale de sous-activité de l'exercice

984-1 Définition de la charge globale de sous-activité

Elle représente, compte tenu des différents niveaux d'analyse, unités d' uvre et charges fixes correspondantes, la somme de toutes les charges de sous-activité de l'entreprise incluses dans toutes les charges concourant à la détermination du résultat de l'exercice et figurant au compte de résultat, indépendamment du fait que ces charges : - soient incorporables ou non dans les stocks, - concernent des biens ayant été ou non vendus.

Remarque : Le PCG ne parle pas de la charge globale de sous-activité. Il ne traite de la sous-activité (cf. art. 321-3) qu'en ce qui concerne l'évaluation des stocks (c'est-à-dire uniquement en ce qui concerne les charges incorporables et les biens non encore vendus, voir n° 984-3). Il en est de même du CNC (NI n° 35 dans Doc. n° 45).

Quantification de la charge globale de sous-activité (Méthode de l'imputation rationnelle)

À notre avis, (précision de l'ancien PCG, p. III.101), par comparaison, en fin d'exercice entre l'activité réelle et l'activité normale, un taux de sous-activité est déterminé (méthode de l'imputation rationnelle). Le taux de sous-activité ne concerne que les charges fixes, les charges variables étant fonction de l'activité de l'entreprise. Son calcul s'avère délicat dans la pratique. En effet, il fait intervenir trois éléments subjectifs : I. Champ d'application du calcul La sous-activité pouvant concerner toutes les charges, il n'y a pas lieu, à notre avis, de se limiter aux centres de production. Elle peut également être recherchée dans les points de vente, services administratifs… Limiter la sous-activité aux centres de production reviendrait à ne la traiter que dans les entreprises industrielles.

II. Niveau de détail du calcul Il n'existe pas de règle en la matière, le calcul pouvant être opéré par secteur d'activité, bâtiment, usine, centre d'analyse, de travail, section, etc. Une analyse fine ne signifie pas systématiquement un calcul meilleur, l'important étant le caractère significatif de la sous-activité.

III. Détermination de l'activité (ou capacité) normale Pour le CNC (NI n° 35), l'activité normale correspond à l'activité théorique maximale diminuée des déperditions incompressibles de l'activité liées aux temps de congés, d'arrêts de travail, de réparations (entretien, pannes, réglage) statistiquement normales et aux contraintes structurelles de l'organisation (changements d'équipes, goulots d'étranglement…). Pour le CNCC (Bull. n° 57, mars 1985, p. 155), la mesure de la sous-activité doit se faire sur la base de l'activité programmée, incluant les temps d'arrêt d'activité (pour entretien ou révision par exemple). Pour certains (C. Perochon, Guide d'application du PCG 82, p. 211), l'activité normale est celle susceptible d'assurer la rentabilité de l'investissement, notion économique correspondant au seuil de rentabilité.

Schéma

récapitulatif

des

différents

niveaux

de

sous-activité

(selon

le

CNC)

Le calcul pratique de l'activité normale (à chaque niveau d'analyse) varie, selon le CNC (NI n° 35) selon le secteur d'activité de l'entreprise, sa dimension, ses structures, etc. : a. Pour les entreprises industrielles, l'activité normale s'appelle souvent capacité normale de production. Cette capacité nous paraît devoir être exprimée en heures et non en unités d' uvre physiques. (Le CNC, NI n° 35, retient les deux solutions). En effet, si l'unité d' uvre retenue est le nombre d'unités produites, les calculs effectués peuvent être faussés par la non-prise en compte des écarts de rendement. Notamment, en période de sous-activité, il semble bien difficile de maintenir le rendement à un niveau constant ; dans ce cas, la sous-activité exprimée en unités produites risquerait d'être réduite, de façon purement fictive, par une baisse de rendement.

EXEMPLE : Exemple de calcul de capacité normale (en heures) (CNC, NI n° 35) : - Nombre de jours travaillés

250

- Nombre d'équipes

×2

- Nombre d'heures

×8

- Nombre d'installations d'unité de fabrication d'atelier

×4 16 000 h

Chiffres statistiques - Arrêts de travail

- 200

- Réparations

- 400

- Interruptions de réglage

- 200

- Changements d'équipes

- 300 - 1 100 h

Capacité normale

14 900 h

Toutefois, dans la pratique, cette capacité peut fluctuer d'un exercice à l'autre, voire même d'une saison à l'autre au sein d'un exercice. Or, l'intérêt du calcul réside dans son caractère significatif ; c'est pourquoi, au lieu d'exprimer la capacité normale par un chiffre précis, une fourchette par exemple de l'ordre de 20 % nous paraît pouvoir être utilisée. Un certain nombre de plans comptables professionnels fournissent des exemples particuliers compte tenu de leurs contraintes spécifiques ( ind. chimiques, ind. textiles, etc.) Le lecteur voudra bien s'y reporter. Dans les entreprises à activité saisonnière, en l'absence de position des organismes compétents, il paraît possible, à notre avis, de calculer la sousactivité : - soit par rapport à la capacité totale de l'exercice, - soit par rapport à une capacité qui prendrait en compte les baisses structurelles hors saison. Si la première solution est plus prudente et se rapproche davantage d'une conception de l'activité normale : « seuil de rentabilité » (cf. ci-dessus ouvrage de C. Perochon), la seconde assimile la baisse d'activité hors saison à un goulot d'étranglement lié à l'activité de l'entreprise. De toute façon, les règles les plus importantes en la matière sont, à notre avis, le principe de permanence des méthodes et l'information dans l'annexe.

b. Dans les autres entreprises, l'activité normale nous paraît pouvoir être exprimée aussi bien en nombre d'heures qu'en d'autres unités d' uvre (chiffre d'affaires, nombre de commandes, etc.). Les remarques faites précédemment pour l'utilisation d'une fourchette semblent également applicables. À notre avis, une fois fixé le processus de détermination de la sous-activité pour une entreprise donnée, celui-ci doit être maintenu sauf à justifier des corrections apportées. Dans ce cas, il en résulterait un changement de méthode. Pour le CNC (NI n° 35), « la détermination de la capacité normale d'une entreprise, pour une période donnée, est une question de fait qui relève de l'appréciation et de la compétence du chef d'entreprise et de ses différents responsables. Elle peut être modifiée dans le temps du fait de l'évolution des moyens dont dispose l'unité de production, de nouveaux objectifs qui lui sont assignés ou encore à la suite de modifications durables de l'environnement sur le plan politique, économique ou social notamment (d'où une nouvelle mesure de la capacité normale) ».

Informations en annexe

En ce qui concerne la méthode de quantification de la charge globale, les éléments suivants peuvent être mentionnés dans l'annexe : -

définition de l'activité normale avec indication, le cas échéant, de la fourchette retenue, comparaison entre l'activité normale et l'activité réelle ; exemple : méthode de l'imputation rationnelle, champ d'application du calcul ; exemples : centres de production, points de vente, services administratifs, niveau de détail du calcul ; exemples : secteur d'activité, bâtiment, usine, centre d'analyse, de travail, section, etc.

Montant de la charge globale de sous-activité de l'exercice et sa répartition entre le résultat courant et le résultat exceptionnel

984-2 La répartition des charges de sous-activité

entre résultat courant et résultat exceptionnel, qui est sans incidence sur le résultat de l'exercice, dépend : a. de la conception du résultat courant retenue par l'entreprise (voir n° 2755) : - soit éléments exceptionnels non inclus dans résultat courant (conception qui semble être celle du PCG) ; - soit éléments exceptionnels d'exploitation inclus dans résultat courant (conception qui a notre préférence).

b. du caractère des charges de sous-activité : Il ne peut être déterminé qu'après analyse de ses causes qui constituent des accidents par rapport aux hypothèses retenues pour la détermination de l'activité normale à chaque stade de la vie de l'entreprise. En conséquence, toute sous-activité est par essence anormale. Toutefois, selon la nature de ses causes (liaison ou non aux activités ordinaires de l'entreprise) et la conception retenue pour le résultat courant, la charge de sous-activité, tout en étant anormale, peut être considérée (sur le plan comptable) comme courante ou exceptionnelle (voir Bull CNCC n° 112, décembre 1998, p. 627 s.). a. Selon la conception « éléments exceptionnels non inclus dans résultat courant », il semblerait qu'il faille exclure du résultat courant toutes les charges de sous-activité. Étant en cours d'exercice comprises dans les charges d'exploitation, il serait alors nécessaire de les transférer au résultat exceptionnel par le biais d'un compte de transfert de charges d'exploitation (voir n° 2387). Remarque : À moins de déroger à cette conception, cette exclusion aurait, de toute évidence, pour conséquence d'améliorer le résultat courant et donc la rentabilité de l'entreprise. En effet, éliminer systématiquement du résultat courant des éléments exceptionnels (comme la sous-activité) correspondant à des circonstances défavorables liées à l'activité, reviendrait à présenter toute entreprise avec un résultat courant bénéficiaire, même si, en fait, elle est déficitaire. Cette solution nous paraît donc à déconseiller.

b. Selon la conception « éléments exceptionnels d'exploitation inclus dans résultat courant », qui nous paraît préférable, les causes de charges de sous-activité pourraient, à notre avis, être réparties de la façon suivante :

EXEMPLE : 1. Exemples de causes dont les effets sont à comptabiliser en résultat courant : - arrêt technique (interne) anormal de longue durée non programmé,

- casse de matériel, - rupture d'approvisionnements (problème d'organisation interne), - baisse générale imprévue des commandes entraînant une baisse de la production et/ou du chiffre d'affaires, - grèves internes de longue durée (liées à la politique sociale interne), Cette position rejoint celle de la norme américaine APB 30 traitant des éléments extraordinaires, selon laquelle les effets directs ou indirects d'une grève sont spécifiquement exclus de cette catégorie (n° 23.e).

- mauvais dimensionnement de l'entreprise par rapport à son marché.

Aucun traitement comptable n'est à opérer sur les montants correspondant à ces effets. Une comptabilisation distincte au sein du résultat courant ne paraît pas utile, une information étant fournie en annexe.

EXEMPLE : 2. Exemples de causes dont les effets sont à comptabiliser en résultat exceptionnel : - sinistre après prise en compte des indemnités d'assurance,

- arrêts ou limitations de la production et de la distribution imposés par les autorités (françaises ou étrangères), - rupture d'approvisionnements provenant d'une crise politique internationale, - événements climatiques ou catastrophes naturelles entraînant une baisse importante et subite de la production et/ou du chiffre d'affaires.

Les montants correspondant à ces effets sont à transférer au résultat exceptionnel par le biais d'un compte de transfert de charges (voir n° 2387).

Remarque : À notre avis, l'attribution d'un caractère précis ne peut être effectuée dans les cas suivants : - grèves de longue durée externes à l'entreprise, - caractère conjoncturel devenu structurel : à quelle date faut-il changer de traitement comptable ? À notre avis, la nature de la cause devrait, dans ce cas, primer sur sa fréquence.

Informations en annexe

Elle est recommandée par le bulletin CNCC (n° 112, décembre 1998, p. 627 s.). Outre l'éventuelle mention des causes, peuvent être indiqués : - le montant de la charge globale de l'exercice ; - le montant de la charge incluse dans le résultat courant et dans le résultat exceptionnel ; - la conception du résultat courant retenue pour le traitement des effets des causes de sous-activité. Montant des charges de sous-activité exclues des stocks et en-cours

984-3 (voir n° 1185-1) Par rapport aux développements précédents, l'exclusion de charges de sous-activité des stocks et en-cours existant à la clôture de l'exercice diffère sur les trois points suivants : - il ne s'agit ici que des charges incorporables (et non de toutes les charges) ; - le caractère exceptionnel ou non des charges de sous-activité n'a pas d'importance pour l'évaluation des stocks ; - enfin, la non-prise en compte des charges de sous-activité dans l'évaluation des stocks a une incidence sur le résultat net de l'exercice (à la différence de la répartition entre résultat courant et résultat exceptionnel).

Bien que ces charges de sous-activité soient incluses dans la charge globale de sous-activité, leur montant nous paraît devoir être fourni en annexe, compte tenu de son incidence, d'une part, sur le montant des stocks et en-cours à la clôture de l'exercice et, d'autre part, sur le résultat de l'exercice. Fiscalement, voir n° 1185-1.

Information en matière de rémunérations

986 Pour un tableau comparatif des différentes déclarations liées aux rémunérations, voir n° 997.

Le décret du 29 novembre 1983 (art. 24-18) et le PCG (art. 531-3) prescrivent, en tant qu'information significative nécessaire à l'obtention d'une image fidèle, de fournir dans l'annexe les rémunérations allouées aux membres des organes d'administration, de direction et de surveillance, au titre de l'exercice, à raison de leur fonction, à donner de façon globale pour chaque catégorie. Toutefois, l' article 24-18 précité prévoit que cette information peut ne pas être fournie lorsqu'elle permet d'identifier la situation d'un membre déterminé des organes de direction. Remarque : Cette dernière restriction résulte du décret n° 94-663 du 2 août 1994 pris pour l'application de la directive n° 90-604 du 8 novembre 1990 qui a modifié la 4e directive sur ce point particulier. Elle ne présente plus d'intérêt, à notre avis, pour les SA et les SCA qui, depuis la loi NRE du 15 mai 2001, doivent indiquer dans leur rapport de gestion les rémunérations individuelles des mandataires sociaux (voir n° 3697).

Principales catégories de personnes concernées Catégories

Organes d'administration

PRINCIPALES FORMES DE SOCIÉTÉS SA

SA

à conseil

à

d'administration

directoire

Administrateurs, y compris PCA (a)

SAS

SARL/SNC

SCA

(1) Organes

- PDG (a)

Membres du

- Président

Gérants

Gérants

de direction

- Dir. général (b)

directoire

(3)

(3)

- Dir. généraux délégués (b)

(2)

Autres dirigeants sociaux

- Ad. délégué

(3)

- Ad. provisoire (2) Organes surveillance

de

Membres du

Membres du

conseil de

conseil de

surveillance

surveillance

(1)

(1)

(a) Depuis la loi NRE du 15 mai 2001, le directeur général constitue, avec les directeurs généraux délégués nommés le cas échéant, l'organe de direction des SA à conseil d'administration. Le rôle du président du conseil d'administration se limite à la représentation, l'organisation et la direction des travaux du conseil d'administration. Le président du conseil d'administration peut toutefois assumer la direction générale de la société, en qualité de directeur général, si le conseil d'administration a choisi le cumul des deux fonctions (dans ce cas, il prend le titre de « président-directeur général »). Le conseil d'administration quant à lui détermine les orientations de l'activité de la société et veille à leur mise en uvre (C. com. art. L 225-35, L 225-51, L 225-51-1, L 225-53). (b) Qu'ils soient administrateurs ou non ( Bull. CNCC n° 57, mars 1985, p. 144 s.). Rémunérations (voir détails II. ci-après) : (1) Jetons de présence. (2) Déterminées par le conseil d'administration ou de surveillance. (3) Fixées par les statuts ou par décision collective des associés.

Remarque : La COB (Bull. n° 278, mars 1994, p. 20) propose une interprétation plus large de la notion d'organes de direction en englobant les « dirigeants effectifs ». Bien que cette extension ne concerne en principe que l'information à donner dans les prospectus soumis au visa de la COB, cette dernière, contactée par nos soins, nous a indiqué que pour pouvoir servir de documents de référence lors de l'émission de valeurs mobilières, l'information relative à la rémunération des dirigeants doit être fournie dans les rapports annuels d'après ses dispositions. Pour plus de détails, voir notre étude sur la Rémunération des dirigeants, BCF 63, juin 1994, p. 29.

Rémunérations visées

Il s'agit des rémunérations : I. allouées au titre de l'exercice À notre avis, comme pour l'état DADS1, seules sont à inclure les sommes réellement mises à disposition, c'est-à-dire soit versées effectivement, soit portées en compte courant. Mais ne sont pas à comprendre les sommes portées dans un compte de provision, un compte d'attente ou un compte de régularisationPassif. Remarque : Le texte ne précise pas si doivent être ou non fournies les rémunérations versées par une autre société du groupe et facturées à l'entreprise par exemple sous forme de frais de siège. L'équivalence des informations à fournir par toutes les entreprises inciterait à les fournir.

À notre avis, les solutions retenues dans le cadre de l'état des 5 ou 10 personnes les mieux rémunérées paraissent devoir être retenues (voir n° 9873). Toutefois une estimation n'est pas toujours possible, notamment lorsque les « frais de siège » sont globaux. Il conviendrait alors de mentionner que l'information ne peut être fournie et les raisons de cette omission.

II. à raison de leur fonction Elles correspondent : a. Pour les membres des organes d'administration, aux jetons de présence ; En revanche, les rémunérations du président-directeur général et des directeurs généraux, au titre de leur fonction de direction, ne sont pas à fournir ici mais ci-dessous (voir b.). Les sommes allouées aux administrateurs au titre d'un contrat de travail (cumul des fonctions d'administrateur avec un emploi salarié) ou des rémunérations exceptionnelles versées pour des missions ou des mandats particuliers (C. com. art. L 225-46) ne sont pas, à notre avis, à fournir.

b. Pour les membres des organes de direction : - pour les SA à conseil d'administration, aux rémunérations déterminées par le conseil d'administration (C. com. art. L 225-47 et L 225-53) ; - pour les SA à directoire, aux rémunérations déterminées par le conseil de surveillance (C. com. art. L 225-63) ; - pour les SARL et SNC, aux rémunérations fixées par les statuts ou par une décision collective des associés. Remarques concernant tous les organes de direction : - Selon une réponse ministérielle (Rép. Lebas, AN 4 avril 1969, p. 868) relative à la communication aux actionnaires du montant global des rémunérations versées aux cinq ou dix personnes les mieux rémunérées, mais transposable à notre avis, cette notion de rémunération doit être entendue largement et comprendre notamment les avantages en nature dont bénéficient les intéressés. - Les rémunérations perçues au titre d'un contrat de travail (en cas de cumul des fonctions de direction avec celles des directions techniques) ne sont pas, à notre avis, à fournir. - Le montant à fournir est indépendant de l'état des cinq ou dix personnes les mieux rémunérées. Dans son bulletin n° 278 (mars 1994, p. 20), la COB considère, pour les prospectus et les documents de référence, qu'il y a lieu de tenir compte de toutes les rémunérations quelles qu'elles soient (salaires, participation des salariés, intéressement, honoraires, etc.). Voir BCF 63, juin 1994, p. 29.

c. Pour les membres du conseil de surveillance, aux jetons de présence. Les rémunérations exceptionnelles versées pour des missions ou des mandats particuliers (C. com. art. L 225-84) ne sont pas, à notre avis, à fournir.

Informations à donner

Les rémunérations doivent être présentées : a. par catégorie (voir ci-dessus), b. de façon globale : le détail par administrateur, directeur, membre du directoire ou gérant n'est pas à fournir. Ce détail figure en revanche dans le rapport de gestion des SA et des SCA depuis la loi NRE du 15 mai 2001, voir n° 3697. Mention des chiffres de l'exercice précédent : aucune obligation n'est explicitement prévue ; toutefois, selon la COB (Bull. n° 166, janvier 1984, p. 4) : « En ce qui concerne certains éléments chiffrés de l'annexe qui constituent des compléments d'informations tels que le montant des rémunérations…, la présentation du chiffre correspondant de l'exercice précédent semble également requise… ».

II. Autres informations comptables et financières

Information en matière de bilan social (humain) Voir n° 3700.

État des 5 ou 10 personnes les mieux rémunérées Pour un tableau comparatif des différentes déclarations liées aux rémunérations, voir n° 997.

Texte

987 Dans les sociétés par actions (C. com. art. L 225-115-4°), sauf dans les SAS (C. com. art. L 227-1, al. 2), tout actionnaire a le droit d'obtenir communication « du montant global, certifié exact par les commissaires aux comptes, des rémunérations versées aux personnes les mieux rémunérées, le nombre de ces personnes étant de 10 ou 5 selon que l'effectif du personnel excède ou non 200 salariés ».

Cette information est distincte de celles relatives : - au montant des rémunérations allouées aux membres des organes d'administration, de direction et de surveillance, à fournir dans l'annexe (voir n° 986) ; - aux rémunérations des mandataires sociaux indiquées dans le rapport de gestion des SA et des SCA (voir n° 3697) ; - aux rémunérations figurant sur le relevé fiscal des frais généraux ( CGI, art. 39-5 et 54 quater, voir n° 962) ; les différences sont mises en évidence ciaprès. Remarque : la NI CNCC n° 9 « Les vérifications spécifiques », qui traite notamment de l'attestation du commissaire aux comptes sur les 5 ou 10 meilleures rémunérations, est en cours de réécriture suite à la refonte en décembre 2000 de l'intégralité des normes CNCC. Toutefois, nous avons maintenu ci-après certaines de ses précisions qui nous paraissent toujours applicables.

Qu'entend-on par effectif du personnel ?

987-1 Il s'agit des salariés qui juridiquement font partie de l'effectif de l'entreprise, y compris : - les salariés travaillant à l'étranger dans une succursale (Bull. CNCC n° 14, juin 1974, p. 244), - les salariés à temps partiel (Rép. Perrin, AN 21 décembre 1966, p. 5727), - les salariés mis à disposition d'autres sociétés. En revanche, sont à notre avis à exclure les salariés gérés par un GIE qui refacture son personnel aux sociétés du groupe. Selon le bulletin CNCC (Bull. n° 88, décembre 1992, p. 638 s.), c'est la notion d'effectif moyen qu'il y a lieu de retenir (et non celui à la clôture). Remarque : Nous attirons l'attention du lecteur sur le fait que la notion de « personnes rémunérées » constitue une notion différente et plus large que celle d'« effectif du personnel » (voir n° 987-2).

Quelles peuvent être les personnes les mieux rémunérées ?

987-2 Il s'agit : I. Des salariés compris dans l'« effectif du personnel » (voir n° 987-1). II. D'autres personnes ne faisant pas partie de l'effectif du personnel, mais rémunérées par l'entreprise, à savoir : Il s'agit, à notre avis, aussi bien de personnes physiques que de personnes morales, en l'absence de distinction opérée par la loi entre ces deux catégories de personnes. a. des membres d'une profession libérale ou de toute personne non salariée travaillant de façon exclusive et permanente pour la société et ne recevant de rémunération que de cette société. Il s'agit notamment des dirigeants n'ayant pas la qualité de salariés (gérants majoritaires de SARL, etc.), de toute personne exerçant des activités non commerciales (avocats-conseils, conseillers techniques ; etc.) et prêtant un concours exclusif et permanent à l'entreprise (D. adm. 4 C-452, n° 4) ; b. des personnes recevant des commissions, jetons de présence (NI CNCC n° 9) ; c. des personnes dont les salaires sont refacturés par une entreprise dans le cadre d'un groupe de sociétés : dirigeants communs (cf. Inst. de l'Administration du 22 mars 1967 sur les frais généraux, n° 13), et autres personnes. Ainsi, dans un groupe de sociétés, une même personne peut être considérée 2 fois (ou plus) comme « personne rémunérée », une fois dans la société qui paie le salarié (elle fait partie de l'effectif du personnel) et une fois dans la (ou les) société(s) qui utilise(nt) ses services (elle fait partie des personnes rémunérées).

Que faut-il entendre par « rémunérations versées » ?

987-3 Pour un tableau comparatif des différentes déclarations liées aux rémunérations, voir n° 997.

I. Par « rémunérations », il faut comprendre toutes les sommes et avantages perçus, quelles que soient la forme et la qualification données à ces rémunérations (Rép. Lebas, AN, 4 avril 1969, p. 868). Il s'agit donc (NI CNCC, n° 9) : - du montant des salaires, qui s'entend de la rémunération brute (et non du montant net des fiches de paie) ; - du montant des commissions, honoraires, ou jetons de présence ; - du montant des indemnités et allocations diverses (à l'exception des remboursements de frais non forfaitaires ; Rép. Lebas précitée), - de la valeur des avantages en nature, - du montant des remboursements de dépenses à caractère personnel (Rép. Perrin, AN 21 décembre 1966, p. 5727). En revanche, en sont exclus (NI CNCC n° 9 précitée) : - les frais de voyage et de déplacement (sauf allocations forfaitaires), - les charges afférentes aux véhicules et autres biens, aux immeubles non affectés à l'exploitation. Sont également, à notre avis, à exclure les « stock options » consentis à certains dirigeants. En effet :

- les propos du ministre ont été tenus avant l'introduction des « stock options » en droit français (loi n° 70-1322 du 31 décembre 1970) ; - l'avantage relatif aux « stock options » ne constitue pas une charge pour la société (éventuellement une perte correspondant à une moins-value en cas de plans d'options d'achat) ; - cet avantage n'a pas non plus à figurer sur le relevé des frais généraux qui ne vise que les déductions excessives (Instr. du 22 mars 1967) ; or, il n'y a pas de déduction. Remarques : 1. Lorsque les rémunérations sont payées en devises étrangères, « le cours du change doit être celui appliqué à la société par l'intermédiaire agréé chargé de procéder au transfert pour chacun des versements effectués au titre de l'exercice » ( Rép. Lebas précitée). 2. En cas de refacturation, il s'agit : - dans la société utilisatrice, des sommes versées à une autre entreprise pour un dirigeant commun (cf. Inst. 22 mars 1967, n° 13), ou d'autres personnes communes ; - dans la société qui refacture, à l'inverse, des seules rémunérations demeurant à sa charge. Selon la CNCC (NI n° 9 précitée), dans le cas où le remboursement ne se fait pas euro pour euro, mais résulte de redevances dont la composition est imprécise, le commissaire aux comptes devra exiger de la société filiale auprès de laquelle il exerce ses fonctions que lui soit précisée la ventilation, résultant du contrat, entre les sommes servant à la rémunération du président et les autres sommes. Dans le cas où la société filiale ne répondrait pas à sa demande, le commissaire aurait l'obligation de refuser la certification du montant global et devrait en expliquer les raisons dans son rapport général. Dans le cas particulier d'une refacturation d'un salarié avec application d'un taux de marge, la marge correspondante devrait être exclue, à notre avis, ne constituant pas une rémunération du salarié refacturé. 3. Les indemnités de rupture de contrat, de licenciement ou de fin de carrière sont à exclure (Bull. CNCC n° 88, décembre 1992, p. 640 s.). Ces montants sont également exclus du relevé des frais généraux (voir n° 962). Seules les indemnités assimilables à un complément de la rémunération de base sont à prendre en compte pour le calcul des rémunérations versées ( Bull. précité).

II. Parmi les rémunérations indiquées ci-dessus, seules les rémunérations versées doivent être retenues, c'est-à-dire (comme pour l'état DADS1), les sommes réellement mises à disposition en étant soit versées effectivement, soit portées en compte courant. Sont donc exclues les sommes portées dans un compte de provision, un compte d'attente ou un compte de régularisation passif. Remarque : Ces rémunérations versées ne correspondent pas aux montants figurant sur le relevé fiscal des frais généraux dans lequel sont retenues les charges à payer ou provisions à la clôture de l'exercice.

Quel état établir ?

987-4 Si l'effectif est : - supérieur à 200, l'entreprise doit établir l'état des 10 personnes les mieux rémunérées, - inférieur ou égal à 200, l'entreprise doit, en principe (voir cas particulier ci-après), établir l'état des 5 personnes les mieux rémunérées. Cas particuliers : - l'effectif à la clôture est différent de l'effectif moyen. Dans ce cas (Bull. CNCC, n° 88, décembre 1992, p. 638 s.), c'est la notion d'effectif moyen qui prévaut. Ainsi, si à la clôture de l'exercice, l'effectif est inférieur à 5, mais si en moyenne sur l'exercice, il est supérieur à 5, la société est tenue d'établir l'état des 5 personnes les mieux rémunérées. En revanche, si la société a employé en moyenne 4 personnes pendant l'exercice, elle n'est pas tenue d'établir l'état, même si cette moyenne comprend 7 personnes différentes ; - l'effectif de l'entreprise n'est pas supérieur à 5 : dans ce cas, l'état des 5 personnes les mieux rémunérées ne doit être établi que si le nombre des personnes les mieux rémunérées est supérieur à 5 (ce chiffre pouvant comprendre des personnes ne faisant pas partie de l'effectif de l'entreprise ; voir n° 987-2). En effet, selon le ministre de la Justice (Rép. Lorenzini, AN 27 octobre 1986, p. 3942), « dans ce cas, il n'existe pas de fraction du personnel la mieux rémunérée constituée de cinq personnes et la disposition considérée ( C. com. art. L 225-115-4°) est dépourvue d'objet. Il apparaît dès lors, sous réserve de l'appréciation souveraine des tribunaux, que le droit de communication de l'actionnaire ne peut s'exercer dans ce cas. » La CNCC s'est rangée à cette position dans sa note d'information n° 9 (de décembre 1987) après avoir pris une position inverse dans les bulletins CNCC ( n° 7, septembre 1972, p. 399 et n° 56, décembre 1984, p. 522 s.).

Quel montant indiquer ?

987-5 Seul le montant global des rémunérations versées aux 5 et 10 personnes les mieux rémunérées est à indiquer. Les sociétés ne sont pas tenues de fournir le montant des sommes perçues par chaque personne individuellement (Rép. Beucler, AN 29 janvier 1972, p. 249). Il convient donc de déterminer parmi les personnes rémunérées (cf. n° 987-2) les 5 ou 10 plus hautes rémunérations (voir notion n° 987-3) et d'en indiquer le montant global sur l'état.

Quelles sont les diligences des commissaires aux comptes ?

987-6 Selon la CNCC (norme n° 5-108), l'établissement du montant des rémunérations versées aux 5 ou 10 personnes les mieux rémunérées est de la responsabilité de l'organe dirigeant de l'entité. Dès lors, les diligences des commissaires aux comptes se limitent aux contrôles, aux conséquences de ces contrôles et à la certification proprement dite. a. Vérifications à effectuer ( norme précitée, § 06) Dans le cadre de l'audit des comptes annuels, le commissaire aux comptes a effectué des contrôles sur les postes de rémunérations. Il lui suffit donc de s'assurer que le montant global des rémunérations qu'il doit attester concorde avec les informations obtenues lors de ces contrôles. b. Conséquences du contrôle ( norme précitée, § 07 s.) Lorsque le commissaire aux comptes constate que le montant global est inexact, il demande aux dirigeants de le rectifier avant de délivrer son attestation et à défaut, ne délivre pas son attestation. Lorsque le montant : - est communiqué aux actionnaires sans que le commissaire aux comptes ait délivré son attestation ; - ou n'est pas communiqué, le commissaire aux comptes signale l'irrégularité à la plus prochaine assemblée générale dans les conditions prévues par la norme n° 5-112 « Communication des irrégularités et inexactitudes à l'assemblée générale » (voir n° 5365). En revanche, l'absence de mise à la disposition des actionnaires du relevé dans le délai de 15 jours n'étant plus sanctionnée pénalement depuis la loi NRE du 15 mai 2001 (voir n° 5180), elle ne constitue pas un fait délictueux à révéler au procureur de la République. c. Forme de l'attestation des commissaires aux comptes ( norme précitée, § 09 s.) Le commissaire aux comptes matérialise sa certification sur le document établi par la société et déposé au siège de la société conformément aux articles L 225-115 du Code de commerce et D 139. L'expression de l'assurance obtenue par le commissaire aux comptes est formulée, sous une forme positive, sur le document établi par l'organe compétent, dans une attestation, datée et signée par le commissaire aux comptes. Elle peut être formulée de la façon suivante : « Sur la base de notre audit des comptes de l'exercice , nous certifions que le montant global des rémunérations versées aux personnes les mieux rémunérées déterminé par la société, figurant sur le présent document et s'élevant à , est exact et concorde avec les sommes inscrites à ce titre en comptabilité ».

Modalités de l'information

987-7 Elle (voir n° 5031 s.) : - concerne uniquement les sociétés par actions, - consiste en un droit de consulter et d'en prendre copie, - doit être fournie à toute époque (elle porte alors sur les 3 derniers exercices), - doit être communiquée à compter de la convocation à l'assemblée ordinaire annuelle, - est obligatoire, son absence pouvant entraîner des sanctions civiles (voir n° 5036).

Information sur les actions de parrainage et de mécénat

988 L'information, et son contrôle, sont prévus explicitement par l' article L 225-115-5° du Code de commerce, qui concerne les sociétés par actions, hors SAS (C. com. art. L 227-1, al. 2). Exception : en l'absence de dons visés à l' article 238 bis AA du CGI, la société n'a pas à établir et à communiquer à ses actionnaires un document faisant état d'un montant nul (Bull. CNCC n° 107, septembre 1997, p. 456).

Contenu de l'information

988-1 L'article L 225-115-5° du Code de commerce stipule que tout actionnaire a le droit d'obtenir communication : I. du montant global (certifié par le commissaire aux comptes) des sommes ouvrant droit aux déductions fiscales visées à l' article 238 bis AA du CGI, c'est-à-dire les dons de mécénat qui entrent dans les limites de 2,25 ‰ (ou 2 ‰) ou 3,25 ‰ (ou 3 ‰) ; voir n° 848 s.

Il s'agit, à notre avis, en l'absence de précisions des organismes compétents, des sommes comptabilisées (et non pas des seuls montants effectivement déduits fiscalement) dans l'exercice ouvrant droit aux déductions fiscales, car ainsi l'information est plus complète, d'autant qu'il existe une possibilité de report de leur déduction, voir n° 848-3 et 848-4. Pour le bulletin CNCC (n° 77, mars 1990, p. 121 s.), les dépenses de parrainage, n'étant pas visées par l'article précité (puisque déductibles dans les conditions visées à l' article 39-1-7° du CGI), n'entrent pas dans ce montant global. Le montant des dépenses de parrainage n'a donc pas à être communiqué aux actionnaires ni certifié.

II. de la liste des actions nominatives de parrainage et de mécénat À notre avis, devraient y figurer : - pour les actions de parrainage, le nom officiel de la manifestation (et éventuellement la date), - pour les actions de mécénat, le nom des organismes auxquels les sommes sont versées et, si nécessaire, l'objectif de cette action. Insistons sur le fait qu'aucun montant n'a à être fourni. Remarques : 1. Une information spécifique concernant les dépenses de mécénat et de parrainage n'a pas à être fournie dans l'annexe (sauf dans le cas particulier où les dépenses de l'exercice ne permettraient pas la comparaison du poste « Autres charges externes » avec l'exercice n-1) ; 2. Il n'est pas prescrit de fournir une information consolidée.

Modalités de l'information

988-2 L'information (voir n° 5031 s.) : - concerne uniquement les sociétés par actions, - consiste en un droit de consulter et d'en prendre copie, - doit être fournie à toute époque (elle porte alors sur les 3 derniers exercices), - doit être communiquée 15 jours avant l'assemblée ordinaire annuelle, - est obligatoire, son absence pouvant entraîner des sanctions civiles (voir n° 5036).

Contrôle de l'information par le commissaire aux comptes

988-3 Selon l'article L 225-115-5° du Code de commerce, le commissaire aux comptes : I. doit certifier le montant global des sommes ouvrant droit aux déductions fiscales visées à l' article 238 bis AA du CGI (voir n° 988-1). Pour la CNCC (Norme n° 5-110) : a. Vérifications à effectuer ( norme précitée, § 07) : le commissaire aux comptes se fait communiquer les composantes du montant global des sommes ouvrant droit aux déductions fiscales soumis à sa certification et s'assure que celles-ci ont fait l'objet d'un enregistrement comptable régulier et ouvrent bien droit, de par leur nature, aux déductions fiscales prévues par le CGI ; b. Conséquences du contrôle ( norme précitée, § 08 s.) : lorsque le commissaire aux comptes constate que le montant global des sommes ouvrant droit aux déductions fiscales n'est pas correctement établi, il demande aux dirigeants de le rectifier avant de délivrer son attestation. À défaut, il ne délivre pas son attestation. Lorsque le document est communiqué aux actionnaires sans que le commissaire aux comptes ait délivré son attestation, ou n'est pas communiqué, le commissaire aux comptes signale cette irrégularité dans les conditions prévues par la norme n° 5-112 « Communication des irrégularités et inexactitudes à l'assemblée générale » (voir n° 5365). c. Forme de l'attestation des commissaires aux comptes ( norme n° 5-110, § 10 s.) : le commissaire aux comptes matérialise sa certification sur le document établi par la société et déposé au siège social conformément aux articles L 225-115 du Code de commerce et D 139. L'expression de l'assurance obtenue par le commissaire aux comptes est formulée, sous une forme positive, sur le document établi par l'organe compétent, dans une attestation, datée et signée par le commissaire aux comptes. Elle peut être formulée de la façon suivante : « Sur la base de notre audit des comptes de l'exercice , nous certifions que le montant global des sommes ouvrant droit aux déductions fiscales visées à l' article 238 bis AA du Code général des impôts déterminé par la société, figurant sur le présent document et s'élevant à , concorde avec les sommes inscrites, à ce titre, en comptabilité » ( norme précitée, § 11).

II. n'a pas, en revanche, de par la loi, à certifier la liste des actions nominatives de parrainage, de mécénat. Cette liste ne fait pas l'objet de diligences de la part du commissaire aux comptes en vue de sa « certification ». Cependant, s'il avait connaissance du fait qu'elle n'est pas établie ou si, étant établie, qu'elle contient des anomalies manifestes, il lui appartiendrait d'en tirer les conséquences appropriées au regard de ses obligations de communication notamment prévues par la loi ( norme précitée, § 09).

Information sur les charges non déductibles fiscalement

990 Pour un tableau comparatif des différentes déclarations liées aux rémunérations, voir n° 997.

Toutes les personnes morales passibles de l'IS doivent fournir aux assemblées générales les informations concernant les dépenses suivantes : a. Charges de caractère somptuaire, ainsi que l'impôt supporté à raison de leur engagement (CGI, art. 223 quater) ; leur approbation doit faire l'objet d'une résolution spéciale portant sur leur montant chiffré (voir n° 964). b. Dépenses du relevé des frais généraux exclues des charges déductibles fiscalement parce qu'elles ne figurent pas dans le relevé ou qu'elles sont excessives et que la preuve n'a pas été apportée qu'elles ont été engagées dans l'intérêt direct de l'entreprise ( CGI, art. 39-5 et 223 quinquies). Il s'agit des dépenses énumérées au n° 962 dont le montant réintégré doit être fourni globalement par catégorie. Lorsque l'absence de toute mention est simplement la conséquence de l'inexistence de ces charges, afin qu'aucun doute ne subsiste dans l'esprit des actionnaires, la COB recommande de publier cette information dans l'annexe ou dans le rapport du conseil d'administration (Bull. COB n° 62, juillet 1974, p. 3 et 4). Remarque : Selon le bulletin CNCC (n° 82, juin 1991, p. 265), le montant des rémunérations occultes n'a pas à être communiqué ou approuvé par l'assemblée et n'exige pas de mention particulière dans le rapport de gestion.

c. Jetons de présence L'assemblée générale doit être informée du risque de dépassement de leur plafonnement fiscal (voir n° 939-2). En effet « les actionnaires ne peuvent à l'évidence mesurer le caractère éventuellement excessif du rajustement qu'il leur est demandé d'approuver que s'ils ont connaissance de la charge fiscale supplémentaire que serait susceptible de comporter ledit rajustement » (Rapport COB 1976, p. 39). Contrôle de l'information par le commissaire aux comptes

990-1 La CNCC (NI n° 9 « Vérifications spécifiques »), précise l'attitude que devrait avoir le commissaire aux comptes lorsque les dirigeants prennent une position différente de celle prévue par les textes. Ces précisions sont résumées dans le tableau ci-après : Remarque : la NI CNCC n° 9 est en cours de réécriture suite à la refonte intégrale des normes CNCC, mais les précisions indiquées ci-dessous nous paraissent toujours valides. Tableau récapitulatif Nature des normal

charges

et

traitement

Dépenses somptuaires

Textes légaux

CGI 39.4

Position divergente possible des dirigeants de la société

Position du commissaire aux comptes dans le rapport général

Pas de réintégration

Réserve important

1

si le risque fiscal est

- doivent être réintégrées ou Observation

2

- irrégularités - doivent être approuvées par l'AG

CGI 223 quater

Pas d'information de l'AG, mais dépenses réintégrées

Observation

2

- irrégularités Charges non déductibles réintégrées par le fisc Peuvent être réintégrées si montant excessif (non engagées dans l'intérêt de la société) ou non déclaration

CGI 39.5

Information de l'AG après notification de

CGI 223 quinquies

1

Acceptation d'un risque certain de réintégration

Réserve important

Pas

Observation

d'information

ou

si le risque fiscal est

3

2

redressement

information incomplète de l'AG

- irrégularités 3

1. 1re partie du rapport général (opinion sur les comptes). 2. 2e partie du rapport général (dans les vérifications spécifiques). 3. Pour le ministre de la Justice (Rép. Valbrun, AN 26 mars 1977, p. 1278) : « L'obligation imposée au commissaire aux comptes vis-à-vis des actionnaires est limitée à la vérification des chiffres globaux fournis par le conseil d'administration. Toutefois, si le commissaire estimait probable une charge fiscale supplémentaire résultant de la réintégration au résultat imposable des dépenses estimées excessives ou injustifiées, il devrait demander au conseil d'administration de constituer la provision nécessaire. En cas de refus du conseil, il lui appartiendrait alors de relever cette absence de provision dans son rapport à l'assemblée ».

État de répartition fonctionnelle des charges d'exploitation

991 Ce tableau annexé au compte de résultat de l'exercice selon l'ancien PCG (p. ll.189) permettait aux entreprises de classer, si elles le désirent, les charges d'exploitation par fonctions, à partir de la comptabilité générale, sans avoir à recourir à la tenue d'une comptabilité analytique complète. Elles peuvent, à notre avis, continuer à l'utiliser et à le présenter.

SECTION VI

Compléments pratiques Exemple récapitulatif du traitement des charges de sous-activité dans les comptes annuels (entreprises industrielles)

995 Remarques : - La conception « éléments exceptionnels d'exploitation inclus dans le résultat courant » a été retenue pour cet exemple. - Le cas ci-après ne concerne que les entreprises industrielles, mais nous rappelons que la sous-activité peut également exister dans les entreprises de négoce.

995-1 I. Hypothèses :

EXEMPLE : a. Soit un produit dont la rentabilité peut s'analyser schématiquement de la façon suivante (les coûts retenus sont des coûts unitaires correspondant à l'activité normale définie au b. : - Chiffre d'affaires

= 1,0

- Coût de production (valorisation du stock)

= - 0,6

• coût variable

= 0,4

• coût fixe direct

= 0,02

• coût fixe indirect

= 0,18

- Autres charges (de distribution)

= - 0,1

• variables (3/8)

= 0,0375

• fixes (5/8)

= 0,0625

Résultat net (soit 30 % du chiffre d'affaires)

= 0,3

b. L'entreprise a prévu, lors de l'élaboration de ses coûts standards au début de l'exercice, une activité prévisionnelle de production de 8 000 sur la base de laquelle elle a incorporé les coûts dans les stocks. Le coût de production unitaire incorporé est donc égal à 0,65, qui se décompose en : coût variable

= 0,4

coût fixe direct

= 0,025 (= 0,02 × 10 000/8 000)

coût fixe indirect

= 0,225 (= 0,18 × 10 000/8 000)

c. La comparaison entre l'activité normale budgétaire et l'activité réelle de l'entreprise appelle les commentaires suivants : Activité normale

Activité réelle

Production (en unités)

10 000

7 000

Chiffre d'affaires (en unités)

8 000

6 000

- la réduction de la production a, après analyse de l'écart, deux causes majeures : • des inondations importantes ayant paralysé l'usine : • des raisons diverses liées à l'exploitation :

2 000 unités 1 000 unités

- la baisse du chiffre d'affaires provient de l'augmentation des parts de marché réalisée par les concurrents. d. L'analyse des écarts d'activité indique donc : - pour la production, une sous-activité de 3 000 unités, soit de 30 %, dont 20 % suite à des causes exceptionnelles, - pour le chiffre d'affaires, une chute de 2 000 unités, soit 25 % ne portant que sur des éléments courants.

995-2 II. Charges totales et charges de sous-activité de l'exercice : Activité normale

Activité réelle

Charges variables — liées à la production

4 000 1

2 800 1

300 2

225 2

— liées à la production 5

2 000 3

2 000 3

— liées au chiffre d'affaires

500 4

500 4

TOTAL CHARGES

6 800

5 525

— liées au chiffre d'affaires Charges fixes

1. 0,4 × 10 000 ou 0,4 × 7 000. 2. 0,0375 × 8 000 ou 0,0375 × 6 000. 3. 0,2 × 10 000. 4. 0,0625 × 8 000. 5. Dont directes 200 et indirectes 1 800.

Activité normale

Activité réelle

Charges de sous-activité courantes — liées à la production 1

0

200

— liées au chiffre d'affaires 2

0

125

— liées à la production 1

0

400

— liées au chiffre d'affaires 2

0

0

CHARGE GLOBALE DE SOUS-ACTIVITÉ

0

725

Charges de sous-activité exceptionnelles

1. Charges de sous-activité liées à la production : 2 000 × 30 % = 600 (dont 1/3 courantes : 200 et 2/3 exceptionnelles : 400). 2. Charges de sous-activité liées au chiffre d'affaires : 500 × 25 % = 125 en totalité à caractère courant.

995-3 III. Correction de la production stockée (1 000 unités) L'entreprise valorisant son stock en coût standard et celui-ci prenant en compte une certaine sous-activité par le biais de l'activité prévisionnelle, il est nécessaire de corriger la production stockée en fonction de l'activité normale (cette correction est donc indépendante de l'activité réelle de l'exercice).

Production stockée en coût standard

650

(= 0,65 × 1 000) Production stockée en fonction de l'activité normale (devant figurer au bilan)

600

(= 0,60 × 1 000) Correction de la production stockée

50

(correspondant au retraitement de la sous-activité incluse dans les coûts standards de la production stockée)

Remarque : la correction est indépendante du caractère courant ou exceptionnel des charges de sous-activité, celles-ci devant, de toute façon, être exclues de la production stockée.

995-4 IV. Compte de résultat (sous forme de liste) Production vendue

6 000

Production stockée (voir III.)

600

TOTAL PRODUCTION

6 600

Charges engagées durant l'exercice (voir II.)

-5 525

Résultat courant (avant correction de la charge globale de sous-activité)

1 075

Transfert de la charge exceptionnelle de sous-activité (voir II.)

400

RÉSULTAT COURANT (après correction de la charge globale de sous-activité)

1 475 1

RÉSULTAT EXCEPTIONNEL

-400

1. Soit une marge de 30 % sur 6 000 de chiffre d'affaires, selon l'hypothèse de base de rentabilité, diminuée de la charge courante de sous-activité : 1 800 - 325.

995-5 V. Informations à fournir dans l'annexe Ne sont indiqués ici que les éléments chiffrés.

- charge globale de sous-activité de l'exercice = 725 • charge courante = 325 • charge exceptionnelle = 400 - correction globale de la production stockée = 50

Délais de prescription des créances et des dettes

996 Sont présentés ci-après les délais de prescription : - des dettes et créances commerciales (voir n° 996-1) ; - des dettes à l'égard des salariés et des actionnaires (voir n° 996-2) ; - des dettes à l'égard des organismes sociaux (voir n° 996-3) ; - des dettes fiscales (voir n° 996-4). Ces délais revêtent une grande importance sur le plan comptable car, en principe, les dettes impayées ne peuvent être reprises en résultat (en produits donc) avant leur prescription (voir n° 734). Dettes et créances commerciales

996-1 Nature des opérations concernées par la prescription

Délai de prescription

Point de départ du délai de prescription

Mémento

n° MC Ventes ou achats entre commerçants et entre commerçants et non-commerçants

10 ans (sauf si prescriptions spéciales plus courtes, voir cidessous, ou durée conventionnellem ent réduite par les parties)

Ventes de marchandises à des particuliers non marchands

2 ans

Revenus ou charges périodiques : loyers, intérêts des sommes prêtées, et tout ce qui est payable par année ou à des échéances périodiques plus courtes 3

5 ans

Produits ou charges relatifs à un contrat international

Prescription soumise international

Produits liés aux contrats conclus avec les collectivités publiques Paiement d'intérêts moratoires prévus au contrat

1

734 2416-1 510

n° MCDE

2

MCDE 1372

MCDE 1373

Jour de naissance du droit qui est soumis à prescription 4

MCDE 1374

à

la

loi

applicable

au

contrat

MCDE 1361

4 ans

1er janvier de l'année suivant celle de la naissance de la créance

MCDE 7385

5 ans

Date d'exigibilité des intérêts

2220 s.

MCDE 6464

1. MC : Mémento Comptable. 2. MCDE : Mémento Contrats et droits de l'entreprise. 3. Le montant des intérêts et coupons atteints par la prescription quinquennale ou conventionnelle et afférents aux obligations émises par les sociétés doit être versé à la recette des impôts au titre des Domaines - dans les 20 premiers jours de janvier de chaque année ( C. civ. art. 2277 et art. L 27, R 46 et 48 du Code du domaine de l'État). 4. Ce jour est :

- pour les créances conditionnelles, le jour de la survenance de la condition ; - pour une action en garantie, le jour de l'éviction ; - pour les créances à terme, le jour de l'échéance ; lorsque la dette est payable par termes successifs, la prescription se divise comme la dette ellemême et court pour chacune de ses parties à compter de son échéance. Pour plus de détails, voir MCDE n° 1378.

Dettes à l'égard des salariés et des actionnaires (1)

996-2 Nature des opérations concernées par la prescription

Délai prescription

de

Point de départ du délai de prescription

Mémento

n° MC Salaires et, plus généralement tout ce qui est payable par année ou à des termes périodiques plus courts (sauf exception, voir ci-après)

5 ans 4

Date d'exigibilité (date de la paie)

30 ans 4

Date d'exigibilité des rémunérations ou des indemnités et autres avantages

des

salaires

933 s.

2

n° MS

3

MS 8546

Rémunérations non périodiques : - primes exceptionnelles - allocations de départ à la retraite Rémunérations, même périodiques, dont le montant dépend d'éléments qui ne sont pas connus du salarié

- MS 5885 MS 8546

Dommages et intérêts versés aux salariés : - indemnités de licenciement - indemnités de rupture abusive Réserve spéciale de participation

5

Intéressement des salariés 5 Dividendes non réclamés 6 1. Pour les obligataires, voir n° 996-1. 2. MC : Mémento Comptable. 3. MS : Mémento Social.

5 ans

Date de leur mise en paiement

2972

MS 7011

906

MS 7037

2993

4. Pour plus de détails, voir ouvrage « La pratique du salaire », Éditions Francis Lefebvre, n° 2235 s. 5. Les fonds sont remis à la Caisse des Dépôts et Consignations après une période d'un an à compter de la date limite de versement de l'intéressement (passé ce délai, l'intéressé peut les réclamer jusqu'au terme de la prescription ; C. trav. art. R 441-3) ou de la date d'expiration du délai de blocage des droits sur la participation (dans le cas où la participation avait été placée au sein de l'entreprise dans un fonds qu'elle doit consacrer à des investissements ; lorsqu'elle avait été investie en parts de fonds commun de placement, elle doit être conservée par l'organisme gestionnaire, à qui l'intéressé peut la réclamer jusqu'au terme de la prescription ; C. trav. art. R 442-16). 6. Les sommes non réclamées sont versées au receveur des impôts dans les 20 premiers jours de janvier de chaque année suivant celle de la prescription (lors de la prescription, le compte 457 « Associés - Dividendes à payer » est débité par le crédit du compte 447 « Autres impôts, taxes et versements assimilés ».

Dettes à l'égard des organismes sociaux

996-3 Nature des opérations concernées par la prescription

Délai de prescription

Point de départ du délai de prescription

Mémento

n° MC

1

n° MS

2

3 ans (en l'absence de mise en demeure ou d'avertissement dans ce délai)

Date d'exigibilité des cotisations ou contributions 4

886

Organic (contribution sociale de solidarité)

3 ans (en cas de mise en demeure ou 5 6 d'avertissement)

Date d'expiration du délai imparti à l'employeur par les avertissements ou les mises en demeure

867

MS 3113

7

3 ans (en l'absence de mise en demeure durant cette période)

Date d'exigibilité des cotisations

886

MS 1376 s.

3 ans (en cas de mise en demeure)

Date d'expiration du délai imparti à l'employeur par les mises en demeure

952

MS 8306 MS 8372

Cotisations de sécurité sociale CSG et CRDS 3

Cotisations Assédic

MS 3482 MS 3438 MS 3157

56

Cotisations de retraite (cadres et non-cadres)

complémentaire

30 ans pour les adhérents noncommerçants (sinon 10 ans) 8

Date limite de versement des cotisations

1. MC : Mémento Comptable. 2. MS : Mémento Social. 3. Pour plus de détails, voir ouvrage « La pratique du salaire », Éditions Francis Lefebvre, n° 4887.

4. En cas de cotisations dues sur un rappel de salaire, voir ouvrage « La pratique du salaire », Éditions Francis Lefebvre, n° 8848. 5. Ce délai de prescription concerne l'action civile en recouvrement des cotisations ou des majorations de retard dues par un employeur intentée indépendamment ou après extinction de l'action publique. En pratique, cette action publique n'est que très rarement utilisée, l'action civile étant en général suffisante pour contraindre l'employeur à régler ses cotisations. 6. L'action tendant au recouvrement d'une créance de cotisations ayant fait l'objet d'un jugement de condamnation se prescrit par trente ans, alors même que cette créance aurait été soumise jusque-là à cette prescription de trois ans (Cass. soc. 7 octobre 1981 n° 80-12.495). 7. Pour plus de détails, voir ouvrage « La pratique du salaire », Éditions Francis Lefebvre, n° 5234 s. 8. La prescription est ramenée à 5 ans dans le cas où l'entreprise ayant déclaré les salaires versés, l'institution de retraite disposait de tous les éléments permettant de déterminer sa créance (voir ouvrage « La pratique du salaire », Éditions Francis Lefebvre, n° 5430).

Dettes fiscales

996-4 Nature des opérations concernées par la prescription

Délai de prescription

Point de départ du délai de prescription

Mémento

n° MC Impôts et taxes percepteur :

non

réclamés

par

le

4 ans

Date de mise en recouvrement du rôle

1

- 2850

n° MF

2

MF 7036 s.

- 2870 - Impôt sur les sociétés • 872 - Impôt sur le revenu • 876 - IFA • 876 - Impots directs locaux : - 880 • taxe professionnelle • taxe d'habitation • taxe foncière - Taxe sur les salaires Impôts et taxes non réclamés par le receveur des impôts :

Notification de l'avis de mise en recouvrement

2451 s. • 1875

- TVA

3

• 861 - Droit d'enregistrement et droit de timbre - Certains impôts directs recouvrés sans émission

MF 7037 s.

de rôle : • retenue à la source • taxe d'apprentissage Pénalités et amendes fiscales sanctionnant les contraventions aux règles d'assiette et de recouvrement des impôts 4

Prescription dans le même délai et dans les mêmes conditions que la prescription de l'impôt correspondant 5

Intérêts moratoires 6

Prescription dans le même délai que la prescription de l'impôt correspondant 5

Date de notification du jugement

2418

MF 7326

2912-1

MF 7430

1. MC : Mémento Comptable. 2. MF : Mémento Fiscal. 3. Sur les risques fiscaux, pénaux (liés aux irrégularités fiscales et comptables), de non-certification des comptes, de publication des irrégularités, en cas de TVA collectée non déclarée ou non acquittée, voir BCF 5/96, p. 3 s. 4. Tel est le cas des intérêts de retard, amendes, majorations, droits en sus, etc. 5. Pour les pénalités, amendes ou intérêts moratoires afférents aux impôts cités ci-dessus, le délai de prescription sera donc de 4 ans. 6. Ils sont dus en cas de contestations d'impôts directs (assorties d'une demande de sursis de paiement) rejetées par le tribunal administratif ou dont le contribuable s'est désisté.

Informations relatives aux rémunérations (Tableau comparatif, par document)

997 Informations nominatives

ÉLÉMENTS PAYÉS - Salaires, commissions (4), rémunérations des dirigeants (y compris

Informations globales

DADS 1

DAS 2

Relevé des frais générau x (1) (2)

Rappor t de gestion (13)

État des 5 ou 10 personne s les mieux rémunéré es

Tableau des résultat s des 5 derniers exercice s

Annexe (3)

Renseignemen ts divers (tableau 2058C de la déclaration fiscale)

oui

non

oui

oui

oui

oui

oui (12)

oui

allocations forfaitaires de frais), indemnités de congés payés… - Avantages en nature

oui

non

oui

oui

oui

oui

oui

oui

Primes diverses (ancienneté, assiduité, atelier, bilan, blanchissage, chantier, exceptionnelle, 13e mois, fin d'année, naissance, panier, vacances…)

oui

non

oui

oui

oui

oui

non applica ble (12)

oui

- Indemnités et avantages divers :

oui (5)

non

non

oui

non

oui

oui

oui (5)

• mise à la retraite par l'employeur

non

non

non

oui

non

oui

oui

non

• compléments retraite

non (6)

non

non

oui

non

oui

oui

non

• licenciement

non

non

non

oui

non

oui

oui

non

• supplément expatriation

oui (7)

non

oui

oui

oui

oui

oui

oui

• autres

oui

non

oui (10)

oui

oui (10)

oui

oui

oui

- Frais de déplacement (réels)

oui

non

oui

non

non

non

non

non

- Missions

oui

non

oui

oui

non

non

non

non

- frais liés au personnel détaché ou prêté et refacturés à l'entreprise

non

oui

oui

non

oui

non

oui

non

- Jetons de présence :

oui (8)

oui

oui

oui

oui

non

oui

oui

• non soumis à cotisations sociales

non

oui (9)

oui

oui

oui (9)

non

oui

non

Rémunération des stagiaires (stage d'étude obligatoire de moins de 3 mois)

non

non

non

non applica ble

non

oui

non

non

ÉLÉMENTS

non

non

oui

non

non

oui

non

non

• départ retraite

volontaire

en

• soumis à cotisations sociales

PROVISIONNÉS - Salaires, appointements, commissions de base - Congés payés

non

non

oui

non

non

oui

non

non

- Primes de gratification

non

non

oui

non

non

oui

non

non

- Indemnités et avantages divers

non

non

oui (11)

non

non

oui

non

non

(1) Certains seuils sont à considérer pour déterminer si la production du relevé des frais généraux est requise : 300 000 € ou 150 000 € pour l'ensemble des rémunérations directes et indirectes (selon que l'effectif moyen est supérieur ou inférieur ou égal à 200 personnes), 50 000 € pour les rémunérations individuelles, 15 000 € pour les frais de voyages et déplacements, 30 000 € pour les dépenses afférentes aux véhicules et autres biens, 3 000 € pour les cadeaux, 6 100 € pour les frais de réception (voir Mémento fiscal n° 840 s.). (2) Les frais doivent correspondre aux charges effectivement déduites des bénéfices imposables, y compris les charges provisionnées mais abstraction faite des charges non déductibles. (3) Les informations liées aux rémunérations doivent être ventilées entre les organes d'administration, de direction et de surveillance (voir n° 986). (4) Commissions versées à un salarié de l'entreprise conformément aux termes de son contrat de travail. (5) Sauf pour la fraction de l'indemnité inférieure à 3 000 €. Pour la DADS 1, cette restriction ne concerne que la zone fiscale. (6) À déclarer seulement sur le tableau récapitulatif Urssaf joint à la DADS 1 et sur la déclaration fiscale annuelle des pensions et rentes viagères. (7) À déclarer dans la zone sociale et dans la zone fiscale (zone 21 et éventuellement dans la zone 20 lorsque ces rémunérations entrent dans la base de la taxe sur les salaires (FR 58/95, p. 14 n° 130) de la DADS 1. (8) Seulement dans la zone sociale. (9) Y compris la fraction non déductible (voir Mémento fiscal n° 2055). (10) À l'exclusion de l'indemnité de non-concurrence et de rupture de contrat. (11) À l'exclusion des indemnités de retraite (à hauteur du minimum accordé par la convention collective dans le cas de mise à la retraite par l'employeur) et de licenciement provisionnées. (12) Les rémunérations perçues au titre d'un contrat de travail (en cas de cumul avec des fonctions de direction) ne sont pas à fournir (voir n° 986). (13) Les rémunérations et avantages concernés sont ceux versés durant l'exercice à chaque mandataire social par la société et les sociétés qu'elle contrôle (C. com. art. L 225-102-1). Remarque : Pour un autre tableau comparatif concernant les effectifs, voir BCF 1/96, p. 22.

CHAPITRE 6

Les stocks et en-cours de production 1101 SECTION I

Définition et éléments constitutifs des stocks et en-cours de production A. Notion de stocks et en-cours de production Définition des stocks

1102 Les définitions relatives aux différents produits pouvant figurer dans les stocks n'ont pas été reprises dans le PCG 1999. Néanmoins, dans la logique de la réécriture du PCG à droit quasi-constant, tant que de nouvelles définitions n'auront pas été proposées par les organismes compétents, il nous paraît utile de rappeler ces définitions et de continuer à les appliquer, celles-ci n'étant pas contredites par des définitions générales nouvelles (voir n° 227 s.).

Ces définitions sont importantes y compris sur le plan fiscal car utilisées régulièrement par la jurisprudence. Selon l'ancien PCG 1982 (p. I.41), les stocks comprennent l'ensemble des biens ou des services qui interviennent dans le cycle d'exploitation de l'entreprise pour être : - soit vendus en l'état ou au terme d'un processus de production à venir ou en cours ; - soit consommés au premier usage. Il distingue les stocks proprement dits des productions en cours. Les emballages (remarque de l'ancien PCG) sont classés, suivant leur degré d'élaboration et leur origine, sous l'une ou l'autre des catégories énumérées ci-dessous (voir n° 2431 s.).

Stocks proprement dits

Ils comprennent selon l'ancien PCG : I. Les marchandises, c'est-à-dire tout ce que l'entreprise achète pour revendre en l'état ( p. I.34). Sur l'interprétation de cette définition et son importance sur le coût d'entrée, voir n° 1167 ; II. Les approvisionnements : - matières premières (et fournitures), c'est-à-dire les objets et substances plus ou moins élaborés destinés à entrer dans la composition des produits traités ou fabriqués ( p. I.35). Les fournitures (premières) entrent dans la fabrication du produit et sont à distinguer des fournitures consommables (voir ci-après) ; - autres approvisionnements : matières consommables et fournitures consommables, c'est-à-dire les objets et substances plus ou moins élaborés, consommés au premier usage ou rapidement, et qui concourent au traitement, à la fabrication ou à l'exploitation, sans entrer dans la composition des produits traités ou fabriqués ( p. I.35) ; Le classement dans cette catégorie plutôt qu'une autre a son importance car il a des conséquences sur l'évaluation des stocks à la clôture (voir tableau comparatif n° 1202 et en pratique arrêt CE 15 octobre 1997, n° 161620 au n° 1202-4).

III. Les produits : - produits intermédiaires, c'est-à-dire les produits qui ont atteint un stade d'achèvement mais destinés à entrer dans une nouvelle phase du circuit de production ( p. I.38) ; L'avancement dans un processus général de production ne suffit pas à déterminer la nature du stock. Son origine (achat externe ou production interne) a une grande importance. Fiscalement, il en est de même. Ainsi ( CE 15 octobre 1997, n° 161620), des concentrés de jus de fruits utilisés par un fabricant de boissons constituent des matières premières s'ils sont achetés tels quels à un fournisseur alors qu'il s'agirait de produits intermédiaires s'ils étaient fabriqués par l'entreprise elle-même. Voir conséquences sur l'évaluation à la clôture de l'exercice au n° 1202-4.

- produits finis, c'est-à-dire les produits qui ont atteint un stade d'achèvement définitif dans le cycle de production ( p. I.38) ; - produits résiduels (ou matières de récupération), c'est-à-dire les produits constitués par les déchets et rebuts de fabrication. Cas particuliers : - stocks provenant d'immobilisations : voir n° 1262 ; - stocks en voie d'acheminement, mis en dépôt ou donnés en consignation : voir n° 1263.

Productions en cours (ou en-cours de production)

Ce sont des biens (ou des services) en cours de formation au travers d'un processus de production. I. Les productions de biens sont des produits ou des travaux en cours ; II. Les productions de services sont des études ou des prestations de services en cours. Il ne faut pas confondre ( guide comptable de la Chaussure) : - les produits fabriqués par l'entreprise en sous-traitance pour le compte d'un maître d' uvre extérieur qui constituent une production de services ; - les produits créés par l'entreprise et dont l'exécution totale ou partielle est confiée à un sous-traitant qui constituent - au même titre que les produits fabriqués par l'entreprise - une production de biens. Fiscalement, les stocks regroupent les mêmes éléments que ci-dessus (stocks et productions en cours) avec les mêmes définitions (CGI A III., art. 38 ter).

Éléments constitutifs des stocks Biens dont l'entreprise est propriétaire

1103 Seuls sont considérés comme des stocks les produits qui sont la propriété de l'entreprise. En font donc partie les biens mentionnés ci-dessus en consignation ou en dépôt chez des tiers. Fiscalement, il en est de même (D. adm. 4 A-2511 n° 7 s.). Les marchandises achetées à terme qui ne sont pas la propriété de l'entreprise à la clôture de l'exercice ne doivent pas figurer parmi les stocks (CE 26 avril 1985, n° 30077).

Le transfert de propriété peut différer de la date de livraison et du paiement du prix. Ces différences ont été examinées aux n° 501 s. pour les ventes et n° 732 pour les achats. Il en résulte les conséquences suivantes : Décalage entre achat et réception :

1103-1 I. Marchandises ou approvisionnements achetés et non encore reçus. Les biens (qui constituent des éléments de stocks) non encore réceptionnés mais qui sont déjà de manière certaine la propriété de l'entreprise doivent figurer dans les achats et les stocks de l'exercice. Fiscalement, il en est de même (CE 28 décembre 2001, n° 217770).

II. Marchandises ou approvisionnements réceptionnés, facture non reçue. Les marchandises et matières effectivement reçues doivent figurer dans les stocks. Il convient donc, pour ne pas fausser les résultats, de débiter le compte 60 « Achats » du prix de la commande par le crédit du compte 408 « Fournisseurs - Factures non parvenues » (cf. PCG, art. 444/40). Décalage entre vente et livraison :

1103-2 I. Produits vendus, non encore livrés. Ils sont à exclure du stock, dès lors que le transfert de propriété a eu lieu (voir aussi n° 530, ventes à livrer). Fiscalement, « Les produits qui, ayant été fabriqués en exécution d'un marché ou d'une commande spéciale, ont, antérieurement à l'inventaire, été réceptionnés en usine ou en magasin et sont en instance de livraison, doivent être exclus du stock » (D. adm. 4 A-2511, n° 9). Les produits en cours de fabrication dans une entreprise ne peuvent être considérés comme un élément de son stock que si l'entreprise en a encore la disposition à la date de l'inventaire (CE 28 mars 1949, n° 85915). Par conséquent, si un transfert de propriété a eu lieu au profit du client, ils ne doivent pas faire partie du stock du fabricant.

II. Produits livrés non encore facturés. Ils ne doivent pas faire partie des stocks. Il convient donc, pour ne pas fausser le résultat, de débiter le compte 418 « Clients - Produits non encore facturés » par le crédit du compte 70 « Ventes » (cf. PCG, art. 444/41). Biens vendus avec clause de réserve de propriété

1106 Ils ne doivent pas être compris dans les stocks, voir n° 561. Biens acquis avec clause de réserve de propriété

1107 Ils doivent être compris dans les stocks (jusqu'à ce qu'ils soient revendus en l'état ou après transformation). Pour leur évaluation, voir n° 1219. Pour leur comptabilisation, voir n° 1261. Pour la présentation au bilan, voir n° 1311.

Stocks et en-cours dans le cadre de contrats à long terme :

1108 voir n° 536 s. et n° 770.

Classement comptable des stocks et en-cours

1121 Deux critères de classement ont été retenus dans le PCG (art. 434-1) :

- la nature physique du bien ou la nature du service, notamment lorsqu'ils sont acquis à l'extérieur et nécessaires à l'activité ; - l'ordre chronologique du cycle de production (approvisionnement, production en cours, production, revente en l'état). La classe 3 est utilisée pour l'enregistrement des stocks et en-cours ; voir contenu général dans la liste des comptes du PCG n° 7003 (voir aussi schémas de comptabilisation n° 1255 s.). L'entreprise établit son fichier des stocks en fonction de la nomenclature qui correspond le mieux à ses besoins de gestion. Le PCG (art. 443) recommande de se référer à la nomenclature officielle des biens et services de l'Insee (ce qui facilite l'élaboration des enquêtes statistiques).

Classement financier des stocks

1130 Le maintien des stocks au niveau minimum indispensable pour permettre le fonctionnement normal de l'entreprise nécessite l'immobilisation permanente de capitaux au même titre qu'un autre outil de l'entreprise : il s'agit du « stock-outil ». À diverses reprises, des dispositions fiscales ont été fondées sur cette notion de stock-outil : décote pour maintien du stock indispensable au fonctionnement de l'entreprise, réserves pour renouvellement du stock de départ.

Il existe deux notions du stock-outil : - le stock normal, optimum ou idéal qui assure le niveau de rentabilité optimale ; - le stock-outil effectif, c'est-à-dire le minimum de stock qui se révèle nécessaire au fonctionnement de l'entreprise. Pour pallier les irrégularités possibles de l'approvisionnement, les entreprises constituent parfois des stocks de précaution (ou de sécurité, par exemple lors de fabrication sur programme). Elles peuvent utiliser les occasions d'achats favorables, en fonction de leurs possibilités financières, pour conserver un stock de spéculation (par exemple matières soumises à fluctuation).

Distinction entre stocks et immobilisations

1134 Remarque préalable : Abstraction faite de leur nature et du respect des règles comptables de présentation, force est de constater que l'intérêt essentiel de la distinction est d'ordre fiscal. Les éléments figurant en stock doivent, quelle qu'en soit la nature, être évalués au coût de revient et ne peuvent être l'objet d'une provision pour dépréciation que dans la mesure où leur valeur réelle à la clôture de l'exercice est inférieure à leur coût de revient. En revanche, les immobilisations peuvent faire normalement l'objet d'amortissements lorsque leur dépréciation - qui n'a pas à être démontrée - résulte de l'usage ou du temps. Mais elles augmentent le montant de la taxe professionnelle. Classement comptable par destination

1135 Les biens sont affectés aux immobilisations ou classés en stocks en fonction des critères qui distinguent ces deux catégories (éléments destinés à servir de façon durable à l'activité de l'entreprise pour les immobilisations, éléments destinés à entrer ou qui sont déjà entrés dans le cycle de production et/ou de commercialisation pour les stocks). La jurisprudence fiscale apprécie la qualification à donner au bien en fonction tant de l'objet social de l'entreprise que de l'intention de revendre le bien lors de son acquisition. Ainsi les éléments suivants doivent être compris dans les stocks : - immeubles, terrains, fonds de commerce et parts ou actions de sociétés immobilières, pour les entreprises ayant la qualité de marchands de biens (voir Doc. FL BIC-IV-8490 s.) ; - immeubles et terrains, pour les promoteurs (voir Doc. FL BIC-IV-8640 s.) ; - valeurs mobilières, pour les entreprises faisant le commerce des titres (voir Doc. FL BIC-VII-21050 s.) ; - lingots de métaux précieux et pièces d'or faisant l'objet du négoce de l'entreprise (voir Doc. FL BIC-IV-9320 s.) ; - matériels de démonstration dont la durée d'utilisation ne dépasse pas un exercice (voir n° 1505), par exemple les voitures pour les négociants en automobile. En revanche, ne peuvent être inclus directement dans les en-cours de la commande, des outillages spécifiques à une commande (matrices, moules, etc.) dont la durée d'utilisation est supérieure à un an, si l'entreprise en reste propriétaire (voir Doc. FL BIC-IV-9470 s.). En effet, ils ne sont pas destinés à

être vendus avec la commande. Ils doivent donc être immobilisés et amortis, soit sur la durée de vie des outillages (s'ils peuvent être réutilisés pour une autre fabrication ou si la durée de vie est inférieure à la durée de la commande), soit (dans les cas contraires) sur la durée de la commande. En revanche, les amortissements de ces outillages sont à comprendre dans le coût de la commande en cours.

Biens à destination polyvalente (biens destinés à être soit vendus, soit donnés en location, soit utilisés par l'entreprise)

1136 Ils sont initialement compris dans les stocks avant leur éventuelle affectation ultérieure en immobilisations qui sera irréversible ( PCG, art. 446/60). En l'absence de précisions complémentaires, ce transfert ne doit s'effectuer à notre avis, que si le bien vient à répondre aux conditions d'immobilisation, c'est-à-dire ( C. com. art. D 10) si « le bien est destiné à servir de façon durable à l'activité de l'entreprise ». Tel est le cas, nous semble-t-il : a. Lorsque l'entreprise vient à le louer à un tiers pour une durée supérieure à un an : - même si cette durée est faible par rapport à la durée de vie du bien, ce qui implique que le bien pourra éventuellement être loué à nouveau ou remis physiquement (mais pas comptablement) en stocks, son affectation comptable en immobilisations étant irréversible ( PCG précité) ; - même si le matériel loué est de faible valeur, voir n° 1503 : entreprises de location ; Les locations de courte durée (inférieures à un an) ne peuvent, à notre avis, donner lieu à transfert au compte d'immobilisations, que dans le cas où la durée de location est significative par rapport à la durée de vie du bien (cas des biens à obsolescence rapide).

b. Lorsque l'entreprise vient à l'utiliser comme moyen de production ou d'exploitation. Fiscalement, (valable pour a. et b.), il en est de même, les risques encourus, si l'entreprise laisse ces biens en stocks, étant la réintégration des provisions pour dépréciation et la perte du montant des amortissements irrégulièrement différés (CE 20 juin 1984, n° 37667 et 37668). Dans le cas particulier des vidéo-cassettes destinées à la vente après une période de location, l'Administration (BOI 4D-3-92) et la jurisprudence (en dernier lieu CAA Lyon, 17 avril 1996, n° 94-1257 ; voir Doc. FL BIC-IV-8765 s.) considèrent qu'elles constituent non des marchandises en stocks, mais des immobilisations dès lors que la location n'est ni accessoire, ni exceptionnelle et ne s'exerce pas sur une période de temps limitée (c'està-dire en général supérieure à un an). Pour leur amortissement, voir n° 1616-1. Remarque : Cette jurisprudence (conforme à CE 20 juin 1984, n° 37668 précité) nous paraît pouvoir être étendue à tous les biens loués sur une longue période et qui sont, ensuite, destinés à la vente. Pour les matériels de démonstration et d'essais, voir n° 1505.

Pratiquement, que le stock transféré ait été acquis en l'état ou ait subi ou non une modification, le transfert stocks-immobilisations se comptabilise ( PCG, art. 446/60) de la manière suivante : débit, pour le coût d'acquisition du bien (et non la valeur nette comptable qu'avait le bien en stock), du compte d'immobilisation concerné et du compte TVA à récupérer par le crédit d'un sous-compte 72x : « Production immobilisée - Variation des transferts stocks-immobilisations » et du compte « TVA à payer ». Fiscalement, il en est de même, la valeur à retenir étant le coût d'acquisition et non pas la valeur nette comptable à la date du changement d'affectation. L'entreprise doit par conséquent reprendre l'éventuelle provision pour dépréciation constituée (Rép. Abelin AN 29 octobre 2001, p. 6187). En matière de TVA, il y a livraison à soi-même, car il y a affectation en tant qu'immobilisation d'un bien qui n'a pas été acquis en tant que tel ( BODGI 3 A-19-80 repris dans D. adm. 3A-1211, n° 27). Remarque : Avec la suppression du décalage d'un mois en matière de TVA, il est clair que les écritures de TVA n'ont plus d'utilité, sauf prorata de TVA inférieur à 100 %. Néanmoins, il nous paraît préférable d'attendre des précisions de l'Administration sur ce point avant de supprimer ces écritures.

En ce qui concerne l'amortissement, son point de départ est, à notre avis, la date de mise en service effective du bien qui peut être antérieure à sa date de transfert en immobilisations (par exemple pour les biens mis à disposition pour essais). Ainsi, la première annuité d'amortissement comptabilisée lors de l'exercice du transfert pourra être calculée de façon à « rattraper » la provision sur stocks reprise en raison du transfert. Fiscalement, il peut en être de même (voir n° 1587).

S'il ne sert plus comme moyen de production ou d'exploitation (exemple : bien loué n'étant pas ou plus reloué), il doit néanmoins être maintenu dans les immobilisations, leur transfert étant irréversible ( PCG, art. 446/60), et ce même s'il est destiné à être vendu. Par ailleurs, les plus ou moins-values de cession des biens qui ont transité par des immobilisations, sont, à notre avis, à comptabiliser (pour le net) aux comptes 758 et 658 « Produits et charges divers de gestion courante » (et non selon la règle générale en résultat exceptionnel), du fait qu'elles présentent le plus souvent un caractère courant. Pièces de rechange

1137

Plusieurs plans comptables professionnels ( hydrocarbures, textiles, industries chimiques) ont repris la position du CNC (Bull. n° 29-4 et NI n° 16) en apportant des précisions supplémentaires. I. Pièces et éléments de rechange acquis en vue d'une utilisation immédiate. Le remplacement d'une pièce ou d'un organe défaillant par un élément identique ou équivalent doit normalement être comptabilisé en charges. Les pièces sont comptabilisées au compte 6063 « Fournitures d'entretien et de petit équipement » (approvisionnements non stockés) et les travaux réalisés par une entreprise extérieure au compte 615 « Entretien et réparations ». Toutefois, lorsque l'une des deux valeurs (pièces de rechange ou travaux) est accessoire par rapport à l'autre et provient du même fournisseur, il nous paraît possible de comptabiliser le montant total soit au compte 615, soit au compte 6063.

À la clôture de l'exercice, les existants neufs sont portés en charges constatées d'avance (voir n° 804). Si la réparation prolonge de façon certaine la durée de vie du bien telle qu'elle pouvait être appréciée à l'origine, il convient d'incorporer le montant de cette réparation à la valeur nette comptable du bien et de réviser le plan d'amortissement. II. Pièces et éléments de rechange acquis en vue d'une utilisation différée : a. Pièces banalisées (ou non spécifiques) : pièces passibles d'utilisations diversifiées. - Elles constituent des approvisionnements stockés (compte 6022 « Fournitures consommables »). Selon la norme IAS 16 (§ 11), il en est de même. Fiscalement, il en est de même, ces pièces présentant un caractère plus ou moins interchangeable (D. adm. 4 D-122 n° 22). En ce qui concerne la détermination d'une éventuelle provision à la clôture de l'exercice, voir n° 1206.

Toutefois, elles peuvent être comprises dans les approvisionnements non stockés (compte 6063 « Fournitures d'entretien et de petit équipement ») lorsqu'elles sont d'un faible coût unitaire ou lorsqu'elles ont un rythme de consommation inférieur à une année (voir ci-dessus I.). b. Pièces spécifiques (pièces utilisées exclusivement pour l'entretien et la réparation d'immobilisations non interchangeables) : - faible valeur, c'est-à-dire coût inférieur au seuil fiscal retenu pour le petit matériel (voir n° 1503) : possibilité d'enregistrement en approvisionnements non stockés ; - coût non significatif par rapport au coût de l'immobilisation, mais supérieur au seuil fiscal : assimilation aux pièces banalisées ; - coût significatif : ces pièces sont amorties avant leur mise en service. En effet, elles suivent le sort des immobilisations auxquelles elles sont destinées : comptabilisation dans le même compte d'immobilisations et amortissement sur la durée de vie probable de l'organe qu'elles sont destinées à remplacer (cette durée peut correspondre à celle de la machine tout entière voire être inférieure si certains organes sont destinés à être remplacés fréquemment). Fiscalement, l'Administration (D. adm. 4 D-122 n° 22) ne fait pas explicitement cette distinction, les pièces de rechange affectées à une installation ou à un matériel déterminé devant être traitées comme en cas de coût significatif, c'est-à-dire comme s'il n'y avait qu'une immobilisation unique. Selon la norme IAS 16 (§ 11), les pièces de rechange doivent être considérées comme des immobilisations lorsque leur utilisation est liée à certaines immobilisations, et ce dans la mesure où l'utilisation attendue des pièces est supérieure à un an. Lorsqu'on s'attend à ce que leur utilisation soit irrégulière, ces pièces doivent être amorties sur une période ne pouvant excéder la durée d'utilisation de l'immobilisation correspondante.

Lorsque la pièce de rechange est mise en service : d'une part, l'organe remplacé doit être sorti de l'actif et un amortissement exceptionnel pratiqué si le remplacement intervient plus tôt que prévu (bien non encore amorti), d'autre part, une nouvelle pièce de rechange doit être approvisionnée et amortie sur la durée de vie probable de celle qui vient d'être mise en place. Selon la norme IAS 16 (§ 27), il en est de même lors du remplacement de composants essentiels d'une immobilisation. Pour plus de précisions, voir notre ouvrage IASC, n° 3318. Fiscalement, doivent être exclus du stock les pièces et matériels qui sont destinés à être incorporés dans le prix de revient soit de matériels ou d'outillages nouveaux, soit de constructions nouvelles et qui peuvent, de ce fait, être regardés comme entrant dès leur acquisition dans l'actif immobilisé des entreprises (D. adm. 4 A-2512 n° 6).

Animaux

1138 Par référence aux solutions énoncées par le PCG Agricole (arrêté du 11 décembre 1986), le classement des différentes catégories d'animaux pourrait être le suivant pour les entreprises industrielles et commerciales qui en possèdent occasionnellement : - les animaux de trait adultes sont immobilisés ; - les animaux achetés ou élevés pour être commercialisés sont classés en stocks ; - les animaux reproducteurs peuvent, au choix, être portés en immobilisations en cours ou stockés ;

Fiscalement, toutefois, l'Administration considère, dans le cas des poules pondeuses, qu'elles constituent une immobilisation par nature à comptabiliser comme telle, même si elles sont affectées à l'exploitation pendant une période qui n'excède pas une année (Rép. Delahais, AN 12 février 1990, p. 645 et, en ce sens également, TA Grenoble 27 janvier 1994, n° 89-3468). - les chiens de garde étant destinés à être utilisés de façon durable dans l'entreprise, doivent, à notre avis, être immobilisés (compte 2185 « Cheptel », le PCG ne prévoyant pas d'autre compte pour les animaux).

Installations et matériels démontés

1139 Voir n° 1262. Forêts

1140 En l'absence de précision du PCG et du PCG agricole, constitue, à notre avis, un stock et non une immobilisation, l'ensemble du boisement d'une forêt, et ce, qu'il ait été acquis ou planté à titre de placement ou dans le cadre d'une exploitation forestière, dès lors que sont destinés à être coupés et vendus non seulement les bois arrivés à maturité mais également ceux en cours de croissance. Fiscalement, il en est de même ( CE 30 décembre 1998, n° 136430 ; D. adm. 4 A-26, § 2 et Rép. Godon AN 25 mars 1978, p. 962).

B. Notion de coût 1145 Selon la terminologie de l'ancien PCG (p. I.26) non reprise dans le PCG 1999, le « coût » est la somme de charges relatives à un élément défini au sein du réseau d'analyse. Selon son stade d'élaboration, divers coûts (et non « prix ») peuvent être déterminés, par exemple : - après approvisionnement : coût d'acquisition (voir n° 1166 s.), - après fabrication : coût de production (voir n° 1170 s.), - après distribution : coût de revient. En ce qui concerne la comptabilité analytique également non reprise dans le PCG 1999, voir n° 1281 s.

SECTION II

Règles d'évaluation des stocks et en-cours 1150 Il convient de distinguer : - le coût d'entrée dans le patrimoine de l'entreprise, - la valeur d'inventaire, - la valeur au bilan (ou valeur à l'arrêté des comptes).

I. Coût d'entrée dans le patrimoine

A. Règle générale d'évaluation Évaluation au coût d'entrée

1152 À leur date d'entrée dans le patrimoine de l'entreprise, les stocks et en-cours sont enregistrés (C. com. art. L 123-18 et PCG, art. 321-1) : - à leur coût d'acquisition, pour les biens acquis à titre onéreux (approvisionnements et marchandises), - à leur coût de production, pour les biens produits (produits et en-cours), - à leur valeur vénale pour les biens acquis à titre gratuit.

B. Modalités d'évaluation 1153 Les coûts sont déterminés : - par la comptabilité analytique qui, même si elle n'est plus rattachée au PCG (voir n° 227 s.), reste souvent indispensable à l'évaluation des stocks et des productions des entreprises. Ainsi, en la matière, tant que les organismes compétents ne se seront pas prononcés sur son sort, il convient, à notre avis, de continuer de se référer à l'édition précédente du PCG. - à défaut, par des calculs ou évaluations statistiques ; - à défaut, dans des cas exceptionnels, à partir du prix de vente ou par d'autres méthodes.

I. La comptabilité analytique sert à établir les coûts d'acquisition et de production (ancien PCG, p. III.13 et Bull. CNC n° 27, juillet 1976). En effet, il résulte de la définition du coût d'acquisition et du coût de production de l' article 7 du décret du 29 novembre 1983 que leur détermination nécessite de calculer le prix d'achat et ses frais accessoires et de différencier les charges de production d'autres charges, les charges directes de production des charges indirectes de production, et, dans celles-ci, les pertes et gaspillages, les charges de sous-activité par la méthode de l'imputation rationnelle, etc.

II. À défaut de comptabilité analytique, il nous paraît toutefois possible, bien que le PCG n'en fasse pas mention, d'évaluer les coûts par des calculs ou évaluations statistiques, c'est-à-dire de manière extra-comptable, à l'aide des éléments disponibles : dossier technique, factures d'achat, heures de travail, etc. Il ne s'agit pas d'une comptabilité analytique complète au sens de la définition donnée par l'ancien PCG (voir n° 1282), mais d'une organisation proche tout au moins pour la détermination des coûts. Fiscalement, il est admis ( CGI A III, art. 38 nonies) qu'à défaut de comptabilité analytique, les coûts de revient puissent être déterminés par des calculs ou évaluations statistiques.

III. Dans d'autres cas exceptionnels où, à la date de clôture de l'exercice, il n'est pas possible de déterminer les coûts d'acquisition ou de production de biens en stocks par application des règles générales d'évaluation (rappelées ci-dessus), le PCG admet que d'autres méthodes puissent être appliquées (voir n° 1187). Fiscalement, voir n° 1193.

Sur le cas particulier des contrats à long terme, voir n° 1281.

Distinction entre éléments identifiables et interchangeables

1155 Une distinction doit être opérée ( PCG, art. 333-2) selon que les articles en stocks (matières premières, marchandises, produits finis, …) peuvent être suivis individuellement (articles identifiables) ou non (articles interchangeables). Les éléments identifiables (c'est-à-dire les articles ou catégories d'articles individualisables qui ne sont pas interchangeables, ainsi que ceux qui sont matériellement identifiés et affectés à des projets spécifiques dont le coût d'entrée peut être déterminé article par article ou catégorie par catégorie) sont évalués à leur coût réel d'entrée. Cette méthode est également la seule admise par l'IASC (IAS 2 § 19 et 20). À défaut de définition expresse, sont identifiables, selon différents commentaires administratifs, les produits portant un numéro de série ou les produits que l'on peut différencier selon leur date d'acquisition ou de fabrication.

Les éléments interchangeables

(c'est-à-dire les articles interchangeables qui, à l'intérieur de chaque catégorie, ne peuvent être unitairement identifiés après leur entrée en magasin) sont évalués à leur coût estimé d'entrée, considéré comme égal au total formé par : - le coût des stocks à l'arrêté du précédent exercice, considéré comme un coût d'entrée dans les comptes de l'exercice, - le coût d'entrée des achats et des productions de l'exercice. Ce total est réparti entre les articles consommés dans l'exercice et les existants en stocks par application ( PCG, art. 322-3 et 333-2) : - soit d'une méthode de coût moyen pondéré (CMP), - soit de la méthode « premier entré/premier sorti » (Peps, en anglais Fifo). Ces deux méthodes sont les seules admises comptablement (C. com. art. L 123-18, al. 3). Fiscalement, il en est de même (D. adm. 4 A-252, n° 6 et CAA Nancy, 5 novembre 1992, n° 91-545). Leur utilisation implique, en principe, la tenue d'un inventaire permanent des stocks. Toutefois, lorsque ce n'est pas le cas, l'entreprise rétablit, d'une manière extra-comptable (à partir des dernières factures d'achat pour le coût d'acquisition ou des dossiers techniques pour le coût de production) le montant de ses stocks à la clôture de l'exercice.

À notre avis, la méthode à choisir est celle qui fournit, selon les circonstances, la meilleure traduction du flux des articles. Mais il existe d'autres méthodes (dernier entré/premier sorti ou LIFO, valeur de remplacement ou NIFO), toutefois non reprises dans la législation française pour les comptes individuels (mais acceptées pour les comptes consolidés ; cf. art. D. 248-8 et voir ouvrage « Comptes consolidés », 3e édition, 2002, n° 3402). La norme IAS 2 considère le CMP ou le Fifo comme méthode de référence ; elle admet toutefois comme méthode alternative le LIFO à condition de fournir en annexe l'écart chiffré par rapport à l'une des deux méthodes de référence (voir notre ouvrage IASC, n° 3537).

Méthode du coût moyen pondéré (éléments interchangeables) Définition générale du coût moyen pondéré

1156 Le coût moyen pondéré est égal au rapport entre le total des coûts d'acquisition (ou de production) et les quantités acquises (ou produites).

EXEMPLE : Achat de 10 articles A à 15 le 1/1 Achat de 20 articles A à 16 le 2/1 Achat de 30 articles A à 17 le 3/1 Le coût moyen pondéré est égal à :(10×15) + (20×16) + (30×17) 10 + 20 + 30 =16,33

Calcul du coût moyen pondéré

1157 Il diffère selon la période retenue pour sa détermination. Selon le PCG (art. 333-2), il est calculé : - à chaque entrée, - ou sur une période n'excédant pas, en principe, la durée moyenne de stockage. À notre avis, la première méthode est appropriée à la pratique de l'inventaire permanent et la seconde à celle de l'inventaire intermittent. Selon le bulletin CNCC (n° 57 mars 1985, p. 155), il résulte de la définition du PCG l'impossibilité d'évaluer les stocks sur la base du coût moyen pondéré annuel si la rotation des articles concernés est inférieure à douze mois. Il est de la compétence et de la responsabilité du commissaire aux comptes d'apprécier, si une autre période de référence que celle de la durée moyenne de stockage est utilisée, les conséquences de l'application de cette méthode sur les résultats et d'en faire éventuellement état dans son rapport général. Fiscalement, la méthode du coût moyen pondéré est admise (D. adm. 4 A-252, n° 6). L'Administration a précisé (Rép. Raynal, AN 19 octobre 1987, p. 5778) que les deux méthodes de calcul (énoncées par le PCG) ne peuvent être appliquées simultanément. Elle admet ainsi l'application de l'une ou de l'autre pour l'évaluation de produits non identifiables (cf. Doc. FL BIC-VI-6800).

EXEMPLE : Exemple de calcul de coût moyen pondéré : Date Nature de l'opération Quantité

Prix

Total

unitaire 1/1

Stock initial

100

2/4

Sortie pour ventes

-20

3/8

Sortie pour ventes

-10

4/9

Achats

100

5/10

Sortie pour ventes

-110

7/10

Sortie pour ventes

-30

6/11

Achats

200

10/12

Sortie pour ventes

-130

10

1 000

15

1 500

20

4 000

31/12

Stock final

100

a. Calcul lors de chaque entrée : les sorties des stocks sont valorisées au dernier coût moyen pondéré, le nouveau étant obtenu par la formule :(à l'ancien coût unitaire moyen pondéré) Valeur du stock précédent Quantités totales en stock + Prix des achats Q = quantités ; P = prix ; V = valeur (Chiffres arrondis par commodité de présentation) Opérations

Mouvements + entrées, () sorties

Stock

Q

Q

P

V

100

10

1 000,00

P

V

1/1 2/4

(20)

10

200

80

10

800,00

3/8

(10)

10

100

70

10

700,00

4/9

+ 100

15

1 500

170

12,94

2 199,80

5/10

(110)

12,94

1 423,40

60

12,94

776,40

7/10

(30)

12,94

388,20

30

12,94

388,20

6/11

+ 200

20

4 000,00

230

19,08

4 388,40

10/12

(130)

19,08

2 480,40

100

19,08

1 908,00

b. Calcul sur la durée moyenne de stockage : durée de rotation (en quantités) :sorties pour ventes stock moyen (1) =300 100 =3 fois, soit 4 mois. (1) Le stock moyen est égal, en l'absence d'inventaire permanent, à la moyenne du stock initial et du stock final. On retient le coût unitaire moyen pondéré des achats de septembre à décembre soit :5 500 300 =18,33 Les stocks sont valorisés pour 1833.

Méthode Fifo (Peps en français) (éléments interchangeables)

1158 Les sorties sont valorisées au coût de l'article le plus ancien dans les stocks. Ainsi les stocks sont évalués aux derniers coûts d'acquisition ou de production.

EXEMPLE : Exemple Fifo (mêmes données qu'au n° 1157) : Opérations

Mouvements + entrées, () sorties Q

P

Stock V

Q

P

V

1/1 Stock initial

100

10

1 000

2/4 Sorties pour ventes

(20)

10

(200)

80

10

800

3/8 Sorties pour ventes

(10)

10

(100)

70

10

700

4/9 Achats

+ 100

15

+ 1 500

170

70

10

2 200

100

15

5/10 Sorties

(110)

70

10

(700)

40

15

(600)

60

15

900

15

450

30

15

4 450

200

20

7/10 Sorties

(30)

15

(450)

30

6/11 Achats

+ 200

20

+ 4 000

230

10/12 Sorties

(130)

30

15

(450)

100

20

(2 000)

100

20

2 000

Méthodes LIFO, valeur de remplacement (NIFO) et autres Réglementation

1159 Elles ne sont pas admises par les règles comptables françaises pour l'établissement des comptes annuels (pour les comptes consolidés, cf. art. D 248-8 et voir ouvrage « Comptes consolidés », 3e édition, 2002, n° 3426). Fiscalement, il en est de même. Remarque : La meilleure traduction du flux des articles n'est pas toujours donnée par la méthode du coût moyen pondéré ou celle du Fifo. Ainsi, lorsqu'un silo de blé se remplit par le haut et se vide par le bas, le flux correspond à la méthode Fifo (premier entré, premier sorti) ; si, au contraire, il se remplit par le haut et se vide par le haut, le flux correspond à la méthode LIFO. Par ailleurs, en période d'inflation, les méthodes LIFO et de la valeur de remplacement sont considérées comme plus appropriées pour la détermination du résultat de l'exercice que les méthodes Fifo et du coût moyen pondéré. La norme IAS 2 autorise l'utilisation de la méthode LIFO, mais comme méthode alternative ( § 23) et interdit celle de la méthode NIFO et des autres méthodes non fondées sur des coûts historiques.

Méthode LIFO (de l'anglais last in, first out - c'est-à-dire dernier entré, premier sorti)

1160 Les sorties sont valorisées au prix de l'article le plus récent des stocks, c'est-à-dire sur la base des derniers coûts d'achat ou de production. Le principe de base de la méthode Lifo est que le revenu est mieux déterminé lorsqu'on associe aux ventes de l'exercice le coût de remplacement des marchandises vendues. Fiscalement, l'Administration en refuse l'application, sauf lorsque ce système correspond aux modalités effectives de stockage et de sortie des stocks. Elle a en effet précisé : « qu'elle ne saurait admettre qu'une entreprise vendant des produits ou des marchandises qui ne peuvent être différenciés suivant la date de leur acquisition ou de leur fabrication, considère systématiquement - et sans être en mesure d'en justifier - d'une part comme sortis

les articles achetés ou fabriqués le plus récemment et dont le prix de revient est le plus élevé, d'autre part, comme restant en stock les articles les plus anciens et d'un prix de revient plus faible » (D. adm. 4 A-2521 n° 25). Il en est de même pour la jurisprudence (CAA Nancy, 5 novembre 1992, n° 91-545) l'emploi de la méthode LIFO devant être écarté dès lors que la comptabilité analytique ne permet pas un suivi exact des opérations (en l'espèce : manipulations et transvasements entre les cuves et caractère interchangeable des produits en cause).

EXEMPLE : Exemple LIFO (mêmes données qu'au n° 1157 et n° 1158) : Opérations

Mouvements + entrées, () sorties Q

P

Stock V

1/1 Stock initial

Q

P

V

100

10

1 000

2/4 Sorties pour ventes

(20)

10

(200)

80

10

800

3/8 Sorties pour ventes

(10)

10

(100)

70

10

700

4/9 Achats

+ 100

15

+ 1 500

170

70

10

2 200

100

15

5/10 Sorties

(110)

(110)

15

10

10

(1 600)

60

10

600

10

300

30

10

4 300

200

20

70

20

30

10

7/10 Sorties

(30)

10

(300)

30

6/11 Achats

+ 200

20

+ 4 000

230

10/12 Sorties

(130)

20

(2 600)

100

1 700

Méthode de la valeur de remplacement (ou méthode NIFO, next in, first out, c'est-à-dire prochain entré, premier sorti)

1161 Elle est proche dans sa conception de la méthode LIFO. Les entreprises évaluent leurs sorties de stocks à leur valeur de remplacement, montant que le chef d'entreprise aurait accepté de payer pour acquérir un bien de substitution permettant d'assurer un flux identique de biens et services dans les mêmes conditions d'exploitation. En pratique, les sorties sont évaluées au prix de la dernière facture (ou d'une estimation de la prochaine) ou au prix de la dernière production (ou d'une estimation de la prochaine). Une entreprise qui a acheté un produit 10, mais devra payer 15 pour le renouveler, associe au prix de sa vente un coût de 15 (et non de 10).

En conséquence, les sorties étant évaluées à leur valeur de remplacement, il est nécessaire, pour ne pas obtenir un stock négatif, de réévaluer le stock restant ; le stock outil est donc réévalué de manière permanente (l'écart de réévaluation étant neutralisé). Fiscalement, cette méthode n'est pas admise (ce n'est pas une méthode de coûts mais de valeurs).

Utilisation de coûts standards prévisionnels Principe

1163 À notre avis, comme le précisait l'ancien PCG (p. III.98) dans le volet consacré à la comptabilité de gestion, les entreprises qui tiennent une comptabilité analytique comportant une évaluation des coûts de revient par la méthode des « coûts standards prévisionnels » doivent prendre toutes les mesures, comptables ou autres, nécessaires pour incorporer les « écarts sur coûts pré-établis » dans le coût de revient des stocks, de sorte que ce coût, déterminé à la clôture de chaque exercice, puisse être regardé comme représentant le coût de production moyen pondéré.

EXEMPLE : coût standard prévisionnel 100, l'écart sur coût standard à la fin de l'exercice est de 5 ; les stocks doivent être valorisés au coût réel de 95. L'écriture suivante nous paraît devoir être enregistrée : crédit du compte de stock concerné (classe 3), débit du compte « Variation de stocks » (603 ou 713).

Toutefois, seule la fraction jugée significative des écarts doit être incorporée ( industries chimiques). Remarque : L'entreprise ne doit pas se borner à incorporer ou non les écarts ; elle doit, avant tout, les analyser et en retrouver les causes, ne seraitce que pour améliorer la fiabilité des coûts standards prévisionnels ultérieurs.

Calcul des écarts sur coûts standards (positifs ou négatifs)

1163-1 Il s'effectue en deux étapes : I. Détermination de l'écart global sur l'exercice. Il correspond à la différence entre le coût pré-établi de l'exercice et le coût réel total de l'exercice. II. Calcul de l'écart concernant le stock final. L'écart à incorporer dans le stock final est égal à l'écart total de l'exercice (déterminé ci-dessus) multiplié par un rapport. Plusieurs rapports peuvent être utilisés selon le degré de précision des éléments fournis par la comptabilité analytique et la durée de rotation des stocks et en-cours. À notre avis, une bonne approche, quelle que soit la durée de rotation, est fournie par le rapport suivant :nombre d'unités d' uvre standard de l'exercice restant en stocks nombre d'unités d' uvre standard imputées dans l'exercice. S'il n'est pas possible de connaître les quantités, le rapport peut se faire en valeur ; dans ce cas, la notion de rotation intervient et le rapport est égal :- si celle-ci est inférieure à un an, à : Production de l'exercice Stock final - si celle-ci est supérieure à un an, à : Stock final-Stock initial + Production de l'exercice Stock final

C. Éléments constitutifs du coût d'entrée Tableau récapitulatif

1165 N° de compte

Nature des stocks

Coût d'acquisition

Coût de production

=

=

Prix d'achat

Coût d'acquisition des

+

matières consommées

Frais accessoires d'achat

+

(voir § 1166 s.)

Charges directes et indirectes de production (voir § 1170 s.)

31

Matières premières

×

32

Autres approvisionnements

×

33

En-cours de production

×

Stocks de produits

×

34 35

(produits intermédiaires, finis, résiduels) 37

Stocks de marchandises revendues en l'état

×

Dans le cas particulier des stocks et en-cours, la date d'inscription en comptabilité est différente selon que l'entreprise pratique l'inventaire permanent (date d'entrée dans le patrimoine en cours d'exercice) ou intermittent (date de clôture de l'exercice). À notre avis, cette date doit être sans incidence sur l'évaluation du coût d'entrée.

Composantes du coût d'acquisition (approvisionnements et marchandises) Le coût d'acquisition

1166 est déterminé par l'addition des éléments suivants ( C. com. art. D 7-1° et PCG, art. 321-2 et 333-1) : - prix d'achat, voir n° 1166-1, - frais accessoires d'achat, voir n° 1166-2. Fiscalement, il en est de même (CGI A. III, art. 38 nonies).

C'est un coût réel de caractère définitif. Prix d'achat

1166-1 C'est le montant résultant de l'accord des parties à la date de l'opération. En sont déduits : - les taxes légalement récupérables : TVA et taxes assimilées, - les rabais, remises et ristournes sur factures d'achats et déduits directement des comptes d'achats correspondants. Selon le bulletin CNCC (n° 97, mars 1995, p. 126), il doit être tenu compte des rabais, remises et ristournes hors factures indépendamment de leur comptabilisation (voir n° 807) dès lors qu'ils sont identifiables et rattachables à des achats déterminés. D'ailleurs, fiscalement, l'Administration (D. adm. 4 A 2521 n° 6) précise que sont déduits les rabais ou ristournes qui ont été consentis par le fournisseur (sans distinguer selon qu'ils ont été accordés sur facture ou hors facture).

Il n'est pas tenu compte : - des escomptes de règlement qui constituent ( PCG, art. 446/60 et 447/76) un produit financier et non une diminution du prix d'achat (à condition, à notre avis, que le taux d'escompte corresponde au taux normal du marché) ;

- des subventions obtenues qui sont sans incidence sur le calcul du coût des biens financés ( PCG, art. 321-4). Sur la conversion monétaire lorsque les achats ont été effectués en devises, voir n° 2160 s.

Frais accessoires d'achat

1166-2 Ce sont les charges, après déduction des taxes légalement récupérables, directement ou indirectement liées à l'acquisition pour la mise en état d'utilisation du bien ( PCG, art. 321-2). I. Il s'agit de coûts externes et, éventuellement, internes. a. Coûts externes : essentiellement : - commissions et courtages sur achats, Sauf ceux versés aux organismes d'achat, s'ils ne sont pas directement affectables aux achats concernés (Bull. CNC n° 61, 4e trimestre 1984, p. 7). Fiscalement, constituent des frais accessoires à comprendre dans le prix de revient des marchandises en stock, les commissions calculées en pourcentage des achats versées par : - un grand magasin à une société qui effectue des achats pour son compte en application d'un contrat de fournitures générales (CE 27 juillet 1984, n° 34580, repris dans D. adm. 4 A-2521 n° 7), - une société à une centrale d'achats ( CE 26 janvier 1996, n° 160242). La jurisprudence ne s'est pas prononcée dans le cas prévu par le CNC cidessus où les commissions n'étaient pas directement affectables.

- frais de transit, - frais de transport payés à des tiers (en cas de vente départ), - assurances-transport, - droits de douane à l'importation, - impôts indirects (droit de fabrication sur les alcools, droit de circulation sur les boissons, droit de garantie sur les métaux précieux), - TVA et taxes assimilées non récupérables. - Coûts internes : par exemple, à notre avis : - frais de transport par l'entreprise, Voir toutefois fiscalement ci-après.

- frais de réception : déchargement, manutention, … II. Ne sont pas à retenir, à notre avis : a. les frais (internes) de la « fonction approvisionnement » qui (Bull. CNC n° 61, 4e trimestre 1984, p. 7) comprennent notamment les frais générés par la sélection des fournisseurs, l'étude des offres, la rédaction des contrats, la passation des commandes, le transport et la manutention non affectés ou imputés aux achats de l'exercice, les contrôles de réception en qualité, quantité et prix facturé ; Fiscalement, il en est de même, même si le coût du service interne est déterminable par la comptabilité analytique (CAA Paris 21 novembre 1996, n° 95-3463). En revanche : - en cas de sous-traitance de la production (Bull. CNCC n° 87, septembre 1992, p. 507), ces frais peuvent être retenus dans le coût de production (et non dans le coût d'acquisition) ; voir n° 1171 ; - si la « fonction approvisionnement » était externalisée, elle pourrait, à notre avis, être incluse en tant que frais accessoires d'achat. Fiscalement, il devrait en être de même (en ce sens CAA Paris précité).

b. les frais financiers (internes et externes), même s'ils sont directement liés à l'achat ; Ces frais peuvent toutefois être incorporés si le bien acquis entre ultérieurement dans un processus de production ; dans ce cas seulement, et sous réserve de respecter les conditions fixées par l' article 7-2° du décret du 29 novembre 1983, notamment un processus de production supérieur à 12 mois (voir n° 1172), les frais financiers relatifs à l'acquisition d'un bien peuvent, à notre avis, être incorporés. Cette incorporation s'effectuera alors dans le coût de production, et non dans le coût d'acquisition en tant que « frais accessoires d'achat » (différence terminologique). c. les frais de distribution engagés avant la production, tels les commissions dues aux représentants lors de la commande, les frais de publicité relatifs à une commande particulière ; mais ceux-ci peuvent le cas échéant être portés en charges différées, voir n° 1178.

d. les redevances techniques dues lors de la vente qui sont, à notre avis, des frais de distribution ; e. les frais ultérieurs de stockage : location d'entrepôts, frais de stockage chez le transporteur, transports entre magasins, qui sont à enregistrer selon la règle générale, par nature de charges. Le PCG les a exclus de manière implicite, voir n° 1180. Fiscalement, il a été jugé, en ce qui concerne les dépenses de transport, « que seules présentent le caractère de frais accessoires d'achat celles qui ont pour objet l'acheminement des marchandises achetées vers l'un des magasins de l'entreprise et non les dépenses afférentes à des déplacements d'un local à l'autre de la même entreprise. Il s'ensuit qu'une entreprise commerciale à succursales multiples, pour l'évaluation de son stock de

marchandises, n'a pas à tenir compte des frais de transport desdites marchandises entre ses entrepôts et ses magasins de vente ou d'un magasin à un autre » (CE 20 décembre 1972, n° 83877, repris dans D. adm. 4 A-2521 n° 7). Par ailleurs, les frais de stockage ne peuvent être compris dans le coût d'acquisition en vertu des dispositions combinées de l' article 38-3 du CGI et de l' article 38 nonies de l'annexe III au CGI (CAA Nantes 4 avril 1990, n° 509, à propos d'évaluation de stocks de vins vieux). Ces frais constituent des charges de l'exercice au cours duquel intervient le stockage (en ce sens, CE 29 avril 2002, n° 224979 ; CE 1er octobre 2001, n° 209035 et CAA Paris 16 mars 1999, n° 96-1424).

Coût d'une « marchandise »

1167 La distinction entre marchandises et produits finis est essentielle. En effet, les marchandises sont évaluées au coût d'acquisition qui comprend le prix d'achat et les frais accessoires d'achat alors que les produits finis sont évalués au coût de production qui, lui, comprend, outre le coût d'acquisition, les charges directes et indirectes de production. Sur ces définitions, voir n° 1102.

À notre avis, en l'absence de précisions des textes et des organismes compétents, les marchandises sont transformées en « produits finis » : - quelle que soit la modification, que celle-ci augmente par exemple de 0,5 % ou de 15 % le coût d'acquisition de la « marchandise », transformant cette dernière en un produit fini valorisé à un coût de production égal au coût d'acquisition de la « marchandise » majoré (dans l'exemple) de 0,5 % ou de 15 % ; - en cas de reconditionnement, les frais correspondants devant être incorporés au coût de production : il s'agit non seulement du coût de l'emballage lui-même (le PCG - liste des comptes - classe les emballages achetés et non immobilisés dans les « autres approvisionnements »), mais aussi des frais de main-d' uvre et de l'amortissement des machines utilisées. Fiscalement, l'Administration ne s'est pas prononcée sur cette distinction. La jurisprudence considère également : - qu'une opération de remembrement (de terrains) consiste au minimum à effectuer un conditionnement et qu'un simple reconditionnement transformait une marchandise en produit fini (CE 10 décembre 1990, n° 61347) ; - que les dépenses de ravalement réalisées par un marchand de biens sur un immeuble destiné à la revente ont pour effet de faire passer celui-ci du stade de « marchandise » à celui de « produit fini » (CAA Paris 10 février 2000, n° 97-3383 rendu définitif par CE (na) 14 mars 2001, n° 220274).

En revanche, les marchandises demeurent à notre avis des « marchandises revendues en l'état » : - en cas de contrôle à la réception des marchandises ; les frais de contrôle faisant partie de la fonction « Approvisionnements » (au sens « fonction Achat ») n'entrent donc à ce titre (Bull. CNC n° 61, p. 7) ni dans le coût d'acquisition, ni dans le coût de production ; - en cas de stockage, les frais de stockage n'étant pas compris dans le coût d'acquisition (voir n° 1166-2) ; - en cas de simple adaptation des marchandises, lors de la vente, aux besoins des clients (cas notamment de la distribution).

Détermination du coût de production (produits et en-cours de production) Coût de production

1170 Pour un bien ou un service, il est déterminé par l'addition des éléments suivants ( C. com. art. D 7-2° et PCG, art. 321-3) : - coût d'acquisition des matières consommées pour sa production, - charges directes de production, - charges indirectes de production qui peuvent être raisonnablement rattachées à la production du bien ou du service ( PCG, art. 321-3) ou fraction des charges indirectes de production ( C. com. art. D 7-2°). Le terme « fraction » signifie, à notre avis, et comme le précise le PCG ( art. 321-3), que n'en font pas partie, en principe (voir développements ci-dessous), les charges financières, les frais de recherche et de développement, les frais d'administration générale (sauf si les conditions spécifiques d'exploitation justifient leur prise en compte) et la quote-part de charges correspondant à la sous-activité. Selon la 4e directive (art. 35-3 b), une fraction raisonnable des coûts qui ne sont qu'indirectement imputables au produit considéré peut être ajoutée au coût de revient dans la mesure où ces coûts concernent la période de fabrication.

Fiscalement, les produits (en cours et finis) en stocks sont évalués au coût de revient, lequel est constitué par le coût d'achat des matières et fournitures consommées, augmenté de toutes les charges directes ou indirectes de production à l'exclusion des frais financiers (CGI, A III art. 38 nonies). Cette définition (frais financiers mis à part) correspond (sur le fond) à celle du coût de production du PCG. En effet, l'utilisation du terme « toutes les charges indirectes » (fiscalité) au lieu d'une « fraction » (comptabilité) nous paraît avoir la même signification, ces charges indirectes étant fournies par la comptabilité analytique. Or celle-ci, en ce qui concerne le coût de production, ne prend en compte que les charges incorporables. La jurisprudence ( CE 27 juin 1994, n° 121748 ; voir également Doc. FL BIC-VI-5460 s.) a retenu une définition très proche de la comptabilité en estimant que les charges directes ou indirectes de production constitutives du coût de revient comprennent les charges fixes supportées par l'entreprise eu égard aux moyens d'exploitation dont elle dispose et à la production qu'elle peut raisonnablement en attendre, à l'exclusion d'un niveau d'activité insuffisant, voir n° 1185-1. Plus généralement, il résulte de ces décisions qu'en matière d'évaluation des stocks, à l'exception des frais financiers fiscalement expressément exclus du coût des stocks, il n'existe plus aucune différence entre le coût de production comptable et le coût de revient fiscal.

Le coût de production est donc constitué du coût des approvisionnements augmenté des autres coûts engagés par l'entreprise au cours des opérations de production, pour amener le bien dans l'état et à l'endroit où il se trouve. Selon IAS 2 (§ 13) qui n'introduit pas de différence notable, seuls les frais de production (variables et fixes), déjà engagés pour amener les stocks à l'endroit et dans l'état où ils se trouvent doivent être retenus (exemples : matières premières et main-d' uvre indirecte, amortissements et coûts d'entretien des bâtiments industriels et de l'équipement, frais de gestion et d'administration des installations de production).

C'est un coût réel, de caractère définitif. Analyse de ses divers éléments :

1171 Remarque : les coûts de sous-traitance ( Bull. CNCC n° 87, septembre 1992, p. 507) peuvent être retenus dans le coût de production si l'entreprise assure la responsabilité du processus de fabrication dont seule l'exécution matérielle est confiée à un tiers. La responsabilité du processus de production sera établie dès lors que l'entreprise effectue notamment les achats de matières premières et maîtrise le développement des programmes de fabrication, tant en termes de quantité que de qualité des produits.

I. Coût d'acquisition des approvisionnements (matières et fournitures) consommés pour la production. Il est déterminé comme indiqué précédemment au n° 1166 s. Un certain nombre de frais accessoires d'achat ne pouvant être retenus dans le coût d'acquisition précité (voir n° 1166-2) peuvent (voire doivent) être incorporés dans les charges directes ou indirectes de production citées ci-après.

II. Charges directes de production. Ce sont les charges qu'il est possible d'affecter sans calcul intermédiaire au coût d'un bien ou d'un service déterminé ( PCG, art. 321-3). À notre avis, comme le précisait l' ancien PCG, p. III.81 s., le coût direct d'un produit est constitué : - des charges qui lui sont directement affectées ; ce sont, le plus souvent, des charges « opérationnelles » (ou « variables ») ; - des charges qui peuvent être rattachées à ce coût sans ambiguïté, même si elles transitent par les centres d'analyse ; certaines de ces charges sont « opérationnelles » (ou « variables ») ; d'autres sont « de structure » (ou « fixes »).

III. Charges indirectes de production pouvant être raisonnablement rattachées à la production du bien. Il n'existe pas de liste exhaustive des charges devant entrer dans les coûts de production. Fiscalement, il en est de même : « Étant donné l'extrême diversité des situations particulières, il ne saurait être envisagé d'établir une liste des dépenses - et notamment de celles qui ne se rapportent pas directement à la fabrication - à comprendre dans le prix de revient des produits semiouvrés ou finis inventoriés à la clôture de chaque exercice. Il s'agit là, en effet, d'une question de fait qui ne peut être résolue qu'en fonction de la nature des frais exposés, et qu'il appartiendrait à chaque entreprise de résoudre, en ce qui la concerne, sous le contrôle de l'administration, et bien entendu, du juge de l'impôt » (Rép. Poher, Sén. 13 juin 1963, p. 1317, confirmée dans les mêmes termes par Rép. Bayard, AN 26 décembre 1988, p. 3852).

Il est précisé dans le PCG (art. 321-3) qu'en sont généralement exclus (étant couverts par la marge) les frais financiers (voir toutefois n° 1172) et, sauf si les conditions spécifiques d'exploitation le justifient, les frais de recherche et de développement, les frais d'administration générale (voir développements ci-après). À notre avis, seules les charges d'exploitation (et pas les charges exceptionnelles) peuvent être incorporées dans les stocks. En effet, la solution contraire majorerait le résultat d'exploitation. Charges intervenues avant le début de la production

1171-1

Les règles françaises ne fournissent aucune précision sur ce point. Il en est de même pour les normes IAS, sauf en ce qui concerne les travaux en-cours liés aux contrats de construction. La norme IAS 11 précise en effet (§ 21) que les coûts d'un contrat de construction comprennent tous les coûts qui lui sont attribuables et qui sont engagés pendant la période qui s'étend de la date à laquelle la conclusion du contrat est garantie à la date d'achèvement définitif de celui-ci. Toutefois, les coûts directs encourus en vue de garantir la conclusion du contrat sont également imputés au contrat dès lors qu'ils sont identifiables séparément et mesurables de façon fiable, et qu'il est probable que le contrat sera conclu. Pour plus de détails, voir notre ouvrage IASC, n° 1832. Remarque : En cas d'appel d'offres, si une rémunération est prévue, voir n° 1194.

Frais financiers

1172 Lorsque le cycle de production dépasse douze mois, le coût de production peut comprendre les intérêts des capitaux empruntés pour financer la production lorsqu'ils concernent la période de fabrication ( C. com. art. D 7-2° et PCG, art. 333-1). Cette condition (12 mois minimum) n'existe pas pour l'incorporation des charges financières dans le coût de production des immobilisations (voir n° 1527 s.) et pour l'établissement des comptes consolidés ( art. D 248-8 d ; voir ouvrage « Comptes consolidés », 3e édition, 2002, n° 3416). On peut d'ailleurs se demander si l'existence d'une telle condition de durée pour la production des stocks est réellement justifiée, d'autant qu'elle n'est pas prévue par la 4e directive. Fiscalement, ils sont exclus du coût de production (CGI A III, art. 38 nonies). Les frais financiers supportés au cours d'un exercice et qui ont été incorporés comptablement au coût de revient de produits intermédiaires, de produits finis, d'emballages commerciaux fabriqués ou de productions en cours doivent être déduits par voie extra-comptable (tableau n° 2058-A, ligne XG) du résultat de l'exercice en cause (D. adm. 4 A-2521 n° 27). Corrélativement : - la constatation d'une provision pour dépréciation des stocks et en-cours de production, par référence à un coût comptable supérieur au coût fiscal entraîne la réintégration d'une fraction de la provision comptabilisée ; les reprises ultérieures qui seraient opérées en comptabilité, devraient être admises en déduction, sur le plan fiscal, à due concurrence ; - ces frais doivent ( BODGI 4G-6-84 repris dans D. adm. précitée) être réintégrés (extra-comptablement) au résultat de l'exercice au cours duquel les produits sont vendus (tableau n° 2058-AN, ligne W). Cas particulier : les entreprises de construction de logements peuvent inclure dans le coût de revient des stocks les frais financiers intercalaires conformément au plan comptable professionnel, décision de gestion qui leur est opposable (D. adm. 4 A-2521 n° 28 renvoyant sur D. adm. 8 B-2133, n° 2). La solution est identique pour toute entreprise édifiant des immeubles affectés pour les trois quarts au moins de leur superficie à l'habitation (D. adm. 8 E-22, n° 5).

a. Stocks et en-cours concernés Il s'agit nécessairement d'activités à long terme, ce qui nécessite des conditions spécifiques d'exploitation et (cf norme IAS 23, § 4) une période de préparation substantielle. Le CNC (Bull. n° 21 janvier 1975, p. 9) fournit les exemples suivants repris dans la Rec. OEC n° 1.19 : vieillissement des vins, construction d'immeubles chez les promoteurs, construction ou rénovation de logements, contrats à long terme. b. Montant des charges financières incorporables Ces charges présentent les mêmes caractéristiques que celles incorporables dans les immobilisations. Notamment (voir n° 1527 s.) : - les stocks et en-cours concernés sont ceux produits ou sous-traités, - l'interprétation de l'expression : « intérêts des capitaux empruntés pour financer la fabrication » est identique, - la période de fabrication présente les mêmes limites, sauf qu'elle cesse non pas lorsque le bien est prêt à être mis en service mais lorsqu'il est prêt à être vendu. « L'incorporation des charges financières ne doit pas être interrompue du fait qu'elle rend le coût total de production supérieur à la valeur d'inventaire du stock en cause ; dans ce cas, une provision pour dépréciation doit être comptabilisée à concurrence de l'excédent du coût total par rapport à la valeur d'inventaire » (Rec. OEC n° 1. 19).

Toutefois, à la différence des immobilisations, les stocks et en-cours peuvent engendrer des produits financiers. Tel est le cas : - des constructions d'immeubles ou de logements du fait des appels de fonds ou autres avances similaires reçus, - des contrats de longue durée du fait des avances et acomptes reçus par les clients sur les commandes en cours. Dans ce cas, selon la Rec. OEC n° 1.19, « les charges incorporables sont calculées sur la base des décaissements nets, compte tenu de tout produit financier résultant du placement temporaire des fonds ». Voir n° 549.

c. Comptabilisation des charges financières incorporées Voir n° 549-1. d. Conséquences en matière d'impôts différés Voir n° 2885-1.

e. Information en annexe Voir n° 1528-5. Frais financiers ayant le caractère de charges de stockage

1172-1 Selon le CNC ( avis de conformité des plans comptables professionnels de l'industrie de la viande et des coopératives du même secteur) : - si la durée de stockage dépasse l'exercice, ces frais peuvent être inclus dans le coût de production (indépendamment de la durée du cycle de production) ; - si la durée de stockage ne dépasse pas l'exercice, ces frais peuvent (par application des principes de spécialisation des exercices et de rattachement des charges aux produits) être inscrits en charges constatées d'avance lorsqu'il y a contrat dans le cadre de la gestion du marché avec des organismes publics garantissant un financement spécifique du stockage (prime de stockage). À notre avis, il s'agirait plutôt de charges différées qui ne pourraient être portées à l'actif que si la rentabilité de la production était démontrée (voir comptablement n° 2303-1 s. et pour leur déductibilité fiscale n° 2362).

Frais de recherche

1173 Ils sont généralement exclus du coût de production, sauf si des conditions spécifiques d'exploitation le justifient ( PCG, art. 321-3). Fiscalement, lorsque l'entreprise a choisi de déduire (plutôt que de les immobiliser) des frais de recherche et de développement des résultats de l'exercice au cours duquel ils ont été exposés, ces frais ne peuvent pas être pris en compte dans l'évaluation du coût des stocks (CGI, art. 236.I). Il en résulte qu'en cas d'incorporation dans les stocks, les entreprises ont à les déduire sur la liasse fiscale pour déterminer le résultat imposable (D. adm. 4 A-2521 n° 35 et 36).

La solution diffère, à notre avis, suivant les types de recherches (ils sont examinés n° 2342 s.) dont il s'agit : - les frais de recherche « fondamentale » dont l'imputation à un produit n'est pas possible dès lors qu'il n'existe pas d'activité correspondante dans le compte de résultat et les frais de recherche appliquée (amélioration, développement, transformation, adaptation) concernant un produit existant n'ont pas à être retenus pour la détermination des coûts des produits fabriqués et commercialisés ; - en revanche, les frais de recherche engagés à l'occasion d'une commande spécifique d'un client nous paraissent devoir être inclus dans le coût de revient de la commande (voir n° 2342). La norme IAS 38 (§ 90) semble avoir une position inverse, l'amortissement annuel des frais de développement étant incorporé, le cas échéant, dans la valeur comptable du stock correspondant.

1173 Frais de collection - Charges ou stocks : la position du Conseil d'État CE 20 février 2002, n° 221437 BCF 11/02 Entreprises Inf. 3

1173 Arrêté des comptes individuels 2002 - Compte de résultat - Charges 20 février 2002, n° 221437 ; CAA Nancy, 20 janvier 2000, n° 95-919 ; CAA Paris, 24 décembre 1992, n° 90-746 et 90-904 ; CAA de Nantes 27 mars 2001, n° 97-1049 BCF 12/02 Entreprises Inf. 49 Charges de congés à payer

1174 Elles représentent une charge de l'exercice au titre duquel les droits sont acquis aux salariés du fait de leur participation à l'activité de l'entreprise. Elles sont donc, à notre avis, incorporables dans le coût des stocks. Fiscalement, le fait que les « provisions » pour congés payés ne soient pas déductibles fiscalement (régime sur option) n'a aucune influence sur la règle en vertu de laquelle les stocks et travaux en cours doivent être calculés à leur prix de revient réel (Jurisprudence constante dans Doc. FL BICVI-5630 s. et D. adm. 4 A-2521 n° 21). En conséquence, les droits acquis doivent être incorporés aux stocks, indépendamment de l'option retenue depuis le 31 décembre 1987 concernant leur régime fiscal (déductible ou non).

Amortissements

1175 À notre avis, en principe, les amortissements à retenir dans les coûts doivent être les amortissements pour dépréciation constatés, car seuls ces amortissements ont la nature de charges d'exploitation (voir n° 1171). Fiscalement, il en est de même, les amortissements dérogatoires ne doivent pas être retenus pour la détermination du coût de revient des stocks (BODGI 4 G-6-84 repris dans D. adm. 4 A-2521, n° 23). Remarques :

1. Si une entreprise utilise tout au long de l'exercice un « amortissement interne » pour la valorisation des stocks en coût standard, il est nécessaire de retraiter l'éventuel écart « amortissement interne - amortissement pour dépréciation » de la même manière que les écarts sur coûts préétablis (voir n° 1163). 2. Les dotations aux amortissements sur charges différées n'ont pas, à notre avis, à être incorporées au coût de production. En effet, elles sont généralement calculées au prorata des quantités vendues ou à vendre. À ce titre, elles entrent dans le coût de revient des produits et non dans le coût de production. Il en est de même de celles sur les charges à étaler, ces charges présentant à notre avis nécessairement un caractère général, donc non rattachable à une production (voir n° 2303-2 s.).

Sur l'incorporation dans les stocks des compléments d'amortissements dus aux réévaluations, voir n° 1251 s.

1175 Frais de collection - Charges ou stocks : la position du Conseil d'État CE 20 février 2002, n° 221437 BCF 11/02 Entreprises Inf. 3

1175 Arrêté des comptes individuels 2002 - Compte de résultat - Charges 20 février 2002, n° 221437 ; CAA Nancy, 20 janvier 2000, n° 95-919 ; CAA Paris, 24 décembre 1992, n° 90-746 et 90-904 ; CAA de Nantes 27 mars 2001, n° 97-1049 BCF 12/02 Entreprises Inf. 49 Redevances de crédit-bail

1176 Elles sont, le cas échéant, à incorporer au même titre que le seraient les dotations aux amortissements des matériels utilisés pour la fabrication si l'entreprise en était propriétaire. En ce qui concerne la prise en compte ou non des quotes-parts de frais financiers incluses dans les redevances, deux solutions (à indiquer dans l'annexe) paraissent, à notre avis (en ce sens également, Bull. CNCC n° 94, juin 1994, p. 305 s.), possibles : - incorporation aux stocks : cette solution est cohérente avec le traitement des redevances par le PCG qui les considère globalement comme des charges d'exploitation ; - non-incorporation aux stocks : cette solution est cohérente avec le traitement des amortissements d'un même bien acquis à crédit comme si la société en était propriétaire. Cette deuxième solution implique, pour l'établissement des comptes consolidés, l'application de la possibilité prévue à l' article D 248-8 e (voir ouvrage « Comptes consolidés », 3e édition, 2002, n° 3379 s.). Fiscalement, la non-incorporation aux stocks des quotes-parts de frais financiers ne pose pas de problème, compte tenu de l'exclusion générale de ces frais du coût de production (exclusion prévue par l' article 38 nonies A.III du CGI).

Charges (ou produits) à caractère social

1177 Les charges à caractère social obligatoires destinées à garantir un minimum de ressources aux salariés, telles que indemnités de licenciement, pré-retraites, salaires versés en cas de chômage technique temporaire, ne doivent pas, à notre avis, figurer dans les charges incorporables. En effet, le principe de prudence conduit, par analogie avec la solution adoptée pour les charges de sous-activité (voir n° 1185-1), à ne pas les incorporer dans les coûts. L'incorporation (négative) des produits à caractère social provenant des aides de l'État (voir n° 927), peut, à notre avis, être ou non effectuée (voir arguments ci-dessous), les deux solutions nous paraissant acceptables à condition d'en faire mention dans l'annexe. Arguments : - pour l'incorporation : le stock doit en tenir compte afin de ne pas créer une distorsion entre le coût du stock et les charges réelles ; en outre le produit (ou l'économie des charges) se fera ressentir uniquement au moment de la vente, c'est-à-dire seulement lorsque le produit sera réalisé ; - contre l'incorporation : la non-incorporation permet de dégager comptablement l'avantage procuré par les engagements exactement pendant la période de référence. Ainsi, le niveau de rotation des stocks n'influe pas sur la date de prise en compte du produit. En effet, si l'on tient compte de la réduction dans les stocks et si la rotation est de 3 mois, en cas de prise d'effet du contrat le 1er juillet de l'année n, le produit octroyé sur les 3 derniers mois de l'année n ne sera réalisé que sur l'exercice n + 1. Remarque : À notre avis, en cas d'accord collectif : - de réduction du temps de travail (voir n° 927-1), le coût de production pouvant être indirectement minoré par la réduction des charges patronales à incorporer du fait de l'allègement, une information en annexe peut s'avérer utile ; En revanche, il devrait être majoré par le fait que le nombre d'heures de production par salarié passe de 39 h à 35 h pour un salaire identique.

- de modulation du temps de travail, lorsque la rémunération annuelle est indépendante de l'horaire réel, il paraît souhaitable de retenir un coût moyen annuel de production (à défaut, le coût des stocks serait plus élevé en « basse » saison) et de tenir compte de l'éventuelle régularisation de charges effectuée à la clôture de l'exercice. Fiscalement, l'Administration n'a pas précisé sa position sur l'incorporation ou non de l'ensemble de ces charges (ou produits).

Charges de retraite

1177-1 L' article L 123-13, al. 3 du Code de commerce laisse aux entreprises le choix de provisionner ou non les charges liées à leurs engagements de retraite (voir n° 946 s.). Par ailleurs, les entreprises peuvent s'acquitter de leurs engagements soit sous forme de versements directs aux bénéficiaires (retraités) soit sous forme de cotisations versées par exemple à des compagnies d'assurances. D'où, pour le traitement de l'incorporation des charges de retraite dans les stocks, la nécessité, à notre avis, de distinguer les différents cas suivants : a. Si ces charges sont des dotations aux provisions (ou des charges à payer), elles devraient, en principe, pour la partie correspondant aux salariés de production, être incorporées au coût de production, leur calcul ayant pour but la meilleure répartition des services rendus sur la période d'activité des salariés dans l'entreprise. Toutefois, ces provisions n'étant pas fiscalement déductibles, leur incorporation dans les stocks entraînerait un paiement d'impôt (si la société est bénéficiaire fiscalement). Fiscalement, l'Administration n'a pas pris officiellement position. Toutefois, s'agissant d'une décision de gestion comptable, l'entreprise s'en trouverait, semble-t-il, nécessairement liée.

b. Si elles représentent des cotisations versées, par exemple à des compagnies d'assurances, elles peuvent être incorporées dans le coût de production. c. En revanche, si les charges de l'exercice correspondent aux versements de l'exercice aux retraités, elles ne peuvent être incorporées, les retraités ne participant plus à la production. Sommes versées dans le cadre de l'intéressement

1177-2 À notre avis, l'incorporation de ces sommes, qui constituent des charges de personnel (voir n° 906), dépend - pour le personnel affecté à la production - de la base sur laquelle est calculé l'intéressement : - si elle est fonction du chiffre d'affaires total ou du résultat global (de l'unité de travail ou de l'établissement) ou de tout autre mode indépendant de la production, ces charges ne sont pas incorporables ; Fiscalement, il en est de même (TA Lyon 1er février 1995, n° 90-829).

- si l'objectif fixé dans le cadre de l'intéressement est atteint au stade de la production, ces charges sont dès lors acquises aux salariés et doivent alors être incorporées dans les stocks. Fiscalement, la Cour administrative d'appel de Nantes (arrêt du 12 mai 1993, n° 91-787) a statué en ce sens en décidant que la prime versée aux salariés doit être incluse dans le prix de revient des stocks lorsque son attribution est liée à une amélioration de la productivité.

Sommes versées dans le cadre de la participation des salariés

1177-3 À notre avis, ces sommes ne sont pas incorporables car la formule de calcul de la participation dépend toujours, même dans le cadre d'un accord dérogatoire, du résultat global de l'entreprise. De même, ne peut être incorporée dans le coût de production des stocks, une prime destinée à compenser la perte par les salariés de la société absorbée de la participation des salariés dont ils bénéficiaient antérieurement, s'agissant, chez l'absorbante, d'une charge structurelle sans lien avec la production et trouvant son origine exclusivement dans la fusion des sociétés. Fiscalement, il en est de même ( CAA Nancy 6 mars 1996, n° 93-868 et 93-1013).

Frais commerciaux

1178 Il est nécessaire de distinguer les deux situations suivantes : I. Les frais sont engagés pour l'acquisition de la commande. Leur inclusion ou non dans le coût de production n'a pas fait l'objet de précisions de la part des organismes compétents et les principes généraux en la matière ne conduisent pas à une solution sûre. La norme IAS 2 (§ 13) précise que les frais autres que les frais de production doivent être inclus dans le coût des stocks et des travaux en cours seulement dans la mesure où ils sont encourus nettement pour les mettre à l'endroit et dans l'état où ils se trouvent et ajoute dans l'exposé des motifs que les frais de

vente ne sont habituellement pas considérés comme contribuant à mettre les stocks et travaux en cours à l'endroit et dans l'état où ils se trouvent. Il semble en résulter que les frais commerciaux engagés pour l'acquisition d'une commande ne devraient pas être inclus dans l'évaluation des stocks (sauf cas particulier des contrats de construction ; IAS 11 § 21).

À notre avis, ces frais constituent une charge de l'exercice au cours duquel ils sont engagés et ne sont pas à comprendre dans l'évaluation des stocks, n'ayant pas la nature de « charges de production ». Fiscalement, ces frais sont aussi immédiatement déductibles (BOI 4 E-3-92 et CE 10 décembre 1990, n° 61347 et 12 janvier 1977, n° 396).

Toutefois, s'ils se rapportent à une production déterminée à venir dont la rentabilité est démontrée, ils peuvent être comptabilisés à notre avis en charges différées (voir n° 2303-1 s.). Tel est par exemple le cas de frais de transport supportés pour amener les produits finis au dépôt de vente ou des commissions versées à des représentants ou des intermédiaires en vue de l'obtention d'un marché non encore achevé à la clôture de l'exercice. Fiscalement, la comptabilisation en charges différées préconisée ne modifie pas le caractère déductible des charges (voir n° 2362).

II. Les frais sont engagés lors de la vente. Leur traitement est identique aux redevances sur ventes (voir n° 1181). Frais administratifs

1179 Le PCG (art. 321-3) traite des frais d'administration générale en indiquant qu'ils sont exclus du coût de production, sauf si des conditions spécifiques d'exploitation le justifient. La justification d'une éventuelle incorporation doit être indiquée dans l'annexe (PCG, art. 5312/13). Fiscalement, la jurisprudence s'est alignée sur la règle comptable du PCG ( CE 17 mai 1989, n° 45220 pour les frais d'administation générale, CAA Douai 6 avril 2000, n° 97-616, pour les frais des services administratifs et comptables). Pour l'Administration (D. adm. 4 A-2521, n° 18), ils doivent être incorporés au prix de revient des stocks dans la mesure où ils peuvent être considérés comme engagés pour les besoins de la fabrication. L'arrêt CE de mai 1989 précité rappelle que c'est à l'Administration, lorsque le redressement a été refusé par l'entreprise, de faire état des conditions spécifiques d'exploitation qui justifieraient selon elle cette inclusion.

Le PCG (art. 321-3) ne traite que des frais d'administration générale, alors que la norme IAS 2 parle de frais généraux et les scinde en deux catégories : les frais généraux administratifs ( § 14) et les frais généraux de production ( § 10). Le traitement suivant peut être retenu selon la norme IAS 2. Frais administratifs Frais généraux administratifs

Incorporation dans les stocks Non 1

Frais généraux de production : - de structure

Selon les cas 2

- opérationnels

Oui

1. S'agissant essentiellement des frais de siège social, ces frais ne sont en principe jamais liés à la production. 2. Les frais d'administration des lieux de production ne sont, selon l'IASC, incorporés au coût de production que s'ils ont été engagés pour amener les stocks à l'endroit et dans l'état où ils se trouvent.

Selon le bulletin CNCC (n° 86, juin 1992, p. 360 s.), il n'est pas possible de dresser une liste des situations spécifiques d'exploitation justifiant l'incorporation dans les stocks. Cependant, il apparaît que la relation nécessaire entre les frais généraux de structure et le processus de fabrication pourrait davantage être établie par des entreprises travaillant sur un projet unique ou sur un nombre limité de projets (promotion immobilière, contrats à long terme, construction navale…) plutôt que par celles travaillant à partir d'un stock ou de commandes identifiées mais répétitives. Frais de stockage

1180

Ils viennent s'ajouter aux coûts d'acquisition ou de production lorsque les conditions spécifiques d'exploitation le justifient (PCG, art. 333-1). À notre avis, il convient dans ce cas particulier de tenir compte pour ces frais de la date effective de stockage (précision de l' ancien PCG, p. II.10). La justification d'une telle incorporation devrait, à notre avis, être indiquée dans l'annexe. Cette adjonction nous paraît, notamment, pouvoir s'appliquer aux stocks à cycle long se valorisant avec le temps (exemples : vins, alcools, animaux), solution confirmée par le bulletin CNCC (n° 56, décembre 1984, p. 525). Pour le guide comptable des industries et du commerce du bétail et de la viande, l'ensemble des coûts spécifiques de stockage de longue durée afférents à des éléments en stock lors de l'arrêté des comptes est à porter à un compte de charge à répartir 4817 (créé par le guide). Ce compte joue, à notre avis, le rôle du compte « charges différées » que nous préconisons pour les frais financiers ayant le caractère de charges de stockage (voir n° 1172-1) ou les frais commerciaux (voir n° 1178).

Redevances

1181 Il convient de distinguer les redevances sur ventes des redevances de fabrication ou de production. I. Redevances sur ventes. En général, elles sont dues et versées après la vente du produit correspondant. À la clôture de l'exercice : - pour les produits vendus n'ayant pas encore fait l'objet d'un versement de redevance, il est nécessaire de constituer une charge à payer, le vendeur ayant l'obligation de verser la redevance liée aux produits vendus et celle-ci étant sans contrepartie future (cf. PCG, art. 312-1 s.) (les produits vendus n'étant plus en stock, cette charge n'est pas incorporable dans les stocks) ; Fiscalement, cette charge est déductible.

- pour les produits encore en stocks, la vente n'étant pas encore réalisée, l'entreprise n'a pas encore l'obligation (cf. PCG, art. 312-1 s.) de verser la redevance et aucune charge n'est donc à constater en charges à payer (et donc aucune charge n'est incorporable à ce titre dans les stocks). Toutefois, elles doivent être prises en compte pour la détermination d'une éventuelle provision pour dépréciation, s'agissant d'une charge prévisionnelle liée à la vente (voir n° 1202-1). Fiscalement, la fraction de provision correspondant à ces redevances n'est pas déductible, s'agissant de frais restant à supporter (CGI, art. 39-1-5°). Voir n° 1202-1.

II. Redevances sur brevets de production ou sur droit de fabrication : a. si elles sont versées en fonction des unités produites, ces redevances doivent être comptabilisées en charges au fur et à mesure de la production, avec pour contrepartie une dette vis-à-vis du concédant (cf. PCG, art. 312-1 s.) et incorporées au coût de production des stocks. Fiscalement, il en est de même, le coût de production devant inclure l'ensemble des charges directes ou indirectes de production (CGI A III., art. 38 nonies).

b. si elles sont versées lors de la vente (c'est-à-dire calculées sur le chiffre d'affaires), les redevances dues sur les produits déjà fabriqués peuvent, à notre avis : - soit être constatées (en charges à payer) et incorporées au coût de production si l'on considère qu'elles sont dues dans le principe dès la fabrication du produit, le chiffre d'affaires n'intervenant qu'au niveau des modalités de leur calcul (en ce sens Bull. CNCC n° 53, mars 1984, p. 112), bien que cette écriture n'ait pas d'impact sur le résultat ; - soit ne pas être constatées au motif que le fait générateur d'une telle redevance est constitué par le chiffre d'affaires (leur constatation est alors différée jusqu'à celle du chiffre d'affaires correspondant en produit). Fiscalement, c'est cette dernière solution qui est retenue (CE 5 février 1992, n° 84569 et CE 10 novembre 1993, n° 89415).

Remarque : Quelle que soit la méthode de comptabilisation retenue (incorporation ou non dans les stocks), l'éventuelle provision pour dépréciation à constituer sur le plan comptable est identique et en tient compte. Fiscalement, la fraction de provision correspondant à ces redevances n'est pas déductible, s'agissant de frais restant à supporter (CGI, art. 39-1-5°). Voir n° 1202-1.

Taxe professionnelle

1182 Son incorporation n'a pas fait l'objet de précision de la part des organismes compétents : a. Selon certains, cette taxe constitue avant tout un impôt de caractère général (même si ses éléments de calcul reposent en partie sur des éléments de production : immobilisations et salaires), qui n'a pas par conséquent à venir dans le coût de production. Cette analyse est confortée par le fait que la taxe professionnelle ne fait pas l'objet en comptabilité d'une charge à payer dans l'exercice où sont constatés ses éléments de calcul (voir n° 872).

b. D'autres, au contraire, considèrent que la quote-part de taxe professionnelle assise sur les salaires et les immobilisations utilisées dans le processus de production constitue une charge indirecte de production qui doit être incorporée dans le coût de production des stocks. Mais, dans cette hypothèse, une charge à payer devrait alors être constatée en n - 2 au titre de la taxe due en n et une quote-part de celle-ci incorporée immédiatement dans les stocks de l'exercice n - 2 (voir n° 872).

Or, en pratique, l'incorporation, lorsqu'elle est retenue (c'est le cas de la moitié des entreprises) porte sur la taxe comptabilisée en charge dans l'exercice de paiement (soit n), ce qui constitue une solution intermédiaire. Fiscalement, la taxe professionnelle due au titre d'un exercice ne doit pas être comprise dans le coût de production des stocks à la clôture de l'exercice : - la période de référence retenue pour son calcul (n-2) n'étant pas l'année de production des biens en stock (n) ( TA Lyon 4 mai 1999, n° 92-4690 et 96-5073) ; - cette taxe constituant un impôt de caractère général qui ne peut être considéré comme une charge directe ou indirecte de production (CAA Paris 14 mai 2002, n° 1237).

En conséquence, à notre avis, tant sur le plan comptable que fiscal, les entreprises ne devraient pas (et n'ont pas intérêt à) incorporer la taxe professionnelle dans leurs stocks (pour plus de détails, voir BCF 4/00, p. 29 s.).

1182 Arrêté des comptes individuels 2002 - Bilan - actif - Stocks TA Lyon 4 février 1999, n° 94-1422 ; TA Lyon 4 mai 1999, n° 92-4690 et 96-5073 ; TA Versailles, 7 décembre 2002, n° 92-8935 ; CAA Paris 14 mai 2002, n° 01-1237 ; 26 mars 2002, n° 99-2124 BCF 12/02 Entreprises Inf. 14 Taxe foncière

1182-1 En l'absence de précision des organismes compétents, il est possible, à notre avis, de considérer que cette taxe : a. constitue un impôt de caractère général et ne peut pas par conséquent être incorporée au coût de production ; b. constitue, pour la fraction afférente aux immeubles dont l'amortissement entre dans le coût de production, une charge indirecte de production qui doit être incorporée dans le coût de production des stocks. Fiscalement, c'est la première solution qui est retenue : la taxe foncière constitue un impôt général qui ne peut être considéré comme une charge directe ou indirecte de production entrant dans le coût de revient des stocks (TA Versailles 7 décembre 2000, n° 92-8935).

Frais d'assurance

1183 Leur incorporation ou non dans les stocks dépend de la nature des biens couverts. À notre avis : a. les frais d'assurance-transport entrent dans le coût d'acquisition des biens (voir n° 1166-2) ; b. les frais d'assurance couvrant des stocks en cours de production (qu'il s'agisse de stocks spécifiques ou d'un montant global) peuvent être ou non incorporés dans le coût de production ; En effet, deux approches sont possibles : - l'incorporation est logique s'agissant de frais se rapportant à la production, - la non-incorporation est justifiée, ne s'agissant pas de frais permettant d'amener les stocks à l'endroit et dans l'état où ils se trouvent (voir n° 1179) ;

c. les frais d'assurance couvrant des produits finis ne peuvent être incorporés au coût de production, celle-ci étant achevée ; ces frais constituent des charges de stockage (voir n° 1180). Pertes et gaspillages

1184 Ils sont exclus du coût de production ( PCG, art. 333-1). À notre avis, il ne s'agit que des pertes et gaspillages exceptionnels (charges non incorporables) ; en revanche, si pour produire un bien il y a nécessairement des « chutes » ou déchets, ceux-ci constituent des charges incorporables (et donc n'ont pas à être exclus). Si des chutes sont récupérées pour une autre fabrication ou pour être vendues, il ne s'agit pas de pertes ou gaspillages mais de déchets ou produits résiduels (pour l'évaluation de ces derniers, voir n° 1189). Fiscalement, la jurisprudence (en dernier lieu CE 31 octobre 1990, n° 97720) considère que les pertes subies par un fabricant (en l'occurrence de vins), qui sont inhérentes au procédé de fabrication et correspondent donc à une valorisation du produit au cours du cycle de fabrication, doivent être regardées comme des charges directes ou indirectes de production devant être prises en compte pour l'évaluation des stocks.

Sous-activité

1185-1 La quote-part de charges correspondant à la sous-activité n'est pas incorporable au coût de production ( PCG, art. 321-3). À notre avis (précision de l' ancien PCG, p. II.10), l'imputation des frais fixes de production au coût de transformation est fondée sur la capacité normale de production de l'entreprise définie en fonction des moyens dont elle dispose et de la production qu'elle peut raisonnablement en attendre (méthode de l'imputation rationnelle). Voir n° 984-1.

Il en résulte que la part de charges fixes non imputée se trouve ainsi rattachée à l'exercice dans lequel est constatée la sous-activité et reste donc à sa charge. Fiscalement, il en est de même, la charge de sous-activité exclue du stock étant déductible (CE 27 juin 1994, n° 121748). Cet arrêt pose non seulement un certain nombre de principes en matière d'évaluation des stocks (voir n° 1170), mais aussi le principe de l'alignement de la fiscalité sur la solution comptable en cas de silence des textes fiscaux (voir n° 183-1). Quant à l'Administration, elle n'a toujours pas pris de position. Pour chaque stade de production et de distribution, le montant de charges fixes retenu en vue de l'incorporation dans les coûts est égal à leur montant réel multiplié par le rapport : Niveau réel d'activité/Niveau normal d'activité (méthode de l'imputation rationnelle ; précision de l' ancien PCG, p. III.101). Pour la détermination du niveau normal d'activité et l'information à fournir dans l'annexe, voir n° 984 s. Les quotas européens n'ont aucune incidence sur le calcul (voir n° 1190-3).

Sur le plan pratique, le traitement de la sous-activité incluse dans les charges incorporables diffère selon que l'entreprise valorise ses stocks au coût réel ou au coût standard. Pour le schéma de comptabilisation, voir n° 1256. a. Coût réel Par la méthode de l'imputation rationnelle, la quotité incorporable de charges fixes (directes et indirectes) est corrigée du montant des charges de sous-activité avant son imputation dans la production stockée. b. Coût standard : - Charges variables : elles sont imputées dans les stocks pour le volume d'activité réalisé. Ainsi, la méthode de l'imputation rationnelle se fait d'elle-même, la non-imputation reflétant la sous-activité. Toutefois, en fin d'exercice, cette non-imputation représente une différence d'incorporation. Cette différence n'est pas réincorporable à la production stockée, selon le principe de prudence.

- Charges fixes : le coût standard ayant été imputé durant l'exercice en fonction de l'activité prévisionnelle de l'exercice, il est nécessaire de corriger la production stockée par la méthode de l'imputation rationnelle afin de réduire la production stockée à ce qu'elle aurait été si l'activité avait été normale (voir exemple n° 995). La somme de toutes les corrections apportées à chaque stade de l'évaluation des stocks représente la charge globale de sous-activité à exclure de la production stockée (voir n° 984 s.). Suractivité

1185-2 En l'absence de précisions du PCG, à notre avis, les stocks doivent être évalués selon la règle générale, c'est-à-dire à leur coût réel de production, qui tient compte de la suractivité et minore donc les frais fixes par rapport à une activité normale. En ce sens également, la norme IAS 2 (§ 11).

EXEMPLE : Le coût de production unitaire d'un article sur la base d'une capacité normale de 1 000 articles se décompose de la manière suivante :

- charges variables : 300, - charges fixes : 100. La production réelle de l'exercice s'élève à 1 250 articles soit une suractivité de 25 %. Le stock final se compose de 50 articles. Le coût réel de production à retenir pour la valorisation des stocks à la clôture de l'exercice s'élèverait à : 380 (soit 300 de charges variables + 100×1

000 1 250 = 80 de charges fixes)

Cette solution nous paraît préférable à un raisonnement marginal dans lequel aucune charge fixe ne serait retenue pour la détermination du stock de clôture au-delà de l'activité normale (le raisonnement marginal reporte sur l'exercice de la vente la prise en compte du gain lié à la suractivité).

EXEMPLE : Reprise de l'exemple précédent : Le coût marginal de production serait égal à : 300. (soit 300 de charges variables et 0 de charges fixes ). En effet, au-delà du 1 000e article, les charges fixes sont « amorties ». Les 50 articles restant en stocks sont valorisés sans charge fixe, la suractivité de l'exercice portant sur 250 articles.

En outre, le raisonnement marginal pourrait entraîner une fluctuation importante de l'évaluation des stocks d'un exercice si les quantités en stock sont importantes. Fiscalement, seule la solution faisant apparaître le coût réel paraît acceptable.

D. Cas particuliers Biens acquis ou produits conjointement pour un coût global

1186 I. Biens acquis. Lorsque les biens sont acquis conjointement, ou sont produits de façon conjointe et indissociable, pour un coût global d'acquisition, ou de production, le coût d'entrée de chacun des biens est ventilé à proportion de la valeur attribuable à chacun d'eux ( PCG, art. 321-6). Mention doit être faite, dans l'annexe, de la méthode d'évaluation retenue ( PCG, art. 531-2/14). À notre avis, il peut en être ainsi, notamment, dans les branches de la brocante et de la récupération des métaux.

EXEMPLE : Exemple 1 : Un brocanteur débarrasse un grenier pour un prix forfaitaire de 4 000. Il y récupère le mobilier et les bibelots revendables suivants : Valeur de vente

Coût d'entrée

estimée

estimé (1)

meuble 1

6 000

× 4/16

= 1 500

meuble 2

5 000

× 4/16

= 1 250

bibelot 1

3 000

× 4/16

= 750

bibelot 2

2 000

× 4/16

= 500

Total

16 000

4 000

EXEMPLE : Exemple 2 : Un ferrailleur achète un matériel hors d'usage pour 4 000. Il y récupère les métaux suivants : Prix du marché

Coût d'entrée (1)

cuivre

10 000

× 4/16

= 2 500

plomb

4 000

× 4/16

= 1 000

ferraille

2 000

× 4/16

= 500

Total

16 000

4 000

(1) hors frais de récupération.

II. Biens produits À défaut de pouvoir attribuer une valeur individualisée à chacun d'eux, le coût d'un ou plusieurs des biens acquis ou produits est évalué par référence à un prix de marché, ou forfaitairement s'il n'en existe pas. Le coût des autres biens s'établira par différence entre le coût d'entrée global et le coût déjà attribué ( PCG, art. 321-6). Mention doit être faite, dans l'annexe, de la méthode d'évaluation retenue ( PCG, art. 531-2/14). À notre avis, il peut en être ainsi à l'occasion de la production de produits résiduels (voir n° 1189) et de produits liés.

EXEMPLE : La production d'un produit a coûté 100 000 et il en est résulté un sous-produit dont le prix du marché de vente est de 4 000 ; les frais de distribution pour ce sous-produit sont estimés à 60. Coût du sous-produit : 4 000 - 60 = 3 940 Coût du produit principal : 100 000 - 3 940 = 96 060

Biens dont le coût d'entrée ne peut être déterminé par application des règles générales d'évaluation

1187 « Dans les cas exceptionnels où, à la date de clôture de l'exercice, il n'est pas possible de déterminer le coût d'acquisition ou de production par application des règles générales d'évaluation », le PCG ( art. 333-5) prévoit des méthodes d'évaluation exceptionnelles : Les méthodes suivantes préconisées par le PCG ont pour objet de conduire les entreprises à rechercher un coût d'entrée dans la mesure du possible, l'estimation directe au cours du jour n'étant à retenir que si elles ne peuvent faire autrement. Cette estimation est effectuée au cours du marché d'achat, à défaut à partir du cours du marché de vente, à défaut à partir de la valeur probable de réalisation. Dans ces deux derniers cas, sont à déduire les frais de distribution et le bénéfice à prévoir afin de réaliser l'abattement correspondant à la marge retenu dans le PCG (voir 3e méthode ci-après).

- 1re méthode : « Les stocks sont évalués au coût d'acquisition ou de production de biens équivalents constaté ou estimé à la date la plus proche de l'acquisition ou de la production desdits biens ». Remarque : Si cette évaluation est supérieure à la valeur d'inventaire des biens à la date du bilan, une provision pour dépréciation doit être constituée.

EXEMPLE : Un négociant en métaux non ferreux conserve en stock un lot d'un certain métal dont la majeure partie provient d'achats et de démolitions à une époque connue : c'est le cours d'achat à cette époque qui est retenu comme coût d'entrée.

- 2e méthode : « Si la méthode précédente n'est pas praticable, les biens en stock sont évalués à leur valeur d'inventaire à la date de clôture de l'exercice ». Sont visés les déchets et produits fatals du secteur des métaux précieux.

- 3e et ultime méthode : « Si les méthodes précédentes entraînent des contraintes excessives pour la gestion de l'entreprise, les biens en stock sont évalués en pratiquant sur leur prix de vente à la date du bilan un abattement correspondant à la marge pratiquée par l'entreprise sur chaque catégorie de biens ». Il s'agit de la marge commerciale (sur coût d'achat) ou de la marge sur coût de production. L'ancien PCG ( p. I.34) définissait la marge comme la différence entre un prix de vente et un coût, définition qui, à notre avis, conserve son utilité. Est visé le secteur de la grande distribution pour des situations exceptionnelles. Selon le comité de contact 4e et 7e directives européennes (Bull. CNC n° 76, 3e trimestre 1988, p. 7), l'utilisation de cette méthode est possible. Elle est parfois employée par des entreprises de négoce pour lesquelles le nombre et la diversité des éléments stockés sont tels que la mise en place d'une comptabilité analytique par produit est peu utile et par ailleurs coûteuse. Cependant, ces entreprises doivent s'assurer périodiquement que les marges utilisées pour reconstituer la valeur des stocks à partir des prix de vente correspondent effectivement à la relation entre leur chiffre d'affaires et les coûts engagés au cours d'une période donnée. Pour les entreprises à commerces multiples ( Guide les concernant), ces dérogations aux règles générales ne visent que des cas exceptionnels, c'est-àdire ceux pour lesquels la gestion à l'unité n'est pas possible. Pour les biens gérés à l'unité (certains secteurs le sont dans la distribution et le seront de plus

en plus dans l'avenir avec l'extension et le développement des moyens informatiques), il y a lieu d'appliquer les règles générales. Les deux systèmes d'évaluation (règle générale et prix de vente moins marge) peuvent donc trouver à s'appliquer concomitamment dans une même entreprise. Pour les sociétés coopératives de consommation, cette méthode est le plus souvent utilisée (voir n° 4025). Fiscalement, l'Administration n'a pris aucune position officielle sur ce point (sauf en ce qui concerne les entreprises relevant du régime du bénéfice réel simplifié ; voir n° 1193). Toutefois, en pratique, une tolérance existe pour les entreprises de négoce.

Prix déterminé de manière provisionnelle

1188 Lorsqu'un bien a été acheté au cours d'un exercice moyennant un prix déterminé de manière provisionnelle, le prix définitif n'étant fixé qu'au bout d'une certaine période (selon des critères arrêtés en commun entre l'acheteur et le vendeur), la société est en droit de rectifier directement dans ses écritures comptables le prix théorique d'achat pour le faire correspondre avec le prix réel effectivement versé au fournisseur, conformément au principe de l'évaluation des actifs à leur valeur historique (voir en ce sens n° 1522), d'où une augmentation ou une diminution des stocks. Fiscalement, il en est de même ( TA Besançon 6 juin 1996, n° 91-739). Sur l'incidence sur le montant de la dette, voir n° 776.

Produits résiduels (déchets et rebuts)

1189 En l'absence de coût de production, est retenu le cours du jour du marché ou, à défaut, la valeur probable de réalisation, nets des frais de distribution (coût d'entrée et valeur d'inventaire se trouvent confondus). Cette méthode, préconisée par l'OEC (Rec. révision contractuelle n° 22.02, mise en révision), ressort de la comptabilité analytique du PCG et de celle qui a été préconisée pour les produits liés. Fiscalement, il en est de même (CGI A III, art. 38 nonies) ; mais la doctrine n'admet pas d'en soustraire les frais de distribution.

Réglementation communautaire

1190 Divers règlements et directives de la CE ont des incidences comptables. Système de prélèvements et de restitutions de la CE

1190-1 Il a une incidence directe sur l'évaluation des stocks (CNC, NI n° 12) : - le prélèvement, considéré comme un supplément d'achat, constitue un élément du coût d'entrée des stocks ; - la restitution à la production, lorsqu'elle est concomitante aux achats, permet la valorisation des stocks de produits de base au coût réel d'achat (restitution déduite) et des produits transformés au coût de production réel (restitution déduite). Dans le cas où les conditions d'exploitation ne permettent pas le rapprochement entre les restitutions et les achats les concernant, la restitution à la production est comptabilisée en classe 7, dans une subdivision du compte 75 « Restitutions perçues dans le cadre de la Communauté européenne ». Les stocks sont évalués en fonction du coût d'achat au producteur. Les stocks de produits transformés sont donc majorés du montant de la restitution afférente aux produits de base y ouvrant droit ; - la restitution à l'exportation, acquise à la date de la vente, ne doit pas avoir d'incidence sur le coût d'entrée des stocks, même si ces derniers sont placés en entrepôt d'exportation ou préfinancés ; - les primes de stockage, qui ne dépendent pas directement de l'achat ou de la vente de produits agricoles, ont le caractère de subventions d'exploitation. Cotisation de stockage du sucre versée au FIRS

1190-2 Fiscalement, (CAA Paris 22 avril 1993, n° 91-332 et CAA Nancy 29 mai 1990, n° 276 ; confirmés par CJCE 4 mai 1995, n° 19194), elle constitue une charge de commercialisation, déductible de l'exercice où se produit le fait générateur, qui est l'écoulement du sucre. En conséquence, elle ne peut être : - ni inscrite comme charge à payer au bilan de clôture ; - ni incluse dans le coût de revient des stocks, en tant que charge directe ou indirecte.

Sous-activité et quotas européens

1190-3

Fiscalement, la règle générale de déductibilité de la charge de sous-activité s'applique (voir n° 1185-1). Ainsi, pour une entreprise dont la production est soumise aux quotas européens, la capacité de production n'est pas définie par référence à ces quotas, mais uniquement par rapport à sa propre capacité de production ( CAA Nancy 18 décembre 1997, n° 93-835).

Nouveaux assujettis à la TVA

1191 Ils peuvent opérer la déduction de la TVA ayant grevé les stocks détenus (CGI A II, art. 226-1°). Le crédit de TVA qui en résulte constitue une créance sur le Trésor public (compte 4456 « TVA déductible ») et la contrepartie un produit exceptionnel (compte 7718 « Autres produits exceptionnels sur opérations de gestion »). Exploitant individuel

1192 À notre avis, l'incorporation de la rémunération du travail de l'exploitant est liée à son traitement comptable (examiné au n° 890) : - si cette rémunération n'est pas comptabilisée en charges, elle n'a pas à être incorporée dans le coût des stocks ; - si cette rémunération est comptabilisée en charges, elle devrait, pour la part correspondant à la production, être incorporée ; dans ce cas, comme pour les charges mais en sens inverse, il sera nécessaire afin de ne pas modifier le résultat net de constater un transfert de produits exceptionnels (compte 799) par le crédit du compte de l'exploitant (compte 108). Fiscalement, n'étant pas considérée comme un coût réel, cette rémunération n'est pas incorporable au coût de production (Rép. Lotte, AN 14 juin 1982, p. 2443). Les différents schémas de comptabilisation n'ont aucune incidence fiscale, le résultat net comptable demeurant inchangé.

Entreprises relevant du régime fiscal du bénéfice réel simplifié

1193 Stocks et en-cours sont évalués à leur coût. Toutefois, ce coût peut être déterminé forfaitairement comme suit (C. com. art. L 123-27 et C. com. art. D 7-6° ; CGI A IV, art. 4 LA repris dans D. adm. 4 A-2521, n° 14 et 4 A-2531, n° 20) : - produits et marchandises : application à leur prix de vente à la clôture de l'exercice d'un abattement correspondant à la marge pratiquée sur chaque catégorie de biens ; Fiscalement, l'Administration (D. adm. précitée) fait référence à l'utilisation d'une marge moyenne mais admet la méthode comptable imposant une marge par catégorie de biens, voir n° 339 (6).

- travaux en cours : leur montant est réputé égal à celui des acomptes réclamés aux clients avant facturation. Offres en cours

1194 Il s'agit de prestations en cours exécutées en réponse à des appels d'offre ou consultations pour lesquelles, en contrepartie, est prévue une rémunération quelle que soit l'issue de l'opération. Selon le plan professionnel de l'ingénierie : - À l'inventaire, il y a lieu de valoriser le montant des dépenses exposées, sans qu'il excède la rémunération conventionnelle : débit du compte 348 « Offres en cours » par le crédit du compte 71348 « Offres en cours ». En cas d'inventaire permanent, aucune écriture n'est à passer.

- L'exercice suivant, cette écriture est extournée. Puis : - si le projet n'est pas retenu, la rémunération acquise est débitée au compte 411 « Clients » par le crédit du compte 706 « Prestations de services » ; - si le projet est retenu, la rémunération conventionnelle est virée au compte 4191 « Clients-Avances reçues sur commandes », sauf à tenir compte de stipulations contractuelles conduisant à un enregistrement comptable différent. Biens produits dans des lieux différents

1195 À notre avis, les produits doivent être évalués au coût de production de leur lieu de fabrication. À défaut (cas qui devrait être exceptionnel), un coût moyen (tous lieux confondus) pourrait être utilisé. Stocks appartenant à l'entreprise mais en cours de transformation chez un sous-traitant

1196 Ces stocks, appartenant à l'entreprise, doivent donc figurer à l'actif de son bilan. En revanche, les en-cours de transformation du sous-traitant n'ont pas à être comptabilisés tant que les travaux correspondants n'ont pas été facturés. Ainsi, tout se passe comme si ces stocks constituaient des matières premières ou des produits finis de l'entreprise.

Stocks subventionnés

1197 Les subventions obtenues sont sans incidence sur le calcul du coût des biens financés ( PCG, art. 321-4), ce qui signifie que celles-ci doivent être prises en résultat lorsqu'elles sont acquises (voir n° 648 s.).

Activités spécifiques

1199 Marchand de biens

1199-1 En l'absence de plan comptable professionnel, le coût d'entrée des immeubles ou appartements doit être évalué selon les règles générales (cf. C. com. art. D 7-2°). Leur application appelle à notre avis les remarques suivantes : - les frais d'acquisition des biens (droits de mutation ou TVA non déductible, honoraires, frais d'acte) font partie du coût d'acquisition (contrairement aux « frais d'acquisition d'immobilisations ») ; - les modifications effectuées sur l'immeuble changent sa nature et le font passer du stade de « marchandise » à celui d'« en-cours » ou de « produit fini » (voir n° 1167) ; en conséquence, doivent être incorporés au coût d'entrée toutes les charges de remise en état spécifiques au bien (dépenses de ravalement notamment) ; - les frais financiers correspondant aux capitaux empruntés pour financer le bien (prix d'acquisition et coût de la rénovation) peuvent être incorporés au coût de production si la durée de détention pour rénover (à ne pas confondre avec la durée de rénovation ; voir n° 1172 et n° 1527-2) est supérieure à 1 an, mais cette incorporation doit cesser à la fin de la période de rénovation ; - en revanche, les charges de copropriété courantes (entretien, nettoyage, gardien, etc.), nous paraissent dans tous les cas constituer des charges immédiatement déductibles. Selon le bulletin CNCC (n° 86, juin 1992, p. 362 s.), cette incorporation n'est possible que si les travaux réalisés s'inscrivent dans un véritable processus de production. Nous ne partageons pas cette position car, à notre avis (voir n° 1167), les règles du coût de production s'appliquent dès qu'il y a modification de l'élément acheté, quelle que soit l'importance de celle-ci. Voir n° 1167 précité. Pour l'évaluation à la clôture, voir n° 1209. Fiscalement, l'approche est la même (CAA Paris 10 février 2000, n° 97-3383 interprétant CGI, A.III, art. 38 nonies rendu définitif par CE (na) 14 mars 2001, n° 220274). Toutefois, les frais financiers ne peuvent être incorporés au coût de revient des produits (voir n° 1172).

Industrie du livre

1199-2 Le Service de la législation fiscale (lettre du 13 juin 1989 et Inst. du 5 mars 2001, BOI 4 A-3-01) a précisé quels sont les frais susceptibles d'être retenus dans le coût de production des ouvrages (voir Doc. FL BIC-VI-15230 s.). En conséquence, le Guide comptable professionnel de l'édition n'est plus applicable, sauf en ce qui concerne les ouvrages de 3e catégorie (encyclopédies, dictionnaires). Pour l'évaluation à la clôture, voir n° 1208.

Forêts : stocks de bois

1199-3 En l'absence de règles comptables en matière de forêt, les solutions fiscales suivantes nous paraissent applicables. Fiscalement, (BOI 4A-12-93 repris dans D. adm. 4A-26, n° 3), les stocks sont évalués au coût de production, constitué par le coût d'achat des matières et fournitures consommées, augmenté de toutes les charges directes ou indirectes de production. Sont donc notamment à inclure dans le coût de production des stocks les coûts entraînés par : - la préparation des sols, - la plantation et la replantation, - la mise en place des générations. Pour plus de détails, voir Doc. FL BIC-VI-16400 s.

II. Valeur d'inventaire

A. Règle générale d'évaluation Évaluation à la valeur vénale

1200 La valeur d'inventaire est égale à la valeur actuelle, cette dernière étant une valeur d'estimation qui s'apprécie en fonction du marché et de l'utilité du bien pour l'entreprise (C. com. art. D 7-4° et 5° et PCG, art. 322-1). Fiscalement, c'est le cours du jour qui est retenu (CGI A. III, art. 38 decies), voir n° 1202-1.

En outre, le prix et les perspectives de vente sont à prendre en considération ( PCG, art. 333-3). Évaluation par unité ou catégorie

1201 Les stocks et en-cours sont évalués unité par unité ou catégorie par catégorie, l'unité d'inventaire étant la plus petite partie qui peut être inventoriée sous chaque article ( PCG, art. 333-3). Il s'agit, selon nous : - pour les articles ou catégories individualisables, de l'article ou de la catégorie d'articles, - pour les articles interchangeables, de la catégorie d'articles.

Toutefois, en cas de difficulté d'application, les produits ou travaux en cours peuvent faire l'objet d'évaluations globales (industries du verre).

B. Modalités d'évaluation Détermination de la valeur vénale

1202 Le PCG ne fournit aucune précision en ce qui concerne la valeur vénale des stocks. En outre, lorsque celle-ci est déterminée par référence à un prix de marché, la règle d'évaluation à la valeur de réalisation nette sur les produits finis, qui figurait dans l'ancien PCG (p. II.11) n'a pas été reprise. Tant que de nouvelles règles d'évaluation n'auront pas été proposées par les organismes compétents, il nous paraît utile de la rappeler et, dans la logique de la réécriture du PCG à droit quasi-constant, de continuer à l'appliquer, celle-ci n'étant pas contredite par des règles générales nouvelles. Ainsi, lorsque la valeur actuelle est déterminée par référence à un prix de marché, elle est calculée nette de la totalité des frais restant à supporter pour parvenir à réalisation.

À notre avis, la valeur vénale peut être appréciée de la manière suivante : N° de

Nature des stocks

compte

Valeur

Valeur de

de réalisation

réalisation nette

nette

ou coût de remplacement

31

Matières premières (voir n° 1202-4)

×

32

Autres approvisionnements (voir n° 1202-4)

×

33

En-cours de production (voir n° 1202-3)

34 35

× (en général)

Stocks de produits (produits intermédiaires, finis, résiduels)

×

(voir n° 1202-1 et 2) 37

Stocks de marchandises revendues en l'état

×

(voir n° 1202-1)

Pour la détermination de la valeur vénale, l'entreprise utilise les références ou les techniques les mieux adaptées à la nature du bien : prix du marché, barèmes, mercuriales, indices spécifiques ( PCG, art. 322-1). En outre, le prix et les perspectives de vente sont à prendre en considération pour juger des éventuelles provisions pour dépréciation ( PCG, art. 333-3). Voir n° 1204 s.

1202-1 Produits finis et marchandises revendues en l'état : Valeur d'inventaire

À notre avis, elle est déterminée en fonction de leur valeur de réalisation nette égale (voir n° 1202) au prix du marché à la vente (ou au prix de vente de l'entreprise) déduction faite de la totalité des frais restant à supporter pour parvenir à réalisation. I. Prix du marché à la vente. En l'absence de définition comptable, la définition fiscale du cours du jour, fournie ci-après par le Conseil d'État, nous paraît applicable sur le plan comptable, sous réserve de la prise en compte des événements postérieurs à la clôture (voir n° 1204 s.). En effet, elle prend bien en compte les critères de détermination de la valeur vénale (ou, selon le PCG, valeur actuelle) qui doit, selon l' article 7-4° du décret du 29 novembre 1983 et l'article 322-1 du PCG, « s'apprécier en fonction du marché et de l'utilité du bien pour l'entreprise ». Fiscalement, selon l'Administration (D. adm. 4 A-2522, n° 2), « le cours du jour à considérer s'entend de la valeur que l'entreprise retirerait de la vente, effectuée dans les conditions normales à la date de l'inventaire, des produits pour lesquels ce mode d'évaluation est retenu, et non du prix qu'elle devrait payer pour les acquérir ». Confirmant cette doctrine en la précisant, la jurisprudence (CE 3 février 1989, n° 57456 et CE 28 juin 1991, n° 79339) définit le cours du jour à la clôture, s'agissant des marchandises dont une entreprise fait le commerce, comme le prix auquel, à cette date, cette entreprise peut, dans les conditions de son exploitation à cette même date, normalement escompter vendre les biens qu'elle possède en stock. Ainsi, les cours du jour résultant d'une cote officielle, même agréée par l'Administration, ne peuvent être retenus dès lors que l'entreprise pratique habituellement d'autres prix. De même (en dernier lieu CAA Bordeaux 22 juillet 1996, n° 93-549 avec refus de pourvoi en cassation CE CAPC 28 novembre 1997, n° 183543), le cours du jour à retenir est celui qui correspond au prix que l'entreprise est en mesure de tirer effectivement sur le marché de la vente de son stock, et non un prix théorique (tel un prix de catalogue). Enfin, en l'absence de mercuriales fiables, le cours du jour à retenir à la clôture du 31 décembre peut être calculé à partir des ventes réalisées entre le 15 décembre et le 15 janvier dès lors que ces ventes ont porté sur des quantités importantes et variées, suffisamment représentatives des différents produits en stocks à la clôture ; une période de 2 mois (1er décembre - 31 janvier) a en revanche été écartée car trop longue (CAA Bordeaux 21 mars 1995, n° 93-1430). Bien entendu, le cours à retenir ne peut être appliqué à un ensemble de produits que si ceux-ci présentent des caractéristiques analogues (en ce sens CE 2 avril 1990, n° 88285-88763 et CAA Bordeaux 25 février 1992, n° 42). En ce qui concerne les stocks subventionnés lors de la vente, voir n° 1218.

II. Frais restant à supporter jusqu'à la vente. Pour des produits finis et des marchandises revendues en l'état, ces frais (ou coûts) - prévisionnels - correspondent en pratique : - aux frais de distribution directs : notamment frais de transport, commissions sur ventes ; - au coût de la garantie accordée après la vente, celui-ci étant déterminé de la même manière que la provision pour charges à constituer lors de la vente ; - le cas échéant, s'il s'agit d'un bien d'occasion, au coût des réparations restant à effectuer. Ces frais peuvent également, à l'inverse, être minorés, le cas échéant, de ristournes sur chiffre d'affaires (hors facture) dès lors que celles-ci sont directement rattachables et fortement probables. Pour l'IASC (norme IAS 2 § 4), « la valeur nette de réalisation est le prix de vente estimé dans le cours normal de l'activité, diminué des coûts estimés pour l'achèvement et des coûts estimés nécessaires pour réaliser la vente ». Fiscalement, les dépenses nécessaires à la commercialisation ultérieure des stocks non encore engagées à la clôture sont exclues, tant pour l'évaluation des stocks que pour la constitution d'une provision pour perte (CGI art. 39-1-5°, al. 1). Cette disposition a fait l'objet de précisions par l'Administration (BOI 4E-3-92) développées ci-après lors de la « détermination de la provision ».

Remarque : Le bénéfice à prévoir (c'est-à-dire en fait la marge habituelle faite sur ces produits) n'est pas à déduire du prix du marché. En effet, à notre avis, une perte de marge qui sera constatée l'exercice suivant ne constitue pas une charge probable mais une diminution de produit probable, le produit étant quand même vendu à un prix supérieur à son coût de revient. La valeur vénale étant le prix qu'accepterait de payer un éventuel acquéreur…, le bénéfice à prévoir pourrait toutefois être pris en compte si les stocks à déprécier n'étaient pas marginaux. Le critère de marginalité nous paraît pouvoir être apprécié alors comme dans le cas des contrats à long terme (voir n° 548-2 distinction faite par l'OEC entre opérations marginales et opérations importantes).

Détermination de la provision

À notre avis, une provision doit être constituée sur le plan comptable si la valeur de réalisation nette (c'est-à-dire le cours du jour diminué des frais restant à supporter jusqu'à la vente, voir n° 1202) est inférieure au coût de production (ou d'acquisition) des produits finis (ou des marchandises revendues en l'état). Fiscalement, le CGI (art. 38-3 et CGI A. III, art. 38 decies) rend obligatoire la constitution d'une provision pour dépréciation si le cours du jour à la date de l'inventaire est inférieur au coût de revient à cette date.

I. Comparaison entre les règles comptables et fiscales : - le cours du jour est identique ; - le coût de production (ou d'acquisition) comptable est égal au coût de revient fiscal ; Exception : si des frais financiers ou des frais de recherche et de développement ont été incorporés dans le coût de production, ils sont néanmoins déductibles fiscalement immédiatement (voir n° 1172 et 1173). Aussi, pour ne pas les déduire une seconde fois, il n'est pas possible d'en tenir compte sur le plan fiscal pour la détermination de la provision déductible.

- les frais restant à supporter jusqu'à la vente doivent être retenus sur le plan comptable alors qu'ils sont exclus sur le plan fiscal. Il s'agit de toutes les dépenses, incorporables ou non incorporables aux stocks, non engagées à la clôture, qu'il s'agisse des frais de commercialisation proprement dits, tels que frais de publicité et de démarchage, ou par exemple des frais de remise en état d'un stock de matériels d'occasion (BOI 4 E-3-92, n° 25 ; D. adm. 4 A-2523, n° 14 ; D. adm. 4 E-212, n° 28 s. et TA Dijon 1er juin 1999, n° 98-5572). Les charges déjà incorporées dans les stocks à la clôture constituent nécessairement des dépenses engagées à cette date, y compris donc celles comptabilisées en charges à payer.

II. Conséquences pratiques. La provision comptable doit toujours être déterminée en fonction des règles comptables. Fiscalement, il y a lieu, pour la détermination du résultat (tableau n° 2058-A), de réintégrer tout ou partie de la provision comptable à concurrence : - des frais financiers et frais de recherche et de développement déjà déduits (sur l'exercice ou les exercices antérieurs), - des frais restant à supporter à la clôture.

III. Exemples :

EXEMPLE : Exemple 1 (sans frais financiers ou frais de recherche) - Soit un article dont le coût de production (réalisé) est de - les frais de distribution, de remise en état et de garantie, non encore engagés à la clôture, sont de

100 30

- le prix du marché à la clôture de l'exercice est de : 1er cas : 2e cas :

110 90

Il en résulte les conséquences suivantes :

- Dans le 1er cas, la provision comptable est égale à : (110-30)-100 = 20. Fiscalement, les 20 sont à réintégrer sur le tableau n° 2058-A, les frais non encore engagés à la clôture étant de 30. La provision n'est donc pas déductible.

- Dans le 2e cas, la provision comptable est égale à : (90-30)-100 = 40 Fiscalement, la provision n'est déductible qu'à hauteur de 10 (= 90-100). Les frais non encore engagés à la clôture (30) doivent donc être réintégrés en totalité sur le tableau n° 2058-A.

EXEMPLE : Exemple 2 : (avec frais financiers et frais de recherche) (Reprise des données de l'exemple 1) En outre, le coût de production contient un montant de frais financiers (ou de frais de recherche) de 5. Il en résulte les conséquences suivantes :

- Dans le 1er cas, la provision comptable est toujours de 20. Fiscalement, la provision est toujours à réintégrer pour sa totalité (20).

- Dans le 2e cas, la provision comptable est toujours de 40. Fiscalement, il y a lieu de réintégrer sur le tableau n° 2058-A, 35 de provision : 30 de frais non encore engagés à la clôture et 5 de frais financiers déjà déduits. La provision n'est donc déductible qu'à hauteur de 5 (= 90-100 + 5).

Produits intermédiaires

1202-2 À notre avis, ils sont évalués à la valeur de réalisation nette (voir n° 1202), mais deux solutions paraissent possibles selon les débouchés de l'entreprise : - s'ils ne peuvent être vendus que finis (cas le plus fréquent), le prix du marché à retenir est le prix de vente du produit fini diminué des frais de distribution et des coûts d'achèvement ; Fiscalement, la référence au produit fini est également retenue ( CAA Paris 21 novembre 1991, n° 2415, en ce qui concerne la rotation du produit fini et 11 avril 2000, n° 97-2536 - cassé sur un autre motif par CE 21 juin 2002, n° 222622 - en ce qui concerne le prix de vente du produit fini). Il n'y a pas, en effet, d'autre méthode de valorisation possible dès lors que le produit intermédiaire n'a de valeur qu'en tant que composant du futur produit fini. Pour Stéphane Verclytte (Maître des Requêtes au Conseil d'État, étude RJF 1/98, p. 5), il ne fait guère de doute que dans cette hypothèse l'évaluation fiscale concorde avec l'évaluation comptable, mis à part les frais de distribution (voir n° 1202-1).

- s'ils peuvent être vendus tels quels, le prix du marché à retenir sera différent selon qu'ils sont destinés à être vendus en l'état (prix de vente du produit intermédiaire diminué des frais de distribution) ou bien seulement en tant que produits finis (prix de vente du produit fini diminué des charges de production à venir et des frais de distribution). Cependant, à notre avis, une dépréciation des produits intermédiaires n'est possible que si les produits finis auxquels ils sont incorporés sont euxmêmes dépréciés. En effet, à notre avis, la position du bulletin CNCC ( n° 110, juin 1998, p. 217 s.) concernant l'évaluation des matières premières (voir n° 1202-4) peut être étendue à l'évaluation des produits intermédiaires. Fiscalement, compte tenu de la position du Conseil d'État pour les matières premières (voir n° 1202-4), il n'est pas interdit de penser (cf. RJF 1/98 précitée) que, puisqu'aucune règle fiscale ne s'y oppose, le cours du jour puisse être apprécié en fonction du prix du marché, quelle que soit la destination du produit intermédiaire. Ce qui permettrait aux entreprises de constituer, comme pour les matières premières, une éventuelle provision pour dépréciation alors même que les produits finis dans lesquels sont intégrés les produits intermédiaires devraient s'avérer in fine bénéficiaires.

Sur la possibilité de constituer alors une provision réglementée, voir n° 1202-4. En-cours de production

1202-3 Pour les évaluer, la méthode à utiliser est fonction notamment des composants de la production et des différents stades d'avancement, mais la valeur de réalisation nette est, en pratique, la règle la plus souvent retenue. Elle l'est systématiquement pour les travaux en cours de contrats à long terme (voir n° 548-1). Matières premières, approvisionnements

1202-4

Selon le bulletin CNCC ( n° 110, juin 1998, p. 217 s.), l'évaluation des matières premières doit tenir compte de celle des produits finis dans lesquels elles sont destinées à être incorporées. Ainsi, les matières premières ne doivent être dépréciées à la clôture de l'exercice que s'il s'avère que le coût de revient du produit fini auquel ces matières sont incorporées est supérieur à son prix de vente probable. En effet, selon le bulletin CNCC précité : - cette solution résulte du PCG (art. 333-3) qui prévoit que les perspectives de vente sont à prendre en considération pour juger des éventuelles provisions pour dépréciation à effectuer (voir n° 1204 s.). - la constitution d'une provision sur la base du cours du jour des matières premières alors que les produits finis ne sont pas dépréciés traduirait la comptabilisation d'un manque à gagner, ce qui n'est pas conforme aux principes comptables en vigueur.

La norme IAS 2 (§ 29) retient la même solution. Fiscalement, l'Administration (D. adm. 4 A-2522 n° 2) comme le Conseil d'État ( CE 15 octobre 1997, n° 161620 et 21 juin 2002, n° 222622) ont une approche fiscale plus libérale que l'approche comptable (cf. étude de Stéphane Verclytte, maître des Requêtes au Conseil d'État, RJF 1/98, p. 2 s.). En effet, peu importe si les matières sont incorporées dans un produit fini largement bénéficiaire, le cours du jour des matières premières ne peut s'entendre (conformément à l' article 38 du CGI) que du prix auquel s'effectue normalement le commerce de ces marchandises à la date de l'inventaire, soit à leur coût de remplacement. De la comparaison entre les solutions comptables et fiscales, il résulte, à notre avis, que pour ne pas perdre l'avantage conféré par la solution fiscale plus avantageuse, les entreprises peuvent constituer une provision réglementée égale à la différence entre le cours du jour à la date d'inventaire et le coût de revient des matières premières lorsqu'aucune provision pour dépréciation n'aura pu être constituée sur le plan comptable.

Prix et perspectives de vente

1204 Ils sont à prendre en considération pour juger des éventuelles provisions pour dépréciation à effectuer ( PCG, art. 333-3). Cela revient, à notre avis, à tenir compte de : - l'évolution du prix du marché (articles bradés) : voir n° 1205 ; - l'écoulement des produits (rotation lente et obsolescence) : voir n° 1206. À quelle date, la prévision doit-elle être déterminée ? À notre avis, à la date d'arrêté des comptes, cette prévision devant tenir compte des événements postérieurs à la clôture pour affiner la provision pour dépréciation dont le principe était déjà acquis à la clôture.

Évolution du prix du marché (ou du prix de vente)

1205 Lorsque le prix de vente postérieur à la clôture est inférieur au prix du marché à l'inventaire, il est à retenir, à notre avis (en ce sens également Rec. OEC n° 1-12, Bull. CNC n° 58, 1er trimestre 1984, p. 4). La norme IAS 2 (§ 27) précise que les estimations de la valeur nette de réalisation sont fondées sur les éléments probants les plus fiables disponibles à la date à laquelle sont faites les estimations du montant de stocks que l'on s'attend à réaliser. Ces estimations tiennent compte des fluctuations de prix ou de coût directement liées aux événements survenant après la fin de l'exercice dans la mesure où de tels événements confirment les conditions existant à la fin de l'exercice.

Par exemple, pour la détermination de la valeur vénale des articles bradés, il convient de déduire les frais de distribution du prix de vente bradé (et non du prix de vente normal). Selon le plan comptable des industries textiles, une décote est à pratiquer pour les produits de collection saisonniers ou soumis aux aléas de la mode ainsi qu'aux stocks non encore démodés représentant des quantités significatives sensiblement supérieures aux commandes. Fiscalement, selon la doctrine administrative (Rép. Authié, Sén. 17 février 1983, p. 275, repris dans D. adm. 4 A-2522 n° 4), c'est le prix de vente (normal) qui est retenu, étant précisé que, lorsqu'il y a lieu d'évaluer, à leur valeur probable de réalisation, certains éléments du stock (marchandises dépréciées qui ne font pas l'objet d'un marché régulier et pour lesquelles il n'existe pas de cours notoirement connu, marchandises ayant subi des détériorations matérielles), il est admis que le changement des prix marqués constitue la justification de la valeur probable de réalisation, à condition que la réalité du « démarquage » puisse être établie par l'entreprise, à l'aide notamment des derniers prix de vente pratiqués avant l'inventaire, et qu'il ne soit pas effectué à titre purement temporaire. En pratique (Rép. De Cossé-Brissac, Sén. 29 septembre 1988, p. 1085), le fait que cette preuve soit difficile, voire impossible à apporter, ne saurait faire admettre la possibilité d'une forfaitisation des règles d'évaluation des stocks.

La référence aux « conditions d'exploitation à la date de la clôture » (CE 3 février 1989, n° 57456 ; voir n° 1202-1) semble indiquer que le Conseil d'État admettrait des prix de liquidation, si celle-ci a été décidée avant la clôture de l'exercice. Mais (CAA Nancy 21 avril 1994, n° 92-149), il n'est pas possible de retenir les futurs prix soldés au motif que des travaux seront réalisés l'exercice suivant. Remarque : en cas de mercuriales non fiables, une moyenne des cours entre le 15 décembre et le 15 janvier peut être retenue (voir n° 1202-1).

EXEMPLE : (à notre avis) : Un stock d'un coût d'achat de 1 000 comprend des articles destinés à être bradés (à 80 % du prix normal) sous peu : statistiquement 90 % le seront (soit, pour le stock bradé, un coût d'achat de 900) et les frais de distribution à prévoir s'élèvent à 270. Prix de vente normal (correspondant aux 900)

1 300

Prix de vente bradé (80 % du prix normal)

1 040

Frais de distribution

270

Valeur d'inventaire

770

D'où, pour un coût d'achat de 900, une provision pour dépréciation de 130 (900 - 770).

Fiscalement, selon la doctrine administrative, la valeur d'inventaire serait de 1 040 et la provision comptable de 130 serait à réintégrer pour la détermination du résultat fiscal.

Écoulement des produits

1206 L'écoulement de certains produits stockés peut être réduit (rotation faible) traduisant soit une baisse de la demande soit une obsolescence. La dépréciation nécessaire peut être appréciée, selon le bulletin CNCC (n° 91, septembre 1993, p. 420 s.), en fonction des critères suivants : - le taux de rotation des marchandises, - les frais liés directement ou indirectement à leur stockage, tels que les frais financiers éventuellement supportés, - les frais de structure non couverts à cause d'un volume de ventes insuffisant. Il en est ainsi, à notre avis, notamment : - pour les articles défraîchis, démodés et détériorés, - pour les pièces détachées ou de rechange relatives à des matériels qui ne sont plus produits ou dont la production a dû être considérablement ralentie, - et pour les articles pour lesquels des nouvelles normes de fabrication sont imposées rendant ainsi les anciens stocks périmés. La valeur d'inventaire de ces produits nous paraît pouvoir être obtenue par des méthodes statistiques à partir de leur coût d'entrée (et non du prix du marché) à la double condition de procéder par catégories d'articles de même nature (et non d'un pourcentage forfaitaire général) et sur des bases justifiables fournissant une approximation suffisante. En cas de provision, la société doit (Bull. précité) : - indiquer dans l'annexe les modalités de détermination des provisions constituées sur ses stocks, - et mentionner dans le rapport de gestion les difficultés rencontrées dans l'écoulement de ses marchandises, les évolutions prévisibles de son activité et ses perspectives d'avenir. Fiscalement, le principe de cette provision est admis à condition : a. que la dépréciation soit probable et non éventuelle : N'est pas admise une provision : - correspondant au risque de mévente de ces stocks, dès lors qu'il n'est fait état d'aucune circonstance permettant de regarder comme probables, à la clôture de l'exercice, des difficultés d'écoulement des produits fabriqués et non encore livrés (CE 3 mars 1982, n° 24513 repris dans D. adm. 4 E1131 n° 6) ; - pour dépréciation de pièces destinées à des véhicules dont la fabrication devait être arrêtée, dès lors qu'aucun arrêt de fabrication n'était prévu à sa date de constitution (CE 30 avril 1969 n° 74863, repris dans D. adm. 4 E-1131 n° 6) ;

- pour dépréciation uniquement fondée sur une interdiction temporaire de vente, qui n'affecterait ni la valeur intrinsèque des produits ni leur valeur probable de réalisation ( CAA Nancy 20 janvier 2000, n° 97-2467). En ce qui concerne les directives communautaires susceptibles de modifier les normes de fabrication, de qualité, etc., et ce pour chaque secteur d'activité, il convient d'opérer la distinction suivante ( CE 9 janvier 1995, n° 136535) : - si la directive a été transposée dans la législation interne de l'État considéré, elle est applicable et le stock s'en trouve périmé : une provision est donc déductible ; - si la directive n'a pas été transposée dans la législation interne de l'État considéré, une provision n'est déductible qu'à condition que le délai de transposition accordé à l'État ait expiré, la réglementation de l'État étant alors devenue illégale. Si en revanche le délai de transposition n'est pas expiré, il y a lieu d'attendre la transposition ou l'expiration du délai de transposition pour déduire une provision. b. d'en justifier le montant de manière suffisante y compris à l'aide de méthodes statistiques, peu importe à cet égard les circonstances particulières relatives aux limites de traitement du système informatique de l'entreprise (jurisprudence constante ; en dernier lieu, CE 17 novembre 2000, n° 181458 et 181459). Cette justification ne peut se limiter au seul critère de la durée de rotation, ainsi par exemple : - La méthode qui consiste pour un commerce de vêtements de confection à constituer une provision pour dépréciation du stock calculée en appliquant au coût réel des vêtements en stock des taux d'abattement différents selon les catégories « hommes, dames, enfants » et variant en fonction du temps écoulé depuis leur réception « permettait de déterminer d'une façon aussi exacte que possible le cours du jour des articles en stock » (CE 7 novembre 1975, n° 86136, repris dans D. adm. 4 A-2523 n° 11 et 4 E-1122 n° 5). Mais ces taux doivent être déterminés d'après des données propres à l'exploitation et ne peuvent donc pas résulter des moyennes préconisées par une revue professionnelle, et ce même si des ventes ultérieures (à des soldeurs professionnels) se sont réalisées avec des taux de dépréciation encore supérieurs (CAA Bordeaux 5 mars 1996, n° 94951) ; - Dans une entreprise de vente au détail de tissus et soieries, une provision, constituée en appliquant au coût des stocks une décote variant de 5 à 93 % selon les catégories d'articles et le temps écoulé depuis leur achat, n'a pas été contestée dans son principe par l'administration, mais a cependant été rejetée faute de justification suffisante à l'appui de l'évaluation (CE 9 juillet 1982, n° 25291 ; en ce sens également CAA Lyon 19 novembre 1992, n° 91-597, CAA Nancy 29 septembre 1992, n° 91-598 et CAA Paris 15 décembre 1994, n° 94437) ; - Une entreprise de bonneterie qui a pratiqué un taux d'abattement forfaitaire de 20 à 50 % au prix de revient de diverses séries d'articles, doit être regardée comme ayant calculé le montant de la dépréciation de chaque catégorie de produits avec une approximation suffisante eu égard à l'évolution de la mode féminine et aux usages de la profession (CE 18 novembre 1985, n° 43321) ; - Un taux de dépréciation forfaitaire et global appliqué à un stock de peaux sans distinguer selon la nature, le degré et les conséquences des avaries invoquées ne permet pas de déterminer de façon aussi exacte que possible tant le cours de peaux à la clôture de l'exercice en cause que la réalité de la dépréciation alléguée (CE 3 novembre 1986, n° 42389) ; - L'application par une entreprise de vente au détail d'appareils électro-ménagers, de récepteurs, de radio-télévision et de mobilier courant d'un taux de dépréciation fixé arbitrairement à 50 % pour les marchandises en stock depuis plus de deux ans et à 40 % pour celles acquises entre un et deux ans ne permettait pas de calculer leur dépréciation avec une approximation suffisante ; il appartenait à l'entreprise, du fait de la grande variété de ses stocks, de déterminer des taux de dépréciation non seulement différents selon la date d'acquisition mais également appropriés à chacune des catégories de marchandises et tenant compte de la plus ou moins grande sensibilité de celles-ci à la mode et aux changements techniques (CE 22 janvier 1982, n° 21742, repris dans D. adm. 4 A-2523 n° 10) ; - Il doit exister une corrélation suffisante entre la baisse progressive des ventes et les abattements forfaitaires dégressifs pratiqués. Ainsi la provision n'est pas justifiée si elle atteint 100 % au terme du 5e exercice alors que des ventes étaient encore réalisées au cours de cet exercice (CAA Lyon 16 avril 1992, n° 143) ; - Un taux d'abattement unique de 90 % quelle que soit la cause de dépréciation peut être admis pour justifier de la dépréciation de certaines catégories de produits dès lors qu'en raison de circonstances constatées à la clôture de l'exercice, il est certain que la vente des produits correspondants sera extrêmement difficile, en sorte qu'il est probable qu'elle ne pourra se faire qu'en consentant aux acheteurs éventuels des prix particulièrement bas, dégageant des pertes à due concurrence ; qu'il en est ainsi, en l'espèce, des produits qui ne répondent plus aux normes obligatoires édictées par l'Administration des PTT, de ceux qui ont été refusés par l'Administration qui les avait commandés ainsi que de matériel fabriqué à titre de prototype (CE 18 mars 1983, n° 27832 repris dans D. adm. 4 A-2523 n° 11) ; - Les entreprises ne sauraient être admises à évaluer la dépréciation subie par les pièces détachées figurant dans leurs stocks en tenant compte uniquement de critères tels que la durée de rotation des stocks correspondants ou la longueur de la période écoulée depuis la dernière vente sans tenir compte ni des caractères spécifiques propres aux différentes catégories d'articles en stock ni de leur degré inégal d'obsolescence pour une durée identique de séjour en stock ( CE 17 novembre 2000, n° 181458 et n° 181459). A priori, la constatation d'une dépréciation à raison de tels éléments n'est concevable, hors le cas de détérioration, que lorsqu'il s'agit de pièces destinées à des modèles (automobiles) dont la fabrication a cessé et pour lesquelles la comparaison des quantités en stock et du rythme des ventes effectuées par l'entreprise fait apparaître une probabilité suffisante de perte (Rép. Dassié, AN 10 novembre 1972, p. 4976) ; toutefois ( CAA Bordeaux 4 mars 1997, n° 95-711), ni cette réponse (Dassié) ni la

position de l'Administration (D. adm. 4 A-2523, n° 12) qui admet que les entreprises de petite taille utilisent une méthode d'évaluation de la dépréciation plus sommaire que celle exigée des entreprises plus importantes, ne dispensent de justifier du montant des provisions ; - Est admise une dépréciation calculée, par catégorie d'articles et en distinguant les produits finis, les produits semi-ouvrés, les composants exclusifs de produits fabriqués et les produits nouveaux, selon une méthode forfaitaire fondée sur la durée de couverture des ventes annuelles moyennes par le stock, dès lors que cette méthode n'est pas dénuée de tout lien avec les caractéristiques du produit concerné et avec sa date d'entrée en stock (CE 25 septembre 1989, n° 62934 et CAA Paris 21 novembre 1991, n° 2415) ; - Un constructeur de moteurs peut constituer une provision pour dépréciation égale à 50 % du prix de revient de l'ensemble des moteurs d'un certain type en stock en raison de la défaillance du client quasi exclusif des moteurs en cause ainsi que du prix obtenu pour quelques-uns de ces moteurs auprès d'autres clients (CE 4 novembre 1985, n° 46003) ; - L'exploitant d'une galerie de peintures n'est pas fondé à constituer une provision pour tenir compte de la présence dans ses stocks de toiles achetées depuis plusieurs années dès lors que cette circonstance, eu égard aux particularités du marché des uvres d'art, ne constitue pas un risque de perte probable lors de la vente ultérieure (CE 28 septembre 1988, n° 60805) ; c. que les produits ne soient pas revendus à des prix supérieurs au prix d'acquisition (référence au prix de marché) : Dans ce cas aucune provision ne peut être admise, quelle que soit la durée de leur détention en stocks (CE 12 janvier 1983, n° 37363) et même si elle est calculée selon les données d'un barème professionnel (CE 17 février 1982, n° 11190, repris dans D. adm. 4 A-2522 n° 2). Toutefois, le fait qu'une pièce faisant partie d'un lot en stock ait été vendue à un prix supérieur à son prix de revient ne fait pas obstacle à la constitution d'une provision pour dépréciation de ce lot s'il apparaît que la valeur globale du lot au cours du jour est inférieure à son prix de revient (CE 20 janvier 1984, n° 34784 repris dans D. adm. 4 A-2523 n° 10).

C. Cas particuliers Biens d'occasion

1207 À défaut d'indications dans le PCG, leur valeur d'inventaire nous paraît être constituée par le prix du marché (ou, à défaut, leur valeur de réalisation) net de frais de distribution et des coûts de réparation (voir n° 1202-1). Fiscalement, il a été précisé que les cotations publiées par les organismes professionnels ou les publications spécialisées dont la notoriété est établie au plan national peuvent constituer un élément d'appréciation important ; mais s'agissant de cotations moyennes, on ne saurait leur attribuer une valeur absolue et il appartient à l'entreprise de tenir compte éventuellement des circonstances de nature à conférer aux matériels à évaluer une valeur probable de réalisation supérieure à celle résultant de ces cotations (ex. : « l'argus » ; CAA Marseille 20 juin 2000, n° 97-5147), par exemple lorsque le matériel usagé est dans un état particulièrement bon (et d'autant plus si cet état était « confirmé » par un prix d'acquisition déjà supérieur à la norme générale) ou encore lorsqu'il a fait l'objet d'importants travaux (CE 8 janvier 1997, n° 153394 ; Rép. Planeix, AN 17 décembre 1964, p. 6162 et D. adm. 4 A-2522, n° 7).

Provision pour risque de mévente dans l'industrie de l'édition du livre

1208 Suite à un accord avec la profession (en dernier lieu lettre du min. du Budget du 19 décembre 2000 et Inst. du 5 mars 2001, BOI 4 A-3-01 Doc. FL, BIC-VI-15150 s.), les ouvrages édités ou réimprimés peuvent faire l'objet de provisions spéciales sur une base forfaitaire. Fiscalement, le Conseil d'État (CE 18 juin 1990, n° 91424) a admis sa déductibilité fondée sur les cadences-types telles que mentionnées par l'Administration.

Il ne s'agit pas d'une provision fiscale (au sens d'une provision réglementée) mais d'une provision pour dépréciation de caractère comptable (cf. Guide comptable professionnel de l'Édition) dont les modalités de calcul ont été acceptées par l'Administration, ce qui en permet la déductibilité. Activité de marchand de biens

1209 À notre avis, la valeur d'inventaire des immeubles ou appartements doit être estimée en tenant compte : I. de leur valeur de marché, celle-ci traduisant leur utilité pour la société de marchand de biens ; Dans certains cas, la référence aux prix pratiqués sur le marché sera difficile compte tenu de la spécificité du bien immobilier. À notre avis, pour les biens disponibles à la vente, il conviendra au moins de tenir compte du délai déjà couru avant la date d'arrêté des comptes depuis la mise en vente, ainsi que des propositions d'achat déjà reçues (mais non retenues). À défaut de solution satisfaisante, une diminution forfaitaire égale à la baisse générale du lieu (arrondissement par exemple) où le bien est situé nous paraît préférable à la non-constitution d'une provision. Fiscalement, un marchand de biens ne justifie pas avec une approximation suffisante la provision pour dépréciation de son stock immobilier qui est évaluée :

- d'après une valeur locative forfaitaire, dès lors que les immeubles en cause n'ont connu, depuis leur achat, de modification ni dans leur environnement, ni dans leurs modalités d'occupation (CE 15 mai 1992, n° 66446) ; - d'après une valeur locative et un taux de rentabilité sans démontrer la pertinence de ces paramètres ( CAA Paris 17 mars 1998, n° 96-69).

II. des frais restant à supporter jusqu'à la vente. À notre avis, il convient de tenir compte de tous les frais directs restant à supporter (voir n° 1202), à savoir : - pour les biens disponibles à la vente : les commissions sur ventes, les frais financiers ; le cas échéant, les travaux déjà votés non encore réalisés dont le coût restera à la charge du marchand de biens même si le bien est vendu (par exemple, dépenses de ravalement) ; En ce qui concerne les frais financiers, à notre avis, indépendamment de leur incorporation ou non dans le coût de production (voir n° 1199-1), il conviendra de tenir compte de ceux qui courront entre la date de clôture et la date probable de vente (à déterminer en fonction de la durée moyenne nécessaire à la vente) en tant que frais restant à supporter. Cette prise en compte nous paraît d'autant plus importante que plus la valeur de marché proposée est élevée, plus la durée de détention probable est longue.

- pour les biens en cours de construction ou de rénovation, en plus des frais précités : les coûts des travaux restant à effectuer. S'il résulte de la comparaison entre cette valeur d'inventaire et le coût du stock, une moins-value latente, celle-ci doit être immédiatement provisionnée en totalité, y compris en cas de rénovation ou construction. Pour plus de détails, voir notre étude dans BCF 12/91, p. 33 s.

III. Valeur à l'arrêté des comptes (valeur au bilan)

A. Règle générale d'évaluation 1215 Pour l'arrêté des comptes, coût d'entrée et valeur actuelle (valeur vénale) sont comparés et le plus faible des deux est retenu. Si la valeur prise en compte est la valeur actuelle, celle-ci est présentée à partir du coût d'entrée par application à ce dernier d'une provision pour dépréciation (C. com. art. L 123-18, al. 2 et 4 et PCG, art. 322-2). La dépréciation des stocks ne peut être enregistrée directement en réduction du coût d'entrée (principe de non-compensation). Le coût d'entrée doit être maintenu et la dépréciation fait l'objet d'une provision. Les entreprises qui ne respecteraient pas cette règle commettraient une irrégularité pour la présentation de leur bilan (Rép. Longuet, AN 21 avril 1980, p. 1619, repris dans D. adm. 4 A-2523 n° 4). Fiscalement, la possibilité de déprécier les stocks directement est au contraire parfaitement admise en dépit de son irrégularité comptable (D. adm. 4 A-2523 n° 5). Ainsi (CAA Paris du 10 juillet 1990, n° 825, du 7 février 1991, n° 1164 et du 22 juillet 1993, n° 92- 485), une entreprise qui a omis d'user de la faculté de constituer une provision pour dépréciation de son stock ne doit pas, du seul fait de cette omission, être privée du droit, qu'elle tient de l' article 38-3 du CGI, d'évaluer son stock au cours du jour de la clôture de l'exercice, si ce cours est inférieur au prix de revient. Par ailleurs une surévaluation des stocks due à l'utilisation d'une méthode d'évaluation irrégulière ne peut être compensée par la constitution d'une provision pour dépréciation des stocks, une telle provision ne répondant à aucune des conditions posées par l' article 39-1-5° du CGI ( CE 20 janvier 1984, n° 34784).

B. Modalités d'application 1216 Sur les conditions de constitution des provisions, voir développements n° 2570 s.

C. Cas particuliers Contrats de vente ferme

1217 Selon le PCG (art. 333-4), à la date de clôture de l'exercice, la valeur d'entrée est toujours retenue pour les stocks et productions en cours qui ont fait l'objet d'un contrat de vente ferme dont l'exécution interviendra ultérieurement, dès lors que le prix de vente stipulé couvre à la fois cette valeur et la totalité des frais restant à supporter pour la bonne exécution du contrat. Il en va de même pour la fixation de la valeur des approvisionnements entrant dans la fabrication de produits qui ont fait l'objet d'un contrat de vente ferme dès lors que ces stocks d'approvisionnement ont été individualisés et que le prix de vente stipulé couvre à la fois le coût d'entrée de ces approvisionnements, les coûts de transformation et la totalité des frais restant à supporter pour la bonne exécution du contrat. Cette solution correspond à une estimation de la valeur actuelle des biens du contrat à la valeur de réalisation nette (voir n° 1202-1), mais au cas particulier le prix de vente retenu est celui de l'entreprise pour le contrat en question.

EXEMPLE : - Coût d'entrée : 100

- Valeur actuelle : 98 - Prix résultant du contrat de vente ferme : 102 - Frais prévisionnels de vente : 1 Bien que la valeur actuelle soit inférieure au coût d'entrée, aucune provision pour dépréciation n'est à constituer, le prix « ferme » (102) étant supérieur au coût d'entrée (100) majoré des frais de vente (1).

En ce qui concerne les contrats à long terme, voir n° 536 s. Produits subventionnés lors de la vente

1218 Le PCG ( art. 321-4) ne traite que des subventions obtenues pour l'acquisition ou la production d'un bien (voir n° 1197). Selon le bulletin CNCC (n° 33, mars 1979, p. 115), il convient d'évaluer les stocks au coût de revient en constatant une provision pour dépréciation pour les ramener au cours du jour mais, par prudence, sans tenir compte de la subvention à recevoir, qui n'est acquise qu'au moment de la vente. Toutefois, à notre avis, si l'entreprise a la certitude de recevoir la subvention (cas de contrats fermes ou de garantie d'un organisme), la provision n'a pas à être constituée. Fiscalement, il en est de même. Par référence à la définition du cours du jour formulée par le Conseil d'État (voir n° 1202-1), ce cours peut être considéré comme égal au produit (et non seulement le prix de vente, voir n° 1202-1) que l'entreprise peut normalement escompter retirer de sa vente à la date de clôture (CAA Nancy 30 avril 1998, n° 94-246). Ainsi (arrêt précité), les subventions auxquelles l'entreprise pourrait prétendre si elle vendait son stock doivent être prises en compte dans l'estimation du cours du jour, et donc réduire le montant de la provision pour dépréciation, dès lors qu'elles : - sont destinées à compenser les insuffisances du prix de marché et sont donc directement liées à la commercialisation des produits stockés (au cas particulier aide communautaire correspondant à un certain pourcentage de la différence entre un prix dit « objectif » fixé par la CE et le prix du marché mondial) ; - et peuvent être évaluées avec précision à la date de clôture.

Stocks acquis avec clause de réserve de propriété

1219 Les transactions assorties d'une telle clause étant comptabilisées à la date de livraison des biens et non à celle du transfert de propriété (PCG, art. 313-3), la dépréciation des biens doit être constatée chez l'acquéreur par voie de provisions pour dépréciation dont le montant est déterminé suivant les règles communément admises. En effet (NI CNC n° 33, doc. n° 24), c'est l'acquéreur qui supportera l'éventuelle dépréciation des biens entre la livraison et le transfert de propriété sans diminution du prix à payer. Fiscalement, il résulte tant de la loi du 12 mai 1980 que de la doctrine comptable (CNC précité intégré dans PCG) que la clause de réserve de propriété demeure sans effet sur les modalités de comptabilisation et d'évaluation des stocks (D. adm. 4 A-2511, n° 2).

Vols et destructions portant sur des biens en stocks.

1220 Sur la comptabilisation de la charge en résultant, voir n° 2413 et de la démarque inconnue, voir n° 2413-1. Sur la comptabilisation de l'indemnité d'assurance, voir n° 2400-2.

Stocks de produits contenant de l'amiante

1221 Il résulte des interdictions frappant les produits contenant de l'amiante (décret n° 96-1133 du 24 décembre 1996) qu'ils doivent être considérés comme déchets contenant de l'amiante depuis le 1er janvier 1997 (notamment Rép. Bouvard, AN 20 janvier 1997, p. 302 et Rép. Gengenwin, AN 10 décembre 1996, p. 8171).

En conséquence, une provision pour dépréciation doit être constituée sur la totalité de ces stocks encore dans l'entreprise. Fiscalement, cette provision est déductible (Rép. précitées). Sur la constitution d'une provision pour charges d'élimination des produits, voir n° 1637.

Cas exceptionnels ne permettant pas l'application des règles générales d'évaluation au coût d'entrée

1222 Voir n° 1187.

IV. Opérations particulières

A. Provisions réglementées relatives aux stocks 1231 En matière de stocks, le CGI ( art. 39-1-5°) a prévu la possibilité de constituer des provisions destinées au renouvellement des stocks : la provision pour hausse des prix et la provision pour fluctuation des cours. La provision pour fluctuation des cours a été supprimée par la loi de finances pour 1998, art. 6. Sur les modalités de cette suppression, voir n° 1231-2.

Selon le PCG (art. 441/14), elles sont comptabilisées dans une subdivision du compte 143 « Provisions réglementées relatives aux stocks » : - 1431 : Hausse des prix, - 1432 : Fluctuation des cours. Les dotations et reprises de provisions sont portées respectivement au débit et au crédit des comptes 6873 et 7873 « Dotations aux - ou Reprises sur - provisions réglementées (stocks) ». Fiscalement, ces provisions d'origine fiscale ne sont admises en déduction du résultat fiscal que si elles sont comptabilisées. Leur omission sur le tableau des provisions donne lieu (CGI, art. 1734 bis) à une amende fiscale égale à 5 % des montants omis (ramenée à 1 % en l'absence d'infraction similaire durant les trois années précédentes). S'agissant de provisions purement fiscales, elles ne sont pas soumises à la règle de permanence des méthodes comptables (prévue par l' article L 123-17 du Code de commerce). La provision pour hausse des prix peut être dotée et reprise au gré de l'entreprise (dans les limites fiscales). Les changements constituent des modifications d'opportunité (voir n° 363-3) à indiquer dans l'annexe. Voir n° 1231-2 les modalités de reprise de la provision pour fluctuation des cours.

1231 Lois de finances pour 2003 et rectificative pour 2002 - Principales mesures fiscales concernant les entreprises - Loi de finances pour 2003 : Amende pour défaut de présentation du tableau des provisions, du relevé détaillé des frais généraux et de l'état des abandons de créances et subventions intra-groupe Loi de finances pour 2003 n° 2002-1575 du 30 décembre 2002, JO du 31 ; Loi de finances rectificative pour 2002 n° 2002-1576 du 30 décembre 2002, JO du 31 BCF 12/02 Entreprises Inf. 3 Provision pour hausse des prix

1231-1 Pour plus de détails, voir Mémento fiscal n° 1010 s. Elle a été instituée (CGI, art. 39-1-5°) afin de permettre aux entreprises de déduire temporairement des bases de l'impôt une fraction des bénéfices investis dans la reconstitution des stocks en cas de hausse des prix importante. Lorsque, pour une matière ou un produit donné (voir remarque 3), il est constaté au cours d'une période ne pouvant excéder deux exercices successifs, une hausse des prix supérieure à 10 %, l'entreprise est fondée à pratiquer une provision correspondant à la fraction de cette hausse supérieure à 10 %. Une provision pour hausse de prix peut être constituée dans les deux cas suivants : a. Si Vn -2 < Vn -1 et Vn > 110 % × Vn -2, alors la dotation de l'exercice n est au plus égale à : Quantités en stock à fin n × (Vn -110 % × Vn -2) - dotation (n - 1). Vn = valeur d'inventaire à la fin de l'exercice n. b. Si Vn -1 < Vn -2 et Vn > 110 % × Vn -1, alors la dotation de l'exercice n est au plus égale à : Quantités en stock à fin n × (Vn -110 % × Vn -1). Remarques : 1. La « valeur d'inventaire » de ce texte est en fait la valeur au bilan ; elle s'entend donc provision pour dépréciation déduite et ce, en fait, même si la constitution de ces provisions est indépendante du prix du marché (exemples : rotation faible, articles démodés, etc.). 2. Il n'est pas possible de choisir la solution la plus avantageuse, le critère déterminant étant la comparaison entre Vn -2 et Vn -1. 3. La provision doit en principe être déterminée par matière, produit ou approvisionnement de même nature, mais l'Administration (D. adm. 4 E-5312, n° 5) admet également la constitution d'une provision, pour des produits qui, bien que quelque peu différents par nature de ceux existant à l'ouverture de l'exercice considéré ou de l'exercice précédent, ont des valeurs d'inventaire comparables à celles conférées à ces derniers produits, la différence de prix constatée provenant essentiellement d'une hausse des prix. Toutefois, la jurisprudence : - estime que ne peuvent donner lieu à une telle provision, des produits ayant subi une transformation modifiant leur nature, soit par adjonction aux produits en stocks d'appareillages ou de dispositifs constituant une amélioration technique, soit par substitution aux appareils en stocks d'appareils d'un nouveau type, même s'ils entrent dans la composition de produits ayant fait l'objet d'une telle provision (CE 30 mars 1992, n° 71394) ; - exclut les regroupements ne concernant pas des produits de même nature eu égard soit à la variété de leurs marques et de leurs modèles, soit à la diversité de leur conditionnement et de leur composition, soit à la différence de styles ou de types (CAA Nantes 20 octobre 1993, n° 92-274). Il en est ainsi, par exemple, des cognacs de crus différents (CE 9 novembre 1994, n° 133537), ou des vins d'une même appellation mais provenant de millésimes différents

(TA Bordeaux 4 octobre 2001, n° 99-863 et 99-864) ou des blés acquis sur le marché libre et ceux acquis à un prix réglementé auprès de l'Office national interprofessionnel des céréales (CAA Paris 2 novembre 1994, n° 93-1104). En revanche, dès lors qu'ils sont destinés à être vendus en tant que livres, les livres évalués au prix du vieux papier ont la même nature que ceux évalués au prix de revient ( CAA Paris 21 mai 1996, n° 94-1514 confirmé par CE 4 juillet 1997, n° 181264). 4. La réintégration fiscale de la provision doit intervenir à l'expiration de la sixième année suivant la clôture de l'exercice au cours duquel elle a été constituée sauf dans les secteurs professionnels où la durée normale de rotation des stocks est supérieure à trois ans qui sont autorisés à réintégrer leurs provisions pour hausse de prix après la sixième année, dans un délai double de celui de la rotation normale des stocks (CGI, art. 39-1-5°). Le fait que la provision soit devenue sans objet (la société ayant cessé l'activité de production concernée, seule la commercialisation des produits s'étant poursuivie) n'implique pas sa réintégration anticipée (CE 30 décembre 1996, n° 160480). Toutefois, la provision pour hausse de prix doit faire l'objet d'une réintégration anticipée en cas de cession ou de cessation d'entreprise, et de cession de la totalité du stock accompagnée d'un changement d'objet ou de mode d'exploitation (CGI A III, art. 10 duodecies). 5. Une taxe exceptionnelle de 25 % assise sur une fraction de la provision pour hausse des prix constituée par les entreprises du secteur pétrolier a été instaurée par la loi de finances pour 2001. Une taxe complémentaire égale à 8,33 % de l'assiette de cette taxe exceptionnelle a été instaurée par la loi de finances pour 2002 au titre du premier exercice clos à compter du 20 septembre 2001 (voir Mémento fiscal, n° 1012).

Provision pour fluctuation des cours

1231-2 Pour plus de détails, voir Mémento fiscal n° 1023.

La loi de finances pour 1998 (art. 6) a supprimé cette provision pour les exercices clos à compter du 31 décembre 1997 (CGI art. 39, 1-5° al. 5 à 10). Les provisions existantes ont dû être rapportées ( BOI 4 E-2-98) par fractions égales au résultat imposable du premier exercice clos à compter du 31 décembre 1997 et des deux exercices suivants (la dernière reprise s'est donc effectuée sur l'exercice 1999), sauf si elles ont été transférées en franchise d'impôt, à la clôture du 1er exercice clos à compter du 31 décembre 1997, à un compte de réserve spéciale dans la limite de 9 146 941 euros (voir n° 3219-3). Les entreprises peuvent constituer ( BOI 4E-2-98) dans les conditions de droit commun une provision pour hausse des prix (voir n° 1231-1), et ce même si la provision pour fluctuation des cours a été transférée au compte de réserve spéciale.

B. Conversion des stocks (et achats) libellés en devises Stocks détenus à l'étranger

1240 Selon le PCG (art. 342-4) : - la valeur en devises étrangères de stocks détenus à l'étranger est convertie en euros, en fin d'exercice, à un cours égal, pour chaque nature de marchandises, matières et produits en stocks, à la moyenne pondérée des cours pratiqués à la date d'achat ou d'entrée en magasin des éléments considérés. En cas de difficulté d'application de cette méthode de calcul, l'entreprise peut utiliser une autre méthode dans la mesure où elle n'est pas susceptible d'affecter sensiblement les résultats ; - des provisions pour dépréciation sont constituées si la valeur au jour de l'inventaire, compte tenu du cours du change au dit jour, est inférieure à la valeur d'entrée en compte. La constitution d'une telle provision entraîne une compensation entre les différences de change (contenues dans la valeur d'inventaire) et la dépréciation proprement dite des stocks.

Stocks achetés à l'étranger

1241 Voir n° 2160 s.

C. Incidences des réévaluations sur les stocks et en-cours Réévaluation légale 1976

1251

Devant être sans influence sur le résultat de chaque exercice, il a été prévu d'annuler le complément de dotation aux amortissements qui en résulte par sa reprise au résultat, la contrepartie étant portée en diminution de la provision spéciale. Mais ce complément d'amortissement se répercute sur le coût de production des stocks et en-cours, aussi a-t-il été décidé (décret n° 78-737 du 11 juillet 1978, art. 16) d'annuler également son incidence sur le résultat par une correction des stocks et en-cours.

I. Correction du coût d'entrée : - Détermination de son montant Les stocks et en-cours doivent être inscrits au bilan sous déduction d'une correction de valeur correspondant à la marge supplémentaire d'amortissement incorporée dans leur coût du fait de la réévaluation. Cette correction de valeur figure en diminution du compte de stocks à l'actif du bilan : un compte de correction est créé en débitant le compte de résultat à due concurrence. Le montant de cette correction est déterminé (Inst. 4 A-14-78 n° 84), pour chacune des périodes ouvertes après la réévaluation en appliquant à la reprise de la provision spéciale figurant au compte de résultat le rapport existant entre, d'une part, les quantités en stock en fin de période, et d'autre part, le total formé par le stock en début de période et les entrées (production et achats) de la période. L'opération doit être effectuée produit par produit. - Traitement comptable Il en résulte que les stocks d'ouverture et de clôture de produits et en-cours sont enregistrés au compte 713 « Variation des stocks » à leur coût de production (y compris la marge supplémentaire d'amortissement), leur correction au bilan trouvant sa contrepartie dans le résultat exceptionnel. À défaut de création d'un compte dans le PCG et de recommandation du CNC, le compte 39 bis « Correction des stocks » nous paraît pouvoir être ouvert. L'exercice de la réévaluation, il est crédité par le débit du compte 678 « Autres charges exceptionnelles » ; les exercices suivants, sa variation est inscrite au compte 678 ou 778. Une subdivision particulière peut être réservée à cette opération qui doit figurer sur une ligne distincte au compte de résultat (art. 16). En pratique, ce traitement comptable est peu utilisé.

II. Valeur au bilan Provision pour dépréciation des stocks « Le montant des stocks ainsi corrigés sert de référence pour le calcul de la provision à constituer en vue de faire face à une dépréciation » (décret du 11 juillet 1978, art. 16).

III. Correction lors des sorties de stocks Les sommes inscrites au compte de correction sont rapportées aux résultats au fur et à mesure de la vente des produits correspondants ou de la facturation des travaux auxquels elle s'applique (art. 16). À défaut de précisions, cette reprise nous paraît pouvoir être créditée au compte 778 « Autres produits exceptionnels », une subdivision pouvant lui être réservée.

Réévaluations libres 1980-1983

1252 La réglementation de la réévaluation légale 1976 leur est applicable (voir n° 3350). Les modalités du paragraphe précédent sont donc valables.

Réévaluations à partir de 1984.

1253 En ce qui concerne les conditions générales de ces réévaluations, voir n° 3355.

En l'absence de précisions de la loi du 30 avril 1983 et du décret du 29 novembre 1983, à notre avis, les dotations aux amortissements (d'exploitation) sont calculées sur la base des valeurs réévaluées sans reprise concomitante de l'écart de réévaluation (voir n° 1689-3). En conséquence, il convient d'intégrer dans le coût des stocks le complément d'amortissement (d'exploitation) provenant de la réévaluation (à condition bien sûr que les amortissements eux-mêmes soient incorporés dans les stocks).

SECTION III

Schémas usuels de comptabilisation A. Comptabilisation des stocks et en-cours Enregistrement des stocks et en-cours

1255 Les stocks sont traités différemment selon que le compte « Stocks » est suivi ou non en cours d'exercice. Le PCG ne prescrit pas son suivi en comptabilité générale (intermittence de l'inventaire) mais fournit une méthode qui le permet (permanence de l'inventaire). Enregistrement des achats consommés et de la production de l'exercice En principe : - les achats de biens d'exploitation sont entrés en stocks lors de leur entrée dans le patrimoine de l'entreprise et ils en sortent lors de leur consommation pour la production (approvisionnements) ou de leur vente (marchandises) ;

- les produits fabriqués par l'entreprise sont entrés en stocks lors de leur mise en magasin en cours ou en fin de fabrication (produits intermédiaires ou finis) et ils en sortent au stade suivant du processus de fabrication (produits intermédiaires) ou de leur vente (produits finis) ; la différence entre entrées et sorties de stocks constitue la production stockée (ou le déstockage) de l'exercice. Ceci implique que les stocks soient suivis en comptabilité (inventaire permanent). À défaut, les achats sont provisoirement considérés comme des charges de l'exercice et les stocks sont déterminés - d'une manière extra-comptable - à la clôture de l'exercice. La comptabilisation des stocks est donc la conséquence de celle des achats consommés de l'exercice (voir n° 801 s.) et de la production stockée de l'exercice (voir n° 645 s.). Biens identiques acquis et produits

1255-1 Selon le PCG (art. 443), lorsqu'une entreprise « utilise concurremment et indistinctement une matière (achetée) et un produit intermédiaire ou fini (fabriqué par elle) en tous points semblables et ne se distinguant que par leur origine, elle peut n'ouvrir qu'un seul compte pour cette matière ou ce produit. Il en est de même lorsqu'une marchandise et un produit fini en tous points semblables sont destinés à la vente ». À notre avis, en pratique, il est nécessaire de distinguer selon que l'activité de négoce ou de production est ou non marginale par rapport à l'autre. I. Une activité (de négoce ou de production) est marginale par rapport à l'autre (de production ou de négoce) La solution préconisée par le PCG peut s'appliquer. Il est possible de regrouper les achats, ventes et stocks dans les comptes de marchandises (si l'activité de production est marginale), dans les comptes de production (si l'activité de négoce est marginale). Cette solution a été utilisée dans le plan comptable des sociétés coopératives de consommation : regroupement aux comptes 37, 6037, 607 et 707 pour les entreprises dont l'activité de transformation est marginale par rapport à celle de négoce. Pour le plan comptable des industries laitières et le guide de la Chaussure, même si l'activité de production est prépondérante, les entreprises peuvent comptabiliser les achats de produits identiques à ceux fabriqués par l'entreprise et les achats de produits fabriqués à l'extérieur pour être commercialisés sous les marques de l'entreprise au compte 604 « Sous-traitance Production » et les suivre dans les comptes de stocks respectifs.

II. Aucune des deux activités (négoce et production) n'est marginale Dans ce cas, à notre avis, il ne paraît pas souhaitable d'utiliser des comptes d'achats et de ventes identiques, la solution pouvant être la suivante : a. Les achats sont comptabilisés dans leurs comptes respectifs. b. La répartition du chiffre d'affaires entre « Production vendue » et « Ventes de marchandises » peut être effectuée de la manière suivante : - déterminer la marge moyenne réalisée sur l'ensemble du produit vendu ; - appliquer cette marge au compte « Achats de marchandises » (qui est connu) afin de déterminer le montant des « Ventes de marchandises »; - calculer la « Production vendue » par différence entre le total du chiffre d'affaires et les « Ventes de marchandises » préalablement déterminées. En ce qui concerne les stocks : - ceux figurant au bilan sont ventilés selon qu'il s'agit de matières premières, etc., ou de produits finis ; - les variations de stocks du compte de résultat, en revanche, sauf si elles sont significatives, peuvent ne pas être ventilées. En effet, l'imprécision qui en résulte ne porte que sur une variation et non sur des données brutes.

EXEMPLE : Stock initial : 150 ; stock final : 200 ; achats de marchandises : 100 (qui, eux, sont connus) ; chiffre d'affaires : 400. La marge appliquée aux achats de marchandises nous semble pouvoir être estimée par l'entreprise (par exemple 50 %).

- Le chiffre d'affaires peut donc être décomposé : en ventes de marchandises

= 150

(100 × 1,5)

en production vendue (par différence)

= 250

(400 - 150)

Total

= 400

- La variation de stock (50) peut être considérée comme représentant intégralement une variation de la production stockée.

Biens stockés dont la destination finale (marchandise ou matière première) n'est pas connue

1255-2 Lorsque la destination finale d'un achat n'est pas connue, le classement est effectué selon l'activité principale (négoce ou production) de l'entreprise. Les changements ultérieurs d'affectation font l'objet d'un virement de compte à compte sans utilisation des comptes de produits ( guide comptable des industries et du commerce du bétail et de la viande). Dès lors, les comptes de stocks suivent les mêmes affectations. Il ne faut pas confondre ces biens (qui sont toujours stockés) avec des biens à destination polyvalente (qui peuvent être soit stockés, soit immobilisés, voir n° 1136).

Prise en considération de la sous-activité

1256 L'élimination de la sous-activité des stocks dépend de la méthode d'inventaire appliquée : - En cas d'inventaire intermittent, la correction de la production stockée est faite lors de la valorisation de l'inventaire. Elle ne donne donc pas lieu à écritures complémentaires. - En cas d'inventaire permanent, il est nécessaire de corriger la production stockée (débit du compte 71) par le crédit des comptes de stocks ou d'en-cours concernés (comptes 33 à 35). Sur la sous-activité en général, voir n° 984 s.

Comptabilisation des provisions pour dépréciation des stocks et en-cours Constatation de la dépréciation

1257 Les provisions pour dépréciation des stocks et en-cours suivent la méthode générale de constatation des dépréciations (PCG, art. 443/39) : - la dépréciation initiale et les augmentations sont inscrites au compte 6817 « Dotations aux provisions pour dépréciation des actifs circulants (autres que les valeurs mobilières de placement) » par le crédit de la subdivision concernée du compte 39 ; Si elles présentent un caractère exceptionnel, il est possible d'utiliser le compte 6873 « Dotations aux provisions pour dépréciation » (voir n° 1258).

- les diminutions et les annulations sont enregistrées au compte 7817 « Reprises sur provisions pour dépréciation des actifs circulants (autres que les valeurs mobilières de placement) » par le débit de la subdivision concernée du compte 39. Si elles présentent un caractère exceptionnel, il est possible d'utiliser le compte 7876 « Reprises sur provisions pour dépréciation exceptionnelles » (voir n° 1258).

Diverses méthodes de comptabilisation sont concevables : I. Suivre la méthode générale du PCG ( art. 443/39) pour les provisions, c'est-à-dire : - constater par voie de reprise les diminutions de dépréciation ; - constater par voie de dotation les augmentations de dépréciation. Cette méthode peut se concevoir par catégorie de stocks ou pour son ensemble.

EXEMPLE : Dépréciation sur

Stock initial

Stock final

Variation

- approvisionnements

30

90

+ 60

- en-cours

10

0

-10

- produits finis

40

30

-10

- produits intermédiaires

a.

par

20

30

+ 10

100

150

+ 50

catégorie

de

stocks

: b. pour l'ensemble des stocks : 39.

681

Provision

Dotation

dépréciation

exploitation

A nouveau

100

Complément de dotation

50

50

II. Procéder à une annulation globale de la provision sur le stock initial (par reprise de la provision au compte 7817 « Reprises sur provisions pour dépréciation des actifs circulants ») et constater la dépréciation du stock final (par dotation au compte 6817 « Dotations aux provisions pour dépréciation des actifs circulants »). 39.

681

781

Provision

Dotation

Reprise

dépréciation

exploitation

exploitation

A nouveau Annulation (stock initial)

100 100

Constatation (stock final) Solde

100

100 150

150

250

150

100

À notre avis (en ce sens également, Bull. CNCC n° 61, mars 1986, p. 110 s.) : - lorsque le stock final ne comprend pas les mêmes éléments que le stock initial, il est plus significatif de procéder selon la méthode II. - lorsque le stock final comprend certains éléments déjà compris dans le stock initial (et dépréciés), la méthode I. par catégories de stock est plus logique. Le cas échéant, les deux méthodes peuvent donc être simultanément employées.

Caractère courant ou exceptionnel de la dotation pour dépréciation

1258 Le PCG ne fournit pas de critère à ce sujet. En général, les dépréciations ont un caractère courant. Par exemple, dépréciation résultant de variations de cours, de comparaison avec le prix du marché, des perspectives de vente, etc.

En revanche, les dépréciations ayant une cause accidentelle (suite à incendie, inondation, pollution, etc.) ont un caractère exceptionnel.

B. Cas particuliers Produits vendus par l'entreprise, remis gratuitement

1260 Voir n° 845-2. Stocks acquis avec clause de réserve de propriété

1261 La clause de réserve de propriété demeure sans effet sur les modalités de comptabilisation des stocks (voir n° 1219). Installations et matériels démontés, matières récupérées à la suite de la mise hors service de certaines immobilisations

1262 Selon le PCG (art. 331-6), le procédé de comptabilisation à adopter dépend de la nature des éléments démontés ou récupérés et des conditions dans lesquelles ces éléments doivent être utilisés à nouveau. Lorsqu'ils sont destinés à être réutilisés pour de nouvelles installations (par exemple : lignes électriques, canalisations, etc.), ils peuvent être simplement transférés dans un compte spécial d'immobilisations (PCG, art. 331-6). Dans les autres cas, les matières et matériaux récupérés peuvent être repris dans les stocks par le débit du compte 36 « Stocks provenant d'immobilisations » qui fait apparaître, en cours d'exercice, les entrées en stock des éléments qui figuraient au compte 21 « Immobilisations » au début de l'exercice. En fin d'exercice, le compte 36 est soldé par le débit du compte 603 « Variation des stocks (approvisionnements et marchandises) ». Si des éléments de ce stock subsistent à cette date, ils sont inscrits dans les comptes appropriés de la classe 3 par le crédit du compte 603 (PCG, art. 443/36). Remarque : Bien que le PCG préconise le compte 603, le plan comptable professionnel des transports routiers propose le compte 7135 « Variation des stocks de produits ». Ce compte nous paraît pouvoir être utilisé notamment si l'entreprise a procédé à une remise en état des pièces récupérées.

EXEMPLE : Un matériel acheté 100 000 et amorti pour 80 000 est démonté. Les pièces récupérées sont vendues ou conservées pour un usage interne. Stock de ces pièces à la clôture de l'exercice : 9 000. Inventaire

intermittent.

Stocks hors magasins

1263 En ce qui concerne les stocks dont l'entreprise est déjà propriétaire mais qui sont en voie d'acheminement (non encore réceptionnés) ou ont été mis en dépôt ou en consignation, le compte 38 peut être utilisé, dans le cadre du système de l'inventaire permanent, pour comptabiliser les stocks jusqu'à réception dans les magasins de l'entreprise ou dans ceux du dépositaire ou consignataire ( PCG, art. 443/38). Le PCG ne donne pas d'intitulé au compte 38. Nous préconisons de l'appeler « Stocks hors magasins ».

Dès réception ils sont ventilés dans les comptes de stocks correspondant à leur nature. En fin de période, si le compte 38 n'est pas soldé, les entreprises doivent donner le détail des stocks ainsi comptabilisés ( PCG, art. 443/38). Rectification du stock

1265 Dans la pratique, la rectification du stock d'ouverture, qu'elle soit consécutive à la constatation d'une erreur commise lors de l'inventaire physique ou à un changement de méthode d'évaluation, entraîne en contrepartie une charge ou un produit exceptionnel, une information devant être fournie en annexe si son montant est significatif. Ainsi, la variation des stocks de l'exercice est calculée sur des bases homogènes.

Sur les conséquences au regard de la TVA du passage du mode de comptabilisation TTC au mode de comptabilisation HT, voir n° 2513 s.

SECTION IV

Valeur probante de la comptabilité et contrôle des stocks et en-cours I. Obligations en matière d'inventaire des stocks et en-cours

En quoi consiste l'inventaire des stocks ?

1270 L'inventaire des stocks est un état détaillé et estimatif des stocks et en-cours. La législation commerciale ne fournit aucune précision sur les modalités de l'inventaire des stocks. Cet inventaire extra-comptable comporte les deux opérations suivantes :

- l'établissement de la liste complète, par groupe de marchandises, matières et produits correspondant à la classification des comptes, des divers éléments composant les stocks, - et l'évaluation des existants réels ainsi constatés. La liste des stocks semble devoir comporter le lieu géographique, la référence, la quantité et le prix de valorisation. En revanche, les entreprises ne sont pas tenues d'indiquer sur ces documents d'inventaire, les noms des fournisseurs ou les références aux factures d'achat correspondantes. Fiscalement, ce document doit énumérer autant d'articles qu'il existe de produits de caractéristiques différentes en raison de leur nature, de leurs dimensions, de leur marque, de leur prix unitaire (D. adm. 4 A-2513 n° 3). L'inventaire doit être présenté à toute réquisition de l'Administration.

L'absence d'inventaire (notamment, à notre avis, celui des stocks) peut entraîner certaines sanctions pour les commerçants ou les dirigeants de la société (voir n° 319 s.). En ce qui concerne la conservation de cet état détaillé, elle suit, à notre avis, le même traitement que les autres pièces justificatives (voir n° 329 s.). Fiscalement, il peut être conservé sur bandes magnétiques (Rép. Courroy, Sén. 14 décembre 1966, p. 2447).

Modalités pratiques d'inventaire

1271 Il n'existe aucune prescription formelle concernant les méthodes selon lesquelles stocks et productions en cours doivent être suivis. La tenue d'un inventaire permanent n'est pas obligatoire, seul l'établissement d'un inventaire annuel est imposé (C. com. art. L 123-12, al. 2). « Toute personne physique ou morale ayant la qualité de commerçant doit contrôler par inventaire, au moins une fois tous les douze mois, l'existence et la valeur des éléments actifs et passifs du patrimoine de l'entreprise ». En conséquence, dans le cas particulier où un exercice dure plus de 12 mois, il convient d'effectuer deux inventaires, l'un au cours des 12 premiers mois, l'autre à la date de clôture de l'exercice (Bull. CNCC n° 57, mars 1985, p. 147 s.). Les méthodes d'inventaire à retenir sont celles détaillées au n° 1271-1 s. mais elles doivent être appliquées deux fois, l'une sur une période de 12 mois et l'autre sur la période complémentaire.

En pratique, il convient de distinguer selon que l'entreprise s'est ou non dotée d'un inventaire permanent : En l'absence d'inventaire permanent

1271-1 Dans ce cas, un inventaire physique annuel doit impérativement être réalisé à la date de clôture de l'exercice. Toutefois, les usages ont admis que l'inventaire puisse être fait quelques jours avant ou après, dans la mesure où l'inventaire à la date de clôture peut être rétabli à partir de celui qui a été effectué. Fiscalement, il en est de même (Rép. de Pierrebourg, AN 2 août 1956, p. 3826 et Rép. Pinard, AN 4 juin 1984, p. 2573, repris dans D. adm. 4 A2513 n° 4). « Si une entreprise éprouve de sérieuses difficultés pour établir son inventaire à la date de clôture, en raison de l'activité commerciale de fin d'exercice, elle peut l'effectuer à une date antérieure à celle de la clôture, en corrigeant quotidiennement jusqu'à cette clôture les quantités recensées en les diminuant des marchandises vendues et en les augmentant des marchandises achetées. » Cette solution est subordonnée à la condition « que l'inventaire soit établi à une date relativement proche de la clôture et que les documents et pièces justificatives conservés par l'entreprise permettent l'identification des matières premières, marchandises et approvisionnements en stock au jour de cette clôture, ainsi que la connaissance des prix de revient détaillés correspondants ».

S'il existe un inventaire permanent

1271-2 Selon le bulletin CNCC (n° 83, septembre 1991, p. 395 s.), un inventaire comptable permanent : I. constitue un inventaire : En effet, chaque année, les entreprises doivent (voir n° 333-2) effectuer un inventaire, c'est-à-dire un relevé de tous les éléments d'actif et de passif au regard desquels sont mentionnées la quantité et la valeur de chacun d'eux à la date d'inventaire. L'ancien PCG 1982 (p. I.34) définissait l'inventaire comptable permanent comme une « organisation des comptes de stocks qui, par l'enregistrement des mouvements, permet de connaître de façon constante, en cours d'exercice, les existants chiffrés en quantités et en valeurs ». Le bulletin CNCC en a donc déduit que l'inventaire comptable permanent constitue ce relevé d'inventaire, à condition, bien entendu, qu'il soit fiable.

Même si la définition de l'inventaire permanent n'a pas été reprise dans le PCG 1999, en l'absence de nouvelle définition proposée par les organismes compétents et dans la logique de la réécriture du PCG à droit constant (voir n° 227 s.), il nous paraît toujours possible et utile de continuer de se référer à l'ancien PCG 1982.

II. est considéré comme fiable ( Bull. précité) s'il permet notamment : - d'une part, de s'assurer de l'existence et de l'appartenance des stocks ; - d'autre part, de détecter leur qualité et leur degré de rotation. III. s'il est fiable, permet de choisir une (ou plusieurs) date(s) d'inventaire physique. En effet, s'il existe un inventaire comptable permanent fiable, l'entreprise peut alors effectuer : - soit un inventaire physique annuel complet, au choix, à la date de clôture ou à une date antérieure. Toutefois (Bull. CNCC, n° 68, décembre 1987, p. 489), un écart maximum de 2 à 3 mois est souhaitable entre la prise d'inventaire et la clôture pour que l'inventaire soit fiable en fin d'exercice ; Fiscalement, le Conseil d'État (CE 26 juillet 1991, n° 112906) a aligné les solutions fiscales sur les règles comptables, ainsi que sur la pratique, en acceptant qu'un grand magasin, tenant un inventaire permanent, réalise son inventaire physique annuel deux mois avant la clôture de l'exercice dès lors que l'organisation comptable assure la fiabilité du stock de fin d'exercice.

- soit des inventaires physiques tournants qui consistent à confronter pendant l'exercice des quantités d'un certain nombre d'articles figurant sur les fiches de stocks avec les quantités réelles, de manière à ce que chaque type d'articles soit contrôlé au moins une fois par année. IV. s'il est fiable, permet de ne pas inventorier la totalité des articles au cours d'un exercice à condition d'utiliser des méthodes statistiques fiables. Cette réduction de l'inventaire physique n'est possible (Bull. CNCC n° 83 précité) qu'en cas d'utilisation d'une méthode rigoureuse et fiable permettant, notamment, au moyen des lois de probabilité utilisées en statistiques, de mesurer le risque d'échantillonnage. Le bulletin CNCC souligne qu'il appartient au commissaire aux comptes d'apprécier, non seulement le fonctionnement de l'inventaire permanent, mais également les modalités d'application de cette méthode d'échantillonnage statistique, notamment pour ce qui concerne : - la définition de la (ou des) population(s) (fichier de référence exhaustif) ; - la détermination de la taille de l'échantillon ; - la définition de l'erreur comptable, sur un plan à la fois quantitatif et monétaire ; - le degré de confiance requis.

II. Détermination pratique des coûts Comptabilité analytique

Utilité de la comptabilité analytique Absence de réglementation

1281 Il n'existe pas de texte d'application générale rendant obligatoire la tenue d'une comptabilité analytique. En effet, le Code de commerce ne fait aucune référence à la comptabilité analytique. En outre, le nouveau PCG n'a pas retenu les dispositions de l'ancien PCG consacrées à la comptabilité analytique en raison de son caractère facultatif (l'arrêté du 27 avril 1982 portant approbation de l'ancien PCG ne se référant qu'à la comptabilité générale). Cependant, la comptabilité analytique reste souvent indispensable à la détermination pratique des coûts. Selon l'ancien PCG ( p. III.7), elle constitue la technique normale de détermination des coûts.

Ainsi, tant que les organismes compétents ne se seront pas prononcés sur son sort, il convient, à notre avis, de continuer de se référer à l'ancien PCG (voir n° 227 s.). Fiscalement, aucune disposition du CGI n'oblige les entreprises à tenir une comptabilité analytique. Ainsi, le caractère incomplet d'une comptabilité analytique ne suffit pas à démontrer l'insincérité de la comptabilité (arrêt CE n° 47504 du 27 mai 1988).

Mais

l'absence de tenue d'une comptabilité analytique ou de systèmes d'organisation proches n'est pas sans conséquences comptables et fiscales (indépendamment de son incidence sur la gestion de l'entreprise) : I. Conséquences communes à toutes les entreprises. Cette absence :

a. implique, pour l'évaluation des stocks, l'utilisation de méthodes exceptionnelles (voir n° 1153) ; b. rend impossible l'utilisation de certaines options comptables dans lesquelles l'inscription à l'actif de certaines dépenses n'est possible que sous certaines conditions. Tel est le cas pour : - les frais de recherche et de développement (voir n° 2345 s.) ; - les logiciels créés par l'entreprise (voir n° 2429-2 s.) ; - les charges différées (voir n° 2303-1) ; c. peut entraîner des risques de redressement fiscal, en cas d'utilisation de la comptabilité analytique à titre de pièces justificatives ; d. peut, en matière de TVA, empêcher de bénéficier de certaines opportunités : - régime de la démarque inconnue pour les entreprises du « commerce organisé » ; impossibilité pour l'Administration de remettre en cause le taux de démarque retenu (voir n° 2413-1) ; - création de secteurs distincts d'activité : tenue d'une comptabilité séparée (CE 4 janvier 1974, n° 87555 et 28 avril 1976, n° 94471).

II. Conséquences sur la réalisation de certaines opérations. Elles concernent : a. Les contrats à long terme Voir n° 542-3. b. Les marchés publics Selon l' article 126 du Nouveau Code des marchés publics, les entreprises titulaires de marchés publics peuvent être assujetties à présenter une comptabilité analytique d'exploitation ou, à défaut de celle-ci, tous documents de nature à permettre l'établissement des prix de revient. Le commissaire aux comptes peut, à la demande de l'entreprise, attester le prix de revient de marchés publics (Bull. CNCC n° 85, mars 1992, p. 192 s.) ou fournir un certificat de conformité comptable, par exemple dans le domaine aéronautique et spatial (arrêté du 5 mars 1996 ; JO du 11 avril 1996, p. 5575) ou dans celui des télécommunications et de la construction électronique (arrêté du 2 mai 1996 ; JO du 6 juin 1996, p. 8367) sur tout le système de comptabilité. Pour l'établissement de ce dernier, la norme CNCC n° 6-806 précise les diligences à mettre en uvre par le commissaire aux comptes et fournit des modèles de rapport.

Notions sommaires de comptabilité analytique (ancien PCG) Définition

1282 « La comptabilité analytique d'exploitation est un mode de traitement des données dont les objectifs essentiels sont : a. d'une part : - connaître les coûts des différentes fonctions assumées par l'entreprise ; - déterminer les bases d'évaluation de certains éléments du bilan ; - expliquer les résultats en calculant les coûts des produits (biens et services) pour les comparer aux prix de vente correspondants ; b. d'autre part : - établir des prévisions de charges et de produits (coûts préétablis et budgets d'exploitation, par exemple) ; - en constater la réalisation et expliquer les écarts qui en résultent (contrôle des coûts et budgets). D'une manière générale, elle doit fournir tous les éléments de nature à éclairer les prises de décision. Elle apporte son concours dans l'application de méthodes mathématiques telles que la recherche opérationnelle ». Esprit du « plan comptable analytique »

1283 Ses dispositions sont constituées par « un éventail de solutions entre lesquelles l'entreprise peut opérer des choix et des combinaisons en fonction de ses particularités. Pour faciliter ces choix, l'éventail des solutions est présenté dans un cadre général, adaptable à toutes les entreprises quels que soient leur dimension, leur dispersion géographique, leur structure organique, leur branche professionnelle et leur degré d'intégration. Ce cadre général est donc un système ouvert à partir duquel peut être établi un plan de comptabilité analytique en retenant les solutions les mieux appropriées pour répondre aux besoins d'information exprimés par les responsables de l'entreprise ». Cet éventail de solutions concerne tout particulièrement : - les différentes liaisons possibles entre la comptabilité analytique et la comptabilité générale ; - le choix entre comptabilité analytique intégrée et comptabilité analytique autonome ; - le choix entre les coûts à calculer ; - le choix dans la manière d'exercer le contrôle de gestion ;

- le choix entre les éléments d'analyse économique.

Terminologie

1284 Parmi les nombreux termes utilisés dans l'ancien PCG, les principaux à retenir nous paraissent être les suivants : a. Le prix est l'expression monétaire de la valeur d'une transaction ; ce terme s'applique uniquement aux relations de l'entreprise avec le milieu extérieur (prix de vente, prix d'achat) ( ancien PCG, p. III.8). b. L'expression « produit courant » caractérise à l'issue du cycle d'exploitation la contrevaleur monétaire des biens et services créés par l'entreprise (ou des marchandises revendues en l'état) : « prix de vente » des biens et services vendus aux clients, valeur appropriée pour les biens et les services créés par l'entreprise elle-même ( ancien PCG, p. III.8). c. Le terme « produit » désigne les biens et services créés par l'entreprise, le qualificatif ajouté précisant les stades d'élaboration ; par exemple « produits intermédiaires » (achevés en attente d'un stade ultérieur), produits finis (à vendre), produits vendus, etc. ( ancien PCG, p. III.8). d. Le « coût » est l'accumulation des charges sur un produit. Il peut être déterminé aux différents stades de l'élaboration du produit : coût du produit approvisionné, coût du produit fabriqué, coût du produit distribué (ce dernier étant appelé coût de revient et non plus par le terme traditionnel « prix de revient ») ( ancien PCG, p. III.8). D'une façon générale, chaque type de coût se caractérise par trois caractéristiques indépendantes les unes des autres ( ancien PCG, p. III.9) : - son champ d'application : coût par fonction économique (production, distribution, administration), coût par moyen d'exploitation (magasin, usine), coût par activité d'exploitation (famille de produits), coût par responsabilité (directeur commercial, directeur technique, etc.) ; - son contenu : « coût complet traditionnel » incorporant sans modification toutes les charges de la comptabilité générale, « coût complet économique » (après ajustement de certaines charges en vue d'une meilleure expression économique), « coût variable » (incorporant les charges qui varient avec la production et la vente), « coût direct » (incorporant seulement les charges directes) ; - le moment du calcul : « coûts constatés » (encore appelés « coûts réels » ou « coûts historiques »), « coûts préétablis » (désignés selon les cas par les termes : « coûts standards », « devis », « budget de charges », « coûts prévisionnels »). La comparaison entre coûts préétablis et coûts constatés fait apparaître des écarts. Le choix des coûts à calculer résulte de plusieurs contraintes : nature de l'activité, mode de gestion, contraintes contractuelles, réglementaires ou budgétaires, etc. e. Une « charge » est un élément de coût introduit dans le réseau d'analyse d'exploitation ( ancien PCG, p. I.22). En fonction des objectifs de gestion, on distingue : 1. les « charges incorporables » et les « charges non incorporables », selon que leur incorporation aux coûts est, ou non, jugée raisonnable par le chef d'entreprise ( ancien PCG, p. I.23) ; 2. les « charges directes » qu'il est possible d'affecter immédiatement, sans calcul intermédiaire, au coût d'un produit déterminé et les « charges indirectes » qui nécessitent un calcul intermédiaire pour être imputées au coût d'un produit déterminé ( ancien PCG, p. I.23) ; 3. les « charges de structure » liées à l'existence de l'entreprise et correspondant, pour chaque période de calcul, à une capacité de production donnée (elles sont relativement « fixes » lorsque le niveau d'activité évolue peu) et les « charges opérationnelles » liées au fonctionnement de l'entreprise (elles sont, le plus généralement, « variables » avec le volume d'activité, sans que cette variation lui soit nécessairement proportionnelle) (ancien PCG, p. I.23 et I.24) ; 4. les « charges calculées » dont le montant est évalué selon des critères appropriés : - charges de « substitution » dont le critère d'évaluation peut être différent des charges correspondantes de comptabilité générale : s « valeur de remplacement matière » lorsqu'elle se substitue à « prix d'achat matières » ; s « charges d'usage » lorsqu'elles se substituent à « amortissements » ; s « charges étalées » lorsqu'elles se substituent à « provisions » ; - charges « supplétives » qui ne figurent pas en comptabilité générale : s « rémunération conventionnelle du travail non rémunéré en tant que tel » ; s « rémunération conventionnelle des capitaux propres » ( ancien PCG, p. I.22). - Le centre d'analyse est une division de l'unité comptable (ensemble ou division de l'entreprise) où sont analysés des éléments de charges « indirectes » préalablement à leur imputation aux comptes de coûts des produits intéressés. Les opérations d'analyse comprennent : - l'affectation des charges qui peuvent être directement rattachées au centre ; - la répartition entre les centres des autres charges qu'ils doivent prendre en compte ; - la cession de prestations entre centres. Au terme de ces opérations, le coût de chaque centre d'analyse peut être imputé au compte du coût à l'aide d'une « unité d' uvre ». Les centres d'analyse comprennent les centres de travail et les sections ( ancien PCG, p. I.21). La comptabilité analytique de l'ancien PCG propose - à titre indicatif - un classement fonctionnel des centres d'analyse.

- Le centre de travail est un « centre d'analyse correspondant à une division de l'organigramme de l'entreprise telle que bureau, service, atelier, magasin. On classe généralement du point de vue comptable les centres de travail en « centres opérationnels » et « centres de structure ». « Les centres opérationnels peuvent eux-mêmes être distingués en « centres principaux » et « centres auxiliaires ». Un centre de travail peut comprendre plusieurs sections » ( ancien PCG, p. I.22). - Une section est une « subdivision ouverte à l'intérieur d'un centre de travail lorsque la précision recherchée dans le calcul des coûts de produits conduit à effectuer l'imputation d'un coût d'un centre de travail au moyen de plusieurs unités d' uvre (et non d'une seule) ». « Une section ouverte en dehors des centres de travail avec pour seul objectif de faciliter des opérations de répartition, de cession entre centres d'analyse ou d'imputation est dite « fictive » ou de « calcul ». « Les sections sont couramment appelées « homogènes » du fait de l'homogénéité des charges qui les constituent par rapport au mode d'imputation choisi » ( ancien PCG, p. I.40). - L'unité d' uvre est l'« unité d'imputation du coût d'un centre d'analyse aux comptes de coûts de produits » ( ancien PCG, p. I.43).

Choix entre les coûts à calculer

1285 La comptabilité analytique de l'ancien PCG ne présente pas de conceptions nouvelles mais recense l'ensemble des conceptions possibles : coûts complets ou partiels, coûts constatés ou préétablis. La méthode des coûts complets n'est plus présentée comme la méthode de base, mais comme l'une des méthodes susceptibles d'être appliquées par l'entreprise en fonction de la nature de son activité et de son mode de gestion. Le calcul des coûts est indispensable au contrôle de gestion et à l'analyse économique. Selon les buts poursuivis dans ces deux domaines, les coûts seront : - des coûts complets : l'analyse comptable de l'ensemble des charges est poursuivie jusque dans ses détails, notamment dans le calcul des coûts des produits vendus ou des commandes exécutées ; - des coûts partiels : l'analyse comptable de l'ensemble des charges n'est menée en détail qu'au niveau jugé utile et le reste des charges est traité en sousensembles. Dans chacune de ces méthodes, les valeurs numériques qui constituent l'information peuvent être : - constatées par des inscriptions comptables et des calculs effectués postérieurement aux faits qui leur ont donné naissance ; - préétablies par des calculs fondés sur des hypothèses, en utilisant un mode de calcul identique à celui qui permettra ultérieurement la constatation d'écarts (les différences entre valeurs préétablies et valeurs constatées constituant des écarts).

Coûts complets (constatés ou préétablis)

1286 Ils peuvent être obtenus : - en incorporant, sans modification, toutes les charges de la comptabilité générale : c'est le coût complet traditionnel ; - en incorporant les mêmes charges, mais après ajustement de certaines d'entre elles ou ajout en vue d'une meilleure expression économique : c'est le coût complet avec différences d'incorporation, ou coût complet économique. Dans le calcul d'un coût « complet », la totalité des charges indirectes est analysée : - celles qui ne sont pas affectées directement aux centres d'analyse sont « réparties » entre ces centres selon une « clé de répartition » ; - puis, après cession éventuelle de prestations entre centres dont certaines font l'objet d'une répartition, elles sont « imputées » aux coûts recherchés selon une « clé d'imputation ».

Coûts partiels (constatés ou préétablis)

1287 La comptabilité analytique de l'ancien PCG (p. III.9) présente deux catégories de coûts partiels : le coût variable et le coût direct. La comparaison entre un prix de vente et un coût partiel ne peut aboutir à un « résultat » (perte ou profit) puisqu'une partie des charges n'a pas été prise en considération, mais à une « marge ». a. coût variable Un coût variable (de produit, de commande, d'activité) est constitué par les seules charges qui varient avec le volume d'activité de l'entreprise, sans qu'il y ait nécessairement exacte proportionnalité entre variation des charges et variation du volume des produits obtenus (méthode du direct costing). La différence entre le total des charges de l'entreprise et les charges variables forme une masse constituant les « charges de structure », souvent considérées comme « fixes » pour une période de temps relativement courte, un exercice comptable par exemple (il va de soi que, sur une longue période, toutes les charges sont variables).

Dans cette méthode, le coût est formé des seules charges qui varient avec les quantités produites. On ne recherche pas la rentabilité nette des différents produits ou activités, se contentant de dégager une marge quelles que soient les charges de structure qui pourraient être effectivement appliquées au coût des produits. Cette marge est toutefois d'une grande utilité pour le calcul du seuil de rentabilité (point mort). b. Coût direct Un coût « direct » est constitué : - des charges qui lui sont directement affectées ; ce sont le plus généralement, des charges « opérationnelles » (ou « variables ») ; - des charges qui peuvent être rattachées à ce coût sans ambiguïté, même si elles transitent par les centres d'analyse ; certaines sont « opérationnelles » (ou « variables »), d'autres sont « de structure » (ou « fixes »). Dans cette méthode, on incorpore au coût les charges opérationnelles et de structure le concernant. La marge dégagée contribue à couvrir les charges et les coûts communs à toutes les activités de l'entreprise.

Liste des comptes analytiques d'exploitation (classe 9)

1288 L'ancien PCG distingue : 90.Comptes réfléchis 903.Stocks et provisions pour dépréciation des stocks réfléchis 904.Achats réfléchis 905.Charges réfléchies 906.Dotations réfléchies 907.Produits réfléchis 91.Reclassement préalable des charges et des produits de la comptabilité générale 910 à 918.Reclassement préalable des charges de la comptabilité générale (pour attribution selon les besoins de l'entreprise) 919.Reclassement préalable des produits d'exploitation : Produits de la comptabilité générale reclassés. 92.Centres d'analyse (centres de travail et sections) 920.Centres d'administration 921.Centres de financement 922.Centres de gestion du personnel 923.Centres de gestion des moyens matériels 924.Centres de prestations connexes 925.Centres d'approvisionnement 926.Centres d'étude technique et recherche 927.Centres de production 928.Centres de distribution 929.Autres frais à couvrir 93.Coûts des produits stockés 930 à 939.(pour attribution selon les besoins de l'entreprise) 94.Stocks 940.Marchandises 941.Matières premières (et fournitures) 942.Autres approvisionnements (matières et fournitures consommables, emballages commerciaux) 943.Production de biens en cours 944.Production de services en cours 945.Produits (intermédiaires, finis.) 949.Provisions pour dépréciation des stocks et des en-cours. 95.Coûts des produits vendus 951 à 959.(pour attribution selon les besoins de l'entreprise) 96.Ecarts sur coûts préétablis 97.Différences de traitement comptable Différences d'incorporation 970.Différence d'incorporation sur matières 971.Différences d'incorporation sur amortissements et provisions 972.Différences d'incorporation pour éléments supplétifs 973.Différences d'incorporation sur autres charges de la comptabilité générale

977.Différences d'incorporation sur produits de la comptabilité générale Différences d'inventaire, de cession et d'imputation 974.Différences d'inventaire constatées 975.Différences sur coûts et taux de cession 976.Différences sur niveau d'activité 978 et 979.(à utiliser suivant les besoins de l'entreprise) 98.Résultats de la comptabilité analytique 980 à 989.(pour attribution selon les besoins de l'entreprise) 99.Liaisons internes 991.Liaisons internes propres à un même établissement 996.Cessions reçues d'autres établissements 997.Cessions fournies à d'autres établissements

Liaison comptabilité analytique - comptabilité générale

1289 La comptabilité analytique permet le calcul d'un certain nombre d'éléments d'actif (stocks, production en cours…) qui interviennent dans la détermination du résultat. La sécurité du calcul repose sur le rattachement entre les éléments inscrits respectivement en comptabilité générale et en comptabilité analytique, rapprochement qui peut être assuré par des procédures comptables ou para-comptables : Ainsi, le coût retenu en comptabilité générale pour l'évaluation des stocks et en-cours correspond aux charges incorporables de la comptabilité analytique (qu'elles soient directes ou indirectes, variables ou fixes).

Procédures comptables :

1290 - emploi de comptes réfléchis : il répond à des raisons méthodologiques (clarté de l'exposé) et de principe (mise en évidence de l'autonomie de la tenue de la comptabilité analytique par rapport à celle de la comptabilité générale) ; - possibilité d'intégration des deux comptabilités sans altérer pour autant les règles de la comptabilité générale. a. Comptabilité analytique à comptes réfléchis Cette procédure permet d'effectuer l'analyse des valeurs du compte de résultat de la comptabilité générale dans un cadre de comptabilité analytique autonome, tout en assurant le raccordement rigoureux des comptabilités générale et analytique. Celles-ci, tenues l'une et l'autre en partie double, peuvent être confiées à des services différents, utilisant des moyens mécanographiques différents et arrêtant leurs comptes selon une périodicité propre. Cette procédure utilise les comptes du groupe 90 « Comptes réfléchis » de la nomenclature des comptes de classe 9. Ces comptes permettent d'inscrire en comptabilité analytique les stocks, les charges, les produits et les résultats de la comptabilité générale. Ces valeurs sont inscrites de façon symétrique dans les comptes des deux comptabilités comme si elles étaient « réfléchies » dans un miroir plan.

EXEMPLE

:

b. Comptabilité analytique intégrée Il n'y a pas de comptes réfléchis, différentes modalités étant envisagées : - le support matériel des écritures de comptabilité analytique est constitué par des comptes ou des tableaux de calculs. L'exactitude des opérations d'affectation, de répartition et de cession inter-centre est vérifiée par contrôle carré ;

- les comptes des classes 6 et 7 servent de comptes de passage et enregistrent les « charges d'exploitation à analyser » et les « produits d'exploitation à analyser » ; - les comptes des classes 6 et 7 ne sont servis qu'en fin d'exercice, les charges et produits étant enregistrés directement dans les comptes appropriés de la classe 3 ou dans les comptes de la classe 9, ces inscriptions étant accompagnées d'un code nature permettant de regrouper (au moins en fin d'exercice) les charges et les produits d'exploitation selon la présentation obligatoire. La comptabilité analytique de l'ancien PCG ne donne pas beaucoup de précisions sur les modalités de la comptabilité analytique intégrée, ce qui est sans doute regrettable.

Procédures para-comptables :

1291 - tableaux de rapprochement plus ou moins détaillés ; - utilisation directe des mêmes renseignements en comptabilité générale et en comptabilité analytique grâce, par exemple, à une codification double, voire multiple ; - utilisation d'un système comptable unique cohérent appelé « système croisé ». Selon la nature de l'activité ou les besoins de l'analyse, les rapprochements peuvent être partiels (fournitures, main-d' uvre, énergie…) ou complets s'il s'agit de déterminer des coûts de revient (ou coûts complets). Aussi, toutes ces procédures nécessitent-elles des niveaux de rapprochement appropriés. a. Tableau de rapprochement Le support matériel des écritures de comptabilité analytique peut être constitué par des comptes ou bien par des tableaux de calcul. Le tableau principal est celui de l'analyse des charges ; son tracé est à l'image du schéma de réseau comptable. L'exactitude des opérations d'affectation, de répartition et de cession intercentres est vérifiée par « contrôle carré ». L'exactitude de la prise en compte des valeurs de comptabilité générale, notamment, celles des charges de la classe 6 et des produits de la classe 7, est vérifiée par la comparaison des sous-totaux et totaux correspondants de la balance des comptes de gestion de la comptabilité générale. b. Codification multiple Deux ou plusieurs codifications sont attribuées, selon des critères différents, à chaque donnée dès son entrée et dans la mesure où celle-ci est apte, en l'état, à l'analyse. La procédure de « codification multiple » peut assouplir le système de la partie double de la comptabilité générale dont l'utilisation se retrouve, en comptabilité analytique, dans la méthode des comptes réfléchis. Ce procédé de classement direct et simultané des données permet l'utilisation de différentes chaînes d'analyse pour répondre à des besoins diversifiés : analyse par fonction, par activité, par zone géographique, etc. Le recours aux moyens modernes de traitement de l'information procure la permanence du rapprochement et, par là même, l'automaticité du contrôle. c. « Système croisé » Dans un numéro spécial (juin 1989), de 47 pages, intitulé « Normalisation comptable et gestion de l'entreprise : L'intégration par le Système croisé », le CNC propose une nouvelle conception systématique de l'information comptable selon laquelle « les informations de l'entreprise sont réorganisées à partir d'un système comptable unique cohérent. L'opposition apparente entre comptabilité générale et comptabilité analytique disparaît et les informations habituellement obtenues par des traitements ou retraitements extracomptables sont désormais fournies par la comptabilité ». « Il s'agit d'un outil intégré d'enregistrement et de mesure au service de la gestion, utilisable à tous les niveaux de responsabilité tant opérationnelle que fonctionnelle, tout en permettant de satisfaire les besoins d'information des tiers ».

III. Aspects essentiels du contrôle interne 1300 Les principales procédures recommandées pour un bon contrôle interne portent notamment sur les points suivants : I. Les quantités sorties de stocks ou vendues font l'objet d'autorisations appropriées. II. Les quantités en stock sont protégées de manière suffisante contre les pertes provenant de vols, gaspillages, prélèvements non autorisés et contre les risques divers, les procédures de contrôle interne devant conduire à : - prendre des dispositions pour faciliter l'identification et le rangement convenable des stocks ; - rendre les magasiniers responsables des quantités placées sous leur contrôle ; - protéger les stocks contre les risques de détérioration (humidité, incendie, etc.) ; - revoir périodiquement les valeurs pour lesquelles les stocks sont assurés.

III. Des mesures préalables doivent être prises pour assurer une prise d'inventaire physique correcte :

Les instructions d'inventaire (établies notamment à l'aide de la Rec. OEC, Révision contractuelle n° 22.02, mise en révision) précisent en particulier : - le but de l'inventaire physique, son importance, sa date ; - la désignation des départements où l'inventaire aura lieu ; - les stocks à inventorier et ceux qui ne le seront pas ; parmi ces derniers figurent, par exemple, les articles qui ont fait l'objet des comptages tournants pendant l'exercice, les articles de faible valeur qui sont imputés aux comptes de frais lors de leur acquisition ; En outre, la réglementation fiscale impose un recensement effectif de tous les articles en fin d'exercice (voir n° 1271). - les noms des personnes affectées à l'inventaire et leurs responsabilités respectives ; - la nature des imprimés et leur utilisation (il est particulièrement recommandé de procéder à une prénumérotation des imprimés afin de s'assurer que tous seront restitués) ; - les méthodes de comptage et d'enregistrement des quantités (un double comptage, effectué par des personnes différentes et vérifié en cas de divergence, est particulièrement utile ; en outre une progression géographique permet d'éviter les risques d'oubli d'une partie des stocks) ; - les vérifications à opérer pour détecter les omissions et déterminer si tous les articles inventoriés ont bien été collationnés sur les listes d'inventaire ; - les précautions à prendre pour maintenir immédiatement, avant et après l'inventaire, la correspondance entre les entrées et les sorties et la comptabilisation des mouvements ; - la nécessité d'indiquer, sur les imprimés d'inventaire, les articles qui paraissent usagés, anciens ou à rotation lente, en précisant, par exemple, la date d'entrée ou de fabrication.

Remarque : Parmi les procédures d'inventaire qui peuvent être recommandées, citons la méthode du double comptage à l'aide de tickets. La préparation de l'inventaire se fait en disposant sur chaque type de produits un ticket prénuméroté à trois volets (chaque volet étant prénuméroté). Une première équipe de comptage inscrit sur le volet 2 le numéro de l'article, sa description et son emplacement et, sur le volet 3, la quantité comptée ; elle détache le volet 3. La seconde équipe de comptage vérifie les indications portées sur le volet 2, inscrit la quantité comptée et le détache. Le volet 1 reste avec le stock. Tous les tickets émis ayant été restitués, les volets 3 et 2 sont comparés ; si des différences apparaissent, il est procédé à un comptage de contrôle.

EXEMPLE : de ticket à trois volets : 1 n° 1214 2 Deuxième comptage n° 1214 Produit : Référence : Désignation : Quantité : Équipe de comptage : 3 Premier comptage n° 1214 Quantité : Équipe de comptage :

D'autres précautions nous paraissent importantes pour la préparation de l'inventaire : - les services de réception ou de livraison doivent, dans la mesure du possible, ne plus détenir de marchandises ; les documents d'expédition et de réception élaborés dans les jours qui suivent ou précèdent la prise d'inventaire doivent permettre à la comptabilité d'assurer une bonne séparation des exercices au niveau des opérations ; - lorsque les activités de production se poursuivent pendant l'inventaire, des précautions particulières sont prises afin de ne pas compter deux fois ou d'omettre de compter un produit.

Après la prise d'inventaire, il faut s'assurer que toutes les feuilles d'inventaire distribuées ont été renvoyées. Si des documents d'inventaire permanent sont tenus, les principales différences doivent être soigneusement examinées et expliquées. Les ajustements apportés à l'inventaire permanent doivent faire l'objet d'une autorisation par un responsable habilité. IV. Les transactions effectuées doivent être rattachées aux exercices concernés. Si des marchandises ont été réceptionnées et enregistrées dans l'inventaire physique concernant un exercice et si la facture d'achat correspondante n'a pas été enregistrée, le résultat de l'exercice sera surévalué ; si, au contraire, la facture d'achat a été enregistrée et que les marchandises correspondantes ne figurent pas dans l'inventaire, le résultat de l'exercice sera sous-évalué. Une procédure particulière doit donc être mise en place pour s'assurer que la coupure des exercices a été faite de manière correcte. La procédure de rapprochement entre les bons de réception et les factures peut permettre une « coupure » satisfaisante. La comptabilité pourra par exemple à la clôture de l'exercice - si elle ne la possède déjà - obtenir la liste des bons de réception pour lesquels les factures ne sont pas encore réceptionnées et, inversement, établir une liste des factures correspondant à des marchandises non réceptionnées. Une bonne procédure consiste à porter sur les bons de réception et les factures un tampon portant la mention « avant inventaire » ou « après inventaire ». Il convient de porter une attention particulière aux avoirs à recevoir sur des marchandises déjà reçues.

V. Séparation des fonctions. L'idéal serait que les fonctions suivantes soient accomplies par des personnes différentes dans les entreprises d'une certaine importance : achats, réception, magasinage, paiement, fabrication, expédition, comptabilisation, saisie de l'inventaire.

IV. Contrôle externe 1301 Le contrôle des stocks et des travaux en cours a fait l'objet de développements dans la norme CNCC n° 2-402, section A sur « l'observation de la prise d'inventaire physique des stocks », dans la note d'information CNCC n° 5 (révisée en septembre 1992) concernant « l'observation physique » et d'une recommandation de l'OEC (Révision contractuelle n° 22.02, mise en révision). Selon la norme CNCC précitée (§ 04), lorsque le stock revêt une importance significative, le commissaire aux comptes réunit les éléments probants suffisants et appropriés sur son existence et sur son état, en assistant à la prise d'inventaire, sauf dans le cas où ceci est irréalisable. Par exemple, en raison de la nature et du lieu de cet inventaire. Dans ce cas, le commissaire aux comptes détermine s'il peut mettre en uvre des procédures alternatives fournissant des éléments probants suffisants et appropriés sur l'existence du stock et sur son état lui permettant de ne pas avoir à formuler une opinion avec réserve pour limitation dans l'étendue des travaux d'audit ( norme précitée, § 06).

En effet, selon la NI CNCC n° 5 précitée, il faut considérer que, sauf cas très particuliers, « l'observation physique est un des moyens les plus efficaces pour s'assurer de l'existence d'un actif ». « Dans le cas des stocks et travaux en cours, le niveau de force probante obtenu par d'autres moyens de contrôle, tels que l'examen des documents justifiant les mouvements d'entrée et de sortie sur un inventaire permanent, sera en général insuffisant. Ces documents justificatifs sont pour la plupart créés par l'entreprise : bon d'expédition, ou de transfert, bon de réception. L'inventaire physique constitue dans ce cas le seul moyen d'obtenir des preuves directes lorsqu'il est observé par le commissaire aux comptes. » « Il ne faut cependant pas oublier que c'est la combinaison de plusieurs éléments probants recueillis par l'application des diverses techniques de contrôle qui permettra au commissaire aux comptes de fonder son jugement. En effet, le contrôle physique est insuffisant pour cerner tous les aspects permettant de justifier un poste d'actif. À titre d'exemple, l'examen physique des stocks donne un niveau de force probante élevé concernant l'existence des stocks à la date de l'examen. Il doit être complété par des contrôles portant sur la propriété, le coût d'acquisition ou de production, la nécessité de constituer des provisions pour dépréciation. »

Buts poursuivis

1301-1

L'observation physique ayant pour but de confirmer l'existence et l'état des éléments actifs qui figurent dans le bilan, le commissaire aux comptes devra orienter ses travaux vers les objectifs suivants : - s'assurer que l'entreprise a prévu des moyens adaptés permettant d'effectuer le recensement des actifs dans de bonnes conditions de fiabilité. Cette phase de l'intervention consiste à étudier les procédures d'inventaire établies par l'entreprise et elle se situe donc avant la prise d'inventaire proprement dite ; - s'assurer que ces moyens sont mis en uvre de façon satisfaisante. Cette phase consiste à vérifier que les personnes chargées de l'inventaire appliquent correctement les procédures et elle se situe donc pendant la prise d'inventaire par l'entreprise ; - s'assurer que les travaux d'inventaire ont été correctement exploités par l'entreprise. Cette phase consiste à contrôler que les quantités recensées sont bien celles qui sont utilisées pour la valorisation du montant des stocks et des en-cours. Elle se situe donc après la prise d'inventaire par l'entreprise et son observation par le commissaire aux comptes.

Il en résulte les différentes étapes de contrôle suivantes : Différentes étapes de contrôle :

1301-2 I. Contrôles avant la prise d'inventaire. Après avoir décidé que les stocks feraient l'objet d'une observation physique le commissaire aux comptes procède à la collecte des instructions de prise d'inventaire physique. L'absence de procédures écrites, ou des procédures jugées insuffisantes, peuvent conduire à formuler des conseils et avis aux dirigeants sur la nécessité de rédiger des instructions ou les rendre plus fiables. Il peut utiliser pour ce faire : - une liste aide-mémoire des principales procédures, - un questionnaire d'évaluation de l'inventaire physique. Un exemple de ces supports figure dans la NI CNCC n° 5 p. 62 s. et 69 s. Cette étape lui permet de planifier son intervention dans le temps (dates prévues) et dans l'espace (lieux où se déroule l'inventaire). Une visite préalable des lieux avant l'inventaire peut lui permettre de se faire une idée des conditions de stockage et de préparation de l'inventaire. Selon la norme CNCC n° 2-402 (§ 10), lorsque les stocks sont répartis sur plusieurs sites, le commissaire aux comptes détermine les lieux où sa présence à l'inventaire physique est nécessaire, en tenant compte du caractère significatif du stock sur chaque site et de l'évaluation du risque lié au contrôle dans les différents sites. Il s'informe sur : - les modalités de la prise d'inventaire : inventaire complet ou tournant, - l'existence d'un inventaire permanent, - les modalités de contrôle des travaux en cours ; rapports de production, comptabilité analytique, - l'identification des articles à notation lente, obsolètes ou endommagés, - la définition de procédures appropriées concernant les mouvements de stocks entre les différents sites ainsi que la réception et la livraison de stocks avant et après la date d'inventaire, - l'existence de stocks en dépôt chez des tiers ou de stocks appartenant à des tiers et en dépôt dans l'entreprise. Il fait, le cas échéant, préparer des demandes de confirmation concernant ces stocks, Selon la norme CNCC précitée (§ 17), lorsque les stocks sont sous la surveillance et le contrôle d'un tiers, le commissaire aux comptes obtient en général une confirmation directe de ce dernier quant aux quantités et à l'état des stocks détenus pour le compte de l'entité. Il considère également, selon le caractère significatif des stocks en cause : - l'intégrité et l'indépendance du tiers concerné ; - la nécessité de sa présence, ou de celle d'un autre professionnel, aux opérations de prise d'inventaire physique ; - la nécessité d'obtenir un rapport d'un autre professionnel sur l'adéquation des systèmes comptables et de contrôle interne du tiers concerné pour s'assurer que l'inventaire est exhaustif et que les stocks sont correctement sauvegardés ; - la nécessité d'examiner la documentation relative aux stocks détenus par des tiers, notamment les récépissés de mise en entrepôt, ou l'obtention d'une confirmation d'autres tiers à qui ces stocks ont été donnés en gage. Sur la base des informations recueillies, de son estimation des risques et du caractère significatif des stocks, il prépare son programme d'observation de l'inventaire physique : points sensibles, sondages et contrôles à effectuer, nature des informations à collecter, et s'interroge sur la nécessité éventuelle de la présence d'un expert. Cette évaluation des procédures devrait être faite suffisamment à l'avance pour pouvoir obtenir de l'entreprise toute modification à la procédure que le commissaire aux comptes estimerait essentielle pour assurer la fiabilité des comptages et leur centralisation.

II. Contrôles pendant la prise d'inventaire. Les contrôles du commissaire aux comptes portent essentiellement sur la façon dont la prise d'inventaire est effectuée et, par conséquent, sur la façon dont les procédures sont appliquées.

Il observe les équipes, vérifie par sondage la qualité des informations portées sur les fiches ou feuilles de comptages et effectue un certain nombre de décomptes qu'il consigne dans ses dossiers pour contrôle ultérieur avec l'inventaire définitif. Il organise ses contrôles pour s'assurer que : - tout élément existant physiquement est correctement recensé, - tout élément recensé existe physiquement. Si l'inventaire est fait à une date autre que la date de clôture, il contrôle la fiabilité de l'inventaire permanent selon les mêmes critères de façon à pouvoir tirer des conclusions sur l'inventaire de clôture basé sur les quantités figurant à l'inventaire permanent. Il relève les informations nécessaires au contrôle des chevauchements ou de la séparation des exercices. Le volume de ses sondages sera fixé en fonction : - de sa connaissance de l'entreprise, - du contrôle interne de la fonction stocks, - de la qualité de la procédure de prise d'inventaire, - de la qualité de l'application de cette procédure. Toutefois, les sondages effectués portent sur les articles ayant de préférence une forte valeur pour essayer, même s'ils sont peu nombreux, de les rendre plus significatifs par rapport au montant qui figurera au bilan. Il est souhaitable que le commissaire aux comptes (ou ses collaborateurs) soit présent pendant toute la durée de l'inventaire. Sinon, il est important d'assister au début de l'inventaire et à sa fin : - au début pour s'assurer que l'inventaire va se dérouler dans de bonnes conditions, que les instructions ont été bien comprises et sont correctement suivies ; - à la fin pour contrôler la procédure de centralisation des fiches ou feuilles de comptage et prendre une copie de la feuille de suivi des fiches ce qui lui permettra de s'assurer ultérieurement que l'état final d'inventaire inclut bien tous les stocks recensés et seulement ceux-là. Les sondages effectués et relevés sur ses feuilles de travail lui permettront de s'assurer que les fiches n'ont pas été modifiées. Il peut dans le même but faire un relevé ou une photocopie d'un certain nombre de fiches.

III. Contrôles après la prise d'inventaire. Après la prise d'inventaire le commissaire aux comptes doit s'assurer que les résultats de l'inventaire physique sont correctement centralisés par l'entreprise pour établir l'état détaillé des stocks qui sera utilisé pour valoriser l'inventaire. Les différentes étapes de ce contrôle sont les suivantes : - vérification du report de toutes les fiches sur l'état des stocks, par sondages à partir des fiches, ou par contrôle des séquences numériques, - vérification que seules les fiches d'inventaire ont été reprises sur l'état des stocks, par sondages à partir de l'état des stocks, ou par contrôle des séquences numériques, - pointage des sondages effectués lors de l'observation physique avec l'état des stocks, - sondages avec l'inventaire permanent, analyse des écarts et comptabilisation des ajustements, notamment en cas d'inventaire effectué à une date différente de la clôture, - contrôle de la séparation des exercices ou des périodes qui précèdent et suivent l'inventaire physique, - vérification de la prise en compte des informations relatives à la dépréciation des stocks, relevées lors de l'inventaire physique.

Lorsque l'inventaire a eu lieu à une date antérieure à la clôture, le contrôle des quantités comprendra, outre les contrôles précédents : - une vérification des mouvements intervenus depuis la date de l'inventaire physique, - un contrôle de la séparation des exercices à la date de clôture, - si jugé nécessaire, des sondages physiques des quantités à la clôture qui figurent sur l'inventaire permanent.

Difficultés liées à l'observation des inventaires :

1301-3 I. Problèmes liés à la mesure. Certains produits ou articles peuvent poser des problèmes de mesure. Ces problèmes sont généralement bien maîtrisés par les professions concernées. Notons par exemple : - les produits pondéreux (charbon en tas, minerais, etc.), qui nécessitent des techniques de conversion de volume, - le comptage de quantités importantes de petites pièces (vis, écrous, rondelles, etc.) qui s'effectue par comptage d'un étalon après pesage et application au poids de l'ensemble de la population. Il existe pour ce type de comptage des balances spécialisées.

II. Problèmes liés à la qualité. L'identification de la nature de certains produits ou de l'usure et de la dépréciation des articles inventoriés peut parfois poser des problèmes techniques qui pourront être résolus en faisant appel à un technicien ou en faisant procéder à des analyses sur des échantillons prélevés lors de l'inventaire physique. III. Contrôle des en-cours.

Le commissaire aux comptes sera souvent confronté à des problèmes particuliers d'identification des produits et de leur stade d'avancement, lors de l'observation des travaux en cours. Rappelons encore qu'il appartient au commissaire aux comptes de s'assurer que l'inventaire est pris correctement par l'entreprise et non d'effectuer lui-même l'inventaire. Il pourra s'assurer que les informations portées sur les fiches ou feuilles d'inventaire semblent raisonnablement correspondre à l'état d'avancement, comparer ces informations avec les documents de production et les fiches de suivi des différentes opérations et si nécessaire faire appel à un technicien de l'entreprise. Voir également n° 550-1, les conditions de visite et de contrôle des chantiers BTP à l'étranger et n° 4286 pour les sociétés en participation.

SECTION V

Présentation des comptes annuels et autres informations 1309 Voir également les chapitres 16 « Les documents de synthèse (états financiers) » et 21 « L'information comptable et financière à la charge de l'entreprise ».

I. Présentation des comptes annuels

A. Bilan et compte de résultat Présentation au bilan Présentation générale (selon le système utilisé)

1310 a. Système de base : les stocks et en-cours y sont ventilés en : - matières premières et autres approvisionnements, - en-cours de production (biens et services), À ventiler, le cas échéant, entre biens d'une part et services d'autre part.

- produits intermédiaires et finis, - marchandises. b. Système développé : mêmes rubriques que dans le système de base. c. Système abrégé : regroupement sur une seule ligne : stocks et en-cours. Pour le passage des comptes aux postes en général, voir n° 6005 s.

Cas particulier des stocks acquis avec clause de réserve de propriété

1311 Ils doivent figurer sur une ligne distincte à l'actif (loi du 12 mai 1980, art. 3). Les actifs avec clause de réserve de propriété sont regroupés sur une ligne distincte portant la mention « dont… avec clause de réserve de propriété ». En cas d'impossibilité d'identifier les biens, un renvoi au pied du bilan indique le montant restant à payer sur ces biens. Le montant à payer comprend celui des effets non échus (PCG art. 521-1 s.) ; voir modèle n° 6005 s. À notre avis ces informations peuvent figurer dans l'annexe.

Présentation au compte de résultat

1315 Quel que soit le système suivi, les stocks et en-cours n'y figurent pas, leur incidence sur le résultat étant constituée par leurs variations qui figurent sur deux lignes spéciales. Les dotations aux provisions pour dépréciation des stocks et en-cours et leurs reprises sont comprises dans les dotations et reprisesexploitation sur actifs circulants. Ou, le cas échéant, dans les dotations et reprises exceptionnelles. Pour le passage des comptes aux postes en général, voir n° 6005 s.

B. Annexe (développements particuliers)

Informations concernant les stocks et en-cours développées dans d'autres chapitres ou dans ce chapitre - Information concernant la fiscalité : - Incidence des provisions réglementées sur les capitaux propres, voir n° 3448. - Possibilités fiscales non utilisées, voir n° 3680-15 (Annexe). - Stocks acquis avec clause de réserve de propriété Voir n° 1311. - Informations en matière de sous-activité Voir n° 984 s. - Informations sur les provisions et l'écoulement des produits Voir n° 1206. - Incorporation des redevances de crédit-bail dans les stocks Voir n° 1176. En ce qui concerne le contenu général de l'annexe, voir n° 3674 s.

Évaluation sur la base du dernier prix du marché

1318 Le décret du 29 novembre 1983 (art. 24-10°) et le PCG (art. 531-2/12) prescrivent, en tant qu'information significative nécessaire à l'obtention d'une image fidèle, de fournir l'indication de la différence entre : - d'une part, l'évaluation des stocks selon la méthode comptable pratiquée ; - et d'autre part, leur évaluation sur la base du dernier prix du marché connu à la clôture des comptes. Cette information permet, à notre avis : - en indiquant le dernier prix du marché, de fournir une idée de la valeur de remplacement à la clôture de l'exercice : par exemple le coût moyen pondéré d'un article acheté au début de chaque mois du dernier trimestre 100, 110 et 120 est de 110, le cours du marché à la date de clôture des comptes pouvant être de 130 ; - également, d'informer des changements intervenus entre la date d'arrêté des comptes et la date de clôture effective du bilan. En tout état de cause, ceci nous paraît s'appliquer à des stocks de caractère particulier, soumis à des variations importantes comme les matières premières. La brochure OEC-CNPF semble également avoir une interprétation restrictive : « Cette information pourrait ne concerner que des produits n'ayant subi aucune transformation dans l'entreprise et donc n'incorporant pas de valeur ajoutée, c'est-à-dire les stocks d'approvisionnements, de marchandises ». Sont donc principalement concernées, à notre avis, toutes les matières premières entrant dans le champ d'application de la provision pour fluctuation des cours.

Par ailleurs, il convient de tenir compte du fait que cette information peut être utile par son caractère global mais présente peu d'intérêt produit par produit (même s'il est possible de l'obtenir, ce qui n'est pas toujours le cas).

Marchandises détenues pour le compte de tiers (marchandises en dépôt)

1320 L'entreprise détentrice n'en étant pas propriétaire, elles ne peuvent figurer à son bilan (il est possible de les faire figurer en annexe dans les engagements réciproques).

II. Autres informations comptables et financières 1330 L'ancien PCG 1982 (p. II.186) proposait un modèle de tableau de la variation détaillée des stocks et en-cours pouvant être joint au compte de résultat. S'agissant d'une disposition facultative, elle n'a pas été reprise dans le PCG 1999, mais, à notre avis, rien n'empêche de continuer à l'appliquer si elle conduit à améliorer l'information financière de l'entreprise.

CHAPITRE 7

Les immobilisations incorporelles et corporelles 1451

SECTION I

Généralités I. Définitions 1452 Les immobilisations sont les éléments destinés à servir de façon durable à l'activité de l'entreprise. Ils ne se consomment pas par le premier usage ( C. com. art. D 10 et PCG, art. 211-1). Certains biens de peu de valeur ou dont la consommation est très rapide peuvent être considérés comme entièrement consommés au moment de leur mise en service et, par conséquent, ne pas être classés dans les immobilisations (PCG, art. 331-4). Fiscalement, la loi fiscale ne fournit pas de définition explicite (voir toutefois ci-après). En conséquence, en principe (application de l' article 38 quater de l'Annexe III au CGI ; voir n° 183-1), pour tous les contentieux ayant trait aux immobilisations, les règles comptables devraient être retenues en fiscalité.

Les comptes d'immobilisations, autres que les comptes d'immobilisations financières, sont classés respectivement, à partir de la nature élémentaire des éléments qui les composent, en immobilisations incorporelles et corporelles : I. Immobilisations incorporelles : elles ne sont pas définies par le PCG (l' ancien PCG, p. I.33, se limitait à indiquer qu'il s'agissait d'immobilisations autres que les immobilisations corporelles). Toutefois le PCG en cite un certain nombre dans le plan de comptes ( art. 432-1 ; voir n° 7002) et à l'article 442/20 (voir n° 1562 s.). Remarque : dans le cas particulier des licences UMTS, le CU CNC ( avis n° 2002-B du 9 janvier 2002) a précisé qu'un actif incorporel est un droit identifiable ayant une valeur économique positive (cf. PCG, art. 211-1) et que le critère de cessibilité retenu par le Conseil d'État en matière fiscale (voir ci-dessous) n'est pas retenu par le PCG comme une condition d'inscription à l'actif. Fiscalement, malgré l'absence de texte définissant ces immobilisations, une définition d'ensemble des droits susceptibles d'être considérés comme des éléments incorporels de l'actif immobilisé semble ressortir de différents arrêts du Conseil d'État (30 octobre 1995, n° 142319 et 31 janvier 1997, n° 158678 relatifs aux frais de dépôt respectivement de brevets et de marques, voir n° 1563 ; 16 février 1996, n° 139789 relatif aux frais de documentation, voir n° 1509 ; CE 5 juin 1996, n° 143819 relatif aux films publicitaires, voir n° 2303-5 ; 21 août 1996, n° 154488 relatif aux redevances d'exploitation de marques, voir n° 1512 ; CE (na), 6 février 2002, n° 233639 et 15 juin 2001, n° 212180 relatifs aux engagements de nonconcurrence, voir n° 1512). Ainsi, ces droits doivent cumulativement : - constituer une source régulière de profits, - être dotés d'une pérennité suffisante, - être cessibles. Ces critères utilisés pour les redevances d'exploitation nous paraissent avoir une portée plus large ; appliqués d'ailleurs aux cas des films publicitaires, des frais de documentation ou de dépôt de brevets et de marques, ces critères auraient conduit aux solutions finalement retenues par le Conseil d'État. Toutefois, la portée du critère de cessibilité n'est pas clairement établie. Si ce critère est souvent en pratique appliqué pour déterminer le caractère immobilisable ou non de tous les incorporels, certains considèrent que ce critère ne s'applique pas aux droits réels (S. Austry, commissaire du gouvernement, interrogé par nos soins en octobre 2002 et J. Turot BF 6/97 p. 374) mais aux droits personnels. Sur la notion de droits réels, voir n° 1453. Par ailleurs, dans le cadre des travaux menés au CNC sur la comptabilisation des licences UMTS, le Conseil d'État a précisé que le critère fiscal de cessibilité devait s'entendre au sens large : il concerne toute opération ou événement ayant pour effet de faire sortir l'élément considéré de l'actif de l'entreprise ou de retirer définitivement toute valeur (par exemple une reprise dans le patrimoine privé de l'exploitant individuel, une destruction par sinistre, une mise au rebut, etc.), susceptible de donner lieu à une différence (plus ou moins-value), y compris une indemnisation. Il est à noter que ces critères sont proches de ceux définis par la norme IAS 38 sur les immobilisations incorporelles, abstraction faite du critère de cessibilité. Selon la norme IAS 38 : a. les immobilisations incorporelles sont définies comme étant des actifs non monétaires identifiables, sans substance physique, qui sont : - détenus par une entreprise pour être utilisés à la production ou à la fourniture de biens ou services, pour une location à des tiers ou à des fins administratives ; - identifiables ; Compte tenu de l'absence de substance physique, le caractère identifiable peut provenir :- lorsque l'actif est acquis séparément, du transfert d'un droit légal ;

- lorsque l'actif est généré en interne, de la possibilité de distinguer les avantages économiques futurs qui s'y rattachent de ceux générés par le fonds de commerce de l'entreprise ; - lorsque l'actif est acquis lors d'un regroupement d'entreprise, de la possibilité de les distinguer des avantages économiques futurs attribuables à l'écart d'acquisition. Le « goodwill » (terme générique regroupant le fonds de commerce créé et l'écart d'acquisition) représente en effet les avantages économiques futurs de la synergie entre les actifs identifiables ou des actifs incorporels qui ne remplissent pas les conditions d'inscription à l'actif. - sous le contrôle de l'entreprise, par suite d'événements passés ; La relation de l'entreprise avec ses clients et la loyauté de ceux-ci ne pouvant être contrôlée en l'absence d'une protection juridique, les portefeuilles clients et parts de marché ne remplissent pas les conditions d'inscription à l'actif. - source d'avantages économiques futurs, selon les plans établis par l'entreprise. - un élément incorporel doit être immobilisé lorsque les deux conditions générales suivantes sont simultanément réunies : 1. Il est probable que les avantages économiques futurs relatifs à cet actif profiteront effectivement à l'entreprise. L'entreprise doit évaluer la probabilité de recueillir les avantages économiques futurs de l'actif, sur la base d'hypothèses raisonnables et étayées qui représentent la meilleure estimation par la direction des conditions économiques qui prévaudront pendant la vie de l'actif. L'essentiel de l'estimation doit reposer sur des données objectivement vérifiables. 2. Le coût de cet actif peut être mesuré de façon fiable : - la mesure du coût d'acquisition est en général fiable lorsque l'actif incorporel a été acquis seul auprès d'une autre entreprise, et notamment lorsque la contrepartie de l'acquisition se présente sous forme de liquidités ou d'autres actifs monétaires. - lorsque l'acquisition d'une immobilisation incorporelle est effectuée dans le cadre d'un regroupement d'entreprises (prise de contrôle par exemple), il est probable que le coût pourra être mesuré de manière fiable lorsque la juste valeur de cet actif peut être déterminée par référence à un marché actif. À défaut, l'estimation du coût est fondée sur la meilleure information disponible quant au montant que l'entreprise aurait payé, à la date d'acquisition, pour acquérir l'actif dans une transaction entre parties indépendantes, bien informées et souhaitant réaliser la transaction. Les techniques d'estimation indirecte de la juste valeur, parmi lesquelles l'application de multiples reflétant la valeur de marché à certains indicateurs de profitabilité de l'actif (tels que les revenus, parts de marché, résultat d'exploitation, etc.) ou l'actualisation des cash flows futurs qui seront générés par l'actif, peuvent être utilisées pour déterminer le coût inscrit à l'actif lors de l'acquisition dans le cadre d'un regroupement d'entreprises. Appliqués aux actifs générés en interne, ces critères conduisent à immobiliser uniquement, mais obligatoirement, la phase de développement, si l'entreprise peut démontrer : - sa capacité technique à (et son intention de) terminer l'actif pour permettre son usage interne ou sa commercialisation ; - l'existence d'un marché pour les produits qui seront issus de l'incorporel ou pour l'incorporel lui-même, ou son utilité pour un usage interne ; - l'existence des ressources financières et techniques qui lui permettront d'achever le développement. Le développement est l'application des découvertes de la recherche, ou de toute autre connaissance, à un projet de production de matériaux, appareils, produits, procédés, systèmes ou services, nouveaux ou substantiellement améliorés. Le développement est terminé lorsque commence la production ou l'usage commercial. b. Sauf dans le cadre d'un regroupement d'entreprises (où ils font partie de l'écart d'acquisition), les coûts suivants constituent des charges : - frais de recherche (à ne pas confondre avec les frais de développement ; voir ci-dessus c. et n° 2343) ; - frais de démarrage (voir n° 2303-2) et de pré-exploitation (voir n° 2307-1) ; - frais d'établissement ; - coûts de formation ; - frais de publicité et de promotion ; - coûts de déménagement ou de réorganisation d'une activité.

II. Immobilisations corporelles Le PCG ne les définit pas. Toutefois, à notre avis, la définition qui figurait dans l'ancien PCG (p. I.33) reste utile : choses sur lesquelles s'exerce un droit de propriété. De plus, il est utile de distinguer dans ces deux catégories : - les immobilisations professionnelles (ou d'exploitation), c'est-à-dire celles qui sont utilisées (ou destinées à être utilisées) par l'entreprise pour la production de biens ou de services ou pour l'administration, - et les immobilisations non professionnelles (ou hors exploitation). L'expression « biens d'investissements » vise « les biens qui, utilisés aux fins d'une activité économique, se distinguent par leur caractère durable et leur valeur qui font que les coûts d'acquisition ne sont pas normalement comptabilisés comme dépenses courantes, mais amortis au cours de plusieurs exercices » (CJCE, arrêt du 2 février 1977).

1452

Frais de collection - Charges ou stocks : la position du Conseil d'État CE 20 février 2002, n° 221437 BCF 11/02 Entreprises Inf. 3

1452 Arrêté des comptes individuels 2002 - Bilan - actif - Immobilisations incorporelles CE 21 août 1996, n° 154488 ; CE 6 février 2002, n° 233 639 ; CAA Paris 17 janvier 2002, n° 97-3522 ; CE 20 février 2002, n° 221437 BCF 12/02 Entreprises Inf. 5

1452 Arrêté des comptes individuels 2002 - Compte de résultat - Charges 20 février 2002, n° 221437 ; CAA Nancy, 20 janvier 2000, n° 95-919 ; CAA Paris, 24 décembre 1992, n° 90-746 et 90-904 ; CAA de Nantes 27 mars 2001, n° 97-1049 BCF 12/02 Entreprises Inf. 49

II. Éléments constitutifs 1453 Les immobilisations portées à l'actif du bilan sont uniquement les biens ou les droits réels dont l'entreprise est propriétaire. Les biens qu'elle utilise mais qui ne sont pas sa propriété ne doivent pas figurer à l'actif. Tel est le cas, notamment, des biens faisant l'objet d'un contrat de crédit-bail ( n° 1542-1).

Toutefois, les biens acquis avec une clause de réserve de propriété ( n° 1552) et les biens concédés par un service public ( n° 4120) sont portés à l'actif. Les biens acquis en nue-propriété sont inscrits au bilan pour leur valeur d'acquisition et sont - le cas échéant - amortissables sur cette base. Fiscalement, en ce sens CE 5 octobre 1977 n° 4718 repris dans D. adm. 4 D-122 n° 26.

Inversement, un bien en usufruit ne peut pas figurer en immobilisations corporelles (voir définition du PCG, n° 1452) même s'il est utilisé pour les besoins de l'exploitation. Fiscalement, il en est de même (CE 8 novembre 1965, n° 63472 repris dans D. adm. 4 D-122 n° 26).

Toutefois, selon le Code civil ( art. 578 s.), l'usufruit confère un droit réel sur le bien en usufruit, à enregistrer, à notre avis, en immobilisation incorporelle amortissable (voir n° 1614-1) pour sa valeur d'entrée. Les frais engagés pour satisfaire les obligations du nu-propriétaire ou de l'usufruitier constituent des charges.

Les biens destinés à être loués pour une longue durée ou que l'entreprise utilise comme moyen de production constituent des immobilisations et non des stocks (voir n° 1136). Dans les entreprises individuelles, le chef d'entreprise peut choisir de ne pas faire figurer à son bilan un bien lui appartenant. Il s'agit d'une décision de gestion dont il doit tirer les conséquences (voir n° 3522).

III. Classement comptable 1460 Le PCG distingue (outre les immobilisations financières) : - les immobilisations incorporelles ; voir n° 1562 s. ; - les immobilisations corporelles ; voir ci-après n° 1468 s. ; - les immobilisations mises en concession ; voir n° 4110 s. ; - les immobilisations en cours ; voir n° 1666 s.

Immobilisations corporelles (compte 21) Sur le contenu général de ce compte, voir liste des comptes du PCG, n° 7002. En ce qui concerne la comptabilisation des acquisitions et productions, voir n° 1661 s. ; des amortissements, voir n° 1686 s. ; des provisions pour dépréciation, voir n° 1693 s. ; des cessions ou destructions, voir n° 1696 s.

Compte 211. Terrains

1468 2111. Terrains nus 2112. Terrains aménagés c'est-à-dire viabilisés (PCG, art. 442/21).

2113. Sous-sol et sur-sol Ce compte est utilisé lorsque l'entreprise n'est pas propriétaire des trois éléments attachés à une même parcelle de terrain : sol, sous-sol, sur-sol. Ainsi le compte sur-sol enregistre la valeur du droit de construction ou d'utilisation de l'espace situé au-dessus d'un sol dont l'entreprise n'est pas propriétaire (PCG, art. 442/21) ; c'est, par exemple, le cas des droits de construction d'une passerelle entre deux magasins ( entreprises à commerces multiples).

2114. Terrains de gisement À notre avis, comme le précisait l'ancien PCG (p. I.42), il s'agit des terrains d'extraction des matières destinées soit aux besoins de l'entreprise, soit à être revendues en l'état ou après transformation.

21141. Carrières Fiscalement, tréfonds et gisements constituent également des immobilisations, voir n° 1615-1.

2115. Terrains bâtis En cas de difficulté de classement des terrains selon leur destination exacte (exemples industriels, commerciaux, administratifs, à usage professionnel ou non) en raison d'un usage diversifié, l'entreprise tient compte de la destination principale du terrain ( Entreprises à commerces multiples). Remarque : Ventilation du coût entre terrain et construction Cette ventilation, même si elle s'avère difficile notamment dans le cas de la copropriété, est nécessitée par le fait que le terrain n'est pas amortissable, contrairement à la construction (en dernier lieu CE 18 janvier 1989, n° 56752 ; D. adm. 4 D-122 n° 24). Pour un terrain construit, lorsque l'acte d'achat n'indique qu'un prix global pour le terrain et la construction, il doit faire l'objet d'une ventilation entre ces deux rubriques, en tenant compte : - soit des prix des terrains de même nature, compte tenu de l'emplacement et d'un abattement pour terrain occupé ; - soit d'une répartition forfaitaire variant en fonction de l'emplacement, de la densité et de l'âge de la construction.

2116. Compte d'ordre sur immobilisations

(art. 6 du décret 78-737 du 11 juillet 1978) : il s'agit du compte d'ordre relatif aux immobilisations non

amortissables réévaluées légalement en 1976.

Compte 212. Agencements et aménagements de terrains

1469 Travaux destinés à mettre le terrain en état d'utilisation (PCG, art. 442/21) : clôtures, mouvements de terre, drainage, défrichement… Fiscalement, si les travaux ont été effectués par le vendeur avant la vente, ils ne peuvent être dissociés du coût d'acquisition du terrain (CAA Bordeaux, 11 juin 1992, n° 446). Sur les conséquences en matière d'amortissement, voir n° 1615-2.

Compte 213. Constructions

1470 Elles comprennent essentiellement les bâtiments, les installations, agencements, aménagements et les ouvrages d'infrastructure ( PCG, art. 442/21). D'où les sous-comptes recommandés suivants : 2131. Bâtiments À notre avis, comme le précisait l'ancien PCG (p. I.20), sont considérés comme tels les fondations et leurs appuis, les murs, les planchers, les toitures, ainsi que les aménagements faisant corps avec eux, à l'exclusion de ceux qui peuvent en être facilement détachés ou encore de ceux qui, en raison de leur nature et de leur importance, justifient une inscription distincte en comptabilité. Par exemple, dans le but de faciliter les travaux de consolidation au sein du groupe, les immeubles loués à des filiales sont considérés comme « affectés aux opérations professionnelles ». En revanche, les immeubles à usage d'habitation et ceux loués à des particuliers ou à des sociétés extérieures au groupe sont « affectés aux opérations non professionnelles » ( Entreprises à commerces multiples).

2135. Installations générales, agencements, aménagements des constructions À notre avis, comme le précisait l'ancien PCG (p. I.34), les installations générales sont des ensembles d'éléments dont la liaison organique est la condition nécessaire de leur utilisation et qui sont distincts des unités techniques annexées à des installations d'exploitation ou de transport par canalisation ; il en est ainsi par exemple : - des installations téléphoniques dont la mise en place incombe à l'entreprise, - des installations de chauffage du siège des bureaux administratifs, - des installations de douche pour le personnel, etc. Fiscalement, il en est de même : installations téléphoniques (CE 31 mars 1971, n° 73813), installations de chauffage (CE 10 mars 1965, n° 62426).

Rentrent dans cette catégorie, à notre avis, les groupes électrogènes. Les agencements et aménagements de construction sont les travaux destinés à mettre les bâtiments en état d'utilisation. Fiscalement, lorsque des travaux affectent substantiellement le gros- uvre, ils constituent, non pas de simples aménagements des agencements intérieurs, mais des travaux assimilables à une construction (CE 1er juillet 1987, n° 52982). Lorsque l'entreprise n'est pas propriétaire des immobilisations dans lesquelles ils sont incorporés, voir n° 1475.

2138. Ouvrages d'infrastructure À notre avis, comme le précisait l'ancien PCG (p. I.35), il s'agit des ouvrages destinés à assurer les communications sur terre, sous terre, par fer et par eau, ainsi que les barrages pour la retenue des eaux et des pistes d'aérodromes. Voir sous-comptes n° 7002. Compte 214. Constructions sur sol d'autrui

1471 Voir comptabilisation n° 1560 et amortissements n° 1618 s. Compte 215. Installations techniques, matériels et outillages industriels et commerciaux

1472 Le terme « industriel » représente, à notre avis, tout ce qui se rattache directement à l'activité de l'entreprise que celle-ci soit industrielle ou commerciale. 2151. Installations complexes spécialisées À notre avis, comme le précisait l'ancien PCG (p. I.33), il s'agit d'unités complexes fixes d'usage spécialisé, pouvant comprendre constructions, matériels ou pièces qui, même séparables par nature, sont techniquement liés pour leur fonctionnement et que cette incorporation de caractère irréversible rend passibles du même rythme d'amortissement. Sur le rythme d'amortissement, voir n° 1626-3. Par exemple, selon le Guide comptable professionnel des Sucreries, il faut tout d'abord que l'ensemble forme une unité indissociable. Ceci signifie que tous les éléments qui composent cette unité doivent se justifier les uns par rapport aux autres de telle sorte qu'un élément pris individuellement ne peut se suffire à lui-même. Ainsi : - une construction qui entoure, supporte, abrite le matériel peut être considérée comme faisant partie de l'installation complexe spécialisée à la double condition qu'elle ait été spécialement conçue pour ce matériel et que le déplacement dudit matériel ne justifie plus la construction ; - rien n'empêche de comprendre dans cette définition les bâtiments dont la seule finalité est la protection du matériel. Pour le plan comptable des industries chimiques, trois critères définissent un ensemble complexe : - multiplicité d'éléments de nature différente, - indissociabilité des éléments constitutifs de l'ensemble, - irréversibilité de l'incorporation (la nature de l'ensemble se substitue à celle de chaque élément).

2153. Installations à caractère spécifique À notre avis, comme le précisait l'ancien PCG (p. I.33), il s'agit d'installations qui, dans une profession, sont affectées à un usage spécifique et dont l'importance justifie une gestion comptable distincte. Pour le plan comptable des industries chimiques, « usage spécifique » doit se comprendre « usage spécifique autre que la production normale ». Selon le Guide comptable professionnel des Hydrocarbures (Recherche et production), la distinction faite par le PCG entre les « installations complexes spécialisées » et les « installations à caractère spécifique » conduit à classer dans cette seconde catégorie des installations possédant un caractère à la fois complexe et/ou spécialisé dont l'importance justifie une gestion comptable distincte mais dont l'utilisation ne concourt pas directement à rendre la production de l'entreprise apte à la commercialisation ou à la consommation.

2154. Matériels industriels À notre avis, comme le précisait l'ancien PCG (p. I.34), il s'agit de l'ensemble des équipements et machines utilisés pour : - l'extraction, la transformation, le façonnage, le conditionnement des matières ou fournitures, - ou les prestations de services. 2155. Outillages industriels À notre avis, comme le précisait l'ancien PCG (p. I.35), il s'agit d'instruments (outils, machines, matrices, etc.) dont l'utilisation, concurremment avec un matériel, spécialise ce matériel dans un emploi déterminé. 2157. Agencements et aménagements des matériels et outillages industriels Sont enregistrées à ce compte les dépenses présentant des difficultés pratiques de ventilation entre les éléments de l'ensemble concerné ( Hydrocarbures : Raffinage et distribution). Les entreprises pour lesquelles la distinction entre les comptes 2154, 2155 et 2157 n'est pas indispensable peuvent regrouper ces comptes sous le numéro 2154 dont l'intitulé est complété en conséquence (exemples : Imprimerie, Industries du verre).

Compte 217. Spécificités

1473 Ce compte supplémentaire a été créé par un certain nombre de plans comptables professionnels, afin d'y inscrire notamment : - les matériels d'un parc location ( Distributeurs, loueurs et réparateurs de matériels de BTP et de manutention) ; - le matériel de transport spécifique ( Hydrocarbures : raffinage et distribution) ; - le matériel de transport d'exploitation ( Transports routiers) ; - le matériel de fixation sonore ( Phonogrammes). Pour la présentation au bilan, ce compte est rattaché, selon les plans comptables professionnels : - soit à la ligne « Installations techniques, matériel et outillage industriels et commerciaux » du bilan ;

- soit à la ligne « Autres immobilisations corporelles ». Quelle que soit la ligne retenue, une information est à fournir dans l'annexe si les montants en cause sont significatifs.

Compte 218. Autres immobilisations corporelles

1475 2181. Installations générales, agencements, aménagements divers Compte utilisé lorsque l'entreprise n'est pas propriétaire de ces éléments, c'est-à-dire lorsqu'ils sont incorporés dans des immobilisations dont elle n'est pas propriétaire ou sur lesquelles elle ne dispose d'aucun autre droit réel ( PCG, art. 442/21). Tel est le cas pour les immobilisations prises en location (ou en crédit-bail). Ceux réalisés dans des constructions dont l'entreprise est propriétaire sont comptabilisés soit au compte 2135 (voir n° 1470), soit au compte 2145 s'il s'agit de constructions sur sol d'autrui (voir n° 1560-1).

2182. Matériels de transport 2183. Matériels de bureau et informatique Le matériel de bureau inclut tous les matériels destinés à faciliter les travaux administratifs et utilisés à cette fin, par exemple : machines à écrire, machines à calculer, postes téléphoniques, ordinateurs, matériels de consultation (lecteurs), appareils annexes (duplicateurs, photocopieurs, offset, etc.), appareils de prise de vue, de projection, matériels audiovisuels (caméra, magnétoscopes, téléviseurs), appareils sonores (magnétophones, appareils radio…). En ce qui concerne le petit matériel de bureau, voir n° 1503. Sur le problème et la comptabilisation des logiciels indissociés (administratifs ou de production), voir n° 2429-5. Sur le problème et la comptabilisation des dons d'ordinateurs neufs et de logiciels consentis aux salariés, voir n° 903.

2184. Mobilier Le mobilier comprend les meubles et objets assimilés utilisés tant par le service administratif que par les autres services, soit à vocation de rangement permanent, soit destiné à faciliter les commodités (dans le travail comme dans le repos) du personnel, par exemple : bureaux, coffres-forts, meubles de classement, armoires-vestiaires, meubles de magasin, mobilier de restaurant, tables, chaises, armoires, casiers.

2185. Cheptel 2186. Emballages récupérables Sur le contenu de ce compte, voir n° 2432. Selon le Guide comptable professionnel des Hydrocarbures (Recherche et production), le caractère limitatif des natures prévues dans ces comptes rend difficile l'enregistrement de natures différentes de celles énoncées. On peut penser, entre autres, aux matériels de laboratoire, de formation professionnelle, de cantine, d'infirmerie, etc. Ces matériels pourraient être enregistrés dans une subdivision du compte 218 intitulée : 2188. « Autres matériels » (subdivisée en tant que de besoin).

IV. Distinction entre immobilisations, stocks et charges

Distinction entre immobilisations corporelles et stocks

1490 En ce qui concerne la distinction générale, voir n° 1135, les biens à destination polyvalente, voir n° 1136, les pièces de rechange, voir n° 1137, les animaux, voir n° 1138, les forêts, voir n° 1140, les installations et matériels démontés, voir n° 1262 et les emballages, voir n° 2431 s.

Distinction entre immobilisations corporelles et charges Modalités de distinction :

1491 I. Nouvel élément. Les dépenses qui ont pour résultat l'entrée d'un nouvel élément destiné à rester durablement dans le patrimoine de l'entreprise constituent des immobilisations ( C. com. art. D 10). Le terme « durable » n'est pas défini dans les textes. En pratique, il correspond généralement à une durée supérieure à un an.

II. Éléments déjà existants. Les dépenses ont le caractère :

Remarque : Nous utilisons le terme « dépenses », bien qu'il s'agisse le plus souvent de la contrepartie de dettes et non de sorties immédiates de trésorerie.

a. de charges d'exploitation, si elles ont pour effet de maintenir les éléments d'actif dans un état normal d'utilisation ; b. d'immobilisations, si elles ont pour effet une augmentation de la valeur d'un élément d'actif, ou une augmentation de sa durée probable d'utilisation. Selon la CNCC (Bull. n° 13, mars 1974, p. 95), « bien que l'on ne puisse formuler une règle précise, des dépenses qui, sans aucun doute, augmentent la valeur réelle d'un immeuble et sa « durée normale » ayant servi de base de calcul des amortissements paraissent pouvoir être immobilisées sans mettre en cause la sincérité du bilan ». Selon l'IASB (norme IAS 16 § 23 et 24), seules les dépenses qui augmentent les avantages économiques futurs de l'actif existant au-delà du niveau normal antérieurement déterminé peuvent être incluses dans la valeur comptable brute. On peut citer comme exemples d'augmentation des avantages économiques futurs : une augmentation de la durée de vie prévue du bien ou de capacité, une amélioration substantielle de la qualité de la production ou une diminution des frais d'exploitation initialement calculés. Fiscalement, il en est de même (jurisprudence constante ; voir Doc. FL BIC-IX-13200 s.). En ce qui concerne les dépenses à immobiliser, c'est une question de fait qui dépend de la nature des travaux effectués (Rép. Manceau, AN 10 février 1962, p. 110). Remarques : 1. Le fait que le montant des travaux soit relativement modeste comparé au montant total des dépenses exposées en matière d'équipement par l'entreprise et/ou ait fait l'objet de provision les années antérieures est inopérant au regard de la qualification des dépenses déductibles (CAA Nancy, 6 mars 1996, n° 93-868 et 93-1013). 2. Dès lors que les dépenses exposées pour les réparations n'ont pas pour effet de prolonger la durée normale d'utilisation de l'actif, elles constituent des charges d'exploitation alors même que : - les travaux ont été exécutés la dernière année d'amortissement ( CE 26 juin 1992, n° 78850) ; - le montant de la réparation est très supérieur à la valeur résiduelle (CE du 18 mai 1998, n° 132260). Ce critère de prolongation notable de la durée probable d'utilisation est également applicable aux ouvrages anciens (CE 30 mars 1994, n° 119361, 114589 et 119360). On notera avec intérêt ( RJF 10/92 n° 1307, p. 788) que « l'effet de prolongation de la durée d'utilisation » ne doit pas s'apprécier par rapport à la durée comptable d'utilisation (qui est égale à la durée d'amortissement) mais par rapport à la durée physique réelle d'utilisation. Une interprétation inverse conduirait nécessairement à immobiliser toutes les dépenses effectuées sur des biens en fin d'amortissement ou déjà amortis.

Sur la durée de l'amortissement à pratiquer, voir n° 1625-8. Application selon la nature de l'opération

1492 Il s'agit des opérations suivantes. Acquisitions pures et simples

1492-1 Lorsque les biens acquis sont des instruments de travail destinés à rester durablement sous la même forme dans l'entreprise, ils constituent des immobilisations. Entretien et réparations

1492-2 Une distinction doit être faite, à notre avis, entre l'entretien d'une part, et les réparations d'autre part, bien que le PCG ne la retienne pas : - l'entretien est préventif : il a pour objet de conserver les biens dans de bonnes conditions d'utilisation ; - la réparation est destinée à remettre les biens en bon état d'utilisation. Lorsque les dépenses ont pour effet de maintenir (entretien) ou de remettre en état normal d'utilisation (réparations) les immobilisations, c'està-dire lorsqu'elles n'augmentent pas sa valeur ou sa durée de vie, elles constituent des charges d'exploitation ; cependant les grosses réparations sont susceptibles d'un traitement spécifique (voir n° 1500). Fiscalement, il en est de même (D. adm. 4 E-2352 n° 4), les dépenses engagées de manière habituelle en vue de maintenir le matériel en état de marche peuvent être admises dans les charges, même si le matériel est complètement amorti ou si les sommes exposées à cet effet sont importantes (Rép. Authié, Sén. 17 juin 1982, p. 2862). Voir également ci-dessus n° 1491 « Remarques ».

Une provision pour remises en état peut devoir être constatée, voir n° 1637 s. Dépenses d'amélioration et additions d'éléments

1492-3 Elles ont pour effet, soit d'augmenter la valeur et/ou la durée de vie de l'actif existant, soit - sans augmenter cette durée de vie - de permettre une diminution des coûts d'utilisation ou une production supérieure ; c'est-à-dire, d'une manière générale, d'augmenter les profits futurs. Les améliorations peuvent provenir soit de la substitution d'un élément neuf ou rénové à un élément usagé, soit de la transformation d'un élément pour le perfectionner. Ces dépenses, qui entraînent un accroissement de la valeur et/ou de la durée de vie des immobilisations, doivent être portées à l'actif du bilan. Les additions entraînent normalement un accroissement de la valeur des immobilisations et doivent en conséquence être comprises dans l'actif du bilan. Fiscalement, également, les dépenses de ce type qui ne concernent pas des travaux courants de réparation et d'entretien ont pour effet d'accroître la consistance de l'actif, et doivent être immobilisées (CE 5 octobre 1977, n° 99687). C'est le cas par exemple des dépenses ayant pour objet d'adapter l'entreprise aux nouvelles commandes qu'elle a reçues ( CAA Paris 6 juillet 2000, n° 97-2317). Voir également ci-dessus n° 1491 « Remarques ».

Remplacement d'immobilisations

1492-4 Deux cas peuvent se présenter : I. Remplacement total. Il se traduit par l'enregistrement de deux opérations distinctes : d'une part, l'élimination de l'ancien actif et, d'autre part, l'acquisition du nouvel actif ; II. Remplacement partiel. Lorsqu'il n'a pour objet que de permettre l'utilisation normale d'un élément jusqu'à la fin de la période d'amortissement, les dépenses engagées ont le caractère de charges d'exploitation (par exemple : remplacement des pièces usagées d'une machine, réfection de toiture). Fiscalement, il en est de même (CE 20 janvier 1986, n° 44756, CAA Nantes 17 mars 1993, n° 91-698, CAA Nantes 30 juin 1994, n° 92639 et D. adm. 4 C-222 n° 7 s.). Toutefois, lorsque ces dépenses exposées pour la réparation d'un bien acheté d'occasion sont la condition de la mise en état d'utilisation de ce bien, elles sont considérées comme un élément constitutif du coût de revient du bien réparé ( CE 2 mars 1990, n° 67828 et D. adm. 4 C-212, n° 7 ; voir aussi Mémento fiscal n° 701).

Toutefois, s'il introduit une amélioration (par exemple : remplacement d'une installation de chauffage par une autre plus moderne) ou s'il prolonge la durée d'utilisation (physique) du bien (par exemple : remplacement de l'unité centrale d'un ordinateur), il y a constitution d'une immobilisation nouvelle. Fiscalement, la jurisprudence retient également : - le critère de la prolongation de la durée d'utilisation, que le bien soit partiellement amorti (notamment CE 9 juillet 1980, n° 17194 et CAA Nancy 6 mars 1996, n° 93-868) ou totalement amorti (CE 30 mars 1994 n° 114589) ou que son remplacement intervienne après un sinistre (CE 18 mai 1998, n° 132260) ; voir également ci-dessus n° 1491 « Remarques » ; - le critère de l'amélioration, notamment lorsque les travaux ont pour objet d'adapter le bien aux phénomènes de mode et aux nouvelles tendances (TA Toulouse 9 février 1999, n° 94-1593 et 95-698) ou ont pour objet d'améliorer les conditions d'habitation et de mettre fin à l'insalubrité et à la vétusté des logements loués : création d'installations sanitaires et de chauffage, aménagement de cuisines, renforcement des murs porteurs et de cloisons, réalisation d'ouvertures nouvelles, réfection de l'escalier intérieur et du crépi de la façade sur cour, rénovation du réseau d'assainissement (CAA Nancy 26 mars 1991, n° 1293). Voir également ci dessus n° 1491 « Remarques ».

La comptabilisation d'un remplacement partiel immobilisé est identique à celle d'un remplacement total. Cas des installations complexes La détermination de la valeur résiduelle s'avère dans ce cas délicate. Dans l'impossibilité d'individualiser monétairement l'élément d'origine, aucune solution précise ne peut être avancée. Selon l'OEC ( SIC n° 6, juillet-août 1983), « l'examen du devis de départ par les techniciens pourrait constituer une approche. Mais une telle procédure, nécessairement approximative et complexe, ne doit être retenue que si les dépenses nouvelles sont d'une importance qui le justifie, soit en valeur absolue, soit par rapport au coût total de l'usine ou de l'installation complexe spécialisée. S'il n'en était pas ainsi, la solution la plus simple consisterait à passer immédiatement en charges toutes les dépenses intervenues, sauf à modifier le plan d'amortissement si la durée d'utilisation de l'investissement initial se trouvait sensiblement prolongée ». Remarque : Dans les futures nouvelles règles relatives à l'amortissement et la dépréciation des actifs immobilisés (voir n° 5540 s.), chaque élément ayant une durée d'utilisation propre sera inscrit distinctement à l'actif s'il est significatif. En conséquence, le remplacement de cet élément, qu'il prolonge ou non la durée de vie de l'actif dans son ensemble, se traduira nécessairement par une sortie d'actif et l'entrée d'un nouvel élément.

Remplacement de matériel loué

1492-5 Lorsque le contrat de location prévoit que le locataire doit pourvoir à ses frais au remplacement du matériel appartenant au bailleur et devenant inutilisable du seul fait de l'usure normale, le nouveau matériel acquis par le locataire pour le compte du bailleur constitue une charge d'exploitation pour le locataire (Bull. CNC n° 31, juillet 1977, p. 18). Fiscalement, il en est de même (CE 2 mars 1960, n° 44498 et 48601 et Rép. Duffaut, Sén. 3 avril 1981, p. 464).

Une provision pour renouvellement peut devoir être constatée (voir n° 1636). Échange standard

1492-6 Le simple remplacement ou échange standard d'un élément indispensable au fonctionnement d'un matériel ne doit pas entraîner l'immobilisation de la dépense, quel qu'en soit le montant, à partir du moment où la réparation n'a eu pour effet que de maintenir le matériel en état de marche, sans entraîner une augmentation de sa valeur réelle (Comité fiscal de la mission d'organisation administrative, réunion du 17 janvier 1980). Déplacement d'immobilisations

1492-7 Les frais de déplacement et de réinstallation exposés lors du déménagement de machines d'une usine à l'autre ont le caractère de charges. Fiscalement, il en est de même (CE 1er juin 1983, n° 24427)

Agencements et aménagements

1499 S'agissant, à notre avis, comme le précisait l'ancien PCG (p. I.19), des travaux destinés à mettre en état d'utilisation les diverses immobilisations de l'entreprise, essentiellement les terrains et les bâtiments, ils sont, en principe, eux-mêmes des immobilisations. Tel est le cas pour : I. Les agencements et aménagements de construction : - les modifications et transformations de locaux : travaux de menuiserie, maçonnerie, aménagement général, création de cloisons fixes (mais pas de cloisons mobiles ayant le caractère de mobilier), transformation des locaux en vue d'un autre usage (en dernier lieu CE 31 juillet 1992, n° 42280) ; - les adjonctions d'installations : chauffage central, équipement électrique, air conditionné, ascenseurs ; - les améliorations apportées par des équipements plus modernes : remplacement d'une installation de chauffage par une autre plus moderne, amélioration de standing (décoration) ; - le remplacement d'une chaudière, même sans augmentation de puissance, et mise d'une chaufferie en conformité avec les normes de sécurité, ayant pour conséquence une prolongation de la durée des installations et une réduction des risques de mauvais fonctionnement (CE 9 juillet 1980, n° 17194). Voir également n° 1492-4.

Toutefois, sont considérées (sauf cas particuliers) comme des charges : - les réfections de toitures (CE 21 juillet 1972, n° 84355 et CAA Nancy 21 mai 1991, n° 445), - les peintures extérieures et intérieures (sauf si elles entraînent un accroissement de la valeur de l'immeuble), - les travaux de peinture, vitrerie, nettoyage et réfection partielle de réseaux électriques et de plomberie (CE 8 juillet 1987, n° 72701 et 72702), - le remplacement d'une moquette (CE 13 mai 1991, n° 74729 et CAA Nancy, 2 décembre 1993, n° 91-610), - les travaux de ravalement d'un immeuble, même s'ils sont réalisés immédiatement après l'acquisition du bien à l'occasion de sa mise en service ( CAA Bordeaux 7 mai 1991, n° 501 et 1506).

II. Les agencements et aménagements de terrains : - les travaux de viabilité, - les travaux de création d'espaces verts, - les travaux d'aménagement de parkings à ciel ouvert.

Participations à des dépenses d'équipement

1499-1 En l'absence de règles comptables et de précision des organismes compétents, les solutions se dégageant de la jurisprudence nous paraissent applicables sur le plan comptable. Fiscalement, le caractère déductible (charges) ou non (immobilisations) est fonction de la finalité des travaux financés (CE 17 février 1992, n° 74272 et 81690). Ces arrêts affinent la jurisprudence antérieure (CE 16 mai 1990, n° 68479), qui considérait que le caractère déductible était lié à la propriété du terrain sur ou sous lequel les équipements étaient réalisés.

Il existe, à notre avis, deux finalités possibles : - l'acquisition d'un terrain ou d'une construction, - ou l'exploitation d'un terrain ou d'une construction. I. La participation versée est liée à l'acquisition d'un terrain ou d'une construction Elle constitue un élément du prix de revient du terrain ou de la construction que l'entreprise cherche à acquérir. Dans ce cas, l'entreprise souhaite devenir propriétaire du terrain, ou bien de la construction (même si elle n'est pas propriétaire du terrain). Ainsi une participation constitue un élément du prix de revient : - d'un terrain, lorsqu'elle finance l'aménagement de la zone industrielle mis à la charge de l'entreprise par l'acte d'achat du terrain (CE 3 octobre 1973, n° 84265) ; - d'une usine, lorsqu'elle finance des travaux de consolidation des berges d'une rivière nécessités par l'agrandissement de cette usine et prescrits par le permis de construire (CE 7 juillet 1982, n° 24514) ; - de construction, lorsqu'elle est consentie pour obtenir un permis de construire (CE 17 février 1992, n° 81690-82782), et ce même si son versement n'a pas pour contrepartie l'exemption de la taxe locale d'équipement (CAA Nancy 16 juin 1994, n° 92-961 et 93-135 ; en sens contraire toutefois, CE 17 février 1992, n° 74272).

Exceptions 1. En l'absence de lien direct entre les travaux effectués et les bâtiments, il y a lieu (CE 16 juin 1993, n° 67760) d'apprécier au cas par cas si les travaux en cause : - valorisent le terrain (incorporation au coût de revient du terrain), - ou s'ils sont nécessaires à l'activité de la société ; dans ce cas, ils constituent un actif immobilisé amortissable. Si les travaux sont en fait une participation à des dépenses d'équipement public, celle-ci peut être portée en « frais d'établissement » (l'arrêt portant sur les années 1967 à 1970, sa transposition en PCG actuel reviendrait à la porter en « charges à étaler »). 2. Jusqu'à présent, lorsque le lien était précaire, elle constituait une charge (CE 16 mai 1966, n° 65710). La loi n° 94-631 du 25 juillet 1994 ayant créé un droit réel sur les ouvrages, constructions et installations de caractère immobilier édifiés sur le domaine public, la déduction immédiate de cette participation par les occupants du domaine public de l'État ne pourra plus être fondée sur la précarité des droits. Il semble que leur régime devra être déterminé en fonction des circonstances dans lesquelles la réalisation des travaux sera prévue (voir ci-dessus).

II. La participation versée est liée à l'exploitation d'un terrain ou d'une construction Elle constitue une charge. Toutefois ces charges, étant engagées en vue d'améliorer la situation concurrentielle de l'entreprise ou ses conditions d'exploitation, devraient, à notre avis, pouvoir être étalées sur plusieurs exercices (voir n° 2307-2). Remarques : 1. Par hypothèse, l'entreprise est déjà propriétaire du terrain ou de la construction ou bien l'exploite en tant que locataire. Lorsque la participation versée a pour contrepartie l'acquisition de la qualité de concessionnaire, elle a, à notre avis, le caractère d'un « droit d'entrée », à immobiliser, voir n° 1512 (en ce sens également, CAA Nancy 18 mai 2000, n° 96-1626). 2. La participation ne peut pas augmenter l'actif corporel de la société, les équipements financés devenant la propriété de la collectivité publique. 3. Elle ne peut pas non plus constituer un droit incorporel tel qu'un droit d'utilisation ou d'occupation de l'équipement, par exemple. En effet, la cession ou le transfert des droits et obligations résultant de la participation nécessite l'autorisation préalable de la collectivité publique propriétaire des installations. Ainsi, constitue une charge déductible la participation ayant financé : - les raccords aux réseaux publics d'égout, d'eau, de gaz, d'électricité et de téléphone devenant immédiatement la propriété des maîtres d'ouvrage publics (CE 4 juin 1960, n° 40931 ; CE 25 mai 1983, n° 33520) ; - les dépenses d'embranchement ferroviaire particulier situé sur le domaine public (CE 3 juin 1987, n° 53551) ; - les travaux d'amélioration de la desserte routière d'une zone industrielle décidés après l'installation de l'entreprise dans cette zone (CE 16 mai 1990, n° 68479) ; - l'aménagement des voies d'accès et le raccordement aux réseaux publics engagés et financés directement par l'entreprise afin d'obtenir le permis de construire d'un centre commercial, même si la construction de ce dernier est financée par un contrat de crédit-bail (CAA Lyon 6 juillet 1995, n° 93-710). Dans ce cas, à notre avis, la charge doit être étalée sur la durée du contrat de crédit-bail, la société s'étant substituée au crédit-bailleur pour la financer. Fiscalement, la Cour (arrêt précité) a autorisé la déduction étalée en tant que frais d'établissement, l'entreprise ayant comptabilisé les dépenses (à tort à notre avis) en frais d'établissement.

Grosses réparations

1500 « Les grosses réparations sont celles des gros murs et des voûtes, le rétablissement des poutres et des couvertures entières ; celui des digues et des murs de soutènement et de clôtures aussi en entier. Toutes les autres réparations sont d'entretien » (C. civ. art. 606).

Fiscalement, doivent être regardées comme des « grosses réparations » les travaux d'une importance excédant celle des opérations courantes d'entretien et de réparation et consistant en la remise en état, la réfection, voire le remplacement, d'équipements qui, au même titre que les gros murs, les charpentes et les couvertures, sont essentiels pour maintenir l'immeuble en état d'être utilisé conformément à sa destination (CE 30 mai 1980, n° 19387 - BODGI 5 B-12-81).

Les travaux de grosses réparations constituent : I. des immobilisations, s'ils aboutissent à accroître la valeur d'un bien existant ou à créer ou remplacer un élément d'actif (voir n° 1491 s.) ; II. des charges d'exploitation dans les autres cas, ces charges devant être réparties sur plusieurs exercices par avance, sous forme de provision pour grosses réparations lorsqu'elles font l'objet d'un programme pluriannuel (voir n° 1635). En revanche, à notre avis, il ne paraît plus possible d'étaler postérieurement à la constatation de la charge, sous forme de charges à étaler (compte 4818 « Autres charges à étaler »), les dépenses imprévisibles (voir n° 1635-1).

Immobilisations d'importance secondaire constamment renouvelées

1502 Certaines immobilisations corporelles qui sont constamment renouvelées et dont la valeur globale est d'importance secondaire pour l'entreprise peuvent être conservées à l'actif pour une quantité et une valeur fixes, si leur quantité, leur valeur et leur composition ne varient pas sensiblement d'un exercice à l'autre ( PCG, art. 331-5). Cette disposition permet (il s'agit d'une possibilité et non d'une obligation) notamment de porter au bilan, lorsque leur importance globale est significative, les petits « matériel et outillage » que l'entreprise a la possibilité de porter directement en charges (voir n° 1503). À notre avis, à défaut de précision du PCG : - la valeur d'achat de l'équipement initial est immobilisée sans être amortie ; - les renouvellements d'équipement sont enregistrés au compte 606 « Achats non stockés de matières et fournitures » ; - les compléments d'équipement sont, comme l'équipement initial, immobilisés sans être amortis. Biens amortissables de peu de valeur

1503 Sur le plan comptable, le PCG (art. 331-4) précise dans sa définition des immobilisations que certains biens de peu de valeur (ou dont la consommation est très rapide) peuvent être considérés comme entièrement consommés dans l'exercice de leur mise en service et, par conséquent, ne pas être classés dans les immobilisations. Mais le PCG ne précise : - ni la notion de « peu de valeur », - ni les biens concernés. La tolérance fiscale, exposée ci-après, qui précise ces éléments, est donc applicable en comptabilité. Fiscalement, par mesure de simplification, les entreprises peuvent comprendre parmi leurs charges les matériels et mobiliers détaillés ci-après dont la valeur unitaire est inférieure à 500 € HT (BOI 4 C-3-02). a. Cette tolérance concerne : 1. le matériel et outillage, lorsqu'il correspond (D. adm. 4 C-221 n° 3 s.) à la définition donnée par le PCG pour les comptes 2154 « Matériel et outillage » et 2155 « Outillage industriel ». La limite de 500 € s'apprécie (à la différence du mobilier et matériel de bureau ; voir b.) par rapport non pas au prix global d'un équipement assemblé, mais à celui de chaque élément séparé constitutif de l'équipement ( CAA Lyon, 30 mars 1994, n° 412, en l'absence de précision de la doctrine administrative). Cette solution n'est pas applicable : - aux biens qui constituent l'objet même de l'activité de l'entreprise (D. adm.4 C-221 n° 1) quelle que soit leur valeur unitaire et les durées de location. Sont notamment concernées (D. adm. précitée) les entreprises de location de bicyclettes, pédalos, skis, etc. et (BOI 4 D-3-92, note du 2 juin 1992 et CAA Nancy, 28 janvier 1993, n° 91-467) de vidéocassettes ; s'ils sont destinés à être pour partie vendus, voir n° 1136, - aux biens loués dès lors que cette activité de location n'est par son importance, ni accessoire, ni exceptionnelle et que la durée de location excède un an (CE 20 juin 1984, n° 37667 et 37668 et CAA Lyon 17 avril 1996, n° 94-1257). En revanche, elle s'applique aux petits matériels dénommés « caddies », utilisés par les clients des magasins en libre service (Rép. Frachon, AN 14 janvier 1985, p. 149). b. le matériel de bureau, tels les menus équipements de bureau (corbeilles à papier, à correspondance, agrafeuses, pèse-lettres, timbres, dateurs, petites machines à calculer, etc.), mais aussi des matériels immobilisables au compte 2183 « Matériel de bureau et matériel informatique ». (Il ne s'agit que du matériel et non du mobilier de bureau ; voir exemples au n° 1475). Cette tolérance concerne également le renouvellement courant d'une valeur inférieure à 500 € HT des meubles « meublants » de bureau et de mobilier de magasins commerciaux, dont les achats au cours d'un même exercice sont limités, pour un bien déterminé, à un petit nombre d'unités.

La tolérance n'est pas applicable à l'équipement initial en mobilier d'un immeuble de bureaux, d'un restaurant ou d'un magasin commercial, ni au renouvellement complet de ce mobilier, même si la valeur unitaire de chaque meuble est inférieure à 500 €. Toutefois, cet aspect ne sera pas examiné lorsque le total des acquisitions de l'exercice n'excède pas cette limite. Si un bien déterminé se compose de plusieurs éléments qui peuvent être achetés séparément (meubles de rangement modulables par exemple), il y a lieu de prendre en considération le prix global de ce bien, et non la valeur de chaque élément (à la différence du matériel et outillage ; voir a.), pour apprécier la limite de 500 € prévue ci-dessus (D. adm. 4 C-221 n° 4) Cette tolérance concerne enfin les logiciels acquis d'une valeur inférieure à 500 € HT, voir n° 2429-5.

En l'absence de précisions du PCG, les matériels et mobiliers dont la valeur est inférieure à 500 € HT nous paraissent pouvoir être comptabilisés dans un sous-compte du compte 606 « Achats non stockés de matériels et fournitures », par exemple au compte 6063 (prévu par le PCG) « Fournitures d'entretien et de petit équipement », ou, à notre avis, s'agissant d'éléments non stockables (voir n° 804), au compte 6068 « Autres matières et fournitures ». Une autre solution serait d'immobiliser ces biens et de les amortir en totalité l'exercice de leur acquisition. Mais, fiscalement bénéficier de la déductibilité immédiate, les entreprises doivent inscrire les biens concernés à un compte de frais généraux.

(BOI 4 D-1-88), pour

1503 Arrêté des comptes individuels 2002 - Compte de résultat - Charges BOI 4 C-3-02 BCF 12/02 Entreprises Inf. 46 Matériels de démonstration et d'essais

1505 Les matériels dont la durée d'utilisation est supérieure à la durée de l'exercice, entrant dans la catégorie des biens destinés à être utilisés d'une manière durable comme instruments de travail, constituent des immobilisations (Bull. CNC n° 29-4). Fiscalement, les véhicules de démonstration constituent normalement des éléments du stock et non de l'actif immobilisé dans la mesure où ils sont vendus après une courte période d'utilisation inférieure à 12 mois (en ce sens CE 20 juin 1969, n° 75064, repris dans D. adm. 4 B-121 n° 15 et CE 4 décembre 1985, n° 63962). Cette jurisprudence peut être étendue à tous les autres matériels de démonstration et d'essais (Bulletin Fiscal F. Lefebvre 4/86, p. 197), à condition toutefois qu'il s'agisse de matériels uniquement utilisés dans le but de promouvoir des ventes ( CAA Lyon 6 décembre 1995, n° 93-1214 ; voir n° 1136). L'inscription à l'actif est obligatoire, même si les dépenses exposées pour les biens concernés sont peu élevées, dès lors que leur durée de vie est supérieure à un an. Tel est le cas d'échantillons de tissus permettant aux clients d'effectuer leur choix ( CAA Nancy 4 mars 1997, n° 1220). Voir également le traitement des biens à destination polyvalente, n° 1136.

Linge et vêtements de travail

1506 Lorsqu'ils sont acquis, non pour être vendus, mais pour être loués, ils constituent les instruments de travail de l'entreprise et répondent ainsi à la définition des immobilisations affectées aux opérations professionnelles. Représentant le moyen essentiel pour l'entreprise de réaliser son objet, ils ne peuvent bénéficier de la tolérance administrative selon laquelle le prix d'acquisition des matériels et outillages de faible valeur (voir n° 1503). Sur leur amortissement, voir n° 1625-6. Les plantations à demeure,

1507 c'est-à-dire les plantations destinées à rester en place pendant plusieurs années, sont immobilisées. Fiscalement, elles doivent être obligatoirement inscrites à l'actif étant distinctes des terres qui les supportent (CE 25 juillet 1980, n° 15122 à 15124, BO 5 E-2-81). Dans le PCG agricole, elles sont immobilisées au compte 246 « Plantations pérennes ».

Frais d'adaptation à des obligations nouvelles (sécurité, environnement, etc.)

1508 À notre avis, il convient de distinguer les situations suivantes : I. S'ils constituent des frais relatifs à une immobilisation en cours de construction (exemple : honoraires), ils font partie du coût (voir n° 1569-2) ; II. S'ils constituent en eux-mêmes des logiciels, biens ou équipements (exemple : équipements de protection de l'environnement ou contre le vol), ils sont normalement immobilisables.

Toutefois, lorsqu'il s'agit de matériels détecteurs de vol (par exemple qui s'accrochent aux articles), leur faible valeur unitaire devrait permettre de les passer en charges (voir n° 1503). Néanmoins, ces matériels acquis pour lutter contre la démarque inconnue nous paraissent pouvoir être portés, lors de l'équipement initial, en charges à étaler compte tenu de l'économie qu'ils devraient procurer. Fiscalement, les sommes investies dans l'acquisition d'équipements de protection de locaux professionnels contre le vol ne peuvent, en aucune manière, revêtir le caractère de charges déductibles du bénéfice imposable dès lors qu'elles ont pour contrepartie l'entrée de nouveaux éléments dans l'actif immobilisé de l'entreprise (Rép. Bachelet et Médecin, AN 6 août 1984, p. 3604 et Rép. Palmero, Sén. 16 août 1984, p. 1295).

Selon le plan comptable professionnel des industries de raffinage et de la distribution des hydrocarbures, doivent être immobilisés les biens ou équipements résultant seulement d'obligations nouvelles consécutives à l'évolution de la réglementation technique concernant les équipements (sécurité, environnement, etc.), sans aucune autre amélioration. À notre avis, ce principe s'applique également lorsque l'acquisition ou la création d'éléments de l'actif immobilisé ne résulte pas de la réglementation mais d'une situation incontournable. Il en est de même pour la norme IAS 16 (§ 13) traitant des immobilisations corporelles qui estime qu'ils sont immobilisables « parce que (de telles acquisitions) permettent à l'entreprise d'obtenir des avantages économiques futurs des actifs liés supérieurs à ceux que l'entreprise aurait pu obtenir si (ces immobilisations) n'avaient pas été acquises ». L'augmentation de la valeur n'est donc pas ici un critère nécessaire pour immobiliser. Fiscalement, il en est de même. Remarque : En cas d'application immédiate de l'obligation nouvelle entraînant la mise au rebut obligatoire de biens immobilisés, un amortissement exceptionnel de ces biens doit être constaté, voir n° 1575.

III. S'ils résultent d'une mise en conformité d'un matériel déjà existant, leur traitement doit être analysé au cas par cas en fonction des règles générales de distinction entre charges et immobilisations. Pour les logiciels, voir n° 2429-9.

Ces dépenses de mise en conformité constituent : a. en général, des charges car, sauf exceptions (voir ci-après b.), elles n'augmentent ni la durée d'utilisation du matériel ni sa valeur. Il y a une augmentation de valeur pour la norme IAS 16 ( § 23) « lorsqu'il est probable que des avantages économiques futurs, au-delà du niveau de performance défini à l'origine de l'actif existant, iront à l'entreprise » ; par exemple, en augmentant la capacité ou en allongeant la durée d'utilisation, en améliorant la qualité de la production, ou en réduisant substantiellement les coûts d'exploitation initialement prévus. Sur le provisionnement et la comptabilisation de ces charges, voir n° 1638. Sur l'étalement des aides consenties par certains organismes sociaux pour la mise aux normes de machines dangereuses, voir n° 3245 III.b. En cas d'application différée de l'obligation nouvelle, si l'entreprise : - n'a encore pris aucune décision d'engager les dépenses de mise en conformité, l'inventaire des actifs devra tenir compte, le cas échéant, de la réduction de la valeur actuelle des éléments d'actif concernés par l'obligation, voir n° 1574 ; Fiscalement, l'Administration ( BOI 4 E-2-99 sur l'an 2000) refuse la déductibilité d'une telle provision pour dépréciation au motif qu'en l'absence de décision, la perte n'est qu'éventuelle et ne peut donc être provisionnée (cf. CGI, art. 39-1-5°). Mais, à notre avis, tant que les dépenses d'adaptation ne sont pas décidées, dès lors que la valeur actuelle des actifs est inférieure à leur valeur nette comptable, la constitution d'une provision se justifie bien tant sur le plan comptable que sur le plan fiscal. - a décidé de ne pas engager de dépenses de mise en conformité, une révision du plan d'amortissement des biens concernés pourrait s'avérer nécessaire, voir n° 1596. Fiscalement, selon l'Administration ( BOI 4 E-2-99 sur l'an 2000 et Rép. De Gaulle, AN 18 janvier 1999, p. 333 à propos du passage à l'euro), les logiciels ou équipements rendus obsolètes du fait de l'absence d'adaptation peuvent faire l'objet d'un amortissement exceptionnel. Pour plus de détails, voir BCF 10/99, p. 20 s.

b. des immobilisations, dans le cas particulier où elles augmentent la valeur du matériel ou, d'une manière appréciable, ses rendements ou sa capacité (voir règles générales n° 1491 s.). À notre avis, il en est ainsi en cas : - de réduction substantielle des risques de dysfonctionnement ou d'arrêts d'activité liés à des accidents du travail, - d'augmentation du rendement ou de la productivité, - de prise en compte dans le prix d'acquisition du bien de la mise en conformité à effectuer (en ce sens, norme IAS 16). Fiscalement, selon le Conseil d'État, seules les dépenses qui augmentent la durée de vie initiale du bien ou sa valeur économique doivent être immobilisées (CE 21 février 1990, n° 58482). Il considère a contrario que les dépenses qui ont pour objet de maintenir une immobilisation dans un état normal d'utilisation constituent des dépenses d'entretien qui n'ont pas à être immobilisées (CE 6 mai 1985, n° 43391 et 26 juin 1992, n° 78850). Pour plus de détails, voir BCF 10/99, p. 20 s. La position de l'Administration n'est pas aussi tranchée. En effet, dans le cadre du passage à l'euro ( BOI 4 E-5-97 et 13 RC du 11 juillet 2001), elle a considéré que les dépenses d'adaptation, conditionnant la continuité d'exploitation des actifs,

devaient être systématiquement immobilisées. Toutefois, à l'occasion du passage à l'an 2000 ( BOI 4 E-2-99) elle avait pris une position plus souple, considérant que seules les dépenses d'adaptation qui augmentaient la valeur du bien devaient être immobilisées. Pour les logiciels, voir n° 2429-9. Remarques (valables à notre avis tant sur le plan comptable que fiscal) : Selon Olivier Fouquet (Conseiller d'État) et Stéphane Verclytte (Maître des requêtes au Conseil d'État), il y a lieu d'être attentif dans deux situations particulières : 1. Biens non conformes acquis moins cher : Dans le cas particulier où les biens ont été acquis alors que l'entreprise savait qu'elle devrait les adapter, la dépense d'adaptation augmente nécessairement la durée d'utilisation du bien et doit être immobilisée. Il en est de même selon la norme comptable internationale IAS 16. 2. Dépenses mixtes (dépenses d'adaptation et d'amélioration) : A priori ces dépenses seront considérées par le Conseil d'État comme immobilisables en totalité et c'est au contribuable de démontrer qu'outre les dépenses d'amélioration, il existe des dépenses d'adaptation qui constituent des charges. En effet, la jurisprudence a considéré, dans différents arrêts ( CE 5 octobre 1977, n° 99687, CE 9 juillet 1980, n° 17194 ; CAA Lyon, 6 février 1991, n° 567), qu'il s'agissait d'immobilisations, mais on notera que ces dépenses avaient, dans deux cas, augmenté la durée d'utilisation et réduit les risques de dysfonctionnement et, dans le troisième, modifié la consistance de l'élément d'actif.

Sur leur amortissement, voir n° 1625-8. IV. S'il s'agit de coûts de remise en état de l'environnement et des amendes pour infraction à la réglementation sur la protection de l'environnement, ils constituent des charges. Pour les coûts de remise en état de l'environnement, voir n° 1637-1, et pour les amendes, voir n° 2418. Tel est le cas par exemple des dépenses de désamiantage ( décrets n° 96-97 et 96-98 et arrêtés du 7 février 1996).

Frais de documentation

1509 En l'absence de précision des organismes compétents, les dépenses de documentation constituent, à notre avis, des charges (compte 6181 « Documentation générale » ou 6183 « Documentation technique »). Fiscalement, il en est de même ( D. adm. 4 C-429 n° 2 et CE 16 février 1996, n° 139789). Il en est de même de la documentation permanente destinée à être mise à jour périodiquement tant pour le versement initial que pour les versements annuels ou mensuels ultérieurs effectués pour la mise à jour, ainsi que pour un CD ROM de documentation régulièrement remplacé par une version à jour. Fiscalement, le Conseil d'État (CE 13 janvier 1995, n° 100127) avait considéré que le versement initial devait être immobilisé. M. Olivier Fouquet (Conseiller d'État), interrogé par nos soins, a précisé que la position prise en 1995 serait jugée différemment aujourd'hui, le Conseil d'État préférant désormais traiter les frais de documentation « en bloc » comme des charges déductibles (cf. arrêt du 16 février 1996 précité). De même, le SLF estime cette analyse « en bloc » du Conseil d'État incontournable, même si elle doit être nuancée dans le cas, par exemple, de bases de données.

Autres difficultés

1510 Voir notamment : - reprise d'un contrat de crédit-bail, n° 1544-1 s. ; - frais de recherche et de développement, n° 2341 s. ; - pièces de rechange, n° 1137 ; - emballages, n° 2431 s. ; - prototypes, n° 2344-1.

Distinction entre immobilisations incorporelles et charges Pour la distinction entre frais d'établissement, frais de recherche et développement immobilisés et charges à répartir, voir n° 2302 s. Pour les critères généraux d'immobilisation des éléments incorporels selon l'IASC, voir n° 1452.

Droit d'entrée (versé par un locataire)

1511 C'est la somme versée au propriétaire d'un local commercial, en sus du prix de location, lors de l'entrée en jouissance (ce droit est parfois appelé « pas-de-porte »). Font partie du droit d'entrée les indemnités de déspécialisation versées par le locataire au propriétaire lorsque ce dernier autorise l'exercice d'une activité différente de celle stipulée dans les clauses du bail, voir n° 2403.

Fiscalement, la nature du droit d'entrée versé au propriétaire d'un local commercial en sus du prix de location, lors de l'entrée en jouissance, dépend non seulement des clauses du bail et du montant de l'indemnité stipulée mais aussi du niveau normal du loyer correspondant au local, ainsi que des avantages effectivement offerts par le propriétaire en sus du droit de jouissance qui découle du contrat de bail. Lorsque le loyer constitue un loyer normal eu égard à la nature du fonds de commerce, à la superficie, à l'emplacement du local donné à bail et aux prix pratiqués sur le marché locatif des immeubles commerciaux de même nature, l'indemnité complémentaire n'a pas le caractère d'un complément de loyer, mais a pour contrepartie l'acquisition d'éléments incorporels du fonds de commerce (D. adm. 4 C-2111, n° 2 s.).

Il en résulte, à notre avis, que : I. Si le droit d'entrée correspond à un supplément de loyer, il constitue une charge d'exploitation (compte 613 « Locations ») à porter en charges constatées d'avance pour la partie concernant les annuités de bail postérieures à l'exercice (la solution de porter ce droit d'entrée en charges à étaler ne nous paraît pas correcte, dans la mesure où elle implique un choix, que le locataire n'a pas, entre étaler ou non ce droit ; voir n° 2302 s. et notamment le n° 2303-2). Fiscalement, le supplément de loyer est déductible (par fractions égales sur la durée du bail ou sur une période plus longue) dans la mesure où la valeur locative réelle des locaux pris à bail est supérieure aux loyers y compris le supplément (CE 20 décembre 1982, n° 25362 et 31 janvier 1983, n° 28447).

II. S'il correspond à l'acquisition d'éléments incorporels, il est enregistré (selon le guide des entreprises à commerces multiples) au compte 206 « Droit au bail ». Sur la possibilité de l'amortir, voir n° 1612. Fiscalement, il n'ouvre pas droit alors à une déduction fiscale.

Pour les droits d'entrée chez le franchisé, voir n° 4165. Droit d'exclusivité

1512 Les indemnités versées en vue de bénéficier d'un droit exclusif de fabrication ou de vente constituent des droits similaires aux concessions, marques. Elles sont donc à classer au compte 205 « Concessions et droits similaires, … » si elles ont le caractère d'une immobilisation. Pour leur amortissement, voir n° 1610. À notre avis, ne peut être immobilisé que le « droit d'entrée » sur contrat de concession (comme le droit d'entrée versé par un locataire ; voir n° 1511). En effet, les redevances annuelles de concessions sont représentatives de son utilisation proprement dite et constituent donc des charges d'exploitation (compte 651 « Redevances pour concessions, brevets, licences, procédés, droits et valeurs similaires ») comme des loyers ; le concessionnaire se trouve dans la même situation que l'emprunteur d'une somme d'argent ou le locataire d'un immeuble qui verse un loyer pour utilisation. (Ces arguments sont développés dans le Bulletin Fiscal Francis Lefebvre BF 4/92, p. 241 s. ; voir également FR 16/94, p. 13 s.). Fiscalement, les sommes versées pour acquérir la qualité de concessionnaire constituent un actif incorporel ( CE 27 juin 1973 n° 79628 et 79629). En ce qui concerne les redevances annuelles de concession, le Conseil d'État (arrêt du 21 août 1996, n° 154488) a réaffirmé, en matière de concession de licence d'exploitation de brevet et de marque, sa jurisprudence antérieure (CE 5 novembre 1984, n° 43573 ; 12 février 1988, n° 62547 et, a contrario, CE 25 octobre 1989, n° 65009 et CE 14 avril 1995, n° 121832), selon laquelle les redevances ne doivent être immobilisées que si le contrat de concession, outre le fait qu'il procure une source régulière de profits, comporte cumulativement les trois caractéristiques suivantes : - exclusivité, - pérennité suffisante, - cessibilité des droits concédés. Remarque : Un contrat concédant une licence exclusive d'exploitation de marque ne peut être constitutif d'un élément incorporel en l'absence d'une clause prévoyant expressément la faculté de sous-concession. La redevance versée pour l'exploitation de la marque est donc déductible ( CAA Nancy 8 octobre 1998, n° 96-2696, avec refus de pourvoi en cassation CE CAPC 10 janvier 2000, n° 203107 et CAA Nantes 11 décembre 1991, n° 90-443). En sens contraire toutefois ( CAA Paris 16 juillet 1992, n° 90-1041 avec refus de pourvoi en cassation CE CAPC 2 février 1994, n° 142185). Est considéré comme cessible, et donc immobilisable si les deux autres critères sont remplis, un contrat de licence dont la sous-concession est subordonnée à l'accord préalable du concédant, lequel ne peut s'y opposer que pour des motifs dûment justifiés (CAA Paris 20 septembre 2001, n° 98-947). Sur les précisions concernant le critère de cessibilité apportées par le Conseil d'État dans le cadre des travaux menés au CNC sur la comptabilisation des licences UMTS, voir n° 1452. Au-delà de la distinction charges/immobilisations, depuis qu'une définition claire des immobilisations incorporelles transparaît de la jurisprudence (voir n° 1452), les véritables enjeux sont : - des risques fiscaux (déduction des amortissements, pénalités de retard), - des conséquences sociales (réduction de la participation des salariés), - des contraintes comptables (estimation aléatoire et suivi des redevances, voir n° 1550 et plan d'amortissement spécial, voir n° 1609-1).

EXEMPLE : Autres exemples (voir également n° 2409) :

- Constitue un droit d'exclusivité de vente l'indemnité de rachat de clientèle versée à un VRP, sous condition que celle-ci soit constituée par des clients susceptibles de rester fidèles à l'entreprise qui rachète et de renouveler assez fréquemment leurs ordres d'achats. À défaut, cette indemnité constitue une charge (voir n° 911-1 VII ; en ce sens également, Bull. CNC n° 34-03, p. 11). - Pour le guide professionnel de production cinématographique, le compte 205 enregistre toutes les opérations se rattachant à la production des films, en particulier les acquisitions de droits d'exploitation, les productions ou coproductions de films et les « participations financières » et, à notre avis, de bandes de musique enregistrées dont les droits ont été acquis pour cinq ans ( en ce sens, TA Paris 5 juillet 2000, n° 95-10041).

- Pour une entreprise de taxis, les licences de taxis ( CAA Paris 2 novembre 2001, n° 97-943) et les droits attachés à des autorisations de stationnement (CE 10 avril 1992, n° 81018) constituent des immobilisations incorporelles. - Constitue une immobilisation incorporelle l'indemnité versée en contrepartie de l'obtention d'un engagement de non-concurrence conclu dans le cadre d'un « accord de coexistence de marques », dès lors que les critères de pérennité, cessibilité, source régulière de profits définis par le Conseil d'État sont remplis (

CAA Paris 1er mars 2001, n° 97-2017 et 97-2666 rendu définitif par CE (na) 6 février 2002, n° 233639). - Constitue une immobilisation incorporelle l'indemnité transactionnelle versée par une société en échange du désistement des actions en concurrence déloyale et détournement de clientèle qui avaient été engagées par une autre société, et d'un engagement de non-concurrence, cette indemnité représentant l'acquisition d'une clientèle (CE 15 juin 2001, n° 212180). - A contrario, constitue une charge déductible l'indemnité versée par une marque de luxe à un distributeur à l'expiration d'un contrat d'exclusivité géographique non cessible et n'a pas comme contrepartie l'acquisition d'une clientèle appartenant au distributeur, dès lors que, compte tenu de la notoriété internationale de la marque et des conditions très contraignantes de vente de ses articles, le distributeur n'avait pu se constituer une clientèle distincte de celle attachée à la marque (TA Paris 13 décembre 1994, n° 90-2554/2).

- Constituent une charge déductible les sommes versées par un concessionnaire à son prédécesseur en contrepartie d'un engagement de présentation de clientèle et de non-concurrence dès lors que le contrat de concession ne constitue pas lui-même un actif incorporel pour le concessionnaire compte tenu notamment de son caractère précaire ( CE 28 juillet 2000, n° 181713 et 29 novembre 2000, n° 185347). En sens inverse, toutefois, voir CAA Paris 17 janvier 2002, n° 97-3522 qui a conclu que les engagements de non-concurrence devaient être analysés de façon dissociée du contrat de licence sousjacent pour conclure à l'existence ou non d'un actif incorporel.

- Constituent une charge déductible les sommes versées dans le cadre d'un accord de non-belligérance ayant pour objet et pour effet de maintenir la protection juridique d'une marque (CE 20 février 2002, n° 221437).

1512 Arrêté des comptes individuels 2002 - Bilan - actif - Immobilisations incorporelles CE 21 août 1996, n° 154488 ; CE 6 février 2002, n° 233 639 ; CAA Paris 17 janvier 2002, n° 97-3522 ; CE 20 février 2002, n° 221437 BCF 12/02 Entreprises Inf. 5 Droit d'occupation du domaine public

1513 Dans le cadre du dispositif juridique introduit par la loi n° 94-631 du 25 juillet 1994 - création d'un droit réel de propriété sur les ouvrages, constructions et installations de caractère immobilier, édifiés sur le domaine public - il convient, à notre avis, de comptabiliser le droit d'occupation du domaine public en immobilisation incorporelle, même en présence de conditions précaires d'occupation. Fiscalement, la portée de la jurisprudence rendue à propos des cessions de droits d'emplacement sur un marché d'intérêt national (CE 26 février 1990, n° 84156 repris dans D. adm. 4 C-231, n° 18) qui considérait également que ce droit était une immobilisation incorporelle, devrait être étendue à l'ensemble des autorisations d'occupation du domaine public de l'État suite à la loi du 25 juillet 1994 précitée. Pour plus de détails, voir BIC-IV10640 s.

En conséquence, ce droit ne peut plus constituer une charge d'exploitation, sauf si sa pérennité ne lui confère pas le caractère durable (1 an) constitutif de toute immobilisation. Ainsi, le droit d'occupation d'emplacements de parking public acquis auprès de sociétés dont l'objet est de sous-concéder ces emplacements, devrait, à notre avis, être comptabilisé en immobilisation incorporelle dès lors que son titulaire peut en disposer librement (cession-location). Remarque : En cas d'acquisition simultanée de ce droit et des constructions existant déjà sur le domaine public concerné, il y a lieu de ventiler le prix global comme cela est habituellement fait entre terrains et constructions. Il en est ainsi également pour les licences « UMTS » (avis CU CNC n° 2002-B du 9 janvier 2002).

Sur l'amortissement de ce droit, voir n° 1614-3.

Frais de création :

1514 I. En principe, ils constituent des charges de l'exercice au cours duquel ils sont exposés dans les professions où ils présentent un caractère régulier, répétitif et courant (cas des maisons de couture chez lesquelles les collections sont en moyenne de deux par an et où beaucoup de modèles, en raison des impératifs de la mode, ont une durée de vie limitée à une seule saison). Lorsqu'il existe un décalage d'un exercice entre la constatation de ces frais et la vente de la collection, il paraît possible de porter ces frais : - en stock dans le coût de production des articles déjà fabriqués, mais cette solution a une incidence sur le résultat selon le choix de la date de clôture et l'avancement de la fabrication ; - en charges différées (solution qui a notre préférence). Certes, le coût direct des frais de collection correspondant aux modèles vendus ne constitue qu'une fraction des frais de collection supportés, mais l'engagement de l'ensemble des frais de collection est nécessaire pour parvenir à l'élaboration de ces modèles. Fiscalement, qu'ils soient ou non portés en charges différées, les frais de collection sont immédiatement déductibles (CGI, art. 39-1-1°), le Conseil d'État ayant précisé sa jurisprudence antérieure en matière de charges différées (cf. CE 29 juillet 1998, n° 149517). La cour d'appel administrative de Paris ( 9 mars 2000, n° 97-1927) a confirmé cette position sur le cas particulier des frais de collection. Pour plus de détails ainsi que sur la possibilité de différer fiscalement ces charges, voir n° 2362. Toutefois (CAA Nancy 20 janvier 2000, n° 95-219) ces frais doivent être incorporés dans les stocks, même si (CAA Nantes 27 mars 2001, n° 97-1049) la fabrication des modèles est confiée à des tiers.

II. Exceptionnellement ( plan comptable professionnel des industries textiles et guide des entreprises de spectacles), dans le cas de collections ou de revues à grand spectacle ayant une durée certaine de vie de plusieurs années, ces frais de création peuvent être inscrits à l'actif du bilan parmi les autres immobilisations incorporelles (compte 204 à créer : « Investissements de création »). Fiscalement, lorsqu'ils doivent être immobilisés, ces frais donnent lieu à amortissement dans les conditions exposées au n° 1611 (Rép. Besson, AN 15 mai 1989, p. 2237).

Remarque : Ces solutions semblent pouvoir être transposées à tous les frais de collection ou de création (exemples : secteur de la bijouterie, maroquinerie, etc.). Cas particulier : le compte 204 est utilisé systématiquement pour les activités de production phonographiques pour enregistrer le coût des « opérations de fixation (enregistrements sonores) » en tant qu'« investissements en création artistique » ( plan comptable professionnel des fabricants, producteurs, éditeurs et distributeurs de phonogrammes).

1514 Frais de collection - Charges ou stocks : la position du Conseil d'État CE 20 février 2002, n° 221437 BCF 11/02 Entreprises Inf. 3

1514 Arrêté des comptes individuels 2002 - Compte de résultat - Charges 20 février 2002, n° 221437 ; CAA Nancy, 20 janvier 2000, n° 95-919 ; CAA Paris, 24 décembre 1992, n° 90-746 et 90-904 ; CAA de Nantes 27 mars 2001, n° 97-1049 BCF 12/02 Entreprises Inf. 49 Dépenses liées aux sites internet

1515 À notre avis, les frais de création d'un site internet peuvent être comptabilisés de la façon suivante : - en charges s'il s'agit d'un site de simple présentation de l'entreprise car ces dépenses sont assimilables à des dépenses de publicité ou de communication ; - en immobilisations s'il s'agit d'un site « e-business » (commerce électronique), mais uniquement si le caractère rentable du site est démontré. En effet, le site « e-business » peut être assimilé à un logiciel à usage interne, comme le prévoit le bulletin CNCC (n° 114, juin 1999, p. 283 s.), mais son immobilisation ne se justifie, à notre avis, que si son utilité pour l'entreprise, c'est-à-dire sa rentabilité commerciale, est certaine. ll devrait alors être amorti sur une durée fonction de ses capacités à répondre aux besoins de la clientèle. Les dépenses de maintenance constituent, elles, dans tous les cas, des charges. En normes IAS, ce sujet fait l'objet de l'interprétation SIC 32 (applicable aux exercices clos à compter du 25 mars 2002). Pour cette interprétation, les dépenses relatives aux phases de développement de l'infrastructure, de conception du graphisme et de développement du contenu du site sont assimilables par nature à des coûts de développement à immobiliser si les critères énoncés au § 45 de la norme IAS 38 sont remplis (pour plus de détails, voir BCF 6/01 Groupes inf. 17, p. 17).

Fiscalement, l'Administration n'a pas encore pris position mais, à notre avis, les dépenses correspondantes sont immédiatement déductibles. En effet : - les dépenses de création de sites de présentation étant assimilables à des dépenses de publicité, elles devraient constituer, selon la jurisprudence du Conseil d'État, des charges par nature, quelle que soit la durée d'utilisation des sites ( cf. arrêt du 5 juin 1996, n° 143819 sur les films publicitaires ; voir n° 847) ; - les dépenses de création de sites « e-business », à condition que l'Administration admette (comme le bulletin CNCC précité) qu'elles sont assimilables à des dépenses de création de logiciels, pourront être déduites immédiatement, soit directement sous forme de charges, si elles n'ont pas été immobilisées, soit sous forme d'un amortissement dérogatoire, si elles ont été immobilisées, en application de l' article 236-I du CGI (voir n° 24296).

1515 Sites Internet : projets de textes fiscal et comptable BCF 11/02 Entreprises Inf. 8

1515 Arrêté des comptes individuels 2002 - Bilan - actif - Immobilisations incorporelles CGI art. 236-I ; BOI 4 E-2-99 ; BOI 4 G-6-84 ; D. adm. 4 D 1542 BCF 12/02 Entreprises Inf. 7

1515 Sites Internet : traitement comptable des coûts de création et des activités d'échange Avis CNC n° 2003-05 ; n°2003-06 du 1er avril 2003 BCF 3/03 Entreprises Inf. 2 Dépenses liées aux certifications ISO (9000, 9001, 9002, etc.)

1516 Elles sont attestées par l'AFAQ (Association Française pour l'Assurance de la Qualité). Elles constituent en principe des charges. En effet, ces dépenses ne constituent pas des immobilisations incorporelles car la certification ne confère aucune protection juridique, ni exclusivité, et ne constitue pas un élément séparable de l'activité de l'entreprise, ni une valeur cessible. En outre, les fonds de commerce créés ne peuvent être immobilisés.

Toutefois, à notre avis, ces dépenses : - peuvent être étalées sur plusieurs exercices eu égard à leur importance et à l'augmentation du chiffre d'affaires qui devrait résulter de l'obtention de la certification. La durée de l'amortissement retenue devrait cependant être relativement courte et réexaminée chaque année en fonction de l'évolution de l'activité et des résultats ; - sont à immobiliser, s'il s'agit de dépenses ayant pour contrepartie l'acquisition de nouveaux matériels ou la réalisation d'aménagements relatifs à des immobilisations préexistantes se traduisant soit par l'entrée d'un nouvel élément d'actif immobilisé, soit par la prolongation des durées d'amortissement ; - peuvent être portées en frais de développement à l'actif (et amorties au maximum sur 5 ans), s'il s'agit de travaux menés par les entreprises et qui entraînent des innovations réelles dans la conception de leurs produits. Fiscalement, ces dépenses sont déductibles sauf dans les cas précités où les dépenses sont immobilisables ou portées en frais de développement (cf. Lettre du SLF questionné par nos soins ; BCF 12/95, p. 15).

Divers

1517 En ce qui concerne : - les concessions, brevets, marques, voir n° 1563. - le fonds commercial, voir n° 1564.

SECTION II

Règles d'évaluation des immobilisations incorporelles et corporelles Il convient de distinguer le coût d'entrée dans le patrimoine, la valeur d'inventaire, la valeur à l'arrêté des comptes (valeur au bilan), et l'évaluation lors de la sortie du patrimoine.

I. Coût d'entrée dans le patrimoine

A. Règle générale 1521 Lors de leur entrée dans le patrimoine de l'entreprise, les immobilisations sont enregistrées ( C. com. art. L 123-18 et PCG, art. 321-1) : - à leur coût d'acquisition (pour celles acquises à titre onéreux) ; - à leur valeur vénale (pour celles acquises à titre gratuit) ;

- à leur coût de production (pour celles produites par l'entreprise). Fiscalement, il en est de même (CGI A III, art. 38 quinquies).

Caractère définitif du coût d'entrée

1522 Le montant porté en comptabilité lors de l'entrée dans le patrimoine est le prix définitif convenu quelles que soient les modalités de règlement. Ce caractère définitif n'est pas explicitement précisé dans le PCG. Il résulte du fait que le coût et son financement sont deux notions différentes.

Il en résulte, à notre avis, les conséquences suivantes : I. Le prix n'est pas définitivement fixé. Les modifications de prix des immobilisations (révision de prix par exemple) survenues avant ou après leur acquisition doivent être prises en compte à l'actif, que ce soit une augmentation ou une diminution du prix. Toutefois, dans le cadre des licences UMTS dont le prix d'acquisition était constitué pour partie par une redevance assise sur le chiffre d'affaires, le CNC a considéré que l'évaluation effectuée à l'origine devait être considérée comme définitive et ne pouvait être réévaluée durant l'exploitation du réseau (avis CU CNC n° 2002-B du 9 janvier 2002). Fiscalement, il en est de même. Tel est également le cas lorsqu'une promesse unilatérale de vente prévoit que le prix à verser par l'acquéreur sera augmenté des intérêts calculés sur la période comprise entre la date de signature de la promesse de vente et la date effective du transfert de propriété (acte notarié) ; ces intérêts constituent un élément du prix d'acquisition dans la mesure où ils se rapportent à une époque antérieure au transfert de propriété (CE 10 mars 1999, n° 169342). De même, les « intérêts » stipulés dans une convention de cession de titres, qui ont pour seul but de compenser le manque à gagner subi par le cédant du fait que les titres ont été évalués, pour des motifs d'opportunité et de technique comptable, à une date antérieure à celle de la cession constituent un élément du prix d'acquisition des titres ( CAA Nancy 21 décembre 2000, n° 97353).

II. Le prix est définitivement fixé, mais la dette varie. Les modalités de règlement n'ont aucune incidence sur le coût d'entrée de l'immobilisation. L'éventuelle différence entre ce coût et le prix effectivement payé doit s'analyser comme un changement du montant de la dette et non comme un changement de prix de l'immobilisation. Ainsi, cette différence constitue une charge ou un produit exceptionnel (ou financier) et non une augmentation ou une diminution de la valeur d'actif. Il en est de même en cas de paiement d'intérêts légaux dus sur le prix de cession (voir n° 1831-2). Fiscalement, la définition du coût d'acquisition (CGI A III., art. 38 quinquies) est identique à celle retenue en comptabilité, l'Administration s'étant alignée sur la jurisprudence du Conseil d'État ( notamment CE 28 juin 1991, n° 47656 repris dans BOI 4 D-3-95 n° 4 du 13 février 1995 et D. adm. 4 B-1322, n° 30 s. ; voir également n° 1553 s.).

Immobilisations acquises à titre onéreux

1524 Elles sont comptabilisées à leur coût d'acquisition, lequel est déterminé par l'addition des éléments suivants ( C. com. art. D 7-1° et PCG, art. 321-2) : Prix d'achat

1524-1 (après déduction des taxes légalement récupérables), c'est-à-dire le montant résultant de l'accord des parties à la date de l'opération (prix finalement consenti par le vendeur ; voir n° 1522). Les rabais, remises ou ristournes obtenus doivent être déduits du prix d'achat, même si ceux-ci ne sont obtenus que l'exercice suivant celui de l'acquisition de l'immobilisation (Bull. CNCC n° 44, décembre 1981, p. 507). Fiscalement, il en est de même ( D. adm. 4 D-1321 n° 1). En outre, les annuités d'amortissement antérieures doivent être rectifiées (Rép. Sergheraert, AN 13 février 1984, p. 610). En cas de reprise par le fournisseur d'un ancien matériel totalement amorti, à notre avis : - l'ancien matériel doit être sorti de l'actif, le prix de cession correspondant à la reprise, - et le prix d'achat du matériel nouveau doit être comptabilisé au prix réel, c'est-à-dire hors montant de la reprise.

En ce qui concerne les indemnités compensant un surcoût d'origine ou les pénalités reçues ou versées aux fournisseurs, voir n° 2402.

Les escomptes obtenus, constituant des produits financiers ( PCG, art. 447/76), sont sans incidence sur le prix d'achat. Frais accessoires

1524-2 (après déduction des taxes légalement récupérables), c'est-à-dire les charges directement ou indirectement liées à l'acquisition pour la mise en état d'utilisation du bien. Fiscalement, il en est de même (CGI A III, art. 38 quinquies).

I. Constituent des frais accessoires, par exemple, les éléments suivants : - les droits de douane à l'importation ; - la TVA et les taxes assimilées non récupérables par l'entreprise ; - les frais de transport, d'installation et de montage nécessaires à la mise des immobilisations en état d'utilisation par l'entreprise ; Fiscalement, il en est de même ( D. adm. 4 D-1321 n° 3 ; Mémento fiscal n° 581 s.) ; solution confirmée pour : - des frais de dépose et de remontage d'une toiture ainsi que d'installation d'un plancher mobile dans un bâtiment devant abriter de nouveaux équipements (CE 2 avril 1990, n° 88285-88763) ; - des frais de transport d'une machine-outil jusque dans les locaux de l'entreprise (CE 2 mars 1990, n° 67828).

- les cartes électroniques nécessaires au fonctionnement d'équipement ; Fiscalement, il en est de même (CAA Nantes 17 décembre 1996, n° 94918). Remarque : Lorsque ces opérations ont été effectuées par l'entreprise elle-même, il en résulte, à notre avis, un acte de production accessoire à incorporer au coût d'acquisition par le crédit du compte 72 « Production immobilisée » ; Lorsque les frais de démarrage ou les dépenses de pré-exploitation ne répondent pas à cette définition, ils constituent des charges, qui, le cas échéant, peuvent, à notre avis, être différées (voir n° 2307-1).

Sur les éléments constitutifs du coût des ensembles immobiliers, voir n° 1569 s. II. Ne constituent pas des frais accessoires, les éléments suivants : - la TVA et les taxes assimilées récupérables par l'entreprise qui constituent une créance sur le Trésor public ; - les frais financiers exposés pour l'acquisition qui constituent des charges financières (voir aussi n° 1522) ; Fiscalement, il en est de même (CE 4 décembre 1974, n° 89985). Sur le plan financier, il en résulte une certaine dissymétrie dans le traitement lorsque l'immobilisation achetée est financée par des avances pour approvisionnements ou des acomptes pour travaux (consentis au fournisseur et non assortis d'intérêts) s'étalant sur la durée de fabrication d'une installation, d'un bâtiment ou d'un gros matériel. Dans ce cas, le fournisseur ne supporte pas de frais financiers (ceux-ci ne sont donc pas incorporés dans le coût d'acquisition) et l'acquéreur ne peut immobiliser ses propres frais financiers (s'agissant d'une acquisition et non d'une production). Le traitement alternatif (dont l'application est autorisée mais non encouragée) développé par la norme IAS 23 ( § 11 et 12) prévoit l'obligation d'incorporer des charges financières dans le coût des immobilisations, qu'elles soient acquises ou produites, dès lors que les conditions d'incorporation prévues sont satisfaites.

- les frais de transport supportés après l'acheminement du bien sur les lieux de sa première utilisation ; Fiscalement, il en est de même (CE 31 mars 1971, n° 73813, 3 décembre 1975, n° 89412 et D. adm. 4 C-425, n° 8).

- les frais de transport et d'installation exposés pour donner en location une immobilisation ; Fiscalement, il en est de même. Ainsi, le coût d'acquisition d'ordinateurs destinés à la location ne comprend ni les frais de transport des ordinateurs du siège de la société chez les clients utilisateurs, ni les frais d'installation chez ces clients, l'ensemble de ces dépenses constituant des charges déductibles de l'exercice de location (TA Paris 13 octobre 1999, n° 95-1729).

- les droits d'enregistrement et pénalités dus en cas de non-respect de l'engagement de construire (voir n° 878) ; - certains frais d'acquisition non représentatifs d'une valeur vénale, appelés « frais d'acquisition d'immobilisations » (voir n° 1525). « Frais d'acquisition d'immobilisations »

1525 Il s'agit des droits de mutation, honoraires ou commissions et frais d'actes ( PCG, art. 321-2). Cette liste est limitative. Les frais de prise d'hypothèques font à notre avis partie intégrante de ces frais, y compris la taxe de publicité foncière. Il en est de même, à notre avis, des honoraires versés à une agence immobilière dans le cadre de l'acquisition d'un droit au bail (voir n° 1511). En revanche, les honoraires d'architectes constituent un élément du coût de construction ou des agencements (voir n° 1569-2) ; pour la TVA non récupérable, voir n° 1524-2 a.

Fiscalement, il s'agit des frais non représentatifs d'une valeur vénale, supportés lors de l'acquisition des immobilisations inscrites à l'actif de l'entreprise : droits de mutation et d'enregistrement, honoraires du notaire, frais d'insertion et d'affiches, frais d'adjudication, commissions versées à un intermédiaire (BODGI 4 G-6-84 n° 140). Pour plus de détails, voir Doc. FL BIC-IX-4840 s.).

Ces frais ne peuvent être immobilisés (PCG, art. 321-2), même s'il s'agit de frais d'acquisition d'immobilisations incorporelles (Bull. CNCC n° 81, mars 1991, p. 142). Selon le PCG ( art. 321-2 et 361-7) : - ils sont comptabilisés en charges (selon leur nature) ; Fiscalement, ils sont immédiatement déductibles.

- mais peuvent être étalés sur plusieurs exercices en étant inscrits au compte 4812 (poste « Charges à répartir sur plusieurs exercices ») par le crédit du compte 791 « Transferts de charges d'exploitation ». Le PCG ne précise pas de durée d'étalement. À notre avis, en l'absence de précision des organismes compétents, ces frais devraient par prudence être amortis au maximum sur 5 ans (avec prorata temporis), mais on pourrait envisager un amortissement sur la durée de l'immobilisation concernée. Fiscalement, l'étalement est autorisé sans toutefois pouvoir dépasser 5 ans, ces frais étant soumis au régime des frais d'établissement (D. adm. 4 D1321 n° 5). Voir n° 2329. Chez les marchands de biens, cette possibilité d'étalement de ces frais ne s'applique pas, ceux-ci comptabilisant leurs biens en stocks (voir n° 1199-1). Sur le traitement à retenir en consolidation, voir ouvrage « Comptes consolidés », 3e édition, 2002, n° 3334 s.

Prise en charge des frais d'acquisition par le vendeur (vente « contrat en mains »)

1525-1 Sur un plan financier, il est certain que cette prise en charge est assimilable à une réduction qu'aurait consentie le vendeur sur le prix d'achat. En conséquence, à notre avis, le coût d'acquisition devrait être minoré du montant des frais qui devraient être pris en charge, car ils constituent des frais d'acquisition d'immobilisations. Fiscalement, cette analyse n'est pas retenue. L'acquéreur se trouve privé de toute possibilité de déduction immédiate de ces droits car leur montant fait alors partie du prix de revient du nouvel élément d'actif (CE 26 juillet 1985, n° 40065).

Immobilisations corporelles produites par l'entreprise

1527 Les immobilisations créées par l'entreprise (ou sous-traitées ; voir n° 1527-1) sont comptabilisées à leur coût de production, qui est déterminé par l'addition des éléments suivants ( C. com. art. D 7-2° et PCG, art. 321-3) : - le coût d'acquisition des matières consommées évalué comme indiqué au n° 1524 s. ; - les charges directes de production qui sont, selon le PCG (art. 321-3), les charges qu'il est possible d'affecter sans calcul intermédiaire au coût du bien ; Selon la norme IAS 16 (§ 15), les frais directs engagés nécessaires à la mise en état de fonctionnement de l'immobilisation, conformément à l'utilisation prévue, doivent être incorporés au coût de production. Ces frais peuvent comprendre le coût de préparation du site, les frais de livraison et de manutention initiaux, les frais d'installation ou les honoraires d'architecte ou d'ingénieur.

- les charges indirectes de production dans la mesure où elles peuvent être raisonnablement rattachées à la production du bien ( PCG, art. 321-3) ou fraction des charges indirectes de production ( C. com. art. D 7-2°). Contrairement aux charges directes, les charges indirectes ne font pas l'objet de précisions dans le PCG. Le terme « fraction » signifie, à notre avis, comme le précise le PCG (art. 321-3), que n'en font pas partie, en principe (sauf si les conditions spécifiques d'exploitation justifient leur prise en compte), les charges financières (voir n° 1528), les frais de recherche et de développement (voir n° 2341 s.), les frais d'administration générale (voir n° 1179) et la quote-part de charges correspondant à la sous-activité (voir n° 1185-1). L'IASB (norme IAS 16 § 18) précise que sont éliminés : - les profits internes éventuellement inclus ; - le coût des montants anormaux de matériel, main-d' uvre ou autres ressources gaspillées. Remarque : Selon la norme IAS 16 (§ 17), ne font pas partie du coût de production les éléments suivants, à moins qu'ils ne puissent être directement affectés à la production ou à la mise en état de fonctionnement de l'immobilisation : frais administratifs et autres frais généraux, frais de démarrage et dépenses de pré-exploitation (c'est-à-dire, à notre avis, supportées avant la mise en service). Les pertes d'exploitation, supportées après la mise en service mais avant que le bien ne parvienne à la performance prévue, sont constatées en charges dans tous les cas. Certains de ces frais peuvent, le cas échéant, être différés (voir n° 2307-1).

Le coût de production est donc constitué du coût des approvisionnements augmenté des autres coûts engagés par l'entreprise au cours des opérations de production, pour amener le bien dans l'état et à l'endroit où il se trouve. Fiscalement, les produits fabriqués sont évalués pour leur coût de revient lequel est constitué par le coût d'achat des matières et fournitures consommées augmenté de toutes les charges directes et indirectes de production à l'exclusion des frais financiers (CGI A III art. 38 quinquies). Cette définition (frais financiers mis à part) correspond à celle du coût de production du PCG. En effet, l'utilisation du terme « toutes les charges indirectes » (fiscalité) au lieu d'une « fraction » (comptabilité) nous paraît avoir la même signification, ces charges indirectes étant fournies par la comptabilité analytique. Or celle-ci, en ce qui concerne le coût de production, ne prend en compte que les charges incorporables. Selon l'Administration (D. adm. 4 D-1322 n° 3), la valeur amortissable des immobilisations créées pour elle-même est déterminée sous la responsabilité de l'entreprise qui doit se ménager les moyens d'en justifier l'exactitude, les devis estimatifs et les expertises éventuellement présentés par l'entreprise n'ayant à cet égard qu'une valeur indicative.

Définition des immobilisations produites

1527-1 Par immobilisations produites, il faut comprendre à notre avis celles : - créées uniquement par l'entreprise, - sous-traitées en partie par l'entreprise, - sous-traitées en totalité, l'entreprise restant le maître d' uvre. Voir définition de la sous-traitance, n° 815. L'assimilation des immobilisations sous-traitées aux immobilisations produites est reprise par le PCG Conso. n° 2310, qui précise, à propos de l'incorporation des charges financières, que la période de fabrication concerne autant les biens fabriqués par l'entreprise que ceux dont la fabrication est sous-traitée à des tiers. Elle est également effectuée par le bulletin CNCC (n° 87, septembre 1992, p. 507), dès lors que l'entreprise est maître d' uvre des éléments sous-traités (voir n° 1166-2).

Détermination de la période de fabrication

1527-2 La notion de « période de fabrication » (qui figure dans la 4e directive - art. 35 § 4) n'est pas définie par les textes légaux et réglementaires. L' OEC (Rec. 1.19) apporte les précisions suivantes : I. Début de la période de fabrication. Elle commence lorsque des dépenses relatives au bien ont été réalisées dans le cadre du processus de production en cours. Le terme « processus de production » doit être compris dans une acception large. Il désigne plus que la seule opération physique de construction et inclut toutes les étapes nécessaires à la préparation de l'actif à l'usage duquel il est destiné (établissement de plans, demande d'autorisation administrative…). En ce sens également, la norme IAS 23 (§ 20).

II. Fin de période de fabrication. Elle se termine lorsque les immobilisations sont prêtes pour leur utilisation. En ce sens également, la norme IAS 23 (§ 25 et 26).

Charges financières

1528 L'éventuelle incorporation des charges financières dans le coût d'une immobilisation résulte de l' article 7-2° du décret du 29 novembre 1983 et de l' article 331-1 du PCG selon lesquels le coût de production d'une immobilisation peut inclure des charges financières à condition : - qu'elles représentent les intérêts des capitaux empruntés pour financer la fabrication (C. com. art. D) ou la réalisation (PCG), - qu'elles concernent la période de fabrication. Elle soulève en pratique les questions suivantes : - comment s'applique cette possibilité ? - comment interpréter l'expression : « intérêts des capitaux empruntés pour financer la fabrication » ou « la réalisation » ? - comment déterminer la période de fabrication ? - quel montant de charges financières peut être incorporé ? - comment comptabiliser cette incorporation et quelle information fournir en annexe ?

1528-1 I. Possibilité d'incorporer des charges financières.

Elle concerne toutes les immobilisations produites (voir définition n° 1527-1). Cette possibilité est soumise à certaines conditions analysées ci-après. Remarque : À notre avis, s'agissant d'une option allant à l'encontre du principe de prudence, l'attention doit être appelée sur la nécessité de respecter ces conditions et de replacer l'utilisation de cette option dans le contexte général de l'entreprise (notamment sous-activité ou non).

1528-2 II. Intérêts des capitaux empruntés pour financer la fabrication ou la réalisation. En l'absence de précisions des textes, comment interpréter les expressions : - « capitaux empruntés », - « pour financer la fabrication » ou « la réalisation ». a. Capitaux empruntés Le terme « empruntés » écarte la possibilité de retenir le coût du financement par capitaux propres. En revanche, à notre avis, peuvent être retenus les coûts de financement par autres fonds propres (titres participatifs) et par dettes (emprunts, avances et acomptes versés). Mais seuls sont à retenir ceux utilisés au financement de la fabrication. b. Financement de la fabrication ou de la réalisation Sur ce point, deux interprétations sont possibles : - Interprétation restrictive : seules les charges financières provenant d'un financement spécifique du bien sont susceptibles d'être incorporées à son coût.

EXEMPLE : Emprunt spécifique, avances et acomptes versés à des fournisseurs ou à des sous-traitants.

- Interprétation large : l'OEC (Rec. 1.19) et l'IASB (norme IAS 23, § 13) retiennent la conception de financement global : « les charges financières qui peuvent être considérées comme un élément de coût correspondent aux charges financières qui auraient pu être évitées si l'entreprise n'avait pas effectué de dépenses pour l'opération en cause ». À l'intérieur de ces charges financières incorporables, sont alors distingués : - les financements spécifiques rattachables à l'opération (voir exemples ci-dessus), - les emprunts non affectés (notamment titres participatifs, emprunts obligataires).

1528-3 III. Détermination de la période de fabrication. Sur la définition générale, voir n° 1527-2. Pour l'incorporation des frais financiers, il y a lieu, le cas échéant, de tenir compte des situations particulières suivantes, en ce qui concerne la fin de la période de fabrication : Si la construction d'un bien est partiellement terminée : - si chaque partie constitutive est utilisable tandis que la construction des autres se poursuit, les charges financières afférentes aux parties terminées n'y sont plus rattachables ; - s'il faut que toutes les parties constitutives soient terminées avant que l'une d'entre elles puisse être utilisée, l'incorporation des charges financières continue normalement jusqu'à ce que la construction du bien soit terminée. Si la production des biens est interrompue, l'incorporation est suspendue jusqu'à ce que la production reprenne, sauf s'il s'agit d'interruptions inhérentes au processus de fabrication de l'actif.

1528-4 IV. Montant des charges financières incorporables. Selon la Rec. OEC n° 1.19, « il est généralement admis que le montant des charges financières incorporables doit correspondre à la partie du total des charges financières engagées par l'entreprise qui aurait été évitée si des dépenses n'avaient pas été effectuées pour l'opération en cause ». En ce sens également norme IAS 23 (§ 13).

Le montant incorporable est déterminé en appliquant un taux d'intérêt aux dépenses faites pour l'opération, d'où la nécessité de définir et de déterminer : - les dépenses faites pour l'opération, - le taux d'intérêt.

En outre, il est cerné par différentes limites. a. Dépenses faites pour l'opération : Remarque : Il résulte de la détermination de la période de fabrication (voir n° 1527-2) que les dépenses relatives à l'acquisition d'un bien font partie des dépenses faites pour l'opération au même titre que les dépenses de pure production.

Selon la Rec. OEC n° 1.19, « pour une opération donnée, seules sont à retenir les dépenses effectives ; sont donc normalement exclues les charges correspondant à des charges à payer, à des dettes fournisseurs ne portant pas intérêt ». Autrement dit, tant qu'aucune dépense n'a été réellement effectuée, les charges financières relatives à l'emprunt ne peuvent pas être incorporées. En ce sens, voir également la norme IAS 23 (§ 21), pour ce qui concerne les emprunts non spécifiques (pour plus de détails, voir notre ouvrage IASC, n° 3020 s.).

EXEMPLE : Dépenses effectuées en 20..

Période comprise entre la date de la dépense et la date de clôture de l'exercice

Dépenses moyennes

1er janvier :

225 000

12 mois

225 000

1er mars :

360 000

10 mois

300 000

1er novembre :

180 000

2 mois

30 000

765 000 1er juillet :

200 000

555 000 acompte

6 mois

-100 000 455 000

« Cet exemple n'a pour objet que d'illustrer la méthode ; en pratique, ce calcul sera effectué plus fréquemment, chaque mois par exemple ».

b. Taux d'intérêt Selon la Rec. OEC n° 1.19 : « Le taux d'intérêt à prendre en considération doit correspondre à une mesure raisonnable du coût financier de l'opération pour l'entreprise, c'est-à-dire au montant des charges financières qu'elle aurait économisées si elle n'avait pas effectué l'opération : - Si un emprunt est spécifiquement lié à l'opération, le taux de cet emprunt est normalement utilisé ; - Si l'opération n'est pas financée totalement par des emprunts spécifiques, le taux à appliquer à la partie des dépenses non couvertes correspond au taux moyen pondéré des emprunts non affectés au financement spécifique ». Selon l'IASB (norme IAS 23 § 17), en pratique, on détermine généralement le taux de capitalisation correspondant au taux moyen de tous les emprunts en cours sur l'exercice, à l'exception des emprunts spécifiquement contractés pour l'obtention de l'actif concerné. L'utilisation du taux du marché pour les emprunts de l'entreprise n'est généralement pas considérée comme appropriée car ce taux ne représente pas forcément le coût financier qui aurait été évité si les dépenses d'acquisition d'un bien n'avaient pas été faites. Dans un groupe de sociétés (norme IAS précitée), divers problèmes peuvent rendre difficile la détermination du montant des emprunts à partir desquels le taux de capitalisation est calculé. Ces problèmes peuvent tenir au fait que l'argent est emprunté dans plusieurs pays à des taux d'intérêt différents et prêté dans le groupe à des conditions diverses. D'autres difficultés surviennent lorsque les emprunts sont libellés en devises étrangères ou indexés sur une monnaie étrangère, lorsque des opérations du groupe se déroulent dans un contexte économique hautement inflationniste ou lorsque les taux de change sont flottants. Dans certaines circonstances, il peut donc être approprié d'inclure dans ce montant tous les emprunts de la société mère et ses filiales consolidées ; dans d'autres cas, il peut être indiqué, pour chaque filiale étrangère, d'utiliser la moyenne des taux applicables à ses propres emprunts. Le choix d'un taux de capitalisation est affaire de jugement pour déterminer de façon raisonnable le coût d'emprunt défini en termes de coûts supportés qui auraient pu, autrement, être évités.

c. Limites du montant incorporable Il ressort de la Rec. OEC n° 1.19 que le montant incorporable de charges financières tel que déterminé ci-dessus est doublement cerné : - par une limite inférieure : il doit au minimum être « significatif, de façon qu'il en résulte une amélioration substantielle de la qualité de l'information » ; La Rec. OEC insiste sur le fait que ces charges financières doivent se rapporter à des opérations dont la réalisation nécessite une certaine durée. En ce sens également, la norme IAS 23 (§ 4).

- par une limite supérieure : il ne « peut excéder le total des charges financières apparaissant au compte de résultat » ; En ce sens également norme IAS 23, § 15 dont il découle toutefois que ce total devrait être diminué des produits financiers résultant de l'éventuel placement temporaire des fonds empruntés. Remarque : L'IASB a émis l' interprétation SIC 2 selon laquelle une entreprise qui choisit d'incorporer les frais financiers au coût d'un actif doit continuer à le faire même si la valeur comptable de l'actif excède sa valeur recouvrable ; toutefois, une provision pour dépréciation devra être comptabilisée pour refléter la perte de valeur (voir également la notion d'« impairment » n° 1574).

1528-5 V. Comptabilisation et information en annexe du montant de charges financières incorporables. Deux situations sont à distinguer : a. La possibilité d'incorporation est retenue : La méthode, une fois choisie, doit être appliquée de manière homogène à toutes les opérations de même nature et doit être constante dans le temps (OEC et IASB).

- lors de leur engagement, les charges financières sont enregistrées normalement au compte 66 ; - lors de la décision d'incorporer, « les charges financières, faisant partie intégrante du coût, sont enregistrées de la même manière que les autres éléments de coût » (Rec. OEC n° 1.19). Elles sont ajoutées au coût de production de l'immobilisation (comptes 23 et 21), à notre avis par l'intermédiaire du compte 796 « Transfert de charges financières ». Bien que le PCG (art. 447/79) prévoie que le compte « Transferts de charges » ne puisse être utilisé que pour les transferts à un compte de bilan (autres que les comptes d'immobilisations), l'utilisation du compte 796 (pour ces charges financières qui sont par nature significatives) nous paraît préférable, dans ce cas, à celle du compte 72 « Production immobilisée », afin de ne pas majorer de manière fictive le résultat d'exploitation et du fait de son intérêt fiscal (voir ci-après). Fiscalement, 1. en matière d'IS, les frais financiers sont exclus du coût de production (CGI, A III., art. 38 quinquies). Ils présentent le caractère de charges annuelles et, par suite, doivent être déduits de manière extra-comptable pour la détermination du résultat imposable (tableau n° 2058-A, ligne XG). Corrélativement, la fraction de la dotation aux amortissements correspondant au montant des frais financiers incorporé dans la valeur d'origine de l'immobilisation doit être réintégrée pour la détermination du résultat imposable (tableau n° 2058-A, ligne WE) (BODGI 4 G-6-84). Sur les conséquences lors de la cession, voir n° 1712. Remarque : Selon le Conseil d'État (arrêt du 6 mai 1987, n° 63756), l' article 38 quinquies précité, qui interdit l'inclusion des frais financiers alors que le décret comptable ( C. com. art. D 7-2°) le permet, n'est pas illégal car il constitue une règle fiscale applicable pour la déclaration fiscale de résultats, sans qu'elle puisse faire obstacle aux obligations comptables. Sur les conséquences en matière d'impôts différés, voir n° 2885-1 ; 2. en matière de TVA, la base d'imposition de la livraison à soi-même est déterminée dans les mêmes conditions que la valeur amortissable du bien produit à inscrire à l'actif (D. adm. 3 B-1124, n° 3) ; en conséquence, si des frais financiers ont été incorporés, ceux-ci ne sont pas passibles de la TVA puisqu'ils sont exclus du coût de production fiscal. Ce qui confère un intérêt complémentaire à leur comptabilisation au compte 796 plutôt qu'au compte 72 (particulièrement important dans le cas des assujettis partiels).

En ce qui concerne l'information en annexe, sont prescrits « la justification et le montant des inclusions de frais financiers dans le coût de production » ( C. com. art. D 7-2°). Selon le PCG ( art. 531-2/6), mention est également faite de la durée pendant laquelle les intérêts ont été inclus dans ce coût. Cette information devrait toujours être fournie, les frais financiers inclus dans le coût de production d'un bien étant, par nature, toujours significatifs (en ce sens également Rec. OEC n° 1.19).

b. Le principe de la non-incorporation est retenu Est-il possible alors d'étaler ces charges financières en les considérant comme des frais d'acquisition d'immobilisations, ou comme des charges différées comme le suggère le guide comptable des industries chimiques ? À cette question, le comité de contact de la 4e directive a répondu par la négative (cf. Bull. CNC n° 67, 2e trimestre 1986), en rappelant que la disposition explicite prévue à l'article 35-4 de cette directive (et reprise dans l' art. 7-2° du décret du 29 novembre 1983) n'autorise pas l'incorporation de tels intérêts sous un autre poste que celui des immobilisations.

Rémunération du travail de l'exploitant

1529 Les développements effectués pour l'incorporation dans le coût de production des stocks (voir production des immobilisations.

n° 1192) sont applicables au coût de

Fiscalement, le prix de revient des immobilisations créées par l'entreprise ne peut comprendre une estimation du travail personnel de l'exploitant consacré à la réalisation des installations de l'entreprise dès lors que la rémunération de ce travail n'entre pas dans le coût réel de production défini à l' article 38 quinquies de l'annexe III au CGI (CAA Nantes, 16 décembre 1992, n° 91-10 et Bordeaux 6 avril 1994, n° 92-839).

Immobilisations reçues à titre d'apports en nature

1532 Elles sont comptabilisées aux valeurs respectives figurant dans le traité d'apport ( PCG, art. 321-2). Fiscalement, il en est de même : c'est la valeur d'apport qui est retenue (CGI A III, art. 38 quinquies). Sur la rectification fiscale de la valeur d'origine en cas de contrôle fiscal, voir n° 2912-2-III-c. Sur les opérations de fusion, voir n° 4410.

Immobilisations acquises par voie d'échange

1534 Elles sont comptabilisées à la valeur vénale de celui des deux lots dont l'estimation est la plus sûre ( PCG, art. 321-2). Fiscalement, il en est de même, l'opération se décompose en une opération de vente suivie d'une opération d'achat, et la différence éventuelle entre la valeur actuelle du bien reçu en échange et la valeur comptable résiduelle du bien cédé constitue une perte ou un profit exceptionnel (Rép. Mariotte, AN 8 septembre 1962, p. 3093). Remarques : 1. La comptabilisation à la valeur vénale constitue, semble-t-il, en cas de valeur d'échange supérieure à la valeur initiale du bien échangé, une dérogation à la convention des coûts historiques : dans ce cas, le coût des biens n'a pas changé et l'entreprise n'a « réalisé » aucun produit. Mais, en fait, l'opération d'échange s'analyse en une opération de vente suivie d'une opération d'achat, d'où la solution retenue par le PCG. La norme IAS 16 (§ 21 et 22) impose le traitement suivant : - immobilisation corporelle acquise par voie d'échange contre un bien de nature et/ou de valeur différente : juste valeur du bien acquis ; - immobilisation corporelle acquise par voie d'échange contre un actif similaire servant à des fins similaires dans la même branche d'activité et ayant une juste valeur similaire : valeur comptable de l'actif donné en échange (ajustée pour tenir compte des paiements compensatoires versés ou reçus, en espèces ou en nature). Remarque : Un certain nombre d'entreprises est tenté par retenir la distinction faite par les normes IAS, notamment en cas de biens semblables, estimant que le dégagement d'une plus-value dans ces situations revient à effectuer une réévaluation partielle. Sans être en désaccord avec ce raisonnement, il faut néanmoins constater, qu'en l'état actuel des règles françaises, cette distinction ne peut être appliquée. 2. L'expression « estimation la plus sûre » revient à retenir la valeur de celui des deux lots qui présente la plus grande objectivité (par référence à un marché, un cours, …).

EXEMPLE : L'échange d'un terrain contre un droit de passage est estimé sur la base du prix du mètre carré du terrain sur le marché local.

Immobilisations acquises contre versement de rentes viagères

1535

Le contrat de rente viagère (C. civ. art. 1968 à 1983) rentre dans la catégorie des contrats aléatoires. Un contrat est aléatoire (C. civ. art. 1104, al. 2) lorsque l'équivalent consiste dans la chance de gain ou de perte pour chacune des parties, d'après un événement incertain. La comptabilisation d'un tel contrat par le débirentier pose trois types de problèmes : à quelle valeur enregistrer le bien concerné à l'actif du bilan, comment estimer la dette à faire figurer au passif du bilan, comment enregistrer les effets du contrat lors de la réalisation de l'événement incertain ? Selon le PCG (art. 321-2), les immobilisations acquises moyennant le paiement de rentes viagères sont comptabilisées pour le montant qui résulte d'une stipulation de prix ou, à défaut, d'une estimation, la contrepartie étant portée au passif du bilan, pour la même valeur, dans le compte 1685 « Rentes viagères capitalisées » (PCG, art. 441/16) ; l'enregistrement du bien à l'actif du bilan se fait donc sans tenir compte de la notion de risques. La valeur du bien est en effet indépendante de la durée de vie du crédirentier. À la conclusion du contrat, la valeur des biens meubles ou immeubles acquis contre paiement de rentes viagères à inscrire à l'actif du bilan du débirentier doit être la valeur vénale, lorsqu'aucune indication de prix ne peut être dégagée du contrat ou de son enregistrement. En pratique, selon le cas, l'une des solutions suivantes est à retenir pour l'entrée du bien dans l'actif de l'acquéreur : - prix stipulé dans l'acte, - à défaut, prix indiqué comme base de calcul des droits d'enregistrement, - lorsqu'aucune indication de prix ne peut être dégagée du contrat ou de son enregistrement, la valeur à retenir est la valeur vénale, c'est-àdire celle qu'un chef d'entreprise avisé et prudent accepterait de décaisser pour obtenir le bien (il s'agit d'une valeur estimée et non d'une valeur actualisée). Après inscription de la valeur du bien au bilan, le traitement comptable de l'immobilisation est celui normalement applicable aux biens de même nature ; il est totalement indépendant de la réalisation ou non de l'événement incertain. En particulier, les amortissements et le résultat comptable de cession sont calculés de la même manière que si le bien avait été acquis selon d'autres modalités. Les charges d'intérêt sont comptabilisées normalement (compte 661). Si la rente est indexée, il peut y avoir un malus ou un bonus d'indexation qui est à notre avis à comprendre dans ces charges (voir n° 1554).

Le paiement de la rente s'impute au compte 1685 « Rentes viagères capitalisées » qui se trouve donc apuré au fur et à mesure des règlements (PCG, art. 441/16). Pendant la durée du contrat, si des événements exceptionnels viennent modifier profondément les éléments constitutifs du contrat, la réestimation du compte 1685 « Rentes viagères capitalisées » s'effectue par le débit du compte 678 « Autres charges exceptionnelles ». En cas de décès « prématuré » du crédirentier, la régularisation de la dette estimée inscrite au compte 1685 « Rentes viagères capitalisées » s'effectue par le crédit du compte 778 « Autres produits exceptionnels ». Dans le cas inverse de « longévité » du crédirentier, les arrérages versés au crédirentier qui excèdent le montant des rentes capitalisées sont inscrits au débit du compte 678 « Autres charges exceptionnelles » (PCG, art. 441/16). Sur le caractère exceptionnel, voir Remarque ci-après. Fiscalement, la doctrine (BOI 4 D-3-95, n° 18) s'est alignée sur la position comptable et sur celle du Conseil d'État ( 23 novembre 1983, n° 41631) en considérant que le prix définitif servant de base à l'amortissement est le prix stipulé dans l'acte. Les écarts éventuels entre le coût d'entrée et les sommes effectivement payées constituent une charge financière (ou un produit financier) immédiatement déductible (imposable). Sur le caractère financier, voir Remarque ci-après. Aucun retraitement extra-comptable n'est donc à opérer à l'occasion du paiement des immobilisations acquises par rente viagère. Remarque concernant le caractère des écarts : - Fiscalement, leur caractère financier évite qu'ils n'influent sur le calcul des plus ou moins-values de cession, - Comptablement, le caractère exceptionnel résulte de la position du PCG. Toutefois, à notre avis, l'évaluation de la dette initiale étant fonction de la valeur vénale du bien, tout écart par rapport à celle-ci traduit le résultat du risque financier pris par l'acheteur sur la vie du cédant.

Immobilisations acquises à l'aide d'une subvention Pour les véhicules bénéficiant d'une aide de l'État, voir n° 1561.

1538 Elles sont comptabilisées à leur coût d'acquisition ou de production, les subventions obtenues étant sans incidence sur le calcul du coût des biens financés ( PCG, art. 321-4). Si la subvention est : a. une subvention d'équipement, celle-ci est portée au passif au compte 131 « Subventions d'équipement » (PCG, art. 441/13) ; Pour un exemple complet, voir n° 3251.

b. une participation au financement (en général d'un client), celle-ci nous paraît pouvoir être portée, soit en produits constatés d'avance, soit au compte 138 « Autres subventions d'investissement » [ce compte étant destiné (PCG, art. 441/13) à enregistrer les autres subventions d'investissement dont bénéficie l'entreprise pour financer ses activités à long terme], et reprise chaque exercice au prorata des amortissements. Dans le cas où les travaux ne sont pas immobilisés, la participation reçue constitue une subvention d'exploitation.

Immobilisations acquises en application d'un contrat de crédit-bail S'il s'agit d'un crédit-bail portant sur un fonds de commerce ou un établissement artisanal, voir n° 1546. Sur le cas particulier du lease-back, voir n° 1651.

1541 Le crédit-bail est une opération de location de biens - mobiliers ou immobiliers - qui donne la faculté au locataire d'en acquérir tout ou partie moyennant une prime convenue à l'avance tenant compte, pour partie au moins, des versements effectués à titre de loyers (C. mon. fin. art. 313-7). Pour le traitement dans les comptes consolidés, voir notre ouvrage « Comptes consolidés » 3e édition, 2002, n° 3378 s.

La réglementation fiscale conduit à distinguer : - le crédit-bail mobilier (contrat souscrit à l'origine), - le crédit-bail immobilier (contrat souscrit à l'origine), - l'achat (entre sociétés locataires) d'un contrat en cours : immobilier et mobilier, - les cas particuliers (notamment crédit-bail sur fonds de commerce). Pour un exposé complet du régime fiscal des opérations de crédit-bail mobilier et immobilier et des obligations déclaratives, voir D. adm. 4 A-217 et Doc. FL BIC-VII-50000 s.

Crédit-bail mobilier (contrat souscrit à l'origine)

1542 Est analysé successivement le traitement comptable : - durant la période couverte par le contrat, - lors de la levée de l'option, - lors de la cession ultérieure du bien.

Période couverte par le contrat :

1542-1 I. Le bien ne peut figurer à l'actif, l'utilisateur n'étant pas propriétaire tant qu'il n'a pas levé l'option d'achat. La CNCC a rappelé que les textes comptables n'envisagent pas l'inscription à l'actif des biens financés par contrat de crédit-bail dans les comptes individuels ( Bull. n° 112, décembre 1998, p. 611 s.). En conséquence, l'application d'une telle méthode dans les comptes individuels devrait conduire le commissaire aux comptes à exprimer une réserve ou un refus de certifier dans son rapport général si les montants concernés sont significatifs. Fiscalement, il en est de même (voir Mémento fiscal n° 1771).

Selon la CNCC (Bull. n° 57, mars 1985, p. 147), si le fournisseur verse au locataire une ristourne importante, le produit pour le locataire (sans prise en compte de l'aspect fiscal) doit être étalé sur la durée du « leasing » (à notre avis « Produits constatés d'avance ») et être considéré comme « courant » si les loyers le sont également. II. Les redevances ou loyers sont enregistrés au compte 6122 « Redevances de crédit-bail mobilier » ( PCG, art. 331-7 et 446/61). Voir développements n° 816. Fiscalement, ces redevances sont déductibles, sauf conventions abusives (voir n° 816), et sous réserve de la limitation légale concernant les véhicules de tourisme (voir Mémento fiscal n° 1768). Cette solution est contraire à la norme IAS 17.

III. Les frais d'établissement du contrat de crédit-bail constituent, à notre avis, des charges pouvant être étalées (voir n° 816). IV. En cas de reversement immédiat par une société de crédit-bail à la société locataire d'une subvention d'équipement, cette dernière peut également bénéficier de l'étalement (voir n° 3245). V. Une information particulière sur ces opérations doit être fournie (voir n° 1771 s.).

VI. Cas particulier : Cession du contrat. Le produit réalisé est égal au prix de cession. Fiscalement, il en est de même (BOI 4 A-2172, n° 11 repris dans D. adm. n° 4 A-2172, n° 2). Pour les entreprises soumises à l'IS, les plus-values relèvent désormais du régime de droit commun pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 1997. Toutefois, compte tenu des modalités d'imputation particulières des stocks de moins-values à long terme reportables, la distinction court terme-long terme est encore utile (voir n° 1641). D'où le maintien des développements suivants qui s'appliquent dans tous les cas aux entreprises soumises à l'IR. Pour ces dernières, le prix de cession constitue (CGI, art. 39 duodecies A) : 1. si la cession intervient dans les 2 ans de la date de souscription du contrat, une plus-value à court terme (règle générale) ; 2. au-delà de 2 ans (règle spécifique) : - une plus-value à court terme à hauteur de l'« amortissement théorique fiscal ». Il s'agit des amortissements que le cédant aurait pu pratiquer selon le mode linéaire s'il avait été propriétaire du bien, ajustés à la période au cours de laquelle il a été titulaire du contrat ; - une plus-value à long terme, pour le surplus. Lors de la cession, « l'amortissement théorique fiscal » n'est pas comptabilisé.

Levée de l'option d'achat :

1542-2 I. Coût d'entrée du bien. Il est porté au bilan de l'acquéreur pour son coût d'acquisition ( PCG, art. 331-7) égal, à notre avis, au prix contractuel de cession comme le précisait l'ancien PCG (p. II.130). Fiscalement, il en est de même (CGI A III., art. 38 quinquies), sauf conventions abusives (voir n° 816). Toutefois, les contrats conclus avec une Sofergie concernant les installations et matériels doivent être traités comme les contrats de crédit-bail immobilier conclus avec une société immobilière (voir n° 1543-2). À notre avis, lorsque le locataire a dû supporter une indemnité en cas de levée d'option anticipée, celle-ci constitue un élément du coût d'acquisition (voir n° 2404-2).

II. Amortissement du bien. Il est amorti sur sa durée probable d'utilisation appréciée à la date de levée de l'option. Fiscalement, il en est de même (CGI A III., art. 38 quinquies), l'amortissement devant être linéaire s'agissant d'un bien d'occasion (BOI 4 A-7-91 n° 42 repris dans D. adm. 4 D-2632, n° 3).

Il n'y a donc pas de divergence entre les règles comptables et fiscales. Cession ultérieure du bien

1542-3 Elle est comptabilisée comme toute cession d'immobilisation (voir n° 1699). Fiscalement, il en est de même pour le calcul du résultat de cession ( BOI 4 A-7-91 n° 76 repris dans D. adm. 4 B-2413, n° 2). Toutefois, pour la répartition court terme-long terme (sur l'intérêt de cette distinction pour les entreprises soumises à l'IS, voir n° 1542-1 VI), la plusvalue est : 1. si la cession intervient dans les 2 ans après la levée de l'option, intégralement à court terme (règle générale) ; 2. au-delà (règle spécifique) : - à court terme, à hauteur des amortissements pratiqués sur le prix de revient du bien augmentés de l'« amortissement théorique fiscal ». Il s'agit des amortissements que l'entreprise aurait pu pratiquer selon le mode linéaire si elle avait été propriétaire du bien pendant la période au cours de laquelle elle a été titulaire du contrat ; ces amortissements sont calculés sur le prix d'acquisition du bien par le bailleur diminué du prix prévu au contrat pour l'acceptation de la promesse unilatérale de vente ; - à long terme, pour le surplus.

L'amortissement théorique fiscal, dont il est tenu compte uniquement en cas de cession, pour le calcul de la plus-value à court terme, n'est pas comptabilisé. Crédit-bail immobilier (contrat souscrit à l'origine)

1543 Est examiné successivement le traitement comptable : - durant la période couverte par le contrat, - lors de la levée de l'option, - lors de la cession ultérieure du bien. Fiscalement, compte tenu de la réforme fiscale du crédit-bail immobilier opérée par la loi d'orientation pour l'aménagement et le développement du territoire n° 95-115 du 4 février 1995 (art. 57), doivent être distingués les contrats conclus :

- avant le 1er janvier 1996, - et à compter du 1er janvier 1996. Pour plus de détails, voir BCF 10/95, p. 25 s., Feuillet Rapide Francis Lefebvre FR 61/95, p. 3 s. et FR 5/96, p. 63 et Mémento fiscal n° 1768 s. L'Administration admet (BOI 4 A-6-95, n° 7 s.) que les financements complémentaires destinés à couvrir un dépassement du devis ayant servi de base à un contrat conclu avant le 1er janvier 1996 peuvent être soumis à l'ancien régime lorsque leur montant n'excède pas 15 % du financement initial et qu'ils interviennent dans le délai de douze mois suivant la réception des travaux.

Période couverte par le contrat

1543-1 De même qu'en cas de crédit-bail mobilier (voir n° 1542-1), le bien n'est pas inscrit à l'actif et les redevances sont portées en charges (au compte 6125 « Redevances de crédit-bail immobilier »). Fiscalement, il convient de distinguer les contrats conclus : 1. Avant le 1er janvier 1996, pour lesquels les redevances sont intégralement déductibles, sauf conventions abusives (voir n° 816) ; 2. À compter du 1er janvier 1996, pour lesquels les redevances ne sont plus intégralement déductibles. L'objet de cette réforme, qui a créé l' article 39-10 du CGI, est de tendre vers un traitement comparable à celui d'un propriétaire (mais, au lieu de porter en immobilisation le bien comme dans les comptes consolidés, il s'agit de limiter la déductibilité des redevances à celle qu'elle aurait été si l'on avait été propriétaire), d'où la nécessité de procéder aux éclatements suivants : - éclatement de la redevance entre « amortissements » (du capital engagé par le bailleur) et frais financiers, - éclatement des « amortissements » (du capital engagé par le bailleur) entre éléments amortissables (constructions) et non amortissables (terrains). Les quotes-parts de redevances correspondant aux frais financiers sont toujours déductibles en totalité. Pour les quotes-parts de redevances correspondant aux « amortissements », la somme déductible globale sur toute la période du contrat est égale : - aux frais d'acquisition de l'immeuble supportés par le bailleur, - augmentés des « amortissements » correspondant aux constructions. Les quotes-parts d'amortissements affectées aux terrains ne sont donc pas déductibles. Tant que le montant cumulé des quotes-parts d'« amortissements » (constructions et terrains) des redevances payées est inférieur à cette somme, la redevance est déductible, les redevances étant fiscalement affectées au paiement des frais d'acquisition d'abord, puis des constructions et, en dernier lieu, aux terrains (pour un exemple chiffré, voir BCF 10/95, p. 30). En conséquence, l'intégralité des redevances sera déductible en début de contrat, mais plus à la fin. Ainsi, sur les exercices en fin de période de contrat, il y aura lieu de procéder à des réintégrations extra-comptables sur le tableau n° 2058-A ; le montant sera déterminé à partir du tableau récapitulatif exigé par l'Administration qui doit mentionner la quote-part de redevances non déductible (CGI A III, art. 38 quindecies I). Les montants réintégrés seront déductibles : - si le contrat est résilié, - si le contrat est cédé, le prix de cession étant minoré à cet effet (voir cas particulier ci-après), - ou en cas de levée de l'option, le montant alors à réintégrer étant réduit à cet effet (voir n° 1543-2). Remarque : des règles spécifiques de déductibilité ont été fixées pour les immeubles à usage de bureaux situés en Ile-de-France et achevés après le 31 décembre 1995 (voir Mémento fiscal n° 1769).

Cas particulier : Cession du contrat Le produit réalisé est égal au prix de cession. Fiscalement, pour les contrats conclus : 1. Avant le 1er janvier 1996, voir n° 1542-1. 2. Après le 1er janvier 1996, la plus-value est égale (CGI, art. 39 duodecies A), non plus au prix de cession, mais au prix de cession diminué des quotes-parts non déduites des redevances considérées comme un élément du prix de revient du contrat. Un suivi extra-comptable des données fiscales est donc nécessaire pour déterminer la plus-value de cession fiscale, désormais différente de la plus-value de cession comptable. Cette plusvalue est à court terme à hauteur des quotes-parts de redevances représentatives des « amortissements » des constructions (hors frais d'acquisition) qui (cf. ci-dessus) ont été déduites. Remarque (valable pour 1. et 2.) : L'Administration (BOI 4 A-7-91, n° 8 repris dans D. adm. 4 B-2411, n° 13) demande une décomposition du prix de cession du contrat entre terrain et constructions, mais, en pratique, elle est inutile pour le cédant. Pour les cessions résultant d'une opération de fusion placée sous le régime de l' article 210 A du CGI ou d'une opération d'apport en société d'une entreprise individuelle, placée sous le régime de l' article 151 octies du CGI, voir Mémento fiscal n° 1770 c.

Levée de l'option :

1543-2 I. Coût d'entrée de l'immeuble.

Il est immobilisé par l'acquéreur pour son coût d'acquisition ( PCG, art. 331-7) qui est égal, à notre avis, au prix contractuel de cession comme le précisait l'ancien PCG (p. II. 130). Il est réparti entre le coût du terrain et celui des constructions selon la règle générale (voir n° 1468) ; des informations utiles peuvent être recueillies auprès du bailleur pour aider à cette répartition. En pratique, le prix de cession fixé par le contrat (couramment égal à 1 €) dépasse rarement le prix d'acquisition initial du terrain par le bailleur (ou la valeur réelle du terrain à la date de levée de l'option, cette valeur ayant généralement augmenté pendant la durée du contrat). Les constructions sont donc rarement immobilisées ou le sont pour une faible valeur. Remarque : En cas de levée anticipée de l'option, l'indemnité exigible constitue, à notre avis, un complément de coût d'acquisition (voir n° 2404-2). Fiscalement, l'acquéreur doit : - procéder à certaines réintégrations, - déterminer le prix de revient fiscal de l'immeuble et procéder à sa ventilation entre terrain et constructions. a. Réintégrations à opérer La réforme contenue dans la loi du 4 février 1995 tend à s'intéresser uniquement à la situation du locataire et non plus à celle du bailleur. D'où les distinctions suivantes : 1. Options exercées sur des contrats conclus avant le 1er janvier 1996 : le locataire acquéreur doit, depuis 1995, réintégrer, dans les bénéfices de l'exercice en cours au moment de la levée de l'option, la fraction des loyers versés correspondant à la différence entre la valeur résiduelle « théorique » de l'immeuble et le prix de cession de l'immeuble s'il est inférieur à cette valeur résiduelle (CGI, art. 239 sexies). La valeur résiduelle « théorique » de l'immeuble cédé s'entend de la différence entre la valeur de l'immeuble à la signature du contrat (en pratique, le prix d'acquisition pour le bailleur) et le montant des amortissements que l'entreprise locataire aurait pu pratiquer en tant que propriétaire depuis le début du contrat (amortissement « théorique » du locataire). Pour les contrats conclus auprès de Sicomi (BOI 4 A-6-95, n° 66 et 67) : - d'une durée au moins égale à 15 ans, la réintégration est limitée à la différence entre le prix d'acquisition du terrain par le bailleur et le prix de levée de l'option, - d'une durée inférieure à 15 ans, conclus avant le 26 décembre 1995, et non cédés postérieurement à cette date, la réintégration peut être calculée d'après la valeur résiduelle de l'immeuble dans les écritures de la Sicomi, compte tenu des règles dérogatoires qui lui sont applicables en matière de durée d'amortissement (disposition également applicable aux contrats conclus auprès de Sofergie). En cas de sous-location, voir n° 1543-4. b. Options exercées sur des contrats conclus à compter du 1er janvier 1996 : la réintégration à effectuer, telle que définie ci-avant, est diminuée des quotes-parts de redevances non déduites pendant la durée du contrat (CGI, art. 239 sexies). Cas particulier : Les PME qui concluent entre le 1er janvier 1996 et le 31 décembre 2004 des contrats d'une durée au moins égale à 15 ans afférents à des immeubles situés dans les zones éligibles à la prime d'aménagement du territoire, les territoires ruraux de développement prioritaire, et les zones de redynamisation urbaine sont dispensées de toute réintégration à l'échéance ( CGI art. 239 sexies D ; BOI 4 A-3-02 du 19 février 2002). Prix de revient fiscal de l'immeuble : il est égal à la somme (CGI, art. 239 sexies C) : - du prix d'acquisition prévu au contrat, - augmenté du montant de la réintégration précédente (voir a.), - augmenté, pour les options exercées sur des contrats conclus à compter du 1er janvier 1996, des quotes-parts de loyers non déduites pendant la durée du contrat (terrain, bureaux situés en Ile-de-France). Ce prix est ventilé en deux : - le prix de revient du terrain, qui est constitué par le prix de revient fiscal de l'ensemble retenu dans la limite du prix d'acquisition du terrain figurant dans la comptabilité du bailleur ; - le prix de revient des constructions, pour le surplus.

Il résulte de ces divergences entre règles comptables et fiscales les conséquences pratiques suivantes : a. Nécessité d'assurer un suivi extra-comptable des données fiscales En effet : - d'une part, la somme des montants du terrain et des constructions portée à l'actif est différente de celle retenue sur le plan fiscal ; - d'autre part, la ventilation entre le terrain et les constructions effectuée à l'actif en fonction de clauses contractuelles peut diverger de celle applicable en fiscalité (et découlant d'une autre logique). Ainsi les bases de coûts d'entrée comptables et fiscales sont différentes, d'où des incidences : - sur le calcul des amortissements des constructions, - en cas de cession. b. Nécessité de faire une correction extra-comptable sur l'exercice de levée de l'option. Fiscalement, doivent être réintégrés extra-comptablement (sur le tableau n° 2058-A) les loyers correspondant à la différence entre la valeur résiduelle de l'immeuble (pour sa définition, voir ci-avant en fonction de la date de conclusion du contrat) et le prix de cession.

c. Pour éviter de constater une charge importante d'impôt en fin de contrat (et à condition, à notre avis, que l'entreprise applique la méthode de l'impôt différé dans ses comptes individuels), il serait possible selon le bulletin CNC (n° 26, avril 1976, p. 11 s.), de constituer (lors de la comptabilisation des loyers) une provision pour impôt - non déductible fiscalement - calculée sur la partie excédentaire des loyers déduits, le fait générateur de l'impôt étant constitué par la déductibilité des redevances versées et le caractère probable de la levée de l'option au terme du contrat (renforcé par l'immobilisation dans les comptes consolidés du bien pris en crédit-bail). La provision couvre ainsi le risque de reversement, lors de la levée de l'option, de l'impôt économisé du fait de la déductibilité des redevances. Aucune provision ne peut en revanche être constituée si l'entreprise applique la méthode de l'impôt exigible (voir n° 2884-2). En revanche, à notre avis, il n'est pas possible d'étaler cette charge d'impôt après sa constatation lors de la levée de l'option dès lors que cette charge n'a aucune contrepartie sur les exercices futurs.

II. Amortissement des constructions. Il est normalement pratiqué sur leur durée probable d'utilisation appréciée à la date de levée de l'option. Fiscalement, il en est de même (CGI, art. 239 sexies C), mais sur une base différente. En pratique, chaque fois que le prix de l'option sera inférieur au prix d'acquisition du terrain par le bailleur, cette base sera nulle et donc aucun amortissement ne sera pratiqué. Sur le cas particulier des bureaux situés en Ile-de-France, voir Mémento fiscal n° 1771.

Du fait de cette différence, il est pratiqué : a. un amortissement pour dépréciation, appliqué à la partie de la valeur d'actif correspondant aux constructions et calculée sur leur durée d'utilisation ; La durée à retenir est bien, à notre avis, la durée d'utilisation et non la différence entre la durée initialement retenue par le bailleur dans ses écritures et la durée du contrat.

b. et, dans les cas où la base fiscale est supérieure à la base comptable (cas le plus fréquent en pratique, voir I.), afin de pouvoir bénéficier de leur déduction fiscale, un amortissement dérogatoire égal à la fraction des loyers réintégrés, correspondant aux constructions, et calculé sur leur durée d'utilisation. Remarque : La somme des amortissements dérogatoires et des amortissements pour dépréciation peut aller au-delà du coût d'entrée (comptable) figurant à l'actif. Cet amortissement dérogatoire, de type particulier, peut donc apparaître au passif même si les constructions sont entièrement amorties ; il ne sera repris qu'en cas de cession. Fiscalement, aucune réintégration ou déduction extra-comptable n'est donc à pratiquer au titre des amortissements (sauf cas particulier des contrats portant sur des bureaux situés en Ile-de-France, voir Mémento fiscal n° 1771).

Cession ultérieure de l'immeuble

1543-3 L'immeuble et les amortissements pour dépréciation sont soldés par le compte 675 et les amortissements dérogatoires repris en résultat. Fiscalement, il y a lieu de déterminer le résultat de la cession en distinguant la part du résultat afférente respectivement aux constructions et au terrain (D. adm. 4 B 1322, n° 5). Sur l'intérêt de la distinction court terme-long terme pour les entreprises soumises à l'IS, voir n° 1542-1-VI. a. La plus-value de cession des terrains est : - si la cession intervient dans les deux ans de la levée de l'option, à court terme, - au-delà, à long terme. b. La plus-value de cession des constructions est déterminée par différence entre leur prix de cession et leur prix de revient fiscal (voir n° 1543-2), diminué des amortissements pratiqués (pour dépréciation et dérogatoires) (BOI 4 A-7-91, n° 76 repris dans D. adm. 4 B 2413 n° 1 s.). La plus-value est : 1. si la cession intervient dans les deux ans de la levée de l'option, intégralement à court terme (le délai de deux ans s'apprécie par rapport à la date du transfert de propriété sauf pour les bureaux situés en Ile-de-France où il court à compter de la date d'inscription de l'immeuble à l'actif du bailleur) ; 2. au-delà (règle spécifique) : - à court terme à hauteur : s des amortissements pratiqués, s augmentés, pour les biens cédés qui ont été initialement acquis en vertu de contrats conclus avant le 1er janvier 1996, de l'« amortissement théorique fiscal » (voir n° 1542-3), ou, pour les biens cédés qui ont été initialement acquis en vertu de contrats conclus à compter du 1er janvier 1996, des quotes-parts de redevances représentatives des « amortissements » des constructions (hors frais d'acquisition) déduites pendant la durée du contrat (voir n° 1543-1), s diminués de la somme réintégrée lors de la levée de l'option (CGI, art. 39 duodecies A-4). - à long terme, pour le surplus.

L'amortissement théorique fiscal, dont il est tenu compte uniquement en cas de cession, pour le calcul de la plus-value à court terme, n'est pas comptabilisé. La plus-value de cession fiscale, différente de la plus-value comptable, est déterminée grâce au suivi extra-comptable des données fiscales (dont la nécessité a été démontrée au n° 1543-2).

Sous-location de l'immeuble

1543-4 Sont, à notre avis, portés au compte 7083 « Locations diverses » les loyers perçus au titre de la sous-location d'immeubles faisant l'objet de contrats de crédit-bail immobilier. Fiscalement, a. Pour les contrats conclus avant le 1er janvier 1996 auprès de Sicomi, la sous-location implique ( BOI 4H-4-96) : - pour le preneur, la limitation de la déductibilité des redevances de crédit-bail, le contrat devenant soumis au régime de droit commun des contrats conclus à compter du 1er janvier 1997 ; - pour la Sicomi, l'imposition à l'IS des loyers de crédit-bail perçus mais seulement au titre du contrat concerné par la sous-location. b. Pour les contrats conclus à compter du 1er janvier 1997, la sous-location n'a aucune incidence, le contrat de crédit-bail étant concerné par la limitation de déductibilité des redevances et les Sicomi étant soumises à l'IS. Les loyers perçus par le preneur au titre de la sous-location sont imposables dans les conditions de droit commun.

Achat d'un contrat en cours (entre sociétés locataires)

1544 Il convient de distinguer le crédit-bail immobilier du crédit-bail mobilier. Achat d'un contrat immobilier :

1544-1 I. Jusqu'à la levée de l'option : a. Coût d'entrée du contrat acheté Selon le bulletin CNCC (n° 71, septembre 1988, p. 340), l'acquisition d'un contrat de crédit-bail immobilier peut s'analyser en l'acquisition, d'une part, d'un droit au bail et, d'autre part, d'une promesse unilatérale de vente, c'est-à-dire d'un droit de nature incorporelle permettant au preneur de devenir propriétaire de l'immeuble au terme du contrat ; le prix payé par l'acquéreur peut ainsi représenter le coût d'acquisition d'un nouvel élément incorporel de l'actif immobilisé. D'un point de vue économique et financier, le prix d'un contrat est égal (Bull. CNCC, n° 85, mars 1992, p. 171 s.) à la différence entre : - la valeur de l'immeuble, calculée par rapport à un prix de marché ou à une expertise ; - et la valeur de la dette correspondant à la somme des redevances actualisées restant à courir plus la valeur résiduelle actualisée de l'actif immobilier en fin de contrat. Le taux d'actualisation à appliquer doit se situer entre le taux appliqué au contrat de crédit-bail et le taux du marché de l'argent au jour de l'« acquisition » du contrat.

Il nous paraît pouvoir être compris dans le compte 206 « Droit au bail ». Fiscalement, le coût d'acquisition est identique et constitue également un élément incorporel amortissable. Toutefois (CGI, art. 39 duodecies A-6), les droits afférents au contrat sont assimilés à des éléments non amortissables de l'actif immobilisé pour une fraction de leur prix d'acquisition égale au rapport qui existe, à la date du transfert du contrat, entre la valeur réelle du terrain et celle de l'ensemble immobilier. Remarque : Cette ventilation n'a pas lieu d'être lorsque le terrain appartient au domaine public. En effet, les droits réels créés par la loi du 25 juillet 1994 (voir n° 1513) concernent exclusivement les constructions, le terrain étant exclu de l'opération de crédit-bail en raison de son appartenance au domaine public de l'État.

Il en résulte que la base d'amortissement fiscale est inférieure au montant figurant à l'actif au compte « Droit au bail », la partie (théorique) du terrain étant exclue. Remarque : Il est inutile de subdiviser le compte 206 « Droit au bail » en parties amortissable et non amortissable pour faciliter les rapprochements entre les traitements comptable et fiscal. En effet, dès la levée de l'option, d'autres divergences viendront s'ajouter.

b. Amortissement du contrat acheté Il résulte de l'analyse précédente que, pendant la durée du contrat de crédit-bail, le coût d'entrée ne devrait faire l'objet d'aucun amortissement (Bull. CNCC, n° 71 précité). Sur ce point, le bulletin CNCC confirme notre avis, modifiant ainsi sa position antérieure (exprimée dans Bull. n° 20 décembre 1975, p. 494). Fiscalement, (CGI, art. 39 duodecies A-2) : - la partie de droits correspondant au terrain n'est pas amortissable, - la partie de droits correspondant aux constructions est amortie sur la durée normale d'utilisation de l'immeuble appréciée à la date d'acquisition du contrat. Remarque : En cas d'occupation du domaine public, la totalité des droits est amortissable, correspondant nécessairement aux constructions (voir Remarque fiscale ci-dessus a.).

Il en résulte une nouvelle divergence entre règles comptable et fiscale. L'amortissement fiscal étant obligatoire, il y a lieu nécessairement de le comptabiliser en « Amortissement dérogatoire ». c. Provision pour dépréciation du contrat acheté Selon le Bulletin CNCC (n° 71 précité), si, lors de l'arrêté des comptes, la valeur actuelle de cet élément incorporel (à apprécier à partir des hypothèses économiques et financières retenues ci-dessus au a. et des données à la clôture de l'exercice) est notablement inférieure à sa valeur comptable, il convient de procéder, pour le montant de la différence constatée, à la constitution d'une provision. Fiscalement, cette provision n'est déductible qu'au-delà des amortissements (dérogatoires) déjà déduits. Remarque : Si une provision doit être constituée, il n'est pas possible de considérer qu'elle est déjà couverte en partie par les amortissements dérogatoires (ceux-ci n'étant pas représentatifs d'une dépréciation). Toutefois, afin d'éviter de grever le résultat comptable du double montant de la provision et des amortissements dérogatoires, il peut être conseillé, pour des raisons pragmatiques contraires aux règles comptables (en ce sens également, cas du fonds commercial n° 1613), de transformer les amortissements dérogatoires (reprise) en amortissements pour dépréciation (dotation) et de ne constituer une provision que pour le surplus.

d. Cas particulier : Réévaluation du contrat acheté Elle est impossible, s'agissant d'une immobilisation incorporelle (Bull. CNCC n° 89, mars 1992, p. 142 s.). e. Cas particulier : Cession du contrat acheté Le résultat de cession est égal au prix de cession diminué du montant de l'élément incorporel inscrit à l'actif au compte 206 « Droit au bail ». Les amortissements dérogatoires sont repris en totalité en résultat. Fiscalement, a. Pour les contrats conclus avant le 1er janvier 1996, si l'on tient compte de la reprise d'amortissements dérogatoires, la plus-value fiscale est égale à la plus-value dégagée sur le plan comptable. Il convient de distinguer (CGI, art. 39 duodecies A-2) les plus-values à court terme et à long terme (sur l'intérêt de cette distinction pour les entreprises soumises à l'IS, voir n° 1542-1 VI) : 1. Si la cession intervient dans les 2 ans de la date d'achat du contrat, elle constitue une plus-value à court terme (règle générale) ; 2. au-delà de 2 ans (règle spécifique), elle constitue : - une plus-value à court terme à hauteur : s des amortissements pratiqués sur le prix d'acquisition du contrat (amortissements dérogatoires), s augmenté de l'amortissement que le précédent titulaire aurait pu pratiquer sur l'immeuble objet du contrat pendant la période où il a été titulaire du contrat (« amortissement théorique fiscal ») ; - une plus-value à long terme, pour le surplus. - Pour les contrats conclus à compter du 1er janvier 1996, la plus-value fiscale est égale à la différence entre : - le prix de cession, d'une part, - et le prix d'acquisition diminué des amortissements déduits et augmenté des quotes-parts non déduites des redevances (voir n° 1543-1). Elle est à court terme à hauteur des quotes-parts de redevances représentatives de l'« amortissement » des constructions qui ont été déduites. « L'amortissement théorique fiscal » n'est pas comptabilisé.

II. De la levée de l'option à la cession de l'immeuble : a. Coût d'entrée de l'immeuble (lors de la levée de l'option) Il est égal au coût d'acquisition de l'immeuble augmenté de l'élément incorporel immobilisé au compte 206 « Droit au bail » (qui se trouve soldé). Il n'y a pas lieu de prendre en compte les amortissements dérogatoires antérieurement constatés, qui sont maintenus (voir ci-après b. Amortissement).

La ventilation entre le terrain et les constructions s'effectue selon la règle générale (voir n° 1468). Fiscalement, (CGI, art. 39 duodecies A-3 et 239 sexies C, al. 2 et BOI 4 A-7-91, n° 69 repris dans D. adm. 4 D-2632, n° 18), le prix de revient fiscal de l'immeuble est égal à la somme : - du prix d'acquisition de l'immeuble prévu au contrat ; - de la réintégration à opérer dans les bénéfices de l'exercice en cours au moment de la levée d'option (voir n° 1543-2, I., a.) ; - du prix d'acquisition des droits au contrat diminué des amortissements déjà pratiqués (amortissements dérogatoires). Le prix de revient fiscal global est ventilé en pratique comme suit (BOI 4 A-7-91, n° 66 s. repris dans D. adm. 4 D-2632, n° 20 s.) : 1. le prix de revient fiscal du terrain est égal à la somme : - du prix d'acquisition prévu au contrat augmenté de la réintégration effectuée, retenu dans la limite du prix d'acquisition du terrain par le bailleur, - et de la fraction du prix d'acquisition des droits qui correspond au terrain. b. le prix de revient fiscal des constructions correspond au surplus. Il résulte de ces divergences entre règles comptables et fiscales, la nécessité : - d'assurer un suivi extra-comptable des données fiscales, les bases de coût d'entrée, et donc d'amortissements, étant différentes ; - de faire une correction extra-comptable sur l'exercice de levée de l'option (réintégration sur le tableau n° 2058-A de la liasse fiscale).

c. Amortissement de l'immeuble (après la levée de l'option et jusqu'à la cession) Il est calculé sur la durée de vie probable de l'immeuble compte tenu du temps déjà écoulé (Bull. CNCC n° 71 précité). Fiscalement, il en est de même (CGI art. 39 duodecies A-3), mais sur une base différente.

En conséquence : - les amortissements pour dépréciation seront calculés sur la base comptable ; - les amortissements dérogatoires constatés avant la levée de l'option, comme le cas échéant après, seront repris à la clôture d'un exercice dans la mesure où l'amortissement pour dépréciation de l'exercice excède l'annuité fiscalement déduite. Sur le caractère particulier de ces amortissements dérogatoires, voir n° 1543-2 (Amortissements).

III. Cession de l'immeuble. L'immeuble et les amortissements pour dépréciation sont soldés par le compte 675 et les amortissements dérogatoires repris au résultat. Fiscalement, voir n° 1543-3 (cession de l'immeuble dans le cas d'un contrat souscrit à l'origine). En ce qui concerne les constructions (CGI, art. 39 duodecies A-4), l'amortissement théorique fiscal est calculé comme suit :( d'acquisition du bien

par le bailleur Prix - à la levée d'option d'achat en faveur Prix de cession du locataire ) × du contrat par le cédant durée de détention durée du contrat « L'amortissement théorique fiscal » n'est pas comptabilisé.

Achat d'un contrat mobilier :

1544-2 I. Jusqu'à la levée de l'option : a. Coût d'entrée du contrat acheté Selon le bulletin CNCC (n° 71, septembre 1988, p. 341), l'acquisition d'un contrat de crédit-bail mobilier peut s'analyser de la même manière que celle d'un crédit-bail immobilier (voir n° 1544-1). Le coût d'entrée constitue donc le prix d'acquisition du contrat à porter au compte 206 « Droit au bail ». Fiscalement, (CGI, art. 39 duodecies A-2), il en est de même.

b. Amortissement du contrat acheté À la différence d'un contrat immobilier, le « droit de location » prend fin avec l'échéance du contrat. Dans ces conditions (Bull. CNCC n° 71 précité), il semble logique que cette valeur incorporelle s'amenuise au fur et à mesure du déroulement du contrat pour disparaître totalement le jour de la levée de l'option. Toutefois, une analyse plus fine pourrait consister à traiter différemment les deux droits : la promesse unilatérale de vente et le droit au bail (non renouvelable dans le cas du crédit-bail mobilier) : - la promesse unilatérale de vente serait égale (en valeurs actualisées) à l'écart entre la valeur vénale estimée du bien lors de l'option et le prix à payer pour la levée de l'option. Ce montant ne serait ni amortissable ni dépréciable ; - le droit au bail serait égal à la différence entre le prix payé pour le rachat du contrat et le montant estimé (précédemment calculé) de la promesse unilatérale de vente. Ce montant pourrait alors être déprécié sur la durée restant à courir. L'OEC (avis n° 29 sur la comptabilisation des contrats de location) ne retient pas cette analyse et considère que le contrat est intégralement amortissable ; la durée et les modalités de l'amortissement dépendent de la probabilité de réalisation du transfert de propriété du bien au profit de l'acquéreur du contrat. Lorsque le transfert de propriété : - n'est pas prévu ou est improbable, il y a lieu d'amortir le coût sur la plus courte des deux durées suivantes : la durée résiduelle de vie du bien ou la durée résiduelle du contrat ; - est probable, le coût est amorti sur la durée de vie résiduelle du bien. Fiscalement, (CGI art. 39 duodecies A-2) : - la totalité du prix d'acquisition est amortissable ; - l'amortissement s'effectue selon le mode linéaire sur la durée normale d'utilisation du bien, appréciée à la date d'achat du contrat. La durée d'amortissement retenue est donc indépendante de la durée restant à courir du contrat de crédit-bail à la date du transfert et de la durée d'amortissement résiduelle du bien qui résulte du plan d'amortissement technique établi par l'entreprise bailleresse ( D. adm. 4 D-2631, n° 5). Ainsi : - la durée d'amortissement comptable (jusqu'à la levée de l'option) est plus courte que la durée d'amortissement fiscal (durée d'utilisation du bien) ; - à l'inverse, la base sur laquelle porte l'amortissement comptable (tout ou partie du droit au bail) est inférieure ou égale à celle retenue en fiscalité (droit au bail en entier).

En conséquence : - si l'amortissement comptable est supérieur à l'amortissement fiscal, il convient de réintégrer le surplus comptable sur le tableau de détermination du résultat fiscal (n° 2058-A) ;

- si l'amortissement comptable est inférieur à l'amortissement fiscal, il convient de comptabiliser le supplément fiscal en « Amortissements dérogatoires ». c. Cas particulier : Cession du contrat acheté Le résultat de la cession est égal au prix de cession diminué de la valeur nette comptable du contrat. Fiscalement, il est égal au prix de cession diminué de la valeur nette fiscale du contrat (BOI 4 A-7-91, n° 10).

Ainsi : - si l'amortissement comptable était supérieur au fiscal, il y a lieu de déduire extra-comptablement la quote-part d'amortissement préalablement réintégrée ; - si l'amortissement comptable était inférieur au fiscal, le résultat de cession fiscal est égal au résultat comptable majoré de la reprise d'amortissements dérogatoires. Fiscalement, la plus-value de cession ainsi déterminée est (CGI, art. 39 duodecies A-1) : 1. si la cession intervient dans les 2 ans de l'achat du contrat, à court terme (règle générale) ; 2. au-delà des 2 ans (règle spécifique) : - à court terme à hauteur : s de l'amortissement (fiscal) pratiqué sur le prix d'acquisition du contrat ; s augmenté de l'amortissement que le précédent titulaire (cédant) aurait pu pratiquer sur le bien objet du contrat pendant la période où il a été titulaire du contrat (« amortissement théorique fiscal ») ; - à long terme, pour le surplus. Sur l'intérêt de la distinction court terme/long terme pour les entreprises soumises à l'IS, voir n° 1542-1-VI.

II. De la levée de l'option à la cession du bien : a. Coût d'entrée du bien (lors de la levée de l'option) Il est égal au coût d'acquisition du bien majoré du montant net du droit au bail figurant à l'actif (qui se trouve ainsi soldé). Ce montant net peut être nul s'il a été décidé d'amortir en totalité le droit au bail avant la levée de l'option. Les amortissements dérogatoires ne sont pas pris en compte dans ce montant net et sont maintenus au passif. Fiscalement, le principe est le même (CGI, art. 39 duodecies A-3), mais le montant net du droit au bail à retenir est différent, puisqu'il tient compte uniquement des amortissements déjà déduits fiscalement. En outre, si l'opération est réalisée auprès d'une Sofergie, le prix de revient est majoré, le cas échéant, de la fraction des loyers réintégrée en application de l'article 239 sexies A du CGI, comme pour les contrats immobiliers (voir n° 1543-2).

Il en résulte une différence entre les coûts d'entrée comptable et fiscal, ce qui nécessite un suivi extra-comptable des données fiscales. b. Amortissement du bien (après la levée de l'option jusqu'à la cession) Il est pratiqué sur sa durée probable d'utilisation appréciée à la date de levée de l'option. Fiscalement, il en est de même (CGI art. 39 duodecies A-2), mais la base est différente.

Il en résulte les conséquences suivantes selon les différentes situations existant avant la levée de l'option : - si l'amortissement comptable du contrat était supérieur à l'amortissement fiscal (ce qui aura entraîné une réintégration fiscale), l'amortissement comptable après la levée de l'option sera nécessairement inférieur à l'amortissement fiscal. En conséquence, une déduction extra-comptable (correspondant à une quote-part de la réintégration antérieure) doit être effectuée sur le tableau n° 2058-A ; - si, à l'inverse, l'amortissement comptable du contrat était inférieur à l'amortissement fiscal (ce qui aura entraîné la comptabilisation d'amortissements dérogatoires), l'amortissement comptable après la levée de l'option sera nécessairement supérieur à l'amortissement fiscal ; en conséquence, une reprise d'amortissements dérogatoires doit être effectuée. III. Cession du bien. Elle est traitée comptablement de la même manière que lorsque le contrat a été souscrit à l'origine (voir n° 1542-3). Fiscalement, il en est de même (voir n° 1542-3).

Crédit-bail : Dépenses de construction financées par le locataire

1545 Il est fréquent que le bailleur limite le montant des dépenses de construction qu'il est appelé à financer ; les dépenses complémentaires sont alors prises en charge par le locataire sans que leur sort soit réglé par le contrat initial. Selon le secrétariat général du CNC (Bull. n° 38, avril 1979, n° 38-05) : - par assimilation aux dépenses effectuées par un locataire dans une construction ne lui appartenant pas, il convient de les inscrire dans un sous-compte « Installations générales, agencements, aménagements divers » (dans des constructions dont l'entreprise n'est pas propriétaire) (compte 2181) ;

- elles sont amorties sur la durée de vie du bien ; - en cas de levée d'option à la fin du contrat, la partie de la construction financée par le preneur est transférée au compte d'immobilisations approprié ; - si l'option n'est pas levée, le preneur constate une charge à concurrence de la valeur résiduelle des dépenses engagées, cette charge devant faire l'objet d'une provision pour dépréciation (voir n° 2554) dès que son caractère de probabilité apparaît. Crédit-bail sur fonds de commerce ou fonds artisanal

1546 Il convient de distinguer la comptabilisation par le preneur de celle du bailleur. Comptabilisation par le preneur

1546-1 Fiscalement, cette catégorie de crédit-bail fait l'objet d'un régime spécifique dont le but est d'empêcher que le crédit-bail ne permette indirectement la déduction de l'amortissement d'un fonds commercial qui, comme on le sait (voir n° 1613), n'est pas déductible.

Il en résulte les deux situations suivantes : I. Opérations portant sur l'ensemble des éléments du fonds ou sur l'un des éléments non amortissables du fonds (marques, droit au bail, etc.). Fiscalement, le régime spécifique s'applique, s'agissant d'éléments non amortissables.

Sur le plan comptable, les règles énoncées par le PCG (art. 331-7 et 446/61) et décrites n° 1542 s. pour le crédit-bail mobilier s'appliquent. En effet, il ne s'agit pas d'une situation nouvelle juridique non prévue par le PCG, mais d'une nouvelle règle fiscale dont le but est rappelé ci-dessus.

En conséquence : - Les redevances sont portées en charges au compte 612. Fiscalement, (CGI, art. 39-8), la quote-part de loyer prise en compte pour la fixation du prix de vente convenu pour l'acceptation de la promesse unilatérale de vente n'est pas déductible pour l'assiette de l'impôt sur les bénéfices dû par le locataire. Elle doit être indiquée distinctement dans le contrat de crédit-bail. Cette quote-part des redevances doit donc être réintégrée sur le tableau n° 2058-A de la liasse fiscale. Elle peut devenir déductible en cas de résiliation du contrat ou au terme du contrat en cas de renonciation à l'exercice de l'option, si elle n'est pas restituée par le bailleur.

- Lors de la levée de l'option, seul le prix de vente contractuel est porté à l'actif du bilan au compte 207 « Fonds commercial » ou, selon les éléments, aux comptes 205 ou 206. Fiscalement, le coût d'entrée fiscal est égal au coût d'entrée comptable majoré de l'ensemble des quotes-parts de loyers réintégrées précédemment avant la levée de l'option.

- En cas de cession du fonds ou de l'un des éléments non amortissables, le résultat est déterminé comptablement selon les règles générales. Fiscalement, le résultat de cession est inférieur au résultat comptable puisqu'il est déterminé en fonction du coût d'entrée fiscal tel que calculé cidessus.

II. Opérations portant sur l'un des éléments amortissables du fonds (brevets, logiciels, etc). Fiscalement, le régime spécifique ne s'applique pas, s'agissant d'éléments amortissables.

Les développements des n° 1542 s. concernant le crédit-bail mobilier s'appliquent donc comptablement comme fiscalement. Crédit-bail sur fonds de commerce ou fonds artisanal : Comptabilisation par le bailleur

1546-2 Rappel : La redevance d'un crédit-bail comprend une partie d'intérêt financier et une partie d'amortissement du bien ainsi financé. Fiscalement, dans le cadre du crédit-bail sur fonds de commerce, la quote-part du loyer représentative de l'amortissement de ce dernier n'est pas déductible (régime fiscal spécifique) puisque l'amortissement d'un fonds de commerce n'est pas déductible. Par symétrie, la quote-part du loyer non déductible pour le locataire n'est pas imposable pour le bailleur, s'il constate une dette envers le locataire ( Mémento fiscal n° 1769, CGI art. 38 ter et 39-8).

I. Les loyers (redevances) facturés au preneur Juridiquement, le bailleur n'a aucune dette envers le locataire. En conséquence, il n'est pas possible de comptabiliser une dette envers le locataire et donc de minorer les produits des loyers dans les comptes du bailleur. Cependant, le formalisme de la loi fiscale impose qu'une dette soit constatée pour que l'entreprise puisse bénéficier de l'avantage fiscal.

Afin de tenir compte de ces obligations et opportunités fiscales, le Plan Comptable Général a créé des comptes spéciaux tant au bilan (compte 14 « Provisions réglementées ») qu'au compte de résultat (comptes 687 et 787 : dotations et reprises concernant les provisions exceptionnelles). Il en résulte que, pour le bailleur, qui souhaite bénéficier de la non-imposition de la quote-part de loyer non déductible chez le preneur, la seule solution acceptable comptablement est de constater une provision réglementée dont le libellé serait : « Dette envers le locataire ». En conséquence, les écritures comptables à constater chez le bailleur sont : Débit - Créance sur le preneur locataire (pour le montant figurant au contrat) Crédit - Produit de loyer (pour le montant figurant au contrat) Crédit - TVA collectée Débit - Dotation aux provisions réglementées Crédit - Provision réglementée : Dette envers le locataire Fiscalement, la dotation aux provisions réglementées sera réintégrée et la quote-part des loyers correspondant aux amortissements du fonds de commerce sera déduite. À notre avis, par prudence une mention expresse dans la liasse fiscale devra être indiquée pour expliquer que l'entreprise en passant cette écriture a ainsi respecté les conditions de forme requise par la loi fiscale pour pouvoir bénéficier de la non-imposition d'une partie du loyer facturé au preneur.

II. Lors de la levée de l'option par le locataire Pour la détermination de la plus-value de cession lors de la levée d'option, la valeur fiscale du fonds de commerce est égale au prix de vente contractuel majoré de la dette constatée envers le locataire (CGI art. 38 ter et 39-8). D'où les écritures suivantes : Débit - Créance sur cession du fonds au locataire Crédit - Prix de vente contractuel (775xxx) Débit - Valeur nette comptable du fonds de commerce (675xxx) Crédit - Fonds de commerce Débit - Provision réglementée : Dette envers le locataire Crédit - Reprise des provisions réglementées

Immobilisations reçues à titre gratuit

1548 Les biens acquis à titre gratuit (succession, donation, legs) sont enregistrés à leur valeur vénale (C. com. art. L 123-18 et PCG, art. 321-1). Cette valeur correspond, dans ce cas, au prix qui aurait été acquitté dans des conditions normales de marché ( C. com. art. D 7-3° et PCG, art. 321-5). À défaut de marché, c'est le prix présumé qu'accepterait d'en donner un acquéreur éventuel de l'entreprise dans l'état et le lieu où se trouve ledit bien ( PCG, art. 321-5). Fiscalement, il en est de même (CGI A III, art. 38 quinquies). Pour l'Administration (D. adm. 4 D-1322 n° 2), en ce qui concerne les biens acquis par succession, il s'agit de l'estimation retenue pour le paiement des droits de mutation par décès (sauf dans les cas visés par l' article 41 du CGI concernant les entreprises familiales ; voir n° 1573). Cette disposition constitue, à notre avis, une dérogation à la convention des coûts historiques : le coût pour l'entreprise est nul et elle n'a « réalisé » aucun bénéfice.

La contrepartie nous paraît constituer un produit exceptionnel, à moins d'avoir le caractère de subvention d'investissement. Fiscalement, la contrepartie constitue un bénéfice imposable (Rép. Plantier, AN 19 septembre 1958, p. 2698), à moins d'avoir le caractère de subvention d'investissement. Lorsque le bénéficiaire est une personne physique, elle reçoit juridiquement le bien dans son patrimoine civil et éventuellement le transfère comptablement dans le bilan de son entreprise individuelle ; à notre avis, ce transfert à l'intérieur de son propre patrimoine constitue un apport en capital (compte 108 « Compte de l'exploitant »).

Immobilisations acquises au moyen de redevances annuelles

1550 Tel est le cas notamment des fonds de commerce, de brevets ou marques acquis moyennant le paiement d'une redevance calculée sur un chiffre d'affaires pendant une certaine durée. En ce qui concerne les concessions de licences, voir n° 939-1 et n° 1512.

I. Lors de l'acquisition, le prix d'acquisition étant aléatoire au moment de sa signature, le CNCC (Bull. n° 57, mars 1985, p. 149 s.) estime que le montant définitif à retenir pour la comptabilisation à l'actif doit correspondre à la valeur vénale du bien au moment de la signature de l'acte. À notre avis, le coût d'entrée constitue une estimation provisoire (le raisonnement par analogie avec le traitement des rentes viagères ne nous paraît pas correct). Fiscalement, doit être portée en éléments incorporels la valeur d'acquisition réelle, représentée par le montant de la somme fixe prévue au contrat augmentée de la valeur estimée des redevances annuelles à verser ( CE 10 novembre 1982 n° 15890 et 5 novembre 1984 n° 43573 et D. adm. 4 D-1321, n° 40). L'Administration considère que cette valeur constitue une estimation provisoire et doit être rectifiée en hausse ou en baisse en fonction des sommes effectivement versées. Le conseil d'État n'a pas nettement pris position sur le point de savoir si la valeur d'actif ainsi initialement retenue représente un prix définitif. Interrogé par nos soins dans le cadre de redevances de concession, M. Olivier Fouquet (conseiller d'État) a cependant précisé que « lorsque ces contrats doivent être immobilisés, il est obligatoire de les évaluer provisoirement à l'actif en fonction de l'actualisation des redevances à venir jusqu'à l'expiration du contrat ». Remarques : 1. Lorsque des redevances ont été indûment passées en charges, l'Administration est fondée à immobiliser les droits correspondants pour la valeur des redevances effectivement versées, et non pour leur valeur estimée à la date de conclusion du contrat (CAA Paris 20 septembre 2001, n° 98-947). 2. Le manque de précision dans l'évaluation du montant des redevances à immobiliser n'a pas d'importance dans la mesure où le montant activé est ensuite amorti sur la durée de la concession (voir n° 1609-1). Toutefois, pour les marques, voir n° 1610-1.

Cette valeur vénale peut (Bull. CNCC précité) être estimée : a. soit par la valeur actualisée des redevances probables qui seront versées au cours de la période prévue ; À notre avis, si cette valeur ne peut être évaluée de manière raisonnablement fiable, il n'y a pas lieu de l'inscrire (les redevances étant alors éventuelles et non probables).

b. soit par l'évaluation retenue par les parties pour le paiement des droits d'enregistrement (cf. CE 23 novembre 1983, n° 41631). La contrepartie du compte d'immobilisations incorporelles est le crédit du compte du cédant du fonds de commerce (compte 4041 « Fournisseurs - achats d'immobilisations »). II. Au fur et à mesure du versement des redevances, le montant de celles-ci est porté au débit du compte 4041 par le crédit du compte de trésorerie concerné. Dès lors que le compte 4041 est soldé et que les versements se poursuivent, ceux-ci constituent : - une charge exceptionnelle (Bull. CNCC précité) ; - à notre avis, un complément du coût d'entrée. Il est clair que ce raisonnement (complément du coût d'entrée) ne nous paraît acceptable que pour une durée moyenne, par exemple 5 ans. Au-delà, cette comptabilisation reviendrait à immobiliser des éléments incorporels créés ou recréés, ce qui est actuellement interdit par les règles comptables. Quelle que soit la solution retenue, si le montant des redevances s'avère, avant l'expiration de la période de versement, nettement inférieur au montant estimé et comptabilisé comme coût d'acquisition, il n'est possible, à notre avis : - ni de modifier la valeur brute en réduisant la dette correspondante comptabilisée au compte 4041, - ni de pratiquer un amortissement exceptionnel par rapport à la valeur nette comptable calculée en fonction des redevances payées au cours de l'exercice (voir n° 1609-1).

III. À l'expiration de la période de versement, si le compte 4041 n'est pas soldé : - le solde constitue un produit exceptionnel (si l'on se réfère à la solution du Bull. CNCC précité) ; - à notre avis, il est soldé par l'annulation de l'immobilisation incorporelle (les redevances immobilisées ne seront donc pas amorties au-delà des redevances effectivement payées, voir n° 1609-1 ; sur une base pluriannuelle, le résultat comptable n'est donc pas affecté au-delà du montant des redevances réellement versées). Il convient toutefois d'apprécier si ce produit exceptionnel constitue réellement une bonne affaire ou, au contraire, trouve sa contrepartie dans l'inutilité de l'immobilisation correspondante ; dans ce dernier cas, il conviendra, selon les situations, soit de sortir l'immobilisation de l'actif, soit de constater un amortissement exceptionnel.

Cas particulier : Licences UMTS. Le coût d'entrée (et la dette correspondante) est déterminé de manière définitive à la date de l'obtention du droit. Il correspond au montant actualisé des redevances qui seront versées au cours du contrat en contrepartie de l'exploitation du réseau UMTS, si le montant de ces redevances peut être estimé de manière fiable à l'origine. Les écarts entre valeur actuelle et paiements engagés au fur et à mesure de l'exécution du contrat sont comptabilisés en résultat ( avis du CU du CNC n° 2002-B du 9 janvier 2002).

Immobilisations acquises avec clause de réserve de propriété

1552 Selon le PCG (art. 313-3), les immobilisations objet de cette clause doivent figurer au bilan de l'acquéreur dès la date de livraison et non à celle du transfert de propriété. Leur éventuelle dépréciation est constatée par lui dès cette date. Voir également n° 773. Fiscalement, voir n° 1626-1.

Sur la manière de les déprécier, voir n° 1626-1 et l'information à donner n° 1775.

Immobilisations libellées en devises (acquises à l'étranger ou situées à l'étranger)

1553 Selon le PCG (art. 342-1), le coût de ces immobilisations est converti en euros au cours du jour de l'opération, c'est-à-dire, en principe, d'un cours comptant, le PCG (art. 341-1) indiquant que ce cours correspond, pour les devises cotées aux cours indicatifs de la Banque de France publiés au JO et pour les autres devises, aux cours moyens mensuels établis par la Banque de France. Les cours de change à utiliser sont en principe les cours au comptant mais en pratique, le calcul de cours moyens peut être admis. Les amortissements et, s'il y a lieu, les provisions pour dépréciation sont calculés sur cette valeur (voir n° 1626-4).

L'écart entre le cours du jour de l'opération et le cours effectif de paiement constitue donc une perte ou un produit - à notre avis, à caractère financier - par analogie avec la comptabilisation du résultat de change préconisée par le PCG (voir n° 1700). Fiscalement, il en est de même (BOI 4 D-3-95, n° 19), l'Administration s'étant alignée sur la jurisprudence du Conseil d'État (CE 28 juin 1991, n° 47656). En conséquence, aucun retraitement extra-comptable n'est nécessaire, l'écart étant immédiatement déductible ou taxable au taux de droit commun.

Cas particuliers : a. Immobilisation financée par un emprunt en devises Le fait que le PCG autorise dans ce cas la non-constitution d'une provision globale pour la perte latente attachée à l'emprunt affecté (voir n° 2083-2) ne permet pas aux entreprises d'augmenter la valeur des immobilisations d'un montant égal à la réévaluation d'un emprunt, leurs valeurs d'origine ne pouvant, postérieurement à leur entrée en service, varier en plus ou en moins selon la nature des emprunts contractés pour leur financement (Cour des comptes, rapport annuel 1984, p. 219). b. Achat à terme de devises correspondant au coût d'acquisition en devises de l'immobilisation À notre avis, cet achat à terme transforme l'achat d'immobilisation en devises en un achat en monnaie nationale (voir n° 2083-1). Reste à savoir quel cours à terme retenir. Deux approches paraissent actuellement possibles, bien que la seconde ait nettement notre préférence. 1. Notion de cours à terme « fabriqué ». - Selon cette approche, le report/déport (qui ajouté ou retranché au cours comptant permet de déterminer le cours à terme) des opérations de couverture, conclues : - avant ou lors de l'acquisition de l'immobilisation, est systématiquement inclus dans le coût d'achat de cette dernière même s'il s'agit pour partie de la couverture d'un différé de paiement, - après l'acquisition de l'immobilisation, est pris en compte immédiatement et intégralement en charges ou en produits dans le compte de résultat (en tant que perte ou gain de change). Remarque : Cette approche est celle retenue par le CNC (Doc.n° 67 d'octobre 1987, qui ne constitue qu'un rapport d'étape non suivi d'effet depuis cette date), qui permet de retenir pour l'enregistrement d'une transaction le cours économiquement organisé (fabriqué) par l'entreprise (cours à terme, cours Coface, cours économique interne, etc.) dès lors que la pertinence de ce cours est dûment établie par l'entreprise. c. Couverture tenant compte de la nature d'intérêt du report/déport. - Selon cette approche, le traitement du report/déport dépend de la période à laquelle il se rapporte : - avant et jusqu'à la date d'acquisition de l'immobilisation : le report/déport sur des couvertures prises avant la date d'acquisition de l'immobilisation et calculé jusqu'à cette même date d'acquisition est incorporé dans le coût d'achat de l'immobilisation,

- au-delà, que la couverture ait été prise avant, lors ou postérieurement à l'acquisition, il s'agit de la couverture d'une dette et le report/déport correspondant à la période postérieure à l'acquisition doit être étalé sur la durée de la dette couverte. Remarque : Cette approche (qui correspond à celle retenue par la norme américaine FAS 52, n° 18) est, à notre avis, la seule permettant de traduire la réalité économique de l'opération de couverture mise en place. En effet, seule cette solution permet de traiter le coût de la couverture selon l'objet que l'entreprise donne à la couverture, c'est-à-dire l'aléa qu'elle entend supprimer : - soit fixer le cours de la devise au jour de l'opération, - soit supprimer « l'aléa devise » qui grève le paiement du différé du prix. Immobilisation acquise avec condition suspensive À notre avis, dans ce cas, le cours du jour de l'opération à retenir devrait être celui du jour de la conclusion de l'acte, et non celui du jour de la réalisation de la condition suspensive (application de l' article 1179 du Code civil). Impossibilité de se couvrir La norme IAS 21 et l' interprétation SIC 11 autorisent l'immobilisation d'une perte de change résultant d'une dévaluation importante, dans le cas présumé rare où il était impossible en pratique de se couvrir contre le risque de change. Ce traitement n'est pas, à notre avis, acceptable en France compte tenu du texte du PCG.

Immobilisations acquises moyennant le versement du prix par annuités indexées

1554 Le coût d'acquisition est, à notre avis, en application des principes généraux, constitué par le prix d'acquisition stipulé dans l'acte ; il est indépendant des modalités de son règlement. Le PCG ne vise pas explicitement cette situation ; il prévoit toutefois dans sa liste de comptes que les boni et mali d'indexation soient comptabilisés en produits et charges exceptionnels. On en déduit donc que le coût d'acquisition est définitif. Fiscalement, la doctrine (BOI 4 D-3-95, n° 18) s'est alignée sur la position comptable et sur celle du Conseil d'État (CE 28 juin 1991, n° 47656) en considérant comme définitif le prix stipulé dans l'acte (qui est, le cas échéant, la base de calcul des droits d'enregistrement). Les écarts éventuels entre le coût d'entrée et les sommes effectivement payées constituent une charge financière (ou un produit financier) immédiatement déductible (imposable). En ce qui concerne les remboursements d'un emprunt indexé, voir n° 2078.

En conséquence, à notre avis : I. lors de l'acquisition, les immobilisations ainsi acquises sont comptabilisées pour le montant stipulé dans l'acte ou, à défaut pour le montant estimé ; la contrepartie étant portée au compte 1685 « Rentes viagères capitalisées » ; II. lors des exercices ultérieurs : a. En ce qui concerne les indexations courues sur le capital, il convient de raisonner comme pour les dettes en monnaies étrangères. En conséquence, nous proposons : - de porter le compte « Rentes viagères capitalisées » à sa valeur (en capital) indexée, l'indexation (ou la différence d'indexation) ayant pour contrepartie un compte transitoire « Différence d'indexation - Actif » ou « Différence d'indexation - Passif » ; - de constater une provision pour risques (financier) pour le montant de la « Différence d'indexation - Actif » ; - de ne pas comptabiliser le profit pour la « Différence d'indexation - Passif ». b. En ce qui concerne l'incidence des indexations échues (paiement des rentes), nous proposons : - d'annuler la différence d'indexation constatée antérieurement (aucune incidence sur le résultat) ; - de reprendre la provision pour risques qui a pu être constatée ; - de constater une charge (ou un profit) pour la différence entre le versement effectif et le nominal de la rente. Bien que, dans le PCG, les mali et les boni provenant de clauses d'indexation soient compris dans les charges et les produits exceptionnels, les variations ultérieures du prix résultant de l'indexation des versements constituent - à notre avis - des charges ou des produits financiers. Fiscalement, (voir ci-dessus), la charge (ou le profit) est immédiatement déductible (ou taxable).

B. Règles fiscales dérogatoires Immobilisations acquises en remploi de plus-values de cession

1558-1 Régime antérieur à 1965

Avant l'institution du régime fiscal des plus et moins-values à court et long terme, les entreprises pouvaient bénéficier de

l'exonération de leurs plus-values de cession d'immobilisations, à condition de réinvestir dans les trois ans une somme égale à ces plus-values et au prix de

revient des éléments cédés

(CGI, art. 40) et de porter les plus-values en déduction du prix de revient des biens acquis en remploi sous forme

d'amortissement (D. adm. 4 D-1321 n° 44 et 45). Cette réduction du prix de revient a dû être éliminée par transfert au compte de provisions réglementées 147 « Plus-values réinvesties » ( PCG, art. 441/14). À notre avis, le compte 147 doit être repris aux résultats, par le crédit du compte 7872 « Reprises sur provisions réglementées (immobilisations) », subdivision 78727 « Plus-values réinvesties » : - pour la fraction correspondant à la plus-value comprise dans les dotations aux amortissements, - pour son solde lors de la sortie de l'immobilisation de l'actif. Il y a ainsi identité entre résultat comptable et bénéfice fiscal.

1558-2 Régime actuel Ce remploi est maintenu (CGI, A III, art. 10 H bis) pour les profits de construction réalisés par les entreprises relevant de l'IR, sur des cessions d'immeubles pour lesquels la délivrance du permis de construire est antérieure au 31 décembre 1971 (cf. D. adm. 8 E 4). La base d'amortissement est égale à la différence entre le prix d'achat et la plus-value réinvestie (D. adm. 4 D 1321 n° 46). En comptabilité, la solution retenue lors de la réévaluation 1976 nous paraît pouvoir être retenue : le montant du remploi constitue un amortissement dérogatoire.

C. Cas particuliers Immobilisations des entreprises concessionnaires Voir n° 4120 s.

Reprise d'actifs d'une société en liquidation Reprise pour un euro symbolique

1559-1 Selon le bulletin CNCC (n° 82, juin 1991, p. 262) : - ces actifs doivent être enregistrés à leur coût d'acquisition - soit un euro - nonobstant leur valeur vénale ; - lorsqu'ils présentent une valeur marchande bien supérieure, une information en annexe paraît nécessaire. Lorsque cette reprise est accompagnée de la reprise d'engagements (notamment contrats de travail), ces engagements : - doivent figurer au passif s'ils répondent à la définition d'une dette ou d'une provision pour risques et charges (voir n° 2556 s.) ; - ne peuvent pas être comptabilisés et doivent être mentionnés en annexe s'ils ont le caractère d'un passif éventuel (voir n° 2833).

Reprise pour une valeur inférieure à sa valeur réelle

1559-2 Selon le Bulletin CNCC ( n° 92, décembre 1993, p. 536 s.), il résulte des dispositions de l' article L 123-18 du Code de commerce que, dans la mesure où le plan de cession précise les coûts des différents éléments d'actifs cédés, ceux-ci doivent être enregistrés en tant que tels en comptabilité, même s'ils sont largement inférieurs à la valeur « réelle » des biens concernés. Le fait que le cédant et le cessionnaire appartiennent au même groupe est sans incidence sur ce traitement comptable ( Bull. précité).

Construction sur sol d'autrui

1560 Il est de règle générale que le propriétaire du sol a le droit, soit de retenir les constructions qui ont été édifiées par un tiers, soit d'obliger celuici à les supprimer à ses frais (C. civ. art. 555). Le droit d'accession ainsi reconnu au propriétaire du terrain s'applique dans ses rapports avec un locataire, mais sous les réserves suivantes qui découlent de la jurisprudence :

- s'il existe une convention entre le propriétaire et le locataire au sujet des constructions, c'est cette convention qui en règle souverainement le sort ; - à défaut de convention, le propriétaire peut exercer son droit d'accession, mais seulement à l'expiration du bail ; jusque-là, c'est le locataire qui est réputé propriétaire des constructions et qui est donc en droit de les enlever ou même de les vendre ou de les hypothéquer. Sur la provision pour remise en état à constituer en cas de bail prévoyant que les constructions reviendront en bon état au propriétaire du terrain, voir n° 1637 s. Copropriété : Lorsque les locaux sont construits dans le cadre de la copropriété, nonobstant la limitation de fait du droit de chaque copropriétaire sur le terrain, il y a construction sur sol propre (et non sur sol d'autrui).

Il en résulte les conséquences suivantes : Chez le locataire :

1560-1 I. Classement comptable. Les constructions doivent être comptabilisées en immobilisations dans le compte 214 « Constructions sur sol d'autrui », prévu par le PCG (art. 442/21) à cet effet. Fiscalement, elles doivent également être enregistrées dans les immobilisations (conséquence de l'art. 39 D du CGI et, en dernier lieu, CE 2 octobre 1985, n° 42742 et 45818).

Les aménagements et installations réalisés par le locataire pendant le bail doivent être également immobilisés et comptabilisés, à notre avis, dans le même compte, même s'ils doivent revenir gratuitement au bailleur en fin de contrat. Fiscalement, il en est de même (CE 20 juin 1984, n° 37086 et 17 juin 1985, n° 45478).

II. Coût d'entrée. Son évaluation obéit à la règle générale tant pour les immobilisations acquises (voir n° 1569-3) que produites par l'entreprise (voir n° 15692). En ce qui concerne la taxe pour dépassement du plafond légal de densité qui, normalement, fait partie du coût d'acquisition du terrain (voir n° 15691), dans le cas particulier des constructions sur sol d'autrui, selon le CNCC (Bull. n° 52, décembre 1983, p. 508 s.), cette taxe vient augmenter le coût d'entrée de la construction (et non du terrain). Si cette solution est retenue, il en résulte, nous semble-t-il, la réintégration fiscale de l'amortissement correspondant.

III. À l'expiration du bail, le locataire doit sortir de l'actif les immobilisations concernées, la différence entre la valeur résiduelle et le montant de l'indemnité éventuellement perçue constituant selon le cas une plus ou moins-value de cession. Fiscalement, il en est de même, sous réserve qu'il s'agisse d'un acte de gestion normal (D. adm. 4 D-264 n° 13). Le Conseil d'État distingue trois situations : - reconduction de la location (CE 11 janvier 1991, n° 90995) ; - fin de la location (CE précité) ; - conclusion d'un nouveau bail à des conditions différentes (CE 2 octobre 1985, n° 45818). Seule la reconduction de la location permet de maintenir à l'actif les travaux effectués par le locataire.

En outre, si une provision a été constituée (voir n° 1618), elle est rapportée au résultat. Sur le traitement comptable et fiscal de la perte résultant de la remise gratuite au bailleur d'agencements non totalement amortis dans le cas d'un déménagement devenu certain au cours de l'exercice, voir n° 1618.

Chez le propriétaire du terrain (bailleur) :

1560-2 I. Pendant la durée du bail. Seul le terrain figure à l'actif du bailleur. Ni les constructions, ni les agencements et installations réalisés par le locataire ne peuvent figurer en immobilisations, même s'ils lui sont remis gratuitement à l'expiration du bail. En effet, l'avantage résultant de la remise gratuite des constructions en fin de bail au propriétaire ne peut être regardé comme lui étant acquis lors de la signature du bail, mais seulement au moment de l'expiration de celui-ci (cf. n° 1560 art. 555 du Code civil et CE 27 février 1984, n° 19461), soit le jour où le propriétaire a recouvré la disposition des locaux loués (CE 17 juin 1985, n° 45478).

II. À l'expiration du bail Les constructions et les aménagements constituent, à notre avis, une immobilisation pour le propriétaire soit pour le montant de l'indemnité, soit, si elle est reçue à titre gratuit (voir n° 1548), pour sa valeur vénale, la contrepartie étant un produit exceptionnel.

Remarque : La valeur de la construction en fin de bail ( Bull. CNCC n° 121, mars 2001, p. 126 s., position prise en matière de bail à construction) : - résulte soit directement de sa valeur vénale en fin de bail telle qu'elle aurait pu être estimée au moment de la signature du bail, soit indirectement de la valeur de marché des loyers du terrain pendant la durée du bail ; - à défaut de pouvoir déterminer de telles valeurs, peut correspondre à sa valeur résiduelle en fin de bail estimée à la date de signature du bail, c'està-dire à son coût de construction minoré des amortissements qui auraient été constatés par le bailleur si l'immeuble avait été inscrit à son actif durant le bail. Fiscalement, il en est de même (Inst. 4 C-11-74 ; CE 10 juillet 1981, n° 12865 et 24983 et 16 novembre 1981, n° 16111 repris dans D. adm. 4-A 223 n° 29). En cas de baux successifs, l'immeuble est acquis au bailleur au terme du premier bail qui règle la destination du bien (CAA Lyon 25 septembre 1996, n° 94-768 avec refus de pourvoi en cassation CE CAPC 24 octobre 1997, n° 183966).

À notre avis, le propriétaire doit les amortir sur leur durée normale d'utilisation. III. Cas particulier : bail à construction Un bail à construction est un contrat à titre onéreux par lequel un locataire s'engage à édifier des constructions sur le terrain du bailleur. En fin de contrat, ces constructions reviennent au bailleur sauf si une convention intervenue entre les parties définit différemment leurs droits respectifs sur ces biens. Selon le bulletin CNCC ( n° 121, mars 2001, p. 126 s.), le produit correspondant à la remise gratuite des constructions par le locataire en fin de bail doit être comptabilisé au compte de résultat sur la période de location au même titre que les loyers encaissés en numéraire, en contrepartie d'un compte de produits à recevoir. En fin de bail, la construction remise au bailleur est enregistrée en immobilisations par le crédit du compte « produits à recevoir » ainsi constitué. En effet, selon le bulletin précité, dans le cadre d'un tel bail, la remise de l'immeuble au bailleur ne peut être analysée comme une acquisition à titre gratuit. Elle correspond à la rémunération en nature perçue en contrepartie de la mise à disposition du terrain. Cette rémunération in fine complète les loyers reçus en espèces durant la durée du bail. Ainsi, la réalité économique de la transaction peut s'analyser en substance comme un échange entre d'une part la location du terrain et d'autre part les versements de loyers et la remise de la construction en fin de bail. Fiscalement, voir Mémento fiscal, n° 2680 s.

Voitures particulières

1561 Le coût d'entrée de ces véhicules (base de calcul de leur amortissement) comprend (Rép. Schumann, Sén. 22 décembre 1977, p. 4461, CE 2 mars 1990, n° 67828 et D. adm. 4 D-1321 n° 3) : - le prix d'achat TTC et les frais de mise à disposition figurant sur la facture d'achat ; - les équipements et accessoires (récepteur-radio, tachymètre) TTC, que ceux-ci soient fournis avec le véhicule ou qu'ils fassent l'objet d'une livraison distincte ; En revanche, les radio-téléphones constituent un élément d'actif distinct du véhicule (CAA Nancy 19 décembre 1991, n° 9, repris dans BOI 4 C-2-92) à comptabiliser, à notre avis, dans un sous-compte du compte 2182 « Matériels de transport ».

- les frais de peinture exposés pour mettre les véhicules aux couleurs de la société, avant leur mise en service, en vue d'un effet publicitaire, s'agissant de frais accessoires d'achat (CE 10 décembre 1990, n° 68459) ; - les frais de transport (sauf s'il résulte des conditions de vente que l'acquéreur a le droit de prendre livraison du véhicule à la sortie des chaînes de fabrication sans que de tels frais lui soient facturés). Sur les éléments non immobilisables et ayant un caractère de charge (vignette, carte grise, etc.), voir n° 854.

Immobilisations incorporelles En ce qui concerne les frais d'établissement (voir n° 2326 s.), les frais de recherche et de développement (voir n° 2341 s.), et les logiciels (voir n° 2428 s.).

Droit au bail

1562 Il constitue :

- pour le locataire, une immobilisation incorporelle (compte 206 « Droit au bail ») : c'est le montant versé ou dû au locataire précédent en considération du transfert à l'acheteur des droits résultant tant des conventions que de la législation sur la propriété commerciale (droit à renouvellement du bail ; PCG, art. 442/20) ; - pour le propriétaire, un coût à incorporer au coût d'acquisition de l'immobilisation corporelle sur laquelle il porte (voir n° 1569-1 -c : terrain et n° 1569-3-b : immeuble). Bien entendu, le problème du traitement comptable du droit au bail ne se pose que s'il est identifié dans l'acte d'acquisition.

Concessions et droits similaires, brevets, licences, marques, procédés, droits et valeurs similaires (Compte 205)

1563 Ce sont les dépenses faites pour l'obtention de l'avantage que constitue la protection accordée sous certaines conditions à l'inventeur, à l'auteur ou au bénéficiaire du droit d'exploitation d'un brevet, d'une licence, d'une marque, d'un procédé, de droits de propriété littéraire et artistique ou au titulaire d'une concession ( PCG, art. 442/20). En ce qui concerne les concessions et les sous-concessions, voir n° 1512, les logiciels, voir n° 2429-4 et les concessions de logiciels, voir n° 2429-7.

À notre avis, il n'y a pas lieu de distinguer les dépenses externes des dépenses internes (cf. avis du CNC sur les logiciels, n° 2428 s.). Pourraient par exemple être portés à ce compte les honoraires versés pour la création d'un logo ou d'une marque, ainsi que les frais liés à cette création. En ce qui concerne les droits d'exclusivité, également à comptabiliser à ce compte, voir n° 1512.

I. Brevets créés. En l'absence de précisions des organismes comptables compétents, il y a lieu, à notre avis, en pratique, de retenir, sur le plan comptable, la position adoptée par le Conseil d'État sur le plan fiscal. Fiscalement, le Conseil d'État (CE 30 octobre 1995, n° 142319 et n° 154403), mettant fin à une certaine jurisprudence des Cours administratives d'appel qui tendait à systématiquement immobiliser les frais de dépôt, considère que les frais de dépôt de brevet et les frais engagés en vue d'obtenir une AMM font partie des opérations de recherche que l'entreprise a engagées pour mettre au point une invention (brevet ou médicament). Ils constituent donc, conformément à l' article 236 du CGI, soit des charges déductibles, soit des immobilisations, selon le traitement retenu par l'entreprise pour les frais de recherche relatifs à ce projet. Pour des commentaires sur cet arrêt, voir BCF 12/95, p. 6 s.

Il en résulte que : a. Avant le dépôt du brevet à l'Inpi L'ensemble des frais engagés durant cette période peut (conformément à la politique de l'entreprise en matière de traitement de frais de recherche et de développement) être comptabilisé dans le compte 203 « Frais de recherche et de développement ». Cette comptabilisation à l'actif ne peut s'effectuer que sous réserve de respecter les conditions d'immobilisations, notamment « de sérieuses chances de réussite commerciale » (voir n° 2341 s.). Cette condition ne nous paraît pas remplie si l'entreprise n'envisage pas de déposer, et a fortiori si elle y renonce.

b. Lors du dépôt du brevet à l'Inpi Les frais versés à l'Inpi pour la délivrance d'un brevet sont à comptabiliser : 1. en charges, dans une subdivision du compte 637, si les frais engagés avant le dépôt ont été comptabilisés en charges ; Fiscalement, les frais de dépôt sont alors immédiatement déductibles.

2. à l'actif, au compte 205 « Concessions et droits similaires, brevets, licences, marques, etc. », si les frais engagés avant le dépôt ont été immobilisés au compte 203 ; le solde du compte 203 (frais de recherche et développement, amortissements déduits) est également transféré au compte 205 ( PCG, art. 331-2 et 442/20). Fiscalement, les frais de dépôt sont alors déductibles au fur et à mesure de l'amortissement des brevets, voir n° 1609.

II. Marques créées. Comme pour les brevets créés, il n'existe pas de précision apportée par les organismes comptables compétents. De même que pour les brevets, il convient, à notre avis, en pratique, de retenir, sur le plan comptable, la position adoptée par le Conseil d'État sur le plan fiscal. Fiscalement, les frais de dépôt des marques créées doivent être immobilisés, le dépôt créant juridiquement l'immobilisation (CE 31 janvier 1997, n° 158678), et ce que la marque soit exploitée ou non. Pour des commentaires sur cet arrêt, voir BCF 3/97, p. 4 s. Remarque : Dans le cadre des travaux actuellement menés au CNC sur la définition des actifs, une évolution semble se dessiner vers la constatation en charges des frais de dépôt sur les marques créées, contrairement à la jurisprudence du Conseil d'État. Cette évolution serait fondée sur un raisonnement proche de celui tenu par le Conseil d'État sur les brevets créés (voir b.1.), à savoir que l'immobilisation des frais de dépôt de marques créées n'aurait pas de sens car l'ensemble des frais de publicité, bien plus significatifs et qui feront prendre de la valeur à cette marque, seront postérieurement au dépôt comptabilisés en charge.

Si la position du Conseil d'État est retenue, il en résulte, à notre avis, en pratique, qu'en cas de dépôt, devrait être immobilisé au compte 205 « Concessions et droits similaires, brevets, licences, marques, etc. » le coût de production de la marque (représentatif du droit de propriété mais déconnecté de la valeur réelle de la marque), c'est-à-dire : - les frais engagés avant le dépôt pour la création de la marque (par exemple honoraires ou frais internes et externes de conception de logo ou de nom) ainsi que les frais de recherche d'antériorité, à condition à notre avis qu'il existe, à la date d'arrêté des comptes, de sérieuses chances pour que la marque soit déposée ; - les frais de dépôt de marque ; - à notre avis, s'agissant de marques créées et immobilisées du fait du dépôt (pour plus de commentaires, voir BCF 3/97, p. 5 s.), certains coûts postérieurs au dépôt de la marque s'ils prolongent la durée de vie comptable du droit de propriété (frais de renouvellement du droit) ou s'ils étendent la portée du droit de propriété (frais de dépôts complémentaires à l'étranger). Mais en contrepartie, s'agissant de marques créées, ces frais devraient à notre avis être amortis (voir n° 1610).

En revanche, en l'absence de dépôt (l'entreprise renonce à déposer ou la marque n'est pas disponible), l'immobilisation n'existe pas et les frais engagés pour la création de la marque ainsi que les frais de recherche d'antériorité doivent, à notre avis, être passés en charges. Fiscalement, la jurisprudence (CAA Paris 9 novembre 1993, n° 92-555) avait estimé que les frais de recherche d'antériorité constituaient des immobilisations, même s'il se révèle que ces recherches ont montré l'impossibilité du dépôt ou que l'entreprise y a renoncé. Cette jurisprudence, déjà critiquée avant l' arrêt du Conseil d'État du 31 janvier 1997 précité, nous paraît aujourd'hui encore plus critiquable.

III. Brevets acquis. Ils sont à comptabiliser pour leur prix d'acquisition. Fiscalement, il résulte de la jurisprudence relative au contrôle des transactions entre personnes liées que la valeur d'un brevet doit être appréciée en fonction des perspectives de profits que l'acquéreur pouvait raisonnablement, à la date d'acquisition, espérer réaliser (CE 24 mars 1982, n° 27576 et 12 janvier 1990, n° 57754 et CAA Paris 4 octobre 1994, n° 92-40).

Si les brevets sont acquis pour un prix global incluant celui d'autres éléments incorporels d'actif, leur évaluation par expert devrait, à notre avis, être effectuée d'après les perspectives de profits attendus de leur exploitation, et cela sans qu'il y ait lieu de distinguer suivant que l'entreprise les achète pour les exploiter ou pour empêcher des concurrents d'accéder à une technologie identique. Fiscalement, cette analyse, économique, a été retenue par le Conseil d'État (CE 16 mars 1990, n° 41059).

IV. Marques acquises. Elles sont, à notre avis, à comptabiliser à leur coût d'acquisition (en général totalement différent des frais de dépôt) qui correspond à la valeur intrinsèque de la marque (et non au droit de propriété comme pour les marques créées, voir ci-avant II). N'étant pas amortissables (voir n° 1610), les frais de renouvellement constituent, à notre avis, des charges car ils ne rallongent pas la durée comptable et fiscale des marques acquises, jugée illimitée et traduite comme telle par l'absence d'amortissement. Pour plus de commentaires, voir BCF 3/97, p. 5 s.

Cas particuliers (des concessions, brevets, licences, marques et autres droits similaires) :

1563-1 I. Acquisition au moyen de redevances annuelles Voir n° 1550. II. Concession de licences au moyen de redevances annuelles Voir n° 939-1. III. Option d'achat de licences Elle se traite, à notre avis, comme une option portant sur des titres (voir n° 1918-1). Toutefois, les sommes versées peuvent être portées, à notre avis, au compte 237 « Avances et acomptes sur immobilisations incorporelles » (au lieu d'un compte d'attente 47). En outre, si l'option n'est pas levée, ces sommes constituent une charge ou un produit de gestion courante (comptes 651 et 751) selon qu'il s'agit de l'acheteur (PCG, art. 446/60) ou du vendeur (PCG, art. 447/75). IV. En cas d'indemnité reçue pour compenser un surcoût, voir n° 2402-2. V. Brevets non inscrits à l'actif (appartenant aux dirigeants ou actionnaires). En l'absence d'immobilisations incorporelles, les frais de dépôt ne peuvent être immobilisés, contrairement aux solutions générales indiquées au n° 1563. Ils constituent des taxes (compte 6354) qui, à notre avis, peuvent toutefois être étalées par le biais du compte « Charges différées » dès lors que la rentabilité de leur exploitation est démontrée. Fiscalement, (CAA Lyon 6 février 1992, n° 559), ils constituent des charges déductibles.

Fonds commercial

1564 Il est constitué par les éléments incorporels du fonds de commerce (y compris le droit au bail) qui ne font pas l'objet d'une évaluation et d'une comptabilisation séparées au bilan et qui concourent au maintien ou au développement du potentiel d'activité de l'entreprise. Ces éléments ne bénéficient pas nécessairement d'une protection juridique leur donnant une valeur certaine ( PCG, art. 442/20). Le fonds de commerce est une universalité regroupant l'ensemble des éléments (corporels et incorporels) dont une personne (physique ou morale) réalise la conjonction en vue d'exercer une activité commerciale. Il peut être acquis ou créé par l'entreprise : I. Fonds de commerce acquis. Les éléments acquis du fonds de commerce qui ne peuvent figurer à d'autres postes du bilan sont inscrits au poste 207 « Fonds commercial » ( C. com. art. D 19, al. 3). Ces divers éléments sont classés selon leur nature : - stocks, - matériel et installations, - droit au bail (s'il est identifié dans l'acte) ; voir n° 1562, - brevets, marques, concessions et valeurs similaires, - fonds commercial, dont le montant est constitué par la différence entre le prix total d'achat et les précédents éléments identifiés. Les droits de mutation et les commissions versées à un intermédiaire constituent des frais d'acquisition d'immobilisations ( PCG, art. 321-2), voir n° 1524-2 et 3527. S'il est acquis au moyen de redevances annuelles, voir n° 1550. En cas de reprise d'actif pour une valeur symbolique de 1 €, voir n° 1559-1 s.. Remarque : les fonds commerciaux inscrits dans les comptes individuels et dont l'analyse confirme l'impossibilité d'en évaluer séparément les éléments, sont assimilés à des écarts d'acquisition dans les comptes consolidés ( Bull. CNCC n° 123, septembre 2001, p. 465 s., voir notre ouvrage « Comptes consolidés », 3e édition, 2002, n° 3318 s.).

II. Éléments incorporels du fonds de commerce créés par l'entreprise. Naissant de l'activité de l'entreprise sans nécessiter de dépenses propres, ils ne sont pas enregistrés, leur coût étant nul. Le décret du 29 novembre 1983 ne traite que des éléments de fonds de commerce acquis, et la loi du 30 avril 1983 limite la réévaluation (C. com. art. L 12318, al. 4) aux immobilisations corporelles et financières. Pour l'amortissement des fonds commerciaux créés réévalués antérieurement à la loi du 30 avril 1983, voir n° 1689-1.

Autres immobilisations incorporelles

1565 Elles sont à comptabiliser au compte 208. Le PCG n'apporte pas de précision concernant ce compte. Un fichier clients (acquis, créé ou reconstitué) peut constituer : - soit un actif incorporel, même s'il ne bénéficie pas d'une protection juridique (en ce sens, Bull. CNCC, n° 73, mars 1989, p. 121 s.) ; dans ce cas, à notre avis, il est comptabilisé à ce compte s'il est individualisable à la date de son acquisition, c'est-à-dire s'il figure distinctement dans le contrat d'achat d'un fonds de commerce ou s'il fait l'objet d'une acquisition séparée ; ou à défaut au compte 207 « Fonds commercial » (ce qui correspond à l'écart d'acquisition dans les comptes consolidés). Le fait qu'un fichier client soit individualisable lors de son acquisition n'a pas d'incidence sur la possibilité ou non de l'amortir (voir n° 1613) ni sur la valeur d'inventaire à retenir à la clôture des exercices (voir n° 1614-2) ; - soit une charge à étaler (voir n° 2307-2), voire une charge différée (voir n° 2307-1). La norme IAS 38 interdit l'inscription à l'actif des fichiers clients (§ 51).

Aspects particuliers liés à la TVA

1566 Il s'agit des aspects suivants : Nouveaux assujettis à la TVA

1566-1 Les entreprises qui deviennent assujetties à la TVA peuvent opérer la déduction d'une fraction de la TVA ayant grevé les immobilisations en cours d'utilisation ( CGI, A II, art. 226-3° , Mémento fiscal n° 5117 s.). Ce crédit de TVA est, à notre avis, à débiter au compte 4456 « TVA déductible », par le crédit du compte d'immobilisations concerné.

Sur les conséquences en matière d'amortissement, voir n° 1625-1.

Tableau récapitulatif de la distinction entre assujetti partiel et redevable partiel de la TVA

1566-2 Assujetti partiel (voir n° 1566-4)

Redevable partiel

Assujetti et

(voir n° 1566-3)

redevable partiels (voir n° 1566-5)

Opérations dans le champ d'application de la TVA - Opérations taxables

×

- Opérations exonérées Opérations hors champ d'application de la TVA

×

Calcul du droit à déduction de TVA

Clef de répartition (affectation physique)

×

×

×

× × Prorata :

Clef de répartition

- provisoire

et

- définitif

prorata

Immobilisations des entreprises partiellement redevables de la TVA

1566-3 Les redevables partiels (à distinguer des assujettis partiels, voir n° 1566-2), qui réalisent des opérations placées dans le champ d'application, dont certaines n'ouvrent pas droit à déduction, doivent recourir au mécanisme du prorata (voir Mémento fiscal n° 5072 s.).

I. Incidence de la variation entre le prorata provisoire et le prorata définitif. Le prorata applicable au cours d'une année donnée est déterminé provisoirement en fonction du chiffre d'affaires de l'année précédente ou du chiffre d'affaires prévisionnel de l'année en cours (nouveaux assujettis), la situation étant ensuite régularisée en fonction du chiffre d'affaires de l'année en cours ( CGI A II., art. 214 s., Mémento fiscal n° 5081). En conséquence (BODGI 4 C-3-81, repris dans D. adm. 4 C-432 n° 7 s. et 4 D-1321 n° 11) : - les immobilisations sont provisoirement comptabilisées à leur coût d'achat ou de production augmenté du montant de la TVA non déductible calculé sur la base du prorata de l'année précédente ou d'un prorata prévisionnel ; - lors des écritures d'inventaire, le coût de l'immobilisation est à corriger par le débit ou le crédit du compte 4455 « TVA à décaisser » à partir du prorata de TVA déductible de l'année ; cependant, il est admis que l'écart de TVA déductible qui en résulte soit porté en perte ou profit exceptionnel lorsqu'il n'excède pas cinq points. Exercice ne coïncidant pas avec l'année civile Dans ce cas, les entreprises ne peuvent procéder à cette régularisation dans leur bilan, il en résulte (à notre avis) que ce dernier comporte un coût provisoire à corriger l'exercice suivant. Sur leur amortissement, voir n° 1625-2.

II. Incidence de la variation du prorata définitif dans le temps. La TVA initialement déduite doit être régularisée lorsque la variation du prorata est supérieure à dix points au cours d'une période de cinq ans (immobilisations autres que les immeubles), dix ou vingt ans (immeubles selon qu'ils ont été acquis, livrés ou apportés avant ou après le 1er janvier 1996). Voir Mémento fiscal n° 5165 s. Cette variation n'a pas d'incidence sur le coût d'entrée (NI CNC n° 19 et 40). Fiscalement, pour des raisons de simplification, il en est de même, mais corrélativement la modification de la TVA déductible doit figurer au compte de résultat (D. adm. 4 D-1321 n° 10).

En conséquence :

- si la variation du prorata de déduction est positive, la déduction complémentaire constitue un produit exceptionnel, crédité au compte 7788 « Produits exceptionnels divers » par le débit du compte 4456 « TVA déductible » ; - si elle est négative, le reversement au Trésor public constitue une charge exceptionnelle débitée au compte 6788 « Charges exceptionnelles diverses » par le crédit - à notre avis, pour des raisons pratiques - du compte 4455 « TVA à décaisser ». Immobilisations des entreprises partiellement assujetties à la TVA

1566-4 Les assujettis partiels (à distinguer des redevables partiels, voir n° 1566-2), qui réalisent des opérations dont certaines sont situées hors du champ d'application de la TVA et les autres dans le champ d'application de la taxe, doivent mettre en uvre le principe dit d'affectation qui consiste à « trier » les dépenses selon leur degré d'utilisation pour les opérations situées dans le champ d'application de la TVA, en fonction d'une clef de répartition (voir Mémento fiscal n° 5062 s.).

Incidence de la variation de la clef de répartition dans le temps La TVA initialement déduite doit être régularisée lorsque la variation de la clef de répartition est supérieure à 20 points au cours d'une période de cinq ans (immobilisations autres que les immeubles), dix ou vingt ans (immeubles selon qu'ils ont été acquis, livrés ou apportés avant ou après le 1er janvier 1996). Voir Mémento fiscal n° 5066 s. Le traitement comptable de la régularisation de TVA entraînée par la variation de la clef de répartition est identique à celui entraîné par la variation dans le temps du prorata définitif (voir n° 1566-3) : charge ou produit exceptionnel. Remarque : La clef de répartition est déterminée en fonction d'éléments connus pour l'année en cours (surface des locaux, temps d'utilisation des matériels communs). En conséquence, aucun calcul provisoire n'est nécessaire (à la différence du prorata). Voir Mémento fiscal n° 5062 s.

Immobilisations des entreprises à la fois assujetties partiellement et redevables partiellement

1566-5 Une entreprise qui réalise à la fois des opérations hors champ et des opérations dans le champ de la TVA parmi lesquelles certaines sont exonérées doit calculer un prorata pour ses opérations situées dans le champ d'application de la TVA, après application de la clef de répartition lui permettant de répartir ses dépenses entre les opérations dans le champ (voir n° 1566-2 et CGI, A ll, art. 212-1).

Ainsi, les assujettis partiels qui sont également redevables partiels doivent : - déterminer une clef de répartition, - déterminer un prorata, - suivre la variation entre prorata provisoire et prorata définitif, - suivre dans le temps le prorata définitif, - suivre dans le temps la clef de répartition. Pour un exemple récapitulatif, voir notre étude sur la distinction entre assujetti partiel et redevable partiel, BCF 65, décembre 1994, p. 39 s.

Biens achetés d'occasion (à un tiers autre qu'un négociant en matériel d'occasion)

1566-6 Lorsque la cession n'est pas soumise à la TVA (situation devenue exceptionnelle, voir n° 1699), le montant à immobiliser doit être retenu déduction faite de la TVA récupérée par le biais de la facture ou de l'attestation fournie par le cédant (voir Mémento fiscal n° 5143).

Acquisition pour un prix global

1567 Selon le PCG (art. 321-6), lorsque des biens sont acquis conjointement, ou sont produits de façon conjointe et indissociable, pour un coût global d'acquisition, ou de production, le coût d'entrée de chacun des biens est ventilé à proportion de la valeur attribuable à chacun d'eux. Pour le CNC ( Rapport COB 1996, p. 96 s.), l'individualisation d'actifs acquis globalement doit être la plus rapprochée possible de la date d'acquisition. Au surplus, le fait de reporter durablement après sa création ou son acquisition l'inscription d'un actif en comptabilité ne paraît pas compatible avec les principes qui guident ces textes, à savoir non seulement la détermination fiable du coût d'entrée mais aussi la possibilité d'en suivre la valeur à la clôture de chaque exercice (cf. C. com. art. L 123-12) et s'il y a lieu d'en tirer les conséquences qui s'imposent (respect des règles prévues en matière de réévaluation, prise en compte de la dépréciation, etc.). Pour un exemple d'application à des stocks, voir n° 1186 et à des titres, voir n° 1831-1. En matière d'information, une mention sur la nature, le montant et le traitement retenu doit être faite dans l'annexe ( PCG, art. 531-2/14).

Fiscalement, dans l'hypothèse où l'acte de cession prévoit une valeur globale pour le poste matériel, un détail des différents éléments le composant figurant en annexe, le coût de revient de chaque élément inscrit à l'actif du bilan doit être estimé par l'acquéreur sous sa responsabilité et sous réserve du droit de contrôle de l'administration (Rép. Braconnier, Sén. 16 juillet 1980, p. 3433).

Ensembles immobiliers

1569 Un ensemble immobilier doit être ventilé entre le terrain et la construction (voir n° 1468). Les coûts du terrain et de la construction sont déterminés comme suit. Terrain (compte 211)

1569-1 I. Prix d'achat (hors TVA déductible), (voir règles générales n° 1524 s.), augmenté le cas échéant : - du prix d'acquisition d'une promesse de vente (CE 24 juillet 1937, n° 56632 repris dans D. adm. 4 C-2111, n° 31), - du prix d'acquisition d'un droit d'option (CE 6 juillet 1936, n° 46376 repris dans D. adm. 4 C-2111, n° 17).

II. Certaines redevances et participations (à immobiliser) : - redevance pour création de bureaux ou de locaux de recherche ( CGI, art. 302 septies B-I ; Mémento fiscal n° 2717) ; Elle est due lors de la construction par le propriétaire ; « par conséquent, le rattachement au prix de revient des constructions se comprendrait fort bien » (Bull. CNCC n° 8, décembre 1972, p. 508). Si cette solution était retenue, la redevance devrait être comptabilisée avec les constructions et la quote-part d'amortissement correspondante réintégrée extra-comptablement. Les Sicomi, édifiant des constructions sur des terrains dont elles ne sont pas propriétaires, peuvent considérer la redevance comme un élément du prix de revient de la construction et l'amortir dans les mêmes conditions que les autres éléments de ce prix de revient (BODGI 4 H-11-70). Lorsque l'entreprise n'est pas propriétaire ou n'est pas destinée à le devenir, la redevance doit être inscrite à un compte autonome d'« immobilisations non amortissables » (CE 13 décembre 1972, n° 81107 et 81108 repris dans D. adm. 4 C-433 n° 15). Ce pourrait être, à notre avis, le compte (à créer) 2117 « Redevances pour création de locaux ». Les sommes versées afin de restituer à usage d'habitation des immeubles de bureau peuvent, étant donné leur importance, leur caractère exceptionnel et non répétitif, être enregistrées en charge à répartir sur plusieurs exercices (en ce sens, Bull. CNCC n° 44, décembre 1981, p. 501).

- participation pour construction en surdensité ( CGI, art. 302 septies B-I ; Mémento fiscal n° 2716) ; Sauf lorsque la construction est édifiée sur sol d'autrui (voir n° 1560-1).

- versement pour dépassement du plafond légal de densité (Bull. CNC n° 29, janvier 1977, n° 29-7) ; Sur ce plafond, voir Mémento fiscal n° 2710 s.

- participation aux travaux de voirie effectués par la commune (Rép. Perrin, AN, 1er août 1964, p. 2597) ; - participation aux dépenses d'équipement d'une commune (fraction représentative des frais de viabilité) exigée des entreprises s'installant dans une zone industrielle (Rép. Briane, AN 24 mars 1979, p. 1902). À notre avis, cette participation, qui se présente comme le substitut légal de la taxe locale d'équipement (qui est incorporée au coût de revient amortissable des bâtiments édifiés sur le terrain), devrait être incorporée au coût de la construction (voir en ce sens la jurisprudence, n° 1499-1).

III. Frais destinés à rendre le terrain libre et nu (à immobiliser) : - droit au bail des locaux destinés à être détruits (CE 25 mai 1977, n° 99470 repris dans D. adm. 4 C-2111 n° 19 et D. adm. 4 D-122 n° 11) ; - frais de démolition (en dernier lieu CE 6 novembre 1985, n° 47800 et Rép. Alduy, Sén. 28 février 1985, p. 373), si la démolition entraîne une augmentation de la valeur d'utilité ou de la valeur vénale du terrain ; Si la démolition est suivie de la vente du terrain libre de toute construction, il convient de distinguer deux situations : s l'immeuble démoli était inscrit précédemment à l'actif de l'entreprise : la valeur comptable résiduelle du bâtiment détruit constitue une perte comptable, la destruction n'ayant pas pour contrepartie un accroissement de l'actif (CE 14 mai 1975, n° 93314 repris dans D. adm. 4 C-6211 n° 3) ; s l'immeuble démoli a été acquis avec le terrain en vue d'être démoli ; si l'objectif est : - d'édifier une nouvelle construction, voir n° 1569-2 ;

- de vendre ou rendre le terrain nu, le coût d'acquisition de l'immeuble démoli constitue, à notre avis, un élément du coût d'acquisition du nouveau terrain.

- indemnité d'éviction (voir n° 2404-1) ; - indemnité de résiliation du bail consenti sur le terrain (voir n° 2404-1) ; - prix d'achat de servitudes, telles la mitoyenneté, les indemnités versées à l'occasion d'une convention de cour commune. L'indemnité versée pour l'acquisition de la mitoyenneté d'un mur en vue de l'adossement d'une construction doit être séparée. Ainsi (Rép. Valbrun, AN 1er mai 1976, p. 2548) : s à concurrence de la moitié de la valeur du sol sur lequel le mur est bâti, elle représente la contrepartie d'une immobilisation non amortissable ; s pour la fraction correspondant à la portion du mur strictement nécessaire à l'édification du bâtiment, elle constitue un élément incorporable au coût réel servant de base à l'amortissement dudit bâtiment ; s pour le surplus enfin, la fraction de l'indemnité représente le prix pour lequel la portion de mur non indispensable à la construction doit figurer distinctement à l'actif du bilan de l'entreprise. Ce prix doit faire l'objet d'un amortissement linéaire calculé en fonction de la durée normale d'utilisation du mur intéressé.

Construction produite par l'entreprise (compte 213)

1569-2 I. Coût de production (hors TVA déductible) (voir règles générales n° 1527 s.), augmenté de : II. Certaines redevances (à immobiliser) : - taxe locale d'équipement ( CGI, art. 302 septies B-II ; Mémento fiscal n° 2695 s.) ; la taxe complémentaire (région parisienne) et la taxe additionnelle (décidée par les Conseils généraux) nous paraissent devoir suivre le même régime ; - taxe départementale des espaces naturels sensibles ( CGI, art. 302 septies B-II ; Mémento fiscal n° 2705) ; - participation pour non-réalisation d'aires de stationnement ( Rép. Fosset, Sén. 21 janvier 1988, p. 83 ; Mémento fiscal n° 2719) ; - taxe pour le financement des dépenses des conseils d'architecture ( CGI, art. 302 septies B-II ; Mémento fiscal n° 2704) ; - taxe spéciale d'équipement routier ( CGI, art. 302 septies B-II ; Mémento fiscal n° 2706). III. Frais destinés à permettre la construction (à immobiliser) : - frais d'études ; Dès lors qu'ils ont pour contrepartie une augmentation de l'actif de l'entreprise, ce qui n'est pas le cas si le projet a été abandonné (Rép. Joxe, AN 22 novembre 1982, p. 4776).

- honoraires d'architectes (Rép. Lagorce, AN, 19 novembre 1969, p. 3950 et D. adm. 4 D-1321 n° 3) ; il en est de même, à notre avis, des honoraires dus à une société d'ingénierie. Ces honoraires peuvent également concerner, à notre avis : s les « intérieurs » ; dans ce cas, ils sont à incorporer dans le coût des agencements et des installations ; s les honoraires de contrôle de sécurité. Si le projet n'est pas retenu : s tant que les travaux ne sont pas arrêtés, les honoraires doivent être immobilisés même si l'ouvrage reste par la suite inachevé (CE 11 décembre 1991, n° 71147) ; s dans l'hypothèse où il ne reçoit aucun commencement d'exécution, les dépenses primitivement immobilisées constituent une charge (Rép. Joxe AN 22 novembre 1982, p. 4776, n° 18088) ; s lorsqu'il est définitivement abandonné sans nouveau projet, les honoraires déjà immobilisés constituent une charge (ils sont sortis de l'actif au même titre que les autres dépenses ayant concouru à l'immobilisation inachevée) ; s mais qu'il est remplacé par un nouveau projet, les honoraires correspondant au projet abandonné constituent un élément du prix de revient de l'immobilisation, dès lors que ces honoraires ont été imputés sur le montant de ceux versés à l'architecte dont le projet a été retenu (CE 21 décembre 1983, n° 41613, repris dans D. adm. 4 D-1321 n° 3).

- travaux de terrassement et d'assainissement d'un terrain dans le but de permettre d'y construire, qui constituent des aménagements de génie civil indissociables des travaux de fondation (CE 30 avril 1975, n° 93770) ; - pour un immeuble acquis uniquement en vue d'être démoli, frais de démolition et de déblaiement font partie du coût d'acquisition de la nouvelle construction (CE 4 mai 1977, n° 2137 repris dans D. adm. 4 C-2111 n° 23 s.). Il en est de même de la valeur comptable résiduelle de l'immeuble détruit (CE 16 juin 1999, n° 177954). ; En l'absence de construction nouvelle, la valeur comptable de l'immeuble est, à notre avis, ajoutée au coût du terrain nu.

En revanche, si l'immeuble à démolir était inscrit précédemment à l'actif de l'entreprise (cas où les opérations d'achat et de destruction de l'immeuble sont distinctes), la valeur comptable résiduelle constitue une charge exceptionnelle, que cette démolition ait pour objectif d'édifier une nouvelle construction (CE 16 juin 1999, n° 177954) ou de vendre (ou rendre) le terrain nu (CE 14 mai 1975, n° 93314 repris dans D. adm. 4 C-6211 n° 3). Les frais de démolition sont toujours considérés comme indissociables de la construction du nouveau bâtiment et s'incorporent au prix de revient du bâtiment construit ou, si aucune construction nouvelle n'est édifiée après la destruction, à la valeur du terrain (CE 14 mai 1975, n° 93314). En conséquence, ils ne sont jamais enregistrés en charges. Toutefois, si l'immeuble n'est démoli que partiellement et à défaut de pouvoir mesurer le coût exact de ce qui reste, il convient, à notre avis, de procéder de la manière suivante : s virer la valeur comptable résiduelle en immobilisation en cours, s ajouter les coûts de démolition et de reconstruction, s conformément à la norme IAS 16, limiter cet ajout de coûts en fonction des avantages économiques futurs du nouvel ensemble, c'est-à-dire la valeur de marché ou une valeur de loyers capitalisés. Ce sera donc seulement la différence qui sera virée en charges.

- indemnité d'éviction ou de résiliation de bail versée pour obtenir la libre disposition des locaux lorsque son versement est consécutif à leur achat (voir n° 2404-1) ; Sur le caractère des frais financiers relatifs à la période de construction, voir n° 1528. Les primes d'assurance-dommage ont le caractère d'une charge et non d'un élément du coût de revient (voir n° 832). Les frais de raccordement aux réseaux publics constituent des charges (voir n° 1499). Sur les participations aux dépenses d'équipements publics, voir n° 1499.

Construction achetée (compte 213)

1569-3 I. Prix d'achat (hors TVA déductible) (voir règles générales n° 1524 s.) a. augmenté le cas échéant : - du prix d'acquisition d'une promesse de vente (CE 24 juillet 1937, n° 56632 repris dans D. adm. 4 D-1321 n° 3), - des intérêts appliqués au prix convenu entre la date de la signature de la promesse de vente et celle de la conclusion de la vente ( CE 10 mars 1999, n° 169342 ; voir n° 1522), - du prix d'acquisition d'un droit d'option (CE et D. adm. précités). En revanche, le dédit versé pour résiliation de l'option prise mais finalement abandonnée constitue une charge exceptionnelle (compte 678) sur le plan comptable, déductible fiscalement (CE 28 décembre 1988, n° 57390).

b. diminué, en tant qu'immobilisation incorporelle, des droits incorporels : - garantissant une exclusivité (voir n° 1512), à condition que celle-ci soit justifiée à l'aide de documents précis ; Tel n'est pas le cas d'un monopole de fait sur une clientèle protégée et garantie (CE 28 octobre 1985, n° 40574).

- représentatifs du droit d'occupation du domaine public (voir n° 1513). II. Impenses (hors TVA déductible) à immobiliser : - travaux d'aménagement et d'installation réalisés lors de l'acquisition ; - droit au bail de l'immeuble acheté (Rép. Gabelle, AN, 8 juillet 1954, p. 3293 ; D. adm. 4 D-122, n° 11) ; De même, l'entreprise qui, à la suite de l'absorption de deux sociétés, recueille à la fois la propriété et le droit au bail d'un même immeuble, est fondée à amortir cet élément d'actif sur une base englobant la valeur d'apport du droit au bail (Rép. Giacobbi, Sén. 10 mai 1979, p. 1213). Le droit au bail est amorti dans les mêmes conditions que l'immeuble (Rép. Gabelle précitée). Toutefois (C. com. art. L 123-18, al. 2), si la valeur de l'immeuble devient, de ce fait, inférieure à sa valeur comptable, cette dernière doit être ramenée à la valeur d'inventaire à la clôture de l'exercice, que la dépréciation soit définitive ou non.

- indemnité d'éviction ou de résiliation du bail en vue d'obtenir la libre disposition des locaux achetés (voir n° 2404-1) ; - taxe de transformation de locaux d'habitation en locaux de bureaux (Bull. CNCC n° 44, décembre 1981, p. 501). En revanche, les frais de raccordement aux réseaux publics constituent des charges, voir n° 1499. Sur les participations aux dépenses d'équipements publics, voir n° 1499.

Forêts

1571 Sur le plan comptable, en l'absence de précision du PCG et du plan comptable agricole, le sol d'un domaine forestier non acquis en vue de la revente constitue, à notre avis, une immobilisation non amortissable à porter au compte 211 « Terrains ». Fiscalement, (BOI 4 A-12-93 du 26 mars 1993 et D. adm. 4 A-26, n° 2 et Rép. Godon, AN 25 mars 1978, p. 962), il en est de même. En revanche, l'ensemble du boisement d'une forêt a le caractère d'un stock qu'il s'agisse de bois arrivés à maturité ou de bois en cours de croissance (CE 30 décembre 1998, n° 136430 et D. adm. 4A-26, n° 2, voir n° 1140). Pour la détermination du coût de revient des stocks de bois, voir n° 1199-3.

Construction en cours d'édification

1572 Vente en l'état futur d'achèvement (C. civ. art. 1601-3) Le vendeur transfère immédiatement à l'acquéreur ses droits sur le sol ainsi que la propriété des constructions existantes. Les ouvrages à venir deviennent la propriété de l'acquéreur au fur et à mesure de leur exécution et celui-ci est tenu d'en payer le prix au fur et à mesure de l'avancement des travaux.

Rappelant ces éléments, le secrétariat général du CNC (Bull. n° 21, janvier 1975, p. 9) a estimé que le transfert de propriété au fur et à mesure de l'exécution de l'ouvrage est juridiquement un meilleur critère de comptabilisation que l'acte constatant la vente. Il a proposé d'enregistrer (nous donnons les numéros de comptes du PCG) : - dans le compte 2313 « Constructions en cours », les sommes versées en contrepartie des travaux effectués - l'excédent de versement étant comptabilisé en « Avances et acomptes sur commandes d'immobilisations corporelles » (238) - et le coût des travaux réalisés et non encore réglés ; - dans les engagements réciproques, la différence entre le prix convenu dans l'acte et le montant du compte 2313. Le secrétariat du CNC n'indique pas à quel compte doit être crédité le coût des travaux réalisés et non encore réglés ; le compte 4084 « Fournisseurs d'immobilisations - Factures non parvenues » nous paraît pouvoir être utilisé. Le coût de l'immobilisation est viré du compte 23 au compte 21 lorsqu'elle est terminée.

Les constructions ne peuvent être amorties, conformément aux principes généraux, qu'à partir de l'achèvement des travaux. Vente à terme (C. civ., art. 1601-2) Le transfert de propriété, constaté par acte authentique lors de l'achèvement de la construction, produit ses effets rétroactivement au jour de la vente. Selon le bulletin CNCC (n° 87, septembre 1992, p. 489 s.), tant que l'immeuble n'est pas achevé, l'acquéreur doit : - porter les versements effectués pour son acquisition dans un compte d'avances et acomptes sur immobilisations (compte 23), - constater la charge d'intérêts en cas d'emprunt, - indiquer dans l'annexe le montant des engagements pris à la signature du contrat, - provisionner la charge d'amortissement qui aurait dû être pratiquée compte tenu de la rétroactivité du transfert de propriété et de la probabilité de réalisation de l'opération.

Entreprises familiales - Continuation de l'exploitation dans le cadre familial - Transmission à titre gratuit

1573 L'exonération de la plus-value du fonds de commerce en cas de continuation de l'exploitation dans le cadre familial est subordonnée à l'obligation pour les nouveaux exploitants « de n'apporter aucune augmentation aux évaluations des éléments d'actif figurant au dernier bilan dressé par l'ancien exploitant, la différence entre la valeur d'apport desdits éléments et leur évaluation comptable pouvant toutefois, en cas de constitution d'une société à responsabilité limitée, être inscrite à l'actif du bilan social sous un poste dont il sera fait abstraction pour le calcul des amortissements à prélever sur les bénéfices et des plus-values ultérieures résultant de la réalisation de ces éléments. » (CGI art. 41). Afin de permettre aux entreprises familiales concernées de bénéficier pleinement des avantages de la dernière réévaluation, l'administration fiscale les avait déjà autorisées à substituer, à la valeur du bien dans le bilan du précédent exploitant, sa valeur actuelle au 31 décembre 1976, la part de plus-value acquise par le précédent exploitant étant enregistrée en « Réserves » au passif (BODGI 4 A-14-78, n° 95 repris dans D. adm. 4 B-3521, n° 62 s.).

Il convient, selon le secrétariat du CNC (Bull. n° 38-01) : - d'enregistrer les apports d'immobilisations pour leur valeur d'apport ;

- de distinguer dans des sous-comptes appropriés pour chaque nature d'immobilisations apportées le montant de la valeur antérieure à l'apport en société et la différence entre la valeur d'apport et ce dernier montant ; - d'amortir les immobilisations pour leur valeur d'apport ; - de réintégrer fiscalement les amortissements afférents à la différence de valeur qui en résulte.

EXEMPLE : Constitution d'une société en nom collectif en application de l' article 41 du CGI. Le précédent exploitant apporte un fonds commercial pour 100 (figurant pour 10 à son dernier bilan) et du matériel pour 500 (figurant à son dernier bilan pour 200). Ses héritiers apportent des disponibilités pour 400. Le matériel est amortissable en cinq ans. Écritures : 21541.

Matériel

200

21542.

Matériel (plus-value)

300

20700.

Fonds commercial

10

20720.

Fonds commercial (plus-value)

90

53000.

Caisse

400

10100.

Capital

68112.

Dotations aux amortissements

28154.

Amortissement

1 000 100 100

(dont 60 à réintégrer fiscalement)

Remarque : À notre avis, il conviendrait également de constituer une provision pour impôt sur la plus-value d'apport, qui viendrait réduire d'autant la rémunération des apports (capital).

II. Valeur d'inventaire

Règle générale

1574 Le Code de commerce (C. com. art. L 123-12, al. 2) prescrit à tout commerçant de faire au moins une fois tous les douze mois un inventaire de ses biens - dont ses immobilisations. À cette occasion, il procède à leur recensement et à leur évaluation. En principe, l'évaluation de chacun des éléments de l'inventaire est effectuée à sa valeur actuelle. Toutefois, pour les éléments d'actif immobilisé, les valeurs retenues dans l'inventaire doivent, s'il y a lieu, tenir compte des plans d'amortissement (C. com. art. L 123-18, al. 2 et PCG, art. 331-8). C'est donc la valeur nette comptable résultant du plan d'amortissement (voir n° 1582 s.) qui est retenue comme valeur d'inventaire, sauf si la valeur actuelle est jugée notablement inférieure ( C. com. art. D 7-5° et PCG, art. 331-9). I. Détermination de la valeur actuelle. La valeur actuelle est une valeur d'estimation qui s'apprécie en fonction du marché et de l'utilité du bien pour l'entreprise ( C. com. art. D 7-4° et 5° et PCG, art. 322-1).

a. Cette valeur actuelle doit être appréciée en fonction de la situation de l'entreprise au moment de la comptabilisation du bien ; l'hypothèse retenue sera le plus souvent celle d'une continuité économiquement justifiée de l'exploitation. Remarques : 1. Elle est donc déterminée dans une optique de continuité de l'entreprise, la valeur de liquidation n'étant éventuellement retenue que pour les immobilisations destinées à être cédées ou en cas de cessation des paiements. 2. C'est le prix qu'accepterait de payer un acquéreur de l'entreprise et non un acquéreur du bien lui-même hors du contexte de la continuité de l'activité. 3. À notre avis, la valeur d'inventaire des actifs immobilisés doit être estimée en fonction de leur utilité pour l'entreprise. Ainsi, un bien non encore totalement amorti mais ayant déjà une valeur de cession nulle n'a pas pour autant une valeur actuelle nulle dès lors que son utilité est inchangée. Il n'y a donc pas lieu, à notre avis, pour les biens nécessaires à l'exploitation, de faire référence à la valeur de marché, sauf si la direction a manifesté un changement d'intention, très probable (fonction notamment de nouvelles données budgétaires) ou certain, avant l'arrêté des comptes. Pour plus de détails, voir notre article BCF 12/91, p. 33 s. 4. Si l'entreprise n'a en aucun cas manifesté l'intention de changer l'utilisation du bien à la date d'arrêté et si son exploitation est rentable (voir ci-après II.), la valeur d'utilité du bien est, à notre avis, égale à la valeur nette comptable du bien. Pour la norme IAS 36 ( § 5), la valeur d'utilité correspond à « la valeur actualisée des flux de trésorerie futurs estimés attendus de l'utilisation continue d'un actif et de sa sortie à la fin de sa durée d'utilité ». En revanche, si l'entreprise a manifesté l'intention de céder le bien, il convient de rechercher une comparaison avec sa valeur de marché. Cette valeur de marché nous paraît devoir être réduite (en ce sens norme américaine FAS 144, § 35, et IAS 36 § 24 - cf. BCF 6/98, p. 8), des coûts additionnels directs, tels que les commissions d'intermédiaires, les frais de transfert légaux ou notariés et les frais engagés pour permettre de conclure l'opération ; en revanche, sont exclus les coûts d'assurance, de service de gardiennage, les dépenses de service et tout autre frais généralement nécessaire à la protection et à l'entretien d'un bien.

b. Le PCG (art. 322-1) indique, pour l'établissement de la valeur actuelle en général, que l'entreprise doit utiliser les références ou les techniques les mieux adaptées à la nature du bien : prix du marché, barèmes, indices spécifiques, mais il ne donne aucune précision particulière en ce qui concerne les immobilisations, ni en ce qui concerne la valeur d'utilité. Selon IAS 36 ( § 26), la valeur d'utilité d'un actif est estimée à partir des flux de trésorerie futurs générés par l'utilisation continue de l'actif et par sa sortie finale. Ces flux font l'objet d'une actualisation. Les normes américaines FAS 142 et FAS 144 citent, pour les immobilisations, en tant que méthode préférentielle la technique des cash flows futurs estimés et actualisés.

Il n'est - bien entendu - pas exigé d'une entreprise qu'elle fasse procéder, à la clôture de chaque exercice, à une expertise de ses immobilisations. Cas particulier : Évaluation des actifs immobiliers. La COB encourage les SCPI (voir n° 230-4) et les autres sociétés faisant appel public à l'épargne (pour lesquelles le recours à un expert indépendant est préconisé lors de missions d'expertise effectuées à l'occasion d'appels au marché ou lors de l'arrêté des comptes annuels) à suivre les recommandations émises dans son rapport du 3 février 2000 relatif à l'expertise immobilière du patrimoine des sociétés faisant appel public à l'épargne. Ce rapport aborde notamment les points suivants : - nature des principales évaluations réalisées en matière d'expertise immobilière ; - description des principales méthodes utilisées en matière d'évaluation du patrimoine immobilier ; - diligences à mettre en uvre par les experts et contenu du rapport présentant leurs conclusions ; - recommandations formulées pour la mise en place d'un contrôle qualité et de règles de déontologie garantissant la présence d'experts indépendants ; - information à fournir en annexe, notamment indication des méthodes d'évaluation et, le cas échéant, raisons ayant conduit à ne pas respecter les préconisations du rapport. Sur le contrôle par le commissaire aux comptes des valeurs vénales des immeubles figurant dans les comptes annuels des SCPI, voir Bull. CNCC n° 120, décembre 2000, p. 601 s. Sur l'intervention du commissaire aux comptes dans le cadre de la réévaluation d'actif d'une SCPI faisant publiquement appel à l'épargne, voir norme CNCC n° 6-501. L'OEC et la FNAIM ont rédigé un guide méthodologique sur l'évaluation des actifs immobiliers des entreprises (RFC n° 245, mai 1993).

II. Comparaison de la valeur actuelle et de la valeur nette comptable résultant du plan d'amortissement. Selon le PCG (art. 322-1), cette comparaison est, en principe, effectuée élément par élément. Dans le cas des immobilisations normalement amortissables, corporelles et incorporelles, cette comparaison est effectuée dans les mêmes conditions de ventilation que celles retenues pour l'établissement du plan d'amortissement. À l'issue de cette comparaison, la valeur actuelle ne sera retenue que si elle est notablement inférieure à la valeur nette comptable ( C. com. art. D 7-5° et PCG, art. 331-9).

L'expression « notablement inférieure » n'a fait l'objet d'aucune précision réglementaire ou doctrinale. À notre avis, à titre de règle pratique, peut être appelée ainsi toute moins-value latente supérieure à 10 % de la valeur nette comptable ; toutefois, ce pourcentage nous paraît pouvoir être réduit ou augmenté selon l'importance du bien et du résultat.

Selon la COB et le CNC, interrogés par nos soins (cf. BCF 12/96, p. 15), il en résulte que les entreprises doivent, en plus de l'amortissement, déprécier leurs immobilisations corporelles non rentables : la comparaison entre la valeur nette comptable et la valeur actuelle devrait être systématique car, selon l' article D 7-5° du Code de commerce, toute valeur actuelle notablement inférieure à la valeur nette comptable d'un bien doit conduire l'entreprise à provisionner. Le fait que les règles françaises n'énoncent pas clairement les modalités d'application de cet « impairment test » (dépréciation) ne dispense pas de son application. Au contraire, pour procéder à ce test, les entreprises peuvent s'inspirer par exemple des précisions fournies par la norme IAS 36. Et ce d'autant plus que le CNC a adopté le 27 juin 2002 l'avis n° 2002-07 relatif à l'amortissement et à la dépréciation des actifs (voir n° 5540 s.), inspiré de cette norme. Cet avis devrait faire l'objet d'un règlement du CRC au cours du second semestre 2002 qui modifiera le PCG en la matière. Cette norme ( § 9) fournit, à titre d'exemple, une liste (non limitative) d'événements ou de circonstances pouvant amener l'entreprise à s'interroger sur la nécessité d'une éventuelle dépréciation (exemples utiles en règles françaises également) : 1. Indicateurs externes : - sur l'exercice, la valeur de marché de l'actif a baissé de façon significative ; - des changements importants, dont l'effet est négatif pour l'entreprise, ont eu lieu ou auront lieu bientôt dans l'environnement technologique, économique ou juridique de l'actif de l'entreprise ; - les taux d'intérêt (ou autres taux de rendement) ont augmenté sur l'exercice, ce qui affecte le taux d'actualisation à utiliser dans le calcul de la valeur d'utilité et diminue de façon importante la valeur recouvrable de l'actif ; - la valeur comptable de l'actif net de l'entreprise est supérieure à sa capitalisation boursière ; 2. Indicateurs internes : - l'actif est devenu obsolète ou a subi des dommages importants ; - des changements importants, dont l'effet est négatif pour l'entreprise, ont eu lieu ou auront lieu bientôt dans la manière ou l'intensité avec laquelle l'actif est ou doit être utilisé ; il s'agit, par exemple, de projets de cessation ou de restructuration de l'activité à laquelle l'actif est rattaché ou de cession de l'actif avant la date initialement prévue ; - le reporting indique que les performances de l'actif sont ou seront moins bonnes que prévu. La norme FAS 144 fournit une liste similaire d'indicateurs (§ 8). Fiscalement, selon le SLF interrogé par nos soins (11/98), l'Administration n'était pas prête à admettre la déductibilité d'une provision calculée selon IAS 36 en ce qui concerne les immobilisations corporelles et incorporelles même si le critère des cash flows futurs est déjà utilisé en fiscalité dans le cadre de l'évaluation des titres de sociétés non cotées. En outre certaines décisions récentes admettent déjà la constitution d'une provision pour dépréciation fondée sur une baisse de rentabilité de certains actifs incorporels tels les fonds de commerce et les droits d'exploitation de films ( TA Dijon 3 janvier 2002, n° 00-2903 et TA Paris 9 mai 2001, n° 95-10098). Mais avec l'évolution des règles comptables (voir n° 5540 s.), elle sera amenée à prendre position.

III. Valeur à l'arrêté des comptes (valeur au bilan)

Règle générale

1575 Pour l'arrêté des comptes, la valeur comptable est déterminée de la manière suivante : I. La valeur brute des biens correspond à leur valeur d'entrée dans le patrimoine (PCG, art. 322-1). La valeur nette comptable d'une immobilisation correspond à la valeur brute diminuée des amortissements (PCG, art. 331-8). La valeur d'inventaire est égale à la valeur actuelle (voir n° 1574). Des dispositions dérogatoires existent pour les titres évalués par équivalence (voir n° 1855 s.) et pour les réévaluations (voir n° 3305 s.).

II. À la date de clôture, la valeur nette comptable est comparée à la valeur actuelle (valeur d'inventaire) à la même date (PCG, art. 322-2). La plus-value constatée entre la valeur d'inventaire d'un bien et sa valeur d'entrée n'est pas comptabilisée (PCG, art. 322-2). Aucune dérogation à cette règle ne saurait être admise (voir § 361-4), si ce n'est dans le cadre d'une réévaluation (voir ci-après III.).

Les moins-values entre lesdites valeurs sont prises en compte amortissables ou d'autres biens.

dans les conditions ci-après, selon qu'il s'agit d'immobilisations

Les moins-values ne peuvent être compensées avec des plus-values latentes existant sur d'autres biens. En effet, la référence à la valeur d'utilité pour la détermination de la valeur actuelle interdit toute compensation, comme pour les titres de participation (voir n° 1851).

a. Pour les immobilisations amortissables, c'est-à-dire dont le potentiel des services attendus s'amoindrit normalement d'une manière irréversible avec le temps, l'usage, le changement des techniques ou toute autre cause, en raison des difficultés de mesure de cet amoindrissement, l'amortissement consiste, généralement, dans l'étalement de la valeur des biens amortissables sur leur durée probable de vie ( PCG, art. 322-2 et 331-8). Cet étalement prend la forme d'un plan d'amortissement (voir n° 1582). À chaque arrêté des comptes, la valeur comptable nette du bien résulte de l'application du plan d'amortissement à la valeur d'entrée. Elle n'est pas affectée par la valeur actuelle du bien sauf si celle-ci lui est notablement inférieure (voir ci-dessus n° 1574). Dans ce dernier cas, il est procédé à la constitution (PCG, art. 322-2) : - soit d'un amortissement exceptionnel si la dépréciation est jugée définitive, le reliquat du plan d'amortissement étant modifié en conséquence (voir n° 1596) ; Fiscalement, il en est de même (CE 24 octobre 1980, n° 17147 et 17148).

- soit d'une provision si la dépréciation n'est pas jugée définitive. Fiscalement, les amortissements sont à effectuer dans la limite de ceux qui sont généralement admis d'après les usages de chaque nature d'industrie, de commerce ou d'exploitation (CGI, art. 39-1-2°). Certaines dispositions permettent aux entreprises de pratiquer des amortissements excédant les dépréciations ; cet excédent ne vient pas en réduction de l'actif mais est porté au passif en tant qu'« amortissements dérogatoires ». Quant à la déduction d'une provision si la valeur actuelle du bien est notablement inférieure à la valeur nette comptable, l'Administration ne s'est pas encore prononcée (notamment dans le cas où la valeur actuelle serait déterminée en fonction des cash flows futurs actualisés, voir n° 1574).

b. Pour les immobilisations non amortissables dont la valeur actuelle est inférieure à la valeur comptable il est procédé, pour le montant de la différence constatée (PCG, art. 322-2) : - soit à un amortissement exceptionnel lorsque la dépréciation est jugée irréversible ; - soit à la constitution d'une provision lorsque la dépréciation n'est pas jugée irréversible. Fiscalement, la dépréciation des immobilisations qui ne se déprécient pas de manière irréversible donne lieu à la constitution de provisions (CGI A III., art. 38 sexies). Sur les précisions apportées par l' avis CNC n° 2002-07 relatif à l'amortissement et à la dépréciation des actifs, voir n° 5540 s.

III. Par dérogation aux règles ci-dessus, les entreprises peuvent procéder à des ajustements de valeur dans le cadre d'une réévaluation de toutes leurs immobilisations corporelles et financières ( C. com. art. L 123-18, al. 4 et PCG, art. 322-1 et 350-1).

A. Amortissement des immobilisations Sur les précisions apportées par l' avis CNC n° 2002-07 sur l'amortissement des actifs immobilisés, voir n° 5540 s.

Constatation obligatoire des amortissements

1576 Même en cas d'absence ou d'insuffisance de bénéfice, il est procédé aux amortissements (et provisions) nécessaires (C. com. art. L 123-20, al. 2 et PCG, art. 311-1). L'absence d'amortissements constitue un des éléments constitutifs du délit de présentation de comptes annuels ne donnant pas une image fidèle de l'entreprise (Cass. crim. 26 juin 1978 n° 77-92.833). Toutefois (Revue Eco. et Compt. n° 178, mars 1992, p. 46), le commissaire aux comptes ne doit refuser de certifier ou faire une réserve que si la dotation omise est significative. En revanche, l'irrégularité doit être portée à l'attention des dirigeants dans le cadre de la procédure de l' article L 225-37 du Code de commerce (ancien article L 230). Il en résulte que l'absence d'amortissement ne constitue un fait délictueux que si elle a une incidence significative sur les comptes et que si les dirigeants n'y ont pas remédié. Fiscalement, les entreprises sont tenues : 1. d'effectuer réellement l'amortissement Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes les charges, notamment des amortissements réellement effectués par l'entreprise (CGI, art. 39-1-2°). Les amortissements de l'exercice doivent donc être effectivement comptabilisés (D. adm. 4 D-113 n° 5). Ne peuvent être regardés comme satisfaisant à cette exigence : - l'inscription du bien en frais généraux, solution qui ne peut être assimilée à la dotation à un compte d'amortissement (CE 27 octobre 1982, n° 24741 repris dans D. adm. 4 D-151 n° 15) ;

- des amortissements qui, bien que mentionnés dans la déclaration des bénéfices et dans le bilan annexé, n'avaient pas encore été comptabilisés à l'expiration du délai de déclaration et, en particulier, ne figuraient pas au bilan de clôture de l'exercice considéré, tel qu'il était transcrit dans les écritures de l'entreprise (jurisprudence constante) ; - des amortissements non individualisés et pratiqués sur une masse indifférenciée d'immobilisations dont le nombre, le coût unitaire et la date d'achat ne peuvent être déterminés (CAA Nantes 30 mai 2000, n° 98-2329) ; - une inscription en charges à payer (CE 6 février 1981, n° 18252). 2. de constituer un minimum d'amortissements cumulés À la clôture de chaque exercice, la somme des amortissements effectivement pratiqués depuis l'acquisition ou la création d'un élément donné ne peut être inférieure au montant cumulé des amortissements calculés suivant le mode linéaire et répartis sur la durée normale d'utilisation (CGI, art. 39 B). En ce qui concerne les biens ouvrant droit à un amortissement dégressif, les entreprises peuvent, bien entendu, sans contrevenir à l' article 39 B, non seulement différer la fraction de l'annuité dégressive excédant l'annuité linéaire, mais encore se dispenser de pratiquer l'annuité linéaire elle-même lorsque l'amortissement global comptabilisé au cours des exercices précédents excède le montant cumulé de l'amortissement linéaire calculé à la clôture de l'exercice en cause (D. adm. 4 D-153 n° 18). Remarque : Les entreprises qui entendent considérer comme une charge d'exploitation immédiatement déductible une dépense que l'administration fiscale risque de traiter comme un investissement durable peuvent, par prudence, utiliser le procédé qui consiste à passer à la clôture de l'exercice au cours duquel cette dépense a été supportée une écriture d'amortissement à 100 %. Pour la détermination du résultat de l'exercice, les conséquences sont les mêmes que si la dépense avait été enregistrée en charges ; mais en cas de désaccord, l'entreprise ne risque pas d'être réputée avoir enfreint la règle de l'amortissement minimal fiscal obligatoire. Cette solution doit cependant être appliquée avec discernement car l'immobilisation de la dépense peut avoir des conséquences en matière de taxe professionnelle.

Distinction entre amortissements pour dépréciation et amortissements dérogatoires

1577 Selon le PCG (art. 322-2), il existe deux catégories d'amortissements : I. Les amortissements pour dépréciation, qui traduisent l'amoindrissement irréversible de la valeur d'un élément d'actif résultant de l'usage du temps, de changement de technique et de toute autre cause. En pratique, ils consistent généralement à étaler, sur une durée probable de vie, la valeur des biens, suivant un plan d'amortissement préétabli. Ils sont comptabilisés au bilan, en moins de l'actif, et au compte de résultat, en charges d'exploitation ( PCG, art. 442/28 et 446/68). II. Les amortissements dérogatoires, qui représentent la fraction d'amortissements ne correspondant pas à l'objet normal des amortissements pour dépréciation, c'est-à-dire en pratique la quote-part d'amortissements pratiqués uniquement afin de bénéficier des avantages fiscaux. Ils sont comptabilisés au passif du bilan (en « provisions réglementées » - incluses dans les capitaux propres) et au compte de résultat en charges exceptionnelles ( PCG, art. 441/14 et 446/68). Fiscalement, l'obligation de comptabiliser l'amortissement, prévue à l' article 39-1-2° du CGI, est réputée satisfaite dès lors que celui-ci est constaté en charges par le débit soit du compte « Dotations aux amortissements », soit du compte « Dotations aux amortissements dérogatoires » (D. adm. 4 D-151 n° 9).

a. Amortissements pour dépréciation

Conception légale de l'amortissement pour dépréciation

1580 Le PCG (art. 322-2) définit les amortissements pour dépréciation comme la constatation comptable d'un amoindrissement de la valeur d'un élément d'actif résultant de l'usage, du temps, du changement des techniques ou de toute autre cause dont les effets sont jugés irréversibles. Il existe diverses conceptions de la nature et des effets de l'amortissement, mais une seule est retenue légalement. Les différentes conceptions de l'amortissement Elles sont au nombre de trois :

a. Processus de correction de l'évaluation des actifs Il est la constatation comptable de la perte de la valeur des immobilisations se dépréciant avec le temps et a pour but de faire figurer les immobilisations au bilan pour leur valeur vénale ; b. Processus de répartition des coûts Il a pour objet de répartir le coût d'un élément d'actif immobilisé corporel, diminué de sa valeur de récupération, sur sa durée de vie et non de l'évaluer ; c. Technique de renouvellement des immobilisations Il a pour but d'assurer le renouvellement des immobilisations ; il s'agit donc d'une affectation du bénéfice à la reconstitution du capital. La conception légale Le Code de commerce et le PCG tiennent l'amortissement des immobilisations pour un processus de correction de l'évaluation des immobilisations dont le potentiel des services attendus s'amoindrit normalement d'une manière irréversible. Remarque : L'étalement du coût des immobilisations par l'utilisation d'un plan d'amortissement aboutit à amortir les immeubles à usage d'habitation ou de bureau même s'ils ne se sont pas dépréciés (une dérogation en la matière n'apparaît pas possible ; voir n° 361-4).

Plan d'amortissement

1582 Il appelle les précisions suivantes : I. Définition. Le plan d'amortissement consiste à répartir le coût d'un bien, diminué le cas échéant de sa valeur résiduelle, sur sa durée probable d'utilisation. Il est tenu compte de cette valeur résiduelle lorsque la durée d'utilisation du bien est nettement inférieure à sa durée probable de vie (PCG, art. 331-8). II. Champ d'application. Il s'applique aussi bien aux immobilisations incorporelles qu'aux immobilisations corporelles (Bull. COB n° 168, mars 1984, p. 3 s.). Il ne concerne que les amortissements pour dépréciation conformes aux principes comptables par opposition aux amortissements dérogatoires pris en application de règles particulières (notamment fiscales). III. Date d'établissement du plan d'amortissement. Il doit être adopté par l'entreprise au moment de la mise en service de l'immobilisation ( Bull. COB précité). IV. Modalités d'établissement du plan d'amortissement. À notre avis, il peut être établi, comme le précisait l'ancien PCG (p. I.36) par élément, par catégorie d'éléments ou pour un ensemble d'éléments constitutifs d'une unité complexe spécialisée. Un plan est déterminé lorsque : - la durée de vie du bien est arrêtée (voir n° 1584 s.), - et la méthode d'amortissement choisie (voir n° 1586 s.). V. Forme du plan d'amortissement. À notre avis, comme le précisait l'ancien PCG ( p. I.36), le plan est un tableau prévisionnel de réduction des valeurs inscrites au bilan sur une période déterminée et par tranches successives. Ce plan fait apparaître, à notre avis, la valeur brute d'achat hors TVA, le montant des amortissements annuels pratiqués ainsi que la valeur résiduelle du bien considéré, et ce, exercice par exercice. En pratique, toutefois, si le plan retenu est simple (linéaire ou dégressif fiscal), il nous paraît pouvoir être limité à l'indication de la durée et du taux appliqués.

VI. Modifications du plan d'amortissement. Elles peuvent résulter de plusieurs causes : erreur dans le jugement initial, changement de conditions d'exploitation, fin d'utilisation (voir n° 1596 s.) ou redressements fiscaux (voir n° 2912-2). Remarque : dans les futures nouvelles règles relatives à l'amortissement et à la dépréciation des actifs (avis CNC n° 2002-07), les provisions pour dépréciation qui seront constatées viendront modifier le plan d'amortissement. Voir n° 5583.

Taux ou durée des amortissements pour dépréciation Principes

1584 Les taux sont fixés par le chef d'entreprise, en conformité avec l'expérience et les usages de l'industrie et du commerce. Il est tenu compte notamment du degré d'utilisation des éléments à amortir (usure), des conditions d'utilisation (usage) et des changements résultant des techniques ou de besoins nouveaux, qui peuvent rendre prématurément caduques certaines immobilisations (désuétude). Le taux à retenir dépend de la durée normale d'utilisation. Celle-ci doit s'apprécier compte tenu, le cas échéant, des circonstances particulières pouvant influer sur cette durée, c'est-à-dire, notamment de son utilisation à simple, à double ou à triple équipe. Il s'agit de cas d'espèce. La norme IAS 16 ( § 43) contient un facteur supplémentaire devant être pris en compte pour déterminer la durée d'amortissement : il s'agit de l'utilisation attendue de l'immobilisation par l'entreprise (voir conséquences n° 1584-3). Remarque : la norme IAS 38 traitant des immobilisations incorporelles et de leur amortissement indique que celles-ci doivent être amorties sur la meilleure estimation de leur durée de vie. Elle édicte une présomption réfutable que cette durée ne peut excéder vingt ans à compter du moment où l'actif est prêt à être utilisé. En effet, il est peu probable que des projections fiables puissent être faites au-delà de cette période. Si toutefois l'entreprise peut démontrer que la durée de vie excède vingt ans, l'actif incorporel pourra être amorti sur cette durée plus longue, à condition : - de procéder chaque année à une estimation de sa valeur recouvrable, en accord avec la norme IAS 36 sur la dépréciation des actifs (voir n° 1574) ; - et de mentionner en annexe les raisons ayant permis de ne pas limiter la durée d'amortissement à la limite présumée de vingt ans. En dépit de l'opposition manifestée à l'époque dans leur réponse au projet de norme par plusieurs pays, dont la France, le Board de l'IASB a maintenu dans la norme IAS 38 le principe d'un amortissement systématique, en avançant les arguments suivants : - il n'existe pas de durée de vie infinie ; - en conséquence, les avantages économiques d'un actif incorporel sont toujours consommés, et l'amortissement doit refléter de façon systématique cette consommation sur la durée de vie de l'actif ; - lorsque la valeur d'un actif incorporel ou de l'écart de première consolidation ne se réduit pas avec le temps c'est parce que le potentiel économique acheté initialement a été remplacé par un autre qui : - soit peut être ajouté à la valeur de l'actif s'il est probable que son niveau de performance tel qu'évalué initialement a été augmenté ; - soit fait partie du fonds de commerce créé par l'entreprise, dont le board souhaite interdire l'inscription à l'actif (voir n° 1452). - l'« impairment test » repose sur une approche de valorisation (vérification de la recouvrabilité de la valeur au bilan) et non pas d'allocation du coût de l'actif (consommation de ses avantages économiques). Dans le cadre de son projet sur les regroupements d'entreprises (qui amenderait, outre la norme IAS 22, les normes IAS 36 et IAS 38), l'IASB envisage de revenir sur cette position et d'accepter qu'une immobilisation incorporelle puisse avoir une durée de vie indéfinie (et non infinie). En conséquence, cette immobilisation ne serait pas amortissable, mais soumise régulièrement à des tests de dépréciation.

Obligations et choix de l'entreprise

1584-1 Il en résulte, à notre avis : - l'obligation, pour chaque entreprise, de déterminer elle-même ses taux ou durée d'amortissement ; - la possibilité, en pratique, comme nous le verrons ci-après, d'adopter sur le plan comptable, par simplification, les taux fournis à titre indicatif par l'administration fiscale, avec, dans des circonstances particulières, un écart de l'ordre de 20 %. Toutefois, lorsqu'une durée a été choisie, elle doit, en principe, être identique, pour une même catégorie de biens utilisés dans des conditions similaires, le choix laissé par les règles comptables devant avoir pour seul objectif la meilleure traduction économique. Fiscalement, le bénéfice net est établi sous déduction, notamment, des « amortissements réellement effectués par l'entreprise dans la limite de ceux qui sont généralement admis d'après les usages de chaque nature d'industrie, de commerce et d'exploitation… » (CGI art. 39-1-2°). Il n'est guère possible de définir a priori des normes permettant de résoudre tous les problèmes particuliers susceptibles de se présenter (Rép. Allainmat, AN 27 mars 1976, p. 1209). En pratique toutefois, l'administration fiscale : a. afin de limiter les litiges et les contestations : - propose, à titre indicatif, une liste des taux les plus couramment admis (voir notamment D. adm. 4 D-142) : Bâtiments commerciaux

2à5%

Bâtiments industriels (non compris la valeur du sol)

5%

Maisons d'habitation ordinaires 1

1à2%

Maisons ouvrières

3à4%

Matériel

10 à 15 %

Outillage

10 à 20 %

Petit matériel et outillage de faible valeur (voir n° 1503)

100 %

Automobiles et matériel roulant

20 à 25 %

Mobilier

10 %

Matériel de bureau

10 à 20 %

Petit matériel de bureau (voir n° 1503)

100 %

Agencements et installations

5 à 10 %

Micro-ordinateurs 2

33,33 %

Brevets, certificats d'obtention végétale

20 %

1. La jurisprudence (CE 31 juillet 1992 n° 42280) a accepté un taux de 2,5 % pour des immeubles d'habitation de bonne catégorie. 2. Toute durée inférieure à 3 ans est considérée comme contraire aux usages professionnels (Rép. Hamel, 20 août 1998, p. 2735).

- précise (D. adm. 4 D-141 n° 9 et 10) que les taux d'amortissement susceptibles d'être retenus peuvent évidemment varier suivant la nature des activités. De plus, à l'intérieur de chacune d'elles, ils sont susceptibles de différer selon la nature des biens, les conditions d'exploitation, le fait que les immobilisations amortissables ont ou non fait l'objet d'une réévaluation dans le cadre d'une révision légale des bilans ; - reconnaît ( D. adm. 4 D-141 n° 4 s. et 4 D-143 n° 1 et 2) que la durée d'amortissement, qui correspond normalement aux usages professionnels, peut être influencée par des circonstances particulières (conditions d'utilisation spécifiques, rapidité du progrès technique ou évolution des marchés), que l'entreprise doit être en mesure de justifier. Ainsi, un usage intensif des immobilisations justifie une durée d'amortissement inférieure à la durée normale ( CE 10 janvier 1992, n° 62-269 et CAA Lyon 27 septembre 1995, n° 94-213) ; mais on notera que la jurisprudence a refusé, dans certains cas, de tenir compte : s du taux de renouvellement réel constaté sur un matériel (loueurs de véhicules) au motif que cela aurait entraîné des distorsions de concurrence au sein de la profession ( CAA Lyon, 19 mars 1992, n° 297 et CAA Lyon 19 janvier 2000, n° 96-362) ; s de l'usage intensif spécifique à l'entreprise : 45 000 km par an pour un véhicule de tourisme d'un représentant (CE 4 novembre 1992, n° 68969) ; - s'abstient de remettre en cause les durées d'amortissement retenues par les entreprises en raison de ces circonstances particulières, lorsqu'elles ne s'écartent pas de plus de 20 % des usages professionnels (D. adm. 4 D-141 n° 4), mais à la condition que l'existence de cette circonstance particulière soit dans tous les cas établie ; - admet des solutions particulières dans certaines professions (industries aéronautiques et mécaniques, hôtellerie, textiles artificiels, livres…) et pour certaines immobilisations (matériel naval, films…) ( D. adm. 4 D-2661, voir Mémento fiscal n° 861 et 875). Dans ce cas, la tolérance de 20 % énoncée ci-dessus au a. ne s'applique pas (D. adm. 4 D-141 n° 5) ; - n'admet pas pour les matériels nouveaux pour lesquels il n'existe aucun usage professionnel de retenir une durée inférieure à la durée normale d'utilisation par l'entreprise, même si l'on sait que les usages (lorsqu'ils existent) retiennent en général des durées plus courtes que les durées réelles (CAA Paris 17 février 1998, n° 96-896) ; l'entreprise devra donc attendre la reconnaissance officielle d'un usage sur ses matériels nouveaux pour, le cas échéant, bénéficier d'une durée plus courte ; - considère que les durées comptable et fiscale doivent être identiques (D. adm. 4 D-141 n° 3).

Application pratique de ces textes

1584-2 Elle implique des réponses aux questions suivantes :

I. Quelles sont les modalités d'appréciation des usages ? Pour déterminer les usages, le Conseil d'État (en dernier lieu CE 4 octobre 1989, n° 61676) retient trois critères : ancienneté, fréquence et généralité des pratiques suivies. Il reste toutefois peu précis sur les éléments qui permettent de les établir. Certains arrêts se réfèrent au plan ou au guide comptable professionnel de l'industrie en cause ( CE 9 décembre 1992, n° 85794 et 24 février 1988, n° 81761 et n° 81762). Dans les autres affaires, le Conseil d'État se borne à indiquer « qu'il résulte de l'instruction » tel ou tel usage, sans plus de précision. Dans ses conclusions, le commissaire du gouvernement, Mme de SaintPulgent, invoquait toutefois les taux d'amortissement figurant dans un rapport de l'OCDE (rapport rappelé récemment par CAA Bordeaux 17 juin 1997, n° 95-1477) et il est vraisemblable que le juge en a tenu compte. La circonstance que l'entreprise appartienne à un secteur oligopolistique ou monopolistique ne constitue pas un obstacle à l'existence d'un usage dans ledit secteur. Théoriquement, l'amortissement résultant de l'usage devrait correspondre à la perte réelle de valeur d'une immobilisation au cours d'une année, conformément à la règle comptable. Mais, en pratique, l'usage est très souvent indépendant de la durée réelle d'utilisation des équipements comme en témoigne l'existence d'usages différents pour un même bien selon les secteurs professionnels. Le neuvième rapport du Conseil des Impôts (présidé par M. Mentre - novembre 1987) considère : - en ce qui concerne les équipements, que dans l'ensemble les durées de vie fiscales sont plus courtes que les durées réelles, en France comme en Allemagne et aux États-Unis ; - en ce qui concerne les constructions, que les durées de vie fiscales relatives aux constructions sont en revanche comparables aux durées réelles, sauf en France pour les bâtiments industriels amortis sur une période particulièrement courte.

II. À quelle date faut-il prendre en compte les usages ? Il ne peut s'agir (D. adm. 4 D-141 n° 10) que des usages en vigueur au moment de l'acquisition du bien. Un changement ultérieur dans les usages ne peut justifier à lui seul une modification du plan d'amortissement initialement retenu.

III. L'entreprise, comme l'Administration, peut-elle déroger aux usages ? Il ressort de la jurisprudence que les usages en vigueur dans la branche professionnelle à laquelle appartient l'entreprise s'imposent tant au contribuable qu'à l'Administration. L'application d'un taux conforme aux usages est une obligation légale. Seules des circonstances particulières propres à l'entreprise peuvent justifier qu'il soit dérogé aux usages. Il appartient alors à celle des parties qui se prévaut de telles circonstances d'en établir l'existence.

EXEMPLE : Un bien a, selon les usages de la profession, une durée normale d'utilisation de 10 ans.

1er cas : L'entreprise retient les usages, soit une durée de 10 ans : l'Administration ne peut pas légalement procéder à des redressements fondés sur une durée d'amortissement supérieure à celle résultant des usages, alors qu'elle ne se prévaut pas de circonstances propres à l'entreprise qui justifieraient une dérogation aux usages. Par exemple, l'Administration n'est pas en droit de fixer le taux d'amortissement d'un matériel en se fondant sur l'analyse du taux de son renouvellement effectif, sans référence aux usages de la profession ni aux particularités de la situation de l'entreprise (CE 4 octobre 1989, n° 61676). Si le guide comptable professionnel (CE 9 décembre 1992, n° 85864 et 85794) prévoit une fourchette d'usages (durée entre 2 et 5 ans), l'Administration ne peut faire grief à l'entreprise de choisir la durée la plus courte, sauf si elle établit que des circonstances spécifiques justifient l'utilisation de la durée la plus longue de la fourchette ( CAA Nancy, 14 février 2002, n° 97-1161).

2e cas : L'entreprise déroge aux usages sans pouvoir justifier de circonstances particulières : l'Administration peut procéder à des redressements même si la durée retenue est d'au moins 8 ans. Ne peut se prévaloir de circonstances particulières l'entreprise qui se borne à aligner la durée d'amortissement des immobilisations sur celle des prêts contractés pour leur réalisation ( Rép. Maujoän du Gasset, AN 20 décembre 1982, p. 5229) ou sur celle de la durée du bail en cas de location, voir n° 1616.

3e cas : L'entreprise déroge aux usages, compte tenu de circonstances particulières, mais cette dérogation est inférieure à 20 %, soit une durée comprise entre 8 et 12 ans : l'Administration ne peut remettre en cause la durée retenue dès lors qu'elle reconnaît l'existence de la circonstance particulière.

4e cas : L'entreprise déroge aux usages, compte tenu de circonstances particulières, et cette dérogation est supérieure à 20 %, soit une durée inférieure à 8 ans (ou supérieure à 12 ans) : l'Administration est en droit d'apprécier si la circonstance particulière entraîne bien une telle réduction (ou augmentation) de la durée de vie du bien. Par exemple, utilisation en continu de matériels de fabrication d'emballages justifiant une durée de 6 ans au lieu de 10 ans selon l'usage de la profession (CE 10 janvier 1992, n° 62229) ou de presses d'imprimerie (justifiant une durée de 5 ans au lieu de 8 ans selon les usages (CAA Lyon 27 septembre 1995, n° 94-213). Pour un bâtiment industriel, l'appréciation dépend d'un ensemble d'éléments de fait tels que la nature et la résistance des matériaux utilisés, les conditions climatiques propres à chaque région ainsi que l'affectation donnée à la construction qu'ils ont servi à édifier (Rép. Allainmat, AN 27 mars 1976, p. 1209).

Cas particulier : Durée d'utilisation du bien dans l'entreprise nettement inférieure à sa durée probable de vie

1584-3 Dans ce cas, selon le PCG (art. 331-8), il est tenu compte d'une valeur résiduelle. À notre avis, comme le précisait l'ancien PCG (p. I.36), cette valeur est raisonnablement appréciée au moment de l'établissement du plan d'amortissement et est retenue si elle est susceptible de modifier de façon sensible le calcul des annuités. Ce cas particulier n'a fait l'objet d'aucune précision pratique ni du PCG, ni des guides comptables professionnels. Selon le bulletin CNCC (n° 106, juin 1997, p. 281 s.), ce mode de calcul des amortissements s'applique aux biens acquis dans le cadre d'un contrat de « buy back » (contrats aux termes desquels le fournisseur s'engage à reprendre le bien pour une valeur déterminée à l'avance, à l'issue de sa période d'utilisation) dès lors que ces biens sont utilisés sur une durée nettement inférieure à leur durée de vie probable et que leur valeur de reprise est garantie. Dans ce cas, l'amortissement est calculé sur la valeur d'origine diminuée de la valeur de reprise. Fiscalement, dans le cas où l'amortissement comptable se trouve inférieur à l'amortissement calculé selon le mode linéaire sur le prix d'acquisition du bien, deux attitudes peuvent être retenues par les entreprises : - une attitude prudente sur le plan fiscal, consistant à constater un amortissement dérogatoire pour ne pas contrevenir à l' article 39 B du CGI (cet amortissement dérogatoire sera rapporté au résultat lors de la reprise du bien par le fournisseur. Mais cette solution présente l'inconvénient de réduire le résultat net comptable) ; - une attitude plus osée mais défendable à notre avis, car, en l'absence de règle fiscale spécifique, l'amortissement fiscalement déductible devrait correspondre à celui calculé en application de la règle comptable particulière telle que définie par le PCG, c'est-à-dire sur la valeur d'origine diminuée de la valeur de reprise (cf. CGI A III, art. 38 quater, voir n° 183-1). La norme IAS 16 précise (§ 46) que la valeur résiduelle est souvent non significative et donc sans importance pour la détermination du montant amortissable de l'immobilisation corporelle. S'il est probable qu'elle sera importante, la valeur résiduelle doit être estimée, déduction faite des frais estimés de la revente, sur la base de la valeur de réalisation qui prévaut à la date de l'estimation pour des immobilisations similaires ayant atteint le terme de leur durée d'utilisation et ayant été utilisées dans des conditions semblables à celles dans lesquelles l'immobilisation sera utilisée. Cette estimation doit être effectuée à la date d'acquisition et ne plus être modifiée (sauf si l'immobilisation est réévaluée). À notre avis, cette méthode doit être appliquée avec la plus grande prudence. La norme IAS 38 (§ 91) considère, pour les immobilisations incorporelles, que cette valeur sera nulle sauf si : - un tiers s'est engagé à acheter l'actif lorsque l'entreprise cessera de l'utiliser ; - ou l'existence d'un marché actif (à la date d'acquisition et, selon toute probabilité, à la fin de la période d'utilisation de l'actif) permet une mesure fiable de la valeur résiduelle.

EXEMPLE : un matériel acquis le 1/1/n pour 100 devrait être amorti économiquement en linéaire sur sa durée de vie probable, soit sur 10 ans. En fait, le matériel ne sera utilisé par l'entreprise que pendant trois ans et sera revendu, par comparaison aux cessions antérieures de matériels similaires, pour un prix de vente, déduction faite des frais de cession, de 80. L'annuité linéaire normale sera de 10. L'annuité linéaire en tenant compte de la valeur résiduelle et de la durée d'utilisation du bien sera de (100-80) 3 =6,66 d'où une diminution de la dotation annuelle de 3,34.

Méthodes d'amortissements pour dépréciation Sur les précisions apportées par l' avis CNC n° 2002-07 relatif à l'amortissement et la dépréciation des actifs, voir n° 5584.

Règle générale

1586 Sur le plan juridique, aucune méthode n'est conseillée ni interdite, mais la méthode retenue doit donner une estimation satisfaisante de la dépréciation des biens concernés. Selon les cas, il s'agit de l'amortissement linéaire, de l'amortissement variable, de l'amortissement dégressif ou encore de l'amortissement croissant. Selon la norme IAS 16, le choix d'une méthode d'amortissement et l'appréciation de la durée d'utilisation d'une immobilisation amortissable sont affaire de jugement ; d'où l'intérêt de les indiquer dans l'annexe. Bien qu'elle n'impose pas de méthode, IAS 16 (§ 47) cite notamment la méthode linéaire, la méthode

dégressive et la méthode de l'amortissement basé sur la production dans laquelle la charge d'amortissement est calculée par référence à l'emploi du bien ou à la production effective fournie pour chaque période.

Ainsi, à notre avis, aucune méthode ne peut être considérée, a priori, comme l'expression de l'amortissement pour dépréciation. Toutefois, lorsqu'une méthode a été choisie, elle doit, en principe, être identique pour une même catégorie de biens utilisés dans des conditions similaires, le choix laissé par les règles comptables devant avoir pour seul objectif la meilleure traduction économique (voir n° 361 s.). Fiscalement, l'amortissement est calculé : - soit de manière linéaire en appliquant à la valeur d'origine des immobilisations un taux constant déterminé en fonction de la durée normale d'utilisation des éléments à amortir ; dans des cas très limités (D. adm. 4 D-141 n° 6), un amortissement variable peut être utilisé ; il s'agit néanmoins des modalités particulières du système linéaire ; - soit en appliquant les dispositions spécifiques du CGI relatives aux régimes d'amortissements dégressifs, exceptionnels, ainsi que, dans certains cas, les solutions particulières admises par la doctrine administrative (cf. D. adm. 4 D-141, n° 6 à 8 et D. adm. 4 D-2661). Voir Mémento fiscal n° 872 s. Pour le choix entre les différentes méthodes d'amortissements pour dépréciation, voir n° 1592.

L'amortissement linéaire

1587 (ou constant) Il répartit de manière égale les dépréciations sur la durée de vie du bien. Le taux d'amortissement linéaire s'entend du chiffre, exprimé par rapport à 100, obtenu en divisant 100 par le nombre d'années de la durée de vie utile du bien. Fiscalement, il constitue le mode normal d'amortissement (D. adm. 4 D-2111 n° 1 s.).

La première et la dernière annuités se calculent de la manière suivante : I. La date de départ de l'amortissement est la date de mise en service du bien (D. adm. 4 D-2121, n° 1). Toutefois, lorsqu'il est démontré qu'une immobilisation a subi une dépréciation précédant sa mise en service, le point de départ de l'amortissement peut être avancé à la date où cette dépréciation a effectivement commencé, c'est-à-dire, en règle générale, à la date d'acquisition ou de construction de l'immobilisation. Le cas échéant, il appartient au contribuable de justifier l'amortissement qu'il a pratiqué en apportant la preuve d'une dépréciation effective de l'élément d'actif considéré (D. adm. 4 D-2121 n° 3). Il en est de même des immobilisations acquises pour le compte d'une société en formation dès lors qu'un acte établit formellement que l'acquisition a été réalisée au nom et pour le compte de la société en formation (CAA Lyon 5 octobre 1995, n° 93-1108 avec refus de pourvoi en cassation CE CAPC 30 décembre 1996, n° 175829).

En conséquence, dans le cas général, la première annuité d'amortissement doit être réduite « prorata temporis » pour tenir compte de la période écoulée entre le début de l'exercice et la date de mise en service. Le prorata temporis s'apprécie en jours (D. adm. 4 D-2123 n° 7). Il n'est donc pas possible, quelle que soit la date de mise en service du bien, de pratiquer par simplification un amortissement forfaitaire égal à la moitié de ce qu'aurait été la dotation normale sur l'exercice entier (CE 6 novembre 1996, n° 151686).

II. Symétriquement, la dernière annuité d'amortissement est réduite par rapport à la dotation complète de l'annuité « prorata temporis » pratiquée l'exercice d'acquisition.

EXEMPLE : Exemple de calcul d'amortissement linéaire : Une installation technique achetée 100 000 le 15 avril de l'exercice 1 (année civile) est amortie économiquement selon le mode linéaire en 4 ans (soit un taux de 100/4 = 25 %). Le montant des amortissements par exercice s'élève à :

- exercice 1 : 25 000 × 260* j/360**j = 18 056 - exercices 2 à 4 : 25 000 - exercice 5 : 25 000 - 18 056 = 6 944

* 260 = 15 + 31 + 30 + 31 + 31 + 30 + 31 + 30 + 31 ** 360 et non 365 j ; c'est la manière retenue par l'Administration (voir ci-après Remarque 1). Remarques : 1. L'Administration (D. adm. 4 D-2223, n° 6) fixe, dans ses exemples, à 360 jours et non pas 365 jours la durée d'un exercice de 12 mois. Cette solution simplificatrice n'empêche pas de calculer l'amortissement sur 365 jours sans risque fiscal. 2. Sur l'obligation ou non de constater un amortissement en cas de cession d'un bien non encore amorti voir n° 1642.

3. Si un exercice est inférieur ou supérieur à 12 mois, l'ajustement de l'amortissement linéaire se fait en appliquant à l'annuité le rapport par douze de la durée en mois de l'exercice. S'il s'agit de la première annuité d'amortissement, cette dotation est ensuite réduite « prorata temporis » (D. adm. 4 D-2223 n° 22). La durée totale d'amortissement, elle, reste inchangée.

L'amortissement variable

1588 Il consiste à calculer la dépréciation du bien en fonction de son utilisation.

EXEMPLE : La dépréciation subie dépend du nombre de kilomètres parcourus, du nombre de pièces fabriquées, du nombre d'heures de travail, etc.

Cette méthode permet une bonne approche de la dépréciation réelle. Fiscalement, (D. adm. 4 D-141 n° 6 et 7), dans des cas très limités, les entreprises ont la faculté d'exprimer en « unités d' uvre », au lieu d'années, la durée normale d'utilisation de certaines immobilisations et de calculer l'amortissement imputable à chaque exercice en multipliant le prix de revient du bien amortissable par le rapport entre le nombre « d'unités d' uvre » qui concerne ledit exercice et le nombre « d'unités d' uvre » qui correspond à la durée normale d'utilisation. Remarque : En dehors des cas acceptés par l'Administration, si les amortissements ainsi constatés sont inférieurs au minimum linéaire cumulé, il est nécessaire, afin de ne pas perdre des amortissements sur le plan fiscal, de constater le complément d'amortissement, mais en amortissement dérogatoire (voir n° 1604-2).

L'amortissement dégressif tel qu'il est pratiqué fiscalement

1589 Ce système est caractérisé par l'application d'un taux constant à une valeur dégressive : d'abord le prix de revient initial, puis, à partir du deuxième exercice, la valeur résiduelle du bien. Le « taux constant » est égal au produit du taux linéaire par un coefficient qui varie suivant la durée de vie du bien. Le système d'amortissement dégressif illustre parfaitement les deux finalités fondamentales de l'amortissement dans la législation moderne (D. adm. 4 D-11 n° 5) : - celle d'obtenir une meilleure appréciation de la dépréciation pour les biens amortissables au cours des premières années d'utilisation ; - celle d'exercer une action multiplicatrice et sélective sur la masse des investissements. En période inflationniste, c'est le mode d'amortissement qui serre au plus près la réalité (AN 20 octobre 1979, p. 8539).

Toutefois, sur les inconvénients de cette méthode par rapport à l'amortissement linéaire, voir ci-après I. et n° 1592. I. Coefficients fiscaux. Ils s'appliquent au taux de l'amortissement linéaire pour fournir le taux de l'amortissement dégressif : Coefficients dégressifs

Durées de vie bien

Biens acquis ou fabriqués

Bien acquis

À compter du 01/01/2001

avant le 01/02/96 et après le 31/01/97

entre le 01/02/96 et le 31/01/97

1,25 (1)

1,5

2,5

3 et 4 ans

1,75 (1)

2

3

5 et 6 ans

2,25 (1)

2,5

3,5

> 6 ans

probables du

Exemple : Pour un bien acquis ou fabriqué à compter du 1er janvier 2001 d'une durée de vie de 4 ans, le taux de l'amortissement dégressif est de : 100/4 × 1,25 = 31,25 %. (1) Les entreprises peuvent majorer de 30 % les dotations aux amortissements pratiquées au titre des 12 premiers mois sur les biens dont l'acquisition ou la fabrication est intervenue entre le 17 octobre 2001 et le 31 mars 2002, ainsi que sur ceux ayant fait l'objet pendant cette période d'une commande ferme assortie du versement d'acomptes au moins égaux à 10 % du total de la commande et dont la réalisation intervient avant le 31 décembre 2003 ( CGI, art. 39 AA ter et BOI 4 D-2-01). Pour un exemple d'application, voir II ci-après. Comptablement, cette majoration exceptionnelle d'amortissement constitue un amortissement dérogatoire (voir n° 1604-1). Remarques : a. Modification des coefficients dégressifs fiscaux On considère en pratique que le dégressif fiscal constitue une méthode d'amortissement à part entière, dans laquelle les taux de dépréciation fixés par l'Administration sont réputés refléter la dépréciation économique du bien. En conséquence, lorsque ces taux changent, en appliquant les nouveaux taux fiscaux, la société ne fait qu'appliquer de façon constante la même méthode d'amortissement (le « dégressif fiscal »). On ne peut même pas parler de changements d'estimation, les nouveaux taux fixés par l'Administration ne s'appliquant que pour l'avenir et ne remettant pas en cause les plans d'amortissement des biens acquis antérieurement. A contrario, si la société maintenait les anciens taux en considérant que les nouveaux ne représentent plus la réalité économique, cela signifierait implicitement qu'elle applique une méthode d'amortissement dégressif autre que le dégressif fiscal… ce qui en pratique, pour éviter les risques de redressement et de perte de déductibilité fiscale, l'obligerait à s'aligner sur le dégressif fiscal en constatant un amortissement dérogatoire correspondant à l'écart (positif ou négatif) résultant du changement de taux, ce qui, à notre avis, est déconseillé sur un plan pratique. b. Limitation de l'amortissement dégressif fiscal à certains biens Ni l'importance, ni le volume, ni le coût d'un bien ne sont des critères entrant en ligne de compte pour bénéficier de l'amortissement dégressif (CE 8 novembre 2000, n° 212316). En revanche, d'autres critères (voir Mémento fiscal n° 872 s.) font qu'il n'est parfois pas possible d'appliquer une méthode homogène pour des biens similaires comme par exemple entre un matériel de transport inférieur et supérieur à deux tonnes, entre une machine à écrire mécanique et à mémoire ou entre un bien neuf et d'occasion. Dans ce cas, en principe, l'entreprise devrait appliquer comptablement l'amortissement dégressif sur toute la catégorie de biens, y compris ceux exclus du régime de l'amortissement dégressif. En contrepartie, elle réintégrerait extra-comptablement l'excédent d'amortissements comptables pratiqués par rapport aux règles fiscales. En pratique, cette correction incitera les entreprises, en dépit des règles comptables, à n'amortir en dégressif que les seuls biens entrant dans son champ d'application. c. Entreprises éligibles (voir Mémento fiscal n° 872) La loi réserve en principe le bénéfice de l'amortissement dégressif aux seules entreprises industrielles. Mais il est admis que les entreprises commerciales et artisanales puissent également en bénéficer pour des immobilisations identiques à celles des entreprises industrielles ( D. adm. 4 D-2211 n° 1 et CE 26 février 2001, n° 219333).

II. Modalités pratiques : a. L'année d'acquisition du bien, la première annuité dégressive (valeur brute du bien × taux d'amortissement dégressif) est calculée comme si le bien avait été acquis au premier jour du mois de son acquisition (CGI A II., art. 23-1). C'est la date d'acquisition qui est retenue et non - comme pour l'amortissement linéaire - la date de mise en service (D. adm. 4 D-2221 n° 1 s.). Le « prorata temporis » s'apprécie en mois et non - comme pour l'amortissement linéaire - en jours (D. adm. 4 D-2223 n° 5). La date d'acquisition s'entend de la date de livraison pour les éléments de série, de la réception provisoire pour une fabrication échelonnée dans le temps. Pour le calcul de la période d'amortissement, l'exercice d'acquisition est décompté pour une année entière, même lorsque l'acquisition se situe en cours d'exercice et que la première annuité est réduite en conséquence. La circonstance que les biens aient été utilisés jour et nuit pendant quelques mois seulement, si elle peut influer sur la durée d'amortissement, est sans incidence sur le calcul de la première annuité (CE 12 février 1988, n° 53996).

b. Les exercices suivants, les annuités dégressives se calculent en gardant le même taux d'amortissement dégressif mais en prenant comme base la valeur résiduelle du bien à la clôture de l'exercice précédent. Mais, lorsque l'annuité dégressive devient inférieure à l'annuité correspondant au quotient de la valeur résiduelle par le nombre d'années restant à courir à compter de l'ouverture de l'exercice, l'entreprise applique un amortissement égal à cette dernière annuité linéaire.

EXEMPLE : Exemple de calcul de l'amortissement dégressif : Une installation technique achetée 60 000 le 17 octobre de l'exercice 2001 (année civile) est amortie économiquement selon le mode dégressif en 4 ans (soit un taux linéaire de 25 %). La durée étant de 4 ans, le coefficient dégressif est de 1,25 soit un taux d'amortissement de 25 % × 1,25 = 31,25 %. Le tableau des amortissements se présente de la manière suivante : Exercices

Valeur résiduelle à l'ouverture

Dotation de l'exercice

Valeur résiduelle à la clôture

Exercice 2001

60 000

4 688 1

55 312

Exercice 2002

55 312

18 437 2

36 875

Exercice 2003

36 875

18 437 2

18 438

Exercice 2004

18 438

18 438 2

0

Exercice 2005

-

03

-

1. 4 688 = 60 000 × 31,25 % × 3/12. 2. 18 437 = 55 312/3 qui constitue un montant supérieur à 17 285 = 55 312 × 31,25 %. 3. À la différence de l'amortissement linéaire, il n'y a pas d'amortissement sur cet exercice.

EXEMPLE : Exemple de calcul de l'amortissement dégressif complémentaire de 30 % (voir ci-avant, I.) : La même installation technique que dans l'exemple précédent est amortie en application de la mesure temporaire de majoration de 30 % de la première annuité (voir I. ci-dessus).

a. Dotation de l'exercice 2001 - Dotation aux amortissements normale (d'exploitation) :60 000×[25 %×1,25]×3/12 (1)=4 687,5 - Dotation totale de l'exercice 2001 (déductible) :60 000×[25 %×1,25]×3/12×(1 + 30 %)=6 093,75 - Dotation aux amortissements dérogatoires (voir n° 1604-1) :6 093,75-4 687,5=1 406,25 b. Dotation de l'exercice 2002 - Dotation aux amortissements normale (d'exploitation) :(60 000-4 687,5)×33,33 %=18 437,5 - Dotation totale de l'exercice 2002 (déductible) : L'annuité fiscale théorique s'élève à :(60 000-6 093,75)×33,33 %=17 968,75 à répartir entre :

s annuité majorée : 17 968,75×9/12×1,3=17 519,53 s annuité non majorée : 17 968,75×3/12=4 492,19 s soit une annuité totale de : 17 519,53 + 4 492,19=22 011,72 Fin de l'amortissement exceptionnel majoré de 30 %.

- Dotation aux amortissements dérogatoires :22 011,72-18 437,5=3 574,22 - Dotation de l'exercice 2003 - Dotation aux amortissements normale (d'exploitation) :(60 000-4 687,5)×33,33 %=18 437,5 - Dotation totale de l'exercice 2003 (déductible) :(60 000-6 093,75-22 011,72)×50 %=15 947,27 - Reprise sur amortissements dérogatoires :15 947,27-18 437,5=< 2 490,24 > - Dotation de l'exercice 2004 - Dotation aux amortissements normale (d'exploitation) :(60 000-4 687,5)×33,33 %=18 437,5 - Dotation totale de l'exercice 2004 (déductible) :(60 000-6 093,75-22 011,72×50 %=15 947,27 - Reprise sur amortissements dérogatoires :15 947,27-18 437,5=< 2 490,23 > .

(1) Prorata temporis, le mois concerné étant compté pour un mois entier. Remarques : 1. Sur la constatation de l'amortissement sur l'exercice de cession, voir n° 1642.

2. Si un exercice est inférieur à 12 mois, l'ajustement de l'amortissement dégressif se fait en appliquant à l'annuité le rapport par douze de la durée en mois de l'exercice. S'il s'agit de la première annuité d'amortissement, cette dotation est ensuite réduite « prorata temporis ». En cas de cession, le changement de durée de l'exercice n'a pas d'incidence sur la dotation. En revanche, la durée totale de l'amortissement est augmentée d'un exercice car il n'est pas possible d'étaler l'amortissement sur une durée inférieure à sa durée d'utilisation (D. adm. 4 D-2223 n° 24). 3. Si un exercice est supérieur à 12 mois, l'ajustement de l'amortissement dégressif se fait en appliquant à l'annuité le rapport par douze de la durée en mois de l'exercice. S'il s'agit de la première annuité d'amortissement, cette dotation est ensuite réduite « prorata temporis » ; il en est de même en cas de cession si celle-ci intervient entre le 13e mois et la fin de l'exercice. En cas de fin d'amortissement, la dotation est identique à celle pratiquée pour un exercice de douze mois. Enfin, l'allongement de la durée de l'exercice reste sans effet sur la durée totale d'amortissement (D. adm. 4 D-2223 n° 24).

1589 Arrêté des comptes individuels 2002 - Bilan - actif - Immobilisations corporelles CGI, art. 39 AA ter ; Loi 2001-1276 du 28 décembre 2001, art. 25 ; BOI 4 D-2-01 BCF 12/02 Entreprises Inf. 9 L'amortissement dégressif à taux décroissant appliqué à une valeur constante

1590 (encore appelé système « Softy », abréviation de l'anglais « sum of the years digits » = somme des chiffres des années) Il se calcule en faisant le rapport du numéro d'ordre de l'année considérée et de la somme des numéros d'ordre de l'ensemble des années.

EXEMPLE : Pour un bien dont la durée de vie est de 10 ans, la somme du nombre d'années est égale à 1 + 2 + 3 + … + 10 = 55, l'amortissement sera de 10/55 la première année, 5/55 la sixième année et 1/55 la dernière année.

Remarque : Ce système peut être utilisé en comptabilité, mais l'entreprise doit en tirer les conséquences sur le plan fiscal, l'annuité d'amortissement qui en résulte étant supérieure à celle qui est admise fiscalement. Toutefois, rien ne s'oppose, en droit, à son emploi si l'entreprise peut apporter la preuve qu'il correspond à la cadence de dépréciation du bien.

L'amortissement croissant

1591 L'annuité d'amortissement est de plus en plus élevée, au fur et à mesure que l'on se rapproche de la fin de l'utilisation du bien.

EXEMPLE : Pour un bien dont la durée de vie est de 10 ans, la somme du nombre d'années est égale à 1 + 2 + 3 + … + 10 = 55, l'amortissement est de 1/55 la première année, 6/55 la sixième année et 10/55 la dernière année.

Remarque : L'amortissement constaté étant inférieur les premières années au minimum linéaire cumulé, le complément nécessaire fiscalement au cours des premiers exercices doit être constaté, mais en amortissement dérogatoire (voir n° 1605). Une reprise correspondante est ensuite effectuée au cours des derniers exercices.

Choix entre les différentes méthodes d'amortissements pour dépréciation

1592 Après avoir rappelé qu'aucune méthode ne peut être considérée a priori comme l'expression de l'amortissement pour dépréciation, force est de constater qu'en pratique, par simplification, les méthodes généralement utilisées sont l'amortissement linéaire et l'amortissement dégressif fiscal. Remarques : 1. Une entreprise souhaitant, en plus de l'amortissement linéaire pour dépréciation, pratiquer fiscalement l'amortissement dégressif, est dans l'obligation d'éclater ses amortissements entre amortissements pour dépréciation (linéaire) et amortissements dérogatoires (différence entre dégressif et linéaire), ce qui nécessite un double calcul des amortissements. 2. Le « dégressif fiscal pour dépréciation » ne peut être modifié sauf changement significatif ou erreur nécessitant un rattrapage d'amortissements (voir n° 1596 s.).

En revanche, si l'entreprise utilise l'amortissement linéaire comme amortissement pour dépréciation et qu'elle constate l'écart par rapport à l'amortissement dégressif fiscal en amortissements dérogatoires, elle peut reprendre à son gré ses amortissements dérogatoires en résultat (voir n° 1606). 3. Au début du plan d'amortissement, la solution « linéaire pour dépréciation avec complément dégressif fiscal en amortissements dérogatoires » par rapport à la solution « dégressif fiscal pour dépréciation » améliore le résultat courant et les capitaux propres. En revanche, les deux solutions aboutissent au même résultat net, au même excédent brut d'exploitation, à la même capacité d'autofinancement et au même fonds de roulement.

Modification du plan d'amortissement Révision d'un plan d'amortissement pour le futur : Sur l'incidence d'une provision pour dépréciation dans les futures nouvelles règles relatives à l'amortissement et à la dépréciation des actifs (avis CNC n° 2002-07), voir n° 5584 s.

1596 I. Principe de la révision. Il est explicitement prévu par les textes : Selon le décret du 29 novembre 1983 ( art. 8, al. 1) et le PCG (art. 331-8) : « toute modification significative des conditions d'utilisation du bien justifie la révision du plan en cours d'exécution ». Selon l'IASB (norme IAS 16 § 49) : « La durée d'utilité d'une immobilisation corporelle doit être réexaminée périodiquement et, si les prévisions sont sensiblement différentes des estimations antérieures, la dotation aux amortissements de l'exercice en cours et des exercices futurs doit être ajustée ». Selon le CNC NI n° 34, la nécessité de réviser les durées d'utilisation des immobilisations amortissables paraît plus systématique dans la norme IAS que dans le PCG qui prévoit que le plan d'amortissement ne l'est que si les circonstances le justifient. Mais il s'agit plus d'un effet de la transposition en langue française du texte anglais de référence que d'une divergence réelle.

Selon l' avis CNC n° 97-06, la révision d'un plan d'amortissement est nécessairement prospective (voir changement d'estimation et en aucun cas un changement de méthode (voir n° 363-2).

n° 364-1) et constitue un

Fiscalement, il faut distinguer la révision d'une durée de celle d'une méthode : 1. La révision de la durée est possible à condition qu'elle soit justifiée par une modification dans les conditions d'exploitation telle que le passage à un régime de trois-huit (BODGI 4 A-14-78, n° 71, 27 septembre 1978 et D. adm. 4 D-141, n° 9 et 10). Toutefois, il n'est pas admis (D. adm. précitée), sauf circonstances tout à fait exceptionnelles, que l'entreprise modifie trop fréquemment la durée d'après laquelle elle calcule ses amortissements. La modification de la durée d'amortissement ne saurait : - ni permettre indirectement la déduction d'amortissements différés en période bénéficiaire ; - ni avoir de répercussions sur les amortissements compris dans les charges déductibles des exercices antérieurs. En ce qui concerne le rattrapage d'amortissements dégressifs, voir Mémento fiscal n° 902 s. 2. La révision de la méthode : - passage du linéaire au dégressif : le Conseil d'État ayant jugé que le choix du mode d'amortissement constitue une décision de gestion (jurisprudence constante), des doutes existent quant à la possibilité de passer du linéaire au dégressif ; c'est pourquoi les entreprises prendront soin de porter la dotation de l'exercice dans la colonne « Amortissement dégressif » de l'imprimé n° 2055 de la liasse fiscale, même si en réalité la dotation de l'exercice est linéaire ; ainsi, ultérieurement, les amortissements différés régulièrement pourront être déduits puisque la société n'aura pas changé de méthode fiscale. On notera toutefois que si l'entreprise pratique en comptabilité un amortissement « technique » linéaire, alors que le système dégressif est retenu sur le plan fiscal, la fraction fiscale dégressive constitue un amortissement dérogatoire qui, s'il n'est pas effectivement pratiqué, n'apparaît pas en tant que tel ; seule une note jointe à la déclaration de résultat pourrait alors permettre à l'entreprise de justifier de son choix sur le plan fiscal (CE 2 mars 1994, n° 118710) ; - passage du dégressif au linéaire : il est toujours possible, l'amortissement linéaire étant moins favorable fiscalement, la seule obligation étant le respect de la règle du minimum linéaire cumulé. Mais ce changement fiscal n'est acceptable que s'il n'affecte pas l'amortissement « comptable » et donc que s'il porte sur les amortissements dérogatoires qui peuvent être repris sans difficulté (voir aussi n° 1606).

II. En pratique, les changements dans les conditions d'utilisation peuvent résulter notamment des causes suivantes : cadence d'utilisation accrue ou réduction du niveau de production, obsolescence technique plus rapide ou plus lente que prévue, réglementation pour mise en conformité technique.

Remarque : En revanche, selon le bulletin CNCC (n° 113, mars 1999, p. 153), une baisse de production due à une mauvaise récolte ne peut justifier à elle seule l'allongement de la durée de la vie des immobilisations et donc la révision de leur plan d'amortissement.

Si l'une de ces causes survenait (et à condition qu'elle ait un caractère significatif et durable à la date d'arrêté des comptes et qu'elle ne remette pas en cause la continuité d'exploitation) : a. une révision des plans d'amortissement concernés constituerait une obligation sur le plan comptable afin de fournir des comptes sincères et donnant une image fidèle du patrimoine ; Cette révision peut ne concerner sur le plan comptable que certaines immobilisations en s'appuyant sur des dossiers techniques.

b. cette révision conduirait à une augmentation ou une diminution des dotations aux amortissements d'exploitation dès l'exercice de modification et sur les exercices ultérieurs ; Sur l'exercice de modification, il n'en résulte aucune charge ni produit exceptionnel, la modification (nécessairement prospective) n'ayant pas d'incidence sur les amortissements antérieurement pratiqués. En revanche, lorsque des biens ne sont plus utilisés parce qu'une fabrication a été définitivement arrêtée et sont inutilisables pour d'autres usages ou invendables, l'entreprise doit constater intégralement la dépréciation subie, par un amortissement exceptionnel.

c. les dotations aux amortissements résultant de l'établissement des nouveaux plans pourraient être déduites pour la détermination du résultat fiscal, dès lors que la modification des plans initiaux peut être justifiée par les dossiers techniques constitués. Révision d'un plan d'amortissement passé

1597 Ce type de révision ne peut résulter que d'un redressement fiscal (voir n° 2912-2). Elle ne peut être décidée par l'entreprise car, selon l' avis CNC n° 97-06, la révision d'un plan d'amortissement est nécessairement prospective (voir n° 1596). La possibilité offerte par les textes ( C. com. art. D 8, al. 5) de reprendre des amortissements antérieurs en résultats n'est donc en pratique pas possible. En revanche, bien entendu, cela n'exclut pas que si la valeur actuelle d'un bien est notablement inférieure à la valeur nette comptable résultant du plan d'amortissement, un amortissement ou une provision exceptionnelle soit constitué (voir n° 1574).

b. Amortissements dérogatoires

Raison d'être et définition des amortissements dérogatoires

1600 Selon la législation fiscale (CGI art. 39-1-2°), seuls sont déductibles du bénéfice imposable les amortissements dûment constatés en comptabilité. Or la fiscalité étant utilisée quelquefois à des fins de politique économique notamment pour l'incitation à l'investissement (amortissements exceptionnels, possibilité d'utilisation d'un mode dégressif etc.), les entreprises ont la possibilité de constater des amortissements non nécessaires sur le plan comptable. Le PCG a résolu la difficulté - du moins dans son principe - de la manière suivante : lorsque l'octroi d'un avantage fiscal est subordonné à sa comptabilisation sous la forme d'un « amortissement » ne correspondant pas à une dépréciation, l'« amortissement dérogatoire » qui en résulte (c'est-à-dire le complément fiscal par rapport à la dépréciation) est porté au passif dans le compte dérogatoire 145 « Amortissements dérogatoires », poste inclus dans les capitaux propres ( C. com. art. D 13-1°). Le PCG (art. 322-2) définit les amortissements dérogatoires comme les amortissements ou la fraction d'amortissements ne correspondant pas à l'objet normal d'un amortissement pour dépréciation et comptabilisés en application des textes particuliers, c'est-à-dire en pratique les textes fiscaux. Les amortissements dérogatoires ne sont définis et cités ni dans la loi du 30 avril 1983 ni dans le décret du 29 novembre 1983.

Ainsi apparaissent clairement au bilan les amortissements comptables (pour dépréciation) en moins de l'actif et le supplément d'amortissements pratiqués pour bénéficier d'avantages fiscaux (amortissements dérogatoires) au passif. Sur les conséquences en matière d'impôts différés, voir n° 2885-5.

Amortissements dérogatoires résultant de la durée Principe

1602 Sauf exceptions mentionnées ci-après, il ne peut y avoir d'amortissements dérogatoires résultant de la durée, les durées comptables (amortissements pour dépréciation) et fiscale (amortissements fiscaux), devant, d'après l'Administration (BOI 4 D-1-88 du 29 février 1988), être identiques. Position que nous partageons ainsi que le bulletin CNCC (n° 57, mars 1985, p. 140 s.). Exceptions :

1603 I. Durées particulières autorisées par l'Administration. Dans les cas spécifiques d'une durée d'utilisation admise expressément par l'administration fiscale en faveur de branches professionnelles (cf. D. adm. 4 D-143, voir Mémento fiscal n° 861 et 875) et jugée non conforme à la durée d'utilisation normale (plus longue), il est nécessaire, à notre avis, de constater des amortissements dérogatoires (solution retenue également par le Bull. CNCC n° 57, mars 1985, p. 140 s.), l'Administration considérant (BOI 4 D-1-88 du 29 février 1988) ces durées plus courtes que les durées normales d'utilisation.

EXEMPLE : l'Administration propose :

- pour l'amortissement des navires, une durée minimale d'utilisation de 8 ans ; - pour celui des avions, une durée de 3 ans.

II. Différences de durée entre le calcul des amortissements linéaire et dégressif. En principe la durée est identique ; toutefois, en pratique, il existe trois divergences (voir n° 1589) : - date de démarrage : acquisition ou mise en service ; - prorata temporis : en mois ou en jours ; - période d'amortissement : en exercices ou en années. Si les annuités comptables et fiscales sont calculées séparément par informatique, ces écarts sont pris en compte, de par le calcul (différence entre annuité fiscale et annuité comptable), en amortissements dérogatoires. En revanche, si les calculs sont effectués manuellement, il paraît possible par simplification de retenir pour l'amortissement linéaire comptable les critères du dégressif, à savoir date d'acquisition, prorata temporis en mois et période d'amortissement en exercices.

Amortissements dérogatoires résultant de la méthode Méthodes conduisant systématiquement à la constatation d'amortissements dérogatoires

1604-1 Les méthodes suivantes ne peuvent refléter la dépréciation économique d'une immobilisation. Il s'agit des amortissements exceptionnels fiscaux comptabilisés ou non. Il ne faut pas confondre amortissements exceptionnels comptables et amortissements exceptionnels fiscaux. Lorsqu'un amortissement exceptionnel est : - motivé par un usage plus intensif que prévu initialement, par un changement brutal de technique ou par toute autre cause imprévisible dont les effets sont jugés irréversibles, il doit être considéré comme un amortissement pour dépréciation ; il est inscrit, en totalité, dans les charges exceptionnelles en tant que tel (compte 6871) et vient à l'actif du bilan en diminution de la valeur brute de l'immobilisation concernée ; - pratiqué dans le seul but de bénéficier d'une déduction temporaire d'impôt, il appartient à la catégorie des amortissements dérogatoires : il est inscrit, pour la partie non économiquement justifiée, dans les charges exceptionnelles sous forme de dotation aux provisions réglementées (compte 6872) et vient au passif du bilan en augmentation de ces provisions. Sur les conditions dans lesquelles les entreprises peuvent en bénéficier, voir Mémento fiscal n° 847 s. Remarque : Les entreprises peuvent notifier à l'Administration leur intention d'appliquer un régime d'amortissement exceptionnel (procédure du rescrit). Le défaut de réponse de cette dernière dans un délai de trois mois vaut accord pour l'application du régime ( LPF, art. L 80 B).

I. Amortissements exceptionnels fiscaux non comptabilisés Ils ne donnent pas lieu à la constatation d'amortissements dérogatoires. Il s'agit des amortissements suivants :

- Suramortissement des immobilisations financées au moyen de certaines primes d'équipement, voir n° 3247-1 ; - Déduction fiscale pour investissement dans les DOM et TOM ( CGI, art. 199 undecies B pour les entreprises relevant de l'IR et 217 undecies et duodecies pour les entreprises relevant de l'IS). Pour le champ et les modalités d'application, voir Mémento fiscal n° 8220 s. Elle est opérée de manière extra-comptable, les immobilisations devant figurer au bilan à leur coût (BODGI 4 A-8-86 repris dans D. adm. 4 A-2144, n° 1 et 151).

II. Amortissements exceptionnels fiscaux comptabilisés

Ils constituent selon les cas des amortissements dérogatoires ou d'autres provisions

réglementées. a. Amortissements dérogatoires Il s'agit de l'amortissement exceptionnel des : - immeubles industriels et commerciaux édifiés dans certaines zones entre le 1er janvier 1995 et le 31 décembre 2004 ( CGI, art. 39 quinquies D) ; exception réservée aux PME, voir Mémento fiscal n° 931 ; - immeubles antipollution achevés avant le 1er janvier 2003 ( CGI, art. 39 quinquies E et F), voir Mémento fiscal n° 924 ; - logiciels, voir n° 2429-8, voir Mémento fiscal n° 921 ; - titres de Sofica, titres de Sofipêche, titres de SFI, titres de sociétés d'épargne forestière, titres de sociétés d'investissement régional, voir n° 1917-3 ; - matériels destinés à économiser l'énergie et les équipements de production d'énergies renouvelables acquis ou fabriqués avant le 1er janvier 2007 ( CGI, art. 39 AB et CGI ann. IV art. 02 bis), voir Mémento fiscal n° 922 ; - matériels destinés à réduire le bruit d'installations existant au 31 décembre 1990 acquis ou fabriqués avant le 1er janvier 2003 ( CGI, art. 39 quinquies DA), voir Mémento fiscal n° 925 ; - installations de production agricole à la protection de l'environnement réalisées avant le 1er janvier 2003 (CGI, art. 39 quinquies FC), voir Mémento fiscal n° 926 ; - véhicules non polluants (dont électriques) et matériels nécessaires à leur fonctionnement, voir n° 1625-4 ; - installations consacrées à la recherche sur certaines maladies acquises ou fabriquées entre le 1er janvier 2001 et le 31 décembre 2005 (CGI art. 39 A), voir Mémento fiscal n° 928 ; - matériels d'encaissement des paiements en euros (loi n° 2001-1168 du 11 décembre 2001, BOI 4 D-3-02), exception réservée aux PME, voir Mémento fiscal n° 937 ; - installations de sécurité destinées à assurer la sécurité de l'entreprise ou la protection du personnel réalisées ou commandées avant le 31 mars 2002 par les entreprises dont le chiffre d'affaires est inférieur à 7,63 millions d'euros (CGI, art. 39 AI issu de la loi de finances rectificative pour 2001 et BOI 4 D-4-02), voir Mémento fiscal n° 929. - biens admis au régime dégressif, acquis, fabriqués ou commandés entre le 17 octobre 2001 et le 31 mars 2002 ( CGI, art. 39 AA ter, BOI 4 D-2-01 ; voir n° 1589). Remarque : cette mesure temporaire ne peut être cumulée avec les dispositifs précités, voir BOI 4 D-2-01, n° 33 s. b. Provisions spéciales pour favoriser les investissements Il s'agit des provisions pour : - investissement, dans le cadre des régimes d'épargne salariale, voir n° 3226 ; - implantation d'entreprises à l'étranger, voir n° 3230 s. ; En ce qui concerne la provision exceptionnelle des entreprises de presse, voir n° 1691.

1604-1 Sociétés d'investissement régional : amortissement exceptionnel des titres BOI 4 D-5-02 du 8 octobre 2002 BCF 11/02 Entreprises Inf. 10

1604-1 Projet de loi de finances pour 2003 : principales mesures intéressant les entreprises - Reconduction de dispositifs d'amortissements exceptionnels BCF 11/02 Entreprises Inf. 11

1604-1 Lois de finances pour 2003 et rectificative pour 2002 - Principales mesures fiscales concernant les entreprises - Loi de finances pour 2003 : reconduction de dispositifs d'amortissements exceptionnels Loi de finances pour 2003 n° 2002-1575 du 30 décembre 2002, JO du 31 ; Loi de finances rectificative pour 2002 n° 2002-1576 du 30 décembre 2002, JO du 31 BCF 12/02 Entreprises Inf. 3

1604-1 Arrêté des comptes individuels 2002 - Bilan - actif - Immobilisations corporelles BCF 12/02 Entreprises Inf. 10

1604-1 Arrêté des comptes individuels 2002 - Bilan - actif - Immobilisations financières CGI art. 217 quaterdecies ; BOI 4 D-5-02 BCF 12/02 Entreprises Inf. 13 Méthodes conduisant éventuellement à la constatation d'amortissements dérogatoires

1604-2 Il s'agit de l'amortissement linéaire et l'amortissement dégressif. Ces deux méthodes pouvant être retenues comme méthodes d'amortissements pour dépréciation, elles conduisent éventuellement à la constatation d'amortissements dérogatoires selon la méthode utilisée pour le calcul des amortissements pour dépréciation. Deux situations sont possibles : En ce qui concerne les différentes méthodes possibles pour calculer les amortissements pour dépréciation, voir n° 1587 s.

I. L'amortissement pour dépréciation est inférieur à l'amortissement linéaire (exemples : amortissement variable, croissant) Dans ce cas, afin d'éviter, sur le plan fiscal, de perdre des amortissements (règle du minimum linéaire cumulé, amortissements irrégulièrement différés), il est nécessaire de porter le complément d'amortissement par rapport au minimum linéaire cumulé (disposition légale) en amortissements dérogatoires. Bien entendu si l'amortissement dégressif est pratiqué sur le plan fiscal, le complément sera majoré d'autant. II. L'amortissement pour dépréciation est égal ou supérieur à l'amortissement linéaire tout en étant inférieur à l'amortissement dégressif (exemples : amortissement linéaire, variable, croissant, dégressif fiscal mais avec des coefficients plus faibles) Il n'y aura dotation aux amortissements dérogatoires que si l'entreprise souhaite pratiquer fiscalement l'amortissement dégressif.

Calcul pratique des amortissements dérogatoires

1605 Le PCG ne fournit pas de précision particulière. En revanche, l'instruction du 17 décembre 1984 (BODGI 4 G-6-84) considère comme « règle comptable » le texte indiqué ci-après : - lorsque l'annuité d'amortissement fiscal excède l'annuité d'amortissement pour dépréciation, la différence est comptabilisée au compte de provision pour amortissement dérogatoire ; - ultérieurement, lorsque l'annuité d'amortissement pour dépréciation devient supérieure à l'annuité fiscale, la différence est compensée par une reprise de même montant opérée sur la provision pour amortissement dérogatoire initialement constituée. Pour la comptabilisation en général et pour un exemple de calcul d'amortissements dérogatoires où l'amortissement pour dépréciation est l'amortissement linéaire et l'amortissement fiscal pratiqué l'amortissement dégressif, voir n° 1687. Remarques : - Le montant cumulé des amortissements fiscaux ne peut pas, en principe, être inférieur au montant total de la dépréciation économique réelle et définitive, qui est traduit par les amortissements comptables (en moins de l'actif). En effet, la justification économique qui est suffisante sur le plan comptable devrait logiquement l'être sur le plan fiscal. Toutefois, si tel était le cas, il conviendrait de réintégrer les amortissements concernés dans la détermination du résultat imposable. - Les amortissements dérogatoires, inscrits au compte 145, ne peuvent présenter qu'un solde créditeur ou nul. Ils ne peuvent jamais être débiteurs (en ce sens Bull. CNCC n° 67, septembre 1987, p. 351 s.). En effet, selon le PCG (art. 441/14), ils sont assimilés, du point de vue du fonctionnement comptable, à des provisions réglementées ; or il n'existe pas de compte de provision débiteur ; en outre comment effectuer une « reprise » (d'amortissements) sur quelque chose qui n'a pas encore été doté ?

Amortissements dérogatoires et changements de méthode

1606 Les amortissements dérogatoires ne sont pas soumis au principe de permanence des méthodes, mais tout changement, dans les limites fiscales, doit être mentionné dans l'annexe (voir n° 365-2).

Il en résulte, à la différence des amortissements pour dépréciation soumis à des règles strictes (voir n° 1596 s.) que les amortissements dérogatoires peuvent être repris par anticipation ou dotés massivement pour tenir compte de l'évolution du résultat net de l'exercice, les seules obligations étant de respecter la règle du minimum linéaire cumulé et de fournir une information dans l'annexe.

c. Cas particuliers (amortissements et provisions)

Immobilisations incorporelles Brevets d'invention

1609 Ils sont - à notre avis - normalement à amortir sur la durée du privilège dont ils bénéficient (voir ci-dessous), ou sur leur durée effective d'utilisation si elle est plus brève. Les durées protégées sont (loi n° 68-1 du 2 janvier 1968, art. 3 et 41) : - pour les brevets, de 20 ans. - pour les certificats d'utilité, de 6 ans, - pour les certificats d'addition, jusqu'au terme du titre principal auquel ils sont rattachés. Toutefois, si la taxe annuelle n'est pas acquittée, le propriétaire est déchu de ses droits. Fiscalement, (D. adm. 4 D-123 n° 6), il en est de même. Pour tenir compte de l'accélération du changement technologique et afin de favoriser l'acquisition de brevets par les entreprises utilisatrices, celles-ci pourront les amortir sur une période minimum de 5 ans. Cette possibilité s'applique aux brevets acquis (y compris en cours de validité) et créés au cours des exercices ouverts à compter du 1er janvier 1988. Bien entendu (BOI 4 D-1-88), la durée d'amortissement doit coïncider avec celle de l'amortissement comptable.

L'instruction imposant la même durée comptable et fiscale, il en résulte que pour bénéficier de l'avantage fiscal, l'entreprise doit retenir la même durée comptable (aucun amortissement dérogatoire ne peut donc être constaté). Remarque : Pour la norme IAS 38, le fait de bénéficier d'une protection juridique ne dispense pas d'amortir (voir n° 1584).

Cas particulier : brevet acquis au moyen de redevances annuelles

1609-1 Fiscalement, dès lors que la valeur estimée (et non actualisée) des redevances a été immobilisée (voir n° 1550), l'amortissement annuel peut être égal aux redevances versées au titre de l'année (CE 26 octobre 1983 n° 33457, repris dans D. adm. 4 D-1321 n° 42 et confirmée par BOI 4 D-188 précité).

Cette solution fiscale nous paraît applicable sur le plan comptable pour les brevets (c'est, à notre avis, celle qui traduit le mieux l'utilité des redevances versées dans le cadre d'une concession qui donne à l'entreprise versante le droit de réaliser du chiffre d'affaires pour une durée limitée), mais aussi pour les fonds commerciaux et autres éléments d'actifs acquis et estimés de cette manière dès lors qu'ils présentent un caractère amortissable. Tel n'est pas le cas par exemple des marques (voir n° 1610-1). Marques et autres droits incorporels

1610 Dans leur avis sur la réévaluation des bilans, l'OEC et le CNCC ont estimé que les marques peuvent être amorties (ce que prévoyait également le plan comptable 1957). Le PCG n'est pas explicite sur ce point ; mais le compte 2805 s'intitule « Amortissements des concessions et droits similaires, brevets, licences, logiciels, droits et valeurs similaires », les marques en étant exclues. À notre avis, doivent être distinguées : Pour plus de commentaires sur cette distinction, voir n° 1563 et BCF 3/97, p. 5 s.

a. Les marques acquises Inscrites au bilan pour leur valeur intrinsèque, leur utilité est indépendante de la protection de 10 ans et des renouvellements. Elles ne peuvent donc, à notre avis, être amorties mais elles peuvent faire l'objet d'une provision. Remarque : Pour la norme IAS 38, le fait de bénéficier d'une protection juridique ne dispense pas d'amortir (voir n° 1584).

b. Les marques créées Inscrites au bilan pour la valeur représentative du droit de propriété (en général frais de dépôt et frais de recherche d'antériorité ; voir n° 1563), l'utilité du droit étant, à notre avis, limitée à la durée de la période de protection, il y a lieu de les amortir sur 10 ans, de même que les frais de renouvellement du droit. Fiscalement, ne peuvent faire l'objet d'un amortissement les marques de spécialités pharmaceutiques (CE 10 mai 1944, n° 73558 repris dans D. adm. 4 D-123 n° 7, TA Toulouse 21 mars 2000, n° 95-2632) et les marques de fabrique (CE 12 juillet 1933, n° 27675). En revanche, lorsque des marques de fabrication ont été apportées en jouissance à une société pour sa durée, elles peuvent être amorties sur cette durée (CE 4 février 1935).

D'un point de vue plus général (Doc. F. Lefebvre BIC-X-1200 s.), le principe d'un amortissement, admis pour des droits résultant d'un contrat à durée déterminée (une concession, par exemple : CAA Nancy 18 mai 2000, n° 96-1626) ou bénéficiant d'une protection juridique d'une durée limitée, a été refusé jusqu'à présent par la doctrine administrative pour la plupart des autres éléments d'actif incorporels (exemple D. adm. 4 D-123 n° 8 : les droits d'exclusivité géographique). Cependant, les droits portant sur des films (BOI 4 D-1-87 et CE 3 février 1989, n° 58260) et ceux des distributeurs de films cinématographiques en vidéo (BOI 4 D-3-93) peuvent être amortis, car il est normalement prévisible, lors de leur création ou de leur acquisition, que leurs effets bénéfiques sur l'exploitation prendront fin à une date déterminée… mais pas sur un ou deux ans sans justification particulière alors que la durée des contrats est de 5 ans (CAA Paris 27 mai 1997, n° 96-464). Voir également en ce sens n° 1611. Pour les droits acquis à compter du 1er janvier 1997, des coefficients d'amortissements progressifs en fonction des recettes ont été mis en place ( BOI 4 D-2-97). En outre, le Conseil d'État admet le principe de l'amortissement des actifs incorporels sous certaines conditions, voir n° 1613. Sur la possibilité de déprécier les actifs non amortissables fiscalement, voir n° 1613.

Cas particulier : Marque acquise au moyen de redevances annuelles

1610-1 Le fait que les marques soient acquises ainsi ne modifie pas, à notre avis, leur caractère non amortissable. En conséquence, à notre avis, il n'y a pas lieu de constater une dotation aux amortissements égale aux redevances immobilisées durant l'exercice (comme il est normal de faire pour les brevets qui, eux, sont des éléments par nature amortissables. - voir n° 1609-1). Procédés industriels, know-how, modèles et dessins

1611 Ceux qui constituent des immobilisations incorporelles (voir n° 1514 et n° 1563) sont amortissables car ils sont susceptibles de se déprécier par l'effet du progrès technique ou de l'évolution de la mode et des goûts (Bull. CNC n° 32, octobre 1977, p. 3). Fiscalement, il en est de même (CE 10 octobre 1960, n° 45183). Selon l'Administration (Rép. Besson, AN 15 mai 1989, p. 2237), les éléments qui sont utiles durablement à l'activité de l'entreprise doivent être immobilisés et peuvent, s'ils se déprécient, faire l'objet d'un amortissement étalé sur leur durée normale d'utilisation. Ces principes s'appliquent notamment aux frais engagés par les entreprises du secteur textile pour la création des dessins qu'elles utilisent par la suite dans le cadre de leur activité de fabrication. Ces dessins peuvent faire l'objet d'un amortissement étalé sur la durée probable de leur exploitation par l'entreprise, étant observé que l'amortissement d'un droit incorporel ne peut résulter d'un usage (au sens d'usage dans chaque nature d'industrie, de commerce et d'exploitation). Pour les frais de création des revues à grand spectacle, l'Administration admet des durées particulières (voir guide comptable professionnel des entreprises de spectacle). Il n'y a donc pas lieu, à notre avis, de les amortir sur leur durée de protection juridique, qui est de 5 ans pour les dépôts effectués depuis le 1er octobre 2001 (période renouvelable quatre fois, soit une période de protection totale de 25 ans) et de 25 ans pour les dépôts effectués avant cette date (période désormais non prorogeable) mais sur leur durée normale d'utilisation. Remarque : Pour l'IASB (norme IAS 38), le fait de bénéficier d'une protection juridique ne dispense pas d'amortir (voir n° 1584).

Après amortissement, en principe, ils ne sont plus utilisés et doivent être sortis de l'actif comme tout bien mis hors service ou au rebut (voir n° 1644). Droit au bail

1612 En général, il n'est pas amorti. Toutefois, le bulletin CNCC (n° 88, décembre 1992, p. 624) souligne que la réglementation comptable française ne contient aucune disposition interdisant l'amortissement du droit au bail dans les comptes annuels. En conséquence (Bull. CNCC précité) : - retenir le principe d'amortir les droits au bail n'est pas irrégulier ; - il existe donc un choix entre amortir ou non. Fiscalement, il n'est pas amortissable (CE 15 octobre 1982, n° 26585 repris dans D. adm. 4 D-123 n° 5) mais il peut donner lieu à une provision si la société justifie que sa valeur probable de réalisation est devenue inférieure à sa valeur comptable (CE 23 juin 1986, n° 50655). À cet égard, la souslocation de locaux commerciaux entraînant juridiquement la perte du droit au renouvellement du bail (C. com. art. 145-8) ne justifie pas la dépréciation totale et immédiate de la valeur du droit au bail figurant à l'actif du locataire principal (CAA Bordeaux 24 juillet 2001, n° 98-176). Toutefois, un bail emphytéotique (c'est-à-dire de longue durée) qui n'est pas normalement susceptible d'être renouvelé constitue une immobilisation incorporelle amortissable (CAA Lyon 15 mars 1995, n° 93-939). En cas d'apport d'un tel bail, voir n° 4434-1.

Fonds commercial et fonds de commerce

1613 Le Code de commerce et le décret du 29 novembre 1983 ne font pas mention de l'amortissement du fonds commercial. La 4e directive prescrit que lorsque la législation nationale permet l'inscription à l'actif du « fonds de commerce » (fonds commercial dans la terminologie du PCG), il doit être amorti dans un délai maximal de cinq ans. Les États membres peuvent cependant autoriser les sociétés à l'amortir systématiquement sur une durée limitée supérieure à condition que cette période n'excède pas la durée d'utilisation de cet actif (art. 37-2). Le Conseil des communautés européennes a précisé que cette prescription ne couvre pas les élé ments qui bénéficient dans la législation nationale d'une protection juridique spécifique leur donnant une valeur certaine (Bull. CNC n° 36, octobre 1978, p. 15).

En revanche, le PCG : - précise (art. 442/20) que les éléments du fonds commercial ne bénéficient pas nécessairement d'une protection juridique leur donnant une valeur certaine ; - prévoit (art. 432-1) le compte 2807 « Amortissements du fonds commercial ». La COB (Bull. n° 168, mars 1984, p. 3 s.), après avoir rappelé que les fonds commerciaux ne peuvent figurer au bilan que s'ils ont été acquis, a donné les précisions suivantes (que nous résumons) : I. Fonds commerciaux acquis bénéficiant d'une protection juridique particulière assurant leur pérennité : a. Ils n'ont pas à être amortis. Selon la COB, cela jouera essentiellement pour les commerces de détail et ne devrait concerner que de manière limitée les sociétés cotées. Cette protection (Rép. de Catuelan, Sén. 4 mai 1989, p. 708) ne devrait pas être remise en cause dans le contexte européen. Remarque : Pour la norme IAS 38, le fait de bénéficier d'une protection juridique ne dispense toutefois pas d'amortir (voir n° 1584).

Le point de savoir ce qui, dans le fonds commercial, est juridiquement protégé, et ce qui ne l'est pas, ne semble pas faire l'unanimité. Selon certains même, tous les éléments du fonds commercial seraient, en droit français, juridiquement protégés. b. Ils peuvent faire l'objet d'une provision pour dépréciation justifiée. Fiscalement, l'entrée en vigueur d'une nouvelle réglementation ayant pour effet d'atténuer ou de supprimer la protection juridique dont bénéficiait l'actif incorporel constitue un événement rendant probable la dépréciation de cet actif et justifie donc la déduction d'une provision (CE 20 octobre 2000, n° 194992).

II. Fonds commerciaux acquis ne bénéficiant pas d'une protection juridique particulière assurant leur pérennité : a. Principe de l'amortissement Ils sont à amortir conformément à un plan d'amortissement dans des conditions qui découlent de leur nature particulière. Selon l'IASB (IAS 38), l'amortissement doit être systématique (voir n° 1584). Fiscalement, (CGI A III., art. 38 sexies) « La dépréciation des immobilisations qui ne se déprécient pas de manière irréversible, notamment… les fonds de commerce, … donne lieu à la constitution de provisions dans les conditions prévues à l' article 39-1-5° du CGI ». Il résulte d'un arrêt du Conseil d'État ( CE n° 177809, 1er octobre 1999, SA Franco-Suisse de gestion) qu'il convient d'interpréter l' article 38 sexies précité de la manière suivante : seuls les actifs incorporels qui ne se déprécient pas de manière irréversible relèvent obligatoirement du régime des provisions ; les autres peuvent donc, contrairement à ce que soutient l'Administration, faire l'objet d'un amortissement déductible. Le principe de l'amortissement étant admis, le Conseil d'État (arrêt précité) a fixé plusieurs conditions : - lors de l'acquisition, l'actif incorporel est identifiable et il doit pouvoir être démontré que ses effets bénéfiques futurs prendront fin à une date déterminée (tel n'est pas le cas du fonds commercial qui, par nature, n'est pas identifiable (en ce sens également, Rép. Plasait, Sén. 28 décembre 2000, p. 4466) ; en revanche, tel peut être le cas d'autres éléments incorporels comptabilisés aux comptes 205 à 208 comme des fichiers clients, des portefeuilles de contrats, etc.), - à la clôture de l'exercice, cet actif incorporel demeure toujours identifiable, c'est-à-dire dissociable des autres éléments représentatifs de la clientèle, cette dissociabilité devant s'apprécier au vu de l'ensemble de ses caractéristiques juridiques et économiques et non en fonction de l'individualisation ou non du bien en comptabilité (CE 17 mai 2000, n° 188975). Ainsi, selon Guillaume Goulard (Maître des requêtes au Conseil d'État), pour qu'un élément puisse être considéré comme dissociable, il faut qu'il présente des caractéristiques économiques et juridiques différentes de celles d'autres éléments composant le fonds de commerce. Tel n'est pas le cas, selon le Conseil d'État (arrêt précité), des mandats de gestion acquis par un administrateur de biens dès lors que ces mandats ne sont pas différents des autres mandats déjà exploités par lui, et qu'ils se sont incorporés indissociablement dans la clientèle existante. Le Conseil d'État a donc cassé l'arrêt de la CAA Paris (5 décembre 1995, n° 93-909) qui avait admis pour la première fois la possibilité d'amortir un tel portefeuille de mandats dès lors que la société avait démontré qu'elle perdait chaque année une partie des mandats acquis. Le Conseil d'État n'a donc pas admis qu'un lien juridique existant entre une entreprise et ses clients puisse permettre de démontrer la dissociabilité d'un élément représentatif de clientèle dès lors que l'ensemble des clients de l'entreprise sont liés par le même type de lien juridique.

Pour plus de détails, voir BCF 12/99 p. 1 s.

En pratique, les solutions rendues sur le plan fiscal peuvent, à notre avis, être appliquées sur le plan comptable en l'absence de précisions des textes, ce qui ne devrait pas poser de problème, celles-ci étant en règle générale conformes à la doctrine et à la pratique comptables actuelles en la matière. Ainsi, ne peuvent être amortis notamment : - les marques (généralement sans durée de vie limitée et parfois non dissociables) ; - le fonds commercial (non identifiable) ; - les fichiers clients (généralement non dissociables, la clientèle acquise présentant souvent les mêmes caractéristiques que celle précédemment exploitée : cf. CE 17 mai 2000, n° 188975) ; - les portefeuilles de mandats ou de contrats que l'on trouve notamment dans le domaine des services : nettoyage industriel, restauration collective, voyages, publicité, commissariat aux comptes, etc. (généralement non dissociables). En revanche, peuvent être amortis, à condition de démontrer qu'ils ont une durée de vie limitée, les contrats révocables ou exclusifs dissociables ayant une durée de vie inhabituelle par rapport aux autres contrats. Fiscalement, une entreprise qui amortit un fonds de commerce alors que la dépréciation de celui-ci aurait dû être constatée par voie de provision prend une décision de gestion qui lui est opposable. En conséquence, elle peut prétendre, en l'absence de constatation de la provision dans ses écritures, à la déduction d'une somme correspondant à la dépréciation du fonds (CAA Douai 10 octobre 2001, n° 97-1870). Remarques : 1. Comptablement (voir n° 1563 s.), les éléments identifiables sont inscrits au compte 205 ou 208, les autres constituant le fonds commercial (compte 207). ll appartient donc à l'entreprise de distinguer à la clôture de l'exercice au sein des fonds inscrits au compte 205 ou 208 ceux dissociables du reste du fonds de commerce pour déterminer leur caractère amortissable ou non, seuls les fonds dissociables étant amortissables, sous réserve de la démonstration lors de leur acquisition que leurs effets bénéfiques sur l'exploitation prendront fin à une date déterminée. 2. Le seul fait que les contrats ou mandats aient une durée limitée et ne soient pas renouvelables ne suffit pas pour pouvoir les amortir. 3. Revenant sur la position d'anciens bulletins CNCC (n° 58, juin 1985, p. 274 s., n° 77, mars 1990, p. 113 s. et n° 86, juin 1992, p. 332), le bulletin CNCC ( n° 104, décembre 1996, p. 744 s.) considère désormais nécessaire l'amortissement d'actifs incorporels représentatifs d'éléments individualisés dont seuls certains expliquent la valeur retenue pour l'ensemble. Par exemple ( bull. CNCC 1996 précité), les contrats d'abonnement ayant fait l'objet, pour les besoins d'une opération de fusion, d'un dénombrement et d'une identification précise (par rapport à un ensemble plus grand de contrats), pour lesquels il convient d'admettre, compte tenu de la durée de vie limitée de ces contrats particuliers et de leur taux de renouvellement, que leur valeur s'amoindrit avec le temps. En revanche ( bull. précité), il est possible de ne pas mettre en place un plan d'amortissement lorsque les actifs incorporels ne sont pas représentatifs d'éléments individualisés et sont évalués sur la base d'un portefeuille « normatif » (ensemble d'éléments fongibles), assimilable à une part de marché. Le bulletin CNCC n° 117 (mars 2000, p. 96 s.) précise, à ce propos, que le fonds commercial ne doit pas faire l'objet d'un amortissement s'il est démontré d'une part, qu'il n'est pas représentatif d'éléments individualisés, qu'il a été évalué sur la base d'un portefeuille global de clientèle assimilable à une part de marché, et, d'autre part, que son potentiel de services ne s'amoindrit pas avec le temps, l'usage, le changement des techniques ou toute autre cause. Cette solution est conforme à la jurisprudence fiscale (voir ci-dessus). 4. Assimilables à un écart d'acquisition (voir n° 1564), les fonds commerciaux acquis dont l'analyse confirme l'impossibilité d'en évaluer séparément les éléments doivent être amortis dans les comptes consolidés ( Bull. CNCC n° 123, septembre 2001, p. 465 s., voir notre ouvrage « Comptes consolidés », 3e édition, 2002, n° 3318 s.). 5. Selon le bulletin CNCC ( n° 117, mars 2000, p. 96 s.), la première constatation d'un amortissement ou d'une provision pour dépréciation du fonds commercial constitue un changement d'estimation ou une correction d'erreur, dont l'impact doit obligatoirement être constaté en résultat (voir n° 362 s.).

Pour les fonds commerciaux acquis au moyen de redevances annuelles, voir n° 1609-1. b. Évaluation à la clôture de l'exercice Elle dépend du caractère dissociable ou non de l'activité du fonds de commerce acquis ou apporté. Ainsi (Bull. CNCC n° 86, juin 1992, p. 331 s.), si le fonds est : - dissociable de l'activité, le fonds contribuant à assurer un potentiel d'activité d'une nature particulière pouvant être distinguée de celle précédemment poursuivie par l'entreprise, sa valeur est suivie distinctement de celle du nouvel ensemble économique sur la base des critères initialement retenus lors de son acquisition ; - indissociable de l'activité, compte tenu du caractère fongible des fonds concernés, l'évaluation du fonds est globale. Sur les critères à retenir pour constituer une provision pour dépréciation, voir une application pratique en matière de « Fichiers clients » n° 1614-2. Sur la détermination de la valeur actuelle, voir n° 1574. Fiscalement, le caractère dissociable, à apprécier pour le principe même de l'amortissement (voir a. arrêt du Conseil d'État), s'applique également pour la constitution d'une provision (D. adm. 4 E-3111, n° 1 s. ; voir exemple pour provision sur les fichiers clients au n° 1614-2). En ce qui concerne le calcul même de la provision, que l'élément soit amortissable ou non, certaines décisions récentes admettent un calcul fondé sur des projections de recettes et faisant intervenir des notions de rentabilité ( TA Dijon 3 janvier 2002, n° 00-2903 : TA Paris 9 mai 2001, n° 95-10098/1).

Remarque : Il convient d'insister sur la portée de ces solutions qui impliquent qu'un fonds de commerce acquis ou apporté non dissociable des autres éléments représentatifs de la clientèle ne peut, les exercices ultérieurs, donner lieu ni à amortissement ni à provision, quand bien même il ne resterait plus aucun élément (ou aucun client) acquis à l'origine, dès lors que l'activité de la société concernée est bénéficiaire et que ces cash flows futurs permettent de démontrer que la valeur globale d'origine est toujours justifiée.

Divers (immobilisations incorporelles) :

1614 Droit incorporel représentant un bien en usufruit

1614-1 L'amortissement de ce droit, qui constitue à notre avis une immobilisation incorporelle (voir n° 1453), s'apparente, à notre avis, à celui d'un fonds commercial, la protection dépendant de la durée de l'usufruit (limitée à 30 ans ; C. civ. art. 619). Un amortissement sur la durée de l'usufruit apparaît donc nécessaire. Il pourra s'agir, nous semble-t-il, soit de la durée connue, soit de la durée probable estimée, soit encore d'une durée forfaitaire, par exemple - comme les subventions d'investissements sur éléments non amortissables - de dix ans. Fiscalement, il en est de même (TA Poitiers 21 novembre 1996, n° 95-1701).

Fichier clients

1614-2 L'évaluation à la clôture de l'exercice diffère selon le caractère dissociable ou non du fichier. Cette décomposition : dissociable-indissociable, est désormais faite d'une manière générale pour les fonds de commerce. Elle est indépendante du fait que le fichier ait pu être individualisé en comptabilité lors de son acquisition (voir n° 1613).

I. Si le fichier est dissociable (cas rare en pratique, voir n° 1613), elle se fera selon les mêmes critères que ceux retenus pour son évaluation lors de son acquisition (ou de son affectation dans le cadre des comptes consolidés), et sera fondée par exemple sur les prix de marché observés pour des transactions concernant des fichiers clients pris isolément, ou sur le coût de reconstitution d'un seul fichier. Ce sont ces mêmes critères qui doivent ensuite être appliqués lors de chaque arrêté des comptes pour calculer la valeur d'utilité actuelle de chaque élément incorporel, valeur qui est inscrite sur le document d'inventaire (en ce sens Bull. COB n° 243, janvier 1991, p. 3 s. et 13 s.). Sur l'amortissement de tels fichiers, voir n° 1613.

II. Si le fichier est un élément indissociable de la poursuite de l'activité de l'entreprise, les critères retenus pour l'évaluation lors de l'acquisition n'auront plus lieu d'être retenus et une provision pour dépréciation ne sera justifiée que si l'activité globale de la société se réduit et se solde par des pertes. Fiscalement, (CE 17 janvier 1994, n° 124438, CAA Bordeaux, 28 mai 1991, n° 1808, la même analyse est retenue. Ainsi, une entreprise ayant acquis le fichier d'adhérents d'une société exerçant une activité très proche de la sienne doit être regardée comme ayant acquis la clientèle de la société cédante et l'ayant incorporée à son propre fonds de commerce (la fusion complète des deux clientèles rendait artificielle, après l'acquisition du fichier, l'individualisation d'une part de clientèle provenant de la société cédante). Elle ne peut dès lors constituer une provision pour dépréciation de la valeur de ce fichier, en l'absence de dépréciation d'ensemble du fonds de commerce.

Droit d'occupation du domaine public

1614-3 Sur la distinction entre immobilisations et charges, voir n° 1513.

Ce droit nous paraît pouvoir être amorti sur la durée pour laquelle il a été consenti. Selon l'avis CU CNC sur les licences UMTS, le droit doit être amorti sur sa durée probable d'utilisation, qui ne peut excéder la durée de l'autorisation (avis n° 2002-B du 9 janvier 2002). Fiscalement, il en est de même. Ce droit peut être amorti sur la période initiale au titre de laquelle il est accordé, dès lors qu'à l'expiration de cette période, il peut ne pas être renouvelé (CAA Lyon 29 juin 1999, n° 96-428). Voir également n° 1613.

Terrains Règles générales

1615

Ne se dépréciant pas de manière irréversible, ils ne sont pas amortissables (sauf les terrains de gisement, voir n° 1615-1), mais peuvent seulement donner lieu à la constitution de provisions. Fiscalement, il en est de même (CGI A III, art. 38 sexies). Tel est le cas de terres vinicoles ayant subi une perte de valeur depuis leur achat établie par un rapport d'expertise, nonobstant l'absence de cession ou d'intention de vendre de la part du propriétaire (TA Dijon 6 mars 2001, n° 99-779).

Sur les critères généraux de provisionnement, voir n° 1574. Terrains d'exploitation (carrières, sablières, tourbières)

1615-1 Tant qu'ils ne sont pas exploités, ce sont - comme les autres terrains - des immobilisations non amortissables. En revanche, après le début de l'exploitation, ils apparaissent au contraire comme un agrégat constitué, d'une part, du gisement dont sont extraits les matériaux, d'autre part, du tréfonds, c'est-à-dire du terrain après épuisement du gisement ; ce dernier constitue une immobilisation non amortissable alors que le gisement est, à notre avis, comme le précisait l'ancien PCG ( p. II.29), le seul type de terrain amortissable en fonction de son épuisement. Pour plus de détails, se reporter à l' avis de conformité n° 18 relatif au plan comptable professionnel des industries de carrières et matériaux de construction ainsi qu'au texte relatif aux modes de comptabilisation des opérations liées à l'exploitation des carrières. Fiscalement, il en est de même (CE 18 mars 1983, n° 31702 repris dans D. adm. 4 D-122 n° 25). Toutefois, l'amortissement n'est pas déductible si le contrat de cession du terrain ne précise pas l'existence d'une carrière qu'il est possible d'exploiter ou d'un droit à exploitation (CE 20 février 1991, n° 81904).

L'obligation de remise en état des sols de carrières après exploitation justifie la constitution d'une provision pour remise en état (avis CNC n° 00-01, § 5.9), voir n° 1637. Cette provision ne doit, ni faire double emploi, ni se substituer à la dépréciation des actifs lorsque celle-ci peut être correctement appréciée.

Frais d'aménagement de terrains

1615-2 Ils sont amortissables lorsqu'ils sont indissociables des travaux de fondation d'une construction (tel est le cas des travaux d'assainissement préalables à l'édification d'un bâtiment industriel) ou, à notre avis, dès lors qu'ils subissent une dépréciation effective par l'usage qui en est fait. Fiscalement, il en est de même (CE 30 avril 1975 n° 93770 repris dans D. adm. 4 D-122 n° 24 et TA Grenoble 15 mai 1996, n° 92-159). Toutefois, si les travaux ont été effectués avant la vente, ils font partie du coût d'acquisition du terrain et ne peuvent donc pas donner lieu à amortissement ( CAA Bordeaux, 11 juin 1992, n° 446 ; à propos de travaux d'aménagement effectués par une commune afin de transformer un terrain à usage agricole en un terrain à usage industriel en vue de sa vente). Remarque (comptable et fiscale) : À notre avis, il ressort de l' arrêt CAA précité que, chaque fois que la chose est possible, les entreprises ont intérêt à acquérir un terrain nu et à effectuer elles-mêmes les travaux de transformation, au lieu de laisser le vendeur les réaliser. Dans ce cas, ces travaux seront effectués « en vue de l'édification d'un bâtiment industriel » et pourront donc être amortis et déduits ( CE précité).

Biens donnés en location Règles générales d'amortissement

1616 Ils sont amortis (chez le propriétaire) sur leur durée normale d'utilisation, quelle que soit la durée de la location. Fiscalement, il en est de même ( CGI, art. 39 C, al. 1 et CGI A II, art. 30 ; voir Mémento fiscal n° 938). Cette durée est à apprécier d'après les usages suivis dans la branche d'activité de l'entreprise locataire et non dans celle de l'entreprise bailleresse (D. adm. 4 D-262 n° 5). Bien entendu, les entreprises bailleresses peuvent utiliser le système dégressif pour l'amortissement des biens d'équipement qui ouvrent droit à ce régime (D. adm. 4 D-262 n° 5).

Cas particuliers :

1616-1 I. Amortissement des biens loués ou mis à la disposition d'un dirigeant ou du personnel. Il est constaté en totalité dans la comptabilité.

Fiscalement, il n'est déductible qu'à concurrence de la différence entre le montant du loyer perçu pendant l'exercice, augmenté s'il y a lieu de la valeur de l'avantage en nature accordé au dirigeant ou au salarié, et le montant des autres dépenses et charges supportées par l'entreprise pour ce bien ( CGI A II, art. 32) ; d'où la réintégration sur la liasse fiscale de la fraction non déductible fiscalement. Il s'agit d'une perte provisoire du droit à déduction qui peut être récupérée ultérieurement, soit en sus des annuités normales, soit après la durée normale d'utilisation (D. adm. 4 D-262 n° 31) en la déduisant sur la liasse fiscale. Les charges supportées par l'entreprise doivent notamment inclure celles afférentes aux emprunts contractés pour l'acquisition du bien (CAA Paris 12 juin 2001, n° 97-2734). Cette limitation ne doit pas être opposée aux entreprises pour l'amortissement des immeubles qu'elles mettent à la disposition de ceux des membres de leur personnel dont le salaire est inférieur ou égal au salaire plafond des cotisations de sécurité sociale (D. adm. 4 D-262 n° 30). Les entreprises peuvent, sur option, dans la déclaration des résultats, prendre pour base de calcul de l'amortissement déductible le montant du loyer couru pendant l'exercice (et non le loyer encaissé) à condition de se conformer à cette option jusqu'à l'expiration du bail (Rép. Courroy, Sén. 15 février 1977, p. 179). En cas de mise à disposition gratuite auprès d'un dirigeant et d'absence de déclaration de l'avantage en nature correspondant, aucun amortissement n'est déductible (CE 24 juillet 1987, n° 54301).

II. Biens de faible valeur donnés en location. Doivent être immobilisés et non passés en charges, contrairement à la règle générale (voir n° 1503), le petit matériel et outillage loué ( D. adm. 4 C-221 n° 1) ainsi que les cassettes vidéo destinées exclusivement à la location (BOI 4 D-3-92, n° 2). L'entreprise doit alors les amortir sur leur durée normale d'utilisation. Si celle-ci est inférieure ou égale à un an, l'amortissement peut être effectué intégralement dès la première année d'utilisation. Fiscalement, à titre de règle pratique, un amortissement linéaire sur une période de deux ans est admis pour les cassettes vidéo louées (BOI 4 D-392, n° 3).

Biens d'occasion

1617 Ils sont amortis sur leur durée probable d'utilisation appréciée à la date de l'achat. Fiscalement, ils ne peuvent bénéficier de l'amortissement dégressif, en tant que biens usagés (D. adm. 4 D-2212 n° 1). Ces règles s'appliquent aux biens acquis par voie de crédit-bail (voir n° 1542-2).

Constructions et aménagements sur sol d'autrui Règle spécifique d'amortissement

1618 Chaque élément est amorti sur sa durée normale d'utilisation (CGI, art. 39 D) et non sur la durée du bail (sauf exception, voir n° 1619). Ce texte ne vise que les « constructions et aménagements sur sol d'autrui » mais cette expression englobe les aménagements sur des immeubles pris à bail (D. adm. 4 D-264 n° 9). En ce qui concerne les entreprises hôtelières, voir particularités dans D. adm. 4 D-264 n° 10.

Toutefois, lorsque le bail n'est pas renouvelable et que sa durée est inférieure à la durée d'utilisation du bien, il convient, à notre avis, de constituer une provision qui constate le caractère réversible de la dépréciation subie, pour la différence entre les amortissements calculés d'une part sur la durée d'utilisation et d'autre part sur la durée du bail. Fiscalement, il résulte de l' article 39 D du CGI précité que cette provision n'est pas déductible. En effet, la déduction fiscale de la provision viderait de son contenu la règle spécifique d'amortissement prévue par ce texte.

Cette provision est, à notre avis, une « provision pour dépréciation », la solution « provision pour charges à répartir » retenue dans le bulletin CNCC (n° 52, décembre 1983, p. 509) ne pouvant plus s'appliquer s'agissant d'une perte d'exploitation future (cf. PCG, art. 312-8-3). Lorsque ces constructions ou aménagements font retour au bailleur, elles ne peuvent plus figurer au bilan, leur valeur comptable résiduelle constituant une moins-value de cession. Fiscalement, la perte résultant de la remise gratuite des installations en fin de bail est déductible, sauf acte anormal de gestion (D.adm. 4D-264 n° 13 et CE 15 janvier 1975, n° 90303).

Dans le cas d'un déménagement décidé au cours de l'exercice mais qui n'interviendrait qu'au cours de l'exercice suivant, la perte correspondant à la remise gratuite au bailleur d'immobilisations non totalement amorties étant certaine à la date où le déménagement est décidé, elle doit, à notre avis, être constatée, dès cette date, par le biais d'une modification du plan d'amortissement des immobilisations concernées (voir n° 1596). Fiscalement, à notre avis, il devrait en être de même, s'agissant d'une perte certaine. Cependant, le TA de Toulouse ( 12 mai 1998, n° 94-2233) a jugé que la perte ne peut être déduite fiscalement que dans l'exercice au cours duquel les immobilisations concernées cessent d'être utilisées, par la constatation d'une moins-value (position que nous ne partageons pas).

Bail à construction

1619 La règle générale, énoncée ci-dessus au n° 1618, n'est pas applicable en cas de bail à construction (CGI, art. 39 D, al. 2), les constructions étant dans ce cas amorties : - soit sur la durée du bail lorsque, comme c'est le cas le plus fréquent, les constructions sont transférées gratuitement au propriétaire des terrains ; - soit sur la durée normale d'utilisation lorsque le transfert des constructions édifiées par le preneur a lieu contre indemnité. Fiscalement, cependant, dans l'hypothèse où la durée du bail est supérieure à la durée normale d'utilisation des biens, le preneur du bail à construction (c'est-à-dire le propriétaire) peut répartir l'amortissement sur cette dernière durée sans qu'il y ait lieu de s'attacher à la nature des clauses réglant le transfert des constructions en fin de bail (D. adm. 4 D-264 n° 14).

Constructions érigées sur le domaine public

1621 Elles sont immobilisées. Sur les provisions pour remise en état de biens appartenant à autrui, voir n° 1637-2. Fiscalement, les titres d'occupation du domaine public délivrés depuis juin 1994 (loi n° 94-631 du 25 juillet 1994) donnant automatiquement un droit réel de propriété sur les ouvrages édifiés sur le domaine public, ces ouvrages doivent être amortis sur leur durée normale d'utilisation en fonction des usages propres à chaque nature d'industrie (CGI, art. 39 D). Dans le cas où l'expiration de l'autorisation serait antérieure à l'échéance du plan d'amortissement de certains biens, une perte égale à la valeur résiduelle des immobilisations remises sans indemnité à l'État pourrait être constatée en l'absence de prorogation du titre d'occupation.

Divers Amortissement des immobilisations en cours d'utilisation lors de l'assujettissement à la TVA

1625-1 Le coût de ces immobilisations a été réduit du crédit TVA déductible dont a bénéficié l'entreprise lors de son assujettissement (voir n° 15661). « Ces immobilisations sont amorties, à compter de cette date, d'après leur valeur d'origine diminuée du crédit de TVA récupérable » (D. adm. 4 D-1321 n° 13). En conséquence, à notre avis : - les amortissements futurs sont déterminés sur la base de la nouvelle valeur comptable des immobilisations intéressées et en fonction de leur durée d'utilisation restant à courir ; - les amortissements antérieurs sont corrigés : il en résulte un résultat exceptionnel à enregistrer au compte 787 « Reprises sur amortissements et provisions » (subdivision 7871 « Reprises sur amortissements des immobilisations incorporelles et corporelles »). Amortissement des immobilisations des entreprises partiellement redevables de la TVA

1625-2 Les amortissements sont calculés sur la base du coût retenu au bilan de l'exercice de leur entrée dans le patrimoine (D. adm. 4 D-1321 n° 10), tel que défini au n° 1566-3. Exercice ne coïncidant pas avec l'année civile Dans ce cas, la dotation aux amortissements de l'année suivant celle de l'acquisition tient compte de la correction du coût de l'immobilisation.

Amortissement des immeubles appartenant à l'exploitant mais ne figurant pas au bilan (entreprises individuelles)

1625-3

Pour sa comptabilisation, voir n° 3522. Fiscalement, sur sa non-déductibilité, voir n° 3522.

Voitures particulières, véhicules électriques et véhicules non polluants

1625-4 Leur amortissement doit être constaté en comptabilité, quel que soit leur prix d'acquisition (pour la base d'amortissement, voir n° 1561). L'amortissement exceptionnel prévu par le CGI pour les véhicules électriques et non polluants (voir Fiscalement ci-après) constitue sur le plan comptable un amortissement dérogatoire pour la quote-part d'amortissement supérieure à l'amortissement pour dépréciation. Fiscalement, 1. Véhicules de tourisme en général : cet amortissement doit être réintégré dans le bénéfice imposable, sur la liasse fiscale, pour la fraction du prix d'acquisition, taxes comprises excédant 18 300 € pour les véhicules mis en circulation à compter du 1er novembre 1996 ( BOI 4 C-302) ( CGI, art. 39-4 ; voir Mémento fiscal n° 830). Pour les véhicules mis en circulation entre le 1er novembre 1993 et le 31 octobre 1996, le plafond de déduction est de 15 244,90 €. Cas particuliers : - la limitation n'est pas applicable si les voitures sont nécessaires à l'entreprise en raison de l'objet même de son activité (entreprises de location de véhicules, y compris sociétés de crédit-bail, exploitants de taxis, ambulanciers ; D. adm. 4 C-351, n° 4). Il a été jugé que ces limites ne s'appliquaient pas à un minibus immatriculé dans la catégorie des voitures particulières, qui a servi uniquement au transport du personnel de l'entreprise, sans que soit prise en compte l'activité de l'entreprise (CAA Marseille 16 novembre 1999, n° 97-5490) ; - si la carte grise est au nom de l'un des associés de l'entreprise, le véhicule peut néanmoins être porté à l'actif et amorti si l'entreprise apporte la preuve qu'elle en est le véritable propriétaire (CE 24 novembre 1967, n° 69114 et 69115, repris dans D. adm. 4 D-122 n° 30). 2. Les véhicules non polluants, fonctionnant, exclusivement ou non, au moyen de l'énergie électrique, du GNV ou du GPL, acquis à l'état neuf avant le 1er janvier 2003, peuvent faire l'objet d'un amortissement exceptionnel sur 12 mois à compter de la date de leur première mise en circulation. Toutefois, si ces véhicules sont immatriculés dans la catégorie des voitures particulières, cette disposition s'applique à la fraction du prix d'acquisition correspondant à la base de calcul des amortissements déductibles. Bénéficient des mêmes dispositions d'amortissement exceptionnel les équipements accessoires à ces véhicules (CGI, art. 39-AC ; voir Mémento fiscal n° 927).

Les radio-téléphones, qui sont à comptabiliser séparément (voir n° 1561), font l'objet d'un amortissement séparé en fonction de leur durée d'utilisation. Fiscalement, cet amortissement est intégralement déductible indépendamment des limites fiscales générales précitées au 1. décembre 1991, n° 90-9).

(CAA Nancy 19

uvres d'art

1625-5 N'étant pas susceptibles de se déprécier avec le temps, elles ne doivent pas être amorties. Fiscalement, il en est de même (Rép. Palmero, Sén. 31 janvier 1980, p. 201 ; D. adm. 4 D-122 n° 19) ; toutefois, si ces uvres sont utilisées pour les besoins de l'activité, elles sont, du fait de cet usage, soumises à dépréciation et peuvent être amorties ( CAA Bordeaux 6 novembre 2001, n° 98-399 rendu en matière de meubles anciens).

Cas particulier : loi sur le mécénat

I. Déduction du prix d'acquisition des uvres d'artistes vivants ( CGI art. 238 bis AB ; voir Mémento fiscal n° 821). Les entreprises qui achètent à compter du 1er janvier 2002 des uvres originales d'artistes vivants à exposer au public et les inscrivent à un compte d'actif immobilisé peuvent déduire du résultat imposable de l'exercice d'acquisition et des quatre années suivantes pour les uvres achetées à compter du 1er janvier 2002 (ou des neuf ou dix-neuf années suivantes pour les autres uvres, suivant qu'elles ont été acquises à compter du 1er janvier 1994 ou avant cette date), par fractions égales, une somme égale au prix d'acquisition. La déduction ainsi effectuée au titre de chaque exercice ne peut excéder la limite de 3,25 ‰ du chiffre d'affaires, minorée du total des autres déductions effectuées au titre du mécénat (voir n° 848-3).

À notre avis : a. l' uvre d'art est portée à l'actif (pour son coût d'acquisition, voir immobilisations corporelles » (dans un sous-compte du compte 218) ;

n° 1524) dans les immobilisations dans la rubrique « Autres

Fiscalement, il en est de même (BOI 4 C-2-88).

b. aucune dépréciation comptable n'est constatée si l' uvre ne s'est pas dépréciée. Fiscalement, la déduction sur les résultats imposables de l'exercice d'acquisition (sans prorata temporis, BOI précitée), et des quatre (ou neuf ou dixneuf) années suivantes est effectuée de manière extra-comptable sur le tableau n° 2058-A ; toute déduction non pratiquée au titre d'un exercice est définitivement perdue ( BOI précitée).

c. lors de l'affectation du résultat de l'entreprise, il convient de faire une affectation à une réserve spéciale au passif du bilan pour une somme égale à la déduction opérée ; Fiscalement, l'Administration ( BOI précitée) précise que : - une ligne spéciale est prévue à cet effet sur les imprimés concernés ; - les sommes inscrites au compte de réserve doivent être ventilées suivant l'exercice de leur déduction, sur un document joint à la déclaration de résultat et conforme au modèle présenté en annexe n° IV. de l'instruction précitée.

d. lorsque l' uvre s'est dépréciée, il n'y a pas lieu non plus de la déprécier sur le plan comptable si son utilité d'origine reste inchangée pour l'entreprise ; en revanche, une provision serait à constituer en cas d'intention de cession ; Fiscalement, seul l'excédent par rapport au montant des déductions fiscales déjà opérées est déductible (CGI art. 238 bis AB, dernier al.). La dépréciation doit être constatée par un expert agréé auprès des tribunaux lorsque le coût d'acquisition de l' uvre est supérieur à 7 600 € ( CGI, art. 39-1-5°, al. 2 ; D. adm. 4 E-3113, n° 6 et BOI 4 E-3-96 ; voir Mémento fiscal n° 967).

e. en cas de changement d'affectation ou de cession de l' uvre, l'entreprise vire la réserve spéciale à une réserve ordinaire sans transiter par le résultat ; Fiscalement, elle opère une réintégration extra-comptable du montant de la réserve spéciale (CGI art. 238 bis AB, 4e al.).

f. en cas de cession, les écritures sont les mêmes que pour toute cession d'immobilisation non amortissable ; g. en cas de prélèvement sur la réserve spéciale, l'impôt (reversé) correspondant apparaît dans les impôts de l'exercice. II. Dons d' uvres d'art à l'État ( CGI art. 238 bis OA) Les entreprises peuvent déduire de leurs résultats imposables le prix d'achat d' uvres d'art et biens divers, si elles s'engagent à en faire don à l'État dans un délai qui n'excède pas dix ans. Les déductions s'opèrent par fractions égales sur la période qui précède la remise à l'État dans la limite de 3,25 ‰ du chiffre d'affaires. L'entreprise inscrit à un compte de provision spéciale les sommes correspondant aux déductions opérées. Remarque : Ce mécanisme a été supprimé à compter du 7 janvier 2002, par la loi n° 2002-5 relative aux musées de France et remplacé par une réduction d'impôt accordée aux entreprises finançant l'acquisition d'un trésor national par l'État, voir n° 848-6.

À notre avis : a. l' uvre d'art est portée à l'actif dans les immobilisations dans la rubrique « Autres immobilisations corporelles » (dans un sous-compte du compte 218) ; Fiscalement, l'Administration (BOI 4 C-2-88) précise que le coût d'entrée est égal au coût d'acquisition déterminé selon les règles générales (voir n° 1524), ou en cas de vente aux enchères, par le prix résultant de la vente.

b. la déduction à opérer par fractions égales nous paraît devoir être inscrite en amortissement comptable en moins de l'actif (et non à un compte de provision spéciale) ; Certes l' uvre d'art ne perd pas sa valeur mais : - cette déduction fiscale constitue en fait un étalement du coût de l' uvre sur sa durée de détention au sein de l'entreprise ; - l'inscription à un compte de provisions réglementées majorerait de façon fictive les capitaux propres, ceux-ci étant minorés de l'ensemble de la perte lors de la remise à l'État ; - selon l'OEC (Rec. « Principes comptables » n° 1.18 sur les provisions), les provisions réglementées couvrant une dépréciation ou un risque comptable doivent être portées à l'actif ou au passif. Certains, reprenant les mêmes arguments sur le plan comptable, considèrent qu'il s'agit en fait d'un don à répartir sur plusieurs exercices et proposent de constater l'étalement du don par le biais d'une « provision pour charges à répartir » (compte 157). À notre avis, une telle provision ne peut être comptabilisée au passif (cf. PCG, art. 312-1 s.), la société bénéficiant d'une contrepartie (la déduction fiscale) en échange de la remise gratuite du bien à l'État. Fiscalement, l'Administration ( BOI précitée) précisant que la déduction est subordonnée au respect de l'inscription à un compte de provision spéciale, et s'agissant seulement d'un problème de présentation, il nous paraît nécessaire de produire un bilan sur la liasse fiscale différent du bilan comptable communiqué aux associés (le compte de résultat n'a pas à être modifié ; sur le tableau des provisions n° 2056-N, la provision doit figurer dans les provisions réglementées, mais les dotations et reprises n'ont pas à être modifiées).

c. enfin, la remise à l'État est comptabilisée comme une cession d'immobilisation. Au bout de 10 ans, le compte d'amortissement étant égal au coût de l' uvre, le solde résultant des soldes des comptes d'immobilisation et d'amortissement et inscrit au compte 675 sera nul. Fiscalement, ( BOI précitée), l'Administration préconise de solder le compte de provision spéciale par le crédit du compte d'immobilisation. Cette solution est incompatible avec les règles comptables.

III. Réduction d'impôt pour l'acquisition d'un trésor national (CGI art. 238 bis 0 AB ; voir Mémento fiscal n° 821) Sur l'acquisition d'un trésor national pour le compte de l'État, voir n° 848-6.

Les sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés ou à l'impôt sur le revenu peuvent, sous certaines conditions, bénéficier sur agrément d'une réduction d'impôt égale à 40 % du montant des versements effectués en vue d'acquérir, à compter du 5 janvier 2002, des trésors nationaux, pour lesquels un refus d'exportation a été prononcé et qui n'ont pas fait l'objet d'une offre d'acquisition de la part de l'État.

À notre avis, le bien acquis est porté à l'actif dans les immobilisations dans la rubrique « Autres immobilisations corporelles » (dans un souscompte du compte 218). Ce bien n'étant, en principe, pas susceptible de se déprécier avec le temps, aucun amortissement ne devrait être constaté. Remarque : si les conditions liées à l'obtention de l'économie d'impôt ne sont plus respectées (par exemple, bien cédé avant l'expiration du délai de 10 ans ou bien qui cesse d'être placé en dépôt auprès d'un « musée de France ») à la clôture, une provision pour risque de reversement de l'économie d'impôt nous paraît devoir être constituée si le reversement est probable.

1625-5 Arrêté des comptes individuels 2002 - Compte de résultat - Charges Loi n° 2002-5 du 4 janvier 2002 ; BOI 4 C-6-02 ; CGI art. 238 bis AB ; CGI art. 238 bis 0A ; CGI art. 238 bis 0 AB ; CGI, art. 238 bis ; BCF 12/02 Entreprises Inf. 52

1625-5 Mécénat : projet de loi améliorant les avantages fiscaux liés Projet de loi relatif au mécénat et aux fondations adopté par le Conseil des ministres du 5 mars 2003 BCF 3/03 Entreprises Inf. 9 Linge et vêtements professionnels loués

1625-6 Selon l'Administration (D. adm. 4 D-2661 n° 58), leur amortissement peut être pratiqué en 18 mois à partir de l'achat dans la limite des taux mensuels ci-après : 40 % le 1er mois, 12 % le 2e et 3 % les 16 mois suivants. Panneaux publicitaires

1625-7 Sur la déduction immédiate des frais de main-d' uvre exposés directement par les entreprises pour la fabrication, la pose et l'entretien des panneaux et palissades ainsi que du coût de la pose des panneaux facturés aux sociétés de publicité qui les font installer par des entreprises tierces et sur l'amortissement des panneaux achetés fabriqués à l'extérieur et comptabilisés comme éléments d'actifs ainsi que des matériels acquis par les entreprises de publicité pour la fabrication des panneaux et de leurs supports, voir Doc. FL BIC-X-6150 s.

Dépenses de mise en conformité d'une installation existante

1625-8 Si elles répondent aux critères d'immobilisations (voir n° 1508), ces dépenses doivent être amorties sur la durée résiduelle d'amortissement de l'installation principale ; si l'immobilisation principale est totalement amortie, la durée d'amortissement des travaux est fixée en fonction du prolongement prévisible de l'utilisation de l'installation. Ces principes peuvent s'appliquer, à notre avis, d'une manière générale à toute dépense d'amélioration d'une installation existante (voir n° 1491 s.). Fiscalement, l'Administration considère (Rép. Roques, AN 30 décembre 1996, p. 6874 et Rép. Novelli, AN 21 avril 1997, p. 2058) que les dépenses de mise aux normes doivent être amorties sur la durée probable d'utilisation des équipements de sécurité. Une distinction doit toutefois être opérée selon que le bien auquel s'incorporent les travaux est totalement amorti ou non. Lorsque le bien est complètement amorti, l'immobilisation résultant des travaux de mise aux normes doit être regardée comme un bien autonome susceptible d'être amorti sur une durée d'utilisation propre qui ne peut, toutefois, excéder celle de l'immobilisation à laquelle il s'incorpore, arbitrée en fonction de son état au moment de la mise aux normes. Lorsque le bien est en cours d'amortissement, les travaux en cause doivent être amortis sur la durée d'utilisation résiduelle du bien auquel ils s'incorporent. Sur les divergences avec les règles comptables pour les dépenses à immobiliser, voir n° 1508.

Biens reçus en apport

1625-9 La comptabilisation des biens reçus en apport s'effectue à leur coût d'acquisition qui figure sur le traité d'apport (voir n° 1532). Selon la COB ( Bull. n° 170, mai 1984, p. 5 s.), ce coût ne peut être ramené à la valeur actuelle, déterminée lors de l'inventaire annuel, par d'autres moyens que l'amortissement ou la provision, qui ont leur contrepartie au débit du compte de résultat. Ainsi les autres procédés comme par exemple le prélèvement sur primes d'apports ou de fusion ne sont pas conformes aux règles de droit comptable. Immobilisations acquises avec clause de réserve de propriété

1626-1

Selon le CNC (NI n° 33 et Doc. n° 24), dans la mesure où l'acquéreur est appelé à supporter l'éventuelle dépréciation des biens entre le moment de la livraison et celui du transfert de propriété sans que le prix qu'il doit payer puisse en être diminué, la dépréciation des biens doit être constatée chez l'acquéreur par voie d'amortissements ou de provisions pour dépréciation dont le montant est déterminé suivant les règles communément admises, c'est-à-dire comme en l'absence de clause. Fiscalement, il devrait en être de même ( D. adm. 4 D-122 n° 12 s. faisant référence à la position du CNC). Toutefois, (Rep. Delahais, AN 11 février 1991, p. 488), si les biens meubles peuvent être amortis, en revanche les immeubles acquis avec clause de réserve de propriété ne peuvent pas faire l'objet chez l'acquéreur d'un amortissement pour dépréciation, y compris sous forme de provision, avant la clôture de l'exercice en cours à la date du transfert effectif de propriété. En pratique, cette position aboutit donc à une double divergence : - une divergence fiscale de traitement entre biens meubles et immeubles, - une divergence entre les traitements comptable et fiscal des immeubles, qui (réponse précitée) « soulève des questions d'ordre juridique et comptable qui seront soumises au Garde des Sceaux, ministre de la Justice ». Dans cette attente, et compte tenu de l'existence d'une règle comptable et de l'absence de règle fiscale contradictoire, il nous semble souhaitable de continuer d'amortir les immeubles acquis avec clause de réserve de propriété dès leur remise matérielle et de déduire cet amortissement.

Immobilisations ne servant plus mais ayant une valeur

1626-2 Selon IAS 16 ( § 55 et 56), les immobilisations corporelles doivent être éliminées du bilan lors de la cession ou lorsqu'elles ne sont plus destinées à être utilisées et qu'aucun profit n'est attendu de leur cession. La différence entre le produit net estimé de la cession et la valeur nette comptable de l'immobilisation doit être constatée en résultat.

Immobilisations complexes spécialisées

1626-3 À notre avis, comme le précisait l'ancien PCG (p. I.33), les unités complexes fixes, d'usage spécialisé, peuvent comprendre constructions, matériels ou pièces, qui, même séparables par nature, sont techniquement liés pour leur fonctionnement ; cette incorporation de caractère irréversible les rend passibles du même rythme d'amortissement. Fiscalement, selon le rapport Mentré (p. 53) « lorsqu'un ensemble de production répond à cette définition comptable, l'amortissement fiscalement admis est calculé selon les mêmes modalités ». Cela semble signifier que l'ensemble des éléments (biens meubles ou immeubles) composant ces installations doivent en principe être amortis dans les mêmes conditions, c'est-à-dire sur la même durée et selon le même régime que les matériels qui en constituent l'élément prédominant. (Il en est de même dans le cas des bâtiments spécialement construits en vue de protéger et renfermer les matériels d'exploitation). Au contraire, dans les futures nouvelles règles relatives à l'amortissement et à la dépréciation des actifs (avis CNC n° 2002-07), l'amortissement de ces pièces sur leur durée de vie propre devrait devenir la règle. Voir n° 5585.

Immobilisations achetées en devises

1626-4 Les amortissements (et les éventuelles provisions pour dépréciation) sont calculés ( PCG, art. 342-1) sur la base du coût de l'immobilisation converti en monnaie nationale au cours du jour de l'opération (achat ou livraison à soi-même). Ils n'ont pas à être recalculés si le cours de la devise a varié entre le jour de l'opération et la date de paiement. Fiscalement, il en est de même depuis l'alignement de la position de l'Administration sur celle du Conseil d'État (voir n° 1553). Si l'immobilisation est financée par un emprunt, voir n° 2083-2.

Biens somptuaires

1626-5 Cette qualification fiscale de certains biens « somptuaires » (voir liste Mémento fiscal n° 826) n'a aucune incidence sur l'amortissement comptable à pratiquer. Fiscalement, (CGI, art. 39-4), l'amortissement de ces biens n'est pas déductible en totalité, sauf : - en cas de « justifications » ou lorsque les dépenses ont un caractère social (voir Mémento fiscal précité) ; - pour les voitures particulières, où l'amortissement n'est déductible qu'au-delà d'une certaine limite (voir n° 1625-4). Sur l'incidence de cette non-déductibilité en cas de cession, voir n° 1658.

B. Provisions pour dépréciation des immobilisations Sur les précisions apportées par l' avis CNC n° 2002-07 sur le calcul des provisions pour dépréciation, voir n° 5540 s.

Conception légale des provisions pour dépréciation

1631 La dépréciation d'une immobilisation (corporelle ou incorporelle) est, sous réserve d'être irréversible, constatée par l'amortissement… L'amoindrissement de la valeur d'un élément d'actif résultant de causes dont les effets ne sont pas jugés irréversibles est constaté par une provision pour dépréciation ( C. com. art. D 8 et PCG, art. 322-2 et 331-8). Fiscalement, il en est de même (CGI, art. 39-1-5° et CGI A III, art. 38 sexies, al. 1). Pour être déductible, la dépréciation doit toutefois être calculée par rapport à la valeur probable de réalisation du bien à la clôture de l'exercice (CE 24 octobre 1980, n° 17147 et 17148).

Même en cas d'absence ou d'insuffisance du bénéfice, il doit être procédé aux provisions (et amortissements) nécessaires (C. com. art. L 123-20, al. 2 et PCG, art. 311-1). Les provisions pour dépréciation (comme les amortissements) sont inscrites distinctement à l'actif en diminution de la valeur des éléments correspondants ( C. com. art. D 8, al. 3). Détermination de la valeur actuelle Voir n° 1574. Distinction entre provisions et amortissements Alors que les amortissements constatent des dépréciations continues et de caractère définitif, les provisions pour dépréciation constatent des dépréciations généralement occasionnelles qui ne sont pas irréversibles. Elles peuvent concerner : - les terrains - autres que les terrains de gisement - (voir n° 1615) ; - le fonds commercial (voir n° 1613) et le droit au bail (voir n° 1612) ; - les marques (voir n° 1610) ; - les immobilisations en cours (voir n° 1634-1). En outre, alors que les amortissements ne peuvent être repris en résultat que dans des cas exceptionnels exposés dans l'annexe, les provisions sont rapportées au résultat quand les raisons qui les ont motivées ont cessé d'exister ( C. com. art. D 8, al. 5).

1632 Exceptionnellement, une immobilisation amortissable peut faire l'objet de provisions lorsque la dépréciation n'est pas jugée définitive ( PCG, art. 331-8). Voir n° 1574. Tel est le cas notamment d'un immeuble frappé d'alignement en vue de sa destruction ou des immobilisations d'une succursale à l'étranger sous le coup d'une mesure de nationalisation ou ayant dû cesser provisoirement son activité, ainsi que d'une baisse temporaire de la valeur d'utilité d'un bien. Dans ce cas, à valeur d'utilité constante, la provision est reprise les exercices suivants au rythme des amortissements constatés.

Constitution des provisions

1633 Sur les modalités, les obligations et les conditions de constitution des provisions, voir n° 2570 s.

Cas particuliers Dépréciation du sol suite à la réglementation de l'urbanisme

1634 Un plan d'occupation des sols (POS) a souvent pour effet de restreindre le droit de construire dont un terrain pouvait être doté avant sa publication. Dès lors, à terme, l'entreprise risque de subir une perte foncière constituée par la différence entre la valeur vénale du terrain supportant le bâtiment actuel et la valeur du terrain nécessaire, conformément aux dispositions du nouveau POS, pour reconstruire le bâtiment à l'identique. Certains estiment qu'elle peut faire l'objet d'une provision pour dépréciation du sol (RFC n° 115, juin 1981, p. 266 s. - représentants des contribuables au Comité fiscal de la Mission d'organisation administrative, réunion du 28 octobre 1981).

Fiscalement, pour l'Administration la simple parution du POS n'apparaît pas comme un élément suffisant, susceptible de justifier la constitution d'une provision, même si le terrain n'est pas construit ou si la construction se trouve en surdensité (précédent Comité).

Dépréciation d'une immobilisation en cours

1634-1 Selon le Bulletin CNCC ( n° 91, septembre 1993, p. 407 s.), un matériel acquis peut être maintenu en immobilisation en cours, donc sans être amorti, dès lors que les coûts de mise en place de ce matériel : - sont significatifs par rapport à son coût d'acquisition, Dans le cas cité par le bulletin, le rapport coût d'installation/coût d'acquisition était de 2 000 pour 2 700.

- n'ont pas encore été engagés, - et apparaissent techniquement liés au fonctionnement du matériel. Toutefois ( Bull. précité), si à la clôture de l'exercice la valeur d'inventaire de ce matériel est inférieure à son coût d'acquisition, une provision pour dépréciation doit être constatée (cf. C. com. art. D 8, al. 2). Cette dépréciation temporaire peut notamment résulter d'une incertitude sur la destination finale du matériel, et donc sur son utilité même pour l'entreprise.

C. Provisions pour charges liées aux immobilisations Provisions pour grosses réparations

1635 Sur les provisions pour remise en état de sites ou de matériels, voir n° 1637 s.

Selon le PCG (art. 441/15), les provisions pour charges à répartir sur plusieurs exercices (compte 157) correspondent à des charges prévisibles importantes, ne présentant pas un caractère annuel, telles que les frais de grosses réparations, qui ne sauraient être supportés par le seul exercice au cours duquel elles sont engagées. Cette définition, qui n'a pas été modifiée par le règlement CRC n° 00-06 sur les passifs, a fait l'objet des précisions suivantes :

EXEMPLE : Exemples de provisions pour grosses réparations : - SCPI ( plan comptable particulier) ; - sociétés anonymes d'HLM ( plan comptable particulier) ; - sociétés d'économie mixte locales ( plan comptable particulier) ; - réfection de la toiture de bâtiments industriels ; - remise en état des fours ( industries du verre) ; - réparation d'ouvrages hydrauliques incompatible avec l'exécution annuelle des travaux d'entretien ; - reclassification ou grosses réparations à effectuer sur des navires (prévue par l'ancien plan comptable des transports maritimes, mais non spécifié par l'avis de conformité relatif au PCG 1982) ;

- arrêt périodique et révision générale dans certaines industries lourdes, tels la chimie, la sidérurgie, le pétrole.

L' avis CNC n° 00-01 sur les passifs (§ 5.10) définit les grosses réparations comme les dépenses d'entretien s'inscrivant dans un programme pluriannuel qui ont pour seul but de vérifier le bon état de fonctionnement des installations (par exemple révisions d'avions pour motif de sécurité) et d'y apporter un entretien (par exemple carénage de la coque des navires) sans prolonger leur durée de vie au-delà de celle prévue initialement. Remarque : par « programme pluriannuel », il convient d'entendre, à notre avis, la planification de travaux ponctuels, en principe dès l'acquisition du bien, à l'issue d'une période définie sur plusieurs années.

Ces dépenses doivent être provisionnées à la clôture de l'exercice si les conditions suivantes sont remplies : La provision doit être constatée dans le compte 1572 « Provision pour grosses réparations ».

En revanche, les dépenses ayant pour objet de modifier des installations ou de prolonger leur durée de vie ou de remplacer tout ou partie des immobilisations existantes ont le caractère d'immobilisations (voir n° 1491 s. ; décomposition de l'actif par composants) et ne peuvent faire l'objet de provisions (voir ci-après II Remarque 5.).

I. Existence d'une obligation à la clôture de l'exercice Selon l'avis ( § 5.10 précité), dès lors que les dépenses ont un caractère obligatoire du fait de la loi, de règlements ou de pratiques constantes de l'entreprise en la matière (obligation implicite), la constitution de provisions pour couvrir ces dépenses est obligatoire car la probabilité de sortie de ressources est directement liée à l'usage passé du bien (voir ci-après II.). Remarques : 1. Les entreprises gérant un parc d'immobilisations doivent provisionner ces dépenses même si, globalement, elles ont un caractère constant et donc courant. En effet, c'est l'obligation de l'entreprise liée à l'usage passé de chaque bien qui est à l'origine de la constitution de la provision ( Bull. CNCC n° 125, mars 2002, p. 108 s.). 2. Certains s'étonnent qu'une provision pour grosses réparations doive être constituée alors qu'elle a pour contrepartie l'utilisation future du bien pour l'entreprise. En fait, il a été considéré que le coût des grosses réparations ne concernait pas le futur mais le passé (d'où la référence à l'usage passé). Même en normes IAS (voir ci-après), bien que la constitution d'une provision ne soit pas possible (pas d'obligation), l'usage passé est bien pris en compte au niveau des amortissements de la partie du bien devant faire l'objet de la grosse réparation. 3. Les entreprises appartenant à un secteur spécifique (SA d'HLM par exemple) ne peuvent plus appliquer leurs dispositions sectorielles pour constituer leurs provisions pour grosses réparations et doivent appliquer les principes généraux ci-dessus résultant du règlement CRC n° 00-06 (réponse de la Chancellerie publiée dans le Bull. CNCC n° 125, mars 2002, p. 6 s.). 4. Sur la possibilité d'étaler les dépenses qui n'auront pas été provisionnées postérieurement à la constatation de la charge, voir n° 1635-1.

II. Sortie de ressources probables à la date d'arrêté des comptes La probabilité de sortie de ressources est directement liée à l'usage passé de l'installation. En conséquence, une provision doit être constituée à hauteur de la quote-part des dépenses futures d'entretien rapportée linéairement à l'usage passé (avis CNC n° 00-01, § 5.10). La provision est donc étalée de façon linéaire. Remarques : 1. Bien acquis neuf : la provision pour grosses réparations doit être constituée dès l'acquisition du bien et de façon étalée jusqu'à la date des travaux. 2. Bien acquis usagé : si le bien acquis n'est pas neuf et que son prix reflète déjà l'obligation de l'entreprise d'encourir à l'avenir des dépenses qui seront nécessaires pour mettre l'actif en condition de fonctionnement, la provision devrait, à notre avis, être constituée lors de l'acquisition et déterminée en tenant compte de l'usage antérieur à son acquisition ; cette provision aurait, à notre avis, pour contrepartie une augmentation du coût d'entrée de ce bien et non pas une charge conformément à IAS 16 (§ 26). Cette position est identique à celle que nous avions prise en matière de dépenses d'adaptation de matériel à mettre en conformité (voir n° 1508). Toutefois ce point mériterait d'être précisé par le CNC. 3. Concernant les provisions pour grosses réparations dans les SA d'HLM, le bulletin CNCC (n° 125, mars 2002, p. 117 s.) a précisé les points suivants : - le simple respect des règles mécaniques de dotation et de reprise de provision à hauteur du pourcentage prévue par le Code de la construction n'est pas un critère suffisant pour constituer des provisions pour grosses réparations. Celles-ci doivent être étayées par une estimation des besoins d'intervention sur le patri moine. Sur ce point, la Fédération Nationale des SA d'HLM a engagé ses adhérents à généraliser l'élaboration des « plans de patrimoines » consistant en une estimation programmée et chiffrée des interventions à réaliser, basée sur un diagnostic technique de l'état du patrimoine ; - les dépenses anticipées par voie de provision doivent se limiter aux dépenses de gros entretien (travaux programmables destinés au maintien ou à la remise à neuf d'éléments non essentiels d'un immeuble, détériorés par l'usure). Elles ne peuvent inclure des grosses réparations ayant pour objet de remplacer une partie substantielle des immobilisations (toitures, ascenseurs, chaufferies, etc.) et qui in fine doivent être immobilisées. 4. Sociétés cotées Les sociétés pourraient ne pas avoir à constituer de provisions pour grosses réparations si elles n'en constituaient pas auparavant. En effet, dans un communiqué du 25 juillet 2002, le CNC a indiqué que « pour éviter aux sociétés cotées établissant et publiant des comptes consolidés, d'avoir à constater pour la première fois, au titre de l'exercice ouvert au 1er janvier 2002, des provisions pour grosses réparations qu'elles devraient reprendre le 1er janvier 2005 ou 2007 selon le cas, date d'application des normes IAS, le CNC va proposer au CRC de reconsidérer cette obligation qui n'aurait qu'un caractère temporaire. » Cette possibilité a déjà été offerte à titre de règle pratique, pour les comptes semestriels 2002, dans l'attente de la modification par le CRC du règlement n° 2000-06. Toutefois, en contrepartie, la COB (Bull. juillet-août 2002) et le CNC ont demandé la mise en place simultanée de la décomposition de l'actif par composantes conformément aux normes IAS (voir ci-après) afin de permettre l'identification des divers éléments sujets à grosses réparations et de commencer à les amortir, reflétant ainsi dans le compte de résultat un niveau normal de charges d'exploitation. Lors de l'assemblée générale du CNC du 22 octobre 2002, un choix pourrait être laissé aux entreprises entre la constatation d'une provision pour grosses réparations et une décomposition de l'actif par composantes. 5. Les futures nouvelles règles sur l'amortissement et la dépréciation des actifs immobilisés (voir n° 5583-2) interdiront la prise en compte dans les provisions pour grosses réparations du coût de remplacement des pièces usagées d'un actif. En effet, ces éléments devront, si leur coût est significatif, être inscrits à l'actif en tant que composant distinct du bien concerné. Ils seront donc amortis sur leur durée de vie propre et leur remplacement se traduira par une sortie d'actif et l'entrée d'un nouveau composant (et non par la constatation d'une charge, comme les règles actuelles l'autorisent, voir n° 1492-4).

Fiscalement, les mêmes conditions de forme et de fond sont applicables. En effet, pour pouvoir donner lieu à la constitution de provisions fiscalement déductibles, les grosses réparations doivent : a. ne pas se traduire par une augmentation des valeurs d'actif ( CE 27 octobre 1965, n° 61815, CE 21 janvier 1972, n° 80309) ; b. être probables ; Sont considérés comme probables les travaux résultant d'une obligation légale, réglementaire ou contractuelle. Tel est le cas des dépenses engagées dans le cadre de la révision triennale de wagons imposée par la SNCF (CE 8 juillet 1987, n° 49158), des dépenses de révision du matériel naval (D. adm. 4 E-2352, n° 9) et, à notre avis, des dépenses de révision des avions. La probabilité des travaux est plus délicate à établir lorsque ceux-ci résultent d'une décision de l'entreprise. Ont ainsi été considérés comme probables des travaux ayant fait l'objet de délibérations du conseil d'administration (CE 6 juillet 1990, n° 73078). En revanche, des travaux identifiés et évalués par une société mère mais n'ayant pas donné lieu à délibération du conseil d'administration de la filiale ayant constitué la provision, n'ont pas été considérés comme probables, les délibérations annuelles approuvant les comptes ayant été jugées insuffisantes (CAA Nancy 15 mars 2001, n° 971229 rendu définitif par CE (na) 27 mars 2002, n° 233967). Ainsi, en fiscalité, il convient de prendre soin de démontrer l'obligation (légale, réglementaire ou contractuelle) ou la décision d'engager les dépenses (obligation implicite du fait d'une pratique constante). En pratique, dans le cas où l'entreprise n'est pas juridiquement tenue d'exécuter les travaux de grosses réparations (obligation implicite), il convient donc, à notre avis, d'asseoir la probabilité des dépenses par une délibération du conseil d'administration sur le programme de travaux dès le premier exercice de constitution de la provision et à chaque fin de période. c. excéder par leur nature et leur importance les travaux courants d'entretien et de réparation et représenter une charge excessive pour un seul exercice ( CE 24 juillet 1981, n° 17972, CE 8 juillet 1987, n° 49158) ; d. être définies avec précision à la clôture de l'exercice, ce qui suppose une programmation détaillée des travaux à entreprendre assortie d'une estimation précise de leur coût (D. adm. 4 E-2352, n° 10). Ainsi, la provision constituée pour faire face à des travaux de grosses réparations ayant fait l'objet de multiples devis modifiés n'est pas déductible, son montant ne pouvant être évalué avec précision (CAA Nancy 4 avril 2002, n° 97-1540). Les travaux pour le financement desquels ces provisions ont été constituées doivent être effectués dans un délai raisonnable, faute de quoi elles deviennent sans objet et, conformément aux dispositions de l' article 39-1-5° du CGI, sont alors susceptibles d'être rapportées aux bénéfices imposables de l'entreprise (CE 1er février 1978, n° 3490). Ont ainsi été admises en déduction, des provisions constituées à raison de dépenses de réparation d'ouvrages hydrauliques utilisés pour la production d'énergie électrique (CE 13 mai 1966, n° 59602), de travaux de réfection de toiture (CE 21 juillet 1972, n° 84355), de dépenses de grosses réparations exigées périodiquement sur le matériel naval et ferroviaire ( D. adm. 4 E-2352, n° 9 et CE 8 juillet 1987, n° 49158). Sur les provisions pour désamiantage, voir n° 1637-1. Selon les normes IAS : 1. Provision L'entreprise ne peut pas constituer de provisions pour grosses réparations car elle n'a pas d'obligation d'effectuer ces grosses réparations indépendamment de ses opérations futures (elle pourrait éviter cette dépense future par ses actions futures, par exemple en vendant son actif, cf. IAS 37 § 19 et annexe C, exemples 11 A et 11 B). 2. Coût du bien à l'actif En revanche, le coût d'entrée du bien faisant l'objet de grosses réparations doit être ventilé dès l'acquisition pour faire apparaître distinctement ( IAS 37 précitée, IAS 16, § 26 et 27 et SIC 23) : - les éléments qui seront remplacées périodiquement : ces éléments doivent être amortis sur leur durée de vie et les dépenses de remplacement lorsqu'elles surviennent sont comptabilisées en tant qu'actif et amorties à nouveau sur la même durée ; - les coûts d'entretien attendus : comme les coûts de remplacement, ces coûts sont amortis sur la durée séparant deux révisions et lorsque les dépenses surviennent, elles sont inscrites à l'actif et amorties sur la même durée. En règles françaises, en revanche, l'inscription en tant qu'actif distinct : - des composants qui devront être remplacés n'est pas explicitement prévue, - des coûts d'entretien futurs est interdite. En conséquence, en pratique, le bien est inscrit à l'actif pour son coût d'entrée sans ventilation et amorti sur sa durée probable d'utilisation compte tenu des remplacements et des réparations qui seront effectués et, parallèlement, une provision pour grosses réparations est constituée. Globalement, les règles françaises conduisent donc à anticiper les charges dans le temps, ce qui constitue donc la différence majeure par rapport aux normes IAS. Ces règles devraient évoluer très prochainement et se rapprocher des normes IAS compte tenu du nouveau texte du CNC sur les dépréciations, voir n° 9000 s. Des dispositions transitoires pourraient même être approuvées par le CNC lors de l'Assemblée générale du 22 octobre 2002 afin de permettre immédiatement ce rapprochement. Sur la possibilité pour les sociétés cotées d'éviter cette divergence avec les normes IAS, voir ci-avant remarque 4. Conséquences de ces nouvelles règles applicables au 1er janvier 2002 : À notre avis, la définition des grosses réparations n'a pas été modifiée. Toutefois, les nouvelles règles excluent désormais clairement les dépenses de remplacement d'actifs pour ne garder que les dépenses d'entretien (grosses révisions, …).

À noter, toutefois, que certaines provisions qui constituaient avant le règlement n° 00-06 des provisions pour grosses réparations, constituent désormais des provisions pour remises en état, voir n° 1637 s. Concernant ces dépenses d'entretien, la principale nouveauté concerne le caractère désormais obligatoire de la provision pour grosses réparations, y compris pour les entreprises gérant un parc d'immobilisations. En outre, les nouvelles règles ne modifient pas la nature des coûts à provisionner. Fiscalement, les entreprises qui ne constituaient pas de provisions pour grosses réparations et qui vont devoir le faire à présent pourront en principe déduire fiscalement ces nouvelles provisions, sous la réserve de l'existence d'une obligation juridique de réaliser les travaux (voir b.). Sur la première application de ces nouvelles règles, voir n° 9000 , 9010 et 9020. Exemple 1 : vérification du bon état de fonctionnement des installations Description

Une compagnie aérienne est tenue, de par la loi, de procéder à la révision de ses avions une fois tous les trois ans.

Constitution d'une provision selon les règles Anciennes

Nouvelles

Choix OUI/NON

OUI obligatoirement

Fiscalement

Plus de déductible

provision

Elle acquiert début février 2002 un nouvel appareil.

Anciennes règles Les dépenses sont obligatoires, nettement précisées et leur importance dépasse celles de l'entretien courant. Ces dépenses peuvent, soit faire l'objet d'une provision pour grosses réparations constituée sur les exercices précédant le début des travaux, soit être étalées par le biais des charges à répartir après la réalisation des travaux. Nouvelles règles Les dépenses sont effectuées dans le cadre d'un programme pluriannuel de réparation et ont pour seul but de vérifier le bon état de fonctionnement des installations et d'y apporter un entretien sans prolonger leur durée de vie : elles répondent à la définition des grosses réparations devant être provisionnées. Le fait générateur de la provision est l'obligation légale de réviser les avions tous les trois ans. La sortie de ressources est probable. Elle est directement liée à l'usage passé des avions. La provision à constituer au 31 décembre 2002 est égale à la quote-part des dépenses futures de réparation rapportée linéairement à l'usage passé soit 1/3 × 11/12 du montant de ces dépenses. Fiscalement S'agissant d'une obligation légale, cette provision pour grosses réparations est fiscalement déductible. Exemple 2 : caractère courant des travaux de grosses réparations Description

Une société immobilière détient des immeubles de placement. Elle réalise à intervalles réguliers des travaux importants sur ses immeubles, tels que les ravalements, les contrôles des réseaux d'eaux, etc. Globalement, le flux annuel de ces travaux, tous immeubles confondus, est constant d'une année à l'autre.

Anciennes règles

Constitution d'une provision selon les règles Anciennes

Nouvelles

NON

OUI

Fiscalement

Plus de déductible

provision

Aucune provision ne peut être constatée. En effet, selon le bulletin CNCC (Bull. n° 98, juin 1995, p. 220) « une certaine constance dans le montant annuel des grosses réparations supportées par chaque exercice est de nature à pouvoir justifier leur caractère courant » et par conséquent à les exclure des provisions pour grosses réparations. Nouvelles règles La pratique de l'entreprise est de réaliser des travaux importants de vérification du bon état de fonctionnement des immeubles qu'elle détient et d'y apporter un entretien sans prolonger leur durée de vie, selon des programmes pluriannuels. En conséquence, l'entreprise a une obligation implicite d'effectuer des travaux dès l'acquisition de l'immeuble, peu importe le caractère globalement annuel et courant de ces dépenses. La sortie de ressources est probable. Elle est directement liée à l'usage passé des immeubles, pris un par un. La provision constituée pour chaque immeuble est égale à la quote-part des dépenses futures de réparation rapportée linéairement à l'usage passé. Fiscalement L'entreprise n'étant juridiquement pas tenue de réaliser ces travaux, les charges provisionnées, pour être regardées comme probables, devront avoir fait l'objet d'une délibération du conseil d'administration (adoption, par exemple, du principe de ravalement tous les dix ans, etc.).

1635 Provisions pour grosses réparations - Dispositions transitoires adoptées par le CRC du 12 décembre 2002 Communiqué du CNC du 13 décembre 2002 BCF 11/02 Entreprises Inf. 2

1635 Arrêté des comptes individuels 2002 - Bilan - passif - Provisions pour risques et charges D. adm. 4 E 2352, n° 10 ; CE 27 mars 2002, n° 233967 ; CAA Nancy 4 avril 2002, n° 97-1540 BCF 12/02 Entreprises Inf. 32 Distinction charges à répartir et provision pour charges à répartir

1635-1 À notre avis, les travaux d'entretien ou de réparations importants imprévisibles qui n'auront pas pu être provisionnés ne devraient pas pouvoir être étalés postérieurement à leur réalisation. En effet, il devrait s'agir principalement de travaux destinés à maintenir un potentiel défini à l'origine et donc d'un apurement d'une situation défavorable sans contrepartie sur les exercices futurs (dépenses afférentes au passé). Les dépenses prévisibles répondant à la définition des grosses réparations doivent obligatoirement être constatées de façon anticipée sous forme de provisions pour grosses réparations, voir n° 1635.

Provision pour renouvellement de biens appartenant à autrui

1636 Lorsque le contrat prévoit que le locataire doit pourvoir à ses frais au remplacement du matériel appartenant au bailleur et devenant inutilisable du seul fait de l'usure normale, une provision peut devoir être constituée (cf. PCG, art. 312-1 s.). Seules sont concernées par cette provision les entreprises qui ne sont pas propriétaires des biens.

Ce peut être le cas : - pour les entreprises concessionnaires (voir également n° 4121-1, 4121-2, 4122 et 4125-1) ; - pour les entreprises locataires dans le cas particulier où, en fin de contrat, le bien doit être restitué en bon état au bailleur. Cette provision s'apparente, à notre avis, à la provision pour remise en état de biens appartenant à autrui (voir n° 1637-2). En conséquence, à la clôture : - il convient de prendre en compte le caractère renouvelable ou non du contrat (un contrat non renouvelable entraîne une charge certaine devant nécessairement être provisionnée dès la signature du contrat, alors que dans le cas d'un contrat renouvelable, la constitution d'une provision suppose que son non-renouvellement soit probable à la date d'arrêté des comptes) ; - la provision correspond au coût probable du renouvellement, sans étalement possible ; toutefois, en contrepartie, une charge à étaler doit être constatée et amortie sur la durée du contrat (voir n° 1637). Fiscalement, seules sont autorisées à constituer des provisions pour renouvellement de biens les entreprises soumises à une obligation contractuelle de renouvellement, au profit de tiers, des biens amortissables dont elles assurent l'exploitation. Les entreprises précitées (concessionnaires et locataires) peuvent donc constituer des provisions pour renouvellement déductibles ( Inst. 4 E-3-98 et D. adm. 4 E-2332) dont le mode de calcul est fixé impérativement par l' article 39-1-5° du CGI, al. 22 à 26 (voir n° 4125-1 et Mémento fiscal n° 991).

Provision pour remises en état d'un site

1637 EXEMPLE : Exemples de provisions pour remises en état d'un site : - remise en état des carrières, gravières après exploitation (bâtiment et TP ; sucreries) ; - obligation de démantèlement d'une plate-forme pétrolière ou d'une centrale nucléaire ; - obligation de décontamination.

Les règles ci-dessous s'appliquent également, à notre avis, aux provisions : - pour dépollution ou risques environnementaux, voir n° 1637-1 ; - pour remise en état de biens appartenant à autrui, voir n° 1637-2. Sur le cas particulier des provisions pour remise en état du matériel à l'autorité concédante par les concessionnaires, voir également n° 4120 s.

Une provision pour charges (compte 1581) doit être constituée à la clôture de l'exercice si les conditions suivantes sont remplies ( PCG, art. 312-1 s. et avis CNC n° 00-01, § 5.9) : I. Existence d'une obligation à la clôture Elle résulte d'une dégradation causée par l'entreprise à la clôture et que la loi, un règlement ou l'engagement volontaire et affiché de l'entreprise l'oblige à réparer. II. Sortie de ressources probable à la date d'arrêté des comptes Dès la réalisation de la dégradation, la sortie de ressources est inéluctable et sans contrepartie pour l'entreprise. Toutefois, à notre avis, lorsque l'obligation résulte d'un contrat renouvelable, la sortie de ressources n'est pas nécessairement certaine et il convient donc de tenir compte des probabilités de non-renouvellement du contrat, voir n° 1637-2.

Que la dégradation soit immédiate ou progressive, la provision est constituée pour le montant des travaux correspondant à la dégradation effective du site ou du bien à la date de clôture de l'exercice. En conséquence : a. Dégradation immédiate (par exemple, obligation de démantèlement d'une plate-forme pétrolière ou d'une centrale nucléaire ; obligation de décontamination). La provision doit être constituée immédiatement pour le montant total du coût de la remise en état, dès la réalisation de l'installation (ou de la dégradation) (avis CNC n° 00-01, § 5.9). Il n'est donc pas possible d'étaler dans le temps la constitution de telles provisions au passif. Tel est le cas également, à notre avis, des provisions pour désamiantage et, d'une façon générale, des pollutions accidentelles (pollution des sols, des rivières, etc.), voir n° 1637-1.

Toutefois, l'avis mentionne que, le cas échéant, un actif est constaté pour le montant de la provision conformément aux règles de comptabilisation des actifs. La constatation d'un tel actif permet l'étalement des charges par le biais de l'amortissement, mais l'avis ne précise pas dans quelles conditions elle peut avoir lieu. À notre avis, en règles françaises, il n'est actuellement pas possible à la différence des normes IAS (IAS 16, § 15, e) d'inscrire ces dépenses en augmentation du coût d'entrée de l'installation ; en effet, ces dépenses ne correspondent ni à un prix d'achat, ni à des frais accessoires [les frais accessoires sont des charges liées à l'acquisition du bien et nécessaires à la mise en état d'utilisation du bien (PCG, art. 321-2)]. Remarque : le projet d'avis du CNC sur les actifs (actuellement en cours d'élaboration) prévoit que le coût estimé du démantèlement et transport de l'actif et de rénovation du site, dès lors que ce dernier est comptabilisé en provision pour risques et charges, fera partie du coût d'entrée de l'actif à l'instar des normes IAS. En revanche, à notre avis, les montants provisionnés peuvent être inscrits en charges à étaler et amortis sur la durée d'utilisation de l'installation à démanteler (et devraient l'être à notre avis systématiquement car il ne paraît pas justifié qu'un seul exercice supporte cette charge) ; en effet, ces dépenses sont liées à des investissements de l'entreprise qui auront un caractère bénéfique et durable pour celle-ci, elles constituent un coût supplémentaire d'exploitation non seulement de l'exercice mais également des exercices ultérieurs. La constatation d'une charge à étaler pour des frais de dépollution ou de désamiantage ne nous paraît toutefois pas possible, voir n° 1637-1.

b. Dégradation progressive (exploitation d'une carrière, pour laquelle la sortie des ressources est liée à la dégradation du site au fur et à mesure de son exploitation). La provision doit être constatée à hauteur du montant des travaux correspondant à la dégradation effective du site à la date de clôture de l'exercice. Aucune provision ne peut être constatée pour la partie du site qui n'a pas encore été exploitée, donc dégradée. L'avis précise que la contrepartie est un coût de production. Ce qui signifie en pratique que la dotation à la provision doit être incorporée dans le coût des stocks.

Dans les deux cas (dégradation immédiate et dégradation progressive) : 1. le montant de la provision ne tient pas compte des indemnités à recevoir le cas échéant (assurances) qui sont comptabilisées séparément à l'actif ( PCG art. 323-8, voir n° 2577-2). 2. l'actualisation des montants provisionnés est possible mais non obligatoire, les textes ne précisant rien à ce sujet (l'actualisation est obligatoire selon la norme IAS 37 si son effet est significatif : voir § 45 s.). Fiscalement, à notre avis, une distinction doit être faite entre les provisions pour dégradation progressive et les provisions pour dégradation immédiate : a. Dégradation progressive En principe les provisions pour dégradation progressive sont déductibles : voir par exemple les travaux de remise en état d'une carrière qui peuvent faire l'objet d'une provision déductible, dès lors qu'ils sont évalués avec une approximation suffisante, font l'objet d'un plan d'étalement si les travaux doivent être effectués sur plus d'un exercice et ne confèrent pas au terrain réhabilité une valeur supérieure à celle qui aurait été la sienne si la carrière n'avait pas été ouverte ( D. adm. 4 E-1131, 4 E-2352, CE 18 décembre 1974, n° 84875). Toutefois, le fait générateur déclenchant la comptabilisation d'une provision pourra, à notre avis, dans certains cas, ne pas suffire, sur le plan fiscal, à conférer aux charges provisionnées un caractère probable. Tel pourrait être le cas des remises en état que l'entreprise prévoit d'effectuer dans le cadre d'une obligation implicite (par exemple politique environnementale, voir n° 1637-1). En revanche, on relèvera qu'en instaurant un étalement de la provision, non plus linéaire, mais sur la base de la dégradation effective à la clôture, les règles comptables rejoignent les règles fiscales (voir par exemple CE 18 novembre 1987, n° 72127) qui a jugé que les dotations doivent tenir compte de la superficie et de la profondeur de chacune des parcelles d'une carrière exploitées au cours de chaque exercice. b. Dégradations immédiates. À notre avis : - sur le terrain des principes, les provisions constituées en vue de faire face aux dépenses destinées à réparer une dégradation immédiate devraient être admises en déduction, dès lors que leur montant peut être évalué de façon fiable et à condition toutefois que l'entreprise ait décidé avant la clôture de l'exercice d'engager ces dépenses ; - toutefois, le fait que sur le plan comptable la charge correspondant à la provision soit neutralisée par la constatation d'une « charge à étaler » revient à répartir la provision sur la durée d'exploitation. Or, fiscalement, les charges à étaler sont en principe immédiatement déductibles et une telle déduction extracomptable conduirait à ne pas neutraliser fiscalement la constitution immédiate de la remise en état ; - dans ce contexte, Jean-Pierre Lieb, sous-directeur à la DLF, interrogé par nos soins en octobre 2002, nous a indiqué que ces dépenses portées à l'actif n'ont pas le caractère de « charges à étaler » dont la déduction immédiate est fiscalement autorisée. Ces charges doivent donc être fiscalement déduites au fur et à mesure de leur amortissement comptable. Selon la norme IAS 37, les règles de constitution des provisions sont identiques ( § 19 et 21 et Annexe C, exemples 2A, 2B et 3). En revanche, les provisions liées aux coûts de démantèlement et de transport de l'actif et de rénovation du site ont pour contrepartie une augmentation du coût d'entrée de l'actif (IAS, § 15-e) et sont donc amortis au même rythme que cet actif. Conséquences de ces nouvelles règles applicables au 1er janvier 2002 : Avec les nouvelles règles : - les entreprises pourraient être conduites à constater des provisions supplémentaires en particulier dans la mesure où elles auraient une politique environnementale active (voir n° 1637-1) ; - la présentation des provisions liées à une dégradation immédiate est modifiée : la provision doit être constituée immédiatement en totalité mais un actif égal au montant à amortir sur la durée d'exploitation du site nous semble pouvoir être constaté dans certains cas, ce qui permet comme auparavant d'étaler la charge. S'agissant des dégradations progressives, les nouvelles règles peuvent avoir d'éventuelles conséquences liées à la répartition dans le temps des coûts de réparation (étalement en fonction de la dégradation effective et non plus linéairement). - avant l' avis CNC n° 00-01 sur les passifs, les provisions pour remise en état étaient le plus souvent traitées comme les provisions pour grosses réparations. Fiscalement, les entreprises peuvent en principe déduire fiscalement les provisions liées à une dégradation progressive. S'agissant des provisions liées à une dégradation immédiate, le nouveau schéma de comptabilisation que nous proposons (constatation d'une charge à étaler et amortissement sur la durée d'exploitation) permet, compte tenu de la position de la DLF, d'étaler fiscalement la déduction de la charge provisionnée, comme en comptabilité. Sur la première application de ces nouvelles règles, voir n° 9000 , 9010 et 9020. Exemple 1 : remise en état d'un site - dégradation progressive - obligation légale Description

Une entreprise exploite une carrière. Sa licence d'exploitation lui impose de réhabiliter le site au terme

Constitution d'une provision selon les règles Anciennes

Nouvelles

OUI (provision pour grosses

OUI (provision pour remise

Fiscalement

Sans incidence :

de l'extraction des matériaux.

réparations)

en état)

provision déductible.

Anciennes règles Une provision pour grosses réparations devait être constituée à la date de clôture conformément au plan comptable professionnel des industries de carrières et matériaux de construction. La dotation devait être échelonnée sur la durée d'utilisation de la carrière. Nouvelles règles L'extraction des matériaux est le fait générateur de l'obligation de réhabilitation. La sortie de ressources est probable pour la partie du site qui a déjà été dégradée. Elle est sans contrepartie pour l'entreprise. Une provision pour remise en état doit donc être constituée à hauteur des coûts nécessaires à la réhabilitation du sol et correspondant à la dégradation causée à la date de clôture de l'exercice. Fiscalement Les provisions constituées en vue de faire face à la réhabilitation d'une carrière sont déductibles dès lors que les travaux sont évalués avec une approximation suffisante et font l'objet d'un étalement (voir ci-avant). Exemple 2 : remise en état d'un site - dégradations immédiate et progressive - obligation légale Description

Constitution d'une provision selon les règles

Une entreprise exploite une plate-forme pétrolière sur 15 ans. Sa licence d'exploitation lui impose de démonter la plate-forme à la fin de l'exploitation et de remettre en état les fonds marins.

Anciennes

Nouvelles

Fiscalement

1er cas - À la cloture, la plate-forme est construite mais l'extraction du pétrole n'a pas commencé.

NON

OUI (provision démantèlement)

pour

En principe, plus de provision déductible (étalement fiscal)

2e cas - À la clôture, le pétrole est extrait depuis 5 ans.

OUI (provision pour démantèlement et pour remise en état des fonds marins)

OUI (provision pour remise en état des fonds marins)

Sans incidence : provision pour remise en état des fonds marins déductible

1er cas Anciennes règles La pratique retenait jusqu'à présent une dotation échelonnée de la provision sur la durée d'utilisation programmée de la plate-forme, et non une dotation totale immédiate. Nouvelles règles La construction de la plate-forme est le fait générateur de l'obligation de démanteler la plate-forme. La sortie de ressources est probable. Elle est sans contrepartie pour l'entreprise. L'entreprise doit donc comptabiliser une provision pour la totalité des coûts de démantèlement de la plate-forme. À notre avis, la dotation à cette provision est inscrite en charges à étaler et amortie sur la durée d'exploitation de la plate-forme. Remarque : en normes IAS, l'inscription au compte « charges à étaler » est remplacée par une augmentation du coût de la plate-forme inscrit à l'actif (voir ci-avant). En revanche, il n'existe à la clôture aucune obligation de remédier aux dommages qui seront causés par l'extraction du pétrole, le site n'ayant pas encore été dégradé, et aucune provision ne peut donc être constituée à ce titre. Fiscalement Le schéma comptable consistant à opérer un transfert de charges pour la totalité de la provision en charges à étaler et à amortir celles-ci de façon linéaire sur la durée de l'exploitation conduit, compte tenu de la position de la DLF, à un étalement fiscal de la charge provisionnée, comme en comptabilité. 2e cas Anciennes règles

Dotation d'une provision pour 1/15e des coûts de démantèlement et des coûts de remise en état des fonds marins (le montant cumulé de chacune des provisions est égal à 5/15e des coûts totaux, à la clôture). Nouvelles règles La dégradation des fonds liée à leur exploitation est le fait générateur de l'obligation de les remettre en état. La sortie de ressources est probable. Elle est sans contrepartie pour l'entreprise. L'entreprise doit provisionner les coûts nécessaires à la remise en état des fonds dégradés à la clôture de l'exercice. Remarque : les coûts de démantèlement ont déjà été provisionnés en totalité lors de l'installation de la plate-forme avec pour contrepartie la constatation d'une charge à étaler, voir 1er cas. À chaque exercice, l'entreprise amortit cette charge pour 1/15e de son montant. Fiscalement Sur la déduction de la provision pour coûts de démantèlement, voir 1er cas. La provision pour remise en état des fonds dégradés est, à notre avis, déductible dans les conditions de droit commun.

1637 Arrêté des comptes individuels 2002 - Bilan - passif - Provisions pour risques et charges § 5.9 ; IAS 16, § 15, e BCF 12/02 Entreprises Inf. 33 Provision pour dépollution et risques environnementaux

1637-1 Sur l'information à fournir dans le rapport de gestion par les sociétés cotées, voir n° 3697.

À notre avis, le PCG (art. 312-1 s.) et l' avis CNC n° 00-01 sur les passifs (§ 5.9) rendent obligatoire la constitution de provisions pour dépollution ou risques environnementaux si les conditions suivantes sont remplies : Sont notamment concernées, à notre avis, les provisions pour désamiantage. En effet, le décret n° 96-97 obligeait les entreprises à effectuer un diagnostic amiante au plus tard avant le 31 décembre 1999 et le décret n° 2001-840 du 13 septembre 2001 les oblige, selon la concentration en amiante détectée, à effectuer le cas échéant les travaux de désamiantage en règle générale avant le 1er janvier 2005, date limite pouvant être reportée dans certaines situations. Cette obligation s'analyse donc comme une dépollution résultant d'activités passées et non comme une simple mise en conformité avec de nouvelles exigences pour le futur. La constitution d'une provision est donc obligatoire, à notre avis, dès que la présence d'amiante a été détectée.

I. Existence d'une obligation à la clôture L'obligation peut être : - légale (désamiantage par exemple), - ou, implicite, si l'entreprise a une politique de protection de l'environnement claire et affichée, qu'elle a toujours respectée par le passé. C'est le cas, par exemple des entreprises qui sont certifiées ISO 14001 ou engagées dans une démarche de certification en matière environnementale. Elle existe à la clôture si à cette date l'entreprise est responsable d'une pollution. Remarque : les provisions pour désamiantage peuvent devoir être constatées, selon les clauses des baux, chez les bailleurs ou chez les locataires. Ainsi, si la clause d'un bail met à la charge du locataire les travaux de mise en conformité avec toute réglementation, c'est à ce dernier qu'incombent les travaux de désamiantage (Cass. civ. n° R 00-13-170 du 21 novembre 2001).

II. Sortie probable de ressources à la date d'arrêté des comptes La sortie de ressources est probable pour les parties dégradées et est sans contrepartie pour l'entreprise. La provision doit être constituée à hauteur des coûts nécessaires à la réparation des dégâts causés à la date de clôture. Par exemple une provision pour désamiantage comprend les coûts des travaux de désamiantage, y compris les travaux de confinement et de nettoyage et d'assainissement. En sont exclus, les travaux de rénovation, qui sont immobilisés, les loyers à engager au titre de la location d'autres bureaux pendant la période de travaux ainsi que le coût du déménagement du contenu des locaux dans des bureaux provisoires, qui sont comptabilisés en charges au fur et à mesure qu'ils sont courus dès lors qu'ils ont une contrepartie pour l'entreprise (en ce sens, voir Bull. CNCC n° 125, mars 2002, p. 126 s.). Remarques : 1. À notre avis, dans le cas où une provision doit être constituée immédiatement pour le coût total des frais de remise en état (pollution accidentelle ou obligation nouvelle telle le désamiantage), il n'est pas possible de constater un actif afin d'étaler la charge. En effet, contrairement aux autres frais de remise en état, ces frais n'ont pas pour contrepartie des avantages économiques futurs : ils correspondent à l'apurement d'une situation passée. 2. Le montant de la provision ne doit pas tenir compte des indemnités d'assurance à recevoir qui doivent être comptabilisées séparément à l'actif (PCG art. 323-8). Fiscalement, l'administration fiscale et la jurisprudence se sont prononcées sur la déductibilité fiscale de certaines provisions pour dépollution :

- Concernant le risque de dépollution auquel sont exposés les centres d'enfouissement technique des déchets, l'Administration a eu l'occasion de préciser que les provisions destinées à faire face au coût des interventions que nécessiterait un accident ou une pollution des sites ne peuvent être admises en déduction dès lors que le risque est purement éventuel (Rép. Mariani, AN 11 novembre 1996, p. 5896). - Les dépenses de désamiantage dans les bâtiments professionnels peuvent faire l'objet de provisions pour grosses réparations déductibles, dès lors que ces provisions s'appuient sur une programmation détaillée des travaux à entreprendre assortie d'une estimation précise de leurs coûts (Rapport de l'Office parlementaire d'évaluation des choix scientifiques et technologiques : « l'amiante dans l'environnement de l'homme : ses conséquences et son avenir », octobre 1997, p. 105). - Une provision destinée à faire face à des charges occasionnées par l'élimination des produits contenant de l'amiante est déductible dès lors que le coût de la mise à la décharge peut être évalué de manière suffisamment précise à la clôture (notamment : Rép. Bouvard, AN 20 janvier 1997, p. 302 et Rép. Gengenwin, AN 10 décembre 1996, p. 8171). Remarque : provisions pour désamiantage des bâtiments Ces provisions relèvent fiscalement du régime des provisions pour grosses réparations. Toutefois, cette assimilation nous paraît pouvoir, aujourd'hui, être contestée. En effet, les provisions pour grosses réparations n'étant pas définies par la loi fiscale, elles devraient, à notre avis, suivre sur le plan fiscal la définition comptable (cf. CGI, A III, art. 38 quater). Or, à notre avis, sur le plan comptable, les provisions pour désamiantage ne constituent plus des provisions pour grosses réparations mais doivent être assimilées à des provisions pour dépollution suite à une dégradation immédiate (voir ci-avant). Pour être admises en déduction, ces provisions doivent couvrir des dépenses ayant fait l'objet d'une estimation précise (existence d'un devis) et ayant été décidées par l'entreprise avant la clôture de l'exercice. Les provisions pour désamiantage constituées sur le plan comptable ne sont donc, à notre avis, déductibles immédiatement en totalité qu'à condition que la décision d'entreprendre les travaux de désamiantage (l'événement) ait été prise avant la clôture de l'exercice. Cette analyse a été confirmée par Jean-Pierre Lieb, sous-directeur à la DLF et interrogé par nos soins en octobre 2002. Selon la norme IAS 37, les règles de constitution des provisions sont identiques ( § 19 et 21, Annexe C, exemples 2A et 2B). Conséquences de ces nouvelles règles applicables au 1er janvier 2002 : Avec les nouvelles règles, les entreprises peuvent être conduites à constater des provisions supplémentaires dans la mesure où elles ont une politique environnementale active. Fiscalement, voir n° 1637. Sur la première application de ces nouvelles règles, voir n° 9000 et 9010. Exemple 1 : dépollution - dégradation immédiate (désamiantage) - obligation légale Description

Une entreprise détient un immeuble contenant de l'amiante. Compte tenu de l'état de conservation des matériaux et du niveau d'empoussièrement mesuré, la réglementation lui impose de retirer l'amiante existant dans l'immeuble avant le 1er janvier 2005 sous peine de mise en demeure de réaliser les travaux et de paiement des pénalités en cas de nonrespect.

Constitution d'une provision selon les règles Anciennes

Nouvelles

OUI

OUI

Fiscalement

Sans incidence : provision non déductible (à notre avis)

À la clôture, l'entreprise n'a pas encore décidé de procéder aux travaux.

Anciennes règles À la clôture de l'exercice, l'obligation de retirer l'amiante rend nécessaire la constitution d'une provision. Nouvelles règles La détection de la présence d'amiante est le fait générateur de l'obligation juridique de procéder aux travaux de désamiantage. La sortie de ressources est probable. Elle est sans contrepartie pour l'entreprise. La provision ne comprend que les travaux de désamiantage y compris les travaux de confinement et de nettoyage et d'assainissement. Les travaux de rénovation sont immobilisés et les loyers à engager au titre de la location d'autres bureaux pendant la période de travaux ainsi que le coût du déménagement

du contenu des locaux dans des bureaux provisoires sont comptabilisés en charges au fur et à mesure qu'ils sont courus dès lors qu'ils ont une contrepartie pour l'entreprise (en ce sens, voir Bull. CNCC n° 125, mars 2002, p. 126 s.). Remarque : le dépassement de la date butoir pour l'enlèvement de l'amiante constituera le fait générateur de pénalités à payer. Si la sortie de ressources est probable (du fait par exemple d'une application rigoureuse des textes), ces pénalités devront être provisionnées, voir n° 2425. Fiscalement L'assimilation à des dépenses de grosses réparations n'est plus possible sur le plan fiscal, à notre avis (voir ci-avant). Une déduction étalée ne semble donc plus possible. De plus, la provision comptabilisée n'est fiscalement pas déductible, l'entreprise n'ayant pas décidé, avant la clôture de l'exercice, de procéder aux travaux. Exemple 2 : dépollution - dégradation progressive - obligation implicite Description

L'activité d'une entreprise, bien que non classée parmi les activités polluantes, dégrade le sol.

Constitution d'une provision selon les règles Anciennes

Nouvelles

NON

OUI

Fiscalement

Plus de déductible

provision

L'entreprise a pour politique de remettre en état les sites qu'elle détériore.

Anciennes règles L'entreprise n'a pas, à la clôture de l'exercice, expressément pris la décision de remettre le site en état et la charge correspondante n'est donc pas probable. Nouvelles règles La pollution est le fait générateur de l'obligation. Une obligation implicite existe du fait de la politique environnementale de l'entreprise qui a créé une attente légitime chez les tiers que l'entreprise procédera à la dépollution. La sortie de ressources est probable pour la partie du site qui a déjà été dégradée. Elle est sans contrepartie pour l'entreprise. La provision ne comprend que les coûts nécessaires à la remise en état du sol et correspondant à la dégradation causée à la date de clôture de l'exercice. Fiscalement Les provisions constituées en vue de faire face à la remise en état d'un site pollué sont déductibles dès lors que le coût peut être évalué de façon suffisamment précise à la clôture. Toutefois, même si la politique environnementale de l'entreprise paraît pouvoir être invoquée, il serait préférable, à notre avis, que la remise en état des sites faisant l'objet de provisions ait, par analogie avec les provisions pour grosses réparations (voir n° 1635) et les provisions pour désamiantage (voir n° 1637-1), fait l'objet de résolutions du conseil d'administration de la société.

1637-1 Arrêté des comptes individuels 2002 - Bilan - passif - Provisions pour risques et charges Bull. CNCC n° 125, mars 2002, p. 127 BCF 12/02 Entreprises Inf. 34 Provisions pour remise en état de biens appartenant à autrui

1637-2 Sur les provisions pour renouvellement, voir n° 1636. Sont notamment concernées : - les entreprises locataires d'un bien dont le contrat de location, éventuellement renouvelable, prévoit une obligation de remise en état lors de la restitution du bien ; - les entreprises concessionnaires qui sont tenues, en vertu de leur cahier des charges, de restituer le matériel concédé en bon état à l'autorité concédante à l'expiration de la concession (voir n° 4121-1, 4122 et 4125-1) ; - les entreprises édifiant des constructions sur sols d'autrui, en cas de bail prévoyant que les constructions édifiées par le locataire reviendront gratuitement et en bon état au propriétaire du terrain à l'expiration du contrat ; - les occupants du domaine public qui, lors de l'expiration de leur titre d'occupation, devront supporter des frais en raison de la cessation immédiate de leur activité (frais de démolition, frais de remise en état d'abattoirs publics, etc.).

À notre avis, les règles qui s'appliquent aux provisions pour remise en état de sites (voir n° 1637) s'appliquent également aux provisions pour remise en état d'un bien loué, ou utilisé dans le cadre d'une concession.

Toutefois, même si le contrat prévoit l'obligation de remettre en bon état le bien au bailleur ou au concédant à l'issue du contrat, il convient de tenir compte dans l'estimation de la probabilité de la sortie de ressources du caractère renouvelable ou non du contrat : a. Contrats renouvelables. À notre avis, la sortie de ressources n'est pas probable tant que la date de fin de contrat n'est pas connue et si rien ne laisse penser que le contrat ne sera pas renouvelé. Dans ces conditions, aucune provision ne peut être constituée. En ce sens également, Bull. CNCC n° 125, p. 106 s.

b. Contrats non renouvelables. La sortie de ressources est probable, le contrat n'étant pas renouvelable et sans contrepartie pour l'entreprise. Une provision doit être constituée en distinguant si la dégradation est immédiate ou progressive. Voir n° 1637. Fiscalement, il en est de même. Ainsi : a. Peuvent faire l'objet de provisions déductibles, les frais de remise en état des locaux que l'entreprise devra supporter en exécution de son obligation contractuelle, dès lors qu'à la clôture de l'exercice des éléments de faits rendent probable la résiliation ou le non-renouvellement du bail ou de la concession (Rép. Molinatti, AN 10 octobre 1953, p. 4204, D. adm. 4 E-2352, n° 17 s., CE 22 octobre 1956, n° 36617). Il n'existe pas, à notre connaissance, de décision permettant d'asseoir la probabilité de non-renouvellement d'un contrat sur la base de données statistiques. En revanche, contrairement aux règles comptables, le montant de la provision doit être calculé de façon à répartir la charge sur toute la durée (ou, le cas échéant, sur la durée restant à courir) du contrat de concession (Rép. Dullin, CR 4 avril 1952, p. 3332 et D. adm. 4 E-2352, n° 20). b. Une entreprise occupant le domaine public, tenue, en fin de concession, de détruire les constructions édifiées sur le domaine public est en droit de déduire une provision pour risque d'arasement de son usine dès lors qu'à la clôture de l'exercice, il est établi que la concession ne sera pas renouvelée ( CAA Nantes 1er mars 1995, n° 93-182 confirmé par CE CAPC 3 juillet 1996, n° 169727 et CE 22 octobre 1956, n° 32617 et 33009 repris dans D. adm. 4 E-1131, n° 6). c. Une entreprise exploitant une décharge contrôlée d'ordures ménagères est en droit de constituer une provision à raison de l'obligation qui lui est faite par l'arrêté préfectoral d'autorisation de réaliser des travaux d'aménagement en fin d'exploitation. Les dotations annuelles doivent tenir compte de la superficie exploitée à la clôture de chaque exercice (CAA Bordeaux, 28 décembre 1995, n° 94-1436). Conséquences de ces nouvelles règles applicables au 1er janvier 2002 : La nouveauté réside dans le fait que les provisions pour réhabilitation ne sont plus considérées comme des provisions pour grosses réparations, mais comme des provisions pour remise en état. Fiscalement, voir n° 1637. Sur la première application de ces nouvelles règles, voir n° 9000 s. Exemple 1 : remise en état de biens appartenant à autrui - dégradation progressive - contrat non renouvelable Description

Une entreprise loue un bien depuis 2 ans. Le contrat sur 5 ans prévoit que le locataire doit remettre en état le bien lors de sa restitution.

Constitution d'une provision selon les règles Anciennes

Nouvelles

OUI

OUI

Fiscalement

Sans incidence provision déductible

:

Anciennes règles En pratique, la provision est étalée sur la durée du contrat mais elle peut également être constatée de façon anticipée s'il existe des faits précis résultant de la politique d'entretien de l'entreprise ou laissant penser que la restitution est imminente (rupture anticipée du contrat par exemple). Nouvelles règles La signature du contrat et la remise du bien à l'utilisateur sont le fait générateur de l'obligation contractuelle de le remettre en l'état à l'issue du contrat. La sortie de ressources est probable, le contrat n'étant pas renouvelable. Elle est sans contrepartie pour l'entreprise. Une provision est constituée pour les coûts de remise en état qui devraient être engagés si le bien était restitué à la clôture. Fiscalement Le contrat n'étant pas renouvelable, la remise en état des biens est considérée comme probable. La provision est déductible dans les conditions de droit commun. Exemple 2 : remise en état de biens appartenant à autrui - dégradation immédiate - contrat renouvelable Description

Constitution d'une provision selon les règles

Fiscalement

Une entreprise prend à bail des bureaux qui se présentent sous la forme de plateaux. Son contrat, renouvelable, prévoit qu'elle devra les restituer dans l'état dans lequel elle les a pris. Pour son activité, elle est contrainte d'effectuer des travaux d'aménagement : cloisons, câblage, etc.

Anciennes

Nouvelles

NON

NON

Sans incidence : provision non déductible

Anciennes règles En pratique, la provision n'est constituée que lorsque l'entreprise a décidé de ne pas renouveler le contrat car, avant, la charge n'est qu'éventuelle. Nouvelles règles La réalisation des travaux d'aménagement est le fait générateur de l'obligation contractuelle de remettre les locaux en l'état. À notre avis, la sortie de ressources n'est pas probable tant que la date de départ des locaux n'est pas connue, le contrat étant renouvelable et rien ne laissant penser qu'il ne le sera pas. En ce sens, également, Bull. CNCC n° 125 (mars 2002, p. 106 s.). Aucune provision ne peut donc être constituée. Fiscalement Les frais de remise en état des locaux loués ne peuvent faire l'objet de provision déductible tant que la résiliation du bail ou son non-renouvellement ne sont pas probables à la clôture de l'exercice.

Provision pour une mise en conformité à de nouvelles normes

1638 Sur les provisions pour désamiantage, qui ne constituent pas des provisions pour mise en conformité mais des provisions pour remise en état, voir n° 1637-2.

Selon l' avis CNC n° 00-01 sur les passifs (§ 5.11), une entreprise ne peut pas constituer une provision pour mise en conformité à de nouvelles normes car une telle provision ne répond pas aux conditions fixées par le PCG (art. 312-1 s.) : I. Existence d'une obligation à la clôture Une entreprise peut, du fait d'une loi ou d'un règlement, devoir mettre en conformité ses machines ou installations avec de nouvelles normes (hygiène, sécurité, pollution). La modification des textes en vigueur lui impose donc une obligation nouvelle, qui s'accompagne généralement d'un délai permettant à l'entité d'adapter son immobilisation sans arrêter immédiatement son utilisation. Pourraient être visées également, à notre avis, les mises en conformité liées à une impossibilité matérielle de continuer à utiliser le bien sans l'adapter, du type de celles liées à l'euro ou l'an 2000.

II. Sortie probable de ressources à la date d'arrêté des comptes Mais cette obligation n'entraîne pas la constitution d'une provision, quelle que soit la solution choisie par l'entreprise : a. Arrêt de l'utilisation du matériel non conforme. Dans ce cas, l'entreprise sera conduite non pas à constater une provision mais à changer le plan d'amortissement du matériel et à amortir sa valeur nette comptable sur sa durée d'utilisation résiduelle (réduite par l'entrée en application de la nouvelle norme ou par la mise en service du matériel de remplacement). b. Adaptation du matériel non conforme pour continuer à l'utiliser conformément aux prévisions antérieures à la nouvelle norme. Dans ce cas, la sortie de ressources constituée par les dépenses d'adaptation trouve en contrepartie la possibilité d'utiliser le matériel au-delà de la date butoir de mise en application de la norme et aucune provision pour charges ne peut donc être constatée. Remarque : en revanche, à notre avis, une provision pour dépréciation devrait être constatée si la valeur actuelle des biens devient inférieure à leur valeur nette comptable. Lorsqu'elle sera réalisée, cette dépense sera comptabilisée : - en immobilisation, dans le cas où elle prolonge durablement la durée d'utilisation initialement prévue du matériel, - ou en charge de la période, si elle ne fait que maintenir cette durée. Sur les provisions pour amendes et pénalités qui peuvent devoir être constituées en cas de défaut de mise en conformité dès lors que la date butoir pour se conformer à la nouvelle législation est passée, voir n° 2425.

Selon la norme IAS 37 ( § 19 et Annexe C, exemple 6), il en est de même, aucune provision ne peut être constituée car ces dépenses ne sont pas obligatoires : l'entreprise peut les éviter par exemple en modifiant son mode de fonctionnement. Conséquences de ces nouvelles règles applicables au 1er janvier 2002 : L' avis CNC n° 00-01 sur les passifs supprime la possibilité de constituer une provision pour mise en conformité à de nouvelles normes. Fiscalement, en supprimant la possibilité de constituer des provisions pour mise en conformité, les nouvelles règles comptables n'ont pas d'incidence fiscale (si l'entreprise retenait la position de l'Administration) ou restreignent les possibilités de déduction fiscale anticipée de la charge (si l'entreprise retenait la position du Conseil d'État, comme nous le préconisions). En effet, l'Administration considérait généralement que ces dépenses constituent par principe des immobilisations aux motifs : - qu'elles ont pour résultat l'entrée d'un nouvel élément d'actif immobilisé ou qu'elles entraînent une augmentation de la valeur des biens ou prolongent d'une manière notable leur durée d'utilisation (notamment Rép. Roques, AN 21 avril 1997, p. 2084 sur les dépenses de mise aux normes de machines dangereuses) ; - ou qu'elles conditionnent la continuité d'exploitation des biens concernés (position exprimée en matière de dépenses d'adaptation à l'euro : en dernier lieu BOI 13 RC du 2 juillet 2001). Or, conformément aux critères généraux dégagés par le Conseil d'État, les dépenses de mise en conformité constituent à notre avis des charges déductibles car, sauf cas exceptionnel, elles n'augmentent ni la valeur du bien ni sa durée probable initiale d'utilisation ce qui rendait possible, avant l'entrée en vigueur des nouvelles règles, leur provisionnement (voir éditions 2002 et antérieures, n° 943-4 s.). Ces provisions pour mise en conformité à de nouvelles normes sont donc à notre avis, déductibles. Sur la première application de ces nouvelles règles, voir n° 9000 et 9010. Exemple : provisions pour mise en conformité Description

Constitution d'une provision selon les règles

Une nouvelle loi publiée en N impose à une entreprise (qui ne l'a pas encore fait) de s'équiper de filtres à fumée au plus tard le 30 juin N + 2. À défaut, elle encourt des pénalités

Anciennes

Nouvelles

Fiscalement

1er cas - Au 31 décembre N, l'entreprise décide de remplacer le matériel non conforme.

NON

NON

Sans incidence

2e cas - Au 31 décembre N + 1, l'entreprise décide d'adapter le matériel non conforme.

OUI

NON

Moins de provision déductible (à notre avis)

3e cas - Au 31 décembre N + 2, l'entreprise qui a décidé d'adapter le matériel non conforme, ne l'a toujours pas fait mais continue de l'utiliser.

OUI (y compris pénalités le cas échéant)

NON (sauf pénalités le cas échéant)

Moins de provision déductible (à notre avis) Sans incidence pour les pénalités : provision non déductible

1er cas Anciennes règles Aucune provision n'est constituée car le coût de remplacement du matériel est immobilisé. En revanche, le plan d'amortissement est revu pour ramener la VNC à 0 à la date de mise en service du matériel de remplacement. Nouvelles règles Identiques aux anciennes règles : aucune provision mais modification du plan d'amortissement. Fiscalement La perte doit être constatée au travers de la modification du plan d'amortissement. Les nouvelles dotations aux amortissements sont déductibles. 2e cas Anciennes règles

À la clôture, il est probable que l'entreprise devra supporter une charge puisqu'elle a décidé d'adapter le matériel. Une provision est donc constituée pour les dépenses relatives aux filtres à fumée si les dépenses sont destinées à (et ont pour seul effet d') adapter le matériel à la loi nouvelle, sont suffisamment précises et identifiées et n'ont pas un caractère immobilisable. Nouvelles règles L'entreprise ayant choisi de continuer d'utiliser le matériel non conforme, elle a l'obligation de l'adapter. La sortie de ressources est probable mais les dépenses d'adaptation ont pour contrepartie la possibilité de continuer à utiliser le matériel. Aucune provision pour charges n'est donc constituée. Remarque : le cas échéant, une provision pour dépréciation du matériel non conforme est constituée. Fiscalement Sur le plan fiscal, le débat porte sur le caractère immobilisable ou non de ces dépenses. L'Administration a tendance à considérer que les dépenses d'adaptation des immobilisations doivent systématiquement être immobilisées, car elles conditionnent leur continuité d'exploitation, et ne peuvent donc faire l'objet de provisions. Cette position est cependant contraire à la jurisprudence du Conseil d'État selon laquelle seules les dépenses qui augmentent la durée de vie initiale du bien ou sa valeur économique doivent être immobilisées. Cette jurisprudence autorise donc, à notre avis, le provisionnement des dépenses d'adaptation probables. 3e cas Anciennes règles À la clôture, il est probable que l'entreprise devra supporter une charge puisqu'elle a décidé d'adapter le matériel. Les dépenses d'adaptation sont donc provisionnées. En outre, s'il est probable que l'entreprise sera condamnée à payer des amendes et pénalités pour non-respect de la réglementation en vigueur, celles-ci sont également provisionnées. Nouvelles règles L'entreprise ne peut pas constater une provision pour couvrir les dépenses d'adaptation car ces dépenses ont une contrepartie (voir cas n° 2). En revanche, le fait de ne pas avoir adapté le matériel au 31 décembre N + 2 est le fait générateur de l'obligation légale de payer des amendes et pénalités pour nonrespect de la réglementation en vigueur. Elle est sans contrepartie au moins équivalente pour l'entreprise. Si la sortie de ressources est probable, ce qui dépend notamment de la probabilité que l'entreprise soit poursuivie en paiement des amendes, une provision est constituée, correspondant à la meilleure estimation des amendes et pénalités qui seront à payer. Remarque : le cas échéant, une provision pour dépréciation du matériel non conforme est constituée. Fiscalement En principe, la provision pour amendes et pénalités ne sera pas fiscalement déductible, le risque apparaissant comme éventuel et non probable (CE 13 juillet 1967, n° 67559).

IV. Évaluation lors de la sortie du patrimoine 1641 La sortie d'une immobilisation du patrimoine de l'entreprise, qu'elle résulte d'une cession à un tiers, volontaire (vente, donation) ou forcée (expropriation, expulsion, confiscation, …) ou d'un simple retrait d'actif volontaire (destruction, mise au rebut, achat d'une immobilisation neuve avec reprise du matériel usagé, …) ou forcé (incendie, vol, …) entraîne : - d'une part, son retrait du bilan par annulation de sa valeur nette comptable à la date de l'opération ; - d'autre part, en cas de cession à un tiers, une créance sur celui-ci du montant du prix de cession. La différence entre le prix de cession et la valeur nette comptable constitue la plus-value ou la moins-value de cession. Fiscalement, 1. Il faut entendre par « cession » toute opération ou tout événement ayant pour résultat de faire sortir un élément de l'actif : vente volontaire ou forcée, échange, apport, retrait d'actif, (Instr. 18 mars 1966 n° 3). 2. Pour les entreprises soumises à l'IS, les plus et moins-values de cession d'éléments d'actifs immobilisés autres que les titres de participation, certaines parts de FCP et de SCR et les produits (hormis ceux de la cession) de la propriété industrielle, relèvent désormais du régime fiscal de droit commun pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 1997 ( CGI, art. 219-I-a quater ; voir Mémento fiscal n° 1690 s.). Ainsi, tous les résultats de cessions d'actifs tant corporels qu'incorporels sont désormais soumis à l'IS au taux plein. Remarque : La distinction entre éléments amortissables et non amortissables et la ventilation de la plus ou moins-value entre court terme et long terme n'ont donc plus d'intérêt pratique pour la détermination du résultat fiscal. Toutefois, les entreprises qui disposent à l'ouverture de l'exercice d'un stock de moins-values à long terme reportables sur biens désormais exclus du régime à long terme doivent continuer à suivre les résultats de cession d'actifs immobilisés. En effet, ces moins-values reportables peuvent être imputées : - en priorité sur les plus-values continuant à bénéficier du taux réduit (titres de participation notamment), - pour le solde, sur le bénéfice imposable mais à hauteur d'une fraction limitée à 19/33,33e de leur montant et dans la limite des profits nets retirés de la cession des éléments d'actif qui auraient été soumis au régime des plus-values à long terme s'ils avaient été réalisés au cours d'un exercice ouvert avant le 1er janvier 1997.

Ces entreprises doivent donc continuer à pouvoir distinguer dans leur résultat taxable au taux de droit commun la part qui provient de la cession d'actifs immobilisés. C'est la raison pour laquelle nous continuons dans le Mémento comptable à préciser, dans les paragraphes où cela semble utile, la distinction entre plus-values à court terme et à long terme (L'autre raison est que cette distinction est toujours valable pour les entreprises soumises à l'IR ; voir 3. ciaprès). 3. Pour les entreprises soumises à l'IR, ces plus et moins-values relèvent toujours du régime du court et long terme (voir Mémento fiscal n° 1645 s.) à l'exception des sociétés ou groupements dont les résultats sont imposés selon le régime des sociétés de personnes pour la fraction revenant à leurs associés ou membres qui relèvent de l'IS (CGI, art. 238 bis K-I, voir Mémento fiscal n° 1692). Les plus-values à long terme ont toutes un taux unique d'imposition ( CGI, art. 219-I-a.bis et 39 quindecies I-1 ; voir Mémento fiscal n° 1675) pour l'IR de 16 %.

A. Valeur nette comptable 1642 La valeur nette comptable des immobilisations amortissables (désignée dans l'ancien PCG sous le terme de valeur comptable résiduelle) est égale à la différence entre la valeur brute et les amortissements pratiqués ( PCG, art. 331-8). Elle ne tient pas compte des provisions pour dépréciation. Fiscalement, ce sont les amortissements déduits des bénéfices imposables ou réputés l'avoir été (amortissements irrégulièrement différés, certains amortissements exclus des charges déductibles, certaines subventions), ainsi que les amortissements pratiqués en période déficitaire mais réputés différés, qui sont retenus ( Mémento fiscal n° 1676).

Elle appelle les précisions suivantes : I. Provisions pour dépréciation. Lors de la cession, les éventuelles provisions pour dépréciation, devenues sans objet, sont rapportées au résultat. Elles constituent une « Reprise sur provisions ». La valeur comptable résiduelle n'en est donc pas affectée. Fiscalement, il en est de même.

II. Amortissement de l'exercice de la cession. Il convient, en principe, de tenir compte de la dotation aux amortissements relative à la période courue depuis le début de l'exercice au cours duquel la cession a lieu jusqu'à la date de cette cession. Les deux solutions qui consisteraient, l'exercice de la cession, soit à ne pas amortir du tout le bien, soit au contraire à comptabiliser une dotation entière sont à notre avis à rejeter. En effet, en principe : - à la clôture de chaque exercice, il doit (C. com. art. L 123-20 al. 2 et PCG, art. 311-1) être procédé aux amortissements nécessaires ; - ne pas constater d'amortissement l'exercice de la cession revient à transférer une charge d'exploitation en une charge exceptionnelle, et constater une annuité entière (sans prorata temporis) aboutit au résultat inverse. Ces incidences peuvent, si elles sont significatives, nuire aux comparaisons du résultat courant sur plusieurs exercices. En outre, cet impact peut être éventuellement accentué si les amortissements concernés sont incorporés dans les stocks. Toutefois : - sur un plan pratique (sachant que le résultat net comptable n'est pas modifié quelle que soit la solution retenue), il convient d'apprécier le caractère significatif de la charge d'amortissement concernée ; - pour les sociétés imposables à l'IS, le choix de constater ou non un amortissement l'exercice de la cession n'a aucune incidence sur l'impôt, le résultat de la cession étant toujours imposable dans l'exercice de déduction de l'amortissement ; - pour les sociétés fiscalement déficitaires, ne pas constater l'amortissement l'année de la cession prive l'entreprise de la possibilité de le réputer différé. Fiscalement, - en cas de cession d'un élément non totalement amorti, l'entreprise cédante reste libre de ne pas pratiquer d'amortissement sur cet élément au titre de l'exercice de cession, sauf s'il s'agit de biens somptuaires (notamment les véhicules de tourisme) visés à l' article 39-4 du CGI (D. adm. 4 D-2123, n° 8). Cependant, il a été jugé que la comptabilisation d'un amortissement au titre de l'exercice de cession d'un véhicule de tourisme est facultative (TA Lyon 31 mars 1998, n° 89-12761) ; voir également n° 1657 sur l'amortissement des véhicules de tourisme ; - si l'entreprise choisit de pratiquer un tel amortissement, celui-ci doit, en principe, être effectué - indépendamment du régime d'amortissement applicable - au prorata du temps écoulé depuis le commencement de l'exercice en cours jusqu'à la date de cession ; - toutefois, s'agissant d'un bien amortissable selon le mode dégressif, il est admis par mesure de simplification que l'entreprise puisse calculer l'amortissement afférent au bien considéré en fonction d'une période d'utilisation résiduelle courant depuis la date d'ouverture de l'exercice en cours jusqu'au début du mois au cours duquel est intervenue la cession (D. adm. 4 D-2223, n° 11). - les immobilisations mises au rebut doivent être complètement amorties avant d'être sorties de l'actif : le compte d'amortissement est alors crédité par le débit du compte 687 « Dotations aux amortissements et aux provisions - Charges exceptionnelles » ( PCG, art. 442/28).

III. Reversement de TVA

(cas des immeubles). Lorsque la cession donne lieu à reversement d'une fraction de la TVA acquittée lors de l'acquisition du bien, le montant à reverser augmente le prix d'achat ou de revient du bien (CGI, A II., art. 229) par le crédit du compte 4457 « TVA collectée » (voir n° 1705). IV. Frais d'acquisition. Le solde des éventuels frais d'acquisition constatés en charges à étaler est, à notre avis, à amortir en totalité, par le débit du compte 6812 « Dotations aux amortissements des charges d'exploitation à répartir ». V. Immobilisations réévaluées. La valeur nette comptable est la différence entre le coût d'entrée réévalué et les amortissements réévalués. VI. Immobilisations financées à l'aide de subventions. Voir n° 3251. VII. Amortissements dérogatoires. Voir n° 1702.

B. Prix de cession 1643 Le prix de cession est le prix indiqué dans l'acte (ou facture de vente), indépendamment des modalités de son règlement. Remarque : En l'absence de précisions relatives à la TVA, le prix figurant dans un contrat conclu entre commerçants est un prix hors taxes (Cass. com. 9 janvier 2001, n° 46 FP-P). Fiscalement, 1. Le prix de cession est en principe retenu. Toutefois, lorsque le prix est payable à terme, il est nécessaire de distinguer selon que la perte financière liée à ce différé de paiement est compensée ou non par des intérêts (suffisants) ou une clause d'indexation (appropriée) (CE 6 décembre 1978 n° 12561 ; Rép. Liot, Sén. 11 décembre 1969, p. 1656 et Piot, AN 25 mars 1978, p. 965) : - s'il y a compensation, le prix de cession doit être retenu ; - s'il n'y a pas de compensation, c'est la valeur actualisée du prix de cession qui doit être retenue. En cas de versement d'une rente viagère, le prix à retenir est le capital représentatif de la rente à la date de la cession (BOCD 1965-II-2988 confirmée par Rép. Bussereau, AN 31 août 1987, p. 4868). Par ailleurs, la plus-value demeure inchangée même si l'acquéreur a déposé son bilan et ne peut honorer les traites signées (CE 18 février 1987, n° 47516) ; mais, à notre avis, une provision pour créances douteuses est à constituer. 2. La différence positive entre la valeur vénale et le prix de cession par une société mère à sa filiale constitue une libéralité à réintégrer au résultat de la société cédante (CE 21 novembre 1980, n° 17055). Le fait pour une société de céder à ses actionnaires un élément de l'actif immobilisé pour un prix inférieur à sa valeur vénale constitue une distribution de bénéfices (CE 9 juillet 1980, n° 12050). Notons que ces éléments pourraient constituer, par ailleurs, un élément du délit d'abus de biens. 3. En ce qui concerne la TVA, voir n° 1699. 4. En cas de paiement au moyen de redevances annuelles, à notre avis, le prix de cession est égal à la somme fixe payable immédiatement, majorée, s'il y a lieu, des redevances minimales garanties contractuellement ; ainsi les redevances futures ne sont pas dégagées immédiatement (en effet, elles ne constituent pas une créance certaine) et représenteront, les exercices ultérieurs, des plus-values complémentaires. Le prix de cession peut donc être différent du coût d'achat de biens acquis au moyen de redevances annuelles qui, lui, peut englober les redevances futures probables (voir n° 1550). 5. En cas de réduction de prix au cours d'un exercice postérieur à celui de la cession, voir n° 1656. La reprise par un fournisseur d'un ancien matériel pour l'achat d'un matériel neuf correspond, à notre avis, au prix de cession de l'ancien matériel et non à une réduction du prix d'achat du nouveau matériel (voir n° 1524-1).

La comptabilisation des frais de cession dépend, à notre avis, de leur lien direct ou non avec la cession : - s'ils ne sont pas inhérents à la cession et qu'en outre, ils n'ont pas pour contrepartie une augmentation de la valeur du bien cédé, ils doivent être enregistrés selon leur nature, c'est-à-dire (selon les comptes prévus par le PCG) dans les comptes 6227 « Frais d'acte et de contentieux », 6226 « Honoraires », et 6222 « Commissions et courtages sur ventes » ; Il s'agit, à notre avis, des charges diverses exposées pour la préparation de la vente telles que les honoraires d'expertise ou de conseil. Fiscalement, ces frais constituent des frais généraux déductibles du résultat imposable. Il en est ainsi des frais liés au remboursement de l'emprunt souscrit pour l'acquisition du bien cédé (CAA Nancy 29 novembre 2001, n° 97-1768).

- s'ils sont inhérents à la cession ou ont pour contrepartie une augmentation de la valeur du bien cédé, ils peuvent être comptabilisés au compte 675 « Valeur comptable des éléments d'actif cédé ». Tel est, à notre avis, le cas, par exemple, des frais notariés, des frais de publicité, des droits de mutation, des indemnités d'éviction versées par le propriétaire à son locataire et des frais de commissions ou de courtages versés à l'intermédiaire qui a prêté son concours pour la réalisation de la vente.

Fiscalement, le prix de vente s'entend du prix net, c'est-à-dire déduction faite des frais spéciaux qui s'appliquent directement à l'opération de cession, tels que les courtages ou commissions payées par l'intermédiaire qui a prêté son concours pour la réalisation de la vente ( Rép. Liot, Sén. 23 août 1966, p. 1198 et Diméglio, AN 31 octobre 1988, p. 3108 et en ce sens CE 21 juin 1995, n° 132531, voir n° 1881) ou les frais de mainlevée du nantissement grevant le bien cédé (CAA Nancy 29 novembre 2001, n° 97-1768). Ces frais viennent donc réduire le montant de la plus-value de cession ou augmenter le montant de la moins-value de cession.

C. Cas particuliers Pour une cession comportant une dation en paiement, voir n° 2211-1.

En cas de démolition, destruction, mise hors service

1644 d'une immobilisation (résultant d'un acte volontaire ou d'un événement indépendant de la volonté de l'entreprise, tel que : incendie, inondation, etc.) le prix de cession est nul. Sur le régime de l'indemnité d'assurance, voir n° 2400-1. Sur la destination de la valeur comptable résiduelle en cas de démolition d'immeuble pour revendre le terrain nu ou pour reconstruire, voir n° 1569-1 et n° 1569-2. Sur l'obligation de constituer une provision pour frais de démolition à la date de clôture, voir n° 1637-2.

Indemnité d'expropriation

1645 En cas d'expropriation d'une entreprise, une ventilation doit être opérée entre : - d'une part, l'indemnité principale, ayant pour objet de compenser la perte ou la dépréciation définitive d'immobilisations, dont le montant correspond à la valeur vénale des biens cédés ; - d'autre part, les indemnités accessoires destinées à couvrir les frais que l'exproprié devra engager pour se réinstaller ainsi que les pertes et préjudices subis. En conséquence, au plan comptable, à notre avis : - l'indemnité principale est assimilée au prix de cession des immobilisations ; - les indemnités accessoires constituent des produits exceptionnels (compte 7788). Fiscalement, la même distinction est opérée avec quelques nuances (Rép. Gabriel, AN 15 décembre 1977, p. 8745 et CE 13 mai 1988, n° 56468) ; ainsi : 1. l'indemnité principale dégage une plus-value (ou une moins-value) soumise : - en ce qui concerne les entreprises soumises à l'IS, au régime de droit commun pour les exercices ouverts à partir du 1er janvier 1997 ; - en ce qui concerne les entreprises soumises à l'IR, au régime fiscal des plus-values (ou moins-values) d'actif immobilisé (régime du court terme / long terme) ; voir Mémento fiscal n° 1758 s. Remarque : Il existe des conditions spécifiques de différé et d'étalement (voir n° 1710) ; 2. les indemnités accessoires : - bénéficient du même régime que l'indemnité principale, si elles ont pour objet de compenser la perte, totale ou partielle, ou la dépréciation d'éléments de l'actif immobilisé (par exemple, indemnité de préjudice commercial ou indemnité pour troubles définitifs d'exploitation) ; - doivent être comprises dans le bénéfice d'exploitation imposable au taux normal, si elles sont destinées à couvrir, soit les frais de réinstallation, soit les pertes temporaires de recettes pendant la période de réinstallation (indemnité de remploi, indemnité pour transfert et remontage des installations transportables ou indemnité pour manque à gagner). Remarques applicables sur le plan comptable et fiscal : le Conseil d'État (CE 16 janvier 1980, n° 4811 et 15 octobre 1980, n° 14488) : - considère que l'emploi ultérieurement donné par le contribuable à l'indemnité de remploi reste sans incidence sur la nature de celle-ci et donc sur sa comptabilisation et son mode d'imposition ; - ne s'estime pas lié par les stipulations convenues entre les parties, appréciant cas par cas si une indemnité dite de remploi constitue un élément du prix de cession ou un produit.

Sur la date d'enregistrement de l'indemnité d'expropriation, voir n° 1697. Résiliation sans indemnité puis conclusion d'un nouveau bail

1646 L'analyse juridique de l'opération se traduit par la sortie du bail de l'actif et la constatation d'une perte d'égal montant, dès lors que le nouveau bail a été conclu sans versement d'aucune somme.

Fiscalement, cette opération s'analyse comme une sortie d'actif puis une rentrée du droit au bail à l'actif pour une valeur nulle (CAA Nancy, 24 mars 1994, n° 92-984).

Comptablement, à notre avis, le droit au bail peut être maintenu à l'actif. En effet, sur le plan économique, il s'agit d'une opération unique (la résiliation étant conditionnée par la conclusion du nouveau bail), qui permet au droit au bail de prendre de la valeur grâce à la renégociation des loyers. On pourrait donc soutenir qu'il y a perte de l'ancien droit au bail (lors de la résiliation du bail) compensée par un produit d'égal montant reçu à titre gratuit correspondant au nouveau droit au bail (lors de la conclusion du nouveau bail). Fiscalement, ce maintien donnerait lieu à des corrections extra-comptables pour la détermination du résultat fiscal.

Cession par une vente à réméré (avec faculté de rachat)

1647 Selon le bulletin CNCC (n° 8, décembre 1972, p. 510 s.) : - la vente à réméré s'analysant en une vente unique conclue sous la condition résolutoire de l'exercice du réméré (et non en deux ventes successives), elle constitue une véritable cession ; en conséquence la plus ou moins-value doit être constatée dans un compte de résultat ; - il faut cependant que la plus-value soit rendue indisponible pour la distribution aux actionnaires jusqu'à renonciation à la faculté de réméré ou expiration du délai.

L'application du PCG sur les ventes à réméré de titres (voir n° 1910-2) implique, à notre avis, dans le cas des immobilisations, les conséquences suivantes : - soit le vendeur envisage avec suffisamment de certitude d'exercer le réméré ; dans ce cas, la plus ou moins-value est annulée ; Remarque : La certitude dans le cas d'un réméré de l'immobilier ne peut être en aucun cas considérée comme systématique et dépendra de l'appréciation de l'intention du vendeur et des chances d'exercice du réméré eu égard au prix de rachat convenu et à l'évolution du marché de l'immobilier.

- soit cette certitude est insuffisante et les solutions du bulletin CNCC nous paraissent applicables. Cession d'un ensemble immobilier

1648 La répartition du résultat de cession entre les parts afférentes au terrain et au bâtiment peut encore faciliter l'établissement des plus ou moinsvalues fiscales et leur suivi en comptabilité. Fiscalement, pour les entreprises soumises à l'IS, les plus-values relèvent du régime de droit commun pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 1997. Toutefois, compte tenu des modalités d'imputation particulières des stocks de moins-values à long terme reportables, la distinction court terme - long terme est encore utile (voir n° 1641). D'où le maintien des développements suivants (qui s'appliquent dans tous les cas aux entreprises soumises à l'IR ). En cas de cession d'un immeuble bâti faisant partie de l'actif immobilisé de l'entreprise depuis au moins deux ans, il y a lieu de déterminer de manière distincte la plus-value ou moins-value réalisée ou subie sur la cession du terrain, d'une part, et du bâtiment, d'autre part. Cette ventilation doit être opérée à partir d'une estimation de la part du prix de vente global qui revient au terrain et de celle qui revient au bâtiment (D. adm. 4 B-1322 n° 5). Il convient de distinguer selon que l'ensemble immobilier est vendu en tant que terrain à bâtir ou en tant que bâtiment. a. L'ensemble immobilier est vendu en tant que terrain à bâtir Dans cette situation, l'entreprise cédante est fondée à tenir pour nulle la part du prix de vente qui correspond aux bâtiments s'il est établi que le prix obtenu n'excède pas celui qui aurait pu être espéré de la cession du terrain nu. La cession donne lieu alors à la constatation d'une moins-value à court terme égale à la valeur comptable résiduelle des bâtiments et d'une plus-value à long terme égale à l'excédent du prix de cession sur la valeur comptable du seul terrain (CE, 10 juin 1981, n° 13832, repris dans D. adm. 4 B-1322, n° 6). b. L'ensemble immobilier est vendu en tant que bâtiment En pareil cas, la ventilation du prix de vente entre le bâtiment et le terrain n'a d'incidence sur le régime des plus-values que si et dans la mesure où la partie du prix correspondant au bâtiment est inférieure à son prix de revient (CE, 10 juin 1981, n° 23232) : - si elle lui est supérieure, la plus-value globale se divise inévitablement entre une plus-value à court terme pour le montant des amortissements et une plus-value à long terme pour le surplus ; - si elle lui est inférieure, il n'apparaît de plus-value à court terme que dans la mesure où le prix du bâtiment excède sa valeur nette comptable. Remarque : En cas d'autorisation d'occupation du domaine public, la ventilation doit être faite entre la valeur de l'élément incorporel représenté par le droit d'occupation, et celle correspondant aux droits réels détenus sur les constructions et ouvrages réalisés (voir n° 1513).

Confiscation sans indemnité

1649 Il en résulte, à notre avis, une cession pour une valeur nulle. Fiscalement, elle équivaut à la perte totale de l'immobilisation (CE 25 juillet 1980, n° 11535).

Apport en société d'une activité professionnelle

1650 Les exploitants qui procèdent à l'apport en société de leur entreprise individuelle peuvent, sur option, se placer sous un régime spécial où les plus-values sont traitées fiscalement comme suit (CGI art. 151 octies ; BOI 4 B-1-95 ; voir Mémento fiscal n° 1776 s.) : - immobilisations non amortissables : report de l'imposition au nom de l'apporteur, jusqu'à leur date de cession ou jusqu'à la date de la cession à titre onéreux ou du rachat des droits sociaux reçus en rémunération de leur apport ; - immobilisations amortissables : réintégration sur 5 ans par parts égales dans le bénéfice imposable au taux de droit commun de la société (sauf cas particulier des constructions) ou, sur option, pour les apports réalisés à compter du 1er janvier 1995, imposition immédiate au taux réduit. Ce régime est subordonné à diverses conditions (voir Mémento fiscal n° 1780 s.) dont : - la tenue d'un registre des plus-values dégagées, - la production d'un état spécial des plus-values dont l'imposition est reportée.

I. À notre avis, l'incidence comptable en est la suivante pour la société créée : a. plus-values sur immobilisations non amortissables : aucune, l'imposition étant au nom de l'apporteur ; b. plus-values sur immobilisations amortissables : - l'entreprise doit comprendre dans le bilan apporté à la société une provision pour impôt du montant de la charge transférée à celle-ci ; Remarque : Si l'apporteur exerce l'option pour l'imposition au taux réduit de la plus-value à long terme globale, la provision pour impôt est limitée au montant de l'imposition des plus-values à court terme, la plus-value à long terme globale ayant déjà été imposée.

- la société reprend dans ses produits exceptionnels (soit à la clôture de son premier exercice, soit par 1/5 chaque exercice si elle a opté pour l'étalement de l'imposition) la provision pour impôt comprise dans son bilan initial et elle ajoute la plus-value (soit globalement, soit par 1/5) à son résultat fiscal sur la liasse fiscale ; d'où un supplément d'impôt qui compense la reprise de la provision en produits exceptionnels (l'incidence comptable de l'opération est nulle ). S'agissant des subventions d'équipement relatives aux immobilisations apportées qui n'avaient pas encore été rapportées aux résultats de l'entreprise apporteuse, le maintien de leur étalement dans les résultats de la société bénéficiaire est possible, pour les opérations réalisées depuis le 1er janvier 1997, même si celles-ci ne sont pas placées sous le régime du report d'imposition prévu à l' article 151 octies du CGI (CGI, art. 42 septies 1.).

c. valeur des immobilisations apportées : les immobilisations sont comptabilisées à leur valeur d'apport. II. Au niveau de l'exploitant, le montant de l'écart de réévaluation doit être comptabilisé en produits exceptionnels sur opérations en capital. Fiscalement, l'incidence des plus-values bénéficiant du régime spécial mentionné à l'article 151 octies du CGI est neutralisée dans la déclaration des résultats de l'exercice clos au moment de l'apport déposée dans les 60 jours de la cession effective (D. adm. 4 B-3512, n° 64).

Opérations de cession-bail (lease-back)

1651 Ces opérations comprennent un contrat de vente d'un bien accompagné d'un contrat de bail sur le même bien. Le contrat de vente peut conduire à faire apparaître des plus-values (dites « plus-values de lease-back »). Pour l'OEC (avis n° 29 sur les contrats de location), le traitement de ces plus-values varie selon la nature du contrat de location suivant la cession : I. En cas de contrats de location-financement, notamment crédit-bail (l'essentiel des avantages et risques inhérents à la propriété du bien est transféré à l'ancien propriétaire), la plus-value doit être inscrite en « Produits constatés d'avance » à rattacher systématiquement aux résultats futurs pendant la durée du contrat au prorata des loyers. L'étalement de la plus-value sur la durée du contrat est également préconisé dans les comptes consolidés (voir ouvrage « comptes consolidés » 3e édition, 2002, n° 3382), par les normes internationales (IAS 17, § 50 et 51) et américaines (FAS 28).

II. En cas de contrat de location simple (l'essentiel des avantages et risques inhérents à la propriété du bien n'est pas transféré), l' avis OEC n° 29 précité distingue deux situations : - le contrat et la vente du bien ont été conclus aux conditions de marché, il y a lieu de constater immédiatement au compte de résultat la totalité du gain provenant de la cession ; - lorsque le prix de vente est supérieur à la juste valeur du bien, l'excédent du prix de vente est étalé sur la durée du contrat en atténuation des loyers.

Par analogie, à notre avis, si le prix de vente est inférieur à la fois à la juste valeur de l'actif et à sa valeur comptable, tout résultat de cession est immédiatement comptabilisé en résultat, sauf, le cas échéant, la partie de la moins-value qui est compensée par des loyers futurs plus faibles que le prix du marché ; cette perte doit alors être rapportée au résultat sur la durée d'utilisation prévue, au prorata des loyers. Ces solutions sont également préconisées par la norme IAS 17 ( § 52 et § 54). Sur l'information à fournir en annexe, voir n° 2720. Fiscalement, rien ne permet, à notre avis, d'échelonner l'imposition de la plus-value dégagée par la cession.

Promesse de vente

1652 I. Cas général. Ne comportant pas habituellement l'engagement d'acheter de la personne qui accepte la promesse de vente, la cession du bien n'a lieu qu'à la date à laquelle cette dernière déclare se prévaloir de ses droits en levant l'option par acte notarié (si, bien entendu, l'auteur de la promesse ne s'est pas rétracté avant cette date ; CA Paris, 2e ch. B, 5 décembre 1991). En effet, « la promesse de vente vaut vente, lorsqu'il y a consentement réciproque des deux parties sur la chose et sur le prix » (C. civ. art. 1589). En effet, l' article L 123-21 du Code de commerce n'autorise la prise en compte des bénéfices que s'ils sont réalisés à la date de clôture d'un exercice. En cas de dédit, la somme qui reste acquise au vendeur constitue sur le plan comptable un produit exceptionnel (compte 778), taxable au taux de droit commun sur le plan fiscal (CE 28 juillet 2000, n° 194153).

II. Ventes d'immeubles. Il est courant que la vente se réalise en deux étapes : un compromis de vente (acte sous seing privé) puis un acte authentique. Les relations qui s'établissent entre les deux actes dépendent de la volonté des parties (en ce sens, Rép. Millon, AN 31 mars 1980, p. 1335 et Bull. CNCC n° 38, p. 254). À notre avis, en l'absence de précision des doctrines française et internationale, la date de comptabilisation de la cession (ou de l'acquisition) dépend de l'intention des parties lors de la signature du compromis : a. La somme versée par l'acquéreur permet à chaque partie de se dédire (cas le plus fréquent). La vente n'a lieu que lors de la signature de l'acte notarié ; il convient, lors de la signature de l'acte sous seing privé, d'enregistrer la somme reçue (ou versée) dans un compte de tiers et de porter le montant total dans les engagements hors bilan. Il n'est pas possible d'enregistrer la cession d'un immeuble (et donc la plus-value), si la conclusion de l'acte notarié n'est intervenue qu'après la clôture [toutefois, en cas de déclaration d'intention d'aliéner (DIA), voir n° 514]. b. La vente par acte authentique est une simple formalité complémentaire ne constituant pas une condition du contrat (notamment si le transfert des principaux risques : incendie, destruction, et avantages : jouissance, perception des loyers, est intervenu). La vente est parfaite lors de la signature de l'acte sous seing privé ; l'enregistrement dès ce moment est exceptionnellement possible. Fiscalement, dans le cas d'une promesse unilatérale de vente, la plus-value est réputée réalisée, en l'absence d'un contrat antérieur comportant une promesse synallagmatique de vente, à la date où l'acte authentique de transfert de propriété a été effectivement signé ( CE 4 octobre 1972 n° 83422 et D. adm. 4 B-123 n° 13).

Transfert d'une immobilisation dans le patrimoine civil de l'exploitant individuel

1653 Un tel transfert est assimilable à une cession du bien. Fiscalement, il en est de même (Rép. Balligand, AN 14 février 1983, p. 782).

Cession à titre gratuit d'immobilisations (tel est le cas de la donation de son fonds de commerce à son héritier par un entrepreneur individuel)

1654 À notre avis, il en résulte une moins-value de cession du montant de la valeur nette comptable du bien à la date de la donation. Fiscalement, la valeur vénale retenue dans l'acte est assimilée à un prix de cession à partir duquel est déterminée la plus ou moins-value de cession (D. adm. 4 B-123 n° 43).

Cession de fonds de commerce

1655 La plus-value est réputée réalisée à la date du transfert de propriété du fonds de commerce telle qu'elle ressort des stipulations de l'acte de cession et non à la date - en l'espèce antérieure - de l'entrée de l'acquéreur en jouissance du fonds. Fiscalement, il en est de même (CE 11 janvier 1985, n° 38.941 CE 11 mars 1992, n° 88386).

Ce n'est que dans le cas où aucune date n'est stipulée que la cession est réputée intervenue au jour où le cessionnaire entre en jouissance du fonds (CE 16 septembre 1983, n° 33.148).

Annulation d'une cession d'immobilisation

1656 Il résulte de cette annulation pure et simple les conséquences suivantes : I. Comptabilisation de l'annulation. Dans tous les cas, l'immobilisation est réenregistrée à l'actif pour le montant pour lequel elle figurait avant la cession. En effet, ce traitement traduit les effets juridiques d'une condition résolutoire qui, lorsqu'elle est remplie, annule tous les effets de la vente (voir n° 562).

Le montant du prix de cession est, à notre avis, à enregistrer l'exercice de survenance de l'annulation au compte 671 « Charges exceptionnelles sur opérations de gestion » (en cas de plus-value lors de la cession initiale) par le crédit du compte 462 « Cessionnaire » ou du compte 512 « Banque » et le montant de la valeur nette comptable du bien est enregistré au compte 771 « Produits exceptionnels sur opérations de gestion » par le débit du compte d'immobilisation concerné et, s'il s'agit d'un bien amortissable, par le crédit du compte d'amortissement concerné. Fiscalement, (CGI, art. 39 duodecies-9), l'entreprise est autorisée à constater un résultat inverse de celui pris en compte initialement, y compris en cas de réduction de prix au cours d'un exercice ultérieur. Ce résultat suit le même régime fiscal (court terme ou long terme) que la plus (moins)-value initiale, le taux d'imposition applicable étant celui en vigueur à la date de l'annulation (BOI 4 B-3-96, n° 26). Les biens restitués à l'entreprise sont repris à l'actif, ainsi que les amortissements et les provisions y afférents, pour des valeurs identiques à celles qui figuraient dans les comptes à la date de la cession. Les amortissements correspondant à la période écoulée depuis la cession peuvent être déduits en une seule fois l'exercice de restitution du bien (BOI 4 B-3-96, n° 18). Selon l'Administration, l'annulation d'une opération génératrice d'une plus-value à long terme ne dispense pas la société de doter la réserve spéciale des plus-values à long terme si cela n'a pas encore été fait (BOI 4 B-3-96, n° 30). De même, l'Administration estime que si la cession initiale s'était traduite par une moins-value à long terme, la plus-value à long terme résultant de l'annulation doit être portée à la réserve spéciale pour son montant net d'impôt dans la limite de la plus-value nette globale de l'exercice d'annulation (BOI 4 B-3-96, n° 32).

II. Cas particulier. Société faisant appel du jugement d'annulation. L'appel étant suspensif, la perte résultant de l'annulation de la vente (en cas de plus-value initiale) n'est pas définitive mais probable. Une provision correspondante doit être constituée comme dans tout litige (voir n° 2416) au lieu et place de la charge définitive. Cession de véhicules de tourisme

1657 Les plus ou moins-values comptables et fiscales sont égales. Toutefois, comme le montrent l'exemple et la remarque ci-après, le dernier amortissement pratiqué au titre de l'exercice de cession a une incidence fiscale en raison du caractère non déductible de l'amortissement, pour la fraction du prix d'acquisition qui dépasse un certain plafond (voir n° 1625-4).

EXEMPLE : Cession d'une voiture particulière le 31 mars n + 2 pour 15 000 € (sans paiement de la TVA, s'agissant d'un bien exclu du droit à déduction ; voir n° 1699). Elle avait été acquise le 1er janvier n pour 20 000 € ; amortissement sur 5 ans. Cas où un amortissement EST PRATIQUÉ l'exercice de cession

Cas où un amortissement N'EST PAS PRATIQUÉ l'exercice de cession

Prix de vente

15 000

15 000

Valeur nette comptable 1/1/n + 2

12 000 1

12 000 1

Dotation aux amortissements n + 2

- 1 000 2

-

Valeur nette comptable à la date de cession

11 000

12 000

Plus-value de cession fiscale et comptable

4 000

3 000

Résultat comptable n + 2 Plus-value - Dotation aux amortissements

3 000

3 000

Dotation aux amortissements n + 2 non déductible

+ 85 3

-

Résultat fiscal n + 2

3 085

3 000

Écart = 85 1. 20 000 - 2 × 4 000. 2. 4 000 × 3/12. 3. [(20 000 - 18 300)/5] × 3/12.

Fiscalement, pour les entreprises soumises à l'IS, les plus-values sont taxées au taux de droit commun (voir n° 1641), ce qui est donc le cas dans les deux cas visés dans l'exemple ci-dessus. Pour les entreprises soumises à l'IR dans les deux cas, les plus-values sont également en totalité à court terme car elles sont inférieures au total des amortissements déduits ou non (9 000 si l'amortissement est pratiqué l'exercice de cession et 8 000 dans l'autre cas). En effet, fiscalement, les amortissements pratiqués au-delà d'une valeur du bien de 18 300 , bien qu'exclus des charges déductibles, sont assimilés ici à des amortissements déduits (CGI art. 39-4). Remarque : Si l'entreprise cédante se conforme à la doctrine (D. adm. 4 D-2123, n° 8 ; voir n° 1642), une dotation aux amortissements doit être pratiquée l'exercice de cession. Toutefois, une réponse ministérielle (Rép. Delfosse, AN 16 juin 1980, p. 2438) confirmée par la jurisprudence (TA Grenoble 22 avril 1994, n° 89-27 et Lyon 31 mars 1998, n° 89-12761) présente au contraire ce dernier amortissement comme une simple faculté et non comme une règle impérative. La non-constatation de la dotation aux amortissements l'exercice de cession correspond à une opportunité fiscale dans la mesure où le résultat fiscal est diminué de la quote-part de dotation aux amortissements normalement non déductible en raison de la limitation de l'amortissement existant sur les véhicules de tourisme (voir n° 1625-4), qui aurait dû être réintégrée extra-comptablement si l'entreprise avait constaté l'amortissement l'exercice de cession. La différence de résultat fiscal (dans l'exemple = 85) correspond au montant de la dotation aux amortissements à réintégrer sur la liasse fiscale en cas de comptabilisation de l'amortissement l'exercice de cession.

Cession de biens « somptuaires »

1658 Cette qualification fiscale de certains biens « somptuaires » (voir liste comptabilisation de cession.

Mémento fiscal n° 826) n'a aucune incidence sur l'écriture de

Fiscalement, les plus et moins-values de cession de ces biens doivent être calculées par rapport au prix d'achat diminué des amortissements pratiqués (CGI, art. 39 duodecies 2-a ; voir Mémento fiscal n° 1658). Remarque : Sur l'intérêt de ne pas amortir le bien au titre de l'exercice de cession, voir exemple au n° 1657.

Cession de brevets, inventions brevetables, procédés

1659 À notre avis : - si le brevet était immobilisé, la cession est enregistrée comme une cession d'immobilisation classique ; - si la cession porte sur une invention brevetable ou un procédé, par hypothèse non porté à l'actif, le prix de cession est enregistré au compte 778 « Autres produits exceptionnels » par le débit du compte 462 « Cessionnaire » ou du compte de banque concerné. Fiscalement, le régime des plus-values à long terme ne s'applique qu'aux cessions réalisées par les entreprises soumises à l'IR (voir n° 1641). Ainsi, pour les entreprises soumises à l'IS, l'ensemble des plus ou moins-values de cessions est taxable ou déductible au taux de droit commun. Seuls les produits de la propriété industrielle (résultat de concession de licences d'exploitation) bénéficient encore du régime des plus-values à long terme (voir n° 649-1).

V. Réévaluations des immobilisations 1660 L'ensemble des textes relatifs à l'opération de réévaluation elle-même est regroupé aux n° 3305 s. Les conséquences comptables sont examinées dans la Section III - Schémas usuels de comptabilisation - à chaque problème concerné.

SECTION III

Schémas usuels de comptabilisation I. Acquisition et production d'immobilisations

Date d'enregistrement

1661 En pratique, la comptabilisation est effectuée lors du transfert du bien aux risques de l'acheteur qui correspond le plus souvent à la livraison acceptée du bien et à la réception de la facture ; à la clôture de l'exercice, les éventuels décalages entre facturation, livraison et transfert de propriété sont régularisés (voir n° 731 s.). Toutefois, pour certains contrats une date d'enregistrement particulière est retenue : - contrat de crédit-bail (voir n° 1542-1) ; - vente en l'état futur d'achèvement (voir n° 1572). Voir aussi différents types de ventes n° 457 et n° 560.

Écritures comptables Acquisition d'immobilisations

1666 À la réception de la facture, la dette envers le fournisseur est créditée au compte 404 « Fournisseurs d'immobilisations » par le débit du compte 21 « Immobilisations corporelles » (sous-compte concerné) pour le montant hors TVA déductible et du compte 4456 « TVA déductible » pour le montant de cette taxe (PCG, art. 444/40). Rappelons que le montant à porter dans le compte d'immobilisations est le coût d'acquisition (prix d'achat + frais accessoires).

Les avances et acomptes versés par l'entreprise à des tiers pour des opérations en cours sont portés, selon qu'ils ont pour objet l'acquisition d'une immobilisation incorporelle ou corporelle, au compte 237 ou 238 (PCG, art. 442/23). À notre avis, comme le précisait l'ancien PCG (p. II.30), il faut entendre par : - avances : les sommes versées avant tout commencement d'exécution de commandes ou en dépassement de la valeur des fournitures déjà faites ou des travaux déjà exécutés ; - acomptes : les sommes versées sur justification d'exécution partielle. Pour des raisons pratiques, un seul compte a été prévu pour les avances et acomptes ; mais les entreprises peuvent avoir avantage à distinguer les unes des autres par une subdivision appropriée des comptes (cf. PCG, art. 442/23).

Les entreprises ont la faculté de comptabiliser en cours d'exercice tous les acomptes et avances dans le compte 4091 « Fournisseurs Avances et acomptes versés sur commandes », mais, en fin d'exercice, elles doivent virer aux comptes 237 et/ou 238 ceux concernant les commandes d'immobilisations (PCG, art. 442/23 et 444/40). Le cas échéant, les avances ou acomptes sont alors soldés par le débit du compte 404 « Fournisseurs d'immobilisations ». Ce solde représente la dette de l'entreprise envers son fournisseur à cette date.

EXEMPLE : Avance versée lors de la commande : 300.

Facture

:

matériel

HT

1000

et

TVA

récupérable

:

196.

Production d'immobilisations

1667 Selon le PCG (art. 442/23 et 447/72), la production de l'exercice conservée par l'entreprise en vue de son immobilisation constitue un produit d'exploitation enregistré à son coût de production (ce qui équilibre les charges correspondantes). Il est crédité au compte 72 « Production immobilisée » : - soit par le débit du compte 231 « Immobilisations corporelles en cours » ou 232 « Immobilisations incorporelles en cours », du coût réel de production des immobilisations créées par les moyens propres de l'entreprise, au fur et à mesure de la progression des travaux ; lors de la mise en service du bien, le compte 231 est crédité (et soldé) par le débit du compte d'immobilisation intéressé ; Pour les brevets, il s'agit du compte 203 « Frais de recherche et de développement » ; voir n° 1563. Pour les logiciels, il s'agit du compte 232 « Immobilisations incorporelles en cours » ; voir n° 2429-6.

- soit directement par le débit des comptes d'immobilisations intéressés si le transit par le compte 23 ne s'avère pas nécessaire. À notre avis, le transit par le compte 23 est nécessaire si la production d'immobilisations s'étale sur deux exercices. En effet, selon le PCG (art. 442/23), le compte 23 a pour objet de faire apparaître la valeur des immobilisations non terminées à la fin de chaque exercice.

En ce qui concerne la TVA : Fiscalement, cette production constitue une livraison à soi-même en principe passible de la TVA (voir Mémento fiscal n° 4143), sauf en ce qui concerne les biens incorporels comme les logiciels par exemple (voir n° 2429-6). Cette taxe est exigible et déductible à la date de la première utilisation du bien. Sur l'incidence de l'incorporation de frais financiers sur la base d'imposition à la TVA, voir n° 1528-5.

Il en résulte sur le plan comptable que la TVA exigible est créditée au compte 4457 « TVA collectée par l'entreprise » par le débit du compte d'immobilisation concerné (montant de la TVA non déductible) et du compte 4456 « TVA déductible » (montant de la TVA déductible).

EXEMPLE : Exemple 1 : Soit un matériel en cours de fabrication à la clôture de l'exercice n pour un coût hors TVA de 400 000. En n + 1, il est achevé pour un coût total de 1 000 000 et mis en service.

L'entreprise

n'applique

pas

de

prorata

de

TVA.

EXEMPLE : Exemple 2 : Soit un matériel créé par l'entreprise pour un coût hors TVA de 1 000 000. Le prorata de déduction de l'entreprise est de 80 %. - TVA collectée : 196 000 - TVA déductible : 196 000 × 80 % = 156 800 (arrondi 157) - Coût de l'immobilisation : 1 000 000 (coût hors TVA) + 39 200 (arrondi 39, TVA non déductible) = 1 039

200

Le coût de production peut comprendre les frais financiers de la période de fabrication. Lorsqu'il en est ainsi, voir n° 1528-5. Sous-traitance Lorsque l'entreprise crée l'immobilisation tout en sous-traitant une partie ou en incorporant des éléments achetés à des tiers, les factures des sous-traitants et/ou des fournisseurs sont enregistrées, à notre avis, en classe 6 aux comptes 604 « Achats d'études et prestations de services » et 605 « Achats de matériels, équipements et travaux » (voir n° 815-1), puis retenues dans le coût de production par l'intermédiaire du compte 72. À notre avis, même lorsque le bien est sous-traité en totalité, il convient de suivre ce schéma de comptabilisation et non de porter directement à l'actif le bien ; en effet, un bien sous-traité est assimilé à un bien produit et non à un bien acquis (voir n° 1527-1).

Apport d'une immobilisation

1670 Le compte d'immobilisation concerné est débité, à la date d'entrée des biens dans le patrimoine, de la valeur d'apport par le crédit du compte 101 « Capital individuel » ou « Capital social » (et éventuellement du compte 1043 « Prime d'apport ») ou du compte 45611 « AssociésApports en nature ».

Sur les opérations de fusion et opérations assimilées, voir n° 4350 s.

II. Amortissements des immobilisations Sur le contenu de la liste des comptes du PCG concernant les amortissements, voir : au bilan, n° 7002, et au compte de résultat, n° 7006 et n° 7007.

Date d'enregistrement

1686 Les amortissements sont constatés, en principe, lors de l'inventaire à la clôture annuelle. Les entreprises peuvent cependant les enregistrer au fur et à mesure (par exemple mensuellement ; voir abonnement n° 771).

Amortissement d'immobilisations non réévaluées

1687 Il convient de distinguer, d'une part, l'amortissement pour dépréciation, d'autre part, l'amortissement dérogatoire (cf. distinction n° 1577). I. L'amortissement pour dépréciation résultant de l'application du plan d'amortissement est débité au compte 681 « Dotations aux amortissements et aux provisions - Charges d'exploitation » par le crédit de la subdivision concernée du compte 28 « Amortissements des immobilisations » ( PCG, art. 442, 442/28 et 446/68). II. L'éventuel complément fiscal constitue un amortissement dérogatoire débité au compte 687 « Dotations aux amortissements et aux provisions - Charges exceptionnelles » [subdivisions 6872 « Dotations aux provisions réglementées (immobilisations) » ; 68725 « Amortissements dérogatoires »] par le crédit du compte 145 « Amortissements dérogatoires ». L'insuffisance fiscale qui en résulte les exercices suivants est débitée au compte 145 par le crédit du sous-compte 7872 « Reprises sur provisions réglementées (immobilisations) », à inscrire dans les produits exceptionnels ( PCG, art. 441/14, 446/68 et 447/78). Fiscalement, le montant de l'amortissement fiscalement admis en déduction au titre de chaque exercice ou année n'est pas fonction de celui de la dotation comptable pour amortissement pour dépréciation. Le calcul de la déduction fiscale résulte de l'application des seules règles fiscales (D. adm. 4 D-151 n° 10) : 1. S'il y a coïncidence entre le plan d'amortissement retenu (amortissement pour dépréciation) et l'amortissement fiscal, la déduction fiscale est constituée par la dotation aux amortissements d'exploitation. 2. En revanche, si les annuités du plan d'amortissement diffèrent de celles qui résultent de l'application des règles fiscales, le montant de la déduction fiscale, au titre d'un exercice donné, est égal : - pour un élément d'actif déterminé, à l'annuité d'amortissement pour dépréciation majorée de la dotation à la provision pour amortissement dérogatoire, ou diminuée de la reprise opérée sur cette provision, selon le degré d'exécution du plan d'amortissement de l'élément (voir ci-après exemple 1) ; - pour l'ensemble des éléments amortissables (mis à part les amortissements non déductibles), à la somme des dotations (amortissements pour dépréciation et dérogatoires) diminuée des reprises opérées sur la provision pour amortissement dérogatoire (voir ci-après exemple 2). En ce qui concerne l'incidence des amortissements dérogatoires sur les impôts différés, voir n° 2885-5.

EXEMPLE : Exemple 1 : Une installation technique achetée 100 000 le 15 avril de l'exercice 1 (année civile) est amortie (économiquement) selon le mode linéaire en 4 ans (soit un taux de 25 %). L'entreprise utilise les possibilités fiscales qui lui sont offertes et pratique un amortissement dégressif (soit un taux de 37,5 %). Le calcul des amortissements est le suivant : Amortissements

pour dépréciation : linéaires 1

fiscaux : dégressifs 2

dérogatoires :

Exercice 1

17 809 1

28 125 2

10 316

2

-1

Exercice 2

25 000

26 953

1 953

Exercice 3

25 000

22 461

-2 539

Exercice 4

25 000

22 461

-2 539

Exercice 5

7 191

0

-7 191

Total

100 000

100 000

0

1. 17 809 = 25 000 × 260/365. 2. 28 125 = 37 500 × 9/12.

Remarque : Dans cet exemple, nous avons retenu comme amortissement pour dépréciation un amortissement linéaire, mais cet amortissement aurait pu être dégressif ou

autre.

EXEMPLE : Exemple 2 : Sur un exercice, trois immobilisations (A, B, C) sont amorties de la manière suivante : Immobilisations

Amortissements pour dépréciation

fiscaux

dérogatoires

A

5 000

5 000

-

B

6 000

8 000

2 000 1

C

9 000

8 000

(1 000) 2

Total

20 000

21 000

1 000

1. dotation. 2. reprise.

1688 Les reprises d'amortissements sont enregistrées au compte 781 « Reprises sur amortissements (à inscrire dans les produits d'exploitation) ». Pour les possibilités de reprise, voir n° 1597.

Amortissement des immobilisations réévaluées

1689 Sont examinées successivement les différentes réévaluations. Réévaluation légale 1976

1689-1 Lorsqu'une immobilisation a fait l'objet d'une réévaluation, il en résulte : I. La majoration des charges d'exploitation par le biais de l'amortissement, la réévaluation ne modifiant pas les plans d'amortissement. L'amortissement des biens réévalués se poursuit donc, en général, sur la période d'utilisation résiduelle et selon le régime retenu lors de l'opération. L'augmentation de la charge annuelle d'amortissement est donc directement fonction de celle de la valeur nette comptable des immobilisations réévaluées. En fonction des schémas antérieurs adaptés à l'actuel PCG (celui-ci ne fournissant pas de précisions), l'amortissement pour dépréciation sur la valeur réévaluée est enregistré dans les charges d'exploitation ; 681 « Dotations aux amortissements et aux provisions - Charges d'exploitation ». II. La reprise dans les produits exceptionnels au compte 7872 « Reprises sur provisions réglementées » de la provision spéciale à concurrence des suppléments d'amortissements engendrés par la réévaluation en vue d'assurer la neutralité de l'opération au regard du résultat. Ce rapport est effectué avec des modalités différentes selon que les biens relèvent de l'amortissement linéaire ou entrent dans le champ d'application de l'amortissement dégressif : - amortissement linéaire : par fractions annuelles égales pendant la durée résiduelle d'amortissement appréciée au 31 décembre 1976 ; En ce qui concerne les terrains de carrière, la provision spéciale est rapportée aux résultats des exercices en cours lors de l'extraction des matériaux constituant le gisement, c'est-à-dire selon le rythme de l'amortissement représentatif du coût d'acquisition des matières premières à extraire (BODGI 4 A-14-78, n° 32).

- amortissement dégressif : par fractions annuelles dont chacune est calculée dans les mêmes conditions et au même taux que l'annuité correspondante d'amortissement. Réévaluations libres 1980 à 1983

1689-2 Les règles édictées pour la réévaluation légale 1976 sont à appliquer (voir n° 3350) et en particulier celles ci-dessus concernant les amortissements. Toutefois, l'écart de réévaluation est à comprendre dans les provisions réglementées ; à défaut de compte retenu dans le PCG, un compte est à créer, par exemple 1486 « Provision spéciale de réévaluation libre ». Fiscalement, la plus-value dégagée lors de l'opération ayant été comprise dans le bénéfice imposable au taux de droit commun, l'amortissement est calculé d'après la valeur comptable réévaluée, sous réserve de l'application des dispositions de la réévaluation légale 1976 si l'élément considéré a été antérieurement réévalué dans ce cadre (Rép. Sergheraert AN 17 mai 1982, p. 2040).

Réévaluations à partir de 1984

1689-3 Lorsque l'entreprise décide d'en pratiquer une, elle doit être effectuée dans les conditions fixées par le Code de commerce (voir n° 3355 s.) Ce texte n'opère pas de distinction entre immobilisations amortissables et non amortissables (l'écart est, dans les deux cas, porté au compte 1052 « Écarts de réévaluation libre ») et ne prescrit pas la reprise au résultat de la fraction de la dotation aux amortissements provenant de l'écart de réévaluation. En conséquence, à notre avis, les dotations aux amortissements devraient être pratiquées sur la base de la valeur réévaluée et portées en charges d'exploitation, sans reprise au résultat de la fraction de l'écart de réévaluation correspondante. Pour les conséquences sur les amortissements dérogatoires, voir n° 3358 s. Fiscalement, la dotation aux amortissements calculée sur la valeur réévaluée est déductible (D. adm. 4 D-2124 n° 8).

Cas particuliers Provision exceptionnelle des entreprises de presse

1691 Les entreprises concernées (voir Mémento fiscal n° 1020) sont autorisées (CGI, art. 39 bis A ; BOI 4 E-4-98) à retrancher de leurs bénéfices imposables jusqu'en 2006, sous certaines conditions et dans certaines proportions, les provisions constituées en vue d'acquérir des matériels, mobiliers et autres éléments d'actif nécessaires à l'exploitation du journal, ou de constituer des bases de données extraites du journal. Les provisions non utilisées dans un délai de cinq ans à compter de leur constitution sont réintégrées aux résultats imposables et, pour celles constituées à compter de 1997, majorées d'un intérêt de retard. Les éléments d'actif acquis au moyen de ces bénéfices ou provisions sont réputés amortis pour un montant égal à la fraction du prix d'achat ou du coût de production qui a été prélevée sur ces bénéfices ou provisions. Les sommes affectées à l'acquisition d'éléments non amortissables sont rapportées, par parts égales, aux résultats imposables de l'exercice d'acquisition et des quatre exercices suivants.

Le plan comptable professionnel des entreprises de presse (Avis de conformité du CNC n° 42, Annexe V) et le Guide comptable à l'usage des entreprises de presse (édition 1994) préconisent le schéma comptable suivant : - Constitution de la provision : cette provision a le caractère d'une provision réglementée à créditer au compte 142 « Provisions réglementées relatives aux immobilisations » (sous-compte 1425 « Provisions pour acquisition d'éléments d'actif art. 39 bis CGI ») par le débit du compte 6872 « Dotations aux provisions réglementées (immobilisations) » (sous-compte 68721). Sur les conséquences en matière d'impôts différés, voir n° 2885-5. - Emploi de la provision lors de l'acquisition d'éléments d'actif : débit du compte 142 « Provisions réglementées relatives aux immobilisations » par le crédit du compte 7872 « Reprises sur provisions réglementées (immobilisations) » (sous-compte 78721 « Reprise sur provisions - art. 39 bis CGI »). - Constatation de l'amortissement massif fiscal à la date d'acquisition des biens : cet amortissement a le caractère d'un amortissement dérogatoire à créditer au compte 145 « Amortissements dérogatoires », par le débit du compte 68725 « Dotation aux amortissements dérogatoires ». - Constatation de l'amortissement comptable concernant les biens : l'amortissement pour dépréciation est calculé sur la valeur brute du bien et ne tient compte ni de la provision, ni de l'amortissement massif fiscal.

(a) 17 809 = 25 000 × 260/365. (b) 28 125 = 37 500 × 9/12. - Reprises des amortissements dérogatoires étalées sur la durée de l'amortissement comptable du bien : débit du compte 145 « Amortissements dérogatoires », par le crédit du compte 78725 « Reprises sur provisions - Amortissements dérogatoires ».

EXEMPLE : L'exercice n, l'entreprise bénéficie d'une provision de 200 000 ; l'exercice n + 1, elle l'affecte, au début de l'exercice, à l'acquisition d'un matériel d'une valeur de 300 000.

- Amortissement économiquement justifié : linéaire 5 ans, soit une dotation annuelle d'exploitation de 300 000 × 20 % = 60 000. - Amortissement massif = provision affectée, soit une dotation exceptionnelle d'amortissements dérogatoires de 200 000. Ces amortissements dérogatoires seront repris chaque exercice à hauteur de 40 000 correspondant à la différence entre l'amortissement pour dépréciation de 60 000 et la dotation linéaire fiscale

de

20

000

égale

à

(300

000

-

200

000)

×

20

%

=

20

000.

Dans le cas où la provision ne pourra être partiellement ou totalement utilisée, une provision pour impôt ainsi qu'une provision (pour une nonutilisation probable) ou une charge à payer (pour une non-utilisation certaine) au titre des pénalités de retard sont à constater. Bien totalement amorti

1692 À notre avis, comme le précisait l'ancien PCG (p. II.27), les immobilisations entièrement amorties demeurent inscrites au bilan tant qu'elles subsistent dans l'entreprise. Les immobilisations qui subsistent au bilan restent comprises dans les bases de la taxe professionnelle. D'où l'utilité d'en vérifier l'existence physique.

III. Provisions pour dépréciation des immobilisations Sur le contenu de la liste des comptes du PCG concernant les provisions : - au bilan, voir n° 7002 ; - au compte de résultat, voir n° 7006 et n° 7007.

Immobilisations non réévaluées

1693 Le schéma de comptabilisation est le suivant : I. Lors de sa constitution, la provision est créditée (PCG, art. 442) au compte 29 « Provisions pour dépréciation des immobilisations » (subdivision selon la nature de l'immobilisation) par le débit du compte 687 « Dotations aux amortissements et aux provisions - Charges exceptionnelles » (subdivision 6876 « Dotations aux provisions pour dépréciation exceptionnelles »), la dépréciation des immobilisations incorporelles et corporelles présentant habituellement un caractère exceptionnel. Dans le cas où elle aurait un caractère courant, elle serait portée au compte 6816.

II. À la clôture de chaque exercice : - l'augmentation de la provision est créditée au compte 29 par le débit du compte 687 (ou éventuellement 681) ; - la diminution de la provision est débitée au compte 29 par le crédit du compte 787 « Reprises sur provisions (à inscrire dans les produits exceptionnels) » (subdivision 7876 « Reprises sur provisions pour dépréciation exceptionnelle) » (ou éventuellement 781/7816). III. Lors de l'annulation d'une provision devenue sans objet ou ayant rempli son objet, le compte de provision est débité, pour solde, par le crédit du compte 787 (ou éventuellement 781).

EXEMPLE : Une immobilisation incorporelle acquise 600 000 l'exercice 1 a les valeurs vénales suivantes : fin exercice 1 : 500 000, fin exercice 2 : 520 000. Elle est cédée l'exercice 3 pour 530

000.

Toutefois, lorsque la charge effective est inférieure à la provision, le compte 781 ou 787 peut être subdivisé de façon à permettre de distinguer les reprises correspondant aux excédents de provisions.

EXEMPLE : Reprise de l'exemple précédent : L'exercice 3, le compte 7876 peut être ventilé entre :

- la charge effective : 600 (prix d'achat) - 530 (prix de vente) = 70

-

et

la

reprise

correspondant

à

l'excédent

de

provision

:

80

-

70

=

10

Remarque : Cette distinction entre charge et reprise offre peu d'intérêt sur le plan de l'information financière externe puisqu'elles sont regroupées dans le même poste du compte de résultat. En revanche, sur le plan interne, elle permet de juger la politique de constitution des provisions.

Immobilisations réévaluées Généralement, ne sont concernées que les immobilisations non amortissables.

1694 Sont examinées successivement les différentes réévaluations. Réévaluation légale 1976 :

1694-1 I. Détermination de la provision pour dépréciation lors de chaque clôture d'exercice. Selon la COB (Bull. mars 1978, p. 5), il convient de recourir chaque année aux mêmes techniques : si la réévaluation des terrains au 31 décembre 1976 a été appuyée par exemple sur les rapports de deux experts immobiliers, il conviendrait normalement de faire appel de nouveau à eux chaque année pour s'assurer que les valeurs des terrains n'ont pas diminué à moins que les rapports des experts n'aient fourni une méthode d'évaluation susceptible d'être mise en uvre ultérieurement par la direction de l'entreprise. De même, si la valeur réévaluée d'un fonds de commerce a été déterminée par différence entre la valeur globale de l'entreprise et le total des valeurs réévaluées portées au bilan, le même calcul, actualisé, devra être effectué à chaque arrêté des comptes. II. Traitement comptable. La dépréciation, venant éventuellement affecter un élément précédemment réévalué, est, conformément à la règle générale, constatée par voie de provision. Mais cette provision présente la particularité de devoir être dotée par imputation sur la réserve de réévaluation à concurrence du montant de l'écart de réévaluation non capitalisé afférent à l'élément correspondant. Fiscalement, dans la limite du montant de la réévaluation, la provision n'est pas déductible (ou, s'il s'agit d'une provision pour dépréciation de titres de participation, n'est pas imputable sur les plus-values à long terme) que la réserve de réévaluation ait été, ou non, capitalisée (CGI A II., art. 171 duodecies), ce qui permet le respect de la neutralité de l'opération.

La provision est créditée au compte 29 par le débit du compte 1053 « Réserve de réévaluation » à concurrence de la plus-value de réévaluation, ou du montant de la réserve non capitalisée s'il est inférieur et, pour l'éventuel complément de dépréciation, du compte 6876 « Dotations aux provisions pour dépréciations exceptionnelles ».

EXEMPLE : Réévaluation d'un terrain : Prix d'achat

300 000

Écart de réévaluation

100 000

Prix d'achat réévalué

400 000

Dépréciation

90 000

(dont 75 000 incorporés au capital)

Valeur actuelle

310 000

À défaut d'une imputation précise retenue par la société, l'incorporation au capital est présumée avoir été opérée proportionnellement sur chacune des plus-values dégagées par la réévaluation (BODGI 4 A-14-78, n° 80). III. Disparition puis reconstitution de l'écart de réévaluation. Lorsque le montant de la dépréciation diminue, la reprise sur provision doit, à notre avis, être comptabilisée comme suit : - par inscription au compte 7876 « Reprises sur provisions pour dépréciations exceptionnelles », à hauteur de la provision qui avait, le cas échéant, été constituée par dotation ; - puis, par reconstitution partielle ou totale de la réserve de réévaluation correspondante. Fiscalement, les dotations aux provisions n'étant déductibles qu'au-delà du montant de l'écart de réévaluation, les reprises de provisions ne sont imposables qu'au-delà de ce même montant.

EXEMPLE : Terrain acquis pour 100 000. Réévaluation faite à fin 1978 pour 150 000. Dépréciation en n de 170 000.

Diminution

de

la

provision

pour

dépréciation

en

n

+

1

de

80

000.

Ainsi l'immobilisation est-elle maintenue à l'actif pour sa valeur réévaluée et la réserve de réévaluation, dans la mesure où elle n'a pas été capitalisée, suit les variations de la dépréciation du bien, sans qu'il en résulte une incidence sur les résultats. Réévaluations libres de 1980 à 1983

1694-2 Les règles édictées pour la réévaluation légale 1976 sont à appliquer (voir n° 3350) et en particulier celles ci-dessus concernant les provisions pour dépréciation. Toutefois, l'écart de réévaluation est à porter au compte 1052 « Écarts de réévaluation libre ». Fiscalement, la plus-value dégagée lors de l'opération ayant été comprise dans le bénéfice imposable au taux de droit commun, le complément de dotation aux provisions en résultant est à porter en diminution du résultat fiscal sur la liasse fiscale (tableau n° 2058-A).

Réévaluations à partir de 1984

1694-3 Lorsque l'entreprise décide d'en pratiquer une, elle doit être effectuée dans les conditions fixées par le Code de commerce (voir n° 3355 s.) Selon ce texte, la réévaluation est portée au passif au compte « Écarts de réévaluation » (à notre avis compte 1052). Ce compte est unique, la distinction entre immobilisations amortissables et non amortissables de la réévaluation 1976 étant supprimée.

En conséquence, à notre avis, les dotations aux provisions sont à pratiquer sur la base de la valeur réévaluée, sans reprise au résultat de l'écart de réévaluation. Le caractère de la dotation dépend de la nature de la provision (exploitation ou exceptionnel). Fiscalement, la plus-value dégagée lors de l'opération ayant été comprise dans le bénéfice imposable au taux de droit commun, le complément de dotation aux provisions en résultant est à porter en diminution du bénéfice fiscal sur la liasse fiscale.

IV. Sortie d'immobilisations du patrimoine 1696

Les immobilisations sorties du patrimoine de l'entreprise, soit par cession, soit par disparition ou destruction, cessent de figurer dans les comptes d'immobilisations.

Date d'enregistrement de la cession

1697 La cession doit être enregistrée à la date de l'opération ou de l'événement qui a pour résultat de faire sortir l'immobilisation de l'actif, soit : - en cas de vente, lors du transfert de propriété (voir n° 501 s.), soit, en général, à la date d'entrée en jouissance du nouvel acquéreur ; Fiscalement, il en est de même (CE 21 novembre 1980, n° 12736 repris dans D. adm. 4 B-123, n° 12 s.). En outre, les modalités de paiement restent sans effet sur cette date, même s'il doit en découler un caractère aléatoire de la créance (D. adm. 4 B-123, n° 19).

Ce principe s'applique également en cas de vente d'immeubles avec promesse de vente, mais peut être nuancé, selon la COB, en cas de DIA (déclaration d'intention d'aliéner) levée avant l'arrêté des comptes (voir n° 514). - en cas de vente avec clause de réserve de propriété, lors de la remise matérielle au client (voir n° 561) ; - en cas d'échange ou d'apport, à la date prévue par l'acte pour le transfert de propriété ; - en cas de sinistre, l'année du sinistre, pour l'indemnité d'assurance couvrant celui-ci, voir n° 2400-1 ; - en cas d'expropriation ou d'éviction, lors de la fixation définitive de l'indemnité par l'ordonnance d'expropriation ; Fiscalement, la plus-value est réalisée à la date à laquelle l'indemnité est certaine dans son principe et son montant, à savoir à la date du jugement qui a fixé l'indemnité d'expropriation même si le jugement n'a été notifié à l'entreprise qu'au cours de l'exercice suivant (BOI 4 B-5-88 repris dans D. adm. 4 B-123, n° 55 et Rép. Charles, AN 22 mai 1989, p. 2337) et même si elle n'est perçue qu'ultérieurement (CE 10 novembre 1980, n° 18139). L'ordonnance d'expropriation devenue définitive transfère la propriété du bien qui doit donc sortir de l'actif de l'entreprise, même si l'entreprise occupe encore les locaux après cette date. S'y substituent, jusqu'à la fixation définitive de l'indemnité, à concurrence de sa valeur comptable, les droits à indemnité nés de l'expropriation (CE 4 février 1972, n° 79751), ce qui revient à neutraliser l'effet de l'expropriation jusqu'à la naissance exacte de l'indemnisation.

- en cas de cession de fonds de commerce, en général, à la date stipulée par l'acte de cession (voir n° 1655).

Règles générales de comptabilisation d'une cession Pour la cession d'immobilisations réévaluées, voir n° 1703 s.

Principe général

1699 Le résultat de cession est distingué en comptabilité en deux parties (PCG, art. 442, 444/46, 446/67 et 447/77) : Fiscalement, cette distinction est sans incidence sur les règles d'imposition des plus ou moins-values.

- d'une part, la sortie du bien cédé de l'actif ; la valeur nette comptable est débitée à un compte de charge exceptionnelle, le compte 675 « Valeurs comptables des éléments d'actif cédés » par le crédit des comptes d'immobilisations et d'amortissements concernés (valeur nette) qui s'en trouvent ainsi soldés. À notre avis, une analyse préalable des frais de cession est nécessaire pour définir ceux qui ne constituent pas des charges d'exploitation, mais des charges exceptionnelles à comptabiliser également au compte 675, voir n° 1643. Fiscalement, cette analyse des frais de cession a également une incidence (voir n° 1643). Pour la constatation d'un amortissement l'exercice de la cession, voir n° 1642.

- d'autre part, le produit de la cession ; le prix de cession TTC est débité au compte 462 « Créances sur cessions d'immobilisations » ou du compte de trésorerie intéressé par le crédit des comptes 775 « Produits des cessions d'éléments d'actif » (pour le prix HT) et 4457 « TVA collectée » (pour la TVA facturable sur le prix de cession). Fiscalement, (CGI art. 261-3-1° a), la cession d'un bien mobilier d'investissement usagé est imposable à la TVA sur son prix de vente, dès lors qu'il a ouvert droit à déduction totale ou partielle lors de son acquisition. Il n'y a donc pas de régularisation de TVA, sauf pour les immeubles, n° 1705, et pour les redevables partiels, n° 1707.

EXEMPLE : Un matériel acheté 800 000 HT (la TVA ayant été par hypothèse totalement déduite : prorata de 100 %), amortie de 600 000, est vendue 598 000 (dont 98 000 de

TVA).

Lorsque les cessions sont réalisées par des entreprises de branches professionnelles dans lesquelles elles revêtent un caractère courant, soit que des plans comptables spécialisés l'autorisent, soit que l'activité le justifie ( guide comptable BTP et guide comptable ingénierie pour les biens donnés en location), la valeur comptable nette constitue une charge de gestion courante (ouverture par exemple du compte 656 « Valeurs comptables des éléments d'actif couramment cédés ») et le prix de cession un produit de gestion courante (ouverture par exemple du compte 756 « Produits des cessions courantes d'éléments d'actif »).

Cession d'immobilisations libellées en devises

1700 À notre avis comme le précisait l'ancien PCG (p. II.12), lorsque leur valeur d'entrée est définitive, c'est seulement au moment où les immobilisations (corporelles et incorporelles) sortent de l'actif que le bénéfice (ou la perte) résultant des fluctuations des monnaies étrangères est définitivement dégagé et porté aux comptes de charges ou de produits financiers concernés. I. En conséquence, en principe, il convient, à notre avis (en l'absence de précision pratique du PCG), de distinguer : - le résultat de change : différence entre la valeur nette comptable du bien au cours du change de la date de son entrée dans le patrimoine retenu en comptabilité et le cours du change de la date de la cession ; il est enregistré au compte 666 « Pertes de change » ou 766 « Gains de change » ; - le résultat de cession : différence entre le prix de cession et la valeur nette comptable au cours du change de la date de la cession.

EXEMPLE : Exemple (arrondi en milliers d'unités de monnaie nationale) : Prix d'achat 100 000 D × 2,33 Amortissement

40 000 D × 2,33

= 233 000 = 93 000

Valeur nette comptable - au cours de change historique

= 140 000

- au cours de change du jour de cession : 60 000 D × 2,50

= 150 000

Profit de change

= 10 000

Prix de cession :

50 000 D × 2,50

Valeur nette comptable (cours du jour de cession)

= 125 000 = 150 000

Moins-value de cession

= - 25 000

Remarque : L'écart de change entre le prix réellement payé à l'acquisition et le coût historique n'a aucune incidence ici ; il a été passé en résultat lors du paiement de l'acquisition de l'immobilisation.

II. Toutefois, à notre avis, cette distinction, sauf si elle est significative, offre peu d'intérêt pour l'information financière (si ce n'est de fournir pour le tableau de financement la ressource exacte provenant des cessions d'actifs immobilisés) et complique le traitement comptable. C'est pourquoi elle n'est pas fréquemment retenue dans la pratique. Fiscalement, cette distinction n'est pas opérée et n'a aucune incidence.

Existence d'une provision pour dépréciation

1701 Devenue sans objet, elle est annulée par le crédit du compte de reprises sur provisions pour dépréciation des immobilisations incorporelles et corporelles 7816 ou 7876 selon que la dotation a été inscrite au compte 6816 ou 6876 (caractère courant ou exceptionnel) et la cession est traitée comme précédemment.

EXEMPLE : Une immobilisation incorporelle achetée 350 000 (HT), dépréciée de 40 000, est vendue 358 800 (dont 58 800 de

TVA).

Fiscalement, (D. adm. 4 E-411 n° 2 et 3), la reprise de provision est taxable au taux de droit commun et ne peut venir minorer une éventuelle moinsvalue à long terme.

Sur la possibilité d'éclatement du compte 7876 entre charge effective et excédent de provision, voir n° 1693. Bien cédé ayant fait l'objet d'un amortissement dérogatoire

1702 L'amortissement dérogatoire est annulé par le compte 787 « Reprises sur provisions (à inscrire dans les produits exceptionnels) » (subdivision 7872 « Reprises sur provisions réglementées - Immobilisations » ou 78725 « Amortissements dérogatoires »). Fiscalement, les incidences de l'amortissement dérogatoire sur le régime des plus ou moins-values sont les suivantes (Instr. du 17 décembre 1984, 4 G-6-84) : - pour le calcul du montant de la plus-value ou de la moins-value, la valeur résiduelle comptable doit être diminuée du montant de la provision pour amortissement dérogatoire éventuellement constituée et non encore apurée à la date de cession du bien (voir Mémento fiscal n° 1621) ;

- pour les entreprises soumises à l'IS, l'ensemble de la plus ou moins-value est désormais imposable ou déductible au taux de droit commun (voir n° 1641) ; - pour la détermination du montant de la plus-value à court terme (entreprises soumises à l'IR) consécutive à la cession d'éléments acquis ou créés depuis au moins deux ans, les amortissements déduits pour l'assiette de l'impôt au sens de l' article 39 duodecies-2 b du CGI s'entendent du montant cumulé des dotations pour amortissement technique majoré de la provision pour amortissement dérogatoire éventuellement constituée et non encore apurée à la date de cession du bien. Il convient, bien entendu, d'en tirer les conséquences pour la détermination du montant de la plus-value à long terme (CGI, art. 39 duodecies-3).

EXEMPLE : Matériel acquis pour 500 000 (HT) ; amortissements pratiqués : 300 000 (pour dépréciation : 200 000 ; dérogatoires : 100 000) ; prix de cession : 418 600 (dont 68 600 de

TVA).

Dans ce cas, les éléments de la plus-value fiscale se trouvent compris dans trois comptes de charges et produits exceptionnels : 675 « Valeurs comptables des éléments d'actif cédés », 775 « Produits des cessions d'éléments d'actif », 787 « Reprises sur provisions - Produits exceptionnels ».

Cession d'immobilisations réévaluées Cession d'immobilisations amortissables réévaluées

1703 Sont examinées successivement les différentes réévaluations : Réévaluation légale 1976

1703-1 La comptabilisation est opérée de la manière suivante : - la fraction résiduelle de la provision spéciale correspondant à l'élément cédé est rapportée au résultat de l'exercice : elle est débitée au compte 146 « Provision spéciale de réévaluation » (réévaluation légale 1976) ou 1486 « Provision spéciale de réévaluation libre » (compte à créer) par le crédit du compte 7872 « Reprises sur provisions réglementées » (subdivision 78726 « Provision spéciale de réévaluation ») ; - le résultat de la cession est calculé à partir de la valeur réévaluée. Fiscalement, la plus ou moins-value de cession est égale à la différence entre le prix de cession et la valeur nette comptable réévaluée ;

EXEMPLE : Construction amortissable en 30 ans réévaluée au 31 décembre 1976 (n) avec un coefficient de réévaluation de 1,5, cédée début n + 7. Prix d'achat :

900 000

× 1,5 =

1 350 000

Amortissements au 31/12/76 :

350 000

× 1,5 =

- 525 000

Valeur comptable au 31/12/76 :

550 000

Valeur réévaluée au 31/12/76 :

825 000

Amortissements n + 1 à n + 6 : 1 350 000 × 1/30 × 6 ans :

- 270 000

Valeur nette comptable au 31/12/n + 6 :

555 000

Prix de cession

700 000

Plus-value de cession

145 000

Provision spéciale au 31/12/76 : 825 000 - 550 000 =

275 000

Reprise aux résultats n + 1 à n + 6 : (45 000 - 30 000) × 6 ans =

- 90 000

Provision spéciale résiduelle au 31/12/ n + 6 :

185 000

Écritures

de

cession

en

n

+

1

:

Sur l'incidence sur la réserve spéciale des plus-values à long terme, voir n° 3214. Réévaluations libres 1980-1983

1703-2 Les règles de la réévaluation légale 1976 leur sont applicables. Fiscalement, sous réserve de l'application des dispositions de la réévaluation légale 1976 si l'élément considéré a été antérieurement réévalué dans ce cadre (Rép. Sergheraert, AN 17 mai 1982, p. 2040), le résultat de cession comptable est le même que le résultat fiscal, mais la reprise de l'écart de réévaluation est à porter en déduction du résultat fiscal sur la liasse fiscale (il a été compris dans le résultat fiscal de l'exercice de la réévaluation).

Réévaluations à partir de 1984

1703-3 En ce qui concerne leurs conditions d'application, voir n° 3355 s.

À notre avis (confirmé par Bull. CNCC n° 88, décembre 1992, p. 648 s.) : - le résultat de cession est à calculer à partir de la valeur réévaluée ; - l'écart de réévaluation provenant du bien cédé n'a pas à être réintégré au résultat.

Fiscalement, aucune déduction ni réintégration n'est à opérer sur la liasse fiscale, l'écart de réévaluation imposé lors de la réévaluation étant déduit du résultat par le biais d'une part, des dotations aux amortissements et, d'autre part, de la valeur nette des actifs cédés. À la différence de la provision spéciale de réévaluation de 1976 (voir n° 1703-1) ou de la réserve de réévaluation de 1976 lorsqu'elle n'a pas été incorporée au capital (voir n° 1704-1), certains (en ce sens, la Revue du Commissaire aux comptes, Bull. n° 83-1, janvier 1983, p. 24 et l'Ansa, mars-mai 1996, CJ du 3 janvier 1996, n° 361) se demandent, sans contredire la position précédente, s'il ne serait pas possible de réintégrer l'écart correspondant au bien cédé afin de le transformer en un bénéfice distribuable. Nous ne sommes pas partisan de cette solution (le bull. CNCC précité non plus) ; en revanche, pour rendre l'écart « distribuable », celui-ci nous paraît pouvoir être viré au poste « Autres réserves ». Le bulletin CNCC refuse également cette écriture en estimant que l'écart de réévaluation ne peut être modifié. Il a d'ailleurs exprimé le souhait que le CNC soit saisi afin qu'une doctrine précise puisse faire autorité en la matière. À notre avis, tant que le CNC n'aura pas publié cette doctrine, notre position est maintenue et ce d'autant plus qu'il ne paraît pas logique de continuer à appliquer des textes (sur l'écart de réévaluation : notamment l'impossibilité de distribuer) après que le bien qui l'a généré a été cédé. Selon la norme IAS 16 (§ 39), l'écart de réévaluation peut être transféré directement dans la réserve (distribuable) et ne transite pas par le compte de résultat lors de la sortie de l'actif correspondant.

Cession d'immobilisations non amortissables réévaluées

1704 Sont examinées successivement les différentes réévaluations. Réévaluation légale 1976

1704-1 Le résultat de la cession est la différence entre le prix de cession et la valeur nette comptable réévaluée. La situation est différente selon que l'écart de réévaluation a été ou non incorporé au capital. Fiscalement, la plus ou moins-value de cession est égale, dans tous les cas, à la différence entre le prix de cession et la valeur nette comptable non réévaluée.

I. Écart de réévaluation non incorporé au capital. La totalité de la plus-value de réévaluation qui n'a pas été incorporée au capital est virée au crédit du compte de résultat de l'exercice en cours à la date d'aliénation de l'immobilisation » (décret de 1977, art. 7). À notre avis, le compte 7788 « Produits exceptionnels divers » peut être utilisé. Lorsque le bien a fait précédemment l'objet d'une provision pour dépréciation, la réserve de réévaluation a été réduite d'autant et la provision, devenue sans objet, est normalement rapportée au résultat (compte 7876 « Reprises sur provisions pour dépréciations exceptionnelles »).

EXEMPLE : Cession d'un terrain réévalué, puis déprécié par suite d'un changement dans la réglementation de l'urbanisme. Prix d'achat

500 000

Écart de réévaluation

200 000

Prix d'achat réévalué au 31/12/1976

700 000

Provision pour dépréciation au 31/12/1978

- 80 000

Valeur nette comptable au 31/12/ 1978 et au 31/12/n

620 000

Prix de cession au 1/1/ n + 1

- 550 000

Différence (moins-value)

- 70 000

se décomposant en reprise de la provision

+ 80 000

et en moins-value de cession (700 000 - 550 000)

Écritures

- 150 000

de

cession

en

n

+

1

II. Écart de réévaluation incorporé au capital. Lorsque la plus-value de réévaluation a été préalablement incorporée au capital, cette capitalisation a eu un caractère définitif. Il n'est donc pas possible de la rapporter au résultat comptable lors de l'aliénation du bien.

EXEMPLE : dépréciation.

Reprise

de

l'exemple

précédent,

l'écart

de

réévaluation

ayant

été

incorporé

au

capital

avant

l'existence

de

la

Fiscalement, la plus-value de cession est identique au cas précédent, soit 50 000.

III. Écart de réévaluation partiellement incorporé au capital. À défaut d'une imputation précise, l'incorporation au capital est présumée avoir été opérée proportionnellement sur chacune des plus-values dégagées par la réévaluation (BODGI 4 A-14-78, n° 80 repris dans D. adm. 4 B-3212, n° 16). Réévaluations libres de 1959 à 1976

1704-2 À l'occasion de la réévaluation légale 1976, il a été prescrit de virer l'écart de réévaluation au compte de report à nouveau au moment où les éléments correspondants sont sortis de l'actif (décret n° 78-737 du 11 juillet 1978, art. 17). À notre avis, ce virement n'est possible que si l'écart de réévaluation a été originellement compris dans le résultat comptable. En revanche, s'il a alors été porté directement dans les capitaux propres, sa reprise au résultat s'impose lors de la sortie de l'actif du bien (reprise à déduire du résultat fiscal sur la liasse fiscale).

EXEMPLE : Terrain à bâtir acheté en 1950 et cédé en n : Valeur comptable

Résultat comptable 1

Résultat fiscal 2

Prix d'achat en 1950

1 0 0

écart de réévaluation libre en 1960

4 0 0

1) écart porté en réserves

0

2) écart porté en résultat

400

Valeur au bilan 1960

écart de réévaluation légale 1976

5 0 0 3 0 0

Valeur au bilan 1976

écart de réévaluation libre 1981

Valeur au bilan n - 1

400

0

0

8 0 0 5 0 0

0

1 3 0 0

500

plus-value de cession n

2 0 0

2 0 0

Prix de cession n

500

1 5 0 0

reprise au résultat des écarts portés

1 200

1 000

0

1 400

1 400

1 400

en réserves 3 Cumul résultats (1 500 - 100) 1. Écart 1960 porté en réserves. 2. Écart 1960 porté en résultat. 3. Si une fraction avait été incorporée au capital, elle n'aurait pu être reprise au résultat comptable.

Réévaluations libres de 1980 à 1983

1704-3 Le précédent traitement de la réévaluation légale 1976 leur est applicable (voir n° 1704-1). Fiscalement, le résultat de cession est basé sur la valeur réévaluée (Rép. Sergheraert, AN 17 mai 1982, p. 2040) ; dans ce cas, le résultat de cession comptable est identique au résultat fiscal si l'écart n'a pas été incorporé au capital, mais la reprise de l'écart de réévaluation est à porter en déduction du résultat fiscal sur la liasse fiscale (il a été compris dans le résultat fiscal de l'exercice de la réévaluation).

Réévaluations à partir de 1984

1704-4 En ce qui concerne leurs conditions d'application, voir n° 3355 s. En ce qui concerne le traitement comptable, voir n° 1703-3.

Cas particuliers liés au régime de la TVA Pour le cas général, voir n° 1699.

Cession d'un immeuble

1705 Fiscalement, la cession d'un immeuble est exonérée de TVA (sauf s'il s'agit d'une première vente dans les 5 ans de l'achèvement ; voir Mémento fiscal n° 5127 s.). En contrepartie, si la cession intervient avant le commencement de la neuvième année qui suit celle de l'acquisition pour les immeubles acquis avant le 1er janvier 1996, ou de la dix-neuvième année pour les immeubles acquis à compter de cette date, le cédant est tenu de reverser un montant égal à la TVA effectivement déduite (c'est-à-dire tenant compte, le cas échéant, des régularisations consécutives aux variations dans le temps du prorata ; voir n° 1566-3) diminuée respectivement d'un dixième ou d'un vingtième, par année ou fraction d'année écoulée depuis l'acquisition (CGI A II, art. 210).

Comptablement, l'opération se traduira par deux écritures : Sur la date de comptabilisation de la cession, voir n° 1652.

I. D'une part, la régularisation de la TVA antérieurement déduite : cette TVA reversée constitue un élément du coût de l'immeuble (CGI A II., art. 229 et 210) à porter au débit du compte d'immobilisation concerné ; la contrepartie de cet accroissement est enregistrée, à notre avis, au crédit du compte 4457 « TVA collectée ». Bien qu'il s'agisse d'une diminution de la TVA déductible, l'utilisation du compte 4457 nous paraît préférable car elle facilite l'établissement de la déclaration de chiffre d'affaires : ce reversement y est compris dans les opérations imposables. Économiquement, il est clair que ce reversement de TVA réduit le profit réalisé sur la cession, mais, en général, il en est normalement tenu compte dans la fixation du prix de cession.

II. D'autre part, la cession de l'immeuble exonérée de TVA, à enregistrer comme toute cession d'immobilisation (voir principe général n° 1699) avec toutefois les deux particularités suivantes : - la cession est ici exonérée de TVA et, donc, le prix de vente est HT ; - la valeur comptable nette portée au débit du compte 675 « Valeurs comptables des éléments d'actif cédés » se trouve, du fait de l'écriture exposée au I. ci-dessus, majorée du montant de la TVA régularisée. Pour permettre à l'acquéreur du bien d'exercer son droit à déduction (cf. CGI A II., art. 210-IV), le cédant doit lui délivrer une facture comportant, outre les mentions habituelles (noms des parties, description du bien, prix), les dates d'acquisition initiale et de la cession ainsi que le montant de la taxe susceptible d'être déduite par le nouveau propriétaire. Ainsi complétée, cette facture tient lieu de l'attestation prévue par l'article 210-IV précité (BOI 3 D-13-88). Remarque : Ces deux écritures peuvent également être contractées ; dans ce cas, est également crédité dans l'écriture de cession le compte 4457 « TVA collectée » pour le montant à reverser, le compte 675 « Valeurs comptables des éléments d'actif cédés » étant majoré d'autant.

Cas des redevables partiels à la TVA

1707 Sur les conditions à remplir (posées par CGI A II, art. 211), voir Mémento fiscal n° 5155 s.

L'opération se traduit, pour l'entreprise cédante, par une déduction complémentaire si la cession a lieu avant le début de la quatrième année suivant celle de l'achat (CGI, A II, art. 211). Elle constitue une réduction du coût de l'immobilisation (CGI A II art. 229).

EXEMPLE : Matériel acheté année n : 119 600 dont TVA déductible 11 760 (soit 60 % de 19 600) Amortissements pratiqués : 75 000 Cession l'année n + 2 pour 30 000 + 5 880 de TVA = 35 880 Complément de TVA déductible : (19 600 - 11 760) × 2/5 = 3 136*

*

Étant

inférieur

au

montant

de

la

TVA

due

sur

la

cession

(5

880),

ce

complément

est

récupérable

en

totalité.

Cessation d'assujettissement à la TVA

1708 Cas de l'affectation de l'immobilisation à une activité non assujettie à la TVA ou de son utilisation personnelle par un exploitant individuel.

Une régularisation de la TVA antérieurement déduite doit être opérée (voir Mémento fiscal n° 5127 s.). Cette régularisation est traitée comptablement de la même manière que celle résultant de la cession d'un immeuble à un tiers, voir n° 1705.

Comptabilisation de l'impôt sur les plus-values de cession

1710 La plus-value est un des éléments du résultat fiscal de l'exercice. Toutefois, dans certains cas (notamment perception d'indemnités d'assurances ou d'expropriation ), la taxation peut être différée ou étalée : I. Taxation différée des plus-values à long terme ( Mémento fiscal n° 1671 et 1759) Lorsque la taxation au taux réduit des plus-values à long terme est différée de deux ans (il s'agit d'un report de paiement de l'imposition, la plus-value étant rattachée au résultat de l'exercice de sa réalisation, cf. CE 30 septembre 1987, n° 58035), l'imposition étant certaine (elle aura lieu indépendamment des résultats fiscaux des deux exercices suivants qui peuvent être déficitaires), l'impôt constitue une charge de l'exercice au cours duquel la plus-value a été réalisée ; il est débité au compte 695 « Impôts sur les bénéfices » par le crédit du compte 444 « État-Impôts sur les bénéfices » (sous-compte à créer, par exemple 4445 « Impôt sur plusvalues différé »). Fiscalement, ce régime de différé d'imposition est applicable uniquement aux entreprises soumises à l'IR, compte tenu des restrictions apportées au régime des plus-values à long terme pour les entreprises soumises à l'IS (voir n° 1641 et 1645). Par ailleurs, en cas de changement de taux, ces plus-values sont imposées d'après le taux en vigueur à la date de réalisation. S'agissant d'un simple report de paiement de l'impôt, la plus-value doit être portée à la réserve spéciale au cours de l'exercice suivant celui de sa réalisation pour son montant net d'impôt et non pour son montant total ( CAA Douai 8 mars 2000, n° 96-1695 infirmant D. adm. 4 H-2132 n° 7).

II. Étalement de l'impôt de certaines plus-values à court terme Il s'agit principalement de l'étalement sur 3 ans (uniquement pour les entreprises relevant de l'IR, voir Mémento fiscal n° 1671) ou sur la durée moyenne d'amortissement déjà pratiquée et au maximum sur 15 ans à compter de l'exercice suivant la réalisation de la plus-value de biens amortissables en cas d'indemnités d'assurance ou d'expropriation (pour les entreprises relevant de l'IR et de l'IS, voir Mémento fiscal n° 1758). De plus, pour les entreprises soumises à l'IS, ce dispositif d'étalement s'applique à la totalité des plus-values réalisées au cours des exercices ouverts à partir du 1er janvier 1997 (voir n° 1641 et 1645).

Lorsqu'elles sont étalées, il en résulte, à notre avis, une charge probable liée aux réintégrations futures de la plus-value étalée à comptabiliser, à notre avis, dès l'exercice de réalisation de la plus-value, au débit du compte 689 « Dotations aux provisions pour impôt » (compte à créer, voir n° 2852) par le crédit du compte 155 « Provisions pour impôts » (voir n° 2885-4). En effet, il s'agit d'une charge probable d'impôts rattachable à l'exercice mais différée dans le temps et dont la prise en compte définitive dépend des résultats futurs (PCG, art. 441). À notre avis, si la société est fiscalement déficitaire, la provision pour impôt ne doit pas être réduite, sauf dans les cas où la société aurait vraisemblablement perdu les déficits en l'absence de réintégration de la plus-value (voir n° 4372-1). Remarque : cette provision est constituée en application de la méthode de l'impôt exigible (voir n° 2884-1). Fiscalement, la fraction de la plus-value à court terme qui bénéficie de l'étalement est soumise au taux de droit commun de l'exercice au cours duquel elle entre dans la détermination du résultat fiscal (BODGI 4H-7-86), ce qui signifie, en pratique, qu'elle prend en compte les baisses ou les hausses d'impôt survenues depuis la date de réalisation de la plus-value.

Destruction d'immobilisations

1711 À notre avis, les immobilisations détruites sont éliminées de l'actif du bilan de l'exercice où est survenu le sinistre. En principe : - l'éventuelle fraction non encore amortie fait l'objet d'un amortissement exceptionnel par le débit du compte 6871 « Dotations aux amortissements exceptionnels sur immobilisations » ; - la valeur brute et les amortissements sont annulés l'un par l'autre, faisant apparaître une valeur résiduelle nulle. On peut envisager une seconde solution qui consiste à enregistrer directement en charges exceptionnelles la valeur comptable nette ; mais dans ce cas, l'entreprise perd la possibilité de réputer différé l'amortissement exceptionnel qu'elle n'a pas constaté. Par ailleurs, si le bien a fait l'objet d'un amortissement dérogatoire, il est rapporté au résultat en débitant le compte 145 par le crédit du compte 78725. Fiscalement, s'agissant d'une immobilisation amortissable, la moins-value est comprise dans les moins-values à court terme (D. adm. 4 B-123 n° 53 et CE 31 octobre 1984, n° 23117 et 35965).

En ce qui concerne la constatation de l'indemnité d'assurance, voir n° 2399 s. Bien dont la valeur d'origine comprend des frais financiers

1712 Sur le plan comptable, la règle générale énoncée au n° 1699 s'applique.

Fiscalement, du fait de l'exclusion de ces frais du coût d'acquisition (voir n° 1528-5), il y a lieu de majorer le montant de la plus-value - ou de diminuer le montant de la moins-value - de la différence entre le montant des frais financiers admis en déduction au titre des charges et celui des fractions de dotations aux amortissements qui auront été réintégrées au résultat fiscal à la date de la cession (BODGI 4 G-6-84).

EXEMPLE : - Soit un bien d'équipement fabriqué par une entreprise au cours de l'exercice n et inscrit au bilan le 1er janvier n + 1 pour la valeur d'origine de 100 000 dont 10 000 de frais financiers. L'amortissement est pratiqué sur dix ans au taux de 10 %. L'entreprise doit inclure dans les charges de l'exercice n les frais financiers incorporés dans la valeur d'origine du bien immobilisé. La déduction de ces frais est effectuée de manière extra-comptable pour un montant de 10 000. En outre, à la clôture de chaque exercice, une fraction de la dotation aux amortissements (10 000 × 10 % = 1 000) correspondant aux frais financiers déjà déduits pour la détermination du résultat fiscal doit être réintégrée par voie extra-comptable. Dans l'hypothèse où le bien d'équipement serait cédé pour le prix de 30 000 le 31 décembre n + 6, il y aurait lieu de réduire la moins-value comptable de la différence entre les frais financiers incorporés dans la valeur d'origine (10 000) et les fractions de dotations aux amortissements déjà réintégrées : (1 000 × 6 = 6 000), soit 10 000 - 6 000 = 4 000. La moins-value comptable étant de 10 000 (30 000 - 40 000), la moins-value fiscale est égale à : 10 000 - 4 000 = 6 000. Si l'on calcule la moins-value fiscale à partir des éléments à caractère fiscal, la valeur d'origine est de 90 000 (soit 100 000 - 10 000) et l'amortissement par an de 9 000. Lors de la cession, la valeur résiduelle est de 90 000 - (9 000 × 6) = 36 000. La moins-value est bien de 6 000 (30 000 - 36 000).

SECTION IV

Valeur probante de la comptabilité et contrôle des immobilisations I. Contrôle interne

Valeur probante de la comptabilité : conditions

1716 Pour les immobilisations, les pièces justificatives sont normalement constituées par les factures et les actes de propriété en cas d'achat et par le décompte du coût de production en cas de livraison à soi-même ; mais elles ne peuvent à elles seules assurer à la comptabilité sa valeur probante. Celle-ci résulte (outre la conformité avec les règles juridiques d'acquisition ou de construction) de la concordance entre les immobilisations figurant au bilan et les existants réels. En conséquence, la valeur probante de la comptabilité est essentiellement assurée par des procédures permettant de suivre les acquisitions et les retraits d'immobilisations et d'obtenir constamment cette concordance qui doit être réalisée en quantité (même nombre d'éléments réels et d'éléments figurant en comptabilité) et en valeur (comptabilisation correcte des amortissements). Pour l'importance et la nature des pièces justificatives, voir n° 957. Pratiquement, les documents produits par la comptabilité sont considérés comme probants lorsque : - le montant de chaque compte d'immobilisations est confirmé par un état donnant la liste des biens possédés, accompagnée des pièces justificatives ; - cette liste est elle-même confirmée par un inventaire physique périodique permettant de s'assurer que tous les biens y figurant existent encore dans l'entreprise et que tous les biens inventoriés y sont portés ; - les amortissements nécessaires ont été pratiqués sur tous les éléments de cette liste et le montant récapitulatif des amortissements ainsi pratiqués est égal au montant porté au bilan. En outre, il est utile de disposer d'une évaluation périodique de ces biens.

1717 I. Les procédures mises en place doivent permettre au service comptable d'être informé : - de toutes les acquisitions (en distinguant les charges des immobilisations) ; - de toutes les créations d'immobilisations par l'entreprise pour elle-même ; - de toutes les cessions, y compris les échanges et les cessions pour une valeur nulle ; - de toutes les destructions ; - de toutes les mises au rebut. À cet égard, il est particulièrement recommandé que les mouvements d'immobilisations, qu'il s'agisse d'achats, de ventes, de créations ou de destructions, à l'intérieur ou à l'extérieur de l'entreprise, ou même du passage d'un atelier ou d'un service à un autre, fassent l'objet de bons internes (à créer par l'entreprise) en double exemplaire, dont l'un sert de décharge au service livreur et l'autre à l'information du service comptable.

1718 II. Le service comptable doit pouvoir suivre les immobilisations élément par élément. À cet effet, il est particulièrement utile que chaque immobilisation soit identifiée (éventuellement par une description ou un numéro d'identification) et localisée. Un des procédés les plus satisfaisants consiste à créer pour chaque élément immobilisé une fiche (manuelle ou informatique) comprenant : - le nom du fournisseur ; - la référence de la facture ; - la date d'acquisition ; - le montant HT et le montant TTC (éventuellement le montant immobilisé lorsque celui-ci n'est pas le montant HT) ;

- la localisation du bien dans l'entreprise ; - le taux et la méthode d'amortissement retenus ; - le montant des amortissements pratiqués chaque année ; - le total des amortissements cumulés ; - la valeur résiduelle comptable.

Les totaux récapitulatifs de ces fiches (total des montants immobilisés, total des amortissements pratiqués, total des amortissements de l'exercice) doivent correspondre, pour chaque rubrique d'immobilisation, à ceux portés en comptabilité.

1719 III. L'inventaire des immobilisations : comparaison de ce fichier avec les existants réels. Le Code de commerce (art. L 123-12, al. 2) prévoit que chaque commerçant « doit contrôler par inventaire, au moins une fois tous les douze mois, l'existence et la valeur des éléments actifs et passifs du patrimoine de l'entreprise ». Il en résulte qu'un inventaire physique annuel est, en principe, nécessaire. Toutefois, en pratique, la plupart des entreprises se limitent à la tenue d'un inventaire permanent (fichier). Cette position paraît défendable, tout au moins dans les entreprises ayant un bon contrôle interne des immobilisations et chez lesquelles (cas général) la rotation de celles-ci est faible. Dans les entreprises importantes, l'inventaire physique, compte tenu de sa lourdeur, est généralement étalé sur deux ou trois ans. Fiscalement, il n'existe aucune obligation spécifique concernant cet inventaire.

Autres aspects essentiels du contrôle interne

1722 Contrôle des dépenses engagées Il est particulièrement recommandé que toute dépense d'investissement fasse préalablement l'objet d'une autorisation par une personne compétente, qui s'assure des raisons de la dépense, de l'estimation de son coût et de sa rentabilité. Pour les dépenses supérieures à un certain montant, l'autorisation peut être demandée au conseil d'administration. La détermination d'un budget d'investissements pour l'année et les années suivantes permet de sélectionner globalement les besoins et les projets les plus rentables en fonction des possibilités financières de l'entreprise.

1723 Contrôle de l'utilisation et de l'utilité L'inventaire physique peut notamment mettre en évidence les biens non utilisés et contribuer ainsi à dégager des ressources de financement. Il est particulièrement utile que des dispositions soient prises pour détecter les immobilisations qui sont à vendre ou à abandonner. En outre, le degré d'utilisation des biens peut avoir une incidence sur les prix de revient des produits fabriqués.

1724 Assurances Il est souhaitable de vérifier périodiquement que les immobilisations de l'entreprise sont correctement assurées : couverture des risques (incendie, vol, responsabilité civile, explosion, etc.) et des capitaux.

II. Contrôle externe 1726

Le contrôle externe des immobilisations est traité dans l'« Encyclopédie des contrôles comptables » de la CNCC (section E2) et dans la note d'information n° 5 de la CNCC « L'observation physique ».

SECTION V

Présentation des comptes annuels et autres informations 1750 Voir également chapitre 21 « L'information comptable et financière à la charge de l'entreprise ».

I. Présentation des comptes annuels

A. Bilan et compte de résultat Pour le passage des comptes aux postes en général, voir n° 6005 s.

Présentation au bilan

1751 Les modalités à retenir sont les suivantes : - Les amortissements pour dépréciation sont portés à l'actif du bilan en déduction de la valeur des postes qu'ils concernent, sous la forme prévue par le modèle de bilan. - Les amortissements dérogatoires sont compris parmi les capitaux propres dans le poste « Provisions réglementées ». - Les immobilisations corporelles entièrement amorties demeurent inscrites au bilan tant qu'elles subsistent dans l'entreprise. En ce qui concerne les immobilisations incorporelles et notamment les frais d'établissement, voir n° 2334. - Les immobilisations acquises avec clause de réserve de propriété doivent figurer sur une ligne spéciale à l'actif (voir ci-après n° 1775).

Présentation dans le compte de résultat

1752 Elle varie selon le système utilisé : - Système de base Voir n° 6006-1 s. - Système développé Voir n° 6010. - Système abrégé Voir n° 6008.

B. Annexe (développements particuliers) En ce qui concerne le contenu général de l'annexe, voir n° 3674 s.

Informations concernant les immobilisations développées dans d'autres chapitres ou dans ce chapitre

1753 - Information concernant la fiscalité : - incidence des amortissements dérogatoires sur les capitaux propres Voir n° 3448 ; - possibilités fiscales non utilisées Voir n° 3680-15 (Annexe). - Information en matière de réévaluation Voir n° 3460 s. - Informations sur les commandes d'immobilisations importantes Voir engagements réciproques n° 2712. - Information en cas d'incorporation de frais financiers dans le coût de production des immobilisations produites Voir n° 1528-5. - Information sur les sûretés réelles consenties (hypothèque, nantissement) Voir n° 2710-1 et 2725. - Autres informations générales prescrites par la norme IAS 16 : frais de remise en état, immobilisations non utilisées, en cours de production, immobilisations amorties Voir n° 3680-3 (Annexe).

Méthodes utilisées pour le calcul des amortissements et des provisions

1760 Doivent être fournies en annexe, si elles sont significatives, les méthodes utilisées pour le calcul des amortissements et des provisions ainsi que les montants par catégories en distinguant ceux qui ont été pratiqués pour l'application de la législation fiscale ( C. com. art. D 24-2 et PCG, art. 531-2/3 et 531-2/4). Selon la COB : - Il est nécessaire que les dirigeants de sociétés décrivent de façon claire dans l'annexe quelles sont les méthodes d'après lesquelles les plans d'amortissement sont établis lors de la mise en service des biens et quelle est la nature des amortissements qui sont en conséquence classés en « Amortissements dérogatoires » (Bull. n° 189, février 1986). - Il s'agit d'une des informations les plus importantes dans les sociétés à activité industrielle. Une phrase du type « les amortissements pratiqués correspondent, compte tenu de l'activité de l'entreprise, à des amortissements économiquement justifiés » ne donne pas une information suffisante au lecteur (Bull. n° 181, mai 1985). - Certains indiquent que dans leurs cas « les amortissements dégressifs fiscalement admis sont significatifs de la dépréciation économique » ; on peut se demander comment un plan d'amortissement, requis par le Code de commerce pour chaque bien ou catégorie de biens, pourrait coïncider avec des dispositions fiscales qui ne fixent qu'un plafond dont il est permis de s'écarter par défaut, qui permettent de modifier chaque année la façon de l'appliquer, et qui sont elles-mêmes variables avec les années selon la politique économique des pouvoirs publics. (Bull. n° 181, mai 1985).

Le CNC (NI n° 34) souhaite qu'il soit fait mention des durées d'utilisation ou des taux d'amortissements retenus. Certains considèrent toutefois ces indications comme inutiles (si les taux correspondent aux taux proposés par l'Administration), voire dangereuses sur le plan fiscal (dans le cas inverse).

Information en cas de modification du plan d'amortissement

1761 S'agissant d'un changement d'estimation (voir n° 1596), il y a lieu de suivre les prescriptions générales en la matière prévues par le PCG et l' avis CNC n° 97-06 (voir n° 365-2).

Information en matière de crédit-bail

1771 Les entreprises commerciales qui ont eu recours à des opérations de crédit-bail pour se procurer des biens d'équipement, des matériels ou des immeubles à usage professionnel sont soumises à certaines obligations de publicité comptable (décret n° 72-665 du 4 juillet 1972 modifié par l'art. 53 du décret du 29 novembre 1983). Remarques : 1. Ces obligations ne concernant que les entreprises commerciales, leur application à un GIE dépend donc de son objet : - objet civil : il n'est pas tenu de respecter les dispositions suivantes ; - objet commercial (ou activité réelle commerciale) : il est tenu de les respecter lorsqu'il publie ou communique ses comptes annuels (Bull. CNCC n° 47, septembre 1982, p. 322). 2. Les opérations de crédit-bail sur fonds de commerce ne sont pas visées par ce texte.

Cette information obligatoire est sanctionnée pénalement

1771-1 Toute infraction aux dispositions de l' article 12 du décret du 4 juillet 1972 est punie d'un emprisonnement de dix jours à un mois et/ou d'une amende de 375 à 750 € ; la peine étant portée à deux mois et l'amende à 1 500 € en cas de récidive (art. 13, décret précité).

Peut-elle être omise du fait qu'elle n'a pas un caractère significatif pour l'entreprise, comme le préconisent le PCG et le CNC pour l'ensemble des informations de l'annexe (voir n° 368-2) ? Deux réponses paraissent possibles : a. La première, prudente, qui exigerait toute l'information concernant le crédit-bail dans l'annexe, considérant : - qu'elle est nécessairement significative de par sa nature même (financement particulier de l'actif), indépendamment des montants en cause (valeur des biens, redevances) ; - que toute omission pourrait entraîner des sanctions envers les dirigeants et constituerait un fait délictueux à révéler par le commissaire aux comptes. b. La deuxième considérerait, comme l'indique la recommandation du CNC, que « le principe de l'importance significative domine l'ensemble des prescriptions concernant l'annexe » et que, dans ces conditions, l'information concernant le crédit-bail ne devrait être fournie que si elle est significative. C'est également la position de l'OEC (avis n° 29 sur la comptabilisation des contrats de location) que le caractère significatif doit s'apprécier tant par rapport aux données du bien que par rapport à celles du compte de résultat (par exemple, à notre avis, en comparant le total brut des biens d'équipement, matériels ou immeubles figurant à l'actif avec celui des biens utilisés en ayant recours à des opérations de crédit-bail, ou bien en comparant le montant des redevances de l'exercice et des dotations aux amortissements).

Sociétés commerciales ne bénéficiant pas du régime de présentation simplifiée de l'annexe

1772 Sur la possibilité d'une présentation simplifiée de l'annexe, voir n° 3659 s.

Mention dans l'annexe des informations suivantes (décrets précités et PCG, art. 531-2/9) : - valeur de ces biens au moment de la signature du contrat ; - montant des redevances afférentes à l'exercice ainsi que montant cumulé des redevances des exercices précédents ; si la TVA n'est pas récupérable (exemple : véhicule de tourisme), ce montant nous paraît devoir être fourni TTC ; en outre, il n'y a pas lieu, à notre avis, de retenir les frais accessoires payables en complément du loyer lui-même ; - dotations aux amortissements qui auraient été enregistrées pour ces biens au titre de l'exercice clos s'ils avaient été acquis par l'entreprise ainsi que montant cumulé des amortissements qui auraient été effectués au titre des exercices précédents ; - évaluation à la date du bilan des redevances restant à payer ventilées selon les échéances : à un an au plus, à plus d'un an et cinq ans au plus, à plus de cinq ans, ainsi que du prix d'achat résiduel de ces biens.

Ces informations sont ventilées selon les postes du bilan dont auraient relevé les biens concernés (voir modèles de tableaux ci-après, proposés à titre indicatif ).

EXEMPLE : L'information peut être présentée dans le tableau (établi par nos soins) fourni ci-après dont les données sont les suivantes :

- Valeur d'origine du bien au 1er janvier n - 2 : 40 000 - Durée du contrat : 8 ans. - Durée de vie du bien : 10 ans (linéaire). - Redevance annuelle (payée le 1er janvier de chaque année) : 11 960 TTC (10 000 HT) - Valeur de rachat : 1 € (symbolique) Immobilisations en crédit-bail Postes du bilan

Coût d'entrée

1

Dotations aux amortissements de l'exercice 2

cumulées 2

4

12

Valeur nette

Terrains Constructions Installations techniques, matériel et outillage Autres immobilisations

40

28

corporelles Immobilisations en cours TOTAUX

40

4

12

28

1. Valeur de ces biens au moment de la signature des contrats. 2. Dotations de l'exercice et dotations cumulées qui auraient été enregistrées pour ces biens s'ils avaient été acquis, avec mention du mode d'amortissement retenu.

Engagements de crédit-bail Postes du bilan

Redevances payées

Redevances restant à payer

de l'exercice

cumulées

jusqu'à an

10

30

10

30

1

Prix d'achat résiduel 1

+ 1 an à 5 ans

+ 5 ans

Total payer

à

10

40

-

50

1

10

40

-

50

1

Terrains Constructions Installations matériel Autres immob. corporelles Immobilisations en cours TOTAUX 1. Selon contrat.

Remarque : Le décret du 29 novembre 1983 ne parle pas d'actualisation du montant des redevances restant à supporter (il parle toutefois d'évaluation à la date du bilan). Si les redevances sont actualisées, à défaut d'un taux d'actualisation publié officiellement, les taux utilisés risquent d'être très différents selon les sociétés. C'est pourquoi il nous paraît souhaitable de mentionner le taux d'actualisation retenu. Afin que l'annexe donne une « image fidèle » de l'endettement réel de l'utilisateur du crédit-bail, il suffirait que, pour chaque contrat de crédit-bail, l'utilisateur demande au bailleur un tableau d'amortissement financier et fasse figurer, en engagements donnés, la valeur du bien en crédit-bail au moment de la signature du contrat, valeur qui serait réduite chaque année par l'amortissement financier inclus dans les loyers et dans la valeur résiduelle financière. Les redevances des exercices précédents, les redevances de l'exercice et les redevances restant à payer pourraient ainsi être ventilées en intérêts et en amortissement financier, ce qui évite le problème du taux d'actualisation (et facilite en outre le retraitement des opérations du crédit-bail dans les comptes consolidés). Remarque : En pratique, en cas de crédit-bail immobilier, le crédit-preneur dispose de ces informations depuis la réforme fiscale de 1996, voir n° 1543 s.

Autres personnes morales et personnes physiques :

1773 a. Compte de résultat Indication séparée des loyers correspondant à l'exécution des contrats en distinguant : - les opérations de crédit-bail mobilier, - les opérations de crédit-bail immobilier. b. Annexe Indication de l'évaluation à la date du bilan du montant total des redevances leur restant à supporter en exécution des obligations stipulées dans un ou plusieurs contrats de crédit-bail en distinguant les opérations de crédit-bail mobilier et les opérations de crédit-bail immobilier (PCG, art. 532-11 et 532-12).

Information sur les contrats avec clause de réserve de propriété

1775 En application de l' article 3 de la loi du 12 mai 1980, doivent figurer ( cf. également PCG, art. 521-1 s. ; voir modèle n° 6005 s.) : - à l'actif du vendeur : les créances correspondant aux cessions avec clause de réserve de propriété qui font l'objet d'une mention séparée associée à la rubrique concernée : « dont avec clause de réserve de propriété » ; - à l'actif de l'acquéreur : les immobilisations achetées avec une telle clause qui font l'objet d'une mention propre à chaque rubrique : « dont avec clause de réserve de propriété ». Le texte parle des « marchandises » vendues. Ce terme doit être pris au sens large de « biens » (immobilisations ou stocks).

L'information nous paraît également pouvoir être donnée dans l'annexe. L'obtention de telles informations serait facilitée par l'enregistrement distinct des transactions avec une clause de réserve de propriété dans des comptes ouverts à cet effet dans le plan comptable de l'entreprise ( PCG, art. 444).

Information sur le fonds commercial

1776 L'article 19 (al. 4) du décret du 29 novembre 1983 et le PCG (art. 531-2/11) prescrivent d'indiquer dans l'annexe les éléments constitutifs du fonds commercial. À notre avis, il s'agit notamment : - de fonds acquis, en précisant s'il fait l'objet ou non d'une protection juridique ; - de fonds résultant d'une réévaluation légale (1976) ou libre (avant 1984). En outre, doivent être indiquées, le cas échéant, les méthodes utilisées pour le calcul des amortissements et des provisions ( C. com. art. D 24-1 et PCG, art. 531-2/11).

EXEMPLE : - modalités d'amortissement d'un fonds d'industrie ; - motifs de la constitution d'une provision pour dépréciation d'un fonds de commerce.

Information sur les mouvements des immobilisations et sur les amortissements

1778 Doivent être fournis dans l'annexe, s'ils sont significatifs, les mouvements ayant affecté les divers postes de l'actif immobilisé ( C. com. art. D 24-4).

Selon le PCG (art. 531-2/2), est présenté un état de l'actif immobilisé en indiquant pour chaque poste les entrées, sorties et virements de poste à poste. Dans des cas exceptionnels et lors de l'établissement des premiers comptes normalisés, des éléments d'actif entreront en comptabilité pour leur valeur en l'état à l'ouverture de l'exercice.

Cette information nous paraît pouvoir être présentée de trois manières : En cas de réévaluation, voir n° 3460 s. - en fournissant uniquement un commentaire sans utiliser de tableau ; voir exemple de présentation n° 3680-1 ; - en utilisant les tableaux n° 2054 et 2055 de la liasse fiscale (cas des sociétés non cotées) ; ces tableaux correspondent en fait, de manière plus détaillée, à ceux du PCG (art. 532-1 et 532-2) ; - en utilisant le modèle de tableau du Balo (approuvé par la COB) présenté ci-après au n° 1790. Sur la manière de l'utiliser, voir n° 368-3.

II. Autres informations comptables et financières Informations à indiquer dans le rapport de gestion :

1789 - politique d'investissements, - effort global de recherche et de développement. Voir, en général, rapport de gestion n° 3696 s.

1790 CHAPITRE 8

Le portefeuille-titres 1801 SECTION I

Définition et éléments constitutifs du portefeuille-titres 1802 Après avoir rappelé certaines notions générales (I), nous examinerons les 4 catégories de titres (II) et le classement comptable du portefeuille-titres (III).

I. Notions générales

Notions de valeurs mobilières et marchés réglementés

1803 I. Constituent des valeurs mobilières (C. mon. fin. art. L 211-2), les titres émis par des personnes morales, publiques ou privées, transmissibles par inscription en compte ou tradition, qui confèrent des droits identiques par catégorie et donnent accès, directement ou indirectement, à une quotité du capital de la personne morale émettrice ou à un droit de créance général sur son patrimoine. Sont également des valeurs mobilières les parts de fonds communs de placement et de fonds communs de créance. Il s'ensuit que constituent des valeurs mobilières : les actions, les obligations, les bons de souscription autonomes, les parts de FCP et FCC, les certificats d'investissement et les titres participatifs puisqu'ils répondent aux caractéristiques ci-dessus énoncées. Constituent également des valeurs mobilières les droits détachés de ces titres, lorsqu'ils sont eux-mêmes négociables ou susceptibles de l'être, ce qui est le cas, par exemple, des droits de souscription ou des droits d'attribution. Remarques : 1. L'impossibilité de bénéficier de l'exemption d'établissement et de publication des comptes consolidés (visée à l' art. L 233-17 du Code de commerce ; cf n° 4611 s.) concerne donc toutes ces « valeurs mobilières » dès lors qu'elles sont « admises aux négociations sur un marché réglementé », c'est-à-dire : premier marché, second marché et Nouveau marché (voir ci-après III). 2. Sur les notions de titres donnant accès au capital et titres de créance, explicitées par la COB dans le cadre des obligations en matière de publication, voir n° 5076 s. 3. La notion de titres cotés en fiscalité (voir n° 1846) n'a pas encore suivi l'évolution des marchés (voir ci-après III). 4. La notion de valeurs mobilières se trouve englobée dans un ensemble plus vaste que sont les instruments financiers (voir définition n° 2052) liés en outre aux marchés réglementés (voir ci-après III).

II. En revanche, ne constituent pas des valeurs mobilières : les parts sociales, les titres de créances négociables (voir n° 2207), les bons de caisse. III. Un marché réglementé est défini par la loi (C. mon. fin. art. L 421-3 à L 421-5) comme un marché d'instruments financiers de fonctionnement régulier, dont les dispositions établies ou approuvées par les autorités compétentes définissent les conditions de fonctionnement, d'accès, d'admission aux négociations et fixent des obligations de déclaration des transactions aux autorités compétentes. La COB indique (www.cob.fr) qu'aux termes de cette définition il existe aujourd'hui en France quatre marchés réglementés : - le marché géré par Euronext Paris (ex Paris Bourse SA) composé du premier marché (ex cote officielle), du second marché et du marché des EDR (European Depositary Receipts), - le Nouveau marché, - le Marché des options négociables de Paris (Monep), - le Marché à terme international de France (Matif) qui couvre également les transactions à terme sur marchandises et matières premières (ex bourse des matières premières). Remarque : La Commission européenne a émis plusieurs propositions visant à faciliter les émissions de valeurs mobilières en Europe et à prendre en compte les nombreux mouvements de concentration de places boursières qui exigent une harmonisation rapide des réglementations dans plusieurs domaines. Pour plus de détails, voir n° 5690.

Notion juridique de filiales et de participations

1804 Le Code de commerce définit (pour l'établissement du tableau et de la liste des filiales et participations et les mentions dans le rapport de gestion) les notions de filiales et de participations en se fondant seulement sur l'importance du pourcentage de capital détenu sans tenir compte de l'intention qui a motivé l'achat, des pouvoirs réels obtenus ou du délai de possession : - lorsqu'une société possède plus de la moitié du capital d'une autre société, la seconde est considérée comme filiale de la première (C. com. art. L 233-1) ; - lorsqu'une société possède dans une autre société une fraction du capital comprise entre 10 % et 50 %, la première est considérée comme ayant une participation dans la seconde (C. com. art. L 233-2). Il ne faut pas confondre la notion juridique de « participations » et la notion comptable. Sur cette dernière, voir n° 1811.

Notion de contrôle

1805 La notion de contrôle définie à l' article L 233-3 du Code de commerce sert notamment de référence en ce qui concerne les obligations d'informations liées aux prises de contrôle dans le rapport de gestion (voir n° 3696 s.), les franchissements de seuils (voir n° 2018-1 s.) et les conventions réglementées (voir n° 5373). Pour plus de détails, voir Mémento sociétés n° 25522 s. Remarque : cette notion est différente de celle applicable aux comptes consolidés définie à l' article L 233-16 du Code de commerce (voir ouvrage « Comptes consolidés », 3e édition 2002, n° 2000 s.).

I. Une société est considérée comme en contrôlant une autre (C. com. art. L 233-3) : a. lorsqu'elle détient directement ou indirectement une fraction du capital lui conférant la majorité des droits de vote dans les assemblées générales de cette société. Il est précisé (C. com. art. L 233-4) que toute participation même inférieure à 10 % détenue par une société contrôlée est considérée comme détenue indirectement par la société qui contrôle cette société ; Selon la COB (Bull. n° 184, août-septembre 1985, p. 9) : - les droits de vote dont il doit être tenu compte sont ceux qui, en droit, ont la faculté de s'exprimer ce qui exclut les obligations convertibles, les actions prioritaires sans droit de vote, les certificats d'investissement, les actions détenues par la société dans son propre capital mais inclut les certificats de droits de vote répartis lors de l'émission de certificats d'investissement ; - pour l'appréciation des droits de vote dont dispose une société dans les assemblées d'une autre société, il doit être fait masse de l'ensemble des droits de vote attachés aux actions détenues par toutes les sociétés contrôlées par la même société et par cette dernière ; une société est considérée comme exerçant le contrôle d'une autre société même si elle ne détient elle-même aucune participation directe dans cette société dès lors que des sociétés qu'elle contrôle disposent ensemble dans cette dernière de participations dont l'adjonction est suffisante pour caractériser le contrôle ; b. lorsqu'elle dispose seule de la majorité des droits de vote dans cette société en vertu d'un accord conclu avec d'autres associés ou actionnaires et qui n'est pas contraire à l'intérêt de la société (cas d'une convention de transfert de votes vers la société contrôlante ; sur l'action de concert et le contrôle conjoint, voir d.) ; c. lorsqu'elle détermine en fait, par les droits de vote dont elle dispose, les décisions dans les assemblées générales de cette société ; d. lorsqu'en agissant de concert avec une ou plusieurs personnes dans le cadre d'un accord en vue de mettre en uvre une politique commune, elle et ces personnes déterminent en fait les décisions prises en assemblée générale (notion de contrôle conjoint introduite par la loi NRE du 15 mai 2001 dans l'article L 233-3 du Code de commerce et modifiée par la loi MURCEF du 11 décembre 2001).

II. Elle est présumée exercer ce contrôle lorsqu'elle dispose directement ou indirectement, d'une fraction des droits de vote supérieure à 40 % et qu'aucun autre associé ou actionnaire ne détient directement ou indirectement une fraction supérieure à la sienne (C. com. art. L 233-3). Dans ce cas, selon la COB (Bull. précité) il appartiendra, le cas échéant, aux dirigeants sociaux de la société qui est présumée exercer le contrôle d'apporter la preuve contraire. Ils pourront, pour s'exonérer des obligations mises à leur charge par la loi, prouver qu'une société ou un autre groupe exerce le pouvoir dans la société concernée. La jurisprudence qui s'est dégagée dans un domaine voisin à propos de la notion de groupe et de direction de fait donne des exemples des éléments du contrôle de fait qui pourraient être retenus pour apporter une telle preuve : administrateurs communs, gestion commune de trésorerie, services, bureaux, siège social communs, objets sociaux communs ou complémentaires.

III. Date d'appréciation du contrôle Selon la COB (Bull. précité) « si la question du contrôle se pose plus particulièrement à l'occasion de chaque assemblée, elle pourra se poser également à tout moment, notamment à l'occasion de prise ou de cession partielle ou totale de participation donnant lieu à notification. L'appréciation du contrôle se fera alors en considérant le pouvoir conféré à la société exerçant le contrôle comme si une assemblée de la société contrôlée était, à cet instant, réunie.

La notion de contrôle est révisable à tout moment et il doit notamment être tenu compte : - des modifications du capital social, - des attributions de droits de vote double à certains actionnaires, - des transactions effectuées entre actionnaires. Certaines de ces modifications peuvent rester ignorées des intéressés. C'est pourquoi l'application des dispositions légales devrait être considérée comme régulière lorsqu'elle est faite conformément aux principes suivants : - l'appréciation du contrôle doit se faire de bonne foi au regard des éléments dont la société peut disposer sans difficulté particulière ; - les modifications intervenues dans l'actionnariat d'une société n'entraînent pas automatiquement l'application des obligations légales attachées à la notion de contrôle indirect ; ces obligations résultent également des circonstances de fait, notamment le caractère durable de cette situation, qu'un actionnaire a la volonté d'assumer ce contrôle ou d'en accepter la charge ».

Notion d'autocontrôle

1806 Il y a « autocontrôle » lorsque des actions ou des droits de vote d'une société sont possédés par une ou plusieurs autres sociétés dont la première détient directement ou indirectement le contrôle. Les possesseurs d'actions d'autocontrôle ne peuvent pas (C. com. art. L 233-31) exercer les droits de vote attachés à ces actions. Il en est de même pour les possesseurs de droits de vote d'autocontrôle (certificats de droits de vote). Voir Mémento sociétés n° 25613. L'autocontrôle n'entraîne pas la cession obligatoire des actions comme cela peut résulter de la réglementation sur les participations réciproques (voir n° 1977). Sanctions pénales Les présidents, administrateurs, membres du directoire, directeurs généraux (unique et délégués) ou gérants qui, sciemment, contreviendraient aux dispositions relatives à la limitation des effets de l'autocontrôle s'exposeraient à une amende de 18 000 € (C. com. art. L 247-3, al. 1). Si la société concernée fait publiquement appel à l'épargne, les poursuites pénales ne peuvent être engagées qu'après avis de la COB (C. com. art. L 247-3 al. 2).

Notion d'entreprises liées

1807 Une entreprise est considérée comme liée à une autre lorsqu'elle est susceptible d'être incluse par intégration globale dans un même ensemble consolidé ( C. com. art. D 24, point 9). Selon l'article L 233-18 du Code de commerce, sont intégrées globalement les entreprises dont la société mère a le contrôle exclusif (sur cette notion, voir ouvrage « Comptes consolidés », 3e édition, 2002, n° 2087.

EXEMPLE

:

Notion de créances rattachées aux titres

1808 Comme pour les comptes clients, le PCG rattache les créances (dividendes, intérêts, parts de résultat) aux titres qui les engendrent. Ces créances rattachées peuvent également être des prêts ou des avances si la société qui en bénéficie est une participation de l'entreprise (voir définition d'une participation n° 1811).

II. Les 4 catégories de titres 1810 Ces catégories sont les suivantes (décret du 29 novembre 1983, ancien PCG, avis CNC n° 30 du 13 février 1987 et bull. COB n° 209, décembre 1987, p. 4 s.) : - les titres de participation, - les titres immobilisés de l'activité de portefeuille (TIAP), - les autres titres immobilisés, - les valeurs mobilières de placement. Fiscalement, il en existe deux : - les titres de participation, - et les titres de placement, la distinction entre autres titres immobilisés et valeurs mobilières de placement étant sans portée sur le plan fiscal (D. adm. 4 B-3111 n° 6).

Remarque : Les définitions relatives aux différentes catégories de titres n'ont pas été reprises dans le PCG 1999. Néanmoins, dans la logique de la réécriture du PCG à droit quasi-constant, tant que de nouvelles définitions n'auront pas été proposées par les organismes compétents, il nous paraît utile de rappeler ces définitions et de continuer à les appliquer, celles-ci n'étant pas contredites par des définitions nouvelles (voir n° 227 s.). En outre, il est important de respecter ces définitions car les méthodes d'évaluation des titres dépendent de leur classement ( Bull. COB n° 209, décembre 1987) et les textes fiscaux y font référence.

A. Titres de participation 1811 En fait, les titres de participation font partie d'une catégorie plus large : les participations. Constituent des participations les droits dans le capital d'autres entreprises, matérialisés ou non par des titres, qui, en créant un lien durable avec cellesci, sont destinés à contribuer à l'activité de la société détentrice ( C. com. art. D 20). Selon l'ancien PCG (p. I.36), les participations sont constituées par : - des titres de participation, - des titres créant des liens d'association avec d'autres sociétés, - d'autres moyens aux effets analogues. Ces définitions des « participations » sont plus larges que celle retenue pour le tableau des filiales et participations (voir ci-dessus n° 1804). Sur la valeur des définitions de l'ancien PCG, voir n° 1810.

Définition des titres de participation

1812 Constituent des titres de participation les titres dont la possession durable est estimée utile à l'activité de l'entreprise, notamment parce qu'elle permet d'exercer une influence sur la société émettrice des titres ou d'en assurer le contrôle ( ancien PCG, p. I.42). Sur la valeur des définitions de l'ancien PCG, voir n° 1810. Il est à noter toutefois que les fondements de cette définition non reprise dans le PCG 1999 figurent toujours dans les textes de niveau supérieur, notamment l'article L 233-2 du Code de commerce qui fixe à 10 % la fraction du capital à partir de laquelle il y a participation et l'article D 20 du décret du 29 novembre 1983 qui définit les participations comme « les droits dans le capital d'autres entreprises, matérialisés ou non par des titres, qui, en créant un lien durable avec celles-ci, sont destinés à contribuer à l'activité de la société détentrice ».

Il en résulte, à notre avis, qu'en pratique les mêmes critères qu'auparavant sont à retenir pour le classement des titres de filiales et de participations tant sur le plan comptable que fiscal (voir fiscalement ci-après). I. Prise de contrôle L'entreprise acheteuse des titres désire dans ce cas exercer une influence déterminante sur la gestion de la société concernée, par l'intermédiaire de représentants dans les organes de gestion (gérants ou directeurs généraux ou administrateurs) ; Sur la notion de contrôle, voir aussi n° 1805. « L'influence, pour être significative, doit résulter d'une participation effective à la gestion et à la politique financière de la société indépendante. L'exercice de cette influence peut résulter par exemple de la présence de représentants au conseil d'administration, d'opérations inter-sociétés, de l'échange de personnel de direction, de la dépendance technique » (Comité mixte OEC-CNCC, Bull. COB n° 68, février 1975, p. 3 s.).

II. Prise de participation L'entreprise recherche dans ce cas la création de liens durables avec la société émettrice dans le but d'obtenir des avantages divers, particulièrement d'ordre économique, par exemple des relations commerciales privilégiées. Cependant, la prise de participation ne se traduit pas nécessairement par une influence directe sur la gestion de la société émettrice, la fraction de capital détenue n'étant pas toujours significative de l'objectif économique recherché. Pour obtenir le contrôle d'une société, la part de capital à détenir doit en principe être supérieure à 50 % afin de disposer de la majorité dans les assemblées générales ordinaires qui nomment les organes de gestion ; mais souvent, une part plus faible peut suffire (30 % par exemple) dans la mesure où il existe de nombreux petits actionnaires qui se désintéressent de la gestion de la société. En outre, l'acquisition d'une faible part de capital peut, en fait, aboutir à une prise de contrôle si l'acquéreur détient déjà une participation indirecte par l'intermédiaire d'une filiale. Dans certains cas, un pourcentage faible de l'ordre de 4 % à 5 % peut suffire à établir des liens durables (prise de participation). Plusieurs fabricants peuvent par exemple détenir chacun une faible part du capital d'une société productrice de matières premières pour s'assurer une source d'approvisionnement. En revanche, l'acquisition de 15 à 20 % d'une société fermée est souvent insuffisante pour y exercer une influence. Enfin, une société peut détenir un pourcentage faible, mais le groupe dont elle fait partie peut détenir la quasi-totalité des titres. Il s'agit, à notre avis, pour cette société de titres de participation malgré le faible pourcentage.

Sauf preuve contraire, sont présumés être des titres de participation ( ancien PCG, p. I.42) : - les titres acquis en tout ou partie par offre publique d'achat ou par offre publique d'échange ; L'expression « en tout ou partie » a pour but d'inclure dans les titres de participation les actions de même nature détenues en portefeuille par la société qui a réalisé l'offre publique.

- les titres représentant au moins 10 % du capital d'une entreprise. Conclusion Compte tenu de cette présomption complémentaire, la définition des titres de participation englobe pratiquement les notions de « filiale » et de « participation » retenues par le Code de commerce (voir n° 1804). Mais elle comprend de plus certains titres, représentant moins de 10 % du capital de l'entreprise, détenus de manière durable et utile, permettant d'exercer une certaine influence. Fiscalement, l' article 219-I-a ter 1er et 3e alinéas du CGI fixe une véritable définition des participations admises au régime des plus-values à long terme. Ainsi, constituent des titres de participation les parts ou actions de sociétés revêtant ce caractère sur le plan comptable. Il en va de même des actions acquises en exécution d'une offre publique d'achat ou d'échange par l'entreprise qui en est l'initiatrice, ainsi que des titres ouvrant droit au régime des sociétés mères (c'est-à-dire représentant au moins 5 % du capital d'une entreprise ; cf. Mémento fiscal n° 3665 s.) et des titres ayant un prix de revient au moins égal à 22,8 M€, si ces actions ou titres sont inscrits en comptabilité au compte de titres de participation ou à une subdivision spéciale d'un autre compte du bilan correspondant à leur qualification comptable. L'Administration (D. adm. 4 B-2243 n° 53 s.) fait référence à la définition des titres de participation qui figurait dans le PCG 1982. Toutefois, à notre avis, en pratique, la non-reprise dans le PCG actuel de cette définition ne change rien. En effet, en l'absence de nouvelle définition comptable, il y a toujours lieu sur le plan fiscal, comme sur le plan comptable (voir n° 1810 et 227 s.) de continuer de se référer à la définition du PCG 1982, d'autant plus que la notion fiscale de « titres de participation » est plus large que la notion comptable : elle englobe notamment des titres représentant entre 5 % et 10 % du capital d'une entreprise et des titres ayant un prix de revient égal ou supérieur à 22,8 M€ et qui seraient comptabilisés dans d'autres catégories de titres (voir n° 1821). Remarques : 1. Les titres qualifiés de titres de participation sur le plan fiscal bénéficient du régime des plus ou moins-values à long terme (voir Mémento fiscal n° 1723 s.). 2. Constituent en particulier des titres de participation sur le plan fiscal : - selon l'administration, les titres d'une filiale d'un groupe dont l'entreprise détient le contrôle conjointement avec d'autres sociétés, les participations durables détenues au sein d'une société s ur, ainsi que les actions à dividendes prioritaires sans droit de vote et les certificats d'investissement

lorsque l'entreprise détient, par ailleurs, des actions ordinaires de la société concernée présentant le caractère de titres de participation ( D. adm. précitée, n° 58 à 60) ; - les titres représentant une participation inférieure à 5 % du capital d'une entreprise dès lors que, notamment par sa présence au sein du conseil de surveillance, la société qui les détient est en mesure d'exercer une influence en son sein (TA Paris 26 juin 2001, n° 01-169/1). 3. Cette définition s'applique également aux parts de sociétés de personnes ( D. adm. précitée, n° 62). 4. Le seuil de 5 % à partir duquel le régime des sociétés mères peut s'appliquer a été fixé par la loi de finances pour 2001 pour les exercices clos à compter du 31 décembre 2000. Auparavant, il était fixé à 10 %. Pour bénéficier du régime des plus-values à long terme, les titres détenus antérieurement et représentant entre 5 % et 10 % du capital d'une entreprise, qui ne constituent pas en principe des titres de participation sur le plan comptable, ont donc dû, et peuvent toujours, être reclassés ; voir n° 1822. 5. En ce qui concerne les titres dont le prix de revient est d'au moins 22,8 M€, ils constituent des titres de participation sur le plan fiscal s'ils remplissent les conditions ouvrant droit au régime des sociétés mères autres que celles relatives à la détention de 5 % au moins du capital de la société émettrice (notamment titres nominatifs, souscrits à l'émission ou que l'acquéreur s'est engagé à conserver pendant 2 ans).

Il n'y a donc pas coïncidence entre titres de participation admis sur le plan comptable et sur le plan fiscal. D'où la nécessité d'ouvrir et d'enregistrer dans des sous-comptes spécifiques les titres qui constituent des titres de participation sur le plan fiscal mais pas sur le plan comptable ; voir n° 1821. En ce qui concerne les OPE : Si elles ne sont pas comptabilisées en titres de participation, le caractère de participation n'est pas reconnu aux actions qu'une entreprise a reçues dans le cadre d'une OPE dont elle n'est pas l'initiatrice (cf. CGI art. 219-I-a ter 3e al. précité). Pour un tableau de synthèse des classements comptable et fiscal des titres en portefeuille, voir n° 2029-1.

B. Titres immobilisés de l'activité de portefeuille (TIAP) 1813 Il s'agit de titres destinés par une entreprise à l'activité de portefeuille, activité définie par l'avis CNC n° 30 comme celle qui consiste « à investir tout ou partie de ses actifs dans un portefeuille de titres pour en retirer, à plus ou moins longue échéance, une rentabilité satisfaisante » et qui « s'exerce sans intervention dans la gestion des entreprises dont les titres sont détenus ». Remarque : Cette définition n'a pas été reprise dans le PCG 1999, mais il convient de continuer à l'appliquer comme les définitions de l'ancien PCG également non reprises (voir n° 1810). En revanche, le traitement comptable des TIAP de l' avis CNC n° 30 a été intégré dans le PCG. Le groupe de travail (Doc. CNC n° 63) a précisé que pour qualifier des titres de « TIAP », il convient de retenir deux fondements : - les circonstances et motifs qui ont prévalu lors de leur acquisition ou lors d'un changement de leur destination, - l'utilité qui leur est attribuée par la direction de l'entreprise.

Ainsi les « TIAP » ne constituent ni des « Participations » (titres pour lesquels la société se comporte en « holding ») ni des « valeurs mobilières de placement » (réserve de trésorerie). Selon le groupe de travail, « la nature de ces titres, attestée par leur classement, exclut donc leur consolidation ». À notre avis, il est possible de mettre dans les TIAP : des actions, des parts, des obligations remboursables en actions (ORA), des obligations convertibles ou échangeables en actions. En revanche, il ne nous paraît pas possible d'y mettre des obligations simples ou des titres participatifs. En revanche, les titres détenus dans des filiales qui exercent elles-mêmes l'activité de portefeuille sont à considérer comme des titres de participation. Fiscalement, cette catégorie de titres n'a pas de régime propre. Les TIAP suivent donc, selon le cas, le régime des titres de participation ou celui des titres de placement selon qu'ils répondent ou non à la définition des participations admises au régime des plus-values à long terme (voir n° 1812) et selon le choix effectué en comptabilité (voir n° 1821). Toutefois, les parts de sociétés de capital risque détenues depuis au moins 5 ans bénéficient également du régime des plus-values à long terme (cf. CGI art. 219-I-a ter), ce qui n'est pas le cas des sociétés de gestion de titres (voir Mémento fiscal n° 1727). Pour un tableau de synthèse des classements comptable et fiscal des titres en portefeuille, voir n° 2029-1.

C. Autres titres immobilisés 1814 Il s'agit des titres, autres que les titres de participation, que l'entreprise a l'intention de conserver durablement (c'est-à-dire qu'elle n'a pas l'intention ou pas la possibilité de revendre). Ils sont représentatifs de parts de capital ou de placements à long terme ( ancien PCG, p. I.42). Sur la valeur des définitions de l'ancien PCG, voir n° 1810.

Pour la COB (Bull. n° 209, décembre 1987), ces titres ne relèvent pas des 2 catégories de titres précédentes parce que leur détention n'est pas jugée utile à l'activité de l'entreprise ; il s'agit le plus souvent de titres dont la détention durable est subie plutôt que voulue (par l'effet de contraintes juridiques par exemple, telles qu'un nantissement).

Fiscalement, en général, ces titres suivent le régime des titres de placement. Toutefois, s'ils répondent à la définition des participations admises au régime des plus-values à long terme (voir n° 1812) et si l'entreprise le souhaite (voir n° 1821), ils peuvent suivre le régime des titres de participation. Pour un tableau de synthèse des classements comptable et fiscal des titres en portefeuille, voir n° 2029-1.

D. Valeurs mobilières de placement 1815 L'ancien PCG (p. I.44) les définit comme les « titres acquis en vue de réaliser un gain à brève échéance ». Sur la valeur des définitions de l'ancien PCG, voir n° 1810. Il s'agit des titres représentant moins de 10 % du capital, sauf preuve contraire (par opposition à la définition des titres de participation) et, a fortiori, les titres non représentatifs d'une quote-part de capital, les obligations et les bons par exemple. L'entreprise acheteuse des titres recherche dans ce cas soit l'utilisation temporaire de sa trésorerie en vue de lui conserver sa valeur, soit la rentabilité de son placement par la perception d'un revenu (dividendes, intérêts), et/ou par la réalisation d'une plus-value lors de la revente. Ce placement, qui peut être transitoire ou permanent, spéculatif ou non spéculatif, n'a pas pour objectif d'assurer une influence particulière sur la société émettrice des titres. Il peut s'agir par exemple de l'achat d'actions destinées à être revendues dès que la hausse escomptée se sera produite, ou de l'achat d'obligations dont le taux de rendement est intéressant. Sur l'extension du poste « valeurs mobilières de placement » aux titres de créances négociables, voir n° 2207. Fiscalement, ces valeurs suivent en principe le régime des titres de placement, mais elles peuvent suivre le régime des titres de participation si elles entrent dans la définition des participations admises au régime des plus-values à long terme (voir n° 1812) et si l'entreprise le souhaite (voir n° 1821). Pour un tableau de synthèse des classements comptable et fiscal des titres en portefeuille, voir n° 2029-1.

III. Classement comptable du portefeuille-titres (PCG)

Lien entre comptes et postes du bilan

1820 La présentation au bilan (voir également pour le passage détaillé, avec les numéros des comptes, des comptes aux postes, n° 6005-1 et n° 6005-2) peut se résumer de la manière suivante : Postes du bilan Participations

Comptes

+

Comptes rattachés

+

Créances rattachés :

Titres de participation (+ autres formes de participation)

Créances rattachées à des participations

- à des participations - à des sociétés en participation TIAP 1

+

Créances rattachées aux TIAP

Autres titres immobilisés

Autres titres immobilisés 1

+

Créances rattachées à ces titres (revenus à recevoir)

Valeurs mobilières de placement

Valeurs mobilières

+

Créances rattachées à ces titres (revenus à recevoir)

Titres immobilisés de l'activité de portefeuille (TIAP)

de placement

1

1. Compte pouvant être subdivisé pour des besoins fiscaux (voir n° 1821).

Incidences de la fiscalité sur le classement comptable

1821 La loi fiscale ( CGI, art. 219 I-a ter 3e al. et D. adm. 4 B-2243) admet que les titres répondant à la définition fiscale des participations bénéficiant du régime des plus-values à long terme (voir n° 1812) puissent bénéficier de ce régime, quel que soit leur classement comptable (titres de participation ou autre catégorie de titres). Ainsi, même des titres non classés comptablement en titres de participation mais satisfaisant aux critères de la définition fiscale (titres ouvrant droit au régime des sociétés mères et représentant entre 5 % et 10 % du capital ou titres dont le prix de revient ≥ 22,8 M€, voir n° 1812) peuvent bénéficier du régime des plus ou moins-values à long terme, sans risque de remise en cause par l'Administration.

Toutefois, pour bénéficier de cette possibilité ( CGI précité), une condition est requise (sauf pour les titres de FCPR et de SCR) : l'ouverture au sein de chaque compte correspondant à la catégorie de titres concernés (autre que « titres de participation ») de deux sous-comptes : - l'un pour les titres bénéficiant du régime des plus ou moins-values à long terme : « Titres relevant du régime des plus ou moins-values à long terme » ; - l'autre pour les titres soumis au régime de droit commun : « Titres soumis au régime de droit commun ». Ces deux sous-comptes doivent être ouverts pour les catégories : - TIAP, - Autres titres immobilisés, - Valeurs mobilières de placement. L'ouverture de ces sous-comptes dépend de l'entreprise.

En conséquence, pour tous les titres entrant dans la définition fiscale des participations ouvrant droit au régime des plus-values à long terme, dès lors que cette condition de classement comptable (ouverture de sous-comptes) sera remplie, l'Administration ne pourra remettre en cause ni le classement comptable retenu par l'entreprise, ni le régime des plus-values à long terme. Remarques : 1. Si l'ouverture de ces sous-comptes dépend de l'entreprise, il est bien entendu que seuls les titres répondant effectivement à la définition fiscale des participations ouvrant droit au régime des plus-values à long terme pourront en bénéficier. De même (CGI, art. 219-I-a ter 8e al.), les titres doivent impérativement être retirés de ces sous-comptes s'ils cessent de répondre à la définition des participations ou de satisfaire aux critères requis pour leur inscription à ce sous-compte. L'entreprise devra alors respecter la procédure prévue en cas de transfert (mise en évidence de la plus ou moins-value latente sur l'état de suivi à joindre à la déclaration du résultat ; voir n° 1822), faute de quoi elle serait exposée à l'imposition immédiate de la plus-value latente. 2. Les titres inscrits dans un sous-compte « Titres relevant du régime des plus ou moins-values à long terme » suivent sur le plan fiscal, à la clôture de l'exercice, les règles d'évaluation des titres de participation (voir n° 1842 s.) ; il peut donc en résulter des divergences par rapport aux dépréciations constatées sur le plan comptable (voir n° 1850).

Transferts de compte à compte

1822 Ces transferts sont devenus plus fréquents depuis la distinction de régime fiscal entre titres de participation (plus-values à long terme) et titres de placement (droit commun) et depuis la loi de finances pour 2001 qui a accru la divergence entre la définition comptable et la définition fiscale des titres de participation (voir n° 1812).

Sur le plan comptable, pour les entreprises industrielles et commerciales, il n'existe actuellement aucune règle lors du transfert d'un compte (d'une catégorie) de titres à un(e) autre.

Ils sont donc en pratique effectués à la valeur comptable et n'ont aucune incidence sur le coût d'entrée des titres et les provisions pour dépréciation. Remarque : Le fait que certains transferts s'effectuent sur le plan fiscal à la valeur de marché (voir ci-après) ne peut à ce jour inciter les entreprises industrielles et commerciales à la retenir sur le plan comptable. Il convient toutefois de noter que les normes IAS 39 et américaine FAS 133 la retiennent déjà et que les règles françaises applicables aux établissements de crédit (règl. CRB 90-01) la prescrivent dans certains cas. Fiscalement, a. Catégories de transferts Il convient de distinguer : 1. les transferts imposables : les transferts de titres de compte à compte entraînant un changement de régime fiscal (entre régime des plus ou moinsvalues à long terme et régime de droit commun) génèrent un résultat de cession imposable (CGI, art. 219-I-a. ter), c'est-à-dire (BOI 4 B-3-95, n° 71) ceux faisant passer d'un régime (fiscal) de titres de participation (« Titres de participation » et titres comptabilisés dans les sous-comptes « Long terme » des autres catégories de titres) à un régime (fiscal) de titres de placement (n'ouvrant pas droit au régime de plus-values à long terme) et ceux de sens inverse ; 2. des transferts non imposables : tous les autres transferts de compte à compte, par exemple d'obligations du compte « Valeurs mobilières de placement » au compte « Autres titres immobilisés », ne sont pas concernés par le régime spécifique (le régime de droit commun continuant à s'appliquer). b. Traitement fiscal : 1. les transferts imposables (voir Mémento fiscal n° 1737) : - sont obligatoirement réalisés à la valeur réelle des titres à la date du transfert, le résultat de cession étant calculé par référence à cette valeur, - bénéficient d'un report d'imposition jusqu'à la cession effective des titres, à condition de souscrire un état de suivi des titres transférés à joindre à la déclaration de résultats de l'exercice du transfert et des exercices suivants ; ce report s'applique également, pour les opérations de fusion ou assimilées réalisées à compter du 1er janvier 1997, aux apports de titres ayant auparavant fait l'objet d'un transfert de compte à compte (CGI, art. 210 A 3b) ainsi qu'aux cessions de titres par transfert de compte à compte entre sociétés d'un groupe fiscalement intégrées jusqu'à leur cession ou la sortie du groupe d'une société les ayant détenus (CGI, art. 223 F). c. les transferts non imposables peuvent continuer d'être effectués sur le plan fiscal à la valeur comptable (et non à la valeur réelle). Provisions pour dépréciation des titres dont le transfert est : 1. imposable, celles constituées : - antérieurement au transfert suivront, lors de leur reprise qui doit être effectuée en priorité par rapport aux provisions constituées postérieurement au transfert, le régime fiscal applicable dans la catégorie à laquelle les titres appartenaient avant leur transfert ; - postérieurement au transfert sont déterminées en fonction de la valeur réelle des titres à la date du transfert (et non de leur valeur comptable). Elles ne sont toutefois déductibles qu'au-delà de la plus-value de transfert non imposée (BOI 4 B-3-95) ; d. non imposable, elles sont reprises et taxées comme si le transfert n'avait pas eu lieu.

Il n'en résulte aucune divergence entre les règles comptables et fiscales : - non seulement lors du transfert, le report d'imposition « compensant » le non-dégagement d'une plus-value sur le plan comptable, - mais également en cas de provision pour dépréciation postérieure au transfert, l'éventuel excédent de provision fiscale par rapport à la provision comptable (écart entre valeur réelle et valeur comptable lors du transfert) n'étant pas admis en déduction par l'Administration.

SECTION II

Règles d'évaluation des 4 catégories du portefeuille-titres 1830 Les règles d'évaluation des titres dépendent de leur classement : soit en titres de participation, soit en « titres immobilisés de l'activité de portefeuille (TIAP) », soit en « autres titres immobilisés », soit en « valeurs mobilières de placement ». Nous examinerons successivement les règles générales à retenir lors de l'entrée dans le patrimoine, lors de la clôture de l'exercice (valeur d'inventaire et valeur au bilan), lors de l'enregistrement des revenus et lors de la sortie du patrimoine. Ces règles sont récapitulées dans un tableau comparatif au n° 2028. Remarque : Les modalités particulières d'évaluation prévues pour les titres détenus par les établissements de crédit (règlements du CRBF), par les sociétés d'assurance et les sociétés d'investissement ne sont pas traitées dans cet ouvrage.

I. Coût d'entrée dans le patrimoine Coût d'entrée

1831-1 À leur date d'entrée dans le patrimoine de l'entreprise, les biens acquis à titre onéreux sont comptabilisés à leur coût d'acquisition (C. com. art. L 123-18, al. 1 et PCG, art. 321-1).

Fiscalement, il en est de même (CGI A III, art. 38 quinquies).

À notre avis, pour les titres de participation, les TIAP, les titres immobilisés et les valeurs mobilières de placement, le coût d'acquisition s'entend (précision de l' ancien PCG, p. II.8) : - du prix pour lequel ils ont été acquis ; Sur le traitement des dividendes « acquis » à la date d'achat voir n° 1918-6.

- ou de la valeur déterminée par les termes du contrat d'acquisition (par exemple, valeur d'apport lors d'une fusion). Les cas particuliers sont examinés dans la section III, n° 1905-1 s. Voir aussi tableau récapitulatif, n° 2028.

Caractère définitif du coût d'entrée

1831-2 Le montant à porter en comptabilité lors de l'entrée dans le patrimoine est le prix définitif convenu quelles que soient les modalités de règlement (coût historique). Voir commentaires n° 1522. Dans le cas où le paiement du solde du prix d'une cession d'actions intervient après la date de cession, le cessionnaire, qui a perçu des dividendes en sa qualité de nouvel actionnaire, doit en contrepartie payer au cédant les intérêts légaux sur le solde du prix non réglé des actions cédées en application de l' article 1652 du Code civil (Cass. com. 5 octobre 1999, n° 1443 P et Cass. com. 5 décembre 2000, n° 2054 F.D). Ces intérêts légaux n'ont, à notre avis, aucune incidence sur le coût d'entrée des titres.

Frais d'acquisition des titres

1832 Les droits de mutation, honoraires ou commissions et frais d'actes sont exclus du coût d'acquisition et sont comptabilisés en charges ( PCG, art. 321-2). Cette exclusion n'est prévue que pour les immobilisations (participations, TIAP, autres titres immobilisés) mais elle est également applicable, à notre avis, aux VMP.

Ces frais sont comptabilisés pour leur montant hors taxes ou TTC selon que la TVA les grevant est ou non déductible. Fiscalement, ( BOI 3 D-4-01), en effet, la TVA grevant les frais supportés lors d'opérations de prise de participation, fusion, scission, apport, augmentation de capital ou introduction en bourse est déductible dans les conditions suivantes : - si toutes les opérations de l'entreprise ouvrent droit à déduction, la TVA est déductible en totalité à condition, en particulier, que le coût des dépenses concernées soit répercuté dans le prix des opérations de l'entreprise ; - si aucune des opérations de l'entreprise n'ouvre droit à déduction, la TVA n'est pas déductible ; - si les opérations de l'entreprise n'ouvrent pas toutes droit à déduction, la TVA grevant les dépenses en cause est déductible partiellement en application du prorata général sauf si ces dépenses font partie du prix des opérations ouvrant droit à déduction.

Ces frais peuvent être étalés sur plusieurs exercices en étant inscrits au compte 4812 (poste « Charges à répartir sur plusieurs exercices ») par le crédit du compte 791 « Transferts de charges d'exploitation » ( PCG, art. 361-7 et 444/48). L'étalement des frais d'acquisition n'est prévu que pour les immobilisations (titres de participations, TIAP, autres titres immobilisés). Les frais d'acquisition de VMP ne peuvent donc pas être étalés.

Selon le Comité d'Urgence du CNC (avis n° 00-D du 21 décembre 2000), seuls peuvent être étalés les coûts externes directement liés à l'opération, c'est-à-dire les dépenses qui n'auraient pas été engagées en l'absence de cette opération, et notamment les frais suivants : - conseils : honoraires relatifs à des conseils de nature comptable, juridique, fiscale, en stratégie et études de marché, en environnement, en ressources humaines ; - banques : honoraires relatifs à des conseils (montage d'opérations…), commissions d'engagements (à notre avis, liées au montage des opérations de financement et non celles liées au financement : voir « Remarque » ci-dessous), garanties de bonne fin de l'opération ; Remarque : Les coûts liés au financement des titres (frais d'emprunts, frais d'émission en cas d'OPE) en sont exclus (avis n° 00-D précité). - formalités légales et dépenses liées : prospectus, frais d'impression, redevances des autorités régulatrices et entreprises de marché, formalités légales ; - communication et publicité : coût de la campagne (journaux, TV, radio…), frais d'impression, organisation des réunions d'information, commissions de l'agence de communication financière et achats d'espaces… Conscient de la difficulté d'établir le lien direct des frais engagés avec l'opération considérée, le Comité d'Urgence considère qu'une analyse au cas par cas sera nécessaire pour certaines dépenses, notamment pour les coûts de communication et de publicité : en particulier, la publicité devra intervenir entre la date de lancement et celle de la fin de l'opération et la nature du message devra se rapporter explicitement à l'opération financière concernée.

Les coûts internes doivent être systématiquement comptabilisés en charges de l'exercice ; il en est de même des coûts externes en cas d'échec de l'opération (charges exceptionnelles).

Le PCG ne précise pas de durée d'étalement. À notre avis, ces frais devraient par prudence être amortis au maximum sur 5 ans (avec prorata temporis). Bien entendu, si les titres qui ont engendré ces frais venaient à être cédés, la quote-part de frais non encore amortie devrait être passée en charges sur l'exercice de cession. Fiscalement, (BOI 4 G-6-84 n° 140 et D. adm. 4C 233), les frais d'acquisition des titres immobilisés suivent le régime des frais d'acquisition des immobilisations (voir n° 1525). Ils comprennent les droits de mutation et d'enregistrement, les honoraires du notaire, les frais d'insertion et d'affiche, les frais d'adjudication et les commissions versées à un intermédiaire. Ces frais sont en principe immédiatement déductibles mais peuvent être échelonnés dans les mêmes conditions que les frais d'établissement. Remarque : La nouvelle définition comptable des frais fournie par le Comité d'Urgence, plus large que celle définie fiscalement, devrait néanmoins pouvoir être retenue sur le plan fiscal (cf. interview par nos soins de J.-P. Lieb, DLF, octobre 2001). Sur l'incorporation des frais d'acquisition dans le coût d'acquisition des titres dans les comptes consolidés, voir ouvrage « Comptes consolidés », 3e édition, 2002, n° 3334 s. (titres immobilisés non consolidés), n° 5060 s. (titres de participation consolidés).

II. Valeur d'inventaire

Principes généraux

1840 À l'inventaire, l'entreprise procède au recensement et à l'évaluation de ses biens (C. com. art. L 123-12). Comme le rappelle la COB (Bull. n° 209, décembre 1987 et n° 243, janvier 1991), dans toute entreprise qui détient des valeurs mobilières, celles-ci doivent faire l'objet à chaque inventaire d'un document écrit comportant pour chaque ligne de titres semblables le nombre, le prix d'achat, le mode d'évaluation et la valeur actuelle résultant de l'application de ce mode d'évaluation (Voir en général « document d'inventaire », n° 333-2). Le principe général d'évaluation pour tous les éléments du patrimoine est le suivant ( C. com. art. D 7 et PCG, art. 322-1) : « la valeur actuelle est une valeur d'estimation qui s'apprécie en fonction du marché et de l'utilité du bien pour l'entreprise ». Voir aussi tableau récapitulatif, n° 2028.

Le CNC résume de la façon suivante l'application du principe aux différentes catégories de titres (Doc. CNC n° 63, sur les sociétés de portefeuille, janvier 1987, p. 9) : « la valeur d'inventaire est toujours déterminée par référence à la notion d'utilité pour l'entreprise, l'utilité s'appréciant différemment selon la nature des titres concernés et leur classement » (voir développements ci-après pour chaque catégorie de titres et tableau récapitulatif en fin de chapitre, n° 2028). D'une manière générale, pour l'évaluation seront pris en considération les éléments suivants : - homogénéité des méthodes (sauf exception justifiée) ; - permanence des méthodes ; - position majoritaire ou minoritaire ; - risques de la branche d'activité ; - caractère réalisable rapidement ou non des titres.

Selon la COB (Bull. n° 209 et 243 précités) : - « c'est dès l'acquisition d'une ligne de titres que la direction d'une société doit donner au service comptable des instructions pour la détermination des valeurs d'inventaire futures ; ces instructions doivent être suffisamment précises pour que le comptable puisse appliquer sans difficulté le (ou les) critères d'évaluation adoptés pour une valeur mobilière et inscrire sur le document d'inventaire le calcul en résultant ; - « conformément au principe général de la permanence des méthodes prescrit par l' article L 123-17 du Code de commerce, les modes d'évaluation adoptés pour une ligne de titres ou pour un ensemble de lignes de titres répondant à un même critère d'évaluation doivent être maintenus sans changement. Toutefois, il est possible, de façon exceptionnelle, qu'une modification apparaisse nécessaire dans l'appréciation par la société de l'utilité de certains titres qu'elle détient. Dans ce cas, le document d'inventaire doit contenir tous les éléments justificatifs du changement intervenu. Contrôle Le commissaire aux comptes, avant de pouvoir certifier le bilan, doit avoir vérifié à la fois les modes d'évaluation quant à leur pertinence et à leur constance et les valeurs actuelles en résultant ; le Code de commerce prescrit que les documents d'inventaire soient mis à la disposition des

commissaires aux comptes à la clôture de chaque exercice. D'autre part, selon la norme CNCC n° 2-501 ( § 05), pour les participations significatives, le commissaire aux comptes détermine dans quelle mesure il doit s'appuyer sur les travaux des autres commissaires aux comptes des entités détenues pour s'assurer que la valeur comptable de ces participations n'est pas supérieure à leur valeur d'inventaire.

A. Titres de participation 1842 Les principes généraux ont été exposés au n° 1840.

Évaluation à la valeur d'utilité

À toute autre date que leur date d'entrée, les titres de participation, cotés ou non, sont évalués à leur valeur d'utilité représentant ce que l'entreprise accepterait de décaisser pour obtenir cette participation si elle avait à l'acquérir ( PCG, art. 332-3). En d'autres termes, la valeur actuelle des titres de participation est constituée par leur valeur d'utilité.

À condition que leur évolution ne provienne pas de circonstances accidentelles, les éléments suivants peuvent notamment être pris en considération pour cette estimation ( PCG, art. 332-3 et aussi Bull. COB n° 209, décembre 1987 et Bull. CNCC n° 93, mars 1994, p. 139 s.) : - critères objectifs (cours moyens de bourse du dernier mois, capitaux propres, rentabilité, motifs d'appréciation sur lesquels repose la transaction d'origine), - éléments prévisionnels (perspectives de rentabilité, de réalisation, conjoncture économique), - voire éléments subjectifs (utilité pour l'entreprise détenant la participation, etc.). Fiscalement, il en est de même (D. adm. 4 B-3113, n° 9 s.), l'Administration se référant à la définition du PCG. En effet, le CGI se limite à indiquer que les titres de participation ne peuvent faire l'objet d'une dépréciation que s'il est justifié d'une dépréciation réelle par rapport au prix de revient (CGI, art. 39-1-5°).

En pratique, ne peut donc avoir systématiquement une incidence sur la valeur d'utilité : - une baisse (ou une hausse) de la bourse. Toutefois, selon la COB (Bull. n° 243, janvier 1991, p. 3 s. et 13 s.), pour avoir le droit de maintenir à l'inventaire une valeur supérieure à un cours de bourse en baisse, il faut que la société soit en mesure de justifier, par des documents écrits, qu'elle avait antérieurement déterminé le ou les critères de la valeur d'utilité des titres en rattachant cette valeur à des paramètres qui soient à la fois significatifs de cette utilité et vérifiables sans difficultés majeures lors des arrêtés des comptes ultérieurs (voir n° 1840) ; Fiscalement, l'Administration (D. adm. 4 B-3113, n° 20) précise également que la constatation d'une décote boursière ne suffit pas à permettre la constitution d'une provision. - une baisse du cours de change (en cas de titres en devises), voir n° 1905-2 ; - la perte de substance d'une filiale résultant du versement d'un dividende prélevé sur ses réserves (Bull. CNCC n° 74, juin 1989, p. 223 s.). Mais le caractère systématique ou non peut dépendre, pour la COB, de la méthode d'évaluation retenue notamment s'il s'agit de l'actif net comptable consolidé (voir n° 1843-2) ; - l'amortissement d'un écart d'acquisition dans les comptes consolidés (Rapport COB 1996, p. 103 s.). Toutefois, la COB (Rapport 1996 précité) estime qu'une dépréciation exceptionnelle de l'écart d'acquisition dans les comptes consolidés doit avoir une incidence sur l'évaluation des titres de participation dans les comptes individuels. En effet, « hormis l'incidence des retraitements et éliminations propres à la technique de la consolidation elle-même, il n'apparaît pas pertinent de considérer que le « surprix » payé lors de l'acquisition d'une filiale peut être : - déprécié au-delà du plan initial d'amortissement en consolidation (écarts d'acquisition amortis en totalité), - et maintenu en l'état dans les comptes individuels, en alléguant simplement le concept de valeur d'utilité dans les comptes sociaux ». - un abandon de créance, voir n° 1918-5.

Modalités d'application

1843 Pour déterminer la valeur d'utilité, il est nécessaire, au préalable, d'avoir connaissance des comptes de la société émettrice des titres. La COB (Bull. n° 65, novembre 1974, p. 5 s.), l'OEC et le CNCC ont rappelé que le commissaire aux comptes doit s'assurer que les sociétés n'arrêtent pas leurs comptes annuels et ne les présentent pas aux actionnaires avant d'être en possession des comptes des sociétés dans lesquelles elles détiennent des participations. Ces comptes peuvent toutefois n'être que provisoires, c'est-à-dire non encore approuvés par les actionnaires. Il s'agit bien entendu des comptes établis à la date d'arrêté des écritures de la société détentrice des titres, même si la filiale ou la participation clôture son exercice à une date différente. Si ( Bull. COB précité) la date de clôture des comptes de la filiale ou de la participation ne coïncide pas avec celle de la société mère, et est antérieure de plus de 90 jours à ceux de la société mère, il est recommandé d'arrêter une situation provisoire visée par les commissaires aux comptes et coïncidant avec l'exercice de la société mère.

D'une manière générale, les entreprises doivent rassembler le maximum d'informations afin de pouvoir procéder à une estimation correcte des titres compris dans leur inventaire de fin d'exercice. Le conseil d'administration, le directoire ou les gérants sont d'ailleurs tenus d'en rendre compte, dans leur rapport de l'activité des filiales (voir n° 2012). Prise en considération des événements postérieurs à la clôture de l'exercice

1843-1 Parmi les précédents éléments d'appréciation de la valeur d'utilité figurent les perspectives de rentabilité et les perspectives de réalisation. Il doit, en effet, être tenu compte des risques et des pertes intervenus au cours de l'exercice ou d'un exercice antérieur, même s'ils sont connus entre la date de la clôture de l'exercice et celle de l'établissement des comptes (C. com. art. L 123-20, al. 3). Selon l'OEC (Rec. Principes comptables n° 1.12), il convient de tenir compte comme suit des profits et pertes futurs sur les participations :

I. Profits futurs Le principe de prudence suppose que l'on ne présume pas favorablement de l'avenir. Ainsi les perspectives de redressement durable de la situation financière et de la rentabilité d'une filiale (ou participation) ne peuvent être retenues pour justifier le maintien de sa valeur au-dessus de sa valeur intrinsèque que si elles sont fondées de façon sérieuse et objective. En outre, si l'absence de dépréciation des titres d'une filiale a été justifiée par des perspectives de redressement et si celles-ci ne se confirment pas au cours de la période suivante, il convient de constituer une provision tenant compte de la situation nette à la clôture de l'exercice.

II. Pertes futures Lorsque la date de clôture des comptes de la société mère est postérieure à celle de la filiale, les pertes intervenues entre ces deux dates doivent être prises en considération pour évaluer la filiale dans les comptes de la mère. Il est alors nécessaire d'établir une situation de la filiale à la date de clôture des comptes de la mère. Si la continuité de l'exploitation de la participation est totalement compromise, la valeur de la participation doit être appréciée sur une base liquidative. En cas d'abandon d'une branche ou d'arrêt partiel d'activité, les pertes nettes à encourir de ce fait sur les exercices postérieurs doivent être rattachées à l'exercice au cours duquel le fait ou la décision à l'origine de ces charges est intervenu. Lorsque la perte future résulte d'événements postérieurs à la clôture sans lien de causalité avec les événements ou circonstances existant à cette date chez la filiale, elle ne doit pas être comptabilisée. Toutefois, si elle est significative, elle doit être mentionnée dans l'annexe. Lorsque la ou les pertes attendues résultent de conditions spécifiques existant à la clôture ou traduisent une dégradation durable de la valeur de l'investissement, il convient de les prendre en compte pour déterminer la provision à comptabiliser. Fiscalement, les événements futurs ne sont pas pris en compte à la clôture de l'exercice (voir n° 2829), mais il n'y a pas lieu ici, à notre avis, de déroger aux règles générales, l'évaluation de la participation devant nécessairement tenir compte des perspectives d'avenir.

Plusieurs méthodes

1843-2 De nombreuses méthodes peuvent conduire (dans le respect de la permanence des méthodes) à une estimation des titres. Aucune n'est entièrement satisfaisante. Aussi est-il possible, pour procéder à une évaluation, de tenir compte de plusieurs d'entre elles. Rien ne s'oppose à ce que, pour des titres différents, l'entreprise détentrice utilise des méthodes différentes, choisies en fonction de chaque situation particulière. Les principales méthodes d'estimation sont les suivantes : Devant les nombreuses méthodes possibles, la COB (Rapport 1996, p. 103 s.) insiste sur la nécessité pour les sociétés d'appliquer avec rigueur les principes d'évaluation qu'elles déclarent avoir adoptés à l'origine sous le contrôle de leurs commissaires aux comptes (voir conséquences par exemple ci-après I.d. « Remarque »).

I. Estimation par évaluation du patrimoine Elle porte sur l'évaluation de l'actif net de l'entreprise selon diverses approches : a. Actif net comptable Il correspond à la valeur mathématique comptable et exprime le patrimoine des actionnaires à un instant donné. Il est obtenu par la différence, au vu du bilan, entre la totalité des actifs et des dettes de l'entreprise envers les tiers (méthode de la mise en équivalence). Ce calcul ne fournit pas en général une estimation exacte, les valeurs comptables retenues étant fondées sur des coûts historiques et les éléments incorporels n'étant pas inclus. Mais il permet dans de nombreux cas d'obtenir une valeur minimale de l'entreprise et présente l'avantage de la simplicité et du caractère vérifiable. Selon la COB (Bull. n° 168, mars 1984, p. 3 s.), lorsqu'il s'agit de participations dans des filiales qui ne sont que des démembrements de la société mère, cette méthode est la plus logique. En effet, dans un tel cas, l'utilité des titres est la même que celle qu'auraient les éléments de l'actif et du passif de la filiale s'ils se trouvaient dans le bilan individuel de la société mère. b. Actif net comptable indexé Cette méthode est fondée sur le même principe que la précédente, mais tient compte de l'évolution des prix. Elle consiste donc à porter le bilan en euros constants. c. Actif net comptable corrigé Encore appelé « valeur intrinsèque », il est obtenu en calculant le capital nécessaire pour reconstituer le patrimoine actuel de l'entreprise. Les éléments d'actif non monétaires font l'objet d'une expertise : évaluation des terrains, constructions, matériels, stocks. En général, cette évaluation repose sur le coût de remplacement ou de substitution actuel, en fonction du marché des biens considérés. On retient tous les éléments nécessaires à l'exploitation ; en revanche, les éléments non nécessaires à l'exploitation et qui sont vendables, sont retenus pour leur valeur vénale nette

(valeur vénale moins la charge fiscale qu'entraînerait leur cession). Les créances sont corrigées des risques éventuels et l'endettement est calculé en fonction de la valeur actuelle des dettes compte tenu de leur terme d'exigibilité. d. Actif net comptable consolidé Cette méthode consiste à retenir les capitaux propres consolidés tels qu'ils résultent des comptes consolidés. Elle constitue le prolongement logique de la méthode d'évaluation par équivalence des titres (voir n° 1855 s.), sans pour autant permettre la constatation de plusvalues. Remarque : Dans ce cas, pour la COB (Rapport 1996, p. 103 s.), « il y aura un lien, permanent, entre comptes individuels et comptes consolidés. Ainsi, lorsqu'une société évalue ses titres de participation sur la base des capitaux propres de la société filiale, si, à la suite d'une distribution de dividendes de la participation, la valeur des titres devient inférieure à la quote-part de capitaux propres, la constitution d'une provision à due concurrence apparaît nécessaire ». La COB ne s'est (volontairement) pas prononcée sur l'adéquation de cette méthode d'évaluation mais tient en revanche à la permanence d'application de cette méthode, y compris dans les situations où elle a des effets pénalisants pour les entreprises.

II. Estimation par le cours de bourse (sociétés cotées) Cette méthode, la plus simple, n'est cependant pas toujours significative de la valeur des actions. Le Comité professionnel pour les sociétés holdings (ancien comité de normalisation comptable des sociétés holdings dans le cadre de l'ancien plan comptable ; ce comité n'existe plus) avait fait observer qu'il n'y avait pas de relation entre cours de bourse et prix de cession et qu'en outre les variations des cours de bourse pouvaient être de 20 %, ou 25 % en plus ou en moins pour des titres dont le revenu était de l'ordre de 3 ou 4 % ; d'où une irrégularité du montant annuel du revenu par action. En outre, le cours de bourse n'a de véritable signification que pour les sociétés non contrôlées (OPA possible) alors que, dans les sociétés contrôlées, il n'y a qu'un échange entre minoritaires, la majorité ayant sa propre politique financière. Enfin, une action minoritaire a moins de valeur qu'une action majoritaire. Si cet élément est pris en considération (voir argumentation de la COB n° 1842), la valeur retenue est celle du cours moyen du dernier mois.

III. Estimation fondée sur la rentabilité

Ce mode d'estimation pose en général le problème du choix d'un taux de capitalisation. Ce taux se réfère

généralement au taux des emprunts obligataires émis par les sociétés de droit privé corrigé pour tenir compte, éventuellement, de l'immobilisation des titres et des risques particuliers de la branche économique. Il est généralement pratiqué une neutralisation de la structure de financement par une appréciation des résultats avant frais financiers et par prise en considération d'un taux pondéré entre capitaux propres et empruntés (méthode des CPNE : capitaux permanents nécessaires à l'exploitation). Plusieurs approches peuvent être utilisées : a. Capitalisation du bénéfice net réel (méthode des praticiens) La valeur de l'entreprise correspond au capital que peut rémunérer, à un taux à choisir, le bénéfice dégagé, considéré comme représentatif de la capacité bénéficiaire (par exemple en se référant aux résultats des trois derniers exercices corrigés par l'estimation des deux années suivantes). La difficulté d'application de cette méthode repose sur le choix d'un taux de capitalisation. Le taux généralement retenu est obtenu par référence au marché boursier. Dans un état moyen de la Bourse (ni excessivement déprimé, ni excessivement optimiste) on peut envisager, sauf exception, une fourchette des rapports Cours/Bénéfice de l'ordre de 8 à 12. En dessous de 8, la cotation implique un jugement plutôt défavorable, de 8 à 12 un jugement moyen, audessus de 12 un jugement favorable. b. Capitalisation de la capacité d'autofinancement ou marge brute d'autofinancement (cash-flow) considérée comme représentative (méthode du « discounted cash-flow » et méthode du « sinking fund »). c. Valeur actuelle des dividendes Le prix d'une action est défini comme étant la somme des valeurs actuelles (en horizon limité et compte tenu d'une valeur de sortie) de ses dividendes augmentée de l'avoir fiscal. On utilise un taux d'actualisation corrigé pour tenir compte des risques, se référant au taux de rendement des actions de même catégorie. Cette évaluation est souvent contestable. En effet, le dividende n'est pas toujours représentatif de la capacité bénéficiaire de l'entreprise. Il a plus de signification pour un petit actionnaire personne physique que pour une société détentrice de la majorité des titres. d. Valeur actuelle des bénéfices futurs Cette méthode repose également sur le principe de l'actualisation. Elle retient comme base les bénéfices futurs, estimés par exemple par référence à des budgets d'exploitation prévisionnels, dans le cadre d'un plan à long terme de l'entreprise.

IV. Tableau pratique d'approche de la valeur d'utilité Il est particulièrement utile de dresser des documents récapitulant les différentes données permettant d'aboutir à une valeur d'usage. Le premier concerne la situation annuelle de la filiale et le second l'évolution des différentes valeurs depuis l'acquisition. Ces deux documents, qui ne présentent aucun caractère obligatoire, nous paraissent cependant nécessaires et constituent les diligences minimales des chefs d'entreprise. Fiscalement, en écartant une évaluation des titres de participation exclusivement déterminée d'après le cours de bourse, le CGI (art. 39-I-5°) aligne la méthode d'estimation des parts et actions faisant l'objet d'une cotation au marché officiel (premier marché) sur celle applicable aux titres non cotés (voir n° 1846-2) et d'une manière générale aux immobilisations qui ne se déprécient pas avec le temps au sens de l 'article 38 sexies de l'annexe III du CGI ( D. adm. 4 B 3113, n° 9). Ainsi, l'évaluation est estimée en tenant compte de la valeur économique des titres à la clôture de l'exercice, déterminée en fonction d'un ensemble de données, notamment les cours de bourse, la valeur probable de réalisation, la rentabilité de l'entreprise… Sauf justification, ces éléments ne doivent

pas conduire à une valeur inférieure à la valeur réelle de l'actif net représenté par la participation ( D. adm. 4 B 3113, n° 12 à 16). Pour plus de détails, voir Mémento fiscal n° 1729. Compte tenu de ses éléments, l'estimation retenue sur le plan comptable devrait être la même sur le plan fiscal.

B. Titres immobilisés de l'activité de portefeuille (TIAP) 1844 Les principes généraux ont été exposés au n° 1840.

Selon le PCG (art. 332-5), à toute autre date que leur date d'entrée dans le patrimoine de l'entreprise, les « TIAP » sont évalués selon la règle générale, c'est-à-dire titre par titre (et non pas globalement, voir ci-après) mais en retenant comme valeur d'inventaire une valeur qui tienne compte des perspectives d'évolution générale de l'entreprise dont les titres sont détenus et qui soit fondée, notamment, sur la valeur de marché. La société peut donc ne pas retenir l'aspect instantané du cours de bourse pour les titres cotés ou le prix auquel de récentes transactions ont été effectuées sur des titres non cotés. La baisse ou la hausse de la bourse n'a donc pas nécessairement une incidence sur la valeur d'inventaire. Fiscalement, la valeur d'inventaire à retenir est celle de la catégorie fiscale à laquelle les TIAP appartiennent : titres de participation, voir n° 1842 ; titres de placement, voir n° 1846 s. Cette catégorie fiscale doit être matérialisée par une comptabilisation dans des sous-comptes bien distincts (voir n° 1821). Remarque : La valeur d'inventaire fiscale peut donc être différente de la valeur d'inventaire comptable, notamment si les TIAP relèvent de la catégorie fiscale des titres de placement (le régime de droit commun faisant référence aux cours de bourse). Cette valeur d'inventaire (« valeur estimative ») est à indiquer dans l'annexe par comparaison avec les valeurs brute et nette (voir n° 2005-2).

C. Autres titres immobilisés et valeurs mobilières de placement 1846 Les principes généraux ont été exposés au n° 1840.

La valeur d'inventaire (ou actuelle) de ces 2 catégories de titres diffère selon que les titres sont cotés ou non (c'est-à-dire admis ou non aux négociations sur un marché réglementé, sur cette notion voir n° 1803). Fiscalement, constituent des titres cotés (CGI A III, art. 38 septies) les valeurs inscrites à la cote officielle (désormais appelée pour la France : premier marché) d'une bourse de valeurs (en France ou à l'étranger) ou qui figurent à la cote du second marché d'une bourse de valeurs françaises. Remarque : La notion fiscale de titres cotés n'a pas suivi l'évolution des marchés financiers. Toutefois, à notre avis, dans l'attente de précisions de l'Administration, les titres inscrits au Nouveau marché devraient suivre les règles applicables aux titres inscrits au premier marché et au second marché.

Valeur actuelle des titres cotés

1846-1 (admis aux négociations sur un marché réglementé) Selon le PCG (art. 332-6), elle est égale au cours moyen du dernier mois de l'exercice, à l'exception des actions propres qui sont détenus explicitement dans le but de réduire le capital (voir n° 3186 et 3188). Le cours moyen du dernier mois de l'exercice correspond à la moyenne pondérée des moyennes journalières. La baisse ou la hausse de la bourse a donc nécessairement une incidence sur la valeur d'inventaire. Fiscalement, il en est de même (CGI A III, art. 38 septies). Remarque : Sauf si les titres ont été comptablement classés dans le sous-compte « Titres relevant du régime des plus ou moins-values à long terme » (voir n° 1821) ; dans ce cas, la valeur d'inventaire suivra la règle applicable aux titres de participation (voir n° 1842) et pourra donc être très différente de celle retenue sur le plan comptable. Pour les obligations, ce cours moyen s'apprécie au « pied du coupon » (voir n° 1878-3).

I. Titres cotés en France (émis en France et à l'étranger) Seuls les cours moyens de décembre sont publiés dans la cote officielle de la société de bourse de Paris (autour du 10 janvier de chaque année). Pour le reste de l'année, une demande écrite et payante auprès d'Euronext Paris (ex Paris Bourse SA) est nécessaire (39, rue Cambon - 75001 Paris, tél. : 01-49-27-10-00).

À notre avis, pour les titres émis à l'étranger, le cours applicable est celui inscrit à la cote des changes publiée au JO (précision de l' ancien PCG, p. II.9). II. Titres cotés seulement à l'étranger

À notre avis, le cours moyen du dernier mois s'entend des cours étrangers auxquels s'applique le dernier cours de change à la date de clôture (précision de l' ancien PCG, p. II.9). Valeur actuelle des titres non cotés

1846-2 Selon le PCG (art. 332-6), elle est estimée à leur valeur probable de négociation. Cette valeur est déterminée, à notre avis, en retenant un ou plusieurs critères objectifs (ce qui suppose que l'entreprise dispose des derniers comptes annuels et d'éléments sur des modalités de cession éventuelle) : prix stipulé lors de transactions intervenues sur les titres considérés à des dates récentes, valeur mathématique, rendement, importance des bénéfices, activité de la société, ampleur et crédit de l'entreprise. Fiscalement, il en est de même (CGI A III, art. 38 septies et D. adm. 4 B-3112, n° 18 à 20). Voir toutefois « Remarque » au n° 1846-1. Les titres de placement non cotés doivent être évalués à la valeur probable de négociation. Celle-ci doit être appréciée en fonction de tous éléments permettant d'obtenir un chiffre aussi voisin que possible de celui qui aurait entraîné, à la clôture de l'exercice, le jeu normal de l'offre et de la demande, c'est-à-dire notamment, compte tenu : - du prix stipulé lors de transactions intervenues sur une quantité semblable des titres concernés à des dates récentes (CE 6 juin 1984, n° 35415 et 36733), il ne peut en revanche être tenu compte de transactions portant sur les titres d'une autre société exerçant une activité différente dans le même secteur (CE 29 décembre 1999, n° 171859), - de la valeur mathématique résultant de l'actif net de la société ( CE 2 décembre 1977, n° 1247), corrigée pour tenir compte des plus-values latentes que recèlent les éléments d'actif (CE 28 novembre 1979, n° 10150), et à condition, dans le cas d'une société comportant de nombreuses filiales, de prendre en compte la situation nette consolidée ( CAA Paris 8 juillet 1999, n° 96-3047), - de la capitalisation des bénéfices de l'entreprise (CAA Bordeaux 21 novembre 2000, n° 97-493), de la valeur de rendement des titres ( CE 26 mai 1982, n° 29053), des perspectives d'avenir de la société ( CAA Paris 10 juillet 1990, n° 89-2243). Pour plus de détails, voir Doc. FL. BIC-VII-21500 s. et Mémento fiscal n° 1729.

III. Valeur à l'arrêté des comptes (valeur au bilan) Voir aussi tableau récapitulatif, n° 2028.

Règle générale

1850 En principe (C. com. art. L 123-18 et L 123-19 et PCG, art. 322-2), qu'il s'agisse de titres de participation, de TIAP, d'autres titres immobilisés ou de valeurs mobilières de placement, les règles sont identiques : a. la comparaison effectuée élément par élément entre le montant comptabilisé à l'entrée dans le patrimoine et la valeur d'inventaire, peut faire apparaître des plus-values ou des moins-values ; b. seules les moins-values affectent le résultat de l'exercice ; elles doivent être comptabilisées sous forme d'une provision pour dépréciation ; Toutefois, le PCG précise (art. 332-7) qu'il n'est pas constitué de provision sur les titres qui font l'objet d'opérations de couverture (voir n° 2141 s.). Lorsque la valeur d'inventaire est supérieure à la valeur nette comptable mais inférieure au coût (brut) d'entrée, il ne s'agit pas d'une plus-value mais d'une diminution d'une moins-value antérieurement constatée sous forme de provision ; cette diminution doit être constatée sous forme de reprise de provision.

c. aucune compensation n'est, en principe, pratiquée avec les plus-values des titres en hausse, mais des exceptions peuvent concerner certaines catégories de titres (voir n° 1853-1 et n° 1854). Fiscalement, il en est de même (CGI art. 39-1-5° , CGI A III, art. 38 sexies et septies). a. Les provisions pour dépréciation sont soumises ( CGI, art. 219-I-a. bis ; BOI 4 B-3-95 ; Mémento fiscal n° 1723 s.) : 1. au régime fiscal des moins-values à long terme, soit au taux unique de 19 %, pour les titres entrant dans la définition fiscale des participations admises au régime des plus-values à long terme (voir n° 1812) et ceux de certains fonds communs de placement à risques ou sociétés de capitalrisque, dès lors qu'ils sont comptabilisés : - soit en « Titres de participation », - soit dans les autres catégories de titres, dans le sous-compte distinct « Titres relevant du régime des plus ou moins-values à long terme » (voir n° 1821). Ce régime s'applique aux titres détenus depuis plus ou moins de deux ans. d. au régime de droit commun pour les autres titres (perte déductible).

Remarque : En pratique, la création (ou non), de sous-comptes fiscaux au sein des différentes catégories de titres peut engendrer des divergences pour le calcul des provisions pour dépréciation, notamment : - pour les TIAP non comptabilisés dans un sous-compte « régime des PVLT » (voir n° 1844), - pour les Autres titres immobilisés et valeur mobilières de placement comptabilisés dans un sous-compte « régime des PVLT » (voir n° 1846-1). À notre avis, l'excédent : - de la provision comptable sur la provision fiscale doit être réintégré extra-comptablement sur l'état 2058-A de détermination du résultat imposable ; - de la provision fiscale sur la provision comptable, est à porter en provisions réglementées si l'entreprise souhaite bénéficier de sa déductibilité. Pour un tableau récapitulatif des divergences existant entre les règles comptable et fiscale d'évaluation des titres à la clôture, voir n° 2029-2. Les reprises de provisions devenues sans objet antérieurement constituées sont taxables, selon la nature et le classement comptable des titres, au taux réduit ou au taux de droit commun quel que soit le taux auquel elles avaient été initialement déduites. Remarque : Certains titres font l'objet d'un amortissement exceptionnel (voir n° 1917-3).

A. Titres de participation 1851 Après avoir comparé la valeur d'inventaire et le coût d'entrée, il en résulte des plus-values latentes et des moins-values latentes. Les moins-values latentes doivent faire l'objet de provisions, sans compensation avec les plus-values latentes. En effet, ces titres ne sont pas fongibles entre eux, car chaque titre de participation a une valeur d'utilité dépendant de la relation créée avec l'autre société par la détention durable de ses titres (Bull. COB n° 209, décembre 1987 et Bull. n° 90, février 1977, p. 70, repris dans Rapport COB 1988, p. 42).

Les titres doivent être dépréciés avant les créances rattachées (voir n° 1945-3). Par ailleurs (Bull. CNCC, n° 74, juin 1989, p. 222 s.), il est nécessaire de vérifier que les engagements éventuels pris par la société au profit de ses filiales ne nécessitent pas d'être traduits en comptabilité sous forme de provisions (pour risques). Ces engagements concernent : - obligatoirement les participations dans les filiales dont la forme juridique implique que la société est indéfiniment et solidairement responsable du passif (voir n° 1872, pour les SNC, et n° 1940-2, pour les GIE) ; - le cas échéant, les participations dans les autres filiales (sociétés de capitaux), selon les engagements pris (voir n° 2665). Fiscalement, (CGI, art. 219-I-a.bis), les provisions pour dépréciation de titres de participation comptabilisées constituent des moins-values à long terme (voir n° 1850).

B. Titres immobilisés de l'activité de portefeuille (TIAP) 1852 Après avoir comparé la valeur d'inventaire et le coût d'entrée, il en résulte des plus-values latentes et des moins-values latentes. Les moins-values latentes doivent faire l'objet de provisions, sans compensation avec les plus-values latentes. En effet, les différents TIAP doivent être évalués titre par titre (PCG, art. 332-5). Fiscalement, on a vu ( n° 1844) que les provisions concernant les TIAP doivent suivre les règles fiscales prévues pour la catégorie fiscale concernée (titres de participation ou titres de placement selon le classement comptable retenu) qui peuvent être différentes de celles résultant de la règle comptable. Il en résulte, en pratique (voir n° 1850), que si les TIAP sont comptabilisés dans le sous-compte : - « Titres soumis au régime de droit commun », la déductibilité au taux de droit commun de la provision comptabilisée pourrait, le cas échéant, entraîner une correction extra-comptable, le calcul fiscal étant différent du calcul comptable ; - « Titres soumis au régime des plus ou moins-values à long terme », la déductibilité en tant que moins-value à long terme de la provision comptabilisée ne pourra être remise en cause sur le plan fiscal.

Ces plus ou moins-values latentes sont à indiquer dans l'annexe (voir n° 2005-2).

C. Autres titres immobilisés Principe

1853 Après avoir comparé la valeur d'inventaire et le coût d'entrée, il en résulte des plus-values latentes et des moins-values latentes. Les moins-values latentes doivent faire l'objet de provisions, sans compensation avec les plus-values latentes (ces titres n'étant pas fongibles entre eux). Fiscalement, il en est de même (CGI A III, art. 38 septies). Toutefois, on a vu ( n° 1846-1) que les provisions pour dépréciation pouvaient être différentes de celles pratiquées en comptabilité, en fonction du classement comptable retenu. Ainsi, si les « Autres titres immobilisés » sont comptabilisés dans le sous-compte :

- « Titres soumis au régime de droit commun », la déductibilité au taux de droit commun de la provision comptabilisée ne posera pas de problème ; - « Titres soumis au régime des plus ou moins-values à long terme », la déductibilité en tant que moins-value à long terme de la provision comptabilisée pourrait entraîner, le cas échéant, une correction extra-comptable, le calcul fiscal étant différent du calcul comptable (voir n° 1850).

1853 Arrêté des comptes individuels 2002 - Bilan - actif - Valeurs mobilières de placement art. 332-7 et 332-9 ; n° 2002-C BCF 12/02 Entreprises Inf. 20 Exceptions :

1853-1 I. Baisse anormale momentanée de titres immobilisés, cotés, autres que les titres de participation et les TIAP (sur les notions de titres cotés, voir n° 1846, de baisse anormale momentanée, voir n° 1854-1). Dans ce cas, l'entreprise n'est pas obligée de constituer, à la date de clôture de l'exercice, de provision à concurrence des plus-values latentes normales constatées sur d'autres titres ( PCG, art. 332-7). Fiscalement, il en est de même, voir n° 1854-1.

II. Obligations cotées Outre la possibilité de compensation avec les plus-values latentes (voir I.), ces titres bénéficiaient d'une autre exception : a. Cette exception, autorisée par la COB depuis 1987 (dans BCF 37, p. 14 commentant le Bull. COB n° 209 de décembre 1987), consistait (par analogie avec la position retenue dans le règlement CRB n° 90-01) à ne pas les provisionner à condition que l'entreprise prenne notamment l'engagement de les conserver jusqu'à leur échéance (ce qui suppose de les classer en « autres titres immobilisés » et que la valeur de remboursement soit au moins égale au coût d'acquisition). La COB (Rapport 1994, p. 163 s.) l'a confirmée en acceptant, dans le cadre de la privatisation de la Seita, le non-provisionnement sauf pour les titres à échéances les plus lointaines, ce qui signifie (services COB contactés sur ce point) : « au-delà des échéances moyen terme, les stratégies précises allant rarement plus loin ». b. Cette exception ne paraît plus possible aujourd'hui : - le CNC, questionné sur ce point, ayant considéré en octobre 1995 qu'« il n'était pas utile de se prononcer spécifiquement sur ce problème et qu'il fallait en conclure que les règles générales s'appliquaient et donc qu'une provision en fonction des cours de bourse devait être constituée dans tous les cas de figure », - le bulletin CNCC (n° 97, mars 1995, p. 129 s.) estimant que l'engagement de conserver les obligations jusqu'à l'échéance (condition fixée par la COB) ne peut justifier en aucun cas l'absence de constitution d'une provision pour dépréciation dans la mesure où l'entreprise ne peut raisonnablement s'engager à se priver de ses disponibilités financières sur un délai supérieur à la durée de son exercice en cours et qu'il n'est pas non plus concevable qu'elle puisse justifier de moyens lui permettant de conserver les obligations durablement, notamment à travers l'existence de ressources suffisantes adossées au financement de ces titres.

1853-1 Arrêté des comptes individuels 2002 - Bilan - actif - Valeurs mobilières de placement art. 332-7 et 332-9 ; n° 2002-C BCF 12/02 Entreprises Inf. 20

D. Valeurs mobilières de placement Principe

1854 Après avoir comparé la valeur d'inventaire et le coût d'entrée, il en résulte des plus-values latentes et des moins-values latentes. Les moins-values latentes font, en principe, l'objet de provisions ( PCG, art. 322-2). Fiscalement, voir n° 1853.

Exception :

1854-1 Remarque liminaire : La COB (Bull. n° 370, juillet-août 2002, p. 21 s.) a abandonné sa doctrine ( Bull. COB n° 209, décembre 1987 et n° 243, janvier 1991, p. 3 s. et 13 s.) permettant de compenser les moins-values latentes et les plus-values latentes des VMP cotées constituant une réserve de liquidités. Elle a indiqué en effet que la baisse anormale et momentanée est la seule exception à la règle générale d'évaluation élément par élément énoncée par le PCG. Même si elle n'était pas conforme au PCG, on peut toutefois regretter que la doctrine COB sur la compensation générale pour les VMP en dehors de toute baisse anormale et momentanée ait été supprimée alors qu'elle coexistait avec le PCG depuis 15 ans et qu'elle permettait de se rapprocher de ces référentiels tout en respectant le principe de prudence (plus-values latentes reconnues qu'à hauteur de moins-values latentes existantes). Dans ce contexte, rappelons que la 4e directive européenne a été modifiée pour permettre l'introduction de la juste valeur dans les réglementations des États membres avant le 1er janvier 2004, voir n° 5640 s. L'abandon de la doctrine COB pourrait ainsi inciter la France à introduire l'utilisation de la

juste valeur sur les VMP (comme c'est déjà le cas pour les Banques pour les titres de transaction), ce qui supprimerait les problèmes de compensation et éviterait des ventes suivies immédiatement de rachats afin de dégager des plus-values lorsque l'entreprise le souhaite.

En cas de baisse anormale apparaissant comme momentanée ( PCG, art. 332-9 et 332-7), une compensation avec les plus-values latentes normales constatées sur d'autres titres est possible. Le PCG ne définit pas ce qu'il entend par « baisse anormale momentanée ». Le Comité d'Urgence du CNC (Avis n° 2002-C du 3 avril 2002) apporte des précisions sur ce point : Cet avis s'applique aux comptes individuels et consolidés établis à la clôture de l'exercice, ainsi qu'aux arrêtés intermédiaires établis en application de la recommandation n° 99 R-01 du CNC (voir n° 3706 s.).

1° Titres concernés Cette exception permettant de compenser les plus et moins-values latentes porte, tant pour la baisse anormale et momentanée que pour la prise en compte d'une plus-value latente normale : - sur les titres immobilisés autres que les titres de participations et titres immobilisés de l'activité de portefeuille (TIAP) ; - sur les valeurs mobilières de placement (VMP) ; - et parmi ces 2 catégories de titres, uniquement sur les actions cotées, les obligations cotées, les OPCVM (à valeur liquidative quotidienne). Ne peuvent donc bénéficier de l'exception, tant pour la baisse anormale et momentanée que pour la prise en compte d'une plus-value latente normale, les titres non cotés (expressément exclus par le PCG) ainsi que les actions propres et les OPCVM dont la valeur liquidative n'est pas établie quotidiennement, compte tenu de leurs caractéristiques particulières. Il en est de même des instruments dérivés utilisés à titre spéculatif ou de couverture de ces titres qui ne sont pas visés par cette exception.

2° Définition de la baisse anormale et momentanée Celle-ci peut provenir de plusieurs causes différentes, en partie indissociables : du titre lui-même, du secteur, d'un accident du marché boursier, etc. Face à cette indissociabilité et afin d'ôter toute subjectivité dans la définition de cette baisse, s'agissant d'une exception contraire au principe de prudence, le Comité d'Urgence a opté pour une règle pragmatique. Ainsi, pour les titres immobilisés, comme pour les VMP, il convient de procéder au calcul du cours moyen du dernier mois en excluant, à titre pratique, les 3 cours les plus bas et les 3 cours les plus hauts du dernier mois (cours moyen corrigé). La différence entre le cours moyen du dernier mois et le cours moyen corrigé appliquée au nombre de titres possédés représente, si le cours moyen corrigé est supérieur au cours moyen, une baisse anormale et momentanée. Le Comité d'Urgence a donc considéré que : - la baisse anormale était reflétée par les 6 cours les plus bas et hauts du dernier mois avant la clôture, - le caractère momentané était reflété dans ce dernier mois et non au regard de l'évolution du cours de bourse dans les périodes précédant et suivant la clôture de l'exercice. Cette baisse anormale et momentanée constitue le montant maximum pouvant venir minorer la provision pour dépréciation à condition que : - la différence entre ces deux cours représente au moins 10 % du cours moyen du dernier mois ; S'agissant d'une exception, le Comité d'Urgence n'a pas souhaité rendre la compensation automatique, d'où ce seuil de 10 %. - et qu'il existe des plus-values latentes normales sur d'autres titres immobilisés ou de placement, pour un montant équivalent.

3°

Définition des plus-values latentes normales Par analogie avec la définition retenue ci-dessus pour la baisse anormale et momentanée, est

considérée comme une plus-value latente normale, selon le Comité d'Urgence, la différence entre le coût d'acquisition des titres et le plus bas des deux cours moyens (cours moyen résultant de la règle générale et cours moyen corrigé comme indiqué ci-dessus) appliquée au nombre de titres possédés.

4° Compensation par catégorie de titres La compensation ne peut se faire : - pour les titres immobilisés, qu'avec d'autres titres immobilisés, et uniquement en compensant les plus et moins-values, telles que définies ci-dessus, à l'intérieur de chacune des trois grandes catégories de titres suivantes : actions cotées, obligations cotées, OPCVM (à valeur liquidative quotidienne). Toutefois, par exception à la règle ci-dessus de non-compensation entre actions cotées et obligations cotées, la compensation entre les plus et moinsvalues, telles que définies ci-dessus, pourra être réalisée entre une obligation remboursable en actions (ORA) et une action cotée dès lors que ces titres sont émis par la même société. - pour les VMP, qu'avec d'autres VMP, s'agissant de titres acquis en vue de réaliser un gain à brève échéance. Les compensations peuvent être opérées en prenant en compte l'ensemble des actions cotées, des obligations cotées et des OPCVM (à valeur liquidative quotidienne) inscrites en VMP. En effet, les VMP peuvent en règle générale être transformées immédiatement en espèces.

EXEMPLE : Exemple de calcul de cours moyens corrigés et de compensation Remarque préalable importante : les entreprises ne sont pas tenues de recalculer systématiquement les cours moyens corrigés de tous leurs titres cotés à déprécier. En effet, s'agissant d'une exception, elles peuvent choisir, afin de limiter leurs travaux, de procéder à ces recalculs pour les provisions significatives et pour les titres ayant ostensiblement connu des fluctuations importantes le dernier mois de l'exercice, et à condition bien sûr qu'il y ait a priori des plus-values latentes normales.

Une entreprise clôturant au 31 décembre possède en VMP 100 actions cotées d'une société A, acquises 50 l'unité et 20 actions cotées d'une société B, acquises 10 l'unité. Elle possède également 200 actions cotées d'une société C comptabilisées en titres immobilisés. L'entreprise souhaite compenser les moins-values latentes avec les plus-values latentes. Les cours des sociétés A et B sont les suivants sur le mois de décembre (21 jours de cotation) : - Société A 50 52 51 50 49 47 50 46 42 37 25 6 9 7 25 35 46 48 51 50 49 - Société B 10 11 10 12 14 13 15 17 23 23 21 22 25 29 26 27 32 35 37 34 35 - Société C Inutile de recalculer le cours moyen, aucune compensation n'étant possible entre VMP et titres immobilisés.

a. Calcul des cours moyens et cours moyens corrigés et de la moins-value compensée : Société A

Société B

Coût d'acquisition par titre (1)

50

10

Coût moyen (2)

39,29 (= 825/21)

22,43 (= 471/21)

Cours moyen corrigé (3)

43,27 (= 649/15)

22,2 (= 333/15)

Différence en % [(2) - (3)] / (2)

10,1 %

-

(> 10 % donc ouvrant droit à compensation) Différence par titre entre cours moyen et cours corrigé (2) - (3) = (4)

- 3,98

-

Nombre de titres (5)

100

20

Baisse anormale potentiellement compensable (4) × (5)

- 398 (= - 3,98 × 100)

-

Plus-value normale permettant la compensation [(3) - (1)] × (5)

-

+ 244 [ = (22,2 - 10) × 20]

Moins-value compensable

- 244

-

(limitée aux compensables)

plus-values

La différence entre le cours moyen et le cours moyen corrigé de l'action A est de 3,98, soit 10,1 % du cours moyen. Cette différence étant supérieure à 10 %, l'entreprise peut retenir le cours moyen corrigé pour calculer la baisse anormale et momentanée de l'action A. Les moins-values latentes compensables s'élèvent à 398, à comparer aux plus-values latentes compensables égales à 244 (différence entre le coût d'acquisition et le plus bas des deux cours moyens de l'action B). La compensation n'est donc possible qu'à hauteur de 244, en raison de l'insuffisance des plus-values normales. b. Calcul de la provision : Société A Coût d'acquisition par titre (1)

50

Cours moyen (2)

39,9

Moins-value latente par titre (1) - (2) = (3)

10,71

Nombre de titres (4)

100

Moins-value latente totale (3) × (4)

1 071

Provision à constater (sans compensation)

1 071

Sur option de compensation, possibilité de limiter la provision à (= 1 071 - 244*)

827

* 244 = moins-value compensable (voir a.) La provision avant compensation est de 1 071. En cas d'option par l'entreprise pour la compensation, la provision comptabilisée est de 827 (1 071 - 244). Fiscalement, il est également possible, en cas de baisse anormale et momentanée des cours, de compenser les plus et moins-values latentes sur les titres cotés comptabilisés en VMP ou en autres titres immobilisés ( CGI A III, art. 38 septies et D. adm. 4 B-3112, n° 37 à 42). Notons que les modalités de compensation telles que définies comptablement sont plus strictes que celles admises fiscalement (obligation comptable de compenser par catégorie de titres et non globalement comme en fiscalité, possibilité fiscale de compenser avec des titres non cotés interdite comptablement). Ainsi, la compensation effectivement pratiquée en comptabilité par l'entreprise sera souvent inférieure à celle qui aurait été admise fiscalement. Toutefois, cette situation ne devrait pas, à notre avis, générer de risque fiscal, la compensation étant une faculté et non une obligation. Par conséquent, une entreprise qui, sur le plan comptable, compense les plus et moins-values latentes conformément au PCG et à l'avis du Comité d'urgence du CNC, doit, à notre avis, conserver sur le plan fiscal la provision ainsi compensée, telle que résultant de la comptabilité. En effet, l'option sur le plan comptable constitue une décision de gestion à retenir sur le plan fiscal. Il en résulte donc une perte de déductibilité fiscale correspondant au montant de la provision non déduite du fait de la compensation. Par ailleurs, selon l'Administration ( D. adm. 4 B-3112, n° 40 et D. adm. 4 B-3113, n° 21), lorsque l'entreprise s'abstient de constater une provision pour dépréciation (ou un complément) en raison de l'existence de plus-values latentes sur d'autres titres, elle se prive normalement, à due concurrence, de la faculté de constater ultérieurement une provision susceptible de faire face à la dépréciation ainsi compensée. Cette position pourrait, à notre avis, être contestée sur la base de la jurisprudence du Conseil d'État ( CE 2 décembre 1977, n° 1247) qui a admis qu'une provision pour dépréciation du portefeuille-titres puisse être valablement constituée, même si la dépréciation s'est produite en tout ou en partie au cours d'un exercice antérieur (voir n° 2571).

IV. Cas particulier de l'évaluation par équivalence

Présentation de cette méthode dérogatoire

1855 Par dérogation à la règle générale

en matière d'évaluation des titres au bilan (voir article L 123-18 du Code de commerce, n° 1850 s.), il est possible, dans les conditions précisées ci-après, d'évaluer dans les comptes annuels certains titres et de les inscrire au bilan en fonction de la quote-part des capitaux propres déterminée d'après les règles de consolidation que ces titres représentent (C. com. art. L 232-5 et art. D 245). Le CNC a consacré l'avis n° 34 à cette méthode (juillet 1988) qui a été intégré dans le PCG. Fiscalement, l'article 38-9 du CGI assure une certaine neutralité de cette méthode comptable dérogatoire. Un état explicatif doit être joint à la déclaration fiscale de résultats de chaque exercice (CGI A III, art. 38 B). L'instruction du 23 mai 1990 (BOI 4 B-6-90) propose en annexes des modèles de cet état. Dans le BCF 49, décembre 1990 (p. 85 s.), nous avons publié un article présentant des tableaux comparatifs des règles comptables et fiscales.

L'intérêt de cette méthode dérogatoire est :

I. d'améliorer le résultat de l'entreprise. En effet, elle permet de ne pas faire apparaître des pertes dès lors qu'il existe sur d'autres titres des plus-values latentes non comptabilisées ; il s'agit donc d'une possibilité de compensation de plus et moins-values latentes sur des titres de sociétés détenues de manière exclusive, alors qu'en principe la compensation est interdite en ce qui concerne les titres de participation. Fiscalement, cette amélioration du résultat n'est toutefois pas neutre ; elle conduit en effet : - soit à une minoration de moins-values à long terme (à hauteur des provisions pour dépréciation non constituées du fait de la compensation) ;

- soit à une augmentation du résultat taxable au taux de droit commun (à hauteur des provisions pour créances douteuses et provisions pour risques non constituées du fait de la compensation). Remarque : On notera toutefois que son utilisation peut, dans certains cas particuliers, amener à des solutions inverses (et donc à minorer le résultat). En effet, l'évaluation par équivalence substitue à la valeur actuelle (chiffre le plus souvent subjectif ou pouvant tenir compte d'éléments non comptabilisés ou de bonnes perspectives futures) la quote-part des capitaux propres consolidés (chiffre découlant de la technique de consolidation).

II. de permettre, pour la partie concernant ces titres, de présenter des capitaux propres homogènes entre comptes sociaux et consolidés (sous réserve de l'élimination des résultats internes) ; III. d'améliorer, en cas d'écart d'équivalence positif, les capitaux propres (indépendamment de l'amélioration du résultat précisée cidessus) ; Fiscalement, cette amélioration des capitaux propres est neutre, celle-ci n'étant pas taxable.

IV. de permettre ainsi de procéder à des réévaluations partielles alors qu'en principe (C. com. art. L 123-18, al. 4), seules les réévaluations d'ensemble sont autorisées. Remarque : Cette méthode n'étant pas considérée pour l'instant par le CNC comme préférentielle, l'option pour cette méthode ne peut provenir que d'une modification dans la situation de l'entreprise, à condition qu'elle permette en outre d'améliorer l'information financière (Bull. CNCC n° 117, mars 2000, p. 83 s. rappelant les conditions générales d'un changement de méthode, confirmé depuis par l' avis n° 00-A du Comité d'Urgence du CNC).

Sociétés concernées

1855-1 Il résulte de l'article L 232-5 du Code de commerce que seules les sociétés qui établissent effectivement des comptes consolidés peuvent bénéficier de cette possibilité. À notre avis, établir signifie ici les arrêter par le conseil d'administration ou le gérant. De plus, selon l'article L 232-5 du Code de commerce, si une société fait usage de cette méthode « les sociétés qu'elle contrôle appliquent la même méthode lorsqu'elles contrôlent elles-mêmes d'autres sociétés ». Sur le point de savoir si ces sociétés doivent utiliser cette méthode dans leurs comptes annuels ou seulement, si elles le souhaitent, dans des comptes « pro forma » pour les besoins de leur société mère (ces éléments étant normalement disponibles dans le cadre de l'établissement des comptes consolidés), l'avis du CNC ne fournit pas d'indication. Pour sa part, le bulletin CNCC (n° 68, décembre 1987, p. 488 s.) précise que les entreprises ont le choix et que, quelle que soit la solution retenue, l'application de la méthode d'évaluation par équivalence doit aboutir à un résultat identique dans la société mère. Ce choix laissé aux sociétés mères de sous-groupes : 1. est neutre au niveau de la mère, 2. s'exerce de manière indépendante entre les différentes « mères de sous-groupes », mais il convient de noter : - que si la mère de sous-groupe comptabilise l'évaluation par équivalence, celle-ci aura les mêmes conséquences fiscales que sa comptabilisation chez la mère du groupe, - alors que si la mère de sous-groupe ne la comptabilise pas (calcul pro forma pour la mère), ce calcul sera totalement neutre.

Titres concernés

1855-2 Il s'agit uniquement (C. com. art. L 232-5 et PCG, art. 332-4) des titres des sociétés contrôlées de manière exclusive (sur cette notion, voir ouvrage « Comptes consolidés », 3e édition, 2002, n° 2019 s.). Lorsque cette possibilité est utilisée, elle doit l'être pour l'ensemble des titres des sociétés contrôlées de manière exclusive (C. com. art. L 232-5), y compris dans les filiales pour les titres des sociétés qu'elles contrôlent elles-mêmes (C. com. art. L 232-5), soit dans leurs comptes, soit dans des comptes pro forma ; voir n° 1855-1. Dans les comptes consolidés, ces sociétés ont été (en général) intégrées globalement ou (exceptionnellement) mises en équivalence (avis CNC n° 34).

Remarque : Aussi paradoxal que cela puisse paraître sur le plan terminologique (et qui conduit d'ailleurs à une certaine confusion ), les titres de participation des sociétés consolidées par mise en équivalence (du fait de l'influence notable exercée sur elles) ne peuvent donc pas être évalués par équivalence dans les comptes individuels. Remarque fiscale : Compte tenu de la nature des titres concernés, les provisions pour dépréciations (individuelles ou globale du portefeuille) continuent en général de relever du régime des moins-values à long terme (CGI, art. 219-I-a. bis). Dans le cadre de cette méthode, les exceptions ne peuvent porter que sur les actions de Sicav et les parts de FCP qui auraient été consolidées (voir n° 1850).

Modalités d'application

1855-3 Il résulte des textes, du PCG et de l'avis CNC n° 34 les conséquences suivantes : Pour des exemples d'application, les lecteurs voudront bien se reporter aux éditions 94 et antérieures, ou, à défaut, nous consulter.

I. La valeur d'équivalence (VE) des titres d'une société contrôlée de manière exclusive est égale à la somme ( PCG, art. 332-4) : a. De la quote-part des capitaux propres correspondant aux titres. Les capitaux propres concernés sont les capitaux propres retraités selon les règles de la consolidation avant répartition du résultat et avant élimination des cessions internes à l'ensemble consolidé. Les règles de consolidation à appliquer s'entendent des règles appliquées dans les comptes consolidés de la société qui utilise l'évaluation par équivalence et notamment des règles retenues en matière d'évaluation, de retraitements, de conversion des états financiers libellés en monnaies étrangères, etc. Les retraitements peuvent être effectués ( art. D 245) par les sociétés contrôlées sous la responsabilité de la société consolidante (comme cela est parfois le cas dans le cadre des comptes consolidés). Cela pourra conduire à utiliser dans les comptes annuels (pour l'évaluation par équivalence) des règles d'évaluation qui ne peuvent être appliquées pour les autres postes du bilan (règles d'évaluation dérogatoires au Code de commerce qui peuvent être utilisées dans les comptes consolidés, voir art. D 248-8, n° 4634-2). Mais, les capitaux propres à prendre en considération s'entendent des capitaux propres retraités avant toute élimination des résultats de cessions internes à l'ensemble consolidé. Cette précision nous paraît étonnante. En effet : - la loi prescrit que la quote-part des capitaux propres est déterminée d'après les règles de consolidation, et celles-ci comprennent les éliminations de résultats internes ; - ceci a pour conséquence que, pour les sociétés concernées, le montant porté (dans les comptes individuels) au passif au poste « Écart d'équivalence » peut être différent de celui figurant (dans les comptes consolidés) dans les réserves consolidées au titre de ces sociétés. Par ailleurs, lorsque dans les comptes consolidés, la quote-part des capitaux propres d'une société consolidée prend en compte des intérêts minoritaires négatifs, il nous paraît devoir en être de même pour l'application de l'évaluation par équivalence.

b. Et du montant de l'écart d'acquisition rattaché à ces titres. Sur la notion d'écart de première consolidation, voir ouvrage « Comptes consolidés », 3e édition, 2002, n° 5070. Selon le CNC (avis n° 34 précité), le « montant net de l'écart non affecté de première consolidation » (qui peut être positif ou négatif) doit être identique à celui figurant dans les comptes consolidés et donc se réduire chaque année de l'amortissement (ou de la reprise) pratiqué(e) pour les comptes consolidés.

Selon le CNC (avis n° 34 précité), cette méthode conduit à effectuer une évaluation globale des titres par addition des valeurs d'équivalence ainsi déterminées, cette somme étant ensuite comparée à celle des prix d'acquisition des titres concernés pour la détermination du montant de l'écart d'équivalence. II. À l'actif du bilan le poste « Participations » est subdivisé ( PCG, art. 521-1, 521-2 et 523-1), en deux sous-postes : - « Participations évaluées par équivalence » (le compte 262, à créer, pourra à notre avis être utilisé à cet effet et simplifiera l'établissement de la déclaration fiscale ; voir ci-après), - et « Autres participations ». Fiscalement, le tableau n° 2050 de la déclaration des résultats comporte également une ligne spécifiquement réservée aux « Participations évaluées selon la méthode de mise en équivalence ».

Dans le sous-poste « Participations évaluées par équivalence » sont présentées : - dans la colonne « Brut », la valeur globale d'équivalence des titres si celle-ci est supérieure à leur coût d'acquisition et, dans le cas contraire, le prix d'acquisition ;

- dans la colonne « Amortissements et provisions (à déduire) », la « Provision pour dépréciation globale du portefeuille » (les dotations et reprises participent à la formation du résultat financier) si la valeur globale des titres évalués par équivalence est inférieure au prix d'acquisition ( PCG, art. 332-4) ; Fiscalement, (CGI, art. 38-9-2°), cette provision constitue une moins-value à long terme et doit pouvoir être justifiée comme d'habitude, c'est-à-dire par une dépréciation réelle calculée par rapport au coût d'acquisition.

- dans la colonne « Net », la valeur globale d'équivalence des titres lorsqu'elle est positive, et une valeur nulle dans le cas contraire. Si la valeur d'équivalence est négative, une provision pour risque doit en outre être constatée (voir III. ci-après). III. Au passif du bilan, est inscrit : a. Dans les capitaux propres au compte 107 « Écart d'équivalence » ( PCG, art. 441/10) : - soit la différence entre la valeur d'équivalence et le coût d'acquisition des titres (si la valeur d'équivalence est supérieure au coût d'acquisition des titres) ; Fiscalement, (CGI art. 38-9-1°), cet écart n'est pas taxable. Pour la présentation au bilan, cet écart apparaît au bilan sur une ligne distincte conformément à l'article L 232-5 du Code de commerce. Fiscalement, le tableau n° 2051 de la déclaration des résultats comporte, à la ligne « Écart de réévaluation », une rubrique spéciale où doit figurer l'écart d'équivalence. Cet écart ne peut être : - ni distribué, - ni utilisé à compenser des pertes (imputation interdite sur les résultats déficitaires ou sur le report à nouveau débiteur), - ni incorporé au capital social (Ansa, juin-juillet 2000, CJ 5 avril 2000, n° 3036). Chaque exercice, la contrepartie de la variation de la quote-part globale des capitaux propres représentative de ces titres ne constitue pas un élément du résultat mais est portée au passif, dans les capitaux propres de la société détentrice des titres, au poste « Écart d'équivalence ».

- soit un montant nul (si la valeur d'équivalence est inférieure au coût d'acquisition des titres). - En provisions pour risques, une provision pour risque global si la valeur d'équivalence est négative ( PCG, art. 332-4). Fiscalement, (CGI, art. 38-9-2°), cette provision n'est pas déductible.

En outre, l'avis CNC n° 34 rappelle que lorsqu'il existe des risques particuliers non traduits par la prise en compte de la quote-part des capitaux propres de la société contrôlée de manière exclusive, des « Provisions pour risques » sont constituées conformément aux principes généraux. Les dotations et les reprises de provision participent à la formation du résultat financier (avis précité).

IV. Lors de la cession. Selon le PCG (art. 332-4), les titres sont sortis de l'actif du bilan pour leur prix d'acquisition, étant rappelé que pour les titres existants à la date du changement de méthode, leur valeur nette comptable à cette date tient lieu de prix d'acquisition. Fiscalement, (CGI, art. 38-9-3°), en revanche, la plus ou moins-value est déterminée en fonction de leur coût d'acquisition historique (donc, en faisant abstraction de l'écart d'équivalence). Il en résulte donc une divergence entre résultats comptable et fiscal qui entraîne des rectifications extra-comptables sur la liasse fiscale.

V. Selon l'article L 232-5 du Code de commerce, cette méthode, lorsqu'elle est utilisée, ne peut être modifiée sauf cas exceptionnel (permanence des méthodes prévue par l' article L 123-17 du Code de commerce). Toutefois (Bull. CNCC n° 108, décembre 1997, p. 556 s.), un tel changement est possible en cas de changement d'actionnaire, l'évaluation par équivalence étant une méthode dérogatoire non considérée par le CNC comme donnant une meilleure information (voir n° 363-1). En cas de changement de méthode, il convient d'appliquer la méthode du coût historique de façon rétrospective (y compris dépréciation éventuelle) et donc de retraiter les capitaux propres d'ouverture (voir n° 364 s.).

Information en annexe

1855-4 Selon l'article L 232-5 du Code de commerce, l'option (que représente l'évaluation par équivalence) doit être mentionnée dans l'annexe. Aucune précision n'est apportée par les textes, ni par l'avis du CNC concernant son premier exercice d'application. À notre avis, s'agissant d'un changement de méthode, les règles générales s'appliquent (voir n° 365 s.).

V. Revenus des titres (dividendes, parts de résultat, intérêts)

1860 Dès lors qu'ils sont acquis, même s'ils ne sont pas encore encaissés, les revenus des titres sont constatés en produit. Fiscalement, la solution est différente (voir ci-après chaque nature de revenu).

Les créances correspondant aux revenus acquis mais non encore encaissés constituent des créances rattachées engendrent.

aux titres qui les

A. Dividendes Sur le régime fiscal des dividendes, voir Mémento fiscal n° 3132 s. En ce qui concerne leur prise en compte pour le pourcentage général de déduction de la TVA (limite de 5 %), voir Mémento fiscal n° 5086.

Date d'enregistrement des dividendes

1861 Principe

À notre avis, c'est à la date de l'assemblée ayant pris la décision de distribuer un dividende d'un montant déterminé que l'entreprise actionnaire peut se prévaloir d'un droit acquis et doit comptabiliser à son actif sa part de dividende à recevoir. En effet, en principe ( Mémento sociétés n° 25189) dès que la décision de répartition est prise, l'associé est créancier du dividende, même si la mise en paiement n'est pas encore décidée (Bull. CNCC n° 93, mars 1994, p. 132 s.) et, sauf clause particulière, quelle que soit la date d'émission des actions existantes à la date de l'assemblée (voir ci-après « cessions »). Une AGO ne peut revenir sur une décision de distribution de dividende en vertu des droits acquis des actionnaires, sauf si le bénéfice devient fictif du fait d'irrégularités comptables découvertes postérieurement à la décision de distribution (Bull. CNCC n° 88, décembre 1992, p. 631 s.) En cas de cession de parts ou d'actions, c'est l'acquéreur qui, sauf convention expresse contraire, a droit aux dividendes non encore mis en distribution à la date de la cession (voir Mémento sociétés n° 25190) ; d'où l'importance, en pratique, de préciser (par le conseil d'Administration ; clause spécifique) la date de jouissance des actions nouvelles émises entre la date de clôture et l'assemblée (CA Paris 29 novembre 1996).

Conséquences pratiques

I. Dès la décision de l'assemblée, les dividendes doivent être comptabilisés en produits (à recevoir). À notre avis (application de l' article L 123-21 du Code de commerce), ne peuvent être compris dans les produits : - les dividendes figurant dans des projets de résolution, l'assemblée ne s'étant pas encore tenue ; - les décisions de distribution intervenues entre la date de clôture de l'exercice et l'arrêté effectif des comptes. Fiscalement, la date à laquelle les produits doivent être pris en compte dans les résultats imposables de l'entreprise est celle de leur perception, qui correspond d'une façon générale à la date de détachement du coupon (BODGI 4K-1-83). Ainsi, afin de leur permettre de bénéficier de leur crédit d'impôt, les sociétés passibles de l'IS sont autorisées à extourner les dividendes comptabilisés dès leur mise en paiement et non encaissés à la clôture de l'exercice et à les rattacher au résultat fiscal de l'exercice suivant. Ainsi, sur la liasse fiscale (tableau n° 2058-A), ils sont retranchés extracomptablement du résultat de l'exercice de leur comptabilisation et corrélativement, ils sont ajoutés extra-comptablement au résultat de l'exercice de leur encaissement (Mission d'organisation administrative, séance du 7 mars 1978). Sur les conséquences en matière d'impôts différés, voir n° 2885-4.

II. Toutefois, pour comptabiliser un produit à recevoir, il est nécessaire de le connaître. D'où, à notre avis, les deux situations suivantes : a. Titres de participation De leur définition : exercer une influence ou assurer le contrôle, découle la connaissance du dividende et donc du produit à constater. Ne pas le constater reviendrait à renier le classement comptable. b. Autres titres (immobilisés ou de placement) Il peut paraître acceptable que, dans le cadre d'une gestion importante de portefeuille, le produit ne soit pas connu dès la décision de l'assemblée et, dès lors, de ne comptabiliser les dividendes que lors de leur encaissement (ce qui évite de suivre les délibérations de toutes les assemblées). Remarque : Le fait de retenir l'encaissement comme fait générateur n'empêche pas toutefois, à notre avis, de retenir tous les dividendes encaissés jusqu'à l'arrêté des comptes (et donc connus à cette date), après s'être assuré qu'ils correspondent à des décisions d'assemblée antérieures à la clôture.

Comptabilisation

Les dividendes sont constatés en produits financiers (comptes 761, 762 ou 764 selon la nature des titres). En contrepartie, à défaut de compte prévu et d'indication dans le PCG, ces dividendes, du fait qu'ils ont le caractère de créances rattachées à des participations (tout comme les intérêts échus), nous paraissent pouvoir être inscrits, après la décision de distribution, aux comptes 2677, 2767 ou 5087 à créer, selon le classement comptable des actions.

Acomptes reçus sur dividendes

1862 Le versement de tels acomptes, expressément autorisés par la loi (C. com. art. L 232-12, al. 2), est licite sous réserve du respect de certaines conditions (voir Mémento sociétés n° 25168 s.).

Conformément à la jurisprudence sur les dividendes (voir Mémento Sociétés n° 25189 et CA Paris 6 mai 1993, n° 91-21958), les actionnaires ont un droit acquis aux acomptes sur dividendes dès que leur distribution est décidée par le conseil d'administration, la répartition des acomptes relevant du conseil et non de l'assemblée (en ce sens Bull. CNCC n° 22, juin 1976, p. 230). En outre, en cas de cession de parts ou d'actions, les acomptes sur dividendes perçus antérieurement à la cession sont définitivement acquis au cédant, sauf volonté des parties exprimée dans l'acte de cession de les rétrocéder au cessionnaire (Bull. CNCC n° 95, septembre 1994, p. 577 s.).

Il en résulte, à notre avis, que les acomptes sur dividendes peuvent être inscrits en créances rattachées à des participations dès la décision de répartition prise par le Conseil d'administration avant même leur mise en paiement. En conséquence, dès lors que la décision intervient après la clôture de l'exercice, les acomptes ne peuvent être enregistrés en produits sur l'exercice clos.

Bien entendu, la société bénéficiaire doit provisionner l'impôt correspondant (voir n° 2885-4). Fiscalement, voir n° 1861.

Avoir fiscal

1863 « Les personnes qui perçoivent des dividendes distribués par des sociétés françaises disposent à ce titre d'un revenu constitué : - par les sommes qu'elles reçoivent de la société ; - et par un avoir fiscal représenté par un crédit ouvert sur le Trésor » (CGI, art. 158 bis). En principe, c'est donc le revenu brut (avoir fiscal compris) qui devrait être comptabilisé. On notera d'ailleurs que le PCG, dans la liste des comptes 76 « Produits financiers », n'utilise que le terme « revenus ». Fiscalement, (BOI, 4 H-3-97, n° 37 s. et D. adm. 4 H-5411 n° 51 s.), les sociétés peuvent prendre en compte les dividendes qu'elles encaissent : - soit pour leur montant net, abstraction faite de l'avoir fiscal, ce dernier n'étant en contrepartie imputable sur l'IS, compte tenu du taux de cet impôt (33 1/3 %), qu'à concurrence de 66 2/3 % de son montant ; - soit pour leur montant brut, avoir fiscal compris, ce dernier étant imputable dans sa totalité sur l'IS.

Champ d'application de l'avoir fiscal L'avoir fiscal et, le cas échéant, l'exigibilité du précompte sont supprimés pour les distributions décidées à compter du 1er janvier 2002 par une assemblée autre que celle annuelle d'approbation des comptes (BOI 4 J-2-01 et BOI 4 J-2-02). Désormais, le bénéfice de l'avoir fiscal est limité : - aux distributions décidées par l'AG annuelle statuant sur les comptes de l'exercice clos (bénéfice de l'exercice, report à nouveau, réserves), - aux distributions d'acomptes sur dividendes. Pour plus de détails, voir BCF 3/02 Entreprises inf. 8, p. 7 s. et Mémento fiscal, n° 2160 s.

Taux de l'avoir fiscal - La loi de finances pour 2001 a réduit le taux de l'avoir fiscal à 15 % pour les avoirs fiscaux imputés sur l'IS par les sociétés n'appliquant pas le régime mère-fille à compter du 1er janvier 2002 (sociétés clôturant leur exercice à compter du 30 septembre 2001). L'Administration ( BOI 4 J-1-02 du 3 janvier 2002) a apporté des précisions sur les modalités d'application de cette réduction.

Le crédit d'impôt complémentaire qui vient majorer l'avoir fiscal en cas de distribution ayant donné lieu au paiement du précompte par la filiale distributrice est fixé à 70 % pour les avoirs fiscaux calculés au taux de 15 %.

Le précompte résultant d'un prélèvement sur la réserve spéciale des plus-values à long terme ne donne pas droit au crédit d'impôt complémentaire. Voir Mémento fiscal, n° 2160 s.

- Les avoirs fiscaux attachés aux dividendes imposés selon le régime mère-fille qui ne sont imputables que sur le précompte restent fixés à 50 %. Cependant, l'avoir fiscal n'est pas restituable et ne s'impute que sur l'impôt effectivement dû. Il ne s'agit donc pas, en cours d'exercice, d'une créance certaine quant à son montant. On peut envisager, en fin d'exercice, d'intégrer dans les revenus mobiliers l'avoir fiscal effectivement imputable, mais alors le résultat courant est déterminé en fonction du résultat fiscal de la société. De plus, les sociétés bénéficiant du régime fiscal des sociétés mères ne peuvent imputer l'avoir fiscal attaché aux produits des filiales que sur le précompte dont elles seront redevables du chef de la redistribution de ces produits au cours des cinq exercices suivants. Il apparaît dans ces conditions que les avoirs de l'espèce présentent un caractère éventuel qui s'oppose selon les conceptions juridiques françaises à leur incorporation au crédit d'un compte de résultat (Bull. CNCC n° 5, mars 1972, p. 126 s.).

En conséquence, plusieurs solutions (développées ci-après) apparaissent possibles : Remarque : Ce choix n'est pas neutre, car la première solution (comptabilisation du revenu brut, avoir fiscal compris) présente : - l'avantage d'améliorer, sur le plan comptable, le résultat courant, - mais l'inconvénient d'augmenter l'impôt dû à cause de la contribution additionnelle d'impôt sur les sociétés et éventuellement de la CSB de 3,3 % (voir n° 2855).

1863 Projet de loi de finances pour 2003 : principales mesures intéressant les entreprises - Réduction à 10 % du taux de l'avoir fiscal BCF 11/02 Entreprises Inf. 11

1863 Lois de finances pour 2003 et rectificative pour 2002 - Principales mesures fiscales concernant les entreprises - Loi de finances pour 2003 : Avoir fiscal calculé au taux de 10 % Loi de finances pour 2003 n° 2002-1575 du 30 décembre 2002, JO du 31 ; Loi de finances rectificative pour 2002 n° 2002-1576 du 30 décembre 2002, JO du 31 BCF 12/02 Entreprises Inf. 3

1863 Arrêté des comptes individuels 2002 - Bilan - passif - Bénéfice de l'exercice BOI 4 J-2-01 ; BOI 4 J-2-02 BCF 12/02 Entreprises Inf. 25

1863 Arrêté des comptes individuels 2002 - Détermination du résultat fiscal et calcul de l'impôt - Baisse du taux de l'avoir fiscal (régime de droit commun) Loi n° 2002-1575 du 30 décembre 2002, art. 19 BCF 12/02 Entreprises Inf. 67 Comptabilisation du revenu brut, avoir fiscal compris

1863-1 Cette comptabilisation (qui est possible que la société soit fiscalement bénéficiaire ou déficitaire) correspond au principe initialement énoncé, la contrepartie de l'avoir fiscal constituant une charge d'impôt. Cette comptabilisation nous paraît devoir être retenue en cas de compensation des charges et produits financiers lors d'achat d'actions pour revente immédiate après encaissement du dividende (voir n° 1918-6). Fiscalement, bien entendu, seul l'impôt effectivement versé est à réintégrer sur le tableau de détermination du résultat fiscal. Mais la comptabilisation de l'avoir fiscal, en majorant l'impôt avant imputation, augmente la contribution additionnelle d'impôt sur les sociétés (qui est justement basée sur ce montant ; pour un exemple chiffré, voir BCF 12/95, p. 29) et éventuellement la CSB de 3,3 % (voir n° 2855). En ce qui concerne l'incidence de cette comptabilisation sur la participation des salariés, voir n° 2962-2.

EXEMPLE : Une société, passible de l'IS, ne bénéficiant pas du régime mère-fille, a droit à des dividendes pour un montant de 100 (+ avoir fiscal de 25, sans crédit d'impôt complémentaire, la distribution n'ayant pas donné lieu à précompte) ; l'avoir fiscal étant compris dans le résultat comptable, l'impôt sur les

sociétés

avant

imputation

de

l'avoir

fiscal

se

monte,

par

hypothèse,

à

41,66

[(100

+

25)

×

33

1/3

%

]

:

Comptabilisation du revenu net, sans tenir compte de l'avoir fiscal

1863-2 C'est la méthode la plus simple ; elle est applicable dans tous les cas ; elle n'a pas d'incidence sur le montant des produits financiers et sur le résultat courant.

EXEMPLE : Reprise de l'exemple précédent, mais l'avoir fiscal n'étant pas compris dans le résultat comptable, l'IS de 33 1/3 % (après taxation des dividendes et avant déduction de 66 2/3 % de l'avoir fiscal), s'élève à

33,33.

Régime fiscal des sociétés mères (voir Mémento fiscal n° 3665 s.) La loi de finances pour 1999 (art. 43) a rétabli le mécanisme de réintégration dans le résultat imposable des sociétés mères d'une quote-part forfaitaire des dividendes perçus dans le cadre du régime mère-fille ( CGI, art. 146 et 216). La loi de finances pour 2000 (art. 20) a relevé le montant de cette quote-part de 2,5 % à 5 %. Ainsi, pour les exercices clos à compter du 31 décembre 1999, les revenus nets des participations des sociétés sont retranchés du bénéfice fiscal, déduction faite d'une quote-part de frais et charges de 5 % du produit total des participations, crédit d'impôt et avoir fiscal compris. Les sociétés mères enregistrent toujours les dividendes à recevoir au compte 761 « Produits de participation » pour le montant à recevoir net d'avoir fiscal. Toutefois, elles peuvent subdiviser ce compte entre partie imposable (soit 5 % du montant brut des dividendes perçus) et partie non imposable.

Fiscalement, la partie du dividende non imposable à l'IS est portée en déduction du résultat fiscal sur la liasse fiscale. Remarques : 1. Les sociétés qui perçoivent à la fois des dividendes imposés suivant le régime mère-fille et des dividendes imposés suivant le régime de droit commun ont intérêt, à notre avis, à utiliser deux sous-comptes distincts pour leur enregistrement en produits. 2. La quote-part de frais et charges réintégrée peut être limitée au montant des frais et charges exposés par la société mère au cours de l'exercice (cas concernant en pratique les holdings).

Comptabilisation du revenu net de l'avoir fiscal, mais suivi au bilan

1863-3 Pour s'assurer qu'elles tiennent compte de tous leurs avoirs fiscaux, les entreprises peuvent également procéder de la manière suivante : - lors de la décision de distribution des dividendes, la fraction des avoirs fiscaux imputable est débitée au compte 444 « État - Impôts sur les bénéfices » par le crédit d'un compte d'attente, par exemple 475 « Avoirs fiscaux à régulariser » ; - lors de la comptabilisation de l'IS, le compte 475 est soldé.

EXEMPLE

:

Reprise

de

l'exemple

ci-

dessus.

Crédit d'impôt

1864 Le crédit d'impôt n'est pas restituable (CGI art. 209 bis). Il a le même caractère que l'avoir fiscal (voir n° 1863) et est soumis aux mêmes restrictions ; en conséquence, il nous paraît devoir être traité de la même manière.

B. Parts de résultat dans une société de personnes ou assimilée 1870 Sont assimilés comptablement aux sociétés de personnes, les sociétés et groupements entre quelques personnes physiques ou morales s'intégrant dans le processus économique : sociétés civiles immobilières, sociétés civiles de moyens, groupements d'intérêt économique, groupements d'intérêt public. Toutefois, en ce qui concerne les GIE, voir n° 1940-2. Tout comme les sociétés de personnes, elles ont la particularité d'être fiscalement transparentes ou translucides : chaque membre est personnellement passible de l'IR (ou sur les sociétés) pour la fraction de leur résultat correspondant à sa participation.

Les sociétés en participation font l'objet d'un traitement comptable particulier (voir n° 4272 s.).

La comptabilisation des revenus tirés de la participation financière à ces personnes morales a fait l'objet de recommandations préconisant un traitement identique : - sociétés de personnes et sociétés civiles : Bull. CNC n° 20, octobre 1974, p. 7 ; - sociétés en nom collectif : Bull. CNCC n° 38, juin 1980, p. 252 s. En ce qui concerne les GIE, voir n° 1940-2.

Leurs résultats ne sont appréhendés par leurs membres que pour autant qu'une décision de distribution est intervenue, la situation étant différente selon qu'ils sont bénéficiaires ou déficitaires. Fiscalement, il n'en va pas de même : chaque participant est personnellement soumis à l'impôt dont il relève pour la part des bénéfices sociaux correspondant à ses droits dans ces personnes morales (CGI art. 8, 239 quater, 8 bis et 1655 ter). Sur l'impact de cette appréhension immédiate des résultats sur le calcul de la plus-value de cession, voir n° 1885.

Le PCG (art. 531-2/14) prescrit une information dans l'annexe sur les quotes-parts de résultat sur opérations faites en commun.

Prise en compte d'une quote-part de résultat bénéficiaire Principe de comptabilisation

1871-1 Il convient, selon les réponses des organismes précités (voir n° 1870), d'appliquer les solutions suivantes : I. À la date d'arrêté des comptes de la personne morale, ses membres ne doivent passer aucune écriture : la réalisation de ce bénéfice n'a pas fait naître un droit en leur faveur, mais une simple vocation au bénéfice. II. Lorsque l'associé a eu connaissance de la décision de distribution (et non pas la date de mise en paiement effective), il comptabilise la créance acquise de ce fait (compte 761 « Produits de participation », subdivision 7616 « Revenus des autres formes de participation »). Fiscalement, cette part de bénéfice est considérée comme réalisée par l'entreprise membre (et donc taxable au nom de celle-ci) dès la date de clôture de l'exercice de la société de personnes. Cette imposition est donc indépendante : - de la date de décision de distribution du résultat, - et de la décision elle-même de distribuer ou non. Remarque : La répartition du résultat fiscal est faite entre les seuls associés présents à cette date. En cas de retrait d'un associé en cours d'exercice, l'Administration s'oppose à la répartition prorata temporis des résultats entre les associés présents à la clôture de l'exercice et ceux ayant cédé leurs parts au cours de cet exercice. Ainsi, la rétrocession conventionnelle d'une quote-part de bénéfice à la clôture de l'exercice représente pour le nouvel associé une utilisation de son revenu et s'analyse comme un élément du prix d'acquisition de ses parts (Rép. Chollet, AN 26 février 1996, p. 1046).

Il en résulte, chez les membres, des divergences entre la date de prise en compte en comptabilité de la quote-part du résultat bénéficiaire, et son imposition effective, lorsque : - la décision de distribution intervient après la clôture de l'exercice, - il n'y a pas de distribution du résultat bénéficiaire. Nous présentons ci-après les conséquences de ces divergences sur les comptes des membres, suivies des solutions proposées pour y pallier. Conséquences des divergences des règles comptables et fiscales sur les comptes

1871-2 Elles sont mises en évidence par l'exemple ci-après.

EXEMPLE : - Société de personnes A ayant une activité commerciale : année 1 : résultat comptable 100, résultat fiscal 140 ; année 2 : résultats comptable et fiscal : néant.

- Société B, détenant 100 % des parts de A :

Le taux d'impôt est de 33 1/3 % (abstraction faite des différentes contributions). Il est supposé que la société B n'a pas d'autres résultats que ceux réalisés par sa filiale A. Selon que les bénéfices de la société A ont été distribués ou non, les résultats de la société B sont les suivants :

Résultat

Comptable

Fiscal

avant impôt

Comptable après impôt

Année Année 1 a) distribution 100

100

140

52 1

b) distribution 50

50

140

22

c) non-distribution

0

140

(48) 3

a) non-distribution

0

0

0

b) distribution 50

50

0

50

c) distribution 100

100

0

100

Année 2

1. 52 = 100 - (140 × 33 1/3 %) 2. 2 = 50 - (140 × 33 1/3 %) 3. (48) = 0 - (140 × 33 1/3 %)

Les divergences entre les règles comptables et fiscales ont donc pour conséquence dans certains cas, comme le montre notre exemple, de faire apparaître une perte comptable alors que la société de personnes est bénéficiaire, ce qui à notre avis est regrettable. Fiscalement, sur le tableau n° 2058-A de la liasse fiscale, en cas de divergence, il en résulte les corrections extra-comptables suivantes : - réintégration fiscale de la quote-part du résultat fiscal de l'exercice non comptabilisée, - déduction fiscale, les exercices suivants lors des distributions ultérieures, des produits comptabilisés.

Solutions proposées pour pallier les conséquences des divergences entre règles comptables et fiscales

1871-3 La doctrine est très partagée et chaque solution fait l'objet de critiques. I. Prise en compte immédiate de la quote-part bénéficiaire dès lors que l'assemblée de la société de personnes se tiendra avant la date d'arrêté des comptes de la société membre Cette solution revient à constater un produit probable à la clôture de l'exercice, mais qui deviendrait certain avant la date d'arrêté des comptes. Le bulletin CNCC (n° 38, juin 1980, p. 252 s.) la réfute en précisant que ce produit ne peut, en principe, être comptabilisé que dans les comptes de l'exercice suivant. En revanche, le Comité juridique de l'Ansa (du 1er avril 1987, n° 2386) défend cette position de la manière suivante, dans le cas de sociétés fermées où les associés sont peu nombreux : « en vertu de la règle comptable qui oblige à tenir compte des événements significatifs postérieurs à la clôture de l'exercice, mais liés à des conditions existantes à la date de clôture, règle qui jouait jusqu'à présent pour des événements négatifs (C. com. art. L 123-20, al. 3), il devrait être possible, dès lors que les comptes de la SNC sont approuvés, de prendre en considération, automatiquement et rétroactivement à la clôture de

l'exercice, dans les comptes de la SA, la quote-part des bénéfices réalisés par la SNC au cours de cet exercice, sous forme d'un compte spécial de produits de participation à recevoir (par exemple). Ainsi, l' article L 123-21 du Code de commerce serait respecté : seuls les bénéfices réalisés à la date de clôture d'un exercice peuvent être inscrits dans les comptes annuels ». À notre avis, bien que la prise en compte des quotes-parts bénéficiaires de résultat soit souhaitable sur un plan économique, le raisonnement développé cidessus (par l'Ansa), sur le plan strictement comptable, ne paraît pas à l'abri de critiques, la quote-part de résultat étant indéniablement probable à la clôture de l'exercice, puisque dépendante de la décision de l'assemblée se tenant au début de l'exercice suivant. Un raisonnement identique pourrait d'ailleurs, par analogie, être appliqué à d'autres produits probables (comme, par exemple, les gains de change, les indemnités à recevoir de jugement, etc.). Néanmoins, on notera que l'entreprise membre ne décide pas de l'évolution des charges ou du jugement alors qu'elle participe à la décision de l'assemblée de la société de personnes.

II. Clause prévoyant dans les statuts de la société de personnes l'affectation systématique des résultats (bénéfice ou perte) aux associés Cette solution permet de « remonter » le résultat comptable en même temps que le résultat fiscal. Il apparaît toutefois nécessaire que l'approbation des comptes de la société de personnes s'effectue avant celle de la société mère. Remarque : Sur le plan comptable, cette solution est possible ; en effet, le bénéfice peut être constaté, celui-ci étant certain dans son principe à la clôture même si son montant ne l'est pas (mais il le sera avant l'arrêté des comptes, l'assemblée de la SNC ayant alors approuvé les comptes). Mais cette solution est contestée par certains juristes (qui estiment que cela revient à priver l'assemblée générale de la société de personnes de ses droits). La Chancellerie, dans une lettre à la CNCC (publiée dans le Bull. CNCC n° 65, mars 1987, p. 9 s.), considère qu'en pratique une clause prévoyant une distribution systématique : - sans condition résolutoire « devrait être écartée » ; - avec condition résolutoire, « est moins critiquable que la clause ne prévoyant pas de condition, bien que la possibilité d'aménager de la sorte les pouvoirs des organes d'une SNC paraisse incertaine », et renvoie à l'appréciation souveraine des juridictions le soin de se prononcer sur la licéité de cette pratique. Il convient de noter que si cette opinion venait à être confirmée par une décision jurisprudentielle, ces pratiques pourraient entraîner le délit de présentation de comptes annuels ne donnant pas une image fidèle (du fait du non-respect de l' article L 123-21 du Code du commerce : « seuls les bénéfices réalisés à la date de clôture d'un exercice peuvent être inscrits dans les comptes annuels ») et éventuellement le délit de distribution de dividendes fictifs.

Dans ce cas, les bénéfices et les pertes de la société de personnes sont considérés comptablement comme des produits et charges financiers (comptes 761 et 661) dans les sociétés membres par le débit du compte 268 « Créances rattachées à des participations » (ou le crédit du compte 17 « Dettes rattachées à des participations »). Si les sociétés de personnes résultent d'un démembrement de l'activité ou constituent le prolongement de l'activité des membres, il est possible, à notre avis, de constater les résultats d'exploitation aux comptes 75 et 65 dans une subdivision intitulée « quote-part des résultats des sociétés de personnes », à classer respectivement en « Autres produits » et « Autres charges » dans le compte de résultat. Sur les conséquences de cette clause sur les comptes de la société de personnes, voir n° 2992.

III. Constater un impôt différé correspondant à l'impôt sur un produit non enregistré, c'est à notre avis la meilleure solution. Toutefois, le bulletin CNCC s'y oppose en pratique car, selon lui, la constatation d'un impôt différé n'est possible que si la société a opté pour l'application de cette méthode dans ses comptes individuels (Bull. CNCC n° 119, septembre 2000, p. 395 s.). Sur la constatation d'impôts différés dans les comptes individuels, voir n° 2883 s.

IV. Autres solutions Il est possible : - de présenter des comptes consolidés (solution peu pratique s'il n'y a pas d'autres filiales) ; - de décaler les dates d'exercice ; - de verser des acomptes sur dividendes mais certaines conditions doivent être remplies (voir n° 2994).

Prise en compte d'une quote-part de résultat déficitaire

1872 Selon les organismes précités (voir n° 1870), les solutions sont les suivantes : À la date d'arrêté des comptes, le déficit de la société de personnes ne se traduit pas, pour ses membres, par la naissance d'une dette, même éventuelle. Ce déficit ne constitue pas une charge pour les membres, sauf :

- par voie de provision (voir ci-après), - en cas d'affectation systématique des résultats (voir ci-dessus n° 1871-3).

Mais ils doivent constituer : I. une provision pour dépréciation dans le cas où la valeur d'inventaire de leur participation est inférieure à son coût d'acquisition ; Selon le bulletin CNCC (n° 90, juin 1993, p. 268 s.), il doit être tenu compte des pertes latentes pour apprécier la valeur d'usage des titres de participation, même si, à tort, les comptes de la participation ne les ont pas encore pris en compte. La participation comprend non seulement le prix d'acquisition des parts mais également les appels supplémentaires effectués pour compenser les pertes subies (voir ci-après « Lors de la décision des associés »). Fiscalement, voir ci-après II.

II. et une provision pour risques complémentaire, lorsqu'une entreprise détentrice de titres d'une société déficitaire est tenue de supporter les pertes au-delà du montant de sa participation (voir n° 1925-1). Il en est ainsi, notamment, pour les titres de SNC (Bull. CNCC n° 38, juin 1980, p. 252) et de SCI, même si les pertes latentes ne sont pas constatées dans les comptes de la participation (Bull. CNCC n° 90, juin 1993, p. 268 s.), dont les membres encourent une responsabilité qui n'est pas limitée à leur mise dans le capital social. Remarque : Les provisions liées aux instruments financiers étant exclues du champ de l' avis CNC n° 00-01 sur les passifs (voir n° 2553), à notre avis, l'interprétation ancienne du principe de prudence ( C. com. art. L 123-20) demeure la règle en matière de provisions pour risques sur titres. Fiscalement, la quote-part de perte est immédiatement déductible chez le membre (indépendamment de sa comptabilisation), la société de personnes étant translucide fiscalement. En conséquence, les provisions (pour dépréciation et pour risques) couvrent forcément des pertes déjà constatées chez la société de personnes, un membre ne pouvant se substituer à la société pour prendre en compte directement les risques liés à l'exploitation de celleci (CE 6 novembre 1985, n° 47537). Elles sont donc en principe non déductibles. En revanche, la jurisprudence ( CE 29 janvier 1992, n° 75083) considère que ces provisions sont déductibles si la dépréciation est la conséquence : - d'une surévaluation de l'actif net par rapport au montant probable des produits de la liquidation de la société ; - ou d'une disparition de plus-values latentes prises en compte lors de la fixation du prix d'achat des parts. Voir, par exemple, le cas des sociétés immobilières n° 552 et des GIE n° 1940-2. Sur l'évaluation du caractère douteux de créances rattachées à des participations dans des sociétés de personnes, voir n° 1945-3. Voir également Mémento fiscal n° 3310 s.

Lors de la décision des associés

statuant sur le sort de la perte comptable, la situation est la suivante : I. si les associés décident de reporter à nouveau la perte comptable, aucune écriture n'est à passer dans les comptes des associés ; II. s'il est décidé de réclamer à chaque associé un montant égal ou inférieur à la part de la perte qui lui revient, cette somme constitue un supplément d'apport et il peut en résulter la constitution ou le complément d'une provision pour dépréciation (Bull. CNC n° 20, octobre 1974, p. 7) à comptabiliser dans le coût des titres ; Cette solution est critiquée par certains qui estiment qu'il ne s'agit pas d'un supplément d'apport mais d'une charge. Cette inscription à l'actif ne devrait pas entraîner à notre avis de provision complémentaire, dès lors que les provisions nécessaires (pour dépréciation et pour risques) ont été constituées à la clôture de l'exercice précédent. Tout au plus, si une provision pour risques a été antérieurement constituée, peut-elle se voir transformée en provision pour dépréciation. Fiscalement, ces suppléments d'apport ne donnent lieu à aucune déduction, celle-ci ayant déjà eu lieu du fait de la translucidité fiscale. Ne devant pas non plus entraîner de charge comptable, il n'en résulte aucune correction extra-comptable.

III. en cas d'affectation systématique des résultats, aucune écriture n'est à enregistrer, la quote-part de la perte ayant déjà été passée en charge dès l'arrêté des comptes (voir n° 1871-3).

C. Intérêts des obligations et bons Date d'enregistrement des intérêts

1873 Les fruits civils s'acquérant jour par jour (C. Civ., art. 586), les intérêts courus à la date de clôture de l'exercice constituent des produits à recevoir rattachés au compte de valeurs mobilières correspondant (titres immobilisés : compte 27682 ; valeurs mobilières de placement : compte 5088), par le crédit du compte de revenus (titres immobilisés : 7621 et valeurs mobilières de placement : 764). Fiscalement, il en est de même ( BOI 4 A-15-93 du 23 juin 1993 repris dans D. adm. 4 A-232). Voir n° 1876.

Détermination des intérêts courus Pour la détermination des produits courus, les sociétés commerciales pourront s'inspirer des exemples (donnés pour les Sicav et fonds communs de placement) fournis par l'instruction fiscale 4 H-1-87, à l'époque où les OPCVM étaient tenus de comptabiliser les coupons courus.

1874 Il convient de distinguer les cas suivants : a. Obligations à taux fixe : - si elles sont cotées, la cotation étant en pourcentage et au pied du coupon, les intérêts courus sont connus à l'aide de la cote : valeur du jour moins valeur en principal déterminée à partir de la cote en pourcentage ; Remarque : À la suite d'un changement du système de cotation entré en vigueur le 9 octobre 1995, l'intérêt couru exprimé dans le cours de bourse des obligations cotées au pied du coupon incorpore une fraction supplémentaire de coupon couru de trois jours. L'Administration n'a toujours pas fait savoir à ce jour s'il convient, par mesure de simplification, d'autoriser les entreprises à se référer à l'évaluation boursière de l'intérêt couru de leurs titres. - si elles ne sont pas cotées, les intérêts courus doivent être calculés (ce qui ne présente pas de difficulté).

b. Obligations à taux révisables Le coupon de ces titres est connu avant le début de la période de jouissance (la cotation est effectuée en cours nu et coupon couru, le montant du coupon peut donc être connu par la lecture de la cote). c. Obligations à taux variables Leur coupon n'est connu qu'au cours de la période de jouissance. On pourra : - consulter les services de certaines banques qui effectuent périodiquement les calculs ou des organismes comme la DAFSA ; - effectuer les calculs, une approximation pouvant être suffisante ; - ou retenir l'intérêt du dernier coupon détaché avant la clôture de l'exercice au prorata du temps couru depuis ; si l'évolution de la Bourse laisse prévoir qu'il sera inférieur, il en est tenu compte. En tout état de cause, il convient de retenir au moins l'intérêt minimum calculé sur le « taux plancher ».

d. Intérêts courus sur valeurs mobilières étrangères : ils sont évalués en tenant compte du cours de la devise à la clôture de l'exercice.

Retenue à la source Elle n'existe plus pour les obligations émises depuis le 1er janvier 1987, voir Mémento fiscal n° 2259 s. Les développements ci-après peuvent être généralisés pour les retenues à la source sur ventes, honoraires, redevances, etc., d'origine étrangère.

1875 Cette retenue, à la charge du bénéficiaire, est opérée par l'organisme émetteur à l'échéance du coupon. Cette retenue à la source prélevée lors de l'échéance du coupon donne droit à un crédit d'impôt (voir n° 1864).

La question se pose de savoir si elle doit être comptabilisée en charges ou en moins des intérêts. À notre avis, les deux solutions sont possibles, mais la seconde a notre préférence. a. Comptabilisation en charges Par nature, la retenue à la source constitue un impôt, qui, selon la liste des comptes du PCG, ne peut être comptabilisé qu'en charges d'exploitation au compte 6358 « Autres droits ». Les intérêts sont comptabilisés pour leur montant total en produits financiers (compte 7621 ou 764). Il en résulte qu'à un produit financier correspond un impôt d'exploitation, ce qui ne traduit pas la réalité économique de l'opération.

b. Comptabilisation en moins des intérêts Dans ce cas, les intérêts sont comptabilisés pour leur montant net en produits financiers (compte 7621 ou 764). Le montant net correspond au montant perçu par l'entreprise. Il correspond également pour les intérêts courus à la clôture de l'exercice aux indications de la cote officielle, celle-ci indiquant le coupon couru net.

Constatation des intérêts courus et non échus

1876

L'adoption en 1993 par l'Administration (BOI 4 A-15-93 du 23 juin 1993) de la règle du « couru » pour la taxation des intérêts d'obligations a supprimé, pour les exercices ouverts depuis le 1er janvier 1993, les divergences entre la doctrine comptable du CNC (NI n° 31 et Doc. n° 23), qui se fonde sur l'article 586 du Code civil (« les fruits civils sont réputés s'acquérir jour par jour »), et les règles fiscales (CGI art. 119-1), qui retenaient ce qui était payé tant pour le coût d'acquisition et le prix de cession que pour la taxation des intérêts. Ces nouvelles règles ont été complétées par un dispositif transitoire (loi de finances rectificative pour 1993, art. 37) reportant la taxation des intérêts des titres acquis au cours d'exercices ouverts avant le 1er janvier 1993, et figurant toujours au bilan à la clôture du premier exercice ouvert à compter du 1er janvier 1993, à la date de cession des titres quelle qu'elle soit. L'ensemble de ce nouveau traitement fiscal a été commenté dans une instruction (BOI 4 A-1-94 du 28 décembre 1993).

D'où les deux situations suivantes : - Titres acquis avant 1993, voir n° 1878 s. ; - Titres acquis à partir de 1993, voir n° 1879 s. Titres acquis avant 1993

1878 Le dispositif transitoire prévu par la loi de finances rectificative pour 1993 s'applique. La comptabilisation des titres et intérêts des exercices antérieurs à 1993 n'est pas modifiée. Lors de la réouverture des comptes,

1878-1 le compte 5088 (ou 27682) « Intérêts courus » est crédité, pour solde, par le débit du compte 764 (ou 7621) et non lors de chaque encaissement de coupons. À la date d'échéance du coupon,

1878-2 le compte de produits financiers 764 (ou 7621) est crédité du montant du coupon encaissé par le débit du compte de trésorerie concerné. Fiscalement, en cas de retenue à la source, le crédit d'impôt sera imputable sur l'impôt de l'exercice.

À la clôture de l'exercice

1878-3 I. Les intérêts courus non échus depuis la date d'échéance du dernier coupon sont à enregistrer en produits financiers par le débit du compte 5088 (ou 27682) « Intérêts courus ». En cas de retenue à la source, ils sont enregistrés pour leur montant net. Fiscalement, ces intérêts courus sont taxables immédiatement dès la clôture de l'exercice. Il n'existe donc plus de divergence entre comptabilité et fiscalité. Pour la détermination des intérêts courus, voir n° 1874.

II. Les éventuelles provisions pour dépréciation des titres doivent être déterminées par comparaison du coût d'acquisition figurant à l'actif du bilan (valeur en capital) et de la valeur boursière en capital du dernier mois ( PCG art. 332-6 ; voir n° 1846-1), sans prise en compte de la fraction d'intérêts courus et non échus. Fiscalement, il en est de même, les provisions pour dépréciation sont calculées en fonction de la valeur au pied du coupon des titres, quelle que soit la date d'acquisition des titres (BOI 4 A-1-94 du 28 décembre 1993). Remarque : Cette solution n'est pas, à notre avis, logique car elle aboutit (voir n° 1878-4) : - dans certains cas, à interdire la déduction, par voie de provision, d'une perte qui serait déductible si l'obligation était cédée à la valeur dépréciée, - et, inversement dans d'autres cas, à autoriser une déduction supérieure au montant de la perte qui se dégagerait de la cession de l'obligation à sa valeur dépréciée.

III. La provision pour impôt (ou l'impôt différé passif) constatée à la fin de l'exercice 1992 au titre des intérêts courus devrait, à notre avis, être maintenue jusqu'à la cession des titres. En effet, il n'est pas prudent de la reprendre à une date antérieure au motif que l'impôt différé qui portait en 1992 sur les intérêts courus, s'est transformé en un impôt latent lié à la décision de cession.

Lors de la cession d'obligations,

1878-4 le résultat de cession est déterminé par comparaison entre les valeurs au pied du coupon à la date de cession et à la date d'acquisition. Fiscalement, en revanche, les plus ou moins-values sont calculées à partir de la valeur de cession au pied du coupon et du coût d'acquisition fiscal corrigé égal au coût d'acquisition coupons courus compris diminué des intérêts courus non imposés à la clôture de l'exercice 1992. D'où une divergence entre comptabilité et fiscalité.

Exemple récapitulatif

1878-5 Voir éditions 1999 et antérieures. Titres acquis à partir de 1993

1879 Il n'y a plus de divergence entre comptabilité et fiscalité ; il en résulte les conséquence suivantes : À la date d'acquisition

1879-1 Le compte 506 (ou 2721) « Obligations » est débité pour le montant de la valeur en capital (hors intérêts courus) et le compte 764 « Revenus des valeurs mobilières de placement » (ou 7621) est débité pour le montant des intérêts courus non échus (achetés). Fiscalement, il en est de même. Désormais, il y a identité entre coûts d'acquisition comptable et fiscal, il n'est donc plus nécessaire de dédoubler l'écriture pour suivre le coût fiscal en comptabilité.

À la clôture de l'exercice :

1879-2 I. Les intérêts courus non échus depuis la date d'échéance du dernier coupon sont à enregistrer en produits financiers par le débit du compte 5088 (ou 27682) « Intérêts courus ». En cas de retenue à la source, ils sont enregistrés pour leur montant net. Pour la détermination des intérêts courus, voir n° 1874. Fiscalement, il en est de même. Aucune déduction extra-comptable sur le tableau n° 2058-A n'est à effectuer.

II. Les éventuelles provisions pour dépréciation des titres doivent être déterminées par comparaison du coût d'acquisition figurant à l'actif du bilan (valeur en capital) et de la valeur boursière en capital du dernier mois ( PCG art. 332-6 ; voir n° 1846-1), sans prise en compte de la fraction d'intérêts courus et non échus. Fiscalement, il en est de même. Aucune réintégration extra-comptable sur le tableau n° 2058-A n'est à effectuer.

Remarque : En l'absence de divergence entre comptabilité et fiscalité, il n'y a donc plus de provision pour impôt ou d'impôt différé à constater. Cas particulier : intérêts soumis à une retenue à la source et donc ouvrant droit à crédit d'impôt. Dans ce cas, le crédit d'impôt correspondant aux intérêts courus : - ne pourra être imputé sur l'IS que si le titre est encore détenu l'exercice suivant lors du détachement du coupon, - n'est donc pas acquis à la société à la clôture de l'exercice et ne peut donc être imputé (alors que les intérêts courus, eux, sont désormais taxés). Il en résulte, dans ce cas, dans l'état actuel des textes et dans l'attente de précisions de l'Administration, une divergence entre comptabilité et fiscalité, qui constitue un impôt différé actif (égal, au maximum, à 66 2/3 % de la retenue à la source prélevée sur les intérêts courus constatés à la clôture de l'exercice).

Lors de la réouverture des comptes

1879-3 Le compte 5088 (ou 27682) « Intérêts courus » est crédité, pour solde, par le débit du compte 764 (ou 7621) et non lors de chaque encaissement de coupons. Cette extourne systématique évite de faire jouer le compte 5088 (ou 27682) lors de chaque encaissement de coupon, ce qui constitue une simplification appréciable en cas de mouvements fréquents dans la gestion de portefeuilles importants.

À la date d'échéance du coupon

1879-4

Le compte de produits financiers 764 (ou 7621) est crédité du montant du coupon encaissé par le débit du compte de trésorerie concerné. Fiscalement, en cas de retenue à la source, le crédit d'impôt sera imputable sur l'impôt de l'exercice.

Lors de la cession d'obligations

1879-5 Le résultat de la cession est déterminé par comparaison d'éléments homogènes : les valeurs d'acquisition et de cession sont prises en compte hors fraction d'intérêts courus non échus. Fiscalement, il en est de même. Il n'y a donc aucune divergence entre comptabilité et fiscalité.

Exemple récapitulatif

1879-6 I. Exercice n :

EXEMPLE : Hypothèses : Acquisition au 1er juillet de l'exercice n, pour 103, d'une obligation de 100, taux d'intérêt 12 %, date d'échéance du coupon : 1er avril. Le coupon attaché est de 3. Au 31 décembre n (date de clôture de l'exercice), la valeur boursière en capital du mois de décembre n est de 94, sans prise en compte de la fraction d'intérêts courus qui est de

9. Fiscalement, aucune réintégration ou déduction extra-comptable sur le tableau n° 2058-A n'est à effectuer : - ni au titre des intérêts courus, - ni au titre de la provision pour dépréciation.

II. Exercice n + 1 :

EXEMPLE : Hypothèses : Le coupon de 12 sera détaché au 1er avril. Cession le 1er novembre n + 1 pour 105 (avec un coupon couru de 7), soit 98 hors

coupon. Fiscalement, aucune réintégration ou déduction extra-comptable sur le tableau n° 2058-A n'est à effectuer : - ni au titre des intérêts, - ni au titre de la moins-value de cession, - ni au titre de la reprise de provision.

VI. Évaluation lors de la sortie du patrimoine

A. Cession de valeurs mobilières 1880 La cession de valeurs mobilières entraîne une double opération : - constatation du prix de cession, - sortie d'un bien du patrimoine, d'où l'annulation de sa valeur comptable. La différence entre prix de cession et valeur comptable constitue le résultat de la cession (plus-value ou moins-value). Fiscalement : a. Pour les entreprises soumises à l'IS, le régime de taxation ou de déduction des plus ou moins-values dépend de la nature et du classement comptable des titres cédés (voir n° 1821). Les plus et moins-values sont imposables ou déductibles : 1. Au taux réduit de 19 % pour les titres, détenus depuis plus de deux ans (sur cette notion, voir Mémento fiscal n° 1726), comptabilisés : - en « Titres de participation », - dans les autres catégories (TIAP et autres titres immobilisés), dans les sous-comptes « Titres relevant du régime des plus ou moins-values à long terme » ; b. Au taux de droit commun de 33,1/3 % pour les autres titres, c'est-à-dire les titres autres que ceux comptabilisés en titres de participation, et enregistrés dans les sous-comptes « Titres relevant du régime de droit commun » et les titres qui, comptabilisés en titre de participation, et enregistrés dans les sous-comptes « Titres relevant du régime des plus ou moins-values à long terme », sont détenus depuis moins de deux ans. Pour les entreprises soumises à l'IR, l'ensemble des cessions de titres du portefeuille-titres (titres de participation et de placement) relèvent du régime des plus-values professionnelles à court terme ou à long terme (voir Mémento fiscal n° 1738 s.). Les plus-values et moins-values sur ces titres sont imposables ou déductibles au taux réduit de 16 %, lorsqu'ils sont détenus depuis plus de deux ans (sur cette notion, voir Mémento fiscal n° 1740). Les autres cessions de titres sont soumises au taux d'imposition de droit commun de 33,1/3 %.

Prix de cession

1881 Il s'agit, en principe, du prix indiqué dans l'acte, mais diminué des frais inhérents à la cession. a. Frais inhérents à la cession Il s'agit de frais strictement nécessaires à la réalisation de l'opération de cession elle-même. Tel est, à notre avis, le cas, par exemple, des frais de commissions ou de courtages versés à l'intermédiaire qui a prêté son concours pour la réalisation de la vente. Ces frais sont à comptabiliser, à notre avis, quelle que soit leur nature, au compte 675 « Valeur comptable des éléments d'actifs cédés » si la cession porte sur des immobilisations financières (caractère exceptionnel) ou, si la cession porte sur des valeurs mobilières de placement (caractère financier) au compte 667 « Charges nettes sur cession de valeurs mobilières de placement » ou 767 « Produits nets sur cession de valeurs mobilières de placement » (selon le solde négatif ou positif du résultat de cession). Fiscalement, il y a lieu également de tenir compte des frais inhérents à la cession pour le calcul de la plus-value (CE 21 juin 1995, n° 132531 et Rép. Liot, Sén. 23 août 1966, p. 1198). En conséquence, ces frais viennent donc réduire le montant de la plus-value de cession soumise, selon le cas, au taux réduit d'imposition des plus-values à long terme ou au taux plein (ou augmenter le montant de la moins-value de cession).

b. Frais non inhérents à la cession Il s'agit, à notre avis, de charges diverses exposées pour la préparation de la vente qui n'ont pas pour contrepartie une augmentation de la valeur du bien cédé. Comme par exemple les honoraires d'expertise ou de conseil. Ces frais sont à comptabiliser, à notre avis, selon leur nature, dans les comptes 6271 « Frais sur titres » (achat, vente, garde), 6227 « Frais d'acte et de contentieux », 6226 « Honoraires » et 6222 « Commissions et courtages sur ventes ». Fiscalement, ces frais sont déductibles au taux de droit commun et ne suivent donc pas le régime de la plus-value de cession. Voir Mémento fiscal n° 1624.

Valeur comptable lors de la cession

1882 Elle est constituée par une valeur brute, compte non tenu d'une éventuelle provision pour dépréciation. Valeur brute En principe, c'est le coût d'entrée (éventuellement réévalué) des valeurs mobilières cédées (cf. PCG, art. 322-1) ; mais lorsque la cession porte sur une fraction d'un ensemble de titres de même nature conférant les mêmes droits (voir n° 1850), la valeur d'entrée de la fraction conservée est estimée au coût d'achat moyen pondéré ou, à défaut, en présumant que les titres conservés sont les derniers entrés (méthode Fifo) ( PCG, art. 332-2). Une fois la méthode comptable choisie pour chaque catégorie de titres conférant les mêmes droits (voir n° 1850), elle s'applique, à notre avis, nonobstant ses éventuels inconvénients fiscaux, à tous les titres de cette catégorie, en application de la règle de permanence des méthodes. Fiscalement, la règle est la méthode Fifo (CGI, art. 39 duodecies 6 al. 1 et CGI A III, art. 38 octies), même pour les titres relevant du régime de droit commun (BOI 4 B-1-92). Néanmoins : 1. Pour les titres comptabilisés en « Titres de participation », l'Administration laisse le choix entre le coût moyen pondéré et la méthode Fifo (D. adm. 4 B-3121, n° 25). Toutefois, à notre avis, le choix sur le plan comptable : - de la méthode Fifo implique qu'elle soit également retenue sur le plan fiscal, - du coût moyen pondéré laisse en fiscalité le choix entre la méthode Fifo, seule méthode légale, et le coût moyen pondéré, toléré par l'Administration. En cas de cession de titres de même nature, pour partie acquis ou souscrits et pour partie reçus en rémunération d'un apport partiel d'actif soumis au régime de faveur, voir n° 4477. 2. Pour les titres entrant dans la définition fiscale des participations admises au régime des plus-values à long terme mais comptabilisés dans une catégorie autre que les « titres de participation », la tolérance de l'Administration (choix entre Fifo et CMP ; voir 1.) ne s'applique pas, même si ces titres sont comptabilisés dans un sous-compte distinct « Titres relevant du régime des plus ou moins-values à long terme » (BOI 4 B-3-95). En revanche, les atténuations prévues ci-après pour les autres valeurs mobilières (voir 3.) s'appliquent. 3. Pour les autres valeurs mobilières, des atténuations ont été également prévues (voir Mémento fiscal n° 1734 et Inst. 18 mars 1966, n° 39), les entreprises pouvant :

- considérer que les titres de même nature existant dans leur portefeuille à la clôture de l'exercice précédant celui pour lesquelles elles font application pour la première fois de la règle Fifo ont tous un prix de revient unitaire égal à leur prix unitaire moyen pondéré calculé à cette date ; - faire masse des diverses acquisitions de titres de même nature effectuées soit successivement en vertu d'un même ordre d'achat, soit au cours d'un même exercice et retenir la valeur d'achat unitaire moyenne pondérée de ces titres. Alors que, pour la méthode Fifo, qui demeure le système de droit commun, on établit d'abord l'origine des titres cédés, ce qui détermine corrélativement la valeur d'origine de ces titres, cette solution administrative retient l'ordre inverse : elle consiste en effet à déterminer d'abord le prix de revient moyen pondéré des titres détenus en portefeuille avant la cession (ce qui entraîne une plus-value uniforme pour chaque titre cédé) et ensuite seulement à déterminer le nombre de titres relevant du long terme et du court terme. L'utilisation du prix moyen pondéré a, par rapport à la méthode Fifo, une incidence sur le montant et le caractère fiscal de la plus-value (ou moinsvalue) réalisée.

Sur l'incidence d'un réméré, voir n° 1910-2 ou d'une attribution d'actions gratuites, voir n° 1920-1.

EXEMPLE : Exemple 1 : Soit une société A qui a acheté des titres de la société B dans les conditions suivantes : n1 000 titres au prix unitaire de 110 n + 1 500 titres au prix unitaire de 115 n + 2 500 titres au prix unitaire de 130 Elle cède 300 titres en n + 3.

a. Si les 300 titres sortis du patrimoine sont évalués selon la règle Fifo, la valeur par titre cédé s'élève à 110. b. Si les 300 titres sortis du patrimoine sont évalués sur la base du prix moyen pondéré, la valeur par titre s'élève à :(1 000×110) + (500×115) + (500×130) 2 000 =116,25

EXEMPLE : Exemple 2 : La société A achète, en n, 1 000 actions de B au prix unitaire de 100 et, en décembre n + 1, 400 actions de B au prix unitaire de 150 ; elle vend, en juin n + 3, 500 actions au prix unitaire de 140.

a. Si la règle Fifo est appliquée, il en résulte une plus-value à long terme (acquisition des titres cédés en n, soit depuis plus de deux ans) de 500 × (140 - 100) = 20 000.

b. Le prix moyen pondéré s'élève à :(100×1 000) + (150×400) 1 400 =114,28 d'où une plus-value de 500 × (140 - 114,28) = 12 860. Les 500 actions cédées sont réputées provenir, à concurrence de 357 (soit 500×1 000 1 400), de l'année n, (plus de deux ans) et à concurrence de 143, de n + 1 (moins de deux ans). La plus-value de 12 860 est donc réputée pour 9 182 à long terme et pour 3 678 à court terme.

1883 Les éventuelles provisions pour dépréciation constituées avant la cession sont annulées, voir n° 1897.

B. Cessions de parts de sociétés de personnes non soumises à l'IS 1885 Le régime fiscal des sociétés de personnes (SNC, sociétés civiles, …) non soumises à l'IS est caractérisé par un principe de détermination de l'assiette imposable au niveau de la société et une imposition des résultats directement au niveau des associés. La quote-part de résultat bénéficiaire ou déficitaire revenant à chaque associé est considérée comme réalisée par la société (et donc immédiatement taxable chez l'associé au nom de celle-ci) dès la date de clôture de l'exercice de la société de personnes, indépendamment de la décision ou non de distribuer un résultat et de la date de cette distribution (voir n° 1870 s.).

La cession des parts d'une société de personnes non soumise à l'IS peut donner lieu chez l'associé de la société de personnes à une « sur ou sous - imposition » résultant de la prise en compte dans la plus ou moins-value de cession des résultats déjà imposés antérieurement au niveau de l'associé mais non encore distribués par la société de personnes à la date de cession mais également des déficits fiscaux déjà imputés mais non comblés.

Fiscalement, afin d'atténuer ce mécanisme de double imposition ou déduction, le Conseil d'État ( 16 février 2000, n° 133296) a jugé que le prix de revient servant à déterminer la plus ou moins-value réalisée en cas de cession de parts d'une société de personnes non soumises à l'IS est égal à la somme algébrique des éléments suivants : - le prix d'acquisition des parts ; - augmenté de la quote-part de résultat bénéficiaire précédemment imposée chez l'associé cédant ; - augmenté des pertes antérieures comblées par l'associé ; - diminué de la quote-part de résultat déficitaire précédemment déduite par l'associé cédant (à l'exclusion des déficits qui trouvent leur origine dans une disposition par laquelle le législateur a entendu conférer au contribuable un avantage fiscal définitif. Sociétés concernées : sociétés d'investissements productifs dans les DOM-TOM, cf. CGI, ancien art. 238 bis HA, etc.) ; - et diminué des bénéfices ayant donné lieu à répartition au profit de l'associé cédant. Remarque : Le Conseil d'État n'ayant pas indiqué de date butoir pour la prise en compte des éléments ci-dessus dans la détermination du prix de revient, un suivi particulier devra donc être mis en place pour connaître l'historique de ces différents montants. Dans le cas où les titres en portefeuille ont été achetés à des dates différentes, le Conseil d'État préconise de calculer un prix de revient fiscal pour chaque lot de titres acquis à la même date en appliquant la méthode de correction algébrique instaurée dans l'arrêt. En effet, la méthode du prix unitaire moyen pondéré qui pourrait également être envisagée ne semble pas constituer une méthode adéquate en ce que des titres acquis ultérieurement verront leur prix de revient corriger des résultats antérieurs ce qui ne devrait pas être le cas. Il conviendra donc de retenir la méthode du Fifo dans ce cas de figure. Ce mode de calcul de la plus ou moins-value est applicable selon le Conseil d'État aux cessions relevant des art. 39 duodecies et suivants du CGI, c'est-à-dire aux cessions imposées selon le régime des plus-values professionnelles. Sont donc en particulier concernées les cessions de parts de sociétés de personnes non soumises à l'IS (SNC, SCS, sociétés civiles, groupements d'intérêt économique, sociétés en participation, etc.) réalisées par des sociétés soumises à l'IS. Pour plus de détails, voir FR 13/00, p. 3 s.

SECTION III

Schémas usuels et problèmes de comptabilisation I. Opérations courantes (généralités)

A. Souscription ou acquisition de titres Date d'enregistrement

1890 L'acquisition est à enregistrer lors du transfert de propriété des titres. Juridiquement, pour les titres acquis sur un marché réglementé, le transfert intervient à la date à laquelle la transmission des titres nominatifs devient opposable à la société et aux tiers, c'est-à-dire lors de l'inscription en compte chez l'émetteur puisque seule celle-ci permet au titulaire d'exercer les droits attachés à ses titres (loi n° 93-1444 du 31 décembre 1993, art. 10). Il en est de même pour les autres titres (Rép. Authié, Sén. 2 avril 1987, p. 498). À notre avis, selon ce même principe, le transfert de propriété pour les titres au porteur intervient lors de l'inscription en compte chez l'intermédiaire financier. À la clôture de l'exercice, il convient donc, à notre avis, de réunir les attestations d'inscription en compte (auprès des émetteurs) ou tout autre document de valeur équivalente, pour justifier de l'inscription de ces titres à l'actif du bilan.

S'agissant d'un achat à terme (par exemple service à règlement différé) en bourse, c'est le transfert sur le registre des sociétés (qui est effectué seulement à la liquidation) qui emporte livraison du bien (et donc détermine la date de comptabilisation). Traitement comptable

1891 Que les valeurs mobilières soient immédiatement libérées ou non, le prix d'acquisition (ou de souscription) est débité pour le montant total (partie libérée + partie non libérée, voir n° 1905-1) au compte de valeurs mobilières concerné (261, 266, 271, 272, 273, 50) par le crédit ( PCG, art. 442/26, 442/27, 444/46 et 445/50) : - du compte financier concerné (paiement comptant) ; - du compte 4041 « Fournisseurs Achats d'immobilisations » (titres immobilisés) ou 464 « Dettes sur acquisitions de valeurs mobilières de placement » (partie libérée) ; - du compte 269, 279, 509 « Versements restant à effectuer sur… » (partie non libérée). Pour le détail de ces comptes, voir liste des comptes du PCG, n° 7002 et n° 7005.

Cas particuliers des entreprises liées - Parts et créances (sur leur définition, voir n° 1807) : Les comptes 25 et 501 devraient en principe être utilisés, conformément à la 4e directive (art. 56). Pour les titres d'autocontrôle, voir n° 1806 (notion).

B. Provision pour dépréciation financière des titres 1893 Le schéma de comptabilisation est le suivant ( PCG, art. 442/29 et 445/59) : I. Lors de sa constitution, la provision est débitée au compte 6866 « Dotations aux provisions pour dépréciation des éléments financiers » (68662. Immobilisations financières ; 68665. Valeurs mobilières de placement) par le crédit du compte 296, 297 ou 590, selon la nature des valeurs mobilières concernées. Toute charge financière est, à notre avis, comptabilisée comme telle quel que soit son caractère, habituel ou exceptionnel (précision de l' ancien PCG, p. II.51). Il en résulte donc que les provisions pour dépréciation de titres sont toujours à caractère financier. Il en est ainsi (Rec. OEC « Principes comptables » n° 1.18, « les provisions ») même en cas d'événements exceptionnels intervenus dans une filiale ; mais, dans ces cas, il est indispensable de donner en annexe des informations permettant de corriger le résultat courant (voir ci-après II.).

II. À la clôture de chaque exercice : - l'augmentation de la provision fait l'objet de la même écriture ; - la diminution de la provision est débitée au compte 296, 297 ou 590 par le crédit du compte 7866 « Reprises sur provisions pour dépréciation des éléments financiers » (78662 « Immobilisations financières », 78665 « Valeurs mobilières de placement »). En principe, toutes les dotations ou reprises de provisions doivent figurer en résultat financier et il ne nous paraît pas possible de déroger à la règle, à la différence des cessions (voir n° 1897). Toutefois, pour une bonne information, deux solutions paraissent possibles : - pour l'OEC (Rec. n° 1.18), le fait que les éléments financiers fassent systématiquement partie du résultat courant peut impliquer de devoir fournir en annexe des informations permettant de le corriger (par exemple, en cas de provision pour dépréciation de titres constituée en raison d'événements exceptionnels intervenus dans une filiale et qui ne devraient pas influencer le résultat courant) ; - à notre avis, l'utilisation de deux lignes distinctes dans le résultat financier (« Résultat financier hors éléments exceptionnels » et « Résultat financier éléments exceptionnels ») permettrait de voir directement l'impact à la lecture du compte de résultat.

III. Lors de l'annulation d'une provision devenue sans objet ou ayant rempli son objet, le compte de provision est débité, pour solde, par le crédit du compte 7866 (mêmes subdivisions que ci-dessus). Voir toutefois n° 1897 en cas de cessions d'immobilisations financières.

EXEMPLE : Des titres de participation acquis pour une valeur de 100 000 l'année n font l'objet en fin n d'une provision pour dépréciation de 50 000, portée à 60 000 en fin n + 1. L'exercice n + 2 ces titres sont

vendus.

Sur la possibilité d'éclatement du compte 7866 entre charge effective et excédent de provision, voir n° 1693.

C. Cession de titres Date d'enregistrement

1895 La cession est à enregistrer lors du transfert de propriété des titres. Juridiquement, la date du transfert de propriété est différente selon que les titres sont ou non cédés sur un marché réglementé.

I. En cas de cession sur un marché réglementé (voir n° 1805), le transfert de propriété intervient au moment de l'inscription des titres au compte de l'acheteur (cf. C. mon. fin. art. L 431-2, al. 1 ; voir Mémento sociétés n° 17151 s.). Remarque : La distinction entre titres nominatifs ou au porteur est sans portée pratique puisque la transmission s'effectue de la même manière, par simple virement de compte à compte (art. 2 du décret n° 83-359). La seule différence tient notamment à la détermination du teneur de compte (société émettrice si les titres sont nominatifs, intermédiaire financier si les titres sont au porteur).

II. En cas de cession hors marché réglementé : - la cession de titres inscrits en compte chez un intermédiaire habilité participant à un système de règlement et de livraison d'instruments financiers (cf. C. mon. fin. art. L 330-1) s'effectue selon les règles de fonctionnement de ce système et le transfert de propriété des instruments financiers n'intervient qu'après le dénouement irrévocable de l'opération (C. mon. fin. art. L 431-2, al. 4). Le client n'acquiert la propriété des titres que s'il en a réglé le prix. Tant qu'il ne l'a pas fait, l'intermédiaire qui a reçu ces titres en est le propriétaire (C. mon. fin. art. L 431-2, al. 5). - dans tous les autres cas, le transfert de propriété s'opère entre les parties, en application des règles de droit commun, dès qu'il y a accord sur la chose et le prix, donc par l'effet de la convention de cession (C. civ. art. 1583, voir Mémento sociétés n° 17154 s.). Remarque : Toutefois, la cession n'est opposable aux tiers qu'après l'inscription de la transmission des titres dans les livres de la société émettrice (journal général ou registre des mouvements). Pour plus de détails, voir Mémento sociétés, n° 17154 s.

Ainsi, s'agissant de vente à terme (par exemple service à règlement différé) en bourse de titres détenus, c'est l'inscription en compte (qui est effectuée seulement après la liquidation) qui emporte livraison du bien. L'enregistrement comptable ne peut donc, en principe, être constaté qu'à cette date. S'il doit résulter de la vente à terme : - une plus-value, elle n'est pas à constater avant la date de la liquidation, le produit étant certain mais non réalisé au sens de l' article L 12321 du Code de commerce. Toutefois, il serait souhaitable que les organismes compétents prennent clairement position sur ce point. En effet, un certain nombre d'entreprises sont tentées, par analogie avec la constatation des résultats sur le Matif (voir n° 2142 s.) et s'agissant de titres cotés, d'enregistrer cette plus-value qui, en l'état actuel des textes, ne peut pas l'être. Remarque : Dans son rapport 1995 (p. 110), la COB a estimé qu'une plus-value pouvait être dégagée dès lors que les accords de cession étaient intervenus avant la date de clôture et que la condition accompagnant ces accords était, d'une part, indépendante de la volonté des parties et, d'autre part, levée au début de l'exercice suivant, voir n° 514. Appliqué aux ventes du dernier mois de l'exercice de titres avec service à règlement différé, cette position devrait permettre de prendre en compte la plus-value sur l'exercice même.

- une moins-value, une provision doit être constituée. Ces solutions s'appliquent, à notre avis, à tout engagement de cession pris avant la clôture de l'exercice, l'acte étant passé après la clôture mais avant l'arrêté des comptes.

Annulation des provisions pour dépréciation

1897 Selon le PCG (art. 442/29 et 445/59), si une provision pour dépréciation a été antérieurement comptabilisée, elle n'entre pas dans le calcul de la plus ou moins-value de cession. Elle est, en effet, toujours annulée par reprise au compte 786 « Reprises sur provisions (à inscrire dans les produits financiers) ». Fiscalement, voir n° 1850. Mais, pour les immobilisations financières, la solution du PCG a pour effet de faire apparaître sur l'exercice de cession, d'une part, un produit financier (reprise de provision) et, d'autre part, une charge exceptionnelle (moins-value de cession). C'est pourquoi l'OEC (Rec. « Principes comptables » n° 1.18 « les provisions ») estime que l'« on peut admettre qu'une provision sur titres de participation soit reprise dans le résultat exceptionnel lorsque les titres sont cédés et ce afin de ne pas déséquilibrer le résultat courant et le résultat exceptionnel ». Une information sera alors fournie dans l'annexe. Cette solution pratique, que les entreprises trouveront logique, constitue en fait, plus qu'une dérogation, une remise en cause, dans ce cas particulier, de la règle générale du strict parallélisme entre les dotations et les reprises. Cette solution nous paraît aussi pouvoir être retenue, dans des cas particuliers, en ce qui concerne les reprises de provisions pour risques sur les filiales (notamment en cas d'appel en garantie), les reprises de provisions pour dépréciation des créances sur les filiales (notamment en cas d'abandon de ces créances), etc.

Cession de titres de participation ou d'autres titres immobilisés

1898 Les éléments de la cession constituent, sauf cas particuliers, des charges et des produits exceptionnels. L'on considère, en effet, que l'objet de l'entreprise n'est pas de vendre ces titres et que, par conséquent, il s'agit d'opérations exceptionnelles. Fiscalement, voir n° 1880 s.

La comptabilisation s'effectue de la manière suivante ( PCG, art. 442/26 s., 446/67 et 447/77) : I. La valeur comptable des titres cédés (compte non tenu d'une éventuelle provision pour dépréciation), déterminée au n° 1882, est enregistrée au débit du compte 6756 « Valeurs comptables des éléments d'actifs cédés - Immobilisations financières » par le crédit du compte de valeurs mobilières concerné. II. Le prix de cession est porté au crédit du compte 7756 « Produits des cessions d'éléments d'actif - Immobilisations financières » par le débit du compte 462 « Créances sur cessions d'immobilisations » ou du compte financier concerné.

En principe, à l'exception des TIAP (voir n° 1898-1), la valeur comptable des titres cédés figure au débit du compte de résultat et le prix de cession figure au crédit du compte de résultat. À notre avis, dans certains cas, il paraît possible (avec une information dans l'annexe), mais cela ne constitue pas une règle générale, de présenter dans le résultat exceptionnel uniquement les plus ou moins-values de cession sur titres de participation (comme pour les TIAP et les valeurs mobilières de placement). Sur la comptabilisation des frais de cession, voir n° 1881. Sur la cession des TIAP, voir n° 1898-1.

III. L'annulation d'une éventuelle provision pour dépréciation est effectuée par le compte 786 « Reprises sur provisions (à inscrire dans les produits financiers) », voir toutefois n° 1897.

EXEMPLE : Cession de 3 000 titres, dont le coût de revient unitaire s'élève à 100, le prix de vente total à 260 000 et les frais inhérents à la cession à 10 000 (sur cette notion de frais, voir n° 1881). Ils ont fait l'objet d'une provision pour dépréciation de 100

000. Fiscalement, s'agissant de frais inhérents à la cession (voir n° 1881), c'est l'ensemble de la moins-value (50) qui est soumis au taux réduit, à condition que les titres de participation soient acquis depuis plus de 2 ans.

Le compte 786 peut être ventilé pour distinguer les reprises correspondant aux excédents de provisions (voir n° 1693).

Cession de TIAP

1898-1 Les éléments de la cession constituent, comme pour les titres de participation, des charges et des produits exceptionnels. En revanche, comme pour les valeurs mobilières de placement, seul le résultat de la cession est enregistré (et non plus ses deux composants : prix de cession d'une part, et valeur comptable, d'autre part). Fiscalement, voir n° 1880 s.

La comptabilisation s'effectue de la manière suivante ( PCG, art. 442-29, 444/46, 446/67 et 447/77) : I. Le compte 462 « Créances sur cessions d'immobilisations » est débité du prix de cession des TIAP, par le crédit : - du compte 7756 « Produits des cessions d'éléments d'actif - Immobilisations financières », lorsque la cession est génératrice d'un profit simultanément, le compte 273 « Titres immobilisés de l'activité de portefeuille » est crédité par le débit du compte 7756 ;

- du compte 6756 « Valeurs comptables des éléments d'actifs cédés - Immobilisations financières » lorsque la cession est génératrice d'une perte ; simultanément, le compte 273 est crédité par le débit du compte 6756. Sur la comptabilisation des frais de cession, voir n° 1881.

II. L'annulation d'une éventuelle provision pour dépréciation est effectuée par le compte 786 « Reprises sur provisions (à inscrire dans les produits financiers) », voir toutefois n° 1897.

Cession de valeurs mobilières de placement

1899 Selon le PCG (art. 442/29, 444/46, 445/50, 446/66, 446/67, 447/76 et 447/77), exceptionnellement, contrairement à la solution retenue pour les titres de participation et les autres titres immobilisés, seul le résultat de la cession est enregistré (et non plus ses deux composants : prix de cession, d'une part, et valeur comptable, d'autre part). Par ailleurs, la cession de valeurs mobilières de placement est considérée comme une opération financière (alors que celle de titres de participation est une opération exceptionnelle). Fiscalement, voir n° 1880 s.

I. Il en résulte un traitement et un enregistrement différents de ceux retenus pour les titres de participation : a. Le compte 465 « Créances sur cessions de valeurs mobilières de placement » (ou le compte de trésorerie concerné) est débité du prix de cession par le crédit : - du compte 767 « Produits nets sur cessions de valeurs mobilières de placement » lorsque la cession est génératrice d'un profit (le prix de cession est supérieur au prix d'acquisition) ; - du compte 667 « Charges nettes sur cessions de valeurs mobilières de placement » lorsque la cession est génératrice d'une perte (le prix de cession est inférieur au prix d'acquisition). Sur la comptabilisation des frais de cession, voir n° 1881.

b. Simultanément, les comptes 503 « Actions » ou 504 « Autres titres conférant un droit de propriété » ou 505 à 508 sont crédités par le débit du compte 767 ou 667. Ces deux écritures a. et b. peuvent être regroupées, la différence entre le prix de cession et le prix d'achat étant soit créditée au compte 767 (plus-value), soit débitée au compte 667 (moins-value).

II. En revanche, et comme pour les titres de participation, l'annulation des provisions pour dépréciation éventuellement constituées est effectuée par le compte 786 « Reprises sur provisions (à inscrire dans les produits financiers) ».

EXEMPLE : - valeur mobilière de placement A, acquise pour 100 000, dépréciée de 20 000 l'année n - 1, cédée l'année n pour 71 000 avec des frais inhérents à la cession de 1 000 (sur cette notion, voir n° 1881).

- valeur mobilière de placement B, acquise pour 200 000, dépréciée de 30 000 l'année n - 1 et cédée l'année n pour 223 000 avec des frais de cession de 3 000.

Remarque : Éventuelle compensation au compte de résultat des comptes 667 et 767 À notre avis, par analogie avec la position de la COB sur la compensation des plus ou moins-values latentes (voir n° 1854), on peut se demander s'il ne serait pas possible (et cohérent) de compenser au compte de résultat les plus ou moins-values réalisées (sur le même ensemble de titres fongibles) : soit dans l'exemple, à faire apparaître une charge nette de (29 - 23) = 6. Fiscalement, dans la quasi-totalité des cas, ces plus ou moins-values de cession sont imposables ou déductibles au taux de droit de commun, ainsi que les frais de cession. Dans les cas particuliers où les valeurs mobilières de placement auraient été comptabilisées dans un sous-compte spécial « Titres relevant du régime des PVLT » (voir n° 1821), auraient été acquis depuis plus de 2 ans, et les frais de cession étant ici, par hypothèse, considérés comme des frais inhérents à la cession (voir n° 1881), la cession A dégagerait alors une moins-value à long terme de 30 (= 29 + 1) et la cession B une plus-value à long terme de 20 (= 23 - 3).

II. Éléments communs à plusieurs catégories de titres

A. Titres présentant des caractéristiques particulières Titres non entièrement libérés :

1905-1 Pour les titres qui sont en outre libellés en devises, voir n° 1905-2.

I. Traitement comptable. Selon le PCG (art. 442/26, 442/27, 445/50), que les valeurs mobilières soient immédiatement libérées ou non, le prix d'acquisition (ou de souscription) est débité pour sa valeur totale (libérée + non libérée) au compte de titres concerné (261, 266, 271, 272, 273, 50…) par le crédit : - du compte financier concerné (paiement comptant) ; - du compte 4041 « Fournisseurs - Achats d'immobilisations » (titres immobilisés) ou 464 « Dettes sur acquisitions de valeurs mobilières de placement » (partie libérée) ; - du compte 269, 279, 509 « Versements restant à effectuer sur… » (partie non libérée) ; II. Provision pour dépréciation. Il convient, à notre avis, de l'apprécier par rapport au coût total inscrit à l'actif (y compris donc sur la partie restant à libérer). Titres en devises :

1905-2

I. Coût d'entrée Ils sont enregistrés pour le prix d'acquisition converti en monnaie nationale (franc ou euro) au cours de change à la date de chaque opération ( PCG, art. 342-2). Compte tenu des modalités de règlement, si le prix payé après conversion en monnaie nationale est différent, la différence constitue, en principe, une différence de change à enregistrer dans les charges ou produits financiers. Fiscalement, voir commentaires n° 1553. Cas particuliers : a. Utilisation d'un cours à terme Le PCG ( art. 341-1) indique que le cours de change de chaque opération est celui inscrit à la cote des changes publiée au JO. Il s'agit donc, en principe, d'un cours comptant. Toutefois, le CNC ( document n° 67 intitulé « rapport d'étude sur l'évaluation des créances et des dettes dont la valeur dépend des fluctuations des monnaies étrangères », octobre 1987) propose une approche différente (voir n° 2082 I.). Ainsi, il est, à notre avis, possible de retenir un cours à terme dès lors qu'il existe un différé de paiement et que la société s'est couverte par des opérations réalisées avant la date d'acquisition des titres. Sur les expériences étrangères et internationales, voir n° 1553. b. Titres en devises non entièrement libérés À notre avis : - le prix d'acquisition total (y compris la part non libérée) est converti en monnaie nationale au cours du jour de l'opération d'acquisition et porté définitivement à l'actif ; - la part non libérée, qui est inscrite en contrepartie au passif, constitue une dette en devises à traiter ultérieurement comme telle. Les éventuelles différences de change constituent des charges ou des produits financiers. La société qui a décidé d'acquérir les titres, prend (sauf couverture) un risque de change pour la période allant de l'acquisition à la libération définitive. c. Transformation d'un prêt ou d'une créance en devises en achat d'actions Voir n° 1918-4.

II. Valeur d'inventaire et valeur au bilan Selon le PCG (art. 342-2), la valeur d'inventaire est convertie au cours de change à la date de clôture de l'exercice (cours de change de fin d'exercice). Ainsi, les autres titres immobilisés et les valeurs mobilières de placement sont évalués ( PCG, art. 342-3) : - si les titres sont cotés en France : aux cours français, - si les titres sont cotés seulement à l'étranger : aux cours étrangers auxquels on applique le cours du change à la date de clôture. À la clôture de chaque exercice, la valeur actuelle des titres de placement cotés (titres immobilisés et valeurs mobilières de placement) étant estimée au cours moyen du dernier mois (voir n° 1846-1), il en résulte que les titres, libellés en devises, cotés : - en France et émis en France, sont évalués aux cours moyens du dernier mois publiés dans la cote officielle de la société de bourse de Paris, - en France mais émis à l'étranger, sont évalués aux cours moyens inscrits à la cote des changes publiée au Journal Officiel, - seulement à l'étranger, sont évalués aux cours étrangers auxquels s'applique le dernier cours de change à la date de clôture.

En cas de baisse du cours de la devise : - s'il s'agit de titres de participation ou de TIAP, compte tenu des méthodes d'appréciation de la valeur d'inventaire (voir n° 1840 s.), cette simple baisse ne paraît pas, à notre avis, systématiquement suffisante pour justifier une provision pour dépréciation ; Sur le lien avec une provision pour implantation à l'étranger, voir n° 3230.

- s'il s'agit d'autres titres immobilisés ou de valeurs mobilières de placement, la fluctuation du cours de la devise a une incidence sur la provision mais elle n'est pas systématique ; en effet, une baisse du cours de la devise peut être compensée par une hausse du cours du titre et réciproquement. Les obligations convertibles en actions, libellées en devises, nous paraissent devoir suivre le même traitement. Cas particuliers : a. Titres en devises non entièrement libérés La part non libérée au passif doit, à notre avis, être estimée selon le cours de clôture et un écart de conversion actif ou passif dégagé. Toutefois, en cas de perte latente, celle-ci paraît pouvoir n'être prise en compte qu'en partie (voir n° 2083-2). b. Titres immobilisés étrangers, financés par un emprunt en monnaie locale Il n'est pas en principe, constitué de provision globale pour la perte latente, attachée à l'emprunt. À notre avis, la réciproque est vraie : lorsque la dépréciation des titres provient de la baisse du cours de la devise, elle est couverte par la baisse de la somme à rembourser ; il n'y a donc pas lieu, dans ce cas, à constitution d'une provision pour dépréciation pour la partie correspondant à la fraction d'emprunt non encore remboursée.

III. Dividendes reçus de l'étranger Comme pour les intérêts des obligations donnant lieu à une retenue à la source (voir n° 1875), les dividendes reçus de l'étranger nets de retenue à la source (ouvrant droit, le cas échéant, dans le cadre d'une convention internationale à un crédit d'impôt) peuvent être comptabilisés, à notre avis : - soit, par simplification, pour leur montant net en produits financiers ;

- soit pour leur montant brut en produits financiers et la retenue à la source correspondante en « impôts sur les bénéfices » (subdivision du compte 695). IV. Cession Le prix de cession est le prix converti en monnaie nationale au cours de change du jour de l'opération, la valeur comptable brute figurant déjà en monnaie nationale dans la comptabilité. En ce qui concerne le traitement comptable, il est identique à celui de la cession d'immobilisations en devises (voir n° 1700). Toutefois, pour les immobilisations financières, la distinction entre résultat de change et résultat de cession n'est pas prévue par le PCG. Titres réévalués

1905-3 L'ensemble des textes et commentaires relatifs à l'opération de réévaluation elle-même font l'objet d'un regroupement aux n° 3305 s. Les conséquences comptables particulières sont examinées ci-après : I. Dépréciation Le traitement comptable est globalement identique à celui des immobilisations incorporelles ou corporelles non amortissables quelle que soit la réévaluation (légale ou libre) (voir n° 1694), sauf à utiliser les comptes 6866 et 7866 au lieu des comptes 6876 et 7876. Toutefois, le fait qu'il puisse y avoir plusieurs titres d'une même catégorie et que l'on utilise la méthode du coût moyen pondéré peut poser des problèmes mais uniquement pour les réévaluations de 1976 et celles entre 1980 et 1983. Par exemple, si une entreprise détient dans son portefeuille des titres A dont certains ont fait l'objet de la réévaluation légale de 1976, le problème est de savoir, à la clôture de l'exercice, s'il faut apprécier séparément ou non les titres A réévalués et non réévalués et si la comptabilisation diffère selon que l'écart de réévaluation a été incorporé ou non au capital.

a. Écart de réévaluation non incorporé au capital Lorsqu'un lot de titres de même nature a été acquis à des périodes différentes, la fraction détenue à fin 1976 ayant été réévaluée, il convient à notre avis : - de déterminer la dotation aux provisions de la même manière que s'il n'y avait pas eu de réévaluation, c'est-à-dire par différence entre le prix d'achat ou de souscription et la valeur actuelle ; - d'annuler la réserve de réévaluation non encore capitalisée directement par le crédit d'un compte de provision pour dépréciation à l'actif. À notre avis, si ultérieurement la provision devient sans objet (les titres s'étant appréciés), inversement la réserve de réévaluation est reconstituée afin d'éviter que la provision, qui n'a pas été déduite du résultat antérieurement, ne vienne le majorer. Mais cette reconstitution s'effectue après la reprise de provision correspondant à la dotation constatée par résultat.

EXEMPLE : Titres A détenus dans la société X : Lot 1 : prix d'achat :

100

réserve de réévaluation (non capitalisée) :

70

Valeur réévaluée :

170

Lot 2 : prix d'achat (pas de réévaluation) :

300

Valeur brute au bilan à fin n :

470

Valeur d'inventaire à fin n :

350

Dépréciation globale (de l'exercice par hypothèse) :

120

S'il n'y avait pas eu de réévaluation, l'incidence sur le résultat aurait été de : Prix d'achat Lots 1 et 2 :

400

Valeur d'inventaire :

350

(= 100 + 300)

Dotation aux provisions :

50

La ventilation de la dépréciation des titres (pour 120) de l'exercice n au crédit du compte 29 s'effectue donc, à notre avis de la manière suivante : Annulation de la réserve de réévaluation (compte 1053) :

70

Dotation aux provisions (compte 6866) :

50

Fiscalement, l'annulation de la réserve n'a pas d'incidence. La dotation de 50 est une moins-value à long terme (s'agissant par hypothèse de titres de participation). Si, par exemple, en n + 1 ou les exercices ultérieurs, les titres A s'appréciaient (valeur d'inventaire) à 440, la comparaison par rapport au prix d'achat des lots 1 et 2 (400) ferait apparaître une plus-value latente de 40. Dans ce cas : - en premier lieu, la provision pour dépréciation passée par résultat doit être reprise en résultat : soit 50 en compte 786 ; - puis la réserve de réévaluation est, à notre avis, à reconstituer à hauteur de 40 directement par le débit du compte 29 « Provision pour dépréciation » sans transiter par le compte de résultat. Fiscalement, la reprise de 50 est une plus-value à long terme. La reconstitution partielle de la réserve n'a pas d'incidence.

b. Écart de réévaluation incorporé au capital Il n'est pas possible d'annuler la réserve de réévaluation, celle-ci ayant été incorporée. En conséquence, la provision est déterminée en comparant la valeur des titres (y compris la réévaluation) avec la valeur actuelle. Si ultérieurement la provision devient sans objet (les titres s'étant appréciés), la provision est reprise en résultat à concurrence du nécessaire, puisque la totalité de la provision a été antérieurement déduite.

EXEMPLE : Reprise du cas précédent, les 70 ayant été incorporés au capital : Valeur brute au bilan à fin n :

470

Valeur actuelle à fin n :

350

Dépréciation globale :

120

L'incidence sur le compte de résultat est donc de : 120 (Dotation aux provisions : compte 6866).

Fiscalement, seul 50 (= 120 - 70) peut être considéré comme une moins-value à long terme.

II. Cession Voir n° 1704, le traitement comptable étant globalement identique à celui des immobilisations non amortissables, sauf à utiliser (lorsque les titres ont fait l'objet d'une provision pour dépréciation) le compte 7866 au lieu de 7876.

EXEMPLE : Particularités (titres) : il peut y avoir plusieurs titres d'une même catégorie et on peut utiliser, conformément à la règle générale, soit la méthode Fifo soit la méthode du coût moyen pondéré. Calcul de la réserve de réévaluation à reprendre : Valeur Titres détenus dans la société A : Calcul de la réserve de réévaluation à reprendre :

Valeur comptable

Titre détenus dans la société A : 10 titres achetés 100, réévalués en 1976 (réévaluation légale) de 70

170

10 titres achetés ultérieurement 300

300 470

5 titres A sont cédés pour 110. L'incidence de la cession sur le résultat est la suivante : Méthode du coût

Méthode

moyen pondéré : - coût des titres cédés

470 ×

5 = 117,5

170 ×

5 = 8 5

2

1

0

0

- prix de cession

- fraction de la réserve de réévaluation provenant des titres cédés à reprendre :

Fifo

110

70 ×

5 = 17,5

1 1 0 70 ×

5 = 3 5

2

1

0

0

Acquisition de titres sans contrepartie financière

1905-4 L'acquisition de titres d'une société, par exemple en rémunération des services rendus à cette dernière, doit, à notre avis, s'analyser en une double opération : d'une part, un produit correspondant aux services rendus, d'autre part, une acquisition de titres dont le montant correspond aux services rendus (pratiquement, ce montant équivaut à la valeur réelle des titres). Fiscalement, dans le même sens CE 18 mai 1979, n° 10388.

Titres acquis dans le cadre de la participation des employeurs à l'effort de construction (Sur ces titres, voir n° 864-2)

1905-5 Ces titres ont parfois une valeur de revente (pour autant que la cession en soit possible) inférieure à leur coût d'acquisition. Toutefois, leur valeur pour l'entreprise est le plus souvent supérieure à cette valeur de revente, car elle lui permet d'offrir des logements à ses salariés. Dans

ces conditions, dans la perspective d'une continuité de l'entreprise, à notre avis, une provision pour dépréciation n'est pas systématiquement nécessaire. Acquisition conjointe pour un prix global de titres et d'un élément incorporel (Par exemple des droits de distribution)

1905-6 Le CNC considère (cf. Rapport COB 1996, p. 96 s.) que l'identification et la valorisation de ce dernier doivent être immédiates et ne peut donc être effectuée lors de la cession. Cette identification se traduit matériellement par une classification en « titres » limitée au prix d'acquisition des titres (hors éléments incorporels). Voir également n° 1567.

B. Opérations sur titres Prêts de titres

1910-1 Le cadre juridique de ces opérations est fixé par le Code monétaire et financier (art. L 432-6 s.) et leur régime fiscal par les articles 38 bis, 39 duodecies, 260 c et 899 du CGI. Juridiquement, le prêt de titres a le caractère d'un prêt à la consommation (C. civ. art. 1892 à 1904), ce qui transfère la propriété des titres à l'emprunteur sans contrepartie financière. L'emprunteur peut céder les titres à son gré mais a l'obligation, au terme du contrat, de restituer au prêteur, autant de titres de même nature que ceux qu'il aura empruntés. Le prêt de titres peut faire l'objet d'une garantie sous la forme d'une remise d'espèces ou de titres permettant, en cas de défaillance d'une des parties, que l'autre partie devienne définitivement propriétaire des éléments composant la garantie. Ces remises en garantie emportent également au profit du prêteur la pleine propriété des titres ou espèces remis (C. mon. fin. art. L 436-6). Sur le prêt de titres à un administrateur, voir n° 3437.

Il doit avoir une durée inférieure ou égale à un an. Pour plus de détails, voir Doc. F. Lefevre. BIC-VII- 29530 s. et D. adm. 4 A-238.

I. Comptabilisation chez le prêteur a. Lors du prêt de titres : 1. Enregistrement du prêt Du fait du transfert de propriété, les titres prêtés sont sortis du bilan du prêteur. La créance qui en résulte est portée, à notre avis, dans une subdivision à créer du compte 274 « Prêts » (par exemple 2746 « Prêts de titres ») pour la valeur d'origine des titres prêtés ( C. mon. fin. art. L 432-9) par le crédit du compte de titres concerné. Pour déterminer cette valeur d'origine, la loi précise (C. mon. fin. art. L 432-9) que les titres prêtés sont réputés être prélevés par priorité sur les titres de même nature acquis ou souscrits à la date la plus récente, c'est-à-dire selon la règle LIFO. Aucune plus ou moins-value n'est donc dégagée.

2. Traitement des éventuelles provisions pour dépréciation antérieurement pratiquées sur les titres prêtés Elles doivent être inscrites distinctement dans un compte à créer (à notre avis, compte 29616 « Provision pour dépréciation sur titres prêtés »). Cette provision n'est donc pas réintégrée lors du prêt ( C. mon. fin. art. L 432-9). Fiscalement, il en est de même (CGI, art. 38 bis I.1.).

3. Comptabilisation de la garantie remise par l'emprunteur Il convient, à notre avis, de distinguer la garantie remise : - En espèces Son traitement comptable devrait, à notre avis, être celui des dépôts et cautionnements reçus en raison de l'obligation de restituer les espèces à l'expiration du prêt. La dette correspondant à la remise provisoire des espèces garantissant le prêt est donc constatée, à notre avis, dans une subdivision du compte 165 « Dépôts et cautionnements reçus » par le débit du compte de trésorerie concerné. - En titres Elle est identique, à notre avis, à la comptabilisation de l'emprunt chez l'emprunteur (voir II. ci-après), les remises en garantie emportant (C. mon. fin. art. L 432-6) transfert de propriété des titres. Fiscalement, il en est de même, la neutralité fiscale des prêts ayant été étendue aux titres remis en garantie (CGI, art. 38 bis).

À la clôture de l'exercice : 1. Évaluation des titres prêtés Les deux situations suivantes peuvent se présenter : - La valeur d'inventaire des titres prêtés est inférieure à leur valeur nette comptable lors du prêt : dans ce cas, il est, à notre avis, nécessaire de constater une provision pour dépréciation complémentaire. La garantie éventuellement obtenue n'a pas d'incidence sur cette provision, puisqu'elle doit être restituée.

Fiscalement, la provision complémentaire constituée sur titres prêtés n'est pas déductible (CGI, art. 39-1-5° al. 14).

- La valeur d'inventaire est supérieure à leur valeur nette comptable lors du prêt : si les titres n'avaient fait l'objet d'aucune dépréciation avant le prêt, la plus-value latente n'est pas enregistrée ; si une provision avait été antérieurement constituée, elle devrait, à notre avis, être reprise. Fiscalement, cette reprise doit être déduite du résultat imposable, la provision antérieurement constituée devant rester inchangée jusqu'à la restitution des titres (CGI, art. 38 bis I.1.).

b. Enregistrement des intérêts courus Les deux situations suivantes sont possibles : - La période du prêt couvre la date de paiement des revenus attachés aux titres prêtés : dans ce cas, la rémunération du prêt ne peut être inférieure à la valeur des revenus auxquels le prêteur a renoncé (CGI, art. 38 bis I.2.). Les intérêts courus correspondant à la rémunération du prêt, y compris les revenus attachés aux titres, jusqu'à la clôture de l'exercice, sont à enregistrer, à notre avis, au compte 27684 « Intérêts courus sur prêts » par le crédit du compte 7624 « Revenus des prêts ». Fiscalement, ces intérêts constituent un revenu de créance taxable soumis (CGI, art. 38 bis I.2.) : - au même régime fiscal que le produit des titres prêtés pour la fraction de la rémunération correspondant aux revenus attachés aux titres, - au régime de droit commun pour le surplus.

- La période du prêt ne couvre pas la date de paiement des revenus attachés aux titres prêtés : dans ce cas, il est nécessaire, à notre avis, de comptabiliser : s les intérêts courus correspondant à la rémunération du prêt (qui n'englobe pas les revenus attachés aux titres prêtés) jusqu'à la clôture de l'exercice au compte 27684 « Intérêts courus sur prêts » par le crédit du compte 7624 « Revenus des prêts ». Fiscalement, ces intérêts constituent un revenu de créance taxable au taux de droit commun (CGI, art. 38 bis I.2.).

s les intérêts courus afférents aux titres prêtés (et le cas échéant les dividendes acquis et non encore versés), au compte 2678 ou 26782 ou 5088 « Intérêts courus » ou « Dividendes acquis », la rémunération des titres revenant au prêteur. Fiscalement, les intérêts ou dividendes constituent un revenu de titres taxable dans les conditions de droit commun (CGI, art. 38 bis I.2.).

- Évaluation de la garantie reçue de l'emprunteur La garantie bénéficie aux deux parties :- pour le prêteur, si l'emprunteur ne restitue pas les titres prêtés, - pour l'emprunteur, si le prêteur ne restitue pas les titres remis en garantie pour le prêt. À notre avis, le risque de non-restitution étant restreint, aucune provision n'est à constater. - Lors du remboursement du prêt Les écritures enregistrées lors du prêt sont contrepassées, les titres restitués devant être inscrits au bilan pour leur valeur d'origine ( C. mon. fin. art. L 432-9). Fiscalement, le remboursement s'effectue sans plus-value ni moins-value (D. adm. 4 A-2382, n° 1).

II. Comptabilisation chez l'emprunteur a. Lors de l'emprunt des titres : 1. Enregistrement de l'emprunt Du fait du transfert de propriété, les titres empruntés entrent au bilan de l'emprunteur. La dette qui en résulte est, à notre avis, enregistrée dans une subdivision à créer du compte 168 « Autres emprunts et dettes assimilés » (par exemple 1682 « Emprunts de titres ») par le débit du compte de titres concerné (nécessairement « Valeurs mobilières de placement » compte tenu de la durée du prêt, toujours inférieure à un an). Les titres empruntés et la dette représentative de l'obligation de restitution de ces titres sont inscrits distinctement au bilan de l'emprunteur au prix du marché au jour du prêt ( C. mon. fin. art. L 432-10). Fiscalement, il en est de même (CGI, 38 bis II.1.). Les titres pouvant faire l'objet de prêts relevant tous de marchés réglementés, la valeur à retenir est, à notre avis, la dernière valeur connue au jour de l'opération sur le marché des titres prêtés.

2. Enregistrement de la garantie remise au prêteur Elle est identique, à notre avis, à la comptabilisation du prêt chez le prêteur (voir I. cidessus), les remises en garantie emportant transfert de propriété des titres ( C. mon. fin. art. L 432-6). b. Cession des titres empruntés Les titres sont prélevés par priorité sur les titres de même nature empruntés à la date la plus ancienne. Les achats ultérieurs de titres de même nature sont affectés par priorité au remplacement des titres empruntés ( C. mon. fin. art. L 432-10). c. À la clôture de l'exercice : 1. Évaluation des titres empruntés Les titres empruntés et la dette représentative de l'obligation de restitution sont inscrits au prix que ces titres ont sur le marché à cette date ( C. mon. fin. art. L 432-10). Fiscalement, à la clôture de l'exercice, les titres empruntés et la dette représentative de l'obligation de restitution doivent être inscrits aux prix des titres sur le marché à cette date (CGI, art. 38 bis II.1.). Les écarts d'évaluation ainsi constatés à la clôture de l'exercice sont imposables au taux de droit commun et la dépréciation des titres empruntés étant automatiquement prise en compte par la réévaluation des titres, ne peut être constatée par voie de provision (BOI 4 A-7-88, n° III.).

2. Enregistrement des intérêts courus Les intérêts courus correspondant à la rémunération du prêteur sont à enregistrer au crédit du compte 168882 « intérêts courus sur emprunts de titres » par le débit d'une subdivision du compte 661 « Charges d'intérêts » (par exemple 66182 « Intérêts sur emprunts de titres »). Fiscalement, les intérêts versés au prêteur sont normalement déductibles des résultats imposables de l'emprunteur (D. adm. 4 A-2381, n° 19).

Si les revenus afférents aux titres empruntés sont détachés pendant la période de détention des titres, ils sont comptabilisés de la même façon que si l'entreprise en était propriétaire. 3. Évaluation de la garantie remise au prêteur Si l'emprunt a fait l'objet d'une garantie indexée, le montant de la créance correspondante est ajusté, s'il y a lieu, pendant la durée de l'emprunt, pour tenir compte des clauses du contrat conclu entre les parties. d. Lors du remboursement de l'emprunt Les écritures enregistrées sont contrepassées, les titres empruntés étant réputés restitués à la valeur pour laquelle la dette représentative de l'obligation de restitution figure au bilan ( C. mon. fin. art. L 432-10). Fiscalement, les titres empruntés sont réputés restitués à la valeur pour laquelle la dette représentative figure au bilan (CGI, art. 38 bis II.1.).

Cession de titres par une vente à réméré (avec faculté de rachat)

1910-2 Le PCG (art. 371-1) et l' avis CNC n° 40 (décembre 1989) en précisent le traitement comptable. Rappel de la définition du réméré et absence de distinction entre « vrai et faux réméré » (C. civ. art. 1659) : « Le pacte de réméré est une convention par laquelle le vendeur se réserve dans le contrat, le droit de reprendre la chose vendue moyennant la restitution à l'acheteur du prix principal et le remboursement des frais de vente. »

Afin de combiner les différentes situations (« vrai ou faux réméré »), selon le PCG (art. 371-1) et l' avis CNC n° 40 : I. Lors de la cession à réméré, il convient, dans tous les cas, de tirer toutes les conséquences de la vente : sortie des titres et constatation des plus ou moins-values au compte de résultat (ainsi que les coupons courus). Fiscalement, cette plus ou moins-value est soumise au régime général des plus-values de cession (BOI 4 B-3-96).

II. Si le réméré est exercé avant la clôture de l'exercice, il convient de contre-passer les écritures ayant été enregistrées lors de la cession (les titres retrouvent ainsi leur coût d'origine et leur antériorité et les plus ou moins-values sont annulées). Fiscalement, il en est de même (BOI 4 B-3-96 précitée, n° 57) et l' article 39 duodecies 9 du CGI relatif aux annulations de cessions d'immobilisations s'applique. Si une pénalité est prévue ou si l'exercice du réméré est prévu pour un prix différent du prix de vente, il en résulte une charge ou un produit financier, s'il s'agit de valeurs mobilières de placement. Fiscalement, cette charge ou ce produit affecte le résultat imposable au taux de droit commun.

III. Si le réméré n'est pas encore exercé à la clôture de l'exercice (la période d'exercice du réméré étant encore en cours), dans un souci de prudence d'une part, et dans l'intention de mieux rendre compte de l'économie de l'opération, d'autre part, il y a lieu, lorsque le vendeur envisage avec suffisamment de certitude d'exercer le réméré, de tenir compte de l'intention des parties en anticipant le retour des titres chez le vendeur. L'anticipation du retour des titres chez le vendeur, qui est (Bull. CNC n° 79) « le seul moyen d'éviter chez le vendeur des manipulations de résultats », implique la création de règles comptables spécifiques dont les conséquences sont les suivantes chez le vendeur : a. la neutralisation du résultat de la cession : plus-values et moins-values : Il n'est pas précisé comment et où neutraliser, chez le vendeur, le résultat de la cession. À notre avis, s'il s'agit : - d'une moins-value, celle-ci est transférée (par un compte de transfert de charges financières 796X) au bilan (dans un sous-compte du compte 47 à créer « Écart actif sur opérations de réméré »), - d'une plus-value, celle-ci est transférée (par un compte de transfert de produits financiers à créer 7996X) au bilan (dans un sous-compte du compte 47 à créer « Écart passif sur opérations de réméré »). Ces comptes « Écarts » constituent, à notre avis, des comptes de régularisation et devraient être inclus dans les lignes « Charges constatées d'avance » et « Produits constatés d'avance ». Il n'est pas possible, à notre avis, de porter les résultats de cession immédiatement dans ces comptes d'écarts : - la cession devant être comptabilisée à la date de l'opération selon les règles énoncées par le PCG, - et la neutralisation ne s'appréciant qu'à la clôture de l'exercice. Fiscalement, le résultat de cession est également neutralisé (BOI 4 B-3-96 précitée, n° 57).

Il n'existe donc plus de différence entre résultats comptable et fiscal. b. la constatation, comme si les titres avaient été conservés : - d'une provision pour risques, si la valeur d'inventaire des titres cédés est inférieure à la valeur comptable qu'avaient les titres avant la cession,

Remarque : Les provisions liées aux instruments financiers étant exclues du champ de l' avis CNC n° 00-01 sur les passifs (voir n° 2553), à notre avis, l'interprétation ancienne du principe de prudence ( C. com. art. L 123-20) demeure la règle en matière de provision pour risques sur titres. Fiscalement, cette provision est déductible du résultat soumis au taux normal d'IS chaque fois que le réméré porte sur des titres autres que des titres de participation (BOI 4 B-3-96 précitée, n° 57).

- des intérêts courus sur ces titres (en produits à recevoir), Une provision pour impôt (impôt différé passif) afférent aux intérêts courus comptabilisés en produits mais non encore taxés devrait, à notre avis, également être constatée.

- et de la fraction (calculée prorata temporis) de l'indemnité de résolution (charges à payer). c. une information dans l'annexe mentionnant l'engagement reçu de l'acheteur, dont le montant correspond au prix convenu pour l'exercice du réméré ( PCG, art. 531-2/26). IV. Levée de l'option (résolution de la vente) Il convient de contre-passer l'ensemble des écritures ayant été enregistrées lors de la cession puisque la cession est considérée comme n'ayant jamais existé. Selon le CNC, cette contre-passation implique une organisation de la comptabilité devant permettre le retraitement de toutes les écritures relatives aux cessions et acquisitions qui sont intervenues sur les titres de même nature pendant la durée du réméré : - réintégration des titres en portefeuille à leur valeur d'origine ; - annulation des plus ou moins-values sur cession ; - reprise de la provision pour risques. Remarque : En ce qui concerne les plus ou moins-values dégagées sur les ventes fermes qui ont eu lieu pendant le réméré, deux solutions paraissent possibles : - soit elles sont recalculées, solution homogène aux retraitements indiqués précédemment ; - soit elles ne le sont pas, par simplification pratique. Fiscalement, l'exercice du réméré se traite comme l'annulation d'une cession d'immobilisation (voir n° 1656).

V. Si le réméré n'est pas exercé, cette situation implique, à notre avis : - l'annulation des coupons courus qui ne seront jamais perçus, - l'annulation des indemnités de résolution qui ne seront jamais payées, - l'annulation de l'éventuelle provision pour risques, celle-ci étant devenue alors sans objet. Acquisition de titres par un achat à réméré

1910-3 Le PCG (art. 371-1) et l' avis CNC n° 40 (décembre 1989) en précisent le traitement comptable. I. Coût d'entrée L'entreprise étant propriétaire, elle doit, dans tous les cas, porter à l'actif ces titres pour le coût d'acquisition (qui correspond au prix de cession chez le cédant). II. Valeur d'inventaire et valeur au bilan À la clôture de l'exercice, il y a lieu, lorsque le vendeur envisage avec suffisamment de certitude d'exercer le réméré, de tenir compte de l'intention des parties en anticipant le retour des titres chez le vendeur. On notera toutefois, à notre avis, que du côté de l'acheteur, la connaissance et la preuve de l'intention du vendeur semblent plus délicates que pour le vendeur lui-même.

Cette anticipation implique : a. la non-constatation d'une provision, même si la valeur d'inventaire des titres concernés est inférieure à leur prix d'achat ; Fiscalement, si cette provision était néanmoins constatée, elle ne serait pas déductible, l'Administration n'envisageant volontairement pas ce cas puisqu'il ne correspond pas au traitement comptable ( BOI 4 B-3-96, n° 52 et 57).

b. la constatation en produits à recevoir de la fraction (calculée prorata temporis) de l'indemnité de résolution (et non pas des intérêts courus correspondant à ces titres) ; c. une information dans l'annexe mentionnant l'engagement donné au vendeur, dont le montant correspond au prix convenu pour l'exercice du réméré. En cas de décote de la valeur actuelle des titres, le motif de la non-constitution d'une provision est précisé ( PCG, art. 531-2/26). III. Exercice du réméré Les titres sont sortis de l'actif et une plus ou moins-value est dégagée, en général, en produit ou charge financier, s'agissant de valeurs mobilières de placement. Échange (ou conversion) de titres

1910-4 En application des règles générales du PCG (art. 321-2), le coût d'entrée des biens acquis par voie d'échange est la valeur vénale de celui des deux lots dont l'estimation est la plus sûre (voir n° 1534). En conséquence, l'échange, même sans soulte, est considéré comme une cession des éléments remis en échange (avec dégagement du résultat), suivie de l'acquisition des biens reçus en échange. Selon le bulletin CNCC (n° 117, mars 2000, p. 93 s.), le traitement comptable des biens acquis par voie d'échange fixé par l' article 321-2 du PCG s'applique à tous les échanges de titres, y compris : - les échanges de titres dans une opération qui n'est pas stricto sensu une acquisition, comme par exemple des titres reçus à la suite d'une fusion-absorption à l'égard de laquelle l'entreprise a adopté une position défavorable (« échange subi ») ; - les échanges de titres « similaires », la notion de similarité retenue par certaines normes internationales ne figurant pas dans la réglementation comptable française et ne s'appliquant pas aux titres. Fiscalement, il en est de même (D. adm. 4 B-123 n° 30). Toutefois (voir Mémento fiscal n° 1747 s.), pour certains échanges, les entreprises bénéficient d'un report d'imposition de la plus-value qui est subordonné ou non, selon les cas, à l'inscription au bilan des titres reçus en échange pour la même valeur que celle des titres échangés (voir ci-après III). Remarque : Sauf sur les échanges résultant de fusions ou de scissions, le sursis d'imposition est impératif (CGI, art. 38-7) et aucune option n'est ouverte pour une prise en compte immédiate du résultat d'échange (BOI 4 B-1-93 et 4 B-1-96).

I. Date de comptabilisation L'échange est enregistré lors de la réalisation de l'opération, c'est-à-dire lors du transfert de propriété des titres (même règle qu'en cas de cession). Toutefois, la date de livraison dépend, à notre avis, en cas de fusion, de celle des AGE. En cas d'OPE, la date de réalisation correspond (en ce sens Bull. CNCC n° 117, mars 2000, p. 93 s. et Ansa, C.J. 1er février 1994, n° 268) : - si les titres rémunérant l'échange sont déjà émis, à la date de clôture de l'offre ou, par prudence, à celle de la publication des résultats par le Conseil des Marchés Financiers ; - si les titres rémunérant l'échange n'ont pas encore été émis, à la date de l'AGE décidant l'augmentation de capital ; - si l'AGE a donné délégation au conseil d'administration, à la date de publication des résultats par le Conseil des Marchés Financiers.

II. Détermination de la valeur vénale Selon le bulletin CNCC (n° 117, mars 2000, p. 93 s.), en application des articles 321-2 et 321-5 du PCG : - les titres non cotés doivent être évalués suivant des méthodes et pratiques identiques à celles retenues habituellement par l'entreprise dans le cas de prise de participations (par exemple, en suivant une approche multi-critères ; voir n° 1842 s.) : - les titres négociés sur un marché organisé ou assimilé doivent être évalués à leur valeur de marché, qui est généralement égale au cours de bourse du jour de transfert de propriété ; dans des « conditions anormales de marché », la CNCC ( Bull. précité) a admis que la valeur vénale soit déterminée à partir d'une moyenne des cours constatés sur une période permettant d'atténuer l'effet de fortes variations ponctuelles éventuelles ; - dans le cas des opérations d'échange où la société initiatrice émet des titres en rémunération des titres apportés (OPE ou apports/fusions…), l'estimation de la valeur des titres de la société initiatrice est plus sûre que celle des titres de la société-cible, cette dernière étant devenue la filiale de l'initiatrice à l'issue de l'OPE et son flottant de titres cotés étant nécessairement réduit. Ainsi, dans le cas d'une OPE, la CNCC ( Bull. précité) estime que les titres de l'initiatrice reçus en échange doivent être évalués : - au cours de bourse du jour de la publication de l'avis du CMF constatant la réalisation de l'OPE si ce cours est considéré comme représentatif du « prix qui aurait été acquitté dans des conditions normales de marché » ; - à une moyenne des cours constatés, sur une période couvrant la date de publication de l'avis du CMF, si des indices objectifs tels que de fortes variations ponctuelles de cours (avant et après l'OPE) conduisent à démontrer que le cours du jour ne représente pas l'estimation la plus sûre du titre ; la Commission a estimé que cette période ne pouvait en tout état de cause remonter antérieurement à la date d'annonce de l'OPE. Remarque : La CNCC ( Bull. précité) rappelle que, s'agissant des opérations d'apports dans les comptes individuels et par exception au principe ci-dessus, les titres émis de la société initiatrice sont comptabilisés pour la valeur des apports telle qu'elle figure dans le traité. Ainsi, une société qui apporte des titres et reçoit en rémunération les titres de la société bénéficiaire de l'apport inscrit ces derniers à la valeur des titres apportés telle qu'elle figure dans le traité d'apport ; la valeur de ces titres serait donc inchangée en cas d'apport aux valeurs comptables.

III. Traitement des divergences entre les règles comptables et fiscales Les dispositions fiscales pouvant contenir des obligations comptables, il convient de distinguer, en pratique, à notre avis, les trois catégories d'échanges suivantes :

a. Échanges dont le sursis d'imposition est subordonné au maintien au bilan de la valeur ancienne. Fiscalement, sont visées les actions reçues en échange des titres des sociétés privatisées ( loi n° 86-912 du 6 août 1986 et loi n° 93-923 du 19 juillet 1993) ; voir n° 1925-5. En contrepartie du report d'imposition, les entreprises doivent établir un registre des profits en sursis d'imposition à conserver (voir tableau récapitulatif n° 4353-6). Remarques : - Cette solution n'a plus cours à l'égard des échanges sans soulte d'actions pour parvenir à une meilleure spécialisation ou à une concentration d'entreprises, réalisés depuis le 1er septembre 1993 (BOI 4 B-1-93 du 11 août 1993). Il n'y a donc plus de sursis accordé dans ce type d'échange. - Pour les échanges à l'occasion de la conversion d'obligations en actions, le sursis d'imposition n'est plus subordonné au maintien au bilan de la valeur ancienne depuis la loi n° 94-679 du 8 août 1994 (voir n° 1930-2 et ci-après).

À notre avis, dans les comptes individuels, pour éviter de perdre les avantages fiscaux offerts, les règles comptables appliquées pour ces échanges. Autrement dit, aucune plus-value n'est dégagée.

ne sont pas

Toutefois, si, exceptionnellement, l'entreprise ne souhaite pas bénéficier du sursis d'imposition (par exemple à cause de déficits fiscaux à résorber), elle doit alors appliquer les règles comptables, le motif fiscal n'existant plus.

b. Échanges dont le sursis d'imposition n'est pas subordonné au maintien au bilan de la valeur ancienne. Fiscalement, sont visés les échanges suivants (voir également Mémento fiscal n° 1747 s.) : 1. Échange de titres résultant d'opérations de fusions ou de scissions de sociétés, voir n° 4443. 2. Échange en cas d'apport d'une participation assimilable à une branche complète d'activité, voir n° 4472. 3. Échange de titres d'OPCVM, suite à une fusion ou une scission d'un OPCVM, voir n° 1914-4. 4. Échange en cas d'offres publiques d'échanges (OPE) d'actions (CGI art. 38-7). En cas d'opération mixte OPE-OPA, le sursis d'imposition s'applique seulement aux titres remis à l'OPE et s'ils ont été acquis à des dates ou des prix différents, la répartition entre les différentes lignes s'effectue proportionnellement au nombre de titres apportés à chacune des deux offres (BOI 4 B-1-96, n° 4). En cas d'OPE avec échange d'actions assorties d'un certificat de valeur garantie (CVG), voir n° 1915-8. 5. Échange résultant de la conversion d'obligations en actions ou du remboursement d'obligations en actions (ORA) de la société émettrice (et non de la société mère) (CGI art. 38-7, voir n° 1930-2). 6. Échange résultant de la conversion d'actions en actions à dividende prioritaire ou inversement, voir n° 1914-3. 7. Échange de titres issus du démembrement d'actions, notamment certificats d'investissement, voir n° 1914-6. En contrepartie du report d'imposition, les entreprises doivent établir (voir tableau récapitulatif n° 4353-6) : - un état spécial de suivi des valeurs fiscales à joindre à la déclaration de résultat, - un registre des profits en sursis d'imposition à conserver. Sur les conséquences du report d'imposition en matière d'impôt différé, voir n° 2885-4. En cas de soulte (CGI, art. 38-7 bis : fusions et scissions, art. 38-5 bis : OPCVM et art. 38-7 : OPE), le report, pour le coéchangiste qui perçoit la soulte, ne s'applique pas : - au montant de la soulte, celle-ci étant immédiatement taxable, - à la totalité de la plus-value d'échange, si la soulte dépasse 10 % de la valeur des parts ou actions attribuées ou si la soulte excède la plus-value réalisée. Remarque : Lorsqu'un échange aboutit à l'attribution de droits de souscription d'obligations (attachés ou non aux titres reçus), ces derniers sont assimilés à une soulte imposée dans les mêmes conditions que ci-dessus (CGI, art. 38-7 et BOI 4 B-1-96, n° 17 et 18).

À notre avis, les règles fiscales n'impliquant dans ce cas aucune obligation comptable, il n'existe aucun motif pour ne pas appliquer les règles comptables. En conséquence, les plus-values d'échange doivent être dégagées en comptabilité. Toutefois, en raison de ce report d'imposition, la question se pose de savoir si, dans les comptes individuels, il y a lieu ou non de constater une provision pour impôt. À notre avis, par analogie avec le traitement retenu en cas de fusion (voir n° 4372-1), aucune provision pour impôt ne doit être constituée, l'impôt éventuel ayant le caractère d'un impôt différé.

Échanges ne bénéficiant d'aucun sursis d'imposition Les règles comptables doivent être appliquées. Il n'existe aucune divergence entre comptabilité et fiscalité. IV. Cas particuliers : a. Échange de titres précédemment réévalués Si les éléments remis en échange ont fait l'objet d'une réévaluation : - Réévaluation légale ou réévaluation libre (1980 à 1983) : l'écart de réévaluation non incorporé au capital nous paraît devoir être repris ; - Réévaluation à partir de 1984 (voir n° 3355) : l'écart de réévaluation n'a pas à être repris ; en revanche, il nous paraît devoir être viré à un compte de réserves.

b. Titres non remis à l'échange (en cas d'OPE) À notre avis, leur valeur d'inventaire à la clôture de l'exercice devrait, lorsqu'une fusion future est prévue : - s'il s'agit de titres de participation ou de TIAP, refléter la valeur d'échange déterminée lors de l'OPE, celle-ci résultant d'une analyse multicritères et devant être retenue pour la fusion prochaine, - s'il s'agit d'autres titres immobilisés ou de valeurs mobilières de placement, être égale, selon les règles générales, au cours de bourse moyen du dernier mois de l'exercice.

V. Cession ultérieure des titres reçus en échange Elle suit les règles habituelles de cession et la plus-value comptable sera déterminée en fonction du coût d'entrée après l'échange. Fiscalement, en cas de sursis d'imposition, celui-ci prend fin lors de la cession. En outre (BOI 4 B-1-96, n° 30), la cession entraîne l'imposition d'une plus-value calculée d'après la valeur fiscale des actions remises à l'échange ou des obligations converties. Le point de départ du délai de détention de 2 ans est : - en cas d'échange d'actions ou conversion d'actions ordinaires en actions à dividende prioritaire, la date d'acquisition des anciens titres échangés ; - dans les autres situations, et notamment en cas de conversion ou de remboursement d'obligation en actions, la date de réalisation de l'échange.

Pensions de titres

1910-5 Juridiquement, la pension est une opération de cession de titres, valeurs ou effets, assortie d'un engagement ferme de rachat par le cédant et de rétrocession par le cessionnaire à un prix et une date convenus (C. mon. fin. art. L 432-12). L'opération de mise en pension entraîne le transfert de propriété, même en l'absence de livraison de titres. Fiscalement, les conséquences du transfert de propriété sont neutralisées, les titres ou effets remis en pension étant réputés ne pas avoir été cédés (CGI, art. 38 bis 0A-I-1.). Pour plus de détails et notamment les titres pouvant être utilisés dans une opération de pension, voir Doc. F. Lefebvre BIC-VII-30400 s. Sur l'intérêt financier de ces opérations pour les entreprises, voir notre étude dans BCF 63, juin 1994, p. 49 s.

I. Comptabilisation chez le cédant a. Lors de la mise en pension Malgré le transfert de propriété, les titres sont maintenus à l'actif du bilan du cédant dans une rubrique spécifique (C. mon. fin. art. L 432-18). Ainsi, à notre avis, le compte de titres concerné est crédité par le débit d'un sous-compte du compte de titres initial. Fiscalement, il en est de même (CGI, art. -I-2.). Ce changement de compte n'a pas de conséquence sur la présentation de l'actif. Par ailleurs, il facilitera l'information à fournir en annexe (voir ci-après).

La dette correspondant à la somme reçue du cessionnaire et devant être restituée à l'issue de la pension est également individualisée dans une rubrique spécifique de la comptabilité du cédant (C. mon. fin. art. L 432-18) - par exemple, à notre avis, dans un sous-compte du compte 467 « Autres comptes débiteurs ou créditeurs », la contrepartie étant portée au débit du compte de Trésorerie concerné. Fiscalement, il en est de même (CGI, art. -I-2.). Toutefois, la mise en pension de titres de participation bénéficiant du régime des sociétés mères dans les deux ans suivant leur acquisition entraîne la rupture de l'engagement de conservation souscrit à leur égard, ce qui implique la perte rétroactive de l'exonération d'IS des dividendes encaissés et, s'il y a lieu, le paiement des pénalités de retard correspondantes (BOI 4 H-7-95).

b. À la clôture de l'exercice : 1. Évaluation des titres mis en pension Le cédant conserve le droit de constituer des provisions à raison des titres mis en pension dans les conditions habituelles (comme s'ils étaient en portefeuille). Fiscalement, les titres étant réputés non cédés, cette provision est déductible comme si les titres avaient été conservés (BOI 4 H-7-95). Toutefois, à notre avis, ils ne peuvent être considérés comme fongibles et ne peuvent donc pas bénéficier de la compensation des plus ou moins-values latentes applicable aux valeurs mobilières de placement.

2. Rémunération versée au cessionnaire Devant être traitée comme un intérêt entre les mains du cessionnaire (C. mon. fin. art. L 432-17), elle est à comptabiliser, à notre avis, dans un compte de charges financières, par exemple compte 66188 « Intérêts des dettes diverses ». En outre, à la clôture, les intérêts courus afférents à l'exercice doivent être constatés en charge à payer. Fiscalement, il en est de même et cette charge est déductible, s'il y a lieu, dans les limites prévues pour la déduction des intérêts servis aux associés (BOI 4 H-7-95).

3. Revenus des titres mis en pension En pratique, durant la mise en pension, il n'y aura pas de détachement d'un droit à dividende, ni de paiement d'un intérêt, cette situation étant interdite s'il est attaché au revenu un avoir fiscal ou un crédit d'impôt.

Toutefois, dans les situations où il n'y a ni avoir fiscal, ni crédit d'impôt et où la durée de la pension couvre la date de paiement des revenus attachés aux titres donnés en pension, le cessionnaire doit les reverser au cédant (C. mon. fin. art. L 432-17) qui les comptabilise alors parmi les produits de même nature. Ainsi, dans tous les cas, les intérêts courus et les dividendes à recevoir sur les titres mis en pension doivent être constatés comme si le cédant continuait de détenir les titres. Fiscalement, il en est de même, les revenus attachés aux titres mis en pension, qu'ils aient été perçus ou non, étant soumis chez le cédant aux mêmes règles fiscales que s'il continuait de détenir les titres (CGI, art. -III-1.). Ils ne peuvent toutefois donner droit au régime des sociétés mères-filiales (CGI, art. 145-1 -c).

4. Information en annexe Le montant des valeurs, titres ou effets mis en pension, ventilé selon la nature des actifs concernés, doit figurer dans l'annexe des comptes annuels (C. mon. fin. art. L 432-18). c. Au dénouement de l'opération Au terme fixé par la pension, le cédant doit restituer les fonds qu'il a reçus tandis que le cessionnaire doit restituer les titres pour la valeur convenue dans le contrat de pension (C. mon. fin. art. L 432-15). Il en résulte que les écritures initiales sont extournées. Fiscalement, pour les titres de participation bénéficiant du régime spécial des sociétés mères, un nouvel engagement de conservation de deux ans devra être souscrit (BOI 4 H-7-95).

d. En cas de défaillance de l'une des parties Si au terme de la pension l'une des parties est défaillante (non paiement de la rétrocession par le cédant ou non-rétrocession des titres par le cessionnaire), les titres restent acquis au cessionnaire et le montant de la cession reste acquis au cédant à cette date (C. mon. fin. art. L 432-15). Comptablement, à notre avis, les titres sont sortis de l'actif à cette date et la dette correspondant aux fonds versés par le cessionnaire est annulée. Fiscalement, le résultat de la cession est à comprendre dans le bénéfice imposable du cédant de l'exercice au cours duquel intervient cette cession ; il est égal à la différence entre la valeur réelle des titres au jour de la défaillance et leur prix de revient dans les écritures du cédant (CGI, art. -III2.). En outre, les titres sont réputés prélevés sur ceux de même nature acquis ou souscrits à la date la plus récente antérieure à la défaillance (CGI, art. III-2.), c'est-à-dire selon la méthode LIFO. Ainsi, si la valeur réelle des titres à la date de la défaillance est différente du montant des fonds versés initialement par le cessionnaire, le résultat comptable ne sera pas identique au résultat fiscal, ce qui impliquera une réintégration ou une déduction extra-comptable sur le tableau n° 2058-A de détermination du résultat fiscal, sauf versement d'un solde de résiliation destiné à compenser cet écart (BOI 4 H-7-95).

II. Comptabilisation chez le cessionnaire a. Lors de la prise en pension des titres Les titres reçus en pension ne sont pas inscrits à l'actif du cessionnaire dans les « Titres » mais dans les « Créances » (C. mon. fin. art. L 432-19), par le crédit du compte de trésorerie concerné. Cette créance est, à notre avis, à faire figurer dans une subdivision du compte 46 « Débiteurs divers » ou du compte 508 « Autres valeurs mobilières et créances assimilées », l'opération pouvant s'analyser comme un prêt garanti par des titres. Fiscalement, cette opération n'entraîne aucune conséquence fiscale, les titres étant réputés ne pas avoir été cédés au cessionnaire (CGI, art. -I-1.).

b. À la clôture de l'exercice : 1. Évaluation des titres pris en pension La créance représentative de ces titres ne peut donner lieu à la constitution d'une provision pour dépréciation. Fiscalement, il en est de même, cette provision (si elle était néanmoins constituée) n'étant pas déductible (CGI, art. 39-I-5°).

2. Rémunération reçue du cédant Cette rémunération devant être traitée comme des intérêts (C. mon. fin. art. L 432-17), est à comptabiliser, à notre avis, au compte 4687 « Produits à recevoir sur débiteurs divers » par le crédit du compte 7638 « Revenus des créances diverses ». Fiscalement, il en est de même (BOI 4 H-7-95) ; ces intérêts sont donc imposables au taux de droit commun.

c. Au dénouement de l'opération Au terme fixé par le contrat, le cessionnaire doit restituer les titres et le cédant, en contrepartie, les fonds (C. mon. fin. art. L 432-15). Il en résulte que les écritures initiales sont extournées. d. En cas de défaillance de l'une des parties Les titres restant la propriété du cessionnaire (C. mon. fin. art. L 432-15), la créance comptabilisée au compte 46 est, à notre avis, transférée au compte de titres adéquat. À notre avis, le coût d'entrée des titres correspond au montant (historique) de la créance (le résultat de cession constaté chez le cédant, et prenant en compte la valeur des titres à la date de la défaillance, étant sans incidence chez le cessionnaire). Fiscalement, en l'absence de versement d'un solde de résiliation (BOI 4 H-7-95), l'écart à la date de la défaillance entre la valeur réelle des titres et le prix de cession convenu :

- est taxable immédiatement au taux de droit commun, si le cessionnaire n'est pas défaillant, - n'est pas déductible (et ne le sera jamais), si le cessionnaire est défaillant. Remarque : Ces traitements fiscaux ne peuvent avoir d'incidence sur le traitement comptable précité ; en revanche, ils nécessitent des suivis extracomptables (pour éviter des doubles impositions futures ou l'éventuelle déduction, à tort, de provision future).

C. Portage et autres engagements sur titres de capital 1912 Dans une convention de portage, le « porteur » (en général un établissement de crédit) accepte, sur la demande d'un « donneur d'ordre » de devenir temporairement propriétaire de titres, tout en s'engageant expressément par une convention écrite, à céder ces mêmes titres à un terme et à un prix fixés à l'avance, à une personne nommément désignée (pouvant ou non être le donneur d'ordre) qui s'engage à racheter les titres. Pour plus de détails, voir Mémento sociétés n° 25540 s. Les conventions de portage ne sont juridiquement régies par aucun texte mais suite à l'arrêt de la Cour d'appel de Paris du 6 avril 1994 (voir toutefois n° 2712) qui a sanctionné pénalement l'absence totale d'information comptable sur les engagements qui peuvent découler de ces contrats, le CNC a publié un avis n° 94-01 (Bull. n° 100, 3e trimestre 1994, p. 3 s.) repris ci-après accompagné de nos commentaires. L'avis du CNC a été repris en partie, pour ce qui concerne les comptes individuels dans le PCG (art. 531-2/9) et pour les comptes consolidés dans le règlement CRC n° 99-02 (§ 10051).

Choix entre inscription à l'actif ou mention dans l'annexe

1912-1 Il convient de distinguer selon que l'engagement est ferme ou non. I. Engagement ferme. L' avis CNC n° 94-01 laisse aux entreprises le choix entre inscrire ou non à l'actif l'engagement. - Pourquoi au bilan ? Le CNC explique qu'en droit civil, l'engagement ferme est définitif dès la signature et avant même le dénouement des opérations ; en conséquence, les droits sur les titres font partie du patrimoine et devraient donc figurer au bilan, - Pourquoi pas au bilan ? Le CNC explique que l'inscription au bilan peut poser des difficultés pratiques de mise en uvre ; en outre, la pratique consistant à comptabiliser les opérations uniquement lors de leur exécution est courante et même prévue dans certains cas par les textes. Selon le PCG ( art. 531-2/9) et l' avis CNC n° 94-01, dès lors que les droits sur titres ne figurent pas au bilan, ils doivent être néanmoins dans les comptes, donc dans l'annexe (s'ils sont significatifs, voir n° 2709). II. Engagement non ferme. Dès lors que l'engagement est ouvert (il existe une faculté et non une obligation) ou bien qu'il s'agit d'un simple engagement de livrer des titres, le PCG ( art. 531-2/9) et l' avis CNC n° 94-01 n'offrent pas de choix : la mention dans l'annexe est obligatoire (s'ils sont significatifs, voir n° 2709) sans possibilité d'inscription à l'actif. Entreprises ayant choisi l'inscription de l'engagement à l'actif

1912-2 I. Classement comptable À défaut de précision de l' avis CNC n° 94-01, les droits devraient, à notre avis, être comptabilisés soit en « Créances rattachées à des participations » (compte 267), soit en « Autres créances immobilisées » (compte 276), la contrepartie étant une dette sur le porteur (compte 404 ou 46). Rappel : ce qui doit être inscrit à l'actif, ce sont les droits sur les titres et non les titres eux-mêmes. C'est l'établissement financier (porteur) qui aura au bilan les titres.

II. Coût d'entrée À défaut de précision de l' avis CNC n° 94-01, le coût dépend, à notre avis, des clauses du contrat portant sur le prix et les frais financiers : Pour les frais financiers, voir également ci-après n° 1912-4. - en l'absence de clause de frais financiers, le coût d'entrée est égal au prix figurant dans le contrat ; - en cas de clause de frais financiers, le coût d'entrée est égal au prix des titres à la date du contrat hors frais financiers.

III. Évaluation à la clôture À défaut de précision de l' avis CNC n° 94-01, la valeur d'inventaire devrait, à notre avis, être estimée en fonction de l'utilisation future que l'entreprise aura des titres (en général, ce seront des titres de participation) et les règles générales d'évaluation s'appliquent. La valeur d'inventaire est calculée à la date de clôture et non à l'échéance de l'engagement de manière prévisionnelle.

IV. Provision

L' avis CNC n° 94-01 indique, sans en préciser le calcul, que la dépréciation éventuelle des titres doit donner lieu à la constitution de provisions pour risques et charges. À notre avis, si les droits sur les titres sont portés à l'actif, l'éventuelle provision à constituer devrait être une provision pour dépréciation déterminée par comparaison entre l'évaluation à la clôture et le coût d'entrée tels que précisés ci-dessus. Remarque : Les provisions liées aux instruments financiers étant exclues du champ de l' avis CNC n° 00-01 sur les passifs (voir n° 2553), à notre avis, l'interprétation ancienne du principe de prudence ( C. com. art. L 123-20) demeure la règle en matière de provisions pour risques sur titres.

V. Annexe Dès lors que les droits sur les titres sont inscrits à l'actif, le PCG (art. 531-2/9) et l' avis CNC n° 94-01 considèrent qu'il n'y a pas d'information à donner. Entreprises ayant renoncé à l'inscription de l'engagement à l'actif

1912-3 I. Obligation de mention dans l'annexe Selon le PCG (art. 531-2/9) et l' avis CNC n° 94-01, dans ce cas, les engagements significatifs doivent être mentionnés dans l'annexe : - il s'agit d'une mention obligatoire que la prise en compte de la confidentialité des affaires ne doit en aucun cas conduire à omettre ; - des regroupements par type d'engagements financiers de même nature sont toutefois autorisés, dès lors qu'ils n'altèrent pas la qualité de l'information. Remarque : L' avis CNC n° 94-01 ne précise pas le contenu de cette information. La Cour d'appel de Paris (arrêt précité) a requis uniquement le montant de l'engagement sans indication du nom de la société cible concernée. Ce montant, qui peut varier chaque année, pourrait, à notre avis, être égal à la valeur d'inventaire à la clôture de chaque exercice telle que déterminée précédemment en cas d'inscription des droits à l'actif (voir n° 1912-2 III), et qui doit servir à la détermination de l'éventuelle provision pour risques (voir ci-après II). Sanctions : La Cour d'appel avait indiqué que « les engagements devraient à tout le moins faire l'objet d'une mention spéciale dans l'annexe pour donner une image fidèle ». L' avis CNC n° 94-01 rappelle que c'est au regard de l'ensemble (formé par le bilan, le compte de résultat et l'annexe) que sont appréciées les prescriptions de régularité, de sincérité et d'image fidèle. En conséquence, l'absence d'information en annexe est susceptible d'entraîner : - pour toutes les sociétés, le délit de présentation de comptes ne donnant pas une image fidèle (voir n° 5155) ; - pour les sociétés cotées, le délit de communication d'une information inexacte, imprécise ou trompeuse (non-respect du règl. COB n° 90-02 désormais remplacé par règl. COB n° 98-07 ; sanction appliquée par la Cour d'appel de Paris précitée).

II. Obligation de constituer une provision pour risques et charges Cette provision, déterminée comme indiqué précédemment (voir n° 1912-2, IV), concerne également les cas où il n'y a pas de portage, mais où le « vendeur » s'engage seulement à livrer les titres à la date d'exercice du contrat. Elle peut également concerner les engagements conditionnels, dès lors que ceux-ci deviennent probables (et non plus éventuels). Remarque : Les provisions liées aux instruments financiers étant exclues du champ de l' avis CNC n° 00-01 sur les passifs (voir n° 2553), à notre avis, l'interprétation ancienne du principe de prudence ( C. com. art. L 123-20) demeure la règle en matière de provision pour risques sur titres.

Traitement des frais financiers et dividendes

1912-4 L'avis du CNC indique que les frais financiers et les dividendes doivent être constatés en charges et en produits, « s'il y en a ». Il en résulte, à notre avis, que : a. en cas de clause dans le contrat portant sur des frais financiers et dividendes, « il y en a » et, à notre avis, ceux-ci doivent être constatés en charges ou produits sur la durée de l'engagement (principe des intérêts courus). Remarque : Cette comptabilisation en charges et en produits doit s'effectuer indépendamment du fait que les droits sur les titres sont ou non inscrits à l'actif.

b. en l'absence de clause dans le contrat portant sur des frais financiers et dividendes, « il n'y en a pas » et, à notre avis, ceux-ci ne doivent pas être comptabilisés pendant l'engagement (le portage), mais évidemment augmentent (pour les frais financiers) et réduisent (pour les dividendes) d'autant le coût d'entrée des titres portés et donc l'éventuelle provision pour dépréciation ou pour risques et charges. Remarque : En l'absence de clause, l'impact des frais financiers et dividendes n'est donc pas étalé si une provision est constituée, alors qu'il l'est en cas de clause.

Tableau-liste des filiales et des participations et rapport de gestion

1912-5 I. Tableau-liste des filiales et des participations

L'information peut ne pas être fournie. En effet ( C. com. art. D 24-11), certes le capital des sociétés détenues par prête-nom (ce qui est le cas des portages) doit être indiqué, mais une omission est possible en cas de préjudice grave.

II. Rapport de gestion Une information doit obligatoirement être fournie si le portage : - aboutit à une prise de contrôle ; En effet, selon l'article L 233-6 du Code de commerce (voir n° 2012), les prises de contrôle doivent obligatoirement être mentionnées et la notion de contrôle englobe non seulement les pourcentages de détention directs mais aussi indirects (ce qui n'est pas le cas des prises de participation significatives où seules les participations directes sont visées).

- est signé entre la date de clôture et la date d'arrêté des comptes. En effet, les événements postérieurs à la clôture de l'exercice, même sans lien avec l'exercice précédent doivent être mentionnés dans le rapport de gestion (C. com. art. L 232-1, al. 2). Sur les informations éventuelles à fournir en annexe, voir n° 2830.

Incidence de l'engagement dans les comptes consolidés

1912-6 Selon le réglement CRC n° 99-02 relatif aux comptes consolidés, il convient de tenir compte, pour le calcul de la fraction des droits de vote détenus, des titres faisant l'objet d'engagements ou de portage fermes détenus pour le compte de l'entreprise consolidante ( § 10051). Remarque : Le traitement retenu dans les comptes individuels (droits sur les titres inscrits ou non à l'actif ; voir ci-dessus n° 1912-1 à 1912-3) n'a pas d'incidence sur le traitement dans les comptes consolidés. Ainsi, une société cible peut devoir être consolidée alors que les droits détenus sur elle ne sont pas inscrits à l'actif des comptes individuels (mais font simplement l'objet d'une information dans l'annexe). Pour plus de détails, voir ouvrage « Comptes consolidés 3e édition, 2002, n° 2076.

III. Actions et parts

A. Actions ou parts présentant des caractéristiques particulières Actions avec bons de souscription d'actions (ABSA)

1914-1 En ce qui concerne les ABSA, l' avis CNC n° 35 considère que leur traitement comptable découle de la même analyse que celle présentée pour les OBSA (voir n° 1930-3). Toutefois, cet avis ne fournit aucune précision sur la manière de les décomposer. À notre avis, cette décomposition peut s'effectuer : - soit en déterminant le coût d'acquisition du bon en retranchant du prix unique la valeur de l'action au premier jour de sa cotation, - soit (solution qui a notre préférence) en répartissant le prix de souscription entre les deux éléments dans la proportion constatée au premier jour de cotation entre les cours de l'action et du bon par rapport à la somme des deux cours. Fiscalement, les règles énoncées pour les OBSA et OBSO (voir n° 1930-3) sont susceptibles de s'appliquer aux ABSA et ABSO, mais en l'absence de dispositions explicites les concernant, elles ne présentent pas, semble-t-il, de caractère impératif.

Bons de souscription d'actions ou d'obligations (BSA, BSO)

1914-2 Le PCG et l' avis CNC n° 35 recommandent le traitement suivant : I. Lors de leur souscription ou de leur acquisition Les bons sont enregistrés pour leur prix d'acquisition dans le compte 50 « Valeurs mobilières de placement » ( PCG, art. 445/50). Toutefois, selon le bulletin CNCC ( n° 105, mars 1997, p. 95 s.), dans le cas particulier où des bons de souscription ont été acquis, pour l'essentiel, en même temps que l'acquisition de la totalité des actions de la société émettrice, et pour le solde, dans l'intention d'éviter une dilution de la participation ainsi détenue, il est possible de classer ces bons en immobilisations financières, la possession durable de ces bons pouvant en effet être estimée utile à l'activité de l'entreprise.

II. À la clôture de l'exercice (point non abordé par le PCG et l' avis CNC n° 35) À notre avis, la valeur d'inventaire des bons cotés doit être estimée selon les règles générales applicables aux valeurs mobilières de placement ou aux titres immobilisés, à savoir au cours moyen du dernier mois de l'exercice. Toutefois, il convient de tenir compte de certaines situations particulières :

- dans le cas où il est probable que les BSA et BSO dont la date de péremption est prochaine ne seront pas exercés, ceux-ci paraissent, à notre avis, devoir être dépréciés en totalité ; - pour les détenteurs de BSA classés en immobilisations financières, si leur intention est, lors de l'exercice des bons, d'utiliser les actions futures comme des titres de participation, il est à notre avis possible de retenir les règles d'évaluation des titres de participation. Fiscalement, les provisions pour dépréciation sur BSA ( CGI, art. 219-I-a. ter) et BSO ( CGI, art. 219-I-a. bis) constituent des pertes déductibles au taux de droit commun.

III. Lors de l'exercice de bons Les actions (BSA) et obligations (BSO) acquises sont enregistrées, dans le compte de valeurs mobilières concerné, pour leur prix d'émission augmenté de la valeur des bons exercés qui se trouve ainsi virée à ce compte. L'exercice des bons n'a donc aucune influence sur le résultat comptable de l'entreprise qui a souscrit ces bons ( avis CNC n° 35 précité). Fiscalement, ( BOI 4 A-17-93, n° 76), il en est de même.

IV. Lors de la cession de bons (point non abordé par le PCG et le CNC) Celle-ci est comptabilisée, à notre avis, comme toute cession de valeurs mobilières de placement. Fiscalement, les plus et moins-values de cession des BSO ( CGI, art. 219-I-a. bis et BOI 4 A-17-93, n° 77) et des BSA ( CGI, art. 219-I-a. ter) sont soumises au taux de droit commun.

V. Lors de la péremption de bons Leur sortie du patrimoine du souscripteur ou de l'acquéreur donne lieu à la constatation d'une charge financière ( avis CNC n° 35 précité). Toutefois, dans le cas particulier envisagé ci-dessus au I. par le bulletin CNCC n° 105 (acquisition simultanée avec des actions et classement des bons en immobilisations financières), il est possible d'augmenter le prix d'acquisition des titres de la filiale concernée de la valeur des bons périmés. Si ce prix devenait supérieur à la valeur d'usage des titres, une provision pour dépréciation devra être constituée à la clôture de l'exercice. Fiscalement, ( BOI 4 A-17-93, n° 77), les conséquences de la péremption des bons sont identiques à celles résultant de leur cession.

Actions à dividendes prioritaires sans droit de vote

1914-3 Ces actions, dont les caractéristiques juridiques sont exposées dans le Mémento sociétés n° 18200 s., nous paraissent pouvoir être enregistrées selon le motif de leur acquisition : - au compte 2711 « Titres immobilisés - Actions » s'il s'agit de titres immobilisés (détention durable) ; Privées de droit de vote, elles ne permettent pas d'exercer une certaine influence sur la société émettrice et ne nous paraissent pas pouvoir être inscrites au compte 2611 « Titres de participation-Actions » sauf si des actions ordinaires figurent déjà parmi les titres de participation et/ou si l'acquisition d'actions privées de droit de vote est utile à l'entreprise (par exemple débouchés commerciaux, voir également n° 1812 et n° 1915-4).

- au compte 503 « Actions - Valeurs mobilières de placement » s'il s'agit de titres de placement (pour réalisation d'un gain à brève échéance). Fiscalement, ces titres suivent le régime fiscal correspondant à leur classement comptable à condition que l'entreprise détienne en tant que titres de participation des actions ordinaires émises par la même société ( CGI, art. 219-I-a.ter, BOI 4 B-3-95, n° 37 et Mémento fiscal n° 1727 ; voir également n° 1821). En cas d'échange, les actions à dividende prioritaire sans droit de vote bénéficient du sursis d'imposition (CGI, art. 38-7). Voir n° 1910-4.

Actions de SICAV :

1914-4 I. Classement comptable et coût d'entrée Il est constaté généralement au compte 503 « Actions ». Toutefois, si l'entreprise a l'intention de les conserver durablement (cas par exemple des Sicav de capitalisation), il est constaté au compte 271 « Titres immobilisés ». Enfin, le cas échéant, il peut être constaté au compte 261 « Titres de participation » à condition de répondre à leur définition (voir n° 1812), notamment, en l'occurrence (Bull. CNCC n° 84, décembre 1991, p. 576) : - le caractère durable peut résulter du fait que l'OPCVM est spécifiquement créé pour l'entreprise ou un petit groupe d'entreprises dont elle fait partie (« OPCVM dédié »), - le nombre restreint de membres peut permettre d'exercer aisément une influence (notamment sur le choix des placements effectués). En cas de droit d'entrée versé lors de l'acquisition, voir n° 1914-5. Cas particulier : les titres d'OPCVM reçus à la suite d'une fusion ou d'une scission d'OPCVM sont inscrits pour leur valeur réelle (conformément à la règle générale concernant l'échange ; voir n° 1910-4). Fiscalement, il y a report d'imposition (voir n° 1910-4).

II. Valeur d'inventaire

À notre avis : - lorsqu'elles ne sont pas cotées, elles sont estimées à leur valeur probable de négociation, c'est-à-dire à leur valeur liquidative à la clôture de l'exercice ; La valeur liquidative à retenir est la dernière valeur de rachat des actions publiée avant la clôture de l'exercice. Si cette valeur est exprimée en devises (ne faisant pas partie de la zone euro), elle est convertie en monnaie nationale sur la base du cours de change à la clôture. Toutefois, pour les actions de Sicav assorties d'un droit de sortie, il nous semble logique de minorer la valeur liquidative des frais et commissions fixés par le règlement, c'est-à-dire de la ramener à la valeur de rachat.

- lorsqu'elles sont cotées, elles sont en principe, estimées au cours moyen du dernier mois de l'exercice (voir n° 1846-1). Mais la pratique retient souvent la valeur liquidative à la clôture de l'exercice.

III. Valeur au bilan Selon la règle générale (C. com. art. L 123-18, al. 4), la plus-value constatée entre la valeur d'inventaire d'un bien et sa valeur d'entrée n'est pas comptabilisée. En conséquence, à notre avis, par référence à ce texte, lorsque la valeur liquidative est supérieure au prix de souscription des actions, elle ne peut être retenue comme valeur au bilan. Cette règle générale paraît applicable dans tous les cas, y compris pour l'évaluation des actions d'une Sicav d'obligations. En effet, même si, dans ce cas, l'augmentation de la valeur liquidative résulte en grande partie des intérêts provenant des obligations, la Sicav a une personnalité morale distincte. En conséquence, tenir compte de la valeur d'inventaire, lorsqu'elle est supérieure à la valeur d'entrée, reviendrait à pratiquer une réévaluation ou une mise en équivalence interdites pour les valeurs mobilières de placement (C. com. art. L 123-18, al. 4 et art. L 232-5).

Toutefois, selon la COB ( Bull. n° 243, janvier 1991, p. 3 s. et 13 s.), les plus et moins-values latentes peuvent être compensées avec celles existant sur des valeurs mobilières de placement cotées, à condition que les actifs de la Sicav soient liquides (voir n° 1854). En cas de moins-value latente, celle-ci donne lieu à provision (sauf compensation précitée). Fiscalement, ( CGI, art. 209-0A 1°), les plus ou moins-values latentes sur titres d'OPCVM, calculées par rapport à la valeur liquidative à la clôture de l'exercice, sont immédiatement taxables ou déductibles au taux de droit commun (sauf pour les titres d'OPCVM investis en actions pour au moins 90 % de l'actif et les parts de FCP à risques admises au régime des plus-values à long terme ; voir Mémento fiscal n° 1743 s.). Pour chaque exercice, le montant net des valeurs liquidatives doit être indiqué en annexe à la déclaration permettant la détermination du résultat imposable ( CGI, art. 209-0A 3°). Il résulte de ces règles fiscales : - aucune modification des règles comptables ; les plus-values latentes ne peuvent pas être dégagées notamment au motif qu'elles sont désormais taxables (Bull. CNCC, n° 90, juin 1993, p. 285 s.) ; Sur l'impossibilité actuelle de changer les règles comptables, du fait notamment de la 4e directive européenne, voir BCF 12/93, p. 69. - un impôt différé actif (voir n° 2885-2) ; - la réintégration ou la déduction du solde des plus ou moins-values latentes sur le tableau n° 2058-A, selon que celui-ci est positif (ligne XR) ou négatif (ligne XS) ; - une réintégration des éventuelles provisions pour dépréciation nécessaire pour contrebalancer la déduction des moins-values latentes (ligne WI du tableau n° 2058-A) ; - une déduction des reprises ultérieures de ces provisions (ligne WU du tableau n° 2058-A). Cas particulier : l'évaluation des titres d'OPCVM reçus à la suite d'une fusion ou d'une scission d'OPCVM (voir ci-dessus I. « Coût d'entrée ») suit la règle générale. Fiscalement, en revanche, compte tenu du report d'imposition du profit d'échange, l'éventuelle provision pour dépréciation n'est déductible que pour la quote-part calculée au-delà de la valeur fiscale des éléments reçus ( CGI art. 39-1-5°).

EXEMPLE : Si l'action reçue, d'une valeur de 300, s'est substituée à une action acquise 100, d'où un sursis d'imposition de 200 (300 - 100), et se trouve dépréciée comptablement à hauteur de 50, cette provision ne sera pas déductible (elle ne le deviendrait qu'au-delà d'un montant de provision de 200).

IV. Comptabilisation de la quote-part de résultat de l'entreprise dans la SICAV En pratique, elle suit la règle générale de constatation des dividendes, c'est-à-dire (voir n° 1861) une comptabilisation après approbation des comptes par l'assemblée générale. Toutefois, le résultat de la Sicav étant, de par la loi, distribuable intégralement (mise à part la partie capitalisée), on peut se demander si, par analogie avec le traitement retenu chez les membres de GIE (voir n° 1940-2) et les membres de SNC en cas de clause de remontée automatique des résultats (voir n° 18713), il ne serait pas possible de la comptabiliser immédiatement dès lors que les comptes de la Sicav auraient été approuvés avant l'arrêté des comptes des

détenteurs des actions. Jusqu'à présent, en pratique, cette possibilité n'est pas utilisée. Si elle était retenue et donc la quote-part comptabilisée, il y aurait lieu alors d'en tenir compte pour la détermination de la valeur au bilan (voir III.).

En cas de Sicav de capitalisation, le détenteur de titres ne peut pas dégager en résultat le produit correspondant à sa quote-part dans le résultat capitalisé et donc non distribué. En effet, il s'agit pour lui, de plus-values latentes (Bull. CNCC n° 79, septembre 1990, p. 393 s.) ; or l' article L 123-21 du Code de commerce ne permet de prendre en compte que les bénéfices réalisés. Le non-respect de cette règle constitue une irrégularité dont le commissaire aux comptes apprécie, selon son caractère significatif, les conséquences sur la certification des comptes (Bull. précité).

Lorsque la Sicav offre une garantie de rémunération, sa comptabilisation est, à notre avis, indépendante de celle des résultats de la Sicav. Elle dépend de l'analyse juridique de l'octroi de la garantie et de l'appréciation de son caractère définitif eu égard à l' article L 123-21 du Code de commerce précité. Ainsi, en cas d'engagement de rachat à prix minimum garanti et à une date déterminée, un produit couru non échu ne peut être constaté à la clôture de l'exercice (Bull. CNCC n° 87, septembre 1992, p. 501). D'ailleurs, si le détenteur venait à céder ces titres d'OPCVM avant la date déterminée pour l'engagement de rachat, il ne bénéficierait d'aucune garantie de rémunération et/ou aurait à supporter des pénalités importantes dues à la vente anticipée. En revanche, à notre avis, si la garantie était annuelle et non susceptible d'être remise en cause (situation analogue à l'effet de cliquet qui permet de conserver les hausses d'indice ; voir n° 2221-1), le produit serait certain et réalisé et devrait être dégagé en résultat.

V. Cession des parts de Sicav Fiscalement, les plus et moins-values constituent des produits taxables et des pertes déductibles au taux de droit commun ( CGI, art. 219-I a bis). Elles sont déterminées à partir du prix d'acquisition ou de souscription des titres, corrigé du montant des écarts d'évaluation (résultant de l'évaluation à la valeur liquidative à la clôture des exercices) qui ont été compris dans les résultats imposables ( CGI, art. 209-0A 2°) ; les écarts positifs imposés sont ainsi ajoutés au prix d'acquisition et les écarts négatifs en sont retranchés.

1914-4 Lois de finances pour 2003 et rectificative pour 2002 - Principales mesures fiscales concernant les entreprises - Loi de finances rectificative pour 2002 : écart d'évaluation sur titres d'OPCVM Loi de finances pour 2003 n° 2002-1575 du 30 décembre 2002, JO du 31 ; Loi de finances rectificative pour 2002 n° 2002-1576 du 30 décembre 2002, JO du 31 BCF 12/02 Entreprises Inf. 3 Parts de fonds commun de placement :

1914-5 I. Classement comptable Elles constituent un placement financier le plus souvent à court terme. À notre avis, elles sont à assimiler, sur le plan comptable, à des valeurs mobilières de placement et à enregistrer au compte 504 (sauf si l'entreprise a l'intention de les conserver durablement, ce qui devrait être le cas pour des FCP de capitalisation). Cas particuliers : - Fonds communs de placement « à risques » : créés par la loi du 3 janvier 1983 (art. 23), les parts de ces fonds doivent être conservées au minimum 3 ans et au maximum 10 ans. De cette contrainte, il résulte, à notre avis, qu'elles doivent être classées, à la différence des parts d'autres fonds, parmi les « Autres immobilisations financières », au compte 2718 « Autres titres ». En effet, comme le précisait l'ancien PCG (p. I.42), les titres que l'entreprise n'a pas la possibilité de revendre à bref délai constituent des « titres immobilisés ». Sur l'absence d'incidence de la fiscalité sur leur classement comptable, voir n° 1821. - Fonds commun de placement dédié : les parts peuvent constituer alors des titres de participation (voir n° 1914-4).

II. Coût d'entrée Elles peuvent être acquises : a. à titre onéreux Dans ce cas, le coût d'entrée est égal, en principe, au coût d'acquisition ; Toutefois, certains estiment qu'il est possible de scinder le prix d'achat : en coût d'acquisition et en quote-part de résultat acquise lors de l'acquisition. Pour que cet éclatement soit acceptable, il est nécessaire que cette quote-part s'acquière pour le porteur de parts au jour le jour, comme des intérêts sur obligations qui constituent des fruits civils. Tel nous paraît être le cas pour les raisons suivantes : - les FCP n'ont pas la personnalité morale et les entreprises détentrices des parts du fonds sont copropriétaires de ce fonds, - la valeur liquidative tient compte au jour le jour de l'évolution du résultat, - le résultat du FCP doit obligatoirement être distribué, - il n'est pas tenu d'assemblée de copropriété.

La quote-part de résultat retenue varie selon le mode de comptabilisation appliqué par le fonds. Ces raisonnements s'appliquent aussi bien aux FCP d'obligations qu'aux FCP d'actions : - « coupons courus » : la quote-part tient compte de tous les revenus courus à la date de l'acquisition de la part, - « coupons encaissés » : la quote-part ne tient compte que des revenus réellement encaissés à la date d'acquisition. Il peut toutefois arriver, du fait de frais de gestion survenus après la date d'acquisition, que le résultat global du fonds pour l'exercice soit finalement inférieur au résultat réalisé en cours d'exercice à la date d'acquisition de parts par l'entreprise. Dans ce cas particulier, qui ne remet pas en cause la comptabilisation exposée plus haut, il conviendra que l'entreprise corrige, lors de l'arrêté de ses comptes, la quote-part de résultat qu'elle a appréhendée, en fonction : - soit du résultat global définitif du FCP si celui-ci a clôturé ses comptes, - soit du résultat prévisionnel du FCP, dans le cas inverse. En pratique toutefois, l'entreprise ne peut comptabiliser sa quote-part de résultat que si le gérant du FCP lui en a indiqué le montant ; or, aucune disposition légale ne lui impose de le faire et cette information s'avère difficile à obtenir. Si l'éclatement est retenu, les écritures de comptabilisation sont analogues à celles enregistrées en cas d'acquisitions d'obligations (voir n° 1876 s.). Remarque : Paiement d'un droit d'entrée lors de l'acquisition des parts de FCP : son traitement dépend, à notre avis (confirmé par Bull. CNCC n° 93, mars 1994, p. 136) du fait qu'il est représentatif ou non d'une valeur vénale ; il convient dès lors, à notre avis, de distinguer deux cas : - le droit d'entrée n'est pas conservé par le FCP car rétrocédé à des intermédiaires ; n'étant pas représentatif d'une valeur vénale, il constitue une charge ; Ces frais ne peuvent, à notre avis, être étalés que si les parts sont classées en immobilisations financières (cas rare). Voir n° 1832. - le droit d'entrée est conservé par le FCP ; il est représentatif d'une valeur vénale (étant comptabilisé dans le compte « Commissions de souscription » du poste « Capital de l'OPCVM ») et est, dans ce cas, incorporé au coût d'entrée.

b. par échange avec des valeurs mobilières détenues préalablement par l'entreprise Dans ce cas, la valeur d'apport des parts se substitue au coût des valeurs mobilières dans le bilan de l'entreprise membre. En effet, les titres apportés n'appartiennent plus à l'entreprise mais deviennent la copropriété de l'ensemble des porteurs de parts du fonds. Il y a donc transfert de propriété, les parts de fonds se substituant aux titres apportés.

Les conséquences sont, à notre avis (en l'absence de position des organismes compétents), les suivantes : - comptabilisation en résultat de la plus ou moins-value dégagée lors de l'apport au fonds, à notre avis, au compte 667 « Charges nettes sur valeurs mobilières de placement » ou 767 « Produits nets sur cessions de valeurs mobilières de placement » ; - enregistrement, à l'actif de l'entreprise, des parts de fonds en remplacement des titres apportés. Fiscalement, il en est de même, les plus ou moins-values d'apport étant imposées selon le régime des plus ou moins-values professionnelles sur cessions d'éléments d'actif ( Rép. Mauger, AN 9 juin 1980, p. 2363). Cas particulier : titres d'OPCVM reçus à la suite d'une fusion ou d'une scission d'OPCVM. Voir n° 1910-4.

III. Valeur d'inventaire À notre avis, n'étant pas cotées, elles sont estimées à leur valeur probable de négociation, c'est-à-dire à leur valeur liquidative à la clôture de l'exercice. Sur la valeur liquidative et le cas des parts de FCP assorties d'un droit de sortie, voir n° 1914-4 (« Valeur d'inventaire »).

IV. Valeur au bilan En principe, il convient de procéder de la manière suivante : a. Comptabiliser la quote-part de résultat de l'entreprise dans le fonds en créances rattachées (compte 5087 ou 2767) par le crédit d'un compte de produits financiers (compte 764 ou 7621), la quote-part n'étant calculée que sur le résultat effectivement distribué (et donc non capitalisé). En effet, le FCP n'a pas la personnalité morale (à la différence des sociétés de personnes et des Sicav), les comptes doivent être arrêtés définitivement par la société de gestion un mois après la clôture, et il n'y a pas d'assemblée de copropriété ; enfin, son résultat est distribué obligatoirement dans les 4 mois après la clôture de son exercice. Si les dates de clôture du fonds et de l'entreprise sont suffisamment différentes (éloignées) pour ne pas pouvoir estimer le résultat du fonds, il peut être préférable de ne rien comptabiliser. Fiscalement, la quote-part de résultat de l'entreprise dans le fonds ne devient imposable que lors de sa distribution aux membres du fonds. Pour pallier ce décalage entre résultats comptable et fiscal, il convient, à notre avis, de constituer une provision pour impôt (voir n° 2885-4).

En cas de FCP de capitalisation, la quote-part de résultat capitalisée ne peut être comptabilisée (voir Sicav de capitalisation n° 1914-4). En cas de garantie de rémunération ou d'engagement de rachat à un prix garanti, voir Sicav n° 1914-4. b. Comparer la valeur liquidative (ou la valeur de rachat, voir ci-dessous) et la valeur des parts figurant à l'actif (coût d'acquisition + créance rattachée correspondant à la quote-part de résultat dans le fonds). En effet, la valeur liquidative prenant en compte (de manière indirecte) le résultat du fonds, une comparaison par rapport au seul coût d'acquisition ne serait pas homogène.

Si la valeur liquidative est inférieure, une provision doit être constituée.

Toutefois, selon la COB (Bull.n° 243, janvier 1991, p. 8), les plus et moins-values latentes peuvent être compensées avec celles existant sur d'autres valeurs mobilières de placement cotées à condition que les actifs du FCP soient liquides, ce qui exclut les FCP à risques (voir n° 1854). Fiscalement, la comparaison s'effectue entre la valeur liquidative et le coût d'acquisition des parts. Sur cette comparaison et les régimes fiscaux applicables selon les FCP, voir n° 1914-4-III. Sur les conséquences résultant des divergences entre règles comptables et fiscales, voir également n° 1914-4-III. Cas particulier : Titres d'OPCVM reçus à la suite d'une fusion ou d'une scission d'OPCVM Voir n° 1914-4.

V. Distribution du résultat du fonds (dividendes) La créance rattachée aux parts (constatée ci-dessus, voir IV.) est créditée par le débit d'un compte de trésorerie. VI. Cession Le résultat de la cession est égal à la différence entre la valeur de rachat des parts du fonds et leur valeur comptable au bilan de l'entreprise. a. Cession avant la distribution du résultat du fonds (soit dans les quatre mois après la clôture de l'exercice du fonds) : la perte du droit à distribution pour l'entreprise est compensée par l'inclusion de celle-ci dans la valeur de rachat. Le résultat de la cession est donc égal à la différence entre la valeur de rachat et la valeur des parts au bilan de l'entreprise (y compris sa quote-part de résultat déjà comptabilisée en « créance rattachée »). b. Cession après la distribution du résultat du fonds : il n'y a plus lieu de se préoccuper du résultat du fonds, la créance rattachée (aux parts) ayant été créditée du montant de la distribution et la valeur de rachat réduite d'autant. Dans les deux cas, la plus ou moins-value est assimilable, à notre avis, à une charge ou un produit financier et donc à comptabiliser comme tel. Fiscalement, les plus ou moins-values constituent des produits taxables et des pertes déductibles au taux de droit commun (CGI, art. 219-I-a bis), à l'exception de certaines parts de fonds communs de placement à risques détenues depuis au moins 5 ans qui bénéficient du régime des plus-values à long terme (voir Mémento fiscal n° 1726). Pour la détermination des plus ou moins-values, voir n° 1914-4-V.

Certificats d'investissement :

1914-6 I. Classement comptable Il varie selon la situation de l'acquéreur par rapport à la société émettrice. À notre avis : - Si l'acquéreur est titulaire d'actions antérieurement à l'émission, et s'il y souscrit, il s'agit d'une simple acquisition d'actions, les certificats de droits de vote correspondant leur étant également répartis. Ces actions sont à comptabiliser, selon le pourcentage détenu, soit en titres de participation, soit en valeurs mobilières de placement ; - Si l'acquéreur ne possède pas d'actions, ces certificats ne représentent que des droits pécuniaires (sur les dividendes, les réserves, le boni de liquidation), à l'exclusion de tous les autres droits, et notamment du droit de vote (représenté par un certificat de vote). En conséquence, ils ne peuvent être assimilés à des actions et doivent être classés dans les « Autres immobilisations financières » si l'entreprise n'a pas l'intention de les négocier dans un bref délai. Dans le cas inverse, ils sont assimilés à des valeurs mobilières de placement. Fiscalement, les certificats d'investissements bénéficient du régime des plus-values à long terme à condition que l'entreprise détienne en tant que titres de participation des actions ordinaires de la société émettrice, voir Mémento fiscal n° 1727.

II. Coût d'entrée Depuis la loi du 5 janvier 1988, ils ne peuvent plus être créés par fractionnement d'actions existantes (Bull. COB n° 215, juin 1988, p. 8 et Ansa, n° 61, 5 octobre 1988). Ils ne peuvent donc plus être créés qu'à l'occasion d'une augmentation de capital. Pour les titulaires d'actions antérieurs à cette émission, deux cas peuvent se présenter : a. Ils renoncent à leur droit préférentiel de souscription : dans ce cas, ils bénéficient simplement des certificats de droit de vote et cette distribution, gratuite, ne modifie en rien leur pourcentage de contrôle dans la société émettrice. En conséquence, rien n'est à comptabiliser. Remarques : 1. Inscrire les certificats de vote pour une certaine valeur à l'actif reviendrait à remettre en cause la méthode des coûts historiques. 2. Il pourrait être nécessaire, au regard de l'image fidèle, de fournir une information dans l'annexe sur ces certificats de vote. 3. On rappellera également que ces certificats de vote ne peuvent être cédés.

Si, par la suite, les titulaires acquièrent des certificats d'investissement afin de réunir les deux types de certificats, ce qui entraîne reconstitution de l'action, l'entreprise doit les enregistrer soit en titres de participation, soit en titres de placement selon les critères de distinction de ces derniers. La plus-value réalisée par cette réunion ne doit, à notre avis, être constatée qu'à la cession des actions reconstituées (voir ci-après).

b. Ils souscrivent à l'émission des certificats d'investissement : dans ce cas, le coût d'entrée correspond au coût d'acquisition. Il en est de même pour les acquéreurs des certificats d'investissement ne possédant pas d'actions de la société émettrice.

Cas particulier : Certificats d'investissement reçus en échange d'autres titres. La règle générale des échanges s'applique (voir n° 1910-4). Fiscalement, pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 1994, la plus-value résultant de l'échange bénéficie du sursis d'imposition prévu à l' article 38-7 du CGI.

III. Cession S'ils ont été réunis avec des certificats de vote, leur cession correspond à celle d'actions reconstituées (C. com. art. L 228-30, al. 6). S'ils ne l'ont pas été, le prix de cession doit, à notre avis, être comparé à la valeur totale de l'action figurant au bilan de l'entreprise (les certificats de droit de vote ne peuvent être cédés). En effet, les titulaires, même s'ils avaient renoncé à leur droit préférentiel de souscription, auraient de toute façon reçu les certificats de droit de vote qui n'ont pas de valeur.

Parts de SCPI

1914-7 À la clôture de chaque exercice, leur rentabilité peut être appréciée non seulement à partir des documents comptables habituels mais aussi à partir d'un état annexe (créé par la loi n° 93-6 du 4 janvier 1993) qui retrace la valeur comptable, la valeur de réalisation (égale à la somme de la valeur vénale des immeubles et de la valeur nette des autres actifs de la société) et la valeur de reconstitution (égale à la valeur de réalisation majorée du montant des frais de reconstitution du patrimoine) de la SCPI. La valeur de réalisation et la valeur de reconstitution sont estimées à partir du rapport annuel de l'expert immobilier. Sur les dispositions comptables applicables aux SCPI et sur leurs obligations en matière d'expertise immobilière, voir n° 230-4.

Acquisition d'actions avec une survaleur

1915-1 Pour les noyaux durs, voir ci-après n° 1915-2.

Dans certains cas, le prix d'acquisition d'une participation (ou sa valeur d'apport) a été fixé en tenant compte de l'augmentation de valeur que cette acquisition est susceptible d'apporter à un élément patrimonial préexistant. Le prix d'acquisition peut, par exemple, tenir compte de l'augmentation de valeur apportée au fonds de commerce par une prise de participation assurant à la société dominante une stabilité des contrats de ventes ou d'achats conclus avec la société dominée. À la limite, une participation peut être acquise en vue d'une dépréciation immédiate (mise en sommeil de l'exploitation correspondante) qui implique un simple transfert de valeurs entre certains éléments de l'actif immobilisé (fonds de commerce et participations).

Lors de l'acquisition des titres, aucune règle comptable ne permet d'imputer le supplément de prix payé à un autre poste que celui des « Titres de participation ». Les biens sont enregistrés à leur coût d'acquisition par l'entreprise qui comprend évidemment le surprix payé et qui correspond à la valeur des titres pour l'entreprise. Fiscalement, ( BODGI 4 B-5-75, p. 9), le supplément de valeur enregistré à l'occasion de l'acquisition constitue un élément du coût de revient des immobilisations que cette opération a contribué à valoriser. Cela signifie, à notre avis, qu'il n'est pas possible de créer immédiatement une provision pour dépréciation (fiscalement déductible) au titre de ce supplément de prix. Remarque : La survaleur est ici différente de la notion de « Différence de 1e consolidation », qui représente, on le sait, la différence entre le prix payé et la quote-part de capitaux propres, et qui fait l'objet de règles particulières d'amortissement (voir ouvrage « Comptes consolidés », 3e édition, 2002, n° 5166 s.).

Acquisition de « noyaux durs » ou bloc stable

1915-2 Elle implique des contraintes (« primes d'acquisition » ou « surprime », interdiction temporaire de vendre, agrément préalable aux cessions ultérieures) liées aux engagements juridiques pris à l'égard de la société émettrice, d'autres actionnaires ou de l'État (cas des privatisations). Il en résulte sur le plan comptable les problèmes suivants : I. Classement comptable S'il est clair qu'il s'agit de titres de l'actif immobilisé compte tenu de leur durée de détention, les titres de « noyaux durs » constituent, pour la COB (Bull. n° 209, décembre 1987, p. 7) et le bulletin CNCC (n° 68, décembre 1987, p. 490 s.) : a. soit des titres de participation, si « l'utilité attendue par le détenteur (et enregistrée à l'inventaire) est d'un type tel qu'elle devrait conduire à conserver ces titres même après la fin du blocage » (COB). Dans ce contexte : - ces titres peuvent répondre à la définition des titres de participation même si la fraction détenue dans la société émettrice est inférieure à 10 % (CNCC) ; - ces titres sont souvent consolidés par mise en équivalence (COB) ; b. soit des titres immobilisés de l'activité de portefeuille (TIAP), « si le détenteur a l'intention de céder les titres quand il le pourra » (COB).

Le bulletin CNCC ne fait pas référence aux TIAP mais seulement aux « autres titres immobilisés ». Fiscalement, dès lors que les sous-comptes spéciaux sont utilisés, leur classement comptable ne devrait pas avoir d'incidence sur leur régime fiscal (voir n° 1821).

II. Coût d'entrée : a. Non-prise en compte des commissions et impôts payés Ils doivent être inscrits directement en charges selon la règle du PCG (art. 321-2). Toutefois, à notre avis, s'agissant de titres immobilisés, ils peuvent être étalés sur plusieurs exercices (voir n° 1832).

b. Prise en compte de la surprime Elle correspond au supplément payé par l'acquéreur du « noyau dur » par rapport par exemple au prix de vente consenti à d'autres acquéreurs, ou par référence à une autre valeur telle que le cours de bourse. Elle est justifiée par l'utilité particulière que le détenteur du noyau dur entend retirer de sa participation. Pour le bulletin CNCC précité, cette surprime : - constitue un élément du coût d'acquisition des actions, - ne peut être étalée sur plusieurs exercices, comme s'il s'agissait de frais d'acquisition. Cette position confirme celle retenue au n° 1915-1 pour toute survaleur en général.

Le coût d'acquisition (surprime comprise) est donc retenu comme référence : - pour la comparaison avec la valeur d'inventaire, - pour le calcul des plus ou moins-values de cession. Fiscalement, il en est de même ( BODGI 4 B-5-75, p. 9).

III. Valeur d'inventaire Il convient, pour la déterminer, d'appliquer les règles générales d'évaluation propres à chaque catégorie de titres (voir n° 1840 s.). Mais, conformément au principe de permanence des méthodes, il importe que l'estimation repose sur les mêmes motifs d'appréciation que la transaction d'origine (Bull. CNCC précité). Ainsi, les valeurs d'inventaire des noyaux durs inscrits en titres de participation ou en TIAP ne varieront pas nécessairement en fonction du cours de bourse, à la différence de celles des titres inscrits en autres titres immobilisés. Dans son rapport 1988 (p. 41), la COB constate qu'a recueilli un large consensus, le principe selon lequel les lots de titres détenus dans le cadre d'une convention avec la société émettrice, d'autres actionnaires, ou avec le vendeur, ont normalement une valeur d'utilité pour le détenteur non liée au cours de bourse, c'est-à-dire à la valeur sur le marché de détail. Encore faut-il que le détenteur de tels lots justifie la valeur d'inventaire des lots de titres par des critères d'utilité qui puissent faire l'objet, à chaque arrêté des comptes, d'une vérification.

IV. Valeur au bilan Une provision doit être constituée si la valeur d'inventaire est inférieure au coût d'entrée (surprime comprise) tel que déterminé ci-dessus. Le paiement d'une surprime n'entraînera donc pas nécessairement la constatation d'une provision, si les noyaux durs sont comptabilisés en titres de participation ou en TIAP. Titres avec « convention de garantie » ou garantie de passif Sur les aspects juridiques, voir Mémento sociétés, n° 29740.

1915-3 I. Acquisition de titres (côté acheteur) Dans ce cas, le coût d'entrée n'est pas définitivement fixé ( PCG, art. 321-1 s. ; voir n° 1522). En application de cette règle, la somme reçue ultérieurement du vendeur en exécution de la convention de garantie vient en diminution du coût d'entrée (et non en produit). À notre avis, dans le cas où des titres ont été achetés pour 1 €, la somme reçue constitue un produit (même si rien n'explique le traitement différent par rapport à la règle générale), le coût d'acquisition ne permettant aucune réduction. Toutefois, il convient de neutraliser le produit en constatant un produit constaté d'avance afin de compenser les pertes futures liées à la détention des titres.

En revanche, lorsque la clause de garantie de passif désigne un bénéficiaire autre que l'acheteur tel que la société acquise par exemple, le coût d'achat des titres n'est pas modifié (peu importe que la somme reçue transite par la société acquéreuse). Fiscalement, - dans le cadre d'une garantie de type indemnitaire, l'indemnité perçue est en principe imposable au taux de droit commun ( CE 24 avril 1981, n° 18-346 et D. adm. 4 B-3112, n° 13) ; - dans le cadre d'une garantie de révision de prix, l'indemnité perçue vient en diminution du coût d'entrée (cf. CGI, art. 38-2).

II. Cession de titres (côté vendeur) Elle s'enregistre selon la règle générale (voir n° 1898). a. Charges encourues Les sommes versées ultérieurement par le vendeur en exécution de la convention de garantie, constituent, à notre avis, une charge (exceptionnelle ou financière selon que les titres cotés étaient ou non des titres immobilisés).

Fiscalement, - dans le cadre d'une garantie de type indemnitaire, l'indemnité versée constitue systématiquement une charge déductible au taux de droit commun pour la part qui excède le prix de cession des titres (CAA Paris, 10 juin 1993, n° 91-973). Pour la part n'excédant pas le prix de cession des titres, la jurisprudence ne s'est pas à ce jour prononcée sur les modalités de déduction (taux de droit commun ou le cas échéant taux des moinsvalues à long terme) ; - dans le cadre d'une garantie de révision de prix ( CGI, art. 39 duodecies-9 et D. adm. 4 B-3721), si la révision intervient au cours de l'exercice de cession, elle est prise en compte dans le résultat de l'exercice en cause. Si elle intervient postérieurement à l'exercice de cession, la perte correspondante obéit au régime fiscal du profit initial : elle est soumise au régime des moins-values à long terme à hauteur de la plus-value initiale qui avait été soumise au régime du long terme, le solde étant considéré comme une perte de droit commun. De plus, à notre avis, la constitution d'une provision est possible dès lors que la mise en jeu de la garantie de passif est probable.

b. Charges probables À notre avis, conformément aux règles définies dans l' avis CNC n° 00-01 sur les passifs ( § 5.7) concernant les engagements de caution et de garantie (voir n° 2665), une garantie de passif doit donner lieu à la constitution d'une provision lorsque les conditions suivantes sont remplies : 1. Existence d'une obligation à la clôture La signature de la convention de garantie de passif à la clôture est le fait générateur de l'obligation de verser des sommes au bénéficiaire de la garantie. 2. Sortie de ressources probable à la date d'arrêté des comptes La sortie de ressources est probable lorsque l'existence d'un passif non déclaré lors de la cession est révélé à la date d'arrêté des comptes rendant la mise en jeu de la garantie de passif probable. La sortie de ressources est sans contrepartie pour l'entreprise. La provision est constituée pour la meilleure estimation du montant qui sera versé au bénéficiaire de la garantie. Fiscalement, cette provision est déductible dans le cadre d'une garantie de type indemnitaire, à concurrence de l'indemnité qui sera elle-même déductible (TA Toulouse, 27 juin 2000, n° 96-1503). En revanche, dans le cadre d'une garantie de révision de prix, la provision est en principe non déductible (CAA Paris 12 octobre 2000, n° 97-1922). Selon la norme IAS 37, les règles de constitution de provision sont identiques ( § 14). Conséquence de ces nouvelles règles applicables au 1er janvier 2002 : Les nouvelles règles ne modifient pas les conditions de constitution des provisions pour garantie de passif. Fiscalement, les nouvelles règles ne modifiant pas les règles comptables, elles n'ont pas d'incidence fiscale. Sur la première application de ces nouvelles règles, voir n° 8101 et n° 8103. Exemple : Description

Une entreprise a cédé les titres d'une filiale avec une clause de garantie de passif. À la clôture de l'exercice, la filiale cédée est assignée devant le tribunal de commerce par un de ses clients pour un litige antérieur à la cession des titres.

Constitution d'une provision selon les règles Anciennes

Nouvelles

OUI

OUI

Fiscalement

Sans incidence : provision déductible moins en partie

au

À la date d'arrêté des comptes, il est probable que la filiale cédée sera condamnée.

Anciennes règles La situation en cours à la clôture rend probable le versement par l'entreprise de sommes en exécution de la convention de garantie. Une provision est donc constituée sur la base du montant probable de la condamnation de la filiale cédée à la date d'arrêté des comptes. Nouvelles règles La signature de la convention de la garantie de passif est le fait générateur de l'obligation de verser des sommes au bénéficiaire de la garantie. À la date d'arrêté des comptes, la sortie de ressources est probable et est sans contrepartie pour l'entreprise. Une provision est donc constituée pour la meilleure estimation du montant qui sera versé au bénéficiaire de la garantie.

Fiscalement Voir ci-dessus.

Titres acquis en vue d'obtenir un marché

1915-4 À notre avis, bien qu'il s'agisse d'un droit de propriété, ces titres n'ont en fait comme seule valeur intrinsèque que l'obtention du marché. Aussi, leur coût d'acquisition fait-il partie intégrante du coût de revient du marché. Fiscalement, l'Administration ne s'est pas prononcée directement. Toutefois, le Conseil d'État a refusé le caractère de moins-value à court terme à une provision constatée sur de tels titres ( CE 29 septembre 1982, n° 27723). Compte tenu de la solution fiscale, les entreprises ont intérêt à les comptabiliser en titres de participation en ne les dépréciant que l'exercice où le résultat du contrat est dégagé.

Acquisition d'usufruit d'actions

1915-5 Elle peut être comptabilisée (en ce sens, bull. CNCC n° 51, septembre 1983, p. 386 s.) sous trois rubriques possibles : « éléments incorporels », « créances », « titres de participation ou de placement (selon la quotité) ». - Le bulletin CNCC précité préfère la troisième hypothèse. En effet, la société va exercer les droits propres à l'usufruit (dividende et droit de vote dans les assemblées générales ordinaires), attachés à la possession de ces actions. Remarque : Il semble toutefois, que la société n'ait pas pour autant la qualité d'associé (voir Mémento sociétés n° 465 s.). La société peut avoir à fournir en « annexe » des informations concernant ce poste, notamment l'indication de sa position usufruitière.

- Pour notre part, qu'il y ait acquisition ou apport, il s'agirait plutôt d'un droit à comptabiliser en immobilisation incorporelle et à évaluer en fonction des dividendes à recevoir estimés. Les modalités d'acquisition étant proches d'un paiement au moyen de redevances annuelles, ce droit peut, à notre avis, être amorti sur la durée prévisible de perception des dividendes par une dotation aux amortissements financiers (compte 686) égale au montant annuel des dividendes reçus (voir n° 1609-1). Fiscalement, le Tribunal administratif de Poitiers (21 novembre 1996, n° 1701) a reconnu à l'usufruit de titres le caractère d'immobilisation amortissable sur la durée de l'usufruit. En cas de versement de dividendes en actions, voir n° 1920-4.

Indemnité venant compenser un surcoût d'origine des titres

1915-6 Voir n° 2402-2. Titres acquis dans le cadre d'une OPA

1915-7 Ils sont à enregistrer comme les autres titres (voir n° 1890) lors de l'inscription en compte. Il n'est pas possible de retenir (Revue Économie et Comptabilité n° 173, décembre 1990, p. 46) la date de clôture de l'offre, la date de publication du résultat de l'offre ou la date de remise des titres au porteur.

Voir également les développements concernant l'acquisition d'actions avec une survaleur n° 1915-1. Actions assorties d'un certificat de valeur garantie (CVG)

1915-8 Les CVG sont attribués gratuitement lors d'offres publiques d'échange. Il existe deux types de CVG : - les CVG dits attractifs ont pour objectif de convaincre les actionnaires de la société cible de présenter leurs titres à l'échange. Le CVG garantit alors à une échéance donnée la valeur des titres émis par la société initiatrice et remis en échange aux actionnaires de la société cible ; - les CVG dits défensifs ont pour objectif de convaincre les actionnaires de la société cible de conserver leurs titres. Le CVG garantit alors à une échéance donnée la valeur des titres conservés par les actionnaires de la société cible. Ils constituent donc, pour les détenteurs de ces titres, un droit de créance cessible puisque les CVG sont cotés. Remarque : Les provisions liées aux instruments financiers étant exclues du champ de l' avis CNC n° 00-01 sur les passifs (voir n° 2553), à notre avis, l'interprétation ancienne du principe de prudence ( C. com. art. L 123-20) demeure la règle en matière de provisions sur CVG.

I. Société émettrice Selon l'avis CNC n° 98-B du 10 juillet 1998, il convient de distinguer selon que le CVG est « attractif » ou « défensif » : a. « CVG attractifs »

1. Lors de l'émission, les CVG n'augmentent pas immédiatement le coût d'entrée des titres mais doivent figurer en « Engagements hors bilan ». 2. À la clôture de l'exercice (avant échéance), aucune provision pour risque n'est à constituer de manière automatique en fonction d'un paiement probable. En effet, ce paiement viendra par la suite augmenter le coût d'acquisition des titres (voir ci-après 4., mais également 5. « Situations particulières »).

Mais cette probabilité devrait, à notre avis, être prise globalement en compte dans le cadre de l'évaluation des titres de participation correspondants. 3. Entre l'émission des titres de garantie et leur échéance, l'annexe indique ( PCG, art. 531-2/9) leur valeur de marché à la date d'arrêté des comptes et le nombre de titres non rachetés pour annulation à cette même date, ainsi que tous les éléments d'information nécessaires pour décrire les caractéristiques des titres émis ; le montant maximum des engagements représentés par la garantie est également mentionné. 4. À l'échéance, en cas : - de paiement des CVG, ce montant vient majorer, dans les comptes individuels, le poste « Titres de participation ». - de non-paiement des CVG, les « Engagements hors bilan » s'en trouvent réduits d'autant. En conséquence, aucun résultat ne sera dégagé, sauf en cas de vente de titres reçus avant l'échéance des CVG, où une charge peut, le cas échéant, devoir être constatée (voir ci-après 5.). Fiscalement, l'Administration ne s'est pas officiellement prononcée sur ce sujet. Mais, selon Philippe Durand (Sous-directeur du SLF), le traitement fiscal sera probablement aligné sur le traitement comptable. Remarque : Dans les comptes consolidés, l'ensemble de ce traitement s'applique. À l'échéance, le prix payé et porté en principe dans le poste « Écarts d'acquisition » et amorti sur la durée résiduelle d'amortissement initialement prévue (sauf application de la méthode dérogatoire prévue au § 215 du Règl. CRC 99-02). Voir notre ouvrage « Comptes consolidés », 3e édition, 2002, n° 5054 s.

5. Situations particulières (prévues par l'avis CUCNC n° 98-B) : - en cas de rachat pour annulation des CVG au cours de leur vie, le prix payé donne lieu immédiatement au réajustement de la valeur d'entrée des actions reçues lors de l'offre publique d'échange ; - la vente de titres reçus rend impossible tout ajustement ultérieur de leur valeur d'entrée ; les titres vendus représentant une certaine fraction des titres qui étaient à l'actif avant la vente, le paiement éventuel, à leur échéance, de la même fraction des titres de garantie encore en circulation au moment de cette vente constitue une charge, qu'il convient de provisionner dès la vente en retenant leur valeur de marché ; cette provision est normalement réajustée lors des arrêtés ultérieurs ; - si des titres reçus et restés à l'actif disparaissent par voie d'échange ou de fusion, une provision pour charge éventuelle est créée dans les mêmes conditions qu'en cas de vente.

« CVG défensifs » Selon l'avis CNC n° 98-B : 1. Lors de l'émission, les CVG figurent en « Engagements hors bilan ». 2. À la clôture de l'exercice (avant échéance), le traitement comptable des CVG dépend de l'existence ou non d'une prime de contrôle : - en cas d'absence de prime de contrôle, une provision doit être constituée dans les conditions habituelles (dans le résultat financier) afin de couvrir le risque de paiement du CVG à l'échéance, ce paiement ayant le caractère d'une charge financière (voir ci-avant). Remarque : Le CNC ne précise pas les modalités de calcul de la provision. À notre avis, il y a lieu de retenir le cours de bourse du CVG à la clôture de l'exercice.

- en cas d'existence d'une prime de contrôle, compte tenu de la présomption de charge financière indiquée dans l'avis CNC n° 98-B, la preuve de la prime de contrôle devra être apportée par la société. La COB ( Rec. du 12 octobre 1998) précise que seul un rapport d'expert indépendant sera susceptible d'établir l'existence d'une prime de contrôle dans les conditions suivantes : s l'expert indépendant devra être agréé par la COB à cet effet ; s le rapport devra démontrer que le contrôle simple ou renforçé sur la cible résulte du seul effet de l'offre publique et n'aurait pas été obtenu en l'absence d'offre ; s le rapport devra être remis à la COB avant l'arrêté des comptes de l'exercice au cours duquel aura eu lieu l'émission du CVG.

En outre, la COB ( Rec. précitée) précise que la valeur de la prime de contrôle : s doit être estimée à la date d'octroi des CVG ; s doit être chiffrée selon les méthodes habituellement acceptées par la communauté financière ; s doit tenir compte, le cas échéant, de la prime de contrôle déjà intégrée dans le prix fixé pour l'offre d'achat ou d'échange des titres de la cible et être limitée au montant excédant celle-ci. À défaut, la prime de contrôle serait inscrite deux fois dans le coût d'acquisition des titres. La provision constatée à la clôture d'un exercice doit alors correspondre à la différence (si elle est positive) entre :

- la valeur de marché des CVG à la date de clôture des comptes, - et la prime de contrôle évaluée à la date d'octroi des CVG. En effet, c'est cette différence, si elle est positive, qui sera constatée en charges à l'échéance du CVG (voir ci-après). Remarque : Selon la COB (Rec. précitée), la provision ne doit être constatée que s'il apparaît probable qu'une telle différence sera constatée à l'échéance du CVG. Autrement dit, il paraît possible de ne pas constater de provision si, à la clôture d'un exercice, l'augmentation de la valeur de marché du CVG audelà de la valeur de la prime de contrôle s'explique par une chute temporaire du cours du titre sous-jacent au CVG, c'est-à-dire du titre de la société cible. Fiscalement, à notre avis, la provision est déductible au moins partiellement, dès lors que : - le paiement du CVG à son échéance constitue une charge déductible pour la fraction excédant la prime de contrôle. - il existe un écart entre le montant de la garantie offerte et le cours du titre sous-jacent, sachant que le cours du CVG tend à se rapprocher de ce différentiel.

b. Entre l'émission et leur échéance, une information doit être fournie en annexe (voir « CVG attractifs » ci-dessus a.3.). La COB (Rec. précitée) prévoit en outre, que soient mentionnés dans l'annexe : - le montant de la prime de contrôle évalué par l'expert indépendant et susceptible d'être porté à l'actif, - ainsi que le nom de cet expert.

c. À l'échéance : - en cas d'absence de prime de contrôle, le montant des CVG payé est comptabilisé pour sa totalité en charges financières, et l'éventuelle provision constatée sur les exercices antérieurs (voir 2.) reprise en résultat. - en cas d'existence d'une prime de contrôle, deux situations sont à distinguer : s le prix payé à l'échéance est supérieur à la valeur de la prime de contrôle évaluée par l'expert indépendant : seule cette dernière vient augmenter à l'échéance le coût d'entrée des titres, la différence avec le prix payé étant comptabilisée en charge (cette différence a pu donner lieu à provision ; voir ci-avant) ; s le prix payé à l'échéance est inférieur à la valeur de la prime de contrôle évaluée par l'expert indépendant ; aucun produit n'est constaté et le montant de la prime venant augmenter le coût d'entrée des titres est limité au montant payé. Fiscalement, à notre avis, les montants constatés en charges sont déductibles. En effet, le paiement des CVG défensifs à leur échéance, n'ayant pas pour contrepartie l'entrée d'un élément d'actif, constitue bien une charge et non une immobilisation. Remarques : En ce qui concerne les comptes consolidés, voir ci-dessus a. 4. « Remarque ».

Bons de cession de valeur garantie (BCVG) Ils s'analysent comme une offre d'achat différée. Selon l'avis CUCNC n° 98-B, leur exercice à l'échéance donne lieu à l'entrée dans le patrimoine de nouveaux titres qui se comptabilisent conformément aux règles générales. À la clôture de l'exercice, à notre avis, une provision pour risques est comptabilisée chez l'émetteur si l'engagement pris est susceptible de l'amener à acquérir des titres à une valeur supérieure à leur valeur d'utilité. L'information à fournir en annexe est la même qu'en cas d'émission de CVG ( PCG, art. 531-2/9 ; voir « CVG attractifs » ci-dessus a. 3). II. Société détentrice À notre avis, en l'absence de position spécifique des organismes compétents, deux situations sont à distinguer selon l'intention du détenteur. a. L'intention de conserver les titres jusqu'à l'échéance des CVG : 1. Lors de l'échange, s'il s'agit de titres de participation ou de TIAP, ils sont valorisés au cours garanti à l'échéance ; s'il s'agit d'autres titres immobilisés, les actions sont valorisées au cours du jour de l'échange ( voir n° 1910-4 II dans le cas des opérations d'échange) et les CVG au cours de première cotation. Remarque : Si l'intention du détenteur est de conserver durablement les actions mais pas les CVG, il y a lieu de ventiler le prix de revient du lot en proportion des valeurs de première cotation des actions et des CVG. Les actions sont inscrites, sous la responsabilité de l'entreprise, à la valeur vénale résultant de la parité qu'elle juge la plus sûre (comprise à notre avis entre la valeur de première cotation et la valeur garantie). Fiscalement, les opérations d'échange d'actions assorties d'un certificat de valeur garantie (CVG) réalisées à partir du 1er janvier 1997 ( CGI, art. 38-7 modifié par loi de finances rectificative pour 1996, art. 17 et précisé par BOI 4 B-3-98 du 23 octobre 1998) bénéficient d'un sursis d'imposition (voir également n° 1910-4) lorsque l'initiateur de l'offre garantit le cours des actions qu'il remet à l'échange, et dont il est l'émetteur, à une date fixée dans l'OPE (date qui doit être comprise entre douze et soixante mois suivant la clôture de l'offre). L'attribution du CVG n'entraîne dans ce cas aucune imposition au moment où elle intervient. Le profit correspondant est imposé à l'échéance du certificat, ou lors de sa cession si elle est antérieure. Il ne peut bénéficier du régime des plus-values à long terme que si le certificat est conservé jusqu'à son échéance et si, en outre : - les actions remises et reçues à l'échange relèvent de ce régime, respectivement à la date de l'opération d'échange et à l'échéance du contrat ; - les actions dont le cours est garanti sont également conservées jusqu'à l'échéance. Pour apprécier cette condition, les certificats sont affectés en priorité aux actions encore détenues à cette date.

b. À la clôture de l'exercice, la valeur d'utilité des titres de participation est estimée selon les critères retenus par le PCG pour cette catégorie de titres (voir n° 1842), parmi lesquels figure le cours de bourse. Pour l'appréciation de ce dernier, il est tenu compte de la valeur

garantie par la détention des CVG jusqu'à leur échéance et l'intention de conserver les titres devrait faire l'objet d'une mention en annexe, compte tenu de l'incidence particulière sur la valeur d'échange retenue ; pour les titres portés en autres titres immobilisés, les actions et les CVG devant connaître tendanciellement des variations de cours corrélées de sens contraire, les plus-values latentes sur un titre (action ou CVG) viendront compenser les moins-values latentes sur l'autre (CVG ou action). Dans la limite de la valeur maximum du CVG, il n'y a donc pas lieu, à notre avis, de constater une dépréciation qui pourrait résulter d'un déséquilibre momentané du marché (position de couverture à terme). Fiscalement, les provisions pour dépréciation du CVG constatées le cas échéant en comptabilité ne sont pas déductibles des résultats imposables, leur prix de revient étant réputé nul sur le plan fiscal (BOI 4 B-3-98 du 23 octobre 1998, n° 18).

c. À l'échéance, la valeur du CVG est différente suivant que le cours de l'action est supérieur ou inférieur au cours garanti. Leur comptabilisation, à cette date, varie, à notre avis, selon le rôle joué par les CVG. (ceux reçus à l'origine et encore détenus à l'échéance jouent à cette date un rôle de couverture par rapport aux actions sous-jacentes ; ceux qui ne sont plus ceux remis à l'origine ont un caractère spéculatif et sont alors entièrement autonomes des actions sous-jacentes).

- cours de l'action supérieur au cours garanti : les CVG ne peuvent pas être exercés, ils deviennent des non-valeurs ; s les CVG détenus depuis l'origine viennent, à notre avis, augmenter la valeur du titre car ce sont des éléments du prix des actions à l'origine. À notre avis, il ne peut pas être dégagé de perte sur les CVG alors que la contrepartie de leur non-valeur se retrouve dans la valeur de l'action. Par ailleurs, il ne s'agit nullement de la constatation d'une plus-value latente sur le titre car la valeur de l'action à l'échéance (après l'écriture de solde du compte de CVG) est égale à la valeur globale action + CVG constatée à l'actif lors de l'échange.

s les CVG autonomes sont soldés par résultat ; l'entreprise réalise une moins-value ; - cours de l'action inférieur au cours garanti : les CVG sont exercés, l'entreprise reçoit un paiement en espèces ; s pour les CVG détenus depuis l'origine, le paiement en espèces correspond au remboursement d'un actif ; celui-ci est comptabilisé au crédit du compte d'actif ; la différence entre la valeur comptable du CVG et sa valeur de remboursement vient en ajustement de la valeur de l'action. À notre avis, il ne peut pas être dégagé de perte ou de produit puisque le CVG a joué un rôle de couverture.

s les CVG autonomes sont soldés par résultat ; le paiement en espèces correspond à leur prix de cession et l'entreprise réalise une plusvalue ou une moins-value. - L'intention n'est pas arrêtée, ou est de céder les titres ou de spéculer (sur les actions et/ou CVG) : 1. Lors de l'échange, les actions sont comptabilisées au compte 503 « Actions » au cours du jour de l'échange et les CVG au compte 508 « Autres valeurs mobilières et créances assimilées » au cours de première cotation. Fiscalement, (BOI 4 B-3-98, n° 16 s.) le résultat d'échange ne bénéficie pas du sursis d'imposition indiqué ci-avant au a., mais la détention conjointe des actions et certificats est constitutive d'une position symétrique au sens de l' article 38 6.3° du CGI (voir n° 2141-4 à 8).

2. À la clôture de l'exercice, l'intention étant de gérer les titres comme un instrument de trésorerie, le rythme de cession des actions et des CVG pourra être déconnecté ; il n'est donc pas possible, à notre avis, même si l'entreprise détient le même nombre d'actions et de CVG, de parler de couverture spécifique comme dans le cas ci-dessus (au a.) où l'intention du détenteur est de conserver les titres. En revanche, s'agissant de titres cotés fongibles, la plus ou moins-value nette résultant de l'évolution des cours pourra éventuellement être globalement compensée avec celle constatée sur les autres VMP cotées en portefeuille (voir n° 1854) pour déterminer la provision éventuelle à constituer. Fiscalement, voir a.

3. À l'échéance, le traitement comptable est, à notre avis, le même que celui retenu lorsque l'intention était de conserver les titres jusqu'à l'échéance des CVG (voir ci-dessus au a. 3.). Titres acquis avec clause de révision de prix [fonction des résultats futurs (earn out), du BFR, de l'endettement net…]

1915-9 Sur la validité des clauses de fixation du prix, voir Mémento sociétés n° 2857 s.

I. Chez l'acquéreur À notre avis, par analogie avec le traitement des immobilisations acquises au moyen de redevances annuelles (voir n° 1550), il convient de procéder à une estimation provisoire du coût d'entrée des titres à la date de la transaction et d'ajuster ultérieurement ce coût d'entrée en fonction du prix définitif. Dans les comptes consolidés, il en est de même : lorsque la convention d'acquisition prévoit un ajustement du prix d'acquisition en fonction d'un ou plusieurs événements, le montant de la correction doit être inclus dans le coût d'acquisition si : - cet ajustement est probable,

- et si son montant peut être mesuré de manière fiable. Voir notre ouvrage « Comptes consolidés », 3e édition, 2002, n° 5050 s.

Une information en annexe sur le caractère provisoire du coût d'entrée ainsi que sur la clause de révision de prix devra être fournie. II. Chez le cédant La cession s'enregistre selon la règle générale (voir n° 1898). Un produit à recevoir (ou une provision), correspondant aux montants à percevoir (ou à verser) ultérieurement en vertu d'une clause de révision de prix, peuvent être enregistrés en suivant les règles définies par le PCG (voir n° 514 et 2556 s.). Règles fiscales dérogatoires

1917 Il s'agit des règles suivantes :

1917 Arrêté des comptes individuels 2002 - Bilan - actif - Immobilisations corporelles BCF 12/02 Entreprises Inf. 10

1917 Arrêté des comptes individuels 2002 - Bilan - actif - Immobilisations financières CGI art. 217 quaterdecies ; BOI 4 D-5-02 BCF 12/02 Entreprises Inf. 13

1917-1 Titres acquis en remploi de plus-values de cession (régime antérieur à 1965), voir n° 1558-1.

1917-2 Déduction fiscale pour investissements dans les DOM et les TOM (CGI art. 238 bis HA à HC) Pour le champ et les modalités d'application, voir Mémento fiscal n° 8220 s. Pour la comptabilisation, voir n° 1604-1.

1917-3 Amortissements exceptionnels fiscaux Ils portent sur 50 % des souscriptions de titres : - de sociétés finançant des uvres cinématographiques ou audiovisuelles (Sofica) ; voir Mémento fiscal n° 933, - de sociétés finançant la pêche artisanale (Sofipêche) ; voir Mémento fiscal n° 934, - de sociétés financières d'innovation (SFI) ; voir Mémento fiscal n° 932, - de sociétés d'épargne forestière (loi n° 2001-602 du 9 juillet 2001) ; voir Mémento fiscal n° 935 ; - de sociétés d'investissement régional ; voir Mémento fiscal n° 936. L'amortissement exceptionnel, qui, à défaut d'être perdu, doit être pratiqué à la clôture de l'exercice en cours à la date des versements susceptibles d'être pris en considération, est à comptabiliser au compte 145 « Amortissements dérogatoires » (ou 142 « Provisions réglementées relatives aux immobilisations ») par le débit du compte 68725 « Dotations aux provisions réglementées - Amortissements dérogatoires ».

1917-3 Sociétés d'investissement régional : amortissement exceptionnel des titres BOI 4 D-5-02 du 8 octobre 2002 BCF 11/02 Entreprises Inf. 10

B. Opérations sur actions Voir aussi opérations sur titres n° 1910-1 s. (prêt de titres, rémérés, échange, etc.)

Droits d'option versés ou reçus

1918-1 À notre avis : I. Du paiement du droit jusqu'au terme de l'option : a. Lors du paiement (et jusqu'au terme), les sommes correspondant au prix de l'option sont, à notre avis, à inscrire, dans un compte d'attente (compte 47) à l'actif pour l'acheteur (potentiel), au passif pour le vendeur. Toutefois, lorsqu'ils sont achetés sur un marché organisé (par exemple marché d'options négociables en bourse de Paris - MONEP), par analogie avec l'avis du CNC sur les options de taux d'intérêt (voir n° 2143), le compte 52 « Instruments de trésorerie » semblerait, à notre avis (non partagé par le Bull. CNCC, n° 78, juin 1990, p. 264 s.), pouvoir être utilisé. Remarque : Quel que soit le marché, organisé ou de gré à gré, qu'il s'agisse d'une option spéculative ou de couverture, les sommes correspondant au prix de l'option ne peuvent en aucun cas être immédiatement prises en résultat.

b. À la clôture de l'exercice (survenant avant le terme), l'évaluation à la clôture diffère chez l'acheteur de chez le vendeur. À notre avis : - pour l'acheteur : s si le terme se situe entre la date de clôture et la date d'arrêté des comptes, il doit en être tenu compte si l'option n'est pas levée. En effet, dans ce cas, une provision est à constituer pour couvrir la perte à subir lors du terme ; s si le terme se situe après la date d'arrêté des comptes, une provision peut éventuellement être constituée s'il apparaît probable, compte tenu de l'évolution du marché, que l'option ne sera pas levée ; - pour le vendeur, s'agissant d'un produit probable éventuel (donc non réalisé à la clôture de l'exercice ; cf. C. com. art. L 123-21), il ne doit pas être pris en compte sur l'exercice, même si l'option est levée entre la date de clôture et la date d'arrêté des comptes. En revanche, dans le cas d'options de couverture, le vendeur pourra en tenir compte pour limiter une éventuelle provision pour dépréciation. En l'absence de précisions des textes, lorsque les opérations sont faites sur un marché organisé (par exemple, marché d'options négociables en bourse de Paris), par analogie avec l'avis du CNC sur les options de taux d'intérêt (voir n° 2143), les variations de valeur des options sont, à notre avis, constatées en résultat. Mais le bulletin CNCC (n° 78, juin 1990, p. 264 s.) se montre très réservé sur cette analogie et considère que l'adoption d'une méthode d'évaluation au prix du marché ne peut rester sans incidence sur le rapport du commissaire aux comptes, cette incidence restant à apprécier compte tenu notamment, d'une part de la qualité de l'information produite dans l'annexe sur la méthode ainsi retenue et, d'autre part, de l'importance relative de ses conséquences chiffrées. Fiscalement, les options négociables sur une bourse de valeurs sont valorisées au cours de clôture du marché correspondant et le profit ou la perte est compris dans le résultat imposable de l'exercice ( CGI, art. 38-6-1° et BOI 4 A-4-88, n° 5).

- En cas de cession du droit (réalisée avant le terme) : - pour l'acheteur, elle entraîne, à notre avis, une charge ou un produit financier (égal à la différence entre le prix de vente du droit et le prix comptabilisé) ; - pour le vendeur, la situation ne change pas avant la levée de l'option (il y a désormais un autre acheteur). II. Si l'option est levée : - pour l'acheteur, les droits s'ajoutent au prix d'achat des titres correspondants (prix d'exercice) et sont comptabilisés au même compte que ces derniers. À la date de clôture, la valeur d'inventaire des titres est déterminée par rapport à la valeur actuelle s'il s'agit de titres de participation ou par rapport au cours moyen du dernier mois de l'exercice (et non au cours du marché à l'échéance) s'il s'agit d'autres titres immobilisés ou de valeurs mobilières de placement. Fiscalement, ( CGI A III, art. 2 A et D. adm. 4 A-2367, n° 11 s.), l'écart entre le cours du marché à la date d'exercice de l'option et le prix d'exercice est immédiatement imposable ou déductible au taux de droit commun. La prime payée lors de l'achat de l'option est également immédiatement déductible.

- pour le vendeur, les droits s'ajoutent au prix de cession et constituent selon la nature des titres vendus un produit financier ou un produit exceptionnel. III. Si l'option n'est pas levée, les droits versés (ou reçus) constituent, à l'échéance, pour l'acheteur une charge exceptionnelle (compte 678) et pour le vendeur un produit exceptionnel (compte 778). Fiscalement, il en est de même (D. adm. 4 A-2367, n° 6 et 12 s.).

1918-1 Arrêté des comptes individuels 2002 - Bilan - actif - Compte d'attente Bull. juillet-août 2002, p. 96 s. BCF 12/02 Entreprises Inf. 21

1918-1 Arrêté des comptes individuels 2002 - Bilan - passif - Provisions pour risques et charges BCF 12/02 Entreprises Inf. 40 Droits de souscription :

1918-2 Pour les droits d'attribution, voir n° 1920-1.

I. Achat d'actions subordonné à l'acquisition de droits de souscription Le montant de ces droits s'ajoute au coût d'entrée des titres. Fiscalement, il en est de même ( D. adm. 4 B-3112, n° 14).

II. Utilisation de droits à la souscription de nouvelles actions Lorsque l'entreprise souscrit à des actions nouvelles en utilisant les droits de souscription attachés à des actions qu'elle détient, il semble possible, par simplification de maintenir inchangé le coût des actions anciennes et d'enregistrer les actions nouvelles à leur prix d'émission.

Fiscalement, cette solution est admise par simplification ( D. adm. 4 B-3121 n° 38). Toutefois, une autre solution est envisageable : - le coût d'entrée des actions nouvelles est constitué par leur prix d'émission augmenté de la valeur théorique (telle qu'elle est calculée dans l'exemple cidessous) des droits de souscription utilisés ; - le coût des actions anciennes est réduit de cette valeur.

III. Cession de droits de souscription La cession de droits de souscription attachés à des actions est, à notre avis, à considérer comme aboutissant à une réduction du coût d'entrée de ces actions pour la valeur théorique de ces droits telle qu'elle est calculée dans l'exemple ci-dessous. Fiscalement, cette valeur est déterminée en appliquant au prix d'achat de l'action, le rapport existant au jour de la négociation du droit entre, d'une part, le prix de cession de ce droit et, d'autre part, le total formé par ce prix et la valeur de l'action ancienne « ex droit ». Dans le cas d'actions non cotées en bourse, cette dernière valeur n'étant pas connue, il est admis pratiquement qu'elle est égale au prix d'émission de l'action nouvelle augmenté de la valeur des droits nécessaires à la souscription de cette action ( D. adm. 4 B-3121, n° 33 s.).

EXEMPLE : Une société procède à une augmentation de capital par l'émission, au prix de 600, d'actions d'une valeur nominale de 500, moyennant quatre droits de souscription par action ; si ces droits ont un prix de cession unitaire de 50, la valeur actuelle de l'action « ex droit » peut être estimée à 600 + (50 × 4) = 800. La valeur comptable du droit - en supposant que celle de l'action ancienne est de 425 - est alors considérée comme égale à :50×800 + 50 425 =25 , d'où une plus-value de 25 (= 50 - 25) pour chaque droit cédé et une diminution d'actif de 25 par droit cédé.

Rachat par une société de ses propres actions

1918-3 Sur le cadre juridique, voir n° 3185 s. La COB (Bull. n° 332, février 1999, p. 7 s.) s'est prononcée sur les conditions que doivent respecter les sociétés qui souhaitent utiliser des produits dérivés dans le cadre de leur programme de rachat d'actions.

I. Comptabilisation des titres rachetés Ils sont inscrits, selon le cas (voir n° 3185 s.), au compte 277 ou 502 « Actions ou parts propres ». II. Dividendes perçus sur les titres rachetés Ces actions ne donnent pas droit aux dividendes et sont privées de droits de vote (C. com. art. L 225-210, al. 4). Toutefois, comme le nombre des actions détenues par la société ne peut être connu avec exactitude qu'au moment de la mise en paiement du dividende, l'assemblée générale ordinaire annuelle n'est pas en mesure de déterminer la somme qu'il convient, en application de l'article L 225-210, al. 4 du Code de commerce, de déduire des dividendes distribués. Rien ne s'oppose, à notre avis, à ce que l'assemblée fixe le montant global des dividendes distribués en tenant compte de toutes les actions existantes et précise qu'au cas où, lors de la mise en paiement, la société détiendrait certaines de ses propres actions, le bénéfice correspondant aux dividendes non versés en raison de ces actions sera affecté au compte « report à nouveau ». Fiscalement, lorsqu'une société détient un certain nombre de ses propres actions, le report en compte de dividendes non distribués afférents à ces titres n'est pas considéré comme un profit imposable au sens de l' article 38 du CGI. Il correspond à une simple affectation comptable des produits, bénéfices ou réserves sur lesquels les dividendes ont été prélevés (lettre DGI du 17 juillet 1970).

Transformation d'un prêt ou d'une créance en titres

1918-4 Cette transformation est la conséquence d'une augmentation de capital libérée par compensation avec des créances. Le détenteur des titres devrait, selon les règles générales : - virer cette créance au compte « Titres » ; - reprendre, au cas où elle aurait été antérieurement constituée, la provision pour dépréciation afférente à cette créance ; - constituer, le cas échéant, une provision pour dépréciation sur les titres, calculée en fonction de leur utilité pour l'entreprise (ce qui peut l'amener à constituer un montant de provision pour dépréciation de titres différent de celui constaté antérieurement sur les créances). Selon le bulletin CNCC (n° 81, mars 1991, p. 130), il n'est pas possible de virer la provision pour dépréciation de créance initialement constituée directement en provision pour dépréciation de titres (sans passer par le résultat), même si, sur le plan fiscal, cette solution pourrait éventuellement, si elle était acceptée, paraître plus avantageuse (elle permettrait en effet de maintenir la provision déductible au taux de droit commun et non au taux réduit).

Remarque : L'opération peut, pour certains, être décomposée en une cession de créance suivie d'une acquisition de titres et ainsi être analysée comme une opération d'échange. Selon le PCG (art. 321-2), les biens acquis par voie d'échange doivent être comptabilisés à la valeur vénale de celui des deux lots dont l'estimation est la plus sûre. Se pose alors la question de l'évaluation des titres (valeur d'utilité, valeur nominale de la créance, valeur décotée de la créance). Une plus-value devrait, dans cette approche, être constatée (voir n° 1910-4). Fiscalement, la cession de la créance, dans le cadre de l'apport à l'entreprise émettrice des actions nouvelles, est génératrice d'un bénéfice ou d'une perte égal à la différence entre la valeur réelle des titres remis en contrepartie de l'apport et la valeur nette pour laquelle la créance figurait à l'actif de l'entreprise créancière ( CAA Paris, 28 mai 1998, n° 94 PA 01916).

Cas particulier : Créances ou prêts en devises Par analogie avec la position exprimée par le CNC en ce qui concerne l'incorporation d'un emprunt en devises étrangères au capital (voir n° 3172-1), il semble que le coût des titres acquis est égal au montant du prêt en devises converti au cours de change du jour de l'acquisition des titres. Toutefois, lorsqu'une créance en devises a été achetée dans l'intention de la convertir à court terme en actions, il nous semble que le coût d'acquisition des titres est égal au coût d'acquisition de la créance (sans qu'il soit dégagé une perte ou un profit de change, que l'augmentation de capital soit ou non réalisée).

Incidences des abandons de créances sur la valeur chez la mère des titres de la filiale bénéficiaire :

1918-5 I. Incidence sur le coût d'entrée La perte résultant d'un abandon de créance consenti : - après l'acquisition ne constitue pas, en principe, un élément du prix d'achat des actions ; Fiscalement, ( CE 23 octobre 1991, n° 71 792-72 822), il en est de même, à condition que : - la société ait acquis sa participation pour un montant qui ne soit pas inférieur à son juste prix ; - l'abandon soit consenti dans un intérêt commercial. Cette solution s'applique indépendamment de la date de réalisation de l'opération (CE précité) et donc même si l'abandon de créance a été consenti un mois après la prise de contrôle ( CE 25 mai 1988, n° 50138 repris dans D. adm. 4 A-2153, n° 7). Cette perte peut en revanche constituer un supplément d'apport, en cas d'abandon financier non déductible, c'est-à-dire au-delà de la situation nette comptable négative de la filiale (voir n° 2153-1). Dans ce cas, l'abandon consenti vient augmenter la valeur de tous les titres détenus quelle que soit leur date d'acquisition (CE 16 mars 2001, n° 199580).

- au moment de la cession d'une participation ne constitue pas non plus une majoration du prix d'achat d'origine (ni une diminution du prix de vente), même si l'abandon était une des conditions de l'acceptation par l'acheteur de la cession du contrôle. Fiscalement, il en est de même, la perte constitue une charge déductible au taux de droit commun dès lors que le caractère de juste prix de la cession n'est pas contesté ( CE 6 novembre 1998, n° 155498). La solution est identique pour les abandons de créance consentis préalablement à une opération de fusion absorption ( CE 6 novembre 1998, n° 151804). En revanche, dans le cas d'un abandon à caractère financier, celui-ci constituant un complément d'apport pour sa part non déductible (voir ci-dessus), la plus ou moins-value de cession sera déterminée en tenant compte d'un prix de revient des titres augmenté de la fraction non déductible de l'abandon consenti (CE 16 mars 2001, n° 199580). Voir également n° 2153-1.

II. Incidence sur la valeur d'inventaire des titres À notre avis, le montant de l'abandon et la valeur d'inventaire des titres, bien que liés, n'en sont pas moins indépendants. En effet, le montant de l'abandon n'a d'incidence chez la filiale que sur son résultat comptable. Or, que les titres soient cotés ou non, la valeur d'une participation détenue par l'entreprise est égale à sa valeur vénale. Aussi, par rapport à ce principe d'évaluation, augmenter systématiquement la valeur d'inventaire des titres (pour autant qu'elle soit inférieure à sa valeur nominale) du montant de l'abandon (sous prétexte qu'il majore le résultat de la filiale) ne semble pas cohérent. Toutefois, lorsque l'évaluation des titres est effectuée, selon la « situation nette comptable » (capitaux propres avant répartition moins frais d'établissement) : dans ce cas, le lien entre le montant de l'abandon et la valeur d'inventaire des titres est évident (voir exemple n° 2153-1).

Fraction de dividendes « acquis » incluse dans le coût d'acquisition des titres

1918-6 I. En l'absence de précision et compte tenu de la définition du coût d'acquisition, il n'y a pas lieu, à notre avis, de distinguer à la date d'achat cette fraction de dividendes, ce qui serait du reste parfois impossible en pratique. Toutefois, on notera que : - en consolidation, les dividendes reçus provenant de la période antérieure à la prise de contrôle doivent être éliminés en totalité (voir ouvrage « Comptes consolidés », 3e édition, 2002, n° 4605) ;

- la norme IAS 18 (§ 32) relative à la constatation des produits considère qu'ils doivent être déduits du coût des titres et que seule la fraction postérieure à l'acquisition est comptabilisée en revenus ; cependant, s'il est difficile de faire une telle imputation de façon autre qu'arbitraire, les dividendes sont comptabilisés en revenus, à moins qu'ils ne constituent manifestement une partie du coût des titres. Cette disposition permet d'éliminer la pratique consistant à « acheter » du résultat en achetant des actions peu de temps avant le détachement du coupon mais peut s'appliquer également à d'autres situations.

II. En conséquence (pour l'instant) : a. en cas d'achat d'actions pour revente immédiate après encaissement du dividende, cette opération génère, en principe, un produit financier et une moins-value de cession. Il nous paraît possible de considérer qu'il s'agit d'une opération unique à composantes multiples et de compenser, pour la présentation au compte de résultat, le produit financier et la moins-value de cession. En cas de compensation, l'avoir fiscal devrait, à notre avis, être comptabilisé en produit financier (voir n° 1863-1).

b. en cas de distribution importante postérieure à l'acquisition, les dividendes sont à constater en produits. (Sur l'incidence de cette distribution sur la valeur actuelle des titres, voir n° 1842). Démembrement d'actions

1918-8 Selon le bulletin CNCC (n° 99, septembre 1995, p. 346 s.), en cas de cession d'usufruit : a. le résultat de cession est constaté comptablement par l'inscription : - du prix de vente au crédit du compte 775 « Produits des cessions d'éléments d'actif » - et de la valeur représentative de l'usufruit au débit du compte 675 « Valeur comptable des éléments d'actif cédés ». Pour la décomposition du coût d'acquisition, le bulletin CNCC précité indique que l'estimation de la valeur comptable de l'usufruit cédé dans le coût de l'action préalablement acquise en pleine propriété peut être effectuée selon différents critères dont il conviendra de pouvoir suivre l'évolution dans le temps et qu'il faudra pouvoir rapprocher des critères d'évaluation de l'action en pleine propriété. Le bulletin CNCC ne précisant pas ces critères, en pratique, à notre avis, par analogie avec la solution retenue en matière de cession de droits de souscription attachés à des actions, la valeur comptable théorique de l'usufruit cédé peut être calculée à partir de la valeur de l'action en pleine propriété. Fiscalement, la plus ou moins-value de cession devrait être identique à celle constatée en comptabilité et suivre le régime des plus-values à long terme si les titres en bénéficient.

EXEMPLE : - Prix de cession de l'usufruit : 30 - Coût d'acquisition de l'action : 100 - Valeur actuelle de l'action lors du démembrement : 110 Il en résulte que : - la valeur comptable théorique de l'usufruit est de : 27 = [(30/110) × 100] - la plus-value de cession de l'usufruit est alors de 3 (= 30 - 27) Le coût d'acquisition de la nue-propriété des titres demeure au bilan pour 73 (= 100 - 27). Pour le classement de ces 73, voir b. ci-après.

- les actions privées d'usufruit ne peuvent pas, à notre avis, figurer parmi les titres de participation. En effet, dans les sociétés par actions, le nu-propriétaire ne conserve, sauf dispositions contraires des statuts, que le droit de vote dans les assemblées extraordinaires. Cette analyse est, en outre, renforcée par l'exclusion du périmètre de consolidation des titres détenus en nue-propriété.

En conséquence, si le nu-propriétaire : - espère retirer à plus ou moins longue échéance une rentabilité satisfaisante, le classement en « TIAP » est, à notre avis, préférable dans la mesure où le nu-propriétaire n'intervient pas dans la gestion des entreprises dont les titres sont ainsi détenus (étant, en principe, privé du droit de vote dans les AGO) ; - a l'intention soit forcée, soit voulue, de les conserver durablement, une comptabilisation en « Autres titres immobilisés », est à notre avis, plus appropriée. Fiscalement, si les actions démembrées figuraient initialement en titres de participation, leur reclassement dans un autre compte sera soumis au régime des transferts (voir n° 1822).

En cas de cession des actions et de conservation de l'usufruit, voir n° 1915-5.

C. Opérations décidées par la société émettrice Voir aussi échanges ou conversion de titres ( n° 1910-4).

Actions gratuites :

1920-1 I. Attribution L'attribution gratuite de titres émis en représentation d'une augmentation de capital réalisée par incorporation de réserves doit en principe rester sans influence sur l'évaluation à l'actif (de la société détentrice) des titres de la société émettrice. Fiscalement, il en est de même (CE 6 décembre 1961 n° 33384, D. adm. 4 B-123, n° 64). Mais si les entreprises inscrivent les anciens titres à leur nouvelle valeur nominale, elles doivent être considérées comme ayant constaté, à due concurrence, un profit imposable ( D. adm. précitée).

Elle modifie simplement le coût de revient moyen des titres anciens et nouveaux qui est réputé égal au quotient de leur valeur globale par leur nombre et, le cas échéant, la répartition de la valeur d'actif globale entre les différentes catégories de titres en portefeuille (actions de capital, actions de jouissance).

EXEMPLE : Soit une société A ayant en portefeuille les actions d'une société B provenant des acquisitions suivantes : lot n° 1 :

100

actions à 100

10 000

lot n° 2 :

200

actions à 110

22 000

lot n° 3 :

300

actions à 120

36 000

lot n° 4 :

400

actions à 130

52 000

1 000

actions

120 000

Puis, la société B procède à l'attribution d'une action nouvelle pour cinq anciennes. Le portefeuille de la société A se trouve constitué de la manière suivante : 120

actions du lot n° 1

10 000

240

actions du lot n° 2

22 000

360

actions du lot n° 3

36 000

480

actions du lot n° 4

52 000

1 200

actions

120 000

Fiscalement, « cette solution, qui est d'ailleurs la seule logique, ne fait apparaître aucun profit imposable » ( BOCD 1951-II-4, 1951, 2e partie, n° 4, p. 249-252).

La distribution de telles actions par des sociétés étrangères peut supporter l'impôt étranger de distribution. Il est considéré comme un élément de leur coût. Fiscalement, il en est de même (CE 31 décembre 1959, n° 43406). Remarque : Les actions reçues à titre de paiement de dividendes constituent en revanche un produit ; ce qui peut paraître paradoxal.

II. Cession

La plus-value ou moins-value de cession est calculée par rapport au prix moyen des actions (BOCD précité), apprécié à la date de la distribution des actions gratuites. III. Cession des droits d'attribution Par analogie avec les cessions d'actions gratuites (et de droits de souscription examinées au n° 1918-2), la cession de droits d'attribution aboutit, à notre avis, à une réduction du coût d'entrée des actions anciennes ayant donné droit à la distribution gratuite d'actions et de droits d'attribution. Cette réduction doit être calculée, à notre avis, par rapport au prix moyen des actions tel qu'il est défini ci-dessus multiplié par le rapport existant à la date de la distribution entre un droit d'attribution et une action nouvelle. La différence entre le prix de cession de ces droits d'attribution et le coût moyen de ces droits constitue une plus ou moins-value de cession. Réduction de capital et de primes : Sur les motifs pouvant justifier une réduction de capital, voir Mémento sociétés, n° 12160 s.

1920-2 I. Motivée par des pertes Selon le bulletin CNCC (n° 110, juin 1998, p. 250 s.), qu'elle s'opère par réduction de la valeur nominale des titres ou par diminution de leur nombre (annulation de titres), le coût d'entrée des titres reste inchangé dès lors que le pourcentage détenu par l'actionnaire dans le capital reste inchangé (cas d'une réduction de capital non suivie d'une augmentation de capital ou suivie d'une augmentation de capital à laquelle l'actionnaire souscrit à hauteur de ses droits dans le capital). Voir toutefois cas particuliers ci-après. En revanche, sur le prix d'acquisition s'applique, s'il y a lieu, une provision pour dépréciation, éventuellement déjà constituée avant la réduction de capital ou à constituer à ce moment. Si ensuite la filiale qui a réduit son capital redevient bénéficiaire, la provision peut être reprise jusqu'à hauteur du coût d'entrée d'origine. Il ne s'agit pas d'une plus-value latente par rapport au nouveau coût de base qui serait constaté après la réduction de capital. Fiscalement, lorsque le pourcentage de détention reste inchangé, l'annulation de titres consécutive à une réduction de capital motivée par des pertes n'est pas assimilable, quelle que soit son importance, à une cession de titres et n'autorise donc pas la déduction d'une perte. La perte de valeur des titres ne peut donc être constatée que par le biais d'une provision pour dépréciation ( CE 23 janvier 1980, n° 10395). En cas de titres de participation, la dotation comme sa reprise future, le cas échéant, entrent dans le cadre du régime des plus et moins-values à long terme (en ce sens jurisprudence constante reprise dans D. adm. 4 B-123 n° 61 s. ; voir Doc. FL BIC-VII-28800).

EXEMPLE : Exemple 1 : La société A possède 100 % des 1 000 actions de 200 de la société B au capital de 200 000. La société B a subi 100 000 de perte au cours de l'exercice n. En n + 1, elle réduit son capital à 100 000 par absorption de cette perte, le nominal des actions étant ramené à 100. La société A a dû constater à la clôture de l'exercice n, une provision pour dépréciation de 100 000. La réduction de capital n'entraîne pour elle aucune écriture comptable.

EXEMPLE : Exemple 2 : Les données sont identiques, mais la réduction de capital s'opère par la suppression de 500 actions. À la clôture de l'exercice n + 1, la société A ne constate aucune écriture.

Cas particuliers : a. Si l'annulation des titres est totale (100 %) et n'est pas suivie d'une augmentation de capital (cas d'une dissolution), il y a lieu de sortir les titres de l'actif et de reprendre la provision pour dépréciation des titres constituée antérieurement. b. S'il y a modification du pourcentage de détention (cas d'un coup d'accordéon dans lequel un ou plusieurs actionnaires ne souscrivent pas à l'augmentation de capital, celle-ci étant réservée à un autre actionnaire ou à un tiers ; voir n° 3181), deux situations doivent à notre avis être distinguées : 1. l'actionnaire ne souscrit pas à l'augmentation de capital (celle-ci étant réservée à une autre personne) ou ne souscrit pas à hauteur de ses droits (ce qui réduit son pourcentage de détention) : - si l'annulation (ou la réduction du nominal) des titres est totale, les titres doivent être sortis de l'actif (par le débit du compte 675 « Valeur comptable des éléments d'actif cédés ») ; - si l'annulation (ou la réduction du nominal) des titres est partielle, le coût d'entrée des titres doit, à notre avis, être réduit proportionnellement à la diminution du pourcentage de détention de l'actionnaire.

Le bulletin CNCC (n° 110 précité) ne s'est pas prononcé sur les conséquences d'une dilution de l'actionnaire. À notre avis, la non-souscription de l'actionnaire à l'augmentation de capital doit se traduire par une réduction du coût d'entrée des titres, celle-ci étant assimilable à une cession de titres du fait de la réduction du pourcentage de détention qui implique une réduction des droits de vote de l'actionnaire et de son droit aux dividendes. Fiscalement, ni l'administration ni la jurisprudence ne se sont prononcées sur ce cas de figure. Que l'annulation soit totale ou partielle, la provision pour dépréciation des titres de participation doit alors être reprise en tout ou partie suivant que l'annulation (ou la réduction du nominal) est totale ou partielle. 2. L'actionnaire souscrit à l'augmentation de capital qui lui est réservée (ce qui augmente son pourcentage de détention). Les titres anciens ne doivent pas être sortis de l'actif, car ils ont un lien direct avec l'acquisition. Les nouveaux titres souscrits viendront donc majorer le coût d'entrée des titres anciens.

II. Non motivée par des pertes (remboursement partiel par distribution : réduction du nominal ou du nombre d'actions) La réduction se traduit, à notre avis, chez le détenteur de titres, par l'écriture : débit d'un compte de trésorerie par le crédit du compte de valeurs mobilières concerné. En ce qui concerne la prime d'émission ou d'apport, il y a lieu, à notre avis, de distinguer deux situations : - le remboursement du capital s'accompagne du remboursement de la prime : dans ce cas, la prime est traitée comme le capital (voir ci-dessus) ; - le remboursement de la prime est indépendant du remboursement du capital : il s'agit alors d'une distribution prélevée sur une prime liée au capital (voir n° 2981 et 2986). Dans ce cas, le remboursement de la prime constitue un produit financier même si une fraction de cette prime a été acquise et figure dans le coût d'acquisition des titres ; voir toutefois n° 1918-6, l'évolution internationale. Mais, en contrepartie, une provision pour dépréciation des titres peut, le cas échéant (systématiquement si la distribution suit une augmentation de capital à l'origine de la prime), être constituée (voir n° 1842). Fiscalement, voir Mémento fiscal n° 2137 s.

Remboursement total (liquidation) ou rachat d'actions par la société émettrice

1920-3 Pour le détenteur des actions (qui lui sont remboursées) la solution nous paraît être la suivante selon que les titres avaient le caractère : - de titres immobilisés : le prix de remboursement ou de rachat constitue un produit exceptionnel (compte 7756) et le prix d'acquisition ou de souscription une charge exceptionnelle (compte 6756) ; - de valeurs mobilières de placement : le résultat de l'opération est une charge financière nette (compte 667) ou un produit financier net (compte 767). Fiscalement, (CGI art. 112-1° et 161, Rép. Dailly, Sén. 19 juillet 1973, p. 1157 et instruction 4-J-1-00 du 4 juillet 2000, § 11 à 13), en cas de rachat de titres en vue d'une réduction de capital : - s'il s'agit d'un profit, il constitue un « revenu mobilier » ; mais si l'entreprise a acheté les titres à un prix inférieur à leur valeur nominale, il se limite à la différence entre le prix de remboursement ou de rachat et la valeur nominale, la différence entre la valeur nominale et le prix d'achat étant une plus-value de cession ; - s'il s'agit d'une perte, l'entreprise subit une moins-value de cession. Voir Mémento fiscal n° 2138.

Pour la société émettrice, voir n° 1918-3. Paiement du dividende en actions

1920-4 À notre avis, pour une société actionnaire, la distribution du dividende en actions (art. L 232-18, al. 1) se traduit, d'une part, par la constatation d'un produit financier, d'autre part, par une augmentation, selon les cas, du poste « Participations », « Autres immobilisations financières » ou « Valeurs mobilières de placement ». Ces actions doivent, à notre avis, être considérées comme ayant été acquises à la date à laquelle l'actionnaire a exercé l'option pour ce mode de paiement de ses dividendes. En cas de décalage entre la date de décision de distribution et la date d'exercice de l'option, particulièrement en fin d'exercice, les sociétés actionnaires doivent donc constater d'abord une créance lors de la décision de distribution (voir n° 1861) puis, lors de l'exercice de l'option, débiter le poste titres par le crédit de cette créance. Fiscalement, le dividende reçu ouvre droit à l'avoir fiscal s'il est distribué par une assemblée annuelle d'approbation des comptes (voir n° 1863) et bénéficie, le cas échéant, du régime fiscal des sociétés mères et filiales. En ce qui concerne la date d'acquisition de ces actions, l'Administration n'a pas encore précisé sa doctrine en la matière. À notre avis, l'éventuel avoir fiscal vient en diminution de la charge d'impôt et non en diminution du coût des titres, et ce, à notre avis, même s'il est comptabilisé en produits financiers.

Cas particulier : Usufruitier d'actions Selon le bulletin CNCC (n° 88, décembre 1992, p. 630 s.), en cas de démembrement de la propriété de l'action, il résulte de la doctrine (cf. Mémento sociétés n° 25214), qui considère que la qualité d'actionnaire ne peut pas être reconnue à l'usufruitier, que seul le nupropriétaire en sa qualité d'actionnaire : - peut exercer l'option du paiement en actions proposée par l'assemblée, - bénéficie de la mise en paiement du dividende en actions, à charge pour lui de verser à l'usufruitier le dividende qui lui revient. En conséquence : a. Nu-propriétaire S'il n'exerce pas l'option de paiement en actions, il n'a rien à comptabiliser. S'il exerce l'option, il doit, à notre avis, à cette date, comptabiliser : - à son actif, sa part de dividende à recevoir sous forme d'actions, selon le cas, au poste « Participations », « Autres immobilisations financières » ou « Valeurs mobilières de placement » ; - à son passif, sa dette à l'égard de l'usufruitier. b. Usufruitier Celui-ci, dès la date de l'assemblée ayant pris la décision de distribution, comptabilise : - à son actif, sa part de dividendes à recevoir (créances sur la société distributrice), - à son compte de résultat, le produit financier correspondant. Lors de l'exercice de l'option, l'usufruitier transforme sa créance vis-à-vis de la société distributrice par une créance vis-à-vis du nu-propriétaire.

Amortissement du capital

1920-5 À notre avis, pour l'actionnaire : - le remboursement constitue un produit exceptionnel à porter au compte 7788 « Produits exceptionnels divers » ; En effet, s'agissant d'une opération très rare en pratique et non récurrente, elle correspond, en fait, sur le plan économique plus à un remboursement d'apport qu'à des dividendes (voir Fiscalement ci-après). Fiscalement, il est considéré comme un revenu mobilier (voir Mémento fiscal n° 2139).

- la valeur des titres demeure inchangée. En effet, hormis leurs droits au premier dividende et au remboursement du nominal en fin de société, les actions conservent leurs autres droits. Si, exceptionnellement, l'amortissement du capital entraîne une baisse de leur valeur d'usage, une provision pour dépréciation devrait être constituée.

D. Événements particuliers survenant chez la société émettrice Situations pouvant entraîner la constatation d'une provision pour risques complémentaires

1925-1 Tel serait le cas de sociétés sous contrôle exclusif (voir ouvrage « Comptes consolidés », 3e édition, 2002, n° 4614), si de mauvaises perspectives de résultat le justifient ; par exemple, en particulier lorsqu'une société dont la filiale a une situation nette négative et qu'elle a une obligation juridique ou implicite de soutien envers cette filiale (existence d'une lettre d'intention, annonce publique…). Ce serait également le cas pour les membres d'une société de personnes dont la responsabilité n'est pas limitée à leur mise dans le capital social (voir n° 1872 pour les SNC, et n° 1940-2 pour les GIE). À notre avis, cette provision s'apparente à la provision pour caution telle que définie dans l' avis du CNC n° 00-01 sur les passifs ( § 5.7), voir n° 2665. Elle doit donc être constituée si les conditions suivantes sont remplies : I. Existence d'une obligation à la clôture L'obligation peut être juridique et résulter d'un engagement pris avant la clôture (notamment signature d'une lettre d'intention) ou implicite et résulter d'une pratique constante de l'entreprise de soutenir ses filiales créant ainsi une attente chez les tiers et chez les filiales. II. Sortie de ressources probable à la date d'arrêté des comptes La situation nette négative de la filiale rend la sortie de ressources probable. À notre avis, elle est sans contrepartie certaine pour l'entreprise quelles que soient les perpectives de résultat de la filiale. Une provision doit donc être comptabilisée sur la base des critères définis avec la filiale pour faire face à ces difficultés de trésorerie. La provision totale s'impute dans l'ordre suivant : titres, créances à long terme, compte courant et provision pour risque à concurrence du complément. En cas de cession des titres, voir n° 1897 pour la comptabilisation de la reprise. Fiscalement, la situation déficitaire de la filiale à la clôture de l'exercice et la lettre de soutien sont des événements rendant probable la survenance de la charge. La provision ne sera toutefois déductible qu'à condition que la charge couverte soit elle-même déductible. Tel est le cas d'un soutien accordé dans le cadre de relations commerciales existant entre la société mère et sa filiale. Si le soutien accordé est en revanche financier, la

provision n'est, à notre avis, déductible qu'à hauteur de la situation nette négative de la filiale, telle qu'appréciée à la clôture de l'exercice et de la situation nette positive dans la proportion de la fraction du capital appartenant aux autres associés (voir n° 2153-1). En l'absence d'engagement de verser l'aide à la filiale à la clôture, la provision constituée n'est, à notre avis, pas déductible. Selon la norme IAS 37, les règles de constitution de provisions sont identiques ( § 14). Sur les conséquences de ces nouvelles règles applicables au 1er janvier 2002, voir n° 2665.

Participation dissoute ou en redressement judiciaire

1925-2 En cas de dissolution ou de mise en redressement judiciaire d'une société, tant que les opérations ne sont pas encore terminées, les titres de participation détenus dans cette société : - doivent (Bull. CNCC n° 97, mars 1995, p. 128 s.) être maintenus au bilan jusqu'à la date du jugement prononçant la clôture des opérations, même si la cession totale des actifs a été ordonnée ; En effet, la personnalité morale de la société et les droits des créanciers subsistent jusqu'à la clôture des opérations de liquidation.

- n'ont pas, à notre avis, forcément perdu toute valeur et une provision pour dépréciation doit être constituée en tenant compte des perspectives de récupération liée à la cession future de tous les actifs et à la répartition de son produit en fonction des rangs des créances. Fiscalement, il en est de même ( CE 26 octobre 1983, n° 33457, 23 octobre 1989, n° 85251 et CAA Nancy 8 avril 1993, n° 91-591).

Début d'activité d'une filiale se traduisant par des pertes

1925-3 Dans la mesure où la dépréciation ne semble pas avoir un caractère durable, il n'est pas anormal, à notre avis, de ne pas constater la perte sous forme de provision pour dépréciation des titres à la condition que cette décision repose sur une analyse suffisante (comptes prévisionnels, études de marché, etc). En cas de filiale étrangère, pour le lien avec une provision pour implantation à l'étranger, voir n° 3230 s.

Expropriation d'une filiale ou d'une participation étrangère

1925-4 Dans la mesure où la procédure d'expropriation par les autorités locales n'offrirait pas de garanties suffisantes et ferait naître un risque probable de dépréciation des titres détenus dans une filiale ou une participation étrangère, une provision pourrait être constituée au titre de l'exercice au cours duquel se serait produit l'événement rendant le risque probable. Mais la survie de la société de droit local s'opposerait en tout état de cause à la dépréciation totale des titres concernés ( Rép. Palmero, Sén. 31 janvier 1978, p. 100). Actions reçues en échange des titres détenus dans une société privatisée (loi n° 86-912 du 6 août 1986 et loi n° 93-923 du 19 juillet 1993)

1925-5 Qu'il s'agisse de la privatisation de 1986 ou de 1993, la plus-value résultant de la cession des actions reçues est calculée par rapport au coût des anciens titres échangés, puisque c'est ce coût qui a été maintenu au bilan pour bénéficier du sursis d'imposition lors de la privatisation. Fiscalement, il en est de même ( CGI art. 248 E), la date à laquelle les titres remis à l'échange ont été acquis sert de référence pour le calcul de la plus-value (long ou court terme). Sur le report d'imposition, voir n° 1910-4.

IV. Obligations et titres participatifs Sur la constatation des intérêts, voir n° 1873 s.

A. Obligations et titres présentant des caractéristiques particulières Obligations à prime de remboursement :

1930-1 I. Coût d'entrée Lorsque le prix de souscription est inférieur à la valeur nominale, il convient, à notre avis, d'enregistrer uniquement le prix de souscription qui représente le coût de l'obligation pour l'entreprise. Il en est de même si la valeur de remboursement est supérieure au prix de souscription (obligations classiques, obligations à coupon zéro, obligations à coupon unique, obligations indexées, etc.). II. Valeur au bilan :

a. Règle générale Comme pour le coût d'entrée, la prime de remboursement n'est pas à prendre en compte. Fiscalement, si la prime n'est pas d'un montant important, elle n'est imposable qu'à l'échéance. Sur la notion de « montant important », qui varie selon les années d'émission des titres, voir ci-après b. Cas particuliers.

En conséquence, en règle générale, il n'y a pas de divergence entre comptabilité et fiscalité. b. Cas particuliers : primes de remboursement d'un « montant important » (concerne, notamment mais pas seulement, les obligations à coupons zéro et unique). À notre avis, la différence entre le prix de remboursement et le prix d'émission pouvant s'assimiler financièrement à des intérêts capitalisés, il est possible de constater à la clôture de chaque exercice les produits courus dans le compte « Intérêts courus » (comptes 2768 ou 5088). Selon une autre analyse (en ce sens, Bull. CNC n° 57, 4e trimestre 1983) qu'il n'y a plus lieu à notre avis de retenir, les gains ne peuvent être comptabilisés, en application du principe de prudence, qu'au moment du remboursement du capital. Fiscalement, il convient de distinguer (pour plus de détails sur ce régime complexe énoncé par l'article 238 septies du CGI et D. adm. 4 A-235, n° 1 s., voir Mémento fiscal n° 2255 s.) les périodes suivantes : 1. Titres émis avant le 1er juin 1985 : la prime (ou intérêts) n'est imposable qu'à l'échéance ; 2. Titres émis depuis le 1er juin 1985 et avant le 1er janvier 1992 ou démembrés avant le 1er juin 1991 : la prime est imposable à l'échéance sauf lorsqu'elle excède 10 % du nominal, elle devient alors taxable pour son montant couru annuellement ; 3. Titres émis depuis le 1er janvier 1992 ou démembrés depuis le 1er juin 1991 : la prime (qui se calcule désormais par rapport à l'acquisition et non plus l'émission et qui englobe les intérêts capitalisés, payés d'avance et les plus-values de remboursement) est taxable pour son montant couru annuellement, et non à l'échéance, lorsque deux conditions sont simultanément remplies : - la prime s'attache soit à une obligation ou à un titre de créance négociable dont le prix moyen à l'émission n'excède pas 90 % de la valeur de remboursement, soit à un droit provenant d'un démembrement ou un titre représentatif de ce droit ; - la prime excède 10 % du prix d'acquisition du titre ou du droit. c. Titres émis à compter du 1er janvier 1993 : la prime calculée à partir du prix d'acquisition ou de souscription, intérêts partiellement capitalisés inclus, est imposable, non à l'échéance lors du remboursement, mais sur la fraction courue sur l'exercice après une répartition actuarielle selon la méthode des intérêts composés, lorsque les deux conditions suivantes sont réunies : - la prime excède 10 % du prix d'acquisition du titre ou du droit, - la prime s'attache soit à un titre dont le prix moyen à l'émission n'excède pas 90 % de la valeur de remboursement soit à un droit provenant d'un démembrement. Ce régime s'applique également aux titres de créances et contrats d'emprunts ou de capitalisation non négociables et aux parts de fonds communs de créances dont la durée à l'émission excède cinq ans.

Il résulte de la comparaison des solutions comptables et des règles fiscales que si la prime de remboursement est comptabilisée : 1. à l'échéance (position du CNC), il y a nécessairement divergence entre comptabilité et fiscalité (impôt différé actif, la prime étant taxée avant qu'elle ne soit constatée en produits en comptabilité) ; 2. de façon courue (notre avis), des divergences (plus faibles) existent néanmoins. En effet, elles résultent : - de la définition de la prime de remboursement : elle est plus large en fiscalité où elle inclut les intérêts payés d'avance ou capitalisés ; - de la méthode d'étalement : elle n'est pas précisée en comptabilité alors que la répartition par annuité est obligatoire en fiscalité. Pour la détermination d'une éventuelle provision pour dépréciation, il n'y a pas lieu de tenir compte de la fraction de prime courue, celle-ci correspondant à un élément de rémunération du titre et non à un élément constitutif de son coût d'acquisition. Fiscalement, il en est de même ( CGI, art. 238 septies E).

III. Cession ou remboursement avant l'échéance Il en résulte une plus ou moins-value entre le prix de cession (ou de remboursement) et le prix d'acquisition. Fiscalement, voir ci-dessus.

Obligations convertibles ou échangeables en actions, obligations remboursables en actions

1930-2 Sur les OCEANE, voir n° 2131-4, et sur les ORA, voir n° 3365.

Selon l'intention de l'entreprise pour l'utilisation de ces obligations, elles sont comprises, à notre avis : - soit dans les autres titres immobilisés (lors de leur conversion, selon le cas, elles y sont maintenues ou sont transférées parmi les titres de participation) ; - soit dans les valeurs mobilières de placement. Fiscalement, ( BOI 4 A-17-93 du 16 août 1993, n° 47 s.), en cas de prime de remboursement, les intérêts et la prime sont imposables au titre de chaque exercice selon une répartition actuarielle. Cette disposition est identique à celle relative aux obligations à prime classiques, voir n° 1930-1.

Lors de la conversion, en l'absence de définition juridique de cette notion tant dans le Code civil qu'en droit des sociétés, il est à notre avis possible d'assimiler cette opération à un échange et de dégager une plus-value (conformément au PCG ; voir n° 1910-4). Fiscalement, le sursis d'imposition prévu par l'article 38-7 du CGI pour les échanges d'actions effectués dans le cadre d'une OPE s'applique aux conversions d'obligations en actions visées par les articles L 225-161 s. du Code de commerce (notamment ABSO, OCABSO et ORABSO) mais pas aux échanges d'obligations en actions visés par les articles L 225-168 s. du Code de commerce (art. 62 de la loi n° 94-679 du 8 août 1994 et BOI4 BI-96 , n° 6). Le sursis d'imposition s'applique également aux échanges résultant du remboursement d'obligations en actions de la société émettrice (ORA) à condition que l'augmentation de capital soit concomitante (aux délais techniques nécessaires à sa réalisation près) au remboursement des obligations (CGI, art. 38-7 et BOI 4 B-1-96, n° 8). L'imposition du profit (ou l'imputation de la perte) est reportée jusqu'à la première cession des actions reçues en échange. Ce différé d'imposition n'est pas subordonné au maintien à l'actif de l'ancienne valeur. Si une plus-value est dégagée en comptabilité, il en résulte donc un impôt différé passif (voir n° 1910-4-II.). Remarques : 1. Sur l'incidence de la valeur des droits de souscription d'obligation pour l'application du report d'imposition, voir n° 1910-4. La provision pour dépréciation afférente à un droit de souscription d'obligation reçu dans le cadre d'une opération placée sous le régime du sursis d'imposition peut être déterminée d'après sa valeur réelle à la date de cette opération (BOI 4 B-1-96, n° 36). 2. Sur la détermination de la plus-value de cession ultérieure des titres reçus après conversion, remboursement ou échange, voir n° 1910-4. Pour les obligations en devises, voir n° 1905-2.

Obligations avec bons de souscription d'actions ou d'obligations (OBSA, OBSO)

1930-3 L' avis CNC n° 35 relatif au traitement des bons de souscription, considérant que les bons de souscription d'obligations (ou d'actions) attachés à des obligations donnant droit de souscrire à des obligations (ou à des actions) sont détachables et négociables, recommande le traitement suivant : I. Lors de la souscription Les obligations sont enregistrées distinctement des bons, à savoir : - pour les obligations, dans le compte de valeurs mobilières concerné pour leur valeur actuelle qui est égale, dans ce cas, à la valeur actuarielle représentant la valeur d'entrée des obligations ; - pour les bons, dans le compte « Valeurs mobilières de placement » pour un montant représenté par la différence entre le prix d'émission des OBSO (ou OBSA) et la valeur d'entrée des obligations (prix global de souscription) ; Fiscalement, il en est de même ( CGI, art. 38-8-1° et BOI 4 A-17-93, n° 34). En pratique, à notre avis, l'éclatement du coût d'acquisition entre les obligations et les bons s'effectue à l'aide de la cotation des bons, le lendemain de l'émission.

II. À la clôture de l'exercice À notre avis (point non explicitement précisé par l'avis du CNC, mais résultant de la décomposition du prix effectuée lors de l'achat), la valeur d'origine de chaque élément est comparée séparément à sa valeur d'inventaire (sur la détermination de cette valeur pour les bons, voir n° 1914-2). Fiscalement, il en est de même ( BOI 4 A-17-93, n° 81).

III. Lors d'acquisitions ultérieures Les obligations et les bons sont enregistrés pour leur prix d'acquisition. IV. Lors de l'exercice de bons ou lors de leur péremption Le même traitement comptable que celui des BSO (ou BSA) est appliqué (voir n° 1914-2). V. Lors de la cession Le coût d'entrée de l'élément cédé (tel que déterminé au I.) est sorti de l'actif. Fiscalement, il en est de même ( CGI art. 38-8-1°), la plus-value de cession étant à calculer par référence à la fraction du prix d'acquisition afférente à chacun de ces éléments. Les plus et moins-values afférentes aux obligations, BSO et BSA sont taxables et déductibles au taux de droit commun ( CGI, art. 219-I-a. bis et a. ter).

Titres participatifs :

1935

Créés par la loi du 3 janvier 1983 (art. 21 et 22, voir C. mon. fin. art. L 213-32 à L 213-35), et émis par les sociétés par actions du secteur public, les sociétés anonymes coopératives et certaines entreprises d'assurance, ils présentent des caractéristiques les apparentant plus aux obligations qu'aux actions, notamment : - ils ne sont pas remboursables par l'entreprise émettrice avant 7 ans, - ils sont rémunérés par une partie fixe et une partie variable, - ils prennent rang après les prêts, y compris participatifs, juste avant les actions ou les parts sociales ; - leurs porteurs ont les mêmes droits que les porteurs d'obligations (masse, communication de documents sociaux, … mais ne disposent d'aucun droit de vote, d'aucun droit ni à la répartition des réserves, ni au boni de liquidation). Pour plus de détails, voir Mémento Sociétés n° 22250 s.

I. Classement comptable Ces caractéristiques conduisent, à notre avis, à les classer (sauf placement de courte durée) dans les « Autres immobilisations financières », au compte 272 « Titres immobilisés », comme valeurs mobilières de placement à long terme. II. Rémunération À la clôture de l'exercice, la partie d'intérêts courus doit être constatée en produit financier par le débit du compte 27682 « Intérêts courus sur titres immobilisés ». Le calcul de la partie fixe de la rémunération ne présente pas de difficultés, ses éléments étant connus. Au contraire, la partie variable certaine dans son principe mais non dans son montant nous paraît devoir être estimée en suivant les règles générales d'évaluation des produits à recevoir (voir n° 514). En l'occurrence, deux situations peuvent se présenter à la date d'arrêté des comptes selon que le résultat de la société émettrice des titres est connu ou non : - s'il est connu, le produit est estimé et pris en compte ; - s'il n'est pas connu, aucun produit ne doit être constaté sauf si une estimation prudente peut tout de même être établie. III. Cession : Fiscalement, les plus et moins-values constituent des produits taxables et des pertes déductibles au taux de droit commun.

B. Opérations sur obligations Voir aussi opérations sur titres n° 1910-1 s. (prêts de titres, réméré, échange, etc.).

Rachat par une société de ses propres obligations ou bons

1938 Les titres rachetés sont enregistrés au compte 505 « Obligations et bons émis par la société et rachetés par elle ».

V. Autres formes de participation 1940 Les « Autres formes de participation » sont regroupées avec les « Titres de participation » dans le poste « Participations » figurant au bilan (voir n° 1820 pour le classement comptable). Il s'agit de titres immobilisés, autres que les titres de participation, permettant une exploitation en commun telles les parts de GIE, pool, quirat, sociétés coopératives… regroupées au compte 266 « Autres formes de participation ». Compte tenu de cette forme particulière, on constate en pratique que les avances ou appels de fonds (qui constituent des créances rattachées, voir n° 1945 s.) sont d'une grande importance. C'est pourquoi les exemples présentés ci-après les regroupent :

Participation dans une société immobilière de copropriété « transparente »

1940-1 L'objet de ces sociétés est la construction ou l'acquisition d'immeubles en vue de leur division par fractions destinées à être attribuées aux associés en propriété ou en jouissance.

I. Classement comptable Elle constitue, par nature, une participation financière et non une immobilisation corporelle (Bull. CNC n° 27, juillet 1976, p. 8). Il convient d'utiliser les comptes suivants : - parts sociales elles-mêmes : compte 2618 « Autres titres » (qui fait l'objet d'un amortissement particulier ; voir ci-après) ;

- appels de fonds supplémentaires réclamés aux associés pour faire face à l'insuffisance du capital social : compte 2675 « Versements représentatifs d'apports non capitalisés ». Ces appels de fonds constituent, non des avances de trésorerie consenties à la société, mais des apports non capitalisés ( CA de Paris, arrêt du 10 février 1987). Remarque : Cette comptabilisation nous semble applicable à toutes les sociétés (notamment SCI). Elle est d'ailleurs également préconisée par le plan comptable des promoteurs. Mais il n'en est pas de même pour les marchands de biens (voir n° 1135).

II. « Amortissement » des titres de sociétés immobilières de copropriété Ces sociétés sont réputées, fiscalement, ne pas avoir de personnalité distincte de celle de leurs membres (régime de la transparence fiscale, voir Mémento fiscal n° 2648 s.). Les entreprises membres d'une société immobilière de copropriété doivent comptabiliser l'amortissement des locaux représentés par leurs titres sur la base du prix de revient de ces titres (ou de leur valeur nette de réévaluation) et en fonction de la durée d'utilisation de ces locaux (CGI A II., art. 375-I), bien que comptablement les titres ne s'amortissent pas. Le prix de revient de ces titres ( D. adm. 4 D-122 n° 15) correspond, en principe, au prix de souscription ou d'acquisition des droits augmenté des sommes payées ultérieurement à titre de versement de libération ou à la suite d'appels de fonds faits par la société. Mais, bien entendu, seule peut être amortie la fraction de ce prix de revient correspondant au coût de la construction, à l'exclusion de la valeur du terrain.

Cet « amortissement », qui ne correspond pas à une dépréciation continue et irréversible des titres, a le caractère d'un amortissement dérogatoire à inscrire au crédit du compte 145 par le débit du compte 68725. Il est indépendant d'une éventuelle provision pour dépréciation de ces titres.

Cet « amortissement » est soldé lors de la cession. III. Prise en compte des résultats de ces sociétés chez leurs membres. Voir n° 1870 s. Remarque : Les provisions liées aux instruments financiers étant exclues du champ de l' avis CNC n° 00-01 sur les passifs (voir n° 2553), à notre avis, l'interprétation ancienne du principe de prudence ( C. com. art. L 123-20) demeure la règle en matière de provision sur titres.

Toutefois, on notera les particularités suivantes pour les sociétés immobilières : a. Parts destinées à être cédées Les provisions à constituer en fonction de la quote-part des capitaux propres de la société immobilière peuvent être réduites pour tenir compte, s'il en existe, des plus-values latentes sur les biens figurant à l'actif de la société immobilière. Cette solution revient à évaluer les parts en fonction de la valeur de marché des immeubles construits par la société immobilière.

b. Parts de sociétés immobilières détenant ou construisant des immeubles utilisés (ou qui seront utilisés) par la société détentrice dans le cadre de son exploitation Aucune provision n'est à constituer, à notre avis (confirmé par Bull. CNCC n° 93, mars 1994, p. 139 s.), même si la valeur de marché des immeubles (qui est totalement traduite dans les comptes de la société immobilière en cas de perte ; voir n° 1872) est inférieure au coût d'acquisition des parts. En effet, la valeur d'inventaire de ces parts est à apprécier en fonction de l'utilité que ces immeubles ont (ou auront) pour cette entreprise (donc notamment par rapport à la poursuite de ses activités) et non en fonction de la valeur de marché. Il en serait toutefois autrement : - si les pertes réalisées par la société immobilière résultaient de circonstances imprévues et non maîtrisables, ne s'inscrivant pas dans le cadre du déroulement normal d'une opération dont la rentabilité est prévue à terme ( Bull. CNCC précité) ; - ou si l'entreprise détentrice des parts a l'intention de céder l'immeuble, la situation étant alors identique à celle de parts destinées à être cédées. Remarque (concernant les comptes consolidés) : En raison de l'absence de dépréciation des titres dans les comptes individuels de la maison mère, les comptes consolidés font apparaître, par comparaison, une situation nette du groupe fortement dégradée par les pertes de la filiale société immobilière. Le bulletin CNCC précité estime que, si aucune mention particulière n'est à faire par le commissaire aux comptes dans son rapport sur les comptes consolidés, une information peut utilement être indiquée par les dirigeants dans leur rapport de gestion, afin de faciliter la compréhension des comptes présentés aux actionnaires.

Participation dans un groupement d'intérêt économique

1940-2 Suivant les formes qu'elle revêt, elle consiste en ( PCG, art. 442/26) : - parts sociales elles-mêmes : compte 266 « Autres formes de participation » (pour mémoire si le GIE n'a pas de capital), - avances au GIE qui ne sont pas réalisables : compte 2676 « Avances consolidables ».

À notre avis, les avances visées sont celles qui ont vocation à être incorporées au capital selon la définition de l'ancien PCG (p. II. 135) ; or, tel n'est pas toujours le cas pour les GIE. Les apports à un GIE non évalués doivent être mentionnés dans les engagements donnés ( PCG, art. 448/80). Les autres opérations faites avec un GIE sont enregistrées au compte 458 « Associés - Opérations faites en commun et en GIE. ».

En ce qui concerne la prise en compte des résultats des GIE chez leurs membres, il convient de distinguer selon que le résultat du GIE est bénéficiaire ou déficitaire : Dans tous les cas, l'annexe comprend une information, dès qu'elle est significative, sur la nature, le montant et le traitement de la quote-part de résultat ( PCG, art. 531-2/14).

Quote-part de résultat bénéficiaire

Le bénéfice réalisé doit être distribué en totalité (voir n° 4208). Les membres comptabilisent, au cours de l'exercice de distribution, la créance correspondante dans les produits financiers ( PCG, art. 392-1). Il en résulte, à notre avis, les conséquences suivantes : I. L'assemblée du GIE s'est réunie avant l'arrêté des comptes des membres du GIE. La quote-part bénéficiaire est à prendre en compte immédiatement chez les membres. En effet, cette quote-part est certaine : - dans son principe dès la clôture de l'exercice, le bénéfice réalisé par le GIE devant désormais être distribué en totalité ; - dans son montant, l'assemblée du GIE s'étant réunie avant l'arrêté des comptes des membres.

Cette quote-part est donc à constater en « créances rattachées » et la contrepartie en « produits financiers » dans une subdivision du compte 761 « Revenus sur autres formes de participation » ( PCG, art. 447/76). Fiscalement, cette quote-part est immédiatement taxable chez le membre (indépendamment de sa comptabilisation), le GIE étant translucide fiscalement. Ainsi n'y a-t-il pas de décalage entre la comptabilisation de la quote-part de bénéfice et sa taxation.

II. L'assemblée du GIE ne s'est pas réunie avant l'arrêté des comptes des membres du GIE. La quote-part n'est à prendre en produits que sur l'exercice où l'assemblée s'est tenue. En effet, à notre avis, bien que le produit soit certain dès la clôture, le fait que l'assemblée n'ait pas approuvé les comptes du GIE à la date d'arrêté des comptes des membres du GIE, implique une incertitude trop grande quant au montant du produit ne permettant pas de constater un « produit à recevoir ». Remarque : ces solutions ont déjà été retenues pour la comptabilisation des quotes-parts de résultats bénéficiaires des SNC en cas de clause statutaire de remontée automatique des résultats (voir n° 1871-3) ;

Quote-part de résultat déficitaire

Il convient : I. À l'arrêté des comptes ( PCG, art. 332-8), de constituer : a. une provision pour dépréciation, dans le cas où la valeur d'inventaire de leur participation est inférieure à son coût d'acquisition ; La participation comprend non seulement le prix d'acquisition des parts mais également les appels supplémentaires effectués pour compenser les pertes subies (voir ci-après II.). Fiscalement, voir ci-après. Dans le cas particulier d'opérations de crédit-bail réalisées par un GIE, bénéficiaire à long terme, mais devant, au cours des premiers exercices, se solder par des déficits en raison de l'excédent des amortissements sur les loyers, le CNC a estimé (Avis n° 8, Ét. et doc., p. 160 s.) que la constitution par ses membres d'une provision pour dépréciation ne s'impose pas à la triple condition : - que la couverture des charges par les produits à l'issue de chaque opération de crédit-bail soit contractuellement garantie ; - que des pénalités couvrant tout risque de perte soient stipulées dans le cas où l'utilisateur des appareils en crédit-bail ne remplirait pas ses obligations jusqu'au terme du contrat ; - que des contrats d'assurance couvrent pleinement les risques de perte ou de détérioration des appareils si ces risques sont à la charge du GIE, ainsi que les risques de défaillance du débiteur étranger (le CNC traitait du cas d'un client étranger et devait viser une assurance - COFACE). À notre avis, un impôt différé passif (« produits constatés d'avance ») doit être constaté dans ce cas (voir n° 2885-1).

b. et, une provision pour risques complémentaire, lorsqu'une entreprise détentrice de titres d'un GIE déficitaire est tenue de les supporter au-delà du montant de sa participation (voir n° 1925-1). Les provisions à constituer affectant, dans l'ordre et dans la limite de leur montant, d'abord les parts du GIE (compte 266) puis les créances ( PCG, art. 332-8) et, enfin, à notre avis, le compte courant lui-même (compte 458 « Associés-Opérations faites en commun ou en GIE »), si la dépréciation est supérieure à ces valeurs d'actifs, le surplus entraîne la constitution d'une provision pour risques ( PCG, art. 332-8). Remarque : Les provisions liées aux instruments financiers étant exclues du champ de l' avis CNC n° 00-01 sur les passifs (voir n° 2553), à notre avis, l'interprétation ancienne du principe de prudence ( C. com. art. L 123-20) demeure la règle en matière de provision pour risques sur titres.

Fiscalement, (voir n° 1872), la quote-part de perte est immédiatement déductible chez le membre (indépendamment de sa comptabilisation), le GIE étant translucide fiscalement. En conséquence, ces provisions (pour dépréciation et pour risques), qui couvrent forcément des pertes déjà constatées chez le GIE, un membre ne pouvant se substituer au GIE pour prendre en compte directement les risques liés à l'exploitation de celle-ci ( CE 6 novembre 1985, n° 47537), sont en principe non déductibles. En revanche, la jurisprudence (CE 29 janvier 1992, n° 75083) considère que ces provisions sont déductibles si la dépréciation est la conséquence : - d'une surrévaluation de l'actif net par rapport au montant probable des produits de la liquidation de la société ; - ou d'une disparition de plus-values latentes prises en compte lors de la fixation du prix d'achat des parts. Remarque : la modification de l' article 39 C du CGI par l'article 77 de la loi DDOEF n° 98-546 du 2 juillet 1998 (dont les modalités d'application ont été fixées par le décret n° 98-1243 du 29 décembre 1998 et l'instruction fiscale BOI 4-D-3-99 du 17 juin 1999) met un terme à l'utilisation de structures relevant du régime des sociétés de personnes, comme les GIE, pour réduire le coût de financement d'investissements, par le biais de l'imputation des déficits constatés par ces entreprises sur les résultats de leurs membres. En effet, le mécanisme de limitation de la déduction des amortissements des biens loués (limitation au montant des loyers perçus diminués des charges afférentes d'entretien, de réparation, d'assurance, de frais financiers et d'impôts et taxes) directement ou indirectement (par l'intermédiaire de sociétés ou d'organismes soumis au régime des sociétés de personnes) par des personnes physiques (CGI, A II, art. 31) est étendu à l'ensemble des entreprises relevant du régime des sociétés de personnes dont les membres sont des personnes morales passibles de l'IS (CGI, art. 39 C modifié). En outre, ce mécanisme est étendu à l'ensemble des opérations de « mise à disposition » de biens (CGI, art. 39 C modifié), c'est-à-dire principalement le crédit-bail. Ce dispositif s'applique aux contrats de location conclus et aux mises à disposition intervenues à compter du 25 février 1998. Toutefois, cette limitation de déduction ne s'applique pas si l'utilisateur (locataire ou crédit-preneur) des biens est une société membre soumise à l'IS (CGI, art. 39 C modifié). Par ailleurs, dans certaines situations, une dérogation selon une procédure d'agrément préalable du ministre chargé du budget a été prévue (CGI, art. 39 CA créé par la loi DDOEF précitée dont les modalités sont précisées dans le décret n° 98-1243 du 29 décembre 1998. Pour plus de détails, voir Mémento fiscal n° 940.

II. Lors et selon la décision des membres statuant sur le sort de la perte comptable, la perte peut être apurée ( PCG, art. 392-1) : - si elle est considérée comme définitive, par le versement d'un complément de cotisation dans les proportions de la contribution fixée au contrat pour chacun des membres ou selon toute autre formule de leur choix ; Mais cette charge devrait normalement être compensée par une reprise de provision antérieurement constituée à l'arrêté des comptes.

- si elle n'est pas considérée comme définitive, par des apports ou avances complémentaires. Cette inscription à l'actif ne devrait pas entraîner à notre avis de provision complémentaire, dès lors que les provisions nécessaires (pour dépréciation et pour risques) ont été constituées à la clôture de l'exercice précédent. Tout au plus, si une provision pour risques a été antérieurement constituée, peut-elle se voir transformée en provision pour dépréciation. Fiscalement, ces suppléments d'apport ne donnent lieu à aucune déduction, celle-ci ayant déjà eu lieu du fait de la translucidité fiscale ; Ne devant pas non plus entraîner de charge comptable, il n'en résulte aucune correction extra-comptable.

Participation dans une société en participation

1940-3 Les droits des coparticipants non gérants dans les biens acquis ou créés dans le cadre de l'activité de la société en participation sont constatés dans leur bilan au compte 268 « Créances rattachées à des sociétés en participation » par le crédit du compte 458 « Associés Opérations faites en commun » ( PCG, art. 442/26). Les mises de fonds entre coparticipants sont enregistrées au compte 458. Les problèmes relatifs aux sociétés en participation sont développés aux n° 4250 s.

Participation dans une copropriété de navire (Quirat)

1940-4

Voir l'avis de conformité n° 17 du CNC relatif au plan professionnel des entreprises de transport maritime. Juridiquement, les caractéristiques propres à une société de quirataires semblent la condamner à rester une société en participation ( Rép. Farran, AN 23 septembre 1991, n° 41395). Fiscalement, voir Mémento fiscal n° 3360 s.

VI. Créances rattachées aux participations 1945 Selon le PCG (art. 442/26), les créances rattachées aux participations représentent les créances nées à l'occasion de prêts octroyés à des entités dans lesquelles le prêteur détient une participation (c'est-à-dire titres de participation et autres formes de participation). Classement comptable

1945-1 Elles sont regroupées au compte 267 « Créances rattachées aux participations » qui se subdivise de la manière suivante : - 2671. Créances rattachées à des participations (groupe) - 2674. Créances rattachées à des participations (hors groupe) Ces 2 comptes (2671 et 2674) enregistrent les prêts habituellement à long ou moyen terme (ou le cas échéant à court terme), consentis à des sociétés dans lesquelles l'entreprise possède une participation. Les avances en compte courant sont inscrites au compte 451 « Groupe » ou 455 « Associés - Comptes courants ».

- 2675. Versements représentatifs d'apports non capitalisés (appels de fonds). Il s'agit du cas où la souscription à une partie du capital d'une société entraîne ultérieurement, pour le souscripteur, des versements obligatoires de fonds supplémentaires qui ne sont pas inscrits au capital de cette société ( PCG, art. 442/26). Il en est ainsi, par exemple, en matière de sociétés immobilières d'attribution, pour les appels de fonds supplémentaires au capital social nécessités par l'acquisition, la construction et l'aménagement de l'immeuble social. Il s'agit d'un cas particulier d'avances consolidables.

- 2676. Avances consolidables Les avances consolidables (au sens financier) sont des fonds : s ayant pour l'entreprise qui les a reçus le caractère de capitaux permanents et destinés à être ultérieurement capitalisés ; s ou qui, pour les détenteurs de parts, constituent financièrement un élément du coût de ces parts.

EXEMPLE : Les avances assurant le financement permanent d'un GIE en complément d'un capital social inexistant ou insuffisant.

Toutefois, le plan comptable des sociétés coopératives de presse considère que les avances en compte bloqué à la société coopérative constituent des « autres créances immobilisées » (compte 276).

- 2677. Autres créances rattachées à des participations Il s'agit notamment des dividendes à recevoir, lorsque l'entreprise les comptabilise dès la décision de l'assemblée (voir n° 1861).

- 2678. Intérêts courus Sur les créances rattachées, versements ou avances.

Date d'enregistrement :

1945-2 - pour la prise en compte des créances représentant les revenus des participations (dividendes ou parts de résultats), voir n° 1860 s., - pour les prêts ou avances, voir n° 2125-1. Provision pour dépréciation

1945-3 Elle est comptabilisée au compte 2967 « Provision pour dépréciation des créances rattachées aux participations », compte subdivisé comme le compte 267. Le bulletin CNCC (n° 74, juin 1989, p. 222 s.) considère, à propos de sociétés ayant une participation et des créances sur des filiales dont les capitaux propres sont négatifs : - que le résultat déficitaire d'un seul exercice n'est pas de nature à entraîner systématiquement une provision à hauteur des pertes constatées par les filiales détentrices des comptes courants ;

- et qu'il convient d'apprécier, compte tenu de la situation d'ensemble et des circonstances de l'espèce, la probabilité de non-recouvrement de ces comptes courants et de constituer une provision dès lors qu'une perte apparaît probable. Sur la possibilité de constituer une provision pour risques complémentaires, voir n° 1925-1.

En pratique, la constatation de telles provisions est différente selon que la participation est une société de capitaux ou une société de personnes. I. Créances rattachées à des participations dans des sociétés de capitaux Avant de déprécier ces créances (exemple : prêts ou compte courant), les titres correspondants auront dû être dépréciés en totalité. Ceci résulte d'un concept de base du droit des sociétés selon lequel le capital (titres) ne sera remboursable qu'après les dettes (créances des tiers).

Dès lors que les titres de la filiale sont dépréciés, les avances consolidables doivent, à notre avis, être dépréciées dès que les capitaux propres de la filiale deviennent négatifs. En effet, à notre avis, il convient de tenir compte des perspectives d'évolution de la filiale (temporairement ou structuellement déficitaire) ainsi que des caractéristiques des avances (sommes versées à fonds perdus ou prêts). En cas d'avances consolidables en monnaies étrangères, voir n° 2089-1. Fiscalement, la provision pour dépréciation est déductible au taux de droit commun dès lors que l'octroi des avances résulte d'une gestion normale (c'est-à-dire si l'intérêt de la mère est établi) : - même ( CE 11 février 1994, n° 119726) si la dépréciation affecte des avances consenties à une filiale étrangère, - sans que l'opportunité de la prise de contrôle puisse être contestée au regard des autres solutions qui s'offraient à l'entreprise (CAA Nancy 6 juillet 1995, n° 93-244).

II. Créances rattachées à des participations dans des sociétés de personnes (SNC, SCI, etc.) Chacun des associés d'une société de personnes étant solidairement et indéfiniment responsable des dettes de la société dont il est membre, leur caractère douteux est à apprécier en fonction de la société de personnes et de celle de tous les autres associés. Cette solution résulte d'un arrêt de Conseil d'État du 29 janvier 1992 (n° 75083), qui abandonne l'idée selon laquelle il n'est pas possible de constituer une provision sur soi-même (ne pouvant se considérer comme insolvable). Elle est confirmée par le bulletin CNCC (n° 90, juin 1993, p. 268 s.) qui estime que la probabilité de non-recouvrement d'avances en compte courant versées à une SCI s'apprécie compte tenu de la situation d'ensemble de la SCI et des circonstances de l'espèce, une provision devant être constituée dès lors qu'une perte probable apparaît. Fiscalement, il en est donc de même ( arrêt CE précité et CAA Nancy 6 juillet 1995, n° 93-682).

Si les capitaux propres de la participation s'avéraient négatifs, une provision pour risques complémentaire à la provision pour dépréciation des titres aurait déjà dû être constituée (voir n° 1872). Remarque : Les provisions liées aux instruments financiers étant exclues du champ de l' avis CNC n° 00-01 sur les passifs (voir n° 2553), à notre avis, l'interprétation ancienne du principe de prudence ( C. com. art. L 123-20) demeure la règle en matière de provision pour risques sur titres. Incidences d'une caution personnelle des dirigeants Selon le bulletin CNCC (n° 93, mars 1994, p. 137 s.), si l'évaluation de la caution donne une garantie suffisante (à apprécier en fonction de la qualité de la caution, de la solvabilité et de la justification de celle-ci : patrimoine, attestation d'un banquier, comptes bloqués, etc.), les avances financières n'ont pas lieu d'être provisionnées et une mention dans l'annexe des comptes individuels devra être fournie relative aux engagements reçus par la société et justifiant le non provisionnement des créances garanties par des sûretés personnelles. Pour le bulletin CNCC précité, ce raisonnement ne vaut que pour les avances et n'est pas applicable à la dépréciation des titres de participation de la filiale correspondante.

Irrécouvrabilité

1945-4 Les « Créances irrécouvrables liées à des participations » sont enregistrées au compte 664 « Pertes sur créances liées à des participations » (caractère financier). Reprise de provision liée à la cession des titres et des créances

1945-5 Voir n° 1897. Créances rattachées aux participations libellées en devises

1946 Voir : - pour les prêts, n° 2081 s. ; - pour les appels de fonds et avances consolidables, n° 2089-1 ; - pour les intérêts courus à la clôture de l'exercice, n° 2090 ; - pour la transformation d'un prêt en devises en achat d'actions, n° 1918-4.

SECTION IV

Valeur probante de la comptabilité et contrôle des titres I. Obligations concernant le portefeuille-titres

Obligation d'inventaire

1976 En ce qui concerne l'inventaire physique des titres, les obligations sont désormais réduites depuis la dématérialisation des titres (voir n° 3370 s.). En revanche, en ce qui concerne l'inventaire des valeurs actuelles des titres à la clôture, les obligations demeurent et s'avèrent très importantes (voir n° 1840).

Réglementation des participations réciproques Pour un développement complet, voir Mémento sociétés n° 25600 s.

Participations réciproques entre sociétés par actions

1977 Une société par actions (A) ne peut posséder d'actions d'une autre société (B), si B détient une fraction du capital A supérieure à 10 % (C. com. art. L 233-29, al. 1). Remarque : Cette réglementation n'est applicable que si les sociétés intéressées ont leur siège social en France. À défaut d'accord, celle qui possède la fraction la plus faible doit aliéner son investissement (C. com. art. L 233-29, al. 2) et ne peut auparavant exercer les droits de vote attribués à ces actions (C. com. art. L 233-29, al. 3). L'aliénation doit être réalisée ( art. D 249 modifié par le décret du 30 juillet 1986) dans le délai d'un an à compter de l'information sur le franchissement des seuils, elle-même prévue dans le délai de 15 jours (C. com. art. L 233-7) à compter du franchissement (voir n° 2018-1), soit dans un délai global d'un an et 15 jours. L'interdiction de participations croisées ne s'applique pas lorsque : - le circuit comprend au moins trois sociétés : A filiale de B, B filiale de C, C filiale de A ; Néanmoins, il y aura autocontrôle (voir n° 1806). - l'une des sociétés ne détient que des certificats d'investissement de l'autre (cf. en ce sens, Ansa CJ n° 2685, novembre-décembre 1993, p. 12 s.).

Participations réciproques entre une société par actions et une société d'une autre forme

1978 (A) étant une société par actions et (B) une autre société : - si A détient plus de 10 % du capital de B, B ne peut posséder aucune action de A (C. com. art. L 233-30, al. 1) ; - si A détient 10 % ou moins du capital de B, B ne peut posséder plus de 10 % des actions de A (C. com. art. L 233-30, al. 3). Voir également les remarques du paragraphe précédent.

Autocontrôle

1979 Voir n° 1806.

II. Contrôle interne 1981 À notre avis, il est recommandé aux entreprises qui n'ont pas pour objet le commerce de titres de prévoir des procédures de contrôle interne dans les cas suivants : - acquisition et cession de titres, - suivi des participations et placements, - contrôle des revenus encaissés.

a. Contrôle de l'acquisition et de la cession des titres Avant l'acquisition de titres, il est nécessaire de s'assurer que la prise de participation projetée est conforme à l'objet social, aux statuts et aux réglementations en vigueur. Les personnes compétentes pour décider des achats et des ventes de titres doivent être nommément désignées. Ce pouvoir peut appartenir au conseil d'administration, au directeur général, au président (ou aux gérants) ou être délégué au directeur financier, à un comité d'investissement ou à toute autre personne responsable. Pour justifier l'inscription de ses titres à l'actif du bilan, l'entreprise doit réunir : - soit les récépissés de dépôt, - soit les statuts des sociétés auxquelles elle est associée qui mentionnent sa participation. Depuis la dématérialisation des valeurs mobilières, l'entreprise ne possède plus les titres. En outre, la justification fiscale par l'entreprise de la détention de titres pendant plus de 2 ans afin de pouvoir bénéficier du régime des sociétés mères s'avère désormais délicate (voir Doc. FL IS-V-1004 s.). b. Contrôle des revenus Une procédure doit permettre de s'assurer que les dividendes, intérêts, actions gratuites ou autres valeurs se rapportant à ces titres sont effectivement encaissés par l'entreprise à bonne date. À cet effet, pour les intérêts fixes, l'enregistrement en comptabilité des intérêts courus peut constituer une bonne procédure. Cette méthode n'étant pas envisageable pour les dividendes, un tableau récapitulatif des titres possédés et des dividendes correspondants, comparé à une liste des dividendes annoncés ou payés, permet un contrôle satisfaisant. c. Contrôle du suivi des titres Le suivi des valeurs mobilières peut être organisé par la tenue d'un dossier réunissant toutes les informations sur la société concernée : bilans et comptes de résultat, plaquettes, situation du marché, perspectives d'avenir, coupures de presse, etc.

III. Contrôle externe 1991 La COB (Bull. n° 209, décembre 1987 et n° 243, janvier 1991 p. 3 s. et 13 s.) a fourni les précisions suivantes : En application tant des dispositions légales et réglementaires que des prescriptions de leur organisation professionnelle, les commissaires aux comptes des sociétés qui détiennent des valeurs mobilières ont un rôle important à jouer : a. Contrôles à effectuer Les commissaires aux comptes devront vérifier : - que les documents d'inventaire comportent, pour chaque ligne de titres, l'indication précise du (ou des) critère(s) de valeur retenu(s) ; vérification que les critères retenus sont pertinents et que les éventuels changements de critère de valeur d'un inventaire à l'autre sont dûment justifiés ; - que des titres n'ont pas fait l'objet de reclassement d'une catégorie à une autre ou sinon faire un examen critique des justifications données aux changements ; - les valeurs actuelles des différentes lignes de titres et des totalisations au bilan ; - les informations données dans l'annexe sur les méthodes, sur les éventuels changements de méthode ; et examiner les tableaux de titres immobilisés de l'activité de portefeuille (TIAP). b. Informations des actionnaires Les commissaires aux comptes devront indiquer dans leur rapport général tous les points qui méritent d'être portés à la connaissance des actionnaires. Voir également n° 2012-1, les informations concernant notamment les prises de participation ou de contrôle. Selon la norme CNCC n° 2-402 « Éléments probants - Applications spécifiques » (§ 38 s.), en matière d'immobilisations financières, les procédures d'audit consistent généralement en des entretiens avec la direction pour déterminer si l'entité envisage de conserver lesdits investissements à long terme, si elle est en mesure financièrement de les conserver, et à se procurer des déclarations écrites à cet effet. D'autres procédures consistent également à examiner les comptes des entités détenues et à obtenir d'autres informations, telles que les cours de bourse, qui fournissent un élément d'appréciation de la valeur des investissements et à comparer ces valeurs à la valeur comptable des titres détenus jusqu'à la date de conclusion des travaux.

SECTION V

Présentation des comptes annuels et autres informations comptables 1992 Voir également le chapitre 21, « L'information comptable et financière à la charge de l'entreprise ».

I. Présentation des comptes annuels

A. Bilan et compte de résultat Pour le passage des comptes aux postes en général, voir n° 6005 s.

Présentation au bilan

1995 Les postes concernés sont : - à l'actif : immobilisations financières, créances, valeurs mobilières de placement ; - au passif : emprunts et dettes financières divers, dettes sur immobilisations et comptes rattachés, autres dettes. a. Système de base Voir n° 6005-1 et 6005-2. b. Système développé Mêmes rubriques que dans le système de base. c. Système abrégé Voir n° 6007. Voir également au n° 1820, le tableau faisant le lien entre les différentes catégories de titres et le classement comptable du portefeuilletitres.

Présentation au compte de résultat

1996 Les postes concernés sont : - les charges financières et exceptionnelles ; - les produits financiers et exceptionnels. a. Système de base Voir n° 6006-1 s. b. Système développé Mêmes rubriques que dans le système de base. c. Système abrégé Voir n° 6008.

B. Annexe (développements particuliers) En ce qui concerne le contenu général de l'annexe, voir n° 3674 s.

Informations concernant le portefeuille-titres développées dans d'autres chapitres - Information en matière de consolidation. Voir n° 4601. - Information concernant les pertes prévisibles des filiales et participations Voir Rec. OEC, Principes comptables n° 1. 12, n° 1843-1. - Information concernant les mouvements d'immobilisations financières de l'exercice Voir n° 1790. - Information concernant les provisions Voir n° 2600. - Information en matière de réévaluation Voir n° 3460 s. - Information sur les risques sur actions Voir n° 2280 s.

Informations sur les méthodes d'évaluation et de dépréciation des titres

2005 Doivent être fournies, si elles sont significatives, les méthodes d'évaluation appliquées aux titres de participation, autres immobilisations financières et valeurs mobilières de placement ainsi que les méthodes utilisées pour le calcul des provisions ( C. com. art. D 24-1 et 2). La COB (Bull. n° 209, décembre 1987) demande que soient fournies, dans l'annexe des comptes ou en complément à ceux-ci, toutes les informations nécessaires à la bonne compréhension des comptes. Ces informations devront porter : - sur les méthodes retenues pour déterminer la valeur d'inventaire des titres, - sur les écarts entre les valeurs retenues au bilan, d'une part, et les valeurs boursières dans les mêmes lignes de titres, d'autre part, chaque fois que de tels écarts interviendront.

Information sur les titres de participation

2005-1 La COB : - considère que ne respectent pas les obligations réglementaires, les sociétés qui se contentent de se référer à la valeur d'inventaire des titres, sans aucunement indiquer sur quels critères est fondée la détermination de cette valeur d'inventaire pour chaque catégorie de titres (Bull. n° 189, février 1986 p. 3 s. et 5 s.) ; - a précisé, à propos du contenu des notes d'information, que cette information constituait l'un des extraits les plus significatifs de l'annexe (Rapport 1985, p. 52). Il nous paraît possible de s'inspirer des développements ci-après concernant les TIAP.

Information sur les titres immobilisés de l'activité de portefeuille (TIAP)

2005-2 Le PCG (art. 531-2/21 et 532-6), reprenant l' avis CNC n° 30, indique : I. qu'une information spécifique est donnée dans l'annexe sur la valeur estimative du portefeuille de « TIAP », en regroupant ces titres par critères d'évaluation, ainsi que sur la variation de la valeur de ce portefeuille au cours de l'exercice. L' avis CNC n° 30 suggère que cette information, lorsqu'elle est produite sur une base consolidée, dispense l'entreprise consolidante de présenter une information distincte pour les seuls titres immobilisés de l'activité de portefeuille qu'elle détient directement. Par ailleurs, selon la COB (Bull. n° 200, février 1987, p. 3 s.) l'information sur la valeur estimative du portefeuille de « TIAP » portera aussi sur les titres détenus dans d'autres sociétés de portefeuille bien que ceux-ci ne soient pas considérés comme des « TIAP ».

II. que cette information est présentée selon les formes les plus appropriées et notamment au moyen des deux tableaux figurant sous l'article PCG 532-6 (reproduits ci-après). La COB (Bull. précité) semble considérer qu'il n'est possible de présenter l'information en annexe sous une forme autre que celle des tableaux préconisés par le PCG que si des circonstances particulières le justifient. Pour la COB (Rapport 1988, p. 42), la principale caractéristique de ces tableaux est le rattachement de chaque ligne de titres détenus à un critère (simple ou complexe) de détermination de la valeur d'utilité lors de l'inventaire. Loin de dispenser de constituer des provisions pour dépréciation, l'inclusion dans les tableaux met mieux en évidence aussi bien les moins-values que les plus-values latentes et oblige donc à constater, sous forme de provision, les dépréciations résultant des critères de valeur précédemment retenus. Aucune compensation n'est possible entre les lignes de titres puisque par nature elles ne sont pas fongibles entre elles. Les « tableaux de TIAP » présentent sur le tableau des filiales et participations traditionnel l'avantage de n'être pas limités aux participations directes et de s'appliquer aussi aux filiales et participations indirectes dès lors que les tableaux sont établis sur une base consolidée, ce qui est normal pour une société cotée : publiés en annexe aux comptes consolidés, les tableaux de TIAP donnent aux actionnaires et au public une information sur le patrimoine ainsi que sur les enrichissements et appauvrissements portant sur les titres qui ne sont ni inclus dans la consolidation ni traités en titres de placement. Par rapport au tableau des filiales et participations, les tableaux de TIAP présentent, dans certains cas, l'avantage d'éviter les inconvénients de la révélation de la valeur attribuée par la société détentrice aux titres d'une autre société avec laquelle elle est en relations suivies.

Le CNC (avis n° 30) et la COB (Bull. précité) recommandent que les commissaires aux comptes, pour la certification de l'annexe, se réfèrent davantage encore que par le passé, aux documents d'inventaire annuels des sociétés sur lesquels devraient figurer non seulement la valeur de chaque ligne de titres à la date d'inventaire, ainsi que le prescrit l' article 6 du décret du 29 novembre 1983, mais aussi les justifications du critère de valeur retenu. TABLEAU 1 : VALEUR ESTIMATIVE DU PORTEFEUILLE DE « TIAP » Exercice

Montant à l'ouverture de l'exercice

Montant à la clôture de l'exercice

Décomposition de la valeur estimative

Valeur compta ble brute

Valeur compta ble brute

Fractions du portefeuille évaluées : • Au coût de revient

Valeur compta ble nette

Valeur estimat ive

Valeur compta ble nette

Valeur estimat ive

• Au cours de bourse • D'après la situation nette • D'après la situation nette réestimée • D'après une valeur de rendement ou de rentabilité • D'après d'autres méthodes (à préciser) Valeur estimative du portefeuille

Des précisions sur la façon dont il convient de remplir ce tableau ont été fournies par le groupe de travail du CNC (Document n° 63) et par la COB (Bull. n° 213, avril 1988, p. 11 s.) :

Commentaires du groupe de travail du CNC :

Ce tableau a pour objectif de présenter la valeur estimative du portefeuille de « TIAP » par critère

d'évaluation. a. Calcul de la valeur estimative des « TIAP » Elle repose essentiellement sur le concept de la valeur d'utilité que les dirigeants de la société leur attribuent. L'évaluation doit se faire titre par titre au sein de chaque catégorie dans le respect du principe de permanence des méthodes. Selon le bulletin CNCC (n° 81, mars 1991, p. 156 s.), aucune des méthodes ne peut a priori être privilégiée. Si l'évaluation s'effectue à l'aide de critères combinés, la ligne « Autres méthodes » doit alors être servie. Caractère confidentiel : La présentation de cette évaluation en annexe se fait globalement pour l'ensemble des titres sans donner à aucun moment l'évaluation d'une ligne de titres particuliers, ceci afin de préserver la nécessaire confidentialité en la matière. Dès lors (Bull. CNCC précité), il n'y a pas lieu de s'en exonérer au motif de vouloir préserver une certaine confidentialité. b. Lien entre la valeur estimative et les valeurs brutes et nettes : - pour les titres évalués sur la base du coût de revient, il y a nécessairement correspondance entre la valeur estimative et la valeur brute ; - pour les titres évalués d'après d'autres critères, il y a correspondance entre la valeur estimative et la valeur comptable nette lorsque cette dernière est inférieure à la valeur comptable brute. La différence entre la valeur estimative et la valeur nette comptable du portefeuille-titres, représentative de la plus-value latente, est analysée par critère d'évaluation. c. Le montant de l'impôt latent s'appliquant à cette plus-value latente est à fournir en annexe. Son montant devrait être calculé en tenant compte du régime des plus-values à long terme, sauf élément d'information laissant penser que les plus-values latentes pourraient être taxées au taux de droit commun lors de leur réalisation. Cette suggestion n'a pas été reprise dans l'avis du CNC mais la COB (Bull. n° 200, février 1987, p. 3 s.) considère qu'elle peut contribuer à la bonne information des investisseurs.

Précisions apportées par la COB : a. Le « coût de revient » (1re ligne du tableau) ne peut être retenu comme valeur estimative que pour les titres dont l'acquisition est récente à la date d'inventaire. Cette valeur estimative n'est donc égale au coût de revient qu'à titre transitoire ; les exercices ultérieurs, la valeur estimative à retenir correspondra nécessairement à l'une des méthodes indiquées dans les autres lignes (cours de bourse, situation nette, etc.), le coût de revient ne constituant pas dans son principe une méthode de détermination d'une valeur d'inventaire (cf. C. com. art. L 123-12 s. et C. com. art. D 6 s.). b. Lorsque la comparaison entre la valeur estimative globale à l'ouverture et à la clôture de l'exercice montre des différences importantes, elles doivent être expliquées dans le tableau n° 2 (voir ci-après). TABLEAU 2 : VARIATION DE LA VALEUR DU PORTEFEUILLE DE « TIAP » Valeur du portefeuille

Valeur

Valeur

comptable

estimative

nette Mouvements de l'exercice Montant à l'ouverture de l'exercice Acquisitions de l'exercice Cessions de l'exercice (en prix de vente) Reprises de provisions sur titres cédés Plus-values sur cessions de titres • détenus au début de l'exercice • acquis dans l'exercice Variation de la provision pour dépréciation du portefeuille Autres variations de plus-values latentes • sur titres acquis dans l'exercice • sur titres acquis antérieurement Autres mouvements comptables (à préciser) Montant à la clôture

Sur la manière dont il convient de remplir ce tableau n° 2, la COB (Bull. n° 213, avril 1988, p. 11 s.) a apporté les précisions suivantes : a. Sur la ligne « Cessions de l'exercice (en prix de vente) », doivent figurer : - dans la colonne 1 : « valeur nette comptable », la valeur nette comptable (figurant au bilan avant la cession) des TIAP cédés ; - dans la colonne 2 : « valeur estimative », le prix de vente des TIAP cédés pendant l'exercice. Ainsi, la parenthèse dans le libellé de la ligne « Cessions… (en prix de vente) » ne vise évidemment que la colonne 2 « valeur estimative » et en aucun cas la « valeur nette comptable ». b. La dernière ligne « Autres mouvements comptables (à préciser) » doit être remplie et complétée par une note annexe, dès lors que les valeurs estimatives à l'ouverture et à la clôture de l'exercice (tableau n° 1) sont très différentes. Il en est ainsi en cas : - d'adoption d'un nouveau critère de valeur d'inventaire (valeur actuelle) pour un bloc de titres, ce qui implique un changement de ligne dans le tableau n° 1 ; - de « reclassement » d'un bloc de titres considérés désormais comme des titres de participation, ce qui implique une diminution de la valeur estimative globale, les titres reclassés ne figurant plus dans les TIAP. En particulier, un virement dans la catégorie des titres de participation ne peut résulter que d'une modification de la relation entre les deux sociétés (concrétisée par exemple par un relèvement du pourcentage de capital détenu, ou une entrée au conseil d'administration) et cette justification doit être fournie. Une information particulière à cette ligne doit être donnée dans l'annexe sur la méthode d'évaluation adoptée en cohérence avec le nouveau type de valeur d'utilité attribué à cette participation.

Information sur les filiales et les participations

Pour l'information sur les postes concernant les entreprises liées, voir n° 2010.

2007 Toute société commerciale ayant des filiales ou des participations doit, quelle que soit sa taille, se soumettre aux deux obligations suivantes : - établir un tableau des filiales et participations et l'annexer au bilan (C. com. art. L 233-15) ; S'il n'est pas sciemment annexé au bilan, les présidents, les administrateurs, les directeurs généraux (unique et délégués) ou les gérants de toute société seront punis d'un emprisonnement de six mois à deux ans et d'une amende de 300 € à 9 000 €, ou de l'une de ces deux peines seulement (C. com. art. L 247-1-I-3°).

- donner la liste des filiales et participations dans l'annexe de ses comptes individuels ( C. com. art. D 24-11). Cette liste, selon le PCG (art. 531-3), comprend les sociétés dans lesquelles la société établissant la liste détient au moins 10 % des actions. Ce pourcentage est en accord avec la définition des filiales et participations donnée par le Code de commerce ; voir n° 2009-1. Il n'existe pas de sanction spécifique pour la liste, comme pour toute information à fournir dans l'annexe ; mais le commissaire aux comptes tire de son caractère significatif les conséquences nécessaires sur sa certification (voir n° 3693).

Contenu de la liste des filiales et participations

2007-1 Le contenu de cette liste (relative aux comptes individuels) est fixé par l'article 24-11 du décret du 29 novembre 1983. Le contenu est le même que les sociétés présentent ou non des comptes consolidés ; nous distinguerons toutefois ces 2 types de sociétés pour nos commentaires. I. Sociétés ne présentant pas de comptes consolidés Le contenu se résume en un principe général et deux exceptions. a. Principe général Pour chacune des filiales et participations, doivent être indiqués les 3 éléments suivants : - montant des capitaux propres, - part de capital détenue directement ou par prête-nom, - montant du résultat du dernier exercice clos. b. Exceptions Il est possible : - de regrouper ces 3 éléments pour les titres représentant moins de 1 % du capital de la société tenue de fournir la liste ; - d'omettre certaines informations en raison du préjudice grave qui pourrait résulter de leur divulgation ; dans ce cas, il doit être fait mention du caractère incomplet. Les problèmes pratiques que posent ce regroupement et la notion de confidentialité sont examinés ci-après dans les commentaires des tableaux (voir n° 2009-2).

II. Sociétés présentant des comptes consolidés Contrairement à ce que l'on observe parfois en pratique, le fait de publier des comptes consolidés ne dispense pas, selon les textes, d'indiquer, dans l'annexe des comptes individuels, les 3 éléments (capitaux propres, part du capital et résultat). En effet, l' article 24-11 du décret du 29 novembre 1983 ne fait aucune distinction entre les sociétés publiant ou non des comptes consolidés. En outre, la redondance éventuelle avec l'annexe des comptes consolidés ne saurait constituer un argument valable (cf. Bull. CNCC n° 69, mars 1988, p. 94 s.).

En conséquence, le contenu de la liste des filiales et participations, décrit ci-dessus pour les sociétés ne présentant pas des comptes consolidés, est le même pour les sociétés présentant des comptes consolidés. Contenu du tableau des filiales et participations

2007-2 Le contenu est fourni par le modèle du PCG (art. 532-5). Il diffère selon que l'entreprise présente ou non des comptes consolidés : I. Sociétés ne présentant pas de comptes consolidés Le contenu se résume à un principe général et une exception. a. Principe général Le tableau donne des informations détaillées (A) et regroupées (B), selon que les titres (filiales et participations) représentent ou non au moins 1 % du capital de la société tenue de fournir le tableau. 1. Titres représentant au moins 1 % du capital Dans ce cas, pour chacun de ces titres, doivent être indiqués les 9 éléments suivants : - capitaux propres se décomposant en : • capital, • réserves et report à nouveau (avant affectation du résultat), - quote-part de capital détenue,

- résultat du dernier exercice clos. Ces 4 premières informations correspondent aux 3 éléments qui sont à fournir dans la liste des filiales et participations. - valeur comptable nette et brute des titres détenus, - prêts et avances consentis par la société et non encore remboursés, - montant des cautions et avals donnés par la société, - chiffre d'affaires HT du dernier exercice écoulé, - dividendes encaissés par la société au cours de l'exercice.

b. Titres représentant moins de 1 % du capital Dans ce cas, les informations à fournir sont nécessairement regroupées pour l'ensemble de cette catégorie de titres. On notera que cette obligation (et non possibilité) de regroupement ne concerne pas les 9 éléments précités mais seulement les 4 éléments suivants : - valeur comptable nette et brute des titres détenus, - prêts et avances consentis par la société et non encore remboursés, - montant des cautions et avals donnés par la société, - dividendes encaissés par la société au cours de l'exercice.

Exception La possibilité d'omettre des informations n'est pas prévue par le tableau du PCG. Toutefois, pour le bulletin CNCC (n° 61, mars 1986, p. 108 s. et n° 74, juin 1989, p. 219), la règle de confidentialité prévue pour la liste des filiales et participations (omission d'information en cas de préjudice grave) s'applique également au tableau. Les problèmes pratiques que posent le regroupement et la notion de confidentialité seront examinés ci-après dans les commentaires des tableaux (voir n° 2009-2).

II. Sociétés présentant des comptes consolidés Le contenu du tableau du PCG (art. 532-5, renvoi 2) est plus restreint que pour les sociétés ne présentant pas de comptes consolidés. En effet, dans ce cas, le tableau, à fournir dans l'annexe des comptes individuels, ne comporte : a. que des informations regroupées pour l'ensemble des titres ; b. que des informations limitées aux 4 éléments suivants : - valeur comptable nette et brute des titres détenus, - prêts et avances consentis par la société et non encore remboursés, - montant des cautions et avals donnés par la société, - dividendes encaissés par la société au cours de l'exercice.

Toutefois, selon la COB (Bull. n° 177, janvier 1985, p. 6 précité), le renvoi 2 au tableau du PCG (art. 532-5) devrait être annulé pour respecter l'article 24-II du décret du 29 novembre 1983 (voir n° 3676-2), position partagée par le bulletin CNCC ( n° 104, décembre 1996, p. 731 s.).

Sous quelle forme pratique présenter la liste et le tableau ?

2008-1 Deux documents ou un seul ?

Il résulte, à notre avis, des textes précités que les entreprises ont le choix entre : - remplir ces deux obligations séparément, soit deux documents, - remplir ces deux obligations simultanément, soit un seul document. I. Remplir ces deux obligations séparément Dans ce cas, il est nécessaire de fournir deux documents … dont le contenu est en grande partie le même (voir ci-dessus n° 2007-1 et 2007-2), chacun devant suivre ses règles propres de publicité : - le tableau des filiales et participations annexé au bilan, - la liste des filiales et participations dans l'annexe. II. Remplir ces deux obligations simultanément Pour ce faire, l'entreprise présente un seul document dans l'annexe des comptes individuels que nous appellerons « tableau-liste » des filiales et participations.

À notre avis, cette dernière solution est préférable, afin, d'une part, d'éviter des travaux supplémentaires, et, d'autre part, de simplifier la publicité des documents. La COB (Bull. n° 177, janvier 1985, p. 6) la retient également dans son principe en précisant (Rapport annuel 1985, p. 52), à propos du contenu des notes d'information, que le tableau des filiales et participations constitue l'un des extraits les plus significatifs de l'annexe. Le bulletin CNCC (n° 74, juin 1989, p. 218 s.) considère également qu'il est possible de fusionner ces deux documents et reprend notre appellation « tableauliste ».

Dans ces conditions, ce document (« tableau-liste ») doit suivre les règles de publicité les plus contraignantes des 2 documents, c'est-à-dire celles de l'annexe et donc des comptes annuels. Remarque : En pratique, certaines sociétés mixent également ces deux informations (tableau et liste) avec une troisième obligation : l'inventaire des valeurs mobilières, qui doit être « annexé aux comptes annuels » (C. com. art. L 232-7 et 8 et art. D 135-6° e, voir n° 2017). Dans ces conditions, outre le fait que celui-ci suivra la même publicité, le tableau-liste devra être complété en conséquence (voir ci-après dans les commentaires des tableaux n° 2009-1).

2008-2 Modèles pratiques (indicatifs) de « tableau-liste » des filiales et participations (à fournir dans l'annexe des comptes individuels)

La solution du document unique (« tableau-liste ») ayant notre préférence sur un plan pratique, nous présentons ci-après deux modèles indicatifs établis par nos soins, en distinguant : - les sociétés ne publiant pas de comptes consolidés, - les sociétés publiant des comptes consolidés. Ils comportent : - les adaptations nécessaires pour respecter les dispositions prévues en ce qui concerne tant la liste des filiales et participations à fournir dans l'annexe que le tableau des filiales et participations du PCG, - et les adaptations résultant de notre expérience pratique. Sociétés ne publiant pas de comptes consolidés

Modèle

indicatif

de

«

tableau-liste

Sociétés publiant des comptes consolidés

Modèle indicatif de « tableau-liste » des filiales et participations

»

des

filiales

et

participations

I.

Modèle

résultant

directement

du

tableau

du

PCG

:

II. Modèle à utiliser en pratique (à notre avis) : Il est identique au précédent, hachures en moins. Informations financières (1) Renseignements (b) détaillés sur chaque filiale et participation (a) dont la valeur excède 1 % du capital de la société astreinte à la publication

Capital

Capitaux propres autres que le capital

Quote-part du capital détenue (en %)

Résultats (bénéfices ou perte du dernier exercice clos)

(2)

(3)

(4)

(5)

1. Filiales (détenues à + de 50 %) F1 F2 2. Participations (détenues entre 10 et 50 %) P1 P2

Filiales Renseignements globaux sur toutes les filiales et participations (a)

Valeur comptable des titres détenus (5) : - brute : - nette : Montant des prêts et avances accordés (6) Montant des cautions et avals donnés (7) Montant des dividendes encaissés (10)

(a) à (c) : voir n° 2009-1 (1) à (12) : voir n° 2009-2

Françaises (12)

Participations Étrangères (12)

Françaises (12)

Étrangères (12)

Commentaires des modèles de tableaux (présentés au n° 2008-2) Filiales et participations :

2009-1 (a) Définition Le Code de commerce définit les notions de filiales et de participations en se fondant seulement sur l'importance du pourcentage de capital détenu sans tenir compte de l'intention qui a motivé l'achat, des pouvoirs réels obtenus ou du délai de possession : - lorsqu'une société possède plus de la moitié du capital d'une autre société, la seconde est considérée comme filiale de la première (C. com. art. L 2331) ; Le terme « société » vise non seulement les sociétés commerciales, mais aussi les sociétés civiles ou les coopératives agricoles (Bull. CNCC, n° 29, mars 1978, p. 117 s.). Les parts de GIE et de FCP nous paraissent devoir être mentionnées par analogie, compte tenu de la finalité du tableau (en ce sens Bull. précité). En revanche, les sociétés en participation, en l'absence de patrimoine propre et de personnalité morale, n'ont pas à figurer dans le tableau (Ansa, nov.-déc. 1996, n° 2867). - lorsqu'une société possède dans une autre société une fraction du capital comprise entre 10 et 50 %, la première est considérée comme ayant une participation dans la seconde (C. com. art. L 233-2). On notera qu'une société détenue juste à 50 % est donc une participation et non une filiale. Le fait que des titres, bien que représentant plus de 10 % du capital d'une société, aient été classés en TIAP plutôt qu'en titres de participation, n'a, à notre avis, pas d'incidence ; ils doivent donc figurer sur le tableau. Il en est de même des filiales et participations étrangères. Lorsque la société publie des comptes consolidés, aucune distinction n'a à être faite, à notre avis, selon que les filiales ou participations sont ou ne sont pas effectivement consolidées. Sur un plan pratique, l'ensemble des filiales et participations figure, en principe, dans le poste « Participations » à l'actif du bilan, ce qui permet ainsi le recoupement avec les valeurs comptables (voir n° 2009-2 « Informations financières (5) »). Toutefois, éventuellement, certaines participations auront pu être classées dans le poste « Autres titres immobilisés » ; une mention en renvoi du tableau nous paraît alors utile.

(b) Renseignements détaillés sur chaque titre : 1. Précisions sur chaque filiale et participation : le tableau du PCG demande, pour chaque filiale et participation, d'indiquer la dénomination et le siège social et s'il y a lieu le numéro d'identification national (numéro SIREN). En pratique : - la dénomination figure toujours, - le siège social est cité soit par le nom de la ville, soit par l'adresse complète, - le n° SIREN est très rarement fourni ; il est quelquefois remplacé par le n° d'immatriculation au registre du commerce et des sociétés. 2. Classement des filiales et participations : on observe en pratique que l'ordre de classement est généralement fonction de la quote-part de détention dans le capital, soit par ordre croissant, soit par ordre décroissant. Dans certains cas, le classement est effectué par secteurs d'activités.

(c) Renseignements globaux sur les autres titres (ou sur tous les titres) L'éclatement « France-Étranger » résulte du tableau du PCG ; il est indispensable sur un plan pratique, le PCG demandant d'indiquer certaines informations en monnaie locale (voir commentaires n° 2009-2 « Informations financières (1) »). Mais si toutes les informations sont données en euros, cet éclatement ne paraît plus nécessaire.

Extension du tableau-liste à l'inventaire des valeurs mobilières :

les modèles doivent alors être complétés par les lignes ou colonnes (selon les

modèles) suivantes : - Obligations et titres assimilés (immobilisés)

- Titres de placement (immobilisés ou non)

• français,

• français,

• étrangers.

• étrangers.

Les seules colonnes ou lignes (selon les modèles) à servir pour ces lignes supplémentaires seraient les valeurs comptables des titres détenus : brute ou nette.

Informations financières

2009-2

(1) Commentaires concernant l'ensemble de ces informations :

1. Possibilité d'omettre des informations compte tenu de leur caractère

préjudiciable : il est possible, d'après les textes, d'omettre certaines informations en raison du préjudice grave qui pourrait résulter de leur divulgation ; dans ce cas, il doit être fait mention du caractère incomplet. En pratique : - on constate que certaines sociétés en tirent argument pour ne fournir aucune information ; à notre avis, la confidentialité ne constitue pas un principe, mais il est possible, du seul fait de son caractère préjudiciable à la société, de ne pas mentionner une information ; - en cas d'omission d'une information, la mention du caractère incomplet de l'information devra, à notre avis, être indiquée globalement sous le tableau, par exemple, par la phrase suivante : « Certaines informations n'ont pas été fournies en raison du préjudice grave pouvant résulter de leur divulgation ». Remarque : Selon le bulletin CNCC (n° 80, décembre 1990, p. 542), ces conditions doivent être satisfaites pour que le commissaire aux comptes puisse considérer régulière l'information donnée dans l'annexe et certifier les comptes annuels. 2. Chiffres indiqués : comme pour les autres informations de l'annexe, seules celles qui sont significatives doivent être fournies. En conséquence, les chiffres sont à indiquer selon les entreprises, en milliers, voire en millions d'euros. 3. Monnaie à utiliser en cas de filiales et participations étrangères : le tableau du PCG fait une distinction selon les colonnes : - en devises : les 2 premières colonnes : « Capital » et « Capitaux propres autres que le capital » ; - euros : les autres colonnes. En pratique, on constate que cette distinction est rarement effectuée, les sociétés préférant fournir des informations homogènes : soit toutes en euros. On pourrait imaginer également que les informations pouvant être recoupées avec les comptes : - de la société mère, soient en monnaie nationale (valeur comptable des titres, prêts et avances, cautions et avals, dividendes encaissés) ; - des filiales et participations, soient en devises (capitaux propres, chiffre d'affaires, résultat). Compte tenu des différentes solutions possibles, il est donc indispensable d'indiquer celle retenue ainsi que le (ou les) cours utilisé(s) pour la conversion.

(2) Capital :

à notre avis, il convient de porter le capital total (parties appelée et non appelée) ; la quote-part de la partie non appelée figure en effet dans la

« valeur comptable des titres détenus ». Il convient (lettre de la direction du Trésor à l'Ansa du 30 mai 1966) d'indiquer le montant du capital à la clôture de l'exercice de la société mère et non celui figurant au dernier bilan de la filiale. Ainsi, si les dates de clôture des exercices des filiales et de la mère ne coïncident pas, les variations de capital jusqu'à la clôture de l'exercice de la société mère seront prises en compte. Ce décalage de date est à mentionner dans la colonne « Observations » (11).

(3) Capitaux propres autres que le capital : il s'agit des capitaux propres avant affectation du résultat de l'exercice (moins le capital). Sur cette notion, voir n° 3152 s. Pour la direction du Trésor (lettre précitée), il y a lieu également de tenir compte des variations survenues jusqu'à la clôture de l'exercice de la société mère, si celle-ci est postérieure à celle de la filiale. Toutefois, il n'est pas nécessaire de tenir compte des décisions d'affectation aux réserves prises par la filiale avant la clôture de l'exercice de la société participante puisque le résultat du dernier exercice de cette filiale doit être mentionné au tableau (position CNCC prise dans l'ancienne étude n° XIX, au n° 28). Les provisions réglementées faisant partie des capitaux propres, dès lors qu'elles sont significatives, il pourrait, à notre avis, sembler souhaitable de les distinguer des réserves et du report à nouveau.

(4) Quote-part du capital détenue (en pourcentage) : il s'agit du pourcentage du capital, tel qu'indiqué ci-dessus (2), détenu directement ou par prêtenom ( C. com. art. D 24-11).

(5) Valeur comptable des titres détenus : il s'agit des valeurs brutes et nettes (après provision) figurant au bilan de la société mère. L'intérêt de cette information est son rapprochement avec les capitaux propres et la quote-part détenue, soit [(2) + (3)] × (4). Il doit également être possible de recouper les informations de cette colonne avec la ligne « Participations » à l'actif du bilan (voir n° 2009-1 « Filiales et participations (a) »). Si le montant inscrit a été réévalué, le tableau du PCG demande d'indiquer le montant de l'écart de réévaluation dans la colonne « Observations » (11).

(6) Prêts et avances (consentis par la société et non encore remboursés) : il s'agit donc du solde figurant au bilan de la société mère au titre de la filiale en valeur brute, les provisions constituées le cas échéant étant (Tableau du PCG) mentionnées dans la colonne « Observations » (11). À notre avis, il s'agit des prêts et avances comptabilisés en immobilisations financières, en « Créances rattachées » et « Avances consolidables », mais également des avances à caractère temporaire comptabilisées au débit du compte 451 « Groupe ».

(7) Cautions et avals (donnés par la société) :

cette information détaille, pour chaque filiale ou participation, les engagements donnés par la société

mère. On rappelle que le montant total de ces engagements doit déjà figurer dans l'annexe dans l'information à fournir sur l'ensemble des engagements, information devant être répartie entre dirigeants, filiales, participations et autres (voir n° 2710-1).

(8) Chiffre d'affaires : il s'agit de celui du compte de résultat de la filiale et non de celui qui a été réalisé par la société mère avec sa filiale (sur la définition du chiffre d'affaires, voir n° 695 s.) Le terme « dernier exercice » figurant dans cette rubrique doit s'entendre (rapport COB 1971, p. 222 et Bull. CNCC, décembre 1972, p. 532) du dernier exercice écoulé et non pas du dernier exercice approuvé.

(9) Résultat du dernier exercice : approuvé.

il s'agit ( rapport COB et Bull. CNCC précités) de celui du dernier exercice écoulé et non pas du dernier exercice

(10) Dividendes encaissés : il s'agit de ceux qui ont été encaissés par la société qui procède à la publication au cours de son dernier exercice. À notre avis, on peut se demander s'il ne faudrait pas plutôt faire figurer les dividendes comptabilisés dans l'exercice, l'écart entre les deux montants correspondant à la différence des dividendes à recevoir de l'exercice et de l'exercice précédent. De même, afin de faciliter le rapprochement avec la comptabilité, le montant à indiquer peut comprendre ou non l'avoir fiscal selon que celui-ci est comptabilisé ou non par la société. Il serait souhaitable, à notre avis, de mentionner ces options dans la colonne « Observations » (11).

(11) Observations :

sont notamment à fournir, selon le tableau du PCG : les dates d'ouverture et de clôture des exercices des sociétés lorsqu'elles ne

coïncident pas avec celles de la société mère, les différents cours de change retenus pour les filiales étrangères, les provisions pratiquées sur les prêts, les exercices au titre desquels les dividendes ont été versés, les écarts de réévaluation compris dans le capital et les réserves, et, à notre avis, les options retenues en ce qui concerne les dividendes (encaissés ou comptabilisés, avec ou sans avoir fiscal).

(12) Informations regroupées dans les renseignements globaux : ces regroupements posent des problèmes pratiques : - quelle est la signification de la somme des capitaux propres ou des résultats des filiales et participations (colonnes (2), (3) et (9)) ? En l'absence de réponse, la plupart des sociétés ne fournissent pas ces informations ; - comment additionner des parts (%) de capital (colonne (4) ? Devant cette impossibilité pratique et l'absence de toute signification, les sociétés ne fournissent pas ces informations. En revanche, les autres colonnes « Valeur comptable des titres détenus (5) », « Prêts et avances (6) », « Cautions et avals (7) » et « Dividendes (10) » sont fournies régulièrement. On notera que seuls ces montants figurent dans les comptes de la société mère et que leur publication permet un recoupement avec ses comptes, ce qui rend donc celle-ci nécessaire. En ce qui concerne l'éclatement sur plusieurs lignes « France » et « Étranger », voir commentaires n° 2009-1 « Filiales et participations » (c).

Information sur les postes concernant les entreprises liées

2010 Le décret du 29 novembre 1983 prescrit de fournir les informations suivantes concernant les entreprises liées : Il s'agit, à notre avis, des entreprises liées à la clôture de l'exercice. Sur la définition d'une entreprise liée, voir n° 1807.

I. Indication de la fraction les concernant dans les immobilisations financières, les créances et les dettes, les charges et les produits financiers ( C. com. art. D 24-15 et art. D 10) Cette information appelle les remarques suivantes : - L'information sur les créances et les dettes n'est à fournir que si elle est significative (PCG, art. 531-2/1). - Le terme « créances et dettes » fourni par le décret nous semble devoir être interprété comme concernant toutes les créances et les dettes apparaissant au bilan, y compris par exemple, les avances et acomptes sur immobilisations incorporelles et corporelles (cf. brochure OEC-CNPF, p. 19). - L'information sur les postes du bilan porte sur des créances et des dettes financières mais aussi d'exploitation ou diverses alors que sur le compte de résultat, elle ne porte que sur les éléments financiers. En conséquence les montants des opérations intra-groupe (chiffre d'affaires, achats, etc.) ne sont pas obligatoirement à fournir (ce qui peut paraître paradoxal) sauf, à notre avis, s'ils sont significatifs. Selon le PCG (art. 531-2/1), sont également indiquées des informations sur les dettes et créances concernant les entreprises avec lesquelles la société a un lien de participation. Ceci augmente de manière sensible l'information à fournir (sociétés détenues entre 10 % et 50 %). - Ces informations ne sont à fournir que si elles ne l'ont pas été dans les postes concernés. - Le bulletin CNCC ( n° 57, mars 1985, p. 144) estime qu'en ce qui concerne la présentation des informations ayant trait aux entreprises liées, le choix entre un tableau global et un tableau par entreprise liée dépend de l'importance significative des données comptables.

L'information demandée peut être présentée à l'aide du tableau suivant (modèle du Balo accepté par la COB). Sur la manière de l'utiliser, voir n° 368-3. Éléments concernant les entreprises liées et les participations (En milliers d'euros) (Modèle du Balo) MONTANT CONCERNANT LES ENTREPRISES

POSTES

liées

avec lesquelles la Sté a un lien de participation

Avances et acomptes sur immobilisations Participations Créances rattachées à des participations Prêts Avances et acomptes versés sur commandes (actif circulant) Créances clients et comptes rattachés Autres créances Capital souscrit appelé non versé Emprunts obligataires convertibles Autres emprunts obligataires Emprunts et dettes auprès des établissements de crédit Emprunts et dettes financières divers Avances et acomptes reçus sur commandes en cours Dettes fournisseurs et comptes rattachés Dettes sur immobilisations et comptes rattachés Autres dettes Produits de participation Autres produits financiers Charges financières

II. Montant des engagements financiers classés par catégories, en distinguant le cas échéant ceux qui concernent les dirigeants, les filiales, les participations et les autres entreprises liées ( C. com., art. D 24-9). Voir n° 2710 (information), n° 2725 (tableau). Contrôle

2010-1 Selon la norme CNCC n° 2-425 « Parties liées » : I. La direction est responsable de l'identification des parties liées et de l'information à fournir dans l'annexe

Cette responsabilité lui impose de mettre en uvre des systèmes comptables et de contrôle interne appropriés afin de garantir que les opérations entre les parties liées sont correctement identifiées dans la comptabilité et pour celles concernant les parties liées au sens du décret du 29 novembre 1983, mentionnées dans l'annexe aux comptes (norme précitée, § 07). II. Le commissaire aux comptes examine les informations fournies par la direction concernant l'identification des parties liées et met en uvre des procédures d'audit appropriées pour s'assurer de leur exhaustivité et de la pertinence des informations données dans l'annexe concernant les entreprises liées au sens du décret du 29 novembre 1983 ( norme précitée, § 09). Ces procédures comprennent : a. l'examen des dossiers de travail de l'année précédente pour recenser les parties liées déjà connues, b. la prise de connaissance des procédures d'identification des parties liées suivies par l'entité, c. l'obtention de la liste des administrateurs et des dirigeants ayant des fonctions dans d'autres entités, d. l'examen du registre des transferts d'actions pour identifier le nom des actionnaires principaux ou, selon le cas, l'obtention de la liste des principaux actionnaires, e. la consultation des procès-verbaux du conseil d'administration, des assemblées ou d'autres documents pertinents, f. la demande aux autres professionnels chargés du contrôle des comptes de l'entité ou au commissaire aux comptes précédent, de la connaissance qu'ils ont de parties liées.

Le commissaire aux comptes obtient une déclaration écrite de la direction attestant que : - l'information fournie sur l'identification des parties liées qui lui a été donnée est exhaustive, - l'information sur les entités liées, donnée dans l'annexe conformément aux prescriptions réglementaires ou, le cas échéant, sur les parties liées selon le référentiel comptable applicable, est pertinente ( norme précitée, § 16). Si le commissaire aux comptes n'est pas en mesure de réunir des éléments probants suffisants et appropriés sur les parties liées et les opérations avec ces parties, ou conclut qu'elles n'ont pas été correctement décrites dans l'annexe conformément au référentiel comptable applicable, il en tire les conséquences sur l'expression de son opinion ( norme précitée, § 17).

II. Autres informations comptables et financières

A. Informations à la clôture de l'exercice Informations à fournir dans le rapport de gestion En ce qui concerne l'information sur les risques sur actions, voir n° 2280 s.

2012 Sont à inclure dans le rapport de gestion : - les prises de participation significatives et prises de contrôle ; - l'activité des filiales ; - les aliénations d'actions. Le contrôle de ces informations par le commissaire aux comptes est examiné au n° 2012-1. Sanctions : Seront punis d'un emprisonnement de 2 ans et/ou d'une amende de 9 000 €, les présidents, les administrateurs, les directeurs généraux (unique et délégués) ou les gérants de toute société qui, sciemment, auront omis de mentionner les prises de participation, les prises de contrôle ou l'activité des filiales (C. com. art. L 247-1).

Prises de participation significatives et prises de contrôle

Il s'agit (C. com. art. L 233-6, al. 1) des prises de participation de l'exercice exprimées en pourcentage de capital ou de droits de vote, significatives (plus de 1/20, 1/10, 1/5, 1/3, 1/2 ou 2/3), dans des sociétés françaises, ainsi que des prises de contrôle. Cette obligation légale n'est assortie d'aucune exception ou circonstance permettant de s'y soustraire telle que, par exemple, le faible montant de l'investissement ou la nécessité de préserver la confidentialité de l'opération (Bull. CNCC n° 105, mars 1997, p. 111).

I. Notion de prises de participation : il faut comprendre tous les moyens par lesquels la détention du capital a été obtenue (C. com. art. L 233-1 et L 2332), c'est-à-dire aussi bien acquisition qu'apport, souscription, conversion de titres donnant accès au capital, voire même (Ansa, nov-déc. 91, CJ n° 2575), prêts de titres. Selon l'Ansa (sep.-oct. 1997 n° 2919-8), aucune obligation d'information n'incombe à une société qui prend une participation indirecte dans une autre. En effet, l' article L 233-6 du Code de commerce précité ne précisant pas les prises de participation visées, celles-ci doivent s'apprécier au sens strict. Voir exemples et schémas dans BCF 54, mars 1992, p. 26.

II. Notion de prises de participation significatives : la loi du 2 août 1989 a modifié de manière imparfaite le Code de commerce. En effet : - elle n'a pas modifié l' article L 233-6 du Code de commerce qui prévoit l'obligation d'informer : ainsi, les seuils cités à cet article sont toujours de 1/20, 1/10, 1/5, 1/3, 1/2 et ne concernent que des pourcentages de capital ; - elle a modifié en revanche l' article L 247-1-I-1° du Code de commerce qui prévoit des sanctions en cas de défaut d'information : aussi les seuils cités à cet article sont désormais de 1/20, 1/10, 1/5, 1/3, 1/2 et 2/3 et concernent non seulement les pourcentages de capital mais aussi de droits de vote. En conséquence, bien que non prévu à l'article L 233-6 du Code de commerce, le seuil des deux tiers doit être retenu car l'article L 247-1 du Code de commerce sanctionne l'absence de mention du passage de ce seuil (Norme CNCC n° 5-109, § 7 citant le Règl. COB n° 88-02).

III. Notion de pourcentage :

les prises de participations à signaler sont celles qui excèdent l'un des seuils légaux en pourcentage du capital ou en

pourcentage des droits de vote aux assemblées. En effet, pour une même personne, ces deux pourcentages peuvent être différents, comme par exemple : - en cas de détention d'actions à droit de vote double, où le pourcentage en capital est inférieur au pourcentage en droits de vote, - en cas de détention d'actions à dividende prioritaire sans droit de vote, où le pourcentage en capital est supérieur au pourcentage en droits de vote. Selon l'Ansa (mai-juin 1991, n° 2552), il convient dans ce cas de retenir uniquement le franchissement de seuil en droits de vote. En pratique, pour les sociétés qui auront connaissance du montant total de droits de vote (voir commentaires dans le tableau ci-après), le calcul du pourcentage de droits de vote sera effectué en divisant le nombre de droits de vote détenus par le total des droits de vote existants.

IV. Notion de prises de contrôle : voir C. com. art. L 233-3 modifié par la loi NRE du 15 mars 2001 cité au n° 1805. En pratique, les prises de contrôle ne sont mentionnées que si les prises de participation de l'exercice n'excèdent pas les seuils de 1/2 ou 2/3 des droits de vote. À la différence des prises de participation, il s'agit des prises de contrôle directes ou indirectes, exclusives ou conjointes, compte tenu de la notion de contrôle définie par l' article L 2333 du Code de commerce (Bull. CNCC n° 81, mars 1991, p. 147 s. et Ansa, sep.-oct. 1997, n° 2919-8). Voir exemples et schémas dans BCF 54, mars 1992, p. 26.

V. Sociétés dans lesquelles est pris le contrôle ou la participation : a. Notion de sociétés : l' article L 233-6 du Code de commerce ne fait aucune distinction quant à la forme juridique de la société ; sur ce terme, voir n° 2009-1. b. Notion de sociétés françaises : l' article L 233-6 du Code de commerce ne vise que les prises de participation ou de contrôle dans des sociétés ayant leur siège social en France ; les prises de participation ou de contrôle dans les sociétés étrangères n'ont donc pas à être mentionnées. Toutefois, lorsqu'une société française X contrôle une autre société française Y par l'intermédiaire d'une société étrangère, X doit mentionner cette prise de contrôle dans son rapport de gestion (Bull. CNCC n° 81, mars 1991, p. 147 s.). Voir exemples BCF 54 précité.

VI. Notion de franchissement de seuil : même si les titres ont déjà été cédés avant la fin de l'exercice, la CNCC estime qu'il y a bien eu franchissement de seuil (position prise dans l'ancienne Étude juridique sur les groupes de sociétés, p. 41, toujours valide, à notre avis).

VII. Information minimale à fournir : elle correspond à ce que doit fournir le commissaire aux comptes lorsque le rapport de gestion ne fournit pas les informations (Ansa, mai-juin 1991, n° 2552). Voir n° 2012-1.

En pratique, il en résulte les différentes situations possibles suivantes : Information sur les prises de participation et de contrôle 1

Exprimée en :

dans SARL, SNC

dans SA non cotées

dans SA cotées

- % de capital (plus de 1/20, 1/10, 1/5, 1/3, 1/2 ou 2/3)

OUI

OUI

OUI

- % de droits de vote (plus de 1/20, 1/10, 1/5, 1/3, 1/2 ou 2/3)

Non applicable 2

En pratique, uniquement pour les prises de contrôle 3

OUI 4

1

1. cotées : dont les actions sont admises aux négociations sur un marché réglementé (voir n° 1803). 2. En effet, dans les SARL et SNC, le nombre de droits de vote est toujours égal au nombre de parts. 3. En principe, l'information en droits de vote devrait être fournie ; encore faut-il connaître le % de droits de vote. Or, les SA non cotées n'étant pas tenues de par la loi de fournir l'information concernant le nombre total de droits de vote (voir n° 3474), les sociétés prenant des participations dans ces sociétés peuvent ne pas être informées ; en pareille hypothèse, on voit donc mal comment une sanction pénale pourrait leur être infligée. Toutefois, à notre avis, il ne saurait en être ainsi s'il s'agit d'une prise de contrôle (dans ce cas, en effet, il ne paraît pas

possible de considérer que l'on ne connaît pas le nombre total de droits de vote). 4. Les SA cotées sont dans l'obligation d'indiquer à leurs actionnaires le nombre total de droits de vote (voir n° 3474) ; en conséquence, les sociétés, prenant des participations dans ces sociétés, étant informées, doivent fournir l'information en droits de vote.

Activité des filiales

Il doit être rendu compte dans le rapport de gestion de l'activité et des résultats des filiales et des sociétés contrôlées par branche d'activité (C. com. art. L 233-6, al. 2). Cette information peut être incluse dans le rapport sur la gestion du groupe et inversement (C. com. art. L 233-26 et L 233-6, al. 2). Cette information peut, à notre avis, être liée à l'information sectorielle susceptible d'être fournie en annexe tant sur le chiffre d'affaires (voir n° 696) que sur le résultat, les éléments d'actif (voir n° 3682-9). Aliénations d'actions (participations croisées directes, art. D 251 al. 2) Voir n° 1977 s. Contrôle de ces informations par le commissaire aux comptes :

2012-1 I. Il en vérifie la conformité avec les documents établis ou reçus par la société (norme CNCC n° 5-109, § 2). Selon la norme CNCC n° 5-109, § 11, le commissaire aux comptes demande communication des notifications reçues ou établies par l'entité en application des articles L 233-7 (franchissement de seuil) et L 233-12 (autocontrôle) du Code de commerce, ainsi que les documents et informations éventuellement obtenus par la société en vertu des facultés qui sont ouvertes à celle-ci par les articles L 228-2 à L 228-3-1 du Code de commerce (identité des détenteurs de titres). Outre les informations recueillies au cours de l'audit des comptes annuels, le commissaire aux comptes peut également (NI CNCC n° 9, décembre 1987, p. 66 s. en cours de refonte) : - examiner l'organigramme du groupe, - examiner les feuilles de présence des dernières assemblées pour déceler les personnes morales qui détiennent plus du vingtième du capital de la société, - examiner les mouvements de l'exercice enregistrés aux comptes « titres de participation » et « titres de placement », - demander à la fin de l'exercice le détail des participations et le pourcentage détenu, - vérifier les informations sur les filiales et participations figurant dans l'annexe, - examiner la copie de l'avis adressé à la société dans laquelle une participation de plus de 10 % a été prise et l'accusé de réception qui a été retourné, - pour les aliénations d'actions, se faire communiquer les délibérations du conseil d'administration et les justifications des cessions effectuées et s'assurer que les cessions ont été faites dans les délais requis.

II. En outre, en application des articles L 233-6 et suivants du Code de commerce, il fait mention dans son rapport général (deuxième partie) de ces informations (norme précitée, § 02). Sanctions : Les commissaires aux comptes qui n'auraient pas fait mention dans leur rapport d'une prise de participation significative sont passibles (C. com. art. L 247-1-I-1°) des mêmes peines que les dirigeants (voir n° 2012). a. Selon la norme précitée ( § 14), si le rapport de gestion : - donne, conformément à la loi, une information complète, le commissaire aux comptes peut s'y référer pour éviter de répéter une information détaillée dans son rapport ; - ne donne pas les informations imposées par la loi, le commissaire aux comptes mentionne dans son rapport l'information omise au regard de l'application de la loi, c'est-à-dire (NI CNCC précitée p. 67) le passage des seuils sans indication des pourcentages, en précisant les éléments nécessaires à l'identification de la société ; ainsi, il ne fera pas mention des variations entre deux seuils, ni des pourcentages de détention. Il doit, en outre, signaler l'irrégularité correspondante (norme précitée, § 14). Des modèles de rapport sans observation (informations fournies dans le rapport de gestion conformes à la loi) et avec observation (informations absentes ou insuffisantes dans le rapport de gestion) sont fournis par la norme n° 2-601 « Rapport général sur les comptes annuels ». b. Le bulletin CNCC n° 105 précité précise en outre que le commissaire aux comptes doit émettre une réserve si, dès lors que les participations correspondantes sont significatives, elles n'ont pas été décrites dans l'annexe. Les sociétés ont en effet l'obligation d'établir un tableau des filiales et participations et de l'annexer au bilan et de donner la liste des filiales et participations dans l'annexe des comptes individuels (voir n° 2007 s.). Toutefois, il est possible, d'omettre certaines informations en raison du préjudice grave qui pourrait résulter de leur divulgation ; dans ce cas, il doit être fait mention du caractère incomplet des informations, le commissaire aux comptes n'ayant pas à émettre de réserve si cette mention est fournie.

Inventaire des valeurs mobilières

2017 Certaines sociétés doivent annexer à leurs comptes annuels un inventaire des valeurs mobilières détenues en portefeuille à la clôture de l'exercice (C. com. art. L 232-7 et L 232-8), le communiquer aux actionnaires ( art. D 135-6° e) et le déposer au greffe ( art. D 293). Cet inventaire ne fait pas partie de l'annexe (Bull. COB n° 177, janvier 1985, p. 6). Voir commentaires n° 3677-1.

I. Tableau récapitulatif des différentes obligations et des sociétés concernées Sociétés concernées

Sociétés dont les actions sont admises aux négociations sur un marché réglementé 1

Obligations

« Filiales » de sociétés dont les actions sont admises aux négociations sur un marché réglementé 1 2

SA dont les actions ne sont pas admises aux négociations sur un marché réglementé

SARL et SNC

×5

Établissement

×

×

Communication aux actionnaires

×3

×3

× 46

× 47

Publication Dépôt au greffe

×5

1. À ce jour sont au minimum concernées les sociétés inscrites au premier marché, au second marché ou au Nouveau marché (voir n° 1803) et sociétés dont les certificats d'investissement sont inscrits au premier marché (recommandation COB, voir n° 5076-2). 2. Sont concernées les « filiales » dont le total du bilan dépasse 3 millions à 300 000 .

ou dont la valeur d'inventaire ou boursière du portefeuille est supérieure

3. 15 jours au moins avant la réunion de l'AGO. 4. Sanctions : Il n'y en a plus. 5. En même temps que les autres documents (comptes annuels, etc.). Remarque : On peut s'interroger sur l'intérêt d'établir un tel inventaire pour les « filiales » ayant la forme de SARL ou de SNC du fait qu'elles n'ont ni à le communiquer ni à le déposer au greffe. Dans l'état actuel des textes, nous conseillons cependant aux filiales SARL et SNC de l'établir et d'apprécier si elles souhaitent, en l'absence d'obligations mentionnées par les textes, le communiquer aux associés et, pour les SARL, le déposer au greffe. 6. Dans l'attente d'une modification du décret de 1967 ( art. D 293), seules sont concernées les sociétés dont les actions sont inscrites au premier marché. 7. Les SA non cotées filiales de sociétés ( D 293) : - inscrites au premier marché doivent déposer, - inscrites sur un autre marché réglementé (second marché, Nouveau marché), ne sont pas tenues de déposer (en l'absence de modification du

décret de mars 1967, voir n° 5062).

II. Contenu et présentation Ils ne sont pas précisés par les textes (l' article D 295, pour la partie concernant l'inventaire des valeurs mobilières, ayant été abrogé). L'ancien PCG (p. II.86) proposait toutefois une présentation selon le classement suivant (dont les entreprises peuvent, à notre avis, continuer de s'inspirer) : Actions et parts sociales :

Obligations et titres assimilés

a. Participations :

b. Titres de placement :

(immobilisés seulement) :

- françaises,

- français,

- français,

- étrangères.

- étrangers.

- étrangers.

Remarque : Pour un éventuel lien avec le tableau-liste des filiales et participations, voir n° 2009-1. Le ministre de l'Économie, des Finances et de la Privatisation ( Rép. Couveinhes, AN 9 mai 1988, p. 2002) a indiqué que le contenu de l'inventaire des valeurs mobilières doit être interprété restrictivement, le dépôt étant sanctionné pénalement ; en conséquence, ne serait pas punissable la société qui ne ferait pas mention dans cet inventaire des titres de créances négociables qu'elle détient. Il en résulte, à notre avis, que le contenu de cet inventaire doit être limité aux titres constituant, au sens juridique du terme, des valeurs mobilières (sur cette notion, voir n° 1803). Ainsi, par exemple : - les titres de créances négociables et les bons de caisse comptabilisés dans les valeurs mobilières de placement (compte 50), mais également les parts sociales, seraient à exclure de l'inventaire des valeurs mobilières ; - en revanche, les actions de Sicav et les parts de FCP et de FCC seraient à mentionner.

Aucun texte ne précise si les montants à faire figurer sont des valeurs d'inventaire ou des valeurs au bilan. Pour la CNCC (NI n° 9, décembre 1987, p. 26, en cours de refonte), « la valeur d'inventaire doit être entendue de la valeur nette comptable qui a fait l'objet des contrôles sur les titres lors de l'audit des comptes annuels ». Par analogie avec les textes antérieurs, il semble possible : - d'inscrire pour un montant global les valeurs n'ayant pas une importance significative ; - d'omettre certaines indications en raison du préjudice grave qui pourrait résulter de leur divulgation. III. Contrôle La certification de cet inventaire par les commissaires aux comptes n'est pas expressément prescrite. Toutefois, celui-ci, comme tous les documents adressés aux actionnaires sur la situation financière et les comptes annuels (C. com. art. L 225-235, al. 3) doit faire l'objet d'une vérification, par les commissaires aux comptes, de la sincérité et de la concordance des informations données avec les comptes annuels (voir n° 5190 s.). Pour la CNCC (NI précitée), le commissaire aux comptes doit s'assurer que le total des titres correspond au montant figurant au bilan.

B. Informations durant l'exercice Notifications à faire

2018-1 Une société X (SA, SARL ou SNC) est dans l'obligation d'effectuer des notifications dans les trois cas suivants : Aucune forme particulière n'est exigée pour la notification ( Rép. Godfrain, AN 17 mars 1986, p. 1106).

Prise ou cession de participation de la société X dans une SA cotée (C. com. art. L 233-7) Quand la société X prend (ou cède) une participation dans une SA

Si la société X, seule ou de concert (2), vient à posséder (ou ne plus posséder) une fraction des droits de vote ou du capital (3) d'une société française cotée, prévue par les statuts de la SA (4) ou supérieure à 1/20, 1/10,

cotée (1)

1/5, 1/3, 1/2 ou 2/3, X doit indiquer à cette SA (5) : - le nombre total d'actions qu'elle possède (6), - le nombre de titres possédés donnant accès à terme au capital ainsi que les droits de vote qui y sont attachés (6), - dans un délai de quinze jours (7). Si la société X acquiert plus de 10 % ou de 20 % du capital ou des droits de vote, elle doit en outre procéder à une déclaration des objectifs qu'elle a l'intention de poursuivre au cours des 12 mois à venir (8). À défaut, des sanctions sont prévues (9). Si les actions de la société X sont admises aux négociations sur un marché réglementé, X doit également déclarer les franchissements de seuils de participation au Conseil des Marchés Financiers selon des modèles spécifiques (voir Ansa, sep.-oct. 1997, n° 2913).

(1) Sont concernées les sociétés françaises dont les actions sont admises aux négociations sur un marché réglementé (C. com. art. L 233-7). Voir n° 1803. (2) Sont assimilés aux actions ou aux droits de vote possédés par la personne tenue à la notification (C. com. art. L 233-9) : - les actions ou les droits de vote possédés par d'autres personnes pour le compte de cette personne ; - les actions ou les droits de vote possédés par les sociétés que contrôle cette personne au sens de l' article L 233-3 du Code de commerce modifié par la loi NRE du 15 mars 2001 (voir détails n° 1805) ; - les actions ou les droits de vote possédés par un tiers avec qui cette personne agit de concert, c'est-à-dire (C. com. art. L 233-10) qui a conclu un accord en vue d'acquérir ou de céder des droits de vote ou en vue d'exercer des droits de vote, pour mettre en uvre une politique commune vis-à-vis de la société. Un tel accord est présumé exister : · entre une société, le président de son conseil d'administration et ses directeurs généraux ou les membres de son directoire ou ses gérants, · entre une société et les sociétés qu'elle contrôle au sens de l' article L 233-3 du Code de commerce (voir ci-dessus), · entre des sociétés contrôlées par la même ou les mêmes personnes, · entre les associés d'une SAS à l'égard des sociétés que celle-ci contrôle. Pour une définition plus complète, voir les conclusions de l'Ansa (nov.-déc. 1990, n° 2522 et 2522 bis) et Mémento sociétés n° 17335 s. Les personnes agissant de concert sont tenues solidairement aux obligations qui leur sont faites par la loi et les règlements. - les actions ou les droits de vote que cette personne ou l'une des personnes mentionnées ci-dessus est en droit d'acquérir à sa seule initiative en vertu d'un accord (cas notamment des promesses de vente, des conventions de portage par lesquelles une banque accepte moyennant rémunération de souscrire ou d'acheter des actions qu'elle rétrocédera ultérieurement, ou encore des contrats optionnels qui permettent à une personne de disposer, au moment où elle le désire ou à une date fixée, d'un certain nombre d'actions d'une société ; sur la prise en compte ou non des contrats d'options négociables sur actions, voir les conclusions de l'Ansa (février-mars 1998, n° 2945-9 s.). (3) Depuis le 5 juillet 1998 (C. com. art. L 233-7, al. 1), la déclaration des franchissements de seuils légaux et statutaires doit être faite lorsque les seuils sont franchis en pourcentage soit du capital, soit des droits de vote, la plus haute valeur étant retenue pour apprécier le seuil franchi. Ainsi, chaque actionnaire (de société cotée) est donc obligé de calculer le pourcentage de capital et de droits de vote qu'il détient après chaque prise ou cession de participation. Selon l'Ansa (août-septembre-octobre 2000, CJ 3 novembre 1999, n° 3046-2), la déclaration porte sur le nombre de titres possédés au jour du franchissement de seuil, et non à celui de la déclaration. Sur l'information fournie par la société chaque année, voir n° 3473 (actionnariat) et n° 3474 (total des droits de vote existant permettant à chaque actionnaire de calculer le pourcentage de droits de vote qu'il détient). (4) En effet (C. com. art. L 233-7, al. 5 et L 233-8), les statuts de la société peuvent prévoir une obligation d'information portant sur la détention de fractions du capital ou des droits de vote inférieures à 5 %. Cette obligation porte sur la détention de chacune des ces fractions qui ne peuvent être inférieures à 0,5 % du capital ou des droits de vote (soit, si le seuil est fixé à 0,5 %, obligation d'information à 0,5 %, 1 %, 1,5 %, etc. jusqu'à 5 %). Deux interprétations de cet alinéa 5 étant possibles (entre 0 et 5 % ou entre 0 et 100 %), l'Ansa (mars-juin 1988, n° 2420) a exprimé sa préférence pour la première mais recommande aux sociétés de rédiger clairement la clause des statuts en indiquant l'interprétation retenue. (5) Afin d'éviter au sein d'un groupe une série de déclarations séparées, la COB (Bull. précité) trouve préférable qu'une seule déclaration, faisant apparaître pour chacune des sociétés du groupe le nombre de titres détenus et la part du capital qu'ils représentent, soit faite par la société qui est à la tête du groupe.

Toutefois, elle précise que les dirigeants des filiales demeurent responsables en cas d'erreurs ou omissions dans les déclarations les concernant, et qu'ils doivent donc se mettre en mesure de produire eux-mêmes ces déclarations en cas de besoin. (6) Pour la COB (Rapport 1989, p. 90 s.) : - pour les actions, si le calcul est effectué en droits de vote, il y a lieu de retenir les mêmes actions que celles prises en compte pour le calcul du nombre total des droits de vote (voir ci-dessus (3)) ; - en ce qui concerne les contrats, les pactes de préemption ne sont pas à prendre en considération, mais les promesses d'achat ou de vente, le sont ; - pour les comptes gérés, il faut tenir compte éventuellement de l'existence d'une action de concert entre les titulaires de comptes et le gérant. Celle-ci pourrait être établie si le gestionnaire a informé ses clients préalablement à l'acquisition, ou à la gestion des titres et s'il regroupe tous les droits de vote grâce à des procurations ; - pour les fonds communs, lorsque la somme des titres détenus par plusieurs fonds gérés par une même société de gestion fait franchir un seuil légal, ce franchissement est à déclarer. Sur la définition des titres donnant accès au capital, voir n° 5076 s. (7) Le délai de 15 jours court selon l'Ansa (n° 2420 précité) à compter de la date d'opération en bourse qui provoque le franchissement de seuil et non celle de la liquidation du mois boursier (Rapport COB 1993, p. 117 et 1996, p. 88). S'agissant d'un ordre avec SRD, cette déclaration est faite par le donneur d'ordres et doit être la plus proche possible de la date effective du franchissement de seuil (c'est-à-dire celle de la transaction et non celle à laquelle la propriété est transférée au client final ; Rapport COB 2000, p. 77). En outre, X doit, à compter du franchissement de l'un quelconque des seuils légaux (mais pas des seuils statutaires selon l'Ansa précité), en informer également le Conseil des marchés financiers dans le délai de 5 jours de bourse si les actions de la société sont admises aux négociations sur un marché réglementé (C. com. art. L 233-7, al. 2). (8) Article L 233-6 du Code de commerce. Remarque : Le délai de 15 jours est, à notre avis, le même que celui décrit au (7) ci-dessus. En outre, une déclaration d'intention modificative doit être établie en cas de changement important intervenant dans l'environnement, la situation ou l'actionnariat de la société. Une société peut donc être amenée à effectuer deux déclarations successives, la première lors du franchissement des 10 %, la seconde lors du franchissement des 20 %. (9) Amende de 18 000 € pour les présidents, administrateurs, membres du directoire, gérants ou directeurs généraux (unique et délégués), si omission volontaire (C. com. art. L 247-2-I) et sanction pécuniaire maximale de 1,5 million € ( C. mon. fin. art. L 621-14, L 621-15 et L 621-16). Le Tribunal correctionnel de Paris (jugement du 30 juin 1992) a, pour la première fois, appliqué la sanction prévue à l'article L 247-2 du Code de commerce précité, et ce, à l'encontre d'un président d'une société anonyme dont la participation dans une société cotée était passée au-dessous du seuil de 5 %. En outre (C. com. art. L 233-14), les actions excédant la fraction qui aurait dû être déclarée, lorsqu'elles sont négociées sur un marché réglementé, sont privées du droit de vote pour toute assemblée d'actionnaires qui se tiendrait jusqu'à l'expiration du délai de 2 ans suivant la date de régularisation de la notification. Cette sanction (C. com. art. L 233-14) s'applique aux deux déclarations visées à l' article L 233-7 du Code de commerce (franchissement de seuil et déclaration d'intentions). Selon l'Ansa (n° 3090, juin 2001), la sanction ne vise que l'actionnaire défaillant, la revente des titres faisant réapparaître les droits de vote. Toujours selon l'Ansa (sept.-oct. 1990, n° 2516 et nov.-déc. 1990, n° 2529), en l'absence de précisions des textes, cette sanction est applicable pour toute irrégularité dans les déclarations de franchissement de seuils, quelle que soit l'ampleur de la défaillance constatée. Remarques : 1. À notre avis, la formule « les actions excédant la fraction… » inclut les droits de vote dans le calcul des franchissements de seuils lorsque la répartition des droits de vote diffère de celle des actions, le plus fort pourcentage (capital ou droits de vote) étant retenu pour les déclarations. 2. Lorsque l'obligation d'information résulte des statuts (fractions inférieures à 5 %), la privation de droit de vote ne s'applique qu'à la demande d'un ou plusieurs actionnaires détenant 5 % au moins du capital si les statuts lui en ont donné expressément la possibilité. Selon l'Ansa (nov.-déc. 1990, n° 2529), à défaut de demande, le contrevenant doit être considéré comme « blanchi » et il ne sera plus possible de revenir sur cette décision à condition qu'une clause statutaire ait expressément prévu un tel mécanisme de « non-retour en arrière ». Toutefois, le Tribunal de grande instance de Strasbourg (jugement du 29 mai 1997 n° 97-555) considère que, dès lors que les statuts prévoient que l'obligation de déclaration est régie par les mêmes dispositions que celles applicables à l'obligation légale, cette dernière sanction est automatique. Il appartient donc au bureau de l'assemblée de prendre les mesures nécessaires à la privation de droit de vote. Par ailleurs (C. com. art. L 233-14, al. 4), le tribunal de commerce dans le ressort duquel la société a son siège social peut, sur demande du président de la société, d'un actionnaire ou de la COB, prononcer la suspension totale ou partielle, pour une durée ne pouvant excéder cinq ans, de ses droits de vote à l'encontre de tout actionnaire qui n'aurait pas procédé aux déclarations prévues à l' article L 233-7 du Code de commerce.

Prise de contrôle par une SA de la société X (C. com. art. L 233-12) Quand la

Si la société X vient à être contrôlée (9) par une SA, X doit indiquer à cette SA, et à toutes les autres

société X vient à être par une SA

contrôlée

sociétés (10) par l'intermédiaire desquelles le contrôle est assuré : - la part (directe ou indirecte) détenue dans leur capital respectif et chaque variation de cette part (11), - dans un délai d'un mois (12). À défaut, des sanctions sont prévues (13).

(9) Sur la notion de contrôle et son appréciation, voir détails n° 1805. (10) Quelle que soit leur forme juridique. (11) Il ne s'agit donc pas d'un franchissement de seuil mais d'une indication précise de la part du capital et de chacune de ses variations. (12) À compter (C. com. art. L 233-12, al. 2) : - soit du jour où la prise de contrôle a été connue de la société pour les titres qu'elle détenait avant cette date, - soit du jour de l'opération pour les acquisitions ou aliénations ultérieures. (13) Amende de 18 000 € pour les présidents, administrateurs, membres du directoire, gérants ou directeurs généraux (unique et délégués), si omission volontaire (C. com. art. L 247-2-II).

Cas particulier : La société X a une participation dans une SAS (C. com. art. L 227-17) Quand la société X détient une participation dans une SAS et subit une modification de contrôle

Si la société X, associée d'une SAS, subit une modification de contrôle (14), elle doit, si les statuts de la SAS le prévoient, informer celle-ci dès cette modification (15).

(14) Il s'agit d'une modification de contrôle au sens de l' article L 233-3 du Code de commerce (voir détails n° 1805). Le changement de contrôle peut résulter de n'importe quelle situation (y compris donc fusion, scission ou dissolution). (15) La notification doit se faire sans délai.

2018-1 Franchissement de seuils : le projet de loi vise à modifier les notifications à réaliser Projet de loi sur la sécurité financière après adoption par le Sénat en 1ère lecture BCF 3/03 Entreprises Inf. 6

Notifications à recevoir

2018-2 Il convient de distinguer les notifications qui sont à recevoir par les seules sociétés par actions cotées, de celles que doivent recevoir toutes les sociétés par actions cotées ou non.

Société par actions (cotée ou non) (C. com. art. L 233-12) Quand a société X vient à contrôler une société

Si une société par actions X vient à contrôler une société Y, directement ou indirectement, X, et toutes les autres sociétés par l'intermédiaire desquelles le contrôle est assuré, doivent recevoir de la société Y : - la part (directe ou indirecte) que Y détient dans leur capital respectif et chaque variation de cette part, - dans un délai d'un mois.

Remarque : Les SARL et SNC ne reçoivent pas de notification si elles viennent à contrôler une société. En revanche, elles peuvent en recevoir d'une société contrôlée si une SA vient à contrôler cette société indirectement par elles.

Société par actions uniquement cotée

Les sociétés cotées doivent en outre recevoir la notification suivante : (C. com. art. L 233-7) Quand une personne prend une participation dans le capital de X (société cotée)

Si une personne physique ou morale, seule ou de concert, vient à posséder (ou ne plus posséder), plus de 1/20, 1/10, 1/5, 1/3, 1/2 ou 2/3 du capital ou des droits de votes de la société par actions cotée X, X doit recevoir de cette personne dans un délai de quinze jours : - le nombre total d'actions que cette personne détient dans son capital, - le nombre de titres possédés donnant accès à terme à son capital ainsi que les droits de vote qui y sont attachés.

Pour des commentaires sur ces dispositions, voir n° 2018-1 notes 1 à 8. Remarque : Les SARL et SNC ne reçoivent pas de notification si une personne prend une participation dans leur capital.

Communiqués à publier Reclassement de titres

2019 La COB prescrit au cédant, en cas d'opérations de reclassement, auprès d'investisseurs, de titres de sociétés importantes de la cote, représentatifs de parts de capital significatives, de diffuser un communiqué afin d'expliquer : - les raisons du reclassement, - les conditions de fixation du prix de la transaction, - l'incidence sur ses comptes de la plus-value réalisée, - le cas échéant, les conséquences de la déconsolidation d'une participation importante. En cas d'opérations de reclassement de titres au sein d'un même groupe, la COB soumettra à une réflexion de place les questions soulevées par ce type d'opérations (cf. Rapport COB 1996, p. 87). Dans le cas particulier d'un reclassement de titres auprès d'une sous-filiale de la société objet du reclassement, la COB (Rapport 1996 précité) a considéré qu'une telle opération paraissait acceptable dès lors que : - les conseils d'administration de la maison mère et de la sous-filiale en avaient été saisis préalablement, - et que les conditions économiques de la transaction (cours de bourse, opération relative) et de cessions ultérieures ne portaient pas atteinte à l'intérêt des actionnaires et respectaient la transparence du marché.

SECTION VI

Compléments pratiques Tableau comparatif des règles générales concernant les 4 catégories de titres

2028 Titres de participation

Titres immobilisés de l'activité de portefeuille (TIAP)

Autres immobilisés

titres

Valeurs mobilières de placement

Critères de classement 2

Conservés durablement et destinés à contribuer à l'activité de la société détentrice ( C. com. art. D 20). Présomption si détention >10 % ( ancien PCG, p. I.42) 3

Coût d'entrée

Destinés à l'activité de portefeuille, qui consiste à investir pour retirer, à plus ou moins longue échéance, une certaine rentabilité, sans intervention dans la gestion ( avis CNC n° 30)

Conservés durablement, mais leur détention est subie plutôt que voulue et n'est pas jugée utile à l'activité de l'entreprise

Détenues pour être recédées à brève échéance avec l'espoir d'un gain en rendement ou en capital

(précision de l' ancien PCG, p. I.42 et Bull. COB n° 209) 3

( ancien PCG, p. I.44) 3

Coût d'acquisition, sans les frais d'acquisition 1 ( PCG, art. 321-2) ces frais 1 peuvent toutefois éventuellement

ces frais constituent des charges de l'exercice

(dans certains cas particuliers) être étalés (à notre avis) Valeur d'inventaire 4

Fiscalement, voir (2)

Valeur d'utilité pouvant prendre en compte : cours de bourse, actif net, rentabilité, motifs de la transaction d'origine, perspectives de rentabilité, de réalisation, conjoncture économique, utilité pour l'entreprise (PCG, art. 332-3)

Valeur tenant compte de perspectives d'évolution générale de l'entreprise (dont les titres sont détenus) et fondée notamment sur la valeur du marché (PCG, art. 332-5)

Valeur actuelle, c'est-à-dire ( PCG, art. 332-6) : - titres cotés : cours moyen du dernier mois de l'exercice 5

- titres non cotés : valeur probable de négociation (prix des transactions récentes, valeur mathématique, rendement, importance des bénéfices, activité de la société…)

1. Les remarques sur les frais d'acquisition ne concernent pas à notre avis les comptes consolidés (voir n° 1832). 2. Sur l'incidence de la fiscalité sur le classement comptable, voir n° 1821. 3. Sur la valeur des définitions de l'ancien PCG, voir n° 1810. 4. À faire figurer sur le document d'inventaire ( C. com. art. D 6 et Bull. COB n° 209 et 243). 5. À l'exception des titres détenus en vue de réduire le capital, voir n° 3188.

Titres de participation

Titres immobilisés

Autres titres

Valeurs

de l'activité

immobilisés

mobilières de

de portefeuille

placement

(TIAP) Calcul des plus ou moins-values latentes

En comparant le coût d'entrée et la valeur d'inventaire, à notre avis (cf. ancien PCG, p. II.9), « par catégorie de titres de même nature entraînant les mêmes droits », il en résulte ( PCG, art. 322-2) : - des plus-values latentes

- des moins-values latentes Valeur au

Possibilité de compensation entre plus ou moins-values

bilan

En principe : aucune (Bull. COB n° 209, p. 6)

Aucune (Bull. COB n° 209, p. 6)

Exception :

En cas de baisse anormale momentanée ( PCG, art. 332-7, 332-9 et avis CU CNC n° 2002-C)

- En cas de baisse anormale momentanée ( PCG, art. 332-7, 332-9 et avis CU CNC n° 2002-C)

évaluation par équivalence (titres de sociétés contrôlées de manière exclusive) (C. com. art. L 232-2) Comptabilisation

- Plus-values latentes non comptabilisées (C. com. art. L 123-18) - Moins-values latentes provisionnées (C. com. art. L 123-18) dans le résultat financier (liste des comptes du PCG) Fiscalement, voir 2

Plus ou moins-values (Fiscalement, voir 2 )

Cession

Reprise de provisions (Fiscalement, voir 2 )

Dans le résultat exceptionnel, éclaté entre ( PCG, art. 446/67 et art. 447/77) :

Dans le résultat exceptionnel, et uniquement pour le montant net ( PCG, art. 444/46).

Dans le résultat exceptionnel, éclaté entre ( PCG, art. 446/67 et art. 447/77) :

- valeur comptable des titres cédés

- valeur comptable des titres cédés

- prix de cession

- prix de cession

Normalement dans le résultat financier comme la dotation ( PCG, art. 442/29), mais éventuellement dans le résultat exceptionnel afin de ne pas déséquilibrer les résultats courant et exceptionnel ( Re c. OEC n° 1.18)

Normalement dans le résultat financier comme la dotation ( PCG, art. 442/29), mais éventuellement dans le résultat exceptionnel afin de ne pas déséquilibrer les résultats courant et exceptionnel ( Rec. OEC n° 1.18)

Normalement dans le résultat financier comme la dotation ( PCG, art. 442/29), mais éventuellement dans le résultat exceptionnel afin de ne pas déséquilibrer les résultats courant et exceptionnel ( Re c. OEC n° 1.18)

Dans le résultat financier, et uniquement pour le montant net ( PCG, art. 444/46)

Dans le résultat financier ( PCG, art. 442/29)

Méthodes retenues pour la détermination de la valeur d'inventaire (C. com. art. D 24-1 et 2) et écarts entre les valeurs au bilan et les valeurs boursières (Bull. COB n° 209) Information en annexe

Un des points les plus significatifs de l'annexe (Rapport COB 1985)

Information particulière ( PCG, art. 531-2/21 et 532/ 6532-6) : valeur estimative du portefeuille et variation

Selon importance

1. Uniquement pour les titres cotés de façon régulière sur un marché organisé (Bull. COB n° 202), y compris les titres de Sicav et les FCP (Bull. COB n° 243), mais pas les titres émis par l'entreprise elle-même (Bull. COB n° 212), voir n° 1854-1. 2. Fiscalement, les provisions et plus-values de cession sont calculées et soumises à des régimes différents (méthodes et taux) selon la nature et le classement comptable des titres. Voir n° 1821 et 1850 et chaque catégorie de titres.

Tableaux comparatifs des règles comptables et fiscales de classement et d'évaluation des titres

2029 Lien entre le classement comptable et le traitement fiscal

2029-1 Titres

Classement fiscal

Classement titres

comptable

des

Catégories comptables de titres pouvant aujourd'hui bénéficier

des titres du régime des plus-values à long terme Détention de 10 % au moins du capital

Titres de participation

Titres de participation

Titres acquis dans le cadre d'une OPA-OPE Prix de revient des titres ≥# 22,8 M€

Titres de participation

Pour les 3 catégories : (TI, TIAP et VMP) à condition : - que 2 sous-comptes soient ouverts dans chacune des catégories concernées : « Titres relevant du régime des plus-values à long terme » et « Titres soumis au régime de droit commun » et que les titres y soient inscrits - que les transferts soient indiqués dans l'état de suivi mettant en évidence les sursis d'imposition liés à ce transfert

Détention entre 5 % et 10 % du capital

Titres immobilisés (TI) ou TIAP ou Valeurs mobilières de placement

(VMP) Autres cas

Titres de placement

Aucune

Lien entre le classement comptable et l'évaluation à la clôture

2029-2 Classement comptable Titres de participation

Règle comptable

Règle fiscale

Divergence

Valeur d'utilité

Valeur d'utilité

Non

Valeur tenant compte des perspectives d'évolution générale de l'entreprise

Valeur d'utilité

Possible

- Titres cotés = cours moyen du dernier mois de l'exercice

Possible

TIAP Sous-comptes

« Titres relevant régime des PVLT »

du

« Titres soumis au régime de droit commun »

- Titres non cotés = valeur probable de négociation Autres titres immobilisés Sous-comptes

« Titres relevant régime des PVLT »

du

- Titres cotés = cours moyen du dernier mois de l'exercice

Valeur d'utilité

Possible

- Titres cotés = cours moyen du dernier mois de l'exercice

Non

- Titres non cotés = valeur probable de négociation « Titres soumis au régime de droit commun »

- Titres non cotés = valeur probable de négociation VMP Sous-comptes

« Titres relevant régime des PVLT »

du

- Titres cotés = cours moyen du dernier mois de l'exercice

Valeur d'utilité

Possible

- Titres cotés = cours moyen du dernier mois de l'exercice

Non

- Titres non cotés = valeur probable de négociation « Titres soumis au régime de droit commun »

- Titres non cotés = valeur probable de négociation

CHAPITRE 9

Les opérations financières 2051 SECTION I

Définitions et éléments constitutifs A. Généralités Notion d'instruments financiers

2052 Selon l'article L 211-1 du Code monétaire et financier, les instruments financiers comprennent : a. Les actions et autres titres donnant ou pouvant donner accès, directement ou indirectement, au capital ou aux droits de vote, transmissibles par inscription en compte ou tradition ; b. Les titres de créances qui représentent chacun un droit de créance sur la personne morale qui les émet, transmissibles par inscription en compte ou tradition, à l'exclusion des effets de commerce et des bons de caisse ; c. Les parts ou actions d'organismes de placements collectifs, à savoir (C. mon. fin. art. L 214-1) les Sicav, les FCP, les FCC et les SCPI ; d. Les instruments financiers à terme, à savoir (C. mon. fin. art. L 211-1) : - les contrats financiers à terme sur tous effets, valeurs mobilières, indices ou devises, y compris les instruments équivalents donnant lieu à un règlement en espèces ; - les contrats à terme sur taux d'intérêt ; - les contrats d'échange ; - les contrats à terme sur toutes marchandises et denrées ; - les contrats d'options d'achat ou de vente d'instruments financiers ; - et tous autres instruments de marché à terme.

Cette définition couvre tous instruments équivalents émis sur le fondement de droits étrangers. L' avis CNC n° 2002-07 relatif à l'amortissement et à la dépréciation des actifs définit un instrument financier comme tout contrat qui donne lieu à la fois à un actif financier pour une entreprise et à un passif financier ou à un instrument de capitaux propres pour une autre. Un actif financier désigne tout actif qui est : - de la trésorerie ; - un droit contractuel de recevoir d'une autre entreprise de la trésorerie ou un autre actif financier ; - un droit contractuel d'échanger des instruments financiers avec une autre entreprise dans des conditions potentiellement favorables ; ou - un instrument de capitaux propres d'une autre entreprise. Cette définition reprend les termes utilisés dans les normes IAS 32 (voir BCF 6/95, p. 66) et IAS 39 (voir BCF 12/01 Groupes inf. 54, p. 41), un passif financier étant défini dans ces normes comme tout passif correspondant à une obligation contractuelle de remettre à une autre entreprise de la trésorerie ou un autre actif financier ou d'échanger des instruments financiers avec une autre entreprise dans des conditions potentiellement défavorables.

Notion d'opérations financières

2054 Ces opérations ont pour objet soit de réunir les moyens de financement des investissements ou des opérations d'exploitation, soit le placement temporaire de ces moyens. Elles comprennent : - l'apport de capitaux, l'autofinancement et les subventions d'équipement ; - les emprunts et les prêts ; - les crédits de trésorerie ; - les disponibilités et leur gestion (banques, caisses, valeurs mobilières de placement) ;

- des opérations diverses : opérations avec les associés ; opérations de dépôt et cautionnement ; opérations particulières avec l'État. La notion d'« opérations financières » n'apparaît pas spécifiquement dans le PCG. Toutefois, apparaissent les notions d'immobilisations financières, de dettes financières et de disponibilités.

Distinction entre échéances à long, moyen ou court terme et immédiates

2055 Emprunts/dettes et prêts/créances

Les comptes du PCG ne distinguent pas selon que leur échéance est à « long terme », « moyen terme » ou « court terme ». Toutefois : a. Au bas du bilan (voir n° 6005-1 et 6005-2), les montants de créances et de dettes à plus ou moins d'un an doivent être indiqués ; b. Dans l'annexe, dans l'état des échéances des créances et des dettes (voir n° 2287), a été retenue la ventilation suivante (qui concerne la durée restant à courir) : - échéance jusqu'à un an, - échéance de un à cinq ans, - échéance au-delà de cinq ans. L'établissement de ce tableau conduit vraisemblablement à assimiler habituellement ces échéances aux notions de court terme, moyen terme et long terme. Toutefois, dans ce même état, on notera qu'une autre distinction est également demandée pour les emprunts auprès des établissements de crédit : à 2 ans au plus et à plus de 2 ans. En cas de financement à court terme octroyé pour plusieurs années mais renouvelable chaque année, voir n° 2287.

Échéances immédiates

Elles regroupent, à l'actif, des liquidités et, au passif, des exigibilités immédiates. a. À notre avis, comme le précisait l'ancien PCG (p. I.34), les liquidités comprennent : Sur la valeur des définitions de l'ancien PCG non reprises, voir n° 227 s.

- les espèces ou valeurs assimilables et, d'une manière générale, toutes valeurs qui, en raison de leur nature, sont immédiatement convertibles en espèces pour leur montant nominal (disponibilités), Il s'agit notamment de la caisse, des comptes bancaires ordinaires et des effets à recevoir à échéance immédiate (à titre pratique, un délai de trois jours par exemple peut être retenu).

- les bons qui, dès leur souscription, sont remboursables à tout moment, - les comptes bancaires à terme lorsqu'il est possible d'en disposer par anticipation. b. Les exigibilités immédiates sont constituées, à partir de la précédente définition, des dettes qui, en raison de leur nature, sont immédiatement exigibles en espèces pour leur montant nominal. Soit notamment les découverts bancaires et les effets à payer à échéance immédiate (à titre pratique, un délai de trois jours par exemple peut être retenu).

B. Classement comptable des opérations financières 2056 Les éléments financiers du bilan sont répartis, en fonction de leur destination dans l'entreprise, dans les comptes suivants : - emprunts et dettes assimilées « compte 16 » : voir liste des comptes du PCG n° 7001 ; - immobilisations financières « compte 27 » : voir liste des comptes du PCG n° 7002 ; - comptes financiers « comptes 51, 53, 54, 58 » : voir liste des comptes du PCG n° 7005 ; - autres comptes de bilan (comptes de groupe et associés et différences de conversion) : voir liste des comptes du PCG n° 7004. Voir dans la table alphabétique, chaque élément concerné.

Produits financiers (compte 76) et charges financières (compte 66) sont nettement distingués dans le compte de résultat (les services bancaires en sont exclus, voir n° 857). Voir liste des comptes du PCG n° 7006 et 7007.

SECTION II

Règles d'enregistrement et d'évaluation des créances et dettes I. Règles d'enregistrement

2071 Ces règles, déjà exposées à l'occasion d'autres chapitres, sont récapitulées ci-après : - les créances sont enregistrées lorsqu'elles sont devenues certaines (voir n° 501 s.) ; - les dettes sont enregistrées lorsqu'elles sont devenues certaines (voir n° 732 s.) ; - les créances et les dettes figurent au bilan jusqu'à l'extinction du droit ou de l'obligation (voir n° 510). En ce qui concerne les prêts et les emprunts, voir n° 2125-1.

II. Règles d'évaluation des créances et dettes en monnaie nationale

A. Règles générales Elles ont également été exposées à l'occasion d'autres chapitres et sont récapitulées ci-après.

Valeur lors de l'entrée dans le patrimoine

2073 En l'absence de précisions explicites du PCG, il faut se référer aux principes généraux : en application du nominalisme monétaire, les créances et les dettes sont enregistrées pour leur valeur nominale de remboursement. La norme IAS 39 demande que tout instrument financier (comme une créance ou une dette) soit évalué, lors de sa comptabilisation initiale, à son coût qui est la juste valeur de la contrepartie donnée (dans le cas d'un actif) ou reçue (dans le cas d'un passif) en échange, majorée des éventuels coûts de transaction.

Valeur au bilan à la clôture Dettes

2075 Le PCG (art. 324-1) précise que postérieurement à leur date d'entrée dans le patrimoine, la valeur nette comptable des éléments de passif est comparée à leur valeur d'inventaire à la même date mais il ne précise pas les modalités ni les conséquences comptables d'une telle évaluation. À notre avis : - l'augmentation de valeur d'un élément du passif externe est comptabilisée comme un complément de dette ; Comme le précisait l'ancien PCG (p. II.11 renvoi 25), la contrepartie est portée dans les charges de l'exercice ou en frais à répartir sur plusieurs exercices, à moins qu'il ne s'agisse du coût d'une immobilisation.

- la diminution de valeur d'un élément du passif externe devenue irréversible est comptabilisée comme une réduction de dette. À notre avis, comme le précisait l'ancien PCG (p. II.11), lorsque la diminution n'est pas définitive, elle n'affecte pas l'évaluation dudit élément qui est maintenu en comptabilité pour sa valeur initiale. Selon IAS 39, sauf si elles font l'objet d'une couverture, les dettes sont valorisées à leur coût amorti ou à leur juste valeur à la date de clôture selon qu'il s'agit de dettes émises (cas le plus fréquent) ou de dettes détenues à des fins de transaction (dans des cas limités).

Créances

2076 En application des règles générales d'évaluation du PCG (cf. art. 321-1 s.), elles sont retenues en comptabilité pour leur valeur nominale et, par prudence, une provision pour dépréciation est constituée lorsqu'apparaît une perte probable (valeur d'inventaire inférieure à la valeur nominale). La valeur d'inventaire est égale à la valeur actuelle de la créance, celle-ci étant une valeur d'estimation qui s'apprécie, comme dans le cas général, en fonction du marché et de l'utilité de la créance pour l'entreprise (C. com. art. D 7-4° et 5°). Valeur actuelle ne doit pas être confondue avec valeur actualisée.

Le PCG n'indique ni comment déterminer le montant de la provision pour dépréciation, ni les conditions que doit remplir une créance pour être considérée comme irrécouvrable. Les indications fournies antérieurement par la doctrine sont donc toujours applicables.

Le PCG ne donne pas de précisions sur l'évaluation à retenir lorsque la valeur nominale de remboursement est modifiée. À notre avis, compte tenu du principe de prudence : - les créances dont la valeur nominale de remboursement a diminué font l'objet, si la diminution est certaine et définitive, de la constatation d'une charge (l'entreprise appréciant s'il s'agit d'une charge d'exploitation ou d'une charge exceptionnelle) et si la diminution est réversible d'une provision pour dépréciation ; - les créances dont la valeur nominale de remboursement a augmenté font l'objet, si l'augmentation est certaine et définitive, de la constatation d'un produit (l'entreprise appréciant s'il s'agit d'un produit d'exploitation ou d'un produit exceptionnel) et si l'augmentation est réversible, la créance est conservée à sa valeur d'entrée dans le patrimoine. Selon IAS 39, les créances émises ne faisant pas l'objet d'une couverture sont valorisées à leur coût amorti sauf si elles sont détenues à des fins de transaction. Dans ce cas, elles sont valorisées à leur juste valeur à la clôture.

B. Cas particuliers Emprunt affecté d'une retenue de garantie

2077 L'emprunt est inscrit au passif pour son montant intégral et non pour son montant net. La garantie doit être inscrite à l'actif, qu'elle soit représentée par un versement, une retenue de l'établissement de crédit sur le prêt qu'il accorde, ou un dépôt de titres (Avis OEC n° 24).

Emprunts et prêts, créances et dettes indexés

2078 Sur les emprunts obligataires indexés, voir n° 2130. Sur l'incidence sur les intérêts courus d'un plancher d'intérêt, voir n° 2221. Sur les immobilisations acquises moyennant le versement du prix par annuités indexées, voir n° 1554. La validité d'une clause d'indexation est subordonnée au fait que l'indice soit en rapport direct avec l'objet de la convention ou avec l'activité de l'une des parties (C. mon. fin. art. L 112-1 à L 112-4). Elle doit être appréciée au moment de la conclusion du contrat (Cass. civ. 17 juillet 1972, n° 71-11-573). Sont interdites les clauses prévoyant des indexations fondées sur le salaire minimum, le niveau général des prix (sauf s'il s'agit de titres de créances ou d'instruments financiers à terme) et des salaires, ou sur le prix de biens, produits ou services n'ayant pas de relation directe avec l'objet du statut ou de la convention ou avec l'activité de l'une des parties. Pour de plus amples développements, voir Mémento concurrence-consommation n° 2300 s.

Le problème de l'indexation des créances et des dettes n'est pas spécifiquement traité par le PCG. À notre avis, les créances et les dettes indexées constituent des instruments financiers (voir définition au n° 2052). Dans l'attente de nouvelles règles spécifiques les concernant (voir n° 5618 et 5645), la solution préconisée par le secrétariat général du CNC (Bull. 33-03, janvier 1978), adaptée par nos soins au PCG nous paraît toujours applicable : I. Lors de chaque échéance de remboursement, la différence entre le nominal et le versement effectif constitue une charge ou un produit, de caractère exceptionnel à inscrire au compte 6781 « Malis provenant de clauses d'indexation » ou 7781 « Bonis provenant de clauses d'indexation » (comptes expressément prévus par le PCG). Mais cette opération nous paraît avoir un caractère financier qui prime le caractère habituel ou exceptionnel : l'enregistrement au compte 668 « Autres charges financières » ou 768 « Autres produits financiers » nous semblerait donc plus approprié.

II. À la clôture de chaque exercice : a. L'emprunt ou le prêt est porté au bilan à sa valeur à la date de clôture par l'intermédiaire, à notre avis, d'un compte transitoire « Différence d'indexation-Actif » ou « Différence d'indexation-Passif » (compte non prévu par le PCG) qui fonctionne comme les comptes « Différences de conversion ». Par exemple, les comptes 4781 et 4782, ces différences pouvant, nous semble-t-il, figurer au bilan sur la ligne « Écarts de conversion-Actif » ou « Écarts de conversion-Passif ».

b. Lorsque cette valeur est supérieure (emprunteur) ou inférieure (prêteur) à la valeur nominale de l'emprunt ou du prêt, une provision pour risques est constituée, puis ajustée en fonction de ses variations lors de chaque clôture.

Débit du compte 6875 « Dotations aux provisions pour risques et charges exceptionnels » (ou, de préférence, à notre avis, 6865 « Dotations pour risques et charges financiers »), par le crédit du compte 1518 « Autres provisions pour risques ». Remarque : S'agissant de provisions liées à un instrument financier, elles n'entrent pas dans le champ d'application du règlement CRC n° 00-06 sur les passifs (voir n° 2553).

À notre avis, les exceptions prévues par le PCG en matière de provision pour risques de change (voir n° 2083) peuvent s'appliquer, notamment en cas d'acquisition d'immobilisations. c. Lorsqu'existe un gain latent, il n'est pas constaté en résultat.

EXEMPLE : Prêt indexé de 50 000 remboursable en 5 échéances à la fin de chaque année : - Index à la fin de la première année : 0,9 Échéance 50 000 × 1/5 × 0,9 = 9 000 (perte : 10 000 - 9 000 = 1 000) Charge latente : (50 000 - 10 000) × 0,1 = 4 000 - Index à la fin de la deuxième année : 1,2 Échéance : 50 000 × 1/5 × 1,2 = 12 000 (profit : 12 000 - 10 000 = 2 000) Gain latent : (50 000 20

000)

×

0,2

=

6

000

Fiscalement, 1. La charge supplémentaire probable résultant de l'indexation peut être enregistrée à la clôture de chaque exercice (CE 2 février 1977, n° 328). 2. Les gains ou les pertes subies lors du remboursement de prêts indexés doivent entrer en ligne de compte pour la détermination du résultat imposable (Rép. Fléchet, CR 14 octobre 1949, p. 2429).

3. L'Administration conserve, en tout état de cause, le droit d'apprécier au vu des circonstances de fait, telles que durée du prêt, possibilité de remboursement anticipé, nature de l'index, etc., si la clause d'indexation a pour but de prémunir le prêteur contre les fluctuations économiques ou tend au contraire à déguiser un transfert de bénéfice (Rép. Valentin, CR 16 mai 1958, p. 856 et Rép. Pinton, Sén. 6 septembre 1973, p. 1241). 4. Le caractère d'une véritable indexation ayant pour but de prémunir le prêteur contre les fluctuations monétaires, n'est reconnu que si les conditions suivantes sont remplies (CE 8 mai 1981, n° 8294 et 8295) : - la clause doit présenter un caractère licite ; - l'indexation doit être stipulée dans un contrat de prêt par lequel est mis à la disposition de l'entreprise, pour une période convenue dont la durée ne saurait être inférieure à une année, un capital d'un montant déterminé ou, dans le cas d'une avance en compte courant, le blocage de celle-ci doit avoir été stipulé pour une période et dans des conditions permettant de l'assimiler à un prêt de cette nature ; - la liquidation et, éventuellement, la mise à la disposition du prêteur du produit de l'indexation ne doivent intervenir qu'au terme du contrat ou lors des échéances de remboursement d'une partie du capital ; - en cas de cumul avec l'allocation d'intérêts, le jeu de l'indexation ne doit pas conduire à une rémunération anormalement élevée du service rendu par le prêteur, c'est-à-dire supérieure à celle que l'entreprise aurait supportée en empruntant sur le marché. Lorsque ces conditions ne sont pas remplies, les charges résultant du jeu de la clause d'indexation ne sont pas, en tant que telles, déductibles ; elles constituent toutefois une rémunération supplémentaire, fixée selon un mode de calcul convenu, des sommes mises à la disposition de la société, et elles sont déductibles à ce titre (complément d'intérêts). d. Lorsque le prêteur est un associé, leur déductibilité est soumise aux limitations prévues par l'article 39-1-3 (taux maximum d'intérêt), compte tenu des intérêts versés le cas échéant, et l'article 212-1° du CGI (montant global des soldes de comptes courants d'associés dirigeants, voir n° 2203). Il s'agit donc : - d'une charge financière pour la partie déductible, - d'une distribution pour le surplus (CE 8 mai 1981, n° 8295 et 12 mars 1982, n° 20373, 21238 à 21240, 23420 à 23423). e. Le versement anticipé au prêteur d'une somme correspondant au montant provisoire, pendant la durée du prêt, de la revalorisation du capital emprunté par application d'une clause d'indexation qui ne devait jouer qu'à l'échéance du prêt, a pour effet de réduire à due concurrence le montant des remboursements que la société sera tenue d'opérer lorsque surviendra cette échéance (CE 16 janvier 1980, n° 9587 et 9588). Un tel versement constitue : - pour l'emprunteur, non pas des frais financiers, mais une diminution de la dette, - pour le prêteur, un acompte à valoir sur le montant du prêt et non un produit financier.

Prêts et autres créances comportant des conditions particulièrement avantageuses pour l'emprunteur Créances concernées

2079 Il en est ainsi notamment pour (liste de la Rec. OEC Principes comptables n° 1.13, mise en révision) : - la vente assortie d'un différé exceptionnel de paiement, - les conditions de règlement exceptionnellement favorables octroyées par l'entreprise à un client ou à un acquéreur, - les créances pour lesquelles est accordé un délai de paiement en cas de redressement judiciaire, - les créances représentatives des sommes versées au titre de l'aide à la construction (voir n° 864), - les prêts à plus d'un an accordés au personnel, - les prêts (ou avances) consentis à des conditions exceptionnelles entre les sociétés d'un groupe. En ce qui concerne les créances provenant du carry-back, voir n° 2863. Juridiquement, les avantages ainsi accordés au bénéficiaire du prêt doivent l'être dans l'intérêt de la société qui les consent (Bull. CNC n° 37-01), en particulier si le bénéficiaire est une personne visée à l' article L 225-38 du Code de commerce ; sinon il en résulterait un abus de biens sociaux. Fiscalement, (voir BIC-IX-50000 s.) 1. Principe : Les actes de gestion commerciale ne sont admis que s'ils relèvent d'une gestion normale, c'est-à-dire s'ils sont effectués dans l'intérêt de l'exploitation (voir Mémento fiscal n° 810 s.). Ce principe général s'applique quelle que soit la nature de l'avantage consenti (prêts et autres créances comportant des conditions avantageuses ; abandons de créances et renonciations à des recettes, voir n° 2150 s. ; refacturations, voir n° 580). Un avantage jugé anormal donne lieu à la réintégration aux résultats des charges supportées à cette occasion, ou des recettes auxquelles l'entreprise a indûment renoncé. 2. Caractère normal entre deux entreprises indépendantes Le Conseil d'État reconnaît un caractère normal aux prêts sans intérêts (ou avec des intérêts réduits) si le prêteur en retire une contrepartie suffisante. Ainsi, la dispense d'intérêts relatifs à un prêt (à laquelle est assimilé l'octroi de délais

de règlement exceptionnels) peut être justifiée par des relations commerciales étroites, ainsi que par les usages de la profession (en dernier lieu, CE 10 avril 1991, n° 56464 et 9 octobre 1991, n° 67283). La jurisprudence (CE 7 octobre 1988, n° 50256, CAA Nantes 7 octobre 1992, n° 90-588 et CAA Lyon, 25 octobre 1995, n° 93-438 et n° 94-427) considère que pour l'entreprise qui prête, le caractère normal de la rémunération d'une avance de fonds consentie à une autre entreprise doit être apprécié par rapport à la rémunération qu'elle obtiendrait d'un placement effectué dans des conditions analogues auprès d'un établissement financier et non par rapport au taux de base moyen du marché bancaire ou au taux moyen appliqué sur ses propres découverts bancaires. 3. Caractère normal entre sociétés du même groupe La même règle s'applique : seul l'intérêt propre de l'entreprise qui consent l'avantage peut être pris en considération et non l'intérêt supérieur du groupe ( CE 21 juin 1995, n° 132531, voir Mémento fiscal n° 812 s.). Les opérations intragroupes doivent donc être réalisées à des conditions normales et au prix du marché. Le caractère normal de ces opérations est toutefois apprécié de façon plus souple lorsqu'il s'agit des relations de société mère à filiale. Dans ce cas, l'aide accordée est jugée normale lorsqu'elle répond à l'intérêt commercial de la société mère (maintien des débouchés) ou à son intérêt financier (préservation de son renom). Ainsi, sont jugées normales des avances sans intérêts et des versements à fonds perdus consentis par une société mère à sa filiale mise en difficulté par le financement d'investissements effectués pour le compte de la société mère (CE 22 mars 1999, n° 163282). En revanche, le caractère normal des avantages accordés par une filiale à sa société mère ne peut être établi par la seule circonstance que des liens financiers unissent les deux sociétés mais suppose l'existence d'une contrepartie commerciale (CE 24 mai 1989 n° 72038).

Estimation de ces créances

2079-1 Comme tous les biens de l'entreprise, elle doit être faite à l'inventaire à la « valeur actuelle, qui s'apprécie en fonction du marché et de l'utilité du bien pour l'entreprise » (C. com. art. D 7-4°). Toutefois les organismes compétents retiennent, dans ce cas particulier, des notions différentes à propos de la valeur actuelle, qui sont résumées dans le tableau ci-dessous : CNC

CNCC

Pas d'actualisation Tant que la créance peut être remboursée à sa valeur nominale

OEC

COB

Actualisation Tant que la valeur d'utilité de la créance n'est pas inférieure à sa valeur nominale

Pour ramener la créance à sa valeur actualisée (valeur du marché)

Selon la norme IAS 39, les prêts accordés par l'entreprise sont évalués, lors de leur comptabilisation initiale, à leur juste valeur majorée des éventuels coûts de transaction. À la clôture, sauf s'ils sont détenus à des fins de transaction, ces prêts sont évalués à leur coût amorti.

Ces différentes positions développées ci-après paraissent laisser, en pratique, le choix aux entreprises avec mention (si cela est significatif ) en annexe, de la méthode retenue et de son incidence. Or, en l'absence de règles comptables spécifiques, le choix des méthodes comptables des entreprises est, en pratique (voir n° 361-3 et 3633), déterminé en fonction des solutions fiscales. Dans ce contexte, les solutions fiscales présentées ci-après, revêtent un grand intérêt. Fiscalement, pour les créances à court terme, voir n° 2108. La déductibilité d'une provision pour actualisation de créances à long terme a été refusée conformément au point de vue du CNC et du CNCC développé ci-après (CE 23 mai 1990, n° 52646). Le Conseil d'État a confirmé sa jurisprudence en refusant la déduction d'une provision constituée : - en vue de faire face aux charges futures de refinancement de prêts consentis, pour cinq ans et sans intérêt, à certains membres du personnel, considérant que le surplus de frais financiers résultant de la gratuité des prêts constitue une charge normale des exercices au cours desquels ils sont exposés (CE 3 juillet 1992, n° 82001) ; - pour tenir compte de la dépréciation affectant la valeur nominale de prêts à vingt ans sans intérêts consentis à des organismes collecteurs, pour se libérer de l'obligation de participation à l'effort de construction ( CE 17 janvier 1994, n° 115512 ; voir n° 864-2). Dans ce cas, une provision n'est possible (CAA Paris 18 mars 1993, n° 91-1179 et CE précité) que si la société justifie de circonstances rendant probable : s la cession des créances avant leur date d'échéance, s ou leur perte de valeur définitive. Toutefois : - pour le calcul de la plus-value de cession, c'est la valeur réelle (actualisée) qui est retenue ( CE 6 décembre 1978, n° 12561, voir n° 1643) ;

- à l'occasion d'une fusion, la valeur d'apport d'une créance peut légitimement être fixée à un montant inférieur à sa valeur nominale, notamment pour tenir compte de modalités de prêt particulièrement favorables au débiteur (CE 25 mai 1983, n° 30061). Pour M. Jérôme Turot, Maître des requêtes au Conseil d'Etat ( RJF 7/90, p. 463) : - L'arrêt du Conseil d'Etat (du 23 mai 1990), qui refuse la déduction d'une provision pour actualisation de créances à long terme non productrices d'intérêt n'est « pas incompatible avec la jurisprudence précitée en matière de détermination du prix de cession d'un actif ou de la valeur d'apport d'une créance » (qui retient un prix actualisé). En effet, « dans ces cas de figure, il s'agit de fixer une fois pour toute la valeur réelle d'une créance pour asseoir une imposition afférente à une mutation (cession ou apport). Il est alors indispensable d'actualiser la valeur des créances comportant des conditions particulièrement avantageuses pour le débiteur, faute de quoi le contribuable risquerait de supporter une imposition aberrante ». - « Si le juge fiscal devait admettre le principe de l'actualisation de la valeur des créances, il y aurait lieu symétriquement pour l'entreprise d'actualiser ses dettes. En outre, si l'on s'orientait vers l'actualisation, on peut soutenir qu'il y aurait lieu de procéder à l'actualisation de toutes les créances (et les dettes) à taux fixe. Inutile par ailleurs d'insister sur les difficultés que rencontrerait l'Administration pour vérifier les calculs actuariels faits par l'entreprise ». - Enfin, « il s'agit primordialement d'un problème de réglementation comptable. Il n'est pas douteux que le Conseil d'Etat reconsidérerait sa jurisprudence si les recommandations (comptables) émises tant en France qu'au plan international en faveur de l'actualisation des créances aboutissaient ».

I. Estimation à la valeur nominale

C'est la doctrine du CNC

basée sur le principe du nominalisme

: « la règle comptable actuelle prévoit

l'enregistrement des créances à leur valeur historique … La constitution d'une provision qui aurait pour effet de minorer le résultat de l'exercice ne serait pas un moyen approprié pour tenir compte du manque à gagner que supporte la société prêteuse en l'absence de stipulation d'intérêts dans un contrat de prêt. Les dispositions défavorables ont déjà pour conséquence de ne pas entraîner la perception de produits financiers et la description de l'opération est ainsi correcte » (Bull. CNC n° 37-01). Cette doctrine du secrétariat du CNC est constante. Consulté sur le point de savoir s'il était possible, dans un traité d'apport, d'évaluer une dette concordataire, payable en 15 ans, sans intérêts, à sa valeur actuelle ou vénale et d'inscrire au passif de la société absorbante cette dette concordataire apportée, pour une valeur autre que sa valeur nominale, il a précisé : « Lorsque pour la détermination d'un taux de parité d'échange des titres, il est procédé à l'évaluation des actifs et passifs réels des sociétés qui fusionnent, l'évaluation des éléments inscrits à leur bilan respectif est faite en fonction d'une valeur actuelle ; c'est pourquoi la présence au passif du bilan de la société absorbée d'une dette concordataire payable en 15 ans, sans intérêts, ne saurait rester sans influence pour l'évaluation de l'actif net réel de cette société. Il n'en demeure pas moins que la règle actuelle impose l'enregistrement des créances et des dettes pour leur valeur historique, c'est-à-dire pour leur montant nominal. Au cas particulier, la société absorbante reste bien engagée pour l'intégralité du montant nominal de la dette vis-à-vis du créancier concordataire et il lui appartient d'en tirer les conséquences dans les écritures de fusion » (Bull. CNC n° 29, janvier 1977, p. 15). Elle a été confirmée à propos de l'évaluation de la créance du carry-back (voir n° 2863-1). La Commission bancaire (Bull n° 5, novembre 1991, p. 21 s.), dans le cadre des conséquences de la loi sur le surendettement des particuliers, a également estimé qu'il n'est pas possible de provisionner le manque à gagner résultant d'une remise partielle ou totale d'intérêts qui doit être pris progressivement en compte sur la durée de vie résiduelle des crédits concernés, afin de diluer son impact dans le compte de résultat et de l'étaler dans le temps. Toutefois, il convient d'indiquer dans l'annexe le manque à gagner en résultant.

II. Estimation à la valeur actualisée (terme non utilisé mais se déduisant des commentaires ci-après) La COB, constatant que des prêts pour lesquels un abandon quasi total d'intérêts a dû être consenti sont maintenus au bilan pour leur valeur nominale, voisinant avec d'autres prêts à intérêt normal accordés au même débiteur inscrits également pour le nominal, estime (Rapport 1979, p. 47) qu'il y a là une contradiction : ou bien le prêt à taux normal a une valeur réelle supérieure à son nominal, ce qui demande à être justifié, ou bien c'est le prêt sans intérêt qui devrait faire l'objet d'une provision car sa valeur d'utilité et de cession éventuelle est devenue inférieure à son nominal. De même (Rapport 1981), très souvent, lors de l'inventaire, ces créances sont maintenues à leur valeur d'entrée dans le patrimoine, comme les créances productives d'intérêt, contrairement à la règle générale posée par le PCG, selon laquelle : « à l'inventaire, l'évaluation d'un bien est faite à sa valeur actuelle ». L'OEC a émis une recommandation (Principes comptables n° 1.13, mise en révision) selon laquelle il convient de s'en rapporter à la règle générale : la valeur actuelle « correspond au prix présumé qu'accepterait d'en donner un acquéreur éventuel de l'entreprise dans l'état et le lieu où se trouve ledit bien ». Il apparaît ainsi qu'une créance recouvrable à terme et non productive d'intérêt n'a pas la même valeur qu'une créance exigible immédiatement. Les facteurs de diminution de valeur sont la dépréciation monétaire, le taux du loyer de l'argent et, le cas échéant, le risque supplémentaire de recouvrement dû au délai de paiement. La provision pour dépréciation ainsi constituée pour ramener la valeur d'entrée de la créance à sa valeur actuelle est ensuite ajustée à la clôture de chaque exercice en fonction de l'évolution de cette valeur actuelle. Cette position a été réaffirmée explicitement en ce qui concerne la créance provenant du carry-back dans un projet d'avis (voir n° 2863-1). Mais on notera que ce projet n'a pas été suivi d'un avis définitif.

Selon la recommandation, il n'y a lieu, dans la pratique, de procéder à cette actualisation que dans les cas où l'avantage consenti par le créancier à son débiteur est exceptionnel et significatif, et dans la mesure où la créance n'a pas pour contrepartie au passif une dette spécialement contractée pour la financer et assortie des mêmes conditions.

III. Estimation à la valeur d'utilité Pour le bulletin CNCC (n° 57, mars 1985, p. 158 et n° 79, septembre 1990, p. 379 s.), dans le système légal des coûts historiques, quel que soit le terme et qu'elles soient ou non porteuses d'intérêt, les créances, dès lors qu'elles ont été inscrites en comptabilité à leur véritable coût d'acquisition ou à son équivalent, ne donnent pas lieu à une dépréciation lors de l'inventaire annuel tant que leur utilité pour l'entreprise demeure inchangée dans le cadre de la continuité de l'exploitation (position que le bulletin CNCC de septembre 1990 juge conforme, dans son principe même, à celle retenue ci-dessus en I. par le secrétariat du CNC). En effet, l'application des règles comptables (coût d'acquisition, valeur d'inventaire, valeur actuelle) doit, conformément à l' article L 123-20 du Code de commerce, être effectuée dans le respect des principes de prudence et de continuité de l'exploitation. Or, d'après le PCG (art. 120-3), la prudence est l'appréciation raisonnable des faits afin d'éviter le risque de transfert sur l'avenir d'incertitudes présentes susceptibles de grever le patrimoine et les résultats de l'entreprise. Il semble donc bien que l'on soit fondé à considérer qu'en dehors de la cessation de l'exploitation qui oblige à substituer des valeurs de réalisation immédiate aux coûts historiques, ajustés pour éviter le risque de transfert sur l'avenir d'incertitudes présentes, la notion de valeur actuelle au sens de valeur de réalisation immédiate d'un élément pris isolément, en particulier d'une créance, est contraire aux règles régissant la comptabilité, dès lors que sa cession n'étant pas envisagée, ne constitue pas une utilité présente pour l'entreprise. De même, la valeur actuelle d'un élément considéré comme partie du prix de cession éventuelle de l'entreprise ne peut avoir d'incidence sur la valeur à l'inventaire dès lors que la poursuite de l'exploitation n'est pas en cause et que l'utilité de cet élément en vue de cette exploitation demeure inchangée.

Emprunts et autres dettes comportant des conditions particulièrement avantageuses pour l'emprunteur

2080 Les règles et recommandations ne semblent pas permettre de tenir compte de la valeur actualisée des dettes.

III. Règles d'évaluation des créances et dettes en monnaies étrangères Remarque : Sur l'évolution possible de ces règles dans les prochaines années, voir n° 5618 et 5645.

A. Valeur d'entrée dans le patrimoine Règle générale Comptabilisation des factures d'achats et de ventes

2081 À notre avis, en l'absence de précisions des organismes compétents, il nous paraît possible de retenir l'un des taux de change suivants (choix à effectuer globalement par l'entreprise en fonction des circonstances particulières) : - taux estimé ayant servi de base à la négociation, - taux du jour de l'acceptation de la commande, L'OEC (avis n° 26 sur les charges) considère que ce taux devrait être retenu.

- taux du jour de la facturation, - taux du mois de comptabilisation de la facture. Remarque : Le choix entre les différents taux nous paraît lié à la conception retenue pour la comptabilisation des pertes et gains de change, c'est-àdire « opérations distinctes » ou « opération unique » (voir n° 2160 s.) : - Opérations distinctes : les différences de change étant considérées comme des charges ou produits financiers, l'un des deux premiers taux nous paraît devoir être retenu. - Opération unique : l'incidence des variations de cours étant un élément d'exploitation, l'un des deux derniers taux devrait être choisi, le dernier s'avérant le plus pratique.

Comptabilisation des factures d'immobilisations

Voir n° 1553.

Cas particuliers Avances et acomptes reçus et versés en monnaies étrangères

2081-1 (sur créances et dettes non encore facturées) Ils sont enregistrés au cours du jour de leur paiement, qui constitue un cours définitif. En effet, lorsqu'un acompte a été payé ou encaissé, il n'y a plus de risque de change. Dans le cas éventuel où l'avance serait remboursable si certaines conditions ne sont pas réalisées, une provision pour risque de change devrait, à notre avis, être constituée (voir n° 2082, V) si sa restitution devenait probable. Voir toutefois avances consolidables n° 2089-1.

Créances et dettes ayant fait l'objet d'avances ou acomptes reçus ou versés en monnaies étrangères

2081-2 À notre avis, en pratique, ces créances et dettes devraient être enregistrées de la manière suivante : - pour la partie correspondant aux acomptes reçus ou versés, au cours du jour de leur paiement ; - pour la partie non encore payée, au cours habituellement retenu pour l'enregistrement des factures (voir règle générale, n° 2081).

EXEMPLE : Acompte reçu d'un client pour 30 D en mai N. Facturation de la vente pour 100 D en octobre N. Taux de change au jour du versement de l'acompte : 6 ; au jour de la facturation : 5. Comptabilisation au taux du jour de la facturation. Enregistrement de la créance et de la vente en octobre N : - montant de l'acompte reçu en mai

180

(30 D à 6) - solde de la facture en octobre

350

(70 D à 5) - Montant porté en vente au compte de résultat

530

Seul le solde (70 D) est susceptible d'être réestimé à la clôture de l'exercice, s'il n'est pas encore réglé (voir n° 2082).

B. Valeur au bilan Règle générale Elle concerne uniquement les emprunts, prêts, créances et dettes. Pour les autres postes (liquidités, exigibilités, avances et acomptes, créances douteuses, intérêts courus, etc.), voir « Cas particuliers », voir n° 2084 s.

Principes généraux

2082 Ils sont posés par le PCG :

Le CNC a également publié (Document n° 67, novembre 1987) un rapport faisant état des réflexions et des propositions sur les dispositions du PCG relatives à l'évaluation des créances et des dettes dont la valeur dépend des fluctuations des monnaies étrangères. Mais celles-ci n'ont toujours pas été introduites dans le PCG refondu en 1999, cette refonte ayant été faite à droit quasi-constant (voir n° 227 s.). En outre, la conversion des actifs et passifs libellés en devises étrangères est hors champ des nouvelles règles sur les passifs (voir n° 2553).

I. Les créances et les dettes en monnaies étrangères sont converties et comptabilisées en monnaie nationale sur la base du dernier cours de change (PCG, art. 342-5). Fiscalement, il en est de même (CGI, art. 38-4). Les cours de change à utiliser sont, pour les devises cotées, les cours indicatifs de la Banque de France publiés au Journal Officiel, et pour les autres devises les cours moyens mensuels établis par la Banque de France (PCG, art. 341-1). Cependant, dans le document CNC n° 67 précité, il a été considéré que les entreprises pouvaient utiliser, dès lors qu'il ne s'agissait pas d'une opération strictement financière (prêt ou emprunt), un cours différent qui résulte des conditions de règlement financier attachées à l'opération (cours à terme, cours Coface, cours économique interne, etc.) sous réserve que la pertinence du cours soit dûment établie. Ce document n'ayant pas été suivi d'effet et n'ayant pas la nature d'un document normatif, il n'a pas été repris dans le PCG. Toutefois, à notre avis, compte tenu de sa pertinence, cette approche économique du cours nous paraît pouvoir être appliquée lorsque la règle générale ne répond pas aux spécificités de certaines opérations. Selon le bulletin CNCC (n° 82, juin 1991, p. 258), les écarts de conversion doivent être calculés à partir des soldes de chacun des comptes clients ou fournisseurs et non à partir des différents éléments constitutifs de ces soldes.

II. Lorsque l'application du taux de conversion à la date de l'arrêté des comptes a pour effet de modifier les montants en monnaie nationale précédemment comptabilisés, les différences de conversion sont inscrites à des comptes transitoires, en attente de régularisations ultérieures ( PCG, art. 342-5 et art. 444/47) : a. à l'actif du bilan, lorsque la différence correspond à une perte latente (compte 476 « Différences de conversion-Actif » ) ; b. au passif du bilan, lorsque la différence correspond à un gain latent (compte 477 « Différences de conversion-Passif » ). Les écarts de conversion sont normalement constatés aux comptes : - 4761 « Diminution des créances » ou 4771 « Augmentation des créances ». - 4762 « Augmentation des dettes » ou 4772 « Diminution des dettes ». Fiscalement, ( CGI, art. 38-4 modifié par la loi de finances rectificative pour 2001, art. 29), ces écarts sont immédiatement taxables ou déductibles à l'exception, sur option irrévocable exercée prêt par prêt, des écarts de change latents constatés sur les prêts d'une durée initiale d'au moins 3 ans, libellés en monnaie étrangère et consentis, à compter du 1er janvier 2001, par des entreprises à des filiales ou sous-filiales implantées hors de la zone euro dont elles détiennent directement ou indirectement plus de la moitié du capital de manière continue sur toute la durée du prêt. Sont toutefois exclus de ce dispositif les prêts faisant l'objet d'une opération de couverture. Sur les conséquences et sanctions particulières applicables en cas de non-respect des conditions d'application de ce dispositif, voir FL BIC-IV-14700 s. Selon le CNC (Bull. n° 45, 4e trimestre 1980, p. 18), il s'agit d'écritures d'inventaire qui peuvent être extournées immédiatement au début de l'exercice suivant pour permettre de conserver en comptabilité la valeur d'entrée (coût historique). Ces écarts peuvent être contrepassés soit à l'ouverture de la période, soit au fur et à mesure des règlements des dettes ou créances, soit en fin de période ( Guide comptable des entreprises à commerces multiples). En contrepartie, les écarts de valeur modifient le montant des créances et des dettes. Il convient de garder en mémoire la valeur d'origine, ces écarts étant constatés (guide précité) : - soit directement dans le compte concerné (tel est le cas lorsque celui-ci est bien circonscrit : prêt ou emprunt en devises, par exemple) ; - soit facultativement, dans un compte global « Écart de conversion » relatif à plusieurs comptes individuels de même nature dans une même devise (tel peut être le cas principalement pour les créances clients et les dettes fournisseurs).

III. Les pertes ou gains latents compensés par une couverture de change sont inscrits distinctement au bilan sous ces comptes transitoires (voir n° 2083-1). IV. Les gains latents n'interviennent pas dans la formation du résultat. Ils sont comptabilisés au passif du bilan (PCG, art. 312-6). Fiscalement, au contraire, ces gains latents sont immédiatement taxables sauf pour les prêts pour lesquels l'option prévue à l' article 38-4 du CGI a été exercée (voir remarque ci-dessus au II.). Pour les conséquences de cette distorsion, voir n° 2082-1.

Voir aussi « Remarque » ci-après au V. V. Les pertes latentes entraînent, en revanche (sauf dérogations examinées ci-après), la constitution d'une provision pour risques au compte 1515 « Provisions pour pertes de change » par le débit du compte 6865 « Dotations aux provisions pour risques et charges financiers » (PCG, art. 342-5). Fiscalement, la perte latente étant immédiatement déductible (comme indiqué ci-dessus au II.), cette provision pour risques ne peut pas l'être (D. adm. 4 E-213, n° 1). Pour les conséquences de cette distorsion, voir n° 2082-1.

Remarque : Pour les prêts pour lesquels l'option prévue à l' article 38-4 du CGI a été exercée (voir remarque ci-dessus au II.), la perte latente n'est pas déduite fiscalement et la provision pour risques éventuellement constatée en comptabilité reste non déductible. Remarque : Dans les comptes consolidés, le règlement CRC n° 99-02 retient comme méthode préférentielle l'inscription des écarts de conversion actif ou passif en résultat consolidé (voir ouvrage « Comptes consolidés », 3e édition, 2002, n° 3396 s.). Selon la norme IAS 21, les différences de conversion doivent être enregistrées en produits ou charges de l'exercice.

VI. Les règlements relatifs à ces créances et dettes sont comparés aux valeurs historiques originales et entraînent la constatation des pertes et gains de change ainsi réalisés aux comptes 666 « Pertes de change » et 766 « Gains de change » sans compensation entre ces deux comptes (PCG, art. 446/66 et 447/76). Il en est de même dans le cas d'une conversion d'un emprunt en devise en emprunt en monnaie nationale. Fiscalement, (CGI, art. 38-4), il en est de même, ces pertes et gains de change étant déductibles et taxables.

EXEMPLE : Emprunt de 80 000 en devise A contracté l'exercice 1 et remboursable en une seule échéance l'exercice 4. Cours de change : date d'acquisition : 1,25 ; fin de l'exercice 1 : 1,30 ; fin de l'exercice 2 : 1,40 ; fin de l'exercice 3 : 1,10 ; date de remboursement : 1,20.

Écritures

en

monnaie

nationale

:

Divergences entre résultat comptable et résultat fiscal

2082-1 Pour les créances et les dettes figurant au bilan, cette divergence implique des corrections extra-comptables sur le tableau de détermination du résultat fiscal : - les pertes latentes sont à déduire ligne XG (Déductions diverses),

- les gains latents sont à réintégrer ligne WQ (Réintégrations diverses), - quant aux provisions constituées pour faire face aux pertes de change, leur réintégration est prévue à la ligne WI du tableau de détermination du résultat fiscal n° 2058-A. Il aura fallu au préalable les mentionner sur le relevé des provisions n° 2056 ainsi que sur le relevé des provisions et charges à payer non déductibles (cadre III, du tableau n° 2058-B). La reprise de ces provisions s'opérera à la ligne WU du tableau n° 2058-A, après avoir été mentionnée sur le tableau n° 2058-B (cadre III). Remarque : Pour les prêts pour lesquels l'option prévue à l' article 38-4 du CGI a été exercée (voir n° 2082, II.), les écarts de change latents n'entrant pas dans la composition du résultat fiscal de l'exercice, il n'existe plus de divergence entre comptabilité et fiscalité, sauf dans le traitement de la provision pour risques constatée à hauteur des pertes latentes qui reste non déductible. Elle devra donc toujours être réintégrée extracomptablement comme indiqué ci-dessus. Mais nous attirons l'attention du lecteur sur le fait que, comme le montrent les exemples ci-après, les ajustements fiscaux à effectuer en fin d'exercice ne se limitent pas aux créances et dettes qui figurent encore au bilan à cette date mais s'étendent à celles qui se sont éteintes durant l'exercice.

EXEMPLE : Exemple 1 : Soit une créance en devise née en N et comptabilisée alors pour sa contrevaleur en monnaie nationale de 500. Par hypothèse, la contrevaleur en monnaie nationale à la clôture de l'exercice est de 450. L'exercice N + 1, la créance est payée et sa contrevaleur en monnaie nationale est de 470. L'option prévue à l' art. 38-4 du CGI n'est pas exercée.

a. À la clôture de l'exercice N : - Constatation d'un écart de conversion Actif de 50, la créance figurant pour 450 ; - Constatation d'une provision pour risque de change de 50. (sur le tableau n° 2058-A de détermination du résultat fiscal) : - Déduction extra-comptable de la perte latente de change : 50 (ligne XG) ; - Réintégration extra-comptable de la provision : 50 (ligne WI).

b. L'exercice N + 1 : - Annulation, à l'ouverture, de l'écart de conversion Actif, la créance réapparaissant en comptabilité pour 500 ; - Constatation d'une perte comptable de change de 30 (= 500 - 470 payé) ; - Reprise de la provision pour risque de change de 50. Fiscalement, - déduction extra-comptable de la reprise de provision de 50 (ligne WV) ; - réintégration extra-comptable de 50 correspondant à l'annulation de l'écart de conversion Actif (ligne WQ).

EXEMPLE : Exemple 2 : Créance en devise née en N et comptabilisée alors pour sa contrevaleur en monnaie nationale de 500. L'option prévue à l' article 38-4 du CGI n'est pas exercée. Par hypothèse, la contrevaleur de cette créance a atteint 560 au 31 décembre N, ce qui a entraîné à la clôture de l'exercice arrêté à cette date : - la constatation au passif du bilan à titre de « différence de conversion » d'un montant de 60 qui n'a pas affecté le résultat, - l'incorporation de ce gain latent dans le résultat fiscal en utilisant la ligne WQ du tableau 2058-A. Le résultat fiscal de l'exercice N a donc fait état d'un gain de conversion de 60 non compris dans le résultat comptable.

a. Premier cas : la créance subsiste au 31 décembre N + 1 (et sa contrevaleur, en monnaie nationale, est de 450). Les écritures comptables sont les suivantes : - contrepassation de la différence de conversion antérieure pour gain de 60 et constatation à l'actif du bilan au 31 décembre N + 1 d'une différence de conversion pour perte de : 500 - 450 = 50 (opérations sans influence sur le résultat comptable) ; - dotation d'une provision de 50 représentative de la perte de change latente. Fiscalement, la perte de change propre à l'exercice N + 1 s'élève à 110 (560 - 450). L'entreprise doit donc, compte tenu de la réintégration à la ligne WI de la provision comptable de 50, comprendre cette somme de 110 parmi les déductions diverses inscrites sur la ligne XG.

b. Deuxième cas : créance remboursée au cours de l'exercice N + 1 (sa contrevaleur, en monnaie nationale, étant de 470 à la date de remboursement) L'opération se traduit dans les écritures de l'exercice N + 1 (après contrepassation de la différence de conversion antérieure de 60) par une perte de change de 30 (500 - 470). Fiscalement, l'exercice N + 1 doit prendre en compte la perte de change liée à l'évolution défavorable de la devise entre le 31 décembre N (date à laquelle la créance avait été estimée à 560) et la date à laquelle la créance s'est éteinte (pour un montant de 470), cette perte s'élevant par conséquent à 90. En complément de la perte de 30 dégagée en comptabilité, l'entreprise ne devra donc pas omettre, au 31 décembre N + 1, de déduire extra-comptablement une somme de 60 sur la ligne XG.

Sur les conséquences en matière d'impôts différés, voir n° 2885-2.

Exceptions (cinq)

2083 Selon le PCG (art. 342-6), lorsque les circonstances suppriment en tout ou partie le risque de perte, les provisions sont ajustées en conséquence. Le PCG cite les cinq cas suivants qui sont examinés ci-après : - couverture de change (voir n° 2083-1), - emprunt affecté à l'acquisition d'immobilisations (voir n° 2083-2), - position globale de change et termes voisins (voir n° 2083-3), - emprunt en devises à des conditions plus avantageuses qu'un emprunt en monnaie nationale (voir n° 2083-4), - opérations affectant plusieurs exercices (voir n° 2083-5). Les dispositions du PCG relatives aux comptes consolidés et la norme IAS 21 (voir notre ouvrage IASC, n° 4721 et 4722) prévoient d'autres exceptions à l'enregistrement des pertes (et des gains) de change en résultat. Remarques préalables importantes : 1. Les exceptions prévues par le PCG ne constituent pas une facilité mais tendent à donner une image fidèle que la constitution d'une provision pour le montant intégral de pertes latentes déformerait au contraire (Rép. Lucotte, Sén. 27 septembre 1984, p. 1547). L'opportunité des assouplissements (exceptions) introduits par le PCG ne doit pas dissimuler les dangers que pourrait comporter une application trop libérale (Rapport Cour des comptes sur les comptes de 1983, p. 219 s.). Afin d'éviter des abus (entreprises cherchant à moduler leurs résultats en fonction des circonstances), la Cour (rapport précité) rappelle l'importance du respect de la permanence des méthodes prescrite par l' article L 123-17 du Code de commerce. 2. Le PCG n'explicite pas les exceptions définies ci-après. On notera qu'aucun organisme compétent, en dehors de la Cour des comptes, n'a fait de commentaires à ce jour et que les interprétations fournies dans certains guides comptables professionnels, ouvrages ou revues sont parfois divergentes. L'entreprise doit justifier dans l'annexe le bien-fondé des méthodes qu'elle a retenues ( C. com. art. D 24-1 et 24-5). Voir n° 2285. 3. Les interprétations et exemples ci-après sont présentés selon notre avis (d'autres interprétations existantes étant mentionnées pour permettre au lecteur de disposer des éléments utiles à sa prise de décision).

Couverture de change

2083-1 Il convient de distinguer les couvertures selon qu'elles fixent ou qu'elles ne fixent pas le cours de la monnaie étrangère à l'échéance : Remarque : Cette distinction ne figure pas dans le PCG. Mais, dès 1985, nous l'avons proposée et le document CNC n° 67 de 1987 l'a également reprise.

Couverture (de créances ou de dettes) fixant le cours de la monnaie étrangère à l'échéance

(et permettant de convertir l'opération en monnaie nationale) Ne sont abordées ici que les couvertures concernant des opérations commerciales de l'exercice. Cependant, le traitement comptable est identique pour les opérations financières (prêts et emprunts).

EXEMPLE : Il s'agit notamment des couvertures permettant de justifier d'un engagement individualisé libellé dans la même devise et de même terme (achat ou vente de devises à terme). Exceptionnellement, si la position de change est clairement identifiée, on peut considérer que les couvertures suivantes permettent d'obtenir le même résultat :

- engagement global (total) donné par une société mère à sa filiale, afin de lui garantir une couverture de son risque de change ; - engagement global (plafonné) sur un montant de devises (par exemple, pour une saison ou un budget annuel, sur des ventes faites à l'étranger).

I. Modification de la nature des créances et dettes libellées en monnaies étrangères Ces couvertures modifient leur nature car elles permettent de connaître les montants définitifs de ces créances et dettes à l'avance en fixant le cours de la devise à l'échéance (quel que soit le cours réel de cette devise à cette échéance). Ces couvertures transforment, en fait, les créances et dettes libellées en monnaies étrangères en créances et dettes libellées en monnaie nationale. II. Conséquences pratiques de cette modification Suite au document CNC n° 67 précité, il convient de distinguer deux situations : selon que la couverture est prise avant la réalisation des opérations commerciales (couverture de transactions prévues, devenant, par la suite, des créances ou dettes) ou après la réalisation des opérations commerciales (couverture de créances ou dettes). a. Couverture prise jusqu'à la réalisation des opérations En général, elle est prise à la commande, ou même, en cas de budget, au cours de l'exercice antérieur.

Il s'agit alors, dans l'esprit de l'entreprise, d'une « opération unique » (entre l'opération commerciale et la couverture). En conséquence, à notre avis : - jusqu'à la réalisation des opérations (avant que les ventes ou achats ne soient traduits dans les comptes), la couverture prise constitue un engagement hors bilan. Aucune perte et aucun profit ne doit être enregistré sur cet engagement en cas de clôture d'exercice survenant avant l'opération. En effet, s'agissant d'une « opération unique », il y a lieu de rattacher le résultat de la couverture (opération accessoire) à l'exercice de réalisation de l'opération (principale). Voir n° 2148-2.

- lors de la réalisation des opérations, les achats et les ventes (et les dettes ou créances correspondantes) sont comptabilisées au cours garanti par la couverture comme si les opérations avaient été réalisées en monnaie nationale. Aucun écart de change n'est dégagé. En effet, bien que le texte du PCG (art. 342-5) parle de « dernier cours de change », il est envisageable, comme l'indique le document CNC n° 67 précité (p. 8), que le cours de l'opération ne soit pas seulement le cours comptant, mais également « le cours à terme, le cours Coface, le cours économique interne »… etc, « la pertinence de ces cours étant dûment établie par l'entreprise ». Cette pertinence nous paraît justifiée par le fait que la couverture a été prise avant la réalisation de l'opération, démontrant ainsi le caractère d'« opération unique ».

- à la clôture de l'exercice, les créances et dettes étant considérées comme étant en monnaie nationale, aucun écart de conversion ne doit être dégagé. En effet, pour le document CNC n° 67 précité, « tout écart de conversion ne peut être que fictif ; il est donc anormal de l'inclure dans les opérations d'évaluation à l'inventaire ». Toutefois, dans le cas de l'utilisation d'un cours interne groupe sans couverture, un écart devrait, à notre avis, être dégagé entre le dernier cours à la clôture et le cours interne. Fiscalement, en l'absence d'écart de change dégagé en comptabilité, l'opération étant considérée comme convertie en monnaie nationale, il apparaît possible de ne procéder à aucune réintégration ni déduction extra-comptable (au titre des articles 38-4 et 38-6 du CGI).

- lors du règlement, aucun écart de change n'est dégagé. b. Couverture prise après la réalisation des opérations On ne peut parler d'« opération unique » (entre l'opération commerciale et la couverture) qu'après la mise en place de couverture. En conséquence, à notre avis : - avant la réalisation des opérations, ni la couverture ni les créances et dettes n'existant, il ne peut y avoir d'impact sur les comptes ou en annexe. - lors de la réalisation des opérations, les créances ou les dettes sont enregistrées au cours du jour de l'opération. Ceci est conforme à la règle générale du PCG concernant les créances et dettes en devises (cf. PCG, art. 342-5).

À la clôture de l'exercice (antérieurement à la mise en place des couvertures), les créances et dettes sont revalorisées au cours de clôture, la différence de conversion étant comptabilisée dans des comptes transitoires (comptes 476 ou 477). Une provision pour risques (compte 1515) est constatée en cas de pertes latentes. - lors de la mise en place de la couverture : • ces créances ou dettes sont valorisées sur la base du cours de couverture ; • la différence éventuelle entre le montant valorisé au cours de couverture et le montant enregistré initialement au cours du jour de l'opération commerciale est constatée en résultat financier (perte de change ou gain de change). En effet ( Doc. CNC n° 67 précité) « à partir de ce moment là, la valeur d'entrée des créances et des dettes est revalorisée en fonction de ces couvertures et les différences constatées sont inscrites en charges et en produits (pertes ou gains de change). Elles sont, en effet, ramenées à la même situation que celles des créances et des dettes libellées en euros ».

Remarque : il y aura donc dégagement de perte ou gain de charge entre le cours du jour de couverture, sans possibilité de compensation entre résultat d'exploitation et résultat financier.

- à la clôture de l'exercice (postérieure à la mise en place de la couverture), aucune modification n'est apportée, quelle que soit l'évolution du cours de la devise. Même justification qu'au a. ci-dessus, les créances et dettes ayant été transformées en monnaie nationale lors de la couverture.

- lors du règlement, aucun écart de change n'est dégagé. Couvertures (de créances ou de dettes) ne fixant pas le cours de la monnaie étrangère à l'échéance

EXEMPLE : Il s'agit notamment des couvertures suivantes :

- créance ou dette libellée dans la même devise et de même terme (il s'agit le plus souvent de prêt ou d'emprunt). - valeurs mobilières de placement ou immobilisations financières libellées dans la même devise et acquises uniquement avec un objectif de couverture (elles ne couvrent que les dettes en devises et sont constituées de titres ou d'obligations).

- couverture au moyen d'option de change. - couverture de fait dans la même devise (tel est le cas, à notre avis, d'un chantier à l'étranger réalisant des opérations en monnaie locale (produits et charges) : les variations de la monnaie locale par rapport à la monnaie nationale n'entraînent ni perte ni profit pour l'entreprise).

- couverture liée à des différentiels d'intérêts.

Ces couvertures ne modifient en rien la nature des créances et dettes libellées en monnaies étrangères. Elles permettent de compenser toute perte ou gain latent par un gain ou perte latent d'égal montant. La couverture est ainsi réalisée, quelles que soient les fluctuations de la devise, sans connaître à l'avance le cours de la devise qui servira au dénouement de l'opération. Selon le PCG (art. 342-6), lorsque l'opération traitée en devises est assortie par l'entreprise d'une opération symétrique destinée à couvrir les conséquences de la fluctuation du change, appelée couverture de change, la provision n'est constituée qu'à concurrence du risque non couvert. Les pertes ou gains latents compensés par une couverture de change sont inscrits distinctement au bilan sous des comptes transitoires. Les ajustements sont enregistrés aux comptes ( PCG, art. 444/47) : 4768 « Différences compensées par couverture de change-actif », par le crédit des comptes 4761 et 4762. 4778 « Différences compensées par couverture de change-passif », par le débit des comptes 4771 et 4772.

Il en résulte que : - les écarts de conversion doivent être constatés à la clôture de l'exercice ; - les pertes ou gains latents compensés sont inscrits au bilan sous des comptes transitoires ; - une provision n'est constituée qu'à concurrence du risque non couvert. Fiscalement, ces écarts de conversion sont pris en compte pour la détermination du résultat fiscal (CGI, art. 38-4) et la provision éventuellement constituée n'est pas déductible (D. adm. 4 E-213, n° 1). Si, corrélativement, il y a (au titre de la couverture), un contrat à terme d'instruments financiers, le profit ou la perte en résultant (sur la base du taux de clôture) est compris dans le résultat fiscal (CGI, art. 38-6-1°), ce qui aboutit à neutraliser les effets des variations de change. Remarque : Lorsque la couverture (sur le plan comptable) entraîne, par l'effet des règles fiscales (il ne nous est pas possible ici de citer tous les cas, citons par exemple, celui d'une couverture de fait), une économie d'impôt liée à une charge non enregistrée ou un complément d'impôt lié à un produit non enregistré, il nous paraît nécessaire de constater des impôts différés à l'actif ou au passif (ou des charges ou des produits constatés d'avance), bien qu'il soit possible par référence à la « méthode de l'impôt exigible » de ne pas modifier la charge d'impôt. Sur le problème général du traitement des différences temporaires entre résultat comptable et résultat fiscal, voir n° 2885 s.

EXEMPLE : achat couvert par le remboursement d'un prêt octroyé par l'entreprise dans la même devise, de même terme : Durant l'exercice N : - achat de marchandises facturées à 70 000 D (1 D = 1,10) ; - souscription en couverture de change à un emprunt en devises de 50 000 D (1 D = 1,20). Le cours à la clôture de l'exercice N s'établit à 1 D = 1,30. L'achat et le prêt ont la même échéance l'exercice N + 1.

Écritures

en

monnaie

nationale

Lors du dénouement des opérations, les pertes et gains de change sont comptabilisés selon le principe général en charges et produits financiers. La compensation effectuée pour l'évaluation de la provision pour perte de change à la clôture de l'exercice ne peut impliquer une compensation ultérieure (lors du dénouement) des pertes et gains de change réalisés.

Emprunt affecté à l'acquisition d'immobilisations

2083-2 Lorsqu'un emprunt en devises, sur lequel est constatée une perte latente, est affecté à l'acquisition d'immobilisations situées dans le pays ayant pour unité monétaire la même devise que celle de l'emprunt ou à l'acquisition de titres représentatifs de telles immobilisations, il n'est pas constitué de provision globale pour la perte latente attachée à l'emprunt affecté (PCG, art. 342-6). Dans ce cas, à notre avis, comme le précisait l'ancien PCG ( p. II.13), il est procédé, selon la méthode la mieux appropriée, à la régularisation sur la durée la plus courte soit de l'emprunt, soit de la vie utile du bien. Remarque (cas particulier des emprunts libellés à l'origine en devises de la zone euro ) : Selon l' avis CNC n° 98-01, cette exception conserve son plein effet. Cette exception ne concerne que l'emprunt. Elle ne permet pas aux entreprises d'augmenter la valeur des immobilisations d'un montant égal à la réévaluation de l'emprunt, les valeurs d'origine des immobilisations ne pouvant, postérieurement à leur entrée en service, varier en plus ou en moins selon la nature des emprunts contractés pour leur financement (voir n° 1553).

En l'absence de précisions du PCG sur les modalités d'application, l'interprétation suivante de ce texte nous paraît la plus adéquate (étant rappelé que ne sont visées que les pertes latentes et non les pertes réalisées). Elle se fonde sur les remarques suivantes : - la phrase du PCG : « Il n'est pas constitué de provision globale pour la perte latente attachée à l'emprunt affecté » signifie que la totalité de la perte latente n'a pas à être provisionnée et non pas qu'aucune provision n'a à être constituée ; - pour la phrase de l'ancien PCG : « La régularisation est à effectuer sur la durée la plus courte de l'emprunt ou de la vie utile du bien », en pratique la durée de l'emprunt est la plus courte. En outre, en fondant la régularisation sur la durée, il convient, à notre avis, selon les précisions de l'ancien PCG, d'écarter comme mode de régularisation, la méthode d'amortissement de l'immobilisation et la cadence de remboursement de l'emprunt. Par simplification, l'amortissement linéaire des pertes latentes sur la durée de l'emprunt (avec rattrapage éventuel) sera le plus souvent la méthode la plus appropriée.

Il résulte de ces remarques le traitement comptable suivant :

a. À la fin du premier exercice, l'écart de conversion sur l'emprunt est dégagé en totalité. En cas de perte latente, une provision est à constituer (au prorata de la durée de l'emprunt et en tenant compte de la date d'acquisition sur le premier exercice). b. Lors des reports à nouveau, l'écriture ayant dégagé l'écart de conversion est extournée. c. Lors des échéances de l'emprunt, la perte ou le gain de change réalisé est à dégager dans le compte de résultat. d. À la clôture des exercices suivants, l'écart de conversion sur l'emprunt est dégagé en totalité sur le principal de l'emprunt restant à rembourser. En cas de perte latente, une provision est à constituer au prorata de la durée de l'emprunt courue, en tenant compte, bien entendu, du montant de la provision antérieurement constituée.

EXEMPLE : Achat d'un matériel pour 50 000 D, le 1er juillet de l'exercice N. Un emprunt de même montant a été souscrit à la même date et est remboursable avec un différé de paiement de 3 ans, les échéances étant les suivantes : 1/7/N + 3 : 17 000 D ; 1/7/N + 4 : 17 000 D ; 1/7/N + 5 : 16 000 D La durée de vie la plus courte est celle de l'emprunt (5 ans), le matériel étant amortissable en dégressif sur 10 ans. Le cours D varie entre les 1er juillet N et (N + 5) de la façon suivante : 1er juillet

31 décembre

1er juillet

31 décembre

N+1

1

1,2

N+3

1,7

1,8

N+1

1,4

1,5

N+4

1,8

1,8

N+2

1,5

1,7

N+5

1,8

-

Écritures

nationale

en

monnaie

Position globale de change et termes voisins

2083-3 Lorsque, pour des opérations dont les termes sont suffisamment voisins, les pertes et les gains latents peuvent être considérés comme concourant à une position globale de change, le montant de la dotation peut être limité à l'excédent des pertes sur les gains ( PCG, art. 3426). En l'absence de commentaires des organismes compétents, deux questions se posent : La position globale de change Vise-t-elle uniquement les créances et les dettes stipulées dans une même devise ou toutes devises confondues ? - pour certains (notamment plan comptable des industries chimiques), il s'agit de la même devise ou, le cas échéant, de devises voisines (par exemple, devises convertibles, librement cotées sur le marché des changes) ; - pour d'autres, il convient d'estimer la position toutes devises confondues. À notre avis, la seconde solution est préférable car elle met en évidence le véritable risque de l'entreprise (la première retenant un risque maximal, abstraction faite des gains latents existant par ailleurs). De plus, nous pensons que cette position globale doit tenir compte d'éléments non comptabilisés, tels que commandes reçues (ou passées) en devises et non facturées. Toutefois cette position (« toutes devises confondues ») ne nous paraît, par prudence, ne devoir être retenue que pour des échéances à court terme, les évolutions de devises à long terme étant aléatoires.

L'expression « termes suffisamment voisins »

Signifie-t-elle échéances différentes de quelques jours ou une période plus longue ? - pour certains (notamment plan comptable des industries chimiques) cette expression couvre toutes les opérations à échéance à moins d'un an ; - pour d'autres au contraire, la période visée ne peut dépasser une quinzaine de jours, voire moins en cas de fluctuations importantes. La Cour des comptes a constaté (Rapport sur les comptes 1983, p. 219 s.) qu'une interprétation abusive de cette exception a été faite et il a été, dans plusieurs cas, procédé de manière critiquable à des compensations de gains et de pertes pour le calcul des provisions. À notre avis, l'appréciation doit se faire compte tenu du « climat monétaire » de l'époque (tenant compte des événements connus avant l'arrêté des comptes). En période relativement stable, la durée d'un an peut être retenue. En période instable on évitera de faire des compensations sur des durées supérieures, par exemple, à quinze jours.

Emprunt en devises à des conditions plus avantageuses qu'un emprunt en monnaie nationale

2083-4 Lorsque les charges financières liées à un emprunt en devises sont inférieures à ce qu'elles auraient été si l'emprunt avait été contracté en monnaie nationale, le montant de la dotation annuelle au compte de provision peut être limité à la différence entre ces charges calculées et les charges réellement supportées ( PCG, art. 342-6). Remarques : 1. Dans ce cas, le PCG semble partir du principe que si l'entreprise a choisi de contracter un emprunt en devises, la charge globale (intérêts + risque de change sur le principal de l'emprunt) sur la totalité de l'emprunt devrait être inférieure au total des intérêts qu'elle aurait dû payer si l'emprunt avait été contracté en monnaie nationale (ce qui ne veut pas dire que ce sera le cas chaque exercice). Aussi, le PCG propose-t-il de limiter chaque exercice la charge globale annuelle (intérêts + dotation aux provisions pour risques et charges financiers correspondant au risque de change sur le principal de l'emprunt) à la charge d'intérêts qu'elle aurait supportée en cas d'emprunt en monnaie nationale. 2. Cette exception paraît pouvoir s'appliquer, à notre avis, aux emprunts en devises fortes dont le taux d'intérêt est généralement inférieur à celui pratiqué en France.

En tout état de cause, il convient, à notre avis, de ne pas appliquer à la lettre cette exception qui peut s'avérer dangereuse. C'est pourquoi nous pensons qu'il est nécessaire de faire un examen spécifique de chaque cas avant d'utiliser cette possibilité. La Cour des comptes (Rapport sur les comptes 1983, p. 219 s.) estime que cette possibilité ne devrait être utilisée qu'avec prudence, dans la mesure où elle suppose l'équivalence des économies d'intérêts immédiates et des risques pris en longue période sur le capital. Fiscalement, (CAA Nancy 26 mars 1992, n° 433), les charges financières résultant d'un emprunt conclu à l'étranger à un taux supérieur au taux du marché de ce pays, mais à un taux d'intérêt notablement inférieur à celui qu'aurait obtenu la société en France, sont déductibles et ne relèvent pas d'une gestion anormale.

EXEMPLE : Emprunt à l'étranger dans une devise D (qui est une monnaie forte) au taux de 2 % alors que le taux en France aurait été de 4 %. Il est alors tenu compte de ce gain en intérêts pour le calcul de la provision pour perte de change. Par exemple :

- emprunt de 100 000 D au taux de 2 % ; 1 D = 1,40. - une somme de 230 000 aurait pu être empruntée en France à 4 %. - à la fin de l'exercice le taux de change est de 1 D = 1,50. - la charge d'intérêts est de 2 000 D (= 100 000 D × 0,02) × 1,5 = 3 000. - la perte de change sur emprunt est de 10 000 (= 100 000 D × 0,1). - la charge d'intérêts en France aurait été de 9 200 (= 230 000 × 0,04). La charge globale de 13 000 (3 000 d'intérêts et 10 000 de risque de change sur le principal de l'emprunt) peut être limitée à 9 2000 (ce qu'elle aurait été avec un emprunt en monnaie nationale) et la provision pour perte de change peut donc être limitée à 6 200 (différence entre la charge d'intérêts théorique de 9 200 et la charge réelle de 3 000).

Remarque : En constatant 6 200 comme provision pour perte de change (au lieu de 10 000), l'entreprise considère (c'est un risque) que, sur les exercices futurs, sa charge globale sera inférieure à la charge qu'elle aurait eue avec un emprunt en monnaie nationale, ce qui lui permettra de « récupérer » les 3 800 non provisionnés.

Opérations affectant plusieurs exercices

2083-5 Lorsque des pertes latentes sont attachées à une opération affectant plusieurs exercices, l'entreprise peut procéder à l'étalement de ces pertes ( PCG, art. 342-6). Il s'agit, nous semble-t-il, principalement d'opérations de financement sur longue période et pour lesquelles la prise en compte dans le résultat de la totalité de la perte latente (qui a été provisionnée) serait excessive. Il ne peut s'agir que de circonstances particulières à apprécier cas par cas. Il peut en être ainsi notamment lorsque le cours de la devise apparaît, à la clôture d'un exercice, surévalué. Cette exception du PCG nous paraît devoir être utilisée avec précaution en s'assurant qu'elle est justifiée (notion d'image fidèle), notamment en démontrant que la variation du taux de change fait partie du coût du crédit à long terme (les intérêts étant enregistrés prorata temporis, il semble économiquement cohérent d'étaler le résultat de change).

Plusieurs questions se posent : Comment procéder à l'étalement ? Deux solutions apparaissent envisageables (elles conduisent au même résultat avec une présentation différente) : - le montant de la provision peut être limité au montant estimé nécessaire ; - la totalité de la perte latente doit être provisionnée, l'étalement étant réalisé à l'aide d'un transfert de charges financières à un compte de « Charges à répartir sur plusieurs exercices » (charges à étaler). Cette seconde solution ne nous paraît pas utiliser le compte « Charges à étaler » dans son utilisation habituelle (voir n° 2303-2).

Comment calculer le montant qui peut être étalé ?

Plusieurs solutions peuvent être envisagées (nous les explicitons ci-après avec un exemple) et, notamment, les deux suivantes : - le montant qui peut être étalé correspond à une prise en compte de la perte latente selon une répartition linéaire sur l'exercice et sur la durée restant à courir quelle que soit la cadence de remboursement (annuelle, différée en partie ou autre) ; Si P est la perte latente et si D est la durée restant à courir, pour un emprunt souscrit au 1/1/N : - la charge de l'exercice est : P×1 + D 1 - la charge différée est : P×1 + D D Régularisation étant faite, par ailleurs, de la provision et de la charge différée constatées au bilan précédent. Voir exemple ci-après.

- le montant qui peut être étalé correspond à la perte latente pondérée en fonction des échéances restantes (notion de « sous-emprunts »). Par exemple, pour un emprunt de dix ans souscrit le 1/1/N, remboursable par annuité constante en capital, on considère qu'il existe dix « sous-emprunts » (un emprunt à échéance à un an, un emprunt à échéance à deux ans, etc.) et on applique à chaque sous-emprunt la répartition linéaire mentionnée cidessus. C'est-à-dire que :

- la charge de l'exercice est : 10 P ×∑1 + D 1 - la charge étalée est de : 10 P ×∑1 + D 1 Régularisation étant faite, par ailleurs, de la provision et de la charge étalée constatées au bilan précédent. Ainsi, lors de la première clôture (N),

Lors de la seconde clôture (N + 1),

la charge est de :

la charge est de :

D = 9 × Σ c'est-à-dire : D = 0

D = 8 × Σ c'est-à-dire : D = 0

- P/10 (échéance 1/1/N + 1) × 1/1

(D = 0)

- P/9 (échéance 1/1/N + 2) × 1/1

(D = 0)

- P/10 (échéance 1/1/N + 2) × 1/1

(D = 1)

- P/9 (échéance 1/1/N + 3) × 1/2

(D = 1)

- P/10 (échéance 1/1/N + 3) × 1/3

(D = 2)

.. ...

(D = 1)

- P/9 (échéance 1/1/N + 10) × 1/9

(D = 8)

.. ...

- P/10 (échéance 1/1/N + 10) × 1/10

(D = 9)

Etc. lors des clôtures ultérieures

EXEMPLE : Exemple récapitulatif : Un emprunt de 10 000 D est souscrit le 1/1/N pour une période de 10 ans au taux de 1 D = 8. Il est remboursable annuellement le 1/1 (amortissement en capital constant soit 1 000 D par an). Le 31/12/N, 1 D = 10 (la perte latente est de 20 000). Le 31/12/N + 1, 1 D = 9 (la perte latente est de 9 000 D × (9 - 8) = 9 000, une partie de l'emprunt ayant été remboursée pour 1 000 D le 1/1/N + 1). Le 31/12/N + 2, 1 D = 10 (la perte latente est de 8 000 D × (10 - 8) = 16 000, une partie de l'emprunt ayant été remboursée pour 1 000 D le 1/1/N + 2). Nous ne faisons pas figurer, par simplification, le montant des charges réelles constatées lors de chaque échéance (différences de change sur les remboursements effectués).

I. Prise en compte de la perte latente selon une répartition linéaire sur l'exercice et la durée restant à courir : a. Au 31/12/N, la perte latente (Écart de conversion) est de 20 000. Elle est différée (étalée) pour 20 000 × 9/10 = 18 000. Une provision de 2 000 est constatée.

b. Au 31/12/N + 1, la perte latente est de 9 000. Elle est différée (étalée) pour 9 000 × 8/9 = 8 000. Doit être constatée au bilan une provision de 1 000 (la provision antérieure étant de 2 000, il en résulte une reprise de 1 000).

c. Au 31/12/N + 2, la perte latente est de 16 000. Elle est différée (étalée) pour 16 000 × 7/8 = 14 000. Une provision de 2 000 (dotation aux provisions de 2 000 - 1 000 = 1 000) est constatée au bilan.

II. Prise en compte de la perte latente pondérée en fonction des échéances restantes : a. Au 31/12/N, la perte latente est de 20 000. Elle est étalée pour 14 142, c'est-à-dire pour la différence entre 20 000 et la charge estimée nécessaire soit : (20 000 × 1/10 × 1/1) + (20 000 × 1/10 × 1/2) + … + (20 000 × 1/10 × 1/10) = 5 858. Une provision de 5 858 est constatée.

b. Au 31/12/N + 1, la perte latente est de 9 000. Elle est étalée pour 6 173 c'est-à-dire pour la différence entre 9 000 et la charge estimée nécessaire soit : (20 000 × 1/9 × 1/1) + (9 000 × 1/9 × 1/2) + … + (9 000 × 1/9 × 1/9) = 2 827. Doit être constatée une provision de 2 827 (reprise de provision de 5 858 - 2 827 = 3 031).

c. Au 31/12/N + 2, la perte latente est de 16 000. Elle est étalée pour 10 564 c'est-à-dire la différence entre 16 000 et la charge estimée nécessaire soit : (16 000 × 1/8 × 1/1) + (16 000 × 1/8 × 1/2) + … + (16 000 × 1/8 × 1/8) = 5 436. Une provision de 5 436 (dotation aux provisions de 5 436 - 2 827 = 2 609) est constatée.

C. Cas particuliers (valeur au bilan)

Créances douteuses libellées en monnaies étrangères En ce qui concerne les créances bloquées à l'étranger, voir n° 591.

2084 Un traitement particulier n'est pas envisagé par le PCG. Or si l'on suit les règles générales de conversion des créances, il en résulte certaines difficultés. Deux solutions apparaissent en principe envisageables (leur impact sur le résultat net étant strictement identique) : - convertir l'intégralité de la créance au taux de clôture (partie douteuse et partie non douteuse), solution qui suit les règles générales du PCG, mais il est alors nécessaire d'enregistrer des écritures complémentaires afin de ne pas pénaliser l'entreprise sur le plan fiscal ; - ne convertir que la partie saine de la créance, solution qui apparaît comme la plus simple et la plus logique sur le plan comptable. Mais l'Administration fiscale n'a pas pris position sur cette solution (il s'agit d'un problème de forme, car le résultat comptable et le résultat fiscal ne s'en trouvent pas modifiés). Nous reprenons ci-après ces deux solutions. Conversion de l'intégralité de la créance

2084-1 Il est nécessaire de distinguer selon qu'elle fait apparaître une perte ou un gain latent. Les commentaires présentés prennent, par souci de clarté, pour hypothèse transposables si la créance est partiellement douteuse.

une créance provisionnée en totalité.

Les raisonnements

sont

I. La conversion à la clôture fait apparaître un gain latent et la créance douteuse avait fait l'objet d'une provision l'exercice précédent

EXEMPLE : Montant brut de la créance avant revalorisation

100

Revalorisation au cours de la clôture

50

Montant brut figurant au bilan

150

Écart de conversion-passif

50

Provision pour dépréciation de l'exercice précédent

100

Il ne semble pas possible de constituer une provision complémentaire correspondant à la revalorisation de la créance au cours de clôture (ce qui entraînerait une perte), cette revalorisation étant constatée dans le compte « Écart de conversion-passif » (50) et n'influençant pas le résultat. Aussi, est-il logique de limiter la provision pour dépréciation au montant brut de la créance avant revalorisation (soit 100). Toutefois, cette solution présente un inconvénient majeur sur le plan fiscal. En effet, fiscalement, le gain latent étant imposable, elle prive l'entreprise de la possibilité de constituer une provision déductible pour un montant équivalent. Afin de pallier cet inconvénient, nous préconisons la comptabilisation suivante : - déprécier la créance selon la règle générale, c'est-à-dire sur la base de la créance revalorisée au cours de clôture, soit un complément de provision de 50, - transférer en écart de conversion-actif, par le biais d'un compte de transfert de charges d'exploitation, ce complément de provision couvert par l'écart de conversion-passif. Au bilan, la créance apparaît provisionnée en totalité comme il se doit.

L'écart de conversion-actif ne donne pas lieu à la constitution d'une provision pour risque de change selon la règle générale, puisqu'il se trouve compensé par l'écart de conversion-

passif. Fiscalement, la charge déductible s'élève à 50 et le produit imposable à 50.

II. La conversion à la clôture fait apparaître une perte latente et la créance douteuse avait déjà fait l'objet d'une provision l'exercice précédent. Dans ce cas, le montant brut de la créance ayant été réduit par la constatation de la perte latente, la provision initialement constituée est à reprendre en résultat (au compte 78174) jusqu'à concurrence du montant brut de la créance revalorisée. Cette reprise est compensée par la constitution d'une provision pour risque de change (de caractère financier).

EXEMPLE : Créance de 100 provisionnée l'exercice précédent en totalité. Conversion à la clôture de l'exercice : perte latente de 20 portée dans le poste Écart de conversion-actif. La provision de 100 est reprise pour 20, le montant brut de la créance n'étant plus que de 80. Une provision pour risque de change de 20 est créée (correspondant à la perte latente portée dans le poste Écart de conversion-actif). L'impact sur le résultat comptable est neutre (reprise de provision pour créance douteuse de 20 et dotation aux provisions pour risque de change de 20).

Fiscalement, l'impact sur le résultat est également neutre, la provision pour risque de change étant taxable mais l'écart actif déductible. Remarque : On notera que cette solution est inapplicable s'il y a couverture de change ne figurant pas au bilan (la reprise de provision pour créances douteuses n'étant pas compensée par une dotation aux provisions pour risque). Il convient alors, à notre avis, d'utiliser la seconde solution (conversion limitée à la partie saine).

Conversion limitée à la partie saine de la créance

2084-2 Cette solution (qui est utilisée par certaines grandes entreprises) apparaît comme la plus logique et traduisant au mieux la réalité. En effet, en cas de variation du cours, l'entreprise ne peut considérer avoir un gain (ou une perte) latent sur un montant qu'elle a considéré comme non récupérable. En outre, cette solution propose un traitement comptable unique des créances douteuses libellées en monnaies étrangères, qu'il y ait gain ou perte latent de change. Enfin, elle s'avère plus simple puisqu'elle limite le nombre d'écritures. Remarque : la solution qui consisterait à convertir la totalité de la créance et à constituer à due concurrence une provision pour créance douteuse par prélèvement sur le compte écart-passif ne nous paraît pas compatible avec les règles comptables de constitution des provisions.

EXEMPLE : Créance sur vente de 100 D constatée lorsque 1 D = 2,00.

À

la

clôture

de

l'exercice

cette

créance

est

douteuse

pour

70

%

de

son

montant

et

1

D

=

2,5.

Suite de l'exemple pour l'exercice (n + 1) : La créance ne semble recouvrable qu'à 10 % (et non plus à 30 %) et le cours de la devise D est à

3.

Incidence des événements postérieurs à la clôture de l'exercice

2085 Principe

Il doit être tenu compte des risques et des pertes intervenus au cours de l'exercice ou d'un exercice antérieur, même s'ils sont connus entre la date de la clôture de l'exercice et celle de l'établissement des comptes (C. com. art. L 123-20, al. 3). Selon l'OEC (Rec. Principes comptables n° 1.12), en principe, une variation du cours des monnaies survenant après la clôture d'un exercice doit être considérée comme une circonstance nouvelle, apparaissant au moment où elle se produit : elle ne doit donc pas influencer l'établissement des comptes (voir n° 2830). Ce principe doit être nuancé dans les cas suivants : Créances et dettes à court terme libellées en monnaies subissant une dépréciation constante

Les échéances à long terme ne sont pas abordées par la Rec. OEC qui indique qu'il convient de ne pas déroger au principe général et donc de se limiter au cours de clôture.

Le principe de prudence voudrait, s'il est patent qu'une créance à court terme est libellée en monnaie « fondante » et qu'une perte de change significative sera enregistrée lors de l'encaissement de cette créance, qu'une provision soit comptabilisée. Une telle provision apparaît nécessaire si les conditions suivantes sont remplies : - le risque de change n'a pas fait l'objet d'une couverture à terme ; - l'évolution passée du taux de change montre à l'évidence que la monnaie étrangère baisse régulièrement et de façon sensible ; - cette tendance est confirmée après la date de clôture de l'exercice et jusqu'à la date où sont arrêtés les comptes annuels ; - il est retenu un taux raisonnable, qui ne soit pas inférieur au taux en vigueur à la date de réalisation de cette créance ou, si la créance n'est pas échue à la date où sont arrêtés les comptes annuels, un taux qui ne soit pas inférieur au taux officiel à cette date. Fiscalement, la provision qui serait constituée pour faire face par avance à des variations de change postérieures à la date de clôture de l'exercice ne saurait être déductible (Rép. de la Malène, AN 26 juin 1974, p. 2963 et D. adm. 4E-213 n° 2). Pour des raisons de prudence, on ne doit pas tenir compte des gains potentiels sur ce type de monnaie, sauf si, en même temps, l'entreprise possède des dettes libellées aussi en monnaies « fondantes ». Auquel cas, il semble que l'on puisse comptabiliser les gains potentiels (sous les mêmes conditions que les provisions), à concurrence des provisions à passer pour les dettes libellées en monnaies « fondantes ».

Variations erratiques des taux de change à la date de la clôture de l'exercice

Il peut arriver que la date de clôture coïncide avec une variation brutale et momentanée du taux de change. Une perte ou gain de change pourrait alors être comptabilisé dans un exercice et annulé dans les premiers jours de l'exercice suivant. Dans ce cas, il convient, dans le choix du taux de change à retenir, de faire abstraction de cette variation temporaire brutale. Pour ce faire, les conditions suivantes devraient être remplies : - la fluctuation est importante et a lieu quelques jours avant la date de clôture de l'exercice ; - la hausse (ou la baisse) se trouve annulée dans les premiers jours suivant la clôture de l'exercice ; - l'évolution du taux de change jusqu'à la date de publication des comptes annuels montre, à l'évidence, que cette variation brutale et momentanée n'était pas l'amorce d'une tendance nouvelle.

Créances et dettes couvertes par des contrats de couverture à terme

Un contrat de couverture à terme ayant pour objet de limiter à un montant connu la perte sur dettes ou créances libellées en monnaie étrangère, la fluctuation des monnaies n'aura pas d'incidence sur ces créances et dettes (voir n° 2083-1). Dénouement d'une opération connu avant l'arrêté des comptes À notre avis (ce cas n'est pas prévu par la Rec. OEC précitée), la provision pour risque de change doit tenir compte du cours définitif si celuici se situe entre le cours retenu initialement et le cours de clôture. Ce cours définitif peut provenir d'un encaissement, d'un décaissement ou bien de la prise d'une couverture.

Liquidités et exigibilités immédiates en devises

2086 Ces liquidités et exigibilités immédiates en devises existant à la clôture de l'exercice sont converties en monnaie nationale sur la base du dernier cours de change au comptant (PCG, art. 342-7) et les écarts de conversion sont compris dans le résultat de l'exercice au compte 666 « Pertes de change » ou 766 « Gains de change » (PCG, art. 446/66 et 447/76). Fiscalement, il en est de même (CGI, art. 38-4). Toutefois, à notre avis, si le compte bancaire en devises est uniquement affecté à la gestion de contrats spécifiques (ingénierie par exemple : règlements des fournisseurs et encaissements des clients dans la même devise) et est isolé en comptabilité comme un compte bloqué, il paraît possible de déroger au PCG, les décaissements et les encaissements futurs constituant une sorte de couverture de la perte de change. Ainsi, les écarts de conversion ne seraient pas enregistrés en résultat mais apparaitraient au bilan, et justifieraient l'absence d'une provision comme en cas de couverture ne fixant pas le cours de la monnaie étrangère à l'échéance (voir n° 2083-1).

Avances et acomptes reçus ou versés en monnaies étrangères Principe

2089 Leur valeur d'entrée étant un montant définitif (voir n° 2081-1), à la clôture de l'exercice, ils n'ont pas à être réestimés. Avances consolidables en monnaies étrangères consenties à des filiales

2089-1 Comptabilisées en « créances rattachées à des participations » comme avances consolidables, elles peuvent être traitées, à notre avis : - soit comme des avances versées (à fonds perdus) : dans ce cas, elles ne sont pas réestimées (voir n° 2089) ; - soit comme des créances (prêt) : dans ce cas, elles sont réestimées selon la règle générale (voir n° 1945 s.). Tel est également, à notre avis, le cas d'avances consenties à une filiale récemment créée et encore déficitaire, mais vouée ultérieurement à réaliser des profits, même si l'avance est destinée à rester en permanence dans la société. En cas d'incorporation de ces avances au capital, c'est en principe le cours du jour de l'augmentation de capital qui est retenu (voir n° 1918-4).

Intérêts courus sur emprunts (ou prêts) en monnaies étrangères

2090 Le traitement de l'écart de conversion est différent selon qu'il porte sur le principal ou les intérêts : - le principal est converti et comptabilisé en monnaie nationale sur la base du dernier cours de change ( PCG, art. 342-5). Les gains latents n'interviennent pas dans la formation du résultat ; les pertes latentes entraînent, en revanche, une provision pour risque, sauf cas exceptionnel et justifié de compensation ; - les intérêts courus à la clôture de l'exercice sont, à notre avis, à calculer en monnaie locale, puis à convertir au cours de change de fin d'exercice : aucun écart de conversion n'est donc constaté au bilan. La différence de nature de traitement entre le principal et les intérêts courus provient du fait que ces derniers sont assimilés à une dette (ou une créance), le délai d'exigibilité étant court, alors que la perte latente (ou le gain latent) de change sur le principal représente un risque (ou un bénéfice non réalisé) pour l'entreprise. Toutefois, pour la présentation au bilan, cette charge est rattachée à l'emprunt qui est lui-même converti au cours de change de fin d'exercice ; l'ensemble de la dette est ainsi homogène.

SECTION III

Schémas usuels de comptabilisation I. Opérations courantes (chèques, caisse, effets, virements, concours bancaires)

Utilisation du compte caisse Sur le compte 515 « Caisses du Trésor », voir n° 2099-1.

2099 Le compte « Caisse » (compte 53 ; voir sous-comptes n° 7005) est débité du montant des espèces encaissées par l'entreprise. Il est crédité du montant des espèces décaissées. Son solde est toujours débiteur ou nul (PCG, art. 445/53). En ce qui concerne le compte « Caisse » créditeur, voir n° 2235.

Caisse en euros

La tenue du journal de caisse présente certaines difficultés dans les petits commerces de détail, du fait que : - les ventes au comptant ne font pas l'objet de factures (voir n° 663 s.) ; - les règlements en sont effectués soit en espèces, soit par chèque bancaire ou postal ; - certains exploitants puisent dans leur caisse pour effectuer des dépenses personnelles. Aussi l'OEC (Les diligences normales en matière de travail comptable, p. 186 s., Congrès 1963) a-t-il estimé qu'« il est préférable de supprimer la tenue d'un compte dont les mouvements et la sincérité du solde sont invérifiables, plutôt que d'enregistrer des opérations sujettes à caution ou même d'en exiger, en cas d'anomalie, la reconstitution arbitraire » et de le remplacer par l'utilisation du compte 108 « Compte de l'exploitant » s'il n'existe pas de préposé responsable chargé de la caisse ou, d'une façon plus générale, si la réalité de la comptabilisation des opérations au comptant peut être mise en doute.

Fiscalement, l'Administration s'est opposée à cette substitution, estimant que les entreprises ne peuvent se dispenser de tenir le compte « Caisse » prévu par le Plan comptable général et les plans comptables professionnels (Comité fiscal de la mission d'organisation administrative). Le compte « Caisse » doit retracer fidèlement les opérations d'encaissement ou de paiement effectuées en espèces pour les besoins de l'entreprise. L'encaissement ou le règlement par la trésorerie privée de certaines recettes et dépenses de l'entreprise sans que le compte courant de l'exploitant soit affecté, l'existence de prélèvements ou de versements en caisse non comptabilisés sont des éléments de nature à mettre en cause la sincérité de la comptabilité présentée (Rép. Descaves, AN 3 novembre 1986, p. 4030).

Caisse en monnaies étrangères

Ces monnaies sont converties en monnaie nationale sur la base du dernier cours connu à la date : - de leur réception (valeur d'entrée), - de clôture de l'exercice (valeur au bilan), la différence avec la valeur d'entrée constituant un gain de change ou une perte de change, - de leur cession (valeur de sortie), la différence avec la valeur d'entrée constituant un gain de change ou une perte de change. Autres comptes de « Caisse »

2099-1 Le compte 515 « Caisses » du Trésor et des établissements publics regroupe les comptes ouverts auprès des organismes publics autres que ceux ayant la nature d'établissements de crédit : Caisse des dépôts et consignation, Trésorerie générale, … La Caisse d'épargne est un établissement de crédit (compte 512).

Les opérations bancaires courantes ( n° 2100 s.) doivent être enregistrées à la date d'opération et non pas à la date de valeur. En effet, cette dernière ne peut être retenue car elle ne correspond pas à une date comptable. En ce sens les différents arrêts rendus par la Cour de cassation, voir n° 2101. Le tableau ci-après récapitule opération par opération la date à laquelle elles doivent être comptabilisées : Opérations concernées

Date d'enregistrement comptable (1)

Chèques reçus

Réception de l'avis de crédit de la banque

Virements reçus

Réception de l'avis de crédit de la banque

Paiements reçus par carte de crédit

Réception de l'avis de crédit de la banque

Virements internes entre comptes bancaires de l'entreprise

Première écriture enregistrée : lors de l'émission de l'ordre de virement Seconde écriture : lors de la réception de l'avis de crédit de la banque

Émission du chèque

Émission de chèques

Effets à payer

Pour les lettres de change : lors de l'acceptation Pour les billets à ordre : lors de la remise

Effets à recevoir

Pour les billets à ordre : lors de la réception Pour les lettres de change : lors de l'acceptation par le client

Effets remis à l'escompte

Réception de l'avis de crédit de la banque

Effets remis à l'encaissement

Réception de l'avis de crédit de la banque

(1) La date de valeur de l'opération n'est à retenir dans aucun cas. La date de valeur ne doit pas être confondue avec les dates auxquelles les opérations entrent en compte (dates d'opération). Les dates de valeur correspondent à un délai technique effectif pour les banques (différé de livraison dû à des considérations techniques n° 4793 de l'Ouvrage Banques). En France, d'une banque à l'autre les pratiques diffèrent en matière de date de valeur.

Enregistrement des chèques et virements reçus Chèques reçus

2100 Un chèque doit être considéré comme encaissé lors de sa remise à la banque, l'inscription en compte par cette dernière n'étant que la régularisation comptable d'une remise antérieure (CA de Paris, 7 novembre 1977). En recevant un chèque avec mandat de le recouvrer, le banquier devient débiteur de son montant sous condition suspensive de son encaissement. Le règlement est réputé réalisé à la date à laquelle les fonds sont mis, par le client, à la disposition du bénéficiaire ou de son subrogé (art. 31 de l'ord. n° 861243 du 1er décembre 1986 modifié). Fiscalement, il en est de même (Rép. Berest, AN 14 janvier 1980, p. 82).

Pour des raisons pratiques (notamment afin de faciliter les rapprochements entre la comptabilité et les relevés bancaires), ils sont, en principe, enregistrés de la manière suivante (cf. PCG, art. 445/51) : - enregistrement du montant du chèque dans le compte 5112 « Chèques à encaisser » lors de la réception du chèque ; - enregistrement au débit du compte 512 « Banques » lors de la réception de l'avis de crédit. En conséquence : 1. Les chèques remis à l'encaissement et ceux déjà reçus et non encore remis à l'encaissement figurent au compte 5112 « Chèques à encaisser ». Le solde de ce compte devrait correspondre essentiellement aux chèques remis à l'encaissement. En revanche, si tel n'était pas le cas, il conviendrait, à notre avis : - lorsque les chèques ont été conservés en raison de délais dus à l'organisation de l'entreprise, de scinder le compte 5112 en deux sous-comptes « Chèques en caisse » et « Chèques remis à l'encaissement » ; - lorsque les chèques sont conservés volontairement à la suite d'un accord avec le tireur, de les comptabiliser dans un sous-compte du compte 411, par exemple : « Clients-chèques à remise différée ». 2. L'enregistrement direct du montant du chèque au débit du compte « Banque » lors de sa réception n'est en principe pas correct. Le compte « Chèques à encaisser » et le compte « Banques » sont regroupés sur une ligne unique au bilan : « Disponibilités ». Fiscalement, la notion de date d'encaissement peut avoir une incidence lorsque la TVA est due sur les encaissements ou lorsque l'imposition du revenu est basée sur les encaissements.

Chèques de caution reçus

2100-1 Si l'entreprise n'a pas l'intention de les encaisser, à notre avis, ils perdent leur caractère d'instrument de paiement et ne peuvent figurer à l'actif parmi les « Disponibilités ». Ils correspondent à une garantie reçue : c'est pratiquement un aval. Ces chèques ne doivent pas, à notre avis, être comptabilisés. En revanche, si leur importance le justifie pour les besoins internes de gestion et/ou les besoins externes d'information financière, ils peuvent être suivis dans les comptes spéciaux parmi les engagements reçus (par exemple compte 8027 « Chèques de caution reçus »), leur montant pouvant être donné dans l'annexe.

Chèque impayé

2100-2 I. Chèque sans provision Lorsque le chèque reçu du client se révèle sans provision, le compte 5112 « Chèques à encaisser » est crédité par le débit du compte « Client » ou « Débiteur » concerné. Il nous paraît utile de créer un compte particulier « Clients-chèques impayés » (dans une subdivision du compte 416 « Clients douteux ») afin de contrôler le bon déroulement de la procédure de recouvrement. Le fait qu'un chèque soit sans provision ne permet pas (voir n° 592 s.) de considérer que la créance est irrécouvrable avec les conséquences que cela entraîne.

Les frais de poursuites en recouvrement sont enregistrés, soit au compte de charges externes (services bancaires et assimilés), si l'entreprise les prend en charge, soit au compte du client. II. Chèque volé La créance correspondante est considérée (voir n° 592 s.) comme irrécouvrable avec toutes les conséquences que cela entraîne. Virements reçus

2101 Ils sont enregistrés à la réception de l'avis de crédit de la banque.

En effet, le règlement est réputé réalisé à la date à laquelle les fonds sont mis, par le client, à la disposition du bénéficiaire ou de son subrogé (C. com. art. L 441-3). La Cour de cassation (Cass. civ. 23 juin 1993, n° 993 P) estime que le virement ne vaut paiement que lorsqu'il a été effectivement réalisé par l'inscription de son montant au compte du bénéficiaire. En ce qui concerne cette date d'inscription, les dates de crédit ou débit ne peuvent être différées ou avancées par l'établissement de crédit invoquant un système de valeur, qu'il s'agisse : - de virements ( Cass. com. 6 avril 1993, n° 1006 P, 27 juin 1995, n° 1381 P et Rép. Deniau, AN 16 février 1998, p. 883) - ou même d'autres opérations en compte courant (autres que les remises de chèques en vue de leur encaissement : Cass. com. 15 octobre 1996, n° 1565 D), y compris pour le calcul d'intérêts (Cass. com. 10 janvier 1995, n° 76 P, 18 novembre 1997, n° 2276 D et 1er février 2000, n° 316 P). Fiscalement, (voir aussi n° 2100), lorsqu'une recette donne lieu à un paiement par virement bancaire ou postal, en pratique, la « date d'encaissement » se confond normalement avec la « date de l'opération » mentionnée sur l'extrait de compte… (Rép. Poudonson, Sén. 28 juin 1979, p. 2423 ; le reste de la réponse qui fait référence aux dates de valeur est aujourd'hui périmé). Lorsqu'une société a confié de l'argent à un transporteur de fonds, ce « virement de fonds » est à porter, à notre avis, au compte « Valeurs à l'encaissement » (dans une subdivision du compte 511), jusqu'à réception de l'avis de crédit de la banque.

Carte de crédit

2101-1 I. Paiement reçu d'un client par carte de crédit La contrepartie de la vente est, à notre avis, portée : - pour la somme qui reviendra finalement à l'entreprise, dans une subdivision du compte 511 « Valeurs à l'encaissement » (exemple : « Cartes de crédit à encaisser »), jusqu'à l'avis de crédit de la banque ; - pour le montant de la commission que la banque prélèvera, au débit du compte 627 « Services bancaires » (voir n° 857). Les entreprises qui le souhaitent peuvent également, à notre avis, maintenir en créances clients, jusqu'à la date du crédit par la banque, les montants ayant fait l'objet d'un paiement par carte de crédit.

II. Paiement versé à un fournisseur par carte de crédit La contrepartie de l'achat est, à notre avis, portée dans une subdivision du compte 512 « Banques » (exemple : « Cartes de crédit en attente de débit »), jusqu'à l'avis de débit de la banque. Virements internes

2101-2 Les comptes de virements internes (compte 58) sont des comptes de passage utilisés pour la comptabilisation pratique d'opérations aux termes desquelles ils doivent se trouver soldés. Ils sont notamment destinés à permettre la centralisation, sans risque de double emploi, des virements de fonds d'un compte de disponibilités (caisse ou banque) à un autre compte de disponibilités (banque ou caisse) et, plus généralement, de toute opération faisant l'objet d'un enregistrement dans un ou plusieurs journaux auxiliaires (PCG, art. 445/58). Pour les virements internes entre comptes bancaires de l'entreprise, une première écriture est enregistrée à l'émission de l'ordre de virement à la banque A et la seconde est enregistrée à la réception de l'avis de crédit de la banque B.

EXEMPLE

B.

:

Virement

de

1

000

de

la

banque

A

à

la

banque

Pour la présentation au bilan, l'éventuel solde du compte 58 résultant du décalage entre les dates d'enregistrement dans les deux comptes est maintenu dans le compte « Banques » (Rép. Liot, Sén., 9 juin 1967, p. 616).

Enregistrement des chèques émis Émission des chèques

2103 Les chèques sont crédités, dès l'émission, au compte de banque par le débit du compte de tiers concerné (cf. PCG, art. 444/40). Chèques émis non encaissés

2104 Délai de présentation d'un chèque Un chèque émis et payable en France métropolitaine doit être présenté au paiement, en principe, dans un délai de huit jours. Un chèque émis hors de la France métropolitaine et payable en France métropolitaine doit l'être dans un délai soit de vingt jours, soit de soixante-dix jours, selon que le lieu de l'émission se trouve situé en Europe et dans un pays riverain de la Méditerranée ou hors d'Europe ; le point de départ de ces délais est la date d'émission portée sur le chèque (décret-loi du 30 octobre 1935, art. 29, al. 1, 2, 3 et 4). Mais il peut être présenté à l'encaissement et payé au-delà du délai de présentation, jusqu'à un an à compter de l'expiration de ce dernier (loi n° 85-695 du 11 juillet 1985, art. 25 modifiant décret-loi du 30 octobre 1935, art. 52), du moment qu'il est provisionné (décret précité, art. 32, al. 1). Le porteur du chèque qui a laissé passer le délai de présentation et qui se trouve devant une absence de provision, n'en conserve pas moins les recours nés de l'obligation d'origine (décret-loi précité, art. 62).

Lorsque des chèques émis n'ont pas été encaissés par les bénéficiaires dans le délai de présentation, à notre avis : - le montant ne peut être extourné, le chèque pouvant être, à tout moment, présenté et la provision (au sens bancaire) doit être maintenue ; - lorsque l'entreprise estime, avec prudence, que le chèque ne sera pas présenté, le compte « Banque » est débité par le crédit du compte du créancier concerné (extourne de l'écriture passée à la création du chèque) ; - enfin si éventuellement, l'entreprise estime, avec prudence, que le créancier ne se prévaudra pas de sa créance, elle peut l'annuler par le crédit du compte de résultat (compte 758 « Produits divers de gestion courante » ou compte 7788 « Produits exceptionnels divers »).

Effets à payer

2106 Rattachés aux comptes « Fournisseurs », ils sont crédités (PCG, art. 444/40) lors de leur acceptation (lettre de change) ou de leur remise (billet à ordre) au compte 403 « Fournisseurs - Effets à payer » (ou 405 « Fournisseurs d'immobilisations - Effets à payer ») par le débit du compte 401 « Fournisseurs » (ou 404 « Fournisseurs d'immobilisations »). Les billets de fonds sont également enregistrés dans ces comptes. À la clôture de l'exercice, à notre avis, conformément à la notion d'échéance immédiate fournie par l'ancien PCG ( p. I. 34, voir n° 2055) : - les effets à échéance immédiate sont virés au compte « Banque » ; - les autres effets sont compris dans le compte « Effets à payer ».

2107 Les obligations cautionnées (effets de crédit servant en l'acquit des taxes sur le chiffre d'affaires et des droits de douane) sont à enregistrer de la manière suivante (cf. PCG, art. 444/44) : - débit du compte 44551 : « TVA à décaisser », du compte 447 « Autres impôts, taxes et versements assimilés », du compte 6617 : « Intérêts des obligations cautionnées » pour la quote-part des intérêts rattachables à l'exercice et, à notre avis, du compte 6275 : « Frais sur effets », - par le crédit du compte 4461 : « Obligations cautionnées ». En utilisant ce mode de comptabilisation, il est nécessaire, à la clôture de l'exercice, de régulariser en charges constatées d'avance les intérêts non afférents à l'exercice. Si l'on comptabilisait les obligations cautionnées comme les effets à payer, les intérêts ne seraient pas comptabilisés à l'émission des traites et les intérêts courus devraient être constatés au compte 4486 : « État-charges à payer » à la clôture de l'exercice.

Fiscalement, sur les conditions à remplir pour bénéficier de ce mode de règlement, voir Mémento fiscal n° 4875.

Effets à recevoir Effets en portefeuille

2108 Rattachés aux comptes « Clients » (ou du débiteur concerné), ils sont ( PCG, art. 444/41) débités lors de leur réception (billets à ordre) ou lors de leur acceptation par les clients (lettres de change) au compte 413 « Clients - Effets à recevoir » (ou à une subdivision à créer du compte débiteur) par le crédit du compte 411 « Clients » (ou du compte débiteur). I. Une société qui, à la clôture de son exercice, a des effets en portefeuille, peut-elle constituer une provision pour frais d'escompte ? À notre avis, il n'est pas possible de constituer une telle provision dans la mesure où, à la clôture, l'entreprise n'a pas l'obligation de supporter ces frais, les effets n'étant pas encore escomptés (PCG, art. 312-1). Remarque : même si l'entreprise avait une obligation d'escompter, du fait, par exemple, de la signature d'une convention d'escompte, elle ne pourrait néanmoins pas provisionner ces frais, ceux-ci trouvant une contrepartie dans le concours de trésorerie de la banque postérieur à la clôture. Selon la norme IAS 37, il en est de même, à notre avis ( cf. § 17 s.). Conséquences de ces nouvelles règles applicables au 1er janvier 2002 : Les nouvelles règles sur les passifs interdisent la constatation à la clôture d'une provision pour frais d'escompte correspondant aux frais qui seront supportés en raison de la décision (ou de l'obligation) de recourir à l'escompte sur l'exercice suivant. Fiscalement, les nouvelles règles n'ont pas d'incidence car les provisions n'étaient pas déductibles en pratique. Sur la première application de ces nouvelles, voir n° 9000 s. et 9010 s. Exemple : Description

À la clôture de son exercice, une entreprise dispose d'effets en portefeuille et ses besoins en trésorerie l'obligent à recourir à l'escompte.

Constitution d'une provision selon les règles Anciennes

Nouvelles

OUI

NON

Fiscalement

- Commissions : sans incidence car provision en pratique non déductible Intérêts : sans incidence car la provision ne pourrait plus être déduite

Anciennes règles Il est probable que l'entreprise devra supporter au cours de l'exercice suivant des frais d'escompte qui ont un lien direct avec la situation de trésorerie de l'entreprise à la clôture. Nouvelles règles L'entreprise n'a pas d'obligation d'escompter à la clôture. Fiscalement Le Conseil d'État, sans s'opposer à la déductibilité d'une provision pour frais d'escompte, tend à chercher le caractère certain de ces frais en exigeant qu'il existe un lien direct entre les crédits consentis et les besoins en trésorerie attendus l'année suivante (CE 10 janvier 1992, n° 80825), ce qui, en pratique, limite les possibilités de déduction. Par ailleurs, la déductibilité fiscale de cette provision pour la fraction des frais d'escompte correspondant aux intérêts serait probablement aujourd'hui remise en cause suite aux décisions du Conseil d'État qui étalent la déduction des frais d'escompte en application de la règle du couru ( CE 1er juin 2001, n° 194699 et n° 157650). Voir BCF 10/01 Entreprises inf. 7, p. 13 s.

II. Peut-elle constituer une provision pour actualisation de créances à court terme ? Sur le plan comptable, la doctrine est partagée (voir n° 2079-1). Fiscalement, le Conseil d'État a écarté par deux fois la déductibilité d'une provision : - pour actualisation d'effets à 60 ou 90 jours, si la société ne fait état d'aucun risque de non-recouvrement ou d'avoir à consentir des réductions de prix (CE 29 juillet 1983, n° 39012) ; - au titre de la dépréciation qui affecterait la valeur nominale de ces traites en raison du délai intervenant avant l'encaissement effectif des sommes correspondantes, dès lors qu'il s'agit de créances à court terme dont la cession avant leur date d'échéance et pour un montant inférieur à leur valeur nominale est improbable (CE 2 juin 1986, n° 56143).

Effets remis à l'escompte

2108-1 La remise à l'escompte d'effets est une opération par laquelle le banquier met à la disposition de son client, titulaire d'une créance commerciale matérialisée par un effet de commerce, le montant de cette créance moins sa rémunération (intérêt), moyennant transmission de la propriété de l'effet de commerce.

Ils sont (PCG, art. 444/41 et 445/51) virés au compte 5114 « Effets à l'escompte » qui sera lui-même crédité lorsque l'avis de crédit de la banque aura été reçu par le débit : - d'un compte de banque, - de comptes de charges pour les frais (voir ci-après). Effets escomptés

2108-2 Ils n'apparaissent plus au bilan, la comptabilité des engagements enregistrant ( PCG, art. 448/80) : - au débit, le montant des créances escomptées non échues (compte 8024) ; - au crédit, le montant des effets circulant sous l'endos de l'entreprise correspondant au financement obtenu (compte 8014). Ce traitement aboutit à supprimer de l'actif les effets à recevoir escomptés non échus. Une autre solution, meilleure à notre avis, aurait consisté à les maintenir au compte 413 (une subdivision « Effets escomptés » permettant de les suivre), et de constater l'escompte au crédit du compte 519 « Concours bancaires courants » (une subdivision particulière pouvant lui être attribuée). Une information concernant les effets escomptés non échus doit être fournie en annexe ( PCG, art. 531-2/9 ; voir n° 2710).

Les écritures d'annulation de ces engagements sont passées à une date postérieure à celle de l'échéance des effets, après l'expiration des délais de recours. En cas de lettre de change relevé magnétique, voir n° 2118.

Les frais d'escompte constituent, à notre avis, des charges de l'exercice au cours duquel la remise à l'escompte a lieu à enregistrer au compte 661 « Intérêts bancaires et sur opération de financement (escompte, …) ». En effet, le PCG (art. 448/80) traite l'escompte comme une cession, les effets disparaissant du bilan ; aussi, tous les frais entraînés par l'escompte d'effets constituent, comme pour toute cession d'éléments d'actifs, des charges de l'exercice au cours duquel la remise à l'escompte a lieu. Le bulletin CNCC (n° 43, septembre 1981, p. 397) considère cette pratique comme prudente et non critiquable si elle est appliquée de façon constante. Fiscalement, selon la doctrine administrative (Rép. Patriat, AN 2 novembre 1987, p. 6056 repris dans BOI 4C-6-88), il y a lieu de distinguer : - la fraction des frais d'escompte correspondant à la rémunération du service bancaire, qui est déductible en totalité sur l'exercice de la remise des effets à l'escompte, - et la quote-part des intérêts précomptés lors de la remise qui, pour la partie se rattachant : • à l'exercice, est déductible immédiatement, • à l'exercice suivant, constitue une charge constatée d'avance. Le Conseil d'État ( arrêts du 1er juin 2001, n° 157650 et n° 194699) confirme la position de l'Administration, en se fondant sur la rédaction du PCG (possibilité de comptabilisation à l'échéance de l'effet ou à la date d'escompte ; classement d'une partie des frais en intérêts). Remarque : Nous ne partageons pas cette position fiscale. En effet, la comptabilisation, selon le PCG ( art. 444/41), « à l'échéance de l'effet ou à la date de l'escompte » : - ne vise pas la date à laquelle les frais d'escompte sont comptabilisés mais celle à laquelle un crédit peut être porté au compte 413 (c'est-à-dire soit lors de l'encaissement de l'effet resté en portefeuille soit lors de sa remise à l'escompte) ; - ne laisse en fait aucun choix possible pour la date d'enregistrement des frais d'escompte : ceux-ci doivent être comptabilisés lors de la remise à l'escompte. En outre, par référence aux normes IAS et étrangères, il n'existe que 2 solutions possibles : - soit l'escompte est une cession, et tous les frais sont des frais de cession constatés immédiatement, - soit l'escompte est une opération de financement, et les créances restent à l'actif et les frais traités comme des intérêts.

La solution intermédiaire, imaginée sur le plan fiscal, n'existe pas, à savoir : traiter le principal comme une cession (sortie de la créance de l'actif) et les frais liés comme une opération de financement (étalement des frais comme des intérêts). En conséquence, en pratique, la règle comptable doit être appliquée (tous les frais et intérêts en charge) et la quote-part d'intérêts relative aux exercices suivants doit être réintégrée fiscalement sur le tableau n° 2058-A (et non portée en charges constatées d'avance). L'Administration et le Conseil d'État considérant que les intérêts doivent être rattachés aux exercices au cours desquels ils ont couru, la quote-part que l'on réintégre à la clôture devra être déduite extra-comptablement lors de l'exercice suivant.

Sur la constitution d'une provision pour escompte, voir n° 2108. En cas de renvoi de l'effet par l'établissement de crédit, pour non-paiement ou toute autre cause (notamment réclamation, refus d'acceptation ou irrégularité de l'effet), le remboursement du crédit d'escompte entraîne ( PCG, art. 444/41 et 448/80) : - au bilan : une inscription au crédit du compte de l'établissement prêteur, et le rétablissement à l'actif de la créance initiale (et, le cas échéant, la constitution d'une provision pour dépréciation à concurrence du montant de la perte probable) ; - dans les engagements, la contre-passation des écritures d'engagement afférentes à l'effet retourné. Dans le cas où le remettant reçoit un avis de non-paiement et que l'établissement de crédit conserve l'effet, les écritures ne sont pas nécessairement contrepassées dans les comptes de cet établissement. S'il y a contrepassation, l'opération symétrique est effectuée dans les comptes de l'entité. En l'absence de contre-passation, une provision pour risques est constituée par l'entreprise (PCG, art. 444/41). Dans le cas de l'escompte avec recours, en cas d'impayé, le banquier peut se retourner contre l'entreprise mais uniquement à l'échéance de l'effet. Rappel : Dans le contexte français, on peut distinguer plusieurs formes de mobilisations de créances : - l'escompte avec ou sans recours, - la mobilisation Loi Dailly, voir n° 2115, - l'affacturage avec subrogation, voir n° 2210, - la cession à un FCC (titrisation), voir n° 2215. Remarque : Dans la norme IAS 39, cette situation est considérée comme un escompte avec recours. C'est pourquoi il est regardé comme un « emprunt garanti » et n'est donc pas comptabilisé comme une cession. N'étant pas sortis de l'actif, le recours sur les effets escomptés n'entraîne pas alors d'écritures, sauf une éventuelle constitution de provision. Pour plus d'information, voir n° 2215.

Effets remis à l'encaissement

2108-3 Ils sont ( PCG, art. 445/51) virés au compte 5113 « Effets à l'encaissement » qui sera lui-même soldé par le débit d'un compte de banque et d'un compte de frais (6275 « Frais sur effets ») à la réception de l'avis de crédit. Juridiquement, le règlement est réputé réalisé à la date à laquelle les fonds sont mis, par le client, à disposition du bénéficiaire ou de son subrogé (C. com. art. L 441-3). Présentation à l'actif du bilan. Selon le passage des comptes aux postes, indiqué dans le PCG, le compte 5113 figure à l'actif sous la rubrique « Disponibilités ». À notre avis (confirmé par Bull.CNCC n° 109, mars 1998, p. 83 s.), seuls les effets remis à l'encaissement avant la clôture de l'exercice dont l'échéance concerne l'exercice peuvent être considérés comme des « disponibilités » (cf. la définition de ce terme par l' ancien PCG, p. I.34 qui considère comme telles « toutes valeurs qui, en raison de leur nature, sont immédiatement convertibles en espèces pour le montant nominal » ; voir n° 2055). Si l'échéance concerne l'exercice suivant, ils doivent (Bull. précité) être reclassés parmi les « Créances », sauf s'ils ne présentent pas un caractère significatif par rapport au poste « Disponibilités ».

Effets impayés

2108-4 Pour les effets escomptés, voir n° 2108-2.

Selon le guide comptable professionnel des entreprises à commerces multiples, le traitement d'un impayé diffère selon que la traite initiale est renouvelée ou pas. - si la traite initiale est renouvelée, elle est maintenue au compte « Effets à recevoir » augmenté le cas échéant d'intérêts de retard et de frais de renouvellement ; Fiscalement, les intérêts de retard ne sont pas soumis à TVA (CGI, art. 261 C-1°). - si la traite initiale n'est pas renouvelée, son montant majoré des frais bancaires est débité au compte du client intéressé, par le crédit du compte 413 « Clients - Effets à recevoir ». En même temps, une provision est constituée en fonction des probabilités de récupération.

Virement commercial (VCOM)

2109 Il s'agit d'un fichier (language EDIFACT) contenant des ordres de paiement (qui peuvent être à des échéances différentes). Il est mobilisable et est constitutif d'un mandat.

À notre avis, le traitement comptable est le suivant : - Lors de l'envoi du fichier de virement à la banque, le client débite le compte 401 « Fournisseurs » par le crédit d'une sous-division du compte 403 « Fournisseurs - Effets à payer » (par exemple 4031 « Virements à payer ». À l'échéance, ce compte est débité par le crédit d'un compte de banque. - Lors de la réception de l'information de paiement provenant de la banque du client, le fournisseur crédite le compte 411 « Clients » par le débit d'une sous-division du compte 413 « Clients - Effets à recevoir » (par exemple 4131 « Virements à recevoir »). À l'échéance, ce compte est crédité par le débit d'un compte de banque.

Escompte en compte

2110 Il s'agit d'une pratique (assez rarement accordée) par laquelle le banquier qui a reçu des effets à l'encaissement autorise son client remettant à disposer, en tout ou partie, de leur montant sans attendre leur échéance. Dans cette opération, il y a transfert au banquier de la propriété de l'effet, mais paiement différé et, si nécessaire, autorisation de découvert par le banquier. À notre avis, le schéma comptable est le suivant

: Les comptes 5115 et 5116 (que nous proposons) nous paraissent pouvoir être présentés au bilan dans les disponibilités (compte tenu de la définition qui était donnée par l' ancien PCG, p. I.34 ; voir n° 2055) pour leur solde compensé (soit dans notre exemple 20).

Paiement par inscription à un compte courant

2112 Lorsque des opérations sont réglées par inscription au crédit du compte courant des bénéficiaires, la date d'encaissement de la recette à retenir dans la comptabilité de ces derniers est celle de l'inscription au compte courant. C'est en effet à ce moment que la disponibilité des sommes concernées leur est transférée (Rép. Liot, Sén. 25 mai 1973, p. 450 et Rép. Poudonson, Sén. 28 juin 1979, p. 2423).

Sur la notion de « compte courant », voir n° 2201.

Enregistrement au compte « Banques » (compte 512)

2113 Pour chaque compte bancaire dont elle est titulaire, l'entreprise utilise une subdivision du compte 512 « Banques ». Aucune compensation ne peut être opérée entre les comptes à solde créditeur et les comptes à solde débiteur (PCG, art. 445/51). Le bilan ne doit enregistrer à la clôture de l'exercice que les opérations constatées à cette date. La pratique qui consiste à anticiper les encaissements reçus au début de l'exercice suivant, pour améliorer la présentation du bilan en y faisant figurer des disponibilités supérieures à la réalité, est à proscrire. En effet, une telle man uvre peut être considérée comme une publication de faits faux, si le bilan a subi des modifications qui, sans changer le résultat final, ont cependant pour effet de soustraire au public la connaissance exacte de la véritable situation de la société. Pour la comptabilisation des opérations courantes, voir n° 2100 s. Pour la tenue en monnaie nationale des comptes bancaires en devises, voir n° 2191 s. Pour la présentation des comptes débiteurs et créditeurs au bilan, voir n° 2276. Pour l'importance du rapprochement bancaire, voir n° 2240, et ses conséquences comptables en cas de chèques émis non encaissés, voir n° 2104. Remarque sur la licéité de la fusion des comptes bancaires de sociétés d'un même groupe : Chaque compte ouvert au nom de chacune des sociétés devant être considéré à tout moment comme la garantie et la provision du solde du compte ouvert aux autres, il convient de déterminer si chacune de ces sociétés retire un avantage de cette fusion. Dans la négative, il y aurait un abus de biens sociaux dans chaque société défavorisée qui serait particulièrement caractérisé si les sociétés n'avaient aucun lien en capital mais uniquement des dirigeants communs (Bull. CNCC n° 44, décembre 1981, p. 509).

Les crédits de trésorerie (facilités de caisse, découverts) ne donnent lieu à aucun enregistrement ; ils sont constatés par un solde créditeur du compte 512.

Cession ou nantissement de créances professionnelles Art. L 313-23 à L 313-29 et L 313-35 du Code monétaire et financier. Voir Mémento contrats et droits de l'entreprise n° 4409 s.

2114 En l'absence de position des organismes compétents, nous proposons le traitement suivant : Cession de créances professionnelles

2115 Le bordereau n'est pas un engagement de payer, mais un instrument de transfert de propriété des créances. À notre avis, ce transfert entraîne leur suppression au bilan de l'entreprise cédante ; mais il est souhaitable de fournir en annexe une information sur le montant non encore recouvré (comme sur les effets escomptés non encore échus). Sur le plan pratique, il convient, à notre avis, de suivre ces opérations de la manière suivante en comptabilité : I. Lorsque leur recouvrement est effectué par l'entreprise cédante, il est nécessaire, pour des raisons pratiques, de conserver l'inscription des créances aux comptes clients (compte 4111), ce qui peut être obtenu en enregistrant la cession par le crédit d'une subdivision particulière du compte (par exemple 4116 « Créances professionnelles cédées ») pour la valeur nominale des créances, le débit étant inscrit aux comptes 512 « Banques » et 6616 « Intérêts bancaires ». Pour l'établissement du bilan, les soldes des comptes 4111 et 4116 sont compensés.

Selon que la banque inscrit ces opérations au compte bancaire de l'entreprise ou à un compte spécial, les écritures sont différentes.

EXEMPLE simplification).

:

Créances

cédées

100,

retenue

de

garantie

20

(frais

non

compris

par

II. Lorsque leur recouvrement est effectué par l'établissement de crédit cessionnaire, les comptes 4111 et 4116 nous paraissent également devoir être utilisés ; puis ils sont soldés l'un par l'autre lors de la réception de l'avis de la

banque. Rappel : Dans le contexte français, on peut distinguer plusieurs formes de mobilisation de créances : - l'escompte avec ou sans recours, voir n° 2108-2 ; - l'affacturage avec subrogation, voir n° 2210 ; - la cession à un FCC (titrisation), voir n° 2215 ; - la mobilisation Loi Dailly.

Cession à titre de garantie

2115-1 Une entreprise possédant des créances peut les céder à des établissements de crédit afin d'apporter une garantie et d'obtenir en contrepartie des facilités de trésorerie, emprunts, etc. Cette cession s'effectue dans le cadre de la loi « Dailly ». Plusieurs questions se posent : I. Entraîne-t-elle le transfert de propriété de la créance à l'établissement de crédit cessionnaire ? Sans aucun doute (cf. C. mon. fin. art. L 313-23). Ainsi, la créance cédée disparaît de l'actif, mais s'y substitue une créance sur la banque cessionnaire (en ce sens également Bull. CNCC, n° 59, septembre 1985, p. 388 s.) qui, en cas d'emprunt garanti, doit être maintenue à l'actif pendant la durée de vie de l'emprunt (Bull. CNCC n° 96, décembre 1994, p. 753 s.). Le bulletin CNCC n° 59 précité précise que cette analyse est en divergence totale avec celle de la Banque de France selon laquelle il n'y aurait pas, dans cette éventualité, achat de créances par le banquier. Cette dernière estime qu'il est en conséquence exclu de transférer des créances du bilan du cédant à celui de la banque ; aucune écriture n'est donc enregistrée en ce qui concerne la cession proprement dite. Cette position de la Banque de France ne modifie pas l'avis du bulletin CNCC pour autant. Remarques : 1. Concernant l'analyse des opérations de cession de créances « Loi Dailly » selon la norme IAS 39, voir n° 2215. 2. Concernant le traitement comptable des frais sur cessions de créances « Loi Dailly », voir remarque au n° 2108-2.

II. Où comptabiliser la créance sur la banque cessionnaire ? À notre avis, si l'entreprise entend utiliser la créance sur l'établissement de crédit : a. En permanence (quand elle le souhaite), il est possible de comptabiliser celle-ci dans un sous-compte du compte « Banques » (512xx), qui figure au bilan parmi les disponibilités. En effet, cette créance constitue alors un « droit de tirage » sur la banque permettant de bénéficier immédiatement d'un crédit auprès de la banque ; elle répond donc, à notre avis, à la définition générale des liquidités-disponibilités qui était fournie par l'ancien PCG (p. I. 34) : « espèces ou valeurs assimilables à des espèces et, d'une manière générale, toutes valeurs qui, en raison de leur nature, sont immédiatement convertibles en espèces pour leur montant nominal (disponibilités) ». Voir n° 2055.

Ainsi, bien qu'aucun crédit n'ait été accordé, la définition des « disponibilités » fournie par le PCG permet d'accroître immédiatement la trésorerie sur le plan comptable. Lorsque le crédit est accordé, un virement est effectué à l'intérieur du poste « Banques » entre le compte ordinaire « 512 » et le compte « 512xx, Droit de tirage ». Cette écriture n'a aucune incidence sur la présentation du bilan.

b. À plus long terme (par exemple pour bénéficier d'un report d'échéance de dettes à un an ou deux ans), cette créance devrait figurer à l'actif, à notre avis, en immobilisations financières. Tel est le cas, par exemple, d'une cession de créance : - de « Carry back » à titre de garantie permettant d'obtenir de la banque cessionnaire le report d'échéance d'emprunts ; - destinée à garantir l'obtention d'un emprunt et à assurer son remboursement ; si la créance cédée est recouvrée par ou pour le compte de l'établissement de crédit, elle sera imputée sur le crédit à l'échéance de celui-ci.

III. Quelles sont les informations à fournir dans l'annexe ? Selon le bulletin CNCC (n° 96, décembre 1994, p. 753 s.), l'annexe doit mentionner au titre des engagements donnés : - dans tous les cas, le montant de la créance cédée (en ce sens également, Bull. CNCC n° 59, septembre 1985, p. 388 s.), - dans le cas où l'opération a pour objectif un financement à plus long terme (par exemple, un report d'échéance d'emprunts), le montant garanti de la dette en principal, intérêts, commissions, frais et accessoires. Nantissement de créances professionnelles

2116 L'entreprise conserve la propriété de la créance, mais l'établissement de crédit peut également demander qu'elle lui soit réglée. Elle fait donc figurer à son bilan ses factures clients non réglées et sa dette envers l'établissement de crédit. De plus, le nantissement constitue un engagement de garantie donné à mentionner en annexe (voir n° 2711). I. Lorsqu'il y a recouvrement par l'entreprise qui a nanti la créance, le crédit accordé constitue, à notre avis, un concours bancaire courant, une subdivision particulière pouvant lui être réservée (par exemple 5194 « Crédits garantis par des créances professionnelles ») ; le nantissement est compris dans les engagements

donnés. II. Lorsque le recouvrement est effectué par l'établissement de crédit bénéficiaire du nantissement, outre la constatation de l'engagement donné, l'entreprise solde les comptes 4111 et 5194 l'un par

l'autre.

Crédit de mobilisation de créances commerciales

2117 À la différence de l'escompte, ce procédé (prévu par les articles L 313-36 à L 313-41 du Code monétaire et financier) regroupe plusieurs créances de l'entreprise dans un seul billet : l'entreprise qui possède des créances sur ses clients, constatées par des factures, souscrit un billet à l'ordre de sa banque (qui est escompté par la banque).

Ces billets à ordre sont crédités au compte 5191 « Crédit de mobilisation de créances commerciales (CMCC) » par le débit des comptes 512 « Banques », 661 « Charges d'intérêts » et 627 « Services bancaires ». Les intérêts courus sont inscrits dans une subdivision du compte 519 ( PCG, art. 445/51). À l'échéance de chaque billet, le compte 5191 est soldé par le crédit du compte de banque.

Escompte de lettre de change relevé (LCR) magnétique

2118 Juridiquement, à notre avis (en ce sens également Bull. CNCC n° 94, juin 1994, p. 322 s.), la rédaction de l'article L 511-1 du Code de commerce implique que le support d'une lettre de change est nécessairement un support papier. Le changement de nature de ce support contre un support magnétique transforme la nature de l'opération, lui faisant quitter le domaine du droit cambiaire pour celui du crédit bancaire de droit commun. En revanche, il n'en est pas de même pour une traite normale, l'effet escompté ne constituant pas un crédit bancaire.

Il

en

résulte,

à

notre

avis,

l'enregistrement

de

la

LCR

magnétique

suivant

: En cas de traite sur support papier, voir n° 2108-2. Fiscalement, la nature juridique différente de l'escompte sur papier (opération cambiaire) et sur support magnétique (opération de crédit) ne devrait pas avoir pour effet de modifier les règles de déductibilité des agios et commissions liés à cette opération. Ainsi, ces charges sont, à notre avis, déductibles dans les conditions de droit commun, voir n° 2108-2.

Warrants

2119 Compte tenu de leur caractère strictement financier, les warrants ne sont pas, à notre avis, à rattacher aux créances et aux dettes comme les effets (solution également retenue par le Guide comptable des sucreries). Ils sont donc à comptabiliser, à notre avis, dans une subdivision : - du compte 517 « Autres organismes financiers », pour les warrants à recevoir, - du compte 519 « Concours bancaires courants ».

Crédits divers

2120 Sont à comptabiliser, à notre avis, dans une subdivision du compte 519 « Concours bancaires courants » : - les crédits de campagne, Solution retenue par le Guide comptable des industries et du commerce du bétail et de la viande.

- les crédits spot, - les crédits de préfinancement export.

II. Emprunts et prêts

Définition

2123 Les définitions, qui figuraient dans l'ancien PCG 1982, n'ont pas été reprises dans l'actuel PCG. Toutefois, en l'absence de définitions nouvelles et sur la base de la réécriture du PCG à droit quasi constant (voir n° 227 s.), il nous paraît utile de les rappeler : - Emprunts (p. I.30) : Expression comptable de la dette résultant de l'octroi de prêts remboursables à terme (les concours bancaires courants n'en font pas partie) ; dans une optique fonctionnelle les emprunts participent, concurremment avec les capitaux propres, à la couverture des besoins de financement durable de l'entreprise ; - Prêts (p. II.31) : Fonds versés à des tiers en vertu de dispositions contractuelles, par lesquelles l'entreprise s'engage à transmettre à des personnes physiques ou morales, l'usage de moyens de paiement pendant un certain temps (y compris billets de fonds).

A. Règles générales de comptabilisation Classement comptable

2124 Les emprunts sont enregistrés au compte 16 « Emprunts et dettes assimilées » (PCG, art. 441/16). Voir liste des comptes du PCG n° 7001. Voir table alphabétique pour chaque type d'emprunt à « Emprunts ».

Les prêts sont enregistrés au compte 27 « Autres immobilisations financières » (PCG, art. 442/27). Voir liste des comptes du PCG n° 7002. Voir table alphabétique pour chaque type de prêt à « Prêts ».

En ce qui concerne les intérêts liés aux emprunts et aux prêts, voir n° 2220 s.

Comptabilisation de la dette ou de la créance

2125 Elle comporte les particularités suivantes : Date d'enregistrement des prêts et emprunts

2125-1 Seuls le décaissement et l'encaissement peuvent constituer le fait générateur de l'enregistrement comptable. La signature de contrats de prêts et d'emprunts n'entraîne pas, à notre avis, l'inscription à l'actif et au passif des montants à verser ou à recevoir. En revanche, elle crée des engagements financiers à mentionner, le cas échéant, en annexe. Tel est également le cas de la marge non utilisée d'un crédit confirmé : le montant du crédit non réalisé ou celui de la fraction non utilisée ne doit pas figurer au bilan. Il est, en revanche, souhaitable qu'il soit signalé dans les engagements réciproques exceptionnels à la rubrique « Emprunts obtenus non encore encaissés ». Voir n° 2712. Remarque : Certains estiment au contraire que la signature de contrats entraîne une inscription à l'actif et au passif. Cette solution ne peut, à notre avis, se concevoir que si le compte « banques » n'est pas mouvementé, car tant que le décaissement ou l'encaissement n'est pas intervenu, il n'est

pas possible d'augmenter ou de réduire le montant des disponibilités (au sens du PCG ; voir n° 2055) figurant à l'actif du bilan. Ainsi, il paraît possible de constater, dès la signature d'un prêt ou d'un emprunt, l'écriture suivante : - le prêt à l'actif et une dette sur la banque (au compte 164 « Emprunt auprès des établissements de crédits) ; - ou l'emprunt au passif et une créance sur la banque (au compte 2748 « Autres prêts »). En conséquence, même si une écriture est passée avant le décaissement ou l'encaissement, celle-ci ne peut modifier, à notre avis : - ni le fonds de roulement de l'entreprise, - ni la trésorerie de l'entreprise. Cas particulier des emprunts constituant une émission de titres (obligations, bons de souscription, billets de trésorerie, TSDI, etc.) En général (voir exemple pour les obligations n° 2127), ils sont comptabilisés au fur et à mesure des souscriptions, c'est-à-dire comme les emprunts bancaires à la date de leur encaissement. Toutefois, à notre avis, s'agissant de titres, et par analogie avec la comptabilisation des augmentations de capital (voir n° 3168), il peut être possible de faire figurer au passif des émissions non encore souscrites à condition qu'une garantie de bonne fin existe, la contrepartie de l'émission étant alors enregistrée en créances à recevoir (et non dans les disponibilités) et que cette comptabilisation fasse l'objet d'une mention dans l'annexe.

Dissociation entre le principal et les intérêts

2125-2 Seul le principal de la dette (ou de la créance) doit figurer au bilan. Cependant, le total des intérêts à acquitter (ou à recevoir) au cours des exercices futurs, jusqu'à complet remboursement de la dette (ou de la créance), peut être inscrit hors bilan (en annexe) dans le relevé des « engagements réciproques exceptionnels » (Avis OEC n° 24). Il n'est donc pas prévu (par exemple pour un emprunt) de porter au passif du bilan le montant de la dette comprenant le total des sommes empruntées (principal) et des intérêts, la contrepartie de ces derniers étant alors portée en « charges constatées d'avances » à l'actif.

Bien entendu, les intérêts courus sont à porter au bilan (voir n° 2220 s.) et rattachés, pour la présentation au bilan, aux prêts et emprunts concernés (voir n° 2277). Modalités d'application de cette dissociation (emprunts)

2125-3 L'OEC (Avis n° 24) rappelle que les entreprises doivent systématiquement demander aux banques et établissements financiers communication du plan d'amortissement des crédits dont elles bénéficient ; si un tel tableau ne peut être obtenu, la règle de la répartition financière qui ventile les agios proportionnellement au capital restant dû est utilisée. La répartition linéaire simple, qui introduit dans chaque échéance une fraction égale d'agios, doit de toute façon être exclue.

EXEMPLE : Une entreprise a emprunté 100 et doit rembourser chaque année, pendant cinq ans, 24 (principal et intérêts). En l'absence d'un plan d'amortissement, le montant total des intérêts, soit 20, ne doit pas être étalé linéairement, mais de la manière suivante : la somme des capitaux à rembourser à la fin de chaque année s'élève à 100 + 80 + 60 + 40 + 20 = 300. Les intérêts à imputer à chaque exercice s'élèvent à : exercice 1

20 × (100/300)

= 6,67

exercice 2

20 × (80/300)

= 5,33

exercice 3

20 × (60/300)

=4

exercice 4

20 × (40/300)

= 2,67

exercice 5

20 × (20/300)

= 1,33 20

Sur la comptabilisation des intérêts en cas d'annuités progressives prévues dans le plan d'amortissement, voir n° 2220-1.

Frais d'émission d'emprunts

2126 Le PCG ne définit pas les « frais d'émission d'emprunts ». Fiscalement, il s'agit des frais de publicité (pour les emprunts nécessitant un appel public à l'épargne), des frais d'impression des titres (remarque : il n'y en a plus depuis la dématérialisation) et des diverses commissions dues aux intermédiaires financiers (BOI 4 C-3-95, n° 4).

Ces frais peuvent être ( PCG, art. 361-6) : - soit maintenus en charges pour la totalité dans l'exercice où ils sont exposés ; - soit répartis sur la durée de l'emprunt d'une manière appropriée aux modalités de remboursement de l'emprunt. Néanmoins, il est possible de recourir à une répartition linéaire lorsque les résultats obtenus ne sont pas sensiblement différents de la méthode précédente. Remarques : 1. En cas d'émission au-dessus du pair, la prime d'émission peut être affectée à leur amortissement (voir n° 2129). 2. La répartition sur la durée de l'emprunt est considérée, dans les comptes consolidés, comme une méthode préférentielle (voir notre ouvrage « Comptes consolidés », 3e édition, 2002, n° 3392). 3. Il n'est pas possible, à notre avis, de revenir sur cette décision de gestion : - en modifiant le plan en cours d'amortissement, - ou en portant à l'actif des frais d'émission d'anciens emprunts non encore remboursés qui avaient déjà été enregistrés en charges pour leur totalité. En effet, le principe d'intangibilité du bilan d'ouverture s'y oppose (voir n° 270 sur ce principe, et n° 2345 la position de l'IASB prise sur les frais de recherche et de développement). Fiscalement, les frais et charges se rapportant aux emprunts peuvent, au choix de la société : - être intégralement déduits des résultats de l'exercice au cours duquel ils sont exposés, - ou répartis sur la durée de l'emprunt soit par fractions égales, soit au prorata de la rémunération courue au cours de l'exercice (CGI, art. 39-1-1° quater). Le traitement fiscal applicable dépend de la comptabilisation retenue (voir ci-après I. et II. et Mémento fiscal n° 776).

I. Comptabilisation des frais d'émission en charges Ils sont à comptabiliser au compte 6272 « Commissions et frais sur émissions d'emprunts » (ces frais constituent des services bancaires et non des charges financières). Fiscalement, ces frais sont alors immédiatement déductibles (BOI 4C-3-95, n° 5).

II. Étalement comptable des frais d'émission Ils sont également comptabilisés, en principe, au compte 6272. Lors de l'exercice d'émission de l'emprunt, afin de pouvoir être étalés (comme toutes les charges à répartir, voir n° 2362), ces frais sont transférés au compte 4816 « Frais d'émission des emprunts » par le crédit du compte 791 « Transfert de charges d'exploitation ». Fiscalement, ( BOI 4C-3-95, n° 6), la passation d'une seule écriture de ce type pour un emprunt donné vaut formulation de l'option pour l'ensemble des emprunts émis durant la période de deux ans (durée de l'option) à compter du premier jour de l'exercice concerné. Dès lors que l'option pour l'étalement prévue à l'article 39-1-1° quater du CGI est exercée, les frais ne peuvent être déduits immédiatement et doivent être étalés pour tous les emprunts émis pendant la durée de l'option. Remarque : Les entreprises n'ont donc plus la possibilité de bénéficier de la doctrine administrative antérieure qui leur laissait la possibilité d'étaler ces frais sur le plan comptable et de les déduire immédiatement ou non sur le plan fiscal. Frais pouvant être inscrits à l'actif : 1. Selon le bulletin CNCC ( n° 112, décembre 1998, p. 613 s.), en cas d'émission d'un emprunt « classique », une commission bancaire d'ouverture de crédit (en l'espèce, « de prise ferme et de participation ») peut être portée en charges à étaler si cet étalement conduit à ramener le coût financier effectif de l'emprunt à un taux financier correspondant aux conditions normales du marché. Toutefois l'étalement de la commission par le biais du compte 4816 « Frais d'émission des emprunts » est exclu car, s'agissant de frais d'émission, ces frais ne comprennent que les commissions versées à des intermédiaires financiers et non celles versées à un organisme prêteur. C'est pourquoi le bulletin CNCC préconise de les porter en « charges à étaler ». Remarque : Le coût financier effectif correspond à la charge annuelle d'intérêts majorée de la quote-part de commission prise en charge sur l'exercice. Ainsi, pour que l'étalement soit possible, il faut bénéficier d'un taux d'intérêt plus avantageux que celui du marché. Cette condition est à apprécier, à notre avis, à la date de conclusion de l'emprunt et en fonction d'une durée d'étalement qui ne peut excéder celle de l'emprunt. 2. Selon le bulletin CNCC ( n° 113, mars 1999, p. 165 s.), en cas d'émission d'un emprunt obligataire, peuvent être inscrits au compte 4816 « Frais d'émission des emprunts » non seulement les honoraires des intermédiaires financiers, mais aussi tous les honoraires des prestataires extérieurs à l'entreprise (notamment honoraires d'audit comptable, juridique et fiscal) dont les services semblent avoir conditionné la réussite même de l'opération.

3. Lors de l'émission d'un emprunt obligataire remboursable ou convertible en actions, les frais d'émission ne peuvent être inscrits à l'actif au compte 2013 « Frais d'augmentation de capital », la réalisation de l'augmentation de capital n'ayant pas encore eu lieu. Ces frais doivent donc être traités comptablement comme des frais d'émission d'emprunt, c'est-à-dire soit constatés en charges, soit inscrits à l'actif en charges à répartir et étalés (Bull. CNCC n° 113, mars 1999, p. 165 s.). Sur le transfert ultérieur des frais d'émission non encore amortis en frais d'augmentation de capital, voir ci-dessous d. Fiscalement, l'Administration considère que seuls les honoraires des intermédiaires financiers et les frais de publicité liés à l'appel public à l'épargne peuvent être déduits de façon étalée (BOI 4 C-3-95, n° 4). En conséquence, les honoraires des autres prestataires qui seraient étalés sur le plan comptable devraient être déduits immédiatement dans l'exercice au cours duquel ils sont engagés. Toutefois, à notre avis, si les honoraires des prestataires extérieurs sont directement liés à l'opération, ils devraient pouvoir être étalés fiscalement en tant que frais d'émission d'emprunt.

a. Charges d'étalement (ou d'amortissement). Dès l'exercice d'émission et les exercices suivants, la charge résultant de l'étalement des frais d'émission d'emprunts est constatée par le biais d'une dotation aux amortissements des charges d'exploitation à répartir (compte 6812). Fiscalement, cette dotation, déductible, n'en constitue pas pour autant une dotation aux amortissements de dépréciation des immobilisations au sens de l' article 39-1-2° du CGI ; par suite, elle ne peut bénéficier du régime des amortissements réputés différés en période déficitaire ( BOI 4C-3-95, n° 8).

b. Durée d'étalement. Elle doit être égale à celle de l'emprunt (Bull. CNC n° 101, 4e trimestre 1994, p. 15) et ne peut en aucun cas être inférieure. c. Mode d'étalement. Selon le CNC (bull. précité) : - la répartition devrait être effectuée, en principe, en fonction des caractéristiques de l'emprunt (« d'une manière appropriée ») ; - mais l'étalement linéaire est possible si les modalités appropriées indiquées ci-dessus donnent un résultat proche. Fiscalement, lorsque l'option pour l'étalement est exercée, l'entreprise peut pour chaque émission choisir entre la répartition linéaire des frais et la répartition au prorata de la rémunération courue ( BOI 4C-3-95, n° 10). L'Administration précise que lorsque l'entreprise choisit l'étalement linéaire, aucun prorata temporis n'est appliqué en cas d'émission en cours d'exercice ( BOI 4C-3-95, n° 11). Pour des exemples, voir FR 24/95, p. 8.

d. Transfert ultérieur des frais d'émission non encore amortis en frais d'augmentation de capital en cas de titres donnant accès au capital : lors de la conversion des obligations convertibles ou du remboursement en actions, dans l'hypothèse où l'entreprise a opté pour l'inscription en charges à répartir lors de l'émission (voir 2. ci-dessus), la partie non amortie des frais d'émission d'emprunt prend la nature de frais d'augmentation de capital et devrait être comptabilisée comme tels (Bull. CNCC n° 113, mars 1999, p. 165 s.) ; voir n° 2327. Remarque : Dans l'hypothèse où les frais d'émission auraient été initialement constatés en charges, aucune inscription rétroactive à l'actif ni imputation sur la prime d'émission ne sont bien évidemment permises.

B. Emprunts obligataires En ce qui concerne les caractéristiques et la réglementation de ces emprunts, voir Mémento sociétés n° 19500.

Emprunts obligataires sans prime

2127 À notre avis : I. Lors de l'ouverture officielle de la souscription, la dette de l'entreprise est constatée au compte 163 « Autres emprunts obligataires » (un sous-compte pouvant être utilisé pour chaque emprunt obligataire) par le débit d'un compte d'attente (par exemple 473 « Obligations à la souche ») ; II. Lors de la libération des titres, la banque est débitée par le crédit du compte 467 « Autres comptes débiteurs ou créditeurs » (subdivision « Obligataires, compte de souscription ») ; III. À la clôture de l'exercice : - si toutes les obligations émises ont été souscrites et libérées, le compte 467 présente un solde identique et de sens contraire à celui du compte 473 ; ils sont soldés l'un par l'autre ; - si toutes les obligations n'ont pas encore été souscrites, l'écriture précédente fait apparaître un solde débiteur du compte 473 « Obligations à la souche » pour le montant des titres non souscrits porté, à notre avis, en diminution du compte 163 « Autres emprunts obligataires ». Voir toutefois, en cas de garantie de bonne fin, n° 2125-1.

Emprunts obligataires à prime

2128 La valeur de remboursement des obligations à prime est différente de leur valeur nominale, la différence constituant : - soit une prime d'émission, si l'obligation a été émise au-dessous du pair, c'est-à-dire du prix nominal fixé ; - soit une prime de remboursement, si l'obligation, émise au pair, est remboursable pour un montant plus élevé ; - soit une « double prime » lorsqu'il y a cumul de la prime d'émission et de la prime de remboursement. Les emprunts obligataires dont le remboursement est assorti de primes sont comptabilisés au crédit du compte 163 « Autres emprunts obligataires » (ou 161 « Emprunts obligataires convertibles ») pour leur valeur totale, primes de remboursement (ou autres primes) incluses. La contrepartie de ces primes est enregistrée au débit du compte 169 « Primes de remboursement des obligations » qui figure en bas de l'actif, sous un poste distinct (PCG, art. 441/16). Le PCG ne prévoit pas de comptes distincts pour la prime d'émission et pour la prime de remboursement proprement dite.

EXEMPLE

:

Prix

d'émission

:

98

;

Valeur

nominale

:

100.

Valeur

de

remboursement

:

110

2128 Provisionnement et amortissement des primes de remboursement et d'émission des emprunts obligataires - Recommandations de la COB pour l'arrêté des comptes 2002 Bulletin COB n° 375, janvier 2003 BCF 12/02 Entreprises Inf. 2

2128 Arrêté des comptes individuels 2002 - Bilan - actif - Primes d'émission et de remboursement des obligations ordinaires PCG art. 441/16 ; PCG art. 361-5 ; Bull. n° 375, janvier 2003 BCF 12/02 Entreprises Inf. 22 Amortissement des primes de remboursement

2128-1 (ou autres primes, voir n° 2128) : I. Principe d'amortissement : a. Les primes sont amorties systématiquement sur la durée de l'emprunt ( C. com. art. D 21), au choix selon les deux modalités possibles suivantes ( PCG, art. 361-5) : - en principe, au prorata des intérêts courus (« dégressif »), Pour le calcul des intérêts courus, voir ci-après III.

- ou, par fractions égales au prorata de la durée de l'emprunt quelle que soit la cadence de remboursement (« linéaire »). Ainsi, les primes peuvent être amorties selon deux méthodes (dégressif ou linéaire), mais lorsqu'une méthode a été choisie, elle devrait être adoptée pour tous les emprunts (dès lors que les circonstances et les caractéristiques sont similaires) et ne peut être modifiée au cours de l'amortissement. Financièrement, l'amortissement des primes au prorata des intérêts courus est plus logique. Il aboutit à un rythme d'amortissement décroissant, fonction de la partie non encore remboursée de l'emprunt.

b. Toutefois, les primes afférentes à la fraction d'emprunts remboursée ne peuvent en aucun cas être maintenues au bilan ( C. com. art. D 21 et PCG, art. 361-5). Ainsi, si les primes déjà remboursées sont plus importantes que l'amortissement pratiqué, un complément d'amortissement doit être effectué. Fiscalement, il convient de distinguer les situations suivantes :

1. Tous les emprunts émis après le 1er janvier 1984 et ceux émis à compter du 1er janvier 1993 dont les primes de remboursement n'excèdent pas 10 % des sommes perçues par l'emprunteur : pour ces emprunts, les règles fiscales sont identiques aux règles comptables ( D. adm. 4 C-533, n° 1 et 4 C-5341 n° 2). Le choix d'une des deux modalités « d'amortissement » des primes (dégressif ou linéaire) constitue une décision de gestion ; il ne peut être modifié, pour un emprunt donné, au cours de la période de son remboursement (D. adm. 4 C-533 n° 4). 2. Emprunts émis à compter du 1er janvier 1993 dont les primes de remboursement excèdent 10 % des sommes perçues par l'emprunteur : pour ces emprunts (art. 39-1-1° ter du CGI et BOI 4C-3-93 du 16 juillet 1993), est déductible l'amortissement de la prime égal à sa fraction courue au cours de l'exercice, déterminée de manière actuarielle selon la méthode des intérêts composés. Ainsi pour les emprunts à forte prime de remboursement, les règles fiscales : - ne laissent plus de choix au niveau de la méthode : intérêts courus uniquement ; - imposent un calcul des intérêts courus selon la méthode actuarielle.

Pour la comptabilisation de ces amortissements, voir ci-après IV. Exemple de comptabilisation. Sur l'information à fournir en annexe, voir n° 3680-11. II. Application pratique : a. Pour les emprunts émis avant le 1er janvier 1993, il y a lieu de continuer la méthode d'amortissement retenue les exercices précédents ; Fiscalement, il n'y a ni réintégration, ni déduction extra-comptable.

b. Pour les emprunts émis après le 1er janvier 1993 et dont les primes de remboursement n'excèdent pas 10 % des sommes perçues par l'emprunteur, l'entreprise a le choix entre retenir un amortissement selon les intérêts courus ou linéaire ; en outre, si elle retient la méthode des intérêts courus, elle peut, en l'absence de définition comptable, appliquer le calcul qu'elle souhaite. Fiscalement, c'est le choix comptable qui doit être retenu ; il n'y a ni réintégration ni déduction extracomptable.

c. Pour les emprunts émis après le 1er janvier 1993 et dont les primes de remboursement excèdent 10 % des sommes perçues par l'emprunteur (cas notamment des emprunts à coupon zéro), l'entreprise a toujours le choix sur le plan comptable entre retenir un amortissement selon les intérêts courus ou linéaire. Fiscalement, toutefois, le traitement est, dans ce cas, indépendant de la méthode retenue en comptabilité ; la règle fiscale impose une méthode unique : intérêts courus calculés selon la méthode des intérêts composés. Ce régime est détaillé dans l'instruction du 16 juillet 1993 (BOI 4C-3-93). Pour un exemple, voir n° 2133-1.

C'est pourquoi, à notre avis, pour éviter toute divergence avec la fiscalité et la souplesse des règles comptables le permettant, il y a lieu, par simplification, de retenir sur le plan comptable la règle fiscale. III. Présentation des différentes méthodes de calcul des intérêts courus :

EXEMPLE : a. Calcul au prorata des intérêts courus. Les intérêts courus se calculent différemment selon que l'emprunt est remboursé en capital constant ou en annuités constantes.

1. Amortissement en capital constant : Emprunt remboursable en 10 ans, avec une prime de remboursement totale de 110 000. Le rythme d'amortissement des primes de remboursement afférentes à cet emprunt sera le suivant : 1re année :

10/(10 + 9 + 8 + … + 1)

Les dotations aux amortissements successives seront de :

= 10/55

… 20 000 (= 110 000 × 10/55)

2e année :

= 9/55

… 18 000

10e année :

= 1/55

… 2 000

2. Amortissement en annuités constantes : Un plan d'amortissement donne par annuité la décomposition entre les intérêts (qui diminuent) et le principal (qui augmente). La dotation aux amortissements des primes de remboursement d'un exercice s'obtient par le rapport suivant :Montant initial des primes de remboursement

×∑Intérêts de l'exercice intérêts de l'emprunt

b. Calcul selon la méthode des intérêts composés. Ce calcul concerne essentiellement les emprunts à coupon zéro ou à coupon unique (voir n° 2133-1). Mais il peut éventuellement être utilisé pour d'autres emprunts lorsqu'il n'y a pas de remboursement annuel (l'ensemble du remboursement étant prévu à l'échéance).

IV. Comptabilisation des amortissements des primes de remboursement La dotation de l'exercice est inscrite au compte 6861 « Dotations aux amortissements des primes de remboursement des obligations » (dotation financière ) directement par le crédit du compte 169 (PCG, art. 441/16). Seul le montant net des primes apparaît au bilan.

EXEMPLE : Exemple : Amortissement linéaire et remboursement non linéaire : Émission le 1/1/n de 1 000 obligations d'une valeur nominale de 1 000 remboursables en deux fois : 50 % au bout de deux ans, et le reste au bout de 5 ans : prix d'émission : 995 prix de remboursement : 1 050 différence : 55 (prime de remboursement) frais d'émission : 10 (charge à répartir dans les mêmes conditions que la prime de remboursement, soit linéairement sur la durée de l'emprunt, 5 ans).

Il est fait abstraction pour l'exemple des intérêts et l'emprunt est supposé immédiatement libéré (les comptes 467 et 473 ne sont pas utilisés pour ne pas alourdir

l'exemple).

2128-1 Provisionnement et amortissement des primes de remboursement et d'émission des emprunts obligataires - Recommandations de la COB pour l'arrêté des comptes 2002 Bulletin COB n° 375, janvier 2003 BCF 12/02 Entreprises Inf. 2

2128-1 Arrêté des comptes individuels 2002 - Bilan - actif - Primes d'émission et de remboursement des obligations ordinaires PCG art. 441/16 ; PCG art. 361-5 ; Bull. n° 375, janvier 2003 BCF 12/02 Entreprises Inf. 22

Emprunts obligataires à prime (cas particuliers) Émission d'obligations au-dessus du pair

2129

Elle ne paraît pas interdite et existe en pratique (Bull. CNCC, n° 12, décembre 1973, p. 533 et s.), la prime de remboursement (différence entre la valeur de remboursement et le pair) étant enregistrée intégralement au compte 169 et la prime d'émission affectée à l'amortissement des frais d'émission.

EXEMPLE : Émission de 1 000 obligations d'une valeur nominale de 100, prix d'émission 110, prix de remboursement 120, frais d'émission

15.

Dans le cas particulier où le prix d'émission est supérieur au prix de remboursement, l'écart après imputation sur les frais d'émission nous paraît constituer un produit constaté d'avance à étaler sur la durée de l'emprunt (selon les mêmes modalités qu'une prime de remboursement, voir n° 2128-1). Par exemple : prix d'émission 110, nominal 100 et prix de remboursement 100.

Emprunts obligataires indexés

2130 Sur le problème général des dettes indexées, voir n° 2078.

Selon le Bulletin d'information du Conseil Supérieur de la Comptabilité n° 11, 1956, p. 6 s. (réponse de doctrine) : - la prime minimum de remboursement garantie, qui sera payée aux échéances normales prévues, constitue un élément de la dette initiale inscrit en contrepartie au compte 169 « Primes de remboursement » ; - les ajustements du montant de la prime de remboursement résultant du jeu des index sont constatés, en plus ou en moins, au compte 169, dès que cela s'avère possible ; - il paraît souhaitable d'enregistrer dans des sous-comptes distincts du compte 16 : la valeur nominale des titres, la prime de remboursement minimum garantie, les modifications de la prime résultant de l'indexation.

Autres emprunts obligataires Obligations convertibles ou échangeables en actions

2131 Juridiquement, voir Mémento sociétés n° 20550 s. pour les obligations convertibles et Mémento sociétés n° 20780 s. pour les obligations échangeables. Une information peut être à fournir dans l'annexe, voir n° 3680-18. En ce qui concerne le contrôle et les rapports des commissaires aux comptes en cas d'émission avec suppression du droit préférentiel de souscription, voir n° 3438 s., et sans suppression, voir n° 3439.

Le schéma de comptabilisation est le suivant :

Obligations sans prime convertibles en actions

2131-1 Lors de l'émission le traitement est le même que pour un autre emprunt obligataire (le compte spécial 161 « Emprunts obligataires convertibles » leur étant réservé). Lors de la conversion, le montant du capital est augmenté par le débit du compte d'emprunt obligataire convertible (avec éventuellement création d'un poste « Primes d'émission »).

EXEMPLE : Une société anonyme a émis au pair un emprunt obligataire de 10 millions divisé en 100 000 obligations au nominal de 100 et convertibles au gré des porteurs, sur la base d'une action de 100 pour 2 obligations. Les porteurs de 50 000 obligations décident de convertir leurs titres. Le capital est augmenté de 2 500 000 (25 000 actions de 100). L'emprunt est réduit de 5 000 000 (50 000 obligations de 100). La prime d'émission en résultant est de 5 000 000 - 2 500 000 = 2 500

000.

Remarque : Cette approche est incompatible avec celle retenue par la norme IAS 32 ( § 18 et 23) selon laquelle une société qui émet un instrument ayant à la fois les caractéristiques d'une dette et d'un élément de capitaux propres (tel une obligation convertible en actions) doit mesurer et enregistrer séparément les différentes composantes de cet instrument (voir BCF 6/95 p. 66 s.).

Lorsque les obligations sont convertibles à tout moment, l'augmentation de capital est définitivement réalisée du seul fait de la demande de conversion accompagnée du bulletin de souscription. Il en résulte que l'écriture comptable doit être enregistrée, à notre avis, dès la réception par la société de la demande de conversion. Fiscalement, il en est de même (BODGI 7 H-7-85, n° 10).

Lorsque les obligations sont convertibles à une ou plusieurs époques déterminées, cette écriture ne peut être enregistrée, à notre avis, que lorsque l'augmentation de capital est définitivement réalisée, c'est-à-dire lors de l'établissement du certificat du dépositaire (voir n° 3168). Fiscalement, il en est de même (BODGI 7 H-7-85, n° 10).

Obligations à prime convertibles en actions

2131-2 La comptabilisation de la prime peut, à notre avis (confirmé par Rapport COB 1994, p. 162 s. et bull. CNCC, n° 100, décembre 1995, p. 540 s.), s'effectuer de deux manières différentes selon l'approche financière retenue : opérations distinctes ou opération unique. Remarque : Pour savoir laquelle choisir en pratique, voir III., après la présentation des deux approches.

I. Approche « deux opérations distinctes » : une émission d'obligations d'une part et la conversion en actions d'autre part. Dans ce cas : a. Lors de l'émission de l'emprunt, la prime de remboursement est constatée à l'actif et au passif et est amortie selon les règles habituelles. Fiscalement, l'Administration refuse la déduction de l'amortissement au motif que la dette représentée par la prime n'est qu'éventuelle (voir ci-après II.a.).

b. Après l'émission et jusqu'à la conversion ou le remboursement, en principe, aucune autre écriture en dehors de l'amortissement ne devrait être passée. Toutefois (Rapport COB 1994 précité), l'émetteur pourrait être amené à devoir constater une charge supplémentaire au cas où la prime de remboursement inscrite à l'actif et amortie linéairement, deviendrait insuffisante pour couvrir le risque de non-conversion. Cette évaluation n'est nécessaire, à notre avis, que s'il existe une variable ne permettant pas un calcul d'amortissement exact (par exemple : date de remboursement variable, taux d'actualisation ou prix de remboursement variable).

c. Lors de la conversion en actions, l'augmentation de capital est réalisée : - soit (solution généralement retenue) pour le montant de l'emprunt hors prime augmenté du montant amorti de la prime de remboursement ;

EXEMPLE : Prix d'émission de l'emprunt : 9 000 ; valeur de remboursement : 10 000 ; Prime de remboursement : 1 000 (dont amortie : 600 ; non amortie : 400). L'ensemble de l'emprunt obligataire est converti sur la base d'une action pour une

obligation.

- soit pour le montant de l'emprunt hors prime, un produit étant alors constaté à hauteur des amortissements déjà pratiqués (à notre avis, au compte 768 « Autres produits financiers »). Fiscalement, c'est cette dernière solution que l'Administration (D. adm. 4 C-533 n° 5) estime devoir s'appliquer, la prime de remboursement d'obligations converties émises au-dessous du pair devant être obligatoirement imputée sur la prime d'émission.

EXEMPLE : Avec les hypothèses de l'exemple ci-dessus, les écritures sont les mêmes que ci-dessus à l'exception du compte 768 « Autres produits financiers » qui est crédité pour 600 à la place du compte 1044 « Prime de conversion ».

II. Approche « une opération unique » (effectuée en deux étapes) En effet : - Sur le plan juridique, le rapport du conseil d'administration doit présenter les bases (futures) de conversion et, le cas échéant, informer de la nécessaire suppression du droit préférentiel de souscription liée à l'augmentation (future) de capital. Cette opération est donc analysée comme une opération unique et non pas comme, d'une part, une émission d'obligations pour laquelle certaines formalités seraient à accomplir puis, d'autre part, comme une augmentation de capital. - Sur le plan comptable, lorsque cette émission comporte une prime de remboursement, celle-ci n'est pas en pratique comptabilisée en dettes du fait de la probable conversion (future) en actions et donc du non-remboursement (sauf bien entendu en cas de risque de non-conversion). Cette opération est donc traduite comme une opération unique. - Sur le plan économique, les frais et commissions versés aux intermédiaires financiers sont réglés en une seule fois lors de l'émission de l'emprunt, aucun frais supplémentaire (sauf frais peu importants d'ordre juridique) n'étant supporté lors de la conversion en actions. Là encore l'opération est considérée comme une opération unique.

Il en résulte les conséquences comptables suivantes : Remarque : les provisions liées aux instruments financiers étant exclues du champ de l' avis CNC n° 00-01 sur les passifs (voir n° 2553), les conséquences ci-dessous en matière de provisions, qui résultent de l'interprétation ancienne du principe de prudence (C. com. art. L 123-20) restent valides, à notre avis.

a. Lors de l'émission de l'emprunt, s'agissant d'une dette éventuelle (elle n'est certaine que lors de la demande de remboursement), la prime de remboursement n'a pas à être constatée. Fiscalement, (BOI 4 C-3-93, n° 13) c'est cette analyse qui est retenue, la prime n'étant déductible que lors de son versement.

b. Après l'émission et jusqu'à la conversion ou le remboursement, une provision pour risques (à caractère financier) doit (Rapport COB 1994 précité) être constituée pour faire face à la charge liée à un remboursement probable. La possibilité de conversion pourra être appréciée notamment au regard de la volatilité du marché de l'action et de l'échéance plus ou moins lointaine du titre de créance. Pour la CNCC (position prise dans l'ancienne étude juridique n° XVI, mars 1985, n° 186 s., toujours valide, à notre avis), cette provision doit être comptabilisée pour son montant net d'impôt. En effet, à l'échéance, la provision remplira les critères de déductibilité fiscale énoncés à l' article 39-1° -5 du

CGI puisque la prime de remboursement sera certaine dans son principe et dans son montant pour les obligations non converties en actions. En outre, le montant des primes dues en cas de remboursement total de l'emprunt obligataire devrait faire l'objet d'une mention au titre des engagements donnés. Fiscalement, l'Administration ne s'est pas prononcée sur la déductibilité de cette provision. Mais les règles générales concernant les provisions, énoncées à l' article 39-1° -5 du CGI, devraient s'appliquer, ce qui pose le problème (comme en comptabilité) de la justification de la probabilité de renonciation à la conversion en raison d'un faible cours d'action.

c. Lors de la conversion d'obligations en actions, le montant initialement versé lors de l'émission (et comptabilisé en emprunt) est porté dans les capitaux propres. Par ce biais, la prime de remboursement est imputée automatiquement sur la prime d'émission. Cette comptabilisation traduit le fait que, sur le plan de la trésorerie, la prime n'a pas été déboursée.

Le compte de résultat n'est pas touché par cette opération, sauf reprise de la provision pour risques éventuellement constatée au cas où la conversion s'avérerait totale supprimant ainsi tout risque de remboursement. Fiscalement, la prime de remboursement devant être imputée sur la prime d'émission (D. adm. 4 C-533 n° 5), aucune réintégration ni déduction n'est donc à effectuer.

d. Lors du remboursement d'obligations non converties, il est constaté une charge financière correspondant à la prime versée avec reprise, le cas échéant, de la provision antérieurement constituée à cet effet.

EXEMPLE : Une société a émis en n, au prix de 90 des obligations à 10 ans ; le souscripteur pourra (par hypothèse pour l'exemple en n + 10) soit se faire rembourser au prix de 110, soit convertir en actions d'un nominal de 50. (Par simplification, les intérêts ne sont pas pris en compte dans cet exemple).

- En n (lors de l'émission) : L'emprunt est enregistré pour 90, et une provision est éventuellement constituée en tenant compte de l'impôt (voir position CNCC ci-dessus). Fiscalement, la provision n'est pas déductible.

- En n + 10 (lors de la conversion) : Le compte emprunt de 90 est débité (et soldé) par le crédit des comptes capital pour 50 et prime d'émission pour 40. Le cas échéant, la provision pour risques est reprise. aucune rectification n'est à effectuer, sauf en cas de reprise de provision, celle-ci devant être déduite extra-comptablement.

III. Conclusion et choix pratique : a. L'ensemble des entreprises émettant des obligations convertibles avec prime considèrent, au moment de l'émission, qu'il n'y a aucune raison pour constater un amortissement, car elles sont persuadées (le montage est en principe incitatif) qu'il y aura conversion et qu'aucun paiement ne sera effectué. Si, dans le futur, la situation se détériore, alors une provision sera constituée selon les probabilités de conversion. Cette solution correspond à l'analyse de « l'opération unique » (voir ci-dessus II.).

b. Il est difficile d'aller à l'encontre de cette approche : - tant sur un plan financier, où toute autre solution reviendrait à émettre un doute sur la santé de l'entreprise émettrice ; - que sur le plan comptable, où cette approche ne peut, en l'absence de textes et de recommandations des organismes compétents, en France, être considérée comme irrégulière. c. En pratique toutefois, les éléments suivants incitent fréquemment les entreprises à choisir, in fine, l'amortissement de la prime (« opérations distinctes » ; voir ci-dessus I.) : - les règles comptables anglaise (FRS 4, décembre 1993) et américaine (APB 21) imposent la constatation immédiate de la prime de remboursement et son amortissement, compte tenu du caractère trop aléatoire du marché boursier durant une période assez longue ; C'est donc la prudence qui l'emporte. C'est pourquoi le bulletin CNCC (n° 100, décembre 1995, p. 540 s.) juge cette solution préférable. Sur l'approche retenue par IAS 32, voir n° 2131-1.

- les prévisions des résultats comptables futurs seront grandement facilitées par un amortissement (fixe), car non sujettes à des variations négatives importantes, toujours mal perçues et qui viendront nécessairement s'ajouter aux difficultés qui auront déjà provoqué la baisse du cours de l'action. d. En matière d'information, le bulletin CNCC précité estime que, quelle que soit la méthode retenue, le montant total des primes qui seraient dues en cas de remboursement total de l'emprunt doit être mentionné en engagements hors bilan dans l'annexe.

2131-2

Provisionnement et amortissement des primes de remboursement et d'émission des emprunts obligataires - Recommandations de la COB pour l'arrêté des comptes 2002 Bulletin COB n° 375, janvier 2003 BCF 12/02 Entreprises Inf. 2

2131-2 Arrêté des comptes individuels 2002 - Bilan - passif - Provisions pour risques et charges Rapport COB 1994, p. 162 s. ; Bull. CNCC n° 100, décembre 1995, p. 540 s. ; Bull. n° 375, janvier 2003 BCF 12/02 Entreprises Inf. 42 Obligations échangeables

2131-3 Ces obligations peuvent, au gré de leurs titulaires, être échangées à tout moment contre des actions. Dans cette formule, afin de permettre l'échange, la société émet, en même temps que les obligations, un nombre déterminé d'actions nouvelles, toutes souscrites par un « tiers souscripteur », à l'occasion d'une augmentation de capital en numéraire. Celui-ci s'engage à procéder à l'échange chaque fois qu'un obligataire décide d'user de la faculté qui lui est reconnue. La loi du 6 janvier 1969 permet également l'émission d'obligations échangeables non pas contre des actions créées lors de cette émission mais contre des actions déjà créées au moment de cette émission.

La comptabilisation est la même que celle d'une émission d'emprunt obligataire avec éventuellement - si les actions doivent être émises en même temps que les obligations - la comptabilisation d'une augmentation de capital. OCEANE

2131-4 Les OCEANE (obligations à option de conversion ou d'échange en actions nouvelles ou existantes) donnent le choix à l'émetteur de rembourser les investisseurs par de nouvelles actions, comme s'il avait émis des obligations convertibles classiques, ou par des actions déjà existantes, prélevées sur l'autocontrôle ou rachetées sur le marché. À notre avis, le traitement comptable sera analogue à celui des obligations convertibles. Les obligations devront cependant, lors de l'émission, être enregistrées au crédit d'un souscompte 163 plutôt qu'au compte spécial 161 (car elles sont convertibles ou échangeables). Obligations remboursables en actions (ORA)

2132 Voir n° 3365. Emprunt à « coupon zéro »

2133-1 Ces obligations présentent deux caractéristiques : - elles sont émises avec une très forte prime d'émission, - mais, en contrepartie, elles sont remboursées à l'échéance à leur valeur nominale sans aucun paiement d'intérêts jusqu'à celle-ci. Par exemple, une obligation de 1 000 émise à 500 est remboursée 1 000 dans 10 ans sans paiement d'intérêts pendant ces dix ans (ce qui correspond à un taux d'intérêt de 7,17 %, les intérêts étant considérés payés en une seule fois à l'échéance).

La différence entre le prix d'émission et la valeur nominale constitue une prime d'émission pouvant être assimilée financièrement à des intérêts capitalisés. Deux schémas de comptabilisation paraissent possibles selon l'analyse qui est faite de l'opération : a. la prime d'émission est considérée comme une prime de remboursement. C'est la solution préconisée par le Bull. CNC (n° 57, 4e trimestre 1983), solution fondée sur la définition même de la prime de remboursement (différence entre le prix de souscription et le prix de remboursement). Dans ces conditions l'emprunt est enregistré dans le compte 163 pour sa valeur de remboursement (prix d'émission + prime de remboursement), la prime de remboursement étant portée au compte 169 (et figurant à l'actif du bilan). Cette prime de remboursement (Bull. CNC précité) est à amortir de façon systématique selon un plan qui peut être établi, par exemple, d'après les stipulations contractuelles lorsqu'est prévu un calcul d'intérêt en cas de remboursement anticipé. Sur l'amortissement des primes de remboursement, voir n° 2128-1. b. la prime d'émission est assimilée à des intérêts capitalisés. L'emprunt est enregistré dans le compte 163 pour son prix d'émission. À la clôture de chaque exercice les intérêts courus sont portés en charge financière et en complément de la dette au passif. Remarques : 1. Compte tenu de l'aspect financier de ce type d'emprunt, les deux solutions nous paraissent acceptables (la première ayant pour inconvénient d'alourdir le ratio d'endettement par rapport à un emprunt de type classique) ; il paraîtrait donc utile - si cela est significatif - de fournir la méthode retenue dans l'annexe. 2. Dans les deux cas la charge financière annuelle sera identique (l'amortissement de la prime de remboursement devant être, en principe, égal au montant des intérêts courus).

3. Ce type d'emprunt étant souvent souscrit à l'étranger (notamment sur le marché de l'eurodollar avec des échéances à 10 ou 12 ans) le CNC a estimé que les pertes de change pouvaient être étalées sur la durée de l'emprunt (ceci se rattache nous semble-t-il à l'exception n° 5 du PCG en matière de prise en compte des pertes latentes de change sur créances et dettes en monnaies étrangères ; voir n° 2083-5). Fiscalement, le régime général des primes de remboursement s'applique. En conséquence, pour les emprunts émis à compter du 1er janvier 1993, une règle fiscale spécifique s'applique systématiquement compte tenu des caractéristiques de ces emprunts (voir n° 2128-1).

EXEMPLE : Amortissement des primes de remboursement selon la nouvelle règle fiscale : calcul actuariel selon la méthode des intérêts composés. Emission d'un emprunt à « coupon zéro » le 1er janvier n ayant les caractéristiques suivantes :

- prix d'émission : 1 000 000, - prix de remboursement : 1 762 300, - date de remboursement : 1er janvier n + 5, - taux acturiel à l'émission : 12 %. Dotations annuelles (l'exercice coïncide avec l'année civile) : n

1 000 000 × 12 % =

120 000

n+1

1 120 000 × 12 % =

134 400

n+2

1 254 400 × 12 % =

150 000

n+3

1 404 900 × 12 % =

168 600

n+4

1 573 500 × 12 % =

188 800

Total

762 300

Emprunt à coupon unique

2133-2 Il comporte un seul coupon dont les intérêts sont capitalisés et versés en une seule fois en même temps que le remboursement du nominal. À notre avis, l'emprunt est enregistré dans le compte 163 pour son prix d'émission. À la clôture de chaque exercice les intérêts courus sont portés en charge financière et en complément de la dette au passif. Fiscalement, voir n° 2133-1.

Obligations à fenêtres

2134 Il s'agit d'emprunts à taux fixe de longue durée (environ 18 ans), le plus souvent amortissables in fine, qui s'accompagnent de facultés de remboursement anticipé (fenêtres), exercées à des dates fixées au contrat d'émission (en général à l'issue des 7e , 10e et 14e années), soit au gré du porteur, soit au gré de l'émetteur, et avec des pénalités dégressives dans le temps. - Pour le porteur, la pénalité résulte de l'abandon d'une partie du dernier coupon. - Pour l'émetteur, la pénalité revêt la forme d'une prime de remboursement. Les pénalités sont en fait fixées de telle sorte que l'option ne soit exercée dans un sens ou dans l'autre qu'en cas de variation significative des taux.

À notre avis, ces emprunts se comptabilisent au prix d'émission. Toutefois, si l'émetteur a l'intention de rembourser de manière anticipée, il convient, nous semble-t-il, de constater une provision pour le montant de la prime de remboursement prévue. Remarque : Cette provision, liée à un instrument financier, n'entre pas dans le champ d'application des nouvelles règles sur les passifs (voir n° 2553).

Obligations à bons de souscription (ou à warrants)

2135

Ce sont des obligations assorties d'un ou de plusieurs bons représentatifs d'un droit de souscrire un ou plusieurs autres titres ayant des caractéristiques déterminées et à un prix connu d'avance, ce prix pouvant varier en fonction de la date à laquelle s'exerce le droit de souscrire. Le bon attaché à l'obligation peut représenter le droit de souscrire à une autre obligation, à une action, à un titre participatif, etc. Par ailleurs, des bons de souscription autonomes peuvent être émis.

Le PCG et l' avis CNC n° 35 précisent le traitement comptable des bons de souscription. Bons de souscription autonomes

2135-1 Les sociétés par actions peuvent émettre des bons autonomes (non rattachés à une autre valeur mobilière comme c'est le cas par exemple pour les bons de souscription d'actions liés à des obligations), donnant le droit de souscrire, mais non d'acquérir, une quote-part du capital (actions ou certificats d'investissement) de la société émettrice (C. com. art. L 228-95). Ces bons sont soumis au régime des valeurs mobilières et, par conséquent, susceptibles d'être cotés en bourse. Sur les modalités de leur émission, voir Mémento sociétés n° 22030 s. En ce qui concerne le contrôle et les rapports des commissaires aux comptes : en cas d'émission avec suppression du droit préférentiel de souscription, voir n° 3438 s., et sans suppression, voir n° 3439.

Le PCG et l' avis CNC n° 35 distinguent le traitement comptable des BSA et des BSO émis de manière autonome. I. Émission de bons de souscription d'actions (BSA) (ou de certificats d'investissement) Selon l' avis CNC n° 35, il résulte du contrat d'émission que le montant reçu lors de la souscription de BSA émis de manière autonome est définitivement acquis à la société émettrice et que l'émission de tels bons engage la société à procéder à une augmentation de capital. En conséquence, le PCG (art. 441/10) et l' avis CNC n° 35 recommandent le traitement suivant : a. Comptabilisation (lors de l'émission et jusqu'à la péremption des bons) La contrepartie des bons est enregistrée dans le compte 104 « Primes liées au capital social » (à notre avis, compte 1045 « Bons de souscription d'actions »). Cette affectation est définitive, même en cas de péremption de bons, le PCG précisant que, dans ce cas, la valeur de la contrepartie des bons est maintenue dans le compte 104 « Primes liées au capital social ». Le BSA est donc considéré par le PCG non comme un produit mais comme un apport venant directement augmenter la situation nette, sans passer par le compte de résultat ni par la décision d'affectation des résultats dévolue à l'assemblée générale des associés. Fiscalement, (CGI, art. 38-8-3° et BOI 4 A-17-93, n° 79), les sommes reçues par une entreprise lors de l'émission de droits de souscription ou d'acquisition de valeurs mobilières sont comprises dans ses résultats imposables de l'exercice de péremption de ces droits lorsqu'ils n'ont pas été exercés.

En conséquence, les règles comptables et fiscales divergent en cas d'émission de BSA, si les BSA ne sont pas exercés. En effet, les BSA périmés ne constituent jamais un produit comptable alors qu'ils sont taxables fiscalement. Comment prendre en compte les impositions différées liées à cette divergence ? À notre avis, il n'y a pas lieu d'en tenir compte. En effet, la charge fiscale qui grève l'émission de BSA (donc qui grève, selon le CNC, l'apport) n'est pas probable mais éventuelle, puisqu'elle dépend d'une condition : la péremption des bons.

En conséquence, à notre avis : - lors de l'émission de BSA, ceux-ci sont portés, pour leur totalité, en « Primes d'émission » ; Il n'y a pas lieu de prélever sur la prime d'émission une provision pour impôt.

- lors de la péremption des bons, une charge d'impôt est constatée. Il n'y a pas lieu non plus de prélever, à cette date, sur la prime d'émission, une provision pour impôt qui serait immédiatement reprise en résultat pour compenser la charge d'impôt.

b. Information à fournir jusqu'à la péremption des bons Sont indiquées, dans l'annexe, des informations sur (PCG, art. 531-2/23) : - les modalités d'émission : montant de l'émission, nombre de bons, prix d'exercice, date limite d'exercice, - les mouvements sur les bons : nombre de bons exercés et montant reçu, nombre de bons rachetés et annulés, nombre de bons en circulation, augmentation de capital potentielle en nombre d'actions et en valeur, évolution des cours des bons et des actions, - l'effet de la dilution potentielle sur le bénéfice par action.

Cas particulier du rachat de bons de souscription d'actions : En pratique, ce rachat est réalisé essentiellement pour faciliter des fusions et réductions de capital. Leur traitement n'est pas abordé dans l' avis CNC n° 35. Si la valeur de rachat est supérieure au produit des émissions de bons capitalisé en primes d'émission, à notre avis, par analogie avec le traitement prévu par le PCG en cas d'annulation des actions propres non motivée par des pertes, l'écart est imputé sur un compte de réserves distribuables (voir n° 3188). II. Émission de bons de souscription d'obligations (BSO) Le PCG (art. 444/48 et 531-2/23) prescrit le traitement suivant : - lors de l'émission, la contrepartie des bons est enregistrée dans le compte 487 « Produits constatés d'avance » ;

- jusqu'à la péremption de bons, sont indiquées, dans l'annexe, des informations sur : s les modalités d'émission : montant de l'émission, nombre de bons, prix d'exercice, date limite d'exercice, s les mouvements sur les bons : nombre de bons exercés et montant reçu, nombre de bons rachetés et annulés, nombre de bons en circulation, nouvel emprunt potentiel en valeur et en nombre d'obligations, évolution des cours des bons et des obligations.

- lors de l'exercice de bons, les produits constatés d'avance sont rapportés au résultat sur la durée de l'emprunt obligataire ; Fiscalement, voir ci-après.

- lors de la péremption, le montant des bons non exercés est rapporté au résultat. Le BSO (à la différence du BSA) est donc considéré par le PCG comme un produit, rattachable au compte de résultat non pas dès l'émission mais à compter de l'exercice des bons ou lors de leur péremption. Fiscalement, ce produit est taxable (CGI, art. 38-8-3° et BOI 4 A-17-93, n° 79), la règle étant identique à celle des BSA. Remarque : Il en résulte, à notre avis : - qu'en cas de péremption des BSO, il n'y a pas de divergence entre comptabilité et fiscalité, - que si les BSO sont exercés, il ne devrait pas y en avoir non plus, bien que le texte fiscal soit muet sur ce point ; en effet, le BSO rapporté au résultat comptable devient alors imposable selon les règles générales.

Obligations avec bon(s) de souscription d'actions (OBSA)

2135-2 Les émissions de ce type sont plus ou moins complexes ; le principe général en est le suivant : il est émis une obligation (dont le prix de remboursement est prévu) accompagnée d'un bon de souscription d'actions qui donne droit pour un prix fixé, à une date fixée, à souscrire à une augmentation de capital. En pratique plusieurs bons de souscription d'actions peuvent accompagner l'obligation avec des dates différentes et des prix différents pour souscrire à l'augmentation de capital. En ce qui concerne le contrôle et les rapports des commissaires aux comptes : en cas d'émission avec suppression du droit préférentiel de souscription, voir n° 3438 s., et sans suppression, voir n° 3439.

I. Traitement comptable Selon le PCG (art. 441/16), lors de la souscription : - l'emprunt obligataire est enregistré conformément aux dispositions du PCG ; - la contrepartie des bons n'est pas constatée. Le PCG considère donc que les bons ont une valeur nulle en se fondant sur l'absence, du point de vue juridique, de dette de la société émettrice pour ce qui est des BSA. Selon la norme IAS 32, la valeur économique des BSA devrait être immédiatement portée dans les capitaux propres.

Il en résulte les conséquences suivantes (non précisées dans le PCG et l'avis du CNC) : - lors de l'exercice des bons, l'augmentation de capital est portée au passif du bilan au compte « Capital » et au compte « Primes liées au capital social » ; - en cas de péremption des bons, aucune écriture ne sera passée. Fiscalement, il en est de même, la péremption de ces droits étant neutre, comme sur le plan comptable (BOI 4 A-17-93, n° 80). L' article 38-8-3° du CGI, cité à propos des BSA (voir n° 2135-1), ne trouve donc pas à s'appliquer ici. Si le BSA est remboursable (OBSAR), voir n° 2135-5.

II. Information en annexe Le PCG ( art. 531-2/23) prescrit l'indication dans l'annexe, jusqu'à l'échéance des obligations et la péremption des bons, informations sur :

des

- les modalités d'émission : montant de l'émission, nombre et valeur nominale des obligations, modalités de remboursement, taux d'intérêt, nombre de bons et prix d'exercice, date limite d'exercice, - les mouvements sur les obligations : nombre d'obligations en circulation, encours, nombre d'obligations rachetées ou amorties dans l'exercice, incidence éventuelle sur le résultat du rachat d'obligations, évolution des cours des obligations pendant l'exercice écoulé, - les mouvements sur les bons : nombre de bons exercés, montant reçu, nombre de bons rachetés et annulés, nombre de bons en circulation, augmentation de capital potentielle en nombre d'actions et en valeur, évolution des cours des bons et des actions, - l'effet de la dilution potentielle sur le bénéfice par action.

Obligations avec bon(s) de souscription d'obligations (OBSO) :

2135-3 Sur l'absence de rapport du conseil d'administration et du commissaire aux comptes, voir n° 3439.

Le PCG et l' avis CNC n° 35 prescrivent le traitement comptable et l'information suivants :

I. Traitement comptable Pour le CNC, l'émission d'OBSO permet à la société émettrice de se procurer des ressources à un taux d'intérêt inférieur à celui du marché et l'engage à procéder ultérieurement à une émission d'obligations à un taux plus élevé. En conséquence : a. lors de la souscription : 1. l'emprunt obligataire est enregistré au compte 163 « Autres emprunts obligataires » pour sa valeur de remboursement ; la contrepartie de la prime de remboursement (différence entre la valeur de remboursement et la valeur actuelle de l'emprunt) étant enregistrée dans le compte 169 « Primes de remboursement des obligations » (PCG, art. 441/16) ; La valeur actuelle est égale, dans ce cas, selon le CNC, à la valeur actuarielle. À notre avis, en pratique, la valeur actuarielle à retenir correspond à la valeur d'émission diminuée de la cotation des BSO le lendemain de l'émission. La prime de remboursement est donc égale : - à la valeur des BSO (cours coté le lendemain de l'émission) ; - augmentée, le cas échéant, d'une prime de remboursement classique, c'est-à-dire de la différence entre la valeur de remboursement de l'emprunt et sa valeur d'émission. L'amortissement de cette prime s'effectue dans les conditions prévues par le PCG (voir n° 2128-1). Fiscalement, (BOI 4C-3-93, n° 43 à 46), la fraction d'amortissement correspondant au BSO n'est pas déductible, s'agissant de sommes reçues lors de l'émission. Il y a donc lieu de la réintégrer fiscalement sur le tableau n° 2058-A (sur les impôts différés, voir n° 2885-3).

b. la contrepartie des bons est enregistrée dans le compte 487 « Produits constatés d'avance » pour un montant représenté par la différence entre le prix d'émission des OBSO et la valeur actuelle de l'emprunt obligataire (PCG, art. 441/16 et 444/48) ; Comme indiqué ci-dessus, ce montant, qui trouve sa contrepartie à l'actif dans la prime de remboursement, est calculé à partir du cours de cotation du lendemain de l'émission. Le compte « Produits constatés d'avance » demeure inchangé tant que les BSO ne seront pas exercés ou périmés (voir ci-après b. et c.). Remarque : Le CNC considère que le BSO (à la différence du BSA en cas d'OBSA, voir n° 2135-2) a une valeur. L'étalement de cette valeur, pour traduire la réalité financière de l'opération, s'effectue de la manière suivante : - par la constatation en charges (par le biais de l'amortissement des primes de remboursement) sur la durée du 1er emprunt pendant lequel les charges d'intérêt seront inférieures à celles résultant du marché, - par la constatation en produits (par les reprises des « produits constatés d'avance ») sur la durée du 2e emprunt pendant lequel les charges d'intérêt seront supérieures à celles résultant du marché (voir ci-après b.).

lors de l'exercice de bons : - l'emprunt émis est enregistré conformément aux dispositions du PCG, - les produits constatés d'avance sont rapportés au résultat (PCG, art. 444/48)sur la durée de cet emprunt (et non sur celle de l'emprunt initial), Fiscalement, (BOI n° 4C-3-93, 47), cette constatation ne constitue pas un produit imposable, les fractions d'amortissement correspondant au BSO ayant vocation à être réintégrées (voir ci-dessus a. 1.). Il y a donc lieu de la déduire extracomptablement sur le tableau n° 2058-A.

c. lors de la péremption, le montant des bons non exercés est rapporté au résultat (PCG, art. 444/48). Fiscalement, à notre avis, ce produit n'est pas taxable, les fractions d'amortissement correspondant au BSO ayant été précédemment réintégrées (voir ci-dessus a. 1.).

II. Information dans l'annexe Le PCG (art. 531-2/23) prescrit, jusqu'à l'échéance des obligations et la péremption de bons, informations sur :

l'indication dans l'annexe

des

- les modalités d'émission : montant de l'émission, nombre et valeur nominale des obligations, modalités de remboursement, taux d'intérêt, nombre de bons, prix d'exercice, date limite d'exercice, - les mouvements sur les obligations : nombre d'obligations en circulation, encours, nombre d'obligations rachetées ou amorties dans l'exercice, incidence éventuelle sur le résultat du rachat d'obligations, évolution des cours des obligations pendant l'exercice écoulé, - les mouvements sur les bons : nombre de bons exercés et montant reçu, nombre de bons rachetés et annulés, nombre de bons en circulation, évolution des cours des bons.

Obligations avec bon(s) de souscription de titres participatifs (OBSTP)

2135-4 Leur traitement n'est pas abordé dans l' avis CNC n° 35 relatif aux bons de souscription.

En raisonnant par analogie, il semblerait que les solutions retenues dans cet avis concernant les OBSO (voir n° 2135-3) leur soient applicables, les titres participatifs ayant un rendement et constituant des dettes (même s'ils sont classés dans les « Autres fonds propres »). Obligations avec bon(s) de souscription d'actions remboursable(s) (OBSAR)

2135-5 En ce qui concerne le contrôle et les rapports du commissaire aux comptes : en cas d'émission avec suppression du droit préférentiel de souscription, voir n° 3438 s., et sans suppression, voir n° 3439.

Leur traitement n'est pas abordé dans l'avis du CNC relatif aux bons de souscription. À notre avis, le BSAR étant payé à l'origine et remboursable pour un montant identique, il constitue une dette pour l'émetteur (et non un produit constaté d'avance comme le BSA ; voir n° 2135-2). Si le montant à rembourser est supérieur au montant versé, l'excédent est à traiter de manière analogue à une prime en cas d'obligations à prime convertibles (voir n° 2131-2).

Rachat d'obligations Rachat en bourse

2137-1 Lorsqu'une clause de ce type est prévue, l'entreprise peut trouver intérêt à racheter ses propres titres avant l'échéance (cours de bourse inférieur au prix de remboursement ou dans des cas particuliers, voir l'exemple donné au n° 2137-2, cours de bourse supérieur au prix de remboursement). Les titres rachetés figurent au compte 505 « Obligations et bons émis par la société et rachetés par elle ». Ces obligations rachetées par la société émettrice sont annulées et ne peuvent être remises en circulation (C. com. art. L 228-74). Cette annulation entraîne, à notre avis, la constatation d'un produit exceptionnel (ou d'une charge exceptionnelle ) au cours de l'exercice de rachat et le compte « Obligations rachetées » ne peut figurer au bilan. Fiscalement, le gain réalisé par une société en rachetant ses propres obligations à un cours inférieur à la valeur nominale doit être compris dans le bénéfice imposable au taux de droit commun (CE 9 mai 1960, n° 66525). Compte tenu des effets que peuvent entraîner des amortissements anticipés sur la durée de vie moyenne et sur le cours des titres restant en circulation, la COB (Bull. n° 198, décembre 1986, p. 12 s.) demande aux émetteurs de publier chaque année les modalités prévues pour l'imputation des amortissements anticipés et les amortissements effectivement pratiqués (qu'ils soient normaux ou anticipés) depuis l'origine de l'émission, afin de permettre aux porteurs d'obligations de connaître en permanence l'encours et la durée de vie des titres en circulation. En outre, une information complète doit être dispensée en cas d'offre publique. Trois méthodes sont suggérées par la COB (Bull. précité) pour imputer les titres amortis par anticipation : - l'imputation sur les dernières annuités à partir de la dernière, dans la limite de la moitié des titres à amortir chaque année ; - l'imputation sans limitation sur les dernières annuités jusqu'à concurrence d'une ou plusieurs annuités terminales ; - l'imputation proportionnelle sur les annuités restantes dans la limite de la moitié des titres à amortir chaque année.

Globalement, ce produit exceptionnel est éventuellement compensé en partie par l'amortissement des primes de remboursement afférentes aux obligations rachetées et les pénalités à verser pour rachat anticipé doivent, à notre avis, être constatées en charge exceptionnelle pour leur totalité (ce qui n'est pas forcément le cas s'il y a émission d'un nouvel emprunt ; voir n° 2137-2). En revanche, la charge d'intérêts due jusqu'au rachat en bourse constitue, à notre avis, une charge financière, totalement indépendante du rachat et qui ne peut donc être constatée en exceptionnel.

La contrepartie de cette charge financière (Emprunts-intérêts courus) sera annulée lors du rachat par les intérêts à recevoir qui auront été constatés en même temps que les obligations

rachetées.

Rachat d'obligations à taux d'intérêt élevé et émission de nouvelles obligations à taux plus faible

2137-2 Cette opération dégage une charge exceptionnelle lors du rachat, celle-ci étant compensée dans le futur par une économie de charges financières sur le nouvel emprunt. Dans ce cas : Ces analyses nous paraissent applicables aux « emprunts de substitution ».

a. certains, prenant en compte cette économie future, estiment qu'il paraît possible d'étaler cette charge exceptionnelle ; Tel est le cas du CNC (propos de J. P. Milot) et de la COB (propos d'A. Dorison) qui, interrogés par nos soins (cf. BCF 12/96, p. 25), considèrent que « l'étalement de ces coûts sur la durée du nouvel emprunt et selon une méthode actuarielle apparaît souhaitable si le solde de cette opération est globalement positif ». Remarque : Cette position, très favorable dans son principe, montre la tendance actuelle de rattacher les charges aux produits mais elle nécessite que l'économie du système soit certaine et puisse être démontrée. Ainsi, à notre avis, l'étalement sera par exemple impossible s'il est substitué à un emprunt à taux fixe un emprunt à taux variable, le gain de l'opération de substitution n'étant pas démontrable.

b. d'autres, au contraire (solution qui a notre préférence) estiment que ce rachat n'est que la conséquence de la gestion du passé et que le niveau de charges financières dans le futur sera normal par rapport à celui du marché ; en conséquence, cette charge ne constitue que le prix à payer par l'entreprise pour revenir à une structure saine de financement et, dans ces conditions, ne peut être étalée. La CNCC (Bull. n° 125, mars 2002, p. 89 s.) a refusé l'étalement des pénalités de remboursement anticipé d'un emprunt sur la durée du contrat de crédit-bail conclu en substitution. À cette occasion, elle a réaffirmé la position prise par le bulletin CNCC (n° 112, décembre 1998, p. 613 s.) sur les commissions bancaires (voir n° 2126) qui ne peuvent être étalées dans le cas de pénalités supportées lors de la renégociation d'un emprunt (en cas de remboursement anticipé avec mise en place d'un emprunt de substitution) dès lors que le nouvel emprunt est conclu aux conditions normales du marché. Fiscalement, ces primes et indemnités sont des charges immédiatement déductibles (en ce sens, Rép. Lang, AN 12 janvier 1987, p. 151).

C. Autres emprunts et prêts particuliers Emprunts et prêts participatifs

2138 L'État, les établissements financiers, les établissements de crédit à statut légal spécial, les banques, les sociétés commerciales, les sociétés et mutuelles d'assurances peuvent consentir sur leurs ressources disponibles à long terme des concours aux entreprises industrielles et commerciales sous forme de prêts participatifs (C. mon. fin. art. L 313-13).

Juridiquement, les prêts participatifs s'analysent comme des créances de dernier rang (Rép. Saint-Pierre, AN 31 août 1987, p. 4922 et CA Paris, 8 juillet 1987).

Comptabilité du prêteur

2138-1 (CNC, NI n° 32 et doc. n° 22) : a. Principal : il est à inscrire au compte 2741 « Prêts participatifs ». b. Intérêts : - partie fixe : elle est enregistrée conformément aux règles de rattachement des produits à l'exercice ; - partie variable : c'est un produit financier qu'il convient, par application de la règle de prudence, de déterminer sur la base du dernier arrêté des comptes de l'emprunteur. Comptabilité de l'emprunteur

2138-2 (PCG, CNC, NI n° 32 et doc. n° 22) : a. Principal : il est à inscrire au compte 1675 « Emprunts participatifs » (PCG, art. 441/16). Comptablement, ils ne constituent pas des capitaux propres (voir n° 3155). Leur montant est à donner en renvoi dans le bilan de la liasse fiscale.

b. Intérêts : - partie fixe : elle est enregistrée conformément aux règles de rattachement des charges de l'exercice ; - partie variable : c'est une charge financière, qu'elle soit calculée en fonction du bénéfice ou sur toute autre base (elle doit être couverte par une charge à payer). Le CNC donne une formule de calcul (doc. n° 22 précité). Lorsque le prêt est accordé par un organisme autre que l'État, la clause de participation « s'exerce sous la forme d'un prélèvement prioritaire sur le bénéfice distribuable avant toute affectation » et est approuvée par les associés statuant dans les conditions requises pour la modification des statuts et par les assemblées spéciales visées aux articles L 225-99 et L 228-15 du Code de commerce (C. mon. fin. art. L 313-17). Le CNC a estimé que quelle que soit la base de calcul, le prêt participatif reste une dette pour le débiteur dont la rémunération ne peut être qu'une charge financière représentative du coût des capitaux empruntés. Fiscalement, (Rép. Gantier, AN 22 septembre 1986, p. 3237), les rémunérations des prêts participatifs suivent les régimes normaux de déduction des intérêts des prêts consentis aux entreprises tant pour les non-associés que pour les associés (pour ces derniers, les limitations s'appliquent).

Billets de trésorerie émis

2139 Selon le Code monétaire et financier (C. mon. et fin.articles L 213-1 à L 213-4), les billets de trésorerie : - représentent un droit de créance portant intérêt ; - sont stipulés au porteur et créés pour une durée déterminée ; - sont inscrits en comptes tenus par un intermédiaire habilité ; - sont négociables sur un marché réglementé par le comité de réglementation bancaire. Remarque : Les billets de trésorerie constituent des titres de créances négociables, voir n° 2207. En conséquence, les dispositions législatives et réglementaires applicables à l'ensemble des valeurs mobilières ne sont pas transposables aux billets de trésorerie (Rép. Reveau, AN 27 octobre 1986, p. 3942). Certaines obligations d'information sont liées à l'émission de billets de trésorerie (voir n° 5053 s.).

Représentant un droit de créance et étant soumis à des conditions particulières (durée, montant unitaire, etc.), les billets constituent, à notre avis, pour l'émetteur, des dettes financières à comptabiliser par exemple au compte 1681 « Autres emprunts » (avec, le cas échéant, constatation d'une prime de remboursement) et à faire figurer au bilan sous le poste « Emprunts et dettes financières divers ». Sur leur date d'enregistrement, voir n° 2125-1. Le montant des billets de trésorerie doit être indiqué dans l'annexe dans l'état des échéances des créances et des dettes. En outre, lorsqu'ils sont à court terme, comme pour les concours bancaires courants et soldes créditeurs de banque, un renvoi au pied du bilan pourrait mentionner leur existence et leur montant.

Les intérêts courus constituent des charges financières. Fiscalement, ces intérêts sont déductibles.

Autres emprunts Fonds salariaux

2140-1 Depuis l' ordonnance n° 86-1243 du 21 octobre 1986, il ne peut plus être créé de fonds salariaux mais les fonds existants à cette date continuent de fonctionner dans des conditions inchangées. Les versements aux fonds sont comptabilisés, à notre avis, de la façon suivante : a. le versement par le salarié est enregistré au débit d'un compte de trésorerie par le crédit d'un compte du poste « Emprunts et dettes assimilées » (par exemple : compte 1687 : « Autres dettes assimilées »), les sommes étant indisponibles pendant au moins 5 ans ; Il peut être utile de fournir dans l'annexe, la forme de placement choisie (valeurs mobilières, compte courant bloqué, plan d'épargne d'entreprise, fonds commun de placement) lors des commentaires sur le (ou les) poste(s) concerné(s). b. le versement par l'entreprise (aux salariés) des intérêts dus sur les sommes versées s'effectue annuellement. Comptablement, ces intérêts constituent une charge financière dont la contrepartie est soit un compte de trésorerie soit un compte « Intérêts courus sur emprunts et dettes assimilées » (compte 16888). Fiscalement, voir Mémento fiscal n° 1833.

Emprunts à moyen terme assortis de conditions (« covenants »)

2140-2 Le terme « covenants » désigne une clause par laquelle la société s'engage, pendant la durée de l'emprunt, à respecter un certain ratio (endettement total, profit, etc.). Lorsque cette clause n'est plus respectée, l'emprunt devient immédiatement exigible.

Deux approches paraissent possibles : - celle consistant à ne pas accepter le classement en moyen terme de ces emprunts, ceux-ci pouvant devenir immédiatement exigibles ; - celle consistant à les classer en moyen terme sauf s'il existe des éléments laissant supposer que la société ne pourra pas respecter ces clauses. En pratique, à notre avis, cette deuxième approche, qui correspond à la pratique implicite de la place et qui traduit la condition résolutoire de l'octroi de l'emprunt, semble la plus adaptée.

III. Couvertures de change ou d'intérêts. Opérations d'instruments financiers à terme Remarque liminaire : Nous avons consacré un ouvrage spécifique aux nouveaux instruments financiers, Éditions Francis Lefebvre (décembre 1990, 700 p.), dont le plan est le suivant : - Présentation des nouveaux instruments financiers ; - Traitement comptable et fiscal des opérations : a. énoncé des principes généraux, b. analyse par instruments ; - Mise en place d'un système de contrôle interne et de reporting ; - Information financière relative aux nouveaux instruments et aux risques de marché. Cet ouvrage est épuisé.

Néanmoins, pour le nombre important de lecteurs en disposant, il nous a paru opportun de maintenir les renvois aux développements effectués dans cet ouvrage.

2141 Après indication des textes de référence, sont présentés successivement : - les définitions des principaux termes utilisés pour le traitement de ces instruments (A) ; voir n° 2141-2 s. ; - les principes généraux d'enregistrement de ces instruments (B) ; voir n° 2141-6 s. ; - le traitement spécifique à chaque instrument (C) ; voir n° 2142 s. Sur la définition officielle des instruments financiers à terme, voir n° 2052.

Textes de référence

2141-1 Les principes comptables généraux applicables à ces opérations sont énoncés par le PCG (art. 372-1 s.) et les avis du CNC relatifs à la comptabilisation des opérations réalisées sur le Matif (avis n° 29, juillet 1986) et à celle des options de taux d'intérêt (avis n° 32, juillet 1987) ; Les avis CNC n° 29 et n° 32 ont été intégrés globalement dans les articles 372-1 à 372-3 du PCG, même si certaines dispositions de ces avis étaient en partie présentées comme des recommandations. Ces dispositions se limitent donc à certains instruments et une étude ultérieure du CNC devrait décider du traitement comptable : - d'instruments financiers de taux d'intérêt sur tous les marchés à terme, - des sous-jacents, - et des options. Remarque : Ces avis datent de 1986 et 1987 et le CNC n'a pas publié d'autres avis sur les instruments financiers depuis. À la fin de l' avis n° 32, le CNC indiquait déjà qu'il souhaitait que son effort de normalisation comptable trouve son prolongement et son support éventuel dans un dispositif législatif. Les instruments font actuellement l'objet de multiples réflexions et de nouvelles normes, notamment sur le plan international (voir MC 5620). Compte tenu des difficultés rencontrées pour aboutir à un traitement comptable satisfaisant de ces instruments et des risques qui leur sont attachés, notamment en raison de leur complexité, les règles comptables françaises devraient évoluer lentement dans les prochaines années. Fiscalement, les règles applicables à ces opérations font l'objet des articles 38-6 et 2A à C de l'annexe III du CGI et des instructions administratives instruction 4 A-4-88 du 20 avril 1988 (reprise dans D. adm. 4 A-236 s. avec des exemples d'application) et 4 A-9-94 du 2 mai 1994.

A. Définitions des principaux termes utilisés pour le traitement des instruments financiers à terme Les textes de référence précités (voir n° 2141-1) utilisent et définissent un certain nombre de termes dont la connaissance est indispensable pour l'application des traitements comptables et fiscaux. Sur la définition officielle des instruments financiers à terme, voir n° 2052.

Distinction entre marché réglementé, marché organisé et marché de gré à gré

2141-2 Les instruments financiers à terme peuvent se traiter de gré à gré entre deux (ou plusieurs) partenaires distincts et identifiés, ou se négocier sur un marché réglementé ou assimilé à un marché réglementé selon le même principe que celui d'une bourse de matière premières ou de marchandises. Distinction entre marché réglementé et marché organisé Il résulte des différents textes et définitions que la notion de marché réglementé est plus large que celle de marché organisé. I. Marché réglementé Un tel marché (C. mon. fin. art. L 421-3) doit garantir un fonctionnement régulier des négociations. Les règles de ce marché, établies par une entreprise de marché (société commerciale), fixent : - les conditions d'accès au marché et d'admission à la cotation,

- les dispositions d'organisation des transactions, - les conditions de suspension des négociations d'instruments financiers, - l'enregistrement et la publicité des négociations. Sur les marchés reconnus en France en tant que marchés réglementés, voir n° 1803. Cette définition s'applique à l'ensemble des marchés réglementés quels que soient les instruments financiers (classiques ou à terme) cotés sur ces marchés. Le texte du règlement général du CMF relatif aux marchés réglementés, homologué par arrêté du 19 janvier 1998 (JO du 12 février 1998, p. 2232 s.) : - fixe les règles et principes généraux de fonctionnement des marchés réglementés ; - élargit le champ des transactions pouvant être négociées en dehors d'un marché réglementé sans l'autorisation du CMF.

II. Marché organisé Selon le règlement CRB n° 88-02 du 22 février 1988, un marché d'instruments financiers peut être considéré comme organisé s'il répond aux conditions suivantes : - il existe une chambre de compensation qui organise la liquidité du marché et assure la bonne fin des opérations ; - les positions fermes maintenues par les opérateurs sont ajustées quotidiennement par règlement des différences ; - les opérateurs doivent verser un dépôt de garantie qui permette de couvrir toute défaillance éventuelle et qui est réajusté lorsqu'il s'agit de positions vendeuses conditionnelles. III. Marchés assimilés à des marchés réglementés Sont assimilés aux marchés organisés (réglementés) (règl. CRB précité) : - les marchés de gré à gré sur instruments financiers dont la liquidité peut être considérée comme assurée, notamment par la présence d'établissements de crédit ou de maisons de titres mainteneurs de marché qui assurent des cotations permanentes de cours acheteur et vendeur dont les fourchettes correspondent aux usages du marché ; - les marchés d'options dont la liquidité peut être considérée comme assurée, notamment par la cotation de l'instrument sous-jacent sur un marché organisé. À notre avis, la notion de liquidité doit s'apprécier au cas par cas, en fonction des caractéristiques des opérations (taille, sous-jacent, maturité) et non seulement au regard de la nature des instruments financiers. Fiscalement, (BOI 4 A-4-88), il est fait référence à la notion d'opérations négociées sur un marché réglementé qui recouvre à la fois la notion de marché organisé et celle de marché assimilé. Sont notamment concernés les instruments suivants (BOI 4 A-4-88) : - contrats et options négociés sur le Matif de Paris ; - contrats et options négociés sur des marchés à terme réglementés qui font l'objet d'une liquidation quotidienne des marges et qui disposent d'un organisme de compensation ; - contrats et options sur devises traités sur un marché réglementé, sur le marché interbancaire, ou de gré à gré par référence au marché interbancaire ; et d'une manière générale toutes les opérations portant sur des devises (achats ou ventes à terme, « swap ») ; - options négociables traitées sur une bourse de valeurs ; - tous les instruments financiers qui présentent des caractéristiques analogues (contrats d'indices boursiers).

Distinction entre marché réglementé et marché de gré à gré

Les marchés ne rentrant pas dans la définition ci-dessus des marchés réglementés sont considérés comme des marchés de gré à gré. Fiscalement, (BOI 4 A-4-88), tel est le cas notamment, en règle générale, des contrats d'échange de taux d'intérêt (« swaps »), des « future rate agreement » - FRA - et des produits dérivés des options comme les « caps », les « floors » et les « collars ».

Notion comptable de couverture

2141-3 Selon le PCG (art. 372-2) et le CNC ( avis n° 29 relatif au Matif et avis n° 32 relatif aux options de taux d'intérêts), pour être qualifiée de couverture, une opération doit répondre aux critères suivants : - les contrats ou options de taux d'intérêt achetés ou vendus ont pour effet de réduire le risque de variation de valeur affectant l'élément couvert ou un ensemble d'éléments homogènes (risque de taux d'intérêt, dépréciation du capital, risque de change…) ; - l'élément couvert peut être un actif, un passif, un engagement existant ou une transaction future non encore matérialisée par un engagement si cette transaction est définie avec précision et possède une probabilité suffisante de réalisation (cette probabilité étant à apprécier au cas par cas à partir de critères objectifs et vérifiables) ;

- l'identification du risque à couvrir est effectuée après la prise en compte des autres actifs, passifs et engagements ; - une corrélation est établie entre les variations de valeur de l'élément couvert et celles du contrat de couverture ou celles de l'instrument financier sous-jacent s'il s'agit d'options de taux d'intérêt, puisque la réduction du risque résulte d'une neutralisation totale ou partielle, recherchée, a priori, entre les pertes éventuelles sur l'élément couvert et les gains sur les contrats négociés, ou l'option achetée, en couverture ; Remarque : La notion de corrélation n'est pas définie par les textes, à l'inverse de la norme IAS 39, qui précise un intervalle d'efficacité (80 % - 125 %) et demande que soient réalisés à la mise en place des couvertures et à chaque arrêté comptable, des tests d'efficacité individualisés.

- les contrats qualifiés de couverture sont identifiés et traités comptablement en tant que tels dès leur origine et conservent cette qualification jusqu'à leur échéance ou dénouement (sauf si l'élément couvert disparaissait avant cette échéance ou si la corrélation visée ciavant cessait d'être vérifiée) ; - la qualification de couverture ne peut être appliquée qu'à des ensembles homogènes d'actifs, de passifs ou d'engagements pour lesquels la corrélation visée ci-avant peut être établie. Les opérations pour lesquelles l'entreprise ne peut répondre aux critères de la couverture définie ci-dessus sont considérées comme des opérations spéculatives. Les opérations réalisées par les vendeurs d'options ne peuvent être qualifiées de couverture que dans des cas exceptionnels. Remarque : IAS 39 autorise la comptabilité de couverture sous certaines conditions : volonté de l'entreprise d'appliquer la comptabilité de couverture, existence d'une documentation formalisée décrivant la relation de couverture, et réalisation de tests d'efficacité fiables et démontrant une haute efficacité de la relation de couverture. Trois formes de comptabilité de couverture sont définies par IAS 39 : la comptabilité de couverture de juste valeur, la comptabilité de couverture de flux de trésorerie, et la comptabilité de couverture d'investissements nets dans des entreprises étrangères.

Notion fiscale de « positions symétriques »

2141-4 Nous reprenons ci-après le texte de l'instruction fiscale (BOI 4 A-4-88). I. Notion de position Une position s'entend de la détention, directe ou indirecte, de contrats à terme d'instruments financiers, de valeurs mobilières, de devises, de titres de créances négociables, de prêts ou d'emprunts, ou d'un engagement portant sur ces éléments. D'une manière générale, il s'agit d'actifs, de passifs ou d'engagements, portant sur des instruments financiers dont les valeurs ou les rendements sont liés à la variation des taux d'intérêt ou des taux de change. Il s'agit également d'actions détenues à titre de placement. À cet égard, la détention de ces éléments peut être directe ou indirecte. Les instruments financiers détenus par des sociétés de personnes dont une entreprise est membre ou des sociétés de capitaux qu'elle contrôle, constituent des positions au sens de l'article 38-6-3° du CGI dès lors que leur détention a pour objet de compenser le risque d'autres positions de l'entreprise concernée.

EXEMPLE : À titre d'exemple, la détention de dettes ou de créances libellées en devises étrangères constitue une position au sens de l'article 38-6-3° du CGI, dès lors que ces actifs ou passifs aboutissent indirectement à la détention de devises (créances) ou d'engagements sur les devises (dettes). La détention de valeurs d'exploitation (stocks) ou d'actifs corporels ou incorporels immobilisés non financiers (fonds de commerce, immeubles, matériel) ne constitue pas une position au sens de l' article 38-6-3° . Il en est de même pour les titres de participation détenus par une entreprise.

Une position au sens de l'article 38-6-3° du CGI peut être constituée d'instruments financiers inscrits au bilan de l'entreprise (à l'actif ou au passif) ou détenus hors bilan, ou d'engagements qui peuvent aboutir à la détention ultérieure d'instruments financiers de même nature. Ainsi des opérations futures identifiées et qualifiées a priori d'opérations de couverture sur le plan comptable (ou de couverture affectée pour les entreprises soumises au contrôle de la Commission bancaire), constituent une position au sens de l' article 38-6-3° . L'émission future d'un emprunt ou une dépense de l'exercice suivant peuvent donc constituer une position si ces opérations ont été identifiées dans le cadre d'une opération de couverture qualifiée comme telle sur le plan comptable.

II. Notion de symétrie En application du troisième alinéa de l' article 38-6-3° du CGI, des positions sont qualifiées de symétriques si leurs valeurs ou leurs rendements subissent des variations corrélées telles que le risque de variation de valeur ou de rendement de l'une d'elles est compensé

par une autre position, sans qu'il soit nécessaire que les positions concernées soient de même nature, prises sur la même place, ou qu'elles aient la même durée. Pour que des positions soient qualifiées de symétriques, il faut que les variations de valeurs ou de rendement de chaque position soient corrélées et de sens inverse. Ces variations attendues doivent être d'importance comparable sur une période déterminée et être sensibles à un élément commun aux deux positions (taux d'intérêt, taux de change, indice boursier…). Il n'est pas nécessaire que le gain sur une position compense exactement la perte sur l'autre position ; cette compensation peut n'être que partielle et limitée dans le temps. Les positions peuvent donc être de durées différentes ; elles ne sont pas nécessairement prises et dénouées simultanément, ni simultanées. Ainsi des positions successives sur le Matif peuvent être symétriques d'un portefeuille obligataire détenu avant l'ouverture des contrats et conservé après leur dénouement. De même un emprunt peut être symétrique d'une position prise sur le Matif avant son émission. Dans ce cas les deux positions symétriques sont successives et n'ont pas de durée d'existence commune.

EXEMPLE : À titre d'exemple, les opérations suivantes peuvent être qualifiées de positions symétriques :

- position sur le Matif et emprunt à émettre ; - option sur devises et créance ou dette libellée dans la même devise ; - contrat d'échange de taux d'intérêt (« swap ») et emprunt ou prêt figurant au bilan de l'entreprise ; - vente à terme de devises et détention d'une créance libellée dans la même devise ; - option sur devises et chiffre d'affaires ou dépense futurs dans la même devise ayant une probabilité suffisante de réalisation ; - détention de titres obligataires ou de parts de fonds communs de placement dénommés « taureaux et ours » ou « bull and bear » : si la valeur ou le rendement des titres de la tranche haussière évolue de manière inverse de celle des titres de la tranche baissière, la détention d'une quantité comparable de titres des deux tranches caractérise des positions symétriques. (Ce type d'emprunt comporte deux tranches d'émission d'égal montant. Elles sont souvent indexées sur un indice - indice boursier, hausse des prix - qui joue de manière inverse sur chaque tranche d'émission. Les variations de valeurs des titres de chaque tranche sont d'égal montant et de sens inverse) ;

- détention d'obligations assortie de bons de souscription d'actions ou d'obligations.

Une position peut être composée de plusieurs éléments. À titre d'exemple, un emprunt peut être symétrique d'une position sur le Matif et d'un « swap » de taux d'intérêt. De même, la détention d'une créance libellée en devise peut être symétrique d'une vente à terme de la même devise et d'une option de vente portant sur la même devise. Une position peut donc être constituée d'un ensemble homogène d'instruments financiers.

Lien entre la notion comptable de couverture et la notion fiscale de « positions symétriques »

2141-5 La notion de symétrie est plus large que la notion de couverture comptable. Mais toutes les opérations qualifiées de couverture sur le plan comptable sont des opérations symétriques au sens de l' article 38-6-3° du CGI. Sur la notion comptable de couverture, voir n° 2141-3. Sur le plan fiscal l'existence de positions symétriques est établie par la constatation de la corrélation entre les positions. La reconnaissance expresse et préalable de la recherche d'une compensation des risques entre deux positions n'est donc pas une condition nécessaire d'application de l' article 38-6-3° du CGI. Toutefois, ce régime ne s'applique pas lorsque la corrélation entre deux positions prises par un organisme habilité à effectuer des opérations de contrepartie apparaît purement fortuite : il pourrait en être ainsi notamment lorsque ces positions ont été prises par des services différents d'une banque et à des fins différentes, ou lorsque deux positions ont connu par hasard des variations égales et de sens contraire alors que la corrélation entre leurs variations de valeur ou de rendement ne pouvait être supposée a priori.

B. Principes généraux d'enregistrement des instruments financiers à terme Sont exposés successivement les principes comptables, puis les principes fiscaux, suivis des conséquences des divergences entre ces différents principes.

Principes comptables

2141-6 Ces principes ont été énoncés dans le PCG (art. 372-1 s.) et les avis précités du CNC relatifs aux opérations réalisées sur le Matif et aux options de taux d'intérêt (voir n° 2141-1). La pratique les a étendus à l'ensemble des autres instruments financiers (swaps, FRA, cap, floor, collar et options de change). Nous attirons toutefois l'attention du lecteur sur le fait qu'une directive européenne a été votée pour permettre d'appliquer la juste valeur pour certains instruments financiers (voir n° 5620 s. et 5640) et que la transposition de cette directive devrait entraîner à terme une révision de la loi comptable (voir n° 5645).

Ils concernent : - d'une part, les montants nominaux des contrats, - d'autre part, les pertes et gains réalisés sur ces contrats. Montants nominaux des contrats Chaque contrat fait référence à un montant nominal servant de base à l'application d'un taux d'intérêt, d'un taux de change ou d'un cours de cotation : - dans certains cas, ces montants peuvent faire l'objet d'un versement effectif et constituent alors des engagements réciproques (contrat à terme par exemple) ; - dans d'autres cas, ils ne constituent que des bases fictives de référence (swap de taux d'intérêt, cap, floor, collar ou FRA).

Ces montants nominaux n'ont pas à être comptabilisés (au bilan), s'agissant d'engagements. En revanche, une information doit être donnée en annexe pour tous les contrats significatifs ( PCG, art. 372-1 ; avis CNC précité, juillet 1986 et Rec. COB n° 89-01, janvier 1989 ; sur cette information, voir n° 2280 s.). Pour fournir cette information, il paraît utile voire nécessaire de tenir une comptabilité de ces engagements, par le biais des comptes 80 (voir n° 2690 s.).

Pertes et gains sur contrats

Les tableaux suivants récapitulent les principes comptables en distinguant les opérations spéculatives des opérations de couverture. I. Opérations spéculatives : Marché organisé ou assimilé Gain dénoué

Gain latent

1

Dans le résultat de l'exercice (en produits ou en pertes) 3

1

Marché de gré à gré

2

Dans le résultat de l'exercice (en produits) 4

Non pris en compte 4

Perte dénouée Perte latente

2

1

1

Dans le résultat de l'exercice 4

(en pertes)

4

(sous forme de provision pour risques) 4

1. Les pertes et les gains dénoués sont les pertes et gains dégagés à l'échéance du contrat ou lors du dénouement de la position de l'entreprise sur le marché. Ils sont définitivement acquis à l'entreprise. Les pertes et les gains latents correspondent aux variations de valeur de l'instrument coté sur un marché organisé ou traité de gré à gré ; ils ne sont pas définitivement acquis, l'entreprise restant exposée à un renversement de tendance du marché tant qu'elle n'a pas dénoué sa position. 2. Sur la distinction entre marché organisé, marché de gré à gré et marché de gré à gré assimilé à un marché organisé, voir n° 2141-2. 3. Marché organisé : on constate donc que tous les gains et pertes (latents ou dénoués), qui résultent de l'évaluation à la valeur de marché (markto-market) sont pris immédiatement en résultat par exception au principe de prudence selon lequel les gains latents ne sont pas pris en compte. 4. Marché de gré à gré : ces principes sont les mêmes que ceux applicables actuellement aux actions ou obligations, qui résultent de l'article L 123-18 (al. 2 et 4) du Code de commerce. Les provisions pour risques ainsi constituées, qui sont liées à un instrument financier, n'entrent pas dans le champ d'application du règlement CRC n° 00-06 sur les passifs (voir n° 2553).

II. Opérations de couverture : Sur la notion de couverture, voir n° 2141-3. Résultat Gain dénoué

Marché organisé ou assimilé

Marché de gré à gré

Les gains et pertes sont constatés en résultat, pendant la durée de vie résiduelle de l'élément couvert, de manière symétrique au mode de comptabilisation des produits et charges sur cet élément.

Gain latent Perte dénouée Perte latente

Remarque : Couverture imparfaite faisant apparaître un gain ou une perte résiduel : dès lors que la perte ou le gain résiduel est significatif, l'entreprise doit considérer que la corrélation initialement établie (entre les variations de valeur de l'élément couvert et celles de l'instrument de couverture) n'est plus respectée. En conséquence, le contrat (initialement qualifié d'instrument de couverture) doit être déqualifié et traité en totalité comme une opération spéculative. Néanmoins, deux cas de figure peuvent se présenter dans lesquels la déqualification de l'instrument de couverture ne nous paraît pas devoir s'appliquer : 1. Seule une partie de l'instrument (ou de la ligne de contrats considérée) a été affectée à la couverture d'un élément ou d'un ensemble d'éléments homogènes. Dans ce cas : - la partie affectée est traitée comme une opération de couverture, - la partie non affectée, comme une opération spéculative en respectant les principes applicables dans ce cas (voir I.). 2. La couverture a été mise en place pour être efficace à une certaine échéance ou période (généralement à long terme) et fait apparaître des distorsions en période intermédiaire.

Principes fiscaux et conséquences des divergences avec les principes comptables Sur l'ensemble des textes de référence, voir n° 2141-1.

2141-7 Principes fiscaux

La règle posée par l'article 38-6-1° du CGI consiste à traiter fiscalement les contrats à terme d'instruments financiers traités sur un marché organisé (ou assimilé à un marché organisé) en cours à la clôture de l'exercice comme s'ils avaient été dénoués sur la base du cours du contrat à cette date. Mais ce principe d'enregistrement immédiat des profits et pertes latents (règle de la valeur de marché : « mark-tomarket ») est assorti des deux correctifs ci-après : - 1er correctif : Les gains latents sur les contrats souscrits en vue de compenser le risque d'une opération qui sera réalisée au cours de l'un des deux exercices suivants (risque d'augmentation du taux d'un emprunt à émettre, par exemple) ne sont pas immédiatement imposés : c'est au dénouement du contrat que deviendra imposable le profit effectivement dégagé (s'il en subsiste un). Remarque : en ce qui concerne uniquement le risque de change, la non-imposition des gains latents concerne également les contrats souscrits en vue de compenser le risque d'une opération d'un exercice ultérieur à l'exercice suivant, quel que soit cet exercice, s'il s'agit d'une opération identifiée dès l'origine par un acte ou un engagement précis et mesurable pris à l'égard de tiers (CGI art. 38-6 2° bis), du seul exercice suivant, s'il s'agit d'opérations d'exploitation couvertes globalement (BOI 4 A-4-88 du 20 avril 1988). - 2e correctif : Les pertes latentes relatives aux contrats souscrits pour constituer la position symétrique (voir n° 2141-4) d'un élément ou d'un engagement dont la valeur ou le rendement varie de façon inverse et corrélée ne sont déductibles que pour la partie de leur montant qui excède les gains non encore imposés sur cet élément ou cet engagement.

Nous fournissons ci-après un schéma récapitulatif d'application. Pour des commentaires détaillés, nous renvoyons le lecteur à notre ouvrage « Nouveaux Instruments Financiers » Francis Lefebvre n° 1131 s. Opérations spéculatives : Marché organisé ou assimilé

1

Marché de gré à gré

1

Gain dénoué

Imposable ( CGI art. 38-1 et 2)

Imposable ( CGI art. 38-1 et 2)

Gain latent

Imposable ( CGI art. 38-6-1°)

Non imposable ( CGI art. 38-1 et 2)

Perte dénouée

Déductible ( CGI art. 38-1 et 2)

Déductible ( CGI art. 38-1 et 2)

Perte latente

Déductible ( CGI art. 38-6-1°)

Déductible (provision) ( CGI art. 38-1 et 2)

1. Sur la distinction entre un marché organisé ou assimilé et un marché de gré à gré, voir n° 2141-2.

Opérations avec une position symétrique : Sur la notion de « positions symétriques », voir n° 2141-4 et le lien avec la notion comptable de couverture, voir n° 2141-5. Marché organisé ou assimilé Gain dénoué :

Marché de gré à gré

Imposable ( CGI art. 38-1 et 2)

Imposable ( CGI art. 38-1 et 2)

Imposable ( CGI art. 38-6-1°)

Non imposable

Gain latent : position symétrique : - dans l'exercice

( CGI art. 38-1 et 2) - dans l'un des deux exercices suivants

Imposition reportée au dénouement du contrat ( CGI art. 38-6-2°) 1

- dans un exercice ultérieur

Imposable ( CGI art. 38-6-1°), sauf si instrument de change ( CGI art. 38-6-2° bis) 2

Perte dénouée ou latente

Quel que soit l'exercice 3 où se situe la position symétrique : déductible ( CGI art. 38-6-3°) : - à hauteur du gain imposé - et pour la partie excédant le gain non encore imposé.

1. Uniquement position symétrique de l'exercice suivant s'il s'agit d'une couverture globale contre le risque de change d'opérations d'exploitation ( BOI 4 A-9-94 du 20 avril 1994). 2. Dans ce cas, l'imposition est reportée au dénouement du contrat. 3. Exercice en cours, deux exercices suivants ou exercice ultérieur.

Conséquences des divergences entre les principes comptables et fiscaux

2141-8 Il résulte des traitements comptables et fiscaux énoncés ci-dessus un certain nombre de divergences qui peuvent conduire : - à une économie d'impôt liée à un produit enregistré comptablement et non imposable ; - à un complément d'impôt lié à un produit imposable non enregistré comptablement ou à une perte comptabilisée non déductible fiscalement. Dans ces situations, bien qu'il soit possible par référence à « la méthode de l'impôt exigible » de ne pas modifier le montant de la charge d'impôt, on peut se demander s'il n'est pas nécessaire, pour avoir un résultat significatif, de comptabiliser des charges ou des produits (d'impôt) constatés d'avance (voir n° 2885-1 s.).

C. Traitement spécifique à chaque instrument financier à terme Opérations réalisées sur le Matif Sur l'annexe, voir n° 2280 s. Fiscalement, il s'agit de contrats cotés sur un marché organisé (voir traitement n° 2141-7).

Définition

2142 « Les contrats à terme d'instruments financiers » (ou contrats de « futures ») engagent l'acheteur à prendre livraison et le vendeur à livrer une quantité standard d'un instrument financier défini, à une date future donnée, et pour un prix convenu d'avance entre les parties. Toutefois, la création de bourses organisées pour traiter ces opérations à terme permet aux co-contractants de ne pas attendre le terme ainsi fixé et de ne pas procéder à la livraison physique du bien en dénouant l'opération initiale par une opération identique de sens inverse pour un même terme. Dans ce cas, le dénouement du contrat n'entraîne que le paiement ou l'encaissement de la différence du cours entre la date de souscription et la date de dénouement. Les opérations à terme ferme réalisées sur le Matif peuvent porter sur les contrats de taux d'intérêt à savoir Euro-notionnel, Euribor 3 mois, Euro tous souverain et Euro 5 ans ou sur le contrat sur indice boursier, le CAC 40 future. Des contrats d'options liés à des contrats fermes existent. Enfin, il peut s'agir pour une entreprise d'une opération spéculative ou d'une opération de couverture. Sur la distinction, voir n° 2141-3.

Comptabilisation des opérations de couverture

2142-1 Le PCG (art. 372-2 et 445/52) prescrit le traitement suivant : - les variations de valeur des contrats qualifiés de couverture, constatées par la liquidation quotidienne des marges débitrices ou créditrices des marchés organisés, sont enregistrées dans un compte d'attente 52 « Instrument de trésorerie » jusqu'à la date d'échéance ou de dénouement de ces contrats ; - à partir de cette date, les variations cumulées depuis l'origine des contrats sont rapportées au compte de résultat sur la durée de vie résiduelle de l'élément couvert de manière symétrique au mode de comptabilisation des produits ou charges sur cet élément ; - lors de la sortie de l'élément couvert, le montant des variations de valeur enregistrées au compte d'attente (compte 52) jusqu'à cette date est intégralement rapporté au compte de résultat et, si le contrat de couverture n'est pas dénoué, les variations ultérieures concernant ce contrat sont traitées conformément au principe général (voir opérations spéculatives n° 2142-2) ; - pour les éléments couverts valorisés au plus bas du coût d'achat ou du prix du marché, le montant cumulé des variations de valeur du contrat Matif, enregistrées en compte d'attente, vient en déduction des éventuelles provisions pour dépréciation.

EXEMPLE : Exemple 1 (opération de couverture) : Une entreprise souhaite investir à plus ou moins brève échéance dans un portefeuille obligataire à taux fixe ; elle craint une baisse des taux qui entraînerait une augmentation du coût d'acquisition du portefeuille. Pour se prémunir contre ce risque, elle va acheter des contrats à terme sur emprunt notionnel long terme. Le 20/12, l'entreprise A décide d'investir 10 millions en obligations, qu'elle ne pourra acheter que le 15/3, à l'occasion d'une rentrée de trésorerie. Le trésorier achète, pour se couvrir contre les conséquences d'une baisse des taux, 20 contrats mars à 105 le 20/12. Il paie un dépôt de garantie de 4 %, soit 400 000. Le 15 mars, il achète son portefeuille obligataire et revend ses contrats.

Situation 1 : Les taux ont baissé ; le Matif mars vaut 107 ; les obligations valent 10,2 millions. Le trésorier récupère sur le Matif son dépôt de garantie et une marge (un bénéfice) de : (107 - 105) % × 500 000 × 20 = 200 000.

Cette marge compense le surcoût de son portefeuille, dont le prix de revient grâce à l'opération sur le Matif est ramené à 10 millions.

Situation 2 : Les taux ont monté ; le Matif mars vaut 103 ; les obligations valent 9,8 millions. Le trésorier récupère sur le Matif son dépôt de garantie et paie une marge négative (perte) de : (105 - 103) % × 500 000 × 20 = 200 000. Cette perte s'ajoute au coût d'acquisition réel du portefeuille qui lui revient tout compris à 10 millions.

La traduction comptable de cette opération est la suivante : a. Achat de 20 contrats

mars

à

105

(le

20/12/n)

:

Enregistrement « pour mémoire » en engagements des montants nominaux des contrats, soit 10 millions. b. Appels de

marge

:

c. À la clôture de l'exercice (31/12/n) : le Matif mars vaut 106 soit un gain latent de (106 - 105) % × 500 000 × 20 = 100 000 qui apparaît au crédit du compte 52 « Instruments de trésorerie ».

d. Dénouement de l'opération (15/03/n + 1). Vente à 107 de 20 contrats mars. 1. Récupération du

dépôt

de

garantie

:

2. Résultat de l'opération : Vente

à

107

soit

un

gain

de

(107

-

105)

%

×

000. Ce produit compense le surcoût constaté lors de l'achat du portefeuille (10,2 millions au lieu de 10 millions).

500

000

×

20

=

200

Ce produit est à étaler sur la durée de vie résiduelle du portefeuille obligataire. Si celle-ci est de 5 ans, il est porté en compte de résultat 1/5e du produit prorata temporis soit 31 600 le 1er exercice (200 000 × 1/5 ×

285/360). Si le portefeuille est cédé avant la date de remboursement, le solde du compte « Produits perçus d'avance » devra être soldé.

Exemple 2 (opération de couverture destinée à stabiliser le coût d'un emprunt à long terme différé pour des raisons techniques). Pour ce faire l'entreprise vend à terme des contrats : Le 20 décembre, un emprunt à long terme de 10 millions doit être contracté 3 mois plus tard. Le 20 décembre, vente de 20 contrats mars à 105. Soit un nominal souscrit de 20 × 500 000 = 10 millions. Le 15 mars, achat de 20 contrats mars à 107. Le dépôt de garantie constitué ressort à 400 000. Si, le 15 mars, le cours ressort à 107, la perte dégagée par l'achat des 20 contrats mars soit 200 000 = (20 × 500 000 × 2 %) vient augmenter le coût d'émission de l'emprunt qui avait été réduit en raison de la baisse des taux entre décembre et mars.

La traduction comptable est la suivante : a. Vente de 20

contrats

mars

à

105

(le

20/12/n)

:

Enregistrement « pour mémoire » en engagements des montants nominaux des contrats, soit 10 millions. b. À la clôture de l'exercice (31/12/n), le contrat mars vaut 106 ; les appels de marge successifs se traduisent par une perte latente de 100 000 = 1 % × 500 000 × 20 qui a été portée au débit du compte 52 (par le crédit de la banque).

c. Dénouement de l'opération : Achat de 20 contrats mars à 107 (le 15/03/n + 1) : 1. Récupération du

dépôt

de

garantie

:

2. Résultat de l'opération : La hausse des taux ne se réalise pas. Au contraire, on constate une baisse des taux le 15/03/n + 1. La vente des contrats génère une perte

de

:

(107

-

105)

%

×

500

000

×

20

000. Cette perte dégagée sur les contrats Matif est compensée par la réduction du coût d'émission de l'emprunt rendu possible par la baisse des taux.

=

200

Cette perte est à étaler sur la durée de l'emprunt (par hypothèse 5 ans) et doit être rapportée de manière symétrique au mode de comptabilisation des charges liées à l'emprunt (contracté à 9 % le 15/03/n + 1) :

- comptabilisation des charges constatées d'avance : la charge de l'exercice est de 200 000 × 1/5 × 285/360 soit 31 600 (c'est-à-dire que la charge constatée

d'avance

est

de

200

000

-

31

600

=

168

400).

- comptabilisation des intérêts courus sur l'emprunt au 31/12/n + 1 : soit 10

000

000

×

9

%

×

285/360

=

712

500.

Comptabilisation des opérations spéculatives sur le Matif ou des opérations dont le caractère de couverture ne peut être démontré

2142-2 Selon le PCG (art. 372-3), les variations de valeur des contrats d'instruments financiers à terme négociés sur les marchés organisés, constatées par la liquidation quotidienne des marges débitrices et créditrices sont portées au compte de résultat en charges ou produits financiers. À notre avis, dans la mesure où les cours varient en dents de scie, afin de ne pas alourdir le compte de résultat par des gains ou des pertes qui lors du dénouement du contrat pourraient être pratiquement identiques, il est possible de les porter pour chaque contrat dans un compte d'attente (compte 52 « Instrument de trésorerie ») dont le solde sera viré à la clôture de l'exercice en charge ou en produit (comptes 668 ou 768 « Autres charges ou autres produits financiers »).

Options de taux d'intérêt Sur l'annexe, voir n° 2280 s. Fiscalement, voir n° 2141-7.

2143 Définition L'option de taux d'intérêt (ce rappel technique étant évidemment succinct) est pour une société, moyennant le paiement d'une prime, le droit (mais non l'obligation) pendant une période optionnelle d'emprunter (ou de prêter) à un taux et pour un montant déterminés à l'avance.

EXEMPLE : Par exemple, une société pourra le 29/9/n acheter une option d'emprunt de 10 millions de D à 6 mois au taux de 9 % pendant une période optionnelle courant jusqu'au 29/1/n + 1 (ou à la fin de la période optionnelle dans une option dite « à l'européenne »). Si le taux du marché est, à la fin de la période optionnelle (option « à l'européenne »), pour la durée de l'emprunt, supérieur au taux de l'option, la société lèvera son option (le coût de l'emprunt sera alors égal au taux de l'option majoré de la prime). Dans le cas contraire, elle abandonne son option (le coût de l'emprunt sera alors égal au taux du marché majoré de la prime).

Comptabilisation

Selon le PCG (art. 372-1 s. et 445/52) et l' avis CNC n° 32, en ce qui concerne : a. l'enregistrement de la prime, compte tenu de la nature financière de ces opérations, le compte 52 intitulé « Instruments de trésorerie » est utilisé, ce compte étant inscrit distinctement au bilan : - à l'actif, après les « Valeurs mobilières de placement », - au passif, avant les « Comptes de régularisation » ; b. le traitement du montant nominal, le PCG (art. 372-1) requiert une information dans l'annexe pour tous les contrats significatifs ; L'enregistrement « pour mémoire » en engagements nous paraît indispensable pour le suivi des positions et l'information requise en annexe (voir n° 2280 s.).

c. le dégagement du résultat de ces opérations, le PCG et l' avis CNC n° 32 proposent des solutions différentes selon que les opérations sont réalisées sur un marché organisé (ou assimilé) ou de gré à gré, développées ci-après : Options de taux d'intérêt réalisées sur un marché organisé (ou assimilé)

2143-1 Le PCG et l' avis CNC n° 32 distinguent les opérations spéculatives des opérations de couverture : Sur ces notions, voir n° 2141-3.

I. Opérations spéculatives (ou opérations dont le caractère de couverture ne peut être démontré) Selon le PCG (art. 372-3), les variations de valeur des options constatées sur le marché sont portées au compte de résultat en charges ou produits financiers. En effet, selon l' avis CNC n° 32 : - « pour les options négociables sur le contrat à terme de l'emprunt notionnel, l'existence d'un marché caractérisé par l'organisation de la liquidité et de la sécurité des opérations sous le couvert d'une chambre de compensation, dotée du statut d'établissement de crédit et soumise à des dispositions législatives et réglementaires particulières, assure le fonctionnement du marché ainsi que la surveillance et la bonne fin des opérations ; - le fonctionnement de ce marché organisé oblige les vendeurs d'options à ajuster quotidiennement le dépôt de garantie en fonction de l'évolution des cours afin de couvrir le risque spécifique encouru ; - par le paiement du prix de l'option (prime), l'acheteur d'options n'encourt pas de risque spécifique et peut à tout moment vendre ou exercer son option ». L'organisation de la comptabilité dans l'entreprise doit permettre de présenter un solde des résultats à chaque arrêté de comptes.

II. Opérations de couverture Selon le PCG (art. 372-2), les opérations de couverture effectuées par les acheteurs (ou exceptionnellement par les vendeurs) sur le marché organisé (ou assimilé) sont comptabilisées de la manière suivante : - les opérations d'achats d'options qualifiées de couverture sont identifiées et traitées comptablement en tant que telles dès leur origine et conservent cette qualification jusqu'à leur dénouement ; - les variations de valeur des options constatées sur ce marché organisé (ou assimilé) sont enregistrées dans le compte d'attente 52 « Instruments de trésorerie » puis rapportées au compte de résultat pendant la durée de vie résiduelle de l'élément couvert de manière symétrique au mode de comptabilisation des produits et charges sur cet élément ; - ainsi, pour les éléments couverts dont les règles d'évaluation imposent de retenir à l'inventaire le coût d'achat ou le prix de marché si celui-ci est inférieur, le montant cumulé des variations de valeur de l'option enregistrées en compte d'attente vient en déduction dans le calcul des éventuelles provisions pour dépréciation ; - lors de la sortie de l'élément couvert, le montant des variations de valeur enregistrées en compte d'attente jusqu'à cette date est intégralement rapporté au compte de résultat et, si l'opération de couverture n'est pas dénouée, les variations ultérieures concernant cette opération sont traitées conformément au principe énoncé au I. ci-avant. Options de taux d'intérêt traitées sur un marché de gré à gré :

2143-2 I. Opérations spéculatives (ou opérations dont le caractère de couverture ne peut être démontré) Le PCG (art. 372-3) et l' avis CNC n° 32 donnent les indications suivantes : a. les variations de valeur des options constatées lors de transactions de gré à gré sur le même instrument financier sont inscrites à des comptes transitoires, en attente de régularisation ultérieure : - à l'actif du bilan pour les variations qui correspondent à une perte latente, - au passif du bilan pour les variations qui correspondent à un gain latent ; b. les gains latents n'interviennent pas dans la formation du résultat ; c. lorsque l'ensemble des transactions de gré à gré engendre une perte latente, celle-ci entraîne la constitution d'une provision pour risques et charges financiers.

Cette provision est constituée en application du principe de prudence (C. com. art. L 123-20) ; elle n'entre pas dans le champ d'application du règlement CRC n° 00-06 sur les passifs (voir n° 2553), étant liée à un instrument financier.

II. Opérations de couverture Les mêmes principes que ceux exposés dans le cas d'options cotées sur un marché organisé et utilisées à des fins de couverture, sont applicables.

Options de change (ou options sur devises) Sur l'annexe, voir n° 2280 s. Fiscalement, il s'agit d'opérations traitées sur un marché assimilé à un marché organisé ; voir n° 2141-7.

Définition

2144 Une option de change (ce rappel étant évidemment succinct) est le droit d'acheter (ou de vendre) une quantité définie de devises contre une autre monnaie, à un taux de change déterminé à l'avance et pendant une période de temps limitée (ou à la fin de la période optionnelle dans une option dite « à l'européenne »). Il s'agit d'une faculté pour le détenteur de l'option (moyennant le paiement d'une prime) d'acheter ou de vendre (mais ce n'est pas une obligation). Cette option peut être exercée, revendue ou non levée. Elle peut être traitée de gré à gré (sur un marché assimilable ou non à un marché organisé) ou cotée sur un marché organisé. Ces options peuvent venir en couverture : - d'un élément existant (par exemple une facture émise sur un client étranger), - d'un élément futur ; par exemple une entreprise française a répondu à une soumission sur un marché étranger et s'est engagée sur la valeur de sa soumission qui est valorisée en dollars US. Entre la date de la soumission et la date de l'attribution du contrat peut s'écouler un délai assez long pendant lequel la fluctuation du dollar US objet du contrat peut être importante. Afin de se couvrir contre une baisse du dollar US, l'entreprise achète une option de vente de dollars US contre euros qu'elle peut abandonner, éventuellement, si elle n'obtient pas le contrat, limitant ainsi ses coûts dans tous les cas au montant de la prime.

Nous distinguerons selon qu'il s'agit d'une opération de couverture ou d'une opération spéculative (sur cette notion, voir n° 2141-3). Options de change à caractère de couverture

2144-1 Cas de l'achat d'option d'achat en couverture d'un élément existant ou futur, contrat qui confère contre paiement immédiat d'une prime, la faculté mais non l'obligation d'acheter pendant une période limitée, à un prix défini à l'avance, une certaine quantité de devises.

À notre avis, en l'absence de recommandations en la matière, il est possible de s'inspirer des éléments suivants : I. Lors de son acquisition, le prix payé (ou prime), représentatif d'un droit financier qui peut être revendu, ne constitue pas une charge. Il est, à notre avis, inscrit (par analogie avec le PCG et l'avis du CNC sur les options de taux d'intérêt, voir n° 2143) au compte 52 « Instruments de trésorerie ». Le montant nominal du contrat est enregistré « pour mémoire » en engagements.

II. Lorsque l'option est exercée, à notre avis, le compte 52 est extourné par le débit : a. s'agissant d'une opération liée à une opération financière (par exemple à un remboursement d'emprunt en monnaie étrangère) d'un sous-compte du compte 666 « Pertes de change » (par exemple 6663 « Primes versées sur option de change ») ; b. s'agissant d'une opération liée à une opération commerciale (paiement ou encaissement lié à un achat ou à une vente) selon que l'on adopte une analyse : - opérations distinctes : compte 6663 « Primes versées sur option de change », - opération unique : subdivision d'un compte 60 « Achats » (ou 61/62 selon les cas) ou 70 « Ventes ». Sur cette distinction d'analyse, voir n° 2160 pour les achats et n° 2165 pour les ventes.

III. Lorsque l'option est revendue, à notre avis, la perte ou le profit qui en résulte est comptabilisé par exemple dans le compte 6661 ou 7661 « Résultat sur options (de devises) revendues ou sans suite ». IV. Lorsque l'option est sans suite, à notre avis, la perte est comptabilisée dans le compte 6661 « Résultat sur option (de devises) revendues ou sans suite ».

V. À la clôture de l'exercice, si l'option court encore, à notre avis, par analogie avec ce que préconisent le PCG et le CNC pour les options de taux d'intérêt, les variations de valeur des options sont constatées au compte 52 « Instruments de trésorerie », la constatation du résultat qui en résulte est faite de manière symétrique à celle adoptée pour l'élément couvert, ce qui implique éventuellement l'utilisation d'un compte d'attente. Options de change à caractère spéculatif

2144-2 (ou dont le caractère de couverture ne peut être démontré) Il peut s'agir d'une option cotée sur un marché organisé ou traitée de gré à gré. I. Option cotée sur un marché organisé Par analogie avec le PCG et l'avis du CNC concernant les options de taux d'intérêt (voir n° 2143-1), « les variations de valeur des options constatées sur le marché sont portées au compte de résultat en charges ou produits financiers ». II. Options traitées de gré à gré Deux solutions apparaissent possibles : a. Première solution : - la prime reçue ou payée est enregistrée au compte 52 « Instruments de trésorerie » ; - les gains latents ne sont pas comptabilisés ; - les pertes latentes (en cas de vente d'une option) font l'objet d'une provision pour risques. Cette provision est constituée en application du principe de prudence (C. com. art. L 123-20) ; elle n'entre pas dans le champ d'application du règlement CRC n° 00-06 sur les passifs (voir n° 2553), étant liée à un instrument financier.

b. Deuxième solution. Le marché des changes étant un marché de gré à gré assimilable à un marché organisé, « les variations de valeur des options constatées sur le marché sont portées au compte de résultat en charges ou produits financiers ». À notre avis, lorsque la devise traitée est illiquide, la première solution s'applique.

Future Rate Agreement (FRA) ou accord de taux futur Sur l'annexe, voir n° 2280 s. Fiscalement, il s'agit d'un instrument traité de gré à gré ; voir n° 2141-7.

Définition

2145 Il s'agit (ce rappel technique étant évidemment succinct) d'un accord sur un taux d'intérêt, mais sans obligation de dépôt ou d'emprunt avec la banque contractante. Seule est payable par l'une ou l'autre partie la différence entre le taux d'intérêt garanti par la banque et le taux du marché au début de la période. Le FRA permet donc à une société de se garantir d'une variation de taux d'intérêt.

EXEMPLE : Par exemple, une société A, après une analyse de ses flux prévisionnels, définit un besoin d'emprunt dans 3 mois pour un montant de 10 millions de monnaie D pour une période de 6 mois. Elle décide d'acheter un « FRA » à un taux déterminé. Au dénouement du contrat selon le taux de référence (par exemple libor 6 mois) :

- si le taux de référence est supérieur au taux déterminé, la banque versera à la société A un montant correspondant à la valeur actuelle du différentiel de taux d'intérêt ;

- si le taux de référence est inférieur au taux déterminé, c'est la société A qui versera ce même montant.

Nous distinguerons selon qu'il s'agit d'une opération de couverture ou d'une opération spéculative (sur ces notions, voir n° 2141-3). FRA à caractère de couverture

2145-1 À notre avis (dans l'attente de positions des organismes compétents), s'agissant de contrat de gré à gré : I. Lors de la conclusion du contrat, il s'agit d'un engagement hors bilan (mais le montant n'en étant pas connu, puisque l'on recevra ou l'on paiera un différentiel, il est porté pour mémoire).

II. À la clôture d'un exercice, si l'opération n'est pas dénouée : - si l'entreprise est en position de gain latent, le principe de prudence conduit à ne rien constater, - si l'entreprise est en position de perte latente sur le FRA, il est possible, nous semble-t-il, s'agissant d'une opération de couverture, de ne pas constater de provision pour risques, cette perte étant compensée par un taux d'emprunt inférieur à l'anticipation. III. Au dénouement de l'opération : - si un emprunt est contracté, le gain (ou la perte) sur le FRA est étalé sur la durée de l'emprunt, - si aucun emprunt n'est contracté, le gain (ou la perte) est constaté dans le résultat de l'exercice.

EXEMPLE : Le 15 décembre, une entreprise A décide d'emprunter 10 millions en euros dans 6 mois, soit le 15 juin, pour une période de 6 mois. Elle craint une hausse des taux d'intérêt qui rendrait l'opération plus onéreuse et décide de se couvrir en achetant à une banque B un FRA ayant pour taux de référence le PIBOR à 6 mois, soit 8 %. Le 15 juin, deux situations peuvent se présenter (mais l'entreprise A a, dans tous les cas, bloqué son taux d'emprunt dès le 15/12 au taux de 8 %).

Situation 1. Les taux ont monté (l'anticipation était la bonne) : le PIBOR 6 mois est à 8,5 %. La Banque B verse à l'entreprise A la valeur actuelle de la différence d'intérêt (8,5 - 8 = 0,5 %) sur 10 millions pendant 6 mois et l'entreprise A emprunte dans le marché à 8,50 %. Le coût de son emprunt, grâce à l'indemnité reçue, sera effectivement de 8 %.

Situation 2. Les taux ont baissé (l'anticipation était mauvaise) : le PIBOR 6 mois est à 7,5 %. L'entreprise A verse à la Banque B la valeur actuelle de la différence d'intérêt (8 - 7,5 = 0,5 %) sur 10 millions pendant 6 mois et l'entreprise A emprunte dans le marché à 7,5 %. Le coût de son emprunt à cause de l'indemnité versée est encore de 8 %. La traduction comptable nous paraît pouvoir être la suivante :

a. Lors de l'achat du contrat FRA (le 15/12/n), le montant nominal du contrat est enregistré en engagements pour mémoire. b. À la clôture de l'exercice (le 31/12/n) : - si le PIBOR = 8,5 %, la société est en situation de gain latent sur le contrat ; conformément au principe de prudence, ce gain latent n'est pas enregistré ; - si le PIBOR = 7,5 %, la société est en situation de perte latente sur le FRA, il paraît possible de ne pas comptabiliser de provisions (cette perte devant être compensée par un taux d'emprunt inférieur à l'anticipation).

c. Au dénouement du contrat FRA (le 15/6/n + 1), si le PIBOR ressort à 7,5 %, l'entreprise aura à verser un montant de 24 096.10 M×0,5 %×180 360 ×1 +

(

)

7,5 %× 1180 360

=24 096

- si l'emprunt est contracté, ce montant est à porter au compte 486 « Charges constatées d'avance » et est étalé sur la durée de l'emprunt (soit 6 mois) ; - si l'emprunt n'est pas contracté, il en résulte une perte de ce montant. Si le PIBOR ressort à 8,5 %, le montant reçu est porté en « Produits constatés d'avance » si un emprunt est contracté, ou en résultat si aucun emprunt n'est contracté.

FRA à caractère spéculatif

2145-2 (ou dont le caractère de couverture ne peut être démontré). À notre avis : I. À la clôture d'un exercice : - les gains latents ne sont pas constatés ; - les pertes latentes font l'objet d'une provision ; Cette provision est constituée en application du principe de prudence (C. com. art. L 123-20) ; elle n'entre pas dans le champ d'application du règlement CRC n° 00-06 sur les passifs (voir n° 2553), étant liée à un instrument financier.

II. Au dénouement, le gain (ou la perte) est porté au compte de résultat.

Opérations de « cap », de « floor » ou de « collar »

Sur l'annexe, voir n° 2280 s. Fiscalement, il s'agit d'instruments traités de gré à gré ; voir n° 2141-7.

Définition

2146 Il s'agit d'opérations qui ont pour but de se prémunir contre une hausse ou une baisse de taux moyennant une prime. Le cap (ce rappel technique étant évidemment succinct) permet à l'acheteur de s'assurer un taux plafond correspondant à un coût d'endettement maximal qu'il ne souhaite pas dépasser (compte tenu du montant de la prime) tout en conservant le bénéfice d'une baisse de taux éventuelle. Le floor est l'opposé exact du cap. Le collar est la combinaison de l'achat d'un cap et de la vente d'un floor.

Nous distinguerons selon qu'il s'agit d'une opération de couverture ou d'une opération spéculative (sur ces notions, voir n° 2141-3). Pour plus de clarté, nous prendrons ici l'achat d'un cap pour une entreprise industrielle et commerciale. Opérations de cap à caractère de couverture

2146-1 À notre avis (dans l'attente de recommandations des organismes compétents) : I. Lors de la conclusion du contrat, le montant nominal du contrat est enregistré « pour mémoire » en engagements afin de pouvoir suivre la position de l'entreprise face au risque de taux d'intérêt et être en mesure de donner l'information requise en annexe (voir n° 2280 s.) ; II. Lors du paiement de la prime (celle-ci pouvant couvrir une ou plusieurs périodes), deux solutions apparaissent possibles : - la prise en charge immédiate (par application du principe de prudence), - l'étalement sur la durée de contrat (solution qui a notre préférence, par analogie avec le traitement des primes d'assurances). Notons que la prime est souvent payée par fraction annuelle à chaque date anniversaire du contrat.

III. À la clôture d'un exercice, l'éventuel gain latent n'est pas - par prudence - comptabilisé (il ne peut pas y avoir pour l'acheteur de perte latente dans ce type de contrat). Mais, si par exemple cette opération couvre un emprunt, les intérêts courus sur l'emprunt nous paraissent, pour assurer la symétrie, pouvoir être calculés sur la base du taux couvert. IV. Au dénouement périodique, l'éventuel gain encaissé est rapporté au compte de résultat en même temps que les charges sur l'élément couvert.

EXEMPLE : Une entreprise A a emprunté (le1/7/n) à 5 ans dans le marché à taux variable référencé sur le TAM une somme de 10 000 000. Elle entend se garantir contre une hausse des taux au-delà de 10 %. Elle achète à la banque B un cap pour une durée de 5 ans à 10 %, liquidable annuellement, moyennant une prime de 4 % pour les cinq ans. Au bout d'un an, les situations peuvent être les suivantes (un calcul identique étant effectué chaque année).

Situation 1 : Le TAM est à 11 %. La banque B verse à l'entreprise A les intérêts calculés au taux de 11 - 10 = 1 % sur 10 000 000 pendant 1 an, permettant ainsi à l'entreprise A de ramener son taux d'emprunt à 10 %.

Situation 2 : Le TAM est à 9 %. La banque B ne verse rien et le taux d'emprunt de l'entreprise A est de 9 %. La traduction comptable nous paraît pouvoir être la suivante : a. Achat du contrat de cap (le 1/07/n) : comptabilisation de la prime de 400 000 = (10 000 000 × 4 %). Deux solutions sont possibles : soit prise en charge

:

immédiatement

-

soit

étalement

de

la

charge

sur

la

durée

du

cap

(5

ans),

solution

qui

a

notre

préférence

: b. À la clôture de l'exercice (31/12/n) : - si TAM = 11 %, l'entreprise est en gain latent sur l'opération de cap. Elle nous paraît pouvoir limiter les intérêts courus sur emprunt au taux de 10 % , - si TAM = 9 %, l'entreprise n'est pas en perte latente. Elle n'a pas d'engagement. c. Au dénouement périodique (1/07/n + 1) : - si TAM = 11 %, l'entreprise encaisse le différentiel de taux (par hypothèse 91 215). Ce gain doit être rapporté au compte de résultat en même temps que les charges de l'emprunt initial. Dans notre cas, nous avons supposé que les intérêts sur emprunt sont payés le 1/07, le montant de 91 215 est donc porté en résultat ; - si TAM = 9 %, aucune écriture n'est à comptabiliser.

Opérations de cap à caractère spéculatif

2146-2 (ou dont le caractère de couverture ne peut être démontré) À notre avis (dans l'attente de recommandations des organismes compétents) : - la prime encaissée (ou versée) est portée au compte 52 « Instruments de trésorerie » ; - les gains latents ne sont pas comptabilisés ; - les pertes latentes (en cas de vente d'un cap) font l'objet d'une provision pour risques ; Cette provision est constituée en application du principe de prudence (C. com. art. L 123-20) ; elle n'entre pas dans le champ d'application du règlement CRC n° 00-06 sur les passifs (voir n° 2553), étant liée à un instrument financier.

- le résultat est pris au dénouement (sous réserve des provisions éventuelles).

Opérations de « swaps » Sur l'annexe, voir n° 2280 s. Fiscalement, il s'agit soit d'instruments traités de gré à gré (swaps de taux d'intérêt) soit d'instruments cotés sur un marché organisé (swaps de devises) ; voir n° 2141-7.

2147 Après un très bref rappel technique des opérations de swaps, nous examinerons la comptabilisation de ces opérations par les entreprises industrielles et commerciales en distinguant : - les swaps d'intérêts à caractère de couverture ; - les swaps d'intérêts à caractère spéculatif ; - les swaps de devises à caractère de couverture ; - les swaps de devises à caractère spéculatif.

Définitions (rappels succincts)

2147-1 Pour plus de détails, le lecteur pourra notamment se reporter à notre ouvrage « Nouveaux Instruments Financiers » Francis Lefebvre n° 501 s. Le swap peut, de manière simplifiée, être défini (ouvrage Nouveaux Instruments Financiers précité n° 510) comme un échange de dettes, matérialisant une procédure d'arbitrage en principe avantageuse pour les co-échangistes. Une société emprunte sur un marché A et échange sa dette contre celle d'un autre agent contractée sur un marché B. Ce faisant, elle bénéficie de meilleures conditions que si elle s'était directement adressée au marché B. L'autre agent gagne aussi au change. Les banques sont largement impliquées, soit comme simples intermédiaires entre deux contreparties, soit comme contrepartie à part entière. Pour un exemple chiffré de ces avantages, voir ouvrage Nouveaux Instruments Financiers précité n° 618. Très schématiquement (car il existe de nombreuses variantes), on peut distinguer :

I. Le « swap d'intérêt » Les deux parties décident d'échanger les conditions d'intérêts sur leurs emprunts (ou sur leurs placements) respectifs, sans qu'il y ait pour autant échange ou transfert du principal. Les modalités peuvent en être différentes : - caractéristiques différentes des taux d'intérêts : Fixe/Variable ou Variable/Variable, plus rarement Fixe/Fixe ; - monnaies de référence : euro ou devise (mais le swap est toujours réalisé dans une seule et même monnaie).

EXEMPLE : Par exemple (il existe, en effet, de nombreux cas d'application), une entreprise voudrait emprunter à taux fixe mais le coût en est trop élevé ; elle va emprunter à taux variable après avoir conclu un accord de swap avec un établissement de crédit qui, lui, aura pu s'endetter à taux fixe pour le même montant et la même durée à de meilleures conditions (la différence de coût financier sera partagée entre l'entreprise et l'établissement de crédit), chacun y trouvant avantage (diminution du coût pour l'entreprise, produit pour l'établissement de crédit).

II. Le « swap de devises » Les deux parties (qui ont chacune un emprunt ou un prêt libellé dans une monnaie donnée et portant un intérêt donné) décident d'échanger la charge totale (principal et intérêts) de leurs emprunts (ou le produit total de leurs prêts) réalisés dans deux devises différentes. Les modalités peuvent être différentes selon que l'échange de capital donne effectivement lieu ou non à un flux financier.

EXEMPLE : Par exemple (il existe, en effet, de nombreux cas d'application), une société A a emprunté 100 millions de monnaie D 1 à trois ans avec un taux d'intérêt de 10 % alors que la société B a emprunté 200 millions de monnaie D 2 sur la même durée avec un taux d'intérêt de 5 %. Les deux sociétés pourront conclure une convention de swap dans laquelle A acceptera de prendre en charge le paiement des intérêts et du principal en monnaie D 2 de la société B, cette dernière acceptant de prendre en charge le paiement des intérêts et du principal en monnaie D 1 de la société A. Techniquement, cette opération consistera en une vente au comptant de monnaies contre un rachat à terme en sens inverse : A vend à B au comptant 100 millions de D 1 contre 200 millions de D 2 et achète à terme 100 millions de D 1 contre 200 millions de D 2 (ou, exprimé d'une autre manière, B vend à A au comptant 200 millions de D 2 contre 100 millions de D 1 et achète à terme 200 millions de D 2 contre 100 millions de D 1). Il en sera de même pour les échéances annuelles d'intérêt : la société B vendra à A 10 millions de D 1 contre 10 millions de D 2 (ou, exprimé d'une autre manière, la société A vendra à B 10 millions de D 2 contre 10 millions de D 1).

En ce qui concerne les swaps de taux d'intérêt, le nominal de référence servant de base au calcul des intérêts ne fait pas l'objet d'un transfert et ne se traduit pas par un flux financier. En conséquence, et par analogie avec les principes comptables appliqués au traitement des prêts et emprunts classiques, il n'est donc pas comptabilisé au bilan (voir n° 2125-1). Le cas échéant, s'il est significatif, il peut donner lieu à mention dans l'annexe en tant qu'engagement réciproque (voir n° 2280 s.). Par analogie et bien que dans certains cas le transfert du principal donne effectivement lieu à un flux financier, le nominal de référence des swaps de devises est également traité comme un engagement hors bilan.

En ce qui concerne le traitement des gains et des pertes sur swap, nous distinguerons selon qu'il s'agit d'une opération de couverture ou d'une opération spéculative (sur ces notions, voir n° 2141-3). Swaps de taux d'intérêts à caractère de couverture

2147-2 Ces opérations permettent de transformer la nature du taux d'intérêt d'un emprunt ou d'un placement. Ainsi en « adossant » un swap taux variable/taux fixe à un emprunt à taux variable (dénommé ci-après opération principale), l'entreprise aura : - une charge d'intérêt liée à son emprunt initial : C1 , - un produit d'intérêt lié à l'opération de swap de même montant que la charge précédente : P1 , - une charge d'intérêt liée à l'opération de swap et qui sera la charge réelle des opérations (emprunt et swap) : C2 . De même, pour une opération ayant pour but de convertir le taux d'un élément d'actif à taux variable (portefeuille obligataire) en une rémunération à taux fixe on aura : - un produit d'intérêt (à taux variable) sur le portefeuille, - une charge d'intérêt (à taux variable) sur le swap de même montant que le produit sur le portefeuille, - un produit d'intérêt (à taux fixe) sur le swap qui est la rémunération réelle des opérations (portefeuille et swaps).

Plusieurs solutions paraissent possibles sur le plan comptable (l'objectif étant d'assurer une symétrie dans la prise en compte des charges et des produits) : I. Première solution : Enregistrer séparément tous les éléments, c'est-à-dire : - dans le compte de résultat une charge et deux produits (ou deux charges et un produit), - dans le bilan (si les opérations ne sont pas dénouées) une charge à payer et deux produits à recevoir (ou deux charges à payer et un produit à recevoir). II. Deuxième solution : Enregistrer, d'une part, l'élément de l'opération principale et, d'autre part, le net de l'opération de swap que ce soit : - au bilan, - au compte de résultat. III. Troisième solution : Enregistrer comme un élément unique le résultat de l'opération principale et du swap. À notre avis, ces deux dernières solutions apparaissent préférables, la première « gonflant » les bilan et compte de résultat.

EXEMPLE : (opération de swap destinée à convertir pour un élément d'actif un taux variable en une rémunération à taux fixe) : Une entreprise A dispose d'un portefeuille obligataire de 10 millions, rémunéré à TAM, de maturité résiduelle 5 ans, les coupons étant payés chaque année. Elle désire, anticipant une baisse des taux, se garantir une rémunération fixe sur son portefeuille. Elle conclut, avec une contrepartie B (en général une Banque) un swap de taux par lequel l'entreprise A paie chaque année à B des intérêts à TAM, calculés sur 10 millions, correspondant aux coupons qu'elle encaisse sur son portefeuille et reçoit en échange, de B des intérêts au taux fixe de 10 %, taux de 5 ans au moment de la négociation. À l'issue d'un an, deux situations peuvent apparaître :

1re situation : Le TAM ressort à 9 % (l'anticipation était bonne). A reçoit de B la somme de 10 000 000 × (10 % - 9 %) = 100 000. A perçoit donc bien sur son portefeuille 900 000 de coupons + 100 000 issus du swap, soit 1 000 000, c'est-à-dire le rendement de 10 % recherché.

2e situation : Le TAM ressort à 11 % (l'anticipation était mauvaise). A paie à B la somme de 10 000 000 × (11 % - 10 %) = 100 000. A reçoit sur son portefeuille 1 100 000 de coupons, qu'il ampute de 100 000 en exécution du swap, ce qui ramène le rendement du portefeuille au 10 % recherché.

Traduction comptable de cette opération (les montants sont en milliers) : I. lors de l'initiation du swap, le montant nominal du swap (10 000 000) est enregistré « pour mémoire » en engagements afin de pouvoir suivre la position de l'entreprise face au risque de taux d'intérêt et être en mesure de donner l'information requise en annexe (voir n° 2280 s.). II. lors de l'échéance annuelle (Première situation : le TAM est à 9 %) : a. Encaissement des coupons du portefeuille

:

b.

Encaissement

des

intérêts

du

swap

:

II. bis. lors de l'échéance annuelle (Deuxième situation : le TAM est à 11 %) a. Encaissement des coupons

du

portefeuille

:

b.

Règlement

des

intérêts

du

swap

:

III. À la clôture de l'exercice (nous supposerons que le TAM = 11 % et que l'échéance des coupons et du swap est le 30/6 alors que la clôture de l'exercice est le 31/12)

a.

:

constatation

des

coupons

courus

b.

constatation

du

différentiel

d'intérêts

courus

latent

sur

le

swap

: Si à la clôture de l'exercice le TAM = 9 %, il en aurait résulté dans les 2e et 3e solutions un produit à recevoir de 50 et dans la 1re solution un produit à recevoir de 450.

Swaps de taux d'intérêt de caractère spéculatif

2147-3 (ou dont le caractère de couverture ne peut être démontré). Par exemple, échange d'intérêts sur un montant de référence entre un taux fixe et le TAM, sans opération d'emprunt à l'origine.

À notre avis, deux solutions sont envisageables en l'absence de précisions des textes : I. Première solution En considérant le swap comme un instrument de gré à gré, le résultat n'est pris en compte que lors de chaque dénouement, sauf à constituer une provision s'il existe un risque de perte (valeur de marché du swap inférieure à son montant nominal). Cette provision peut, à notre avis, être appréciée soit ligne à ligne, soit par ensemble homogène de swaps. Elle est constituée en application du principe de prudence (C. com. art. L 123-20) ; elle n'entre pas dans le champ d'application du règlement CRC n° 00-06 sur les passifs (voir n° 2553), étant liée à un instrument financier.

II. Deuxième solution En considérant le marché des swaps de taux d'intérêt comme un marché de gré à gré, assimilable à un marché organisé, par analogie avec l' avis CNC n° 32 sur les options de taux d'intérêt (voir n° 2143-1) « les variations de valeur (du swap) constatées sur le marché sont portées au compte de résultat en charges ou produits financiers ». Selon le CRB (Règl. n° 90-15 du 18 décembre 1990, art. 2 d), cette solution n'est applicable qu'aux banques ayant mis en place une gestion spécialisée d'un portefeuille de transactions (trading) de swaps, justifiant d'une activité significative, d'une présence permanente sur ce marché et de moyens permettant un calcul quotidien des positions et des résultats.

Swaps de devises à caractère de couverture

2147-4 Comptabilisation et présentation dans les comptes annuels (pour les entreprises industrielles et commerciales). Voir rappels généraux n° 2147 et 2147-1.

Compte tenu de la nature des opérations rappelées succinctement ci-dessus, une entreprise aura : (1) une dette en monnaie D 1 correspondant à son engagement initial, (2) une créance (à terme) en monnaie D 1 (de même montant que (1) pour la partie couverte par l'opération de swap), (3) une dette (à terme) en monnaie D 2. Les solutions suivantes (qui sont explicitées ci-après avec un exemple) nous paraissent envisageables : - 1re solution : enregistrer, d'une part, l'emprunt dans la devise initiale et, d'autre part, le swap sous forme d'un prêt dans la devise initiale et d'un emprunt dans la devise après swap ; - 2e solution : enregistrer uniquement l'emprunt dans la devise initiale, le swap étant suivi dans la « comptabilité engagements » comme un engagement réciproque de devises ;

Cette solution a notre préférence parce qu'elle permet de suivre la position globale de change et, en cas de renégociation du swap, de différencier les 2 opérations.

- 3e solution : enregistrer l'emprunt directement dans la devise après swap. Les schémas d'enregistrement des intérêts et des différences de change varient selon la solution retenue.

EXEMPLE : une entreprise A, de devise fonctionnelle DF, souhaite transformer un emprunt libellé en devise D2 en un emprunt libellé en devise D1 en mettant en place un swap prêteur D2, emprunteur D1. Une entreprise B souhaite faire l'opération inverse. À la date de l'opération (le 1er juillet N) : 1 D1 = 5,94 DF = 1,78 D2. Schématiquement l'opération sera la suivante : Entreprise A Conditions d'emprunt à 5 ans

Entreprise B

en D2 : 7 %

en D2 : 7 3/4 %

en D1 : 8 3/4 %

en D1 : 8 %

emprunt de 17 800 milliers de D2 à 7 %

emprunt de 10 000 milliers de D1 à 8 %

en t (mise en place)

A verse 17 800 milliers de D2 à 7 3/8 %

B verse 10 000 milliers de D1 à 8 3/8 %

en t + 5 ans (échéance)

- A rembourse 10 000 milliers de D1 à B

- B rembourse 17 800 milliers de D2 à A

- A reçoit 17 800 milliers de D2 de B

- B reçoit 10 000 milliers de D1 de A

- A rembourse son emprunt de 17 800 milliers de D2

- B rembourse son emprunt de 10 000 milliers de D1

A a emprunté 10 000 milliers de D1 à 8 3/8 % :

B a emprunté 17 800 milliers de D2 à 7 3/8 % :

- économie de 3/8 % sur le taux de marché

- économie de 3/8 % sur son taux de marché

- gain de trésorerie de 3/8 % sur son prêt de 17 800 milliers de D2 à B

- gain de trésorerie de 3/8 % sur son prêt de 10 000 milliers de D1 à A

Déroulement de l'opération : opération principale swap en devise

Résultat de l'opération

Traduction comptable de cette opération chez A (les montants sont en milliers et en monnaie nationale) : I. Lors de l'initiation de l'opération (1/7/n) a. 1re solution : Traduction dans les comptes d'une part de l'emprunt initial et d'autre part du swap de devises.

Emprunt

initial

:

17

800

milliers

de

D2

Swap

de

devises

Cette solution gonfle anormalement les bilans. b. 2e solution : Enregistrement de l'emprunt initial dans le bilan d'une part et du swap en « comptabilité engagements » d'autre

part. L'opération de change à terme (le swap) est traduite « pour mémoire » en engagements pour un montant nominal de 10 millions de D1 à livrer et 17 800 milliers de D2 à recevoir.

c.

3e

solution

:

II. À la clôture de l'exercice (31/12/n) : 1 D2 = 3,25 (au lieu de 3,337) ; 1 D1 = 6,05 (au lieu de 5,94)

a. 1re solution :

:

Traduction

de

l'opération

réelle,

prise

dans

son

ensemble

1.

2.

b. 2e solution : 1.

Constatation

des

Constatation

Constatation

écarts

des

des

de

intérêts

écarts

de

conversion

courus

conversion

2.

3.

Constatation

Constatation

c. 3e solution : 1.

des

du

Constatation

intérêts

différentiel

des

courus

d'intérêts

de

courus

écarts

l'emprunt

latent

de

:

2. Constatation des intérêts courus : une seule écriture est constatée pour 2424 (charges financières à intérêts courus). III. Au dénouement de l'opération (en n + 4) : 1 D2 = 3,30 (contre 3,337 à l'origine) 1 D1 = 5,84 (contre 5,94 à l'origine) A rembourse les 10 000 milliers D1 et reçoit 17 800 milliers D2 qu'elle reverse à son prêteur initial. A va donc acheter 10 000 milliers D1 à 5,84 = 58 400 Après extourne (par simplification) des écarts de conversion antérieurs et des provisions pour risques, les écritures sont les suivantes :

principal

du

swap

conversion

1re

a.

solution

(constater

trois

différences

de

change)

b.

2e

solution

(constater

deux

différences

de

change

:

opération

principale

et

net

du

swap)

c.

3e

solution

(constater

une

seule

différence

de

change

:

net

après

swap)

Swaps de devises de caractère spéculatif

2147-5 (ou dont le caractère de couverture ne peut être démontré) À notre avis, à la clôture, deux solutions sont envisageables : I. 1re solution : Les swaps sont évalués à leur valeur de marché (toutes composantes taux et change confondues). Les pertes latentes sont provisionnées. Les gains latents ne sont pas pris en compte. Cette provision peut, à notre avis, être appréciée soit ligne à ligne, soit par ensemble homogène de swaps. Cette provision est constituée en application du principe de prudence (C. com. art. L 123-20) ; elle n'entre pas dans le champ d'application du règlement CRC n° 00-06 sur les passifs (voir n° 2553), étant liée à un instrument financier.

II. 2e solution : Les swaps sont évalués à leur valeur de marché. Les plus ou moins-values latentes sont prises en compte dans le résultat de l'exercice (application de la règle du mark-to-market).

Achats et ventes de devises à terme Sur l'annexe, voir n° 2280 s.

2148 Il convient de distinguer selon qu'il s'agit d'opérations spéculatives ou de la couverture d'opérations d'achat et de vente avec l'étranger. Sur cette notion, voir n° 2141-3. Opérations spéculatives

2148-1 (ou dont le caractère de couverture ne peut être démontré) Un achat ou une vente de devises à terme constitue un engagement et ne peut être comptabilisé au bilan. Ce n'est que lors de la livraison des devises que l'opération doit être enregistrée en comptabilité générale. Les variations de la devise se traduisent alors par des différences de change (comptes 666 et 766). Ainsi, entre la date de signature de l'opération et le terme, l'engagement n'apparaît pas dans les comptes, mais il doit, s'il est significatif, être indiqué dans l'annexe (voir n° 2712).

À la clôture de l'exercice, le contrat d'achat ou de vente à terme de devises doit être estimé en fonction du cours de la devise : - s'il apparaît une perte probable sur l'opération, celle-ci doit en principe faire l'objet d'une provision ; Cette provision est constituée en application du principe de prudence (C. com. art. L 123-20) ; elle n'entre pas dans le champ d'application du règlement CRC n° 00-06 sur les passifs (voir n° 2553), étant liée à un instrument financier.

- en revanche, les produits probables non prévus par cet article ne peuvent, en principe, être pris en compte (selon l' article L 123-21 du Code de commerce). Toutefois, à notre avis, le marché des changes étant par excellence un marché liquide, et donc assimilable à un marché organisé (voir cette notion n° 21412), il peut être possible, comme pour les options de change traitées de gré à gré (voir n° 2144-2), de prendre en compte, dans le résultat de l'exercice, les plus-values latentes constatées à la clôture de l'exercice (application de la règle dite « d'évaluation à la valeur de marché »). Cette solution est d'ailleurs retenue par les normes internationale IAS 21 (§ 15) et américaine FAS 52 (§ 17). Fiscalement, le produit est imposable et la perte est déductible. Cas particulier : cas de deux opérations opposées permettant de connaître le résultat avant la livraison des devises (achat et vente à terme dans la même devise, au même terme, mais le cours de la devise est différent) Comme dans le cas général exposé ci-dessus, si le résultat connu est une perte, celle-ci doit être provisionnée. En revanche, si le résultat est un produit, celui-ci ne constitue plus un produit probable mais un produit certain (dans son principe et son montant). La réglementation comptable semble s'opposer à sa constatation. En effet (voir n° 506), un produit est « acquis » seulement lorsque les prestations ont été effectuées (services) ou lorsque les fournitures ont été livrées. Sont donc rattachés à l'exercice tous les produits résultant de l'activité de l'exercice et eux seuls. Or, le résultat (gain) sur ces deux opérations est connu à la date de clôture de l'exercice mais il n'est pas encore réalisé ; il ne le sera qu'au terme. En outre, même s'il est certain dans son principe et dans son montant, ce gain n'en est pas acquis pour autant, la livraison des devises ne s'effectuant qu'au terme. Toutefois, si la règle d'évaluation à la valeur de marché a été retenue pour le traitement de l'ensemble des contrats (voir ci-avant), le produit correspondant sera, de ce fait, traduit dans le compte de résultat. Fiscalement, le produit est imposable et la perte est déductible.

Couverture d'opérations :

2148-2 Pour plus de clarté, nous prendrons ici le cas de couvertures d'opérations commerciales, étant entendu que ces règles peuvent s'appliquer à toutes les opérations de couverture de change dès lors qu'elles respectent les conditions mentionnées au n° 2141-3.

I. L'opération commerciale a été réalisée et la créance ou la dette objet de la couverture figure au bilan Ce cas est développé au n° 2083-1 I. (couverture fixant le cours de la monnaie étrangère à l'échéance). II. La couverture concerne une opération d'un exercice ultérieur : a. Lors de l'achat (ou de la vente) à terme de devises S'agissant d'un engagement hors bilan, aucune écriture n'est à constater en comptabilité générale. Pour la comptabilité des engagements, selon le guide professionnel des entreprises de commerce extérieur, le compte « Devises à recevoir à (terme fixé) » est débité par le crédit du compte « Devises à payer à (terme fixé) ».

b. À la clôture de l'exercice, la traduction de cette situation n'apparaît pas au bilan. En effet : - la couverture constitue un engagement,

- et l'opération commerciale n'étant pas réalisée, aucune créance ou dette n'a encore été constatée. Il n'empêche que la comparaison à la clôture de l'exercice entre le cours de la devise fixé à terme et le cours de clôture peut révéler un gain latent ou une perte latente dont le traitement comptable est à notre avis le suivant : 1. Si la réalisation future de l'opération commerciale est certaine (par exemple, couverture d'un marché conclu, la livraison devant intervenir, sans autre risque connu par ailleurs, au cours d'un exercice ultérieur), aucune écriture comptable n'est à constater. En effet, peu importe qu'il y ait gain latent ou perte latente (de change), la réalisation de l'opération commerciale jouera en sens contraire et annulera ce gain ou cette perte. Il en est de même, à notre avis, en cas de couverture des ventes et achats figurant au budget de l'exercice suivant. Au contraire, la norme IAS 39 requiert de comptabiliser directement en capitaux propres la variation de valeur de l'instrument de couverture ( § 158), même si la transaction couverte n'a pas encore eu lieu.

2. Si la réalisation future de l'opération commerciale est incertaine (quel que soit le motif : opération éventuelle telle que soumission à un marché, risques éventuels si les opérations sont déjà conclues) : - le gain latent (de change) ne doit pas être comptabilisé, celui-ci étant probable ; - la perte latente (de change) doit donner lieu à la constitution d'une provision pour risques. Cette provision est constituée en application du principe de prudence (C. com. art. L 123-20) ; elle n'entre pas dans le champ d'application du règlement CRC n° 00-06 sur les passifs (voir n° 2553), étant liée à un instrument financier. Fiscalement, la situation est la suivante : 1. report d'imposition des profits (solution identique à celle que nous préconisons sur le plan comptable, puisque le gain est latent et n'est pas constaté), sous réserve : - d'une part, que la transaction future faisant l'objet d'une couverture soit identifiée dès l'origine par un acte ou un engagement précis et mesurable à l'égard d'un tiers ou, s'il s'agit d'opérations d'exploitation couvertes globalement, que ces dernières soient limitées aux seules opérations de l'exercice suivant (BOI 4 A-9-94), - d'autre part, que le gain de change constaté sur le contrat de couverture et le risque de perte apparaissant sur la transaction future soient mentionnés sur un document annexé à la déclaration des résultats de chaque exercice et établi conformément au modèle fixé par l'administration (CGI, art. 38.6.2 et 2 bis) ; c. report de déduction des pertes (ce qui signifie que les provisions éventuellement constituées ne sont pas déductibles et doivent être réintégrées fiscalement) ; sur cette divergence entre résultat comptable et résultat fiscal, voir ci-dessous.

Il résulte de l'exposé des traitements comptables et fiscaux un certain nombre de divergences qui peuvent conduire : - à une économie d'impôt liée à une charge déductible non enregistrée comptablement, - ou à un complément d'impôt lié à un produit imposable non enregistré comptablement, - ou, cas plus classique, à la constitution de provisions non déductibles. Dans ces situations, bien qu'il soit possible par référence à la « méthode de l'impôt exigible » de ne pas modifier le montant de la charge d'impôt, on peut se demander s'il n'est pas nécessaire, pour avoir un résultat significatif, de comptabiliser des charges ou des produits (d'impôt) constatés d'avance. Sur le problème général du traitement des différences temporaires entre résultat comptable et résultat fiscal, voir n° 2883 s.

IV. Abandons de créances et renonciations à des recettes 2150 Sont examinés successivement : - les abandons de créances, parmi lesquels il faut distinguer les abandons à caractère commercial et à caractère financier, - les abandons de créances avec clause de retour à meilleure fortune, - les renonciations à des recettes. Sur l'abandon de créance en cas de cessation des paiements par le débiteur, voir n° 595. Sur les règles spécifiques concernant les abandons consentis au sein d'un groupe soumis au régime de l'intégration fiscale, voir Mémento fiscal n° 3585 s. Sur les abandons de créances consentis dans le cadre d'une prise de contrôle ou d'une séparation d'une société mère et de sa filiale et les incidences sur la valeur chez la société mère des titres de la filiale bénéficiaire, voir n° 1918-5. Sur les abandons consentis au profit de société étrangères, voir Doc. FL BIC-IX-57350 s.

Distinctions entre les différents abandons

Distinction (fiscale) entre décisions de gestion normales et anormales

2151-1 Le caractère normal est établi si, au regard de l'entreprise qui consent l'abandon, l'aide apportée comporte un intérêt pour son exploitation et trouve son fondement dans l'existence d'une contrepartie réelle et suffisante (D. adm. 4 A-2162, n° 11). Ainsi, le seul critère de déductibilité est l'intérêt propre de la société qui consent l'abandon. Ce principe général s'applique quelles que soient la nature de l'avantage consenti (abandon de créances, subventions, renonciations à recettes…) et la qualité du bénéficiaire (dirigeant, associé, entreprise tierce, société du même groupe…). Pour plus de détails, voir Mémento fiscal, n° 810 s. Il peut être traduit de la façon suivante : Pour plus de détails, voir Doc. FL BIC-IX-55200 s. et Mémento fiscal n° 812 s. Voir également n° 2079. Pour les abandons consentis aux filiales étrangères, de la même façon, seule l'appréciation du caractère normal de la gestion est de nature à rendre un abandon de créance déductible ou, au contraire, à l'exclure des charges (CE 11 février 1994, n° 119726).

I. Décisions normales Il en est ainsi lorsque l'abandon, la subvention ou la renonciation permet de : - poursuivre une activité commerciale normale et de préserver ainsi la notoriété du groupe ainsi que sa position sur le marché ; - sauvegarder le renom de la société qui consent l'abandon, tout en évitant le dépôt de bilan et en permettant une dissolution dans de bonnes conditions de la société bénéficiaire de l'abandon, ou en préservant la diversification des activités entreprises ; - conserver, par la poursuite de l'activité de la filiale bénéficiaire de l'abandon, les débouchés commerciaux de la société qui consent l'abandon ; - de récupérer sa créance, diversifier ses propres activités et acquérir des éléments d'actifs ; - redresser ou espérer un redressement de la filiale même en cas de déficits constants de celle-ci ; - d'assainir la situation de la filiale, même s'il était possible de recourir à d'autres mesures pour parvenir aux mêmes fins, en particulier souscrire à une augmentation de capital de la filiale, précédée ou non d'une réduction de capital et ce même si l'abandon a lieu un mois après la prise de contrôle ; - d'obtenir de la filiale des services en contrepartie ; - de rendre possible la cession de la filiale à un tiers pour un prix même symbolique.

II. Décisions anormales (la preuve de la décision jugée anormale doit être fournie par l'administration) C'est le cas lorsque l'abandon, la subvention ou la renonciation : - aboutit, tant par son caractère répétitif que par la modulation de son montant, notamment à une remontée au niveau de la société mère des déficits subis par certaines de ses filiales ou à une localisation optimale des résultats imposables entre sociétés d'un même groupe, notamment lorsque la société qui profite de l'aide est située dans un pays ou territoire à régime fiscal privilégié ; - a été consenti dès l'origine à des fins étrangères à une gestion commerciale normale ; - a été consenti par une filiale à une société s ur ou mère dans le seul intérêt du groupe, alors qu'elle n'y avait pas intérêt au regard de sa propre exploitation, l'intérêt du groupe ne devant pas être confondu avec celui de la société qui consent l'abandon ; - a été consenti sans que leur réalité n'ait pu être établie par leur identification dans la comptabilité de la société qui en était le prétendu bénéficiaire ; - a été consenti pour un montant dix fois supérieur à la participation détenue dans la société bénéficiaire sans but financier et contrepartie commerciale suffisants.

Distinction (fiscale et comptable) entre abandon à caractère commercial et financier

2151-2 Cette distinction doit procéder d'un examen non pas isolé, mais global, de l'ensemble des éléments de fait ou de droit relevés au moment où l'abandon de créance a été consenti (D. adm. précitée), ce qui se traduit en pratique par trois types de situations :

I. Éléments uniquement commerciaux Il en est ainsi lorsque l'abandon, trouvant son origine dans les relations commerciales de deux entreprises, est consenti, soit pour maintenir des débouchés, soit pour préserver des sources d'approvisionnement.

II. Éléments uniquement financiers C'est le cas lorsque, simultanément, la nature de la créance (prêt, avance…), les liens exclusifs de toute relation commerciale unissant l'entreprise créancière et l'entreprise débitrice, ainsi que les motivations de l'abandon, présentent un caractère strictement financier.

III. Éléments hétérogènes Si les motivations revêtent un aspect commercial marqué et prédominant, l'abandon est commercial ; dans le cas contraire, l'abandon est financier. Est financier l'abandon consenti par une société mère à sa filiale en difficulté en vue de revaloriser les titres de participation qu'elle a décidé de céder, alors même que certaines relations commerciales demeureraient entre ces sociétés après cette cession. Est commercial, l'assainissement de la situation financière difficile d'une filiale à 90 % pouvant entraîner la cessation de son activité, afin de sauvegarder son propre renom et d'assurer le maintien de sa propre activité, compte tenu notamment de la complémentarité des activités des deux sociétés et du fait que la filiale s'approvisionnait en partie auprès de la société mère. Pour plus de détails, voir Doc. FL BIC-IX-56000 s.

Absence de distinction juridique

2151-3

Selon le bulletin CNCC (n° 104, décembre 1996, p. 733 s.), tout abandon de créances avec ou sans clause de retour à meilleure fortune relève de la procédure des conventions réglementées au titre des articles L 225-38 à L 225-40 du Code de commerce et cela indépendamment de l'origine commerciale ou financière de la créance abandonnée. À partir de ce moment, les effets de la convention de prêt sont suspendus et n'ont aucune incidence sur les comptes annuels ; le commissaire aux comptes n'a donc plus de compte-rendu à présenter chaque année pour signaler l'existence de la clause de retour à meilleure fortune. En revanche, il doit y avoir une information explicite dans l'annexe des comptes annuels.

Enfin, dans l'hypothèse où la clause de retour à meilleure fortune viendrait à s'appliquer, il devra en être fait mention dans le rapport spécial.

Abandon à caractère commercial

2152 Ne sont pas concernés : - le « coup d'accordéon » (augmentation de capital suivie d'une réduction de capital), voir n° 3181, - la renonciation à des recettes, voir n° 2155.

La situation diffère selon que l'opération est passible ou non de la TVA. Elle l'est si l'abandon de créances peut être considéré comme la rémunération d'un service rendu à son auteur par l'entreprise bénéficiaire ou comme venant en complément du prix des opérations réalisées par celle-ci. L'opération n'est pas passible de la TVA si l'abandon de créances n'a pas l'une ou l'autre de ces contreparties.

2152-1 TVA exigible a. C'est la passation en écritures de la remise de dette qui rend exigible la TVA. b. Lorsque les créances abandonnées dans un intérêt commercial se rapportent à des opérations passibles de la TVA, ces opérations demeurent taxables : - si la créance porte sur un service, la taxe est due par l'entreprise qui abandonne sa créance lorsque celle-ci est soldée par compensation avec le prix du service d'intérêt commercial rendu pour les besoins de son exploitation ; - si la créance porte sur une livraison de biens, la taxe déjà acquittée à cette occasion ne peut faire l'objet d'une restitution. c. La société qui reçoit l'aide doit délivrer à l'entreprise qui l'accorde une facture comportant le taux de la TVA, le prix net et le montant de la taxe.

De ces différentes indications, nous déduisons les écritures suivantes (le taux de TVA de 20 % étant indicatif et retenu pour la simplification de l'exemple) : Chez la société qui consent l'abandon :

I.

Facture

de

livraison

de

biens

:

II. Facture de prestations de services La TVA sur les prestations n'étant due qu'au moment de l'abandon (sauf option pour le paiement sur les débits), le schéma de comptabilisation demeure identique à l'exception de l'écriture 2, qui est passée avec l'écriture 3. Fiscalement, la charge exceptionnelle (l'abandon de créance) est déductible dans sa totalité du résultat imposable, sans aucune condition (BODGI 4 A-7-83 repris dans D. adm. 4 A-2163, n° 8).

Chez le bénéficiaire :

I.

Facture

de

livraison

de

biens

:

(1) Remarque : Le guide comptable professionnel de l'industrie de la chaussure considère ce produit exceptionnel comme une subvention d'exploitation du fait qu'il s'agit d'un abandon de créance de nature commerciale. Nous ne partageons pas cette position, cette comptabilisation ne donnant pas un résultat courant résultant de l'activité normale.

II. Facture de prestations de services La TVA sur les prestations n'étant récupérable qu'au moment de l'abandon (sauf option pour le paiement sur les débits), le schéma de comptabilisation demeure identique à l'exception de l'écriture 2 qui est passée avec l'écriture 3. Fiscalement, le produit exceptionnel (l'abandon de créance) est inclus en totalité dans le résultat imposable (BODGI 4 A-7-83, repris dans D. adm. 4 A-2163, n° 38). En cas de remboursement, la somme reversée n'est pas déductible dès lors que l'abandon de créance a été consenti initialement sans clause de retour à meilleure fortune (CAA Paris 6 juillet 1993, n° 91-997).

TVA non exigible

2152-2 En application de la jurisprudence récente fondée sur l'absence de « lien direct », jurisprudence suivant laquelle des sommes versées à une société apparentée, pour pallier ses difficultés de trésorerie et qui sont sans lien direct avec un service à titre onéreux dont elles seraient la rémunération, constituent des subventions non passibles de TVA, en dépit de leur caractère de recettes accessoires pour la bénéficiaire et quel que soit l'intérêt commercial qu'aurait la société versante à la préservation des activités de la société de son groupe (CAA Nancy 17 octobre 1996, n° 94-355 ; CAA Lyon 1er mars 1994, n° 92-1069 ; CAA Paris 18 mars 1993, n° 91-1158 ; CAA Bordeaux 2 novembre 1993, n° 91-164 ; CAA Paris 21 février 1991, n° 2606). Du fait que la filiale ne lui facture pas, avec TVA récupérable en sus, une somme égale à la créance abandonnée, la société mère se trouve en pratique placée dans la même situation que si, ayant été réglée du montant de sa créance commerciale, elle avait ensuite décidé d'accorder à sa filiale une subvention (non taxable) d'un montant égal à cette créance. Mais la solution sera différente suivant qu'elle fixera cette subvention au montant TTC ou au montant hors taxe de sa créance commerciale :

I. Si son aide financière représente le montant TTC de la créance, elle constate une perte exceptionnelle du même montant. Ainsi, sur une créance initiale de 119,60 TTC et un produit de 100 HT, elle enregistre une perte de 119,60. Cette opération se traduit dans ce cas, pour la filiale, par un produit exceptionnel de 119,60 pour une charge initiale de 100. II. Si son aide se limite au montant HT de la créance, la filiale reste débitrice d'une somme égale au montant de la TVA. Dans ce cas, la créance de la mère et la dette de la filiale sont : - d'abord réduites du montant de la TVA (19,6) versée par la filiale, - puis soldées par constatation de l'abandon respectivement en charges et en produits exceptionnels (100).

Abandon à caractère financier Les abandons à caractère financier sont exonérés de la TVA (BODGI 4 A-7-83). Sur les conséquences d'un abandon de créances à caractère financier à une filiale sur la plus-value fiscale de cession ultérieure des titres de cette filiale, voir n° 1918-5. Sur la provision pour soutien financier à une filiale, voir n° 2665.

2153 Compte tenu des règles fiscales particulières, il est nécessaire de distinguer le traitement comptable chez la société qui consent l'abandon et chez la filiale qui en bénéficie.

2153-1 Chez la société qui consent l'abandon

En principe, la créance sur la filiale devrait être diminuée du montant de l'abandon de créance avec, en contrepartie, une charge financière inscrite au compte 664 « Pertes sur créances liées à des participations ». Mais en prenant comme hypothèse que des provisions ont été antérieurement constituées en fonction des capitaux propres de la filiale, c'est-à-dire que les titres ont été dépréciés en totalité, et les créances à hauteur des capitaux propres négatifs, la charge financière résultant de l'abandon de créance sera compensée par les reprises des provisions. Le résultat comptable ne devrait donc pas être affecté. Toutefois tel n'est pas toujours le cas (voir n° 1918-5).

Cependant, les solutions fiscales divergent de ce schéma comptable. Aussi, après l'analyse de celles-ci, nous proposons une méthode de comptabilisation qui respecte au mieux tant les règles comptables que fiscales. Sur le plan fiscal L'Administration (BODGI 4 A-7-83, repris dans D. adm. 4 A-2163, n° 9 s.) distingue, au sein d'un abandon de créance, selon la situation nette de la société bénéficiaire de l'abandon : - d'une part, ce qu'elle considère comme un véritable abandon, une charge, - et d'autre part, ce qui représente pour elle une augmentation du prix de revient de la participation de la société versante dans la société bénéficiaire de l'abandon. En ce qui concerne la situation nette, selon l'Administration : I. Il s'agit de la situation nette comptable Égale à la différence entre le total de l'actif (diminué des frais d'établissement) et celui du passif exigible : - elle correspond, sous déduction des frais d'établissement, au montant des capitaux propres avant répartition (la provision pour amortissements dérogatoires est donc à prendre en compte - BODGI 4 G-6-84, n° 149) ; - si la filiale est étrangère, elle s'apprécie selon les règles de la législation étrangère et se calcule au cours de change de la date à laquelle la situation a été établie ; - elle est appréciée en principe selon l'Administration, à la date à laquelle l'abandon a été consenti (BODGI 4 A-7-83 précitée, n° 54 repris dans D. adm. 4 A-2163, n° 19). Aussi, à notre avis, pour optimiser la déductibilité de l'abandon (c'est-à-dire bénéficier des pertes accumulées par la bénéficiaire jusqu'à la date de l'abandon), il est souhaitable d'établir une véritable situation comptable intermédiaire à cette date selon les mêmes méthodes et suivant la même présentation que le dernier bilan annuel. Il convient toutefois de noter que la jurisprudence est divisée : la CAA de Nancy (arrêt du 2 avril 1991, n° 1330) a confirmé la position de l'Administration, mais la CAA de Nantes ( arrêt du 15 octobre 1996, n° 94-623) a estimé que la déductibilité de l'abandon ne peut s'apprécier qu'à la date à laquelle la société mère clôt son bilan (ce qui éviterait d'établir une situation intermédiaire si les dates de clôture de la mère et de la filiale coïncidaient).

II. Toutefois la situation nette réelle peut être retenue : - par la société qui consent l'abandon, si la situation réelle est inférieure à la situation nette comptable (à condition de pouvoir le prouver) ;

Sur le plan comptable, cette possibilité ne nous paraît pas pouvoir s'appliquer, sauf en cas de prévisions budgétaires pessimistes, celles-ci ne pouvant être prises en compte dans la comptabilité de la filiale. - par l'Administration, si la situation réelle est supérieure. Toutefois, elle invite ses agents à agir avec discernement et à ne se prévaloir de cette situation que « dans les cas où l'écart constaté est manifeste et incontestable » (exemple : plus-values latentes importantes sur postes d'actif). Remarque : À notre avis, le fait pour la société mère de ne pas avoir déprécié (ou d'avoir déprécié en partie seulement) les titres de la filiale ne vaut pas preuve d'une situation réelle positive au sens où l'administration l'entend. En effet, la non-dépréciation peut s'expliquer par la différence de la valeur des titres par rapport à la situation nette comptable, notamment au sein d'un groupe où l'évaluation des titres doit tenir compte d'un grand nombre d'autres éléments.

III. Enfin, il faut comparer la situation nette avant l'abandon et après l'abandon : a. si la situation nette demeure négative après l'abandon, la perte est entièrement déductible ; b. si la situation nette passe de négative à positive après l'abandon, la perte est déductible à concurrence : - d'abord, du montant de la situation nette négative antérieure à l'abandon, - ensuite, de la situation nette positive, mais seulement dans la proportion de la fraction du capital appartenant aux autres associés (si ceux-ci n'ont pas participé à l'abandon). Si l'abandon est consenti par plusieurs associés : - à concurrence de la situation nette négative antérieure à l'abandon de créance, chaque associé peut effectuer la déduction de son propre abandon de créance dans la proportion de celui-ci par rapport au total de l'aide consentie, - à concurrence de la situation nette positive après l'abandon de créance, l'aide accordée par les associés n'est déductible de leurs résultats que dans la proportion du pourcentage de la participation des associés qui, le cas échéant, ne participent pas à l'opération. c. si la situation demeure positive après l'abandon, la perte n'est déductible qu'en proportion du pourcentage de participation des seuls associés ne participant pas à l'opération.

Comparaison entre les solutions comptable et fiscale

Comme nous l'avons vu précédemment : - sur le plan comptable, l'abandon constitue une charge, - sur le plan fiscal, selon son caractère déductible, il représente soit une charge soit un supplément d'apport. Il en ressort une divergence importante entre comptabilité et fiscalité pour la part d'abandon non déductible. En outre, sur le plan juridique, lorsque la situation nette est positive, il ne semble pas possible de considérer qu'il y a supplément d'apport, les conditions prescrites par le droit des sociétés pour sa réalisation n'étant pas respectées.

Aussi, cette divergence n'est-elle pas sans poser des problèmes aux entreprises : - si elles adoptent en comptabilité la solution fiscale (supplément d'apport), elles ne respectent pas la doctrine comptable ; - si elles adoptent la solution comptable (perte comptable non déductible fiscalement), elles se privent de la possibilité de constituer ultérieurement une provision pour dépréciation de titres sur la charge considérée fiscalement comme un supplément d'apport (moins-value à long terme). Pour résoudre ce problème, nous suggérons le schéma comptable suivant : I. Comptabiliser l'abandon de créance non déductible : - selon la solution fiscale : comme un supplément d'apport, puis, - selon la solution comptable : provisionner immédiatement ce supplément d'apport afin de faire apparaître la charge résultant de l'abandon ; toutefois, cette provision ne sera pas dotée en pratique puisqu'elle sera compensée par une reprise de la provision pour dépréciation des titres antérieurement constituée. En outre, dès lors que la décision d'abandon a été prise par le conseil d'administration avant la clôture de l'exercice, l'engagement qui en résulte doit être provisionné, même si le versement à la filiale bénéficiaire de la somme objet de l'abandon interviendra seulement à l'exercice suivant. Sur les conséquences chez la société bénéficiaire, voir n° 2153-2.

II. Ultérieurement, constater, si les circonstances le justifient (dégradation financière de la filiale), une nouvelle dotation à une provision pour dépréciation (ayant alors le caractère de moins-value à long terme). Si l'on avait considéré comptablement la totalité de l'abandon comme une charge (non déductible), ce schéma de comptabilisation n'aurait fait apparaître aucun apport supplémentaire, donc aucune possibilité de provision pour dépréciation (déductible ultérieurement). Remarque : Ce schéma ne constitue pas l'acceptation sur le plan comptable de la solution fiscale sur la théorie du supplément d'apport. En effet, rappelons que l'abandon de créance est une charge (qu'il soit déductible ou non). Toutefois, il est de bonne gestion, compte tenu des incidences financières défavorables de ce schéma comptable, de concilier au mieux les obligations comptables et fiscales.

EXEMPLE : abandon de 300, déductible à hauteur de 100, sur une créance filiale de 400.

Les titres étaient intégralement provisionnés et la créance provisionnée à hauteur des capitaux propres négatifs, c'est-à-dire de la part déductible de l'abandon (si la société détient la totalité du capital). Après l'abandon, la filiale a des capitaux propres positifs de

200.

(1) Les 200 correspondent bien à la situation nette positive de la filiale. Il n'y a donc pas lieu de déprécier la part d'abandon non déductible (cette dépréciation de 200 aurait alors été compensée par une reprise de provision équivalente antérieurement constituée). (2) On constate bien que si des provisions ont été antérieurement constituées, l'abandon de créance (déductible ou pas) n'a pas d'incidence sur le résultat comptable.

Chez le bénéficiaire

2153-2 La dette sur la société qui consent l'abandon est diminuée du montant de celui-ci (débit du compte 451 « Groupe » ou 17 « Dettes rattachées à des participations » ou 455 « Associés-Comptes courants ») qui, en contrepartie, est constaté en totalité en produit exceptionnel au compte 7788 « Produits exceptionnels divers ». En effet, bien qu'il ait un caractère financier pour la société mère, l'abandon de créance n'en constitue pas moins dans tous les cas pour la filiale un produit exceptionnel. Fiscalement, l'abandon de créance constitue, en principe, un produit imposable. Toutefois, une exonération de la fraction non déductible chez la société mère (voir n° 2153-1) est accordée à la filiale bénéficiaire de l'abandon si celle-ci est soumise à l'IS (Rép. de Villiers, AN 3 avril 2000, p. 2155) et à condition que celle-ci s'engage à augmenter son capital (avant la clôture du second exercice suivant celui de l'abandon) au profit de sa société mère, d'une somme au moins égale à cette fraction non déductible (CGI, art. 216 A). L'Administration (BODGI 4 A-7-83 repris dans D. adm. 4 A-2163, n° 48 s.) précise notamment que : - la société qui consent l'abandon doit avoir la qualité de société mère au moment de l'abandon ; - l'augmentation de capital doit être libérée par conversion de créance ou en numéraire (une incorporation de réserves au capital n'est pas admise) ; - l'engagement de procéder à une augmentation de capital, à prendre par la société filiale, doit être joint, sur papier libre, à la déclaration des résultats de l'exercice au cours duquel l'abandon de créance lui a été consenti ; il n'est pas possible (CAA Paris, 29 mai 1990, n° 1969 et CE 2 mars 1994, n° 118710) de revenir sur celle-ci au moyen d'une déclaration rectificative. Une déduction extra-comptable est effectuée sur l'état 2058-A à hauteur de l'engagement d'augmentation de capital et dans la limite de la fraction non déductible de l'abandon chez la société mère. Cette distinction fiscale n'a aucune incidence sur la comptabilisation (Bull. CNCC n° 96, décembre 1994, p. 720 s.).

En cas de manquement à l'engagement pris, la filiale réintégrera le montant concerné dans son résultat imposable. En cas de remboursement, la somme reversée n'est pas déductible dès lors que l'abandon de créance a été consenti initialement sans clause de retour à meilleure fortune (CAA Paris 6 juillet 1993, n° 91-997). En ce qui concerne la date de prise en compte du produit, dans le cas d'un abandon décidé par la société mère avant la clôture de l'exercice mais portant sur des sommes qui seront versées à la filiale seulement l'exercice suivant, selon le bulletin CNCC (n° 94, juin 1994, p. 295 s.), cette dernière : - ne peut constater l'abandon en profit (faute de créance née en l'absence de versement des fonds, voir n° 2125-1, l'abandon est impossible à réaliser) ; - doit mentionner dans l'annexe l'engagement reçu de la société mère. Sur les conséquences chez la société mère, voir n° 2153-1. Fiscalement, il en est de même, le produit n'étant imposable que sur l'exercice de l'abandon.

Abandon de créance assorti d'une clause de retour à meilleure fortune

2154 Il a pour objet de permettre aux ex-créanciers de retrouver leur pouvoir de contrainte pour obliger leur ancien débiteur à honorer sa dette antérieure, du jour où ce dernier retrouvera des moyens financiers suffisants. La constatation ultérieure de gains suffisants rétablit la dette originelle. Ainsi, il s'analyse en une convention caractérisée par l'extinction de l'obligation de l'entreprise débitrice sous condition résolutoire. Seule la réalisation de cette condition peut entraîner la résolution de l'engagement.

Cette clause ne modifie ni les schémas de comptabilisation (Bull. CNCC n° 87, septembre 1992, p. 478 s.) ni les particularités fiscales (notamment au niveau des conditions de déductibilité et de la TVA), exposés tant pour les abandons de créances commerciaux que financiers. Toutefois (Bull. CNCC n° 104, décembre 1996, p. 733), elle nécessite des compléments d'information dans l'annexe et dans le rapport spécial du commissaire aux comptes (voir n° 2151-3). Chez le bénéficiaire La dette abandonnée sous condition n'apparaît plus au bilan (constatation d'un produit exceptionnel ou financier) mais il demeure indispensable (outre l'application éventuelle des formalités des articles L 225-38 s. du Code de commerce) de porter à la connaissance des actionnaires et des tiers l'engagement conditionnel liant la société au créancier en le comprenant dans les engagements hors bilan (Bull. CNCC n° 29, mars 1978, p. 92). Compris dans l'annexe, dans le montant des engagements financiers, l'engagement conditionnel nous paraît devoir faire l'objet d'une mention distincte explicative (si son montant est significatif), et ce jusqu'à extinction de la dette par prélèvement sur les bénéfices. Il convient d'ailleurs, à notre avis, de tenir compte de cet engagement dans l'estimation de la valeur de l'entreprise, celui-ci réduisant les bénéfices futurs. En revanche, il n'a pas à être pris en compte pour la détermination des capitaux propres (voir n° 3152-1). Fiscalement, ce produit est imposable sauf dans les cas (abandon financier) où l'exonération conditionnelle est prévue et les engagements respectés (BODGI 4 A-7-83).

Le retour à meilleure fortune a pour conséquence de faire renaître la dette envers un associé ayant consenti l'abandon de créances et de faire apparaître une charge (Bull. CNCC n° 108, décembre 1997, p. 542), à notre avis, exceptionnelle ou financière et le montant de l'engagement hors bilan en est réduit d'autant. Remarque : La notion de « retour à meilleure fortune » dépend de la convention passée entre les deux sociétés ; ces dernières ont donc, à notre avis (en ce sens également Bull. CNCC n° 108, décembre 1997, p. 541 s.), tout intérêt à prévoir des clauses claires en termes de fait générateur. Fiscalement, (D. adm. 4 A-2163 n° 60), cette charge est déductible du résultat de l'exercice au cours duquel elle renaît. En ce qui concerne la TVA (abandon commercial ; n° 2152-1), la société qui procède au remboursement peut obtenir l'imputation ou la restitution de la taxe qu'elle a initialement acquittée à raison du service d'intérêt commercial « annulé ». À cette fin, elle doit établir une facture nouvelle, annulant et remplaçant la précédente.

Chez la société qui consent l'abandon

La créance abandonnée sous condition disparaît du bilan (charge exceptionnelle ou financière). Il peut être utile de mentionner qu'il s'agit d'un abandon conditionnel dans l'annexe, en tant qu'engagement hors bilan reçu de la filiale bénéficiaire. Fiscalement, cette charge obéit à la distinction opérée ci-dessus entre les abandons commerciaux et financiers.

En cas de remboursement, suite à un retour à meilleure fortune de la filiale, celui-ci constitue un produit exceptionnel ou financier. Fiscalement, (BODGI 4 A-7-83 repris dans D. adm. 4 A-2163, n° 60), la société qui consent l'abandon n'est imposable que dans la limite des sommes qu'elle a initialement déduites.

En cas de remboursement partiel de la créance abandonnée, celui-ci ne constitue un profit imposable que dans la proportion du rapport existant entre la somme déduite lors de l'abandon de créance et le montant de celui-ci. En ce qui concerne la TVA (abandon commercial), la société bénéficiaire du remboursement est tenue de reverser la TVA qu'elle avait déduite à raison du prix du service remboursé.

2154 Arrêté des comptes individuels 2002 - Compte de résultat - Produits CAA Nancy, 4 juillet 2002, n° 99-752 BCF 12/02 Entreprises Inf. 59

Renonciations à des recettes

2155 Il s'agit notamment de prêts ou avances sans intérêts, non-facturation de ventes ou de services… Fiscalement, la jurisprudence est divisée sur leur assimilation à des abandons de créance à caractère financier et notamment sur l'application du critère de l'actif net (voir n° 2153-1) : en ce sens, la CAA de Nantes ( arrêt du 24 novembre 1994, n° 92-1104) qui lie la déduction à l'existence d'une situation nette négative, adoptant ainsi une solution contraire à celle précédemment retenue par la CAA de Paris ( arrêt du 31 janvier 1991, n° 2798), mais conforme à la doctrine administrative (BOI 4 A-7-83 du 22 août 1983). En ce qui concerne la TVA, elles sont exonérées dans tous les cas.

Sur le plan comptable, le résultat de la société qui renonce à des recettes est diminué du seul fait de la renonciation. À l'inverse, le résultat de la société qui bénéficie de l'absence de charges s'en trouve automatiquement majoré. Ainsi, aucune écriture particulière n'est à passer. Fiscalement, deux solutions coexistent (cf. ci-dessus) : - soit la minoration du résultat de la société qui renonce est déductible et la majoration du résultat de la société bénéficiaire taxable, sans restriction ( cf. arrêt CAA Paris précité) du fait qu'elles ne se traduisent par aucune écriture dans la comptabilité ; - soit le caractère déductible varie selon que la situation nette de la bénéficiaire est positive ou négative (cf. arrêt CAA Nantes précité), voir n° 2153-1. Sous réserve, bien entendu, que la renonciation ne soit pas qualifiée a posteriori lors d'un contrôle d'acte anormal de gestion (en ce sens CE 3 juin 1992, n° 85067). Voir également n° 2079. Remarque : Les prêts sans intérêt conclus entre sociétés d'un même groupe constituent des conventions réglementées (voir n° 5373 et Bull. CNCC n° 100, décembre 1995, p. 539 s.).

V. Opérations de négoce international

Achats à l'étranger (Traitement des différences de change sur les achats et les stocks ) Pour les stocks détenus à l'étranger, voir n° 1240. Pour les dettes (ou créances) faisant l'objet de couverture de change, voir n° 2083 s.

2160 Nous avons vu n° 2081 comment étaient comptabilisés les achats au vu de la facture. Des différences de change peuvent apparaître sur la dette correspondante soit lors du paiement, soit lors de l'évaluation de la dette à la clôture de l'exercice si celle-ci n'est pas réglée. Comment traiter ces différences dans le compte de résultat ? Faut-il modifier le montant enregistré dans les achats ? Comment valoriser les stocks à la clôture de l'exercice ? En ce domaine, il y a absence de règle et de doctrine, le PCG n'abordant pas ce problème. Toutefois, les normes IAS 2 (stocks ; § 9) et 21 (effets des variations du cours des monnaies étrangères ; § 21) autorisent (en tant que méthode alternative) l'incorporation à la valeur comptable d'un actif des différences de change directement affectables à un actif acquis, facturé en monnaie étrangère, uniquement dans le cas où ces différences de change : - proviennent d'une grave dévaluation ou de la dépréciation d'une monnaie contre laquelle il est pratiquement impossible de se couvrir ; Ce traitement a été confirmé par l'interprétation SIC 11 : une perte de change liée à l'acquisition récente d'actifs (dans les 12 mois précédant la dévaluation) ne doit pas être immobilisée s'il était possible : - de régler la dette (l'entreprise pouvait se procurer de quoi régler la dette), - ou de se couvrir contre l'exposition au risque de change, et ce avant la dévaluation ou la dépréciation de la monnaie.

- sont liées à des dettes contractées à l'occasion de l'acquisition récente d'un actif et ne pouvant être remboursées. C'est le cas, par exemple, lorsque, par suite de contrôle des changes, des délais sont nécessaires pour obtenir la devise étrangère. Lorsque la méthode alternative est utilisée, la valeur comptable ajustée doit toutefois, rester inférieure à la plus faible des deux valeurs suivantes : - coût de remplacement de l'actif concerné, - montant recouvrable par l'utilisation ou la vente de cet actif. Fiscalement, les entreprises ont la liberté d'intégrer ou non les différences de change dans leurs coûts. Elles sont « autorisées, pour simplifier leur tâche dans la détermination de leurs coûts de revient et de leurs valeurs d'inventaire, à maintenir le coût de revient des matières et marchandises achetées à l'estimation qui avait été faite d'après le taux de change en vigueur à la date du transfert de propriété de ces biens, et à comptabiliser par suite, la perte ou le profit de change directement dans leurs comptes de résultat » (D. adm. 4 A-2521, n° 12). Pour la couverture d'achats de matières premières payables et livrables à terme, en devises payables et livrables au même terme, les entreprises sont autorisées (D. adm. 4 A-212, n° 44) à fixer « ne varietur » le prix des marchandises achetées à terme en appliquant au prix d'achat en devises le taux de change retenu pour l'acquisition à terme des moyens de paiement en monnaie étrangère.

Différentes méthodes sont envisageables, à notre avis

Elles sont les suivantes, en considérant dans tous les cas que la dette « Fournisseurs » est évaluée en fin d'exercice au cours de clôture (voir n° 2082) : Rappel : Les opérations conclues en devises étrangères peuvent être analysées de deux manières : - Opérations distinctes : Les opérations d'achats (et de ventes) sont considérées comme distinctes des opérations de paiement. Dans ce cas, les différences de change sont traitées comme des charges et produits financiers. - Opération unique : Les opérations d'achats (et de ventes) et les opérations de paiement forment un tout. Dans ce cas, l'incidence des variations de cours entre le montant de l'achat et le règlement, ou le cours de clôture, est considérée comme un élément d'exploitation non financier.

I. Opérations distinctes : Méthode 1 : Valorisation des achats et des stocks au cours d'achat Dans la mesure où le calcul des stocks peut s'avérer complexe, on utilise le cours moyen d'achat calculé sur la période correspondant à la rotation des stocks. Par exemple, si le stock correspond à trois mois d'achats, on retient le cours moyen du dernier trimestre de l'exercice. Méthode 2 : Valorisation des achats au cours du jour d'achat et valorisation des stocks au cours du jour de clôture. Méthode 3 : Valorisation des achats au cours du jour d'achat et valorisation des stocks : - au cours du jour de clôture pour la partie non encore payée (figurant donc à la fois dans le compte « Fournisseurs » et dans les stocks) ; - au cours d'achat pour la partie déjà payée (ou au cours moyen d'achat). Méthode 4 : Même valorisation que dans la méthode 3, mais la partie des stocks déjà payée est évaluée au cours de paiement (ou au cours moyen de paiement). Méthode 5 : Utilisation d'un cours interne : les achats et les stocks sont valorisés au même cours pendant tout l'exercice (sauf réajustement périodique possible de ce cours interne).

II. Opération unique : Méthode 6 : Achats réajustés au cours de paiement tout au long de l'exercice (achats provisoirement valorisés au cours du jour d'achat) ; stocks payés valorisés au cours de paiement, achats et stocks non payés valorisés au cours de clôture. Les différences de change constatées lors du paiement sont imputées au compte « Achats » qui est ainsi valorisé en fonction du cours du jour de paiement. La différence de change constatée à la date de clôture sur le compte « Fournisseurs » est imputée sur le compte « Achats » (achats non réglés). Les stocks non payés sont évalués, comme le compte « Fournisseurs », au cours de la date de clôture. Les stocks payés sont évalués au cours du paiement (ou au cours moyen de paiement calculé en fonction du temps de rotation des stocks).

Illustration et comparaison des différentes analyses et méthodes de conversion des achats et stocks acquis en devises

2162 EXEMPLE : - achat le 1/7 de 3 unités de produits identiques de 10 000 D chacune ;

- achat le 1/10 de 4 unités du même produit au même prix (10 000 D) ; - vente le 15/10 de 4 unités à 60 000 € par unité ; - achat le 1/12 de 3 unités du même produit au même prix (10 000 D) ; - règlement effectué à 60 jours ; - Évolution des cours de change de la devise D contre euro 01/01 : 4,50 ; 01/07 : 5,00 ; 01/08 : 5,50 ; 01/09 : 5,60 ; 01/10 : 5,70 ; 01/11 : 5,50 ; 01/12 : 5,40 ; 31/12 : 5,80.

- Cours interne (pour la méthode 5) : 4,50.

On suppose qu'il n'y a pas d'autres frais ; la marge commerciale est donc égale au résultat d'exploitation. OPÉRATIONS DISTINCTES Méthode 1 :

Valorisation des achats et des stocks au cours d'achat.

Méthode 2 :

Valorisation des achats au cours du jour d'achat et des stocks au cours du jour de clôture.

Méthode 3 :

Valorisation des achats au cours du jour d'achat et pour la valorisation des stocks : - partie non payée : cours de clôture ; - partie payée : cours moyen d'achat.

Méthode 4 :

Valorisation des achats au cours du jour d'achat et pour la valorisation des stocks : - partie non payée : cours de clôture ; - partie payée : cours moyen de paiement.

Méthode 5 :

Cours interne (ici, pas de rattachement ni de revalorisation des stocks, voir toutefois commentaires).

OPÉRATION UNIQUE Méthode 6 :

Achats et stocks payés : cours de paiement. Achats et stocks non payés : cours de clôture.

Le tableau indique le résultat d'exploitation hors éléments financiers et le résultat courant dégagés selon la méthode retenue (s'agissant d'un exemple unique, des hypothèses particulières permettant de mettre en relief certains effets de fluctuations monétaires y ont été retenues). (En milliers d'euros)

OPÉRATIONS DISTINCTES

OPÉRATION UNIQUE

M1

M2

M3

M4

M5

M6

240

240

240

240

240

240

- du 1/07 (3 unités)

150

150

150

150

135

150 + 18

- du 1/10 (4 unités)

228

228

228

228

180

228 + 12

- du 1/12 (3 unités)

162

162

162

162

135

162 + 12

Total achats

540

540

540

540

450

540 + 18

Ventes Achats

558 Stock final (6 unités)

- 3 unités à payer

162

174

174

270

174

- 3 unités payées

171

171

162

Total stocks

333

348

345

336

270

336

Résultat d'exploitation

+ 33

+ 48

+ 45

+ 36

+ 60

+ 18

- sur achat 1/7 (3 unités)

- 18

- 18

- 18

- 18

- 33

- sur achat 1/10 (4 unités)

+ 12

+ 12

+ 12

+ 12

+ 36

- sur achat 1/12 (3 unités)

- 12

- 12

- 12

- 12

- 39

- 18

- 18

- 18

- 18

- 108

+ 15

+ 30

+ 27

+ 18

+ 48

162

(hors éléments financiers) (ventes + stock final - achats) Différences de change

Résultat courant

+ 18

M = Méthode

Remarque : Les stocks étant évalués ici selon la méthode Fifo, la méthode du cours interne, en cas de rattachement des différences de change aux achats et de revalorisation du stock final, tant pour les unités payées que non payées, donnerait les mêmes résultats que la méthode 6.

Commentaires

2163 Les méthodes ainsi proposées nous paraissent présenter les avantages et les inconvénients suivants : I. Opérations distinctes : Méthode 1 : Valorisation des achats et des stocks au cours d'achat Elle permet d'obtenir un résultat d'exploitation (hors éléments financiers) dont les composantes sont homogènes (stocks et achats évalués de la même manière) et qui n'est pas influencé par les variations monétaires. Mais, d'une part, les achats consommés n'ont de signification que lorsque le cours de paiement est proche du cours d'achat et, d'autre part, les stocks non encore réglés sont évalués d'une manière différente au bilan : cours d'achat dans les stocks à l'actif, cours de clôture dans le compte « Fournisseurs ». À notre avis, cette méthode ne peut être retenue que si les délais de règlement sont rapides et si les variations monétaires n'ont pas d'amplitude importante. Méthode 2 : Valorisation des achats au cours du jour d'achat, valorisation des stocks au cours de clôture Elle a une incidence sur le résultat d'exploitation (hors éléments financiers) qui est majoré si la variation du change est défavorable à l'entreprise et minoré dans le cas contraire. Les achats consommés n'ont pas de signification (achats et stocks évalués sur des bases différentes). De plus, lorsque les délais de paiement sont rapides et la rotation des stocks faible, le résultat net s'améliore quand les cours de change sont défavorables. Cette méthode nous paraît à déconseiller. Méthode 3 : Valorisation des achats au cours d'achat, stocks non payés évalués au cours de clôture, stocks payés évalués au cours d'achat Elle présente les inconvénients des méthodes 1 et 2 et ne nous paraît donc pas devoir être retenue. Méthode 4 : Valorisation des achats au cours d'achat, stocks non payés évalués au cours de clôture, stocks payés évalués au cours de paiement Elle a également une incidence sur le résultat d'exploitation (hors éléments financiers) dans la mesure où stocks et achats ne sont pas évalués sur des bases homogènes ; il en résulte que les achats consommés n'ont pas de signification. Cependant, elle présente l'avantage d'évaluer les stocks à leur coût total (coût d'achat ± différence de change lors du paiement).

Elle est acceptable à notre avis du fait que les « Différences de change » constituent un élément du résultat d'exploitation, qui est alors significatif de l'activité, et que les stocks sont évalués à leur coût réel. Méthode 5 : Cours interne Elle présente l'avantage d'éviter l'incidence des variations monétaires sur le résultat d'exploitation (hors éléments financiers), mais, lorsque l'écart entre le cours interne et le cours réel est important (exemple que nous avons retenu), les résultats sont fortement faussés, car les stocks n'intègrent pas cet écart (sauf calcul annexe). Ainsi cette méthode majore le résultat si le cours interne est supérieur au cours réel et le minore dans le cas contraire. Il est possible de modifier le cours interne pendant l'exercice, mais dans ce cas le résultat d'exploitation n'est plus homogène.

II. Opération unique : Méthode 6 : Achats ajustés au cours de paiement, stocks payés au cours de paiement, stocks non payés au cours de clôture Elle est, à notre avis, la meilleure. En effet : - le résultat d'exploitation (hors éléments financiers) est calculé sur des bases homogènes (charge d'achats et stocks correspondants évalués aux mêmes cours) ; - les achats consommés ont une signification et le taux de rotation des stocks est calculable ; - les stocks sont évalués au coût réel (sauf estimation faite pour les stocks non encore payés) ; - cette évaluation est homogène (au bilan) avec les inscriptions au compte « Fournisseurs ». Conclusions

2164 Méthodes conseillées : Remarque : Dans la pratique, les commissaires aux comptes s'assurent que la méthode retenue ne conduit pas à majorer le montant des stocks audelà de leur valeur recouvrable et que les sociétés conservent les mêmes méthodes d'évaluation.

I. Opérations distinctes Dans cette conception, la méthode 4 nous paraît être la plus satisfaisante (voir commentaires ci-dessus), sans être toutefois parfaite. II. Opération unique Compte tenu des commentaires ci-dessus, la méthode 6 a notre préférence. En pratique, elle pose toutefois les problèmes suivants : a. Incidence des différences de change constatées sur les exercices suivant la comptabilisation des achats correspondants : les différences de change constatées sur le compte « Fournisseurs » (différence entre cours de paiement et cours de la date de clôture) constituent, à notre avis, des charges ou produits financiers (compte 666 ou 766). b. Ajustement des achats non encore réglés à la clôture de l'exercice : - Perte latente : La différence de change (sur la dette fournisseurs) ayant été enregistrée au compte de résultat par le biais de la dotation aux provisions pour risques financiers, il est nécessaire, pour la rattacher aux achats, de transférer la charge au compte d'achats concerné. - Gain latent : Leur évaluation doit respecter, d'une part, le principe de prudence, et, d'autre part, le principe permettant de rattacher les différences de change aux achats concernés. En conséquence, il convient, à notre avis, de créditer le compte « Achats » du gain latent par le débit (par exemple) du compte « Autres charges de gestion courante », afin de ne pas modifier le résultat d'exploitation (hors éléments financiers). En outre, il est nécessaire tant au niveau du bilan que du compte de résultat d'annuler la perte ou le gain (fictif) résultant de la revalorisation des stocks non encore réglés, en créditant (débitant) le compte « Autres charges (produits) de gestion courante » par le débit (crédit) du compte « Différences de conversionpassif (actif) » (qui se trouve ainsi soldé). Par simplification, l'absence d'utilisation du compte « Différences de conversion - passif (actif) » peut être envisagée comme suit : - en cas de perte latente, les comptes « Achats » et « Stocks » sont débités par le crédit des comptes « Fournisseurs » et « Variations des stocks » ; - en cas de gain latent, les écritures inverses sont passées.

Ventes libellées en devises (Traitement des différences de change)

2165 Nous avons vu n° 2081 comment étaient comptabilisées les ventes au vu de la facture. Des différences de change peuvent apparaître sur la créance correspondante soit lors de l'encaissement, soit lors de l'évaluation de la créance à la clôture de l'exercice si celle-ci n'est pas réglée. Comment traiter ces différences dans le compte de résultat ? Faut-il modifier le montant enregistré dans les ventes ? À notre avis, deux solutions apparaissent possibles :

I. Les opérations de vente sont considérées comme distinctes des opérations d'encaissement (séparation des fonctions de vendeur et de trésorier) ; dans ce cas, les différences de change sont traitées comme des charges et des produits financiers ; Implicitement, il semble que ce soit la solution retenue dans le PCG.

II. Les opérations de vente et d'encaissement sont considérées comme formant un tout (opération unique) ; dans ce cas les différences de change constatées lors des encaissements nous paraissent pouvoir être affectées en augmentation ou en diminution des ventes (en créant par exemple des sous-comptes à cet effet). Dans ce dernier cas, se posent deux problèmes : a. Traitement des différences de change constatées sur les exercices suivant la comptabilisation des ventes correspondantes. Les différences de change constatées sur le compte « Clients » (différence entre cours de paiement et cours de la date de clôture) constituent, à notre avis, des charges ou produits financiers (compte 666 ou 766). b. Ajustement des ventes non encore réglées à la clôture de l'exercice. À notre avis : - Perte latente : Il est nécessaire de transférer un montant égal à la dotation aux provisions pour risques financiers en réduction des ventes, afin d'inclure les différences de change dans les comptes de ventes concernés. - Gain latent : Leur évaluation doit respecter, d'une part, le principe de prudence, et, d'autre part, le principe permettant de rattacher les différences de change aux ventes concernées. En conséquence, le compte « Ventes » est à créditer par le débit (par exemple) du compte « Autres charges de gestion courante » afin de ne pas modifier le résultat d'exploitation (hors éléments financiers).

Crédit documentaire Le guide comptable professionnel pour les entreprises de commerce extérieur fournit les indications suivantes. Fonctionnement

2175 Lorsqu'un négociant ou un industriel se porte acheteur de marchandises ou de matières premières dans un pays étranger, il peut s'adresser à son banquier et lui demander d'ouvrir pour son compte un crédit documentaire en faveur du vendeur. Le banquier de l'acheteur prend alors l'engagement de régler au vendeur le prix des marchandises achetées, dès qu'on lui présentera un certain nombre de documents prouvant l'expédition des marchandises prévues. Comptabilisation

2177 Lors de l'ouverture du crédit à l'importation : - si la banque bloque les fonds, l'entreprise débite le compte 5192 « Crédits documentaires » par le crédit du compte « Banque » concerné. Les frais d'ouverture de crédit sont portés au compte 6277 « Commissions bancaires sur lettres de crédit ». Le compte 5192 est ensuite crédité par le débit du compte « Fournisseur » intéressé lors des utilisations de crédit ; - si la banque ne bloque pas les fonds, la comptabilité n'enregistre que le paiement au fournisseur. Mais l'entreprise doit tenir compte des engagements. Si elle tient une comptabilité des engagements, elle débite le compte « Ouvertures de crédit à utiliser » par le crédit du compte « Fournisseurs - opérations en cours ».

Mobilisation des créances nées à l'exportation Ces opérations ont fait l'objet d'un avis du CNC n° 18, non repris dans le PCG, dont les recommandations nous paraissent néanmoins pouvoir être transposées comme suit. Procédure

2178 Les entreprises exportatrices accordent à leurs clients étrangers des délais de paiement assez longs, qu'elles prennent le crédit à leur compte ou qu'elles mobilisent ces « créances nées » auprès des banques selon des formules diverses. I. Crédit accordé aux clients

Le vendeur réclame au client le montant de la vente à l'exportation augmenté des intérêts relatifs au crédit à court, moyen ou long terme accordé. En principe, la créance sur le client est portée pour sa totalité au compte 411 « Clients » et les intérêts facturés au compte 7631 « Revenus des créances commerciales ». En fin d'exercice, le compte 7631 est débité par le crédit du compte 487 « Produits constatés d'avance » pour le montant des intérêts non encore courus.

EXEMPLE

:

Vente 500

000

-

Intérêts

150

000 (crédit

échelonné

sur

3

ans)

;

soit

intérêts

à la

première

échéance 50

000

:

II. Création d'effets primaires et d'effets de mobilisation Les ventes à l'exportation font habituellement l'objet d'effets de commerce (billets à ordre ou lettres de change) appelés « effets primaires » ; ces effets comprennent le plus souvent le principal et les intérêts, mais des effets sont parfois établis pour les intérêts. Selon le type de crédit accordé au client, les effets primaires peuvent être remis à une banque, soit à l'escompte (cas habituel des crédits à moyen et à long terme), soit en nantissement d'un prêt par création d'effets de mobilisation (cas habituel des crédits à court terme). Escompte d'effets primaires

2181 Ces effets sont enregistrés au compte 413 « Clients - Effets à recevoir ».

2181-1 Lors de l'escompte, la banque prélève les agios et commissions qui sont inscrits par l'entreprise respectivement au débit des comptes 6616 « Intérêts bancaires et sur opérations de financement » et 6278 « Autres frais et commissions sur prestations de services ». Lorsque cette ventilation s'avère impossible, à notre avis, l'ensemble des charges est à inscrire au compte 6616.

Lorsque ces prélèvements concernent la durée totale de l'opération, l'entreprise doit en fin d'exercice porter les intérêts constatés d'avance, au crédit du compte 6616 et débiter le compte 486 « Charges constatées d'avance ». Mais, pour respecter le principe de la spécificité des exercices et maintenir le parallélisme entre les frais financiers et les produits financiers, il est nécessaire d'extourner à un compte de bilan la partie des produits financiers relative aux exercices futurs.

2181-2 À la date d'encaissement des fonds provenant de l'escompte des effets primaires, la comptabilité des engagements doit enregistrer au débit, le montant des créances escomptées non échues, en crédit, le montant des effets circulant sous l'endos de l'entreprise, correspondant au financement obtenu. Les écritures d'annulation sont passées à une date postérieure à celle de l'échéance des effets, après l'expiration des délais de recours. I. Effet correspondant à la créance en principal :

EXEMPLE : Effet de 100 000 en principal créé le 1/11 à échéance du 29/2 de l'année suivante ; escompté en banque le 1/11 pour la somme de 95 000 (exercice clos le 31/12)

:

II. Effet correspondant aux intérêts :

EXEMPLE : Effet de 20 000 correspondant aux intérêts, créé le 1/11 à échéance du 29/2 de l'année suivante - Escompte en banque le 1/11, pour la somme

de 19 000 :

III. Effet comprenant principal et intérêts Les écritures à comptabiliser sont déduites des cas I. et II.

IV. En cas de renvoi de l'effet par l'établissement de crédit pour non-paiement ou pour toute autre cause (notamment réclamation, refus d'acceptation ou irrégularité de l'effet), le remboursement du crédit d'escompte entraîne : - au bilan : une inscription au crédit du compte de l'établissement prêteur et le rétablissement à l'actif de la créance initiale et, le cas échéant, la constitution d'une provision pour dépréciation à concurrence du montant de la perte probable, - hors bilan (annexe) : la contrepassation des écritures d'engagement afférentes à l'effet retourné. Dans certains cas où le remettant reçoit un avis de non-paiement, l'établissement de crédit conserve l'effet qu'il y ait ou non contrepassation dans les comptes de cet établissement. Cette contrepassation entraîne une opération symétrique dans les comptes de l'entreprise. En son absence, une provision pour risques est constituée par l'entreprise (cf. PCG, art. 444/41).

V. Avant même que ne se produise la cause du retour de l'effet, une provision pour risques doit être constituée lorsqu'une perte apparaît comme probable. Cette provision est constituée en application du principe de prudence (C. com. art. L 123-20). Elle n'entre pas dans le champ d'application du règlement CRC n° 00-06 sur les passifs (voir n° 2553), étant liée à un instrument financier.

Nantissement et création d'effets de mobilisation

2182 Les effets primaires doivent demeurer à l'actif du bilan et les effets financiers souscrits représentent des dettes à l'égard de l'établissement financier figurant au passif. En conséquence : Les effets financiers de mobilisation sont crédités au compte 5193 « Mobilisation de créances nées à l'étranger » par le débit, à notre avis, d'une subdivision à créer du compte 51 (513 par exemple) sous l'appellation « Mobilisation de créances nées - contrepartie ». Lors de leur escompte par la banque, le compte 513 est soldé par le débit des comptes 512 « Banque » et 6616 « Intérêts bancaires et sur opérations de financement ». Il en résulte une double inscription au bilan : - Actif : effet commercial primaire (compte 413 « Clients - Effets à recevoir ») et contrepartie de la mobilisation de créances nées (compte 513) ; - Passif : effet financier de mobilisation (compte 5193 « Mobilisation de créances nées à l'étranger »). Lors du nantissement, l'engagement de l'entreprise est porté au compte 8011 « Avals, cautions, garanties » (si elle tient une comptabilité d'engagements).

À l'échéance, après paiement des clients : - les effets primaires sont soldés par le débit des comptes 512 « Banque » et 6616 « Intérêts bancaires et sur opérations de financement » ; - les effets de mobilisation sont soldés par le crédit du compte 512 « Banque ».

Opérations Coface Assurance Coface des risques liés aux contrats d'exportation

2183 (fabrication et crédit) Pour un exposé détaillé, voir notre ouvrage « Assurances des risques d'Entreprise », Éditions Francis Lefebvre, juin 1994, n° 4590 s.

Les primes sont enregistrées soit au compte général 6164 « Assurances - Risques d'exploitation », soit à un compte spécifique à créer pour suivre les primes Coface, par exemple au compte 6166 « Assurance COFACE ». I. Survenance d'un sinistre Dès qu'un risque de fabrication ou de crédit devient probable, il donne lieu à constitution d'une provision pour le montant non garanti par la COFACE ; il peut s'agir : - d'une provision pour dépréciation d'éléments en cours de fabrication ou de marchandises et approvisionnements (à apprécier en fonction des possibilités de réemploi ou de revente) ; - d'une provision pour dépréciation des créances douteuses. II. Versement des indemnités : a. Date de constatation en produits. À notre avis, les indemnités Coface doivent être enregistrées en produits dès qu'il y a accord de cet organisme sur le principe de la dette et sur le montant :

- les conditions commerciales, telles que prévues par le contrat Coface, doivent être remplies (ex. : facture avec attestation de passage en douane) ; - la notification doit avoir été reçue de la Coface, avec son accord sur une formule même provisioire et, dès que la formule définitive est connue, sur ce montant. Notons que c'est 100 % de la somme qui doit être pris en produit même s'il est courant d'obtenir un premier versement provisoire représentant 70 % puis le solde après vérification de la formule définitive.

b. Comptabilisation de l'indemnité. L'indemnité Coface est comptabilisée de la manière suivante : - crédit, compte 791 « Transferts de charges d'exploitation » ; - débit, compte 478 « Autres comptes transitoires » comme pour toutes les indemnités d'assurances. L'indemnité Coface est comptabilisée au bilan, selon les plans comptables professionnels, au compte 4662. À notre avis, le compte transitoire 478 nous paraît pouvoir être utilisé comme pour toutes les indemnisations (voir n° 2377).

Cette comptabilisation s'accompagne, en cas de risque de crédit, par la sortie de l'actif de la créance considérée comme irrécouvrable (soit pour sa totalité, soit uniquement pour la partie couverte par la Coface) : - débit, compte 654 « Pertes sur créances irrécouvrables » ; - crédit, compte 411 « Clients » ou 416 « Clients douteux ou litigieux ». Il n'y a pas de reprise de provision pour dépréciation si l'écriture ne concerne que la partie de créance cofacée.

c. Traitement de la retenue de bonne fin. Elle est prélevée par la Coface au moment du paiement de l'indemnité définitive. Elle reste comptabilisée au débit du compte 478 « Autres comptes transitoires », sous-compte à créer éventuellement pour les opérations avec la Coface, jusqu'au règlement définitif. Si des événements, intervenant pendant la période de garantie, viennent compromettre le paiement de cette « retenue de bonne fin », une provision pour dépréciation du compte 478 est à constituer. d. Règlements ultérieurs (risque de crédit). L'indemnisation par la Coface, conformément aux conditions contractuellement définies dans la police, ne signifie pas automatiquement l'irrécouvrabilité totale de la créance. En cas de récupération après le versement de l'indemnité, les sommes reçues sont éventuellement partagées entre l'assuré et la COFACE : - si la quote-part de créance non garantie figure encore à l'actif, elles sont imputées au compte clients (compte 411) ou clients douteux (416), la provision pour dépréciation étant le cas échéant reprise à due concurrence ; - si la créance avait été considérée comme totalement irrécouvrable, elles sont portées au compte 7714 « Rentrées sur créances amorties ». Garantie Coface des investissements porteurs d'exportation

2183-1 L'objet de la garantie est de couvrir les pertes sur un investissement réalisé à l'étranger, sous forme d'une participation en capital, d'une dotation et éventuellement d'un prêt à long terme ou d'une avance en compte courant bloqué ou d'un engagement par caution. Cette garantie ne présente pas, sur le plan comptable, de particularités propres majeures par rapport à l'assurance des risques liés aux contrats d'exportation (voir n° 2183), si ce n'est les postes d'actifs concernés. Pour plus de détails, voir notre ouvrage « Assurance de l'activité de l'entreprise », Éditions Francis Lefebvre, juin 1994, n° 4605 s.

Assurance-prospection et assurance-foire Coface

2185 Selon les guides comptables professionnels des entreprises de commerce extérieur et de l'ingénierie, l'assurance-prospection ou l'assurance-foire contractée auprès de la Coface a pour but d'indemniser l'exportateur des éventuelles pertes résultant d'un « amortissement » insuffisant des frais engagés dans une action générale de prospection ou dans la participation à une manifestation commerciale à l'étranger. - Pendant la première phase, dite « période de garantie », l'entreprise reçoit une indemnité provisionnelle égale à une quotité du solde déficitaire du compte d'amortissement de l'opération, le cas échéant. Ce compte reprend au débit les dépenses de prospection et au crédit une fraction des recettes provenant des opérations d'exportation. - Pendant la deuxième phase, dite « période d'amortissement complémentaire », il n'est plus versé d'indemnités à l'assuré. L'assuré reverse à la Coface un pourcentage du chiffre d'affaires réalisé dans la limite des indemnités perçues précédemment.

a. Les primes sont enregistrées soit au compte général 6164 « Assurances - Risques d'exploitation », soit à un compte spécifique à créer pour suivre les primes Coface, par exemple au compte 6166 « Primes Coface sur assurance-prospection (ou foire) ». b. En attendant le dénouement de l'opération, les indemnités perçues sont considérées comme des « Autres dettes assimilées à des emprunts » (compte 168).

Selon le secrétariat du CNC ( Bull. n° 37, janvier 1979, n° 3702), même si les dirigeants d'une société ont acquis la certitude qu'ils n'auront pas à rembourser à la Coface les indemnités reçues, il est irrégulier : - de porter immédiatement en produits les indemnités perçues (la dette correspondante devant figurer au passif) ; - et de constater, si plus tard le chiffre d'affaires réalisé implique un reversement, une nouvelle dette à l'égard de la Coface. Ce traitement est confirmé par le bulletin CNCC (n° 95, septembre 1994, p. 584 s.) qui, en outre, précise : - que les charges supportées à l'occasion de la prospection doivent être comptabilisées conformément à leur nature et indépendamment du financement Coface, - mais que l'inscription à l'actif de certaines de ces charges (en charges différées ou étalées), est possible à condition, toutefois, de respecter les règles de droit commun (notamment de rentabilité future ; en cas d'échec, voir n° 2355). En revanche, elles ne peuvent, en aucun cas, être traitées comme des charges constatées d'avance, ces frais correspondant à des achats de biens ou de services dont la fourniture est intervenue sur l'exercice en cours et non pas sur un exercice ultérieur.

c. Les indemnités à reverser, le cas échéant, à la Coface, dans la limite des montants reçus, viennent diminuer le compte 168 « Autres dettes assimilées à des emprunts ». Ce reversement est donc également sans effet sur le résultat. d. En fin de contrat, les indemnités reçues (ou leur solde), dont le remboursement ne pourra plus être réclamé par la Coface, sont comptabilisées de la manière suivante : - débit, compte 168 « Autres dettes assimilées à des emprunts » ; - crédit, compte 7718 « Autres produits exceptionnels sur opérations de gestion ». Assurance-change Coface

2186 Le but de cette assurance est de garantir, globalement, contre le risque de change, une année de facturation de l'entreprise. Les pertes de change sont couvertes à 100 % et l'entreprise est intéressée en cas de hausse de la devise à hauteur de 50 %. Deux options sont possibles : - Option pour le cours à terme. Dans ce cas, le cours à terme en vigueur à la date de la demande est retenu. L'entreprise qui choisit cette option est couverte dès la souscription du contrat Coface pour toutes les ventes réalisées à compter de cette date. - Option avec définition d'un cours à garantir (dit « cours barrière »). Dans ce cas l'entreprise choisit un cours barrière à partir duquel la garantie se met en uvre. Si le cours barrière n'est jamais atteint, tout se passe comme si l'entreprise n'était pas assurée (elle conserve ses gains et ses pertes de change). En revanche, dès que le cours barrière est franchi à la baisse, chaque unité de devise facturée à compter de la date de franchissement de ce seuil est garantie à ce cours et l'entreprise se trouve alors dans la même situation que précédemment. Pour plus de détails, voir notre étude dans le BCF 4/97, p. 13 s. En ce qui concerne les nouveaux contrats Garanties Négociation (opérations ponctuelles) et Garanties Cime (flux de facturation), leur traitement comptable fera l'objet d'une étude dans un BCF à paraître.

I. Les primes sont, à notre avis, enregistrées dans un compte 6166 « Primes COFACE-Assurance change » à créer, les assurances des risques financiers liés aux activités d'exportation étant à comptabiliser selon leur nature. S'agissant de primes liées au chiffre d'affaires, elle n'est pas incorporable aux stocks car sans lien avec la production.

II. Pour la comptabilisation de la créance en devises, il convient, à notre avis, de distinguer : a. Le contrat Coface avec option pour le cours à terme. Lors de la facturation, la créance nous paraît devoir être enregistrée au cours de couverture (cours à terme en vigueur à la date de la demande). Voir n° 2083-1. À la clôture de l'exercice, la créance est réévaluée au cours de clôture conformément à la règle générale. Mais compte tenu des dispositions du contrat d'assurance change (indemnisation à 100 % des pertes et reversement de 50 % des gains), à notre avis : - les pertes latentes figurant en écart de conversion actif ne donnent lieu à aucune provision ; - les gains latents figurant en écart de conversion passif recèlent une dette potentielle sur la Coface à hauteur de 50 % : afin de montrer le véritable gain latent, le compte écart de conversion passif devra donc être réduit à hauteur de 50 % par le crédit d'une dette vis-à-vis de la Coface. Remarque : une information pourra, à notre avis, être donnée en annexe indiquant la raison de l'absence de provision sur les pertes latentes de change et la limitation de l'écart de conversion passif à 50 % du gain latent.

b. Le contrat Coface avec option pour un cours barrière. La comptabilisation de la créance et son évaluation à la clôture seront différentes selon que le cours barrière a déjà été atteint (ou franchi à la baisse) ou non, à une date donnée avant la facturation : - Le cours barrière n'a pas encore été atteint depuis la souscription du contrat Coface. Il convient d'appliquer l'intégralité des dispositions générales prévues par le PCG (voir n° 2082), la couverture Coface étant sans effet.

- Le cours barrière a déjà été atteint ; dans ce cas, le traitement comptable applicable est, à notre avis, identique à celui décrit précédemment pour toutes les facturations intervenant à compter de la date à laquelle le cours barrière a été atteint (point de départ de la mise en uvre de la garantie), ce dernier remplaçant bien entendu le cours à terme. III. À la date théorique de règlement client fixée dans le contrat Coface (date de liquidation de la garantie), le cours du jour est comparé au cours garanti (cours à terme ou cours barrière, selon l'option retenue à la souscription) : - la perte ou le gain de change sont constatés aux comptes financiers 666 « Pertes de change » ou 766 « Gains de change », sans compensation entre ces deux comptes ; - l'indemnité reçue, le cas échéant, de la Coface, est comptabilisée au compte 796 « Transferts de charges financières » ; - le reversement par l'entreprise d'une quote-part de ses gains de change (50 %) est enregistré à notre avis directement en diminution des produits financiers, au débit du compte 766 « Gains de change ».

Tenue en monnaie nationale des comptes bancaires en devises

2191 Le PCG (art. 342-7) n'a pas prévu de procédure spéciale pour la tenue des comptes bancaires en devises, sa seule prescription étant qu'à la clôture de l'exercice, le solde en devises soit évalué au dernier cours de change au comptant. Les solutions qui peuvent être adoptées en la matière reposent sur l'utilisation soit du cours du jour, soit d'un cours fixe :

2192 I. Le compte « Banque devises » enregistre les opérations en euros sur la base du cours du jour À la fin de l'exercice, le solde en devises est évalué, conformément au PCG (art. 342-7), au dernier cours de change au comptant, les différences de change constatées faisant l'objet d'une inscription aux comptes 666 « Pertes de change » ou 766 « Gains de change ».

2193 II. Le compte « Banque devises » enregistre les opérations en euros sur la base d'un cours fixe À la clôture de l'exercice, il convient de rectifier la situation en fonction du dernier cours officiel ; les différences constatées font l'objet d'une inscription aux comptes 666 « Pertes de change » ou 766 « Gains de change ».

2194 III. L'utilisation d'une comptabilité dite plurimonétaire (contrôle arithmétique des égalités débit-crédit) comportant des comptes dans différentes monnaies est possible dans la mesure où les soldes des comptes en devises sont valorisés à la clôture de l'exercice selon le cours officiel ( PCG, art. 410-1). La comptabilité plurimonétaire consiste à tenir autant de comptabilités distinctes qu'il y a de monnaies différentes à enregistrer. Elle s'apparente à la comptabilité de succursales (voir n° 4011 s.) : les relations entre les comptabilités en monnaies différentes sont, de même, assurées par des comptes de liaison.

EXEMPLE : Soit une entreprise dont la monnaie fonctionnelle est l'euro. Elle procède à l'opération suivante :

- Achats en devises D1 de marchandises pour 100 D1. Comptabilité D1 : Débit du compte 60 « Achats » pour 100 D1 par le crédit du compte 40 « Fournisseurs ». - Règlement du fournisseur après achat de 100 D1 au cours de 1 D1 = 5 euros. Comptabilité D1 : Débit du compte 40 « Fournisseurs » pour 100 D1 par le crédit du compte de liaison 581 « Comptabilité euros ». Comptabilité euros : Débit du compte de liaison 580 « Comptabilité D1 » pour 500 par le crédit du compte 512 « Banque ». - En fin d'exercice, les charges et les produits figurant dans la comptabilité D1 sont traduits en euros à l'aide d'un taux moyen, les comptes clients et fournisseurs à l'aide du taux de clôture. Le résultat de change sur la devise D1 découle de la confrontation des comptes de liaison et est égal à la différence entre le solde du compte 581 « Comptabilité euro » évalué au taux de clôture et le solde du compte 580 « Comptabilité D1 » (une différence positive représentant une perte de change).

Remarque : Il existe de nombreuses variantes de comptabilités plurimonétaires. Pour plus de détails, voir RFC n° 208, janvier 1990.

VI. Opérations concernant les associés et les sociétés apparentées

Comptes courants d'associés Définition du terme « Associés »

2200 À notre avis, comme le précisait l'ancien PCG (p. I.20), pour l'application des dispositions du PCG, sont réputés associés les membres des sociétés de capitaux, des sociétés de personnes, des sociétés de fait et des associations. Définition du compte courant

2201 Pour la Cour de cassation (notamment Cass. com. 24 juin 1997, n° 1696 P et Cass. civ. 3 février 1999, n° 259 PB), les sommes déposées en compte courant ont la nature de prêt et non d'apport en capital. En l'absence de convention particulière ou statutaire les régissant, les comptes d'associés ont donc pour caractéristique essentielle d'être remboursable à tout moment. En effet, pour pouvoir qualifier des sommes de fonds propres de la société, il faut constater que celles-ci ont été incorporées au capital social et que des parts sociales ont été attribuées en contrepartie à l'auteur des avances (Cass. com. 4 octobre 1988). En conséquence :- la décision de blocage des comptes courants prise par l'assemblée générale, tendant à augmenter, sans leur consentement, l'engagement des associés constitue un abus de majorité qui ne peut leur être opposé ; - sauf disposition contraire, ces comptes sont générateurs d'intérêts.

Comptes débiteurs

2202 Lorsqu'ils sont autorisés, les fonds versés sont portés au compte 455 « Associés-Comptes courants » qui se décompose en principal et intérêts courus, les intérêts étant portés au compte 768 « Autres produits financiers ». Juridiquement, ils peuvent dans certains cas constituer une convention interdite frappée de nullité (et susceptible en outre de constituer le délit d'abus de biens sociaux) dans des conditions qui diffèrent selon que la société prêteuse est une SA ou une SARL :

a. Les comptes courants des administrateurs, des directeurs généraux (administrateurs ou non), des membres des directoires et des conseils de surveillance dans les SA, et ceux du président et des dirigeants dans les SAS, ne peuvent pas présenter un solde débiteur (C. com. art. L 225-43, L 225-91 et L 227-12) sauf dans les cas suivants : - si l'administrateur est une personne morale (C. com. art. L 225-43, al. 1), En revanche, l'interdiction subsiste pour les représentants permanents. - si la société exploite un établissement bancaire ou financier et que les opérations sont courantes et conclues à des conditions normales (C. com. art. L 225-43, al. 2), - si la société est une entreprise d'assurance pour certains types d'opérations (C. Ass., art. L 322-4), - si l'administrateur est élu par les salariés et qu'il s'agit d'un prêt pour l'habitation (C. com. art. L 225-43, al. 4).

b. Les actionnaires non administrateurs dans les SA peuvent se faire consentir une avance en compte courant. c. Les gérants et tous les associés des SARL ne peuvent (C. com. art. L 223-21) contracter, sous quelque forme que ce soit, des emprunts ou se faire consentir un découvert, en compte courant ou autrement, par la société sauf dans les cas suivants : - si l'associé est une personne morale (C. com. art. L 223-21) ; En revanche, l'interdiction subsiste pour les représentants légaux de ces personnes morales, même s'ils ne sont pas personnellement associés. - si la SARL exploite un établissement financier, l'interdiction ne s'applique pas si l'opération est courante et conclue à des conditions normales (C. com. art. L 223-21, al. 2).

d. L'avance de fonds, l'octroi de prêts ou de sûretés par une société en vue de la souscription ou de l'achat de ses propres actions par un tiers est interdit (C. com. art. L 225-216). Cette disposition s'applique à toutes les sociétés par actions mais n'est pas applicable aux opérations effectuées par ces sociétés en vue de l'acquisition de leurs actions par les salariés. Remarques : 1. Avances sur frais versées à des administrateurs ou associés au titre des fonctions opérationnelles qu'ils occupent dans leur entreprise À notre avis, elles ne sont pas interdites, car il ne s'agit pas de sommes destinées à être remboursées (comme un prêt ou un découvert), mais

à être utilisées. Il en résulte également que ces avances ne devraient pas être comptabilisées en compte courant mais plutôt au compte 425 « Personnel-Avances et acomptes ». 2. Pour apprécier la position d'un compte courant, il n'est pas possible, selon le bulletin CNCC (n° 67, septembre 1987, p. 364 s.), de compenser le solde qu'il présente à l'actif (cas d'un compte courant débiteur) avec un passif pour prime exceptionnelle comptabilisé dans un compte 428 « Personnel - Charges à payer ». 3. Sur le prêt d'actions à un administrateur, voir n° 3437. Diligences du commissaire aux comptes : a. Le Pr. E. du Pontavice, commentant un arrêt de la Cour d'appel de Dijon, 27 novembre 1985 (Bull. CNCC, n° 62, juin 1986, p. 179 s.), apporte les précisions suivantes : - « Si le dirigeant social a un compte courant débiteur significatif, le commissaire aux comptes doit exiger le remboursement immédiat ; - Si le dirigeant social se fait consentir un contrat de travail après son entrée au conseil d'administration, le commissaire aux comptes doit exiger la restitution immédiate des sommes reçues au titre du contrat de travail ; - Si le commissaire aux comptes estime que le projet de comptes annuels, déjà arrêté par le conseil d'administration, présente une image infidèle des comptes et du patrimoine, il doit demander que les comptes annuels soient refaits et que, le cas échéant, l'assemblée générale déjà convoquée soit remise, et, s'il n'obtient pas satisfaction, il doit révéler ; - Si le dirigeant social a un compte courant largement créditeur et que, par ailleurs, la société ait payé des dettes personnelles du dirigeant qui ne font pas échec à la position créditrice du compte, le commissaire doit exiger que le compte courant créditeur soit débité immédiatement des sommes ainsi payées et que les dirigeants prennent l'engagement de cesser de faire payer leurs dépenses personnelles par leur compte courant sur la société, de peur que la répétition trop fréquente de pareils engagements ne vienne à donner au compte courant une position débitrice ». b. Le bulletin CNCC (n° 110, juin 1998, p. 220 s. et n° 111, septembre 1998, p. 428 s.) rappelle que les avances consenties par une société en vue de permettre directement ou indirectement à un tiers de souscrire ou d'acheter les actions de cette société constituent un fait délictueux sanctionné pénalement (C. com. art. L 242-24), que le commissaire aux comptes peut devoir révéler au procureur de la République. Tel peut être le cas des avances consenties à un actionnaire postérieurement à l'acquisition des actions pour lui permettre de rembourser l'emprunt souscrit pour cette acquisition car, dans ce cas, il existe un lien de causalité entre les deux opérations qui entraîne l'application de l'article L 225-216 du Code de commerce. La preuve de ce lien peut notamment être apportée lorsque (précision apportée par la doctrine et reprise par le bulletin CNCC) l'avance de fonds ne résulte que de l'exécution d'un accord préalable à l'acquisition des titres. Face à ce type d'avance, les commissaires aux comptes doivent donc s'interroger sur leur obligation de révélation des faits délictueux, et ce, même si l'avance a été autorisée par le conseil d'administration, rémunérée à un taux normal et par la suite remboursée (en pratique, généralement grâce à la remontée de dividendes). Lorsque le dirigeant qui consent ce type d'avance est également dirigeant de la société qui en bénéficie, l'avance peut en outre être constitutive du délit d'abus de biens sociaux si elle a excédé les possibilités financières de la société qui l'a consentie (en dernier lieu, Cass. crim. 2 juillet 1998, n° 4108 D). Fiscalement, sont considérées comme revenus distribués, sauf preuve contraire (voir Mémento fiscal n° 2132), les sommes mises à la disposition des associés directement ou par personnes ou sociétés interposées à titre d'avances, de prêts ou d'acomptes (CGI, art. 111 a). Ces revenus ne sont présumés distribués à la clôture de l'exercice au terme duquel leur existence a été constatée que si la société, le contribuable ou l'administration n'apporte pas la preuve de la date réelle de leur distribution (CE 24 juillet 1987, n° 64092, repris par BOI 4J-3-88). Selon la jurisprudence (CE 7 janvier 1985, n° 42263 et 42202 et CAA Nantes 23 septembre 1992, n° 90-262) : - le fait pour une société de renoncer à percevoir des intérêts sur les soldes débiteurs d'un compte courant ouvert dans ses écritures au nom d'un actionnaire exerçant en outre les fonctions de directeur commercial, constitue un abandon anormal de recettes, justifiant la réintégration dans les résultats sociaux des intérêts auxquels la société aurait pu prétendre ; - les intérêts dus par le titulaire de comptes courants débiteurs doivent être calculés en fonction de la moyenne annuelle des soldes débiteurs journaliers des comptes courants.

Comptes créditeurs

2203 Le PCG (art. 444/45) prévoit l'inscription au compte 455 « Associés-Comptes courants » des fonds mis ou laissés temporairement à la disposition de l'entreprise par les associés (principal et intérêts courus). Les intérêts sont à inscrire au compte 6615 « Intérêts des comptes courants et des dépôts créditeurs ». Lorsque le compte courant est « bloqué », à notre avis, il peut être maintenu au compte 455, même si une convention en interdit la disposition avant une certaine date ; toutefois, il peut être envisagé, dans ce cas, de transférer les fonds au compte 1681 « Autres emprunts ». Au bilan, les comptes 455 et 1681 sont présentés sur une même ligne « Emprunts et dettes financières divers ». En revanche cette distinction peut être utile pour établir le tableau des échéances des créances et des dettes.

Juridiquement, sur les conditions que doit remplir une société autre qu'un établissement de crédit pour recevoir des prêts à moins de deux ans en compte courant, voir Mémento sociétés n° 559. Fiscalement, les intérêts servis aux associés à raison des sommes qu'ils mettent à la disposition de la société en plus de leur part de capital ne sont déductibles que dans certaines conditions et limites. Pour les conséquences d'une inscription de rémunérations à un compte courant sur l'exigibilité de l'impôt sur le revenu et des cotisations de sécurité sociale, voir n° 935. 1. Définition. Par sommes laissées à la disposition de la société, il convient d'entendre non pas restrictivement les seuls apports de fonds consentis par les associés mais, plus généralement, le montant de toute créance sur la société détenue par ces derniers. Sont notamment visés : - les emprunts obligataires (CE 10 avril 1991, n° 75553), les bons de caisse (D. adm. 4 C-551, n° 8), les prêts participatifs (Rép. Gantier, AN 22 septembre 1986, p. 3237), - les avances effectuées par des associés qui sont également salariés (CE 22 mars 2000, n° 204722), - les prêts inter-entreprises à très court terme ayant pour objet d'optimiser la gestion de la trésorerie d'un groupe, dès lors qu'ils ne correspondent pas à des modalités de règlement d'opérations purement ou essentiellement commerciales (CAA Paris, 10 juin 1993, n° 91-969). Voir toutefois ci-dessous 2.b pour les centrales de trésoreries. Ne sont en revanche pas visés : - les créances commerciales, lorsqu'il s'agit d'acomptes versés ou de crédits consentis à l'occasion d'opérations commerciales dans lesquelles les associés interviennent à titre de clients ou de fournisseurs ordinaires et dans les mêmes conditions que ces derniers ( D. adm. 4 C-551, n° 9 et CE 2 octobre 1985, n° 39857), - les crédits obtenus par les sociétés auprès de leurs associés ayant le statut d'établissements financiers, sous réserve que ces crédits ne viennent pas s'incorporer aux fonds propres de la société emprunteuse et que le taux d'intérêt stipulé n'excède pas celui pratiqué par l'établissement financier à l'égard de ses autres clients pour des crédits de même nature (Lettre SLF du 21 août 1984). 2. Limitations a. Libération du capital. La déductibilité des intérêts servis aux associés n'est possible que si le capital social de la filiale a été entièrement libéré (CGI, art. 39-1-3°). b. Taux d'intérêts. Les intérêts ne sont déductibles que dans la limite d'un taux fixé par l' article 39-1-3° du CGI (voir Mémento fiscal n° 789), même si les avances sont consenties à l'aide de fonds empruntés à un taux supérieur au taux limite, sauf si l'associé a emprunté les fonds en qualité de mandataire de la filiale ( CE 27 février 1989, n° 61397 et CAA Douai 25 mai 2000, n° 96-132). Cette limitation n'est toutefois pas applicable : - aux opérations réalisées dans le cadre de centrales de trésorerie mises en place par des groupes implantés dans trois États différents, et dont la structure, chargée de la centralisation des fonds, est implantée en France (BOI 4 C-1-99), - à la perte de change constatée à l'occasion du remboursement d'un emprunt libellé en devises étrangères (TA Versailles, 5 juillet 1994, n° 91-4708). Cette perte est donc entièrement déductible et n'est donc pas prise en compte pour le calcul du taux de rémunération du prêt. 3. Avances des associés dirigeants ou majoritaires des sociétés. Lorsque l'ensemble des sommes mises à la disposition d'une filiale soumise à l'IS par ses associés ou actionnaires dirigeants (de droit ou de fait) ou majoritaires excède une fois et demie le montant du capital social, les intérêts qui correspondent à l'excédent ne sont pas déductibles (CGI, art. 212). L'administration considère que cette limite est également applicable aux filiales soumises à l'IR, mais autorise dans ce cas la déduction extracomptable chez l'associé prêteur soumis à l'IS des intérêts non déductibles chez la filiale (MOA 25 septembre 1997). Cette limitation n'est pas applicable : - lorsque les avances sont consenties par une société ayant la qualité de société mère au sens de l' article 145 du CGI (voir Mémento fiscal n° 791). Toutefois, la cour administrative d'appel de Nantes a jugé, conformément à la doctrine de l'administration (Rép. Lazaro, AN 19 avril 1999, p. 2343), que cette limitation s'applique aux sociétés mères étrangères, même lorsqu'elles sont établies dans un État ayant signé avec la France une convention internationale contenant une clause de non-discrimination (CAA Nantes 13 mars 2001, n° 97-2237). Cette décision, à notre avis contestable, fait l'objet d'un pourvoi devant le Conseil d'État qui a déjà ordonné le sursis à exécution de cette décision (CE 14 novembre 2001, n° 233894). Pour plus de détails, voir BCF 12/01 Entreprises inf. 55, spécial arrêté des comptes,, p. 31 s. ; - lorsque les sommes prêtées sont inscrites en compte bloqué et destinées à être incorporées au capital (voir Mémento fiscal n° 790). Sur l'imposition chez les associés des intérêts non déductibles, voir Mémento fiscal n° 793 s. Cas particulier des comptes courants indexés. Chaque fois que le complément d'indexation résultant de l'évolution de l'indice au cours de l'exercice, augmenté des intérêts dont le prêt est également assorti, excède la rémunération fiscalement déductible compte tenu des limites exposées ci-dessus, la provision pour indexation doit, à concurrence de l'excédent, être rapportée au résultat imposable de manière extracomptable. À la clôture de l'exercice au cours duquel le prêt viendra à échéance, la réintégration portera en pratique sur la fraction de la charge d'indexation de cet exercice, qui, le cas échéant, excédera les limites de déduction admises (D. adm. 4 C-56, n° 6).

Concernant les formalités à accomplir en cas de cession de cette créance à un autre associé, à l'occasion de la cession du contrôle d'une société anonyme, il a été estimé (Bull. CNCC n° 12, décembre 1973, p. 541) que cette cession doit respecter les formes de l' article 1690 du Code civil, c'est-à-dire que le transfert de la créance doit être signifié à la société.

2203 Arrêté des comptes individuels 2002 - Compte de résultat - Charges CGI art. 212 ; article 145 du CGI ; CGI art. 39-1-3° ; D. adm. 4 C 554 ; Rép. Lazaro, AN 19 avril 1999, p. 2343 ; CAA Nantes 13 mars 2001 n° 97-2237 ; CAA Lyon 16 mai 2002, n° 01-832 ; TA Cergy-Pontoise, 11 juillet 2002, n° 99-35301 ; CAA Nancy 10 octobre 2002, n° 98-1741 ; CJCE 12 décembre 2002, C-324/00 ; 6 mai 1997, n° 95-544 ; CE 14 novembre 2001, n° 233894 BCF 12/02 Entreprises Inf. 54

Comptes bloqués d'associés Il ne s'agit pas des comptes courants bloqués, voir n° 2203.

2204 Selon l' article 125 CI du CGI, les actionnaires bénéficient d'un régime spécial pour l'imposition des intérêts versés au titre de comptes bloqués individuels à condition que les sommes versées soient incorporées dans le capital dans un délai de cinq ans à compter de la date de leur dépôt et qu'elles restent indisponibles jusqu'à leur incorporation au capital (voir Mémento fiscal n° 2270).

La justification de ces conditions entraîne, à notre avis, les conséquences comptables suivantes : a. Les comptes bloqués doivent être individualisés dans les écritures de la société, ce qui suppose logiquement qu'ils soient nominatifs et distincts des comptes courants que les mêmes associés pourraient détenir par ailleurs ; Cette individualisation permettra aux sociétés, comme à l'Administration, de contrôler la qualité des déposants (associés ou actionnaires), le montant des dépôts, l'indisponibilité des sommes déposées et leur durée d'immobilisation.

b. Les sommes versées, étant assorties de conditions particulières, paraissent pouvoir être enregistrées dans une subdivision du compte 167 « Emprunts et dettes assortis de conditions particulières » (par exemple, 1676) ; c. Les intérêts à verser sur ces sommes sont à enregistrer au crédit du compte 16887 « Intérêts courus sur emprunts et dettes assortis de conditions particulières » par le débit du compte 6611« Intérêts des emprunts et dettes » (sous-compte 66116). En revanche, pour leur présentation au bilan, deux cas peuvent se présenter : - si les intérêts sont bloqués (comme les sommes indisponibles), ils constituent également des « Autres fonds propres », - si les intérêts sont versés, les intérêts courus ne peuvent figurer dans ce poste puisqu'ils ne sont pas destinés à être incorporés au capital : ils sont à enregistrer dans le poste « Emprunts et dettes financières divers ».

Comptes des sociétés du groupe Sur les transferts indirects de bénéfices à l'étranger entre entreprises dépendantes, voir Mémento fiscal n° 7178 s.

2206 Le « groupe » n'est pas défini dans le PCG dans l'attente de la définition qui doit être fournie au niveau européen. Dans cette attente, la définition retenue en matière de comptes consolidés et celle concernant les entreprises liées (voir n° 1807) nous paraissent pouvoir être retenues (ces définitions sont homogènes).

Classement des opérations réalisées entre sociétés du groupe

2206-1 Le classement des opérations réalisées entre sociétés du groupe dépend de leur nature : Opérations temporaires

Le compte 451 « Groupe » enregistre à son débit le montant des fonds avancés directement ou indirectement de façon temporaire par l'entreprise aux sociétés du groupe, et à son crédit le montant des fonds mis directement ou indirectement à disposition de l'entreprise par les sociétés du groupe ( PCG, art. 444/45). Il en est ainsi en cas de pool de trésorerie. Le compte 451 nous paraît aussi pouvoir être utilisé pour les refacturations de frais. Pour la présentation au bilan, le compte 451 peut figurer, soit à l'actif dans les « Créances autres », soit au passif dans les « Emprunts et dettes financières divers ». Si les disponibilités sont dans le pool de trésorerie, il n'est pas possible, à notre avis, de les faire figurer dans le poste « Disponibilités » ; seule la consolidation permettra de les faire apparaître. Les charges d'intérêts sont inscrites au compte 6615 « Intérêts des comptes courants et des dépôts créditeurs ». Les produits d'intérêts sont inscrits au compte 768 « Autres produits financiers ».

Opérations de financement à long ou moyen terme

Celles réalisées à l'intérieur du groupe sont portées aux comptes 171 « Dettes rattachées à des participations (groupe) » et 2671 « Créances rattachées à des participations (groupe) » (PCG, art. 442/26). Les dettes ont pour contrepartie, dans la comptabilité du créancier, des créances rattachées à des participations (voir n° 1945). En conséquence, figurent dans ce compte, notamment : - les avances consolidables (au sens financier) reçues ; - les versements reçus, représentatifs d'apports non capitalisés ; - les emprunts contractés auprès des sociétés du groupe. Les intérêts sont à inscrire : - s'agissant de charges, au compte 6611 « Intérêts des emprunts et dettes » (subdivision 66117 « Intérêts des dettes rattachées à des participations ») ; - s'agissant de produits, au compte 7617 « Revenus des créances rattachées à des participations ».

Opérations commerciales

Elles sont inscrites aux comptes 411 « Clients » et 401 « Fournisseurs » où elles peuvent être isolées dans une subdivision particulière. Fiscalement, sur la limitation des intérêts, voir n° 2203.

Méthode de conversion, à la clôture de l'exercice, des comptes courants en devises

2206-2 Selon le Bulletin CNCC ( n° 115, septembre 1999, p. 496 s.), la comptabilisation des écarts résultant de la conversion d'un compte courant en devises dépend de la nature de ce compte courant : a. Si le compte courant en devises s'assimile à un compte de disponibilités, les écarts de conversion sont comptabilisés en résultat de change (PCG, art. 342-7) ; À notre avis, tel peut être le cas du compte 451 « Groupe », qui enregistre les mouvements de fonds temporaires entre l'entreprise et les sociétés du groupe, notamment en cas de pool de trésorerie. Mais chaque entreprise doit procéder à la clôture de l'exercice à une analyse du solde de ce compte pour déterminer quelles sont les sommes exigibles immédiatement et celles ayant la nature de créances ou de dettes (voir ci-dessous).

b. Si le compte courant a la nature d'une créance ou d'une dette vis-à-vis du groupe, il suit les règles de conversion propres aux dettes et créances en devises. En conséquence, les écarts de conversion ne sont pas comptabilisés en résultat s'il s'agit de gains de change et font l'objet d'une provision en cas de pertes latentes conformément à l' article 342-5 du PCG précité. À notre avis, les comptes concernés sont ceux enregistrant des opérations intragroupe commerciales (compte 411 « Clients » ou 401 « Fournisseurs ») ou de financement à long ou moyen terme (compte 171 « Dettes rattachées à des participations » ou 2671 « Créances rattachées à des participations »).

VII. Autres placements de trésorerie

Titres de créances négociables Sur l'annexe, voir n° 2280 s.

2207 La loi n° 91-716 du 26 juillet 1991 regroupe dans un cadre unique l'ensemble des principes relatifs aux titres de créances négociables qui comprennent les certificats de dépôt, les bons des institutions financières spécialisées, les bons de sociétés financières, les billets de

trésorerie et les bons à moyen terme négociables. Le décret n° 92-137 du 13 février 1992 modifié par le décret n° 94-848 du 27 septembre 1994, l' arrêté d'application du 13 février 1992, le décret n° 98-1316 décembre 1998 et deux arrêtés du 31 décembre 1998 précisent les conditions que doivent remplir les émetteurs ainsi que leurs obligations d'information (voir n° 5053 s.). En ce qui concerne leur classement comptable et leur présentation au bilan, rien n'est prévu dans le PCG. Sur la non-obligation de les mentionner dans l'inventaire des valeurs mobilières, voir n° 2017.

À notre avis, il conviendrait d'élargir l'intitulé du compte 50 qui deviendrait « Valeurs mobilières de placement et créances assimilées », le compte 507 (actuellement utilisé pour « Bons du Trésor et bons de caisse à court terme », ces derniers n'étant d'ailleurs pas des valeurs mobilières) recevant la dénomination 507 - Créances assimilées - avec les subdivisions suivantes (par exemple) : 5071 : Certificats de dépôt 5074 : Bons du Trésor 5075 : Billets de trésorerie 5077 : Autres titres de créances négociables 5078 : Bons de caisse

Au bilan, il en serait de même sous l'intitulé « Valeurs mobilières de placement et créances assimilées ». À l'exception des bons à moyen terme négociables (émis pour une durée supérieure ou égale à un an) tous les titres de créances négociables ont une durée maximale d'un an.

Certificats de dépôt

2207-1 Juridiquement, leurs principales caractéristiques sont les suivantes : - ils sont émis par des établissements de crédit habilités à recevoir du public des fonds à vue ou à moins de deux ans ; - il ne s'agit pas de valeurs mobilières et ils constituent des billets au porteur représentatifs de créances nées de dépôts à terme et négociables par nature ; - ils ont une durée initiale au moins égale à 10 jours et maximale d'un an.

Les solutions suivantes nous paraissent pouvoir être retenues. Ces développements ne concernent pas les établissements de crédit.

I. Présentation au bilan et classement comptable Ils nous paraissent pouvoir être comptabilisés au compte 5071 et présentés au bilan sous la rubrique « Valeurs mobilières de placement et créances assimilées » (voir commentaires n° 2207). II. Souscription lors de l'émission Le compte 5071 est débité du montant nominal par le crédit de la banque. III. Acquisition sur le marché secondaire postérieurement à l'émission Le prix payé peut, financièrement, être scindé en trois éléments : - le montant nominal, - une prime ou une décote correspondant à l'évolution des taux d'intérêt sur le marché entre l'émission et l'acquisition du certificat de dépôt, - les intérêts courus. Lors de la comptabilisation initiale au bilan, deux solutions paraissent envisageables ; a. comme pour les obligations (voir n° 1876 s.), le montant correspondant au nominal et à la prime ou décote est enregistré dans le compte 5071 et les intérêts courus sont enregistrés dans le compte 5088 « Intérêts courus » (ou au débit du compte 76 « Produits financiers »). À la clôture de chaque exercice les intérêts courus sont constatés ; b. selon une autre analyse (qui prend en compte la relation entre la fluctuation du nominal et celle des intérêts), le montant correspondant au nominal est enregistré dans le compte 5071, la prime est enregistrée dans le compte 4818 « Charge à étaler » ou la décote est enregistrée dans le compte 487 « Produits constatés d'avance », et les intérêts courus sont enregistrés dans le compte 5088 (ou 76). L'utilisation des comptes 4818 et 487 devrait conduire en principe à n'avoir ni charges ni produits nets sur cession. En pratique, les montants devraient être faibles.

À la clôture de chaque exercice, les intérêts courus sont constatés et la prime ou la décote sont « amorties » sur la durée résiduelle du certificat de dépôt. IV. Intérêts sur certificats de dépôt Les intérêts courus et non échus sur ces titres à la clôture de l'exercice doivent être enregistrés. Fiscalement, (D. adm. 4 A-234, n° 10), ceux-ci sont imposables à l'IS au taux de droit commun.

V. Valeur d'inventaire et valeur au bilan :

Fiscalement, (BOI 4 A-4-87, repris dans D. adm. 4 A-234, n° 12), ces titres, qui sont en fait des disponibilités, ne peuvent pas donner lieu, en fin d'exercice, à la constitution en franchise d'impôt d'une provision calculée en fonction de leur valeur probable de négociation. Compte tenu du caractère monétaire de ces titres, les entreprises ne peuvent constituer de provision en franchise d'impôt que si ces titres présentent un risque réel de nonremboursement à la clôture de l'exercice.

VI. Cession d'un certificat de dépôt Les intérêts courus étant constatés préalablement à la cession, l'ensemble des comptes 5071 et 5088 (et le cas échéant 4818 et 487) sont soldés par le débit du compte de banque et le débit du compte 667 « Charges nettes sur cessions » ou le crédit du compte 767 « Produits nets sur cessions ». Fiscalement, (D. adm. 4 A-234, n° 11), les gains ou pertes de cession sont compris dans les résultats imposables au taux de droit commun, quelle que soit la durée de détention des titres et calculés selon la méthode Fifo, par catégorie de titres de même nature (c'est-à-dire émis par la même personne ou établissement et présentant des caractéristiques identiques : nominal, taux d'intérêt, durée à l'émission).

Billets de trésorerie

2207-2 Ils peuvent, à notre avis (voir n° 2207), être comptabilisés au compte 5075 (à créer). Les développements concernant les certificats de dépôt (voir n° 2207-1) nous paraissent applicables. Bons du Trésor

2207-3 Ils peuvent, à notre avis (voir n° 2207), être comptabilisés au compte 5074 (le PCG prévoit le compte 507). Les développements concernant les certificats de dépôt (voir n° 2207-1) nous paraissent applicables. Les BTAN (bons à taux annuel normalisé) ont des intérêts payés à terme échu. Les BTF (bons à taux fixe) ont des intérêts payés d'avance.

Bons à moyen terme négociables

2207-4 Ils peuvent, à notre avis (voir n° 2207), être comptabilisés au compte 5077 (à créer). Les développements concernant les certificats de dépôt (voir n° 2207-1) nous paraissent applicables.

Bons de caisse souscrits

2208 Il s'agit en principe d'effets négociables et non de valeurs mobilières. Ils sont classés chez l'acquéreur, soit au débit du compte 2722 « Bons », soit au débit du compte 507 « Bons du Trésor et bons de caisse à court terme » (compte 5078 à créer ; voir n° 2207). Ils sont à enregistrer pour leur valeur nominale. Le revenu qu'ils procurent chaque exercice est égal au montant des intérêts correspondant à l'exercice diminué du prélèvement fiscal à la source attaché à ces intérêts. Comme ces derniers sont reçus soit lors de l'émission des bons, soit lors de leur échéance, il en résulte une régularisation à la clôture de chaque exercice (ou période comptable). Remarque : À notre avis, les intérêts doivent être comptabilisés, par simplification, pour le montant net (déduction faite du prélèvement fiscal, assimilable à une retenue à la source, voir commentaires n° 1875). Fiscalement, sur les modalités d'imposition des produits des bons de caisse, voir Mémento fiscal n° 2275 s.

I. Intérêts reçus lors de la souscription Ils constituent un produit constaté d'avance (compte 487). À la clôture de chaque exercice, les intérêts nets le concernant sont virés du compte 487 aux produits (compte 764 « Revenus des valeurs mobilières de placement », s'il s'agit de bons à court terme, ou compte 762 « Revenus des autres immobilisations financières », dans le cas contraire). II. Intérêts reçus lors de l'échéance Les bons sont enregistrés à leur valeur nominale payée lors de la souscription. À la clôture de chaque exercice, les intérêts nets le concernant sont constatés en intérêts courus (compte 2768 ou 5088).

Divers Mandat de gestion

2209-1 Dans ces opérations, une société confie une certaine somme ou un portefeuille de titres, à un établissement de crédit ou à une société de bourse qui est chargé de gérer, pour son compte, ces actifs. La société entérine à l'avance et de manière contractuelle l'ensemble des opérations effectuées pour son compte par le gestionnaire dès lors que ce dernier respecte les limites qui lui ont été fixées (nature des instruments et marchés sur lesquels il peut intervenir ; limites de pertes maximum ; couvertures autorisées, notamment possibilité ou non d'intervenir sur le Matif ou tout autre marché d'instruments financiers à terme). Ce dernier est tenu à une obligation de moyens et non de résultat envers son client.

À notre avis, en l'absence de précision d'organismes compétents, le mandant (la société) restant juridiquement propriétaire des actifs confiés et conservant l'intégralité des risques et avantages (revenus) qui leur sont liés : a. enregistre les sommes remises selon leur destination (obligations, actions, parts d'OPCVM, comptes à terme, dépôts Matif) ; b. obtient périodiquement (au minimum deux fois par an, plus généralement par trimestre ou par mois) une reddition de comptes ; c. suit et enregistre, à partir de cette reddition, les différentes opérations réalisées par le mandataire ; Il peut être procédé à un regroupement des opérations par catégorie, seuls les soldes des différents comptes apparaissant sur les journaux et balances comptables transmis par le gestionnaire étant enregistrés.

d. à la clôture d'un exercice (ou d'une période), évalue les différents actifs ou engagements hors bilan (cas du Matif par exemple) selon les règles communes applicables à chaque catégorie d'instruments et donc constate les provisions nécessaires. Fiscalement, il en est de même en matière d'évaluation (règle de la transparence).

e. doit indiquer, en annexe, les informations concernant les risques de marché (voir n° 2280 s.). Remarque : certains mandats de gestion assurent un revenu minimum et la garantie du capital initialement confié. Dans ce cas, en fin d'exercice et en l'absence d'autres informations, à notre avis : - la société peut enregistrer un produit à recevoir calculé sur la base du minimum garanti ; - s'il est constaté une perte sur le capital, il est tenu compte du montant de la garantie accordée dans l'évaluation de la provision pour dépréciation du portefeuille-titres constitué. Pour plus de détails, voir notre étude dans BCF n° 57, décembre 1992, p. 34 s.

Placement en or, pierres précieuses ou diamants

2209-2 À notre avis : I. Si l'entreprise ne souhaite pas le revendre dans un bref délai, il nous paraît être à enregistrer dans les « Autres immobilisations financières », par exemple au compte 278 (à créer) ; Il ne constitue en aucun cas une immobilisation corporelle, sa nature étant financière. Si les pierres précieuses ne subissent pas de dépréciation du fait de l'usage du temps, elles ne doivent pas être amorties. Fiscalement, il en est de même ( CAA Nantes 24 juin 1997, n° 94-1199).

II. Si l'entreprise souhaite le revendre dans un bref délai, il est à enregistrer dans un compte financier 55 (à créer), puisqu'il ne s'agit ni de valeurs mobilières de placement ni de dépôts en banque, et à comprendre au bilan parmi les « Disponibilités ». Fiscalement, il constitue un actif immobilisé dès lors que l'activité de l'entreprise n'est pas le commerce ou la transformation des lingots (D. adm. 4 B121 n° 19). Toutefois, le mode de comptabilisation constitue une décision de gestion opposable (CAA Nantes 24 juin 1997, n° 94-1199).

Dépôts à terme en banque

2209-3 À notre avis, leur classement comptable dépend de la possibilité ou non de les débloquer par anticipation : I. Dépôts bancaires à terme que l'on peut débloquer : L'ancien PCG, dans sa définition des « Liquidités » ( p. I.34 ; voir n° 2055), indique que « les comptes bancaires à terme sont compris dans le poste « Banques » (subdivision du compte 512) lorsqu'il est possible d'en disposer par anticipation » (en effet, la baisse du taux de rémunération du dépôt à terme liée à cet éventuel déblocage est indépendante de son caractère liquide) ; II. Dépôts bancaires à terme que l'on ne peut pas débloquer : S'agissant dans ce cas de créances ne pouvant être remboursées dans un bref délai, ces dépôts sont à comptabiliser, à notre avis, en « Autres immobilisations financières », au compte 276 « Autres créances immobilisées ».

Indépendamment de leur classement comptable, s'ils font partie des créances dont la durée résiduelle est supérieure à un an, mention en est faite au pied du bilan et dans le tableau des échéances des créances et des dettes (voir n° 2287). Sur la comptabilisation des intérêts rémunérant les dépôts bancaires, voir n° 2221 s.

À notre avis, la retenue de garantie constitue une créance diverse, figurant au compte 467 « Autres comptes débiteurs ». Dès lors que l'adhérent (et non le facteur) supporte le risque final de non-paiement, il y a lieu si celui-ci est probable de constituer une provision pour créances douteuses sur le compte 467 ou pour risques.

VIII. Opérations diverses Sur les opérations de crédit-bail, voir n° 1541 s. Sur les avances remboursables en cas de succès, voir n° 2355.

Affacturage

2210 L'affacturage (« factoring ») est une convention par laquelle un industriel ou un commerçant, appelé « adhérent », s'engage, généralement par le jeu d'une subrogation conventionnelle, à transférer la totalité de ses créances commerciales pendant une période donnée et dans un secteur d'activité donné à un « factor » contre règlement de leur montant sous déduction de commissions et agios, le factor prenant à sa charge le recouvrement de ces créances et le risque de non-paiement. Fiscalement, le Conseil d'État estime que le paiement par une société d'affacturage, avant l'échéance normale, des factures cédées par son adhérent, ne constitue pas l'encaissement mais une opération de crédit. L'encaissement, fait générateur qui déclenche l'exigibilité de la TVA, n'intervient qu'au moment où la facture est effectivement payée par le débiteur (CE 27 juillet 1984, n° 29388).

Lors du transfert de la créance, le compte « Clients » est soldé par le débit : - pour le prix d'achat de la créance par le factor, à notre avis, du compte 467 « Autres comptes débiteurs » ; - pour les frais d'intervention du factor, des comptes 6225 « Rémunérations d'affacturage » pour la commission d'affacturage qui rémunère des services de gestion comptable, recouvrement et garantie de bonne fin, et 668 « Autres charges financières » pour la commission de financement qui représente le coût du financement anticipé (PCG, art. 446/61/62). À défaut de pouvoir procéder à cette distinction, le compte 6225 peut être utilisé (PCG, art. 446/61/62). Remarque : Dès lors que l'entreprise dispose d'un droit de tirage sur le factor pour un montant égal à celui de la créance hors retenue de garantie, il est, à notre avis, possible de passer l'écriture débit du compte 512 « Banque » à crédit du compte 467 « Autres comptes débiteurs » pour ce montant, comme cela est préconisé pour les cessions de créances à titre de garantie dans le cadre de la loi Dailly (voir n° 2115-1). À la différence du système loi Dailly, l'entreprise n'a, dans le cas de l'affacturage, aucun engagement donné en cas de non-paiement par le débiteur, ce risque ayant été transféré au factor.

À notre avis, la retenue de garantie constitue une créance diverse, figurant au compte 467 « Autres comptes débiteurs ». Dès lors que l'adhérent (et non le facteur) supporte le risque final de non-paiement, il y a lieu si celui-ci est probable de constituer une provision pour créances douteuses sur le compte 467.

Rappel : Dans le contexte français, on peut distinguer plusieurs formes de mobilisations de créances : - l'escompte avec ou sans recours, voir n° 2108-2, - la mobilisation Loi Dailly, voir n° 2115, - la cession à un FCC (titrisation), voir n° 2215, - l'affacturage avec subrogation. Remarques : 1. Concernant l'analyse des opérations d'affacturage selon la norme IAS 39, voir n° 2215. 2. Concernant le traitement comptable des frais sur affacturage, voir notre remarque au n° 2108-2.

Dation en paiement

2211

Juridiquement, la dation en paiement consiste à réaliser un paiement par la remise d'une chose convenue entre les parties aux lieu et place d'une somme d'argent. La dation a les mêmes effets que le paiement par une somme d'argent et emporte transfert de propriété de la chose remise, avec application de toutes les règles correspondantes. Pour plus de précisions, voir Mémento contrats et droits de l'entreprise, n° 6450 s.

EXEMPLE : Les ventes de terrain à bâtir sont parfois consenties moyennant l'obligation pour l'acquéreur de remettre des locaux neufs au vendeur.

À notre avis, la dation en paiement s'analyse comme une double mutation enregistrée lors des transferts de propriété. Fiscalement, en matière de TVA et de plus-values immobilières (IR), voir Memento Gestion immobilière, respectivement n° 12701 s. et 12800 s.

Dépôts et cautionnements

2212 Les sommes versées à des tiers

à titre de garantie ou de cautionnement, indisponibles jusqu'à la réalisation d'une condition suspensive (par exemple loyer d'avance en garantie, cautionnement sur marchés) sont inscrites au compte 275 « Dépôts et cautionnements versés » figurant à l'actif du bilan dans les autres créances immobilisées (voir sous-comptes n° 7002). Les dépôts concernent les choses mobilières et les cautionnements les obligations (C. civ. art. 1918 et 2011). Cette rubrique ne couvre pas les titres déposés en garantie qui sont compris dans les immobilisations financières. À notre avis, si le recouvrement de ces sommes s'avère : - douteux, il y a lieu de constituer une provision pour dépréciation à caractère financier ; - définitivement perdu, une charge exceptionnelle est alors constatée. Le traitement comptable est ainsi identique à celui des titres immobilisés.

Lorsqu'un marché comporte le blocage de sommes en banque à titre de cautionnement, la distinction en comptabilité entre, d'une part, la caution de soumission et la caution de restitution d'acomptes (à brève échéance) et, d'autre part, la caution de bonne fin (échéance à plus d'un an) facilite l'établissement du bilan et du tableau des créances et des dettes. Les dépôts et cautionnements reçus sont portés au compte 165 et figurent au passif du bilan, sur la ligne « Emprunts et dettes financières divers ». Fiscalement, il en est de même (Rép. Souvet, Sén., 11 mai 1982, p. 1892). Ce n'est que lorsque survient la clause contractuelle conservation par le bailleur de meubles ou immeubles que les dépôts de garantie doivent être regardés par lui : - comme un revenu foncier (CE 8 mai 1981, n° 19171) ; - comme des frais accessoires mis à la charge du locataire passibles de la TVA (CE 30 septembre 1981, n° 17343 - Instr. 3 B-6-81). Les cautionnements demandés à certains membres du personnel sont réglementés par l'article L 126 du Code du travail.

de leur

Dépôts de fonds du personnel

2213 Le compte 426 « Personnel - Dépôts » est crédité du montant des sommes confiées en dépôt à l'entreprise par les membres du personnel, par le débit d'un compte de trésorerie. Il est débité, lors du remboursement au personnel des sommes ainsi déposées, par le crédit d'un compte de trésorerie (PCG, art. 444/42). Les entreprises (autres que les établissements de crédit) ne peuvent recevoir des fonds de salariés pour un montant qui excède 10 % de leurs capitaux propres, compte non tenu des fonds reçus des salariés en vertu des dispositions législatives particulières ( C. mon. fin. art. L 312-2 et L 511-5). Les infractions sont punies d'un emprisonnement de trois ans et d'une amende de 375 000 € (C. mon. fin. art. L 571-3). Le commissaire aux comptes (Bull. CNCC n° 14, juin 1974, p. 237 s.) doit inviter l'entreprise à régulariser immédiatement la situation en restituant les fonds excédentaires et, en l'absence d'une telle régularisation, en informer le procureur de la République.

Fonds de garantie

2214 Certains guides comptables professionnels ( Transports) ont créé le compte 2756 « Fonds de garantie » afin d'enregistrer notamment les fonds de garantie des emprunts et le fonds de garantie pour les coopératives et les sociétés de caution mutuelle.

Titrisation

2215 La titrisation de créances consiste pour une entreprise à céder des créances qu'elle détient sur sa clientèle à une entité (spécifiquement créée pour l'occasion) qui finance l'acquisition de ces créances par l'émission de titres sur les marchés de capitaux. Le terme « titrisation » vient donc du fait que les créances cédées sont « transformées » en titres. D'abord ouverte aux seuls établissements de crédit, la titrisation est depuis la loi DDOEF du 2 juillet 1998 (n° 98-546, art. 34) également ouverte aux entreprises industrielles et commerciales. En France, l'entité qui intervient dans l'opération de titrisation est le Fond Commun de Créances (FCC). La cession de créances à un FCC s'effectue par la simple remise par le cédant à une société de gestion chargée de gérer le FCC d'un bordereau intitulé « acte de cession de créances », largement inspiré du bordereau Dailly.

Comptablement, comme pour les cessions Dailly, l'escompte ou l'affacturage, la titrisation s'analyse comme une cession, d'où le traitement suivant : - les créances cédées disparaissent du bilan du cédant dès la remise du bordereau ; - l'ensemble des frais entraînés par l'opération constituent, comme pour toute cession d'éléments d'actifs, des charges de l'exercice au cours duquel a lieu l'opération, à enregistrer, à notre avis, dans le compte 6616 « Intérêts bancaires et sur opération de financement (escompte, …) ». Remarques : 1. Convention de surdimensionnement Les créances sont généralement cédées pour un prix inférieur à leur valeur actuelle au moment du transfert, la différence constituant un surdimensionnement, c'est-à-dire une garantie (consentie au FCC et donc aux investisseurs) destinée à couvrir, le cas échéant, le non-recouvrement de certaines créances. Cette garantie, supposée récupérable en fin de vie du FCC lors de sa liquidation : - constitue, à notre avis, une créance sur le FCC à inscrire au compte 2751 « Dépôts » ; - fait l'objet d'une évaluation à chaque arrêté comptable, et le cas échéant, d'une provision pour dépréciation en cas de non-recouvrement de créances. 2. Souscription de parts de FCC par le cédant Les parts sont enregistrées pour leur prix d'acquisition dans le portefeuille-titre du cédant selon les règles générales. En cas d'existence de parts spécifiques (parts subordonnées au remboursement préalable des parts ordinaires), celles-ci font, le cas échéant, l'objet d'une provision pour dépréciation en cas de non-recouvrement de créances. 3. Gestion du recouvrement des créances Pour des raisons pratiques, la gestion du recouvrement des créances peut être effectuée par l'entreprise cédante : le traitement comptable est dans ce cas le même que pour les cessions Dailly. Voir n° 2115. 4. Techniques de mobilisation de créances Outre la cession à un FCC, on peut citer : - l'escompte avec ou sans recours, voir n° 2108-2 ; - la cession loi Dailly, voir n° 2115 ; - l'affacturage avec subrogation, voir n° 2210. Ces différentes techniques peuvent se combiner dans un montage de titrisation, l'établissement de crédit ou le factor cessionnaire se chargeant de titriser les créances dans un FCC qu'ils ont créé. Le traitement comptable des cessions de créances en normes IAS ne dépend pas, comme en normes françaises, de l'analyse juridique qui en est faite, mais de l'analyse de la perte de contrôle de la créance considérée au regard des paragraphes 35 et suivants d'IAS 39 ainsi que des interprétations et du guide d'application portant sur cette norme (« Implementation Guidance : Questions and Answers »). Pour qu'il y ait perte de contrôle d'un actif transféré au regard d' IAS 39, les deux principaux critères suivants nous semblent devoir être respectés : - le droit, pour le cessionnaire, de disposer des actifs cédés ; - le transfert des risques au cessionnaire. Remarque : Toutefois, même si le cédant a décomptabilisé l'actif au regard d' IAS 39, il peut dans certains cas être tenu de consolider l'entité ad hoc en vertu de IAS 27, États financiers consolidés et comptabilisation des participations dans des filiales et de l' Interprétation SIC 12 de l'IASB, Consolidation - Entités ad hoc. En général, compte tenu des conventions de surdimensionnement existantes dans les opérations de titrisation (voir remarque 1 ci-dessus), ces dernières ne permettent pas le transfert de risques réels au cessionnaire et donc, la perte de contrôle par le cédant. Remarque : Concernant le traitement comptable des frais sur opérations de titrisation, voir remarque au n° 2108-2. 5. Annexe À notre avis, une information en annexe pourrait utilement être fournie concernant : - les caractéristiques de l'opération aussi longtemps que les créances ne sont pas définitivement remboursées ; - la nature et le montant des garanties accordées au FCC ; - les risques liés à ces garanties, en précisant, le cas échéant, le montant des provisions constituées. Sur la consolidation ou non du FCC et sur la problématique des entités ad hoc dans les comptes consolidés, voir notre ouvrage « Comptes consolidés », 3e édition, 2002, n° 2028 s.

Novation par changement de débiteur

2216 La novation par changement de débiteur s'analyse comme une cession d'une dette, convention par laquelle un débiteur transmet l'obligation passive qu'il a envers son créancier à un tiers, qui devient débiteur à sa place (Bulletin CNCC n° 34 juin 1979, p. 227). Son mode de comptabilisation n'est pas expressément prévu par les textes mais la traduction comptable de l'opération conduit à supprimer la dette au passif lors de la cession en contrepartie du prix payé pour le désengagement, la différence constituant un élément du résultat financier.

EXEMPLE : une entreprise dispose d'une dette de 100 qu'elle « cède » à une banque pour 60. Les écritures comptables sont les suivantes

:

Remarques : 1. le produit issu de la novation correspond essentiellement à la différence entre la valeur nominale de la dette et sa juste valeur ; 2. le résultat sur l'opération de novation (dans l'exemple, un produit de 40) peut dans des circonstances particulières être étalé sur plusieurs exercices. Ceci est le cas, notamment, lorsque le résultat de la novation est censé compenser une augmentation ou une diminution des charges financières de l'entreprise sur les prochains exercices.

Divers Achat ou vente pure et simple de créances clients

2218-1 Le vendeur cède ses créances clients à l'acheteur, les actes prévoyant en général un prix forfaitaire inférieur au montant total des créances cédées. I. Chez le vendeur, les créances sont sorties de l'actif par le débit, d'une part, du compte de banque (ou d'un compte de tiers ouvert au nom de l'acquéreur) et, d'autre part, à notre avis, d'une charge exceptionnelle (par exemple, compte 6788 « charges exceptionnelles diverses »). Fiscalement, une cession de créances en dessous de leur valeur nominale ne constitue pas un acte anormal de gestion dès lors qu'elle permet à la société de se désengager totalement dans son propre intérêt financier des risques liés à la poursuite de l'exploitation du fonds de la société débitrice (CE 26 janvier 1990, n° 58314). L'entreprise qui, imposable à la TVA sur les livraisons, cède purement et simplement les créances qu'elle détient sur ses clients à l'entreprise cessionnaire, qui la reprend, n'est pas redevable de la TVA sur le produit de cette cession. Lorsqu'elle recouvre ultérieurement les créances, l'entreprise cessionnaire n'est pas redevable de la TVA. Par ailleurs, si les débiteurs se montrent défaillants, elle ne peut pas récupérer la taxe selon la procédure des opérations impayées (Rép. Millon AN 17 février 1986, p. 613).

II. Chez l'acquéreur, en principe, ces créances sont à comptabiliser à leur coût d'acquisition. Mais celui-ci est global et porte sur un ensemble de créances. Or, il est nécessaire de pouvoir suivre en comptabilité le montant nominal de chaque créance afin de pouvoir en assurer le recouvrement. En conséquence, à notre avis, il est possible de procéder comme suit (dans la comptabilité générale ou dans la comptabilité auxiliaire) : a. le montant nominal des créances est porté en compte 411 « Clients », l'abattement étant crédité au compte global à créer 4199 « Clients-compte correcteur » ; Il nous paraît en être ainsi même si l'abattement provient uniquement de l'actualisation faite pour tenir compte du délai de recouvrement de ces créances.

b. pour la présentation du bilan, seul le montant net (compte 411 - compte 4199) est retenu ; c. une éventuelle provision pour dépréciation serait à apprécier par rapport à ce montant net ; Fiscalement, ne peut constituer une provision pour dépréciation une entreprise qui a racheté des créances sans valeur à l'encontre d'une entreprise en difficulté en raison de l'intérêt qu'elle avait à ce que le débiteur concurrent en la circonstance ne bénéficie pas d'un concordat (CE 3 juin 1985, n° 37749).

d. lors du recouvrement d'une créance individuelle, le compte 411 « clients » est crédité pour le montant nominal de la créance. L'écart par rapport au montant encaissé est porté au débit du compte 4199 (tant que le compte 4199 reste créditeur). Le cas échéant, si l'abattement global résiduel porté au compte 4199 n'apparaît plus suffisant, il est constaté une provision pour dépréciation.

e. globalement, le recouvrement des créances donne lieu : - soit à une charge (si les encaissements sont inférieurs au montant net comptabilisé), qu'il nous paraît possible de considérer comme une charge financière (compte 668 « Autres charges financières ») ou comme une charge exceptionnelle (compte 6788 « Charges exceptionnelles diverses ») ; - soit à un produit (si les encaissements sont supérieurs au montant net comptabilisé), qu'il nous paraît possible de considérer comme un produit financier (compte 768 « Autres produits financiers ») ou comme un produit exceptionnel (compte 7788 « Produits exceptionnels divers »). Selon le bulletin CNCC (n° 35, septembre 1979, p. 354 et n° 119, septembre 2000, p. 392 s.), les créances achetées doivent être comptabilisées à leur prix d'achat (et non à leur valeur nominale), les biens acquis à titre onéreux étant enregistrés à leur coût d'acquisition nominal lors de leur entrée dans le patrimoine de l'entreprise. Le profit ne peut être comptabilisé qu'après encaissement total du montant inscrit. Une provision pour dépréciation peut être constituée en cas de difficulté de recouvrement de cette somme. Enfin, une information complémentaire doit être donnée sur les états financiers pour indiquer le montant nominal de la créance. Cette position ne nous paraît pas contradictoire avec celle retenue ci-dessus.

Si l'achat de créances constitue pour l'entreprise une activité principale, la charge ou le produit a, à notre avis, un caractère d'exploitation. Achat (ou vente) simultané(e) pour un prix global d'une créance sur une société et de titres de cette société :

2218-2 EXEMPLE : Par exemple, achat pour 4 millions d'une créance de 11 millions sur une société X et pour 1 de titres de la société X compte tenu de sa mauvaise santé financière.

À notre avis, la créance doit être comptabilisée par l'acheteur à son coût d'achat (soit pour 4 M) mais il est possible de procéder en comptabilité comme indiqué au n° 2218-1 (il en est de même s'il y a plusieurs créances). Achat (ou vente) d'une (ou de) créance(s) avec reprise d'engagement hors bilan :

2218-3 EXEMPLE : Par exemple, achat de créances avec reprise d'engagements de retraite pour 1.

a. chez le cédant, il en résulte une perte exceptionnelle sur la sortie de l'actif de la créance qui correspond (pour tout ou partie) à l'engagement non comptabilisé antérieurement. b. chez l'acquéreur, à notre avis, si les créances sont saines, elles sont comptabilisées pour leur valeur nominale (ou selon le schéma préconisé au n° 2218-1 si un abattement doit être pratiqué). Mais afin de ne pas faire apparaître un profit exceptionnel sur ces créances, il est nécessaire, à notre avis, de neutraliser ce profit exceptionnel par le compte 487 « Produits constatés d'avance ». Mandat de recouvrement de créances clients :

2218-4 EXEMPLE : Par exemple pour le compte d'un prédécesseur, lors d'une reprise d'affaire.

Les sommes recouvrées pour le compte du prédécesseur sont créditées à son compte 467 « Autres comptes débiteurs ou créditeurs » (souscompte à créer « Compte courant prédécesseur ») par le débit des comptes financiers intéressés. Les reversements sont crédités au compte financier par le débit du compte du prédécesseur, pour solde de ce dernier. « In substance defeasance » (Désendettement de fait)

2218-5 Selon le PCG ( art. 371-2) et l' avis CNC n° 36. I. Définition de l'opération d'« in-substance defeasance » Selon l' avis CNC n° 36, il s'agit d'une technique d'ingénierie financière qui permet à une entreprise donnée d'atteindre un résultat équivalent à l'extinction d'une dette figurant au passif de son bilan par le transfert de titres à une entité juridique distincte qui sera chargée du service de la dette, cette opération n'ayant pas pour effet de libérer juridiquement l'entreprise de son obligation initiale. Cette technique consiste en un transfert simultané à un trust d'une dette obligataire et de valeurs mobilières (ou de liquidités) permettant d'assurer (sans risque pour les obligataires) le remboursement de la dette (en principal et en intérêts).

II. Conditions juridiques nécessaires à la comptabilisation Selon le PCG (art. 371-2), l'opération d'« in-substance defeasance » ne peut être traduite comptablement que si certaines conditions permettant d'en assurer une sécurité suffisante sont remplies : a. le transfert à l'entité juridique distincte doit être irrévocable, b. les titres transférés doivent : - être affectés de manière exclusive au service de la dette ; - être exempts de risques relatifs à leur montant, à leur échéance et au paiement du principal et des intérêts ; En cas de titres d'État ou garantis par un État, cette condition nous paraît remplie s'il n'existe aucun risque pays (au sens de la comptabilité des établissements de crédit). - être émis dans la même monnaie que la dette ; - avoir des échéances en principal et intérêts telles que les flux de trésorerie dégagés permettent de couvrir parfaitement le service de la dette ; c. l'entité tierce doit assurer l'affectation exclusive des titres qu'elle a reçus au remboursement du montant de la dette. Le PCG et l'avis CNC ne se prononcent pas sur la compatibilité de ce traitement comptable avec les dispositions juridiques relatives à l'extinction des dettes. On notera que le transfert irrévocable des actifs monétaires au bénéfice du service de la dette ne peut pas, en l'absence de patrimoine d'affectation, être réalisé en droit français avec la même sécurité qu'aux États-Unis où les biens sont transférés dans le cadre d'un « trust », institution juridique qui assure la non-confusion entre les biens affectés au « trust » et ceux appartenant en propre au « trustee » et, en conséquence, une parfaite sécurité aux actifs transférés.

III. Comptabilisation de l'opération dans l'entreprise qui transfère le service de la dette Selon le PCG (art. 371-2 et 531-2/24) : a. la dette, les titres et les éléments qui s'y rapportent sont sortis du bilan pour le montant pour lequel ils y figurent au jour de l'opération ; Par « éléments qui s'y rapportent », il s'agit : - pour les titres, notamment des provisions pour dépréciation et des intérêts courus non échus. - pour la dette, du montant restant à rembourser, des intérêts courus non échus, de la prime de remboursement et des frais d'émission.

b. participent au résultat de l'exercice de réalisation de l'opération : - d'une part, la différence entre les montants de sortie des titres et de la dette et des éléments qui s'y rapportent ; - d'autre part, les commissions relatives à cette opération ; c. l'information relative à l'opération, à ses conséquences financières et à son coût global figure dans l'annexe de l'exercice de réalisation de l'opération ; d. jusqu'à l'extinction juridique de la dette, l'annexe comprend une information relative à l'opération et au montant restant à rembourser, ce dernier étant, par ailleurs, inclus dans les engagements financiers. Cette comptabilisation est remise en cause par la norme américaine FAS 140 selon laquelle l'opération ne répond pas aux critères permettant la sortie du bilan de la dette et des actifs transférés (voir BCF 12/96, p. 5 s.). La norme IAS 39 (§ 59) confirme l'approche américaine.

À notre avis, l'opération devrait être comptabilisée globalement, comme une opération unique ; l'ensemble des frais, intérêts, plus et moinsvalues serait donc comptabilisé en charges et produits exceptionnels (cette opération en ayant le caractère) et serait compensé pour la présentation au compte de résultat.

Fiscalement, (CGI, art. 238 bis-0 I), les résultats provenant de la gestion (ou de la disposition) des actifs transférés dans un trust à l'étranger sont imposables en France. L'impôt déjà acquitté à l'étranger (et converti en monnaie nationale sur la base du taux de change en vigueur à la date de clôture de l'exercice de l'entreprise française ; CGI A III, art. 64 bis) peut être imputé sur l'impôt dû en France. Un état spécial est à joindre à la déclaration des résultats (article précité).

IV. Comptabilisation de l'opération dans l'entité juridique chargée du service de la dette Le PCG (art. 371-2 et 531-2/24) et l' avis CNC n° 36 indiquent que seule la commission participe à la détermination du résultat. Le traitement comptable est donc le suivant : a. les titres et la dette transmis figurent au bilan pour un montant identique, b. les intérêts reçus et les intérêts payés ne participent pas à la formation du résultat, c. la fraction de la commission afférente aux exercices ultérieurs est inscrite en produits constatés d'avance et rapportée au résultat au fur et à mesure de l'exécution de l'obligation, d. l'information relative à l'opération figure dans l'annexe aussi longtemps que la dette n'est pas juridiquement éteinte. Cependant, l'excédent éventuel entre les flux dégagés par les titres et ceux de la dette constitue, selon l'affectation qui lui est donnée par le contrat, un résultat soit pour le débiteur d'origine soit pour l'entité chargée du service de l'emprunt.

Emprunts avec une enveloppe d'en-cours donnant lieu à utilisations successives

2218-6 Il s'agit d'opérations en multidevises : I. Exemple de modalités concernant ces emprunts La banque signe avec un emprunteur un contrat de crédit comportant les particularités suivantes : - un engagement initial de x milliers ou millions de devise A pour une durée déterminée, ce montant pouvant être maintenu jusqu'à la fin ou être réduit chaque année ; - l'emprunteur peut procéder à des utilisations pour des périodes pouvant, en général, être de plusieurs mois avec la possibilité, à l'ouverture ou à l'échéance de chacune de ces périodes, de réaliser cette utilisation en devise A ou en une autre eurodevise ; - les sommes tirées portent intérêt à un taux déterminé pour chacune de ces périodes.

II. Caractéristiques de ce genre d'emprunt L'opération se caractérise globalement par la recherche, à chaque décision d'utilisation, d'une optimisation du total « intérêts + différence de change », indépendamment du fait que l'opération soit ou non contractée en couverture d'une opération équivalente en devise étrangère. À cet égard, elle s'analyse comme si, à chaque échéance d'utilisation, l'entreprise remboursait un emprunt et en contractait un nouveau (d'un montant équivalent). En ce sens, voir Revue Banque n° 410, octobre 1981, article de G. Henrard concluant sur la thèse de prêts (emprunts) successifs. Par comparaison avec un emprunt à long ou moyen terme en devise qui ne comporte pas de possibilité d'agir (sauf décision de remboursement) périodiquement sur la devise et le taux d'intérêt de référence, on se trouve en présence d'un engagement à long terme, mais caractérisé par des utilisations à court terme permettant d'agir du fait des choix ouverts à chaque échéance. L'opération allie la sécurité du long terme avec la souplesse du court terme. Il en résulte, à notre avis, que, - s'agissant d'utilisations achevées (et renouvelées éventuellement dans une autre monnaie), les plus-values et les moins-values correspondantes sont réalisées ; - s'agissant d'utilisations en cours, les plus-values et les moins-values correspondantes ont un caractère latent.

III. Conséquences comptables À notre avis, en application des principes exposés dans le PCG : - pour les utilisations achevées, les plus-values et moins-values (considérées comme réalisées) doivent être comptabilisées ; - en revanche, pour l'utilisation en cours à la clôture d'un exercice, seules les moins-values sont à retenir (les plus-values n'étant que potentielles) sous forme de provision pour risques ; l'écart de conversion (actif ou passif) étant dans tous les cas enregistré au compte 476 ou 477. Fiscalement, voir n° 2082. Remarque : Il convient toutefois de mentionner que, pour les utilisations achevées et en cours, dans la mesure où l'on considérerait qu'en fait, les utilisations à court terme constituent une suite d'opérations s'inscrivant dans une décision unique concernant un ensemble à long terme dont les résultats ne pourraient être appréciés avec suffisamment de précision que dans le cadre global de cette opération, cette solution pourrait conduire à ne constater, par prudence, que les moins-values et à reporter la constatation des gains qui seraient supposés garder un caractère potentiel jusqu'à la fin de l'opération. Il conviendrait dans ce cas que ce choix soit expressément mentionné dans l'annexe. - pour le classement au bilan, le PCG ne fait pas de distinction entre court terme et long terme : il s'agit de dettes financières. En revanche, dans l'annexe (tableau des échéances), cet emprunt devrait, à notre avis, figurer dans la colonne correspondant à la durée de l'engagement (voir n° 2287).

« Multiple Option Facility »

2218-7 (MOF) Elle désigne une ligne de crédit accordée à une entreprise par un syndicat bancaire.

I. Avant utilisation, il s'agit d'un engagement reçu. Celui-ci n'a pas à figurer au bilan et, s'agissant d'un engagement réciproque, il n'est pas expressément prescrit de le faire figurer dans l'annexe (toutefois, son caractère généralement significatif conduira le plus souvent à le mentionner). II. Lors de l'utilisation, le crédit correspondant (qui peut revêtir de nombreuses formes différentes) est comptabilisé selon sa nature. Activité de change manuel

2218-8 En l'état actuel de la réglementation comptable, le bulletin CNCC (n° 76, décembre 1989, p. 483) estime que l'activité de change manuel, poursuivie par une entité ne relevant pas d'une réglementation particulière, telle celle applicable aux établissements de crédit, doit être considérée comme une activité de négoce et conduire par conséquent à une comptabilisation de l'ensemble des flux représentatifs de cette activité (achats et ventes). En conséquence, la seule comptabilisation des profits ou des pertes sur opérations de change ne permet pas de traduire régulièrement en comptabilité les opérations d'achats et de ventes de devises effectuées. Régies d'avances et accréditifs

2219 Les fonds remis aux régisseurs ou aux titulaires d'accréditifs sont débités (PCG, art. 445/54) au compte 54 « Régies d'avances et accréditifs » par le crédit du compte de trésorerie concerné. Ce compte est crédité : - du montant des dépenses effectuées pour le compte de l'entreprise par le débit d'un compte de tiers ou de charges ; - du montant des reversements de fonds avancés, par le débit d'un compte de trésorerie.

EXEMPLE : Avance de 400 accordée à un comptable secondaire sur un chantier à l'extérieur. Celui-ci justifie les dépenses suivantes : rémunération du personnel : 300 frais d'entretien et réparations : 50 et rembourse

le

solde.

IX. Charges et produits financiers 2220 Les éléments relatifs aux charges et produits financiers provenant du portefeuille-titres sont examinés dans le chapitre VIII. En ce qui concerne le contrôle des charges financières, voir n° 2250. À notre avis, les charges et produits financiers sont comptabilisés comme tels quel que soit leur caractère habituel ou exceptionnel (précision de l' ancien PCG, p. II.51).

La charge d'intérêts est comptabilisée

au compte 661 « Charges d'intérêts » ( PCG, art. 446) voir sous-comptes dans la liste des comptes du PCG n° 7006). La contrepartie de cette charge est :

- lorsque les intérêts sont payés, le compte de trésorerie concerné ; - lorsque les intérêts ne sont pas payés (PCG, art. 441/16), les différents comptes rattachés du passif, par exemple pour les emprunts, le compte 1688 « Intérêts courus » (voir sous-comptes n° 7001). Remarques : 1. Le PCG ne précise pas si ces intérêts sont échus ou non échus. À notre avis, ce compte couvre les deux catégories. Il est possible d'ouvrir des subdivisions de comptes, si l'entreprise veut les distinguer. Pour la présentation au bilan, les intérêts courus sont rattachés aux emprunts concernés ( Bull. CNC n° 57, 4e trimestre 1983, voir n° 2277) sauf, à notre avis, pour ceux afférents aux fonds classés dans les « Autres fonds propres » (voir n° 3362-1). 2. Des subdivisions du compte 661 « Charges d'intérêts » permettent d'identifier notamment les intérêts des emprunts et dettes assimilées concernant les entités liées (PCG, art. 446/66). 3. Selon le bulletin CNCC (n° 110, juin 1998, p. 231), lorsqu'un emprunt est remboursé par anticipation, sans qu'aucun emprunt de substitution ne soit mis en place, les pénalités supportées constituent une charge de l'exercice au cours duquel la décision de rembourser l'emprunt a été prise. En effet, selon le bulletin CNCC, il n'est pas possible d'étaler la charge correspondante dans la mesure où elle ne crée pas d'avantages économiques futurs. Fiscalement, il en est de même, les indemnités marquant l'achèvement de la prestation de prêt ( CAA Nancy 24 janvier 2002, n° 97-2064, rendu à propos de l'imposition des produits perçus par une banque lors du remboursement anticipé d'un emprunt). Sur le traitement comptable des pénalités versées dans le cas où un emprunt de substitution est mis en place, voir n° 2137-2.

Exercice de rattachement de la charge d'intérêts

2220-1 Les fruits civils s'acquérant jour par jour (C. civ. art. 586), les opérations de rattachement des charges à l'exercice au cours duquel elles ont été consommées doivent faire ressortir : I. les intérêts courus et non payés (règlement des intérêts à terme échu) qui sont rattachés aux dettes dont ils proviennent ; En principe, les intérêts à retenir doivent être conformes au plan d'amortissement des crédits obtenu auprès de la banque (voir toutefois « Cas particuliers » ci-après).

EXEMPLE : Emprunt du 30/6/n au 30/6/n + 1 ; intérêts exigibles le 30/6/n + 1 : 1 000. Au 31/12/n, date de clôture de l'exercice, le compte 661 « Charges d'intérêts » (charges financières) est débité par le crédit du compte 1688 « Intérêts courus » (sur emprunts) pour la somme de 500.

Fiscalement, les intérêts déductibles du résultat d'un exercice sont, en principe, ceux qui ont couru durant l'exercice, les fruits civils s'acquérant au jour le jour (D. adm. 4 C-522, n° 1). Lorsqu'un emprunt est indexé, les frais financiers déductibles comprennent, le cas échéant, le supplément d'intérêt résultant du jeu de l'indexation. Si le contrat prévoit l'indexation du capital, la revalorisation affectant le montant des sommes empruntées ne constitue une charge définitive qu'au jour de l'échéance fixée pour le remboursement. Dans l'intervalle, l'entreprise a seulement la possibilité de constituer à la clôture de chaque exercice une provision correspondant à la charge supplémentaire probable résultant pour elle de la variation de l'indice (CE 3 novembre 1976, n° 1094 et 2 février 1977, n° 328). En ce qui concerne les intérêts sur compte courant, voir n° 2203.

II. les intérêts payés et non totalement courus (règlement des intérêts par anticipation) qui sont portés en « Charges constatées d'avance » (compte 486).

EXEMPLE : Mêmes données que ci-dessus, mais les intérêts sont payés le 30/6/n. Au 31/12/n, le compte 661 « Charges d'intérêts » est crédité par le débit du compte 486 « Charges constatées d'avance » pour la somme de 500.

Cas particuliers : 1. Intérêts progressifs : certains plans peuvent présenter des annuités d'intérêts progressives, qui impliquent, en cas d'interruption du contrat, le versement d'intérêts dits compensateurs correspondant à la différence entre les annuités d'intérêts telles qu'elles résultent du plan d'amortissement et celles qui auraient dû être versées si le taux d'intérêt actuariel avait été retenu.

Dans ce cas, à notre avis, ces intérêts compensateurs s'acquièrent au jour le jour et doivent donc être comptabilisés en intérêts courus. Une autre question est de savoir s'il est possible de différer ces intérêts compensateurs comptabilisés en les rattachant à des produits futurs eux-mêmes progressifs (comme des loyers par exemple) ; tel nous paraît être le cas si la rentabilité globale de l'opération est démontrée (voir n° 2303-1 s.). 2. Absence de plan d'amortissement : voir n° 2125-3.

Incorporation éventuelle des charges d'intérêts

2220-2 Dans les immobilisations, voir n° 1528 ; dans les stocks, voir n° 1172 ; dans les en-cours des contrats à long terme, voir n° 549. Le produit d'intérêts est comptabilisé

2221 au compte 76 « Produits financiers » (PCG, art. 447 ; voir comptes 7617, 762 et 763 dans la liste des comptes du PCG n° 7007). La contrepartie de ce produit est : - lorsque les intérêts sont perçus, le compte de trésorerie concerné ; - lorsque les intérêts n'ont pas encore été perçus, un compte rattaché aux différents actifs concernés (Immobilisations financières : comptes 2678, 2688 et 2768 ; Valeurs mobilières de placement : 5088 ; Banques : 5188). Des subdivisions des comptes 761, 762 et 763 permettent d'identifier les produits concernant des entreprises liées et provenant de participations ou d'autres immobilisations financières et éventuellement d'autres créances. Exercice de rattachement du produit d'intérêts

2221-1 Selon le principe d'indépendance des exercices, les entreprises doivent comprendre dans les produits de chaque exercice les intérêts « courus » à sa clôture, les fruits civils s'acquérant jour par jour (C. civ. art. 586). Le fait que des délais de paiement soient accordés ou que ces intérêts puissent se rapporter à des créances douteuses ne doit pas, en principe (sauf acte juridique modifiant les effets du contrat ou par simplification pratique), modifier la règle générale de leur enregistrement. En revanche, ils peuvent, le cas échéant, être provisionnés. Il en est de même, à notre avis, des intérêts moratoires (voir n° 2665-1). Fiscalement, il en est de même (en ce sens CAA Lyon 23 juin 1994, n° 93-488), les entreprises étant taxables sur la fraction courue des intérêts dont elles sont titulaires en fin d'exercice. En ce qui concerne les intérêts sur créances étrangères (non représentées par des titres négociables), le crédit d'impôt dont ces intérêts peuvent être assortis prend seulement naissance lors de l'encaissement desdites sommes, puisque c'est à ce moment qu'est appliquée la retenue formant crédit d'impôt. En pareil cas, les entreprises sont autorisées à se prévaloir automatiquement et par anticipation du crédit d'impôt dont elles sont appelées à bénéficier en application des conventions internationales sur le montant des intérêts qu'elles comptabilisent en fin d'exercice. La validité de ces imputations sera contrôlée a posteriori par le Service (Rép. Sordel, Sén. 8 septembre 1983, p. 1247). En ce qui concerne leur prise en compte dans le pourcentage général de déduction de la TVA (ou prorata), voir Mémento fiscal n° 5086. Toutefois, pour la possibilité de différer la prise en compte des produits financiers générés par le financement des stocks, voir n° 1172 et des contrats à long terme, voir n° 549.

Cas particuliers : 1. Prêts et dépôts indexés Lorsqu'existe un plancher d'intérêt, la fraction d'intérêts courus correspondant au plancher nous paraît constituer un produit à recevoir (le produit étant réalisé au sens de l' article L 123-21 du Code de commerce), mais la question se pose de savoir s'il faut comptabiliser un supplément en fonction de l'évolution de l'indice. Lorsqu'il n'y a pas de plancher d'intérêt, trois solutions peuvent être envisagées : - le créancier n'enregistre rien avant l'échéance, - le créancier procède à une évaluation raisonnable de l'indice pour calculer et enregistrer les intérêts courus, - seuls les intérêts courus, correspondant à un minimum certain, sont enregistrés. Devant ces difficultés, à notre avis, en pratique, il peut être tenu compte de l'importance relative de tels produits financiers. Si elle n'est pas significative, seuls les intérêts échus peuvent être retenus en comptabilité ; dans le cas contraire, les intérêts courus non échus sont constatés et une information est fournie sur la méthode retenue. En cas de dépôt indexé avec effet de cliquet, ce qui permet de prendre en compte les hausses de l'indice dans le calcul des intérêts et de les considérer comme définitivement acquises et réalisées, les intérêts courus doivent, à notre avis, (cf. C. com. art. L 123-21) être comptabilisés. 2. Prêts à intérêts progressifs Le Bulletin CNCC (n° 68, décembre 1987, p. 487 s.) estime que les intérêts doivent être comptabilisés sur la base du taux croissant contractuellement exigible pendant la durée du prêt. En effet, au sens de l' article L 123-21 du Code de commerce, ils ne sont véritablement acquis que dans la mesure où le crédit a été utilisé (ou remboursé par anticipation).

Emprunt personnellement souscrit par un dirigeant

2222 Lorsqu'une banque (Rép. Bernard, AN 18 mai 1981, p. 2095) subordonne l'octroi du crédit demandé par une entreprise à la condition expresse que l'emprunt soit personnellement souscrit par un associé dirigeant, étant entendu que, d'accord entre les parties, les fonds seront mis immédiatement à la disposition de la société, à charge pour elle de régler directement à la banque les intérêts et le remboursement du capital emprunté : - la dette contractée par la société l'est à l'égard du dirigeant lui-même et non pas directement envers l'organisme prêteur ; - les intérêts supportés par la société constituent pour elle une charge financière. Fiscalement, les intérêts des sommes ainsi prêtées ne sont déductibles que dans les limites prévues par la loi (voir n° 2203), même si l'emprunt a été contracté à un taux supérieur, à moins que l'associé ne soit en mesure d'établir qu'il est intervenu auprès de l'établissement bancaire en qualité de simple mandataire de la société (D. adm. 4 C-551 n° 10 ; CE 27 février 1989, n° 61397 ; CAA Nancy 12 octobre 1995, n° 93-1026 et Douai 25 mai 2000, n° 96-132). Juridiquement, ce cas ne paraît pas pouvoir être rangé parmi les conventions exclues par l'article L 225-39 du Code de commerce (conventions non soumises à l'autorisation préalable du conseil d'administration) (Rép. Valbrun, AN 17 janvier 1976, p. 258).

Prélèvements obligeant la société à recourir à l'emprunt

2223 Fiscalement, selon le Conseil d'État ( 6 mars 1981, n° 16878), lorsque les prélèvements opérés sur leur compte courant par les associés d'une société de personnes ont, par leur importance, mis la société dans l'obligation, à raison de sa situation de trésorerie, de recourir à des emprunts auprès des banques, les frais et charges correspondant à ces emprunts ne peuvent être regardés comme supportés dans l'intérêt de l'entreprise, mais seulement dans celui des associés. Dès lors, ils doivent être réintégrés dans les bénéfices imposables au taux effectivement supporté par la société. Il en est de même dans le cas d'un exploitant individuel (voir n° 3196).

Escomptes de règlement

2224 Juridiquement, le Code de commerce rend obligatoire l'inscription sur la facture de la date à laquelle le règlement doit intervenir ainsi que des conditions d'escompte applicables en cas de paiement à une date antérieure à celle résultant de l'application des conditions générales de vente : le règlement est réputé réalisé à la date à laquelle les fonds sont mis, par le client, à la disposition du bénéficiaire (C. com. art. L 441-3).

Il résulte des dispositions réglementaires précédentes que la notion d'« escompte » est liée à celle de délai « normal » de règlement tel qu'il doit être prévu dans les conditions générales de vente. Ainsi, - il y a un véritable escompte si la réduction de prix est accordée lorsque le règlement intervient avant la date résultant de l'application des conditions générales de vente. Toutefois, si le vendeur et l'acheteur conviennent au préalable d'un paiement anticipé, l'escompte s'analyse comme une réduction du chiffre d'affaires, - il n'y a pas de véritable escompte si la réduction est accordée sur un prix de vente majoré pour tenir compte d'un délai de paiement octroyé supérieur à celui prévu dans les conditions générales de vente ; la réduction accordée s'analyse alors comme une réduction de chiffre d'affaires. Tel est souvent le cas, par exemple, dans le secteur de la distribution, où les réductions indiquées sont appliquées sur des prix de vente majorés afin de compenser un délai de paiement accordé supérieur à celui figurant dans les conditions générales de vente (qui prévoient en général un paiement au comptant).

Schéma

récapitulatif

:

Escomptes de règlement accordés (côté vendeur)

2224-1 I. S'il s'agit d'un véritable escompte, c'est-à-dire si la réduction de prix accordée résulte d'un paiement anticipé par rapport à la date prévue résultant de l'application des conditions générales de vente (voir n° 2224), il s'agit dans tous les cas de charges financières à comptabiliser au compte 665 « Escomptes accordés » ( PCG, art. 446/66) et la TVA correspondante (en l'absence de procédure de l'avoir net de taxe) est comptabilisée au débit du compte 4457 « TVA collectée ». Fiscalement, en matière de TVA, l'escompte vient en réduction du prix de vente imposable (Instr. 15 février 1979, 3 CA 79) ; l'octroi d'un escompte de règlement ne dispense de l'envoi d'une note d'avoir que si la facture originale porte une mention faisant état du caractère conditionnel de l'escompte et indique que si le client est lui-même redevable, dans le cas où il fait usage de la faculté de bénéficier de l'escompte, seule la taxe correspondant au prix effectivement payé ouvre droit à déduction (Rép. Braconnier, Sén. 12 juin 1979, p. 1813). Depuis la loi n° 92-1442 du 31 décembre 1992 modifiant ord. n° 86-1243 du 1er décembre 1986, cette mention « conditionnelle » est obligatoire ce qui, en pratique, devrait systématiquement dispenser de l'envoi d'une note d'avoir.

II. S'il ne s'agit pas d'un véritable escompte mais d'une réduction du prix de vente majoré en cas de délai de paiement supérieur à celui prévu dans les conditions générales de vente, il s'agit alors d'une réduction de chiffre d'affaires. Ainsi, dans le secteur précité de la distribution, il arrive que des articles puissent être achetés en laissant le choix suivant : - 100 payables à crédit (par exemple 60 jours), - 98 payables au comptant (sous 30 jours). Le secrétariat du CNC (Bull. n° 20, octobre 1974, p. 7) et le Guide comptable des entreprises à commerces multiples (sur l'application du PCG) analysent l'opération de la manière suivante : le prix normal est de 98 même s'il est présenté pour des raisons commerciales à 100. Il en résulte que : - en cas de paiement comptant (cas « normal » dans ce secteur), la vente est à comptabiliser en produits d'exploitation pour son prix normal, soit 98. Dans ce cas, il s'agit d'une réduction de chiffre d'affaires, - en cas de paiement à crédit, seul le prix normal de vente est à enregistrer en produits d'exploitation soit 98, le surplus de 2 constituant des produits financiers (compte 7631 « Revenus sur créances commerciales »). Fiscalement, en matière de TVA, ces frais sont compris dans les frais accessoires qui constituent un élément de la base d'imposition des ventes (CGI art. 267-I). Autrement dit, dans notre exemple, le produit de 100 doit supporter la TVA. En outre, lorsque le financement du crédit est effectué par un organisme : a. au moment où l'entreprise est dessaisie de sa créance (selon les termes du contrat), le compte client est crédité (et soldé) pour faire apparaître une créance sur l'organisme financier. Les deux écritures précédentes peuvent n'en faire qu'une : - si le progiciel comptable le permet,

- et si l'entreprise est immédiatement dessaisie de sa créance (ce qui nous paraît être le cas lorsque la vente est subordonnée à l'acceptation du dossier de crédit par l'organisme). Selon le guide précité, la créance sur l'organisme est enregistrée dans une subdivision du compte 511 « Valeurs à l'encaissement » à savoir compte 5115 « Créances clients en cours de mobilisation ». À notre avis, à la clôture de l'exercice, aucune provision pour frais d'encaissement (voir n° 619) ne peut être constituée sur ces créances en cours. b. lorsque l'organisme paie le montant de sa créance, il déduit de celle-ci les frais d'encaissement. Le compte 5115 est donc crédité (et soldé) par le débit d'une part du compte de trésorerie concerné, d'autre part d'un compte de charges financières (compte 6616 « Intérêts bancaires et sur opérations de financement »). Fiscalement, en matière de TVA, le montant des agios ou frais de crédit pris en charge, dans le cadre des dispositions des articles 86 de la loi « bancaire » du 24 janvier 1984 et R 311-4 du Code de la consommation, par un vendeur ou un prestataire de services qui consent un crédit gratuit, ne peut être soustrait de sa base d'imposition s'agissant d'une charge d'exploitation lui incombant personnellement (Rép. Sergheraert, AN 25 février 1985, p. 802).

Escomptes de règlement obtenus (côté acheteur)

2224-2 I. S'il s'agit d'un véritable escompte (voir n° 2224), il s'agit d'un produit financier à comptabiliser au compte 765 « Escomptes obtenus » ( PCG, art. 447/76). II. S'il ne s'agit pas d'un véritable escompte (voir n° 2224), il s'agit alors d'une réduction du coût d'acquisition. En conséquence, que l'achat soit comptant ou à crédit, le prix comptant est porté dans le compte achat concerné. En outre, si l'achat est à crédit, les frais de crédit au-delà du prix comptant constituent des charges financières (compte 66181 « Intérêts des dettes commerciales »). Cette solution nous paraît conforme à la définition du coût d'acquisition duquel les frais financiers sont exclus.

Frais de crédit sur créances et dettes commerciales

2225 Pour le vendeur, voir n° 2224-1 et pour l'acheteur, voir n° 2224-2. Ventes avec crédit gratuit

2225-1 Les entreprises de distribution organisent régulièrement sur certains produits des ventes promotionnelles avec crédit gratuit. Le crédit gratuit, en général financé par un organisme financier, est une opération de crédit à la consommation classique, à ceci près que c'est le vendeur qui, d'une part, reçoit directement de l'établissement de crédit les fonds prêtés en rémunération de la vente qu'il a effectuée et, d'autre part, verse à ce dernier, en général immédiatement lors du déblocage des fonds, le montant total des intérêts dus sur le prêt. L'établissement financier recouvre ensuite auprès des clients les sommes prêtées aux échéances contractuellement prévues.

Les intérêts nous paraissent devoir être comptabilisés de la manière suivante : I. Chez le vendeur Les intérêts constituent : a. soit une réduction consentie sur le prix de vente payé par l'acheteur, à comptabiliser de ce fait en diminution du chiffre d'affaires ; Cette solution a notre préférence. En effet, il résulte, à notre avis, des arrêts applicables aux établissements de crédit (voir le « Fiscalement » du II.) que les intérêts versés ne peuvent constituer une charge pour le vendeur, le contrat de prêt étant juridiquement conclu entre l'organisme de financement et l'acheteur. Cette décision confirme donc (indirectement), à notre avis, que les intérêts versés par le vendeur constituent une réduction consentie sur le prix de vente, celui-ci devant être comptabilisé directement en produits pour son montant net (comme ce qui serait pratiqué en cas de vente au comptant du produit vendu avec crédit gratuit : cf Bull. CNC n° 20, octobre 1974, p. 7 et Guide comptable des entreprises à commerces multiples).

b. soit une charge financière pour le vendeur dans la mesure où ils correspondent à sa prise en charge des intérêts qui auraient normalement dû être payés par l'acheteur s'il n'avait pas bénéficié d'un crédit gratuit. Cette analyse, généralement retenue en pratique jusqu'à présent, n'a pas notre préférence. Fiscalement, l'Administration ne s'est pas prononcée sur le traitement des intérêts « pris en charge » par le vendeur. En matière de TVA, la Cour de justice européenne a jugé que dans le cas d'une vente avec crédit gratuit, la base d'imposition à la TVA est constituée par la totalité du montant dû par l'acheteur et non pas par la somme effectivement perçue par le vendeur après déduction du montant des intérêts rétrocédés à l'établissement de crédit par le vendeur (CJCE 15 mai 2001, aff. 34/99).

II. Chez l'organisme financier prêteur

Les intérêts sont comptabilisés en produit, mais de manière étalée (et non en totalité), le service étant rendu au client sur toute la durée du prêt. Fiscalement, il en est de même (CE 7 juin 2000, n° 208935), s'agissant d'une prestation continue sur la durée du service accordé (durée du prêt) rendue par l'organisme financier au client emprunteur et non d'une prestation instantanée ayant permis la conclusion de la vente. Voir n° 517.

Frais d'escompte

2226 La partie correspondant aux intérêts est enregistrée (PCG, art. 444/41) au compte 6616 « Intérêts bancaires et sur opérations de financement (escompte…) » (sans être étalés, voir n° 2108-2) et celle correspondant à un service dans le compte 6275 « Frais sur effets » (services bancaires). La distinction nous paraît pouvoir être faite globalement en fin d'exercice à l'aide du compte « Transfert de charge ». Retenue à la source - Prélèvement libératoire :

2227 I. Lorsque les intérêts versés sont passibles d'une retenue à la source ou d'un prélèvement libératoire (voir Mémento fiscal n° 2190 s. et 2225 s.), la contrepartie du compte 661 est affectée, pour le montant de la retenue ou du prélèvement libératoire augmenté des contributions additionnelles (CSG, prélèvement social de 2 % et CRDS) au compte 442 « État - Impôts et taxes recouvrables sur des tiers » et pour le montant net versé aux actionnaires (compte 455), obligataires ou créditeurs divers (compte 467). II. En ce qui concerne les intérêts reçus, voir n° 1875. Différences de change

2228 Elles sont, en principe, enregistrées dans les charges et produits financiers (comptes 666 « Pertes de change » et 766 « Gains de change »). Voir cependant les comptes en devises suivants : - immobilisations, n° 1553 ; - créances et dettes, n° 2082 s. ; - titres, n° 1905-2 ; - achats, stocks et ventes, n° 2160 s.

Cautions :

2229 I. Commission de caution allouée à un dirigeant ayant garanti un emprunt de la société Elle constitue, à notre avis, une charge d'exploitation : service bancaire à enregistrer au compte 6278 « Autres frais et commissions sur prestations de services ». Fiscalement, elle est déductible (Rép. Maigret, AN 8 juin 1979, p. 4836).

II. Commission sur cautions accordées Dans le cas général, cette commission, à comptabiliser, à notre avis, au compte 7082 « Commissions et courtages », couvre à la fois les frais administratifs liés à l'octroi du cautionnement et les risques financiers. L'entreprise, en accordant sa caution, rend deux types de services : - le service instantané qui est l'octroi de la caution, - et le service continu qui est de se substituer au client en cas de défaillance. Dans ce cas, le produit est à étaler sur la durée sur laquelle porte la caution (voir n° 517 s.). Fiscalement, il en est de même (CE 8 mars 2002, n° 199468). En effet, le Conseil d'État revenant sur sa jurisprudence antérieure privilégie désormais une approche économique de l'opération de caution : la commission versée par l'emprunteur à la société de caution rémunère un risque que celui-ci s'engage à couvrir sur la durée du prêt garanti. L'opération présente donc le caractère d'une prestation continue définie par l' article 38-2 bis du CGI. Les modalités d'étalement doivent refléter l'évolution de l'intensité de la prestation sur la période ( CE 29 novembre 2000, n° 192100 et 192109 ). Selon Olivier Fouquet, Président de la section des Finances du Conseil d'État, interrogé par nos soins lors de notre journée « Arrêté des comptes » de novembre 2001, l'intensité de la prestation doit être appréciée en fonction de l'obligation qui pèse sur le prestataire et non en fonction de l'utilisation du service par le preneur. Les commissions de caution ne peuvent donc pas être étalées en fonction de la probabilité que la défaillance survienne.

À notre avis, l'obligation qui pèse sur la caution peut être traduite par un étalement soit linéaire, soit dégressif :

a. Étalement linéaire. Juridiquement, l'obligation pesant sur la caution est de se substituer au débiteur pour le paiement de sa dette en cas de défaillance de celui-ci. Cette obligation étant constante sur toute la durée du contrat, on peut considérer que l'étalement linéaire est dans tous les cas approprié. b. Étalement dégressif. Sur un plan financier, le montant à rembourser par la caution en cas de défaillance du client diminue au cours du contrat au rythme de l'amortissement de l'emprunt. En conséquence, si l'emprunt est remboursable par annuités sur la durée du contrat, on peut considérer qu'un étalement dégressif conforme à l'échéancier de remboursement permet de mieux prendre en compte le risque financier pesant sur la caution.

SECTION IV

Valeur probante de la comptabilité et contrôle I. Obligations en matière de trésorerie 2230 En ce qui concerne : - la tenue d'un livre de caisse, voir n° 663 ; - les instruments de paiement, espèces, chèques, cartes, voir Mémento concurrence-consommation n° 2609 s ; - l'ouverture obligatoire d'un compte bancaire ou postal, voir Mémento contrats et droits de l'entreprise n° 1035.

II. Contrôle interne

A. Compte « caisse » créditeur 2235 L'existence d'un solde de caisse créditeur constitue une présomption d'irrégularité de la comptabilité. En effet, d'une caisse ne peut sortir plus qu'il n'est entré. Cependant, ce solde créditeur s'explique dans certains cas, dans les entreprises de caractère personnel ou familial, par le fait qu'une distinction n'est pas toujours correctement faite entre le patrimoine de l'entreprise et le patrimoine privé de l'exploitant. Mais les conséquences peuvent en être graves sur le plan social ; une comptabilité présentant une caisse créditrice ne peut être « régulière et sincère ». Ainsi jugé : « Attendu que dans ces conditions, les inscriptions du livre de caisse ne reflètent pas la réalité, et qu'ainsi les bilans se trouvent faussés ; qu'une telle situation, en l'absence même de tout détournement ou irrégularité dans les comptes sociaux, suffit à caractériser le délit (de présentation de bilan fictif) » (TC Cusset 17 mai 1957 cité par « Les diligences normales en matière de travail comptable », OEC). Fiscalement, une caisse créditrice peut conduire à rejeter la comptabilité (désormais uniquement selon une procédure contradictoire, voir n° 376) ( RJF 6/90, n° 733) : - soit lorsque le constat d'un solde créditeur s'ajoute à d'autres anomalies ou irrégularités (en dernier lieu CE 11 mars 1988, n° 50565) ; - soit lorsque les soldes créditeurs sont importants et répétés ; mais un seul solde créditeur inexpliqué ne suffit pas à justifier le rejet de la comptabilité, de même que des soldes expliqués (en dernier lieu, CE 2 mai 1990, n° 56564).

Lorsque cette anomalie se produit, il est nécessaire d'en rechercher les causes à l'aide des pièces justificatives, afin de pouvoir rectifier le solde de la caisse ; si les causes ne peuvent en être trouvées, la comptabilité perd sa force probante. C'est pourquoi toutes précautions utiles en matière de contrôle interne doivent être prises.

B. Aspects importants du contrôle interne Objectifs du contrôle interne en matière de trésorerie

2236 Les transactions de l'entreprise impliquent presque dans tous les cas l'utilisation de la trésorerie. Aussi est-il souhaitable que les opérations de trésorerie fassent l'objet d'une organisation propre à assurer une bonne gestion et un respect de la légalité et à éviter les tentations qui s'attachent aux disponibilités. Cette organisation doit particulièrement tenir compte des points développés ci-après :

Système de prévisions

2237

Le budget de trésorerie (ou prévisions de trésorerie) permet d'harmoniser à l'avance les recettes et les dépenses afin d'avoir toujours les disponibilités suffisantes pour faire face aux engagements et de prévoir l'utilisation des disponibilités inemployées. Il permet, a posteriori, un contrôle des réalisations par comparaison entre les recettes réelles et les recettes prévues, d'une part, les dépenses réelles et les dépenses prévues, d'autre part. Les prévisions de recettes comprennent les encaissements relatifs aux ventes (compte tenu des délais de paiement et des possibilités d'escompte), les encaissements divers (cessions d'immobilisations, subventions, crédits obtenus, etc.) Les prévisions de dépenses comprennent tous les frais, avances et remboursements d'emprunts. Le budget de trésorerie est l'aboutissement logique des autres budgets de l'entreprise : - budget de vente : règlements clients ; - budget des approvisionnements : achats ; - budget production ; - budget frais généraux : frais ; - budget investissement : cession d'immobilisations, acquisition d'immobilisations. À ces éléments s'ajoutent les données fournies par le service financier : - emprunts et remboursement d'emprunts ; - augmentation de capital, distribution de dividendes ; - acquisition et cession de titres ; - encaissement de dividendes et intérêts.

L'équilibre doit être obtenu à la fois à long terme et à court terme par une politique appropriée (augmentation de capital, emprunt, escompte, découvert, etc.).

Contrôle des fonds reçus

2238 Il est important que la fonction d'encaissement et la fonction d'établissement des documents comptables soient nettement séparées afin notamment qu'un responsable des comptes « Clients » ne gère pas les liquidités (espèces, chèques, etc.) avant qu'un enregistrement n'ait été effectué. Une bonne procédure consiste à établir, à l'ouverture du courrier, une liste des encaissements, avant de les transmettre aux employés de la trésorerie ou de la comptabilité « Clients ». Dans le cas de ventes au comptant, il importe particulièrement de s'assurer qu'elles sont enregistrées soit sur des bandes de caisses enregistreuses, soit sur des bordereaux de ventes au comptant, ou tout autre moyen permettant un recoupement avec les espèces et chèques reçus.

Contrôle des fonds décaissés

2239 En cette matière, il convient de respecter particulièrement les points suivants : - les personnes qui préparent les chèques et qui ont accès aux formulaires en blanc ne doivent pas intervenir dans la fonction d'encaissement ; - les chèques ne doivent être signés par la ou les personnes responsables qu'au vu des documents justificatifs originaux. Ces documents justificatifs doivent dès lors être annulés par tous moyens, comme par exemple par l'apposition d'un tampon « Payé ». D'une manière générale, la signature de chèques en blanc est à proscrire ; L'utilisation d'une machine à signer ne dispense pas de la vérification préalable des documents justificatifs. Une procédure doit en outre permettre de s'assurer que le nombre de chèques signés par la machine correspond au nombre de règlements approuvés.

- les paiements par caisse doivent faire l'objet de pièces justificatives ; - les chèques annulés doivent être distingués, en collant par exemple sur le talon, le numéro du chèque découpé ; - l'émission et l'acceptation d'effets à payer doivent être indépendantes de la fonction de comptabilisation.

Rapprochements de banque - Contrôles de caisse

2240 L'entreprise doit s'assurer périodiquement, au minimum une fois par mois, que les soldes apparaissant sur les comptes de banque sont en conformité avec les relevés bancaires, à l'exception des chevauchements qui doivent être expliqués. D'une manière générale, il est essentiel que les rapprochements de banque ne soient pas confiés aux employés qui gèrent les opérations d'encaissements et de règlements, pour éviter le risque qu'ils ne dissimulent un détournement de fonds en ajustant ces rapprochements de banque. Une fois établis, ils sont utilement adressés à une personne responsable qui s'assure de leur exactitude et examine les opérations en suspens. Une procédure intéressante consiste à utiliser des comptes de banque tournants. Pour un mois donné, un seul compte est utilisé et le solde comptable de fin de mois est viré sur un autre compte. Le mois suivant, seul l'autre compte est utilisé. De cette manière, si toutes les opérations ont été normales, le solde du premier compte doit apparaître nul ou faire ressortir un chiffre rond fixé à l'avance. Une autre procédure, utilisée par les auditeurs, permet notamment de détecter les « chèques en l'air » (chèques interbanques émis en fin d'exercice qui sont enregistrés en ce qui concerne l'encaissement dans un exercice et en ce qui concerne le retrait dans l'exercice suivant), cette pratique permettant de dissimuler un détournement du même montant. Elle consiste à faire le tableau des transferts interbanques pratiqués dans les derniers jours d'un exercice et les premiers jours de l'exercice suivant sous la forme ci-après. Chèque n°

3 214

Banque A

3 000

Banque B

3 000

Date de retrait

Date de dépôt

Sur les livres

Sur la banque

Sur les livres

Sur la banque

2/1

3/1

2/1

3/1

Ce tableau montre l'existence d'une anomalie, le chèque étant déposé dans la banque B (31/12) avant son retrait de A (3/1).

2241 Des contrôles de caisse périodiques permettent de s'assurer que le solde du brouillard de caisse correspond aux espèces détenues.

Protection des disponibilités contre le vol

2242 L'entreprise doit normalement s'assurer que : - les formules de chèques à utiliser sont enfermées dans une armoire ou un coffre ; - les espèces y sont rangées chaque jour de la même manière ; - le montant des espèces détenues ne dépasse pas le montant assuré en cas de vol.

Instruments financiers Voir n° 2280.

III. Contrôle externe Contrôle des charges financières

2250 Selon le bulletin CNCC (n° 104, décembre 1996, p. 734 s.), le commissaire aux comptes ne peut que vérifier, compte tenu de leur importance relative, la correcte traduction comptable des charges financières apparaissant sur les relevés bancaires.

En revanche, la vérification des modalités de calcul et de facturation des intérêts et des agios, convenus ou non par convention entre la société et ses banquiers, ne saurait faire partie de ses diligences. Demandes de confirmation adressées aux banques

2260 La procédure de confirmation directe est un moyen de contrôle normalement utilisé dans une révision. Les demandes adressées aux banques sont d'une nature particulière. Le CNCC et l'OEC ont fourni des schémas indicatifs. Voir n° 5044-3.

SECTION V

Présentation des comptes annuels et autres informations I. Présentation des comptes annuels

A. Bilan et compte de résultat Pour le passage des comptes aux postes en général, voir n° 6005 s.

Présentation au bilan Prêts et emprunts participatifs

2275 Ils doivent être portés au bilan, sur une ligne particulière (C. mon. fin. art. L 313-14) : - par l'organisme qui les consent (en immobilisations financières), - par l'entreprise qui les reçoit (en dettes financières). Une telle ligne n'étant pas prévue dans les modèles de bilan du PCG, cette prescription nous paraît pouvoir être respectée par une information dans l'annexe. Sur la liasse fiscale, leur montant est à donner en renvoi dans le bilan.

Principe de non-compensation

2276 Aucune compensation ne peut être effectuée : I. entre les comptes bancaires à solde débiteur et les comptes à solde créditeur (concours bancaires courants). Ainsi, pour la présentation au bilan uniquement, les comptes 512 à 518 à solde créditeur (découverts) sont ajoutés aux concours bancaires courants (compte 519) à la ligne : « Emprunts et dettes auprès des établissements de crédit » ; En cas de « fusion de comptes » situés dans une même banque, la compensation nous paraît possible.

EXEMPLE : La balance du 31/12 fait apparaître les soldes suivants : Banque A : Solde agence X débiteur

150 000

Solde agence Y créditeur

50 000

Solde agence Z créditeur

30 000

Solde banque A débiteur

70 000

Banque B : Solde créditeur

75 000

Banque C : Solde compte normal créditeur

25 000

Solde compte bloqué débiteur

120 000

Les comptes situés dans la banque A ont fait l'objet d'une convention de fusion de comptes. Le bilan comprend :

- à l'actif dans les disponibilités : 190 000 (C bloqué et A) - au passif, ligne « Emprunts et dettes auprès des établissements de crédit » : 100 000 (C normal et B).

II. entre les gains latents et les pertes latentes de conversion. Passage des comptes financiers aux rubriques correspondantes du bilan

2277 Il varie selon le système utilisé : a. Système de base Voir actif n° 6005-1 (prêts, autres immobilisations financières, autres créances, disponibilités, primes de remboursement, écarts de conversion) et passif n° 6005-2 (dettes, écarts de conversion). b. Système développé Les rubriques sont identiques à celles du système de base, sous réserve de l'éclatement des « Autres créances » et des « Autres dettes » entre « exploitation » et « divers » (voir n° 6009). c. Système abrégé Les rubriques sont les mêmes que dans le système de base, sauf les écarts de conversion. Voir n° 6007.

B. Annexe (développements particuliers) En ce qui concerne le contenu général de l'annexe, voir n° 3674 s.

Informations concernant les opérations financières développées dans d'autres chapitres Information en matière d'engagements financiers Voir n° 2709 s. Information en matière d'obligations convertibles, échangeables et titres similaires (émis par la société) Voir n° 3680-18. Si obligations à prime Voir n° 21312. Information sur les postes concernant les entreprises liées Voir n° 2010.

Informations concernant les risques de marché (taux, change, actions)

2280 (Sociétés cotées : annexe et rapport de gestion) Ces informations ont fait l'objet d'une recommandation de la COB (n° 89-01, Bull. n° 221, janvier 1989, p. 3 s.) relative à l'information à donner dans l'annexe et le rapport de gestion par les sociétés cotées sur leur degré d'exposition aux risques de marché (taux, change, actions) résumée ci-après. Elle se justifie par le caractère incomplet des normes (voir n° 5618 s.). Pour plus de détails, nous renvoyons nos lecteurs à notre ouvrage sur les nouveaux instruments financiers (voir annonce n° 2141). Sur l'information à fournir dans les comptes consolidés, voir notre ouvrage « Comptes consolidés », 3e édition, 2002, n° 7510 s.

Réticence à la recommandation de la COB

En septembre 1995, le CNPF a indiqué, dans une plaquette « Produits dérivés » que cette information devrait être traitée comme une autre (et non pas de manière spécifique). « Comme pour tout autre risque auquel est confrontée l'entreprise, l'information sur les risques financiers ne doit être fournie que si ces risques sont significatifs. Il faut alors leur donner une place adaptée à la situation propre de l'entreprise » (p. 16 plaquette précitée).

Après une relance infructueuse en 1995 auprès de 50 grandes entreprises, la COB souhaite que sa recommandation soit mise à jour, améliorée et transformée en avis du CNC. Lien entre une rédaction détaillée dans l'annexe et le contrôle interne des opérations Sans entrer dans une polémique, notre objectif est de démontrer que ce processus d'information, loin d'être une contrainte pour les entreprises, peut, au contraire, leur permettre d'apprécier correctement les risques pris et éviter les mauvaises surprises. En effet, la description, et corrélativement la formalisation des stratégies, constituent, à notre avis (en ce sens également Rapport COB 1995, p. 55), le premier point de contrôle interne en matière d'instruments financiers, avant même la fixation de limites ou la mise en place d'un « reporting » adéquat. L'exercice de rédaction (pour l'annexe) traduit en lui-même une prise de conscience et joue le rôle de « révélateur » à l'attention d'une direction générale ou d'un conseil d'administration trop souvent enclins à se reposer, dans ce domaine, sur les compétences de leur direction financière. Corrélativement, c'est l'occasion pour les directions financières et leurs trésoreries de pouvoir aborder certains points fondamentaux quant à la politique de risques menée par la société, sur lesquels ils souhaiteraient bien souvent voir leur direction s'impliquer davantage. D'où la nécessité, pour la direction générale ou son conseil, de bien « mettre à plat » les différentes stratégies répertoriées en analysant dans le détail les conditions d'utilisation des instruments correspondants, l'objectif étant de définir précisément les limites de ce qui est acceptable… et de ce qui ne l'est pas. Pour une illustration, à partir d'un exemple simple : la couverture de matières premières par un achat à terme de devises, voir BCF 5/96, p. 25.

2280 Communication et information financière 2002 - Information financière - Information sur les passifs et les risques § 424 ; Bull. COB n° 375, janvier 2003, p. 28 s. BCF 2/03 Groupes Inf. 39 Sociétés cotées concernées et contenu de l'information

2280-1 La recommandation de la COB ne se limite pas aux seuls risques liés à l'intervention des sociétés sur les nouveaux instruments financiers, mais fait référence à la notion plus générale de risque de marché, notion couvrant l'ensemble des risques relatifs à la variation des taux d'intérêt, de change et de cours des actions. Face à chacun de ces risques, la recommandation demande aux sociétés d'évaluer leur propre degré d'exposition, en retenant une approche globale. Cette approche consiste à intégrer toutes les données du bilan et du hors bilan sans chercher à isoler arbitrairement les opérations sur les nouveaux instruments financiers de l'ensemble de l'activité de l'entreprise. Elle prend en compte : a. les instruments financiers classiques apparaissant dans le bilan (tels que les emprunts obligataires ou les autres emprunts, les obligations, prêts et avances divers, pour le risque de taux, et les créances et dettes en devises pour le risque de change) ; b. et les instruments financiers dérivés traduits au bilan ou en hors bilan (Matif, autres contrats à terme de taux, FRA, swaps, options). Il apparaît nécessaire - face au phénomène de « désubstantialisation » des bilans - de fournir en annexe des informations aussi détaillées sur les engagements hors bilan que celles données sur les éléments de bilan.

La COB propose que le degré d'exposition au risque soit analysé de manière différente selon la nature du marché : - par échéance pour le risque de taux, - par devise pour le risque de change, - par place boursière pour le risque de variation des cours de bourse. Elle estime enfin que les sociétés ont trois manières différentes de répondre à l'attente des lecteurs dans ce domaine, en donnant : - soit un indicateur de sensibilité (voir ci-après informations à donner dans le rapport de gestion), à condition qu'il soit accompagné en annexe, du montant des engagements relatifs aux nouveaux instruments financiers (indication des volumes traités), - soit un état des positions reprenant l'ensemble des éléments de bilan et de hors bilan soumis au même risque de marché, - soit enfin le montant de leur position résiduelle (cas des sociétés n'intervenant pas de façon significative sur les marchés). Quelle information donner dans le rapport de gestion ?

2280-2 Elle varie selon les interventions des sociétés : I. Sociétés intervenant de façon significative sur les marchés La recommandation ne donne aucune définition ni précision sur la notion d'« intervention significative ». Sur notre avis, voir notre ouvrage « Nouveaux instruments financiers » précité n° 2134.

Ces sociétés doivent fournir des précisions sur les trois points suivants : - leur « stratégie financière », en indiquant les motivations qui les ont conduites à intervenir sur tel ou tel marché et avec tel type d'instrument ; - les procédures de fixation et de contrôle des limites d'exposition aux risques ;

- la sensibilité de l'entreprise aux risques de marché, en précisant les modalités et les hypothèses de calcul des indicateurs (de sensibilité) retenus. À cet égard, la COB (Bull. n° 283, septembre 1991, p. 21) précise que la stratégie de l'entreprise dans la couverture de ses risques et l'utilisation des produits dérivés, information d'ordre plus pratique que technique, doit figurer en bonne place dans le rapport de gestion, le silence en la matière pouvant être interprété comme l'absence d'exposition au risque de marché ou l'absence de couverture de risques existants. En outre, elle a relevé (Rapport 1994, p. 156 s.) que le rapport de gestion des sociétés présente fréquemment des lacunes dans l'application de la recommandation n° 89-01 de la COB, notamment : - les limites d'intervention ne sont pas souvent mentionnées, - les motivations selon les instruments utilisés et les marchés d'intervention sont peu développées ; - les indicateurs de sensibilité par risque ne sont généralement indiqués que par les établissements de crédit.

II. Autres sociétés (n'intervenant pas de façon significative sur les marchés) Aucune information n'est requise dans le rapport de gestion. Quelle information fournir dans l'annexe ? Sociétés intervenant de façon significative sur les marchés

2280-3 Les informations suivantes doivent être indiquées : I. Méthodes comptables retenues Ces méthodes doivent être précisées par type d'instruments et selon le marché d'intervention. Selon la COB (Rapport 1994, p. 156 s.), les méthodes comptables, parfois décrites d'une manière trop succincte, sont néanmoins mentionnées par la plupart des sociétés.

II. État des positions à la date de clôture Les sociétés doivent indiquer le montant de leurs positions en cours à la date de clôture, ventilé par type de risques. La COB a rappelé (Bull. n° 283, septembre 1994, p. 21) que l'exposition des risques de marché des entreprises fait clairement partie des informations d'importance significative des annexes certifiées par les commissaires aux comptes. À cet égard, la COB précise (Rapport 1994, p. 156 s.) que l'information relative aux positions résiduelles d'exposition aux risques, bien qu'en voie d'amélioration, demeure encore insuffisante. En effet, une majorité de sociétés se contente encore de fournir une information trop globale et donc peu exploitable par le lecteur. Il est, en outre, à noter que le taux de couverture de l'endettement est rarement donné.

La recommandation propose à titre d'exemple une série de trois tableaux (voir modèles ci-après ) permettant d'analyser les positions des sociétés face aux trois types de risques (taux, change, actions). Ces tableaux sont destinés, si les sociétés le souhaitent, à figurer en annexe des comptes annuels, contrairement aux tableaux présentés dans les textes précédents, dont la vocation était à usage interne seulement. Ils proposent un classement des instruments selon leur nature (ferme ou conditionnelle) et leur enregistrement comptable (actifs, passifs, hors bilan). La COB précise par ailleurs qu'il est important d'adjoindre des commentaires permettant au lecteur d'apprécier le degré d'exposition réel de l'entreprise face aux différents risques.

III. Incidence sur les résultats Cette information doit permettre au lecteur d'effectuer une synthèse rapide des différents éléments ayant un impact sur le résultat de l'exercice (provision pour dépréciation, provision pour risques, pertes ou gains dénoués ou latents, compensations effectuées). Selon la COB (Rapport 1994, p. 156 s.), il n'est pas normal que les incidences sur le résultat des interventions sur les marchés (taux d'intérêt, change, actions) ne soient pas indiquées dans la majorité des annexes. Tableau 1 : ÉTAT DES POSITIONS DE LA SOCIÉTÉ FACE AU RISQUE DE TAUX D'INTÉRÊT RISQUE DE TAUX

BILAN Actifs financiers 1 Passifs financiers 2

moins

6 mois

de 6 mois

à 1 an

1 à 5 ans

plus de 5 ans

TOTAL

HORS-BILAN 3 DIFFÉRENTIEL POSITIONS CONDITIONNELLES 4 1. Obligations, bons du Trésor, autres titres de créances négociables, prêts et avances, actifs divers 2. Dépôts, titres de créances négociables, emprunts obligataires, autres emprunts et dettes, passifs divers 3. Titres à réméré, Matif (contrat notionnel, bon du Trésor, Pibor), autres contrats à terme de taux, FRA, contrats d'échange de taux d'intérêt, autres engagements hors-bilan 4. Options, caps, floors, collars, engagements futurs (prêts, emprunts, commandes ), renégociations

Tableau 2 : ÉTAT DES POSITIONS DE LA SOCIÉTÉ FACE AU RISQUE DE CHANGE RISQUE DE CHANGE

MONNAIES USD

TOTAL JPY

…

…

BILAN Actifs financiers 1 Passifs financiers 2 HORS-BILAN 3 DIFFÉRENTIEL POSITIONS CONDITIONNELLES 4 1. Immobilisations corporelles, financières, créances d'exploitation, valeurs mobilières de placement, crédits clientèle, liquidités 2. Dettes financières, dettes d'exploitation, dépôts clientèle, autres 3. Change à terme, contrats d'échange de devises, contrats à terme sur devises, autres engagements 4. Options sur devises, cautions en devises, engagements futurs (investissements

Tableau 3 : ÉTAT DES POSITIONS DE LA SOCIÉTÉ FACE AU RISQUE SUR ACTIONS RISQUE ACTIONS ACTIONS 1 par places boursières HORS-BILAN 2

France

USA

…

TOTAL

DIFFÉRENTIEL POSITIONS CONDITIONNELLES 3 1. Actions ou autres valeurs mobilières donnant accès directement ou indirectement au capital. 2. Contrats à terme OMF ou CAC, autres contrats à terme sur indices boursiers, autres engagements 3. Monep, options OMF ou CAC, autres contrats, engagements futurs (acquisitions

Autres sociétés (n'intervenant pas de façon significative sur les marchés)

2280-4 Pour ces sociétés les informations à fournir en annexe sont beaucoup plus succinctes. Il s'agit : - des méthodes comptables retenues si la société utilise des nouveaux instruments financiers, - des éléments de bilan ou de hors-bilan qui engendrent un risque de marché (taux, change, actions), - ou des positions résiduelles de la société vis-à-vis de ces risques.

Écarts de conversion sur dettes et créances libellées en monnaies étrangères En ce qui concerne l'information à fournir sur les risques de change, voir n° 2280 s.

2285 Le décret du 29 novembre 1983 (art. 24-5°) et le PCG (art. 531-2/14) prescrivent, en tant qu'information significative nécessaire à l'obtention d'une image fidèle, de fournir en annexe des informations sur la nature, le montant et le traitement comptable des écarts de conversion en monnaie nationale d'éléments exprimés en monnaie étrangère. Lorsque l'entreprise a utilisé des exceptions prévues par le PCG, elle doit en justifier le bien-fondé dans la partie « Principes, règles et méthodes comptables » de l'annexe, voir n° 3679.

À titre indicatif, voir tableau (établi par nos soins) proposé ci-après. Il ne concerne que les entreprises qui effectuent de nombreuses opérations en devises. À défaut, l'information doit être plus succincte. POSTES CONCERNÉS

Écart Actif

Total

Compensé par couverture de change 3

Écart passif Acomptes sur immobilisations Prêts Autres créances immobilisées Créances d'exploitation

Écart Passif

Engage ment

Autres 1

Provision pour risques

Net

2

Total

Créances diverses Dettes financières Dettes d'exploitation Dettes sur immobilisations Total 1. Immobilisations financières, valeurs mobilières de placement, couverture de fait (succursales à l'étranger). 2. Si le montant n'est pas égal à zéro, fournir des explications sur les pertes latentes différées. 3. Faire référence aux 5 exceptions du PCG (voir n° 2083).

Remarque : Les montants peuvent être fournis en milliers ou en millions le cas échéant.

État des échéances des créances et des dettes à la clôture de l'exercice

2287 Le décret du 29 novembre 1983 (art. 24-7°) prescrit, si l'information est significative, de fournir en annexe le classement des créances et dettes selon la durée restant à courir jusqu'à leur échéance en distinguant, d'une part, les créances à un an au plus et à plus d'un an, et, d'autre part, les dettes à un an au plus, à plus d'un an et cinq ans au plus et à plus de cinq ans. Remarques : - Il s'agit de la durée restant à courir à la date du bilan et non de la durée originelle de la créance ou de la dette. Toutefois, dans certaines situations, il y a lieu, à notre avis, de ne pas se limiter au seul critère de la durée pour apprécier le classement ; ainsi, par exemple, en cas de financement à court terme (papier commercial et concours bancaire) octroyé pour plusieurs années mais renouvelable chaque année, l'intention de renouveler (à mentionner clairement dans l'annexe) nous paraît être un motif suffisant pour permettre un classement dans les échéances à long terme, tout en retenant la date de renouvellement comme échéance. - Le terme « créances et dettes » nous semble devoir être interprété comme pour les entreprises liées (voir n° 2010). Toutefois les avances et acomptes reçus ou versés ne sont pas visés, ceux-ci ayant déjà été encaissés ou décaissés, d'où leur absence sur le tabldeau n° 2057 de la liasse fiscale. - La différence de durée retenue pour les créances et les dettes, qui provient de la 4e directive, ne peut s'expliquer que par un souci de prudence (mieux connaître les dettes en détail). - Le décret du 29 novembre 1983 ne prévoit pas le détail des échéances pour les charges et produits constatés d'avance ; à notre avis, il ne peut s'agir que de la date à laquelle ils viendront augmenter ou réduire le résultat comptable. La liasse fiscale (tableau n° 2057) les fait apparaître sur le tableau des échéances des créances et des dettes. - Selon la COB (Rapport annuel 1985, p. 52, à propos du contenu des notes d'information), l'échéancier des emprunts constitue un des extraits les plus significatifs de l'annexe.

Pour présenter cette information, l'entreprise peut indiquer à chaque poste les différentes échéances. Elle peut aussi choisir de les regrouper dans un tableau ; il en existe trois modèles : - tableau du PCG, art. 532-4, - tableau n° 2057 de la liasse fiscale, - tableau modèle du Balo (accepté par la COB) Sur l'opportunité d'utiliser ce modèle, voir n° 368-3. En pratique, nous suggérons par simplification : - aux entreprises non cotées, d'utiliser le tableau n° 2057, - aux entreprises cotées, d'utiliser le modèle du Balo présenté page suivante. Ventilations pour la déclaration fiscale (tableau n° 2057)

Le montant à indiquer ne correspond pas, pour toutes les lignes, au total figurant au bilan. a. Lignes dont le montant brut correspond au total figurant au bilan Il s'agit des lignes suivantes : « Créances rattachées à des participations », « Prêts », « Autres créances », « Charges constatées d'avance », « Emprunts obligataires convertibles », « Autres emprunts obligataires », « Emprunts et dettes auprès des établissements de crédit », « Dettes fournisseurs et comptes rattachés », « Dettes sur immobilisations et comptes rattachés », « Autres dettes », et « Produits constatés d'avance ». Le passage des comptes aux postes est explicité aux n° 6005-1 et 6005-2. b. Lignes dont le montant ne correspond pas au total figurant au bilan Sont indiqués ci-après les lignes concernées ainsi que les comptes dont le solde forme le total du montant de chaque ligne. 1. Actif : - Clients douteux ou litigieux : 416. - Autres créances clients : 411 - 413 - 418. - Personnel et comptes rattachés : 425 - 4287. - Sécurité sociale et autres organismes sociaux : 4387. - État, Impôt sur les bénéfices : 444 D. - État, TVA : 4456 - 44581 - 44582 - 44583 - 44586. - État, autres impôts, taxes et versements assimilés : 4487. - État, divers : 441 - 443 D. - Groupe et associés : 451 D - 455 D - 456 D - 4562 - 458 D. - Débiteurs divers : 4096 - 4097 - 4098 - 462 - 465 - 467 D - 4687 - 478 D. c. Passif : - Personnel et comptes rattachés : 421 - 422 - 424 - 427 - 4282 - 4284 - 4286. - Sécurité sociale et autres organismes sociaux : 43 (sauf 4387). - État, Impôt sur les bénéfices : 444 C. - État, TVA : 4455 - 4457 - 44584 - 44587. - État, obligations cautionnées : 446. - État, autres impôts, taxes et assimilés : 442 - 443 C - 447 - 4486. - Groupe et associés : 45 C.

État des échéances des créances et des dettes (Modèle du Balo) RUBRIQUES et POSTES

MONTANT brut

ÉCHÉANCE

1

à 1 an au + Créances Créances de l'actif immobilisé : Créances rattachées à des participations Prêts 2 Autres Créances de l'actif circulant : Créances clients et comptes rattachés Autres Capital souscrit - appelé, non versé

à + d'1 an 6

Charges constatées d'avance Dettes Emprunts obligataires convertibles 3 Autres emprunts obligataires 3 Emprunts 3 et dettes auprès des établissements de crédit 4 Emprunts et dettes financières divers 3 5 Dettes fournisseurs et comptes rattachés Dettes fiscales et sociales Dettes sur immobilisations et comptes rattachés Autres dettes 5 Produits constatés d'avance 1. Le montant à indiquer ici correspond à celui de la ligne du bilan. Le passage des comptes aux postes est explicité aux n° 6005-1 et 6005-2. 2. Prêts accordés en cours d'exercice ; récupérés en cours d'exercice 3. Emprunts souscrits en cours d'exercice ; remboursés en cours d'exercice 4. Dont à deux ans au maximum à l'origine ; à plus de 2 ans à l'origine 5. Dont envers les associés (indication du poste concerné). 6. Les dettes dont l'échéance est à + de 5 ans sont inscrites dans cette colonne : leur montant est respectivement de pour les postes.

Information concernant les avances et les crédits alloués aux dirigeants

2288 Le décret du 29 novembre 1983 (art. 24-17°) prescrit, si l'information est significative, de fournir en annexe des informations sur les avances et crédits alloués aux dirigeants sociaux avec indication des conditions consenties et des remboursements effectués pendant l'exercice. Le PCG (art. 531-3) ajoute comme information à fournir, si elle est significative, le montant des engagements pris pour le compte des dirigeants sociaux. Remarques : 1. Les « dirigeants sociaux » sont, selon le PCG (art. 531-3), les membres des organes d'administration, de direction ou de surveillance. Ainsi, sont concernés, pour les SA, le Président du Conseil d'administration ou du directoire, les directeurs généraux (unique et délégués) ainsi que, dans ce cas précis, les administrateurs personnes physiques ou morales (et leurs représentants permanents) et les membres, le cas échéant, du conseil de surveillance, pour les SARL et les SNC, les gérants (associés ou non) et pour les GIE, les administrateurs. À notre avis, sont également concernés les liquidateurs si la société est dissoute et en cours de liquidation. 2. Des interdictions peuvent s'attacher à certaines de ces opérations (voir n° 2202). Dans le cas où la réglementation n'aurait pas été respectée, il conviendrait cependant à notre avis de donner les informations correspondantes.

3. Sont à mentionner (pour les principales formes de sociétés commerciales, sous réserve de la remarque 2 ci-dessus) les avances et crédits alloués : - aux gérants dans les SNC, - aux administrateurs personnes morales dans la SA. Si ces personnes morales détiennent plus de 50 % de la société, ces montants sont, par ailleurs, également compris dans les informations concernant les entreprises liées, mais globalement dans le poste « Autres créances » (où figurent, le cas échéant, d'autres entreprises liées).

Information sur les créances et dettes représentées par des effets de commerce

2289 Le décret du 29 novembre 1983 (art. 10) prescrit d'indiquer les postes du bilan concernés également par un élément d'actif ou de passif imputé à un autre poste. Cette information obligatoire n'est en fait, selon la recommandation du CNC (voir n° 368-2), à fournir que si les montants sont significatifs.

Le PCG (art. 531-2/1) précise (outre les entreprises liées, voir n° 2010) que les postes dont les montants doivent être mentionnés sont les dettes et créances représentées par les effets de commerce (y compris billets de fonds). L'information nous paraît donc devoir être limitée aux postes qui incluent des comptes d'effets, c'est-à-dire : - Prêts : compte 2745 « Billets de fonds », - Créances clients et Comptes rattachés : compte 413 « Clients - Effets à recevoir », - Disponibilités : compte 5113 « Effets à encaissement », et compte 5114 « Effets à l'escompte », - Dettes fournisseurs et Comptes rattachés : compte 403 « Fournisseurs - Effets à payer », - Dettes fiscales et sociales : compte 446 « Obligations cautionnées », - Dettes sur immobilisations et comptes rattachés : compte 405 « Fournisseurs d'immobilisations - Effets à payer ».

Le tableau suivant (établi par nos soins) nous paraît pouvoir - si nécessaire - être présenté : Effets de commerce

Montant en millions €

Immobilisations financières - Prêts Créances - Créances clients et Comptes rattachés Disponibilités Dettes fournisseurs et Comptes rattachés Dettes fiscales et sociales Dettes sur immobilisations et Comptes rattachés Total

II. Autres informations comptables et financières 2290 Sur l'ensemble des publications à effectuer à l'occasion d'opérations financières (émissions de valeurs mobilières, OPA, OPE, introduction en bourse, etc.), voir n° 5080 s., et pour les billets de trésorerie, voir n° 5053 s.

SECTION VI

Compléments pratiques Sont présentés successivement : - Pouvoir d'achat du franc (de 1901 à 2001) et contre-valeur en euro, n° 2292. - Taux monétaires et financiers (sigles), n° 2294-1 s.

Pouvoir d'achat du franc et contre-valeur en euro

2292 Anné e

2001 (en francs)

2001 (en euros)

2001 (en francs) 1

3

Anné e

2001 (en francs) 1

2001 (en euros)

3

Anné e

2001 (en euros)

1

1901

20,614

3,14265

1936

3,828

0,58364

1971

5,372

0,81889

1902

20,614

3,14265

1937

3,045

0,46426

1972

5,06

0,77142

1903

20,614

3,14265

1938

2,68

0,40855

1973

4,633

0,70634

1904

20,614

3,14265

1939

2,505

0,38182

1974

4,074

0,62108

1905

20,614

3,14265

1940

2,127

0,32424

1975

3,645

0,55569

1906

22,332

3,40454

1941

1,811

0,27604

1976

3,325

0,50694

1907

20,614

3,14265

1942

1,506

0,22952

1977

3,04

0,46352

1908

20,614

3,14265

1943

1,213

0,18486

1978

2,788

0,42499

1909

20,614

3,14265

1944

0,993

0,15131

1979

2,517

0,38372

1910

20,614

3,14265

1945

0,668

0,10188

1980

2,217

0,33792

1911

17,866

2,72363

1946

0,438

0,06676

1981

1,955

0,29797

1912

17,866

2,72363

1947

0,294

0,04475

1982

1,748

0,26648

1913

17,866

2,72363

1948

0,185

0,02819

1983

1,595

0,24309

1914

17,866

2,72363

1949

0,163

0,02491

1984

1,485

0,22633

1915

14,888

2,2697

1950

0,149

0,02265

1985

1,403

0,21386

1916

13,399

2,04273

1951

0,128

0,01948

1986

1,367

0,20832

1917

11,166

1,70227

1952

0,114

0,01741

1987

1,325

0,20197

1918

8,645

1,31789

1953

0,116

0,01771

1988

1,29

0,19668

1919

7,052

1,07512

1954

0,116

0,01763

1989

1,245

0,18983

1920

5,056

0,77084

1955

0,115

0,01747

1990

1,205

0,18364

3

1921

5,826

0,88814

1956

0,11

0,01676

1991

1,167

0,17794

1922

5,955

0,90788

1957

0,107

0,01627

1992

1,14

0,17382

1923

5,469

0,83377

1958

0,093

0,01414

1993

1,117

0,17028

1924

4,786

0,72954

1959

0,087

0,01332

1994

1,099

0,16748

1925

4,466

0,68091

1960

8,433

1,28554

1995

1,08

0,16464

2

1926

3,392

0,51715

1961

8,163

1,24443

1996

1,059

0,16145

1927

3,268

0,49823

1962

7,788

1,18729

1997

1,046

0,15949

1928

3,268

0,46823

1963

7,432

1,13296

1998

1,039

0,15839

1929

3,08

0,46959

1964

7,185

1,0953

1999

1,034

0,15761

1930

3,045

0,46426

1965

7,01

1,06865

2000

1,017

0,15498

1931

3,19

0,48636

1966

6,826

1,04061

2001

1

0,15245

1932

3,48

0,53058

1967

6,645

1,01301

1933

3,621

0,55209

1968

6,358

0,96926

1934

3,774

0,57542

1969

5,973

0,91051

1935

4,123

0,62853

1970

5,677

0,86538

1. Coefficient de transformation en francs de 2001. 2. Passage au nouveau franc. 3. Le taux de conversion en euros permet de donner la contre-valeur en euros de francs anciens et ne peut être utilisé que dans ce sens. Source : Insee.

EXEMPLE : - 100 000 F de 2001 équivalaient en 1986 à : 100 000 1,367 =73 153 F, soit 11 152 €. - 100 000 F de 1971 équivalent en 2001 à : 100 000×5,372 = 537 200 F , soit 100 000×0,81889 = 81 889 €.

Conversion des monnaies Évolution des principales devises par rapport à l'euro (1)

2293-1 Pays et nom de la devise

décembre 1999

décembre 2000

décembre 2001

1 euro =

1 euro =

1 euro =

Canada (Dollar canadien)

1,4608

1,3965

1,4077

Danemark (Couronne danoise)

7,4433

7,4631

7,4365

États-Unis (Dollar)

1,0046

0,9305

0,8813

Grande-Bretagne (Livre sterling)

0,6217

0,6241

0,6085

330,30

340,75

Grèce (drachme grecque) Japon (Yen)

102,73

106,92

115,33

Norvège (Couronne norvégienne)

8,0765

8,2335

7,9515

Suède (Couronne suédoise)

8,5625

8,8313

9,3012

Suisse (Franc suisse)

1,6051

1,5232

1,4829

(1) Il s'agit du dernier cours de change officiel du mois.

Monnaies de la zone euro

2293-2 Pour mémoire, les taux de conversion des monnaies des pays participant à l'euro sont irrévocablement fixés depuis le 1er janvier 1999 (depuis le 1er janvier 2001 pour la drachme). Ces taux sont les suivants (règlements CE n° 2866/98 du 31 décembre 1998 et n° 1478/2000 du 19 juin 2000). 1 euro =

6,55957 francs français 40,3399 francs luxembourgeois 40,3399 francs belges 2,20371 florins néerlandais 1,95583 mark allemand 13,7603 schillings autrichiens 166,386 pesetas espagnoles 200,482 escudos portugais 0,787564 livre irlandaise 5,94573 marks finlandais

1936,27 lires italiennes 340,750 drachmes grecques (JOCE L 167 du 7 juillet 2000)

Remarques : 1. Le panier officiel de l'écu a été converti en euro le 1er janvier 1999 sur la base d'une parité un pour un (C. mon. et fin. art. L 113-8). En conséquence, toute référence à l'écu officiel (défini par le règlement 3320/94/CE) figurant dans un instrument juridique a été remplacée, depuis le 1er janvier 1999, par une référence à l'euro aux taux d'un euro pour un écu. 2. La parité du franc CFP a été fixée de manière irrévocable par rapport à l'euro à compter du 1er janvier 1999 (arrêté du 31 décembre 1998 publié au JO du 3 janvier 1999, p. 154) sur la base de la parité CFP/ franc français, soit 1 000 francs CFP = 55 francs français = 8,38 euros. 3. La parité du franc CFA a été fixée de manière irrévocable par rapport à l'euro à compter du 1er janvier 1999 ( arrêté du 31 décembre 1998 publié au JO du 3 janvier 1999, p. 154) sur la base de la parité CFA/franc français, soit 1 franc CFA = 0,01 franc français = 0,0015 euro.

Taux monétaires et financiers Définition des principaux taux monétaires et financiers

2294-1 Les principaux taux utilisés dans la pratique des affaires s'ordonnent en deux catégories suivant qu'ils proviennent : - du marché interbancaire, c'est-à-dire de l'épargne courte, - ou du marché financier, c'est-à-dire de l'épargne longue.

I. Taux du marché interbancaire Il s'agit des taux qui, à partir du marché de l'argent à court terme, aboutissent aux taux des différentes catégories de crédit bancaire : - taux d'intervention de la Banque de France La Banque de France a une position dominante sur le marché interbancaire ; - taux moyen pondéré en euros (TEMPE ou EONIA) Ce taux remplace, depuis le 4 janvier 1999, le taux moyen pondéré (TMP), en application de l'arrêté du 10 novembre 1998 pris en application de la loi n° 98-546 du 2 juillet 1998. Il est calculé par la Banque Centrale Européenne sur le même principe que le TMP (qui était le taux d'intérêt d'un placement à 24 heures sur le marché interbancaire) ; - taux moyen mensuel du marché monétaire (T4M ou TMM) Cette référence est modifiée depuis le 4 janvier 1999 et le remplacement du TMP par l'EONIA. Il s'agit de la moyenne arithmétique des taux d'un mois civil donné ; - taux de base bancaire (TBB) Taux publié par certaines banques et généralement suivi par les autres. Il sert de base à l'échelle des taux de crédits bancaires ; - taux effectifs des crédits bancaires Chaque banque établit son échelle de taux en ajoutant au TBB : une commission par catégories de crédit, et un supplément par catégories de clientèle. Les taux effectifs font l'objet d'un relevé trimestriel donnant les fourchettes par catégories de crédits. Ce relevé est publié au JO. - taux interbancaire en euros (TIBEUR ou EURIBOR) Taux substitué depuis le 1er janvier 1999 aux deux taux interbancaires offerts à Paris en francs et en écus (arrêté du 10 novembre 1998 précité).

II. Taux du marché financier La partie organisée du marché financier se situe à la bourse des valeurs. Celle-ci comprend : - le marché primaire où se font les émissions de titres, - et le marché secondaire où se font les cessions. L'ensemble des opérations boursières permet de constater : - le taux de rendement moyen des actions, - quatre taux de rendement moyen pour les obligations. L'ensemble de ces taux sert de base à la définition périodique du taux principal des prêts à long terme.

a. Taux de rendement moyen des actions Rapport moyen des dividendes distribués au cours des actions. b. Taux moyen des obligations Ces taux se réfèrent : - au taux d'émission, - au taux de rendement, - aux émissions garanties,

- aux émissions non garanties. Il existe donc au total quatre taux des obligations : - à l'émission, pour les émissions garanties ou non garanties, - au rendement, pour les deux mêmes catégories. Ces quatre taux font l'objet de moyennes mensuelles établies par les soins de l'Insee et de la Caisse des Dépôts et Consignations et publiées par les organismes spécialisés. Parmi ces quatre taux deux servent plus couramment de référence pour les indexations ; il s'agit du TMO (taux de rendement actuariel mensuel des emprunts obligataires) et du TME (taux de rendement actuariel mensuel des emprunts d'État à plus de 7 ans).

c. Taux des prêts à long terme Le Crédit National prend l'initiative de définir périodiquement son taux principal qui sert de base à l'échelle des taux des prêts à long terme. Ce taux principal du Crédit National (TPCN) est généralement suivi par les autres établissements financiers.

Utilisation des différents taux

2294-2 L'indexation des emprunts obligataires peut se faire, soit à taux variable, soit à taux révisable : - le taux est variable lorsque sa fluctuation est enregistrée au cours de la période de jouissance de sorte que le montant du coupon n'est connu qu'au moment de son échéance ; - le taux est révisable lorsque la base de l'indexation est définie avant le début de la période de jouissance.

I. Obligations à taux variable avec référence au marché monétaire : - TMM ou T4M (voir définition n° 2294-1) : ces références ont été modifiées avec l'introduction de l'euro (arrêté du 10 novembre 1998) ; - TAM (taux annuel monétaire) : établi par la Caisse des Dépôts et Consignations, il correspond au taux de rendement d'un placement mensuel renouvelé chaque fin de mois, pendant les 12 mois écoulés, à intérêts composés, le taux de référence pour le calcul des intérêts mensuels étant le TMM ; cette référence a été modifiée avec l'introduction de l'euro ; - PIC : même principe que pour le TAM, le taux de référence étant la moyenne mensuelle du taux PIBOR (remplacé par le taux EURIBOR depuis le 1er janvier 1999) à 1 mois (taux interbancaire offert sur le marché de Paris, publié par l'AFB) ; - P3M : même principe que pour le PIC, mais basé sur le taux PIBOR (EURIBOR depuis le 1er janvier 1999) à 3 mois ; - TMB : moyenne sur les douze derniers mois du taux de rendement actuariel des bons du Trésor à 13 semaines, calculée mensuellement.

II. Obligations à taux variable avec référence au marché obligataire : - TMO : taux moyen des obligations garanties par l'État (voir définition n° 2294-1) ; - TME : taux moyen des emprunts d'État (voir n° 2294-1). Le comité de normalisation obligataire préconise l'utilisation de l'indice TME pour les nouveaux contrats et recommande de ne plus utiliser les indices TMO qui sont amenés à disparaître. - TEC10 : taux de l'échéance constante à 10 ans, calculé chaque jour à partir des deux OAT à taux fixe encadrant la maturité 10 ans et destiné à remplacer le TME.

III. Obligations à taux révisable avec référence au marché monétaire : - TRM ou TM6 (dits emprunts à taux flottant monétaire) : ces emprunts servent un coupon semestriel dont le taux est fixé au début de chaque période semestrielle. Ce taux est égal à la moyenne arithmétique des taux du marché monétaire à 6 mois, constatée par la Caisse des Dépôts et Consignations, le troisième jour précédant le début de chaque période semestrielle ; - P3R : même principe que pour le TRM, mais coupon trimestriel, basé sur le taux PIBOR (EURIBOR depuis le 1er janvier 1999) à 3 mois constaté le deuxième jour précédant le début de chaque période trimestrielle.

IV. Obligations à taux révisable avec référence au marché obligataire : - TRO (taux révisable triannuellement) : ces emprunts servent annuellement un coupon fixe pendant trois ans à un taux déterminé à l'émission. Ce taux est ensuite révisé tous les trois ans sur la base de la moyenne arithmétique des TMO calculée par l'Insee au cours d'une période de deux ou trois mois précédant la date de révision, laquelle a lieu un an avant l'échéance ; - TRA (taux révisable annuellement) : ces emprunts servent un premier coupon dont le montant est fixé à l'émission. Par la suite, le taux est révisé chaque année. Il est égal à la moyenne arithmétique des TMO calculée par l'Insee pendant une période brève (1 mois) précédant la date de révision, laquelle a lieu un an avant l'échéance ; - TRE : ces emprunts servent un premier coupon dont le montant est fixé à l'émission. Par suite le taux est révisé chaque année. Il est égal à la moyenne des taux de rendement des emprunts d'État non indexés émis à taux fixe et d'échéance finale supérieure à 7 ans, constatée sur le marché secondaire de Paris par la Caisse des Dépôts et Consignations.

CHAPITRE 10

Opérations : - de régularisation - exceptionnelles - diverses 2300

SECTION I

Opérations de régularisation I. Charges pouvant être portées à l'actif (Frais d'établissement, de recherche et de développement, et charges à répartir)

2301 Remarque préalable : il ne faut pas confondre : - les charges devant être portées à l'actif, du fait qu'elles répondent à la définition d'immobilisations, de stocks ou de charges constatées d'avance ; - les charges pouvant être portées à l'actif (afin d'être échelonnées), du fait d'une décision de gestion de l'entreprise : frais d'établissement, de recherche et de développement et charges à répartir. Seule la seconde catégorie de charges est examinée ci-après.

2302 En principe, les charges constatées lors d'un exercice constituent des charges de cet exercice. Les textes (décret du 29 novembre 1983 et PCG) prévoient toutefois des exceptions en permettant de porter à l'actif les éléments suivants : - frais d'établissement ; - frais de recherche et de développement ; - charges à répartir. Leur constatation à l'actif n'est que facultative (« des charges peuvent… ») et s'agissant d'une dérogation au principe de prudence assortie le plus souvent de conditions, cette constatation constitue donc une décision de gestion (et non une obligation). Dans tous les cas, si les entreprises le souhaitent, elles peuvent laisser ces frais en charges. Leur distinction s'avérant en pratique délicate, nous en examinons ci-après les caractéristiques de manière comparative (A). Puis, chacune de ces catégories de charges fera l'objet de développements particuliers : - pour les frais d'établissement (B), voir n° 2326 s. ; - pour les frais de recherche et de développement (C), voir n° 2341 s. ; - pour les charges à répartir (D), voir n° 2361 s.

A. Comparaison des caractéristiques 2303 La comparaison des caractéristiques des frais d'établissement, des frais de recherche et de développement et des charges à répartir est effectuée ci-après en trois étapes : - comparaison des définitions et conditions (présentation, analyse et synthèse) ; - exemples de « charges différées » et de « charges à étaler » ; - comparaison des règles comptables et fiscales.

Définitions et conditions des charges pouvant être portées à l'actif Tableau détaillé des définitions et conditions réglementaires

2303-1 Type de frais

Frais d'établissemen t ( C. com. art. D 19 et PCG (art. 3611)

Frais de constitution (compte 2011)

Définition des frais

Conditions permettant de porter ces frais à l'actif

Formalités légales et dépenses liées et autres frais externes (avis CU CNC n° 2000-D) : conseils, banques, communication et publicité (voir n° 2327).

Rattachement à des opérations qui conditionnent l'existence ou le développement de l'entreprise mais dont le montant ne peut être rapporté à des productions déterminées

Frais de établissement

premier

- Frais de prospection, - Frais de publicité

(compte 2012) Frais d'augmentation de capital, de fusions, scissions, transformations

Éléments identiques à ceux des frais de constitution.

(compte 2013) Frais de recherche et de développement ( C. com. art. D 19 et PCG (art. 361-2) (compte 203)

Dépenses correspondant à l'effort réalisé par l'entreprise dans ce domaine pour son propre compte (et non dans le cadre d'une commande spécifique).

- Uniquement frais de recherche appliquée et frais de développement (les frais de recherche fondamentale sont exclus), - Projets en cause nettement individualisés, - Sérieuses chances de rentabilité commerciale pour chaque projet, - Coût distinctement établi.

Charges à répartir ( PCG, art. 361-4, 361-6 et 361-7)

Charges différées (compte 4811)

Charges se rapportant à des productions déterminées à venir.

- Dans le cadre d'opérations spécifiques, - Sérieuses chances de rentabilité globale.

Frais d'acquisition d'immobilisations (compte 4812)

Frais d'émission emprunts

des

Frais non représentatifs d'une valeur vénale, ne pouvant être incorporés au coût d'entrée : droits de mutation, honoraires ou commissions et frais d'actes.

Aucune

Frais de publicité, frais d'impression des titres et diverses commissions dues aux banques.

Aucune

Non précisé 1

Non précisé 1

(compte 4816) Charges à (compte 4818)

étaler

1. Voir nos commentaires ci-après.

Commentaires du tableau détaillé

2303-2 Le tableau des définitions et conditions réglementaires (présenté au n° 2303-1) montre que les charges pouvant être portées à l'actif se composent de deux catégories : I. Charges directement affectables à des productions futures de biens ou de services Il s'agit, d'une part, des frais de recherche et de développement et, d'autre part, des charges différées qui sont affectables à des productions futures de biens et de services bien déterminées. Ils sont soumis à des conditions de rentabilité commerciale.

Il n'existe pas de définition réglementaire de la rentabilité globale ou commerciale. À notre avis, sa détermination peut être rapprochée du calcul général de la marge prévisionnelle des contrats à long terme (voir n° 548-1), les frais financiers et d'administration générale étant exclus.

Les frais de recherche et de développement constituent des frais de conception de productions. Les charges différées enregistrent les frais de pré-exploitation et de lancement de certaines productions. II. Charges de caractère général Elles comprennent : a. Les frais d'établissement, frais d'acquisition d'immobilisations et frais d'émission d'emprunts Il s'agit de frais de caractère général liés à un « investissement » de l'entreprise (création de l'entreprise ; ouverture d'un 1er établissement ; opérations d'augmentation de capital, de fusion, etc. ; acquisition d'immobilisations ; émission d'emprunt obligataire, de titres participatifs). Ils ne sont soumis à aucune condition. Toutefois, ces frais ont nécessairement un caractère externe à l'entreprise (voir n° 2327).

b. Les charges à étaler Elles ne sont pas définies par les textes. Toutefois : - elles constituent nécessairement des charges de caractère général ; en effet, si tel n'était pas le cas, elles seraient affectables à des productions futures et constitueraient des frais de recherche et de développement ou des charges différées ; - il n'y a pas d'obligation de les porter à l'actif (contrairement notamment aux charges constatées d'avance) ; - elles ne peuvent concerner que les exercices ultérieurs. Il en résulte, à notre avis, que les charges à étaler sont des frais de caractère général concernant plusieurs exercices futurs, dont l'objectif est soit une économie de coût, soit une augmentation du rendement des activités de l'entreprise ou des gains de productivité, soit le maintien ou une amélioration de sa situation concurrentielle. Ces caractéristiques avaient déjà été énoncées par le ministre de la Justice (Rép. Valbrun, AN 3 octobre 1975, p. 6491) qui, interrogé sur la possibilité de porter des frais de transfert d'un établissement à l'actif, avait fourni les arguments suivants, applicables à notre avis à toute situation : « question de fait dépendant notamment du caractère bénéfique et durable des aménagements effectués et de leur influence sur les résultats futurs et, partant, sur la valeur de négociation éventuelle ». Ces éléments de fait, avait-il ajouté, « ne peuvent être que laissés à l'appréciation des dirigeants, sous leur responsabilité et sous le contrôle des commissaires aux comptes. Le fait que l'exercice considéré (dans la question posée) soit déficitaire, n'a pas d'incidence sur le caractère éventuellement inexact du bilan présenté ». On notera toutefois, comme l'a fait le CNC ( avis n° 31 sur les logiciels), que le caractère bénéfique et durable de frais de caractère général est souvent plus difficile à établir et à quantifier que la rentabilité commerciale des charges différées ou des frais de recherche et de développement qui génèrent des produits affectables. Cette justification économique doit donc être effectuée avec la plus grande prudence. Ainsi ne peuvent, à notre avis, être étalées, au motif qu'elles n'engendrent aucune économie ni amélioration durable pour l'entreprise, les charges suivantes même si elles sont importantes : - celles liées à la réorganisation du temps de travail (réduction, aménagement) ; - celles liées à la mise en conformité du matériel de l'entreprise avec de nouvelles règles de sécurité imposées par la législation (mais elles peuvent être éventuellement immobilisées ; voir n° 1508) ; - un redressement d'impôt, même si l'entreprise a obtenu pour celui-ci un différé ou un étalement de son paiement. Fiscalement, lorsqu'elles sont déductibles, les charges à étaler doivent être déduites immédiatement sur l'exercice où les coûts sont encourus (BODGI 4 G-6-84, § 78). Voir n° 2362. Remarques :1. Il ne faut pas confondre, nous semble-t-il, « amélioration du rendement ou de la productivité » de l'entreprise et apurement de situations défavorables liées à la capacité humaine, financière et en matériel de l'entreprise. Tel est le cas de décisions comme : - un licenciement collectif permettant de ramener la capacité de production à un niveau normal, sans sous-activité (en ce sens Bull. CNCC n° 65, mars 1987, p. 109 s.) ; - une restructuration d'entreprises ou de secteurs d'activités déficitaires ; - un rachat d'obligations à taux d'intérêt élevé et une émission de nouvelles obligations à taux plus faible, ou de toute opération de substitution d'emprunts du même ordre (voir toutefois commentaires n° 2137-2). Certes, ces décisions entraînent généralement des économies futures de charges ; mais ces charges futures que l'entreprise aurait dû supporter sont la résultante de la gestion antérieure et représentent le « prix à payer » pour revenir à une situation viable ou correcte. Elles constituent donc, nous semble-t-il, une perte ou une charge exceptionnelle qui ne peut être étalée. 2. Les normes américaines et de l'IASB vont même plus loin en interdisant l'étalement des frais de démarrage. Ainsi, la norme américaine SOP 98-5 requiert que les frais de démarrage soient systématiquement passés en charges sans possibilité d'étalement. Les activités de démarrage, au sens du SOP, recouvrent les activités qui n'ont lieu qu'une seule fois au moment : - de l'ouverture d'une nouvelle usine ;

- de l'introduction d'un nouveau produit, ou sur une nouvelle zone géographique, ou avec une nouvelle catégorie de clients ; - du démarrage d'un nouveau processus de production dans une usine préexistante, ou d'une nouvelle activité ; - ou de l'organisation d'une nouvelle entité. Une terminologie variée est utilisée pour désigner ces frais de démarrage : frais de pré-ouverture, de pré-exploitation ou coûts d'organisation. La norme IAS 38 adopte une approche similaire sur les frais de démarrage ( § 57).

Tableau synthétique des définitions et conditions permettant de porter les charges à l'actif

2303-3 Charges directement affectables à des productions futures (avec rentabilité commerciale) Charges

Frais de conception

concernées

Frais de

Charges de caractère général

Liées à des « investissements » de l'entreprise

Ayant un caractère bénéfique et durable pour

pré-exploitation et de lancement

l'entreprise 1 Postes du bilan

Frais de recherche et de développement

Charges différées

Frais d'établissement : 2

Charges à étaler

- de constitution - de prospection et de publicité 3 - d'augmentation de capital, de fusion, etc. Frais d'acquisition d'immobilisations Frais d'émission d'emprunts 1. Voir remarques ci-dessus, n° 2303-2. 2. Sur la position restrictive des normes IAS et US, voir remarques n° 2303-2. 3. Concernant un premier établissement.

Conséquences pratiques de ces définitions

2303-4 Pour décider de l'affectation à ces différents postes, les entreprises nous paraissent devoir se poser les trois questions suivantes dans l'ordre indiqué ci-après (confirmé par l' avis OEC n° 26) : Rappelons que le fait de vouloir porter ces frais à l'actif (lorsque cela est possible) constitue une décision de gestion, et qu'en tous les cas, si les entreprises le souhaitent, elles peuvent laisser ces frais par prudence en charges.

I. Les frais en question concernent-ils une production déterminée à venir (de biens ou de services) ? - Si oui, ils constituent soit des frais de recherche et de développement (s'il s'agit de frais de conception), soit des charges différées (s'il s'agit de frais de préexploitation ou de lancement), à condition de satisfaire aux conditions de rentabilité. À défaut de satisfaire à ces conditions, ils constituent des charges de l'exercice pour leur totalité. - Si non, se poser la question suivante.

II. Ces frais ont-ils un caractère général provenant : d'opérations conditionnant l'existence, l'activité ou le développement de l'entreprise ? ou d'acquisition d'immobilisations ? ou d'émission d'emprunts ?

- Si oui, ils constituent des frais d'établissement à condition qu'ils soient attachés à des opérations de constitution, de prospection et de publicité concernant l'ouverture d'un premier établissement, d'augmentation de capital, de fusion. Ou des frais d'acquisition d'immobilisations, s'il s'agit de droits de mutation, d'honoraires ou de frais d'actes. Ou des frais d'émission d'emprunts, s'il s'agit de frais de publicité, ou de diverses commissions dues aux banques. - Si non ou s'ils ont un caractère général mais ne répondent pas aux conditions énoncées précédemment, ils ne peuvent être comptabilisés en frais d'établissement ou en frais d'acquisition d'immobilisations ou en frais d'émission d'emprunts. Se poser alors la question suivante.

III. Ces frais ont-ils un impact important sur le résultat de l'exercice avec des conséquences bénéfiques et durables sur les résultats des exercices suivants (économie de charges, meilleure rentabilité) ? - Si oui, ils peuvent être classés (avec prudence, à apprécier au cas par cas ) en charges à étaler. - Si non (caractère bénéfique et durable très aléatoire ou apurement de situations défavorables), ils doivent être laissés en charges.

Illustration (à notre avis) : Frais de publicité

2303-5 Frais de publicité liés à un produit ou à une gamme de produits ou de services (nouveaux ou non)

liés à l'ouverture d'un premier établissement ou à une introduction en bourse 1

de caractère général (exemples : publicité sur le nom, les activités ou une marque de l'entreprise ; dépenses de parrainage ou de manifestations promotionnelles)

Charges ou Comptabilisation

Charges différées,

Frais de premier établissement ou de transformation ,2

Charges à étaler ,2

Conditions

à condition que la rentabili té commerciale des produits ou services concernés soit démontrée

sans autre condition

à condition d'avoir un impact bénéfique sur plusieurs exercices (ce qui suppose, au minimum, un caractère non répétitif de ces frais) 3

1. Voir n° 2327. 2. Sur la position restrictive des normes IAS et US, voir remarques n° 2303-02. 3. En ce sens également Bull. CNCC ( n° 74, juin 1989, p. 219 s.).

Fiscalement, il convient de noter que ces différentes solutions ne sont pas neutres : - les charges portées en « charges différées » ou en « charges à étaler » étant déductibles immédiatement ( BODGI 4G-6-84, n° 78 ; voir n° 2362), - alors que celles portées en frais de premier établissement sont déductibles au fur et à mesure de leur amortissement pratiqué en comptabilité. Remarque : Les frais de réalisation de films publicitaires, constituant par nature des charges et non des immobilisations, doivent être immédiatement déduits des résultats de l'exercice au cours duquel ils sont engagés (CE 5 juin 1996, n° 143819 infirmant CAA Paris, 22 octobre 1992, n° 91-895 et 24 décembre 1992, n° 90-846), même s'ils sont utilisés plus d'un an et portés comptablement en charges différées. Les films publicitaires rattachables aux frais de premier établissement peuvent, à notre avis, comptablement et fiscalement, faire l'objet d'un « amortissement » sur une période maximale de 5 ans, conformément aux règles prévues en ce domaine.

Exemples de charges susceptibles d'être portées en charges différées

2307-1 Les exemples suivants sont tirés soit des plans ou guides comptables professionnels, soit de la pratique (et supposent que les conditions énoncées au n° 2303-2 sont respectées ) : Ce qui implique, outre le critère de rentabilité, notamment que ces charges soient affectables à des productions déterminées à venir et non de caractère général. Sur les différences avec les normes IAS et US, voir remarques n° 2303-2.

- frais d'essais et de pré-exploitation

Pour ces frais engagés lors de la mise en route d'un atelier, d'une usine ou d'un matériel tels que matières

premières, fluides, formation de la main-d' uvre et les frais généraux, deux approches sont possibles : · soit l'approche résultant du guide comptable professionnel pour les industries chimiques, qui conduit à étaler ces frais sur la durée de la production (étalement linéaire de préférence sur trois ans), · soit l'approche résultant du plan comptable professionnel de l'industrie fonderie, mécanique et transformation de métaux (qui a notre préférence), qui conduit à rattacher ces frais à la production à venir et donc à différer leur prise en charge effective jusqu'au début de la période de commercialisation ;

- frais préparatoires à la mise en service (autres que transport, installation, montage) Il s'agit des frais antérieurs au démarrage d'une installation qui constitueraient des charges en période d'exploitation. Par exemple : nettoyage initial, épreuves hydrauliques, raccordements, installations provisoires, formation du personnel (ind. de raffinage et distribution des hydrocarbures) ;

- sommes payées au titre de servitudes Par exemple : servitudes de passage de canalisations (ind. de raffinage et distribution des hydrocarbures) ; - participation à des travaux au profit de tiers compte 4811 « Charges différées » est utilisé lorsqu'il est nécessaire d'amortir sur plusieurs exercices (« au maximum 5 ans ») certaines dépenses alors que celles-ci ne peuvent constituer des immobilisations (ind. de raffinage et distribution des hydrocarbures). Cette solution nous paraît pouvoir s'appliquer à toute participation à un financement de biens dont l'entreprise n'est pas propriétaire (exemple : sommes versées à un sous-traitant pour la fabrication d'un moule qui restera sa propriété) ;

- certains frais d'utilisation (ou d'industrialisation) tels que études et réalisation des gammes de fabrication ; études des outillages spécialisés ; frais de démarrage d'une fabrication, etc. et certains frais de commercialisation ( ind. aéronautiques et spatiales, p. 333) ; Sur les frais de commercialisation, voir aussi commentaires sur les contrats à long terme ( n° 548-1 : charges directement rattachables) et sur les stocks ( n° 1178). L'amortissement des charges différées se fait alors sur le coût de revient en série des matériels auxquels elles se rapportent, sur la base d'une hypothèse commerciale réaliste ( guide précité) ;

- frais de découverte de gisement (et non frais de recherche de gisement) Lorsque celle-ci dépasse les besoins de l'exercice, il convient à la fin de l'exercice au cours duquel les travaux de découverte ont été réalisés, d'inscrire les frais correspondants pour leur totalité en charges différées ; ils sont en pris en charge (dotation aux amortissements : compte 6812), en fonction des quantités de matériaux extraits ( ind. de carrières et matériaux de construction) ; Fiscalement, voir ci-après frais de préparation des gravières et carrières.

- frais de préparation des gravières et carrières Déboisage, décapage, enlèvement et stockage de la terre végétale ( BTP) ; Fiscalement, ces frais constituent un actif immobilisé (à amortir dans les mêmes conditions que le gisement) et non des charges (CE 8 janvier 1975, n° 93343 repris dans D. adm. 4 C-212 n° 4), même lorsque le plan comptable professionnel prévoit que ces frais ont le caractère de charge d'exploitation (CAA Paris 7 mai 1992, n° 258 et CAA Nantes 15 mai 2001, n° 98-2063). Remarque : Sur le caractère discutable, au regard de l' article 38 quater de l'Annexe III au CGI, de la jurisprudence des cours administratives d'appel, voir notre étude dans BCF 65, décembre 1994, p. 22 et l'étude de Jérôme Turot dans RJF 12/94, p. 742.

- éventuellement pendant la période de démarrage d'un chantier Suivi à l'avancement, frais initiaux que l'entreprise estime justifié de répartir sur la durée du contrat, par exemple, études ou installations quand elles ne sont pas rémunérées par des prix de bordereau spécifiques ( BTP) ;

- frais engagés à l'occasion de la mise en exploitation d'un matériel pendant la période intérimaire entre la fin de son installation (date d'arrêt du cumul des coûts d'entrée) et son utilisation à capacité de production normale, se rapportant à des productions déterminées à venir, si leur rentabilité durable est démontrée (Bull. CNCC n° 90, juin 1993, p. 269 s.). Cette possibilité d'inscription en charges différées ne concerne pas les charges provenant d'une exploitation « anormale » pendant cette période, celles-ci constituant une perte d'exploitation (Bull. CNCC, juin 1993 précité). Voir aussi commentaires n° 4132 concernant les concessions, commentaires qui ne peuvent être étendus à d'autres secteurs (Bull. CNCC, juin 1993 précité).

- frais de collection ou de création Voir n° 1514 ; - frais de lancement de nouvelles productions de biens ou de services nettement déterminées (à notre avis) ; Il peut s'agir de nouveaux produits ou services ou d'une nouvelle gamme mais non d'ouvertures de nouveaux points de vente. Les frais peuvent englober, par exemple, les films publicitaires, les frais de recrutement, de formation, de préfinancement et tous autres frais liés au lancement. Ainsi, par exemple, pour

certains nouveaux produits, notamment industriels, la meilleure promotion peut être réalisée par l'obtention de premières références d'utilisateurs externes ; les remises commerciales exceptionnelles accordées dans ce but nous paraissent également constituer des frais de lancement ;

- frais commerciaux engagés pour l'acquisition d'une commande À notre avis, voir n° 1178 ; - frais financiers ayant le caractère de charges de stockage lorsque la durée du stockage ne dépasse pas l'exercice À notre avis, voir n° 1172-1 ;

- frais de publicité liés à un produit ou à une gamme de produits ou de services nouveaux (voir ci-dessus) ou anciens À notre avis ; Pour les produits anciens, il s'agit essentiellement de frais de mailing pour trouver de nouveaux clients. La décision de différer ces frais devrait concerner, à notre avis, l'ensemble des frais ;

- indemnités d'éviction ou de résiliation de bail lorsque le propriétaire entend remettre en location, à des conditions plus avantageuses, les locaux devenus libres. À notre avis, voir n° 2404-1.

Exemples de charges susceptibles d'être portées en charges à étaler

2307-2 Les exemples suivants sont tirés soit des plans ou guides comptables professionnels, soit de la pratique (et supposent que les conditions énoncées au n° 2303-2 sont respectées ) : Ce qui implique notamment que ces charges soient de caractère général (par rapport au caractère affectable des charges différées ; voir n° 2307-1). Sur les différences avec les normes IAS et US, voir remarques n° 2303-2.

- frais d'ouverture ou de réouverture des points de vente Ils ne constituent, ni des charges différées, car ils ne peuvent être rapportés à une production (au sens large à une commercialisation) déterminée, ni des frais d'établissement (pour ce type d'entreprises), ils peuvent donc être classés en charges à étaler ( entreprises à commerces multiples et coopératives de consommation) ; Ces frais peuvent comprendre les préloyers (y compris les redevances de crédit-bail) versés, les charges financières (frais de préfinancement), les frais de personnel (y compris les charges sociales) et les frais de formation du personnel exposés avant l'ouverture officielle des points de vente. En ce qui concerne les indemnités d'éviction (voir n° 2404-1). On remarquera toutefois que, dans ce cas, les mêmes conditions d'amortissement que les frais d'établissement ont été retenues par les plans professionnels. Selon le bulletin CNCC (n° 66, juin 1987, p. 243 s.), il n'est pas possible d'étendre cette disposition à d'autres professions que celles des entreprises à commerces multiples. En effet, les frais supportés préalablement au démarrage d'une activité constituent en principe des charges et seuls les frais de promotion et de campagnes publicitaires peuvent être comptabilisés en frais de premier établissement (voir n° 2303-1 s.). Mais dans le cas particulier des entreprises à commerces multiples, il a été considéré qu'il ne s'agissait pas d'un démarrage d'activité pour l'entreprise.

- travaux effectués à proximité de sites concédés : dépenses faites au titre de participation à des travaux (aménagement de bretelles d'accès à une voie rapide, aménagement de carrefours…) Elles peuvent être étalées ( ind. raffinage et distribution d'hydrocarbures) ; voir aussi n° 1499-1.

- frais de transfert d'un établissement Il s'agit de la quote-part de salaires et de charges sociales concernant le déménagement du matériel et des marchandises pour leur rangement par une partie du personnel ( Rép. Valbrun précitée au n° 2303-2, à condition, nous semble-t-il, de dégager des gains de productivité) et, à notre avis, les charges liées à la mise en exploitation du matériel. À notre avis, pourraient également être étalés les honoraires du déménageur et ceux du commercialisateur qui a permis de trouver le site. Sur la provision à constater à la clôture, voir n° 851 ;

- droit d'entrée versé à une centrale d'achats par les fournisseurs d'un groupement d'achats (Bull. CNCC ; voir n° 841). Et (à notre avis, si les conditions sont remplies) : - dépenses liées aux certifications ISO (9000, 9001, 9002, etc.) attestées par l'AFAQ, voir n° 1516 ; - frais d'études pour le choix d'implantation nouvelle Les frais d'études postérieurs au choix de l'implantation font, à notre avis, partie intégrante du coût de l'implantation ;

- études d'organisation (gestion de stocks, trésorerie, chaînes de production, etc.) ; - frais de rénovation majeure ou de réorganisation d'une usine ; - matériels détecteurs qui s'accrochent aux articles Voir n° 1508 ; - constitution d'un fichier client (envoi de cartes réponses publicitaires que les personnes intéressées retournent en mentionnant leur adresse) Si sa constitution s'effectue dans le cadre de frais de publicité sur des produits spécifiques, les frais sont à porter à notre avis en charges différées (voir n° 2307-1) ; un fichier client peut également être considéré comme un élément incorporel (voir n° 1565) ;

- frais de publicité de caractère général Voir ci-dessus « Illustration », n° 2303-5 ;

- frais directement liés à l'établissement d'un contrat de crédit-bail Voir n° 816 ; - charge exceptionnelle supportée en cas de substitution d'un emprunt à un autre ou d'un rachat d'obligations Voir n° 2137-2 ; - commissions bancaires versées au titre de l'ouverture d'un crédit à long terme si l'étalement conduit à ramener le coût financier effectif de l'emprunt à un taux financier correspondant aux conditions normales du marché, voir n° 2126. Remarque : À notre avis, ne peuvent être portés en charges à étaler : - l'assurance dommage-construction, voir n° 832 ; - les grosses réparations, voir n° 1635.

Comparaison des règles comptables et fiscales

2308 Critères

Frais d'établissement et frais de recherche et de développement

Charges à répartir

Immobilisations incorporelles

Comptes de régularisation

(comptes 201 et 203).

(compte 481).

Valeur brute, amortissements et valeur nette.

Uniquement valeur nette.

- de la charge initiale

Directement à l'actif, ou en charge puis immobilisés par le biais du compte 72 « Production immobilisée » ( PCG, art. 442/20).

En charge, puis portées au bilan par le biais du compte 791 « Transfert de charges d'exploitation » (PCG, art. 444/48).

- des amortissements

Compte 6811.

Compte 6812.

Information en annexe

Commentaires sur les éléments constitutifs com. art. D 19 et PCG, art. 531-2).

Présentation au bilan - Poste

- Valeurs brute et nette Comptabilisation

Possibilité dividendes

de

distribuer

des

(C.

Information explicative ( C. com. art. D 23, al. 3 C. com. art. D 23, al. 3 et PCG, art. 531-2).

Non sauf existence de réserves.1

Oui.

Comptabilité ( Décret 29/11/83 et PCG)

Fiscalité ( BODGI 4 G-6-84)

Au maximum sur 5 ans selon un plan ( n° 2329 s.)

Au maximum sur 5 ans

1. Voir Commentaires ci-après.

Amortissements (2) Frais d'établissement

Dotation linéaire - au minimum de 1/5 par an,

- au maximum de 50 %(soit 2 ans) ( n° 2330) Frais de recherche développement

et

de

Au maximum sur 5 ans selon un plan sauf exception ( n° 2352)

Frais d'acquisition d'immobilisations

Pas de précision ( n° 1525)

Frais d'émission d'emprunts

Sur la durée de l'emprunt ( n° 2126)

Pour les emprunts (voir n° 2126) : - émis avant le 1/1/94 : idem ci-dessus, - émis après le 1/1/94 : si étalement sur le plan comptable, obligation d'étaler sur le plan fiscal de manière identique.

Charges différées

Pas de précision (3)

Elles doivent être déduites sur l'exercice où elles sont engagées (voir n° 2362) (4)

et Charges étalées

Commentaires : (1) Tant que ces postes ne sont pas apurés, il ne peut être procédé à une distribution de dividendes, sauf si le montant des réserves libres est au moins égal à celui des frais non amortis ( C. com. art. D 19, al. 6). En outre, l' article L 232-9 du Code de commerce interdit toute distribution tant que les frais de constitution ne sont pas amortis. (2) Dotations d'exploitation. (3) À notre avis, les charges différées devraient être amorties sur la durée et en fonction des opérations spécifiques qui les engendrent (l'amortissement s'effectuant généralement en fonction des recettes réalisées par rapport aux recettes globales attendues dans un délai raisonnable et non de façon linéaire, celui-ci paraissant incompatible avec le principe de rattachement des charges aux produits, qui a conduit à différer les charges). À la clôture de chaque exercice suivant, un réajustement des amortissements est pratiqué en tenant compte des recettes réelles. Les charges étalées devraient être amorties linéairement, par prudence au maximum sur 5 ans. Pour la non-incorporation des amortissements dans les stocks, voir n° 1175. (4) Sans pouvoir bénéficier du régime des amortissements réputés différés.

B. Frais d'établissement Définition

2326 Ces frais constituent, en principe, une charge de l'exercice au cours duquel ils ont été engagés. Mais les dépenses engagées à l'occasion d'opérations qui conditionnent l'existence ou le développement de l'entreprise mais dont le montant ne peut être rapporté à des productions de biens et de services déterminées peuvent figurer à l'actif du bilan en immobilisations incorporelles, au poste « frais d'établissement » ( C. com. art. D 19 et PCG, art. 361-1). Fiscalement, il en est de même (CE 14 mars 1984, n° 46770 et D. adm. 4 D-124 n° 1). Sur les différences avec les normes IAS et US, voir remarques n° 2303-2. Sur la comparaison de leurs caractéristiques avec celles des frais de recherche et de développement et des charges à répartir, voir n° 2302 s.

Classement comptable

2327 Inscrits en tête des immobilisations incorporelles, au compte 201 « Frais d'établissement », ils comprennent : I. 2011. Frais de constitution : droits d'enregistrement sur les apports, honoraires, débours résultant des formalités légales de publication (frais de greffe, frais d'insertion)… Le PCG n'en donne pas de définition précise. S'agissant des frais d'émission de titres, le Comité d'Urgence du CNC (avis n° 2000-D du 21 décembre 2000) précise que ces frais, qu'ils soient engagés lors de la création de la société ou lors d'une augmentation de capital, englobent les coûts externes directement liés à l'opération, c'est-à-dire les dépenses qui n'auraient pas été engagées en l'absence de cette opération. En revanche, les coûts internes à l'entreprise (par exemple temps passé pour le montage de l'opération, frais de déplacement, etc.) ne constituent jamais des frais d'émission de titres et doivent être comptabilisés en charges de l'exercice. Frais externes susceptibles d'être portés à l'actif Il s'agit notamment des frais suivants (liste fournie par l' avis n° 2000-D précité) : - conseils : honoraires relatifs à des conseils de nature comptable, juridique, fiscale, en stratégie et études de marché, en environnement, en ressources humaines ; - banques : honoraires relatifs à des conseils (montage d'opérations…), commissions de placements, garanties de bonne fin de l'opération ; - formalités légales et dépenses liées : prospectus, frais d'impression, redevances des autorités régulatrices et entreprises de marché, formalités légales ; - communication et publicité : coût de la campagne (TV, journaux, radio…), frais d'impression, organisation des réunions d'information, commissions de l'agence de communication financière et achat d'espaces…, sous certaines conditions (voir remarque a. ci-après). Fiscalement, l'Administration, faisant référence à l'ancienne définition comptable des frais de constitution, les définit comme les droits d'enregistrement, les honoraires des intermédiaires (notaires, conseils juridiques) et le coût des formalités légales (BOI 4 G-6-84, n° 85 ; D. adm. 4 C231, n° 6 ; D. adm. 4 D-124, n° 2). La définition comptable des frais de constitution est donc aujourd'hui plus large que la définition fiscale. Toutefois, d'après Monsieur Lieb, sous-directeur à la DGI-DLF, interrogé par nos soins en octobre 2001, l'Administration devrait prochainement mettre à jour sa doctrine et adopter la définition comptable, comme elle l'a fait par le passé. Remarques : a. Conscient de la difficulté d'établir le lien direct des frais engagés avec l'opération considérée, le Comité d'Urgence considère qu'une analyse au cas par cas sera nécessaire pour certaines dépenses, notamment pour les coûts de communication et de publicité : en particulier, la publicité devra intervenir entre la date de lancement et celle de la fin de l'opération et la nature du message devra se rapporter explicitement à l'opération financière concernée. b. En cas d'échec de l'opération, en l'absence d'émission, les coûts externes doivent être inscrits en charges de l'exercice (charges exceptionnelles). c. La définition des frais d'émission fournie par les normes IAS (voir SIC 17) est similaire à celle fournie par le Comité d'Urgence : « Coûts marginaux externes directement attribuables à la transaction » (§ 5).

II. 2012. Frais de premier établissement 20121. Frais de prospection 20122. Frais de publicité Remarque : L'OEC (avis n° 26) estime, bien que les règles ne le prévoient pas, que les frais de prospection et de publicité sont également soumis aux mêmes conditions de rentabilité commerciale que celles explicitement prévues pour les frais de recherche et de développement (voir n° 2345). Industrie hôtelière : l' avis CNC de conformité n° 27 relatif au plan comptable professionnel et le plan lui-même ont une conception extensive : - de la notion de 1er établissement, puisqu'il précise que ces frais concernent notamment des activités nouvelles ou des perfectionnements d'activité, - de la notion de frais (de 1er établissement), puisqu'il a prévu trois comptes de frais de 1er établissement : « frais de promotion et de lancement », « frais de préouverture », « frais d'ouverture » pouvant regrouper « toutes les dépenses antérieures à la mise en activité des établissements et notamment les frais de promotion, de conduite et surveillance des chantiers, de formation du personnel, de préfinancement, d'ouverture, etc. ». Mais, selon le bulletin CNCC (n° 72, décembre 1988, p. 500 s.), ces solutions ne sauraient être étendues à d'autres professions sauf dans le cadre de leur plan comptable professionnel.

III. 2013. Frais d'augmentation de capital et d'opérations diverses (fusions, scissions, transformations). Les éléments concernés sont identiques à ceux du compte 2011, voir ci-dessus I. Frais de constitution. Fiscalement, il en est de même, ces frais étant « pour l'essentiel de même nature que ceux exposés lors de la constitution de la société » (BODGI 4 G-6-84, n° 87), voir I ci-avant. Sur la déduction de la TVA grevant ces frais, voir Mémento fiscal, n° 4930. Remarques : a. Opérations concernées. Selon l' avis n° 2000-D du Comité d'Urgence du CNC, il s'agit de celles entraînant une émission d'instruments de capitaux propres, c'est-à-dire une émission :

- d'instruments donnant immédiatement accès aux capitaux propres ; Il ne paraît donc plus possible d'inscrire en frais d'augmentation de capital la fraction non amortie des frais d'émission d'emprunts obligataires convertibles ou remboursables en actions lors de la conversion ou le remboursement des obligations, solution proposée antérieurement par le bulletin CNCC (voir Mémento comptable 2000 ou 2001). - ou dont le produit est constaté directement dans les capitaux propres, par exemple les bons de souscription d'actions. b. Introduction en bourse. Seuls les frais afférents à l'augmentation de capital peuvent être considérés comme des frais d'émission. En cas d'opération mixte, c'est-à-dire d'une introduction en bourse par cession de titres et augmentation de capital, il convient de répartir les frais forfaitairement au prorata des produits de la cession de titres et de l'augmentation de capital et de constater en charges la quote-part afférente aux frais de cession des titres (avis CU CNC précité). À notre avis, les frais d'introduction en bourse ne peuvent être provisionnés. En effet, ils se rattachent à l'opération d'augmentation de capital (qui constitue leur contrepartie) et non à la décision de s'introduire en bourse. En cas d'opérations n'entraînant pas d'émission d'instruments de capitaux propres (frais d'introduction en bourse par cession, frais d'offre publique de vente, de défense de la cible d'une offre publique d'achat/offre publique d'échange…), les coûts externes ne constituent pas des frais d'émission et ne peuvent donc pas être imputés sur les capitaux propres. Ils sont comptabilités en charges de l'exercice ; toutefois, les frais d'introduction en bourse incombant à l'entreprise peuvent être comptabilisés en frais d'établissement conformément aux dispositions de l' article 432-1 du plan comptable général (compte 201).

Comptabilisation

2328 Selon le PCG (art. 442/20) les frais d'établissement sont enregistrés au compte 201 : - soit directement, - soit par l'intermédiaire du compte 72 « Production immobilisée », si ceux-ci ont été, dans un premier temps, enregistrés en charges. Cependant, les frais d'augmentation de capital (définis au n° 2327) peuvent être imputés sur le montant des primes d'émission afférentes à cette augmentation (C. com. art. L 232-9, al. 2). Sur les modalités d'imputation, voir n° 3169. Les frais qui ne répondent pas à la définition de frais d'émission, ou les frais que la société choisit de laisser en charges, sont inscrits au compte de résultat selon leur nature.

En principe, à notre avis, le traitement retenu devrait obéir au principe de permanence des méthodes. Remarques (avis CU CNC n° 2000-D) : a. L'imputation sur la prime d'émission constitue la méthode préférentielle. Dans les comptes consolidés, cette imputation est obligatoire depuis l'avis précité (comme dans les normes IAS ; voir e. ci-après). En conséquence, les sociétés qui auront constaté en charges, dans leurs comptes individuels, les frais liés à l'augmentation de capital devront déterminer ceux répondant à la définition de frais d'émission (voir I.) pour les besoins de la consolidation. b. En cas d'opération en cours à la clôture de l'exercice, il convient d'apprécier, à la date d'arrêté des comptes, si l'opération a de sérieuses chances d'aboutir ou non : - si l'opération a de sérieuses chances d'aboutir, les coûts externes, considérés comme des frais d'émission et déjà engagés à cette date, peuvent être comptabilisés au compte 232 « Immobilisations incorporelles en cours » ; - si l'opération n'a pas de sérieuses chances d'aboutir, les coûts déjà engagés à cette date sont comptabilisés en charges de l'exercice. Il ne sera pas possible de les reprendre au cours de l'exercice suivant si l'émission a finalement lieu. c. Si l'entreprise a opté pour l'inscription en frais d'établissement, il n'est pas possible de changer de méthode ultérieurement pour imputer leur montant net d'amortissement sur la prime d'émission. d. En cas d'échec de l'opération, en l'absence d'émission, les frais doivent être inscrits en charges de l'exercice (charges exceptionnelles). e. En normes IAS (voir SIC 17), l'imputation sur les capitaux propres est obligatoire.

Amortissement des frais d'établissement Durée d'amortissement

2329 Les frais d'établissement sont amortis selon un plan et dans un délai maximal de cinq ans ( C. com. art. D 19, al. 4 et PCG, art. 361-3).

Cependant, les sociétés dont l'objet exclusif est la construction et la gestion d'immeubles locatifs à usage principal d'habitation ou le crédit-bail immobilier, ainsi que les sociétés immobilières pour le commerce et l'industrie, peuvent amortir les frais de constitution et les frais d'augmentation de capital dans les mêmes conditions que leurs immeubles (C. com. art. L 232-9, al. 3). Fiscalement, le Conseil d'État a admis (CE 14 mars 1984, n° 46770) que les frais d'établissement puissent être déduits des exercices suivants, leur imputation devant être effectuée le plus tôt possible et dans un délai qui, ainsi que le prévoit le plan comptable, ne saurait excéder cinq ans. Selon l'Administration (BODGI 4 G-6-84, n° 88 s. repris dans D. adm. 4 C-231, n° 3 s.), la déduction des dépenses ayant le caractère de frais d'établissement peut être effectuée : - pour la totalité de leur montant, au titre des charges de l'exercice au cours duquel elles ont été engagées (l'application de cette modalité de déduction suppose que les dépenses en cause n'ont pas été inscrites à l'actif du bilan) ; - de manière échelonnée, sur une période maximale de cinq ans. Par ailleurs, « l'amortissement » des frais d'établissement demeure admis au régime des amortissements réputés différés en période déficitaire (cf. D. adm. 4 D-1542, n° 7).

Mode d'amortissement

2330 Il n'est précisé explicitement ni dans le décret du 29 novembre 1983 ni dans le PCG : le décret ( art. D 19, al. 4) et le PCG (art. 361-3) parlent de plan d'amortissement. Selon le CNCC (Bull. n° 8, décembre 1972, p. 503-506), « l'amortissement des frais de premier établissement est une charge sociale qui doit être supportée, quel que soit le résultat des exercices ». Il en résulte, à notre avis, qu'il ne semble pas possible : - de ne pratiquer aucun amortissement de la première à la troisième année et d'en constater 50 % la quatrième année, 50 % la dernière année, - de ne pas pratiquer d'amortissement les premiers exercices du fait que ceux-ci sont ou seraient déficitaires. Ce qui impliquerait le non-respect de l' article L 123-20 du Code de commerce : « même en cas d'absence ou d'insuffisance du bénéfice, il doit être procédé aux amortissements et provisions nécessaires ».

Les dotations aux amortissements doivent donc, nous semble-t-il, être au minimum de 1/5 par année. Sur le problème du prorata temporis (voir n° 2331). Fiscalement, (D. adm. 4 D-124 n° 4), les dotations annuelles aux amortissements doivent être au minimum d'un cinquième et au maximum de la moitié du montant des frais en cause. Cet amortissement est admis au régime des amortissements réputés différés en période déficitaire. Remarque : Modification du plan d'amortissement (et notamment de la durée) Selon la règle générale ( C. com. art. L 123-17 ; voir n° 362), le plan d'amortissement des frais d'établissement ne peut être modifié sauf changement exceptionnel dans la situation du commerçant. Il ne peut notamment pas l'être en cas d'amélioration des résultats. Toutefois, à notre avis (confirmé par Bull. CNCC n° 98, juin 1995, p. 211 s.), il est possible de déroger à la règle générale de permanence des méthodes en ce qui concerne le changement du plan d'amortissement des frais de constitution, compte tenu de l'impossibilité de distribuer des dividendes tant qu'ils ne sont pas entièrement amortis (voir n° 2333). Le supplément d'amortissement généré par la modification du plan est, à notre avis, à comptabiliser dans le résultat courant (et non en résultat exceptionnel) au débit du compte 68111 « Dotations aux amortissements des immobilisations incorporelles ».

Date de départ de l'amortissement

2331 En l'absence de précisions du PCG et des organismes compétents, l'entreprise a le choix, à notre avis, de pratiquer ou non la règle du prorata temporis sur les sommes portées en frais d'établissement : - si elle calcule l'amortissement du premier exercice avec un prorata, la date à retenir est celle de la constatation de la dépense ; - si elle le calcule sans prorata, une dotation minimum de 1/5 doit être constatée sur l'exercice. Fiscalement, l'Administration n'a pas pris explicitement position. Certains considèrent toutefois qu'elle ne retient pas la règle du prorata temporis, les dotations annuelles aux amortissements devant être au minimum de 1/5 (D. adm. 4 D-124, n° 4) suivant un plan d'amortissement linéaire (D. adm. précitée, n° 3).

Comptabilisation de l'amortissement

2332 L'amortissement est débité au compte 68111 « Dotations aux amortissements des immobilisations incorporelles » par le crédit du compte 280 « Amortissements des immobilisations incorporelles » (subdivision 2801 « Frais d'établissement »).

Le caractère d'exploitation de la dotation aux amortissements nous paraît justifié par l'objet même des frais d'établissement : dépenses conditionnant l'existence et le développement des activités (normales) de l'entreprise. L'utilisation sur une période inférieure à cinq ans de la possibilité d'étaler les frais d'établissement ne saurait avoir pour conséquence de considérer qu'il en résulte un amortissement dérogatoire pour la fraction annuelle de la dotation excédant 1/5 du montant des frais. En effet, les provisions réglementées doivent résulter d'une dérogation aux principes comptables permise expressément par la réglementation fiscale (qui n'existe pas dans ce cas particulier). En outre, l'étalement des frais d'établissement constitue une règle comptable particulière déjà dérogatoire par rapport à la règle comptable générale d'imputation des frais en charges au cours de l'exercice où elles sont engagées. Autrement dit, plus l'étalement est court et plus on se rapproche de la règle générale.

Conséquences de l'amortissement sur les distributions de dividendes

2333 Elles diffèrent selon la nature des frais : - les frais de constitution doivent être amortis avant toute distribution de bénéfices, et, au plus tard, dans un délai de cinq ans (C. com. art. L 232-9, al. 1) ; Une exception est prévue cependant par l' article L 232-15, al. 2 du Code de commerce pour les actions auxquelles l'État a accordé la garantie d'un dividende minimal. À défaut, il s'agit d'un délit pénal : distribution de dividendes fictifs (C. com. art. L 232-12) ; mais encore faut-il, à notre avis, qu'il y ait, en outre, absence d'inventaire ou inventaire frauduleux (voir n° 5165).

- pour les autres frais, tant que le poste frais d'établissement n'est pas apuré, il ne peut être procédé à aucune distribution de dividendes, sauf si le montant des réserves libres est au moins égal à celui des frais non amortis ( C. com. art. D 19, al. 6). Sur la notion de réserves libres, voir n° 2986. À défaut, il s'agit d'une irrégularité comptable à traiter comme telle (voir n° 5365 s.).

Compensation des comptes en fin d'amortissement

2334 En l'absence de précisions du PCG, la pratique (qui résulte du PCG 57 qui le prévoyait explicitement) veut que les sommes inscrites dans les comptes de frais d'établissement soient compensées par le débit du compte d'amortissement dès que les frais considérés sont entièrement amortis. Lorsqu'un amortissement a encore été pratiqué au cours du dernier exercice, il convient de maintenir les frais d'établissement au bilan de fin d'exercice. L'écriture de compensation est enregistrée à l'ouverture de l'exercice suivant.

Information Au bilan,

2335 dans les systèmes de base (PCG, art. 521-1 s.) et développé (PCG, art. 523-1), la rubrique « Frais d'établissement » est la première des « Immobilisations incorporelles » où elle figure - comme les autres immobilisations - en valeur brute, amortissements et valeur nette. Dans le système abrégé (PCG, art. 522-1), les frais d'établissement sont compris dans le poste « Autres immobilisations incorporelles ».

Dans l'annexe,

2336 doivent être fournis, s'ils sont significatifs : - des commentaires sur les éléments constitutifs des frais d'établissement, quelle que soit leur importance ( C. com. art. D 19, al. 4) ; Le PCG (art. 531-2/14) précise qu'ils portent sur leur nature (voir n° 2326 s.), leur montant et leur traitement (voir n° 2327 s.). Dans le tableau des immobilisations, les frais d'établissement font l'objet d'une ligne séparée (PCG, art. 532-1). Remarque : ces commentaires n'ont pas à être fournis par les personnes morales établissant des comptes annuels simplifiés (en application de l' article L 123-16 du Code de commerce et PCG, art. 532-11), ni par les personnes physiques (C. com. art. D 26, modifié par le décret n° 94-663 du 2 août 1994 et PCG, art. 532-12).

- les mouvements les ayant affectés ( C. com. art. D 24-4), voir n° 1790 ; - les méthodes utilisées pour le calcul des amortissements ( C. com. art. D 24-2), voir n° 2329 s. ; Fiscalement, en outre, les entreprises ont à fournir (tableaux n° 2054 et 2055) les variations de l'exercice (montants bruts et amortissements).

C. Frais de recherche et de développement 2341 Sur la comparaison de leurs caractéristiques avec celles des frais d'établissement et des charges à répartir, voir n° 2302 s.

Définitions et éléments constitutifs Définition générale

2342 À notre avis, comme le précisait l'ancien PCG (p. II.27), les frais de recherche et de développement sont des dépenses qui correspondent à l'effort réalisé par l'entreprise dans ce domaine pour son propre compte. En sont, par conséquent (précision de l'ancien PCG précité), exclus les frais entrant dans le coût de production des commandes passées par des tiers. Selon le CNC (Doc. n° 2, janvier 1974, commentant la note d'information CNC n° 23 de novembre 1971), il convient de distinguer : I. Les opérations de recherche et développement avec contrepartie spécifique Lorsque les frais sont engagés sur commandes (soit directement, soit indirectement, tels que travaux nécessités par la fabrication d'un produit faisant l'objet d'une commande), ils doivent s'incorporer au coût des commandes et s'inscrivent normalement dans les comptes de charges ou, si la commande n'est pas encore facturée à la fin de l'exercice, dans le compte des travaux en cours. Si la commande nécessite des investissements, ceux-ci sont inscrits dans la classe 2 et la charge d'amortissement est incorporée dans le coût.

II. Les opérations de recherche et de développement sans contrepartie spécifique Elles comprennent : - la partie non couverte par le client des travaux de recherche et développement faisant l'objet d'une commande de participation ; - les travaux entrepris en fonction de clients potentiels ; - les travaux de recherche et développement effectués à l'initiative de l'industriel pour maintenir ou développer le potentiel « Recherche » de la firme.

Différentes catégories

2343 Une distinction doit être faite entre la recherche fondamentale, la recherche appliquée et le développement (Doc. CNC n° 2). I. « Les travaux de recherche fondamentale sont tous ceux qui concourent à l'analyse des propriétés, des structures, des phénomènes physiques et naturels en vue d'organiser en lois générales, au moyen de schémas explicatifs et de théories interprétatives les faits dégagés de cette analyse. Ces travaux sont entrepris, soit par pure curiosité scientifique (recherche fondamentale pure), soit pour apporter une construction théorique à la résolution de problèmes techniques (recherche fondamentale orientée). »

II. « La recherche appliquée est entreprise, soit pour discerner les applications possibles des résultats d'une recherche fondamentale, soit pour trouver des solutions nouvelles permettant d'atteindre un objectif déterminé choisi à l'avance. Elle implique la prise en compte des connaissances existantes et leur extension dans le but de résoudre des problèmes particuliers. »

III. « Le développement, appelé expérimental, est l'ensemble des travaux systématiques fondés sur des connaissances obtenues par la recherche ou l'expérience pratique, effectués en vue de la production de matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes ou services nouveaux, ou encore leur amélioration substantielle. » La norme IAS 38, plus restrictive ne s'applique pas aux activités particulières suivantes : - frais d'exploration et de développement de gisements de gaz, miniers et pétroliers dans les industries extractives ( § 1) ; - coûts de vente, coûts administratifs et autres frais généraux à moins que ces dépenses puissent être directement attribuées à la préparation de l'actif en vue de son utilisation ( § 55) ; - les inefficiences clairement identifiées et pertes opérationnelles initiales encourues avant qu'un actif n'atteigne le niveau de performance prévu ( § 55) ; - les dépenses au titre de la formation du personnel pour utiliser l'actif ( § 55). Les activités « recherche » et « développement » y sont ainsi définies : - la recherche est une investigation originale et programmée entreprise en vue d'acquérir une compréhension et des connaissances scientifiques ou techniques nouvelles ( § 7) ; - le développement est l'application des résultats de la recherche ou d'autres connaissances à un plan ou un modèle en vue de la production de matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes ou services nouveaux ou substantiellement améliorés, avant le commencement de leur production commerciale ou de leur utilisation ( § 7).

Fiscalement, les opérations de recherche scientifique ou technique ont été définies pour le calcul du crédit d'impôt recherche (voir n° 2358). La distinction du CNC a été reprise et les différences s'avèrent globalement marginales, sauf en ce qui concerne les dépenses de conception de logiciels (voir n° 2429-12).

Classement comptable

2344 Les frais de recherche et de développement sont classés dans les comptes de charges (classe 6) par nature : - frais internes (dépenses de personnel, de fonctionnement) : comptes 61/62, 63 et 64 ; - frais externes (recherches effectuées par des tiers) : compte 617 « Études et recherches ». En cas d'immobilisation (voir les conditions n° 2345) : - compte 203 « Frais de recherche et de développement », par le crédit du compte 72 « Production immobilisée » ( PCG, art. 442/20) ; - compte 6811 « Dotations aux amortissements des immobilisations incorporelles et corporelles ». Lorsqu'ils sont totalement amortis, ils doivent, à notre avis, être sortis de l'actif comme les frais d'établissement (voir n° 2334).

Cas particuliers :

2344-1 1. En cas de prise de brevets consécutive à des recherches, voir n° 1563. 2. Lorsque les dépenses concourent à la création d'une immobilisation corporelle (création d'un laboratoire ou de prototypes, etc.), elles sont enregistrées normalement dans les comptes d'immobilisations concernés. Toutefois, si les prototypes sont revendables ou utilisables pour une seule commande, ils sont à comptabiliser en stocks et en-cours.

Traitement comptable Pour leur incorporation ou non dans les stocks, voir n° 1173.

2345 I. En règle générale, l'entreprise enregistre dans les charges de l'exercice au cours duquel ils sont engagés, les frais de recherche et de développement, l'inscription en immobilisations incorporelles ne pouvant se faire qu'« à titre exceptionnel » ( PCG, art. 361-2). Le PCG (art. 361-2) précise que seuls les frais de recherche appliquée peuvent être inscrits à l'actif : les frais de recherche fondamentale doivent donc toujours être portés dans les charges.

II. Exceptionnellement, les frais de recherche appliquée et de développement peuvent être inscrits à l'actif au compte 203 « Frais de recherche et de développement », sous réserve que les conditions suivantes soient simultanément remplies ( C. com. art. D 19, al. 2 et PCG, art. 361-2) : - les projets en cause sont nettement individualisés ; - chaque projet doit avoir à la date de l'établissement des situations comptables de sérieuses chances de réussite technique et de rentabilité commerciale ; - leur coût peut être distinctement établi. Pour la détermination de ce coût, voir n° 2351. Fiscalement, (CGI, art. 236-I), pour l'établissement de l'IS ou de l'IR, les dépenses de fonctionnement exposées dans les opérations de recherche scientifique ou technique peuvent, au choix de l'entreprise, être immobilisées ou déduites des résultats de l'année ou de l'exercice au cours duquel elles ont été exposées. C'est donc l'option comptable retenue qui conditionne le traitement fiscal ( D. adm. 4 C-232 n° 7 ; voir Mémento fiscal, n° 710 s.). Il ne peut donc y avoir de réintégration ou de déduction extra-comptable sur la liasse fiscale (tableau n° 2058-A). La norme IAS 38 a une autre approche puisqu'elle rend obligatoire : - l'inscription à l'actif des frais de développement remplissant les conditions voulues ( § 45), - l'inscription en résultat de tous les frais de recherche (y compris de recherche appliquée) et autres frais de développement ne pouvant être portés à l'actif ( § 42).

Remarques sur la comptabilisation : 1. Homogénéité du traitement :- À notre avis, si l'inscription à l'actif est décidée pour un projet, elle doit l'être pour tous les frais afférents à ce projet, puisqu'il n'y a qu'un seul coût de production du projet (voir n° 2351). Toutefois, pour l'OEC (avis n° 26) et la norme IAS 38 (§ 48), il est possible de fractionner les frais de recherche et de développement en ne les immobilisant que dans la limite des recettes nettes qu'ils sont susceptibles d'engendrer, ce qui revient à comptabiliser une partie des frais en immobilisations et une partie en charges. - Si l'inscription à l'actif de tels frais est adoptée par l'entreprise, elle devrait être appliquée à tous les projets remplissant ces conditions (CNC NI n° 36, novembre 1971), à condition toutefois à notre avis qu'il s'agisse de projets comparables tant dans l'activité concernée que dans son caractère significatif. 2. Changement de méthode :- Le changement de comptabilisation des frais de recherche et développement consistant à enregistrer ces frais non plus à l'actif mais en charges, ne constitue un changement de méthode comptable que si, les conditions d'inscription à l'actif étant toujours remplies, l'entreprise décide de ne plus immobiliser ces frais (Bull. CNCC n° 96, décembre 1994, p. 745 s.). - L'inscription en immobilisations incorporelles des frais de recherche appliquée et de développement constitue un changement de méthode, qui ne peut être appliqué que de manière prospective ( PCG, art. 314-1 ; voir n° 364-1). Selon le règlement CRC n° 99-09 (applicable obligatoirement aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2000), par « application prospective » il faut entendre application aux frais encourus à compter de l'exercice du changement tant pour les anciens que pour les nouveaux projets, et non application aux seuls frais encourus pour les nouveaux projets (interprétation antérieurement retenue par le PCG).

Remarques concernant les conditions : 1. À notre avis, la difficulté réside dans l'estimation de la possibilité de récupération au cours des exercices à venir. L'application du principe de prudence doit conduire, en cas de doute sur les chances de réussite, à comptabiliser en charges les frais de recherche et développement ; mais le succès ou l'échec des recherches n'apparaît souvent qu'après de nombreuses années. Cette estimation ne peut dépendre de critères généraux ; elle doit être menée cas par cas dans le souci de la sincérité des comptes. La réussite doit être appréciée sur le plan technique et commercial ; elle résultera par exemple, d'une part, de l'examen des dossiers techniques et, d'autre part, des études de marchés et des budgets prévisionnels d'exploitation. Par ailleurs, il y a lieu de tenir compte des événements postérieurs à la clôture mais antérieurs à l'arrêté des comptes, pour apprécier si les conditions sont réunies ou ne le sont plus. Ainsi, en pratique, les entreprises françaises disposent d'un délai courant jusqu'à l'arrêté des comptes pour déterminer rétroactivement le montant des frais de recherche et développement portés à l'actif. Tel n'est pas le cas en cas d'application de la norme IAS 38 qui stipule ( § 53 et 59) que ne peuvent être inscrites à l'actif que les dépenses postérieures à la reconnaissance du caractère activable des frais de développement, les coûts antérieurs enregistrés en charge dans les comptes annuels ou les comptes intermédiaires ne pouvant plus ensuite être portés à l'actif. 2. Si les conditions d'inscription à l'actif cessent d'être remplies, l'entreprise doit, pour tous les frais relatifs au programme concerné (en ce sens Bull. CNCC n° 96, décembre 1994, p. 745 s.) : - inscrire en charges les nouveaux frais de recherche et développement ; - amortir, en totalité, les frais inscrits à l'actif au compte 203 « Frais de recherche et développement » des exercices précédents (voir n° 2352 : « en cas d'échec du projet ») ; - insérer une mention dans l'annexe justifiant ce traitement. Remarque : Il en est de même selon IAS 38 (§ 103). Une immobilisation incorporelle doit être éliminée du bilan (décomptabilisée) dès lors qu'on n'attend plus aucun avantage économique futur ni de son utilisation ni de sa sortie ultérieure. 3. Les conditions d'inscription à l'actif définies par la norme IAS 38 sont plus strictes que celles du PCG (voir n° 1452).

Valeur d'entrée dans le patrimoine Détermination du coût de production

2351 Il doit être déterminé selon les mêmes règles que celles retenues pour les immobilisations corporelles produites par l'entreprise (et exposées aux n° 1527 s.). En effet, il n'existe aucune règle spécifique précisant l'évaluation de frais de recherche et de développement susceptibles d'être immobilisés. Il est donc nécessaire de se reporter aux règles générales d'évaluation suivantes qui ( PCG, art. 331-1 et 321-1 s.) s'appliquent aussi bien aux immobilisations incorporelles que corporelles : - les « biens produits » sont évalués au « coût de production » (C. com. art. L 123-18) ;

- le coût de production est égal au coût d'utilisation des matières consommées augmenté des charges directes et d'une fraction des charges indirectes de production : les intérêts des capitaux empruntés pour financer la fabrication d'une immobilisation peuvent être inclus dans le coût de production lorsqu'ils concernent la période de fabrication ( C. com. art. D 7-2°). Fiscalement, les règles générales s'appliquent également ; les frais financiers sont donc exclus du coût de production de ces frais (BODGI 4 C-7-84 n° 25).

Les problèmes ne sont donc pas différents de ceux rencontrés pour la comptabilisation de la production d'immobilisations pour soi-même. Le classement des charges par nature ne permet pas d'isoler dans une même rubrique l'ensemble des frais de recherche qui se trouvent « éparpillés » dans les différents comptes par nature (voir n° 2344). Il est donc nécessaire de disposer d'une organisation comptable comportant une comptabilité analytique ou une ventilation par fonctions pour pouvoir déterminer le montant global de ces frais. En règle générale, le montant des frais de recherche appliquée et de développement à prendre en compte est celui qui résulte du calcul des coûts de ces frais tel qu'il ressort de la comptabilité analytique de l'entreprise. Bien entendu des informations doivent être données sur la méthode retenue (coût complet, direct, etc.) (CNC, N.I. n° 36). Toutefois, à notre avis, à défaut de comptabilité analytique, rien ne s'oppose à ce que le montant à immobiliser soit déterminé par une analyse extracomptable appuyée sur des documents probants tels que feuilles de temps des chercheurs et employés, relevés de factures, tableau de répartition des charges, etc. Selon la norme IAS 38 (§ 54), le coût d'une immobilisation incorporelle générée en interne comprend, s'il y a lieu : « - les dépenses au titre des matériaux et services utilisés ou consommés pour générer l'immobilisation corporelle ; - les salaires et autres coûts liés au personnel directement engagés pour générer l'actif ; - toute dépense directement attribuable pour générer l'actif, tels que les droits d'enregistrement relatifs à un droit et l'amortissement des brevets et licences utilisés pour générer l'actif ; - les frais généraux nécessaires pour générer l'actif et pouvant être affectés à cet actif de façon raisonnable, cohérente et permanente (par exemple, une affectation de l'amortissement d'immobilisations corporelles, primes d'assurance et loyers) ». « L'inscription à l'actif des frais de développement d'un projet, conformément aux conditions énumérées (voir n° 2345) sera limitée au montant qui, ajouté aux coûts de développement restant à engager, aux charges de production, aux frais administratifs et commerciaux liés à la commercialisation du produit, peut être raisonnablement couvert par les produits futurs correspondants. » Il en est de même pour l'OEC (avis n° 26).

Amortissement des frais de recherche et de développement immobilisés Lorsqu'ils sont totalement amortis, voir n° 2344.

Mode et durée

2352 Les frais de recherche appliquée et de développement sont amortis selon un plan et dans un délai maximal de cinq ans. À titre exceptionnel et pour des projets particuliers, ils peuvent l'être sur une période plus longue qui n'excède pas la durée d'utilisation de ces actifs ( C. com. art. D 19, al. 5 et PCG, art. 361-3). Selon la norme IAS 38 ( § 79), tout incorporel doit être amorti sur sa durée de vie, celle-ci étant présumée inférieure à 20 ans. Fiscalement, l'Administration (BODGI, 4 C-7-84) considère que : - l'amortissement sur une période maximale de cinq ans ou, pour des projets particuliers, sur une période plus longue qui n'excède pas la durée d'utilisation des actifs, doit être calculé selon le mode linéaire, le plan d'amortissement initialement établi ne devant pas, en principe, être modifié en cours de période ; - toutes les dépenses de fonctionnement afférentes à un même projet et concourant à la détermination du coût de ce projet doivent, bien entendu, être retenues et suivre un même traitement ; - le déficit correspondant aux amortissements pratiqués sur les dépenses immobilisées peut être réputé, du point de vue fiscal, différé en période déficitaire et faire corrélativement l'objet d'un report sans limitation de durée.

L'amortissement pratiqué a nécessairement le caractère d'exploitation (compte 6811 : « Dotations aux amortissements des immobilisations incorporelles et corporelles »). En l'absence de règles fiscales concernant l'amortissement de ces frais, il n'est pas possible à notre avis de constater, en sus du plan d'amortissement, des amortissements dérogatoires (sauf éventuellement au départ des amortissements, voir n° 2352-1, ou s'il s'agit de projets particuliers justifiant une durée comptable d'amortissement des frais supérieure à 5 ans).

En cas d'échec du projet, les frais correspondants sont immédiatement amortis au compte 6871 « Dotations aux amortissements exceptionnels des immobilisations » ( PCG, art. 361-3 et 442/20). Le caractère exceptionnel des amortissements, qui s'explique par l'échec survenu dans l'exercice, peut cependant paraître contestable. En effet, les frais précédemment immobilisés étaient, par nature, des charges d'exploitation. Aussi l'échec améliore-t-il le résultat courant. En conséquence, notamment si l'entreprise a retenu une conception extensive du résultat courant (voir n° 2755), la dotation nous paraît pouvoir avoir un caractère d'exploitation. Remarque : La constatation de cet amortissement exceptionnel ne constitue nullement un changement de méthode, mais la poursuite de la méthode antérieure, les critères d'immobilisation n'étant plus désormais remplis (Bull. CNCC n° 96, décembre 1994, p. 745 s.). Une information en annexe est néanmoins en général nécessaire (voir n° 2360).

Date de départ des amortissements

2352-1 Le PCG ne fournit pas de précision à ce sujet. a. Certains (dont la COB ; Rapport 1995, p. 111) considèrent que ces frais doivent être immédiatement amortis sans attendre la fin du projet ; ils fournissent les arguments suivants : - il s'agit déjà d'une exception, ces frais étant en principe des charges ; l'application du principe de prudence ne peut permettre un autre décalage ; Cette solution s'adressait principalement aux entreprises dont l'activité s'exerce sur un marché volatile ou jeune (telles les sociétés souhaitant accéder au Nouveau marché) où les risques d'insuccès des projets sont plus grands que dans un secteur bien connu et parfaitement maîtrisé avec des données historiques fiables (cf. propos tenus par Alain Dorison, COB, BCF 12/96, p. 14). - l'article 19 (al. 7) du décret du 29 novembre 1983 indique que l'amortissement des frais d'exploration minière peut être différé jusqu'au terme des recherches (voir n° 2354) ; a contrario, en est déduit que les autres frais de recherche et de développement doivent être immédiatement amortis ; - l'objectif recherché par l'entreprise est simplement d'étaler ces frais comme elle le ferait pour des frais d'établissement.

b. D'autres, au contraire, estiment que la date de départ d'amortissement doit être différée jusqu'au début de l'utilisation (ou de la vente) du produit ou du procédé : - l'amortissement linéaire commençant lors de la mise en service du bien ; - le CNC ayant retenu cette solution pour les logiciels créés (voir n° 2429-8) ; - cette solution étant la logique de l'application du principe de rattachement des charges aux produits qui a permis de porter ces frais à l'actif. Telle est également la position de l' IASB dans sa norme IAS 38 (§ 79), qui précise que l'amortissement débute à compter de la date à laquelle l'actif est prêt à être mis en service. Fiscalement, l'amortissement doit débuter dès l'inscription des dépenses à l'actif, sans attendre que le projet de recherche soit arrivé à son terme ( D. adm. 4 C-232, n° 9 et 4 C-4525, n° 13 ; voir Mémento fiscal, n° 711). Cet amortissement est à comptabiliser en amortissements dérogatoires jusqu'au début de l'utilisation du produit ou du procédé.

Possibilité de distribuer des dividendes

2353 Tant que le poste « Frais de recherche appliquée et de développement » n'est pas apuré, il ne peut être procédé à aucune distribution de dividendes, sauf si le montant des réserves libres est au moins égal à celui des frais non amortis ( C. com. art. D 19, al. 6). Cette obligation, issue du décret du 29 novembre 1983, devrait, à notre avis, s'appliquer également sur les frais immobilisés antérieurement à l'entrée en vigueur du décret. Sur la notion de réserves libres, voir n° 2986.

Cas particuliers Frais d'exploration minière

2354 Ils sont assimilés à des frais de recherche appliquée et de développement et peuvent être inscrits à l'actif du bilan sous ce poste. Le point de départ du plan d'amortissement peut être différé jusqu'au terme des recherches ( C. com. art. D 19, al. 7). Lorsque leur amortissement est différé jusqu'au terme des recherches, une société filiale (au sens de l' art. L 233-1 du Code de commerce, c'est-à-dire détenue à plus de 50 % par une société dite société mère) peut procéder à une distribution anticipée de dividendes si la société mère gage cette distribution par la constitution des réserves nécessaires ( C. com. art. D 19, al. 7). Selon le guide comptable professionnel des hydrocarbures ( recherche et production), à dater de la fin du différé, deux cas sont à distinguer :

- en cas de découverte conduisant à une exploitation commerciale, les travaux d'exploration non transférés dans les immobilisations corporelles de production doivent être amortis sur une durée n'excédant pas la durée d'exploitation du gisement découvert ; - en cas d'insuccès, la durée d'amortissement est au maximum de cinq ans.

Avances de l'État en faveur de la recherche dont le remboursement est conditionnel

2355 L'État peut octroyer à certaines entreprises : - des avances, assorties d'intérêts, en vue de faciliter le lancement d'études de développement et de fabrication de certains matériels ; ces avances sont remboursables, au-delà d'un certain seuil de rentabilité, sur le prix des ventes de ces matériels (ces contrats peuvent comporter l'institution de redevances au profit de l'État sur les ventes de ces matériels) ; - des avances, non assorties d'intérêts, mais remboursables avec prime en cas de succès, allouées au titre de l'aide au développement de la recherche. I. Comptabilisation des avances Elles sont à comptabiliser, selon le PCG (art. 441/16), au compte 167 « Emprunts et dettes assortis de conditions particulières » (souscompte 1674 « avances conditionnées ») et à présenter au bilan dans la rubrique « Autres fonds propres » (voir n° 3163). Fiscalement, il en est de même : « les allocations de l'espèce revêtent, en dépit de la terminologie employée pour les désigner (subventions), plutôt le caractère de prêts remboursables que celui de subventions proprement dites ». Remarque : le mode de remboursement en cas de succès n'a, à notre avis, pas d'importance ; ainsi, le fait que l'avance (ou la subvention) soit remboursable en une seule fois, ou en plusieurs fois en fonction de redevances calculées sur un chiffre d'affaires, ne modifie pas son caractère de « dettes ». En revanche, s'il existait deux contrats indépendants, l'un prévoyant l'octroi d'une subvention à fonds perdus et l'autre le paiement de redevances à concurrence d'un montant déterminé (sans faire référence au 1er contrat), les modalités de comptabilisation seraient alors différentes : - la subvention pourrait être constatée en produits ; - les redevances futures constitueraient des charges lors de la constatation du chiffre d'affaires correspondant, mais seraient à prendre en compte pour la justification de la rentabilité permettant de porter les frais de recherche et de développement à l'actif (voir ci-après II).

II. Comptabilisation des dépenses En l'absence de précisions des organismes compétents, à notre avis : a. En cours d'exécution du contrat À l'aide des fonds perçus, l'entreprise peut : 1. acquérir ou créer pour elle-même des moyens de production inscrits aux comptes 21 « Immobilisations » ou 23 « Immobilisations en cours » ; Sur le coût d'acquisition ou de production à retenir, voir n° 1538.

2. exécuter les commandes dont le coût est enregistré dans les comptes de stocks de la classe 3 ; Sur le coût d'acquisition ou de production à retenir, voir n° 1170.

3. engager des frais de recherche et de développement qui peuvent être portés à l'actif au compte 203, s'il existe, à la date d'établissement des comptes, de « sérieuses chances de rentabilité commerciale » pour les projets en cause : cette rentabilité s'apprécie indépendamment de l'avance conditionnée susceptible d'être perçue en cas d'échec ; il s'agit d'une rentabilité purement commerciale. Les frais doivent être amortis selon les règles énoncées à l'article 19 du décret du 29 novembre 1983 (voir n° 2352). Ainsi, il convient, notamment lorsqu'apparaît une perspective d'échec, de procéder à un amortissement immédiat et total des frais immobilisés. Remarques (concernant le 3.) : pour le bulletin CNCC (n° 72, décembre 1988, p. 502 s. et n° 75, septembre 1989, p. 378), l'existence d'avances conditionnées n'est pas de nature à pouvoir modifier les règles d'amortissement de ces frais de recherche et de développement. Un échec ne peut modifier la nature juridique de l'avance conditionnée perçue et la transformer en subvention acquise, justifiant ainsi sa prise en considération dans les comptes sous quelque forme que ce soit ; autrement dit, il n'est possible ni de porter la subvention, non encore acquise, en produit à recevoir, ni de porter en charges différées cet amortissement du fait d'une subvention à recevoir. Toutefois, à notre avis, il apparaît possible, dans la mesure où la reconnaissance officielle de l'échec est demandée à l'organisme prêteur (ce qui impliquera la constatation ultérieure d'un produit ; voir ci-après b.) de porter en charges différées la charge exceptionnelle d'amortissement constatant l'échec, et ce jusqu'à son acceptation officielle. En effet, pour pouvoir différer des charges, il est nécessaire ( PCG, art. 361-4) que ces charges : - « se rapportent à des opérations spécifiques à venir » : il s'agit de la subvention, dans la mesure où la reconnaissance officielle de l'échec est demandée à l'organisme prêteur ; - « ayant de sérieuses chances de rentabilité globale » : il s'agit cette fois, non pas de la rentabilité nécessaire à l'inscription à l'actif des frais de recherche et développement qui « n'ayant plus de sérieuses chances » s'est traduite par un amortissement exceptionnel de ces frais, mais de la rentabilité entre les charges différées et la subvention à recevoir qui ne nécessite pas l'acceptation officielle - elle n'existe d'ailleurs jamais dans le cas général des charges

différées pour le chiffre d'affaires futur qui n'est pas acquis mais prévisionnel ; en outre, le montant des charges différées est généralement inférieur à la subvention demandée, celle-ci couvrant l'ensemble des frais, y compris donc les amortissements comptabilisés les exercices antérieurs.

b. Les charges de fonctionnement non incorporées à ces éléments d'actif sont comptabilisées en débit d'exploitation dans l'exercice au cours duquel elles sont engagées ou, si les conditions sont remplies, portées en charges à étaler pour être amorties dans un délai maximum de cinq ans. Fiscalement, (BOCD 1967-II, 3634), il a paru possible d'admettre que les dépenses de fonctionnement considérées puissent, au choix de l'entreprise : - soit être incluses, dans les conditions ordinaires, parmi les charges de l'exercice au cours duquel elles ont été exposées ; - soit, si leur importance le justifie, être inscrites au poste « Frais de premier établissement » (à notre avis, il s'agit comptablement de charges à répartir sur plusieurs exercices) en vue d'un amortissement sur une période ne pouvant excéder cinq ans ; - soit être portées en immobilisations à concurrence du montant de la subvention de remboursement, le surplus étant, éventuellement, comptabilisé selon l'un des deux modes précédents.

Dénouement de l'opération Il se traduit : - soit par un succès qui entraîne le remboursement des avances consenties par l'État dans les conditions prévues au contrat ; Fiscalement, il est précisé que lorsque l'entreprise est tenue de rembourser une somme supérieure à celle qui lui a été allouée, l'excédent de remboursement, qui s'apparente à la prime de remboursement des emprunts obligataires, présente le caractère d'une charge échelonnée sur la durée de la période de remboursement prévue au contrat, chacun des versements étant censé comprendre à due concurrence, une fraction du principal de la subvention et une fraction de la plus-value. Cette solution, économique, nous paraît applicable sur le plan comptable.

- soit par un échec qui entraîne l'abandon par l'État de sa créance sur l'entreprise. Cette remise constitue une subvention (compte 74) d'exploitation ou un produit exceptionnel (compte 778) ; en contrepartie, la charge correspondant à la disparition des éléments d'actif vendus ou dévalorisés (coût de revient des commandes, perte sur installations mises hors service, charges différées pour les frais de recherche et de développement) est constatée. À notre avis, le classement de la subvention en exploitation ou en exceptionnel devrait être conditionné par la comptabilisation des charges correspondantes (une information en annexe peut être utile en cas de montant significatif). Fiscalement, il en est de même.

Subvention finançant des dépenses de recherche

2356 À notre avis, cette subvention peut être comptabilisée : - pour les opérations de recherche à court terme, en subvention d'exploitation (compte 74) ; - pour les opérations de recherche à long terme, soit en résultat en subvention d'exploitation (compte 74), soit dans les capitaux propres en subvention d'investissement (compte 138) ; dans ce dernier cas, elle est reprise dans le compte de résultat au fur et à mesure des amortissements de l'investissement correspondant également, à notre avis, au compte 74 (et non en résultat exceptionnel au compte 777 prévu par le PCG). Fiscalement, (CGI art. 236-I bis, commenté dans BOI 4A-6-93 repris dans D. adm. 4A-2414, n° 7 s.) : 1. Les subventions publiques, c'est-à-dire allouées aux entreprises par l'État, les collectivités territoriales et les établissements publics spécialisés dans l'aide à la recherche scientifique ou technique sont (CGI art. 236-I bis) : - imposables immédiatement si les frais correspondants sont comptabilisés en charges (soit obligatoirement : frais de recherche fondamentale, soit sur décision de l'entreprise : autres frais) ; - rattachées aux résultats imposables à concurrence des amortissements du montant de ces dépenses pratiqués à la clôture de chaque exercice, si les frais correspondants sont immobilisés. Remarque : l'échelonnement de l'imposition de la subvention est indépendant du mode de comptabilisation du produit. Or, ce produit peut être : - soit étalé (subvention comptabilisée dans les capitaux propres) ; dans ce cas, il n'y a pas de divergence entre résultats fiscal et comptable ; - soit comptabilisé directement en produit ; dans ce cas, il convient, l'année de l'encaissement, de déduire extra-comptablement la partie de subvention dont l'imposition est reportée sur les exercices ultérieurs, et, les années suivantes, de réintégrer le solde extra-comptablement pour le montant des dotations aux amortissements des frais correspondants. Néanmoins, une provision pour impôt devrait, à notre avis, dans ce cas, être constituée. 2. Les autres subventions sont imposables immédiatement.

Crédit d'impôt recherche

2358

Il est calculé sur l'augmentation des dépenses de recherche d'une année par rapport à la moyenne des dépenses des deux années précédentes ( CGI art. 244 quater B, 199 ter B et 220 B). Ce dispositif, de caractère temporaire, a été reconduit en dernier lieu pour la période 1999-2003 (loi de finances pour 1999, art. 91). Voir détails Mémento fiscal n° 1080 s.

L'existence du crédit d'impôt ne change rien à la comptabilisation des dépenses de recherche et de développement, qu'il s'agisse de dotations aux amortissements des immobilisations ou de charges (à classer par nature). Toutefois, en ce qui concerne les dépenses de conception de logiciels, voir difficultés pratiques n° 2429-12. Sur les dépenses pouvant être prises en compte, voir Mémento fiscal n° 1082 s. Sur l'éventuelle information à fournir en annexe, voir n° 2360-1.

I. Crédit d'impôt positif Il s'impute sur l'impôt de l'exercice. Toutefois (CGI, art. 199 ter B), la fraction excédant l'impôt dû est imputable sur l'impôt des trois années suivantes puis, le cas échéant, restituée à l'entreprise. Dans tous les cas, il constitue pour l'exercice concerné un produit de l'exercice à comptabiliser : - s'il est imputé immédiatement, en moins de la charge d'IS de l'exercice ; - s'il n'est pas imputé (ou partiellement), par analogie avec la position retenue pour le report en arrière des déficits par le PCG et selon BOI 4A-1-00, au compte 699 (voir n° 2863) dans une subdivision intitulée par exemple « Produits - Crédit d'impôt recherche » par le débit d'une subdivision du compte 444, s'intitulant par exemple, « État-Crédit d'impôt recherche imputable » (cette subdivision étant soldée soit lors de la liquidation de l'impôt, soit lors de l'obtention du remboursement au bout de trois ans). Remarque : Le crédit d'impôt non imputé, qui constitue une créance sur le trésor, est mobilisable auprès des établissements de crédit dans les conditions prévues par la loi Dailly (voir n° 2114 s.). Les obligations déclaratives et comptables attachées à la mobilisation de la créance sont précisées (BOI 4A-1-00). Les sociétés doivent en particulier souscrire un état de suivi spécifique (n° 2069 ter) de la créance mobilisée. Fiscalement, s'il s'impute sur l'impôt de l'exercice, le crédit viendra diminuer le montant de l'impôt à réintégrer sur la liasse fiscale. En cas d'excédent, ce « produit », n'étant pas imposable, est à déduire du résultat fiscal sur la liasse fiscale. Pour une présentation du champ d'application, de la nature des dépenses prises en compte et de la détermination du crédit d'impôt recherche, voir D. adm. 4 A-41 s. et Doc FL BIC-XVIII-37000 s. En cas de cession à titre de garantie ou de remise à l'escompte auprès d'un établissement de crédit de la créance sur l'État, voir n° 2115 s.

Exercice social ne coïncidant pas avec l'année civile Pour ces sociétés, le calcul n'est pas modifié et s'effectue toujours sur l'année civile. Il en résulte que l'imputation du crédit d'impôt recherche se fait sur l'impôt dû au titre de l'exercice suivant l'année civile d'accroissement des dépenses. Devant ce décalage, le bulletin CNCC (n° 80, décembre 1990, p. 531 s.) estime que l'enregistrement dans les comptes d'un prorata de crédit d'impôt en produit à recevoir est contraire aux principes généraux énoncés par l' article L 123-21 du Code de commerce, le crédit d'impôt recherche n'étant pas acquis à la clôture de l'exercice. À notre avis, il existe toutefois au moins un cas dans lequel il paraît possible d'enregistrer un crédit d'impôt : lorsque les dépenses réalisées à la fin de l'exercice s'avèrent déjà supérieures à celles des années précédentes. En effet, dans ce cas, le crédit d'impôt est déjà acquis à la société, le crédit d'impôt recherche étant certain et réalisé. Dans une interprétation restrictive de l' article L 123-21 précité, il n'est pas possible de tenir compte également des dépenses prévisionnelles à effectuer entre la clôture de l'exercice et la fin de l'année, même si celles-ci s'avèrent inéluctables (salaires et amortissements notamment) et de constater le crédit d'impôt en produits à recevoir prorata temporis sur l'exercice ou, le cas échéant, au prorata des dépenses de recherche, si celles-ci n'étaient pas réparties linéairement dans l'année civile. En effet, ces dépenses prévisionnelles étant inéluctables confèrent certes au crédit d'impôt un caractère certain, mais celui-ci n'est pas encore réalisé.

Entreprise passible de l'IR Le crédit d'impôt recherche s'imputant sur l'impôt sur le revenu global n'a pas à figurer dans la comptabilité de l'entreprise. II. Crédit d'impôt négatif Il est imputé sur les éventuels crédits d'impôt positifs dégagés ultérieurement, le solde en fin de période étant annulé. Aucune comptabilisation n'est donc à effectuer dans ce cas.

Présentation au bilan des frais de recherche immobilisés

2359 Au bilan, dans les systèmes de base et développé, les frais de recherche et de développement immobilisés font l'objet d'un poste particulier. Dans le système abrégé, ils sont compris dans le poste « Autres immobilisations incorporelles ».

Information en annexe En ce qui concerne le contenu général de l'annexe, voir n° 3674 s.

Frais de recherche

2360 Dans l'annexe sont à fournir, uniquement si elles sont significatives (voir n° 368-2), les informations suivantes : - commentaires sur ( C. com. art. D 19, al. 3 et 4) les éléments constitutifs des frais de recherche immobilisés (voir n° 2342 s.) ; - commentaires sur ( C. com, art. D 19, al. 3 et 4 et PCG, art. 531-2/10) les éventuelles dérogations aux règles d'amortissement sur une durée maximale de cinq ans (voir n° 2352) ; - commentaires (PCG, art. 531-2/10) sur les éventuelles dérogations aux règles de non-distribution de bénéfice aussi longtemps que l'amortissement n'est pas achevé ; - modes et méthodes d'évaluation des frais immobilisés ( C. com. art. D 24-1) ; voir n° 2351 (coût de production) ; - méthodes utilisées pour le calcul des amortissements ( C. com. art. D 24-2) ; voir n° 2352 ; - mouvements ayant affecté les divers postes de l'actif immobilisé ( C. com. art. D 24-4) ; voir n° 1790.

Autres informations éventuellement nécessaires Si elles s'avèrent significatives : - selon l'OEC (commentaires de la norme IAS 9, annulée depuis et remplacée par IAS 38) et la norme IAS 38 (§ 115), l'indication du montant des frais de recherche et de développement engagés pendant l'exercice doit être donnée en des termes propres à informer le lecteur du contenu de ces frais, cet aspect étant au moins aussi important que leur montant. (Rappelons que le rapport de gestion doit comprendre la description des activités en matière de recherche et développement ; voir n° 3696 et 3698) ; - en cas d'avances remboursables, une mention en précisant le rôle, notamment à défaut de comptabilisation de la dépréciation de commandes y ayant donné lieu, permet d'éviter une interprétation erronée de l'endettement véritable de l'entreprise (CNC Rec. n° 2) ; - en cas d'échec du projet, l'annexe doit donner une information sur l'amortissement exceptionnel des frais de recherche car il s'agit d'un changement d'estimation affectant la comparabilité des comptes (voir n° 365-2). - selon la norme IAS 38, l'annexe doit inclure les éléments suivants : - durées d'utilité ou taux d'amortissement utilisés ; - modes d'amortissement utilisés ; - valeur brute comptable et cumul des amortissements (regroupés avec le cumul des pertes de valeur) à l'ouverture et à la clôture de l'exercice ; - poste(s) du compte de résultat dans le(s)quel(s) est incluse la dotation aux amortissements ; - rapprochement entre les valeurs comprises à l'ouverture et à la clôture de l'exercice : s entrées, s mises hors service et sorties, s augmentations ou diminutions au cours de l'exercice résultant de réévaluations, s pertes de valeur comptabilisées au cours de l'exercice, s pertes de valeur reprises au cours de l'exercice, s amortissements comptabilisés au cours de l'exercice, s différences de change nettes résultant de la conversion des états financiers d'une entité étrangère, s autres variations de la valeur comptable au cours de l'exercice ; - le montant global des dépenses de recherche et de développement comptabilisées en charges de l'exercice ; - si une immobilisation incorporelle est amortie au-delà de 20 ans, la description des facteurs ayant joué un rôle important dans la détermination de la durée d'utilité de l'actif ; - la description de toute immobilisation incorporelle significative pour les états financiers de l'entreprise pris dans leur ensemble, sa valeur comptable et sa durée d'amortissement restant à courir. - tableau des dépenses de recherche et développement engagées au cours de l'exercice. L'ancien PCG (p. II.193) en proposait un modèle qui, à notre avis, peut toujours être utilisé, ses composantes n'ayant pas été infirmées.

Crédit d'impôt recherche

2360-1 À notre avis, une information particulière paraît souhaitable si le crédit d'impôt rend l'impôt négatif. Sur l'impact général de cette disposition fiscale sur le résultat de l'exercice à fournir dans l'annexe, voir n° 3448.

D. Charges à répartir

Sur la comparaison de leurs caractéristiques avec celles des frais d'établissement et des frais de recherche et de développement, voir n° 2302 s.

Classement comptable

2361 Les charges à répartir sont comptabilisées au compte 481 « Charges à répartir sur plusieurs exercices », qui se subdivise en : 4811 - Charges différées 4812 - Frais d'acquisition des immobilisations 4813 - Frais d'émission des emprunts 4818 - Charges à étaler.

Traitement comptable

2362 Remarque : Il s'agit, rappelons-le, d'une possibilité offerte aux entreprises et non d'une obligation (voir n° 2302 s.). Cette possibilité peut toutefois être liée à des considérations fiscales (voir ci-après).

Qu'il s'agisse de charges différées, de frais d'acquisition d'immobilisations, de frais d'émission d'emprunts ou de charges à étaler, le traitement comptable est identique ( PCG, art. 444/48) : - en cours d'exercice, enregistrement de la charge en classe 6, selon sa nature ; - en fin d'exercice, constatation de la décision de répartition : la charge est débitée au compte de régularisation 481 « Charges à répartir sur plusieurs exercices » (subdivision 4811 « Charges différées » ou 4818 « Charges à étaler ») par le crédit du compte 791 « Transferts de charges d'exploitation » ; À notre avis, comme le précisait l'ancien PCG ( p. II.42), c'est la totalité de la charge qu'il faut transférer et non pas le montant net reporté sur les exercices ultérieurs comme le précisait l'ancien PCG (p. II.42). En effet, le transfert de la charge totale permet de faire apparaître pour tous les exercices concernés le même montant de dotation aux amortissements (voir exemple ci-dessous).

- répartition de la charge sur plusieurs exercices par le procédé de l'amortissement : débit du compte 6812 « Dotations aux amortissements des charges d'exploitation à répartir » par le crédit du compte 4811 ou 4818. L'« amortissement », qui se fait directement au crédit du compte « Charges à répartir » et non par l'intermédiaire d'un compte d'amortissement, serait justifié par le fait qu'il constate non une dépréciation mais l'étalement d'une charge sur plusieurs exercices. Ainsi, seul le montant net du compte « Charges à répartir » est significatif (au contraire des frais d'établissement qui font partie des immobilisations). Sur les différentes durées d'amortissement possibles, voir n° 2308 (tableau des amortissements).

EXEMPLE : L'entreprise décide de différer les frais de préexploitation d'une installation réalisés sur l'exercice n en les amortissant sur 3 ans.

- frais de personnel : 220 000

-

charges

externes

:

44

000

Fiscalement, l'Administration (BODGI 4 G-6-84, n° 77 s.) ne prévoit l'application du régime de déduction échelonnée sur cinq ans des frais d'établissement que pour les frais d'acquisition d'immobilisations ; sa doctrine a été rapportée en ce qui concerne les frais d'émission d'emprunts, l'étalement fiscal étant conditionné par l'étalement comptable. (Voir tableau comparatif « amortissements » n° 2308). Les autres charges (charges différées et à étaler) « qui seraient, sur le plan comptable, considérées comme étant à répartir sur plusieurs exercices » doivent - précise cette instruction se fondant essentiellement sur l' article 39-1-1° du CGI, qui implique que toute charge doit être déduite de l'exercice de son engagement - être déduites de manière extra-comptable du résultat fiscal de l'exercice au cours duquel elles ont été engagées. Corrélativement, leur amortissement au cours des exercices ultérieurs doit être réintégré de manière extra-comptable. Sur les conséquences en matière d'impôts différés, voir n° 2885-1. Remarque : Le Conseil d'État, dans un arrêt du 29 juillet 1998 ( n° 149517, voir n° 847) a précisé la jurisprudence en matière de charges différées et s'est appuyé sur les règles comptables pour : - rappeler que des charges pouvant être comptablement différées ne constituent pas des charges constatées d'avance même si elles se rapportent à des produits futurs ; - affirmer qu'il n'existe pas d'obligation fiscale de différer la déduction de telles charges. Il ne se prononce pas en revanche sur la possibilité de différer fiscalement de telles charges, mais semble assez ouvert dans le seul cas où le différé est retenu sur le plan comptable. Le Conseil d'État infirme donc la position qu'il avait retenue dans un arrêt précédent concernant les frais de collection ( 8 janvier 1997, n° 147760), dans lequel il avait créé une sorte d'obligation fiscale de différer des charges ayant la nature comptable de charges différées, mais qu'il avait traité à tort comme des charges constatées d'avance.

Le tableau ci-après récapitule, à notre avis, les choix comptables offerts aux entreprises et leurs conséquences fiscales (voir également Doc. FL BIC-IX-2500 s.) : Charges comptablement - passées en charge

- différées

Traitement fiscal

Risque fiscal

- déduites immédiatement

NUL

- étalées

FORT

- déduites immédiatement

NUL

- étalées (comme en comptabilité)

MESURÉ

2362 Frais de collection - Charges ou stocks : la position du Conseil d'État CE 20 février 2002, n° 221437 BCF 11/02 Entreprises Inf. 3

2362 Arrêté des comptes individuels 2002 - Compte de résultat - Charges 20 février 2002, n° 221437 ; CAA Nancy, 20 janvier 2000, n° 95-919 ; CAA Paris, 24 décembre 1992, n° 90-746 et 90-904 ; CAA de Nantes 27 mars 2001, n° 97-1049 BCF 12/02 Entreprises Inf. 49

Information dans l'annexe

2363 Le décret du 29 novembre 1983 (art. 23, al. 3) prescrit que l'ensemble des comptes de régularisation doit faire l'objet d'une information explicative dans l'annexe. Selon la recommandation du CNC (voir n° 368-2), cette information obligatoire ne doit en réalité être indiquée que si elle est significative. Il en résulte, en pratique, que les charges à répartir, présentant assurément un caractère significatif, sont à fournir systématiquement ; en effet, outre l'importance de leur montant traduisant le plus souvent des opérations majeures de l'entreprise telles que : productions déterminées à venir, acquisitions importantes d'immobilisations, émission d'emprunts, etc., la décision d'étalement représente un choix et une exception au principe de prudence. Le PCG 1982 ( p. II.43) précisait que toute inscription au compte 481 doit être dûment motivée et en conformité avec la législation en vigueur. Même si cette prescription n'a pas été reprise, l'inscription de charges à l'actif doit, à notre avis, être justifiée s'agissant d'une exception à la règle générale et en particulier en ce qui concerne les charges différées et les charges à étaler. Le PCG (art. 531-2/14) précise que les explications portent sur : - leur nature (décomposition des charges à répartir en charges différées, frais d'acquisition des immobilisations, frais d'émission des emprunts, charges à étaler. Ces sous-catégories peuvent être détaillées), - leur montant, - leur traitement [durée d'amortissement (ou d'étalement) des charges à répartir]. Fiscalement, voir n° 2373.

II. Comptes de régularisation et d'attente

A. Comptes de rattachement Définitions

2365 Il résulte du PCG (art. 434-1) que : - seules les régularisations se rapportant à l'exercice et aux exercices ultérieurs sont enregistrées sous l'appellation « Comptes de régularisation » (voir n° 2369) ; - les régularisations de charges et produits de l'exercice (charges à payer et produits à recevoir) sont rattachées aux comptes des tiers concernés dans les comptes de rattachement.

EXEMPLE : À la clôture de l'exercice :

- les factures à recevoir sont rattachées aux comptes « Fournisseurs » et les factures à établir aux comptes « Clients » ; - les intérêts courus sont rattachés aux comptes des valeurs mobilières ou des tiers qui les procurent.

Classement comptable

2366 Les comptes de rattachement sont des subdivisions du compte de l'agent économique avec lequel a été réalisée l'opération qui concerne l'activité de l'exercice.

EXEMPLE : À la clôture de l'exercice :

- les factures clients non encore établies relatives à des produits livrés ou des services rendus durant l'exercice sont portées au compte 4181 « Clients Factures à établir » (subdivision du compte 41 « Clients et comptes rattachés ») ;

- les factures fournisseurs non encore reçues relatives à des produits livrés ou à des services rendus durant l'exercice sont portées au compte 408 « Fournisseurs - Factures non parvenues » (subdivision du compte 40 « Fournisseurs et comptes rattachés ») ;

- les intérêts courus relatifs à des obligations détenues par l'entreprise sont portés au compte 2768 « Intérêts courus » (subdivision du compte 276 « Autres créances immobilisées ») ;

- les intérêts courus relatifs à des obligations émises par l'entreprise sont portés au compte 1688 « Intérêts courus » (subdivision du compte 168 « Autres emprunts et dettes assimilées »).

Traitement comptable

2367 À la clôture de l'exercice, les produits à recevoir et les charges à payer sont enregistrés en classe 7 et 6 par le débit (TTC) ou le crédit (TTC) des comptes rattachés aux agents économiques concernés, la différence étant portée en TVA collectée ou en TVA déductible. L'exercice suivant, ils sont extournés lors de la réouverture des comptes ou annulés lors de l'enregistrement de la créance ou de la dette. Voir exemples de comptabilisation n° 631 (produits) et n° 793 (charges). En principe, la correction de leur estimation ne constitue pas une correction d'erreur (voir n° 363-2).

Information dans l'annexe

2368 Le décret du 29 novembre 1983 ( art. 23, al. 4) prescrit que les produits à recevoir et les charges à payer, rattachés aux postes de créances et de dettes, sont détaillés dans l'annexe. La faculté d'utiliser de tels comptes rattachés est offerte aux États par la 4e directive ( art. 18 et 21) à condition de les expliciter dans l'annexe lorsqu'ils sont d'une certaine importance. Elle a été adoptée par la France parce qu'elle correspond au critère choisi pour le bilan : classement par agents économiques regroupant toutes les opérations les concernant.

Selon le PCG et le CNC (voir n° 368-2), cette information obligatoire ne doit en réalité être indiquée que si elle est significative. Il en résulte en pratique que cette information sera rarement à fournir, celle-ci ayant le plus souvent un caractère non significatif. Fiscalement, les entreprises relevant du régime du bénéfice réel normal doivent joindre à leur liasse fiscale une information détaillée sur les produits à recevoir et les charges à payer (CGI A III, art. 38-II). L'Administration fiscale considère (cf. notice DGI n° 2032) que cette information, à fournir sur papier libre, doit être identique à celle fournie dans l'annexe des comptes annuels. Dans la mesure où ne revêtant pas une importance significative, l'information n'est pas donnée dans l'annexe comptable, elle n'aura pas, logiquement, à être fournie à l'Administration fiscale (sauf précisions ultérieures de cette dernière).

Le PCG (art. 531-2/14) précise que les commentaires portent sur leur nature, leur montant et leur traitement. Charges à payer Dans les cas où elle est significative, l'information nous paraît pouvoir être présentée selon le tableau suivant (si les informations n'ont pas été données dans les postes concernés) :

Charges à payer

1

Montant

Dettes Emprunts obligataires convertibles Autres emprunts obligataires Emprunts et dettes auprès des établissements de crédit Emprunts et dettes financières divers Avances et acomptes reçus sur commandes en cours Dettes Fournisseurs et Comptes rattachés Dettes fiscales et sociales Dettes sur immobilisations et Comptes rattachés Autres dettes 1. Fournir en outre des explications par poste si nécessaire : - intérêts courus, - factures à recevoir, - indemnités de congés payés, - charges sociales à payer, - impôts et taxes à payer, - participation des salariés.

Produits à recevoir

Dans le cas où elle est significative, l'information nous paraît pouvoir être présentée selon le tableau suivant (si les informations n'ont pas été données dans les postes concernés) : Produits à recevoir

1

Créances Immobilisations financières - Créances rattachées à des participations - Autres immobilisations financières Créances

Montant

- Créances Clients et Comptes rattachés - Autres Valeurs mobilières de placement Disponibilités 1. Fournir en outre des explications par poste si nécessaire : intérêts courus, dividendes à recevoir, factures à établir, indemnités à recevoir.

B. Comptes de régularisation Définitions

2369 Les charges et produits comptabilisés pendant l'exercice qui concernent un exercice ultérieur doivent figurer à l'actif et au passif du bilan au poste « Comptes de régularisation » ( C. com. art. D 23, al. 1 et 2). Les comptes de régularisation englobent : - les charges à répartir sur plusieurs exercices (voir définition n° 2302 s.) ; - les charges constatées d'avance (voir définition n° 736) ; - les produits constatés d'avance (voir définition n° 506).

Classement comptable

2371 Les comptes de régularisation enregistrent ( PCG, art. 434-1) : - d'une part, les charges et les produits comptabilisés dans l'exercice mais se rapportant directement à l'exercice ou aux exercices suivants ; - d'autre part, les charges comptabilisées dans l'exercice mais pouvant être réparties systématiquement sur plusieurs exercices ultérieurs. Y est adjointe la répartition des charges et produits par périodes comptables durant l'exercice par le système de l'abonnement. I. Compte 481. Charges à répartir sur plusieurs exercices : voir n° 2361. II. Compte 486. Charges constatées d'avance : il s'agit de charges qui correspondent à des achats de biens et de services dont la fourniture ou la prestation interviendra ultérieurement ( PCG, art. 444/48).

EXEMPLE : fraction des loyers ou intérêts déjà comptabilisés en charge mais concernant l'exercice suivant.

III. Compte 487. Produits constatés d'avance : il s'agit de produits perçus ou comptabilisés avant que les prestations ou les fournitures les justifiant aient été effectuées ou fournies ( PCG, art. 444/48).

EXEMPLE : fraction des loyers ou intérêts déjà comptabilisés en produit mais concernant l'exercice suivant.

IV. Compte 488. Compte de répartition périodique des charges et des produits : ce compte enregistre les charges et les produits dont le montant peut être connu ou fixé d'avance avec une précision suffisante et qu'on décide de répartir par fractions égales entre les périodes comptables de l'exercice. Il s'agit du système de l'abonnement (PCG, art. 444/48).

Traitement comptable

2372 Il diffère selon les éléments constitutifs des comptes de régularisation : I. Charges à répartir sur plusieurs exercices Voir n° 2362. II. Charges constatées d'avance Elles sont transférées en fin d'exercice au débit du compte 486 par le crédit des comptes de charges intéressés. Le compte 486 est crédité, à l'ouverture de l'exercice suivant, par le débit des comptes de charges intéressés de l'exercice ( PCG, art. 444/48). Un autre procédé de comptabilisation consiste, lors de l'enregistrement initial de la facture, à affecter directement au compte 486 la quote-part des charges se rapportant à un exercice ultérieur ( PCG, art. 444/48). Voir exemple de comptabilisation n° 792.

III. Produits constatés d'avance Ils sont transférés en fin d'exercice au crédit du compte 487 par le débit des comptes de produits concernés. Le compte 487 est débité, à l'ouverture de l'exercice suivant, par le crédit des comptes de produits intéressés ( PCG, art. 444/48). Un autre procédé de comptabilisation consiste, lors de l'enregistrement initial de la facture, à affecter directement au compte 487 la quote-part des produits se rapportant à un exercice ultérieur ( PCG, art. 444/48). Voir exemple de comptabilisation n° 632. On remarquera qu'il n'existe pas, par symétrie avec les charges à répartir, de compte de « Produits à répartir sur plusieurs exercices ».

IV. Abonnement des charges (et des produits) Il est modifié, s'il y a lieu, en cours d'exercice, en plus ou en moins, de manière que le total des sommes inscrites au débit ou au crédit des comptes intéressés des classes 6 ou 7 soit égal, en fin d'exercice, au montant effectif de la charge ou du produit. Le compte 488 est soldé à la fin de l'exercice (PCG, art. 444/48). Voir exemple de comptabilisation n° 771.

Information dans l'annexe

2373 Le décret du 29 novembre 1983 (art. 23, al. 3) prescrit que les comptes de régularisation doivent faire l'objet d'une information explicative dans l'annexe. Selon la recommandation du CNC (voir n° 368-2), cette information obligatoire ne doit en réalité être indiquée que si elle est significative. Il en résulte en pratique : - en ce qui concerne les charges et produits constatés d'avance, que ces informations ayant le plus souvent un caractère non significatif seront rarement à fournir ; À notre avis, compte tenu du caractère répétitif de ces montants, ceux-ci peuvent être élevés sans être nécessairement significatifs (exemples : loyers et assurances payés d'avance, etc.). Seuls paraissent devoir être mentionnés les opérations ou événements particuliers ayant entraîné la constatation de montants élevés dans ces postes (facturation anticipée importante sur contrat par exemple). Cette information concernera également les petites entreprises. - en ce qui concerne les charges à répartir, voir n° 2363.

Le PCG (art. 531-2/14) précise que les explications portent sur : - leur nature [détail des charges et produits constatés d'avance (d'exploitation, financiers ou exceptionnels)] ; - leur montant ; - leur traitement (durée d'amortissement ou d'étalement des charges à répartir).

Fiscalement, les entreprises relevant du régime du bénéfice réel normal doivent joindre à leur liasse fiscale une information détaillée sur les produits et charges figurant au bilan sous les postes « comptes de régularisation » (CGI, A III, art. 38-II). L'Administration fiscale considère (cf. notice DGI n° 2032) que cette information, à fournir sur papier libre, doit être identique à celle fournie dans l'annexe des comptes annuels. Dans la mesure où ne revêtant pas une importance significative, l'information n'est pas donnée dans l'annexe comptable, elle n'aura pas, logiquement, à être fournie à l'Administration fiscale (sauf précisions ultérieures de cette dernière). En outre, pour l'établissement de la liasse fiscale (tableau n° 2055, cadre D), les entreprises doivent également indiquer les mouvements de l'exercice affectant les charges réparties sur plusieurs exercices.

C. Comptes transitoires et d'attente 2375 Ils sont regroupés au compte 47 « Comptes transitoires ou d'attente ».

Comptes transitoires Leur utilisation est limitée aux éléments suivants : Écarts de valorisation de certaines créances et dettes

2376 Écarts résultant de leur inscription au bilan pour leur valeur en monnaie nationale à la date d'arrêté des comptes : - créances et dettes libellées en monnaies étrangères (selon le PCG, art. 342-5 ; voir n° 2082) ; - créances et dettes indexées (à notre avis ; voir n° 2078).

Leurs montants sont à indiquer dans l'annexe, s'ils sont significatifs ( C. com. art. D. 24-5° et PCG, art. 531-2/14 ; voir n° 2285). Compte 478. Autres comptes transitoires

2377 Nous paraissent pouvoir notamment être portés à ce compte les problèmes liés à des indemnisations. La comptabilisation des indemnités d'assurances nous paraît devoir être effectuée à ce compte et non comme le préconisent certains plans comptables professionnels au compte 46. Pour leur présentation au bilan, elles sont à classer dans les « Autres créances » même si elles sont, le cas échéant, la contrepartie d'un produit d'exploitation.

Information

2378 En principe, les comptes transitoires ou d'attente doivent être soldés à la clôture de l'exercice. S'ils ne peuvent l'être, à notre avis, leurs soldes sont à joindre au bilan aux opérations qu'ils concernent et, uniquement s'ils ont une importance significative, information en est donnée dans l'annexe.

Comptes d'attente

2381 Sont inscrites provisoirement aux comptes 471 à 475 « Comptes d'attente » les opérations ( PCG, art. 444/47) : - qui ne peuvent être imputées de façon certaine à un compte déterminé au moment où elles doivent être enregistrées ; - ou qui exigent une information complémentaire. Le PCG (art. 444/47) apporte en outre les précisions suivantes : - Ce procédé de comptabilisation ne sera utilisé qu'à titre exceptionnel. Toute opération portée au compte 47 sera imputée au compte définitif dans les moindres délais possibles. - Les comptes d'attente sont ouverts sous des intitulés précisant leur objet. Le guide comptable professionnel de la sidérurgie préconise les subdivisions suivantes : 471 : Charges en attente d'affectation ; 472 : Produits en attente d'affectation ; 473 à 475 : Autres comptes d'attente.

- Les opérations inscrites dans ces comptes sont reclassées en fin d'exercice parmi les comptes figurant au modèle de bilan. Ainsi, sauf impossibilité, la situation doit être régularisée en fin d'exercice, les comptes 471 à 475 ne figurant pas en principe au bilan.

III. Transferts de charges

Définition et éléments constitutifs

2385 La classe 6 ne doit, en principe, enregistrer que les éléments, classés selon leur nature économique, du coût des ventes de l'exercice ; en revanche, les opérations concernant les investissements et les placements sont à inscrire directement dans les comptes de bilan concernés. Mais les entreprises ne sont pas toujours en mesure de faire une telle distinction au moment où elles passent leurs écritures. Aussi sont-elle amenées à comprendre dans les charges des éléments qui n'en sont pas, soit parce qu'ils serviront à la création d'une immobilisation par l'entreprise pour elle-même, soit parce que les sommes ont été acquittées pour le compte de tiers. De plus, le caractère de certaines charges (exploitation ou exceptionnel) peut ne pas être immédiatement connu. D'où le transfert de telles charges en fin d'exercice soit à un compte de bilan, soit à un autre compte de charge, par l'intermédiaire du compte 79 « Transferts de charges » ou du compte 72 « Production immobilisée » ( cf. PCG, art. 446).

Transferts de charges à des comptes de bilan

2386 Il en est ainsi pour : - la production immobilisée, transférée aux comptes 20 et 21 « Immobilisations incorporelles et corporelles » ou 23 « Immobilisations en cours » par le crédit du compte 72 « Production immobilisée » ( PCG, art. 447/72) ; - les charges supportées pour le compte de tiers, transférées au compte des tiers concernés par le crédit du compte 79 « Transferts de charges » ( PCG, art. 447/79) ;

EXEMPLE : - indemnités d'assurances, voir n° 2399 s. ; - aides forfaitaires de l'État, voir n° 927-3 ; - refacturation de frais (comptabilisation déconseillée), voir n° 580.

- les charges à répartir sur plusieurs exercices. C'est la totalité de la charge constatée en classe 6 qui est à transférer, et non seulement la fraction étalée sur les exercices suivants (voir n° 2362).

Transferts d'une catégorie de charge à une autre catégorie de charge

2387 (ou à l'intérieur d'une même catégorie de charges) : charges d'exploitation transférées en charges exceptionnelles ou en charges financières et réciproquement.

EXEMPLE : (repris par le guide comptable professionnel de l'industrie de la chaussure) : - charges de sous-activité (voir n° 984-2) ; - avantages en nature (voir n° 930 s.).

Remarque (reprise également par le guide comptable précité) : La technique du transfert de charges est limitée (et doit se limiter aux cas inévitables). Elle n'est pas employée pour : - les erreurs d'imputation de charges, qu'il convient de contrepasser ; - les opérations qui peuvent être immédiatement imputées au compte de bilan concerné (exemple : débours de transport affectés directement au tiers).

Classement comptable

2388 Le compte 79 « Transferts de charges » est ventilé en fonction de la nature de la charge transférée : 791 (exploitation), 796 (financier), 797 (exceptionnel). Ces comptes de produits équilibrent les charges d'exploitation, financières et exceptionnelles transférées qui figurent toujours parmi les charges ; ainsi résultat d'exploitation, résultat financier et résultat exceptionnel (ainsi que les soldes intermédiaires de gestion) ne sont pas affectés par ces opérations. Pour l'affectation des transferts de charges aux soldes intermédiaires de gestion, voir n° 2775 : Le PCG ne prévoit pas de compte de transfert de produits. À notre avis, de tels transferts devraient être possibles entre catégories de produits (exemple : de produits financiers à chiffre d'affaires) ; le compte 799 transferts de charges débiteur pourrait être utilisé à cette fin.

Incidences des transferts de charges sur les comptes

2389 Elles peuvent être schématisées comme suit : COMPTE DE RÉSULTAT

BILAN

Charges Les différentes natures charges comprennent :

Produits

Actifs

de

- Coût des immobilisations produites par l'entreprise

72 Production immobilisée



Immobilisations

- Charges supportées compte de tiers

pour

79 Transfers de charges



Tiers concernés

- Charges à répartir sur plusieurs exercices

79 Transfers de charges



Comptes de régularisation

- Charges à imputer à d'autres comptes de charges

79 Transfers de charges (entre exploitation (1), financier ou exceptionnel)

(1) Et éventuellement à l'intérieur entre soldes intermédiaires de gestion (voir n° 2775)

Présentation au compte de résultat et Information en annexe Compte de résultat (produits)

2390 a. Système de base : les transferts de charges sont réunis avec les reprises sur provisions. b. Système développé : les transferts de charges d'exploitation et les reprises sur provisions sont présentés séparément. c. Système abrégé : les transferts de charges sont compris dans les autres produits d'exploitation, les produits financiers et les produits exceptionnels.

Annexe

2391 Le décret du 29 novembre 1983 ne prescrit aucune information concernant les transferts de charges. Toutefois, selon le PCG (art. 531-2/14), lorsque leur importance est significative, des précisions sont à donner sur leur nature, leur montant et leur traitement comptable.

IV. Opérations relatives aux exercices antérieurs

Comptabilisation

2393 Les charges et produits relatifs aux exercices antérieurs sont à classer, selon la règle générale, par nature. En outre, selon leur caractère, ils peuvent être comptabilisés dans le résultat courant ou dans le résultat exceptionnel. Le PCG ( art. 446/67 et 447/77) indique que les comptes 672 et 772 (comptes laissés libres par le plan de comptes, art. 432-1) sont à la disposition des entreprises pour enregistrer, en cours d'exercice, les charges et les produits sur exercices antérieurs à condition de les répartir au moins en fin d'exercice selon leur nature entre produits ou charges d'exploitation ou exceptionnels. Fiscalement, la liasse fiscale (tableau n° 2053) prévoit un détail des charges et des produits sur exercices antérieurs.

Information en annexe

2394 Le décret du 29 novembre 1983 ne prescrit aucune information en annexe concernant ces opérations. Toutefois, selon le PCG (art. 5312/14), lorsque leur importance est significative, des précisions sont à donner sur leur nature, leur montant et leur traitement comptable.

Corrections d'erreurs

2395 Leurs caractéristiques sont les suivantes : I. Définitions et conditions Il s'agit (PCG, art. 314-3) des corrections résultant d'erreurs, d'omissions matérielles, d'interprétations erronées ou de l'adoption d'une méthode comptable non admise. L' avis CNC n° 97-06 distingue désormais clairement les corrections d'erreurs des changements d'estimation (voir n° 363-2 et exemple n° 364-3). Fiscalement, le Conseil d'État distingue (voir Mémento fiscal n° 7163) : - les erreurs comptables involontaires, qui peuvent être rectifiées (jurisprudence reprise dans D. adm. 4 A-215), soit par l'Administration, soit par le contribuable, dans le bilan de clôture du premier exercice non atteint par la prescription et donner lieu à un dégrèvement : par exemple omission en comptabilité de frais déductibles, ou d'éléments actifs ou passifs (créances acquises, dettes certaines) ; comptabilisation d'un élément d'actif ou de passif (immobilisation, stock, etc.) pour une valeur inexacte ; - les erreurs comptables volontaires, assimilables à des décisions de gestion irrégulières opposables au contribuable mais non à l'Administration, qui ne peuvent être rectifiées par le contribuable : par exemple, omission volontaire de recettes, réévaluation de fonds de commerce, déduction de charges fictives ou même comptabilisation volontaire d'une charge avec un exercice de retard ou minoration de stocks alors que cette situation est favorable à l'Administration ( CE 12 mai 1997, n° 160777, CAA Bordeaux 17 juin 1997, n° 95-549 et CAA Marseille 25 octobre 2001, n° 98-410) ; sur les sanctions pénales, voir n° 320-2 ; - les opérations comptables résultant de décisions de gestion régulières opposables tant au contribuable qu'à l'Administration, qui ne peuvent être rectifiées ni à l'initiative du contribuable, ni à celle de l'Administration : par exemple, pour un élément ouvrant droit à l'amortissement dégressif, fixation d'une annuité d'amortissement comprise entre l'annuité minimale et l'annuité dégressive ; défaut de comptabilisation ou comptabilisation partielle d'une provision (CAA Douai 10 octobre 2001, n° 97-1870) ; inscription au bilan, ou maintien dans le patrimoine privé d'éléments tels que les immeubles, les titres, les dettes. Voir également n° 2912-2, la distinction à faire lors d'un redressement fiscal, entre une erreur comptable et une erreur fiscale.

II. Comptabilisation

Les corrections d'erreurs sont comptabilisées dans le résultat de l'exercice au cours duquel elles sont constatées. Sauf exception prévue par l' avis CNC n° 97-06, les conséquences des erreurs sont à présenter sur une ligne distincte du compte de résultat pour leur montant net d'impôt ( PCG, art. 314-3 ; voir n° 364-2). Un produit d'impôt correspondant au dégrèvement demandé doit donc, à notre avis, être constaté en même temps que la correction d'erreur, la créance correspondante pouvant le cas échéant faire l'objet d'une dépréciation en fonction des risques d'insuccès de la réclamation déposée auprès du service des impôts. Fiscalement, une société n'est pas en droit d'imputer de quelque manière que ce soit, sur ses bénéfices imposables de l'exercice n, le montant de la surestimation de son bénéfice imposable de l'exercice n-1 née d'une erreur comptable (CE 17 mai 1982, n° 23559). Cette correction ne peut être effectuée que par voie de réclamation dans le délai légal (CE 2 octobre 1981, n° 14655 repris dans D. adm. 4 A-215, n° 19) ou de compensation (LPF art. L. 205). La rectification opérée dans les écritures de l'exercice au cours duquel l'erreur a été constatée doit demeurer sans incidence sur le résultat fiscal de cet exercice ; en effet, toute correction dans un sens positif ou négatif du bilan de clôture dudit exercice affecte nécessairement de façon identique, son bilan d'ouverture puisqu'il s'agit, par hypothèse, d'une erreur commise au cours d'un exercice antérieur (Rép. Valbrun, AN 2 avril 1978, p. 1051). En conséquence, la charge ou le produit exceptionnel comptabilisé à cette occasion doit, en principe, être éliminé du montant du résultat. Toutefois, il importe de tenir compte de l'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit (voir Mémento fiscal n° 7164 s. avec exemple). Par ailleurs, le produit comptabilisé doit être déduit extra-comptablement, la créance correspondante portant sur de l'IS. Juridiquement, dès lors que les comptes entachés d'erreurs ont été publiés, il n'est pas envisageable de les faire modifier par l'assemblée générale et de les publier à nouveau, et ce, pour des raisons de sécurité juridique des tiers (Bull. CNCC n° 119, septembre 2000, p. 385 s.).

Cas particulier : Écarts comptables importants liés à une remise en ordre d'une comptabilité Ces écarts résultent fréquemment d'une réorganisation de la comptabilité, des mises à jour, de pointages de comptes, d'audit. Ils concernent notamment les comptes clients, fournisseurs, immobilisations, dépôts et cautionnements, stocks, banques ou traduisent une balance générale déséquilibrée. Ne sont pas visées ici les petites différences de caisse ou de règlements sur les créances et les dettes qui constituent des écarts courants à comptabiliser à notre avis dans les « charges et produits divers de gestion courante » (comptes 658 et 758 ; voir n° 649-3 et 939-3).

À notre avis, ces écarts (indépendamment des conséquences pénales éventuelles), doivent être traités comme des corrections d'erreurs : - s'ils sont rattachables à un poste déterminé, selon leur nature : en exploitation, financier ou exceptionnel, peu importe qu'ils soient justifiés ou inexpliqués ; - s'ils ne sont pas rattachables (ils sont alors dans tous les cas inexpliqués), en exceptionnel. Fiscalement, ces écarts (ici pertes) ne sont déductibles que si l'entreprise établit la matérialité et le montant des erreurs, en présentant des documents précis et concordants (CE 1er février 1989, n° 42990) ; toutefois, lorsque la régularisation comptable porte à la fois sur des éléments d'actif et de passif et que ceux-ci constituent des éléments indissociables de cette régularisation, le montant à réintégrer au bénéfice imposable peut être limité à la différence entre l'augmentation du solde du compte de passif et celle du solde débiteur du compte d'actif (CE 10 janvier 1992, n° 80158). Pour les erreurs d'un montant élevé, il n'est admis ni de présumer que la différence apparue révèle par elle-même une erreur comptable (en l'espèce, différence entre les montants comptabilisés initialement aux comptes « banque » et « créances clients » et les relevés bancaires et les encaissements des clients), ni de prendre en compte les détournements ou indélicatesses de certains membres du personnel, lorsque ces agissements ne sont pas précisés quant à leur portée ou leur montant (CAA Paris 25 juillet 1989, n° 360). Précédemment, s'agissant d'écarts relatifs à des comptes clients, le Conseil d'État (16 mars 1988, n° 59410) n'avait exigé de preuve que si les montants concernés étaient importants. En ce qui concerne les comptes clients, voir aussi n° 597.

III. Information Le PCG (art. 531-1/4) et l' avis CNC n° 97-06 la précisent (voir n° 365 s.). IV. Incidences sur les diligences du commissaire aux comptes Selon le bulletin CNCC (n° 70, juin 1988, p. 216 s.), dans le cas où le redressement a un effet très significatif sur le résultat, le rapport général du commissaire aux comptes devra comporter une réserve. Cette diligence est rappelée dans le bulletin CNCC (n° 81, mars 1991, p. 134 s.), lequel : - précise qu'elle est applicable quelles que soient les informations dans l'annexe ou le rapport de gestion ; - rappelle qu'il convient d'apprécier si la publication des comptes de l'exercice antérieur entachés de l'erreur n'a pas constitué un fait délictueux significatif et délibéré, nécessitant une révélation au procureur de la République ; - précise, dans ce cadre, en ce qui concerne le caractère « délibéré », que la correction de l'erreur dès qu'elle est découverte constitue un indice, certes non déterminant mais précieux, de la bonne foi et peut conduire le commissaire aux comptes à se dispenser de la révélation ( norme CNCC n° 6-701, § 13 ; voir n° 5368).

Sur le rapport du commissaire aux comptes en cas de corrections effectuées à la suite d'une réserve ou d'un refus de certifier au titre de l'exercice précédent, voir n° 374.

De même, les communications aux dirigeants effectuées dans le cadre de l' article L 225-237 du Code de commerce devront faire état de ce redressement qui, à l'évidence, révèle des déficiences majeures dans les procédures et le contrôle interne. Ainsi, les diligences du commissaire aux comptes devront être adaptées pour pallier les déficiences de procédures qui ont conduit à un redressement de cette nature et de cette importance. Voir également n° 366.

SECTION II

Opérations exceptionnelles 2396 Dans le PCG, les opérations de caractère exceptionnel sont distinguées : - au compte de résultat qui comprend le résultat courant et le résultat exceptionnel ; - dans le bilan du système développé où sont isolées les créances et les dettes diverses (qui n'ont pas un caractère d'exploitation).

A. Définitions et éléments constitutifs Définitions

2397 Le PCG distingue le résultat d'exploitation courant et le résultat exceptionnel sans les définir, sinon par les comptes qui concourent à leur obtention : a. Les charges exceptionnelles sont les charges hors gestion courante de l'entreprise. Elles concernent, soit des opérations de gestion, soit des opérations en capital (au sens économique : cessions d'immobilisations, etc.). Sur leur non-incorporation dans les stocks, voir n° 1171.

b. Les produits exceptionnels sont les produits hors gestion courante de l'entreprise. Ils concernent, soit des opérations de gestion, soit des opérations en capital. Sur une autre conception de la notion de résultat courant, voir développements n° 2755.

Classement comptable

2398 Il convient de distinguer : I. Charges et produits exceptionnels - Compte 67. Charges exceptionnelles : Voir sous-comptes n° 7006. - Compte 77. Produits exceptionnels : Voir sous-comptes n° 7007.

II. Amortissements et provisions exceptionnels En ce qui concerne les provisions réglementées, voir n° 3220 s. - Compte 687. Dotations aux amortissements et aux provisions - Charges exceptionnelles : Voir sous-comptes n° 7006. - Compte 787. Reprises sur provisions (à inscrire dans les produits exceptionnels) : Voir sous-comptes n° 7007.

III. Transferts de charges exceptionnelles (compte 797).

B. Exemples et cas particuliers En ce qui concerne les abandons de créance, voir n° 2150 s.

Indemnités d'assurances

Pour la comptabilisation de la contrepartie au bilan, voir n° 2377.

Date d'enregistrement

2399 En l'absence de règle spécifique, les principes généraux s'appliquent, en l'occurrence, les principes de spécialisation des exercices et de rattachement des charges aux produits ; il en est de même des règles prévues en cas de litige (voir n° 2416). En conséquence, à notre avis : I. Le contrat d'assurance prévoit une base d'indemnisation (cas général) Sur cette base, il paraît nécessaire de comptabiliser l'indemnité d'assurance (débit du compte 478 « Autres comptes transitoires » (voir n° 2377) par le crédit du compte 79 « Transfert de charges »). - Si l'assurance conteste cette indemnisation contractuelle, il peut être nécessaire de constituer une provision pour dépréciation de la créance correspondante. Fiscalement, cette provision devrait être déductible dans les conditions de droit commun.

- Si l'assuré conteste cette indemnisation contractuelle, il enregistre en produit à recevoir, le produit dont il est certain (tel qu'il résulte du contrat), sans tenir compte de la part complémentaire demandée, celle-ci étant incertaine. Dans cette situation (contrat prévoyant une base d'indemnisation), le produit ne peut toutefois être dégagé que si la charge correspondante l'est. Celle-ci sera prise en compte différemment selon le sinistre (valeur nette comptable des actifs cédés, diminution du stock, etc). Fiscalement, cette solution est valable sous réserve de l'application du régime spécial d'étalement ou de différé de la plus-value nette de l'exercice. En matière de TVA, voir Mémento fiscal n° 4617 s. Remarque : Si une provision doit être constituée pour prendre en compte la charge, celle-ci ne peut être minorée du montant de l'indemnité d'assurance à recevoir (PCG, art. 323-8).

II. Le contrat d'assurance ne prévoit pas de base d'indemnisation claire (ou formule de calcul complexe) Dans ces conditions, les règles générales d'évaluation des produits à recevoir s'appliquent (voir n° 514). Tel est le cas lors d'une expropriation (voir n° 1697).

Assurance couvrant une immobilisation :

2400-1 I. En cas de destruction totale ou de vol, l'indemnité d'assurance est, à notre avis, considérée comme constituant le prix de cession de l'immobilisation (cette précision qui figurait dans le PCG 1957 n'a pas été reprise ni dans le PCG 1982, ni dans l'actuel PCG). Fiscalement, il en est de même (Rép. Sicard AN 1er mars 1982, p. 817 et CE 30 septembre 1987, n° 58035).

Lorsqu'il y a un décalage entre l'exercice de la destruction (ou du vol) du bien et celui de la fixation de l'indemnité, à notre avis : - l'immobilisation doit être sortie du patrimoine l'exercice du sinistre pour une valeur nulle (voir prix de cession n° 1644 et valeur résiduelle n° 1711) ; - l'indemnité à recevoir est à constater au compte 797 « Transfert de charges exceptionnelles », immédiatement si le contrat d'assurance prévoit une base d'indemnisation, ou si tel n'est pas le cas, lorsqu'elle pourra être fixée (voir n° 2399). Fiscalement, il en est de même, l'indemnité allouée par la compagnie d'assurances étant considérée comme acquise à la date à laquelle elle est certaine dans son principe et son montant (BOI 4 B-5-88 repris dans D. adm. 4 B-2242, n° 9). Pour les entreprises soumises à l'IS, les plus-values relèvent du régime de droit commun pour les exercices ouverts à partir du 1er janvier 1997. Pour les entreprises soumises à l'IR, les plus-values relèvent du régime du court terme / long terme sauf si l'entreprise n'est que locataire de l'immobilisation détruite - dans ce cas, les indemnités sont imposables au taux de droit commun (CE 22 juin 1984, n° 37281). Remarque : il existe des conditions spécifiques de différé et d'étalement (voir n° 1710).

II. En cas de destruction partielle, l'indemnité d'assurance est considérée comme une charge imputable à des tiers (Transfert de charges d'exploitation compte 791 selon le PCG) comprise dans les produits d'exploitation alors que les frais de réparation sont compris dans les charges d'exploitation ; ainsi le résultat d'exploitation se trouve uniquement affecté de la charge supportée définitivement par l'entreprise (Bull. CNC n° 32, octobre 1977, p. 5), telle que par exemple le montant de la franchise. Toutefois ( Bull. précité), si une partie des frais de réparation introduisent une amélioration ou prolongent la durée d'utilisation du bien, cette partie est portée en immobilisations. Ce traitement est compatible avec celui préconisé par l' interprétation SIC 14 de la l'indemnisation liée à la dépréciation ou à la perte d'un bien. Pour plus de détails, voir BCF 12/00 Groupes inf. 34, p. 22.

Assurance couvrant un stock

2400-2

norme IAS 16 sur les immobilisations corporelles, relative à

Compte tenu de la symétrie nécessaire entre charges et produits, voir au préalable la comptabilisation du stock volé ou détruit, n° 2413.

I. En cas de vol, l'indemnité constitue une charge imputable à des tiers (Bull. CNC n° 31, juillet 1977, p. 18). À notre avis, elle est à porter au compte 79 « Transferts de charges d'exploitation ou exceptionnelles » selon l'importance du vol. Fiscalement, l'indemnité, même si elle excède le prix de revient des objets volés, est imposable, selon l' article 38-2 du CGI, l'exercice au cours duquel elle est acquise à l'entreprise (Rép. Dubedout, AN 20 avril 1981, p. 1744), sauf possibilité d'étalement en tant que revenu exceptionnel (CGI, art. 163) dans les entreprises soumises à l'impôt sur le revenu pour leur bénéfice réel (Rép. Couveinhes, AN 8 juin 1987, p. 3308).

II. En cas de destruction par un sinistre (incendie, inondation, etc.), s'agissant d'une situation exceptionnelle, l'indemnité, à prendre en compte selon les modalités définies au n° 2399, nous paraît constituer un « transfert de charges exceptionnelles ». Assurance couvrant un risque

2400-3 L'indemnité constitue une charge imputable à des tiers (à notre avis, compte 79 « Transferts de charges »). Le secrétariat du CNC a recommandé ce traitement pour : - l'assurance-vol (Bull. CNC n° 31, juillet 1977, p. 18) ; - l'assurance obligatoire - dommages construction (Bull. CNC n° 40-04). En ce qui concerne l'assurance couvrant les frais fixes d'exploitation en cas de maladie ou d'accident de l'entrepreneur individuel, la situation est différente selon que le contrat présente un caractère d'exploitation ou personnel (sur la détermination de ce caractère, voir n° 891) : - contrat à caractère d'exploitation : le caractère de charge imputable à un tiers nous paraît également applicable dans ce cas ; - contrat à caractère personnel : l'indemnité reçue constitue un apport de l'exploitant.

Ce traitement nous paraît également applicable à l'assurance perte d'exploitation, aux indemnités d'immobilisation de matériels ou aux risques d'atteinte à l'environnement (pollution). Remarque : Si une provision est constituée à la clôture pour couvrir les risques et charges correspondants, le produit futur correspondant à l'indemnité à recevoir ne peut venir diminuer son montant ; il est comptabilisé distinctement à l'actif lorsqu'il répond aux conditions de comptabilisation d'un actif (PCG, art. 323-8). Fiscalement, l'indemnité perçue pour compenser le manque à gagner ne peut venir réduire le coût de production des stocks partiellement détruits (CE 16 octobre 1996, n° 144154). Elle constitue donc un produit taxable immédiatement.

Assurance couvrant une dette

2400-4 Voir n° 830-3. Assurance couvrant un engagement

2400-5 Tel est le cas par exemple dans un contrat de crédit-bail où une assurance a été contractée en vue de garantir le paiement de l'ensemble des redevances du bail en cas de décès d'un dirigeant. Dans ce cas, le décès entraîne l'annulation de l'engagement de l'entreprise vis-à-vis du bailleur (l'assurance se substituant pour le paiement). À notre avis, cette annulation n'engendre aucun profit de façon directe ; le produit résultant de l'annulation sera constaté, chaque exercice, sous forme d'absence de redevances en charges.

Indemnités relatives à des immobilisations ou crédit-bail Pénalités ou primes relatives à des acquisitions d'immobilisations

2402 Il convient de distinguer selon que l'indemnité est versée par l'acquéreur ou le fournisseur. Indemnité (d'acquisition d'immobilisation) versée par l'acquéreur

2402-1 Elle est versée par exemple pour achèvement anticipé des travaux. Le traitement, chez l'acquéreur, de l'indemnité versée, varie, à notre avis, selon son utilité. I. L'indemnité permet un « plus à gagner »

en raison par exemple de la production avancée par rapport aux prévisions. Dans ce cas, à notre avis, elle doit être enregistrée en charges de l'exercice. L'imputation comptable dépend de la conception retenue pour la présentation du résultat courant par l'entreprise (voir n° 2755) : - si les éléments exceptionnels d'exploitation sont inclus dans le résultat courant, le compte 6711 « Pénalités sur marchés » pourrait, à notre avis, être utilisé ; - si les éléments exceptionnels d'exploitation ne sont pas inclus dans le résultat courant, les comptes 658 « Charges diverses de gestion courante » ou 668 « Autres charges financières » devraient, à notre avis, être utilisés, selon la nature de l'avantage rémunéré par la pénalité versée.

II. L'indemnité ne rémunère aucun gain d'exploitation mais vient réduire le coût de production global d'une immobilisation (prime versée à des sous-traitants) ou des frais financiers qui seraient incorporés au coût de production. Dans ce cas, le montant versé devrait, à notre avis, venir en augmentation du coût d'entrée de l'immobilisation. Fiscalement, l'indemnité devant suivre le même régime que la dépense (D. adm. 4 A-242, n° 57), elle devrait être déductible immédiatement lorsqu'elle est comptabilisée en charges, et de manière étalée (par le biais de l'amortissement) lorsqu'elle vient augmenter le coût de l'immobilisation.

Indemnité (d'acquisition d'immobilisation) versée par le fournisseur

2402-2 Cette indemnité répare un préjudice pouvant résulter de situations très différentes comme par exemple : - augmentation des coûts de production liée à un retard, à un manque de rendement, etc. du matériel livré ; - baisse de la valeur d'un brevet acquis due à la faute d'un tiers responsable d'une irrégularité dans les formalités destinées à garantir la propriété industrielle ; - valeur erronée de valeurs mobilières due à la découverte après l'acquisition de difficultés de l'entreprise dont les titres ont été acquis.

Le traitement, chez l'acquéreur, de l'indemnité reçue, varie, à notre avis, selon l'utilité de cette indemnité. I. L'indemnité compense un surcoût d'un élément d'actif ou correspond à une baisse de valeur qui devrait entraîner une provision pour dépréciation. À notre avis, ce type d'indemnité est à comptabiliser en diminution de l'actif correspondant, afin de neutraliser le surcoût d'origine (l'indemnité ne constitue donc pas un produit). Si l'élément d'actif est amortissable, il y a lieu, à notre avis, de reprendre, sur l'exercice où l'indemnité est comptabilisée, les quotes-parts d'amortissement constatées les exercices antérieurs correspondant à ce surcoût. Fiscalement, l'indemnité devant suivre le même régime que la dépense, il en est de même (CE 5 octobre 1988, n° 80823 repris dans D. adm. 4 A242, n° 57). Cette solution a été confirmée (CAA Nantes, 21 octobre 1992, n° 90-392), l'indemnité n'étant pas taxable à condition toutefois que la dépréciation correspondante n'ait pas été constatée en comptabilité.

D'où les conséquences suivantes : a. La dépréciation et l'indemnité sont situées sur le même exercice À notre avis, la dépréciation ne doit en aucun cas être traduite par une provision ou un amortissement, la comptabilisation de l'indemnité directement en moins de la valeur brute ayant la même incidence et traduisant de manière plus correcte le nouveau coût d'acquisition de l'élément concerné. Fiscalement, l'indemnité n'est pas taxable.

b. L'indemnité est versée sur un exercice postérieur à la dépréciation Deux situations sont, à notre avis, à distinguer : - l'indemnité est certaine (acquise) mais non encore versée : l'indemnité non encore perçue est également, à notre avis, à porter en moins de l'élément d'actif, la contrepartie étant cette fois un compte de créances au lieu d'un compte de trésorerie ; Fiscalement, l'indemnité n'est pas taxable. - l'indemnité n'est que probable, voire éventuelle : à notre avis, il n'est pas possible d'en tenir compte. En revanche, il est nécessaire de déprécier l'élément d'actif concerné. Fiscalement, la provision est déductible. Si lors d'un exercice ultérieur, une indemnité est perçue, il y aura lieu alors, à notre avis, de reprendre automatiquement en résultat la provision pour dépréciation antérieure, l'indemnité étant alors comptabilisée directement en moins de l'élément d'actif correspondant. Fiscalement, la reprise de provision sera alors taxable, mais pas l'indemnité.

II. L'indemnité correspond à une charge supplémentaire ou à un manque à gagner se traduisant par une baisse du résultat d'exploitation. Tel est le cas lorsque la pénalité peut être considérée comme le remboursement à l'acquéreur de prestations que celui-ci aurait effectuées aux lieu et place de son fournisseur, ou bien encore, à l'indemnisation d'un retard de livraison ou de tout autre dommage subi de son fait par l'acheteur (Bull. CNCC n° 44, décembre 1981, p. 507).

À notre avis, cette indemnité doit être enregistrée en produits de l'exercice et a le même caractère que la charge qu'elle est destinée à couvrir. L'imputation comptable dépend de la conception retenue pour la présentation du résultat courant (voir n° 2755) : - si les éléments exceptionnels d'exploitation sont inclus dans le résultat courant, le compte 7711 « Dédits et pénalités perçus sur achats et sur ventes » devrait, à notre avis, être utilisé ; - si les éléments exceptionnels d'exploitation ne sont pas inclus dans le résultat courant, les comptes 758 « Produits divers de gestion courante » ou 768 « Autres produits financiers » devraient, à notre avis, être utilisés, selon la nature de la charge couverte par la pénalité obtenue. Fiscalement, l'indemnité devant suivre le même régime que la dépense (D. adm. 4 A-242, n° 57 précitée), l'indemnité est imposable.

Indemnité de déspécialisation

2403 L'indemnité versée au propriétaire en vue d'exercer une activité différente de celles stipulées dans les clauses du bail a le caractère d'un droit d'entrée reçu pour le propriétaire (voir n° 582) et versé pour le locataire (voir n° 1511). Fiscalement, il en est de même (CE 16 avril 1980, n° 9359 et 20 décembre 1982, n° 25362).

Indemnité d'éviction ou de résiliation de bail

2404 Il convient de distinguer selon que l'indemnité est versée par le propriétaire ou par le locataire. Indemnité versée par le propriétaire (d'éviction ou de résiliation)

2404-1 Elle est versée au locataire en vue d'obtenir la libération de son bien (immeuble, terrain, matériel, etc.). Nous distinguerons la comptabilisation chez le propriétaire de celle chez le locataire évincé. I. Comptabilisation chez le propriétaire Il n'existe aucune règle comptable spécifique ni de précision des organismes compétents concernant la comptabilisation de cette indemnité. Fiscalement, le Conseil d'État a eu l'occasion, à plusieurs reprises, de préciser la nature de cette indemnité. Une synthèse de cette jurisprudence est parue dans la RJF 11/89. L'Administration (D. adm. 4 C-2111 n° 30) a fait siennes les solutions retenues par le Conseil d'État.

Toutes les solutions comptables indiquées ci-dessous correspondent à celles retenues par le Conseil d'État et l'Administration, même si elles ne sont pas précisées et présentées nécessairement de la même manière. À notre avis, les différentes situations susceptibles d'être rencontrées peuvent être regroupées en deux grandes catégories : a. Le propriétaire est un nouveau propriétaire Dans ce cas, il y a simultanément : - acquisition de biens (ou de locaux) ; - et versement d'une indemnité, en vue d'obtenir leur libération. Le versement de l'indemnité constitue donc, à notre avis, une opération liée à l'acquisition du bien. Il en résulte que l'indemnité est à incorporer au coût d'entrée du bien acquis (immobilisation corporelle). Ce bien peut être par exemple : un terrain à bâtir, une construction produite par l'entreprise, une construction achetée, un matériel.

b. Le propriétaire était déjà propriétaire (bailleur) Dans ce cas, il y a uniquement versement d'une indemnité en vue d'obtenir la libre disposition des biens (ou des locaux). Le versement de l'indemnité constitue donc l'opération principale, dont il convient d'analyser la nature ; celle-ci se détermine par rapport à l'objectif poursuivi dans l'opération, c'est-à-dire : - soit augmenter la valeur du patrimoine : elle constitue alors une immobilisation (incorporelle ou corporelle) ; - soit augmenter ses revenus : elle constitue alors une charge (susceptible, le cas échéant, d'être étalée). Nous illustrons ci-après ces différentes situations : 1. L'indemnité versée par le propriétaire augmente son patrimoine, lorsqu'il entend : - exercer l'activité du locataire évincé et donc reprendre sa clientèle (fonds de commerce) : elle constitue alors une immobilisation incorporelle ; - vendre rapidement les locaux devenus libres : elle constitue alors une immobilisation corporelle (venant s'ajouter au coût des locaux des biens - destinés à être cédés). c. L'indemnité versée par le propriétaire augmente son revenu, lorsqu'il entend : - remettre les locaux en location (bail commercial ou à usage d'habitation) à des conditions plus avantageuses (loyers plus élevés, locataires plus solvables ou plus stables) : elle constitue alors une charge d'exploitation, à porter, à notre avis, au compte 65 « Autres charges de gestion courante ». Le cas échéant, cette charge nous paraît pouvoir être portée en charges différées afin de venir compenser l'augmentation de loyer du nouveau bail ;

Fiscalement, le fait de porter l'indemnité en charges différées n'affecte pas sa déductibilité immédiate.

- exercer une activité différente de celle du locataire évincé : elle constitue alors une charge d'exploitation (compte 65 précité). Toutefois, ayant le caractère de frais d'ouverture d'un établissement ou d'un point de vente, il peut être possible de la porter, dans certains cas prévus par des plans comptables professionnels pour leur secteur d'activité, soit en charges à étaler ( entreprises à commerces multiples et coopératives de consommation ; voir n° 2307-2) soit en frais de 1er établissement (industrie hôtelière ; voir n° 2327). Fiscalement, l'Administration admet que l'indemnité soit traitée comme des frais d'établissement ; le fait de la porter, pour les secteurs concernés, en charges à étaler n'affecte pas sa déductibilité immédiate. Cette solution est applicable aussi bien en cas de non-renouvellement de bail qu'en cas de résiliation anticipée (CE 12 février 1990, n° 60557).

II. Comptabilisation chez le locataire évincé L'indemnité reçue du propriétaire constitue, à notre avis, un produit exceptionnel à décomposer et à comptabiliser en fonction de sa nature : - au compte 775 « Produits des cessions d'éléments d'actif », pour la part couvrant la perte d'un élément d'actif ; Fiscalement, cette quote-part d'indemnité est désormais soumise au régime de droit commun pour les entreprises soumises à l'IS, mais peut valablement être soumise pour les entreprises soumises à l'IR au taux réduit des plus-values à long terme (CE 25 novembre 1985, n° 40357, repris dans D. adm. 4 B-123, n° 56 et en dernier lieu CE 23 février 2000, n° 162659). Si l'indemnité correspond à la perte d'équipements intransférables à la suite d'une expropriation des locaux loués, la plus-value correspondante peut bénéficier des conditions spécifiques de différé et d'étalement relatives aux indemnités d'expropriation ; voir n° 1710.

- au compte 7788 « Produits exceptionnels divers », pour la part couvrant les frais de déménagement et de réinstallation. Fiscalement, cette quote-part d'indemnité est taxable au taux de droit commun (CE et D. adm. précités).

À notre avis, par analogie avec la comptabilisation des indemnités d'assurance (voir n° 2399) : - si le contrat prévoit une base d'indemnisation, l'indemnité est à enregistrer immédiatement au compte de résultat de l'exercice où l'éviction a été notifiée en fonction des modalités de calcul prévues (cette solution est analogue à celle retenue pour les subventions d'exploitation qui sont comptabilisées dès leur octroi, sans attendre leur versement ; voir n° 648-2) ; - si le contrat ne prévoit pas de base d'indemnisation, l'indemnité n'est à enregistrer que lorsqu'elle est acquise (voir n° 514 : règles générales d'évaluation des produits à recevoir). Fiscalement, l'indemnité devient imposable lorsqu'elle est certaine dans son principe et son montant, par exemple à la date du jugement qui la fixe (BOI 4 B-5-88 et Rep. Charles AN 22 mai 1989, p. 2337). Ainsi, le Conseil d'État (CE 13 mai 1988, n° 56468 repris dans D. adm. 4 A-212, n° 9) a précisé que la créance résultant, pour le locataire évincé, de l'engagement pris par le bailleur, de l'indemniser de tous impôts ou rappels d'impôts dus à raison de l'indemnité de résiliation, est certaine dans son principe dès la clôture de l'exercice au cours duquel a été souscrit l'engagement. Mais, en cas de contestation du redressement, la créance ne devient certaine dans son montant, qu'à la date à laquelle le juge de l'impôt statue sur l'évaluation de l'indemnité de résiliation. Sur le provisionnement des frais liés à l'éviction, voir n° 851.

Indemnité (d'éviction ou de résiliation) versée par le locataire

2404-2 Elle est versée par le locataire au propriétaire (bailleur) pour compenser le préjudice subi par ce dernier par la rupture du contrat de bail du fait du locataire. I. Comptabilisation chez le propriétaire Selon le bulletin CNC (n° 29, janvier 1977, n° 29-8), le montant de l'indemnité prévue au contrat est à porter en « Produits à recevoir », à la date de sa rupture, l'indemnité constituant, à notre avis, un produit exceptionnel (dans certains cas, ce produit pourra avoir un caractère d'exploitation ; il est alors à enregistrer soit en « Produits accessoires » soit en « Produits divers de gestion courante »). Une provision pour dépréciation de la créance correspondante est à constituer en cas de risque d'insolvabilité du locataire ou d'introduction par celui-ci d'une action en réduction de la clause pénale.

II. Comptabilisation chez le locataire À notre avis : - s'il accepte le montant de l'indemnité, le locataire constate sa dette et la charge exceptionnelle qui en résulte ; - s'il intente une action en réduction, le locataire n'accepte donc pas son montant : il constituera donc une provision pour risques exceptionnelle. Cas particulier : indemnité de résiliation d'une convention de crédit-bail permettant une levée d'option anticipée Dans ce cas, l'indemnité constitue, à notre avis, un élément du coût d'acquisition (par analogie avec les indemnités de résiliation de bail en vue d'obtenir la libre disposition d'un terrain ou d'une construction ; voir n° 2404-1 : « nouveau propriétaire »).

Indemnité reçue à l'issue de la période de location, en cas de non-restitution des biens loués

2405 Elle constitue, à notre avis, un produit d'exploitation à comptabiliser au compte 7083 « Locations diverses » et non un produit de cession d'élément d'actif, dès lors que le contrat prévoit que le loueur reste en toute hypothèse propriétaire des biens dont il s'agit et que le client peut obtenir ultérieurement le remboursement de cette indemnité (sous déduction des loyers courus jusqu'au jour de la restitution) en retournant les biens. Fiscalement, il en est de même (CAA Nantes, 5 octobre 1995, n° 93-485). L'indemnité n'est pas soumise à TVA dès lors que le dédommagement ne rémunère pas la prestation contractuelle (la location) mais l'absence de restitution du bien (CE 29 juillet 1998, n° 146333).

Autres indemnités Indemnité pour non-exécution d'un contrat

2406 Pour les pénalités relatives à des acquisitions d'immobilisations, voir n° 1569-1 , 1569-3 , 1652 et 2402 s.

Selon le CNC (Bull. n° 31, juillet 1977, p. 16), elle s'analyse : a. Pour l'entreprise qui la reçoit, comme un dédit sur ventes, à classer, selon le PCG, parmi les produits exceptionnels (compte 7711). b. Pour l'entreprise qui la verse, comme une charge exceptionnelle ; en effet, pour cette dernière, l'opération visée dans le contrat ne s'est pas réalisée et le débours attaché à ce défaut de réalisation n'a donc pas un caractère commercial qui permettrait de l'imputer au débit d'un compte de produits d'exploitation. Dans une autre conception du résultat courant, cette charge pourrait être courante puisque liée à l'activité de l'entreprise.

Indemnité de rupture de contrat

2407 Une indemnité reçue pour rupture abusive de contrat constitue un produit exceptionnel. L'éventuelle dégradation future de la situation consécutive à cette rupture ne peut faire l'objet en contrepartie d'une provision pour sous-activité ou perte d'exploitation futures (voir n° 942). En revanche, les actifs correspondants peuvent être dépréciés le cas échéant. Indemnité de fin de contrat

2408 due aux gérants des stations-services (ou de maisons d'alimentation à succursales multiples) à l'expiration de leurs relations contractuelles avec le bailleur. Elle constitue, à notre avis, un produit de l'exercice au cours duquel elle leur est acquise, c'est-à-dire à l'expiration des relations contractuelles. Fiscalement, il en est de même ; le régime des plus-values ne lui est pas applicable (CE 14 décembre 1984, n° 42578 et 45382, repris dans D. adm. 4 A-223 n° 44).

Constater cette indemnité avant ce délai en indemnités à recevoir reviendrait à présumer la non-continuité de l'exploitation et à constater des produits probables (ceux-ci n'étant pas réalisés). Pour le bailleur, voir n° 915. Indemnité de fin de contrat d'exclusivité ou de cession de contrats de concession de licence d'exploitation

2409 L'indemnité reçue constitue, à notre avis, selon l'analyse de la nature du contrat faite par le Conseil d'État (voir ci-après) : - soit un produit d'exploitation, à comptabiliser comme les redevances antérieures ; - soit un produit exceptionnel, correspondant au prix de cession de l'élément d'actif incorporel cédé (compte 775). Le Conseil d'État a retenu, pour décider que les sommes encaissées correspondent à la cession d'un élément d'actif incorporel (bénéficiant, pour les exercices ouverts avant le 1er janvier 1997, du régime des plus-values à long terme) et non à un produit d'exploitation (taxable au taux de droit commun), deux critères : Remarque : Même si le régime des plus-values n'est plus applicable aujourd'hui à ces indemnités, il nous paraît opportun de maintenir ces développements, d'une part, pour la classification comptable et, d'autre part, pour les entreprises qui disposent d'un stock de moins-values à long terme reportables sur des biens désormais exclus du régime (voir n° 1641). Voir également n° 1512 pour les indemnités versées.

I. La nature des droits Exemples : - acquisition d'un droit exclusif de vente (CE 9 mars 1979, n° 8911, repris dans D. adm. 4 B-123 n° 33 et CE 20 juin 1984, n° 35889) ; - exercice déloyal d'une activité concurrente (CE 21 mars 1980, n° 7681, repris dans D. adm. 4 C-2111 n° 11 et CAA Paris 30 septembre 1993, n° 92-1302) ; l'indemnité versée à ce titre par la société condamnée constitue, en contrepartie (CE 11 juillet 1991, n° 70437), un élément d'actif, pour la quote-part réparant le détournement de clientèle ainsi opéré, mais, pour le surplus, une charge déductible, au titre du dommage causé au concurrent ; - restriction de la concurrence, monopole d'achat et concours apporté en vue de conserver sa clientèle (CE 21 mars 1980, n° 13936, repris dans D. adm. 4 C-2111 n° 7), mais la solution serait différente (immobilisation corporelle) en cas d'acquisition simultanée de locaux (voir n° 2404-1) ; - détention d'un « droit de contingent » permettant d'écouler des produits (rhum) dans des conditions particulièrement favorables (CE 4 avril 1979, n° 8153) ; - droits d'exploitation attachés à la qualité de concessionnaire (CE 27 juin 1973, n° 79628, repris dans D. adm. 4 C-2111 n° 13) ou de concédant (CE 6 novembre 1985, n° 41290) ;

II. La durée des droits Exemples : - un contrat de concession constitue un actif incorporel s'il représente une source régulière de profits dotée d'une pérennité suffisante et susceptible de faire l'objet d'une cession (CE 5 novembre 1984, n° 43573) ; - un contrat de distribution exclusive ne constitue pour le concessionnaire un élément incorporel de son actif immobilisé qu'à la condition que l'intéressé puisse escompter, en droit ou en fait, la poursuite de l'exécution du contrat pendant une assez longue période (CAA Paris 20 juillet 1993, n° 92-1152). Tel n'est pas le cas d'un contrat qui peut être résilié à tout moment ou bien renouvelé chaque année, même si en fait le contrat a été appliqué sur une longue période ( CE 8 juillet 1985, n° 41276 ; CE 23 juin 2000, n° 188297 ; CE 28 juillet 2000, n° 181713 et en dernier lieu CE 26 février 2001, n° 221351). Toutefois, même s'il s'agit d'un contrat d'une certaine stabilité (3 ans renouvelables en l'espèce), le contrat ne constitue pas un actif incorporel s'il a été acquis et résilié dans des conditions particulières : contrat non valorisé lors de l'opération d'absorption, fin du contrat laissée à la seule initiative du concédant sans indemnité (CE 31 janvier 1990, n° 63870). Il en est de même pour un contrat d'approvisionnement de longue durée qui, à la date de sa résiliation, a cessé d'exercer un effet durable sur les résultats commerciaux eu égard aux modifications intervenues dans le capital des sociétés contractantes (CE 22 juillet 1994, n° 118860). Remarque : En ce qui concerne les contrats de concession de licence d'exploitation, de marques, de brevets ou de procédés de fabrication, le Conseil d'État ajoute un troisième critère : la possibilité de céder ou transférer librement les droits (voir n° 1512).

2409 Arrêté des comptes individuels 2002 - Bilan - actif - Immobilisations incorporelles CE 21 août 1996, n° 154488 ; CE 6 février 2002, n° 233 639 ; CAA Paris 17 janvier 2002, n° 97-3522 ; CE 20 février 2002, n° 221437 BCF 12/02 Entreprises Inf. 5 Indemnité stipulée en monnaie étrangère

2410 La Cour de cassation a jugé (Cass. civ. 1, 18 décembre 1990, n° 1710) que la contrevaleur en monnaie nationale d'une dette stipulée en monnaie étrangère doit être fixée au jour du paiement et non au jour de la décision de condamnation, sauf si le retard apporté au paiement est imputable à l'une des parties. Par jour de paiement, il convient de comprendre la date de la mise en demeure des sommes dues et non la date effective de paiement (Cass. civ. 29 mai 1991, n° 643 PF).

Vols Les détournements de fonds

2412 commis par le personnel au préjudice de l'entreprise constituent des charges exceptionnelles. Fiscalement, (voir Doc. FL BIC-IX-65100 s.), les incidences en sont différentes selon que leur auteur est : - un associé, dirigeant associé ou administrateur dirigeant d'une société : ayant toujours le caractère de prélèvements, ils ne sont pas déductibles ( D. adm. 4 C-6212, n° 3 et CE 10 février 1989, n° 68731 à 68733 et 14 février 2001, n° 193309) ; - un dirigeant non associé mais mandataire social : ne pouvant être considérés comme commis à l'insu de la société, ils ne sont pas déductibles (CE 27 juillet 1988, n° 54510 et 16 octobre 1989, n° 66567) ; - un salarié n'ayant pas la qualité de mandataire social : ils sont déductibles s'ils ont été commis à l'insu des dirigeants ( CE 26 juillet 1991, n° 70507 et 70508), et ce, même si le salarié a la qualité d'actionnaire dès lors qu'il s'agit d'un actionnaire très minoritaire (CE 14 février 2001, n° 193309).

Toutefois, si le salarié (auteur du détournement) a établi une reconnaissance de dettes, le détournement ne constitue non pas une perte mais une créance acquise devant figurer à l'actif du bilan ; cette créance peut seulement faire l'objet d'une provision si l'entreprise doute de son recouvrement effectif auprès de son (ex) salarié. Fiscalement, il en est de même (CAA Nancy, 6 août 1993, n° 92-995).

Les vols (ou destructions) de biens d'exploitation

2413 (stocks, fournitures enregistrées directement en charges d'exploitation) viennent en diminution du résultat d'exploitation de l'exercice du fait que le stock de clôture est réduit d'autant. Fiscalement, cette charge est déductible (D. adm. 4 C-6212 n° 1).

Lorsque cela est possible, il convient, à notre avis, pour ne pas fausser le résultat d'exploitation, de les débiter au compte 6718 « Autres charges exceptionnelles sur opérations de gestion » par le crédit du compte 791 « Transferts de charges d'exploitation ». En matière de TVA, la régularisation n'est pas exigée lorsque le vol ou la destruction est justifié (voir Mémento fiscal n° 5179). En ce qui concerne les pertes et gaspillages, voir n° 1184.

Démarque inconnue

2413-1 Dans ce cas, les vols sont habituels et doivent donc grever le résultat d'exploitation ; en conséquence aucune écriture n'est à passer ; toutefois pour ne pas fausser la marge commerciale ou la valeur ajoutée, un transfert de charges au compte 658 « Charges diverses de gestion courante » paraît souhaitable. Les stocks ne sont pas à corriger puisqu'ils le sont par le biais de l'inventaire physique. Mais si l'inventaire physique est réalisé longtemps avant la clôture de l'exercice (en cas d'inventaire permanent, voir n° 1271-2), comment prendre en compte la démarque inconnue subie entre ces deux dates, et qui ne sera constatée par inventaire physique qu'au cours de l'exercice suivant ? Cette perte doit en effet être constatée dans les comptes (C. com. art. L 123-20, al. 3 et PCG, art. 313-5) : - À notre avis, sachant que le stock fourni par l'inventaire permanent est pertinemment inexact (l'inventaire est certes fiable mais inexact puisqu'il ne représente pas les quantités réelles à la clôture de l'exercice), il y a lieu de corriger directement la valeur brute des stocks du montant estimé de démarque inconnue (à défaut, le stock figurant à l'actif est surévalué). Fiscalement, la correction directe des stocks permettrait la déductibilité de cette perte, qui correspond à une perte physique déjà réalisée à la clôture de l'exercice, à condition que son évaluation, nécessairement statistique, soit satisfaisante - pour les grands magasins, un taux de démarque par rayon est nécessaire, un taux moyen par magasin étant trop global (CE 26 juillet 1991, n° 112906). Cette démarque inconnue est à calculer, à notre avis, sur les consommations. Dans une gestion de stocks en prix de vente, le montant estimé est égal au pourcentage général de démarque inconnue (par catégories de produits, ou par rayon, etc.) multiplié par le chiffre d'affaires TTC réalisé depuis l'inventaire physique jusqu'à la clôture. Le pourcentage général de démarque inconnue est habituellement calculé sur une période s'écoulant entre 2 inventaires physiques, chacun de ces inventaires se situant au cours de 2 exercices successifs (ex. : inventaires physiques : 30/6/n et 30/6/n + 1 ; date de clôture 31/12) ; il est égal au rapport suivant :Stock théorique (au 30/6/n + 1)-stock physique (au 30/6/n + 1) Chiffre d'affaires réel entre 30/6/n et 30/6/n + 1 - En revanche, la prise en compte de cette perte sous forme de provision n'est, à notre avis, pas conforme aux règles comptables (PCG, art. 313-5), les provisions étant destinées à couvrir des risques et charges probables [l'ancien PCG 1982 (p. I.39) précisait en outre « dont la réalisation est incertaine »], alors que cette perte est déjà réalisée à la clôture. À notre avis, il en est de même selon les nouvelles règles relatives aux passifs applicables au plus tard aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2002 (voir n° 5540 s.). Fiscalement, (CAA Paris, 21 novembre 1989, n° 870 et CE 26 juillet 1991, n° 112906), la déductibilité d'une telle provision a été refusée pour ce motif.

En matière de TVA, l'Administration (BOI 13 J-1-88) ne peut plus contester le taux de démarque retenu par une entreprise du « commerce organisé » (libres-services, super et hypermarchés, grands magasins ou magasins populaires) dès lors que son organisation administrative et comptable permet de donner au vérificateur l'assurance nécessaire sur la validité du taux de démarque invoqué, c'est-à-dire dès lors qu'elle répond aux quatre critères suivants (les deux premiers étant considérés comme indispensables) : - fiabilité de l'enregistrement des recettes en comptabilité commerciale, étayée notamment par des procédures de gestion des anomalies de fonctionnement ; - existence dans l'entreprise d'une « comptabilité marchandises » (achats-stocks-ventes), tenue à la valeur d'achat ou à la valeur de vente ; - existence de mesures et de procédures destinées à prévenir le vol, tant de la part de la clientèle que du personnel ; - présence dans l'entreprise de documents de procédure et de rapports de supervision ou d'audit sur les trois points précédents.

Remise de faux billets

2413-2 Il s'agit, à notre avis, le plus souvent (commerçants) de charges de gestion courante à porter au compte 658. Fiscalement, la perte qui en résulte est déductible si elle est appuyée de justifications suffisantes ( Rép. Couderc, AN 25 novembre 1996, p. 6166, repris dans D. adm. 4 C-6212 n° 4).

Les vols d'immobilisations

2414 doivent être traités comme les destructions (voir n° 1711). En ce qui concerne la TVA, voir n° 2413.

Subventions exceptionnelles

2415 Il s'agit : a. des subventions exceptionnelles octroyées ; Fiscalement, sur la distinction faite entre décisions de gestion normales et anormales, voir n° 2151-1.

b. des subventions d'équilibre reçues : à notre avis, dans la logique de la réécriture du PCG à droit constant il est toujours possible de se référer à la définition de l'ancien PCG 1982 (p. I.41), même si elle n'a pas été reprise dans l'actuel PCG (voir n° 227 s.) : subvention dont bénéficie l'entreprise pour compenser, en tout ou partie, la perte globale qu'elle aurait constatée si cette subvention ne lui avait pas été accordée. Le PCG a prévu le compte de produits exceptionnels : 7715 « Subventions d'équilibre ». Toutefois, à notre avis, lorsqu'elles assurent l'équilibre du résultat d'exploitation, il s'agit, comptablement, de subventions d'exploitation (compte 74 ; voir n° 648 s.). En ce qui concerne l'assujettissement à la TVA, voir Mémento fiscal n° 4076 s.

2415 Lois de finances pour 2003 et rectificative pour 2002 - Principales mesures fiscales concernant les entreprises - Loi de finances réctificative pour 2002 : exonération des dons reçus par les entreprises sinistrées Loi de finances pour 2003 n° 2002-1575 du 30 décembre 2002, JO du 31 ; Loi de finances rectificative pour 2002 n° 2002-1576 du 30 décembre 2002, JO du 31 BCF 12/02 Entreprises Inf. 3

2415 Arrêté des comptes individuels 2002 - Compte de résultat - Produits Loi 2002-1576 du 30 décembre 2002, art. 48 ; article 237 quater du CGI BCF 12/02 Entreprises Inf. 58

Litiges

2416 Remarques liminaires :1. Ne sont traités ici que les litiges portés devant des juridictions civiles et les litiges concernant l'activité commerciale de l'entreprise. Pour les litiges portés devant des juridictions administratives (redressements fiscaux contestés), voir n° 2923 s. 2. Dans une procédure suivie devant les juridictions civiles, il faut comprendre par « jugement définitif » : - une décision du tribunal de grande instance (première instance) non frappée d'appel à l'expiration du délai d'appel ; - un arrêt de la cour d'appel sans recours en cassation à l'expiration du délai de cassation ; - un arrêt de la Cour de cassation. Ces décisions ont en effet autorité de la chose jugée. À noter que sont exécutoires : - les décisions rendues par les juridictions administratives, l'appel n'étant dans ce cas pas suspensif ; - les décisions rendues par les juridictions civiles à l'exclusion en principe des décisions de première instance, sauf dans le cas où leur exécution provisoire a été ordonnée.

Entreprises condamnées ou risquant d'être condamnées

2416-1 Sur l'information à fournir dans l'annexe, voir n° 2600 s.

I. Litiges en cours, aucune instance n'étant intervenue (tribunal de première instance non encore saisi ou attente d'un jugement de première instance). Une provision pour risques et charges doit être constituée si les conditions suivantes sont remplies (PCG, art. 312-1 s. et avis CNC n° 00-01, § 5.8) : a. Existence d'une obligation à la clôture L'obligation en matière de litige résulte d'un dommage probable causé à un tiers avant la clôture de l'exercice, même s'il a été découvert postérieurement. L'objet du litige peut être d'ordre légal (responsabilité pour les dommages causés à autrui avant la clôture) ou contractuel (non-satisfaction d'une obligation contractuelle antérieure à la date de clôture).

b. Sortie de ressources probable à la date d'arrêté des comptes La probabilité de la sortie de ressources dépend de la conjonction des probabilités de : - l'existence d'un dommage causé à un tiers antérieurement à la date de clôture ; - la responsabilité de l'entreprise dans ce dommage ; - la mise en jeu de cette responsabilité. La conjonction des conditions ci-dessus revient, à notre avis, à multiplier ensemble les pourcentages de probabilité affectés à chacune d'elles. Le résultat permet de déterminer s'il est probable que la sortie de ressources aura lieu. Si c'est le cas, une provision est constituée ; à défaut, le passif éventuel est mentionné dans l'annexe si son montant est significatif (voir n° 2833).

Si la probabilité de la sortie de ressources est avérée, les coûts à prendre en compte dans l'estimation de la provision sont les suivants (avis précité, § 5.8) : l'indemnité ou le coût de la réparation du préjudice ainsi que les coûts annexes du procès (honoraires d'avocats et d'experts, frais de procédure). Si l'entreprise intente un recours contre un tiers (assurance, fournisseur, …), elle n'en tient pas compte pour déterminer le montant de la provision mais constate, le cas échéant (si elle est acquise), une créance (avis précité, § 5.8). La provision est débitée au compte 6815 « Dotation aux provisions pour risques et charges d'exploitation » ou 6875 « Dotation aux provisions pour risques et charges exceptionnels » par le crédit du compte 1511 « Provisions pour litiges ».

La provision doit être conservée, en l'absence d'éléments nouveaux, pendant toute la durée de la prescription. Sur l'information à fournir en annexe dans le cas où l'information requise causerait un préjudice sérieux à l'entreprise, voir n° 2601 V. Sur l'incidence d'un jugement, voir ci-après II et III. Remarque : En ce qui concerne la prescription : - S'il s'agit d'un litige portant sur les obligations contractées par un commerçant envers un autre commerçant ou envers un non-commerçant, dans l'exercice de son activité commerciale ; la prescription est de dix ans (C. com. art. L 110-4) ; - S'il s'agit d'un litige avec des salariés, la provision doit être créée et conservée cinq ans (C. civ. art. 2271 à 2277), voir n° 938 (prescription). Fiscalement, pour être admise en déduction, une provision pour litiges doit être constituée pour faire face à des charges ayant les caractéristiques suivantes : a. Charge probable L'entreprise doit faire l'objet, à la clôture de l'exercice, d'une réclamation (CE 21 janvier 1991, n° 76390), d'une mise en jeu de sa responsabilité (CAA Paris 28 mars 1995, n° 93-1414) ou d'une action en justice (CE 22 octobre 1980, n° 13474). À défaut, la charge ne serait qu'éventuelle. Il ressort de la jurisprudence du Conseil d'État que la charge devrait pouvoir être considérée comme probable dès lors que la procédure n'est pas purement dilatoire, c'est-à-dire destinée à gagner du temps (CE 22 octobre 1980, n° 13474). Certains arrêts rendus par des cours administratives d'appel exigeaient que l'action engagée contre l'entreprise entraîne pour cette dernière un risque précis de condamnation à des dommages et intérêts ou à des indemnités (CAA Paris 26 septembre 1996, n° 95-3043 et CAA Bordeaux 17 décembre 1996, n° 94-472). Cette position a été censurée par le Conseil d'État (CE 24 mai 2000, n° 185647). À ce jour, la jurisprudence ne permet pas de conclure à la déductibilité de provision constituée à raison d'un litige intenté contre une autre entreprise placée dans une situation similaire. La déduction de telles provisions n'est pas, à notre avis, en principe exclue, dès lors que l'entreprise peut établir que le risque est probable et non éventuel et peut évaluer la charge avec une approximation suffisante. b. Charge déductible Sont ainsi admises en déduction les provisions destinées à faire face au paiement de dommages et intérêts et aux frais de procès (D. adm. 4 C-623, n° 5). c. Charge évaluée avec une approximation suffisante Le montant déductible de la provision correspond aux prétentions de la partie adverse (CE 22 octobre 1980, n° 13474), mais ne peut les excéder (TA Toulouse, 27 juin 2000, n° 96-1503). Selon la norme IAS 37, les règles de constitution des provisions pour litiges sont identiques (voir annexe C, exemple 10). À noter que la norme précise à la fois en ce qui concerne l'existence de l'obligation à la clôture et la sortie de ressources ( § 16 et 23) que probable signifie « ayant plus de chance de se réaliser que de ne pas se réaliser », c'est-à-dire « plus probable qu'improbable ».

II. Jugement de première instance rendu a. Si l'entreprise condamnée et la partie adverse ne font pas appel du jugement du tribunal, les conséquences pécuniaires de ce jugement doivent être traduites en comptabilité car le jugement a un caractère définitif. - les frais de procès sont enregistrés au compte 6227 « Frais d'actes et de contentieux » ; - les indemnités et dommages et intérêts versés constituent des « charges exceptionnelles diverses » (compte 6788) ; - les sommes exigibles au titre de l'article 700 du Code de procédure civile constituent également, à notre avis, des charges exceptionnelles ; - sur la reprise de provision éventuellement constituée, voir n° 2572. Fiscalement, (D. adm. 4 C-623, n° 1 à 4), les dommages-intérêts sont déductibles des résultats de l'exercice au cours duquel est intervenu le jugement définitif (voir Remarque liminaire 2.). Le remboursement éventuel des frais de procès (notamment d'avocat) doit être compris dans les résultats imposables de l'exercice au cours duquel la décision de justice qui ordonne le remboursement est devenue définitive (Rép. Authié, Sén. 16 juillet 1992, p. 1613). En revanche (D. adm. 4 C-622, n° 5), les frais d'instance ne sont pas déductibles lorsqu'ils correspondent à des sanctions pénales ayant le caractère de peines personnelles.

b. Si l'entreprise condamnée ou la partie adverse fait appel, celui-ci étant suspensif, le principe de la provision initialement constituée (voir I.) doit alors être maintenu même en cas de jugement de première instance favorable, sous réserve d'en adapter le montant en fonction d'éléments nouveaux modifiant la sortie de ressources probable. Fiscalement, le Conseil d'État ne s'est, à notre connaissance, pas clairement prononcé sur l'exercice d'imputation des charges auxquelles une entreprise risque d'être judiciairement condamnée. Toutefois, par symétrie avec la jurisprudence rendue en matière de provision pour créance litigieuse (notamment CE 22 octobre 1980, n° 13474 et 12 octobre 1992, n° 76635), il est en pratique considéré que, lorsque le litige est porté devant les tribunaux, une provision peut être constituée (ou maintenue) tant qu'aucune décision exécutoire n'a été rendue. Pour plus de détails, voir BIC-XII-23960 s. et BIC-IX-61250 s. Remarque : Cette analyse ne s'applique pas si l'exécution provisoire du jugement en première instance est accordée. Dans ce cas, les conséquences pécuniaires du jugement sont traduites en comptabilité (voir II. a.) et la provision ajustée, le cas échéant, pour que son montant corresponde à la sortie de ressources restant probable à la date d'arrêté des comptes.

III. Arrêt d'appel rendu Le pourvoi devant la Cour de cassation n'étant pas suspensif, la décision de la cour d'appel doit recevoir une traduction comptable si l'entreprise est condamnée (voir II. a.). En outre, si la partie adverse forme un pourvoi devant la Cour de cassation, l'arrêt de la cour d'appel n'étant pas définitif, le principe de la provision initialement constituée doit être maintenu (arrêt d'appel favorable) ou son montant ajusté (arrêt d'appel défavorable) afin de correspondre à la sortie de ressources restant probable à la date d'arrêté des comptes. Conséquences de ces nouvelles règles applicables au 1er janvier 2002 : Les nouvelles règles reformulent les règles anciennes de manière différente et plus précise mais ne les modifient pas. La comptabilisation des provisions pour risques en matière de litiges est donc inchangée, à notre avis. Leur présentation est en revanche modifiée en cas de couverture : c'est désormais la totalité du risque (couvert ou non) qui doit faire l'objet d'une provision, l'indemnité à recevoir étant comptabilisée séparément à l'actif et ne venant donc pas en diminution de la provision. Fiscalement, les règles de constitution des provisions au plan comptable n'ayant pas été modifiées par l' avis du CNC n° 00-01 sur les passifs, les conditions de déductibilité restent inchangées. En pratique, les provisions constituées sur le plan comptable pour couvrir des charges déductibles sont déductibles sauf dans le cas où, à la clôture de l'exercice, l'entreprise n'a pas encore fait l'objet d'une réclamation car dans ce cas le litige peut n'avoir qu'un caractère éventuel sur le plan fiscal (voir exemples, ci-après). Sur la première application de ces nouvelles règles, voir n° 9000 s. Exemples : Exemple 1 : action en justice en cours à la clôture Description

Ayant été licencié au cours de l'année N, un ancien salarié intente avant le 31 décembre N une action judiciaire en paiement d'heures supplémentaires et de dommages et intérêts malgré la signature de son solde de tout compte. L'entreprise conteste.

Constitution d'une provision selon les règles Anciennes

Nouvelles

Fiscalement

1er cas - Jusqu'à la date d'arrêté des comptes de l'exercice clos le 31 décembre N, les avocats de l'entreprise estiment qu'il est peu probable que l'entreprise soit condamnée.

NON

NON

Sans incidence

2e cas - Au 31 décembre N + 1, compte tenu des développements de l'affaire, les avocats considèrent que l'entreprise risque d'être condamnée.

OUI

OUI

Sans incidence provision déductible

:

1er cas Anciennes règles La probabilité d'être condamnée est jugée inexistante à la date d'arrêté des comptes. Une provision pour risque de payer des indemnités au salarié n'est pas justifiée. L'entreprise ne provisionne que les honoraires d'avocat et les frais de procédure (en effet, même en cas de succès, ceux-ci ne sont pas automatiquement remboursés). Nouvelles règles À la date d'arrêté des comptes, il n'est pas probable que l'entreprise ait commis une faute à l'égard du salarié licencié. Elle n'a donc pas d'obligation vis-à-vis de ce dernier à la clôture de l'exercice. Aucune provision n'est donc constituée pour les montants à verser au salarié ; l'entreprise ne provisionne que les honoraires d'avocat et les frais de procédure. Une information sur le passif éventuel est donnée dans l'annexe. Fiscalement Une action en justice étant en cours à la clôture, une provision pourrait être déduite si elle était comptabilisée, la jurisprudence considérant qu'une provision peut être fiscalement déduite à hauteur des prétentions de la partie adverse. La non-constitution d'une provision sur le plan comptable empêche donc toute déduction. 2e cas Anciennes règles À l'arrêté des comptes, il existe un risque que l'entreprise soit condamnée. Une provision est donc constituée à hauteur du montant probable des dommages et intérêts et des frais liés au procès. Nouvelles règles Sur la base des indications disponibles à la date d'arrêté des comptes, il est probable que l'entreprise ait commis une faute à l'égard du salarié : elle a donc une obligation vis-à-vis de ce dernier à la clôture. Selon les avocats, l'entreprise risque d'être condamnée et la sortie de ressources est donc probable. Une provision est constituée à hauteur de la meilleure estimation du montant nécessaire pour éteindre l'obligation vis-à-vis du salarié ainsi que les coûts d'avocats et les frais de procédure. Fiscalement L'existence d'un litige en cours à la clôture de l'exercice justifie la déduction de la provision, même si, à notre avis, cet événement trouve son origine dans l'exercice précédent (voir n° 2571). Exemple 2 : action en justice postérieure à la clôture Description

Une galerie de tableaux vend au cours de l'année N une uvre d'un peintre renommé. Début N + 1, l'acquéreur fait procéder à l'expertise du tableau par un expert d'assurance qui constate que le tableau est un faux. L'acquéreur se retourne contre la galerie de tableaux. À la date d'arrêté des comptes, le litige est connu

Constitution d'une provision selon les règles Anciennes

Nouvelles

OUI

OUI

Fiscalement

Sans incidence : provision non déductible

mais n'est pas résolu.

Anciennes règles Une provision est constituée car la charge est probable et résulte d'événements survenus entre la clôture de l'exercice et la date d'arrêté des comptes ayant un lien avec l'exercice précédent (la vente en N). Nouvelles règles La vente du tableau, réalisée avant la clôture de l'exercice, est le fait générateur de l'obligation contractuelle de livrer un produit correspondant aux caractéristiques de celui qu'elle a vendu. À la date d'arrêté des comptes, il est probable que l'entreprise n'avait pas satisfait, à la clôture, à son obligation. Elle en est certainement responsable et sa responsabilité est mise en jeu. La conjonction des trois conditions rend probable la sortie de ressources. Pour évaluer la meilleure estimation de la sortie de ressources, l'entreprise tient compte des informations dont elle dispose à la date d'arrêté des comptes ; si elle est en présence de plusieurs hypothèses de sortie de ressources, le montant à provisionner correspond à l'hypothèse la plus probable ; les incertitudes relatives aux autres hypothèses d'évaluation doivent faire l'objet d'une mention en annexe. L'indemnité d'assurance éventuelle ne vient pas diminuer le montant à provisionner ; elle est comptabilisée distinctement à l'actif. Fiscalement Le fait générateur justifiant la déduction de la provision (litige quant à l'authenticité du tableau) n'est pas intervenu à la clôture de l'exercice (c'est un événement post-clôture) : la provision comptabilisée n'est pas déductible. Exemple 3 : action en justice en cours dans d'autres entreprises (amiante) Description

Des salariés d'une entreprise ont été dans le cadre de leur travail au contact de produits contenant de l'amiante.

Constitution d'une provision selon les règles Anciennes

Nouvelles

OUI

OUI

Fiscalement

Sans incidence : provision en principe non déductible

À la clôture, aucune action en indemnisation n'est en cours contre l'entreprise. Mais, dans des situations similaires, lors d'actions en justice émanant de salariés ou d'anciens salariés à raison des maladies professionnelles liées à l'amiante dont ils sont atteints, la responsabilité des employeurs est le plus souvent retenue au titre de la faute inexcusable et ces derniers sont conduits à indemniser les salariés ou anciens salariés.

Anciennes règles La provision est constituée lorsque la charge est probable, c'est-à-dire dès la naissance du risque, même avant toute action en justice. Elle couvre le montant probable des indemnités à verser et les frais de procédure. Nouvelles règles L'exposition des salariés à des produits dangereux sans protection suffisante est le fait générateur de l'obligation d'indemniser. À la clôture, il est probable que l'entreprise ait causé des dommages et qu'elle en soit responsable. Les actions en justice menées par les salariés des autres entreprises, la publicité qui en est faite et le fait que la jurisprudence considère qu'il s'agit d'une faute inexcusable (notamment Cass. soc. 28 février 2002, voir BCF 6/02 Entreprises inf. 2, p. 4), rendent probable la future mise en jeu de la responsabilité de l'entreprise et sa condamnation. L'entreprises doit donc provisionner les sommes qu'elle pourrait être conduite à verser sauf si elle est certaine de pouvoir établir qu'elle n'a pas commis de faute, ce qui devrait être rarement le cas. La provision à constituer, comprenant un grand nombre d'éléments (plusieurs personnes - salariés, ayants droit, … sont susceptibles de poursuivre l'entreprise), son montant est déterminé en affectant aux montants nécessaires à l'extinction de l'obligation la probabilité de leur survenance (qui peut donc varier selon les personnes susceptibles de poursuivre). C'est la totalité du risque qui doit faire l'objet d'une provision

(indemnité, coût de la réparation du préjudice, coûts annexes du procès tels que les honoraires d'avocats, etc.), même s'il est couvert par une police d'assurance. En effet, l'indemnité à recevoir le cas échéant est comptabilisée séparément à l'actif lorsqu'elle est certaine et ne vient pas en diminution de la provision. Une information est donnée en annexe sur les incertitudes relatives aux montants et aux échéances et sur les principales hypothèses retenues sur les événements futurs pris en compte dans l'estimation. Cette provision est revue à la clôture des exercices suivants en fonction notamment des actions en indemnisation en cours et des condamnations dont l'entreprise a fait l'objet, ainsi que de celles se trouvant dans des situations similaires. Fiscalement Dès lors qu'aucune plainte n'a été adressée à l'encontre de l'entreprise, le fait que ces plaintes existent dans des situations similaires à l'encontre d'autres entreprises ne devrait pas suffire à justifier la déductibilité de la provision constituée sur le plan comptable.

Entreprises réclamant des indemnités :

2416-2 I. Si aucune instance n'est intervenue (litige en cours), aucun produit à recevoir n'est à constater. En effet, lorsque le produit est probable, il n'est pas pris en compte (cf. C. com. art. L 123-21). II. Si le jugement intervient sans appel de la partie condamnée, l'indemnité doit être comptabilisée en produit exceptionnel (compte 7788 « Produits exceptionnels divers »). III. Si le jugement intervient mais que la partie adverse fait appel, la fraction non contestée du jugement nous paraît pouvoir être considérée comme acquise et constitue donc un produit. Mais, en pratique, la jurisprudence fiscale conduit les entreprises à enregistrer la totalité des indemnités attribuées dans le jugement en produit, la fraction contestée faisant l'objet d'une provision pour dépréciation. Fiscalement, en effet, l'indemnité est considérée comme certaine dès le jugement, même si la partie adverse a fait appel ; mais l'appel affecte la créance d'un risque probable justifiant la constitution d'une provision pour dépréciation si elle peut être estimée avec précision eu égard aux conclusions de l'appel (CE 31 mai 1978, n° 5107, repris dans D. adm. 4 E-1131 n° 4 et CE 22 octobre 1980, n° 13474). Si le jugement en appel infirme le premier jugement, il en résulte une perte pour l'entreprise. Le fait de poursuivre l'instance par un pourvoi en cassation n'a pas pour effet de donner valeur de créance au montant de l'indemnité que l'entreprise persiste à réclamer en poursuivant l'instance (CE 15 février 1984, n° 33787, 33902 et 35031). La circonstance que le délai ouvert aux adversaires de l'entreprise pour se pourvoir en cassation ne soit pas expiré justifie le maintien au bilan de provisions constituées en raison de l'appel formé contre un jugement de première instance (CE 12 octobre 1992, n° 76635).

IV. Selon qu'il y a pourvoi ou non en cassation de la décision de la cour d'appel, il y a lieu d'appliquer les mêmes solutions que celles exposées ci-dessus aux II. et III. En effet, selon l' article 631 du Code de procédure civile, lorsque la Cour de cassation casse un arrêt de cour d'appel, les parties se retrouvent dans la situation qui était la leur avant la cassation de la décision (Bull. CNCC n° 92, décembre 1993, p. 550 s.). Le montant (significatif) de l'indemnité provisionnée doit être mentionné en annexe dans la partie relative aux faits marquants de l'exercice ; en effet, la contestation de l'indemnité et la cassation d'un arrêt sont des informations susceptibles de modifier le jugement du lecteur des comptes quant au patrimoine, à la situation financière et aux résultats de l'entreprise. Le défaut de constitution d'une provision et l'absence d'information dans l'annexe sur le litige en cours sont de nature à modifier l'opinion du commissaire aux comptes sur les comptes annuels ( Bull. CNCC précité).

Amendes et pénalités Sur les provisions à constituer à la clôture, voir n° 2425.

Amendes pénales

2417-1 Elles ne sont pas admises, en principe, en charge étant donné leur caractère personnel. Par exception (voir ci-dessous), elles peuvent être enregistrées au compte 6712 « Pénalités, amendes fiscales et pénales » prévu par le PCG. En effet (Rép. Braconnier, Sén. 14 décembre 1978, p. 4740), il ne saurait être admis qu'un acte qui constitue une violation de la loi et est réprimé comme tel puisse être considéré comme ayant été commis conformément au mandat social et dans l'intérêt de la société. Il en résulte, sous réserve de l'appréciation souveraine des tribunaux, qu'aucune décision d'assemblée générale, fût-ce dans une société dite de famille, ne pourrait autoriser la prise en charge par la société des amendes et frais personnellement imputables à son dirigeant... Sauf dans le cas où la loi prévoit expressément que les amendes et frais peuvent être mis à la charge du commettant, la société ne pourrait donc être tenue qu'au paiement de dommages-intérêts, en qualité de civilement responsable des conséquences de l'infraction commise. Le commissaire aux comptes serait donc amené à faire régulariser les écritures comptables si ces

amendes et frais avaient été laissés à la charge de la société, les juridictions étant éventuellement compétentes pour apprécier, dans chaque cas, s'il y a lieu à application des dispositions pénales relatives au délit d'abus de biens sociaux. Fiscalement, les amendes pénales ne sont pas déductibles du fait de leur caractère de peines personnelles : il en est ainsi des contraventions au Code de la route encourues par des membres du personnel même si l'employeur entend considérer son versement comme un supplément de salaire (CE 25 mars 1966, n° 66608 repris dans D. adm. 4 C-622, n° 5 ; Rép. Liot, Sén. 28 février 1969, p. 55).

Amendes pour infraction à la réglementation économique

2417-2 Elles peuvent, à notre avis, être enregistrées au compte 6712 « Pénalités, amendes fiscales et pénales ». Fiscalement, l'article 39-2 du CGI modifié par la loi NRE du 15 mai 2001 exclut des charges déductibles les amendes résultant de contraventions aux dispositions légales régissant la liberté des prix et de la concurrence, le ravitaillement, la répartition des divers produits. Ne sont donc plus déductibles les sanctions prononcées par le Conseil de la concurrence en application des articles L 410-1 s. du Code de commerce ( ex-ordonnance n° 86-1243 du 1er décembre 1986) ni celles infligées par la Commission européenne pour réprimer les ententes et abus de position dominante (BOI 4 C-6-01). Les condamnations pécuniaires qui n'entrent pas strictement dans le champ d'application de l' article 39-2 du CGI restent déductibles. Tel est le cas, à notre avis, des amendes infligées à une entreprise en cas de dépassement des quotas de production fixés par la Commission européenne, comme l'a admis la jurisprudence antérieurement à l'entrée en vigueur de la loi NRE (CAA Paris 19 novembre 1998, n° 96-4324).

Pénalités fiscales et sociales

2418 La liste des comptes du PCG prévoit, pour leur comptabilisation, le compte 6712 « Pénalités, amendes fiscales et pénales ». Ce classement par nature implique que toutes les pénalités, majorations ou intérêts de retard (fiscales, sociales ou autres réglementations) soient comptabilisés à ce compte, les pénalités étant considérées comme ayant un caractère exceptionnel. Toutefois : - en ce qui concerne les amendes pour infraction à la réglementation du travail, elles peuvent résulter d'une politique volontariste et systématique de l'entreprise ; dans ce cas, leur caractère courant pourra inciter l'entreprise à les considérer comme des charges d'exploitation, à comptabiliser par exemple dans une subdivision du compte 635 « Autres impôts, taxes et versements assimilés (administration des impôts) » ; - lorsqu'une entreprise retarde délibérément le paiement de certains impôts ou cotisations sociales dans le but de financer ses besoins de trésorerie, on peut se demander si les pénalités correspondantes ne devraient pas être constatées en charges financières. Fiscalement, 1. Pénalités fiscales (pour celles liées à la comptabilité, voir n° 320-2 et en général voir Mémento fiscal n° 804 s. et 7325 s.) ; il convient de distinguer (D. adm. 4 C-622, n° 1 s.) : - les pénalités d'assiette (intérêts ou indemnités de retard en cas d'inexactitudes commises de bonne foi dans les déclarations, majorations ou amendes pour man uvres frauduleuses, amendes pour défaut de production ou production tardive de documents) ne sont jamais déductibles (CGI, art. 39-2). La non-déduction s'étend à l'indemnité supplémentaire correspondant au délai obtenu pour régler le montant du rappel d'imposition (CE 21 mars 1984, n° 16836) ; - les pénalités de recouvrement sanctionnant le versement tardif des impôts et taxes ne sont pas déductibles même si l'impôt auquel elles se rapportent est lui-même déductible (CGI, art. 39-2). Sont notamment visées les majorations dues en cas de défaut ou insuffisance de paiement, paiement tardif et non-respect de l'obligation de paiement par virement ou télérèglement (instruction fiscale du 7 juillet 2000, BOI 4 C-3-00). 2. Pénalités en matière de sécurité sociale (D. adm. 4 C-622, n° 7) : Les majorations de retard payées aux caisses de Sécurité sociale ou d'Allocations familiales sont déductibles dès lors qu'elles sont, d'après la jurisprudence de la Cour de cassation, de même nature que les cotisations elles-mêmes. 3. Amendes pour infractions à la réglementation du travail (D. adm. 4 C-622, n° 8) Les amendes concernant les infractions au repos hebdomadaire obligatoire ne sont pas déductibles. Il en est de même selon la cour administrative d'appel de Marseille des redevances prévues par le Code du travail pour non-respect des dispositions relatives aux emplois réservés de handicapés (CAA Marseille 16 novembre 1999, n° 97-5490).

Pénalités sur marchés

2419 (achats et ventes) En ce qui concerne les pénalités relatives à des immobilisations, voir n° 2402 s.

Selon le PCG ( plan de comptes, art. 432-1), elles sont à inscrire pour les entreprises : - qui les supportent : en charge exceptionnelle, au compte 6711 ; - qui en bénéficient : en produit exceptionnel, au compte 7711. Dans une autre conception du résultat courant (voir n° 2755 s.), elles font partie des activités ordinaires de l'entreprise et sont incluses dans le résultat courant.

Pénalités pour paiement tardif

2419-1 ( C. com. art. L 441-6, al. 2 et 3 modifiés par la loi NRE n° 2001-420 du 15 mai 2001) Juridiquement, sauf dispositions contraires figurant aux conditions de vente ou convenues entre les parties, le délai de règlement des sommes dues est fixé au trentième jour suivant la date de réception des marchandises ou d'exécution de la prestation demandée. Les conditions de règlement doivent obligatoirement préciser les conditions d'application et le taux d'intérêt des pénalités de retard exigibles le jour suivant la date de règlement figurant sur la facture dans le cas où les sommes dues sont réglées après cette date. Sauf disposition contraire qui ne peut toutefois fixer un taux inférieur à une fois et demie le taux d'intérêt légal, ce taux est égal au taux d'intérêt appliqué par la Banque centrale européenne à son opération de refinancement la plus récente majoré de 7 points de pourcentage. Les pénalités de retard sont exigibles sans qu'un rappel soit nécessaire. (Pour plus de détails, voir Mémento concurrence et consommation n° 2747).

Dans l'attente de précisions de la Chancellerie et de l'Administration sur ces nouvelles dispositions, et dans la mesure où celles-ci ont été prises dans un but de protection des fournisseurs et qu'elles ne les obligent toujours pas à recouvrer en définitive les pénalités de retard, il nous semble que les entreprises peuvent continuer à appliquer les solutions antérieures, tant sur le plan comptable que fiscal, à savoir : - si les conditions générales de vente précisent que les pénalités sont dues en cas de mise en demeure, aucune créance n'est acquise pour le vendeur, et donc à comptabiliser, en l'absence de mise en demeure (et aucune dette pour l'acheteur) ; - si les conditions générales de vente précisent que les pénalités sont dues de plein droit ou sans mise en demeure préalable, une créance doit être constatée et si nécessaire provisionnée (une dette doit être constituée chez l'acheteur). Fiscalement, en effet, depuis sa première position (Rép. de Gaulle, AN 29 juillet 1996, p. 4115), l'Administration avait assoupli sa position (BOI 4 A-997) et admettait depuis 1997 que ces pénalités ne soient prises en compte dans les résultats imposables qu'au titre de l'exercice au cours duquel le client est mis en demeure par son fournisseur d'effectuer le règlement du prix convenu. En revanche, si une clause du contrat de vente stipule que les pénalités sont dues sans mise en demeure préalable, cet assouplissement n'est pas applicable. M. Lieb, sous-directeur à la DGI-DLF nous a indiqué (interview d'octobre 2001) que l'Administration n'avait pas encore pris position sur les conséquences fiscales de la nouvelle rédaction de l' article L 441-6 du Code de commerce. Ces pénalités constituent : - pour le vendeur, un produit financier (compte 7631 « Revenus sur créances commerciales ») ; - pour l'acheteur, une charge financière (compte 66181 « Intérêts des dettes commerciales »).

2419-1 Projet de loi de finances rectificative pour 2002 : mesures fiscales concernant les entreprises - Intérêt de retard pour paiement tardif des factures BCF 11/02 Entreprises Inf. 12

2419-1 Lois de finances pour 2003 et rectificative pour 2002 - Principales mesures fiscales concernant les entreprises - Loi de finances rectificative pour 2002 : pénalités pour paiement tardif des factures Loi de finances pour 2003 n° 2002-1575 du 30 décembre 2002, JO du 31 ; Loi de finances rectificative pour 2002 n° 2002-1576 du 30 décembre 2002, JO du 31 BCF 12/02 Entreprises Inf. 3

2419-1 Arrêté des comptes individuels 2002 - Bilan - actif - Créances Loi n° 2001-420 du 15 mai 2001, art. 53 ; CGI art. 237 sexies ; Loi NRE n° 2001-420 du 15 mai 2001, JO du 16 BCF 12/02 Entreprises Inf. 15

Divers Dons et libéralités

2420 Ils sont inscrits au compte 6713 (PCG). Toutefois, s'ils peuvent présenter un caractère courant (exemple : pourboires aux livreurs, etc.), ils sont comptabilisés au compte 6238 « Divers (pourboires, dons courants, …) ». Fiscalement, sur leur déductibilité, voir Mémento fiscal n° 806 s.

En ce qui concerne la comptabilisation des dépenses de parrainage et de mécénat, voir n° 848 s., l'information à donner, n° 988 et l'attestation des commissaires aux comptes, n° 988-3. Sur les dons d'ordinateurs neufs et de logiciels aux salariés, voir n° 903.

Charge née d'une garantie donnée

2421 Elle constitue, à notre avis, une charge financière à porter au compte 668 « Autres charges financières ». Voir toutefois n° 2665. Fiscalement, elle n'est admise que si elle correspond à une gestion commerciale normale de l'entreprise ; ce qui implique qu'elle soit commandée par une obligation juridique et justifiée par l'intérêt de l'entreprise. Il n'en est pas ainsi, notamment, dans les cas suivants : - société cautionnant une autre société, dès lors que, bien qu'ayant les mêmes associés et dirigeants, les deux sociétés sont juridiquement indépendantes et ont des activités commerciales entièrement distinctes ; ou que, à la date de la caution donnée sans contrepartie par une société en faveur de sa maison-mère, cette dernière ne se trouvait pas dans une situation critique ( CE 28 janvier 1976, n° 94929 et CE 27 avril 1988, n° 57048, repris dans D. adm. 4 C-112 n° 14 et 19) ; - société cautionnant une filiale nouvellement créée qui fait état de l'augmentation de son propre chiffre d'affaires consécutive à la récupération de locaux permise par cette création ( CAA Paris 21 février 1997, n° 94-1095 confirmé par CE 15 juin 1998, n° 187346). - société s'étant substituée à son dirigeant pour le remboursement d'un emprunt dont ce dernier s'était porté caution (CE 27 juin 1979, n° 13248).

Dettes d'une entreprise en difficulté de paiement :

2422 I. Entreprises en règlement amiable (C. com. art. L 611-3 s. ; Mémento sociétés n° 28560 s.) Selon le PCG (art. 313-4) et l' avis CNC n° 38 : - dès l'accord des parties, le respect par le débiteur de ses engagements constituant une condition résolutoire, le produit correspondant au montant de la remise est comptabilisé, à notre avis, au compte 771 « Produits exceptionnels sur opérations de gestion » ; Fiscalement, à notre avis, il en est de même.

- si l'accord n'était pas respecté (survenance de la condition résolutoire), la dette serait reconstituée, sous déduction des montants versés. Une provision pour risques doit être constituée à la clôture si la résolution de l'accord de règlement amiable est probable à la date d'arrêté des comptes (cf. PCG art. 312-1 s. et avis CNC précité).

Lorsqu'elles sont accordées sous condition suspensive, les remises ou réductions ne sont comptabilisées que lorsque la condition est remplie (PCG, art. 313-4). II. Entreprises en redressement ou liquidation judiciaire (C. com. art. L 620-1) : a. En cas de continuation de l'entreprise, il convient ( PCG, art. 313-4 et avis CNC n° 38) de distinguer deux situations possibles en fonction des modalités retenues pour l'apurement du passif : - le tribunal a donné acte des remises et/ou des délais acceptés par les créanciers (C. com. art. L 621-76) ; en cas de remise, l'extinction de la dette est instantanée (condition résolutoire) et le produit définitif (à comptabiliser à notre avis au compte 771) ; en cas de délai supplémentaire, le rééchelonnement de la dette ne modifie pas sa nature et n'a donc pas d'effet sur sa comptabilisation initiale, le fait qu'elle soit transformée en dette à moyen ou long terme apparaît dans l'annexe (des sous-comptes peuvent être créés pour suivre les montants rééchelonnés). Fiscalement, le produit résultant de la réduction de la créance, assimilable à un abandon de créance (voir n° 2150 s.), est taxable lors de l'exercice au cours duquel elle est devenue certaine dans son principe et dans son montant par l'effet du jugement approuvant le plan de redressement ( CAA Nantes 31 juillet 2001, n° 97-2428 et n° 97-2360 ; CE 27 juillet 2001, n° 212845 et Rép. Trémège, AN 31 août 1987, p. 4855). Mais les entreprises concernées disposant généralement de déficits reportables ou d'amortissements réputés différés, les incidences fiscales sont réduites. Une provision pour risques doit être constituée à la clôture si la résolution du plan de redressement est probable à la date d'arrêté des comptes (cf. PCG art. 312-1 s. et avis CNC précité).

- les créanciers ont exercé le choix, prévu par le plan, d'un paiement dans un délai plus bref assorti d'une réduction proportionnelle du montant de leur créance. Dans ce cas, « la réduction de créance n'est définitivement acquise qu'après versement, au terme fixé, de la dernière échéance prévue par le plan » (C. com. art. L 621-77) ; il en résulte une condition suspensive qui rend le produit probable, conduisant à attendre ce dernier versement pour constater un produit exceptionnel ( PCG, art. 313-4 ; en ce sens également, Bull. CNCC n° 105, mars 1997, p. 126).

Fiscalement, à notre avis, en l'absence de textes fiscaux particuliers, la règle comptable (PCG et avis du CNC) s'applique également pour la détermination du résultat fiscal ; il ne doit donc pas y avoir, dans cette situation, divergence entre comptabilité et fiscalité (voir n° 183-1). Toutefois, si dans le cadre de l' article L 621-77 du Code de commerce, certains créanciers ont désiré constater immédiatement la perte sur leur créance en en informant le représentant des créanciers, un produit devra être constaté immédiatement.

Par ailleurs, dans tous les cas, est recommandée l'inscription dans l'annexe d'une information relative aux remises et/ou aux réductions obtenues ainsi qu'aux engagements financiers futurs ( PCG, art. 531-2/25). b. En cas de cession de l'entreprise ou de sa liquidation pour insuffisance d'actif, le produit résulte des termes du jugement. Fiscalement, voir n° 595-2. Cas particulier : créances non produites Selon le PCG (art. 311-2), le produit est enregistré : - si aucune demande en relevé de forclusion n'a été formée : dans un délai d'un an à compter du jugement d'ouverture de la procédure : à l'expiration de ce délai ; - si une demande en relevé de forclusion a été formée et rejetée : à la date de l'ordonnance de rejet.

Coûts liés à des obligations nouvelles (Mise en conformité par exemple)

Voir n° 1508 et 1638.

Provisions exceptionnelles pour risques et charges

2423 Certaines ont pu être étudiées par ailleurs, voir table alphabétique.

Provision pour amendes, doubles droits, pénalités

2425 Voir en cas de redressement fiscal n° 2912 s. À notre avis, cette provision peut être assimilée à une provision pour litiges, voir n° 2416 s. En conséquence, une provision doit être constituée à la clôture si les conditions suivantes sont remplies : I. Existence d'une obligation à la clôture L'obligation en matière d'amendes et de pénalités résulte de l'infraction à la législation ou aux clauses d'un contrat commise de façon certaine ou probable à la clôture qui entraîne l'obligation de payer une amende ou des pénalités. II. Sortie de ressources probable à la date d'arrêté des comptes Si un contrôle est en cours ou si l'entreprise estime qu'elle sera probablement contrôlée et que lors des contrôles cette infraction sera probablement découverte (infraction à la législation) ou s'il est probable que des pénalités contractuelles seront réclamées, la sortie de ressources est probable. Le montant à provisionner correspond à celui de l'amende ou de la pénalité. Fiscalement, cette provision est déductible dans les conditions suivantes : - les amendes ou pénalités doivent être probables à la clôture, ce qui suppose qu'à cette date elles aient été réclamées ou qu'un contrôle soit en cours et que la réclamation soit probable ; - les amendes et pénalités doivent elles-mêmes être déductibles ce qui n'est pas le cas notamment des pénalités fiscales et des amendes pour infraction au droit de la concurrence ou des amendes pour infraction à la réglementation du travail. Selon la norme IAS 37, il en est de même ( § 19, Annexe C, exemple 6).

Contrôle interne des opérations exceptionnelles

2426 Le système de contrôle interne doit, dans l'idéal, selon l'encyclopédie des contrôles comptables (CNCC), établir une séparation des fonctions et des responsabilités en ce qui concerne notamment : - la décision de constater les charges et produits exceptionnels ; - l'imputation comptable ; - l'enregistrement comptable ;

- la vérification des charges et produits exceptionnels constatés. La justification des charges et des produits exceptionnels ne doit pas faire exception à la règle selon laquelle toute écriture comptable résulte d'une pièce justificative. Que celle-ci soit d'origine interne ou externe, il est nécessaire qu'elle soit approuvée par un responsable désigné, susceptible d'apprécier la réalité de la perte ou du profit à constater.

Information sur les opérations exceptionnelles Présentation au compte de résultat

2427-1 Voir n° 6006-1 s., les postes « charges exceptionnelles » et « produits exceptionnels ». Information dans l'annexe

2427-2 Le décret du 29 novembre 1983 ne prévoit explicitement aucune mention en matière de charges et produits exceptionnels. Toutefois, le PCG (art. 531-2/14) précise de fournir des précisions sur la nature, le montant et le traitement comptable, lorsque ces charges ou produits présentent une importance significative. Voir n° 3681-8.

SECTION III

Logiciels 2428 Le traitement comptable des logiciels est précisé par le PCG (art. 331-3) et l' avis CNC n° 31 que nous reprenons ci-après. Le PCG et l'avis du CNC précité ne traitent que des logiciels dissociés (logiciels d'application ou progiciels) et pas des logiciels indissociables du matériel (système d'exploitation, logiciels de fabrication intégrés, …). En effet, les logiciels indissociables constituent des immobilisations corporelles car ils font partie intégrante des matériels auxquels ils sont associés.

Il est nécessaire de distinguer selon que l'entreprise destine le logiciel : - à un usage commercial : « il s'agit des logiciels destinés à être vendus, loués ou commercialisés sous d'autres formes » ; - à un usage interne : « il s'agit de tous les logiciels qui ne répondent pas à la définition de l'usage commercial ».

A. Logiciels à usage interne 2429 Qu'il soit acquis ou créé, un logiciel constitue une immobilisation incorporelle du fait de l'existence d'un droit de propriété incorporelle exclusif sur les logiciels. Ce droit résulte des articles L 112-1 et L 112-2 du Code de la propriété intellectuelle et concerne également le matériel de conception préparatoire (c'est-àdire l'ensemble des travaux de conception aboutissant au développement d'un programme d'ordinateur à un stade ultérieur).

Le traitement comptable préconisé par le PCG et l' avis CNC n° 31 est identique en cas de création ou d'acquisition de logiciel, ce qui permet de respecter la logique économique. Toutefois, en pratique, « la détermination du coût d'acquisition d'un logiciel acquis est théoriquement plus aisée, du fait de l'existence d'une facture comportant un prix, que celle du coût de production d'un logiciel créé qui pose des problèmes pratiques d'évaluation et de contrôle ». Voir aussi la norme américaine SOP 98-1 relative à la comptabilisation des logiciels à usage interne dont les dispositions principales sont assez proches des règles françaises. Nous examinerons successivement : - la détermination du coût d'acquisition d'un logiciel acquis ; - la détermination du coût de production d'un logiciel créé ; - la comptabilisation des logiciels acquis et créés ; - l'amortissement des logiciels acquis et créés ; - l'information dans l'annexe.

Détermination du coût d'acquisition d'un logiciel acquis

2429-1 S'agissant d'une immobilisation acquise à titre onéreux, le coût d'acquisition doit répondre à la définition générale prescrite par l' article 7-1° du décret du 29 novembre 1983 (voir n° 1524). Selon le CNC, le coût interne d'un tel logiciel s'obtient en additionnant : - le prix convenu ; - les frais accessoires, c'est-à-dire les charges directement ou indirectement liées à l'acquisition pour la mise en état d'utilisation du logiciel, avant de procéder à sa mise en exploitation. Sont ainsi exclus, notamment, les frais de saisie des données engagés à partir du lancement de l'exploitation chez l'utilisateur.

Détermination du coût de production d'un logiciel créé (ou sous-traité) Avant d'examiner le contenu du coût de production, il est nécessaire de rappeler les différentes phases techniques de création d'un logiciel et la nécessité de mettre en uvre des outils de gestion, que nous présentons ci-après sous forme de questions. Questions préalables à la détermination du coût de production d'un logiciel

2429-2 Plusieurs questions se posent : I. Quelles sont les différentes phases successives pour créer un logiciel ? Le tableau de l' avis CNC n° 31 ci-après précise les trois grandes phases dans la création d'un logiciel regroupant huit étapes. Remarque : « La frontière entre ces différentes phases n'est pas toujours bien marquée puisque les travaux réalisés à une phase donnée peuvent souvent remettre en cause des acquis des phases antérieures » ; en outre, le début du processus de production est particulièrement délicat à définir, ce qui explique l'utilisation de pointillés par le

CNC.

II. Quand la production d'un logiciel débute-t-elle ? Les logiciels destinés à un usage interne sont enregistrés en immobilisations, si les conditions suivantes sont simultanément remplies ( PCG, art. 331-3 II.c) : a. le projet est considéré comme ayant de sérieuses chances de réussite technique ; Selon l' avis CNC n° 31, « la réussite technique du projet suppose : - que l'entreprise dispose de moyens matériels et humains suffisants pour pouvoir produire le logiciel ou a recours à la sous-traitance (qui répondra aux spécifications techniques fixées dans le cahier des charges) ;

- que les facteurs de risques susceptibles de remettre en cause la fiabilité technique du logiciel ont été identifiés et résolus. À ce titre, tout projet présentant le caractère d'une innovation technologique doit être examiné avec d'autant plus de prudence que sa réussite technique finale est parfois très aléatoire même à des stades avancés de son déroulement ».

b. l'entreprise manifeste sa volonté de produire le logiciel, indique la durée d'utilisation minimale estimée compte tenu de l'évolution prévisible des connaissances techniques en matière de conception et de production de logiciels et précise l'impact attendu sur le compte de résultat. Selon l' avis CNC n° 31, « l'entreprise doit avoir indiqué concrètement (c'est-à-dire de manière précise et matérialisée - note, compte rendu, etc.) l'intention de produire le logiciel concerné et de s'en servir durablement pour répondre à ses propres besoins ».

Le PCG (art. 331-3 II.b) et l' avis CNC n° 31 situent le début de la production habituellement après la phase 2. « Analyse fonctionnelle ». En effet : - La phase 1. « Étude préalable » a pour objet de définir les objectifs globaux et les contraintes du projet en vue de sa réalisation. En outre, à ce stade, le projet a une faible probabilité de succès technique. Par conséquent, les dépenses engagées lors de l'étude préalable ne peuvent être rattachées, avec exactitude, au coût d'un projet en cours d'individualisation. - La phase 2. « Analyse fonctionnelle » se situe généralement dans la phase d'activité de recherche appliquée et de développement encore trop aléatoire.

III. Quand la production d'un logiciel s'achève-t-elle ? Si, au niveau de sa création technique, le logiciel est achevé à la fin de la phase 5. « Tests et jeux d'essais », le PCG (art. 331-3 II.b) et l'avis CNC n° 31 retiennent sur le plan comptable la fin de la phase 6. « Documentation » sans laquelle l'utilisation du logiciel n'est pas possible. IV. Quels outils de gestion l'entreprise créatrice de logiciels doit-elle mettre en uvre ? Afin d'être en mesure de satisfaire aux conditions énoncées ci-dessus (sérieuses chances de réussite technique et intention de produire un logiciel durable et utile), l'entreprise, selon l' avis CNC n° 31, « doit mettre en uvre des outils de gestion permettant : - d'individualiser nettement chaque projet et d'établir distinctement leur coût ; - de rattacher les charges engagées aux différentes phases techniques ; - d'évaluer, à chaque étape, les chances de réussite technique du projet ». Contenu du coût de production d'un logiciel

2429-3 Il est calculé soit dans les comptes de la comptabilité analytique, soit à l'aide d'autres outils de gestion.

Selon l' avis CNC n° 31, une charge ne peut être incorporée au coût de production que si les conditions énoncées précédemment (sérieuses chances de réussite technique, indication concrète de produire un logiciel durable et utile à l'entreprise, outils de gestion permettant de satisfaire à ces deux conditions) sont simultanément remplies. L'inexistence d'outils de gestion adaptés au suivi comptable d'un projet constitue en particulier un obstacle suffisant à l'inscription à l'actif (Bull. CNC, n° 71, 2e trimestre 1987).

Selon le PCG (art. 331-3 II.b), le coût de production comprend les seuls coûts liés à la conception détaillée de l'application - aussi appelée analyse organique -, à la programmation - aussi appelée codification -, à la réalisation des tests et jeux d'essais et à l'élaboration de la documentation technique destinée à l'utilisation interne ou externe. L' avis CNC n° 31 a apporté les précisions complémentaires suivantes présentées dans le tableau ci-après : CHARGES correspondant aux différentes PHASES

Incorporation dans le COÛT DE PRODUCTION

1. Étude préalable.

Exclues.

2. Analyse fonctionnelle.

Exclues (généralement).

3. Analyse organique.

Incluses (sauf exception).

4. Programmation.

Incluses.

5. Tests et jeux d'essais.

Incluses.

6. Documentation.

Incluses (sauf exception).

7. Formation de l'utilisateur.

Exclues.

8. Suivi de logiciel (maintenance).

Exclues.

En l'absence de précision du CNC quant à la nature des charges devant être incorporées dans le coût de production au sein de chaque phase, il convient, à notre avis, d'appliquer les règles relatives aux immobilisations corporelles produites par l'entreprise (voir n° 1527 s.).

Remarque : les frais de formation de l'utilisateur qui ne peuvent être immobilisés ne peuvent pas, à notre avis, être portés en charges à répartir (charges différées ou à étaler), car outre le fait qu'il paraît difficile de substituer un actif par un autre, différer ces frais nécessite de démontrer une certaine rentabilité indissociable de la mise en place du logiciel lui-même.

Comptabilisation des logiciels créés et acquis Classement comptable

2429-4 Les logiciels créés ou acquis constituent (s'ils répondent aux conditions) des immobilisations incorporelles. Selon l' avis CNC n° 31, ceci résulte : a. D'une part, de la définition du logiciel : « Un logiciel repose souvent sur un support matériel (disques, disquettes, bandes magnétiques, etc.) qui est une chose corporelle. Toutefois, ce bien est une fourniture accessoire à la prestation intellectuelle et l'achat du logiciel correspond en fait à l'acquisition de droits incorporels protégés depuis que la loi du 3 juillet 1985 a étendu aux auteurs de logiciels la protection conférée par la loi n° 57-298 du 11 mars 1957 (art. L 112-1 et L 112-2 du Code de la propriété intellectuelle). Pour l'acquéreur, la protection du logiciel est généralement contractuelle. Pour le créateur, la protection résulte des articles L 123-1 s. du Code de la propriété intellectuelle et le dépôt de brevet n'est nullement obligatoire. Elle se rencontre parfois en pratique pour des logiciels à application industrielles ». Remarque : Depuis la loi du 3 juillet 1985, un logiciel est considéré comme acquis, alors même que l'entreprise n'en est pas propriétaire, car elle dispose d'un droit d'utilisation accordé par le contrat ; il constitue la protection juridique. Tel est le cas, par exemple, des logiciels de traitement de texte et des tableurs. Fiscalement, (BODGI 4 C-7-84 repris dans D. adm. 4 A-4112, n° 23), un logiciel est un ensemble d'instructions, de programmes, procédés et règles ainsi que de la documentation qui leur est éventuellement associée, relatif au fonctionnement d'un matériel de traitement de l'information. Il est caractérisé par : - des éléments incorporels incluant les programmes nécessaires au traitement de l'information ; - des éléments corporels servant de support aux éléments incorporels (disques ou bandes magnétiques, documentation écrite). b. D'autre part, de la définition comptable d'une immobilisation : L' article 10 du décret du 29 novembre 1983 dispose que : « (…) les éléments destinés à servir de façon durable à l'activité de l'entreprise constituent l'actif immobilisé ». Cette définition, très générale, peut donc concerner des éléments de toute nature, corporelle ou incorporelle, qu'ils aient pour objet de satisfaire les besoins propres de l'entreprise ou ceux de sa clientèle, qu'ils soient acquis auprès de tiers ou créés. » Fiscalement, le Conseil d'État, dans différents arrêts ( CE 22 février 1984, n° 39535 - repris dans D. adm. 4 D-2472, n° 2 - et CE 17 juin 1987, n° 45180 et 45293 - mais rendus sous la législation antérieure à la loi du 3 juillet 1985), avait déjà estimé que le seul critère de durabilité d'un logiciel (acquis ou créé) en faisait une immobilisation incorporelle même en l'absence de protection juridique.

Comptabilisation d'un logiciel acquis

2429-5 Le coût d'acquisition précédemment déterminé (voir n° 2429-1) est comptabilisé au compte 205 « Concessions et droits similaires… » dès son acquisition (PCG 331-3I. et 442/20) par le crédit, à notre avis, du compte 4041 « Fournisseurs - Achats d'immobilisations ». L' avis CNC n° 31 ne traite que des logiciels dissociés. Si l'entreprise acquiert des logiciels indissociés du matériel (c'est-à-dire ceux pour lesquels le prix du logiciel ne peut jamais être distingué de celui du matériel informatique), ils sont à inscrire en « Immobilisations corporelles » (à notre avis, au compte 2183 « Matériel informatique »). Fiscalement, cette distinction est également effectuée, les logiciels dissociés étant ceux devant faire l'objet normalement d'une facturation distincte (BODGI 4 C-7-84) ; cette distinction est importante car seuls les logiciels dissociés donnent droit au bénéfice de l'amortissement exceptionnel sur 12 mois prévu par l' article 236-II du CGI (voir n° 2429-8).

Concernant les logiciels de production (robotique), la même distinction s'applique à notre avis, mais dans ce cas le logiciel peut être indissocié non d'un matériel informatique mais d'une machine ou d'une installation industrielle de production.

Cas particulier : logiciel acquis de faible valeur : Fiscalement, (BOI 4 C-3-02 du 18 juin 2002), les logiciels acquis pour un prix inférieur à 500 € HT au cours d'exercices clos à compter du 1er janvier 2002 peuvent être : - soit immobilisés et bénéficier de l'amortissement exceptionnel prévu par l' article 236-II du CGI précité ; - soit passés en charges, immédiatement déductibles. Cette tolérance fiscale est, à notre avis, applicable en comptabilité (voir n° 1503).

2429-5 Arrêté des comptes individuels 2002 - Compte de résultat - Charges BOI 4 C-3-02 BCF 12/02 Entreprises Inf. 46 Comptabilisation d'un logiciel créé

2429-6 Les charges engagées sont comptabilisées par nature dans les comptes de la classe 6. I. Tant que le processus de production n'a pas débuté (c'est-à-dire que l'une des conditions énoncées n° 2429-2 n'est pas remplie), aucune autre écriture n'est à passer, les charges ne pouvant être incorporées au coût de production. II. Dès que le processus de production a débuté (c'est-à-dire que toutes les conditions sont remplies), le logiciel créé doit être porté à l'actif : Pour le CNC (Doc. n° 72, mars 1988), il paraît nécessaire de rappeler qu'outre l'existence d'outils de gestion permettant de déterminer leur coût, l'inscription à l'actif du bilan des logiciels créés est subordonnée, sous la responsabilité des dirigeants de l'entreprise et sous le contrôle des commissaires aux comptes, aux conditions fixées par l'avis du CNC.

a. s'il n'est pas achevé, au compte 232 « Immobilisations incorporelles en cours » par le crédit du compte 72 « Production immobilisée » (PCG, art. 442/23), pour le montant d'en cours de production (précédemment déterminé, voir n° 2429-2 s.) ; Selon le PCG (art. 442/23), le contenu du compte 232 doit être distingué des éléments susceptibles d'être inscrits dans le compte 237 qui a pour objet d'enregistrer les avances et acomptes versés à des tiers pour l'acquisition d'une immobilisation incorporelle. Au niveau du bilan du système de base, le rattachement du compte 232 ainsi que celui des provisions correspondantes (voir n° 2429-8) est effectué à une ligne « Immobilisations incorporelles en cours » située entre les lignes « Autres » et « Avances et acomptes ». Fiscalement, à défaut de ligne spécifiquement prévue dans la liasse fiscale (tableau n° 2050), elle est à porter, à notre avis, sur la ligne « Autres immobilisations incorporelles ». Il est possible de déduire immédiatement les coûts portés au compte 232 (voir ci-après). Les dépenses des exercices suivants (survenant postérieurement à l'immobilisation et faisant partie du coût de production) peuvent être comptabilisées directement en « Immobilisations en cours » (sans passer par un compte de charges) dès lors qu'il s'agit de charges externes.

b. dès qu'il est achevé, au compte 205 « Concessions et droits similaires… », par le crédit du compte 232 (PCG, art. 442/20 et 442/23) pour son coût de production (précédemment déterminé, voir n° 2429-2 s.). En conséquence, pour les logiciels créés, il n'existe pas de choix entre une comptabilisation en charges ou en immobilisations mais une double obligation (cf. PCG, art. 331-3 II.c) : - de laisser en charges toutes les dépenses de logiciels tant que ceux-ci ne répondent pas aux conditions, et au minimum les dépenses de l'étude préalable et, en général, de l'analyse fonctionnelle ; - d'immobiliser toutes les dépenses de logiciels survenues après le début du processus de production (c'est-à-dire lorsque les conditions sont remplies). Remarques : 1. La présence de conditions, aussi indispensable soit-elle, risque d'entraîner en pratique, compte tenu du caractère subjectif de certaines, des choix de comptabilisation arbitraires. 2. Le bulletin CNCC (n° 110, juin 1998, p. 241 s.) considère que le changement de comptabilisation consistant à immobiliser pour la première fois le coût de production d'un logiciel créé en interne ne constitue pas un changement de méthode dès lors que les conditions fixées pour l'immobilisation par l'avis du CNC d'avril 1987 n'étaient pas remplies au cours des exercices antérieurs (absence d'outils de gestion notamment). 3. Les dépenses passées antérieurement en charges ne peuvent être rétroactivement immobilisées (confirmé par Bull. CNCC n° 92, décembre 1993, p. 552). Fiscalement, les entreprises peuvent désormais déduire les dépenses de création de logiciels alors même qu'elles les immobilisent comptablement.

Ainsi, si les dépenses de création de logiciel sont immobilisées comptablement, les entreprises ont le choix entre suivre le traitement comptable (ce qui revient à étaler la déduction fiscale par le biais des dotations aux amortissements) ou déduire immédiatement les dépenses immobilisées (selon l'instruction le choix est effectué pour chaque logiciel). Une telle déduction s'opère par la constatation d'un amortissement dérogatoire sur l'exercice au cours duquel ces dépenses ont été inscrites à l'actif ( Inst. 2 mars 1999, BOI 4 E-2-99, voir BCF 5/99). Si les dépenses de création de logiciels sont comptabilisées en charges, fiscalement les entreprises n'ont pas le choix et doivent toujours déduire ces dépenses. Remarques : 1. Si l'amortissement dérogatoire n'est pas constaté dès la clôture de l'exercice au cours duquel les dépenses ont été immobilisées, l'entreprise ne pourra pas revenir par la suite sur sa décision de gestion, c'est-à-dire ne pourra pas le constater sur les exercices ultérieurs. 2. La constatation d'un amortissement dérogatoire permet de constater immédiatement en charges déductibles la totalité des dépenses de création ou de modification engagées au cours de l'exercice. La déduction de ces dépenses est donc plus rapide qu'en cas d'acquisition d'un logiciel et d'option pour l'amortissement exceptionnel sur 12 mois, celui-ci étant calculé prorata temporis ( CGI, art. 236-II, al. 2 ; voir n° 2429-8 « Logiciels acquis »). 3. L'Administration n'a pas précisé si cet amortissement dérogatoire peut être régulièrement différé en période déficitaire. Toutefois, d'une manière générale, l'Administration admettant que les amortissements dérogatoires sont éligibles au régime des amortissements réputés différés (BOI 4 G-6-84 du 17 décembre 1984, n° 170), cette possibilité ne fait pas de doute, à notre avis, en l'absence de disposition contraite du CGI concernant ces dépenses ; en effet, ce n'est qu'en vertu d'une disposition expresse du CGI (art. 236-II, al. 3) que l'amortissement exceptionnel des logiciels acquis ne peut être régulièrement différé en période déficitaire. Cette possibilité nous a été confirmée par Jean-Pierre Lieb, sous-directeur de la DGI-DLF (interview d'octobre 1999). Cas particulier : logiciel non achevé à la clôture de l'exercice La déduction s'applique, à notre avis, de la même manière aux dépenses comptabilisées en « Immobilisations en cours » relatives à un logiciel non achevé, même si celui-ci n'est pas encore amorti comptablement. Ainsi, dans ce cas, l'amortissement dérogatoire constaté à la clôture de l'exercice sera égal à la valeur totale des dépenses inscrites à l'actif. En effet, l'Administration subordonne la constatation d'un amortissement dérogatoire à l'inscription à l'actif des dépenses concernées indépendamment de la constatation ou non d'un amortissement pour dépréciation.

2429-6 Arrêté des comptes individuels 2002 - Bilan - actif - Immobilisations incorporelles CGI art. 236-I ; BOI 4 E-2-99 ; BOI 4 G-6-84 ; D. adm. 4 D 1542 BCF 12/02 Entreprises Inf. 7 Comptabilisation d'un logiciel sous-traité ou utilisé sous licence

2429-7 I. Logiciel sous-traité Selon l' avis CNC n° 31, « une entreprise peut confier à un tiers tout ou partie des travaux liés à la création d'un logiciel, en assumant seule la responsabilité de la conception finale du projet. Dans cette hypothèse, les dépenses liées à l'acquisition de ces travaux confiés à un tiers doivent être comptabilisées chez l'acquéreur, selon la méthode énoncée en matière de logiciel créé ». Notamment, les factures correspondant aux travaux sous-traités ne seront incorporées au coût de production que si les conditions générales sont remplies (voir n° 2429-2 s.).

II. Logiciel sous licence d'exploitation Dans ce cas, les redevances (en général annuelles) sont comptabilisées en charges (PCG art. 446/61/62). En ce qui concerne les redevances versées pour des logiciels à usage commercial, voir n° 2430-1.

Toutefois, les logiciels standard généralement concernés ne peuvent être utilisés sans que l'entreprise ait exposé des frais de mise en place spécifiques. Ces frais, à notre avis, devraient être traités comme des dépenses de création de logiciel et donc être, si les conditions sont remplies, immobilisés même si le logiciel ne l'est pas (comme des « dépenses sur logiciels d'autrui »).

Amortissements des logiciels acquis ou créés

2429-8 Le plan d'amortissement est identique que le logiciel soit acquis ou créé.

Pour l'établir, il faut ( avis du CNC) « déterminer, avec une probabilité raisonnable, la date à laquelle le logiciel cessera de répondre aux propres besoins de l'entreprise, compte tenu de l'évolution prévisible des connaissances techniques en matière de conception et de production de logiciels ». Fiscalement, les entreprises procèdent à l'amortissement « compte tenu de l'évolution prévisible des conceptions et des techniques, déterminé en fonction de la période pendant laquelle le programme en cause répond aux besoins de l'entreprise ou aux besoins de la clientèle » (CE 22 février 1984, n° 39535 repris dans D. adm. 4 D-2472 n° 2).

En revanche, la date de départ d'amortissement et les possibilités fiscales d'amortissements complémentaires sont différentes selon que le logiciel est acquis ou créé. Logiciel acquis L'amortissement doit ( PCG, art. 331-3 I.) commencer à compter de sa date d'acquisition et non de celle de mise en service. Il n'y a donc pas lieu, même si l'amortissement linéaire est utilisé, d'attendre la mise en service. Fiscalement, il en est de même, eu égard à sa nature et à l'évolution rapide des techniques (CE 6 décembre 1985, n° 53001). Toutefois, selon l' article 236-II du CGI (et précisions dans D. adm. 4 D-2472 n° 5 s.), un logiciel acquis peut (il s'agit d'une faculté) être amorti en totalité dès la fin de la période de onze mois consécutifs suivant le mois de cette acquisition. Cet amortissement s'effectue prorata temporis, sur une période de douze mois, le mois de l'acquisition du logiciel étant compté pour un mois entier ; le solde est déduit à la clôture de l'exercice suivant ou au titre de l'année suivante. L'amortissement exceptionnel ne peut être régulièrement différé en période déficitaire. À notre avis, il résulte de la formulation de l' article 236-II précité que la décision de pratiquer ou non cet amortissement sur douze mois semble devoir être prise à la clôture de l'exercice d'acquisition du logiciel et, qu'à défaut, il ne pourra plus être pratiqué.

La dotation aux amortissements (d'exploitation) est constatée au débit du compte 68111 (« Dotation aux amortissements des immobilisations incorporelles ») par le crédit du compte 2805 (« Amortissement des concessions et droits similaires, brevets… »). Si une entreprise désire bénéficier de cet amortissement sur douze mois, elle doit, à notre avis (confirmé par Bull. CNCC, n° 61, mars 1986, p. 107 s.), porter la quote-part d'amortissement supplémentaire (par rapport aux amortissements pour dépréciation) en amortissements dérogatoires. Voir comptabilisation n° 1687. S'agissant d'une facilité fiscale, cet amortissement supplémentaire est libéré du principe de permanence des méthodes. En pratique, un logiciel pourra donc être amorti sur 12 mois alors qu'un autre logiciel de même nature et d'utilisation identique pourra être amorti sur sa durée d'utilisation.

Logiciel créé :

a. Tant que le logiciel n'est pas achevé (il est alors inscrit en « Immobilisations incorporelles en cours » au compte 232), il ne donne pas lieu à amortissement (cf. PCG, art. 331-3 I.). Fiscalement, depuis l'instruction du 2 mars 1999 ( BOI 4 E-2-99) les entreprises peuvent désormais déduire les dépenses de création de logiciels indépendamment du fait qu'elles les immobilisent comptablement. La déduction s'applique, à notre avis, de la même manière aux dépenses comptabilisées en « Immobilisations en cours » relatives à un logiciel non achevé, même si celui-ci n'est pas amorti comptablement. Un amortissement dérogatoire est alors constaté en comptabilité (voir n° 2429-6).

En revanche, « conformément aux règles générales en la matière, l'amoindrissement de la valeur d'un projet comptabilisé dans le compte 232 résultant de causes dont les effets ne sont pas jugés irréversibles est constaté par une provision pour dépréciation (compte 2932 « Immobilisations incorporelles en cours ») dès l'inscription des dépenses de logiciels à l'actif immobilisé » (avis CNC n° 31). « En cas d'échec définitif du projet, après reprise, le cas échéant, de la provision pour dépréciation, le compte 232 est soldé, en principe par le débit du compte 675 « Valeurs comptables des éléments d'actif cédés » (charge exceptionnelle) (avis CNC n° 31). b. Dès que le logiciel est achevé (et viré au compte 205 « Concessions et droits similaires… »), il doit être alors amorti ( PCG, art. 331-3 I.) sur sa durée probable d'utilisation selon un plan d'amortissement. Fiscalement, l'amortissement est pratiqué selon le mode linéaire dans un délai maximal de 5 ans ou, pour des projets particuliers, sur une période plus longue qui n'excède pas la durée d'utilisation des actifs (BOI 4 E-5-97 n° 16 et D. adm. 4 C-2111, n° 40). Remarque : pour les entreprises qui ont choisi la déduction fiscale immédiate des dépenses de création, un amortissement dérogatoire aura pu être constaté dès l'inscription à l'actif des dépenses concernées comme précisé ci-avant.

Pour les écritures, voir ci-dessus « Logiciel acquis ».

Modifications de logiciels existants

2429-9 L' avis CNC n° 31 sur les logiciels ne traite pas des dépenses engagées pour améliorer des logiciels existants (logiciels comptabilisés en immobilisations incorporelles). À notre avis, par analogie avec le traitement des dépenses d'amélioration d'immobilisations corporelles (voir n° 1491 s.) : Ces solutions nous semblent applicables aux logiciels acquis comme aux logiciels créés à usage interne. En cas d'adaptation de logiciels standards utilisés sous licence d'exploitation, voir n° 2429-7. Pour la comptabilisation des frais de restructuration et de transformation du système d'information, voir la norme américaine EITF 97-13 dans le BCF 1/98, p. 33.

a. Les dépenses d'amélioration de logiciels existants peuvent être : - soit immobilisées, si elles ont pour effet d'augmenter la durée d'utilisation ou les performances des logiciels, - soit portées en charges de l'exercice, si elles n'ont pour effet que de maintenir les logiciels dans un état normal d'utilisation (par exemple, à notre avis, dépenses de mises en conformité de logiciels existants) ; Fiscalement, les entreprises peuvent désormais déduire les dépenses de modification de logiciels indépendamment du fait qu'elles les immobilisent comptablement ( Inst. 2 mars 1999, BOI 4 E-2-99), à l'instar des dépenses de création de logiciels (voir n° 2429-6). Remarque : les dépenses de mise en conformité à de nouvelles normes ne peuvent plus faire l'objet de provisions, voir n° 1638.

b. Mais, si ces dépenses constituent des frais de maintenance, elles doivent, selon l' avis CNC 9 janvier et 29 avril 1987 n° 31, toujours être portées dans les charges de l'exercice au titre duquel elles ont été engagées (voir n° 2429-3). En cas de maintenance prévoyant un nombre illimité d'interventions, voir n° 517 s. Fiscalement, le caractère d'immobilisation incorporelle a été retenu en cas de transposition de programmes préexistants « commandée en vue d'une utilisation pour des besoins propres ou ceux de la clientèle durant plusieurs exercices » (CE 6 décembre 1985, n° 53001).

Cession des logiciels

2429-10 L'avis du CNC sur les logiciels n'aborde pas ce point. À notre avis, deux situations se rencontrent généralement en pratique : I. L'entreprise cède son matériel informatique et ses logiciels adaptés (acquis ou créés). Cette cession se comptabilise comme toute cession d'éléments d'actifs : débit du compte 6751 pour la valeur nette comptable des logiciels et du compte 6752 pour celle du matériel (par le crédit des comptes 205 et 2183 et le débit des comptes 2805 et 28183), et crédit du compte 7751 pour le prix de vente des logiciels et du compte 7752 pour celui du matériel (par le débit du compte concerné : tiers, banques, etc.). Si les logiciels n'ont pas été portés à l'actif, leur valeur nette comptable est nulle. Fiscalement, la plus ou moins-value est imposable selon le régime des plus ou moins-values de cession.

II. L'entreprise ne cède qu'un droit d'usage de ses logiciels (alors que son activité n'est pas la commercialisation de logiciels). Tel peut être le cas par exemple au sein d'un groupe.

À notre avis, il ne s'agit pas d'une cession d'immobilisations, mais de la perception d'un produit correspondant à un droit, l'entreprise ne s'appauvrissant pas. En conséquence : - ce droit est à comptabiliser, par analogie avec les redevances sur brevets, au compte 75 « Autres produits de gestion courante » ; Fiscalement, les produits des concessions de logiciels ne peuvent bénéficier du régime de la propriété industrielle (plus-values à long terme) ; ils sont donc taxables au taux de droit commun (voir Mémento fiscal n° 2860 s.).

- en contrepartie, que le logiciel (devenu logiciel-mère) ait été ou non immobilisé, aucune charge n'est à constater à ce titre ; seuls les coûts de duplication sont à comptabiliser au compte 65 « Autres charges de gestion courante ».

Information en annexe

2429-11

Il n'existe pas d'informations expressément prescrites par la réglementation en matière de logiciels et l' avis CNC n° 31 n'aborde d'ailleurs pas ce point. Toutefois, il peut être utile ou nécessaire d'indiquer, en tant que mode et méthode d'évaluation ( C. com. art. D 24-1), le traitement comptable des logiciels. À ce titre, le bulletin CNCC (n° 92, décembre 1993, p. 553) a souligné l'intérêt de communiquer une information circonstanciée dans l'annexe des comptes annuels sur les modalités d'inscription à l'actif immobilisé du coût de production des logiciels créés. En outre, il appartient au commissaire aux comptes de déterminer s'il est utile de formuler une observation dans son rapport général pour souligner l'information présentée en annexe.

En outre, si un amortissement supplémentaire ( CGI art. 236-II) est pratiqué, et si l'amortissement dérogatoire qui en résulte est significatif, il est nécessaire ( C. com. art. D 24-23, voir n° 3448), d'indiquer dans quelle mesure le résultat et les capitaux propres ont été affectés. Si cet amortissement n'est plus pratiqué par l'entreprise pour des raisons fiscales, ce changement de méthodes fiscales doit être signalé (voir n° 365-2).

Dépenses de conception de logiciels ouvrant droit au crédit d'impôt recherche

2429-12 Ces dépenses, qui entrent dans le calcul du crédit d'impôt recherche, ont été énumérées par l'Administration ( BOI 4 A-4-91 repris dans D. adm. 4 A-3121, n° 16 ; voir Mémento fiscal n° 1082 s.). Il résulte de la comparaison entre ces dépenses et leur comptabilisation que (pour plus de détails, voir BCF 51, juin 1991, p. 26 s.) : - les dotations aux amortissements ouvrant droit au crédit d'impôt recherche ne ressortent pas directement de la comptabilité ; En effet, la phase 6 « Documentation » incluse dans le coût de production (voir n° 2429-3) est exclue du crédit d'impôt recherche, cette situation conduisant à effectuer un calcul extra-comptable afin de déterminer la quote-part de la dotation aux amortissements pouvant bénéficier du crédit d'impôt.

- des charges de conception de logiciels, bien que ne pouvant être immobilisées selon les règles comptables (elles correspondent à l'étude préalable et à l'analyse fonctionnelle : phases 1 et 2), peuvent néanmoins ouvrir droit au crédit d'impôt (pour leur totalité dès leur constatation). Fiscalement, les dépenses de conception de logiciels n'ouvrent droit au crédit d'impôt que si elles sont engagées en vue de la création de logiciels réellement innovants ou pour apporter des améliorations substantielles aux produits existants ( D. adm. 4 A-4112 n° 30 ; notamment CAA Lyon 2 mai 2000, n° 96-20767). La jurisprudence a fourni de très nombreux exemples d'opérations éligibles ou non au crédit d'impôt recherche. Pour plus de détails, voir BIC-XVIII, n° 38070 s.

B. Logiciels à usage commercial 2430 Pour le CNC (avis n° 31) « il s'agit des logiciels destinés à être vendus, loués ou commercialisés sous d'autres formes ». Pour la commodité de l'exposé, nous les regrouperons en deux catégories : - les logiciels utilisés par l'entreprise comme moyen d'exploitation constituent des immobilisations incorporelles ; - les logiciels destinés à être vendus constituent des stocks. En matière de TVA, voir Mémento fiscal n° 4167.

Nous examinerons successivement le traitement comptable de ces deux catégories de logiciels.

Logiciels acquis ou créés, utilisés par l'entreprise comme un moyen d'exploitation Il s'agit notamment : - de logiciels-mères, dont les reproductions seront vendues ; - de logiciels servant d'outil de production dont les prestations sont facturées à des clients (locations, traitement de comptabilité ou de gestion pour la clientèle, etc.).

2430-1

Étant destinés à être conservés par l'entreprise de façon durable, il s'agit d'immobilisations incorporelles. Le traitement comptable de ces logiciels est identique au traitement des logiciels à usage interne (précédemment développé au n° 2429 s.), sous réserve des deux éléments suivants : En conséquence, en ce qui concerne : - le coût d'acquisition, voir n° 2429-1,

- la comptabilisation, voir n° 2429-4 s.,

- les modifications ultérieures, voir n° 2429-2,

- l'information en annexe, voir n° 2429-11,

- le coût de production, voir n° 2429-2,

- l'amortissement, voir n° 2429-8.

- la cession, voir n° 2429-10,

a. Les logiciels créés destinés à un usage commercial sont comptabilisés en immobilisations, si les conditions suivantes sont simultanément réunies ( PCG, art. 331-3 II.c.) : - le projet est considéré par l'entité comme ayant de sérieuses chances de réussite technique et de rentabilité commerciale ; Selon l' avis CNC n° 31, cette dernière condition « est notamment satisfaite dès lors que l'entreprise est en mesure d'estimer que les recettes attendues de la commercialisation d'un logiciel couvriront, au moins, les frais correspondant à sa création ainsi que ses coûts probables de fonctionnement, quelle que soit leur nature ».

- l'entreprise manifeste sa volonté de produire le logiciel concerné et de s'en servir durablement pour les besoins de la clientète et identifie les ressources humaines et techniques qui seront mises en uvre. b. La durée d'amortissement d'un logiciel à usage commercial doit être déterminée (avis CNC n° 31) en fonction des capacités du logiciel à répondre aux besoins de la clientèle (et non aux besoins propres de l'entreprise comme les logiciels à usage interne). c. Les redevances versées pour l'acquisition de logiciels servant d'outils de production peuvent, à notre avis, être considérées comme génératrices d'éléments incorporels (contrairement aux redevances versées pour l'utilisation d'un logiciel interne ; voir n° 2429-7). Fiscalement, il en est de même dès lors que les redevances permettent à l'entreprise d'acquérir des droits constituant une source régulière de profits, dotés d'une pérennité suffisante et susceptibles de faire l'objet d'une cession ( CE 21 août 1996, n° 154488 ; voir n° 1452).

Logiciels acquis ou créés, destinés à être vendus

2430-2 Ils constituent des charges devant figurer en stocks à la clôture de l'exercice (et non des immobilisations incorporelles). Trois situations peuvent se présenter : I. Logiciel spécifique créé pour une commande client Selon l' avis CNC n° 31, « les dépenses engendrées par la création d'un logiciel dans le cadre d'une commande client unique (logiciel spécifique) sont portées dans les comptes de charges au cours de l'exercice et à la clôture de l'exercice, les travaux non encore facturés sont inscrits au compte 34 « En-cours de production de services » par le crédit du compte 7134 « Variation des en-cours de production de services ». L' avis CNC n° 31 apporte les précisions suivantes : - en pratique, un logiciel spécifique acquis dans le cadre d'une commande n'est pas destiné à un usage commercial. Toutefois, un tel logiciel, acquis dans le cadre d'une opération de sous-traitance, peut être revendu comme partie intégrante d'un produit ou procédé par cet acquéreur. Dans cette hypothèse, le coût d'acquisition du logiciel sous-traité doit être incorporé dans le coût de production du produit ou procédé final faisant l'objet d'une commande client » ; - il est possible de dégager un bénéfice réalisé sur une opération partiellement exécutée mais seulement si les conditions prévues par l' article L 123-21 du Code de commerce (voir n° 542 s.) sont remplies ; - si un logiciel conçu à l'origine pour les besoins d'un seul utilisateur (logiciel spécifique) fait, par la suite, l'objet d'une modification pour être diffusé auprès d'autres clients (logiciel standard), le coût des logiciels standard résultant du logiciel spécifique est constitué uniquement du coût de la modification (en effet, selon le CNC « il n'est pas possible de procéder aux retraitements des résultats des exercices antérieurs »).

II. Logiciels standard fabriqués en série à partir d'un « logiciel-mère » créé à cet effet La fabrication en série implique des dépenses de reproduction : - du « logiciel-mère » sur supports magnétiques ; - de la documentation destinée à l'utilisateur ; - des outils pédagogiques de formation.

Ces dépenses sont portées au cours de l'exercice dans les comptes de charges et, à la clôture de l'exercice, les logiciels standard non encore vendus au compte 355 dans les stocks des produits finis. Fiscalement, il en est de même (BODGI 4 C-7-84). Ainsi, dans une même entreprise, le « logiciel-mère » doit être inscrit en immobilisations incorporelles s'il remplit les conditions énoncées au n° 24301, alors que les reproductions sur supports magnétiques non encore vendues figurent dans les stocks si cette entreprise assure elle-même la reproduction en série du « logiciel-mère ».

III. Logiciels acquis pour être revendus en l'état Étant acquis (sur supports magnétiques : cassettes, disquettes, etc.) pour être revendus en l'état, ils sont inscrits, selon l' avis CNC n° 31, au compte 607 « Achats de marchandises » (en cas, par exemple, de « sous-distributeurs »). À la clôture de l'exercice, le compte 37 « Stocks de marchandises » est débité du montant du stock final de ces logiciels par le crédit du compte 6037 « Variation des stocks de marchandises ».

SECTION IV

Emballages I. Définitions et éléments constitutifs

Définitions

2431 Il convient de distinguer : - le matériel d'emballage (non défini par le PCG mais défini antérieurement) : matériel réservé au logement et au conditionnement des matières, produits, marchandises manutentionnés dans l'entreprise qui restent à la disposition de celle-ci pour ses besoins internes et n'est pas destiné à être livré aux clients ; - les emballages : objets destinés à contenir les produits ou marchandises et livrés à la clientèle en même temps que leur contenu et, par extension, tous objets employés dans le conditionnement de ce qui est livré. Ils comprennent : s les emballages perdus : emballages destinés à être livrés avec leur contenu sans consignation ni reprise, s les emballages récupérables : emballages susceptibles d'être provisoirement conservés par les tiers et que le livreur s'engage à reprendre dans des conditions déterminées, s les emballages mixtes (non définis par le plan révisé mais définis antérieurement) : emballages pouvant être indifféremment soit vendus en même temps que les produits ou marchandises, soit consignés ou prêtés aux clients ; - les matières et fournitures d'emballages : objets et substances destinés à la fabrication des emballages ou à leur achèvement.

Classement comptable

2432 Il est différent selon la fonction de l'emballage pour l'entreprise (cf. liste des comptes du PCG, art. 432-1). a. Le matériel d'emballage est immobilisé au compte 2154 « Matériels industriels ». b. Les emballages perdus : - constituent des approvisionnements s'ils sont achetés (compte 60261 « Emballages perdus ») et sont stockés (compte 3261 « Emballages perdus ») ; - toutefois, si leur montant est peu important, ils sont inscrits au compte 606 « Achats non stockés de fournitures » (subdivision 6068 « Autres matières et fournitures ») et compris, éventuellement, au bilan dans les comptes de régularisation (compte 486 « Charges constatées d'avance ») ;

- sont portés au compte 35 « Stocks de produits », s'ils ont été fabriqués par l'entreprise. Fiscalement, ils font partie des stocks (CGI A III, art. 38 ter), mais ils peuvent être compris dans les frais généraux si leur montant est peu important (Rép. Braconnier, Sén. 16 janvier 1980, p. 80).

c. Les emballages récupérables constituent normalement des immobilisations (compte 2186). Toutefois, lorsqu'ils ne sont pas commodément identifiables unité par unité, ils peuvent, compte tenu de leur nature et des pratiques, être assimilés à des stocks et comptabilisés comme tels au compte 3265. Fiscalement, ils constituent normalement des immobilisations ; toutefois, les emballages récupérables peuvent être assimilés à des stocks lorsqu'ils ne sont pas commodément identifiables (CGI A III, art. 38 ter). Remarques : 1. Le terme « identifiable » ne fait pas l'objet d'une définition expresse, aussi bien en matière fiscale qu'en matière comptable. Cette notion peut cependant être déduite de divers commentaires administratifs : sont identifiables les produits portant un numéro de série ou les produits que l'on peut différencier selon leur date d'acquisition ou de fabrication. 2. Le choix du classement des emballages récupérables non identifiables dans les valeurs d'exploitation ou dans les immobilisations n'est pas une option mais doit être effectué en fonction des circonstances de fait : nature et durée d'utilisation des éléments, spécificités et nécessités de l'exploitation (CE 3 février 1984, n° 27227 et Rép. Authié, Sén. 12 septembre 1985, p. 1708 et D. adm. 4 A-2512, n° 2 s.). 3. Une durée d'utilisation de plus d'un an en moyenne (déterminée statistiquement) leur confère automatiquement le caractère d'immobilisation ( CE précité).

d. Les emballages mixtes : - lorsqu'ils sont achetés, constituent des approvisionnements comme les emballages perdus et sont traités comme ceux-ci ; ils peuvent être isolés aux comptes 3267 « Emballages mixtes » et 60267 « Emballages à usage mixte » ; - lorsqu'ils sont produits par l'entreprise, ils sont portés au compte 35 « Stocks de produits ». e. Les matières et fournitures d'emballages sont des matières premières (comptes 601 et 31).

Suivi des emballages non identifiables immobilisés

2433 En pratique, les entreprises ont, à notre avis, intérêt à subdiviser ce compte par catégories (palettes, casiers, bouteilles, etc.) et à tenir comptablement ou extra-comptablement - l'historique de leurs acquisitions en nombre et prix unitaire. En effet, les cessions d'emballages immobilisés s'effectuant selon la méthode Fifo (premier entré - premier sorti), il est utile de pouvoir reconstituer rapidement le coût de revient des emballages les plus anciens.

EXEMPLE : La comptabilité ou un état extra-comptable fournit, sur le compte 21861 « Palettes », les éléments suivants : 01/01/n : achat de 100 palettes à 15

1 500

01/06/n : achat de 50 palettes à 16

800

31/12/n : achat de 200 palettes à 17

3 400

Total

5 700

Si en n + 3, 130 palettes sont cédées, leur coût de revient se détermine aisément :(100×15) + (30×16)=1 980 .

Évaluation des emballages

2434 Pour évaluer les emballages, il convient, après les avoir classés selon les critères définis ci-dessus, de respecter les principes généraux relatifs à l'évaluation des stocks ou des immobilisations.

II. Consignation des emballages Le traitement comptable est identique pour les consignations de matériels (sous la réserve - bien entendu - qu'ils sont toujours immobilisés chez le consignataire).

Nature juridique du contrat de consignation

2435 Remarque importante L'examen de la nature juridique du contrat de consignation doit nécessairement se fonder sur les documents contractuels établis entre le vendeur et sa clientèle qui constituent la loi des parties. Mais dans la pratique, les conditions générales prévues par ces documents pouvant être fort différentes, nous limiterons cet examen aux opérations de consignation faites en l'absence d'un véritable contrat, dans le cas, par exemple, d'une convention tacite.

2436 Nature juridique Le contrat de consignation des emballages n'est prévu ni par le Code civil, ni par le Code de commerce. La doctrine s'accorde aujourd'hui pour l'analyser sous le double aspect d'un prêt à usage et d'un gage sur espèces au profit du prêteur ; c'est-à-dire d'un prêt à usage assorti d'un dépôt de fonds de garantie. « Le prêt à usage ou commodat est un contrat par lequel l'une des parties livre une chose à l'autre pour s'en servir, à la charge pour le preneur de la rendre après s'en être servi » (C. civ. art. 1875). Ce droit d'usage est essentiellement gratuit (C. civ. art. 1876). Le contrat de gage consiste en l'affectation d'un meuble à la garantie d'un créancier avec transfert au créancier de la détention du meuble (C. civ. art. 2073 à 2084), l'objet donné en gage pouvant être fongible, en l'occurrence des espèces.

2437 Conséquences Cette analyse de la nature juridique de la consignation entraîne des obligations pour les parties. En particulier : a. Le prêteur reste propriétaire de l'emballage consigné (C. civ. art. 1877) et ne peut obtenir la restitution de la chose qu'après usage (C. civ. art. 1888). b. Le contrat se termine avec l'usage de la chose. Non seulement ce contrat n'est pas générateur d'autres obligations que celles qu'il comporte directement, mais au jour de la restitution de la chose et du remboursement du dépôt, chaque partie est libre de tout engagement à l'égard de l'autre. Si l'opération se renouvelle, serait-ce avec le même appareil et la même consignation, ces renouvellements ne constituent pas les exécutions successives d'un même contrat global, mais chacun d'eux suppose une convention nouvelle indépendante de la précédente et qui ne prend naissance que si un accord intervient sur les conditions de son exécution, puisque le vendeur n'est pas plus tenu de vendre que le client n'est tenu d'acquérir (GP 1949-1-45).

Comptabilisation des opérations chez le vendeur Consignation

2438 Le vendeur reçoit des fonds en dépôt qui constituent une dette envers l'acheteur créditée au compte 4196 « Clients - Dettes pour emballages et matériels consignés » par le débit du compte 411 « Clients » ( PCG, art. 444/41). Dans les branches où les consignations à long terme sont importantes, les entreprises peuvent avoir intérêt à isoler la partie estimée remboursable dans plus d'un an dans une subdivision du compte 4196 (par exemple 41961 « Fonds de consignation »).

Lors du retour de l'emballage, le compte 4196 est soldé par le crédit du compte 411 et du compte 708 « Produits des activités annexes » (subdivision 7086 « Bonis sur reprises d'emballages consignés » ) si la reprise se fait pour un montant inférieur à celui de la consignation ( PCG, art. 444/41).

Fiscalement, les consignations facturées lors des livraisons d'emballages consignés peuvent ne pas être imposables à la TVA si les conditions suivantes sont remplies ( CGI art. 267-III ; voir Mémento fiscal n° 5493 s.) : - la TVA n'est pas facturée ; - les emballages sont rendus au terme des délais en usage dans la profession.

Il en résulte le traitement comptable suivant :

EXEMPLE : hors TVA

TVA

Total

Vente

100 000

+

19 600

=

119 600

Consignation

20 000

+

-

=

20 000

120 000

+

19 600

=

139 600

Suivi des comptes d'emballages consignés

2439 Il ne fait l'objet d'aucune prescription légale. Dans la pratique, les méthodes utilisées sont fort diverses : - compte d'emballages consignés global, tenu en valeurs et éventuellement en quantités ; - compte d'emballages consignés global, subdivisé en comptes individuels clients « Emballages consignés - clients » tenus en valeurs ; - compte d'emballages consignés global, subdivisé en comptes individuels « Clients » permettant de connaître la position par client, non seulement en valeurs mais également en quantités ; - compte d'emballages consignés global sans subdivision, les quantités et les valeurs par client pouvant être obtenues extra-comptablement. La solution à retenir dépend étroitement du volume et de l'importance des opérations de consignation. Certaines entreprises adressent à leurs clients, à la clôture de chaque exercice, le relevé de leur compte « Emballages consignés » et leur demandent leur accord sur les chiffres fournis ainsi que le montant de la différence entre le stock qui en résulte et le stock réel. Les réponses des clients permettent de mieux cerner le montant des non-restitutions. Les clients sont ainsi sensibilisés au problème et peuvent constater en comptabilité, au vu du relevé, leurs malis sur emballages à rendre.

Non-restitution d'emballages consignés

2440 Elle est considérée comptablement comme une cession d'immobilisations (emballages immobilisés) ou une vente (emballages stockés) bien que, juridiquement, il n'y ait pas eu « Vente ». Généralement, on considère les emballages comme vendus lorsqu'ils n'ont pas été restitués dans les délais en usage de la profession.

I. Prix de cession des emballages non restitués Il est constitué par le montant de leur consignation.

Fiscalement, les emballages consignés sont considérés comme vendus lorsqu'ils ne sont pas restitués par la clientèle au terme des délais en usage dans la profession. La TVA est alors exigible que les emballages aient été comptabilisés en immobilisations ou en stocks, dès lors qu'ils ont ouvert droit à déduction ( CGI art. 267-III ; voir Mémento fiscal n° 5493 s.). Toutefois, dans le cas particulier d'une consignation assortie d'un droit de location, le contrat prévoyant la restitution de la consignation sous déduction d'un droit de location proportionnel au nombre de mois de conservation de l'emballage, à notre avis : - les prélèvements mensuels sur la consignation versée constituent des produits de location ; - lors de la constatation de la non-restitution, le prix de cession est constitué par l'éventuel montant résiduel de la consignation. Fiscalement, il en est de même (CE 25 novembre 1981, n° 10959 repris dans D. adm. 4 A-223 n° 13 et CAA Paris 9 février 1993, n° 91-1023 confirmé par CE 6 mai 1996, n° 146869 ; en ce sens également, CAA Nantes 5 octobre 1995, n° 93-485). La TVA est exigible sur les sommes assimilables à un loyer à l'expiration du délai au terme duquel le dépôt du client est intégralement acquis (CE 25 novembre 1981, n° 10958).

II. Coût des emballages non restitués S'il est facile à saisir pour les emballages identifiables, il en va tout autrement lorsqu'il s'agit d'emballages non identifiables faisant partie de lots acquis à des dates et des prix différents ayant fait l'objet de plusieurs opérations de consignation et de déconsignation ; la manière de le déterminer dans ce cas n'a pas fait l'objet de précisions en matière comptable. Fiscalement, le Conseil d'État a estimé : 1. que la détermination statistique n'exclut pas que les emballages sortis puissent être déterminés en appliquant la méthode Fifo (CE 27 juillet 1979, n° 9707 et 7 novembre 1979, n° 10413) ; 2. puis, qu'il convient de postuler (CE 27 novembre 1981, n° 16814) : - qu'ils proviennent de tous les lots d'emballages encore inscrits à l'actif, - que la fraction aliénée de chaque lot est identique et donc calculée à proportion du nombre d'emballages réputés vendus par rapport au nombre total des emballages inscrits à l'actif.

EXEMPLE : Emballages achetés : 1er lot

100

× 10

=

1 000

2e lot

150

× 12

=

1 800

3e lot

80

× 14

=

1 120

Total

330

3 920

Emballages considérés comme perdus durant l'exercice : 20, à ventiler comme suit : 1er lot

20 × 100/330

=

6 × 10

=

60

2e lot

20 × 150/330

=

9 × 12

=

108

3e lot

20 × 80/330

=

5 × 14

=

70

Coût de revient

238

Emballages au bilan de clôture : 1er lot

100 - 6

=

94 × 10

=

940

2e lot

150 - 9

=

141 × 12

=

1 692

3e lot

80 - 5

=

75 × 14

=

1 050

Valeur du bilan

3 682

III. Comptabilisation du défaut de restitution a. Emballages consignés immobilisés :

EXEMPLE : 600 emballages achetés 60 000 et amortis pour 20 000 ont été consignés 90 000. Il a été déterminé statistiquement que pour l'exercice, 120 de ces emballages sont à considérer comme perdus (non-restitution). L'entreprise doit donc acquitter une TVA de 3 528 sur le prix des emballages qu'elle est présumée avoir vendus (18 000).

En général, cette TVA ne pourra pas en pratique être refacturée au(x) client(s). Dans ce cas, elle restera donc à la charge de l'entreprise.

b. Emballages consignés stockés :

EXEMPLE

:

reprise

précédent.

Changement de taux de consignation

2441 Les emballages consignés à l'ancien taux doivent être repris pour la valeur de consignation.

du

cas

Ce principe a d'ailleurs été légalisé pour le secteur des liquides alimentaires (loi n° 89-421 du 23 juin 1989). Toutefois, pour des raisons techniques et commerciales, les vendeurs reprennent en pratique les emballages consignés à l'ancien taux, pour la nouvelle valeur de consignation l'usage voulant que le prix de consignation soit en fait un « cours légal » de l'échange des emballages applicable à tous les emballages en circuit au jour du changement de prix ( Guide comptable professionnel des commerces de gros des boissons). Cette procédure doit, à notre avis, entraîner la constatation immédiate d'une perte (à inscrire au compte 671 « Charges exceptionnelles sur opérations de gestion ») par augmentation de la dette résultant des emballages consignés (compte 4196). En effet, en appliquant, lors de la reprise, un nouveau taux de consignation, le vendeur reconnaît devoir à ses clients une somme supérieure à celle portée au bilan. Il en résulte, lorsque les emballages sont considérés comme perdus, une majoration d'autant de la plus-value de cession comptabilisée (elle est basée sur le nouveau prix de consignation). a. Certains estiment qu'une telle dette ne devrait pas être constatée, le renouvellement habituel par les clients des consignations lors de chaque commande limitant le décaissement de l'entreprise au cas particulier des clients qui cessent leurs achats (et encore, de toute façon, pour la partie des emballages ultérieurement non restitués, la dette se trouvera annulée). Une telle manière de procéder ne saurait être retenue car elle aboutit à la présentation d'un bilan inexact, comme le montre l'exemple suivant : Supposons le bilan d'un vendeur comportant à son passif un poste d'emballages consignés comportant 100 000 emballages valant chacun 6, soit 600 000. Le nouveau taux de consignation (7) étant appliqué, examinons ce bilan au cours de l'exercice suivant s'il ne comptabilise pas en conséquence une perte de 100 000 × (7 - 6) = 100 000. Au cours de l'exercice suivant, le vendeur déconsigne les 100 000 emballages à 7 et débite son compte « Emballages consignés » de 700 000. Le solde de son compte « Emballages consignés » est donc débiteur de 100 000 alors qu'il n'y a plus d'emballages consignés. Ainsi, la non-comptabilisation de la perte au moment du changement de taux conduit à des comptes d'emballages consignés non réalistes. De plus, il n'y a pas tacite reconduction lors du renouvellement des emballages, mais conclusion d'un nouveau contrat concernant d'autres emballages (voir n° 2437) ; il convient de tenir compte de cette situation juridique. b. Pour d'autres, la perte ne devrait être constatée que lors du retour des emballages concernés, la plus-value de cession enregistrée en cas de non-retour étant basée sur le prix effectif de consignation (ancien tarif). Nous pensons que le PCG (cf. art. 312-1 s.) impose que la dette soit comptabilisée dès la date d'application de la décision de gestion qui l'a rendue certaine. De toute manière, il en résulterait une complication (obligation de tenir, pour chaque client, les emballages livrés à l'ancien prix de consigne) sans intérêt pratique : ce procédé étant généralement utilisé pour des emballages tournant très rapidement, l'incidence sur le résultat de l'exercice serait semblablement inférieure au seuil de signification.

Compte « Emballages consignés » débiteur

2442 Le compte 4196 est habituellement créditeur ; mais il peut arriver qu'il soit débiteur sans que cette situation soit anormale. Il en est ainsi lorsque, les emballages de plusieurs fabricants étant identiques, leurs clients les restituent indifféremment à l'un ou à l'autre. Il en résulte pour l'un un excès de rentrées par rapport aux consignations rendant le compte négatif et l'inverse pour l'autre.

EXEMPLE : Exemple théorique : Les transferts du vendeur B vers le vendeur A sont de 10 % des sorties de consignation annuelles d'emballages du vendeur A. La freinte (casse en clientèle et rétention) est estimée à 4 % des consignations annuelles. Le vendeur A et le vendeur B consignent chacun séparément 1 000 emballages dans l'année. Il en résulte la situation suivante en quantités : Vendeur A Sorties d'emballages consignés

1 000

Rentrées d'emballages consignés

1 056

ceux de A :

1 000 - [(4/100) × 1 000]

=

960

ceux de B :

100 - [(4/100) × 100)]

=

96 1 056

Vendeur B

Sorties d'emballages consignés

1 000

Rentrées d'emballages consignés (900 - 4 % de 900)

864

Au bilan du vendeur A, le compte d'emballages consignés apparaît débiteur d'une quantité de 56, s'analysant ainsi : - Quantités provenant des emballages du vendeur

+ 96

- Quantités non restituées par la clientèle

- 40

Solde

+ 56

Que représentent en fait les 96 unités ? Selon nous, ces emballages provenant d'un autre vendeur n'ont pas à figurer dans les immobilisations, mais correspondent à des emballages à rendre ; quant à la quantité non restituée (40), elle constitue un profit pour l'entreprise.

Le solde débiteur d'un compte d'emballages consignés peut donc ne pas être anormal dans la mesure où les statistiques de l'entreprise font apparaître que le solde consigne-déconsigne est négatif.

Comptabilisation des opérations chez le client Consignation

2443 L'acheteur du bien verse des fonds en dépôt qui constituent une créance sur le vendeur-consignataire débitée au compte 4096 « Fournisseurs - Créances pour emballages et matériels à rendre » par le crédit du compte 401 « Fournisseurs » ( PCG, art. 444/40). Les emballages consignés détenus le sont en dépôt et non en stock. Ils n'ont donc pas à être compris dans l'inventaire des stocks.

Lors du renvoi de l'emballage ou du matériel, le compte 4096 est soldé par le débit du compte 401 et, éventuellement, du compte 613 « Locations » (subdivision 6136 « Malis sur emballages » ) si la reprise se fait pour un montant inférieur à celui de la consignation ( PCG, art. 444/40). Non-restitution

2444 Le compte 4096 est soldé : - si le client conserve l'emballage, par le débit du compte 6026 « Emballages » s'ils sont suivis en stocks ( PCG, art. 444/40) ou, à notre avis, 606 « Achats non stockés de matières et fournitures » si leur faible importance ne justifie pas le suivi en stock ; - si le client l'a égaré ou détruit, par le débit, à notre avis, du compte 6136 « Malis sur emballages ».

Information en annexe sur les emballages consignés

2445 Le décret du 29 novembre 1983 ne prévoit explicitement aucune mention en annexe. Toutefois, des informations nous paraissent pouvoir être fournies : - en cas de changement de méthode de classement des emballages (immobilisations ou stocks), lorsque son incidence a un caractère significatif ; - dans les branches d'activité où les emballages consignés représentent un élément important du bilan : montant des emballages consignés immobilisés et du « fonds de consignation ».

SECTION V

TVA et taxes assimilées I. Généralités

Notions générales sur la TVA Pour un exposé plus complet, voir Mémento fiscal n° 4000 s. Sur les procédures de télédéclaration et de télépaiement de la TVA, voir notre étude dans le BCF 5/02 Entreprises inf. 9 s., p. 7 s.

2451 La TVA a été progressivement étendue à l'ensemble de l'activité économique par les réformes de 1968 puis celle de 1979 l'adaptant à la 6e directive européenne. C'est un impôt général sur la consommation qui frappe en principe tous les biens et services consommés ou utilisés en France, qu'ils soient d'origine nationale ou étrangère. Elle a pour caractéristique d'être normalement « répercutée » sur le client qui en supporte la charge définitive. Ses principaux avantages sont : - l'égalité de la concurrence entre les différents circuits (neutralité de la TVA) ; - une protection équitable de chaque pays par rapport à l'étranger. Il convient de distinguer 4 catégories d'opérations : a. Opérations intérieures La TVA repose sur le principe des déductions, en application duquel chaque assujetti calcule la taxe sur le prix des biens vendus ou des services rendus et déduit la taxe qui a grevé le coût des éléments constitutifs de ce prix (les déductions s'opérant globalement pour l'ensemble des opérations réalisées et non pas produit par produit). Il s'agit donc d'une taxe unique « non cumulative », par opposition aux taxes en cascade. Taxes assimilées à la TVA ( Guide comptable professionnel des entreprises à commerces multiples) Les taxes parafiscales, assises et liquidées dans les mêmes conditions que la TVA, obéissent aux mêmes principes et suivent le même traitement comptable que la TVA. Par « Taxes assimilées », il faut entendre les taxes présentant le même caractère que la TVA : taxes ad valorem dont le taux nominal grève en définitive une seule fois le prix de vente du produit livré à la consommation par le système de leur déductibilité dans le circuit de sa production et de sa commercialisation. Les taxes parafiscales à caractère professionnel, en général, ne sont pas déductibles. Elles ne sont donc pas assimilables à la TVA et sont incluses dans le coût d'achat du produit ; il en est ainsi des taxes sur les produits forestiers, sur les textiles, les cuirs et peaux, etc. En revanche, la taxe sur l'industrie horlogère et la taxe spéciale sur les huiles, déductibles, sont assimilables à la TVA.

b. Acquisitions et livraisons intracommunautaires La TVA est calculée, liquidée et déduite par l'entreprise acquéreuse. Le vendeur n'est concerné ni par le calcul, ni par la collecte de la TVA. c. Importations et exportations La TVA douanière payée lors du passage des biens à la frontière est déduite dans les conditions de droit commun sur l'ensemble des opérations réalisées par l'entreprise. d. Prestations de services internationales La TVA suit des règles de territorialité spécifiques (voir Mémento fiscal n° 4435 s.). Caractère comptable de la TVA

2453 La TVA est donc : - soit collectée par l'entreprise d'ordre et pour compte du Trésor public auquel elle la reverse sous déduction de la TVA recouvrée sur elle en amont dans le circuit de production et/ou de commercialisation ; - soit directement due et déduite par l'entreprise elle-même ; - soit versée aux douanes puis déduite globalement avec les autres opérations. a. Il s'agit donc d'un compte de tiers, et en principe, la TVA n'a pas à transiter par le compte de résultat. b. Importance de la TVA au regard de la comptabilité Le champ d'application de la TVA (voir Mémento fiscal n° 4010 s.) est très large et tend constamment à s'accroître. Il est fondamental, avant de traduire comptablement une opération, d'examiner si elle entre ou non dans ce champ d'application et d'en tirer les conséquences comptables. De plus, les entreprises assujetties à la TVA sont soumises à certaines obligations d'ordre comptable (voir n° 665) et de facturation (voir n° 661-4). c. Terminologie comptable Pour les entreprises, la TVA comprend deux éléments distincts, indépendants, ayant chacun ses règles propres :

- l'un concernant, en amont, le régime de déductibilité de la taxe : la TVA recouvrée sur l'entreprise (TVA sur charges ; acquisitions d'immobilisations) qui se décompose en TVA déductible et TVA non déductible ; - l'autre concernant, en aval, le régime d'imposition de la TVA : la TVA collectée par l'entreprise (TVA sur produits ; cessions d'immobilisations) ou due par l'entreprise (acquisitions intracommunautaires, livraisons à soi-même). Du jeu de ces deux éléments résulte la TVA à décaisser par l'entreprise, égale à la différence entre la TVA collectée et la TVA déductible, sous réserve des modalités particulières de récupération de la TVA déductible et du fait générateur de la TVA collectée. Risques encourus en cas de TVA collectée non déclarée ou non acquittée

2454 De nombreuses irrégularités comptables et fiscales sont possibles en la matière et peuvent engendrer ainsi les risques suivants : Pour plus de détails, voir BCF 5/96, p. 3 s., BCF 10/97, p. 7 s. et BCF 3/01 Entreprises inf. 4, p. 3 s. - des risques fiscaux, en cas d'insuffisance de déclaration (dissimulation, inexactitude, omission) ; - des risques pénaux liés aux irrégularités fiscales (sommes volontairement omises ou dissimulées) ou comptables (sommes non comptabilisées, risque fiscal non provisionné) ; - des risques de non-certification des comptes (si les irrégularités comptables ont une incidence significative) et /ou de révélation de faits délictueux au procureur de la République ; - des risques de publication des irrégularités précitées.

Réglementation et pratique comptables de la TVA

2455 Le décret du 29 novembre 1983 prescrit la publication, dans le compte de résultat, du montant net du chiffre d'affaires ( C. com. art. D 15-2), c'est-à-dire hors TVA, le PCG précisant que : - la TVA collectée d'une part, la TVA déductible d'autre part, ne doivent pas figurer dans les produits et les charges d'exploitation : elles sont inscrites dans les comptes appropriés de la classe 4 ; Règle ne s'appliquant pas aux agences de voyages (se reporter au Guide comptable professionnel).

- la TVA non déductible afférente à un bien ou à un service doit, normalement, être considérée comme un élément du coût de ce bien ou de ce service. Toutefois, en cas de régularisations difficilement rattachables à une charge déterminée, il est possible exceptionnellement d'enregistrer, à notre avis, comme le précisait l'ancien PCG (ancien PCG, p. I. 85), la TVA non récupérable au compte 6352 « Taxes sur le chiffre d'affaires non récupérables ».

Ainsi, le PCG prescrit l'enregistrement des achats, stocks et ventes hors TVA ( PCG, art. 444/40, 444/41, 446 et 447). Fiscalement, il en est de même : le compte de résultat est présenté hors taxes (CGI A III, art. 38 A). La méthode des achats, stocks et ventes TVA comprise peut continuer à être pratiquée par les petites entités non soumises aux prescriptions du plan comptable : artisans, exploitants agricoles, professions libérales, sociétés civiles sauf si un plan comptable particulier leur impose la méthode hors TVA. Les commerçants réalisant des ventes au comptant sans facture ne peuvent que comprendre la TVA dans les produits, mais ils reviennent au montant hors TVA par une régularisation lors de chaque période d'imposition (voir n° 668).

II. Comptabilisation de la TVA Concernant la TVA et les taxes assimilées, voir n° 2451.

2456 Les principes de comptabilisation sont les suivants (cf. PCG, art. 444/44) : I. La TVA collectée d'une part, la TVA déductible d'autre part, sont enregistrées dans les subdivisions (à trois chiffres) suivantes du compte 445 « État - Taxes sur le chiffre d'affaires » : Pour les subdivisions à 5 chiffres, voir n° 7004. Pour les opérations intracommunautaires, voir n° 2472.

4452. TVA due intracommunautaire Est portée à ce compte la TVA à payer sur les acquisitions intracommunautaires, notamment afin d'éviter toute confusion avec le compte 4455. 4455. Taxes sur le chiffre d'affaires à décaisser

Est porté à ce compte le montant à reverser au Trésor public qui figure sur la déclaration de chiffre d'affaires. 4456. Taxes sur le chiffre d'affaires déductibles Est portée à ce compte la créance sur le Trésor public résultant du droit à déduction de la TVA (et des taxes assimilées) mentionnée sur les factures des fournisseurs. 4457. Taxes sur le chiffre d'affaires collectées par l'entreprise Est portée à ce compte la dette envers le Trésor public résultant de la facturation de la TVA (ou de taxes assimilées) aux clients, ou incorporée dans le prix de vente comptant lorsqu'il n'est pas délivré de facture. 4458. Taxes sur le chiffre d'affaires à régulariser ou en attente Ce compte est utilisé dans les cas particuliers objet de ses subdivisions. Les taxes sur le chiffre d'affaires sont composées de : - la TVA ; - les taxes assimilées à la TVA : taxes parafiscales assises et liquidées dans les mêmes conditions qu'elle (taxes uniques à paiement fractionné) telles que taxes sur les produits forestiers, taxe sur les textiles, cotisation des industries de l'habillement, etc. Les impôts indirects spécifiques, tels que les droits sur les vins et les alcools, les redevances sur les produits pétroliers, les droits de douane, constituent un élément du coût de production ou d'achat des biens qui en sont frappés.

II. La TVA non déductible afférente à un bien ou à un service pour l'acheteur est un élément du prix d'achat (et non un impôt).

2457 La comptabilisation de la TVA a fait l'objet de la note d'information n° 19 du CNC, commentée dans le document n° 1, sur laquelle sont basés les développements qui suivent (adaptés au PCG).

A. TVA afférente aux immobilisations 2466 Qu'il y ait achat ou création pour l'entreprise : - le prix d'achat ou le coût de production ne comprend que la TVA non déductible ; - la TVA déductible constitue une créance sur le Trésor public enregistrée au débit du compte 4456 « Taxes sur le chiffre d'affaires déductibles ». Voir tous développements dans le chapitre 7 « Immobilisations incorporelles et corporelles » (se reporter à la Table alphabétique à Immobilisations incorporelles et corporelles : TVA).

B. Opérations de gestion Enregistrement chez le vendeur ou le prestataire de services (Compte 4457 « TVA collectée par l'entreprise »)

2470 Selon le critère d'exigibilité de la TVA, il convient de distinguer selon qu'elle l'est sur les livraisons, les débits ou les encaissements. Quel que soit le cas, l'entreprise est tenue de répartir ses opérations par catégorie (affaires non imposables et imposables) et par taux d'imposition (voir n° 667), ce qui implique que les comptes de ventes soient ventilés en conséquence. TVA exigible lors de la livraison du bien

2470-1 Le traitement comptable est différent selon que la facturation est concomitante au fait générateur de la TVA ou non. I. Facturation concomitante au fait générateur de la TVA Tel est le cas pour : - les ventes pures et simples, qu'elles soient réglées au comptant ou à crédit ; - les ventes avec clause de réserve de propriété ; - les prestations de services et les travaux immobiliers réglés comptant.

Le montant de la vente est débité au compte « Clients » par le crédit du compte 70 « Ventes de produits fabriqués, prestations de services, marchandises » (montant hors TVA) et 4457 « TVA collectée » (TVA à payer).

II. Facturation non concomitante au fait générateur de la TVA Tel est le cas lorsque la délivrance du bien précède sa facturation : - livraison alors que la facture n'a pas encore été établie ; - location-vente de biens meubles (assujettie lors de la remise matérielle du bien).

À notre avis : - lors de la livraison du bien, la TVA exigible est à débiter au compte 4458 « TVA à régulariser » (subdivision 44586 « TVA sur factures à établir ») par le crédit du compte 4457 « TVA collectée » ; - lors de la facturation, la vente est enregistrée au compte « Clients » par le crédit des comptes 70 « Ventes » (montant hors TVA) et 4458 « TVA à régulariser » qui se trouve ainsi soldé. Si la clôture de l'exercice intervient entre la date de livraison et celle de la facturation, voir n° 631.

Lorsque les ventes sont faites au détail, c'est-à-dire pratiquement sans facture, les comptes de classe 7 concernés peuvent enregistrer le montant toutes taxes comprises (TTC). À la fin de chaque période d'imposition, ces comptes sont rétablis hors taxes (HT), en débitant les comptes de classe 7 par le crédit du compte 4457 « TVA collectée ». TVA exigible sur les débits

2470-2 Tel est le cas, après autorisation, pour les opérations pour lesquelles l'exigibilité de la TVA est constituée par les encaissements : prestations de services, travaux immobiliers, agriculture… (voir Mémento fiscal n° 4705 s.).

Le terme « débit » s'entend soit du débit du compte « Clients », soit du débit d'un compte financier. I. Débit du compte « Clients » Débit et facturation coïncident, ce qui ramène au cas précédent ( n° 2470-1). II. Débit d'un compte financier (acompte reçu avant facturation) Une note de débit devant comporter les mêmes mentions qu'une facture, dont le montant de la TVA (voir n° 661-4), est adressée au client. Selon le CNC (N.I. n° 19 adaptée au PCG), la comptabilisation s'effectue de la manière suivante : l'acompte reçu est crédité au compte 4191 « Clients-Avances et acomptes reçus sur commandes » pour son montant hors TVA collectée, cette taxe étant créditée au compte 4457 « TVA collectée ». Lors de l'établissement de la facture, le compte « Clients » est : - d'une part débité du montant de la facture par le crédit d'un compte de produits et du compte 4457 « TVA collectée » ; - d'autre part, crédité du montant TTC de l'acompte précédemment reçu par le débit des comptes 4191 pour le montant hors TVA et 4457 pour le montant de la TVA mentionné sur la note de débit.

EXEMPLE : acompte reçu : 598 dont TVA 98. Facture : 1 794 dont TVA 294.

TVA exigible sur les encaissements

2470-3

Tel est le cas pour les prestations de services, les travaux immobiliers, l'agriculture.

L'encaissement résulte de la réception d'avances ou acomptes ou du règlement des factures. I. Encaissement après facturation Lors de la facturation, la TVA collectée a été créditée au compte 4457 ; lors des encaissements, elle est débitée - pour solde - par le crédit du compte 4455 « TVA à décaisser ». II. Encaissement avant facturation Lorsque des avances sont demandées à des redevables de la TVA, elles doivent faire l'objet d'un « document tenant lieu de facture » (CGI, art. 289I).

À notre avis : - lors de la réception de l'acompte, la TVA exigible est à créditer au compte 4455 « TVA à décaisser » par le débit du compte 4458 « TVA à régulariser » (subdivision 44584 « TVA récupérée d'avance ») ; - lors du règlement du solde après facturation, le compte 4458 « TVA à régulariser » est crédité - pour solde, par le débit du compte 4457 « TVA collectée ». Une autre solution est préconisée dans le plan comptable professionnel pour les industries du bâtiment et des travaux publics, associée à celle des demandes d'acomptes (sur ces demandes, voir n° 656) : - Réception de l'acompte : débit du compte 4454 « TVA sur avances et acomptes reçus » par crédit du compte 4457 « TVA collectée ». - Déclaration de chiffre d'affaires : débit du compte 4457 (pour solde) par crédit du compte 4455 « TVA à décaisser ». - Facturation (mémoire final) : débit du compte 411 « Clients » par le crédit des comptes 704 « Travaux » (montant hors TVA), 4454 « TVA sur avances et acomptes reçus » (pour solde) et 4457 « TVA collectée » (relative à la différence entre le mémoire et l'acompte). Un contrôle peut être effectué à partir du solde du compte 4457 « TVA collectée » dont le montant doit être égal au total de la TVA comprise dans le solde des comptes « Clients (débiteurs ou créditeurs) » et « Effets à recevoir », augmenté de la TVA relative aux effets escomptés non encore arrivés à échéance. Les entreprises qui acquittent la TVA sur les encaissements n'ont pas, contrairement à la doctrine antérieure, à faire figurer dans le relevé des provisions le montant du compte « TVA collectée » (Mission d'organisation administrative - séance du 24 février 1977). Paiement par effet de commerce escompté Dans ce cas, l'« encaissement », en matière de TVA, se situe à la date d'échéance de l'effet, y compris dans le cas de redressement judiciaire (Doc. FL TVA-VII-3002).

Enregistrement chez l'acquéreur ou chez le preneur (Compte 4456 « TVA déductible ») TVA exigible lors de la livraison des biens

2471-1 La TVA déductible figurant sur la facture est comptabilisée au débit du compte 4456 (subdivision 44566 « TVA déductible sur autres biens et services »). Fiscalement, pour les conditions à respecter pour bénéficier de la déduction voir Doc. FL TVA-IX-6800 s.

Mais l'acompte versé par l'acquéreur (à la commande par exemple) ne comprend pas de TVA ; le compte 4456 n'est donc pas mouvementé lors de la comptabilisation de l'acompte. Sur les acomptes conservés par le vendeur à titre de dédommagement de la non-exécution de la vente, voir pour le vendeur n° 658, pour l'acquéreur n° 808-1.

TVA exigible sur les débits

2471-2 La TVA déductible figurant sur la facture est comptabilisée au débit du compte 44566 « TVA déductible sur autres biens et services » (éventuellement 44562 « TVA déductible sur immobilisations » s'il s'agit d'une immobilisation pour l'acquéreur). Selon le CNC, lorsqu'un acompte a été versé, l'acquéreur procède ainsi : - l'acompte versé est débité au compte 4091 « Fournisseurs-Avances et acomptes versés sur commandes » pour son montant hors TVA déductible, cette taxe étant débitée au compte 4456 « TVA déductible » et le compte « banque » est crédité du montant versé ; - lors de la réception de la facture, le compte du fournisseur est :

s d'une part crédité du montant de la facture par le débit d'un compte de charges (ou d'immobilisations) et du compte 4456 « TVA déductible », s d'autre part, débité du montant de l'acompte précédemment versé par le crédit des comptes 4091 (montant hors TVA) et 4456 (TVA). TVA exigible sur les encaissements

2471-3 L'acquéreur ne peut déduire la TVA que lors des paiements effectués, la taxe ne pouvant être récupérée avant qu'elle ne soit exigible chez le fournisseur. Le CNC n'a pas prévu de compte spécial pour la TVA déductible seulement lors du paiement au fournisseur. Il est possible d'utiliser une subdivision du compte 4458 : « TVA déductible lors du paiement » dont les montants seront virés au compte 4456 « TVA déductible » au fur et à mesure des paiements correspondants. Une deuxième solution consiste à ventiler le compte 4456 entre : « TVA sur immobilisations » ; « TVA sur autres biens et services récupérable d'après la facturation » ; « TVA sur autres biens et services récupérable d'après le paiement (TVA sur les débits) ». Une troisième solution est de créer un sous-compte par mois de récupération de la TVA. Paiement par effets Il convient de considérer, en matière de TVA, qu'il y a « encaissement » généralement à la date d'échéance de l'effet (ou si elle est reportée au moment où l'effet est effectivement honoré, c'est-à-dire au jour de la nouvelle échéance) - BODGI 3 B-5-76.

Régularisations des déductions relatives aux biens autres que les immobilisations et aux services (entreprises partiellement redevables)

2471-4 I. Variation entre prorata provisoire et prorata définitif Le prorata applicable au cours d'une année donnée (n) est déterminé provisoirement en fonction du chiffre d'affaires de l'année précédente (n-1) ou du chiffre d'affaires prévisionnel de l'année en cours (nouveaux assujettis), la situation étant ensuite régularisée avant le 25 avril de l'année suivante (n + 1) en fonction du chiffre d'affaires effectivement réalisé en n (CGI A II, art. 214). Voir Mémento fiscal n° 5081.

Comptablement, l'écart entre le prorata provisoire et le prorata définitif de l'année n est passé, à notre avis, lors des écritures d'inventaire relatives à l'année n, en charge ou en produit exceptionnel (comptes 6788 ou 7788). II. Régularisation des déductions initiales définitives Elle ne trouve à s'appliquer, pour les biens autres que les immobilisations et les services, que dans 2 cas (voir Mémento fiscal n° 5175 s.) : - disparition des marchandises ; - utilisation des biens ou services pour une opération n'ouvrant pas droit à déduction. Remarque : Les biens autres que les immobilisations et les services ne sont concernés ni par le suivi des variations dans le temps du prorata définitif (voir n° 1566-3) ni par celui des variations de la clef de répartition (voir n° 1566-4) imposés par le CGI pour les immobilisations.

En comptabilité, il convient, à notre avis, de tenir compte de la TVA déductible définitive dans les comptes de l'année concernée (et non de l'année de la régularisation), la charge ou le produit qui en résulte étant constaté au compte 6352 « TVA non récupérable » ou, à défaut de compte prévu dans le PCG, au compte 7088 « Autres produits d'activités annexes » par le crédit du compte 4486 « État-Charges à payer » ou par le débit du compte 4487 « État-Produits à recevoir ».

C. Opérations intracommunautaires portant sur des biens 2472 Leur régime de TVA a été entièrement refondu par la loi n° 92-677 du 17 juillet 1992 (transposant la 6e directive modifiée en droit interne) dont les dispositions sont précisées par l'instruction 3 CA-92 du 31 juillet 1992 (d'autres textes complémentaires sont parus depuis ; voir Mémento fiscal n° 4007). Ces opérations sont soumises à la TVA des différents États membres. Pour les opérations intracommunautaires soumises à la TVA française ainsi que celles réalisées par des assujettis français, il en résulte les conséquences comptables suivantes, qui ont fait l'objet d'un avis du CNC (n° 93-06, de septembre 1993). Pour plus de précisions, voir Mémento fiscal n° 4342 s. et nos 5 études du BCF 58, mars 1993, p. 31 s. et du BCF 59, juin 1993, p. 33 s. Sur un plan général, pour la comptabilisation des acquisitions et livraisons intracommunautaires, le CNC (avis n° 93-06) recommande de subdiviser, en retenant le chiffre 2 en 5e position, les comptes achats, ventes, fournisseurs et clients pour faire apparaître le caractère intracommunautaire.

Enregistrement chez le vendeur (Livraisons intracommunautaires)

2473 Les livraisons intracommunautaires ne sont soumises à TVA que dans le cas exceptionnel où le vendeur ne dispose pas du numéro d'identification de l'acquéreur ; dans les autres cas, elles sont exonérées de TVA. Sur les conditions à respecter, voir Mémento fiscal n° 4362 s.

TVA

2473-1 Elle est enregistrée au crédit du compte 4457 « TVA collectée » selon les mêmes modalités qu'une vente réalisée en France, voir n° 2470. Fiscalement, en effet, les livraisons intracommunautaires soumises à la TVA française sont déclarées dans la déclaration CA3 avec les opérations intérieures constitutives de chiffre d'affaires.

Livraisons intracommunautaires

2473-2 À notre avis, qu'elles soient ou non exonérées de TVA, elles devraient : - être enregistrées dans des subdivisions spécifiques des comptes de vente (utilisation du chiffre 2 en 5e position ; cf. avis CNC n° 93-06) ; - ou faire l'objet d'un journal de ventes spécifique. Fiscalement, en effet, l'entreprise est tenue : - de répartir son chiffre d'affaires en opérations imposables et opérations non imposables ainsi que, le cas échéant, par taux d'imposition (voir n° 667) ; - de déclarer les livraisons intracommunautaires globalement sur une ligne spécifique de la déclaration CA3 et individuellement dans une déclaration à finalité fiscale et statistique, la déclaration d'échanges de biens (DEB).

Écritures

(conformes à l' avis CNC n° 93-06)

2473-3 Hypothèse : une entreprise française vend des marchandises à une entreprise anglaise pour 100.

EXEMPLE : Exemple 1 : Cas général (exonération de TVA) : l'entreprise française possède le numéro d'identification de son client au Royaume-Uni et établit sa facture hors taxes. a. Facturation concomitante à l'expédition

:

b.

Facturation

différée

par

rapport

à

l'expédition

:

EXEMPLE : Exemple 2 : Cas particulier (imposition à la TVA) : l'entreprise française ne dispose pas du numéro d'identification au Royaume-Uni de son client et doit donc établir sa facture TTC. a. Facturation concomitante à l'expédition

: b.

Facturation

différée

par

rapport

à

l'expédition

: Remarque : Les livraisons intracommunautaires soumises à la TVA française sont à déclarer dans la déclaration CA3 avec les opérations intérieures constitutives de chiffre d'affaires (ligne 01). Il n'est donc pas nécessaire de les isoler comptablement dans un compte spécifique de ventes intracommunautaires. Toutefois, ces livraisons doivent quand même être déclarées dans la DEB. Il peut donc être utile de les enregistrer dans un souscompte spécifique du compte 707, compte 707.2, qui pourrait être intitulé « Ventes de marchandises intracommunautaires soumises à la TVA française ».

Enregistrement chez l'acquéreur (Acquisition intracommunautaire)

2474 Les acquisitions intracommunautaires en France de biens en provenance d'un autre État membre sont, en principe, soumises à la TVA française. Sur les conditions à respecter, voir Mémento fiscal n° 4342 s.

Principe

2474-1 L'entreprise doit enregistrer deux TVA distinctes de même montant (sauf prorata éventuel) : - une TVA à payer ; - et une TVA à récupérer. Fiscalement, en effet, l'acquéreur du bien est le redevable de la TVA qu'il doit lui-même calculer (la facture du fournisseur CE est hors taxes).

Comptabilisation

2474-2 Selon le PCG (art. 444/44) et le CNC (avis n° 93-06), ces TVA sont à comptabiliser : - au débit du compte 445.662 « TVA déductible communautaire » ; - et au crédit du compte 445.2 « TVA due communautaire ». En outre, à notre avis, les acquisitions intracommunautaires devraient : - être enregistrées dans des subdivisions spécifiques des comptes d'achats (utilisation du chiffre 2 en 5e position, cf. avis du CNC précité) ; - ou faire l'objet d'un journal d'achats spécifique. Fiscalement, les acquisitions intracommunautaires ainsi que la TVA à payer correspondante doivent être déclarées sur des lignes spécifiques de la déclaration CA3.

Date d'enregistrement

2474-3 La comptabilisation varie selon que l'écriture est passée lorsque : I. La TVA n'est pas exigible Les TVA à payer et à récupérer ainsi que la dette sont enregistrées dans des comptes de régularisation pour leur montant provisoire. Fiscalement, en effet, en cas d'acquisition libellée en devises (monnaies de la « zone out » et des pays tiers) à compter du 1er janvier 1999, la TVA doit être calculée selon les douanes (Inst.n° 98-221, 11 décembre 1998, BOD n° 6309), à partir du prix converti à l'aide des taux de change constatés l'avant-dernier mercredi du mois précédent et publiés au Journal Officiel. Le montant définitif de la TVA n'est donc connu qu'à la date d'exigibilité de la taxe. Remarque : Ces taux doivent également être appliqués aux acquisitions intracommunautaires portées sur la déclaration CA3 et la DEB. L'exigibilité de la TVA peut intervenir (CGI, art. 269-2-d et directive de simplification du 14 décembre 1992) : - soit à la date d'émission de la facture ; - soit, à défaut de facture, le 15 du mois suivant le fait générateur (en général, la réception du bien).

L'écriture qui solde les comptes de régularisation de TVA à payer et à récupérer, une fois le montant définitif connu, doit également régulariser les comptes d'achats et dettes ayant enregistré l'acquisition intracommunautaire. Sur un plan pratique : a. L'établissement et le suivi périodique (au moins mensuel) d'un état des réceptions de biens non facturés permet : - d'attendre de connaître la date d'exigibilité pour comptabiliser l'acquisition intracommunautaire et la TVA correspondante ; - de porter les acquisitions et la TVA sur la déclaration CA3 dans les délais légaux ; - d'optimiser la récupération de la TVA en détectant les fournisseurs n'ayant pas transmis leurs factures qui pourront ainsi être relancés. b. Si l'entreprise choisit, pour comptabiliser ses acquisitions intracommunautaires, un autre taux que l'un des deux taux requis par l'Administration, un suivi extra-comptable doit être mis en place en vue de l'établissement de la déclaration CA3 et de la DEB.

À la clôture de l'exercice, les TVA à payer et à récupérer ainsi que la dette correspondant à l'acquisition intracommunautaire devraient, à notre avis, être converties : - soit au taux de clôture, si l'entreprise a choisi le dernier taux connu ; - soit au taux mensuel douanier du mois suivant celui de la clôture si l'entreprise a choisi ce taux douanier. En effet, si la TVA n'est pas devenue exigible le mois de clôture de l'exercice (mois de réception du bien), elle le deviendra automatiquement le mois suivant en raison de la date butoir du 15 m + 1.

II. La TVA est exigible

Les TVA à payer et à récupérer ainsi que l'opération sont enregistrées directement dans les comptes concernés pour leur montant définitif. Écritures (conformes à l' avis CNC n° 93-06)

2474-4 Hypothèses : une entreprise française commande des marchandises à une entreprise anglaise pour un prix estimé à GBP 100. Le prix définitivement facturé par le fournisseur anglais s'élève à GBP 105. Le taux mensuel douanier pour la livre est : - 8,10 FF le mois de réception des marchandises (mois m) ; - 8,40 FF le mois suivant la réception des marchandises (mois m + 1). Lors du paiement de l'acquisition en m + 2, le cours de la livre est à 8,20 FF. L'entreprise comptabilise ses achats lors de la réception des marchandises et a choisi de comptabiliser ses acquisitions intracommunautaires au taux mensuel douanier.

Exemple 1 : Cas général : la facture est

1). Exemple 2 : Cas particulier :

reçue

avant

la

date

d'exigibilité

de

la

TVA

(15

m

+

la

facture

est

reçue

après

le

1.

Transferts de biens Pour plus de détails, voir Mémento fiscal n° 4365 s. et notre étude du BCF 59, juin 1993, p. 37 s.

2475 Il convient de distinguer selon que le transfert est :

15

m

+

Transferts soumis à la TVA française

2475-1 Le traitement comptable de la TVA est identique à celui de la TVA sur acquisitions intracommunautaires. Voir n° 2474 s. Fiscalement, il en est de même. Remarque : En comptabilité, le bien transféré conserve sa valeur historique. Fiscalement, la TVA est calculée à partir de la valeur vénale du bien (CGI, art. 266-1-c et Instr. 3 CA-92).

Transferts soumis à la TVA d'un autre État membre

2475-2 Depuis le 1er janvier 2002, l'entreprise est obligatoirement identifiée dans cet État membre. Elle doit, à notre avis, dès qu'elle a connaissance de sa dette de TVA dans le pays d'affectation du bien, l'enregistrer au crédit d'une subdivision du compte 445, par exemple 44531X « TVA à payer sur transferts intracommunautaires de biens dans l'État membre X », X pouvant être le code pays de l'État membre d'affectation du bien par le débit d'un compte 44536 « TVA récupérable sur transferts intracommunautaires de biens dans l'État membre X ». Transferts non soumis à TVA

2475-3 Aucune écriture n'est à passer. Fiscalement, certains transferts non soumis à TVA doivent (CGI art. 286 quater I) être consignés dans un registre des biens expédiés à titre temporaire (transferts de biens destinés à être utilisés temporairement, à faire l'objet de réparations ou d'un travail à façon).

D. Déclarations de chiffre d'affaires Règle générale

2478 En fin de mois ou de trimestre, selon que l'entreprise est assujettie mensuellement ou trimestriellement (voir, sur ce point, Mémento fiscal n° 4865 s.), l'entreprise doit constater dans ses comptes sa position vis-à-vis du Trésor, telle qu'elle apparaît sur sa déclaration de chiffre d'affaires, c'est-à-dire soit la TVA à reverser, soit le crédit de TVA. Cette position est la différence entre la TVA collectée exigible au titre des opérations de la période, la TVA à payer sur acquisitions intracommunautaires et la TVA déductible. En conséquence, les comptes de TVA collectée et de TVA à payer sont débités du montant de la TVA exigible par le crédit des comptes de TVA déductible pour le montant de la TVA récupérable (éventuel crédit en début de période + TVA sur immobilisations du mois + TVA sur autres biens et services du mois, y compris sur acquisitions intracommunautaires et sur importations), la différence constituant la TVA à reverser qui est créditée au compte 4455 « TVA à décaisser ». Si le montant de la TVA déductible récupérable est supérieur à celui de la TVA collectée exigible, cette dernière est débitée par le crédit du compte 4456 « TVA déductible » dont le solde représente le crédit de TVA reportable dont bénéficie l'entreprise à la fin de la période (voir n° 2479).

EXEMPLE : les soldes des comptes sont : Débit 4457.

TVA collectée (sur les débits)

44562.

TVA déductible sur immobilisations

100

44566.

TVA déductible sur autres biens et services

400

Crédit 1 000

Une autre solution, plus simple, consiste à ne pas utiliser le compte 4455, la TVA à décaisser apparaissant au compte

4457. Constatation d'un crédit de TVA à reporter

2479 Les entreprises qui le désirent peuvent faire apparaître en comptabilité, à la fin de chaque période d'imposition, le crédit de TVA à reporter (figurant sur la déclaration de chiffre d'affaires) en l'inscrivant au compte 44567 « Crédit de TVA à reporter ». Le solde de crédit de TVA apparaissant en comptabilité doit correspondre au solde figurant sur la déclaration.

EXEMPLE

:

précédent

en

supposant

que

la

TVA

collectée

n'est

que

de

200.

Si une fraction du crédit de TVA n'est pas apurable ou restituable dans le délai d'un an, l'entreprise peut l'isoler dans une subdivision particulière du compte 4456 « Crédit de TVA à plus d'un an ». Fiscalement, sur les modalités de remboursement des crédits, voir Mémento fiscal n° 5024 s.

Comptabilisation de la demande de remboursement de TVA

2480 Lors du dépôt de la demande de remboursement, l'entreprise doit en soustraire le montant de la TVA déductible en créditant le compte 4456 « TVA déductible » par le débit du compte 4458 « TVA à régulariser » (subdivision 44583 « Remboursements de TVA demandés »). Lors du remboursement, le compte 4458 est soldé par le débit du compte financier intéressé. Créance liée à la suppression de la règle du décalage d'un mois

2481 La créance de TVA issue de la suppression de la règle du décalage d'un mois et inscrite à l'actif du bilan au compte 4431 « Créance sur l'État résultant de la suppression du décalage d'un mois » (PCG, art. 444/44) a été remboursée aux entreprises par anticipation en 2002 (décret n° 2002-179 du 13 février 2002).

E. Cas particuliers Commerces de détail

2485 Lorsqu'une entreprise commerciale pratique ordinairement des ventes à des consommateurs sans donner lieu à facturation et que ces ventes sont soumises à plusieurs taux de TVA, elle ne peut ni les enregistrer hors TVA, ni les répartir par taux d'imposition. Il en résulte les conséquences suivantes : Ventes comptant sans facture

2486 Dans ce cas, les ventes sont enregistrées au compte 70 « TVA comprise » ; puis, pour chaque période d'imposition, la TVA collectée figurant sur la déclaration de chiffre d'affaires est créditée globalement au compte 4457 « TVA collectée » par le débit du compte 70 « Ventes », ce dernier étant ainsi rétabli hors TVA. Répartition des ventes par taux de TVA

2487 L'Administration autorise à l'effectuer d'une manière empirique et elle fournit trois méthodes de calcul (voir n° 668).

Transfert du droit à déduction de la TVA

2489 Certaines entreprises qui utilisent des immobilisations peuvent récupérer la TVA ayant grevé leur acquisition grâce à une procédure spéciale dite de transfert (voir Mémento fiscal n° 5006). Il s'agit : - des concessionnaires de l'État, des communes et de leurs établissements (voir n° 4134) ; - des entreprises utilisatrices d'immeubles acquis ou édifiés par des sociétés de construction transparentes fiscalement : à notre avis, le crédit de TVA transféré constitue une dette envers la société de construction créditée à son compte par le débit du compte 44562 « TVA sur immobilisations ». - des locataires redevables de la TVA qui prennent directement en charge les travaux de grosse réparation ou d'amélioration de l'immeuble loué. De même, en cas de fusion, la société absorbée a la possibilité de transférer à la société absorbante son crédit de TVA.

Opérations internationales

2490 Il s'agit notamment des cas suivants : Prestations « immatérielles » rendues par un prestataire étranger

2490-1 Sur les prestations concernées, voir Mémento fiscal n° 4454 s.

Lorsque ces prestations sont imposables en France, à moins que le prestataire n'ait désigné un autre représentant fiscal, c'est le client français, bénéficiaire de la prestation qui doit acquitter l'impôt (CGI, art. 283-2) au vu de la facture de son fournisseur qui doit normalement mentionner la TVA française. À notre avis, le client français enregistre la facture « TVA comprise » selon la méthode habituelle, constate la TVA à payer au crédit du compte 4457 « TVA collectée » par le débit du compte 40 « Fournisseurs » et règle ce dernier hors TVA.

EXEMPLE : Prestation de publicité rendue par une société étrangère E au bénéfice d'une entreprise établie en France : 1 000 + 196 de TVA. Cette dernière acquitte la TVA pour le compte de la société

E.

Si le prestataire étranger n'a pas facturé la TVA, le bénéficiaire doit annoter la facture de la mention « Prestation désignée à l'article 259 B du CGI. Taxe due par le bénéficiaire » et du montant de la taxe due. Dans ce cas, à notre avis, la précédente écriture peut également être passée.

Les prestations en question doivent être comptabilisées distinctement. Représentation fiscale

2490-2 I. Sociétés étrangères établies hors de l'UE Lorsqu'elles réalisent des opérations imposables à la TVA en France ou doivent y accomplir des obligations déclaratives, elles sont tenues de faire accréditer auprès du service des impôts, un représentant fiscal assujetti à la TVA et établi en France (voir Mémento fiscal n° 4533) qui s'engage, outre à établir et déposer les déclarations de chiffre d'affaires correspondantes ainsi que, le cas échéant, les déclarations d'échange de biens, à : 1. Tenir une comptabilité de ces opérations. Il s'agit d'une comptabilité à finalité fiscale indépendante de la comptabilité tenue par la société étrangère dans son propre pays et indépendante de celle du représentant fiscal où il comptabilise ses propres opérations. Elle correspond, à notre avis, à un travail de classement, d'ordonnancement et de suivi des informations de base à partir desquelles les déclarations sont établies et la TVA liquidée. Il ne s'agit donc pas d'une tenue de comptabilité à vocation économique mais d'un travail étendu de justification des déclarations.

À notre avis, elle doit : a. être tenue par tout moyen garantissant l'exhaustivité des enregistrements et être justifiée par des pièces comptables appropriées (journaux d'achats, de ventes de la société étrangère, doubles de factures, etc.) ; b. se limiter, dans la plupart des cas, aux écritures suivantes : - enregistrement d'achats et/ou de ventes, - écritures mensuelles de liquidation de la TVA, - écritures constatant, dans un compte courant en liaison avec la comptabilité propre du représentant fiscal, les mouvements nécessaires au paiement de la TVA ou résultant du remboursement de crédit de TVA. 2. être rapprochée régulièrement de la comptabilité que la société étrangère tient dans son pays, par un système de validation de soldes. Acquitter la TVA due ou présenter les demandes de remboursement de crédit de TVA. Les mouvements de fonds résultant de la mission de représentation fiscale doivent être enregistrés dans la comptabilité propre du représentant fiscal dans les comptes de trésorerie concernés avec pour contrepartie le débit ou le crédit d'une subdivision du compte 467 « Autres débiteurs et créditeurs divers », par exemple intitulé « Société X - Représentation fiscale » ou d'un compte 451 « Groupe » si la société est représentant fiscal d'autres sociétés du groupe auquel elle appartient. II. Sociétés étrangères établies dans l'UE Depuis le 1er janvier 2002, elles ne sont plus tenues de désigner un représentant fiscal en France lorsqu'elles y réalisent des opérations imposables ou sont tenues d'y accomplir des obligations déclaratives, sans y être établies. Elles doivent donc s'identifier à la TVA, déclarer leurs opérations imposables réalisées en France et acquitter directement la taxe due auprès de l'administration française. Elles peuvent toutefois désigner un mandataire qui exécutera leurs obligations en leur nom et pour leur compte (BOI 3 A-02, Mémento fiscal n° 4530). TVA européenne

2490-3 Lorqu'une entreprise française réalise des opérations soumises à la TVA d'un autre État membre de la CE sans être tenue de désigner un représentant fiscal dans cet autre État, les TVA à payer et/ou à récupérer sont, à notre avis, enregistrées dans des subdivisions du compte 445, par exemple 44531X « TVA à payer - État membre X » et 44536X « TVA à récupérer - État membre X », X pouvant être le code pays de l'État membre. Comptabilisation de la TVA fictive récupérable concernant les achats dans les DOM

2490-4 L' article 7-1° du décret du 29 novembre 1983 (applicable en France comme aux DOM) précise que le coût d'acquisition est égal au prix d'achat majoré des frais accessoires nécessaires à la mise en état d'utilisation du bien. Le PCG (art. 321-2) indique que le prix d'achat s'entend « après déduction des taxes légalement récupérables ». La TVA fictive étant légalement récupérable, elle devrait donc, en principe, selon les règles comptables, venir minorer : - pour les achats d'immobilisations, leur valeur brute et la base d'amortissement ; - pour les achats consommés, leur coût d'acquisition porté aux comptes achats concernés. Fiscalement, toutefois, le produit résultant de la TVA fictive est imposable immédiatement, même pour les immobilisations, sur l'exercice d'acquisition (BOI 4 A-9-92, 23 renvoi 2 repris dans D. adm. 4 A-2144, n° 107).

Il en résulte, en pratique, que les entreprises ont intérêt à retenir la solution fiscale et à comptabiliser les immobilisations pour leur valeur brute sans tenir compte de la TVA fictive (celle-ci étant comptabilisée en produit exceptionnel).

Omission d'un droit à déduction sur une déclaration Sur les risques éventuels, voir n° 2454.

2491 Les entreprises doivent mentionner le montant de la taxe dont la déduction leur est ouverte sur les déclarations qu'elles déposent. Cette mention doit figurer sur la déclaration afférente au mois au cours duquel est né le droit à déduction. Toutefois, à condition qu'elle fasse l'objet d'une inscription distincte, la taxe dont la déduction a été omise sur cette déclaration peut figurer sur les déclarations ultérieures déposées avant le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle de l'omission. Cette taxe doit être isolée sur les imprimés de déclaration de chiffres d'affaires. C'est au moment où elle opère les déductions qu'une entreprise doit être en possession des factures ou documents correspondants en tenant lieu. La réception de ces factures ou documents après l'intervention du vérificateur ne permet pas de régulariser les déductions ainsi opérées irrégulièrement (CE 12 mai 1980, n° 13883).

La perte subie par l'entreprise du fait de la disparition de son droit à déduction doit être traduite dans les documents comptables et il appartient au commissaire aux comptes de relever l'inexactitude des comptes sociaux qui ne feraient pas apparaître cette perte (Rép. Schumann, Sén. 4 mars 1976, p. 249). Elle constitue, selon nous, une charge exceptionnelle à inscrire au compte 6718 « Autres charges exceptionnelles sur opérations de gestion ». Le suivi des déductions par mois de récupération doit permettre d'éviter le risque de péremption du droit à déduction.

Régimes particuliers d'imposition Régime simplifié d'imposition :

2492 a. En cours d'exercice : - les achats et les ventes sont enregistrés hors TVA comme dans le régime normal d'imposition ; il en résulte une accumulation de TVA déductible au compte 4456 et de TVA collectée par l'entreprise au compte 4457 ; - les acomptes à verser trimestriellement sont enregistrés (CNC, N.I. n° 19 adaptée au PCG) au débit du compte 4458 « TVA à régulariser ou en attente » (sous-compte facultatif : 44581 « Acomptes - régime simplifié d'imposition ») soit, lors de leur exigibilité, par le crédit du compte 4455 « TVA à décaisser » (lui-même soldé par le compte de disponibilités), soit, lors de leur paiement, par le crédit du compte de disponibilités concerné.

b. En fin d'exercice, lors des opérations d'inventaire, la situation est régularisée au vu de la déclaration annuelle CA12 ou CA12 E d'où résulte le montant net de TVA restant à payer ou versé en trop (après application de la franchise ou décote et des déductions pour investissements le cas échéant). Complément à verser : la TVA facturée exigible au titre de l'exercice est débitée au compte 4457 « TVA collectée » par le crédit des comptes : -

4456 « TVA déductible » pour le montant de l'exercice effectivement récupérable ; 4458 « TVA à régulariser ou en attente » (sous-compte 44581 « Acomptes-Régime simplifié d'imposition ») pour solde de ce compte ; 74 « Subventions d'exploitation » pour le montant de la décote ou de la franchise obtenue ; 4455 « TVA à décaisser » pour le montant net restant à payer (sauf en cas de franchise).

Excédent de versement : la TVA facturée exigible au titre de l'exercice est débitée au compte 4457 « TVA collectée » par le crédit des comptes : - 4456 « TVA déductible » pour le montant de l'exercice effectivement récupérable ; Le solde du compte 4456 représente le crédit de TVA à la fin de l'exercice. Si le remboursement en est demandé, voir n° 2480. - 4458 « TVA à régulariser ou en attente » (sous-compte 44581) pour solde de ce compte ; - 74 « Subventions d'exploitation » pour le montant de la décote ou de la franchise.

Cas particulier : exercice décalé par rapport à l'année civile À notre avis, dès lors que l'option pour la régularisation annuelle avec l'exercice comptable n'est pas prise, il n'y a aucune écriture de régularisation à passer à la clôture. Figureront donc au bilan les montants cumulés des comptes 4457 « TVA encaissée », 4456 « TVA déductible » et 4458 « TVA acomptes versés ». La régularisation sera constatée sur l'exercice suivant au 31/12, ainsi que, le cas échéant, la décote ou la franchise.

Régime du forfait

2493 Le régime du forfait est supprimé à compter du 1er janvier 1999 en ce qui concerne la TVA (loi n° 98-1266 du 30 décembre 1998, art. 7). Des forfaits ont donc été fixés pour la dernière fois en 1999 au titre de l'année 1998 : le Mémento ne traite donc plus de ce régime. Les entreprises concernées sont désormais soumises au régime des micro-entreprises, pour lequel le dispositif de franchise de TVA est applicable (voir Mémento fiscal n° 7710), ou par option, au régime simplifié (voir n° 2492) ou réel normal (voir n° 2456 s.). Secteurs distincts d'activités

2494 « Lorsqu'un assujetti a des secteurs d'activité qui ne sont pas soumis à des dispositions identiques au regard de la TVA, ces secteurs font l'objet de comptes distincts pour l'application du droit à déduction » (CGI A II art. 213). Lorsqu'il en est ainsi, la constitution de secteurs distincts s'impose. Sur les modalités d'application, voir Mémento fiscal n° 5100 s.

La comptabilité de l'entreprise doit suivre distinctement pour chaque secteur : - les acquisitions de biens et services ; - le montant des opérations imposables et non imposables ; - les cessions d'immobilisations et leur transfert à d'autres secteurs. En cas de transfert d'immobilisations entre secteurs, il doit être procédé à la régularisation des déductions antérieures.

Pour bénéficier de ce régime, la tenue d'une comptabilité analytique s'impose (CE 4 janvier 1974, n° 87555 et 28 avril 1976, n° 94471).

Conséquences du passage du mode de comptabilisation « taxe comprise » au mode de comptabilisation « hors taxes » Une entreprise (non soumise aux règles du PCG) peut, après avoir utilisé un système de comptabilisation « taxes comprises », adopter le système de comptabilisation « hors taxes ». Passage d'un régime de bénéfice réel taxe comprise à un régime réel hors taxes

2513 Ce changement de méthode affecte le bilan et le résultat dans les conditions suivantes (BODGI 4 A-4-72 repris dans D. adm. 4 A-2521, n° 46) : a. rectification du stock à la date d'ouverture de l'exercice pour le ramener à un montant hors TVA déductible ; b. constatation, le cas échéant, d'une créance sur le Trésor (compte 4456 « TVA déductible ») d'un montant égal au crédit de TVA apparaissant sur la déclaration de chiffre d'affaires de ce mois ; c. inscription en résultat, à notre avis, au compte 6718 « Autres charges exceptionnelles sur opérations de gestion » ou 7718 « Autres produits exceptionnels sur opérations de gestion » de la différence entre le montant de la créance sur le Trésor et celui de la TVA déductible sur le stock initial.

EXEMPLE : Une entreprise pratiquant la méthode « taxe comprise » décide de changer de système à la date d'ouverture de son exercice. Le stock de clôture de l'exercice précédent s'élevait à 588 000 dont 88 000 de TVA. Supposons qu'à cette même date l'entreprise dispose d'un crédit de TVA déductible égal à 20 000.

L'écriture

de

régularisation

à

l'ouverture

de

l'exercice

se

présente

comme

suit

:

Passage d'un régime de bénéfice forfaitaire taxe comprise à un régime réel hors taxes

2514 Les régularisations comptables (qui nous paraissent être les mêmes que ci-dessus) consécutives à ce passage n'ont aucune incidence sur le bénéfice imposable (Rép. La Combe, AN 11 octobre 1978, p. 5926 et Ribes, AN 4 août 1973, p. 3222, et CE 5 février 1988, n° 58029).

CHAPITRE 11

Les provisions Autres que provisions réglementées

2551 Remarque : Ce chapitre constitue une synthèse générale. Pour l'étude d'une provision particulière, il est conseillé de se reporter à la table alphabétique. Importance des provisions

2552 Alors qu'une grande partie des enregistrements comptables ne laisse aucune initiative au chef d'entreprise ou au comptable (par exemple, l'enregistrement d'une facture d'achat dont le montant est certain), la constitution de provisions pose des problèmes délicats puisqu'il s'agit, en application du principe de prudence, d'évaluer et d'apprécier des dépréciations subies (sans qu'elles soient irréversibles ou définitives) ou des risques et charges prévisibles. Quelle que soit la taille de l'entreprise, les provisions constituent donc toujours un domaine sensible pour la détermination des résultats comptable et fiscal. C'est dire l'importance que revêt l' avis CNC n° 00-01 du 20 avril 2000 sur les passifs (adopté par le règlement CRC n° 00-06 du 7 décembre 2000) qui a modifié en profondeur les conditions de constitution des provisions pour risques et charges applicables au plus tard aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2002. Sur la première application de ces nouvelles règles, voir n° 9000 s. Remarque : Les règles relatives aux provisions pour dépréciation des actifs incorporels et corporels sont en cours de refonte, voir au n° 5540 s.

SECTION I

Définitions et éléments constitutifs (autres que provisions réglementées)

Définition générale de la provision

2553

Une provision est la constatation comptable d'une diminution de valeur d'un élément d'actif (provision pour dépréciation) ou d'une augmentation du passif externe (provision pour risques et charges), précise quant à son objet mais dont le montant ou l'échéance ne peuvent être fixés de façon précise. Fiscalement, le CGI ( art. 39-1-5°) distingue les provisions pour pertes (dépréciation d'éléments d'actif et pertes d'exploitation) et les provisions pour charges. Pour une comparaison entre les différentes définitions comptables et fiscales, voir n° 2577.

Mais la réglementation fiscale permet aux entreprises de créer des « provisions » ne répondant pas à cette définition, dénommées comptablement « provisions réglementées » (voir n° 3220 s.).

Provisions pour dépréciation Définition

2554 L'amoindrissement de la valeur d'un élément d'actif résultant de causes dont les effets ne sont pas jugés irréversibles est constaté par une provision pour dépréciation ( C. com. art. D 8, al. 2 et PCG, art. 322-2). Ces provisions résultent habituellement de moins-values constatées sur les éléments d'actif non amortissables. Elles peuvent également concerner des dépréciations exceptionnelles subies par les immobilisations amortissables. Sur la définition retenue dans les futures nouvelles règles en ce qui concerne la dépréciation des actifs immobilisés, voir n° 5540 s.

Classement comptable

2555 Dans le PCG les provisions pour dépréciation sont classées à la fin des comptes à deux chiffres de chaque classe de comptes : Compte 29. Provisions pour dépréciation des immobilisations : voir sous-comptes n° 7002. Compte 39. Provisions pour dépréciation des stocks et en-cours : voir sous-comptes n° 7003. Compte 49. Provisions par dépréciation des comptes de tiers : voir sous-comptes n° 7004. Compte 59. Provisions pour dépréciation des comptes financiers : voir sous-comptes n° 7005. Comptes de contrepartie : Dotations aux amortissements et aux provisions (68) et Reprises sur amortissements et provisions (78) Selon leur caractère, elles constituent : - des charges et des produits d'exploitation (681 et 781), - des charges et des produits financiers (686 et 786), - des charges et des produits exceptionnels (687 et 787). À notre avis, les provisions pour impôt sur les bénéfices (dotation et reprise) doivent être comptabilisées dans les comptes suivants non prévus par le PCG : 689 et 789 (voir n° 2852).

Sur l'étude de chacune des provisions, se reporter à la table alphabétique en fin d'ouvrage.

Provisions pour risques et charges Définition

2556 Il doit être tenu compte des risques et des pertes intervenus au cours de l'exercice ou d'un exercice antérieur, même s'ils sont connus entre la date de clôture et celle de l'établissement des comptes ( C. com. art. L 123-20 et PCG, art. 313-5). Les risques et charges, nettement précisés quant à leur objet, que des événements survenus ou en cours rendent probables, entraînent la constitution de provisions ( C. com. art. D 8, al. 4). L' avis CNC n° 00-01 sur les passifs ( § 1.1 et 1.2 et PCG, art. 212-1 à 212-4) a défini une provision pour risques et charges en deux temps : - une provision pour risques et charges est un passif dont l'échéance ou le montant ne sont pas fixés de façon précise ;

- un passif est un élément du patrimoine ayant une valeur économique négative pour l'entité, c'est-à-dire une obligation de l'entreprise à l'égard d'un tiers dont il est probable ou certain qu'elle provoquera une sortie de ressources au bénéfice de ce tiers, sans contrepartie au moins équivalente attendue de celui-ci. Remarque : Cette définition des provisions pour risques et charges : 1. est donc très proche de celle des dettes (voir n° 2557) ; 2. ne s'applique pas aux passifs et provisions suivants qui sont exclus du champ d'application de l' avis CNC n° 00-01 : - provisions spécifiques des entreprises concessionnaires ; - instruments financiers ainsi que toute provision correspondante ; - impositions différées ; - modalités particulières d'évaluation des passifs relatifs aux retraites et autres avantages accordés aux salariés. 3. est directement inspirée de la norme IAS 37 « Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels ».

Il n'existe pas de définition précise des provisions pour risques par rapport aux provisions pour charges. Toutefois, le PCG (art. 432-1), dans sa liste de comptes, fournit un certain nombre d'exemples (voir n° 2560). Fiscalement, elles sont « constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables » ( CGI art. 39-1-5°). Le champ d'application de ces provisions est plus large fiscalement que comptablement. D'où la nécessité de fournir à l'Administration un relevé des charges à payer (considérées fiscalement comme des provisions), en plus du relevé des provisons (voir n° 2557). Voir également n° 2577, la comparaison entre les définitions comptables et fiscales.

Distinction entre provisions pour risques et charges, charges à payer et passifs éventuels

2557 L' avis CNC n° 00-01 sur les passifs a précisé de façon claire les différences existant entre ces trois postes. Ainsi, les provisions se distinguent : a. des charges à payer qui sont des passifs certains dont il est parfois nécessaire d'estimer le montant ou l'échéance avec une incertitude moindre que pour les provisions pour risques et charges. En conséquence, ces charges à payer sont rattachées aux dettes (avis précité, § 1.2). Par exemple des sommes dues aux membres du personnel au titre des congés à payer et des charges sociales ou fiscales correspondantes constituent des charges à payer à la clôture et non des provisions pour risques et charges.

b. des passifs éventuels, sur la base de l'un des deux critères suivants ( avis précité, § 1.2) : - L'obligation n'est que potentielle et son existence ne sera confirmée que par la survenance, ou non, d'un ou plusieurs événements futurs incertains qui ne seront pas totalement sous le contrôle de l'entreprise. Ainsi, un passif éventuel pour lequel l'obligation n'est que potentielle, devient une obligation lorsqu'un événement ultérieur, tel un changement de législation ou une déclaration publique de l'entreprise, confirme l'existence de ce passif éventuel.

- l'obligation est certaine mais il n'est pas probable ou certain qu'elle provoquera une sortie de ressources sans contrepartie au moins équivalente attendue du tiers.

Voir également n° 2833. Sur la base de ces définitions, nous présentons un tableau de distinction des différents passifs, établi par nos soins : Obligation à la date de clôture Dette

Sortie ressources

Certaine ou probable

Charges à payer

Certaine

Provision pour risques et charges

Problable certaine

Passif éventuel

de

1. Ni probable certaine

ni

-

ou

Échéance

Montant

Classification au bilan

Précise

et

Précis

Dettes

Non précise mais incertitude faible

ou

Non précise mais incertitude faible

Dettes

Non précise

ou

Non précis

Provisions pour risques et charges

-

-

-

Information à fournir en annexe

2. Certaine exceptionnel

-

cas

Probable certaine

ou

Non précise

et

Fiabilité l'évaluation suffisante

de non

Information à fournir en annexe

Fiscalement, les mêmes expressions sont utilisées mais avec parfois des sens différents : a. Charges à payer Selon la jurisprudence du Conseil d'État (notamment CE 25 février 1985, n° 37362 et CE 1er avril 1987, n° 51831 reprise par CAA Bordeaux 15 novembre 1994, n° 93-1495 et la doctrine administrative 4 E n° 30), la prise en compte fiscale d'une charge à payer suppose l'existence d'une dette qui présente les caractéristiques suivantes :- être certaine dans son principe, ce qui suppose l'existence d'une véritable créance des tiers envers la société, - être précise dans son montant, ce qui implique la détermination d'un montant fiable, déterminé avec exactitude. b. Distinction charges à payer - provisions Les charges à payer sont considérées comme des provisions lorsque leur date d'exigibilité est liée à des événements futurs ( D. adm. 4 E n° 28). Par exemple, la taxe d'apprentissage relative aux salaires de l'année n constitue, à la clôture de l'année n, comptablement une charge à payer, fiscalement une provision pour risques et charges. Pour régler cette divergence, les entreprises suivent, pour la présentation de leur bilan, la distinction comptable entre charges à payer et provisions ; mais elles annexent à la déclaration fiscale de résultat la liste détaillée des charges comptabilisées en charges à payer qui ont fiscalement le caractère de provisions ( D. adm. 4 E n° 34) et le tableau des provisions de la liasse fiscale (tableau n° 2056). Celles-ci sont ( CGI art. 39-5) systématiquement déductibles même en cas d'omission sur la liste ; en revanche ( CGI art. 1734 bis) cette omission donne lieu à une amende fiscale égale à 5 % des montants omis (ramenée à 1 % en l'absence d'infraction similaire durant les trois années précédentes). Remarque : Cette liste est indépendante des « informations détaillées » (partie de l'annexe comptable) que les entreprises doivent obligatoirement joindre à leur déclaration, sur papier libre également, notamment en ce qui concerne les produits à recevoir et les charges à payer (voir n° 2368).

2557 Lois de finances pour 2003 et rectificative pour 2002 - Principales mesures fiscales concernant les entreprises - Loi de finances pour 2003 : Amende pour défaut de présentation du tableau des provisions, du relevé détaillé des frais généraux et de l'état des abandons de créances et subventions intra-groupe Loi de finances pour 2003 n° 2002-1575 du 30 décembre 2002, JO du 31 ; Loi de finances rectificative pour 2002 n° 2002-1576 du 30 décembre 2002, JO du 31 BCF 12/02 Entreprises Inf. 3 Distinction entre « Provisions pour risques et charges » et « Éventualités »

2559 Voir n° 2833. Classement comptable

2560 Elles sont portées au compte 15 « Provisions pour risques et charges ». Selon le PCG (art. 441/15) : Compte 151. Provisions pour risques Sont inscrites à ce compte toutes les provisions destinées à couvrir les risques identifiés inhérents à l'activité de l'entreprise tels que ceux résultant des garanties données aux clients ou des opérations traitées en monnaies étrangères et également les risques résultant de litiges, pertes sur marchés à terme, amendes et pénalités, etc. Voir sous-comptes n° 7001.

Compte 153. Provisions pour pensions et obligations similaires Elles sont relatives aux charges que peuvent engendrer des obligations légales ou contractuelles conférant au personnel des droits à la retraite ou d'autres avantages postérieurs à l'emploi (assurance-vie, couverture médicale).

Compte 154. Provisions pour restructurations Elles enregistrent les provisions relatives aux charges que peuvent engendrer des opérations de restructurations telles que l'arrêt d'une branche d'activité ou la fermeture d'un site.

Compte 155. Provisions pour impôts Elles enregistrent la charge probable d'impôt rattachable à l'exercice mais différée dans le temps et dont la prise en compte définitive dépend des résultats futurs.

Compte 156. Provisions pour renouvellement des immobilisations

(entreprises concessionnaires). Elles enregistrent les provisions pour

renouvellement des immobilisations constituées par les concessionnaires du service public.

Compte 157. Provisions pour charges à répartir sur plusieurs exercices Ces provisions correspondent à des charges prévisibles, importantes, ne présentant pas un caractère annuel et qui, en conséquence, ne sauraient être supportées par le seul exercice au cours duquel elles sont engagées (grosses réparations, travaux d'entretien à assurer périodiquement).

Compte 158. Autres provisions pour charges Elles enregistrent notamment (compte 1581) les provisions pour remises en état. Comptes de contrepartie : voir ci-dessus, provisions pour dépréciation. Sur l'étude de chacune de ces provisions, se reporter à l'index en fin d'ouvrage.

SECTION II

Règles de constitution et d'évaluation des provisions (autres que provisions réglementées)

Règles générales Textes

2570 L' article 322-2 du PCG précise qu'une provision pour dépréciation doit être constatée lorsque l'amoindrissement de la valeur d'un élément d'actif résulte de causes dont les effets ne sont pas jugés irréversibles. L' article 312-1 du PCG précise qu'une provision pour risques et charges doit être constatée lorsque l'entreprise a une obligation à l'égard d'un tiers et qu'il est probable ou certain que cette obligation provoquera une sortie de ressources au bénéfice de ce tiers sans contrepartie au moins équivalente attendue de celui-ci. Détermination du montant des provisions pour dépréciation

2570-1 Selon l'OEC ( Rec. 1.18) les provisions sont notamment déterminées, selon les cas : - par rapport à un référentiel qui est la valeur actuelle des biens concernés (cas de certaines provisions pour dépréciation d'actif, la valeur actuelle s'appréciant de diverses façons selon la nature du bien auquel elle se rapporte) ; - en faisant référence à des usages en matière comptable (cas par exemple des provisions pour dépréciation des stocks à rotation lente ou de certaines catégories de créances anciennes). Fiscalement, si l'objet d'une provision ne peut pas être modifié devant le juge (CE 17 février 1982, n° 11190), il n'en va pas de même des modalités du calcul qui en justifient le montant, puisque l'entreprise est toujours libre (du point de vue fiscal tout au moins ; voir n° 2571) de ne pas provisionner l'intégralité du risque encouru. Ainsi, une entreprise peut, devant le juge de l'impôt, justifier le montant d'une provision pour perte sur stocks qu'elle a constituée, par une méthode différente de celle qu'elle avait primitivement adoptée pour calculer sa provision (CE 10 février 1989, n° 73281).

Détermination du montant des provisions pour risques et charges

2570-2 L' avis CNC n° 00-01 sur les passifs a précisé les modalités d'estimation applicables aux provisions pour risques et charges. I. Principe Les provisions pour risques et charges sont évaluées pour le montant correspondant à la meilleure estimation de la sortie de ressources nécessaire à l'extinction de l'obligation ( avis précité, § 2.1 et PCG art. 323-2). Lorsqu'il s'agit de l'évaluation d'une obligation unique et en présence de plusieurs hypothèses d'évaluation de la sortie de ressources, la meilleure estimation du passif correspond à l'hypothèse la plus probable (PCG, art. 323-2-2). Remarque : Les incertitudes relatives aux autres hypothèses d'évaluation doivent faire l'objet d'une mention en annexe (PCG, art. 323-2). Le montant à provisionner doit correspondre à l'hypothèse la plus probable et non à une moyenne pondérée des différentes hypothèses. Fiscalement, voir n° 2570-1.

II. Utilisation des statistiques, des probabilités et des estimations Le calcul des provisions peut reposer sur des bases statistiques notamment en ce qui concerne l'estimation de la sortie probable de ressources ; le raisonnement se fait en deux étapes : a. Probabilité de la sortie de ressources. Dans le cas d'un grand nombre d'obligations similaires, l' article 323-2 du PCG autorise que la probabilité qu'une sortie de ressources soit nécessaire à l'extinction de ces obligations soit déterminée en considérant cet ensemble d'obligations comme un tout.

EXEMPLE : - probabilité que le produit défectueux vendu sous garantie fera l'objet d'une réclamation (voir n° 610) ;

- probabilité que le salarié ayant droit à la médaille du travail la réclame ou, pour la retraite, que les salariés soient encore présents dans l'entreprise à l'âge de celle-ci (voir n° 908 et 945 s.) ; - probabilité que le salarié exposé à l'amiante intente une action en justice contre l'entreprise (voir n° 2416-1).

b. Montant probable de la sortie de ressources. Le montant à provisionner correspond à la meilleure estimation des dépenses qui concourrent directement à l'extinction de l'obligation de l'entreprise envers le tiers, à savoir les dépenses qui n'auraient pas été engendrées en l'absence de cette obligation (PCG, art. 323-2 et art. 323-3).

EXEMPLE : - coût moyen de réparation d'un produit vendu sous garantie (voir n° 610) ; - montant de la médaille du travail estimé sur l'ensemble de la vie active du salarié (voir n° 908) ; - coût moyen d'indemnisation d'un salarié victime de l'amiante (voir n° 2416 s.).

Fiscalement, les entreprises doivent, à partir des éléments réels en leur possession, pouvoir chiffrer avec le maximum de précision le montant des provisions qu'elles entendent déduire de leurs résultats ( D. adm. 4 A-2523 n° 12). La jurisprudence du Conseil d'État admet la valeur du calcul statistique, à condition : - qu'il permette la détermination de la provision avec une précision suffisante ( CE 22 juin 1983, n° 21662) ; il en a été jugé ainsi par exemple pour le remboursement ou le remplacement des spécialités pharmaceutiques périmées (voir n° 611), la garantie de réparation du matériel vendu (voir n° 610), la garantie de renouvellement d'installations de chauffage (voir n° 516) ; - qu'il tienne compte des conditions de fonctionnement propres à l'entreprise ( CE 7 novembre 1975, n° 86136 ; CE 10 février 1989, n° 73281) ; ce qui n'exclut pas toutefois le recours à des statistiques du secteur ou de la profession concernés, en l'absence de références internes (cas d'une activité qui démarre), dès lors que ces statistiques sont par la suite progressivement adoptées par l'entreprise en fonction de ses résultats propres (CE, 14 février 2001, n° 189776). Il en est de même pour l'Administration (D. adm. 4 E-1122, n° 5 s.), le fait qu'une provision soit calculée forfaitairement ne suffisant pas à lui seul à établir que la charge ou la perte n'est pas nettement précisée au sens de l' article 39-1-5° du CGI. Toutefois ( D. adm. précitée), la méthode de calcul des provisions basée sur des données statistiques ne saurait recevoir une application systématique. Elle doit demeurer une exception à la règle selon laquelle les provisions doivent être calculées à partir d'éléments réels et non selon des procédés forfaitaires (Exemples : obligation de remise en état, voir n° 1637 ; médailles du travail, voir n° 908).

III. Prise en compte des événements futurs dans l'estimation Les événements futurs pouvant affecter le montant requis pour l'extinction de l'obligation doivent être pris en compte dans l'estimation du montant de la provision pour risques et charges lorsqu'il existe des indications objectives que ces événements se produiront ( PCG art. 323-3 et avis CNC n° 00-01, § 2.1). Doivent ainsi être prises en compte les évolutions attendues de la législation, de la technique ou des coûts ( avis précité, § 2.1.3).

EXEMPLE : - selon la norme IAS 37 ( § 49) reprise par l'avis précité ( § 2.1.3), par exemple, les réductions ultérieures de coûts provenant de nouvelles technologies peuvent être anticipées dans l'évaluation d'une provision pour décontamination ou de remise en état d'un site lorsqu'il existe une présomption forte que de telles technologies seront disponibles à la date des travaux. Cette présomption forte devra être étayée par avis d'expert ;

- de même, lorsque, à l'inverse, il est fortement présumé qu'une réglementation plus exigeante sur les modalités à mettre en

uvre aura été votée avant la

date des travaux, l'estimation du montant de la provision devrait être augmentée en conséquence ;

- calcul de la marge prévisionnelle sur contrats à long terme et donc de la provision pour perte à terminaison, l' avis CNC n° 99-10 autorisant la prise en compte des révisions de prix, suppléments, etc. dès lors qu'ils sont raisonnablement certains ; la même logique devant, à notre avis, être retenue en matière d'augmentations ou de synergies attendues concernant le coût de production (voir n° 548-1).

IV. Évaluation des provisions en fonction des informations disponibles à la date d'arrêté des comptes Toutes les informations disponibles à la date d'établissement des comptes doivent être retenues pour estimer le montant probable de la sortie de ressources, et ce, afin d'en obtenir la meilleure estimation possible.

Toutefois, la prise en compte d'informations post-clôture ne peut pas conduire à rattacher à l'exercice clos une obligation née après la date de clôture, voir n° 2577-2 c. Fiscalement, la date de clôture des comptes semble constituer la date butoir tandis que sur le plan comptable les informations retenues pour déterminer le montant de la provision sont celles disponibles à la date d'arrêté des comptes. En conséquence, si compte tenu des informations postclôture, le montant de la provision comptable est supérieur au montant déterminé sur la base des informations à la clôture, la différence ne sera pas déductible ( CE 29 novembre 1978, n° 8313, CE 23 mai 1990, n° 47764-70180 et CE 31 mai 2000, n° 179552). À l'inverse, si les informations postclôture conduisent à un montant de provision inférieur, la différence n'est pas fiscalement déductible car non comptabilisée. Par exemple, en cas de contestation d'un plan social entre la clôture de l'exercice et l'arrêté des comptes, le montant de la provision pour restructuration doit comptablement être ajusté en conséquence. Si cet ajustement conduit à augmenter le montant de la provision, ce complément de dotation ne sera pas fiscalement déductible, le fait générateur étant postérieur à la clôture. Si, à l'inverse, la contestation conduit à réduire le montant de la provision, cette réduction sera prise en compte fiscalement, la déduction fiscale étant limitée à la provision effectivement comptabilisée. Ainsi, dans les deux cas de figure, l'entreprise est perdante.

De la même façon, les provisions sont revues à chaque date d'établissement des comptes et ajustées pour refléter la meilleure estimation à cette date ( PCG, art. 324-1, avis précité, § 2.1.5). En conséquence, une provision constituée au cours d'un exercice antérieur doit être reprise si des informations post-clôture justifient que la provision est devenue sans objet à la date de clôture ou que son évaluation initiale était trop pessimiste (voir n° 2572).

V. Actualisation des provisions Les entreprises ont le choix entre actualiser les provisions ou ne pas le faire (en ce sens, Bull. CNCC n° 125, mars 2002, p. 110 s.). L' avis CNC n° 00-01 sur les passifs ne traite pas le sujet de l'actualisation pour les deux raisons suivantes : - il était difficile de rendre obligatoire l'actualisation dans les comptes consolidés et de la rendre facultative dans les comptes individuels afin de pouvoir bénéficier, dans certains cas, d'une déduction fiscale plus importante (sur le montant non actualisé) ; - l'actualisation est un problème global qui ne se limite pas aux provisions. Il concerne également les autres passifs (dettes à long terme notamment) et les actifs. C'est pourquoi, comme nous l'a indiqué Antoine Bracchi, Président du CNC, interrogé par nos soins lors de notre journée Arrêté des comptes 2001, le CNC devrait créer un groupe de travail spécifique sur ce thème. Ce point constitue une divergence avec la norme IAS 37 ( § 45) qui rend obligatoire l'actualisation lorsque l'effet de la valeur temps de l'argent est significatif.

VI. Non-prise en compte des impôts différés pour l'évaluation des provisions Le PCG (art. 323-4) précise que les provisions pour risques et charges sont évaluées avant effet d'impôt. En effet, dans les comptes individuels, les impôts différés ne sont généralement pas comptabilisés, voir n° 2884 s.

VII. Non-compensation avec un actif à recevoir en contrepartie Les profits futurs sont à comptabiliser conformément aux règles de comptabilisation des actifs et à présenter à l'actif (et non en moins de la provision), en respect du principe de non-compensation (PCG, art. 323-7). Ceci pourrait donc entraîner des décalages d'exercices entre la constatation d'une provision (sortie de ressources dès qu'elle est probable) et celle des actifs (produits uniquement lorsqu'ils sont certains).

EXEMPLE : - en cas de litige, il n'est pas possible de ne pas constater de provision à hauteur des indemnités d'assurance attendues ; - les provisions constatées à raison d'une caution donnée ne peuvent pas être réduites des possibilités attendues de récupération de la créance correspondante ;

- les provisions pour restructuration doivent être constatées pour la totalité des coûts, sans compensation possible avec les profits attendus de la cession d'actifs.

Obligations en matière de provisions Constatation obligatoire des provisions nécessaires

2571

Même en cas d'absence ou d'insuffisance du bénéfice, il doit être procédé aux provisions nécessaires pour que les comptes annuels donnent une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l'entreprise (C. com. art. L 123-20, al. 2 et PCG, art. 311-1 et 312-2). Exception : les provisions pour retraite ne sont pas à ce jour obligatoires, mais le PCG (art. 335-1) considère leur comptabilisation comme une méthode préférentielle (voir n° 945 s.).

Il en résulte les conséquences suivantes : a. Une provision pour dépréciation doit être constituée (C. com. art. L 123-18, al. 2) dès qu'une moins-value est constatée ou est probable sur un élément d'actif qui reste dans le patrimoine. La dépréciation doit être certaine quant à sa nature, c'est-à-dire être nettement précisée et l'élément d'actif déprécié doit être individualisé. Elle doit constater une baisse non définitive (les dépréciations définitives se traduisent par des charges ou des amortissements, cf. PCG, art. 322-2). Les provisions pour dépréciation sont inscrites distinctement à l'actif en diminution de la valeur des éléments correspondants ( C. com. art. D 8, al. 3). b. Une provision pour risques ou charges doit être constatée s'il existe à la clôture de l'exercice une obligation de l'entreprise et s'il est probable ou certain, à la date d'établissement des comptes, qu'elle provoquera une sortie de ressources du bénéfice de tiers sans contrepartie au moins équivalente attendue de ceux-ci après la date de clôture ( PCG, art. 312-1). c. Les provisions nécessaires doivent être constituées indépendamment : - de leur déductibilité fiscale, - de la faculté fiscale de ne pas constituer de provisions ou d'en constituer partiellement. Fiscalement, une fois la perte ou la charge probable évaluée selon une approximation suffisante, la jurisprudence et la doctrine administrative reconnaissent aux entreprises la faculté de constituer une provision pour un montant moindre ( CE 5 mars 1975, n° 89781 et D. adm. 4 E-1122, n° 2). De plus, contrairement à la doctrine administrative, le Conseil d'État considère qu'un provisionnement partiel au titre d'un exercice n'interdit pas d'augmenter à la clôture des exercices suivants le montant de la dotation dans la limite de la dépréciation et du risque existant alors, même si aucun événement n'est intervenu (créances : CE 27 mai 1983, n° 27412 s. ; portefeuille-titres : CE 2 décembre 1977, n° 1247 ; versement de retraite : CE 2 février 1983, n° 29069 repris dans D. adm. 4 E-1122 n° 6).

Reprise obligatoire par le résultat des provisions devenues sans objet

2572 Sur la reprise des provisions non conformes suite à l'entrée en vigueur des nouvelles règles applicables au 1er janvier 2002, voir n° 9010 s.

I. Date de la reprise Les provisions sont rapportées au résultat quand les raisons qui les ont motivées ont cessé d'exister ( C. com. art. D 8, al. 5 et PCG, art. 3111). Concernant les provisions pour risques et charges, il est précisé que la reprise est constatée (PCG, art. 312-10) : - quand l'entreprise n'a plus d'obligation ; - ou quand il n'est plus probable que celle-ci entraînera une sortie de ressources sans contrepartie au moins équivalente de la part du tiers.

Les reprises peuvent donc également résulter de la revue à la baisse du montant à provisionner, en fonction des éléments d'information obtenus jusqu'à la date d'arrêté des comptes dès lors qu'ils permettent de mieux évaluer la dépréciation ou le risque existant à la clôture.

EXEMPLE : un jugement favorable rendu après la clôture autorise la reprise d'une provision pour litige antérieurement constituée.

Sur la prise en compte des événements postérieurs à la clôture, voir n° 2829 et pour des développements en matière de provisions pour risques et charges, voir n° 2577-2.

II. Comptabilisation de la reprise Les reprises de provisions sont à inscrire au crédit du compte de résultat. Toutefois, les provisions résultant de changements de méthodes comptables initialement constituées par imputation sur les capitaux propres doivent être reprises au crédit du compte « Report à nouveau », pour la partie de provision qui n'a pas trouvé sa justification ( PCG, art. 314-1) ; voir n° 364-2 « Lors des exercices ultérieurs ». Fiscalement, la provision qui devient sans objet au cours d'un exercice doit être rapportée aux bénéfices imposables dudit exercice, sauf : - s'il s'agit d'une provision non déductible, antérieurement taxée ;

- si la constitution de la provision avait eu pour effet de faire apparaître un déficit fiscal qui n'a pas pu par la suite être déduit des bénéfices imposables en raison de la limitation à cinq ans de la durée du report déficitaire ; dans ce cas, seule la fraction qui a été effectivement déduite des bénéfices doit être rattachée au résultat de l'exercice au cours duquel elle est devenue sans objet (D. adm. 4 E-4123, n° 4 et 5). Cette solution n'est donc susceptible de viser que le cas où la reprise de provision intervient après l'expiration du délai de report du déficit que la dotation a contribué à générer. Les reprises de provisions (déduites antérieurement) sont taxées au taux d'impôt de l'exercice de reprise (D. adm. 4 E-4122 n° 1).

Sanctions :

2573 a. La non-constitution des provisions nécessaires à la sincérité et à une image fidèle des comptes annuels peut entraîner des sanctions importantes puisqu'elle est susceptible de constituer un des éléments des délits de publication de comptes annuels ne donnant pas une image fidèle de l'entreprise et de distribution de dividendes fictifs prévus par les articles L 242-6, 1° et 2° (SA), L 244-1 (SAS) et L 2413, 2° et 3° (SARL) du Code de commerce. b. La constitution de provisions trop importantes pourrait également constituer un des éléments du délit de publication de comptes annuels ne donnant pas une image fidèle. Par ailleurs, l' article 1741 du CGI, qui concerne « quiconque s'est frauduleusement soustrait ou a tenté de se soustraire frauduleusement à l'établissement ou au paiement de l'impôt », prévoit, outre les sanctions fiscales, une amende de 37 500 € et un emprisonnement de cinq ans. c. Le virement direct aux réserves des provisions devenues sans objet constitue une irrégularité juridique, même s'il est ensuite demandé aux actionnaires de l'approuver. d. La constitution de provisions excessives ou inutiles pourrait être considérée comme abus de majorité ; mais il convient d'être très prudent en cette matière, les résultats d'une procédure engagée sur cette base étant aléatoires (Rapport COB 1974, p. 64).

Conditions de constitution des provisions pour dépréciation Conditions de fond

2575 Il résulte des principes généraux les conséquences suivantes : a. La dépréciation doit être certaine quant à sa nature, c'est-à-dire être nettement précisée et l'élément d'actif déprécié être individualisé. b. Son montant doit pouvoir être évalué avec une certaine précision, une évaluation forfaitaire étant également possible (voir n° 2570-1). Fiscalement, il en est de même. La jurisprudence du Conseil d'État admet la valeur d'un calcul statistique pour la détermination d'une provision pour dépréciation à condition : a. qu'aucune autre méthode ne puisse être retenue, b. que la méthode retenue : - apparaisse appropriée aux données du problème et fondée, le cas échéant, sur des données statistiquement tirées de l'expérience, - et permette d'aboutir à une approximation suffisante. Pour des exemples : - créances clients, voir n° 591, - stocks, voir n° 1206.

La dépréciation couverte par les provisions traduit une baisse non définitive et non irréversible de l'évaluation des éléments d'actif par rapport à la valeur comptable ( C. com. art. D 8 et PCG, art. 322-2). L'évaluation des provisions pour dépréciation découle de la comparaison entre le coût d'entrée et la valeur d'inventaire (C. com. art. L 123-18 et D 7-5° ; PCG, art. 322-2). Elle ne pose donc pas de difficultés, celles-ci se situant au niveau de la détermination de la valeur d'inventaire ou valeur vénale (voir chaque chapitre). Ces provisions ne doivent être constituées que pour des dépréciations subies à la clôture de l'exercice. Les événements postérieurs à la clôture ne sont pris en compte que pour les affiner (voir n° 2827 s.). Conditions de forme

2576

Sous réserve du respect du schéma de comptabilisation (voir n° 2581 s.) aucune condition de forme n'est exigée sur le plan comptable pour la constitution d'une provision pour dépréciation. Fiscalement, voir n° 2578.

Conditions de constitution des provisions pour risques et charges Conditions de fond

2577 Sur la première application des nouvelles règles de constitution des provisions pour risques et charges, voir n° 9000 s.

Règle

2577-1 Une provision pour risques et charges doit être constituée ( PCG, art. 312-1 s. et avis CNC n° 00-01, § 1.3) si les conditions suivantes sont remplies : I. Existence d'une obligation envers un tiers à la date de clôture a. Existence d'un engagement envers un tiers La notion de passif, et plus particulièrement celle de provision, repose sur le concept d'obligation de l'entreprise envers un tiers (PCG, art. 212-1). Les termes utilisés dans le PCG sont, en fait, la reprise des termes utilisés par IAS 37. Fiscalement, cette condition n'est pas requise en tant que telle par l' article 39-1-5° du CGI. Toutefois, en matière de provisions pour dépenses de personnel, l'existence d'une obligation envers un tiers à la clôture (engagement ferme et irrévocable souscrit envers le salarié) constitue l'événement autorisant la déduction de la provision.

Cette obligation peut être d'ordre : - juridique (légale, réglementaire, contractuelle) ; - ou implicite (découlant des pratiques passées de l'entreprise, de sa politique affichée ou d'engagements publics suffisamment explicites qui ont créé une attente des tiers concernés sur le fait qu'elle assumera certaines responsabilités). Ce type d'obligation est repris par IAS 37 sous la qualification d'« implicite » (« constructive »). En outre, le terme d'implicite est également repris dans les règles françaises pour les grosses réparations ( avis précité, § 5.10).

EXEMPLE : - une entreprise qui affiche très largement une politique de préservation de l'environnement selon laquelle elle s'engage à nettoyer tout ce qu'elle a pollué et qui a de tout temps honoré cette politique fait naître chez les tiers une attente fondée de dédommagement en cas de pollution. Elle a donc une obligation à la date de clôture dès lors qu'un cas de pollution est apparu à cette date (voir n° 1637-1) ;

- c'est le cas également des garanties offertes aux clients sans obligation contractuelle, pour des raisons d'image (voir n° 610) ; - lorsque l'entreprise a annoncé à la date de clôture un plan formalisé et détaillé de restructuration, elle a une obligation implicite de restructurer (voir n° 941 s.).

Fiscalement, les provisions résultant d'obligations juridiques devraient toujours pouvoir être déduites (sous réserve du respect des autres conditions fiscales de déductibilité, voir ci-après). Les provisions résultant d'obligations implicites quant à elles ne semblent pas en opposition avec les règles de déductibilité dès lors que : - soit la société s'est engagée à réaliser les dépenses correspondantes dans le cadre d'un programme de dépenses autorisées par un responsable habilité (grosses réparations), - soit les statistiques permettent de démontrer qu'il existe bien un usage dans le passé ou un usage de la profession (à notre avis, garantie apportée aux clients au-delà de la garantie contractuelle, reprise de produits périmés).

Le tiers envers lequel l'entreprise a une obligation peut être toute personne physique ou morale déterminée mais peut également ne pas être déterminable ( PCG, art. 212-1 et avis précité § 1.1). L'avis précise que ce tiers peut également être un membre du personnel. Cette précision est importante notamment dans le cadre des programmes de restructuration.

EXEMPLE : dans le cas d'une pollution des sols, les tiers concernés peuvent être les riverains (personnes physiques ou morales) spécifiquement identifiables ou non en raison de l'importance de la pollution, ou les tiers situés en aval d'un cours d'eau pollué, voire l'État.

b. Existence d'une obligation à la date de clôture Afin de pouvoir comptabiliser une provision, ou plus généralement un passif, l'obligation correspondante doit exister à la date de clôture ( PCG art. 312-2 et avis précité, § 1.3.1).

EXEMPLE : une décision interne de restructurer, déménager, etc., prise avant la clôture ne suffit pas pour provisionner : elle doit se traduire par un engagement pris à cette date vis-à-vis d'un tiers.

Si l'obligation n'est qu'éventuelle à la date de clôture, il en résulte non pas une dette ou une provision mais un passif éventuel à mentionner dans l'annexe (PCG, art. 312-5), voir n° 2833. Sur le rôle des événements post-clôture, voir n° 2577-2. Fiscalement, (commentaires du a. et b.) les provisions pour risques et charges sont admises en déduction si les conditions suivantes sont cumulativement réunies ( CGI, art. 39-1-5°) : - la provision doit être destinée à faire face à une perte ou à une charge déductible pour l'assiette de l'impôt ; - la perte ou la charge doit être nettement précisée ; - la perte ou la charge doit être probable ; - la probabilité de la perte ou de la charge doit résulter d'événements en cours à la clôture de l'exercice. Le fait générateur comptable (l'obligation) coïncide souvent avec le fait générateur fiscal (l'événement). Toutefois, dans certains cas, le fait générateur comptable peut se produire avant le fait générateur fiscal, entraînant ainsi la constitution d'une provision dans les comptes qui ne sera pas déductible. En effet, dans le cas de la vente d'un produit se révélant défectueux, sur le plan comptable, le fait générateur s'avère être la vente imparfaite, avant la clôture ; ainsi, tout litige ou toute autre information connus jusqu'à la date d'arrêté des comptes révélant qu'une vente avant la clôture était imparfaite doit donner lieu à provision. Sur le plan fiscal, en revanche, le fait générateur de la provision (« l'événement ») est la réclamation intervenue avant la clôture (même si cette réclamation n'a été officiellement connue qu'après). En règle générale, ce décalage se produit lorsque sur le plan fiscal l'événement dépend de la réalisation d'une démarche par un tiers (plainte, réclamation, action en justice, etc.). Remarque : lorsque la survenance d'une charge dépend de la réalisation d'une condition suspensive, le fait générateur autorisant la constitution de la provision n'est réputé intervenir qu'à la date de réalisation de la condition suspensive (CE 31 mai 2000, n° 179552).

II. Sortie de ressources certaine ou probable à la date d'arrêté des comptes et sans contrepartie équivalente a. Sortie de ressources certaine ou probable à la date d'arrêté des comptes La sortie de ressources correspond aux dépenses qui concourent directement à l'extinction de l'obligation de l'entreprise envers le tiers, à savoir les dépenses qui n'auraient pas été engagées en l'absence de cette obligation ( PCG, art. 323-3 et avis précité, § 2.1.2). La sortie de ressources doit être certaine ou probable à la date d'arrêté des comptes ( PCG, art. 312-1-2 et avis précité, § 1.3.1). Si elle n'est qu'éventuelle, il en résulte un passif éventuel à mentionner dans l'annexe ( PCG, art. 312-5 et avis précité § 1.2). Voir n° 2833. Lorsque le montant et/ou l'échéance de la charge peuvent être estimés avec précision ou une incertitude faible, c'est une charge à payer qui est constituée (voir n° 2557). Fiscalement, (CGI art. 39-1-5°) la perte ou la charge doit être probable. L'Administration estime que les charges à payer de caractère certain doivent néanmoins être traitées comme des provisions du moment que leur date d'exigibilité est liée à des événements futurs, alors qu'il s'agit comptablement de charges à payer (voir n° 2557).

b. Sortie de ressources sans contrepartie équivalente Une fois l'existence de l'obligation à la date de clôture prouvée, une provision ne peut être comptabilisée que s'il est probable, à la date d'établissement des comptes, que l'obligation y afférente provoquera une sortie de ressources au bénéfice de tiers sans contrepartie au moins équivalente attendue de ceux-ci après la date de clôture ( PCG, art. 312-1 et avis précité, § 1.3.1).

EXEMPLE : Les dépenses d'entretien, travaux courants, formation, déménagement, marketing, etc., déjà décidées à la clôture ne peuvent pas donner lieu à provision dès lors qu'elles ont pour contrepartie une prestation ou un service qui sera rendu sur les exercices suivants.

La contrepartie éventuelle est constituée des avantages économiques que l'entreprise attend du tiers envers lequel elle a une obligation ( PCG art. 212-1 et avis précité, § 1.1). En pratique, à notre avis : 1. La sortie de ressources est sans contrepartie lorsque, en échange de celle-ci, le tiers vis-à-vis duquel l'entreprise a une obligation n'effectue aucune prestation au bénéfice de l'entreprise. Le fait que l'entreprise trouve un avantage pour elle-même à la sortie de ressources (par exemple, une contrepartie financière, une économie future, …) ne doit pas être confondu avec la contrepartie que doit lui procurer le tiers lui-même. Ainsi : - un licenciement procure bien une contrepartie financière à l'entreprise par le biais d'une économie, mais le tiers concerné (le salarié) ne travaillant plus pour l'entreprise, recevra une indemnité de l'entreprise (sortie de ressources) sans qu'en contrepartie il ait à fournir une quelconque prestation ; - une entreprise qui s'est engagée à soutenir une filiale en difficulté devra provisionner une sortie de ressources dès que celle-ci est probable, même si il est évident qu'elle attend de ce soutien financier une contrepartie (d'ordres divers) pour elle-même. c. La sortie de ressources est sans contrepartie équivalente lorsque les avantages économiques, attendus liés à la sortie de ressources sont inférieurs à celle-ci. Par exemple, dans le cadre d'un contrat en perte, il y aura bien une contrepartie fournie par le tiers (les produits) mais pas pour la partie des coûts à engager par l'entreprise au-delà de ceux-ci (voir n° 626). Fiscalement, l'absence de contrepartie n'est pas exigée. Toutefois, en matière de provision pour charges, le Conseil d'État subordonne la déduction de la provision à la comptabilisation, au titre du même exercice, des produits correspondants (CE 28 juin 1991, n° 77921). Cette condition trouve à s'appliquer notamment dans le cas des provisions pour prestations à fournir (voir n° 620).

III. Possibilité d'estimer avec une fiabilité suffisante L'utilisation d'estimations est un élément essentiel dans l'évaluation des provisions pour risques et charges qui présentent, par leur nature, un caractère moins précis dans leur montant que la plupart des autres postes du bilan. En conséquence l'hypothèse où l'évaluation du montant de l'obligation ne peut être faite avec une fiabilité suffisante est considérée comme exceptionnelle (PCG, art. 312-3). Lorsqu'une telle situation existe, aucune provision n'est constatée, mais l'annexe doit inclure certaines informations complémentaires (PCG, art. 531-2), voir n° 2600.

EXEMPLE : une entreprise a provoqué une catastrophe avant la date de clôture, mais n'est pas en mesure de l'évaluer à la date d'établissement des comptes, faute de connaître les modalités techniques de la remise en état qui lui incombe ( avis précité, § 1.3.2).

IV. Schéma récapitulatif L'approche méthodologique conduisant à comptabiliser un passif et donc une provision peut être schématisée par l'arbre de décision présenté ci-après. Arbre fortement inspiré de celui représenté en Appendice B de la norme IAS 37.

Une provision doit être constituée s'il est répondu par l'affirmative aux questions suivantes : 1. Existe-t-il une obligation probable ou certaine de l'entreprise à l'égard d'un tiers à la clôture ? 2. À la date d'arrêté des comptes, est-il probable que l'entreprise ait à effectuer une sortie de ressources au profit de ce tiers, sans contrepartie au moins équivalente de sa part après la date de clôture ?

3.

Est-il

possible

d'estimer

de

manière

fiable

cette

sortie

de

ressources

?

Conséquences pratiques

2577-2 Il résulte des règles de constitution des provisions pour risques et charges (voir n° 2577-1) les conséquences suivantes : I. Exclusion des pertes futures sauf contrat en perte Les règles de constitution des provisions pour risques et charges s'opposent formellement à la constitution d'une provision pour manque à gagner ou sous-activité future, une perte d'exploitation future ne résultant pas d'une obligation envers un tiers ( avis CNC n° 00-01 § 1.3.3 et 5.12.6 et art. 312-8/3 du PCG). En conséquence, les actifs relatifs à l'activité déficitaire (stocks, immobilisations, créances) ne peuvent faire l'objet d'une provision pour risques et charges mais sont dépréciés conformément aux règles de dépréciation des actifs ( avis précité, § 1.3.3). En revanche, ces règles ne remettent pas en cause le principe de constitution d'une provision pour contrat en perte (voir n° 626). En effet, un contrat en cours présentant une marge prévisionnelle déficitaire ne trouve pas de contrepartie « équivalente » à hauteur du déficit. D'où l'obligation de provisionner ce déficit, mais uniquement celui-ci.

Au contraire, ce principe s'applique explicitement à tout contrat en perte, quelles que soient sa nature et sa durée (à condition qu'il soit à cheval sur au moins deux exercices).

EXEMPLE : lorsqu'un bien loué n'est plus utilisé et qu'il ne procure plus d'avantages économiques le provisionnement des loyers restant à courir jusqu'à la fin du bail ou l'indemnité de résiliation est obligatoire (voir n° 943).

Fiscalement, la déductibilité des « provisions pour pertes » est subordonnée à la mise en évidence d'une perspective de perte par comparaison, pour une opération ou un ensemble d'opérations homogènes, entre les coûts à supporter et les recettes escomptées ( CE 28 juin 1991, n° 77921 et CE 13 mars 1996, n° 129631). Une telle démonstration suppose la production par l'entreprise d'un bilan prévisionnel portant sur l'ensemble des produits et charges de l'activité concernée et prenant notamment en compte les ressources provenant des fonds propres de l'entreprise (CAA Douai 31 octobre 2000, n° 98-658 et 98-659). En ce qui concerne les provisions pour pertes sur opérations en cours (CGI, art. 39-1-5°), leur déduction est restreinte (voir n° 543-2).

II. Distinction entre activités qui s'arrêtent et celles qui se poursuivent Du fait de la notion de contrepartie attendue d'un tiers, une provision doit être constituée pour les activités qui s'arrêtent, celles-ci ne pouvant plus par hypothèse apporter de contreparties à l'entreprise.

EXEMPLE : - comme le précisent l'avis précité ( § 2.1.2) et le PCG ( art. 323-5), en matière de restructuration, seuls les coûts relatifs aux activités qui s'arrêtent peuvent être provisionnés (loyers des bâtiments et des biens qui ne sont plus utilisés, indemnités de rupture de contrat des salariés et des fournisseurs) ;

- de même, la dénonciation d'un contrat de bail avant la clôture entraîne des dépenses sans contrepartie sur l'exercice suivant (dédit, loyers restant à verser, coûts de remise en état des locaux) qui doivent être provisionnées ( avis précité, § 5.3).

A contrario, ce même critère empêche d'anticiper la prise de coûts concernant des activités futures et donc pour lesquelles une contrepartie les produits - est attendue les exercices ultérieurs.

EXEMPLE : - il en est ainsi en matière de restructuration pour les coûts relatifs aux activités qui se poursuivront après la restructuration (dépenses de formation ou de déménagement du personnel conservé, dépenses d'harmonisation des systèmes d'information et des réseaux de distribution, ainsi que les dépenses de marketing). En effet, ces dépenses ne concernent pas des activités qui s'arrêtent et trouveront donc leur contrepartie dans l'activité future ;

- de même, les coûts de mise en conformité d'une immobilisation ne peuvent pas être provisionnés, celle-ci servant à l'activité future ; - en revanche, dans le cas particulier d'une réorganisation concernant une usine devant être modernisée, et donc sans être ni cédée ni arrêtée, celle-ci peut, bien qu'elle serve aux activités futures, faire néanmoins l'objet de provisions mais limitées aux coûts afférents aux éléments cessant d'être utilisés dans le cadre de cette réorganisation.

Fiscalement, cette distinction entre activités qui se poursuivent et activités qui s'arrêtent n'est pas effectuée.

III. Rôle des événements et des informations postérieurs à la clôture La nécessité de l'existence de l'obligation à la date de clôture tend à réduire la portée des événements post-clôture dans la mesure où leur rôle se limite : a. Soit à mettre en évidence que l'obligation existait à la clôture En effet, un passif est comptabilisé si l'obligation existe à la date de clôture et s'il est probable ou certain, à la date d'établissement des comptes, qu'elle provoquera une sortie de ressources au bénéfice de tiers sans contrepartie au moins équivalente attendue de ceux-ci après la date de clôture (PCG, art. 312-1/2).

EXEMPLE : - une restructuration annoncée entre la clôture et l'arrêté des comptes ne peut pas être comptabilisée en provision à la date de clôture, l'obligation de restructurer n'existant pas à la date de clôture, et ce, alors même qu'à l'arrêté des comptes l'entreprise sait qu'elle aura une sortie de ressources probable (voir n° 941 s.) ;

- en revanche, l'initiation d'une procédure judiciaire à l'encontre de l'entreprise entre la date de clôture et la date d'établissement des états financiers peut révéler la nécessité de comptabiliser une provision s'il est établi que les faits incriminés ont eu lieu avant la date de clôture et qu'il est probable que l'entreprise devra y apporter réparation (voir n° 2416 s.).

b. Soit à mieux évaluer la provision En effet, en fin d'exercice, les passifs sont évalués en fonction des informations connues à la date d'établissement des comptes ( avis précité, § 1.3.1). Fiscalement, la probabilité de la perte ou de la charge doit résulter d'événements en cours à la clôture de l'exercice. Cette condition a pour effet d'exclure la déduction d'une provision motivée par des événements postérieurs à la clôture ( CE 29 novembre 1978, n° 8313 ; 23 mai 1990, n° 4776470180 et 31 mai 2000, n° 179552) ce qui peut entraîner la non-déductibilité de provisions dans les cas suivants : - fait générateur fiscal (« événement ») postérieur au fait générateur comptable (« obligation »), voir n° 2577-1, I ; - estimation de la provision sur la base d'informations post-clôture, voir n° 2570-2, IV.

IV. Éventualités et risques divers Aucune provision ne peut être constituée en l'absence d'obligation ou de sortie de ressources probables, voir n° 3257. Comparaisons des règles comptables et des règles fiscales

2577-3 Compte tenu des règles comptables de constitution (voir n° 2577) et d'évaluation (voir n° 2570-2) des provisions pour risques et charges, les principaux points de convergence et de divergence avec la fiscalité peuvent, à notre avis, être résumés de la façon suivante : I. Certains critères sont proches Règles comptables

Règles fiscales

Fait générateur apprécié à la clôture (et non pas à l'arrêté)

= critère fiscal

Fait générateur englobe obligations implicites

Ne l'interdit pas

Sortie probable de ressources sans contrepartie

Notion de contrepartie n'existe pas

Commentaires : a. Les règles comptables se sont indéniablement rapprochées des règles fiscales. Ainsi : - le fait générateur de la provision (« l'obligation ») doit exister à la date de clôture ; de même, sur le plan fiscal, la charge probable doit résulter d'un événement en cours à la clôture ; - pour constituer une provision, l'entreprise doit s'être engagée vis-à-vis d'un tiers à la date de clôture ; de même, sur le plan fiscal, la déduction des provisions peut être subordonnée à l'existence d'un engagement à la clôture (primes de fin d'année, licenciement, etc.). b. En outre, la nouveauté comptable consistant à retenir les obligations implicites ne semble pas en opposition avec les règles fiscales dès lors que :

- soit la société s'est engagée à réaliser les dépenses correspondantes dans le cadre d'un programme de dépenses autorisées par un responsable habilité (grosses réparations), - soit les statistiques permettent de démontrer qu'il existe bien un usage dans le passé ou un usage de la profession (à notre avis, garantie apportée aux clients au-delà de la garantie contractuelle, reprise de produits périmés). c. Mais les règles comptables vont même désormais dans certains cas au-delà des exigences fiscales en prévoyant la nécessaire absence de contrepartie : du même coup, certaines provisions fiscalement déductibles (provisions pour travaux, déménagement, mises en conformité, etc.) ne pourront plus être déduites faute d'avoir été comptabilisées.

II. Mais il existe des points de divergence Règles comptables

Règles fiscales

L'obligation doit exister à la clôture mais ce n'est pas nécessairement la même Ex : Vente suivie d'un litige Notion de fait générateur

- Ventes

- Réclamations, même si connues après la clôture (retours, assignations, plaintes)

Prise en compte de toutes les informations disponibles Détermination du montant de la provision

- à la date d'arrêté (en plus ou en moins)

- à la date de clôture

Commentaires : Les principaux décalages qui continuent d'exister entre la comptabilité et la fiscalité sont, à notre avis, les suivants : - le fait générateur comptable peut se produire avant le fait générateur fiscal, entraînant ainsi la constitution d'une provision dans les comptes qui ne sera pas déductible, voir n° 2577-1, I., b ; - les informations retenues sur le plan comptable pour déterminer le montant de la provision sont celles disponibles à la date d'arrêté des comptes, alors que fiscalement la date de clôture des comptes constitue la date butoir, voir n° 2570-2, IV.

2577-3 Arrêté des comptes individuels 2002 - Détermination du résultat fiscal et calcul de l'impôt - Provisions pour risques et charges (divergences subsistant entre les nouvelles règles comptables et les règles fiscales) BCF 12/02 Entreprises Inf. 64 Conditions de forme

2578 Aucune condition de forme n'est exigée pour la constatation comptable d'une provision (sous réserve de respecter le schéma de comptabilisation). Fiscalement, pour être déductibles, les provisions doivent avoir été effectivement constatées dans les écritures comptables de l'exercice (CGI, art. 39-1-5°) et ce, selon les règles comptables (en ce sens, CE 22 juin 1983, n° 21662 : une provision pour garantie comptabilisée en « Créditeurs divers » ne satisfait pas aux conditions de l'article précité). Elles doivent être inscrites sur le tableau des provisions N° 2056 joint à la liasse fiscale ( CGI, art. 223 et Annexe III au CGI, art. 38). À défaut, elles demeurent déductibles, mais l'entreprise est alors soumise à une amende égale à 5 % des provisions non déclarées, ramenée à 1 % en l'absence d'infraction similaire durant les trois années précédentes ( CGI art. 1734 bis et D. adm. 4 E 122, n° 1, voir Mémento fiscal, n° 956). Les charges à payer ayant fiscalement la nature de provisions doivent quant à elles être inscrites sur un relevé détaillé annexé à la déclaration de résultats (D. adm. 4 E, n° 34).

2578

Lois de finances pour 2003 et rectificative pour 2002 - Principales mesures fiscales concernant les entreprises - Loi de finances pour 2003 : Amende pour défaut de présentation du tableau des provisions, du relevé détaillé des frais généraux et de l'état des abandons de créances et subventions intra-groupe Loi de finances pour 2003 n° 2002-1575 du 30 décembre 2002, JO du 31 ; Loi de finances rectificative pour 2002 n° 2002-1576 du 30 décembre 2002, JO du 31 BCF 12/02 Entreprises Inf. 3 Lien entre comptes individuels et comptes consolidés

2579 I. Principe d'identité Selon le règlement CRC n° 99-02 (§ 300), un groupe ne peut pas dans une situation donnée et à partir de faits identiques, apprécier risques et charges de manière différente entre les comptes consolidés et les comptes individuels ou les comptes de sous-groupes, comme par exemple les considérer comme probables dans un cas et improbables dans l'autre. II. Sur la question de savoir si le montant de la provision doit être rigoureusement le même ou bien s'il peut, dans les comptes individuels, être minoré de l'impôt différé actif sur cette provision qui, lui, est constaté par ailleurs dans les comptes consolidés, voir n° 2885-3 et 364-1 renvoi (3).

SECTION III

Règles d'enregistrement et schémas usuels de comptabilisation (autres que provisions réglementées)

Constitution des provisions

2581 Lors de la constitution d'une provision, le compte de provisions est crédité par le débit : a. du compte 681 « Dotations aux amortissements et aux provisions Charges d'exploitation », lorsqu'elle concerne l'exploitation (PCG, art. 446/68). Voir sous-comptes n° 7006.

b. du compte 686 « Dotations aux amortissements et aux provisions Charges financières », lorsqu'elle affecte l'activité financière de l'entreprise (PCG, art. 446/68). Voir sous-comptes n° 7006.

c. du compte 687 « Dotations aux amortissements et aux provisions Charges exceptionnelles », lorsqu'elle a un caractère exceptionnel (PCG, art. 446/68). Voir sous-comptes n° 7006.

d. à notre avis, du compte 689 (à créer) « Dotations aux provisions pour impôts sur les bénéfices ». Voir n° 2852.

e. du compte 11 « Report à nouveau » (débiteur ou créditeur) lorsque (voir n° 364-2) la provision résulte d'un changement de méthode comptable (PCG, art. 314-1) ou de la correction d'une erreur relative à une provision initialement constituée par imputation sur les capitaux propres (PCG, art. 314-3).

Variations des provisions

2582 Le montant des provisions est réajusté à la fin de chaque exercice : a. Les augmentations sont créditées par le débit des comptes de dotations correspondants 681, 686, 687 ou 11 (voir n° 2581). Elles peuvent donner lieu également, chaque exercice, à une reprise des provisions antérieurement constituées et à une nouvelle dotation (supérieure), notamment pour les stocks dont la rotation est rapide. Mais ce procédé ne nous semble pas applicable pour l'augmentation d'une provision figurant déjà dans les bilans antérieurs (exemples : provision pour créances douteuses ou provision pour risques). En effet, en ce qui concerne les provisions pour risques et

charges, pour dépréciation des immobilisations et des stocks, le PCG ( art. 441/15, 442/29 et 443/39) raisonne en variations (augmentation ou diminution) de la provision déjà existante, la reprise et la (re)dotation en totalité ne semble donc pas être la règle. Voir exemples n° 1257.

b. Les diminutions, compte tenu de la règle du parallélisme entre dotations et reprises (provision devenue en tout ou partie sans objet) sont débitées, selon qu'elles ont été dotées au compte 681, 686, 687 ou 11 par le crédit : - du compte 781 « Reprises sur amortissements et provisions » - Produits d'exploitation (PCG, art. 447/78). Voir sous-comptes n° 7007 ;

- du compte 786 « Reprises sur provisions » - Produits financiers (PCG, art. 447/78). Voir sous-comptes n° 7007 ; Toutefois, pour les reprises de provisions en cas de cession de titres, voir n° 1897.

- du compte 787 « Reprises sur provisions » - Produits exceptionnels (PCG, art. 447/78). Voir sous-comptes n° 7007.

- à notre avis du compte 789 (à créer) « Reprises de provisions pour impôts sur les bénéfices ». Voir n° 2852.

- du compte 11 « Report à nouveau » en cas de correction d'erreur, d'une provision liée à un changement de méthode comptable ( PCG, art. 314-3 ; voir n° 364-2). Fiscalement, voir n° 2572.

Sur l'incidence des arrêtés de comptes en cours d'exercice, voir n° 2596. Sur les dotations et les reprises de provisions liées à la 1re application des nouvelles règles relatives aux provisions applicables au 1er janvier 2002, voir n° 9000 s.

Réalisation du risque ou survenance de la charge

2583 Selon le PCG : a. Lors de la réalisation du risque ou de la survenance de la charge, la provision antérieurement constituée est soldée par le crédit des comptes 781, 786 ou 787 (PCG, art. 441/15) selon qu'elle a été dotée au compte 681, 686 ou 687 (voir aussi remarque du n° 2582). Lorsque la charge effective est inférieure à la provision, ces comptes peuvent être subdivisés de façon à permettre de distinguer les reprises qui correspondent aux excédents de provisions (PCG, art. 447/78).

Cette possibilité devrait être systématiquement utilisée en ce qui concerne les provisions pour risques et charges compte tenu de l'obligation de distinguer dans l'annexe les montants utilisés de ceux devenus sans objet, voir n° 2601. b. Corrélativement, la charge intervenue est inscrite au compte intéressé de la classe 6 afin de faire apparaître l'ensemble des flux intervenus au cours de l'exercice (PCG, art. 441/15 et 446). La pratique consistant à prendre en charge la différence entre la dette réelle et la provision antérieurement constituée n'est pas admise. Il convient de constater les deux flux : - naissance de la dette, entraînant une charge, - annulation de la provision ayant rempli son objet, entraînant un produit.

Cession du bien (provision pour dépréciation)

2584 Lors de la sortie du patrimoine de l'entreprise, l'éventuelle provision pour dépréciation est annulée par le crédit du compte 781, 786 ou 787 (PCG, art. 442/29). Elle ne peut donc être portée en diminution de la valeur brute du bien pour le calcul de la plus-value ou moins-value de cession.

Schémas usuels de comptabilisation

2585 Ils ont été intégrés dans les commentaires relatifs aux diverses activités de l'entreprise qui font chacune l'objet d'un chapitre du présent ouvrage. Le lecteur voudra bien se reporter à l'index en fin d'ouvrage.

SECTION IV

Contrôle I. Contrôle interne Provisions à constituer

2590 Elles doivent correspondre aux dépréciations ou aux risques et charges. Le contrôle interne consiste à cet effet : - à prévoir les procédures de recensement, qui doivent permettre qu'il soit exhaustif ; - à définir les méthodes d'évaluation à utiliser, s'assurer qu'elles sont correctement utilisées et apprécier si tous les éléments ont été réunis pour déterminer les écritures comptables d'inventaire. Par exemple que tous les éléments de décision ont été fournis au chef d'entreprise ou au responsable quant à la nécessité et au montant d'une provision (notes internes, consultations d'avocat ou d'expert, évaluation, etc.). a. Provision pour dépréciation de créances douteuses Le service contentieux est le service le plus à même de fournir des informations sur les créances douteuses en matière de solvabilité des clients, litiges en cours, recours entrepris, etc. En outre, une politique de relances bien suivie peut s'avérer efficace en ce qui concerne la rapidité de recouvrement et le niveau de détail des provisions (pas de paiement après facture, première relance, deuxième relance). b. Provision pour stocks et en-cours Elle peut s'inscrire dans une politique globale de gestion des stocks. En effet, de celle-ci dépend la durée de rotation des stocks, son degré d'obsolescence, etc., critères permettant de justifier ces provisions. c. Provisions pour risques d'exploitation Parmi elles, les provisions pour garantie donnée aux clients nécessitent une organisation particulière dont la finalité n'est pas le calcul de la provision mais un bon suivi des dépenses d'après-vente. Cette procédure spécifique permet la justification de la provision au moyen de statistiques fiables.

Examen des dotations et reprises sur provisions

2591 Il permet de détecter certaines défaillances. Par exemple si la politique suivie en matière de provisions est trop prudente (reprise de provisions très supérieure aux pertes constatées) ou pas assez stricte.

Analyse des charges et produits sur exercices antérieurs

2592 Comme l'examen des dotations et reprises sur provisions, elle permet de détecter certaines défaillances. Cependant son champ d'investigation est plus grand car non limité à ce qui avait été provisionné précédemment. Autrement dit, si l'examen des dotations et reprises sur provisions permet surtout d'apprécier la fiabilité d'évaluation de risques connus, l'analyse des charges et produits sur exercices antérieurs doit démontrer la fiabilité des procédures de recensement des risques. Cette analyse peut être opérée directement lorsque sont tenus les comptes 672 et 772 (facultatifs) du PCG. Rappelons que la liasse fiscale en prévoit le détail en renvoi du compte de résultat (tableau n° 2053).

II. Contrôle externe 2593 La norme CNCC n° 2-402, Éléments probants - Applications spécifiques, § 30 s. apporte des précisions sur les procédures à mettre en uvre par le commissaire aux comptes pour valider l'impact, qui peut être significatif, des procès, contentieux et litiges sur les comptes de l'entité et éventuellement sur l'annexe. Les différentes procédures possibles peuvent comporter ( norme précitée, § 31) : - un entretien avec la direction et l'obtention de déclarations écrites ; - l'examen des procès-verbaux du Conseil d'administration et de la correspondance échangée avec les avocats de l'entité ; - l'examen des comptes d'honoraires juridiques ; - l'utilisation de toutes les informations relatives aux activités de l'entité, y compris des informations provenant d'entretiens avec le service juridique interne ;

- et enfin, lorsque de tels procès, contentieux ou litiges ont été identifiés ou que le commissaire aux comptes pressent leur existence, l'envoi aux avocats d'une demande d'information préparée par la direction ( norme précitée, § 32 et 33). Selon la NI CNCC n° 4 relative à la « confirmation directe », les demandes faites aux avocats « ont pour but de confirmer l'existence ou l'absence de procès en cours ou éventuels. La confirmation permet de vérifier soit les montants éventuellement provisionnés, soit les informations sur les engagements hors bilan et passifs éventuels et permet également de vérifier que les honoraires des avocats ont été correctement provisionnés ».

Cette procédure permet de réunir des éléments probants suffisants et appropriés pour déterminer si les estimations de la direction quant à leur incidence financière notamment en terme de coût, sont raisonnables ( norme précitée § 32). Dans certaines circonstances (affaire complexe ou désaccord entre la direction et l'avocat sur l'évaluation de l'issue ou des conséquences financières) une rencontre avec l'avocat peut s'avérer nécessaire après accord de la direction et de préférence avec l'un de ses représentants.

Le bulletin CNCC ( n° 69, mars 1988, p. 85 s.) a précisé les conséquences de l'absence de réponse aux demandes d'informations adressées aux avocats : a. Sur les contrôles Le commissaire aux comptes doit : - avec l'aide de la société, connaître les raisons pour lesquelles l'avocat n'a pas fourni de réponse ; - si possible, mettre en uvre une procédure de contrôle supplétive lui permettant d'obtenir les éléments probants recherchés. b. Sur la certification Le commissaire aux comptes appréciera l'incidence sur l'opinion exprimée : - de la limitation apportée à l'étendue de ses travaux, lorsque l'avocat n'a pas répondu et qu'un contrôle supplétif n'a pu être réalisé ; - de l'incertitude qui subsiste lorsque l'avocat a répondu mais n'a pas été en mesure de donner suffisamment d'informations pour évaluer le risque financier d'une action en cours, ou imminente, ou d'un litige potentiel, jugé significatif. En outre (norme précitée, § 36), si la direction refuse d'autoriser le commissaire aux comptes à communiquer avec les avocats de l'entité, ce refus constitue une limitation dans l'étendue de ses travaux d'audit et se traduit, en règle générale, par l'expression d'une opinion avec réserve ou d'un refus de certifier.

SECTION V

Présentation des comptes annuels A. Bilan et compte de résultat Présentation au bilan

2595 Elle est la suivante : - les provisions pour dépréciation sont portées en déduction de la valeur brute comptable des postes de l'actif concernés ; - les provisions pour risques et charges figurent au passif, sur deux lignes distinctes : provisions pour risques et provisions pour charges ; Elles sont regroupées dans le système abrégé.

- les provisions réglementées font partie des capitaux propres où elles figurent sur une ligne distincte.

Présentation au compte de résultat

2596 Les dotations aux amortissements et aux provisions sont réparties - selon leur caractère - entre les résultats d'exploitation, financier et exceptionnel où elles figurent sur une ligne unique. Il en est de même pour les reprises sur provisions qui affectent, selon le cas, les résultats d'exploitation, financier et exceptionnel. En cas de provisions et reprises constatées en cours d'exercice (par exemple lors d'arrêtés mensuels ou de l'établissement des documents du 1er semestre), le bulletin CNCC ( n° 103, septembre 1996 p. 517 s.) estime que la double comptabilisation au débit du compte de résultat et en produit d'une même opération n'étant pas de nature à favoriser la lisibilité des comptes annuels, une compensation pour la présentation des comptes annuels entre la dotation et la reprise de provision est possible si : - elle résulte d'une annulation d'écritures à l'intérieur d'un même exercice social ; - elle ne contrevient pas aux dispositions de l'article L 123-12 du Code de commerce. Sont donc à constater :

- en dotations, les seuls nouveaux risques et charges de l'exercice et existant encore à la clôture, - en reprises, les seuls risques et charges constatés sur les exercices antérieurs et devenus sans objet ou réalisés au cours de l'exercice.

B. Annexe (développements particuliers) Informations à fournir Règle générale

2600 Sur les informations spécifiques aux provisions pour risques et charges, voir n° 2601.

S'ils sont significatifs, doivent être indiqués dans l'annexe, outre les méthodes utilisées pour le calcul des provisions, les montants par catégorie en distinguant celles qui ont été pratiquées en application de la législation fiscale ( C. com. art. D 24-2 et PCG, art. 531-2/4). La COB ( Rapport annuel 1985, p. 52) considère, à propos du contenu des notes d'information, que les mouvements de provisions font partie des extraits les plus significatifs de l'annexe.

En pratique, cette information nous paraît pouvoir être présentée de trois manières : - en fournissant uniquement un commentaire sans utiliser de tableau, - en utilisant le tableau n° 2056 de la liasse fiscale (cas des sociétés non cotées) ; ce tableau correspond en fait, de manière plus détaillée, à celui requis dans l'annexe par le PCG (art. 532-3) qui propose cependant une ventilation des dotations et reprises en exploitation, financier et exceptionnel ; Ce tableau est strictement comptable. N'interviennent pas dans son élaboration les notions de déductibilité (les provisions et charges à payer non déductibles sont indiquées sur le tableau n° 2058-B) ou de distinction avec les frais à payer (indiqués d'une part sur un relevé détaillé et d'autre part en tant qu'information détaillée complémentaire à la liasse fiscale, voir n° 2557).

- en utilisant le tableau modèle du Balo (approuvé par la COB) et présenté ci-après, avec le passage des comptes aux postes pouvant être utilisé dans les comptes individuels et les comptes consolidés. Sur l'opportunité de l'utiliser, voir n° 368-3. Remarque : L'OEC ( Rec. « Principes comptables » n° 1.18 : « Les provisions ») préconise en outre l'indication des informations suivantes non mentionnées spécifiquement par les textes : - le caractère déductible ou non des provisions constituées, - et, lorsque cela est possible, les échéances prévisionnelles, c'est-à-dire les dates à partir desquelles l'entreprise aura à faire face à la dépense définitive en distinguant au moins la partie à moins d'un an. TABLEAU DES PROVISIONS (avec passage des comptes aux postes) (Tableau du n° 2600)

(Modèle du Balo)

Rubriques et postes

Montant début l'exercice

au de

Augmentations

Diminutions

Montant à la fin de l'exercice

Provisions réglementées : Provisions pour reconstitution des gisements miniers et pétroliers

1423

6874 (partie)

7874 (partie)

1423

Provision pour investissement

1424

6872X

7872X

1424

Provision pour hausse des prix

1431

6873

7873

1431

Provisions pour fluctuation des cours

1432

Amortissements dérogatoires

145

1432 68725

78725

145

1

Autres provisions réglementées

6874 (partie) 2

Provisions pour risques : Pour litiges

1511

7874 (partie)

1

28

6815-6865

7815-7865

6875

7875

1511

Pour garanties données aux clients

1512

1512

Pour pertes sur marchés à terme

1513

1513

Pour amendes et pénalités

1514

1514

Pour pertes de change

1515

1515

Autres provisions pour risques

1518

1518 2

Provisions pour charges :

28

Pour pensions et obligations similaires

153

681 3

781 3

153

Pour impôts

155

689 4

789 4

155

156

6815-6865

7815-7865

156

6875

7875

Pour renouvellement des (entreprises concessionnaires)

immobilisations

Pour grosses réparations

1572

1572

Pour charges sociales et fiscales sur congés payés

1582

1582

Autres provisions pour charges

158 sauf 1582

158 sauf 1582

Provisions pour dépréciation :

2

2

5

5

Sur immob. incorporelles

290

68161

78161

290

Sur immob. corporelles

291

68162

78162

291

Sur immob. financières 6

296-297

68662

78662

296-297

Sur valeurs mobilières de placement

590

68665

78665

590

Sur stocks

39

68173

78173

39

Sur comptes clients

491

68174 (partie)

78174 (partie)

491

Autres

7

68174 (partie)

78174 (partie)

7

1. = 144 - 146 - 147 - 148.

2. et, si correction d'erreur sur provision initialement imputée sur capitaux propres (liée à un changement. 3. de méthode comptable) : 110 ou 119, voir n° 2582. 4. Voir n° 947-2. 5. Voir n° 2852. 6. et, si dépréciations exceptionnelles, 6876 ou 7876. 7. si provisions sur titres évalués par équivalence, créer une ligne supplémentaire (voir n° 1855-3). = 292 - 293 - 495 - 496. 8. En distinguant les provisions utilisées de celles non utilisées, voir n° 2601.

2600 Communication et information financière 2002 - Information financière - Information sur les passifs et les risques PCG, art. 531-2/4 ; Bull. n° 365, février 2002, p. 34 s. BCF 2/03 Groupes Inf. 40 Cas particulier des provisions pour risques et charges

2601 L' article 531-2/4 du PCG précise les informations à fournir en annexe : I. État des provisions Pour chaque catégorie de provision pour risques et charges, une mention du montant d'ouverture et de clôture de l'exercice doit être faite, ainsi que des montants dotés, des montants repris parce qu'utilisés et des montants repris parce que non utilisés. Il convient de noter qu'une catégorie de provision est définie par un sous-compte à trois chiffres, voire par un sous-compte à quatre chiffres si celui-ci présente un caractère significatif.

Quel que soit le format adopté, la reprise des provisions doit distinguer les montants repris parce qu'utilisés et les montants repris parce que devenus sans objet. Il convient, selon la COB, pour les reprises de montants non utilisés individuellement significatifs, d'indiquer la motivation de la reprise ( Bull. n° 365, février 2002, p. 34 s.). Remarque : cette information peut être importante dans la mesure où ces montants majorent et de ce fait « déforment » le résultat de l'année en cours. Il sera donc plus aisé au lecteur de pouvoir apprécier le résultat « normatif » de l'entreprise pour l'année en cours, voire de pouvoir reconstituer le résultat « normatif » des années précédentes si l'information fournie est suffisamment détaillée. Cette mention, conforme à la norme IAS 37 ( § 84), nous semble donc aller dans le sens d'une amélioration de l'information financière et devrait même indirectement contribuer en amont à l'amélioration des évaluations des provisions.

La COB ( Bull. n° 365, février 2002, p. 34 s.) propose, à titre indicatif, un tableau de synthèse de ces informations pouvant être inséré dans l'annexe des comptes individuels et consolidés : Rubrique s

Solde d'ouverture *

Dotation de l'exerci ce

Reprise l'exercice

de

(provision utilisée)

Reprise

Changement

Variation de

(provision non utilisée)

de

périmètre

méthode Total des provision s

Autre

Solde de clôture

II. Information sur les provisions significatives L' article 531-2/4 du PCG indique que pour les provisions d'un montant individuellement significatif des précisions doivent être apportées sur : - la nature de l'obligation provisionnée et de l'échéance attendue ; - les incertitudes liées à l'évaluation ou aux échéances en précisant, le cas échéant, les hypothèses ayant conduit à l'estimation ; - le montant de tout remboursement attendu, ainsi que de l'actif comptabilisé au titre de ce remboursement. En pratique, ces dispositions requièrent davantage d'efforts de narration de la part de l'entreprise. Remarque : l' article 531-2/4 du PCG requiert, à l'instar de la norme IAS 37 ( § 36), le même type d'information pour chaque catégorie de passif éventuel à la date de clôture (voir n° 2833).

Toutefois, l' avis CNC n° 00-01 sur les passifs ( § 3.2) n'apporte aucune précision quant à l'appréciation du caractère significatif du montant d'une provision, notamment en ce qui concerne l'élément de comparaison (total bilan, total du poste provisions pour risques et charges), ce qui laisse malgré tout une certaine latitude à l'entreprise et à l'appréciation de ses commissaires aux comptes. III. Indication des cas exceptionnels où aucune évaluation fiable du montant de l'obligation ne peut être réalisée Comme dans ce cas aucune provision ne peut être constatée, l' article 531-2/4 du PCG requiert, à l'instar de la norme IAS 37 ( § 26), qu'une mention soit portée en annexe précisant la nature du passif concerné ainsi que les raisons ne permettant pas d'évaluer de façon fiable la sortie de ressources ou l'échéance de l'obligation. IV. Indication de l'impossibilité de fournir des informations À l'instar de la norme IAS 37 ( § 91), l' article 531-2/4 modifié du PCG précise que si l'entreprise est dans l'impossibilité de fournir les informations requises, mention doit en être faite en annexe. V. Information dans les cas exceptionnels où tout ou partie d'une information requise causerait un préjudice sérieux à l'entreprise L' article 531-2/4 modifié du PCG, à l'instar de la norme IAS 37 ( § 92), limite ces cas à des cas exceptionnels de litige. Cependant, dans ces cas, la nature générale du litige doit être fournie, ainsi que le fait que l'information n'est pas fournie et la raison pour laquelle elle ne l'a pas été. Les cas visés concernent par exemple les redressements fiscaux, pour lesquels la doctrine (COB et CNCC) était venue apporter ces précisions (voir n° 2923).

2601 Communication et information financière 2002 - Information financière - Information sur les passifs et les risques PCG, art. 531-2/4 ; Bull. n° 365, février 2002, p. 34 s. BCF 2/03 Groupes Inf. 40

CHAPITRE 12

Les engagements 2651 SECTION I

Généralités A. Définitions et éléments constitutifs 2652 Le bilan se présente comme un résumé de la situation financière d'une entreprise - ou de son patrimoine - qui comprend à l'actif tous les biens dont elle est propriétaire et ses créances, et au passif ses dettes ; c'est-à-dire l'ensemble des éléments résultant des opérations réalisées. Mais certaines opérations non encore réalisées peuvent avoir une grande importance pour l'appréciation de sa véritable situation. Certaines sont traduites en comptabilité sous forme de provisions, d'autres ne le sont pas. Ainsi les commandes d'investissements ne figurent pas au bilan, mais elles peuvent avoir pour conséquence de rendre le fonds de roulement négatif. De même, lorsqu'une entreprise se porte garante d'une autre entreprise ou d'un tiers, ce fait ne figure pas dans les écritures comptables ; mais le risque éventuel de défaillance du tiers peut entraîner de graves difficultés financières pour l'entreprise obligée de se substituer à lui.

L'importance de ces éléments pour l'appréciation de la situation financière et la difficulté pratique pour la comptabilité de traduire ces engagements dans son cadre usuel ont conduit à retenir comme principe de ne pas en tenir compte dans le bilan et de les faire figurer, pour autant qu'ils soient significatifs, en annexe. Définition

2653

Selon le PCG (art. 448/80), les comptes d'engagements enregistrent des droits et obligations susceptibles de modifier le montant ou la consistance du patrimoine de l'entreprise. Les effets des droits et obligations sur le montant ou la consistance du patrimoine sont subordonnés à la réalisation de conditions ou d'opérations ultérieures. Il convient de distinguer : a. les engagements qui résultent de l'existence d'une obligation contractuelle, b. et les passifs éventuels, voir n° 2833. Toutefois, certains engagements peuvent, le cas échéant, donner lieu à des éventualités (exemples : lettres de change escomptées, cautions en faveur de tiers, etc.). Différents types d'engagements

2654 Les engagements comprennent : - les engagements de garantie donnés ou reçus ; - les engagements réciproques exceptionnels ; - les créances et dettes assorties de garantie ; - les engagements pris en matière de pensions et obligations similaires. Les subdivisions du compte 80 fournissent le détail par nature des divers engagements ( PCG, art. 448/80 ; voir n° 2691).

Engagements de garantie Définition

2655 Les engagements de garantie sont : - d'une part, les engagements donnés par une entreprise pour garantir un créancier contre la défaillance éventuelle de son débiteur (créancier et débiteur étant des tiers par rapport à l'entreprise qui a pris l'engagement de payer) ; - d'autre part, les engagements reçus par une entreprise pour la garantir en cas d'insolvabilité d'un tiers (par exemple garantie assurée par les précédents endosseurs d'un effet de commerce, lorsque cet effet a été réendossé par l'entreprise et ne figure plus à son actif), ou en cas de mise en cause de la responsabilité d'un tiers. Caractère

2656 L'engagement de garantie ne peut être qu'un lien accessoire à un engagement principal et il est essentiellement conditionnel : a. lien accessoire : les garanties reçues et données ne peuvent être retenues au titre des engagements que dans la mesure où elles sont relatives à des créances ou dettes éventuelles (ne figurant pas de ce fait au bilan, car, dans le cas contraire, elles feraient double emploi avec les valeurs actives ou passives) ; b. l'engagement de garantie est essentiellement conditionnel, car c'est seulement à l'arrivée du terme de l'obligation principale qu'il peut éventuellement être appelé à jouer. L'obligation est conditionnelle lorsqu'on la fait dépendre d'un événement futur et incertain, soit en la suspendant jusqu'à ce que l'événement arrive, soit en la résiliant selon que l'événement arrivera ou n'arrivera pas (C. civ. art. 1168). Il convient de ne pas confondre condition et terme : « le terme diffère de la condition en ce qu'il ne suspend point l'engagement, dont il retarde seulement l'exécution » (C. civ. art. 1185).

Tant que l'événement susceptible de faire jouer la garantie n'est pas intervenu (par exemple défaillance du débiteur principal), l'engagement est conditionnel. Mais, il n'y a pas de condition si l'événement prévu doit certainement se produire un jour. Différents types de garanties

2658 On distingue en général les engagements personnels (sûreté personnelle) et les engagements réels (sûreté réelle) : a. La sûreté personnelle consiste à offrir son patrimoine personnel en garantie sans distinction. Les principaux engagements de garantie personnels sont :

- l'aval, engagement pris par une personne de payer à l'échéance une lettre de change, un billet à ordre (éventuellement un chèque) à la place du porteur - généralement le tireur - pour tout ou partie de son montant ; - le cautionnement, contrat par lequel un tiers, appelé caution, promet à un créancier de le payer si le débiteur n'exécute pas son obligation (C. civ. art. 2011 s.). En pratique, le cautionnement consiste souvent en un dépôt d'une somme d'argent ou de valeurs fait par une personne en vue de garantir la bonne exécution d'une obligation. Ce mode de cautionnement apparaît normalement dans les comptes de bilan (compte 275 « Dépôts et cautionnements versés ») ; - la convention de ducroire : lorsqu'un commissionnaire se porte « ducroire », il se porte garant de la solvabilité des personnes avec lesquelles il traite ; il garantit donc en pratique le paiement des marchandises fournies ; - la garantie d'endossement : aussi longtemps qu'un effet n'a pas été payé par le tiré à son échéance, l'entreprise peut être tenue, si elle l'a endossé, au paiement de la totalité de l'effet : l'endosseur est, sauf clause contraire, garant de l'acceptation et du paiement (C. com. art. L 511-10). b. La sûreté réelle consiste à affecter un bien déterminé en garantie de paiement d'une dette ; en général : matériel et outillage, fonds de commerce, mais aussi, marchandises, créances, etc. Les principaux engagements de garantie réels sont : - le nantissement, encore appelé « gage » ou « antichrèse » selon qu'il porte sur une chose mobilière ou immobilière, contrat par lequel un débiteur remet une chose à son créancier pour sûreté de sa dette (C. civ. art. 2071). Cette catégorie de nantissement avec dépossession comprend le nantissement de comptes d'instruments financiers (tels que définis par l'article L 211-1 du Code monétaire et financier, voir n° 2052) le nantissement de marchandises, de comptes bloqués, d'effets, de créances, etc. Il existe cependant des nantissements sans dépossession, tels les warrants spéciaux (par exemple, agricoles, hôteliers, industriels, pétroliers), les nantissements relatifs à des ventes à crédit ; - l'hypothèque, droit réel sur les immeubles affecté à l'acquittement d'une obligation (C. civ. art. 2114).

Engagements réciproques Définition

2660 Les engagements réciproques sont des engagements qui découlent des contrats que les entreprises sont appelées à souscrire. Ils se décomposent en un engagement donné par l'entreprise à son co-contractant et un engagement reçu de ce dernier.

EXEMPLE : marchés à livrer, commandes d'immobilisations, locations, crédit-bail, découverts consentis ou obtenus, possibilités d'escompte, agios à acquitter jusqu'à remboursement de la dette.

Remarque : Le fait que ces engagements soient croisés ne signifie pas a priori que leurs impacts s'annulent. Voir n° 2712.

Créances et dettes assorties de garantie Définition

2661 Ce sont d'une part, les dettes pour lesquelles l'entreprise a dû accorder elle-même une garantie (hypothèques, nantissements, etc.) et les dettes contractées à l'égard des créanciers bénéficiant d'un privilège ; d'autre part, les créances pour lesquelles l'entreprise a obtenu une sûreté réelle ou personnelle par le débiteur ou par un tiers.

Engagements pris en matière de pensions et obligations similaires

Définition

2662 Ce sont les engagements pris en matière de pensions, de compléments de retraite et indemnités assimilées en faveur du personnel ou des dirigeants.

B. Distinction entre bilan et engagements Principes généraux de distinction

2663 Cette distinction est fondamentale car le montant des engagements n'a pas d'incidence sur les capitaux propres de l'entreprise (voir n° 31521). Selon l'OEC (Avis n° 24 : les engagements), quel que soit le type d'engagement, il convient de distinguer : - les engagements à incidence future positive sur les comptes, - les engagements à incidence future négative sur les comptes. Quel traitement retenir pour les engagements à incidence positive ?

EXEMPLE : d'engagements à incidence positive fournis par l'OEC :

- commandes de clients appelées à engendrer des bénéfices ; - construction par autrui sur un terrain de l'entreprise ; - crédit-bail en cours pour lequel l'actif représenté par le droit de jouissance pour la période restant à courir et par la faculté d'acquérir le bien à bas prix dépasse le passif représenté par les échéances à payer. À cette liste, s'ajoute, bien entendu, l'ensemble des engagements reçus tels les avals, les cautions, les sûretés, etc. obtenus auprès de tiers.

En application de l'article L 123-21 du Code de commerce, seuls les bénéfices réalisés à la date de clôture d'un exercice peuvent être inscrits dans les comptes annuels. De ce fait, les engagements qui devraient avoir une incidence positive sur les comptes : - ne peuvent figurer au bilan ; - peuvent, en revanche, faire l'objet d'une mention dans l'annexe s'ils donnent au lecteur une meilleure image de la situation de l'entreprise. Quel traitement retenir pour les engagements à incidence négative ?

EXEMPLE : d'engagements à incidence négative fournis par l'OEC :

- construction par l'entreprise sur terrain d'autrui, - engagements de retraite, - marchés à perte, - crédit-bail d'un bien ayant perdu son utilité pour l'entreprise, - caution donnée, - risque d'annulation d'une acquisition faite avec réserve de propriété, - redressements fiscaux contestés.

Des règles comptables, il résulte que : a. les risques et charges, nettement précisés quant à leur objet, et que des événements survenus ou en cours rendent probables, entraînent la constitution de provisions ( C. com. art. D 8, al. 4), voir n° 2665 s. ; Le défaut de constatation d'une provision pour risque peut entraîner les sanctions applicables en cas de comptes ne présentant pas une image fidèle.

b. si les risques et charges ne sont qu'éventuels, une information dans l'annexe est prévue dans un certain nombre de cas ( PCG, art. 312-5), voir n° 2710 s. Voir également n° 2833.

Engagements de garantie donnés et provisions Un engagement de garantie donné avant la clôture doit être traduit au bilan,

2665 lorsque les deux conditions suivantes sont simultanément réunies ( avis CNC, n° 00-01, § 5.7) : - la situation financière du cautionné à la clôture de l'exercice risque d'entraîner sa défaillance ; - et la mise en jeu de la caution donnée est probable. Dès lors que la caution est appelée avec une date d'échéance, le passif constitue une dette (et non plus une provision).

Le montant à provisionner correspond au montant garanti pour lequel il est probable que le tiers sera défaillant, sans compensation avec le montant que l'entreprise pense pouvoir recouvrir. Si l'entreprise intente un recours, le produit attendu sera comptabilisé à l'actif s'il répond aux règles de comptabilisation des actifs, voir n° 2665-1.

L'appréciation du chef d'entreprise est importante en la matière puisque le défaut de constatation d'une provision pour risques peut entraîner des sanctions. Ainsi jugé (Cass. crim. 3 août 1938) : « C'est à bon droit que la Cour d'appel a considéré comme frauduleux le bilan dont il s'agit et retenu notamment le défaut de mention audit bilan de la garantie donnée à B et M, garantie qui, à raison de la qualité des créances cédées à la société X, constituait une dette certaine à la charge de la Banque Y » (GP 1938-2 814). Fiscalement, (BOI 4 E-4-95, n° 1 et 2), cette provision est déductible si : - l'entreprise est en mesure d'établir que le montant de la perte est nettement précisé et que les événements en cours rendent probables non seulement la défaillance de son client emprunteur mais aussi, en ce qui la concerne, la mise en jeu de sa caution et l'impossibilité dans laquelle elle se trouvera de recouvrer la créance pour laquelle elle sera subrogée (conditions nécessaires posées par le Conseil d'État (arrêt 5 décembre 1990, n° 62224) pour pouvoir déduire la provision pour dépréciation après la mise en jeu de la garantie - voir n° 2665-1) ; - l'engagement de caution existe, ce qui signifie qu'il est souscrit irrévocablement pour des dettes déjà nées. En ce qui concerne le soutien financier apporté à des filiales en difficulté, la provision est déductible (sous réserve que les autres conditions soient remplies, voir ci-après, exemple 2) même en l'absence d'une décision formelle des organes sociaux de la société mère, si des événements rendent probables la nécessité d'un tel soutien et si cette dernière y a un intérêt ( CAA Lyon 3 mai 2001, n° 00-605). Remarque : Sa déduction est indépendante d'une éventuelle acquisition concomitante de titres de la société défaillante, dès lors que cette acquisition s'effectue à un juste prix (CE 20 mars 1996, n° 96238). Voir n° 1918-5. Remarques : 1. Afin de ne pas être pénalisée, il convient que la caution définisse préalablement des critères déclenchant son engagement de paiement de la caution similaires à ceux permettant la constitution immédiate d'une provision déductible à hauteur des sommes à verser. 2. Ces dernières années s'est considérablement développé le recours à des documents tels que les lettres d'intention (encore appelées lettres de confort ou de parrainage, voir n° 2680-1) ou les garanties de bonne fin dont la portée dépend essentiellement des termes employés. Ainsi, le principal risque comptable résultant d'un défaut d'autorisation préalable ou d'une incompréhension due à une rédaction imprécise, est de constater à tort une provision ou bien au contraire d'omettre une telle provision, risque existant ausi bien chez l'émetteur que chez le bénéficiaire.

EXEMPLE : - Défaut d'autorisation préalable : En cas d'engagement comportant une obligation de résultat, l'émetteur qui a involontairement omis de demander l'autorisation préalable du conseil d'administration (voir n° 2680-1) constituera à tort une provision alors qu'il ne court aucun risque. Quant au bénéficiaire, étant persuadé que l'engagement est valable et ne sachant pas qu'aucune autorisation n'a été sollicitée, il croit, à tort, avoir reçu un engagement le dispensant de constituer une provision sur ses titres ou ses créances.

- Rédaction imprécise : Dans ce cas, les parties peuvent croire par exemple qu'il s'agit d'une obligation de résultat alors qu'il s'agit en fait d'une obligation de moyens. Si l'émetteur a demandé l'autorisation préalable du conseil d'administration, il pensera avoir satisfait aux conditions de forme nécessaires pour valider son engagement. Il aura donc constitué une provision adéquate selon lui. En réalité, s'agissant d'une obligation de moyens, son engagement n'est pas celui qu'il croyait être et sa provision n'est donc pas correcte.

3. Selon la norme IAS 37 ( § 14, 27 ; Annexe C, exemple 9), les règles de constitution des provisions pour garantie sont identiques. Conséquence de ces nouvelles règles applicables au 1er janvier 2002 :

Les nouvelles règles sur les provisions devraient avoir peu d'incidence sur la pratique ancienne. En effet, à notre avis, la nouveauté réside dans le fait qu'il n'est pas possible de compenser le montant de la provision avec un montant que l'entreprise pense recevoir en contrepartie, or, en pratique, les possibilités de recouvrement sont, par prudence, généralement considérées comme inexistantes dans ce type de situation. Fiscalement, les nouvelles règles ne remettent pas en cause la déductibilité fiscale de provisions constituées en vue de faire face au risque de mise en jeu d'une caution donnée. Toutefois, le montant de la provision déductible est limité à la perte nette probable de l'entreprise, c'est-à-dire déduction faite des sommes que la caution pourra recouvrer. Sur la première application de ces nouvelles règles, voir n° 9000 s. Exemple 1 : Description

Constitution d'une provision selon les règles

Au cours de l'exercice N, l'entreprise A accorde une caution à la banque sur certains emprunts de l'entreprise B.

Anciennes

Nouvelles

Fiscalement

1er cas - À la date d'arrêté des comptes de l'exercice N, la situation financière de l'entreprise B est saine.

NON

NON

Sans incidence : provision non déductible

2e cas - La situation financière de l'entreprise B se détériore au cours de l'exercice N + 2 et à la date d'arrêté des comptes, l'entreprise A apprend que B est déclarée en redressement judiciaire.

OUI

OUI

Sans incidence : provision déductible

1er cas Anciennes règles À la clôture de l'exercice, aucun élément ne permet de penser que la caution sera actionnée et aucune provision n'est donc constituée. Une information est donnée dans l'annexe au titre des engagements donnés. Nouvelles règles La signature de l'acte de caution est le fait générateur de l'obligation juridique de payer à la place du cautionné en cas de défaillance. La situation financière du cautionné à la date d'arrêté des comptes ne rend pas probable la sortie de ressources et aucune provision ne peut donc être constituée. Fiscalement Même si, comptablement, une provision était constituée, elle ne pourrait pas être déduite car le risque n'est qu'éventuel à la clôture. 2e cas Anciennes règles Une provision est constituée car il est probable que la caution sera actionnée. Le montant correspond au paiement probable diminué du montant que l'entreprise pense pouvoir recouvrer. Nouvelles règles La signature de l'acte de caution est le fait générateur de l'obligation juridique de payer à la place du cautionné en cas de défaillance. La prise en compte des informations disponibles à la date d'arrêté des comptes, et notamment la mise en redressement judiciaire du cautionné, rend probable la sortie de ressources. Elle est sans contrepartie pour l'entreprise. Une provision est comptabilisée pour le montant du paiement probable que l'entreprise aura à effectuer sans prise en compte des possibilités ultérieures de recouvrement qui seront constatées à l'actif, le cas échéant. Fiscalement La provision n'est déductible que dans la mesure où l'entreprise peut établir qu'il était de son intérêt d'octroyer cette caution, que le montant de la perte est nettement précisé et que les événements en cours à la date de clôture de l'exercice rendent probables non seulement la défaillance de l'entreprise cautionnée mais aussi, en ce qui la concerne, la mise en jeu de sa caution et l'impossibilité dans laquelle elle se trouvera de recouvrer la créance pour laquelle elle sera subrogée. La mise en redressement judiciaire n'étant intervenue que postérieurement à la clôture de l'exercice, elle ne peut en principe pas être prise en compte parmi les éléments susceptibles de permettre la déductibilité de la provision.

Exemple 2 : Description

Constitution d'une provision selon les règles

Une entreprise détient une filiale (société anonyme) dont la situation nette est négative.

Anciennes

Nouvelles

Fiscalement

1er cas - L'entreprise a émis une lettre d'intention dans laquelle elle s'engage à faire face aux difficultés de trésorerie de sa filiale.

OUI

OUI

Sans incidence : provision déductible en tout ou partie

2e cas - L'entreprise a pour habitude de ne pas laisser ses filiales être déclarées en dépôt de bilan.

OUI

OUI

Sans incidence : provision non déductible

3e cas - L'entreprise a pris la décision à la date d'arrêté des comptes de soutenir sa filiale mais n'a communiqué à personne cette décision.

OUI

NON

Sans incidence : provision non déductible

1er cas Anciennes règles Une provision est constituée car il est probable que l'entreprise devra soutenir sa filiale. Elle est égale au montant probable des aides qui seront accordées compte tenu de la nature de l'engagement pris dans la lettre d'intention et des limites fixées au conseil d'administration pour donner de telles garanties. Le montant provisionné peut, le cas échéant, être supérieur à la situation nette négative de la filiale et tenir compte de la dégradation future prévisible de cette situation nette (il doit tenir compte des critères définis avec la filiale pour faire face à ses difficultés de trésorerie). Nouvelles règles La lettre d'intention signée avant la clôture est le fait générateur de l'obligation de la société mère de soutenir sa filiale. La situation nette négative de la filiale rend probable une sortie de ressources. Quelles que soient les perspectives de résultat de la filiale, l'aide qui sera consentie est, à notre avis, sans contrepartie certaine pour l'entreprise (redressement de la filiale, dividendes…). Une provision est donc comptabilisée sur la base des critères définis avec la filiale pour faire face à ses difficultés de trésorerie. Fiscalement La situation déficitaire de la filiale à la clôture de l'exercice et la lettre de soutien sont des événements rendant probable la survenance de la charge (CAA Lyon 3 mai 2001, n° 00-605). La provision ne sera toutefois déductible qu'à condition que la charge couverte soit elle-même déductible. Tel est le cas d'un soutien accordé dans le cadre de relations commerciales existant entre la société mère et sa filiale. Si le soutien accordé est en revanche financier, la provision n'est, à notre avis, déductible qu'à hauteur de la situation nette négative de la filiale, telle qu'appréciée à la clôture de l'exercice et de la situation nette positive dans la proportion de la fraction du capital appartenant aux autres associés (voir n° 2153-1). 2e cas Anciennes règles Une provision est constituée s'il est probable que l'entreprise devra soutenir sa filiale (ce qui semble être le cas). Sur le montant à provisionner, voir 1er cas. Nouvelles règles La pratique constante de l'entreprise de soutenir ses filiales a créé chez les tiers et chez la filiale une attente fondée que l'entreprise aidera financièrement sa filiale. Il existe donc une obligation implicite à la clôture de l'exercice, obligation qui continuera d'exister tant que l'entreprise n'aura pas fait de déclaration contraire sur sa politique de soutien à ses filiales. La situation nette négative de la filiale rend la sortie de ressources probable. La sortie de ressources est sans contrepartie, à notre avis (voir 1er cas). Une provision, correspondant à la meilleure estimation du montant nécessaire à l'extinction de l'obligation, sur la base des critères définis avec la filiale pour faire face à ses difficultés de trésorerie, est donc constituée. Fiscalement En l'absence d'engagement de verser l'aide à la filiale à la clôture, la provision constituée n'est, à notre avis, pas déductible. 3e cas Anciennes règles Une provision est constituée car l'entreprise a décidé de soutenir sa filiale avant l'arrêté des comptes. Sur le montant à provisionner, voir 1er cas.

Nouvelles règles En l'absence de lettre d'intention, de pratique constante de soutien aux filiales et d'annonce avant la clôture de la décision prise, il n'existe pas d'obligation (explicite ou implicite) de soutenir la filiale à la date de clôture. En conséquence, aucune provision ne peut être constatée, fiscalement. Fiscalement En l'absence d'engagement de verser l'aide à la filiale à la clôture, la provision constituée selon les anciennes règles comptables n'aurait pas été déductible.

2665 Lettres d'intention : attention à celles qui prévoient une garantie de bonne fin Cass. Com. 9 juillet 2002, n° 1414 FP-P BCF 11/02 Entreprises Inf. 4

2665 Arrêté des comptes individuels 2002 - Bilan - passif - Provisions pour risques et charges Cass. com. 26 février 2002, n° 484 FS-P ; 9 juillet 2002, n° 1414 FP-P ; CAA Lyon 3 mai 2001, n° 00-605 BCF 12/02 Entreprises Inf. 39 Conséquences du jeu de la garantie

2665-1 Les sommes dues par une entreprise en vue d'honorer les engagements pris en qualité de caution ont pour contrepartie l'entrée dans son patrimoine d'un droit de créance d'égal montant sur le débiteur défaillant (C. civ. art. 1251-3° et 2028). Fiscalement, il en est de même (BOI 4 E-4-95, n° 3). Ces versements ne sauraient, dès lors, être admis parmi les charges déductibles.

En revanche, l'entreprise peut constituer une provision pour dépréciation de cette créance si l'insolvabilité totale ou partielle du débiteur défaillant peut être tenue pour probable à la date de clôture de l'exercice ; il s'agit d'une question de fait (en ce sens, Bull. CNCC n° 23, septembre 1976, p. 358 et n° 25, mars 1977, p. 137). Fiscalement, il en est de même (CE 21 janvier 1991, n° 72827 et Rép. Wassmer, AN 4 octobre 1958, p. 2760). Dans le même sens, le Conseil d'État (CE 19 juin 1989, n° 58246-59828) a refusé partiellement la déductibilité d'une provision pour dépréciation couvrant la totalité des versements effectués par une société pour le compte d'une autre et dont le recouvrement pouvait être partiel.

Les intérêts moratoires courant de plein droit (C. civ. art. 2028) à partir de la date d'exécution de l'engagement de cautionnement, il convient, à notre avis : - d'enregistrer les intérêts courus à ce titre à la clôture de l'exercice dans le compte du débiteur défaillant par le crédit d'un compte de produits ; - et de les déprécier, le cas échéant, dans les mêmes conditions que la créance à laquelle ils se rattachent. Fiscalement, il en est de même et la simplification consistant à ne pas constater de produit, celui-ci pouvant être compensé par une provision d'égal montant, n'est pas acceptable (arrêt CE du 21 janvier 1991 précité).

Engagements réciproques

2666 Ils n'ont pas à figurer au bilan, sauf si, lors du dénouement, une perte est probable (dans ce cas, une provision pour risques peut devoir être constituée). En revanche, des informations sur leur montant peuvent être fournies dans l'annexe (voir n° 2712 s.).

Créances et dettes assorties de garantie

2667 Qu'il s'agisse de créances ou de dettes, celles-ci doivent figurer au bilan. En revanche, les garanties correspondantes : - ne figurent pas au bilan, mais peuvent être fournies dans l'annexe (voir n° 2710 s.) ; - doivent être prises en compte, en ce qui concerne les garanties reçues sur créances, dans le calcul d'une éventuelle provision pour dépréciation des créances douteuses.

Il en est de même de l'« Écart de conversion Actif » constatant les pertes latentes de change avec les éventuelles couvertures de change prises par l'entreprise (voir n° 2083-1). Lors de la mise en jeu de la garantie, les biens éventuellement reçus sont, à notre avis, enregistrés à leur valeur vénale, par analogie au traitement des biens acquis à titre gratuit (voir n° 1548), la différence par rapport au montant des créances garanties étant constatée en charges ou produits exceptionnels.

Engagements en matière de retraite

2668 Voir n° 945 s.

SECTION II

Réglementation des engagements A. Date de constatation des engagements 2669 À notre avis, quel que soit le type d'engagement, il doit être constaté dès qu'existe l'obligation contractuelle, c'est-à-dire à la signature, par exemple, de la lettre de caution, de l'inscription de l'hypothèque, etc. En ce qui concerne les établissements financiers, l'engagement n'existe que lorsque le contrat devient irrévocable, c'est-à-dire à la mise à disposition des fonds.

B. Règles d'évaluation des engagements 2670 Selon l' avis n° 24 de l'OEC, l'évaluation doit être de nature à renseigner utilement le lecteur des comptes sur les conséquences éventuelles des engagements existants, quant au patrimoine, au résultat ou à la situation financière de l'entreprise ou du groupe. Trois situations doivent toutefois être distinguées : a. l'évaluation des engagements ressort directement des conventions ; b. l'évaluation n'est pas immédiate mais peut être effectuée Il convient dans ce cas de tenir compte des trois éléments suivants : - la date de l'évaluation : l'évaluation doit être faite à la date du bilan ; - les critères d'évaluation : ils sont fonction du type d'engagement. L'OEC donne dans son avis des exemples de critères d'évaluation à retenir par type d'engagement (voir tableau récapitulatif n° 2720) ; - le montant à retenir : il s'agit du montant résiduel de l'engagement ; L'actualisation de l'engagement ne présente pas, d'après l'OEC, de particularité par rapport à celle pouvant concerner des postes du bilan.

c. l'engagement ne peut être raisonnablement quantifié (exemple : engagement de non-concurrence). Selon l'OEC, il convient dans ce cas de se limiter à des commentaires non chiffrés. À notre avis, sont exclus de cette catégorie les engagements soumis à la réalisation d'une condition dès lors que la condition et ses conséquences financières sont bien définies ( Mémento sociétés n° 8239 s.).

C. Autorisation des engagements Cautions, avals et garanties

2680 Les cautions, avals et garanties donnés par des sociétés autres que celles exploitant des établissements bancaires ou financiers doivent être autorisés par le conseil d'administration (C. com. art. L 225-35, al. 4). Cette autorisation n'est requise, semble-t-il, que pour garantir les engagements donnés par la société au profit des tiers (y compris les filiales ; Cass. com. 9 décembre 1997, n° 2484 P et Cass. com. 24 octobre 2000, n° 1861 FS-D) et non ceux de la société elle-même (Cass. com. 4 mai 1999, n° 889 D). Remarques : - L'appréciation des pouvoirs des dirigeants d'une société relève de la loi nationale de cette société. Ainsi, une société étrangère ne peut se prévaloir des dispositions de l'article L 225-35 du Code de commerce pour refuser de payer les sommes dues au titre d'un cautionnement (Cass. com. 9 mars 1993, n° 444 P) ;

- La SAS peut librement donner des cautions, avals et garanties (C. com. art. L 227-1, al. 2). Toutefois, en pratique, les statuts peuvent limiter les pouvoirs de l'organe dirigeant en cette matière ; - En cas de dirigeants communs entre la caution et le débiteur garanti, la procédure prévue pour les conventions réglementées (voir n° 5373) ne peut être mise en uvre, le contrat de cautionnement étant une convention entre le créancier et la caution (Cass. com. 9 avril 1996, n° 771 P), ce cas pouvant être étendu (Bull. CNCC n° 111, septembre 1998, p. 433 s.) aux cautions consenties par un dirigeant à une banque au profit de sa société dès lors que la caution n'est pas rémunérée (démontrant ainsi l'absence de convention entre le dirigeant et la société).

Lettres d'intention (également appelées lettres de confort ou de parrainage)

2680-1 La jurisprudence ( notamment Cass. com. 9 décembre 1997, n° 2484 P ; Cass. com. 26 janvier 1999, n° 288 P, Cass. com. 18 avril 2000, n° 862 P, 24 octobre 2000, n° 1861 FS-D et en dernier lieu Cass. com. 26 février 2002, n° 484 FS-P ; voir également n° 2681) subordonne la validité de certains de ces engagements à l'autorisation préalable du conseil d'administration comme s'il s'agissait de cautionnements relevant de l'article L 225-35, al. 4 du Code de commerce. Il en résulte trois catégories d'engagement : Engagements non chiffrables avec obligation de moyens Engagements non chiffrables avec obligation de résultat

Pas d'autorisation préalable du conseil Autorisation préalable du conseil

Engagements chiffrés

Remarque : la portée de la lettre d'intention et l'étendue de l'obligation de la société mère vis-à-vis de sa filiale dépendent des termes employés dans la lettre. La jurisprudence apprécie l'étendue de cette obligation. Pour plus de détails, voir Mémento sociétés n° 25799 s.

2680-1 Lettres d'intention : attention à celles qui prévoient une garantie de bonne fin Cass. Com. 9 juillet 2002, n° 1414 FP-P BCF 11/02 Entreprises Inf. 4

2680-1 Arrêté des comptes individuels 2002 - Bilan - passif - Provisions pour risques et charges Cass. com. 26 février 2002, n° 484 FS-P ; 9 juillet 2002, n° 1414 FP-P ; CAA Lyon 3 mai 2001, n° 00-605 BCF 12/02 Entreprises Inf. 39

2681 I. Conditions d'octroi de l'autorisation du conseil d'administration Elles sont précisées comme suit par l'article D 89 (modifié par le décret n° 2002-803 du 3 mai 2002) : a. L'autorisation doit être donnée pour un montant limité, les cautions, avals et garanties étant alors accordés librement par le directeur général ou ses délégués jusqu'à ce que le plafond fixé par le conseil soit atteint. Mais le conseil peut également, dans la limite du plafond global, imposer son autorisation préalable pour toute garantie, au sens large, dépassant un montant déterminé (art. D 89, al. 1) : Par exemple, il peut décider que les garanties seront accordées librement sous réserve, d'une part, que leur total ne dépasse pas une somme de 800 000 € et, d'autre part, que chaque engagement ne dépasse pas 40 000 €. Les limites particulières peuvent d'ailleurs ne concerner que telle ou telle forme de garantie : par exemple, 100 000 € pour chaque hypothèque, 20 000 € pour chaque aval, etc. Tout engagement qui excéderait la limite particulière éventuellement imposée ou, à plus forte raison, le plafond global, devrait faire l'objet d'une autorisation particulière du conseil (art. D 89 al. 1). Tel est le cas notamment des engagements dont le montant est illimité comme, par exemple, ceux résultant des « lettres d'intention » puisqu'ils sont susceptibles de dépasser les plafonds (Cass. com. 3 janvier 1996, n° 56 D) ou ceux correspondant à des garanties de bonne fin (en ce sens, cf. Rép. Fréville AN 11 décembre 1995, p. 5258 qui étend la nécessité de l'autorisation aux accessoires de la créance lorsqu'ils ne sont pas précisés). Toutefois, un tel engagement trouve une limite non seulement lorsqu'il met en jeu la survie de la société qui s'est engagée mais également du fait que la filiale « couverte » par l'engagement dispose d'une autonomie d'action (Cass. com. 17 octobre 1995, n° 1667 D). Le conseil « peut », dans la limite d'un certain montant, autoriser le directeur général à donner des cautions, avals ou garanties au nom de la société. Ce n'est donc pas une obligation. Dès lors, il ne nous paraît pas interdit d'écarter cette faculté et de prévoir la nécessité pour le directeur général de solliciter

l'autorisation du conseil lors de toute opération (quel qu'en soit le montant) ou encore, ce qui en fait reviendrait au même, de fixer des plafonds peu élevés. Mais il va de soi que cela risque d'entraîner une gêne sérieuse dans le fonctionnement de la société. b. Le conseil d'administration ne peut pas donner son autorisation pour plus d'un an (art. D 89, al. 2). À l'expiration de cette période, il décidera, au vu des engagements en cours, le montant des nouvelles garanties qui pourront être accordées durant l'année à venir. La durée des autorisations ne peut pas être supérieure à un an « quelle que soit la durée des engagements cautionnés, avalisés ou garantis ». À priori, cette rédaction pourrait conduire à penser que l'autorisation ne peut être donnée pour des garanties appelées à se prolonger au-delà d'un an. Mais on voit mal un créancier se contentant d'une garantie limitée à un an. Il faut donc admettre, sous peine de retirer pratiquement aux sociétés toute possibilité de consentir des sûretés, que le texte signifie seulement qu'au bout d'un an de nouvelles garanties ne peuvent être accordées qu'en vertu d'une nouvelle autorisation et qu'il n'est pas nécessaire de confirmer ou de renouveler les garanties en cours. c. Le conseil d'administration peut, sans limite de montant, autoriser son directeur général à donner, à l'égard des administrations fiscales et douanières, des cautions, avals ou garanties au nom de la société (art. D 89 al. 3). Cette dérogation ne porte que sur l'importance des sommes mises en jeu ; elle ne concerne pas la durée de l'autorisation qui reste fixée à un an. Par conséquent elle doit, si le conseil le juge opportun, être renouvelée chaque année, faute de quoi les plafonds (global et particulier) devront être respectés, même pour les garanties accordées aux administrations fiscales et douanières. d. Le directeur général a la possibilité de déléguer les pouvoirs reçus du conseil pour accorder des garanties au nom de la société (art. D 89 al. 4). La validité d'une telle subdélégation est soumise à l'autorisation du conseil d'administration (CA Paris, 14 avril 1999). Ainsi, des directeurs ou fondés de pouvoir pourront être autorisés à agir aux lieu et place du président (en respectant, bien entendu, les limites fixées par le conseil lors de son autorisation).

2682 II. Sanctions Les conséquences des irrégularités commises en matière de cautions, avals ou garanties diffèrent selon que les engagements ont été donnés sans autorisation préalable du conseil ou qu'ils excèdent les limites fixées par le conseil. Ce problème est examiné dans le Mémento sociétés n° 8249 s. Remarques : 1. La Cour de cassation a jugé : - qu'une caution souscrite sans l'autorisation préalable du conseil d'administration ne peut avoir d'effet, même si elle a ensuite été approuvée explicitement par le conseil et l'assemblée générale (notamment Cass. com. 15 octobre 1991, n° 1236 P, et en dernier lieu 8 décembre 1998, n° 1962 D) ; - que les dirigeants qui ont commis une faute en donnant un cautionnement au nom de la société sans l'autorisation du conseil, ne peuvent être poursuivis personnellement pour la faute qu'ils ont commise (Cass. com. 20 octobre 1998, n° 1576 P). 2. Les créanciers bénéficiaires de garanties ou lettres d'intention non autorisées par le conseil d'administration ne pouvant se retourner ni contre la société, ni contre les dirigeants de la société (voir 1.), ont intérêt : - à s'assurer de leur validité en obtenant la copie du procès-verbal du conseil les ayant autorisées ( CA Versailles 17 juin 1999 et CA Paris 3 mars 2000). Ils n'ont pas, en revanche, à s'assurer de la correcte retranscription du procès-verbal sur le registre spécial prévu par l'article D 85, le défaut d'une telle retranscription leur étant inopposable ( Cass. com. 13 février 2001, n° 309 FS-P) ; - à s'informer de leur période de validité (Ansa, CJ du 4 février 1998, n° 456).

SECTION III

Schémas usuels de comptabilisation 2690 Les entreprises ne sont pas soumises à l'obligation de tenir une comptabilité des engagements. Elles peuvent organiser le suivi de ceux-ci : - soit par un recensement périodique, principalement à la clôture de l'exercice : à cet égard, à notre avis (précision de l' ancien PCG, p. II.58), les entreprises peuvent regrouper les engagements dans un livre comptable dont la tenue est adaptée à leurs besoins et à leurs moyens ; - soit par l'utilisation de comptes spéciaux (voir n° 2691 les comptes proposés par le PCG). À notre avis, le principe de la partie double n'est pas adapté au problème des engagements et il est plus logique de procéder extra-comptablement à une mise à jour permanente contrôlée par un recensement périodique. Toutefois, il convient de noter que le relevé des engagements provient le plus souvent d'un inventaire annuel du fait de l'absence regrettable d'une mise à jour permanente de leurs mouvements.

Comptabilisation selon le PCG

2691

Il propose, à titre d'exemple, les comptes 801 et 802 qui enregistrent respectivement la situation éventuellement débitrice et créditrice vis-àvis des tiers, leur contrepartie étant globalement portée dans le compte 809 (PCG, art. 448/80). 801.Engagements donnés par l'entreprise 8011.Avals, cautions, garantie 8014.Effets circulant sous l'endos de l'entreprise 8016.Redevances crédit-bail restant à courir 80161.Crédit-bail mobilier 80165.Crédit-bail immobilier 8018.Autres engagements donnés

802.Engagements reçus par l'entreprise 8021.Avals, cautions, garanties 8024.Créances escomptées non échues 8026.Engagements reçus pour utilisation en crédit-bail 80261.Crédit-bail mobilier 80265.Crédit-bail immobilier 8028.Autres engagements reçus

809.Contrepartie des engagements 8091.Contrepartie 801 8092.Contrepartie 802

EXEMPLE : La constatation de cautions reçues est obtenue en débitant le compte 8021 « Avals, cautions, garanties reçus » par le crédit, en contrepartie, du compte 8092.

En proposant un tel schéma, le PCG permet l'enregistrement des différents types d'engagements, les comptes 8018 « Autres engagements donnés » et 8028 « Autres engagements reçus » pouvant, à notre avis, être subdivisés pour fournir les engagements réciproques et les créances ou dettes assorties de garantie. a. Engagements de garantie Trois entités juridiques distinctes (au moins) se trouvent en présence : - le débiteur qui ne constate aucun engagement reçu ou donné ; - le créancier qui constate un engagement reçu ; - le donneur de garantie qui constate un engagement donné.

EXEMPLE : Exemple 1 La société A obtient d'une société B un prêt de 100 000 cautionné par la société C ; à la clôture de l'exercice, la société C fait figurer dans les engagements donnés : 100 000 au titre de la caution donnée à B pour A ; la société B constate au titre des engagements reçus une créance assortie de garanties. Remarques :

- Si la situation de la société A à la clôture de l'exercice est médiocre, le risque éventuel fait l'objet d'une provision par C. - Si les sociétés A et C font partie d'un même groupe, la consolidation annule cet engagement donné à un tiers (la dette figurant au bilan). - Si les sociétés B et C font partie du même groupe, leurs engagements s'annulent lors de la consolidation.

EXEMPLE : Exemple 2 (indiqué par le Bull. CNCC n° 64, décembre 1986, p. 444) Une garantie donnée personnellement par les dirigeants d'une société anonyme au banquier qui accorde un découvert à la société ne doit pas figurer parmi les engagements de l'entreprise. En effet, l'engagement est reçu par le banquier, qui en est le bénéficiaire et non par la société. Celle-ci n'étant ni le donneur de garantie ni le bénéficiaire n'a à constater en annexe aucun engagement reçu ou donné. Remarque : il s'agit là de « dettes assorties de sûretés personnelles » (par opposition à « sûretés réelles »).

b. Engagements réciproques Leur comptabilisation entre plus naturellement dans le cadre de la partie double : Par exemple on enregistre pour une marchandise à livrer à terme : débit 8018 « Autres engagements donnés » (marchandises à livrer à terme) crédit 8091 d'une part, et d'autre part, crédit 8028 « Autres engagements reçus » (débiteurs pour marchandises à livrer à terme), débit 8092 ; ou plus simplement débit du compte 8018 par le crédit du compte 8028.

c. Créances et dettes assorties de garanties Elles se prêtent mal à la comptabilisation en partie double qui implique l'utilisation d'un compte artificiel de contrepartie. Par exemple, débit 8028 « Autres engagements reçus » (créances assorties de garantie), crédit 8092.

d. Engagements en matière de pensions et obligations similaires Une subdivision du compte 8018 nous paraît pouvoir leur être attribuée.

SECTION IV

Valeur probante et contrôle des engagements A. Contrôle interne des engagements 2700 Parmi l'ensemble des informations circulant dans l'entreprise, il convient de recenser celles qui peuvent être qualifiées d'engagements. D'où les deux questions suivantes : Pourquoi maîtriser les engagements ?

2700-1 Cela nous paraît nécessaire pour les trois raisons suivantes : a. Pour bien gérer les engagements Compte tenu de l'importance des sommes engagées, une bonne gestion des engagements est, à notre avis, impérative afin de s'assurer notamment que les engagements donnés ne sont pas inconsidérés eu égard à la situation financière de l'entreprise. Or, cette gestion est d'autant plus délicate qu'elle concerne plusieurs services de l'entreprise (juridique, clients, fournisseurs, trésorerie, etc.), et de ce fait, nécessite une circulation parfaite de l'information entre ces derniers. b. Pour apprécier les risques encourus par l'entreprise Les dirigeants ne peuvent avoir une idée exacte de la situation de leur entreprise s'ils n'ont pas une vue d'ensemble des risques qu'elle encourt dans le cadre de ses engagements. En conséquence, ils doivent, à notre avis, avoir à leur disposition toutes les informations leur permettant, d'une part, d'évaluer la probabilité de réalisation de ces engagements et, d'autre part, de faire une estimation chiffrée des éventuelles pertes pouvant en résulter. c. Pour obtenir une information fiable pour l'établissement des comptes annuels Le suivi des engagements est, à notre avis, nécessaire pour pouvoir : - traduire correctement les risques encourus au bilan et au compte de résultat, - fournir toutes les informations utiles aux lecteurs dans l'annexe. Comment maîtriser les engagements ?

2700-2 La maîtrise des engagements nécessitant un suivi et un recensement rigoureux des informations émises par les différents services de l'entreprise, il convient de s'interroger sur les moyens à mettre en uvre pour y parvenir. a. Peut-on maîtriser les engagements sans une organisation spécifique ? Compte tenu du volume d'informations à traiter et du nombre de services pouvant être concernés par ces informations, il est, à notre avis, indispensable de définir une procédure interne écrite prévoyant notamment : - la centralisation de tous les engagements donnés, ce qui implique que les fondés de pouvoir rendent compte de manière systématique des engagements pris ; - une définition très claire du champ d'application et des limites des délégations données (système de signatures, division des tâches, emploi de formulaires numérotés, avec toutefois une difficulté particulière concernant les commandes d'achats ou de ventes) ; La centralisation indiquée ci-dessus permettra dans ce cadre de s'assurer que le plafond fixé par le conseil d'administration n'a pas été dépassé et qu'un nouvel engagement ne conduira pas à le dépasser. - une mise à jour permanente des engagements en cours (soit par comptabilisation, soit par classement extra-comptable) permettant aux dirigeants d'être renseignés. De la définition de cette procédure doit résulter la certitude pour la direction qu'aucun engagement ne fait défaut sur la liste qui lui est communiquée. b. Un recensement seulement en fin de période est-il concevable ? Selon l' avis n° 24 de l'OEC, la procédure consistant à recenser les engagements uniquement en fin de période comporte d'importants risques d'omissions et n'est donc pas, de ce fait, concevable. À notre avis, seule une organisation telle que décrite précédemment évite un recensement annuel et en supprime les risques.

B. Contrôle externe des engagements 2701 Le contrôle externe des engagements est traité dans l'encyclopédie des contrôles comptables du CNCC (Section E 8).

SECTION V

Information et présentation en annexe Seuil de signification

2709 Le décret du 29 novembre 1983 et le PCG prescrivent un certain nombre d'informations qui ne sont à fournir que si elles sont significatives. En ce qui concerne le contenu général de l'annexe, voir n° 3674 s. Sur les précisions apportées sur le caractère significatif par la norme CNCC n° 2-203, voir n° 5340.

Engagements financiers Voir aussi l'information à fournir sur les passifs éventuels, n° 2833.

Engagements explicitement mentionnés par les textes

2710 I. Est à indiquer le montant de ces engagements (C. com. art. D 24-9), classés par catégories, en distinguant, le cas échéant, ceux qui concernent : À fournir par les commerçants personnes physiques et personnes morales.

a. les dirigeants (sur cette notion, voir n° 2288). Le PCG (art. 531-3) requiert une information sur les engagements pris pour leur compte en matière d'avances et de crédit alloués et contractés pour pensions de retraite à leur profit. b. les filiales (sur cette notion, voir n° 1804) ; c. les participations (sur cette notion, voir n° 1804) ; d. les autres entreprises liées (sur cette notion, voir n° 1807). II. En outre, le PCG (art. 531-2/9) précise qu'une indication distincte est fournie pour les engagements : - en matière de pensions ou indemnités assimilées (voir n° 950) ; - assortis de sûretés réelles (hypothèque, nantissement) ; La COB (Bull. n° 177, janvier 1985, p. 5 s.) considère que l'« état des sûretés consenties », prescrit par l' article L 232-1 du Code de commerce, correspond à l' article 24-8 du décret du 29 novembre 1983, et fait donc partie de l'annexe.

- concernant les effets de commerce escomptés non échus (voir n° 2108-1) ; - pris fermes sur titres de capital et non inscrits au bilan, ainsi que les engagements résultant de contrats qualifiés de « portage » (voir n° 2712 et 1912 s.) ; - consentis de manière conditionnelle ; - pris en matière de crédit-bail (voir n° 1771 s.). - des sociétés émettrices de certificats de valeur garantie, de bons de cession de valeur garantie et instruments assimilés, entre l'émission des titres et leur échéance (voir n° 1915-8). Remarques : a. Au sens de la 4e directive (interprétation Comité de contact - Bull. CNC n° 46, 1er trimestre 1981, p. 13) : 1. Les « engagements financiers » s'entendent de ceux qui ne figurent pas au bilan ; ils ne comprennent pas ceux qui sont déjà couverts par des postes de provisions ou de dettes ; 2. Selon les articles 14 et 43-1-7 de la directive : - les engagements de garantie peuvent être portés soit directement à la suite du bilan, soit dans l'annexe en distinguant les sûretés réelles données (dont celles concernant les entreprises liées) et les autres engagements de garantie (dont ceux concernant les entreprises liées) ventilés selon les catégories prévues par la législation nationale ; - les autres engagements financiers sont à inscrire dans l'annexe en distinguant ceux concernant les entreprises liées ; - il est nécessaire de donner une expression chiffrée et pas seulement descriptive de ces engagements.

b. Il n'est pas spécifié : - s'il s'agit des engagements donnés et reçus ou seulement des engagements donnés. Selon la 4e directive (art. 14 ) il semble s'agir des engagements donnés, cet article utilisant les termes suivants : « s'il n'existe pas d'obligation de les inscrire au passif, tous les engagements pris à titre d'une garantie quelconque… » ; - s'il s'agit uniquement des engagements de garantie ou de l'ensemble des types d'engagements (engagements réciproques notamment). Il semble que, pour les engagements réciproques, il convient d'apprécier ceux qu'il est nécessaire de fournir, au regard de l'image fidèle (voir ci-après n° 2712). c. Le terme « par catégories » n'est pas défini. Il semble qu'il puisse s'agir soit de la nature des engagements (engagements de garantie, engagements réciproques, etc.), soit plus probablement des types d'engagements (avals, cautions, effets non échus, etc.).

2710 Lettres d'intention : attention à celles qui prévoient une garantie de bonne fin Cass. Com. 9 juillet 2002, n° 1414 FP-P BCF 11/02 Entreprises Inf. 4

2710 Arrêté des comptes individuels 2002 - Bilan - passif - Provisions pour risques et charges Cass. com. 26 février 2002, n° 484 FS-P ; 9 juillet 2002, n° 1414 FP-P ; CAA Lyon 3 mai 2001, n° 00-605 BCF 12/02 Entreprises Inf. 39 Les autres engagements financiers sont principalement les suivants :

2710-1 Voir aussi tableau récapitulatif n° 2720 et exemple de présentation n° 2725.

a. les cautionnements, avals et garanties donnés par la société ; - La COB (Bull. n° 177, janvier 1985, p. 5 s.) considère que l'« état des cautionnements, avals et garanties donnés », prescrit par l'article L 232-1 du Code de commerce pour être « annexé au bilan », peut être considéré comme une précision apportée au texte du décret du 29 novembre 1983 (art. 24-9) et doit faire partie intégrante de l'annexe. - Pour le guide comptable professionnel de la construction électrique, en ce qui concerne les garanties données doivent être indiqués : la désignation de celui en faveur de qui la garantie est souscrite, la date de l'engagement, le nom du bénéficiaire éventuel, la date d'expiration, le montant. - Les cautions, avals et garanties donnés par des sociétés autres que celles exploitant des établissements bancaires ou financiers, doivent être autorisés par le conseil d'administration ou de surveillance ( C. com. art. L 225-235, al. 4 ou L 225-68) pour les sociétés anonymes, étant précisé que cette autorisation n'est requise que pour les garanties accordées par la société à des engagements pris par des tiers et non à ceux pris par la société elle-même (voir n° 2680 s.) b. les créances à l'exportation mobilisées ; c. les créances professionnelles cédées (voir n° 2114 s.) ; d. les abandons de créances conditionnels (clause de retour à meilleure fortune, voir n° 2154) ; e. les engagements liés à la responsabilité d'associé ou de membre de certaines entités. Chacune des sociétés membre d'un groupement d'intérêt économique, ou associée dans une société en nom collectif, ou associée commanditée dans une société en commandite doit inscrire dans les engagements le montant du passif du groupement ou de la société concernée à l'égard des tiers (mais pas le passif envers les autres membres ou les autres associés) (Bull. CNCC, n° 9, mars 1973, p. 131 s.). En effet, les membres d'un groupement d'intérêt économique sont tenus solidairement des dettes de celui-ci sur leur patrimoine propre (C. com. art. L 251-6). Il en est de même pour les associés d'une société en nom collectif (C. com. art. L 221-1, al. 1) et pour les associés commandités dans les sociétés en commandite simple (C. com. art. L 222-1) et par actions (C. com. art. L 226-1, al. 1). Les associés d'une société civile, dans laquelle ils sont tenus personnellement et indéfiniment des dettes sociales proportionnellement à leur part dans le capital social, doivent pour leur part faire figurer dans les engagements leur quote-part dans le passif de la société civile. L'engagement ainsi publié peut dans certains cas paraître disproportionné avec la situation financière d'une entreprise. Une note permettrait à notre avis de traduire de manière plus claire l'information donnée, en indiquant, par exemple, la surface financière des partenaires ou les actifs existants en contrepartie des dettes. f. les engagements donnés par l'acheteur de titres à réméré au vendeur (voir n° 1910-3).

2710-1 Lettres d'intention : attention à celles qui prévoient une garantie de bonne fin Cass. Com. 9 juillet 2002, n° 1414 FP-P BCF 11/02 Entreprises Inf. 4

2710-1

Arrêté des comptes individuels 2002 - Bilan - passif - Provisions pour risques et charges Cass. com. 26 février 2002, n° 484 FS-P ; 9 juillet 2002, n° 1414 FP-P ; CAA Lyon 3 mai 2001, n° 00-605 BCF 12/02 Entreprises Inf. 39

Dettes garanties par des sûretés réelles

2711 Sont à indiquer (C. com. art. D. 24-8 et PCG, art. 531-2/8), pour chacun des postes relatifs aux dettes, celles qui sont garanties par des sûretés réelles. Cette information est en fait déjà fournie par l'état des sûretés consenties (voir n° 2710-1). À fournir par les commerçants personnes physiques et personnes morales. Voir aussi tableau récapitulatif n° 2720 et exemple de présentation n° 2725.

Autres informations éventuelles

2712 Elles peuvent être fournies (bien que non expressément prescrites) si elles présentent un caractère significatif et un intérêt pour le lecteur de l'annexe. Voir aussi tableau récapitulatif n° 2720. En ce qui concerne les redressements fiscaux, voir n° 2923 s.

I. Engagements réciproques Il ressort d'un arrêt de la cour d'appel de Paris (6 avril 1994, relatif à du portage de titres) qu'il faut prendre garde à ne pas écarter de l'annexe les engagements réciproques au motif qu'ils sont croisés (engagement donné - engagement reçu) ; l'important est d'apprécier si le dénouement de ces engagements aura sur les comptes des effets exactement inverses annulant réciproquement l'impact de l'un par l'impact de l'autre. Remarque : Bien que cette décision ait fait l'objet d'une cassation sans renvoi (Cass. com. 18 juin 1996, n° 1251 P), elle nous paraît devoir être continuée d'être prise en compte car la Cour ne s'est pas prononcée sur la mention dans l'annexe des engagements et, entre-temps, le PCG a rendu obligatoire une information en annexe (voir n° 1912 s.). Si les impacts ne s'annulent pas (et que leur différence est significative), les engagements réciproques doivent alors être mentionnés : - marges non utilisées d'un crédit confirmé (voir n° 2125-1) ; - « multiple option facilities - MOF », voir n° 2218-7 ; - emprunts obtenus non encore encaissés ; - crédits consentis non encore versés ; - crédit documentaire ; - commandes d'immobilisations (information également prévue par la norme IAS 16, § 61) ; - marchés à terme ; - achats de marchandises à terme, voir n° 772 ; - nouveaux instruments financiers (voir n° 2141 s. et 2280 s.) ; - achats et ventes de devises à terme (voir n° 2148 s.) ; - contrats avec le personnel prévoyant des engagements supérieurs à ceux prévus par la convention collective ; - commandes importantes de clients ; - portage de titres ( CA Paris 6 avril 1994 et avis du CNC, repris dans PCG voir n° 1912 s.).

II. Engagements reçus Pour le guide comptable professionnel de la construction électrique, doivent être indiqués : la désignation du donneur, la date de l'engagement, son objet, sa durée, son montant. - cautionnements, avals et garanties reçus ; Pour le guide comptable professionnel des industries textiles, seuls ceux revêtant une signification particulière doivent être indiqués (exemples : doit figurer une garantie Coface, mais pas une caution accordée par la société mère). - sûretés réelles reçues (mentionner éventuellement le montant des créances assorties de garantie) ; Il peut être utile de signaler l'existence des créances assorties de garantie quelles que soient la nature et l'origine de la garantie obtenue (sûreté réelle ou personnelle consentie par un tiers).

En ce sens également Bull. CNCC (n° 100, décembre 1995, p. 562), qui considère la mention obligatoire, dès lors que les garanties prises : - constitueraient une pratique inhabituelle au sein de l'entreprise ou de son secteur d'activités dans leur principe même ou dans leurs modalités ; - ou porteraient sur des éléments d'actifs particulièrement significatifs ; - ou seraient probablement mises en uvre. - abandons de créances avec clause de retour à meilleure fortune ; (on pourra indiquer, le cas échéant, l'espérance du remboursement) ; - chèques de caution (voir n° 2100-1) ; - engagements reçus (chez le vendeur de titres à réméré) de l'acheteur (voir n° 1910-2).

Tableau récapitulatif des principaux engagements

2720 Dans son avis n° 24, l'OEC reprend un certain nombre de ces informations en proposant pour chacune d'entre elles : - des critères d'évaluation, - un seuil de signification, - des conseils pour la présentation dans l'annexe. Ces conseils pour l'annexe reprennent en grande partie les dispositions du décret du 29 novembre 1983.

Ces différents éléments figurent dans le tableau ci-après établi par nos soins : Types d'engagement Engagements financiers ( n° 2710)

Critères d'évaluation

Seuils de signification

Conseils sur la présentation

Effets remis à l'escompte non échus

Valeur effets

des

10 % des comptes clients ou du passif bancaire

Distinguer les effets sur les filiales, participations, entreprises liées, dirigeants

Avals, cautions garanties donnés

et

Montant des garanties données (dont filiales, participations, entreprises liées, dirigeants)

10 % du résultat courant ou de la situation nette

Distinguer, le cas échéant : garanties autorisées et utilisées

Engagements illimités comme associés ou membres d'entités

Total des passifs externes et engagements des entités concernées

10 % du résultat courant

Distinguer les engagements en faveur des filiales, participations, entreprises liées

Engagements de retour à meilleure fortune

Montant résiduel éventuellement dû

10 % du résultat courant ou de la situation nette

Distinguer les engagements en faveur des filiales, participations, entreprises liées

Engagements financiers divers

Nominal

10 % des postes d'actif ou de passif concernés

Distinguer ceux concernant les dirigeants, filiales, participations, entreprises liées

nominale

1

Dettes garanties par des sûretés réelles 2711) Autres informations éventuelles ( n° 2712)

( n°

Créances garanties par des sûretés réelles

Montant des garanties

dettes

Montant des créances garanties

10 % du total de l'actif

Indiquer l'importance l'engagement résiduel 2

10 % des postes d'actif concernés

-

de

Subventions reçues à reverser éventuellement

Total des subventions en cause

10 % du résultat courant

Ne pas indiquer si la probabilité de survenance est négligeable

Commandes à des fournisseurs d'immobilisations et autres engagements d'achats

Montant des commandes en cause

10 % du roulement

À mentionner s'il s'agit de la commande d'une nouvelle unité de production (ou investissement)

Crédit-bail

Voir n° 1771-1

Loyer annuel = 10 % du résultat courant

3

Achats et ventes de devises à terme non couverts

Total des contrats à leur valeur au jour du bilan

10 % du résultat courant

-

fonds

de

1. Ne pas mentionner les emprunts obtenus mais non encaissés, les autorisations d'escompte ou de découverts non utilisées. 2. Il est utile d'indiquer également les valeurs comptables nettes des biens donnés en garantie. 3. Lorsque les opérations de crédit-bail sont comptabilisées comme de simples locations, l'annexe doit indiquer en particulier la ventilation des redevances futures en capital et en intérêts. La même démarche doit être adoptée lorsqu'une opération de cession-bail est traitée comme une vente suivie d'une prise en location. Remarque : pour les engagements en matière de retraite, voir n° 945 s.

Exemple de présentation

2725 Les tableaux - que nous présentons ci-après - accompagnés, le cas échéant, de commentaires nous paraissent pouvoir être utilisés. La COB ( Bull. n° 365, février 2002, p. 38 s.) estime préférable que les informations concernant les obligations et engagements des entreprises à effectuer des paiements futurs du fait de contrats (par exemple d'emprunt ou de location) ou d'engagements conditionnels (comme les garanties financières) figurant en général de façon disséminée dans l'annexe, soient rassemblées dans une seule note de l'annexe concernant les obligations contractuelles et les engagements commerciaux. La COB propose à cet effet un modèle de tableau synthétique applicable tant dans les comptes individuels que dans les comptes consolidés (voir III.). En ce qui concerne les immobilisations en crédit-bail, voir n° 1772.

I. Tableau des engagements Pour leur évaluation en général, voir n° 2670 s. et en particulier, n° 2720 (tableau récapitulatif) Catégories d'engagements

Engagements donnés -

1

Total

Dirigea nts

Filiales

Partici pations

Autres entrepr ises liées

Autres

Provisi ons

TOTAL Engagements en matière de pensions Engagements reçus

2

3

TOTAL Engagements réciproques 4 Informations à fournir si elles sont significatives

Informations facultatives

(indiquées en gras sur le tableau)

3. A détailler selon les besoins (voir n° 2712). Indiquer, le cas échéant, le montant des créances assorties de garantie.

1. A détailler selon les besoins (voir n° 2710 s.). 4. A détailler selon les besoins (voir n° 2712). 2. Pour les personnes morales (voir n° 2710 s.).

II. Dettes garanties par des sûretés réelles Concerne les personnes physiques et les personnes morales. Postes concernés

Dettes garanties

Montants sûretés

des

Valeurs comptables nettes des

biens donnés en garantie Emprunts obligataires convertibles Autres emprunts obligataires Emprunts et dettes auprès des établissements de crédit Emprunts et dettes financières divers Avances et acomptes reçus sur commandes en cours Dettes Fournisseurs et Comptes rattachés Dettes fiscales et sociales Dettes sur immobilisations et Comptes rattachés Autres dettes

III. Tableau récapitulatif des obligations et engagements (modèle proposé par la COB) Obligations contractuelles

Total

Paiements dus par période À moins d'un an

De un à cinq ans

À plus de cinq ans

Dettes à long terme Obligations en matière de locationfinancement Contrats de location simple Obligations d'achat irrévocables Autres obligations à long terme Total

Autres engagements commerciaux

Total

Montant des engagements par période À moins d'un an

Lignes de crédit Lettres de crédit

De un à cinq ans

À plus de cinq ans

Garanties Obligations de rachat Autres engagements commerciaux Total

CHAPITRE 13

Les résultats 2751 SECTION I

Généralités I. Définitions et éléments constitutifs 2752 Le résultat est la conséquence de l'activité de l'entreprise et également de sa position (variation des éléments du patrimoine). Il traduit l'enrichissement (ou l'appauvrissement) résultant de ces éléments combinés. Les règles commerciales et fiscales imposent la détermination d'un résultat par exercice indépendamment de l'achèvement des opérations. Toutefois il peut être souhaitable d'établir, à l'aide de la comptabilité analytique, un résultat par opération et/ou un résultat par branche d'activité.

Double définition du résultat

2753 Selon le PCG (art. 230-1), le résultat de l'exercice est égal : a. tant à la différence entre les produits et les charges, b. qu'à la variation des capitaux propres entre le début et la fin de cet exercice sauf s'il s'agit d'opérations affectant directement le montant des capitaux propres. La variation dont il s'agit est, à notre avis, comme le précisait l'ancien PCG (p. II.15), la variation brute diminuée des apports nouveaux (augmentation de capital ou apports de l'exploitant individuel) et augmentée des répartitions aux ayants droit à la situation nette (réductions de capital, prélèvements de l'exploitant individuel ou dividendes). Sur les opérations ne provenant pas d'une affectation du résultat et affectant directement les capitaux propres, voir n° 3410 s. Cette définition rejoint, avec des termes différents, celle du CGI (art. 38-2) : « Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. »

Résultat courant et résultat exceptionnel Les 2 conceptions possibles

2755

Le PCG n'a pas fourni de précisions quant au contenu des notions de résultat courant et de résultat exceptionnel mais précise (art. 230-1) que les produits et les charges de l'exercice sont classés au compte de résultat de manière à faire apparaître les différents niveaux de résultat. Sur les travaux de la doctrine tendant à faire évoluer la notion de résultat courant, voir n° 2757.

Le décret du 29 novembre 1983 ne donne qu'une courte définition du résultat exceptionnel : celui dont la réalisation n'est pas liée à l'exploitation courante de l'entreprise (C. com. art. D 14). D'où l'importance de se référer aux directives européennes. I. Directives européennes, normes étrangères et internationales La 4e directive distingue d'une part le résultat provenant des activités ordinaires et, d'autre part, le résultat exceptionnel. Elle ne fournit cependant aucune définition de ces notions. Notons que le terme « Extraordinary » employé dans la version en langue anglaise de la directive a été traduit par « exceptionnel » dans sa version en langue française.

Les normes internationales permettent de clarifier ces notions. En effet, la norme IAS 8 définit les activités ordinaires ( § 6) comme les activités dans lesquelles une entreprise est engagée dans le cadre de ses affaires ainsi que les activités liées à titre d'accessoire ou dans le prolongement de ses activités ordinaires. La norme IAS 8 définit les éléments extraordinaires ( § 6) comme les produits ou les charges résultant d'événements ou de transactions clairement distincts des activités ordinaires de l'entreprise et dont on ne s'attend pas à ce qu'elles se reproduisent de manière fréquente ou régulière. Cette conception, qui se rapproche fortement des conceptions retenues par les normes américaines ( APB 30) et britannique (FRS 3), démontre au plan international une convergence sur les principes. D'où la distinction suivante résultant de ces textes : a. Éléments provenant des activités ordinaires, - exploitation normale - exceptionnels (« exceptional items ») - anormaux dans leur montant ou leur incidence, ou - survenant rarement.

b. Éléments ne provenant pas des activités ordinaires, - extraordinaires (« extraordinary items ») caractérisés par : - leur nature inhabituelle (hors du cadre des activités ordinaires), - leur non-fréquence. Critères secondaires : - leur cause échappe au contrôle de l'entreprise, - on n'en tiendrait pas compte dans l'évaluation de l'entreprise.

II. PCG Pour sa part, le PCG fait référence aux notions de résultat courant et résultat exceptionnel en préférant une approche analytique, à partir d'une liste de comptes, à une définition précise et globale de ces notions. La notion de résultat exceptionnel retenue par le PCG inclut à la fois des éléments qui relèvent de l'activité ordinaire et des éléments extraordinaires. III. Deux conceptions possibles Il résulte de ce qui précède que deux conceptions de la notion de résultat courant semblent possibles, conceptions énoncées dans notre ouvrage de la manière suivante : a. Éléments exceptionnels non inclus dans le résultat courant, conception découlant du plan de comptes du PCG (voir II.), Sur les inconvénients de cette conception en pratique, voir l'analyse de la COB n° 2757.

b. Éléments exceptionnels d'exploitation inclus dans le résultat courant, conception des normes étrangères et internationales (voir I.). Cette solution est recommandée par la COB (voir n° 2757). Pour le bulletin CNCC (n° 61, mars 1986, p. 111), en l'absence de règles, « la notion de ce qui est exceptionnel fait référence aussi bien à la nature de l'opération concernée qu'à son montant. Il s'ensuit qu'une opération qualifiée d'exceptionnelle peut relever de l'activité courante ou ordinaire de l'entreprise par référence à son montant comme elle peut relever du domaine de l'extraordinaire par référence à sa nature ».

Exemples d'éléments exceptionnels et extraordinaires

2756 Dans le but de faciliter la présentation pratique de ces deux conceptions, nous avons, d'une part, recensé les exemples d'éléments exceptionnels et extraordinaires fournis par les normes étrangères et internationales et, d'autre part, établi un tableau comparant le traitement des charges et produits exceptionnels (du PCG), selon :

- le plan de comptes du PCG, - les normes étrangères et internationales. I. Distinction entre les éléments exceptionnels des activités ordinaires et les éléments extraordinaires (selon les normes étrangères et internationales précitées) :

EXEMPLE : a. Exemples d'éléments exceptionnels des activités ordinaires (« exceptional items ») : - charges anormales sur créances douteuses, enregistrement de pertes sur stocks et travaux en cours,

- pertes ou provisions pour pertes (si élevées soient-elles) sur les créances ou sur les stocks, - passation par pertes et profits d'une créance d'un montant important sur un client régulier, - provisions anormales pour pertes sur contrats à long terme, - redressements dus à des variations de prix prévues dans des contrats à long terme passés avec des fournisseurs, des clients, etc., - gains ou pertes sur les fluctuations des taux de change, - effets d'une grève, même celles ayant lieu chez les concurrents et les principaux fournisseurs, - dépréciation des immobilisations incorporelles, - passage en pertes des frais de recherche et développement précédemment portés à l'actif, - dans une entreprise immobilière, profits ou pertes découlant de la vente d'un immeuble, - coûts excessifs de maintien de l'exploitation, - licenciements (voir aussi n° 911), - restructuration des activités d'une entreprise, - coûts de réorganisation non liés à la cessation d'une partie significative des activités de l'entreprise.

EXEMPLE : b. Exemples d'éléments extraordinaires (« extraordinary items ») : - mesures prises par les pouvoirs publics et par les gouvernements étrangers : expropriation, réévaluation de devises, nationalisation d'actifs, etc.,

- cataclysmes naturels : tremblements de terre, inondations, etc., - autres cas de force majeure : incendie, attentats, vols (importants), etc., - coûts excessifs en cas de cessation d'activité, - boni ou mali de liquidation, - pertes ou profits sur cessions d'immobilisations hors exploitation, - provisions constituées pour constater une dépréciation durable de ces actifs immobilisés hors exploitation.

Notons que la norme IAS 8 ( § 12 et 14), qui a donné une définition très large des éléments ordinaires, insiste sur la rareté des éléments extraordinaires et ne donne que deux exemples (qui sont très explicites) : un tremblement de terre et une expropriation.

II. Traitement comptable des charges et produits exceptionnels du PCG selon les normes étrangères : Plan de comptes du PCG (développé) « Charges et produits exceptionnels »

Normes étrangères

Charges et produits exceptionnels sur opérations de gestion : - Pénalités sur marchés et dédits payés ou perçus sur achats et ventes (voir a.)

« Exceptional »

- Pénalités, amendes fiscales et pénales

« Exceptional »

- Dons, libéralités versés ou perçus

« Exceptional »

- Créances irrécouvrables et rentrées sur créances amorties (voir b.)

« Exceptional »

1

ou « Extraordinary » - Subventions accordées, subventions d'équilibre

« Extraordinary »

- Rappels et dégrèvements d'impôts

« Exceptional »

Charges et produits exceptionnels sur opérations en capital : - Valeurs comptables et produits des cessions d'éléments d'actif (voir c.)

« Exceptional » ou « Extraordinary »

Autres charges et produits exceptionnels : - Mali et boni provenant de clauses d'indexation (révision de prix)

« Exceptional »

- Mali et boni sur rachat d'actions et obligations émises par l'entreprise

« ne passe pas par résultat »

Dotations et reprises sur charges calculées exceptionnelles : - Amortissements exceptionnels des immobilisations (voir d.)

« Exceptional »

- Provisions réglementées (immobilisations, stocks, autres), amortissements dérogatoires

« Extraordinary »

- Risques, charges et dépréciations (voir e.)

« Exceptional » ou « Extraordinary »

1. « Exceptional » signifie dans le résultat courant. « Extraordinary » signifie dans le résultat exceptionnel.

Ce tableau appelle, de notre part, les commentaires suivants permettant d'expliciter la conception des normes étrangères : a. Achats, ventes, marchés Les achats, ventes et marchés font, par essence même, partie des activités ordinaires de l'entreprise. Aussi les éléments les concernant (pénalités ou dédits sur marchés, mali et boni provenant de clauses d'indexation, provision pour pertes potentielles sur contrat à long terme…) peuvent-ils être exceptionnels mais pas extraordinaires (au sens de « extraordinary »). b. Créances irrécouvrables Leur traitement varie selon la destination des créances : exploitation-hors exploitation (voir n° 650 s.) : - Si les créances sont d'exploitation, ces éléments ne peuvent être qu'exceptionnels (au sens de « exceptional ») et non extraordinaires ; - Si les créances sont hors exploitation, ces éléments sont considérés comme extraordinaires (au sens de « extraordinary »). Selon la norme IAS 8, il s'agit nécessairement d'éléments exceptionnels (au sens de « exceptional »). c. Résultats sur cessions d'immobilisations Leur traitement varie selon la destination (exploitation-hors exploitation) et la nature économique des immobilisations (corporelles et incorporelles, financières). 1. Immobilisations hors exploitation Les résultats sont toujours considérés comme extraordinaires (au sens de « extraordinary »), ces immobilisations ne servant pas aux activités ordinaires. 2. Immobilisations d'exploitation : - Immobilisations incorporelles et corporelles Les avis sont partagés. Sauf cause exceptionnelle (expropriation, …), les résultats sur cessions d'immobilisations sont considérés comme exceptionnels (au sens de « exceptional »). Il en est de même selon la norme IAS 8. À notre avis, ces résultats doivent être considérés comme extraordinaires (au sens de « extraordinary »). Toutefois, lorsque les cessions sont réalisées par des entreprises de branches professionnelles dans lesquelles elles revêtent un caractère courant (confirmé par Bull. CNCC n° 99, septembre 1995, p.376 s.), soit que leur plan comptable professionnel l'autorise, soit que l'activité le justifie, ils deviennent exceptionnels (au sens anglo-américain), par exemple travaux publics,

- Immobilisations financières Les résultats sur cessions d'immobilisations financières sont considérés comme des éléments extraordinaires, à inclure dans le résultat exceptionnel. d. Amortissements exceptionnels des immobilisations Deux cas se présentent : - Amortissement exceptionnel (comptable) = amortissement pour dépréciation : Lorsqu'un amortissement exceptionnel est motivé par un usage plus intensif que prévu initialement, par un changement brutal de technique ou par toute autre cause imprévisible dont les effets sont jugés irréversibles, il doit être considéré comme un amortissement pour dépréciation. Il vient à l'actif du bilan en diminution de la valeur brute de l'immobilisation. Il s'agit donc d'un amortissement exceptionnel (au sens de « exceptional ») et non extraordinaire. - Amortissement exceptionnel (fiscal) = amortissement dérogatoire : Il s'agit, sans aucun doute, d'une charge extraordinaire (au sens de « extraordinary ») due à la réglementation fiscale. e. Charges de sous-activité Le caractère des charges de sous-activité ne peut être déterminé qu'après analyse de ses causes. Celles-ci constituent des accidents par rapport aux hypothèses retenues pour la détermination de l'activité normale à chaque stade de la vie de l'entreprise. En conséquence, toute sous-activité est par essence anormale, donc, soit exceptionnelle, soit extraordinaire, selon que la nature de ses causes est liée ou non aux activités ordinaires de l'entreprise. Le terme « activités » regroupe toutes sortes d'activités comme la production, la distribution, les services… Ainsi les causes de charges de sous-activité seraient à répartir entre causes exceptionnelles et causes extraordinaires, mais dès lors qu'elles proviennent de conditions d'exploitation, il s'agit de charges exceptionnelles. Pour des commentaires détaillés, voir n° 984 s.

Quelle conception retenir en pratique ?

2757 I. La doctrine recommande clairement une approche internationale La COB (Bull. n° 330, décembre 1998, p. 48) constatant l'hétérogénéité du traitement retenu en pratique recommande aux sociétés d'appliquer la norme IAS 8. En effet, la conception du PCG est plus simple puisqu'elle évite les distinctions subjectives existant entre ces deux types d'éléments. Mais elle est inexacte en ce sens qu'elle ne montre que la rentabilité théorique de l'entreprise (et non réelle), c'est-à-dire une rentabilité ne tenant pas compte des éléments exceptionnels (au sens de « exceptional ») mais pourtant inhérents à toute exploitation. En revanche, l'intérêt, selon la norme IAS 8, d'une comptabilisation distincte des opérations exceptionnelles et extraordinaires est indéniable pour l'utilisateur des états financiers : - les éléments extraordinaires permettent au lecteur des états financiers de distinguer le profit qui est essentiellement fortuit de celui qui résulte des efforts planifiés de la direction » ; - les éléments exceptionnels permettent d'éclairer le lecteur sur des circonstances particulières liées à l'activité : un profit ou une perte qui ne survient que très rarement n'a pas la même signification qu'un profit qui découle des opérations (réellement) courantes. La norme britannique FRS 3 précise que toute opération qualifiée d'exceptionnelle (exceptional) ne peut par définition être qualifiée d'extraordinaire. Elle précise par ailleurs qu'étant donnée l'extrême rareté des éléments extraordinaires, aucun exemple de ces derniers n'est fourni. À l'instar de cette position restrictive, l'UITF (cf. BCF 53, décembre 1991, p. 61) a estimé que, les entreprises étant conçues pour le long terme, les restructurations entrent dans le cadre normal de leur activité et les charges correspondantes ne sont extraordinaires que si elles résultent d'un événement extraordinaire… limité, selon la norme IAS 8, aux tremblements de terre et aux expropriations. Depuis longtemps également, l'OEC a, pour sa part, formulé des propositions qui s'inspirent fortement des normes étrangères ou internationales dans une recommandation intitulée « Distinction entre le résultat courant et le résultat extraordinaire » (Rec. n° 1. 21). Elles sont présentées au n° 2758 car elles ne peuvent être appliquées tant que les textes (PCG et décret) n'auront pas été modifiés.

II. Conseils pratiques À ce jour, les deux conceptions sont régulières à condition que l'entreprise applique la conception choisie de façon permanente. Mais, celle-ci peut être différente, à notre avis, entre les comptes individuels et les comptes consolidés. a. Comptes individuels En général, la conception du PCG est retenue, d'autant plus qu'elle peut avoir une incidence sur le calcul de la valeur ajoutée et donc de la participation des salariés (voir n° 2965) et du plafonnement de la taxe professionnelle. b. Comptes consolidés La même conception que celle retenue dans les comptes individuels peut l'être dans les comptes consolidés mais, notamment pour les sociétés cotées, la recommandation de la COB (précitée au I.) devrait être retenue, d'autant que la présentation résultant de la norme IAS 8 est souvent mal interprétée par les entreprises. En effet, les entreprises craignent une détérioration de leur résultat courant. À notre avis, il nous paraît possible de présenter le même résultat courant que dans la conception du PCG, mais le résultat exceptionnel est ensuite ajouté afin de calculer un autre agrégat « Résultat des activités ordinaires ». Ainsi, entre les deux conceptions, la présentation comparée des comptes de résultat est la suivante :

Conception PCG

Conception internationale

Résultat courant 1

Résultat courant 1

Résultat exceptionnel 2

Résultat exceptionnel 2

Résultat net

3

Résultat des activités ordinaires Résultat net

3

1. Montants identiques. 2. Montants identiques. 3. Montants identiques.

III. Obligation de fournir une information en annexe Quelle que soit la conception retenue et s'agissant d'un choix de méthode de présentation, il paraît essentiel que les entreprises (cotées ou non) explicitent clairement dans l'annexe la conception retenue et les éléments qu'elles qualifient d'exceptionnels. La COB a formulé une recommandation dans ce sens dans le Bull. n° 201, mars 1987, le Bull. n° 330, décembre 1998, et le Bull. n° 364, janvier 2002 en insistant notamment sur la nécessité de définir le résultat courant. Voir également n° 3049 et 3697. Dans les comptes consolidés (Règl. CRC n° 99-02, § 421), la définition du résultat courant et exceptionnel est obligatoire. Voir notre ouvrage « Comptes consolidés », 3e édition, 2002, n° 3458.

Adaptation de la notion de résultat courant

2758 Remarque : Cette adaptation ne constitue pas une règle, ni le PCG ni le décret n'ayant été modifiés.

I. Conception proposée Les fondements de l'évolution de la notion de résultat courant sont examinés au n° 2757. L'OEC a publié, début 1989, une recommandation sur le résultat courant. Cette recommandation propose d'aligner le contenu du résultat courant sur celui des activités ordinaires et de conserver le terme « résultat courant » dans son nouveau sens. Dans ce cas, il faudrait alors réserver le terme « élément exceptionnel » aux éléments inhabituels qui doivent faire partie du résultat des activités ordinaires, et le terme « élément extraordinaire » à ceux qui doivent être classés dans le résultat extraordinaire. Pour l'OEC, cette conception permettra aux utilisateurs internes et externes des comptes annuels de mieux distinguer le résultat courant, provenant des activités ordinaires et normalement liées à l'activité, de celui résultant de circonstances extraordinaires ou hors de contrôle, tout en isolant, si on le souhaite, au sein du résultat courant celui qui provient d'éléments de nature inhabituelle ou de survenance exceptionnelle. Elle permettra aussi, le cas échéant, des calculs plus exacts du bénéfice par action, puisque la pratique tend à donner plusieurs chiffres de bénéfice par action, dont l'un repose sur le résultat courant après impôt.

II. Définition du résultat extraordinaire Selon l'OEC (actualisé par nos soins depuis l' avis CNC n° 97-06 sur les changements comptables), il comprendrait : a. D'une part, les éléments extraordinaires Il s'agit des produits ou des charges d'un montant significatif concourant au résultat net de l'exercice, et qui sont à la fois : - de nature inhabituelle : l'élément doit avoir un fort degré d'anormalité par rapport aux activités ordinaires de l'entreprise et à son environnement ; - d'une survenance exceptionnelle : l'élément doit avoir une forte probabilité pour ne pas survenir à nouveau dans l'avenir, compte tenu de l'environnement de l'entreprise. Les charges et les produits extraordinaires sont donc extrêmement rares. L'exigence que deux conditions soient remplies en même temps pour qu'un élément mérite le qualificatif d'extraordinaire contribue à écarter la quasi-totalité des éléments.

C'est ainsi, à titre d'exemple, que les impacts de restructurations, même importantes, de grèves, même de longue durée, d'un déménagement, même important, de pertes sur créances d'exploitation, même sur le principal client, de dégâts causés par des catastrophes naturelles (dès lors qu'elles seraient relativement régulières et fréquentes dans les conditions climatiques connues) font partie du résultat des activités ordinaires, c'est-à-dire du résultat courant. Une liste exhaustive des éléments extraordinaires ne peut être établie, car elle suppose une référence a contrario à l'activité normale de l'entreprise.

Tous les éléments qui ne sont pas extraordinaires sont courants. Dans les éléments courants on présentera à part, soit dans le compte de résultat lui-même, soit en annexe, les éléments exceptionnels d'un montant significatif qui présentent une seule des deux caractéristiques des éléments extraordinaires précédemment définis (c'est-à-dire soit de nature inhabituelle, soit d'une survenance exceptionnelle).

b. D'autre part, d'autres éléments comme : - les effets de corrections d'erreurs (voir n° 364 s.) ; - les dotations (et reprises) aux (sur) provisions réglementées ; Cette catégorie de résultat extraordinaire ne doit pas exister dans les comptes consolidés puisque les provisions réglementées sont obligatoirement éliminées selon l' article D 248-6c ;

- le résultat sur cessions ou cessations de branches ou de secteurs d'activités. Il s'agit tant du résultat réalisé à l'occasion de la cession des activités que du résultat dégagé par leur exploitation au cours de la période. Ce dernier résultat doit être ressorti du résultat courant. Le résultat réalisé au titre des activités cédées au cours des périodes présentées en référence [exercice(s) antérieur(s)], doit être présenté reclassé, de telle sorte qu'il apparaisse sous la même rubrique.

Résultat d'une entreprise individuelle Rémunération du travail de l'exploitant

2759 Bien que le résultat net constitue la rémunération globale de l'entreprise : travail, capital, risque et que la rémunération de l'exploitant individuel et de sa famille ne constitue pas, en principe, une charge d'exploitation, la tendance est, compte tenu du PCG (qui prévoit un compte de charges de personnel pour la rémunération du travail de l'exploitant) et du bulletin CNC (n° 73, 4e trimestre 1987, p. 3), de mettre en évidence un résultat d'exploitation analogue à celui des autres entreprises, sans modifier le résultat net. Voir illustrations, notamment n° 890 s. et 3522. Voir comptabilisation du résultat à la réouverture des comptes, n° 2980.

II. Degrés de formation du résultat : soldes intermédiaires de gestion

Soldes intermédiaires de gestion

2760 Dans le décret du 29 novembre 1983 et le PCG, la formation du résultat net apparaît sur un unique « Compte de résultat » où charges et produits sont regroupés en fonction de leur caractère d'exploitation (autre que financier), financier et exceptionnel. La formation du résultat peut être fournie dans l'annexe. Le tableau des soldes intermédiaires de gestion en est une autre illustration, voir ciaprès n° 2761 s. Dans le cadre d'une étude sur l'évolution de la comptabilité et son utilisation comme moyen d'information de l'entreprise, le CNC a réalisé une analyse critique des règles actuelles d'établissement des soldes intermédiaires de gestion (voir Doc. CNC n° 77, juin 1989).

Caractère facultatif

2761 L'établissement des soldes intermédiaires de gestion n'est pas obligatoire. En effet, le décret du 29 novembre 1983 n'en fait pas mention et le PCG (art. 511-7 et art. 532-7) ne prévoit leur établissement que lorsque l'entreprise utilise le système développé (système facultatif). Il en résulte l'absence d'obligation d'information des soldes intermédiaires de gestion dans l'annexe. Définition

2762

Le tableau des soldes intermédiaires de gestion (voir modèle détaillé page suivante) représente une cascade des soldes suivants (ou plus exactement des marges suivantes, car ils ne sont pas tirés en comptabilité) qui constituent autant de paliers dans la formation du résultat net de l'exercice ou de toute autre période comptable. Nous présentons page suivante les soldes intermédiaires de gestion, tels qu'ils sont prévus par le PCG, nos commentaires éventuels apparaissant en italiques avec des renvois en

couleur. Solde n° 1 : Marge commerciale

2765 La marge commerciale est la différence entre le montant des ventes de marchandises et leur coût d'achat (prix d'achat + frais accessoires d'achat). 707 Ventes de marchandises (reventes en l'état) - 7097 RRR sur ventes Coût direct d'achat 1

607

Achats de marchandises

+

6087

Frais accessoires d'achat de marchandises

±

6037

Variation des stocks de marchandises

-

6097

RRR sur achats

= Marge commerciale (solde n° 1). 1. Sous déduction des transferts de charges le concernant (voir n° 2775).

Observations : 1. Si cette marge commerciale peut être tirée directement du « Compte de résultat » du système développé, il faut en revanche la retraiter du « Compte de résultat » du système de base lorsqu'existent des frais accessoires d'achat compris dans les autres charges externes (voir n° 800). 2. Toutefois, même dans le système développé, la marge commerciale n'est pas exacte puisque les frais accessoires d'achat internes ne sont pas dans les comptes d'achat alors qu'ils le sont dans le coût des stocks. 3. Elle ne tient pas compte des subventions d'exploitation même lorsqu'elles ont le caractère de supplément de prix de vente des marchandises.

Sous ces réserves, la marge commerciale est l'indicateur fondamental des entreprises commerciales (entreprises de négoce). - le taux de marque (hors TVA)=prix de vente hors TVA marge commerciale - taux de marque (TTC)=prix de vente TTC-prix d'achat hors TVA prix de vente TTC Pour les entreprises productrices, voir n° 2780. Solde n° 2 : Production de l'exercice

2766 Elle comprend la production vendue, la production stockée (ou le déstockage) et la production immobilisée. Éventuellement, y sont ajoutés les produits nets partiels sur opérations à long terme. Observations : 1. La production vendue ne tient compte ni des subventions d'exploitation ayant (parfois) le caractère de complément de prix de vente des produits, ni des redevances pour brevets, licences, marques… 2. La production de l'exercice n'est pas homogène, car la production vendue y est retenue au prix de vente alors que la production stockée et la production immobilisée le sont au coût de production.

Malgré cette hétérogénéité, et à condition d'y ajouter dans certains cas les subventions d'exploitation, la production mesure parfois mieux que le chiffre d'affaires l'activité de chaque exercice. 701 à 703

Ventes de produits

704

Travaux

705

Études

706

Prestations de services

708

Produits des activités annexes 1

- 709

RRR accordés 1

± Variation de la production stockée

→ 713

(Stock final - stock initial)

+ Production immobilisée

→ 72

Production immobilisée

+ Produits nets partiels sur opérations à long terme

→ 73

Produits nets partiels…

Production vendue

= Production de l'exercice (solde n° 2) 1. À l'exception des éléments concernant les marchandises.

Solde n° 3 : Valeur ajoutée produite

2767 Elle exprime la création ou l'accroissement de valeur apportée par l'entreprise, dans l'exercice de ses activités professionnelles courantes, aux biens et services en provenance des tiers. Elle est mesurée de deux manières :

a. C'est la différence entre la production globale de l'exercice (marge commerciale qui constitue la production des commerces et production proprement dite) et les consommations de biens et de services fournis par des tiers pour cette production. Production

- Consommations 1

Solde n° 1

Marge commerciale

Solde n° 2

Production de l'exercice

601 à 606

Achats d'approvisionnements

6031/6032

Variation des stocks d'approvisionnements

608

Frais accessoires d'achat d'approvisionnements (le cas échéant)

- 609 (sauf 6097)

RRR sur achats d'approvisionnements

61/62

Autres charges externes

- 619/629

RRR sur services externes

= Valeur ajoutée produite (solde n° 3). 1. Sous déduction des transferts de charges les concernant (voir n° 2775).

Il s'agit d'une valeur ajoutée brute, la consommation des investissements par leur dotation aux amortissements n'ayant pas été prise en considération. Si elle avait été ajoutée à la consommation des biens autres que les immobilisations et des services, il en serait résulté une valeur ajoutée nette. b. Elle peut également être obtenue par une approche additive : la valeur ajoutée est la somme des rémunérations des facteurs de sa production : Déduction faite des transferts de charges affectés Rémunération de l'État

63 Impôts, taxes et versements assimilés (subventions d'exploitation reçues déduites)

Rémunération du travail

64 Charges de personnel

Rémunération des prêteurs

66 Charges financières

Rémunération des investissements

68 Dotations aux amortissements

Transfert de revenu (Charges n'ayant pas le caractère de consommations)

65/75 Autres charges/produits de gestion courante

Rémunération des capitaux propres

12 Résultat (moins produits financiers et exceptionnels plus charges exceptionnelles, participation des salariés et impôts sur les bénéfices ainsi que corrections liées aux provisions)

c. Elle peut être déterminée par branche d'activité ou par produit. d. Selon la brochure CNC/OEC « La valeur ajoutée de l'entreprise » :

« Mieux que le chiffre d'affaires, elle traduit l'activité propre de l'entreprise, celle qui correspond à sa vocation : - « Analysée comme une différence entre les ventes et les achats extérieurs, elle fait apparaître les contraintes des marchés entre lesquels se situe l'activité de l'entreprise. Dans une optique prévisionnelle cette analyse amorce la mise au point de cadres budgétaires qui ménagent des possibilités d'action pour des améliorations de rentabilité et de productivité. - « Analysée comme une addition de coûts ajoutés et d'un résultat, la valeur ajoutée donne une image de l'évolution de ces coûts. Le poids de chacun d'eux peut être apprécié par rapport au total de la valeur ajoutée et l'on peut en tirer de précieux enseignements pour la gestion. - « Enfin, analysée comme une addition des rémunérations qui reviennent aux diverses parties prenantes à l'activité de l'entreprise, la valeur ajoutée fournit une base objective pour suivre et ajuster la part respective de chacune de ces rémunérations ». Notons toutefois, à notre avis, l'insuffisance de cette notion pour des comparaisons inter-entreprises, suivant les modalités d'organisation, et la nécessité d'autres analyses supplémentaires, en particulier les analyses par fonction. e. Ce solde est différent de la valeur ajoutée retenue pour le calcul de la participation des salariés (voir n° 2965).

Solde n° 4 : Excédent brut d'exploitation (ou Insuffisance brute d'exploitation)

2768 Il est constitué par la différence entre : - d'une part, la valeur ajoutée produite, éventuellement augmentée des subventions d'exploitation accordées à l'entreprise, - d'autre part, les frais de personnel et les impôts à la charge de l'entreprise (non compris les impôts sur le bénéfice) éventuellement diminués des transferts de charges les concernant. Pour produire sa valeur ajoutée, l'entreprise a dû recourir à du personnel « rémunéré » sous forme de salaires et de charges sociales et elle a bénéficié des services rendus par la collectivité publique « rémunérés » sous forme d'impôts et taxes. Les éventuelles subventions d'exploitation reçues ou à recevoir viennent en diminution des impôts, la Comptabilité nationale leur accordant ce caractère. Solde n° 3

Valeur ajoutée produite

+

Compte 74

Subventions d'exploitation

-

Compte 63 1

Impôts, taxes et versements assimilés

-

Compte 64 1

Charges de personnel

Excédent brut d'exploitation (solde n° 4) =

1. Sous déduction des transferts de charges le concernant (voir n° 2775).

Son montant constitue la ressource tirée par l'entreprise de son exploitation pour, d'une part, maintenir et développer son outil de production et, d'autre part, rémunérer les capitaux engagés, tant capitaux propres que capitaux empruntés. L'excédent brut d'exploitation constitue le « cash-flow » d'exploitation avant charges financières et impôt sur le résultat. C'est la ressource fondamentale que l'entreprise tire régulièrement du cycle de son exploitation. Il exprime donc la capacité de celle-ci à engendrer des ressources de trésorerie et, à ce titre, il sert de charnière entre les résultats de l'entreprise et le tableau des ressources et des emplois (tableau de financement de l'exercice). Solde n° 5 : Résultat d'exploitation (hors charges et produits financiers)

2769 Il est égal à l'excédent brut d'exploitation corrigé des charges et produits calculés d'exploitation ainsi que des charges et produits de gestion courante. Solde n° 4

Excédent brut d'exploitation

+

Compte 781

Reprises sur amortissements et provisions d'exploitation

-

Compte 681

Dotations aux amortissements et provisions d'exploitation

+

Compte 75

Autres produits de gestion courante (sauf 755)

-

Compte 65 1

Autres charges de gestion courante (sauf 655)

+

Compte 791

Transferts de charges d'exploitation 2

Résultat d'exploitation (avant charges et produits financiers) (solde n° 5) =

1. Sous déduction des transferts de charges le concernant (voir n° 2775). 2. Transferts non affectables (voir n° 2775).

Ce résultat n'incorpore pas les charges et produits financiers de façon à lier étroitement les flux d'exploitation générateurs de résultats aux créances et aux dettes d'exploitation, à l'exclusion des flux de caractère purement financier. Il mesure la performance industrielle et commerciale de l'entreprise, indépendamment de toute politique financière, fiscale, d'investissement, de distribution. Solde n° 6 : Résultat courant avant impôts

2770 Il permet de dégager le résultat courant qui provient de l'activité normale et habituelle de l'entreprise. Solde n° 5

Résultat d'exploitation (avant charges et produits financiers)

+

Compte 755

Quotes-parts de résultat sur opérations faites en commun

-

Compte 655

Quotes-parts de résultat sur opérations faites en commun

+

Compte 76/786/796

Produits financiers

-

Comptes 66/686

Charges financières

Résultat courant (solde n° 6) =

Il s'agit d'un résultat courant avant impôt sur ce résultat ; mais la fourniture dans l'annexe de la répartition du montant global de l'impôt sur les bénéfices entre résultats courant et exceptionnel permet de déterminer le résultat courant après impôt. Il n'est pas tiré de résultat financier dans le compte de résultat présenté sous forme de compte, vu l'hétérogénéité des charges financières (intérêts) et des produits financiers (revenus de titres et intérêts)… mais il existe dans le compte de résultat en liste. Les redevances de crédit-bail sont considérées comme constituant des services extérieurs alors qu'elles se décomposent en deux éléments correspondant à l'amortissement du bien et à la rémunération de l'organisme financier.

C'est pourquoi certains guides comptables professionnels préconisent l'éclatement de ces redevances en partie en exploitation et en partie en financier (voir n° 816).

Solde n° 7 : Résultat exceptionnel

2771 Il est déterminé à partir des opérations effectuées à titre exceptionnel par l'entreprise. Comptes 77/787/797 -

Compte 67/687

=

Résultat exceptionnel (solde n° 7)

Produits exceptionnels Charges exceptionnelles

Solde n° 8 : Résultat net comptable de l'exercice

2772 Il est établi à partir des résultats d'exploitation (ou courant) et exceptionnel, sous déduction de la participation des salariés aux résultats de l'entreprise et des impôts sur les bénéfices. Solde n° 6

Résultat d'exploitation (ou résultat courant)

±

Solde n° 7

Résultat exceptionnel

-

Compte 691

Participation des salariés aux résultats de l'entreprise

-

Compte 695/697

Impôts sur les bénéfices

=

Résultat net comptable (solde n° 8)

En fait, le résultat de l'exercice avant impôt sur les bénéfices (résultat d'exploitation + ou - résultat exceptionnel) est réparti entre les salariés (participation), l'État (impôt sur les bénéfices) et les associés (résultat net) ; mais juridiquement, seule la part de ces derniers constitue le bénéfice net, la participation et l'impôt sur les sociétés ayant le caractère de charges hors exploitation. Solde n° 9 : Résultat sur cessions d'éléments d'actifs immobilisés

2773 Les plus-values ou moins-values de cession ne sont pas explicitées dans le résultat exceptionnel où figurent séparément les deux éléments de la cession : produits des cessions d'éléments d'actif et valeurs comptables des éléments d'actif cédés. + -

Produits des cessions d'éléments d'actif immobilisés Valeurs comptables des éléments d'actif cédés Résultat sur cessions d'éléments d'actif immobilisés (solde n° 9)

=

Ces deux éléments sont reproduits à la fin du tableau des soldes intermédiaires de gestion, pour mémoire (ils sont déjà compris dans le résultat exceptionnel). Ils fournissent ainsi une information complémentaire qui n'est pas dénuée d'intérêt ; en particulier elle est reprise dans le tableau de financement. Transferts de charges et soldes intermédiaires de gestion

2775 Les soldes intermédiaires de gestion sont calculés directement à partir des comptes de résultat. Or, ces comptes ont pu être ajustés, modifiés ou transférés par le biais de comptes de transferts de charges. Aussi, si ces derniers ne sont pas rattachés aux comptes concernés pour le calcul des différents soldes, les soldes présentés ne sont pas homogènes. Le PCG (art. 532-7), pour sa part, regroupe l'ensemble des transferts au niveau d'un seul solde : « Résultat d'exploitation ».

Deux questions se posent alors : Peut-on affecter les transferts de charges à chaque solde concerné et comment ? a. Possibilité d'affectation L'affectation n'est possible que si le transfert ne concerne qu'une catégorie de charges (c'est-à-dire un même compte à deux chiffres : Achats, Autres charges externes, etc). En effet, les transferts de charges (à des comptes de bilan ou entre deux catégories de charges) peuvent être décomposés en deux types : - transferts de charges touchant plusieurs catégories de charges par nature (exemples : refacturation d'une quote-part de frais généraux, charges différées, répartition de la sous-activité entre charge courante et charge exceptionnelle, etc.) Dans ce cas, la répartition par catégorie de charges n'est pas possible ; - transferts de charges ne concernant qu'une catégorie de charges, soit éventuellement plusieurs comptes, mais au sein d'un même compte à deux chiffres (exemples : charges à étaler, frais d'acquisition d'immobilisations…, avantages en nature, charges de personnel supportées pour le compte d'un tiers, etc.) Dans ce cas, l'affectation est possible.

Ainsi, les transferts de charges affectables peuvent-ils être intégrés dans le calcul des différents soldes intermédiaires de gestion, les autres étant regroupés, en fin de calcul, au niveau du solde « Résultat d'exploitation ». b. Moyen pratique d'affectation Afin de préparer, au cours de l'exercice, cette répartition selon les différents soldes, il peut être envisagé de créer des sous-comptes du compte 791 (« Transferts de charges d'exploitation ») qui se termineraient par un chiffre correspondant au numéro du solde intermédiaire de gestion, comme le présente le tableau suivant : Transferts affectant les soldes suivants

N° du solde

N° du compte

Marge commerciale

1

7911

Production

2

—1

Valeur ajoutée

3

7913

Excédent brut d'exploitation

4

7914

Résultat d'exploitation

5

7915

2

1. Pas de charges. 2. Pour les transferts non affectables.

Remarque : il semble également possible de subdiviser le compte 791 en fonction de la nature de la charge transférée.

EXEMPLE : comptes 7910, 7911, 7912, 7913, 7914, 7915 pour les transferts provenant respectivement des comptes 60, 61, 62, 63, 64, 65 et 7919 pour les transferts ne pouvant être affectés à un compte particulier.

Soldes intermédiaires de gestion complémentaires

2780 L'ancien PCG (p. II. 98) proposait une adaptation des comptes du PCG permettant l'obtention de soldes intermédiaires complémentaires et fournissait des exemples pour les entreprises productrices. À notre avis, il est utile de les rappeler et de continuer à s'en inspirer pour présenter, le cas échéant, des soldes mieux adaptés à l'activité de l'entreprise. Il s'agit de la marge sur coût de production, du coût ajouté et d'une valeur ajoutée par addition de cette marge et de ce coût : - une écriture de virement interne, au moment de la vente, permet de débiter un compte de « Coût des produits vendus » par le crédit du compte « Production vendue » qui se trouve ainsi évalué en coût de production et non plus en prix de vente ; - la marge sur coût de production est obtenue par différence entre les ventes de produits et le coût de production de ces produits ; - le coût ajouté dans l'exercice est obtenu par différence entre, d'une part, la production vendue évaluée au coût de production à laquelle s'ajoute le coût des produits mis en stocks pendant l'exercice et le coût de la production immobilisée et, d'autre part, le coût d'achat des consommations de l'exercice en provenance des tiers. Cette adaptation permet d'obtenir un coût ajouté qui élimine le profit commercial et permet ainsi l'établissement de ratios plus significatifs (la production de l'exercice est homogène : tous ses éléments sont en coût de production).

SECTION II

Règles de détermination du résultat de l'exercice 2825 La détermination du résultat comptable repose sur un certain nombre de règles, appelées « principes comptables généralement admis » exposés au n° 260 s. Nous examinons ci-après les problèmes particuliers qui peuvent se poser.

I. Événements postérieurs à la clôture de l'exercice

A. Comptabilisation des événements postérieurs dans les comptes annuels et information Textes

2827 Il doit être tenu compte des risques et des pertes intervenus au cours de l'exercice ou d'un exercice antérieur, même s'ils sont connus entre la date de la clôture de l'exercice et celle de l'établissement des comptes ( C. com., art. L 123-20, al. 3 et PCG art. 313-5). En revanche, des produits probables à la clôture d'un exercice, rendus certains par des événements survenus entre la date de clôture et la date d'arrêté des comptes, ne peuvent être constatés à la clôture dudit exercice ; mais la COB (Rapport 1995) a dérogé à ce principe dans une situation particulière extrapolable de manière limitée (voir n° 514). Remarque : Il ne faut pas confondre produit probable et réduction de charges probable qui implique une reprise de provision (voir n° 2572).

En ce qui concerne les événements postérieurs à la clôture, le PCG distingue les cas suivants : - l'événement est lié à des conditions existant à la date de clôture (art. 313-5) ; - l'événement n'est pas lié à des conditions existant à la date de clôture (art. 531-2/4). Ces principes énoncés par le Code de commerce et le PCG ne sont pas différents selon la CNCC ( norme 2-430, § 04) du principe général édicté par la norme IAS 10 relative aux événements postclôture. Importance relative des événements La notion d'importance relative des événements enregistrés a été introduite dans le PCG (art. 120-2) pour apprécier la sincérité et la régularité de la comptabilité, voir n° 351 s. Selon la NI CNCC n° 15 relative aux événements postérieurs (p. 17 s.), ces critères pourront être retenus par l'entreprise pour décider du traitement comptable des événements postérieurs et par le commissaire aux comptes lors de la mise en uvre de ses diligences relatives au contrôle des événements postérieurs.

L'événement est lié à des conditions existant à la date de clôture

2829 I. Principe

Selon le PCG (art. 313-5), « le résultat tient compte des risques et pertes ayant pris naissance au cours de l'exercice ou d'un exercice antérieur (c'est-à-dire ayant un lien direct prépondérant avec une situation existant à la clôture) même s'ils sont connus entre la date de clôture de l'exercice et la date d'arrêté des comptes ». Les comptes doivent donc être ajustés en fonction de ces événements postérieurs. Si l'événement remet en cause la continuité de l'exploitation, les comptes doivent être établis en valeurs liquidatives (voir n° 3544-3 s.).

Selon l'OEC (Rec. n° 1.12), le traitement de leur incidence financière doit être étudié cas par cas. Il s'agit « d'événements qui constituent un élément complémentaire d'appréciation de la valeur des éléments de l'actif ou du passif de l'entreprise tels qu'ils existaient à la date de clôture de l'exercice » (avis CNC dans Bull. n° 58, 1er trimestre 1984) ; autrement dit (IAS 10) d'événements qui se produisent après la date de clôture procurant des informations permettant de mieux calculer les estimations de sommes relatives aux conditions existant à la clôture de l'exercice.

EXEMPLE : (OEC) :

- faits ou informations sur l'existence ou le montant d'un risque existant à la clôture ; - détermination définitive du prix d'achat d'une immobilisation réceptionnée avant la clôture ; - expertises, évaluations, cessions amenant à dégager une valeur inférieure à celle constatée en comptabilité ; - éléments d'évaluation de titres, tels que perspective de réalisation ou de rentabilité récente, modification de conjoncture ; - prix de vente de produits en stocks à la clôture (chute de prix conduisant à une valeur de réalisation inférieure à la valeur comptable) ; - information conduisant à modifier la dépréciation des en-cours ; - révélation de la situation compromise d'un client rendant la créance douteuse ; - retours de marchandises livrées avant la clôture ; - indemnités obtenues au terme de négociations ou dossiers en cours à la clôture ; - ristournes sur achats obtenues ; - jugement intervenu ; - perte sur créance qui serait confirmée par la faillite du client postérieurement à la date de clôture. En ce qui concerne :

- les fluctuations de change, voir n° 2085 ; - l'incidence de la levée des conditions suspensives, voir n° 514 et 562 ; - l'incidence sur les reprises de provisions, voir n° 2572.

EXEMPLE : Exemples complémentaires ( CNC bull. précité et avis CNC n° 00-01 sur les passifs) : - remise en cause des critères ayant permis la prise en compte à l'actif de frais de recherche et de développement ; - produit en stock interdit de vente suite à une décision des autorités compétentes ; - dans les contrats à long terme, hausse importante du coût des matières premières entraînant une perte potentielle ; - notification de redressement faisant suite à un contrôle fiscal ; - découverte d'un défaut sur un produit garanti livré avant la clôture ; - découverte d'un dommage causé à un tiers avant la clôture.

Pour d'autres exemples liés aux provisions pour risques et charges, voir n° 2577-1 et 2577-2. Pour plus de détails sur les modalités de prise en compte des événements post-clôture en matière de provisions pour risques et charges, voir n° 2577-3.

II. Difficultés d'application Il en est notamment ainsi dans le cas particulier des décisions internes ayant des effets postérieurs à la date de clôture (exemple : coûts de licenciement, de fermeture d'usine, de restructuration en général). Les nouvelles règles sur les passifs contournent cette difficulté en reportant toute comptabilisation à une décision externe engageant l'entreprise vis-à-vis de tiers. Voir n° 911 et 941 s.

Fiscalement, seules peuvent être prises en compte, pour la détermination du bénéfice net d'un exercice, les opérations faites par la société avant la clôture de l'exercice. Ainsi, les provisions résultant de la prise en compte d'un événement postérieur à la clôture de l'exercice ne sont pas déductibles (D. adm. 4 E-1141 n° 4, voir n° 2570-2), même si cet événement ne fait que préciser l'estimation du risque ou de la perte existant à la date de clôture. Sur la prise en compte d'un événement survenu avant la date de clôture mais dont l'entreprise n'a connaissance qu'entre la date de clôture et la date d'arrêté des comptes, voir n° 2577-3. Voir exemples : provision pour licenciement n° 911, provision pour dépréciation des stocks n° 1202-1. En revanche, la symétrie n'est pas respectée en cas de reprise de provision ; en effet, celle-ci est immédiatement taxable quelles que soient les raisons qui ont conduit à l'effectuer, seules les provisions qui figurent encore au bilan et qui sont encore justifiées pouvant être déduites.

III. Exception Selon le PCG ( art. 312-3 et art. 531-2/4), dans le cas exceptionnel où le montant de la provision ne peut être évalué avec une probabilité suffisante à la date d'arrêté des comptes, aucune provision n'est comptabilisée et une information est fournie en annexe. Sur les informations à fournir dans ce cas particulier, voir n° 2600 s.

IV. Annexe Le décret du 29 novembre 1983 ne prévoit aucune mention explicite concernant ces éléments pour l'annexe. Toutefois, selon la règle générale, les événements ayant une incidence significative doivent être mentionnés. Sur les obligations générales d'information en matière de provisions pour risques et charges, voir n° 2600 s.

L'événement n'est pas lié à des conditions existant à la date de clôture

2830 I. Principe Selon le PCG (art. 531-2/4), « Dans l'hypothèse où un événement n'ayant aucun lien direct prépondérant avec une situation existant à la clôture de l'exercice survient entre la date de clôture et la date d'établissement des comptes, une information est donnée dans l'annexe ». II. Bilan et compte de résultat Il n'y a pas d'incidence, les comptes n'ayant pas à être modifiés.

EXEMPLE : (Rec.OEC n° 1.12) : - sinistre intervenu après la date de clôture ; - événements exceptionnels ou accidentels sortant du cadre de l'exploitation normale ; - décisions de gestion importantes annoncées après la date de clôture ; - émission de titres, prises de participation, souscriptions ; - fusion, scission, apport partiel d'actif ; - ouverture ou fermeture de branches d'activité ; - fluctuation de cours et de conjoncture sur les marchés de l'entreprise ; - pertes futures sur participations (voir n° 1843-1) ; - fluctuation de change (voir n° 2085).

EXEMPLE : Exemples complémentaires : - litiges ou procès dont la cause est postérieure à l'exercice (NI CNCC n° 15) ;

- évolution significative des cours de bourse, des taux de change (CNCC) ou dévaluation (communiqué du CNC de janvier 1994 suite à la dévaluation significative - 50 % - du franc CFA intervenue le 12 janvier) ;

- mesures d'expropriation (CNCC) ; - changement de taux d'impôt (CNC ; voir n° 2849).

Pour d'autres exemples liés aux provisions pour risques et charges, voir n° 2577-1 et 2577-2.

III. Annexe

a. La continuité de l'exploitation est remise en cause. Une information est à donner dans l'annexe (PCG et OEC), voir n° 3544-3. L'IASB (norme IAS 10, § 13) n'est pas de cet avis, considérant que les comptes doivent être ajustés.

b. La continuité de l'exploitation n'est pas remise en cause. Une information paraît alors souhaitable. En effet, bien que le PCG ne requière aucune information, pour l'OEC (Rec. n° 1. 12), « si l'événement a des incidences financières significatives et si leur connaissance est nécessaire à la bonne information concernant l'activité et la situation financière de l'entreprise, il importe d'en faire mention dans l'annexe ». Pour l'IASB (IAS 10, § 20), une mention doit être faite « lorsque des événements postérieurs à la date de clôture ne donnant pas lieu à des ajustements sont d'une importance telle que le fait de ne pas les mentionner affecterait la capacité des utilisateurs des états financiers à faire des évaluations et à prendre des décisions appropriées ». Les informations à fournir sont relatives à la nature de l'événement et à l'estimation de son impact financier. Voir aussi n° 2833 (éventualités).

B. Information sur les événements postérieurs dans le rapport de gestion 2831 Deux périodes sont à distinguer : Événements survenus avant l'arrêté des comptes Selon l'article L 232-1 du Code de commerce, « le rapport de gestion expose les événements importants entre la date de la clôture de l'exercice et la date à laquelle il est établi ». La date à laquelle le rapport est établi correspondant à la date d'arrêté des comptes, il en résulte : - que ces événements ont nécessairement été pris en compte dans les comptes annuels en fonction des règles définies au n° 2827 s. ; Mais ne sont à indiquer ici que les événements importants.

- qu'il n'y a pas lieu de différencier ici les événements qui ont ou non un lien direct prépondérant avec une situation existant avant la clôture. À titre indicatif, la COB, dans sa brochure « L'information occasionnelle » (septembre 1970) énonçait les situations types de nature à modifier les perspectives de l'activité et les résultats de la société : événement technique (découverte, nouveau procédé, etc.), événement accidentel (incendie, etc.), obtention ou résiliation d'un marché important, accords de coopération, création de filiales communes, modifications de structure, changements importants dans l'organisation interne, changements de contrôle et d'équipe dirigeante, réorientation importante de l'activité.

Événements survenus après l'arrêté des comptes jusqu'à l'assemblée générale L'ancien PCG (p. II.16) précisait que, « pour ce qui concerne les entreprises sous forme de sociétés, les actionnaires continuent de bénéficier du droit à une juste information sur les événements significatifs qui pourraient survenir entre la date d'établissement des comptes et celle de la tenue de l'assemblée générale ». Néanmoins, le PCG (art. 531-2/4) prévoit que « Dans l'hypothèse où un événement n'ayant aucun lien direct prépondérant avec une situation existant à la clôture de l'exercice survient entre la date de clôture et la date d'établissement des comptes, une information est donnée dans l'annexe si cet événement est susceptible, par son influence sur le patrimoine et la situation financière de l'entreprise, de remettre en cause la continuité de l'exploitation ». Par ailleurs, même si le PCG ne fait plus référence à l'information sur les événements significatifs survenus après l'arrêté des comptes, il n'en demeure pas moins, à notre avis, que la sincérité des comptes annuels présentés à l'assemblée des actionnaires pour être approuvés implique, le cas échéant, une telle information.

La CNCC ( norme n° 2-430 sur les événements postérieurs, développée ci-après avec n° 2832 s.) préconise, si des événements d'importance significative surviennent après l'arrêté des comptes : - soit la tenue d'une nouvelle réunion pour arrêter des comptes modifiés et/ou établir un nouveau rapport de gestion, - soit, au minimum, la communication d'une information complémentaire appropriée à l'assemblée générale et, le cas échéant, au marché et aux autorités concernées dans le cas où les comptes ne seraient pas modifiés.

C. Contrôle des événements postérieurs par les commissaires aux comptes Résumé

2832

Il résulte de la norme CNCC n° 2-430 et de la note d'information CNCC n° 15 (septembre 1989), les diligences et attitudes suivantes pour le commissaire aux comptes résumées (avant d'être exposées) dans le schéma présenté ci-après

:

Diligences du commissaire aux comptes

2832-1 Deux périodes doivent être distinguées :

I. Diligences jusqu'à l'établissement de son rapport général a. Selon la norme CNCC n° 2-430, § 06, dans le cadre du contrôle des comptes annuels et consolidés, le commissaire aux comptes met en uvre des procédures visant à réunir des éléments probants suffisants et appropriés justifiant que les événements pouvant nécessiter des écritures d'ajustement ou une information à donner dans l'annexe ont été, jusqu'à la date d'arrêté des comptes par les organes compétents de l'entité, dûment identifiés. Ces procédures sont mises en uvre jusqu'à une date aussi rapprochée que possible de la date de son rapport. b. Selon la norme précitée, § 10, les diligences mises en uvre par le commissaire aux comptes consistent notamment à (cette mise en uvre peut être facilitée par l'utilisation d'un questionnaire fourni par la CNCC, NI n° 15, p. 53 à 56) : - prendre connaissance des procédures qui ont été définies par la direction permettant d'identifier les événements postérieurs ; - consulter les procès-verbaux des assemblées d'actionnaires, du conseil d'administration (directoire) ou, s'il en existe, du comité d'audit ou du comité de direction, qui se sont tenus après la fin de l'exercice et à s'enquérir des questions abordées lors des réunions dont les procès-verbaux ne sont pas encore rédigés ; - prendre connaissance en utilisant, le cas échéant, les documents prévisionnels (C. com. art. L 232-2), des prévisions les plus récentes (chiffre d'affaires, résultats, trésorerie, structure financière) et à obtenir de la direction toute information jugée utile ; - interroger, en complément éventuel aux demandes orales ou écrites précédemment effectuées, les avocats de l'entité concernant les litiges, contentieux et procès ; - interroger la direction sur le point de savoir si des événements postérieurs susceptibles d'avoir une incidence sur les comptes se sont produits (dans ce contexte, l'obtention d'une lettre d'affirmation des dirigeants sur l'existence ou non d'événements postérieurs peut s'avérer appropriée, voir n° 5044-1) ; Les sujets suivants peuvent, par exemple, être abordés : - faits permettant de corroborer les évaluations provisoires faites à la clôture de l'exercice, - nouveaux engagements, emprunts ou garanties contractés ou donnés, - ventes d'actifs réalisées ou envisagées, - nouvelles actions ou obligations émises ou projets de fusion ou de liquidation signés ou envisagés, - actifs faisant l'objet d'expropriation ou détruits, par exemple, par un incendie ou une inondation,

- évolution des risques et des éventualités précédemment identifiés, - écritures d'ajustements significatifs ou inhabituels, enregistrées ou envisagées, - événements survenus ou susceptibles de se produire remettant en cause la validité des politiques d'arrêté des comptes suivies. Par exemple, remise en cause de l'hypothèse de continuité d'exploitation. - lorsqu'une filiale fait l'objet d'un audit par un autre professionnel chargé du contrôle des comptes ( norme précitée, § 11), s'enquérir des procédures mises en uvre par cet autre professionnel relatives aux événements postérieurs. À cet effet, le commissaire aux comptes décide de la nécessité de l'informer de la date prévue pour la signature de son rapport. - Responsabilité du commissaire aux comptes ( norme précitée, § 08). Tenu à une obligation de moyens, il ne peut être tenu pour responsable d'événements postérieurs non révélés si ceux-ci lui ont été volontairement ou involontairement cachés et s'il a mis en uvre les diligences appropriées.

II. Diligences après l'établissement de son rapport général Selon la norme précitée (§ 16), le commissaire aux comptes n'a plus l'obligation de mettre en uvre des diligences particulières pour vérifier si des événements postérieurs sont survenus après la date de son rapport. La direction est pour sa part tenue d'informer le commissaire aux comptes des événements survenus entre la date du dépôt de son rapport et la date de l'assemblée générale et susceptibles d'avoir un effet significatif sur les comptes, la situation financière ou l'activité de l'entité.

Attitudes du commissaire aux comptes

2832-2 Selon la norme CNCC n° 2-430, § 03, le commissaire aux comptes prend en considération l'incidence sur les comptes, sur le rapport de gestion ou sur les documents adressés aux actionnaires, des événements postérieurs et en tire les conséquences sur son rapport ou sur ses communications éventuelles à l'assemblée. Trois périodes sont à distinguer concernant l'attitude du commissaire aux comptes face au traitement comptable et à l'information sur les événements postérieurs.

I. Événements survenus avant la date d'arrêté des comptes a. Communication aux organes compétents. Il ressort de la norme CNCC précitée ( § 12) que lorsque le commissaire aux comptes relève des événements postérieurs significatifs n'ayant pas fait l'objet d'un traitement approprié dans les comptes et/ou le rapport de gestion, il doit préciser dans sa communication aux organes compétents (voir n° 5365) que si les comptes et/ou le rapport de gestion sont arrêtés en l'état, il sera conduit, dans son rapport, à exprimer une réserve, ou à refuser de certifier les comptes, et à formuler des observations sur le rapport de gestion. b. Incidences sur l'opinion. L'absence de modification des comptes et/ou du rapport de gestion entraîne : - soit une certification avec réserves ou un refus de certifier (événement lié à des conditions existant à la date de clôture, voir n° 2827 s.), - soit à formuler des observations sur le rapport de gestion (événement non lié à des conditions existant à la date de clôture que le rapport de gestion aurait dû relater, voir n° 2831), - le cas échéant, la révélation au procureur de la République du délit de publication de comptes ne donnant pas une image fidèle.

II. Événements survenus entre la date d'arrêté des comptes et la date du rapport général a. Communication aux dirigeants. Il ressort de la norme CNCC n° 2-430 (§ 13 à 15) que lorsque le commissaire aux comptes a connaissance d'événements significatifs survenus entre la date d'arrêté des comptes par les organes compétents de l'entité et la date de son rapport, il doit : - informer les dirigeants sociaux de l'incidence de ces événements sur les comptes et, le cas échéant, sur le contenu du rapport de gestion ; - leur rappeler l'obligation d'information, notamment des membres de l'organe délibérant, qui en résulte. Si les comptes ne font pas l'objet d'un nouvel arrêté et/ou le rapport de gestion n'est pas complété, il appartient aux organes compétents de l'entité de communiquer aux membres de l'organe délibérant, et, le cas échéant, au marché et aux autorités concernées, dans les conditions prévues par les textes légaux et réglementaires applicables, une information complémentaire appropriée. b. Incidences sur l'opinion. En l'absence d'information communiquée par l'entreprise sur les événements précités, il appartient au commissaire aux comptes d'en faire état, à la fin de la seconde partie de son rapport général. L'information portera tant sur les comptes que sur le rapport de gestion, ou sur le rapport de gestion seulement, selon la nature des événements concernés ( norme précitée § 14). Dans cette situation, le commissaire aux comptes considérera également les conséquences possibles de l'absence de communication effectuée par l'entreprise au regard de ses autres obligations d'information prévue par la loi ( norme précitée § 15). Remarque : un événement survenu entre la date d'arrêté des comptes et la date du rapport général n'est donc plus susceptible d'entraîner une certification avec réserves ou un refus de certifier même en l'absence d'une information de l'assemblée par les organes compétents. En revanche, le commissaire aux comptes peut toujours être amené dans ce cas à devoir révéler au procureur de la République le délit de publication de comptes ne donnant pas une image fidèle.

III. Événements survenus entre la date du rapport général et l'assemblée générale a. Communication aux dirigeants. Lorsque le commissaire aux comptes a connaissance, après la date de signature de son rapport, mais avant la date de l'assemblée générale, d'un événement qui risque d'avoir une incidence significative sur les comptes et/ou le rapport de gestion, il en informe les dirigeants et envisage avec eux les mesures qu'imposent ces circonstances ( norme précitée, § 17 à 19) : - si les délais le permettent, compte tenu des délais de convocation de l'assemblée, il suggère que les comptes annuels et/ou le rapport de gestion soient modifiés ; Ce qui nécessite la tenue d'un nouveau conseil dans les SA. - à défaut, ou si les dirigeants s'y refusent, il leur demande de donner l'information aux actionnaires lors de l'assemblée. b. Incidence sur l'opinion ou l'information des actionnaires. Dans le cas où les comptes annuels et/ou le rapport de gestion sont modifiés ( norme précitée, § 18), le commissaire aux comptes établit et dépose un nouveau rapport dans lequel il fait référence au rapport précédemment déposé. Dans le cas où les comptes annuels et/ou le rapport de gestion ne sont pas modifiés, et qu'il n'est pas prévu de donner un complément d'information sur les faits dont il s'agit, que le temps ne le permette pas ou que les dirigeants s'y refusent : - le commissaire aux comptes rédige une communication dont il est donné lecture à l'assemblée ( norme précitée, § 19) ; Dans une telle situation, le commissaire aux comptes s'efforce d'assister à l'assemblée générale afin de s'assurer que cette dernière soit informée de cette communication. - il demande, si l'assemblée décide de ne pas modifier les comptes, que sa communication soit déposée au greffe avec son rapport sur les comptes ( norme précitée, § 21) ; - si à la suite de cette communication, l'assemblée décide de modifier les comptes, le commissaire aux comptes substitue à sa communication écrite un complément de rapport dont il demande le dépôt au greffe ( norme précitée, § 22).

IV. Événements survenus après la tenue de l'assemblée générale ordinaire Le commissaire aux comptes n'a plus aucune obligation au regard de l'opinion émise sur les comptes alors même que la date de dépôt au greffe du tribunal de commerce est postérieure. Toutefois, lorsque le commissaire aux comptes a connaissance de tels événements, il s'en entretient avec les dirigeants pour leur rappeler, notamment dans le cas des sociétés faisant appel public à l'épargne, qu'ils ont certaines obligations d'information.

II. Éventualités 2833 Les passifs éventuels sont désormais définis par le PCG (art. 212-4 créé par le Règl. CRC n° 2000-06 sur les passifs) ; en revanche les actifs éventuels ne le sont toujours pas. I. Passifs éventuels Le PCG ( art. 212-4) indique qu'un passif éventuel est : - soit une obligation potentielle de l'entreprise à l'égard d'un tiers résultant d'événements dont l'existence ne sera confirmée que par la survenance, ou non, d'un ou plusieurs événements futurs incertains qui ne sont pas totalement sous le contrôle de l'entreprise ; - soit une obligation de l'entreprise à l'égard d'un tiers dont il n'est pas probable ou certain qu'elle provoquera une sortie de ressources sans contrepartie au moins équivalente attendue de celui-ci. Cette définition est identique à celle fournie par la norme IAS 37 (§ 10) relative aux provisions.

Les passifs éventuels ne sont pas comptabilisés au bilan ; ils sont mentionnés en annexe (PCG, art. 312-5). Le passif éventuel se distingue d'une provision pour risques et charges en ce qu'il correspond :

- soit à une obligation qui n'est ni probable ni certaine à la date d'établissement des comptes, C'est le cas, par exemple, lorsque l'entreprise est conjointement et solidairement responsable d'une obligation : une provision pour risques et charges est comptabilisée pour la partie de l'obligation qui lui incombe s'il est probable que les tiers coresponsables assumeront leur part de responsabilié et tant qu'il n'est pas probable que les tiers coresponsables seront défaillants, le passif correspondant à la part des coresponsables reste éventuel et n'est pas comptabilisé au bilan (avis CNC n° 00-01 relatif aux passifs, § 1.3.1).

- soit à une obligation probable pour laquelle la sortie de ressources, elle, n'est pas probable. À notre avis, c'est le cas par exemple des cautions accordées avant la date de clôture ou plus généralement de tous les engagements de garantie donnés (voir n° 2652 s.) dont la mise en jeu n'apparaît pas probable à la date d'arrêté des comptes ou des dommages causés à un tiers avant la clôture pour lesquels la mise en jeu de la responsabilité de l'entreprise n'apparaît qu'éventuelle à la date d'arrêté des comptes.

À moins que la probabilité d'une sortie de ressources soit faible, les informations suivantes doivent être données dans l'annexe pour chaque catégorie de passif éventuel à la date de clôture (PCG, art. 531-2/4) : - description de la nature de ces passifs éventuels ; - estimation de leurs effets financiers ;

- indication des incertitudes relatives au montant ou à l'échéance de toute sortie de ressources ; - et possibilité pour l'entreprise d'obtenir remboursement. II. Gains éventuels Le PCG n'évoque pas les gains éventuels. La norme IAS 37 relative aux provisions définit la notion d'actif éventuel : 1. Un actif éventuel (« contingent asset ») est un actif potentiel résultant d'événements passés et dont l'existence ne sera confirmée que par la survenance (ou non) d'un ou plusieurs événements futurs incertains qui ne sont pas totalement sous le contrôle de l'entreprise ( § 10). 2. L'entreprise ne doit pas comptabiliser l'actif éventuel ( § 31) mais une information devra être donnée en annexe, lorsqu'une entrée d'avantages économiques est probable ( § 34 et 89). Il peut s'agir par exemple : - d'une perception d'indemnités ou dommages et intérêts au cas où un litige serait gagné, - d'un profit sur une cession d'élément d'actif réalisée sous condition suspensive, à constater lorsque la condition sera remplie, - d'une réclamation sur un marché au cas où les demandes formulées seraient acceptées.

Selon le bulletin CNCC (n° 111, septembre 1998, p. 453 s.), les éventualités pour lesquelles il apparaît probable à la date d'arrêté des comptes au regard de faits ou d'événements survenus avant la date de clôture qu'un gain significatif sera effectivement réalisé doivent être mentionnées dans l'annexe. Cette position est conforme aux normes comptables internationales notamment à la norme IAS 37 relative aux provisions qui prévoit de donner une information en annexe sur un actif éventuel (« contingent asset »), lorsque la naissance de cet actif éventuel devient probable ( § 34 et 89). En conséquence, selon le bulletin CNCC précité, le commissaire aux comptes : - doit inciter les dirigeants, lorsqu'il l'estime nécessaire, à donner une information dans l'annexe ; - peut faire une observation sur l'information donnée dans l'annexe s'il juge utile d'en souligner le contenu ; - pourra même, le cas échéant, formuler une réserve pour désaccord, mais uniquement dans le cas où l'absence d'information ne peut, manifestement, que tromper le lecteur sur la véritable situation de l'entreprise.

III. Résultat comptable et résultat fiscal

Détermination du résultat fiscal

2840 Les données de la comptabilité des entreprises qui fournissent le résultat comptable sont à la base de la détermination du résultat fiscal. Le bilan et le compte de résultat de la liasse fiscale sont conformes aux schémas de présentation des comptes annuels du PCG. Ils doivent être établis en suivant les règles comptables, puisqu'ils font apparaître le résultat comptable de l'exercice (qui, par définition, ne peut être qu'unique ). Les résultats comptable et fiscal sont donc identiques sous réserve des incompatibilités entre règles comptables et fiscales dont le traitement est exposé au n° 183 s. Les règles de détermination du résultat fiscal sont exposées en détail dans le Mémento fiscal. Cet ouvrage comprend des commentaires dans les cas où la détermination du résultat fiscal est différente de celle du résultat comptable.

SECTION III

Problèmes particuliers - Schémas de comptabilisation I. Comptabilisation des impôts sur les résultats

A. Impôts Impôt sur le revenu

2848

Dans les sociétés non soumises à l'impôt sur les sociétés (IS), l'impôt sur les bénéfices (impôt sur le revenu, qui est à la charge des associés et non de la société), n'a pas à être comptabilisé (d'ailleurs son calcul dépend de la situation de chacun des associés). Sur sa prise en compte dans les sociétés membres soumises à l'IS, voir n° 1870 s. Dans les entreprises individuelles, le bénéfice du chef d'entreprise n'étant qu'un des éléments (BIC) de son revenu global imposable, il n'a pas à être comptabilisé.

Impôt sur les sociétés (IS) Sur les sociétés exonérées d'IS, voir Mémento fiscal n° 3120 s. Sur les procédures de télédéclaration et de télépaiement de l'IS, voir notre étude dans le BCF 5/02 Entreprises inf. 9 s., p. 7 s.

Taux d'impôt à retenir en comptabilité

2849 Selon le PCG (art. 334-1 issu de l' avis 97-C du Comité d'Urgence du CNC) : « Le taux d'impôt à appliquer est celui en vigueur à la date de clôture. Lorsque le vote de l'impôt modifiant le taux existant survient après la clôture de l'exercice, les effets de cette modification affectent l'exercice au cours duquel ce vote intervient et non l'exercice clôturé. Dans cette situation, une information donnant les effets sur les résultats de l'exercice concerné de toute modification d'impôt votée entre les dates de clôture et d'arrêté est fournie dans l'annexe. » Ainsi, au nom de la cohérence et de la comparabilité de tous les comptes quelle que soit leur date d'arrêté :a. seul le vote définitif de la loi permet de tenir compte du nouveau taux (voté) :- dans le bilan et le compte de résultat, si le vote est intervenu avant la clôture, - dans l'annexe, si le vote est intervenu entre la clôture et l'arrêté des comptes. Les effets de la modification du taux d'impôt sont alors indiqués (PCG, art. 531-1/5) ; Selon le CNC, le vote est définitif dès qu'il est voté par l'Assemblée nationale et le Sénat.

b. ce critère du taux voté à la clôture s'applique aussi bien :- pour l'impôt courant que pour les impôts différés, - pour les comptes individuels, que consolidés et les documents du 1er semestre. Voir également développements dans BCF 8-9/97 p. 13 s.

2849 Arrêté des comptes individuels 2002 - Détermination du résultat fiscal et calcul de l'impôt - Taux d'IS CGI art. 235 ter ZA ; CGI art. 235 ter ZC ; BOI 4 L-2-02 BCF 12/02 Entreprises Inf. 65 Comptabilisation

2850 Il y a lieu de distinguer plusieurs étapes ( PCG, art. 444/44 et 446/69) : a. En cours d'exercice Les acomptes versés (pour leur calcul, voir Mémento fiscal n° 3197 s.) constituent une créance sur le Trésor public, qui sera imputée sur l'impôt dû, l'éventuel excédent devant être remboursé à la société. Ils sont enregistrés au débit du compte 444 « État - Impôts sur les bénéfices » par le crédit d'un compte de trésorerie. b. À la clôture de l'exercice L'IS dû au titre des bénéfices imposables de l'exercice est débité au compte 695 « Impôts sur les bénéfices » (ventilé en 6951 « Impôt dû en France » et 6954 « Impôt dû à l'étranger ») par le crédit du compte 444 « État - Impôts sur les bénéfices ». Fiscalement, la charge d'IS n'est pas déductible (CGI, art. 213). Lorsque l'imposition d'une plus-value à court terme est étalée sur plusieurs années, il convient de constituer immédiatement une provision pour impôt, voir n° 1710. En ce qui concerne l'imposition forfaitaire annuelle des sociétés, voir n° 2870. Sur les conséquences du carry-back sur la comptabilisation de l'impôt et des acomptes, voir n° 2863-1 et 2863-3. Sur les divers crédits d'impôt, voir n° 2864. Compensation pour la présentation du bilan : le montant desdits acomptes versés au cours de l'exercice est à porter en déduction de l'impôt dû au titre des bénéfices de l'exercice dans la mesure où, lors de la liquidation, ces acomptes seront à imputer sur cet impôt (Bull. CNC n° 35, juillet 1978, n° 3501). Cette solution non seulement demeure toujours valable mais constitue la règle comptable de présentation de l'impôt sur les sociétés au bilan. En effet, si l'article L 123-19 du Code de commerce (issu de l' article 7 de la 4e directive européenne) énonce le principe de non-compensation entre les postes d'actif et

de passif du bilan, le comité de contact de la 4e directive considère toutefois (voir n° 267) que cette interdiction de compensation ne vise pas le mécanisme de la compensation légale. Dans le même sens, le PCG énonce (art. 410-5) que toute compensation est interdite, sauf lorsqu'elle est explicitement prévue par les dispositions en vigueur. Or, pour la liquidation de l'IS, l'imputation des acomptes versés sur l'impôt dû à raison des résultats de l'exercice est prévue par l'article 1668 du CGI.

c. Liquidation du solde de l'impôt au début de l'exercice suivant Elle suit le même schéma comptable que les acomptes (voir a.).

2850 Arrêté des comptes individuels 2002 - Bilan - passif - Provisions pour risques et charges Bull. CNCC n° 127, septembre 2002, p. 127 BCF 12/02 Entreprises Inf. 41

2850 Paiement de l'IS et des contributions additionnelles : relèvement du seuil des acomptes Décret n° 2002-1536 du 24 décembre 2002, JO du 28, p. 21872 BCF 3/03 Entreprises Inf. 10 Provisions pour impôts sur les bénéfices

2852 a. Comptabilisation dans le compte de résultat Il peut y avoir nécessité de provisionner par exemple dans les cas suivants : étalement en cas d'opération de reconversion, de perception d'indemnités d'assurances ou d'expropriation (voir n° 1710), étalement sur cinq ans ou plus en cas de fusion (voir n° 4353-1), rappel d'impôts sur les bénéfices, etc. Le poste de dotation aux provisions pour impôts sur les bénéfices n'a pas été prévu par le PCG. En effet, selon le PCG (art. 446/68), les dotations aux provisions peuvent avoir un caractère d'exploitation (compte 681), financier (compte 686), exceptionnel (compte 687).

À notre avis, l'impôt (sur les bénéfices) n'ayant pas le caractère d'une charge d'exploitation, financière ou exceptionnelle, les dotations aux provisions pour impôts, qui sont destinées à couvrir les charges d'impôt, ne peuvent donc pas être classées parmi les dotations aux provisions prévues par le PCG et rappelées ci-dessus. En conséquence, il serait nécessaire, à notre avis, de créer des comptes 689 et 789 (le compte « Impôts sur les bénéfices » étant un sous-compte du compte 69) qui s'intituleraient « Dotation aux provisions pour impôts » et « Reprise sur provisions pour impôts », le compte 155 « Provisions pour impôt » étant utilisé en contrepartie (voir n° 2559). Il ne semble pas possible, à notre avis, de rattacher la dotation et la reprise de provision à l'opération qui les engendre. En effet, l'impôt sur les sociétés luimême n'est pas ventilé dans le compte de résultat selon les résultats d'exploitation, financier et exceptionnel (il l'est seulement dans l'annexe).

Pour la présentation au compte de résultat, la dotation, comme la reprise, devraient, à notre avis, être comprises dans le poste « Impôts sur les bénéfices », ventilation de ce poste étant donnée dans l'annexe si elle est d'une importance significative. Fiscalement, ces provisions ne sont pas déductibles et les reprises non imposables, l'IS n'étant pas déductible. Sur les conditions de constitution de ces provisions, voir n° 2884-2.

b. Taux d'impôt à retenir en comptabilité Seuls les taux d'impôt votés à la clôture peuvent être provisionnés (voir n° 2849). En plus du taux d'IS normal, la provision pour impôt doit tenir compte (voir n° 2855) : - de la CSB de 3,3 % , - et de la contribution additionnelle d'IS.

2852 Arrêté des comptes individuels 2002 - Bilan - passif - Provisions pour risques et charges CE 5 avril 1996, n° 176611 BCF 12/02 Entreprises Inf. 36

2852 Arrêté des comptes individuels 2002 - Bilan - passif - Provisions pour risques et charges Bull. CNCC n° 127, septembre 2002, p. 127 BCF 12/02 Entreprises Inf. 41

Contribution additionnelle d'impôt sur les sociétés et contribution sociale sur les bénéfices (CSB) de 3,3 %

2855 La loi de finances rectificative pour 1995 a institué une contribution additionnelle temporaire de 10 % (CGI, art. 235 ter ZA) à la charge des personnes morales soumises à l'IS dont le caractère comptable permanent a été confirmé par le CNC (Communiqué du 19 janvier 1998). La loi de finances pour 2001 a abaissé le taux de cette contribution, qui est ainsi réduite à 3 % pour les exercices clos à compter du 1er janvier 2002.

Le taux du versement anticipé éventuellement dû est réduit selon les mêmes modalités. Sur les modalités d'application de ces réductions, voir BOI 4 L-1-01. La loi de financement de la sécurité sociale pour 2000 a institué une contribution sociale sur les bénéfices (CSB) de 3,3 % (CGI, art. 235 ter ZC) pour les exercices clos à compter du 1er janvier 2000 à la charge des personnes morales soumises à l'IS dont le chiffre d'affaires HT est supérieur à 7 630 000 € et dont le capital, entièrement libéré, n'est pas détenu pour 75 % au moins par des personnes physiques (sur les conditions d'exonération de la CSB, voir Mémento fiscal n° 3216). Ces contributions, non déductibles, s'appliquent à l'IS dû par ces personnes sur les résultats taxables au taux normal, au taux réduit sur les bénéfices des PME et au taux réduit des plus-values à long terme (cet IS étant diminué pour la CSB d'un abattement de 763 000 €), avant toute imputation d'avoirs fiscaux ou de crédits d'impôt (voir Mémento fiscal n° 3218). Remarques : 1. Sur l'incidence de ces contributions sur la comptabilisation des dividendes et sur l'intérêt d'opter pour le régime des sociétés mères, voir n° 1863 s. 2. L'intégration fiscale crée un coût de CSB plus élevé qu'en régime de droit commun. En effet, en régime de droit commun, l'abattement de 763 000 € s'applique sur l'IS dû par chaque société, alors que dans le régime de l'intégration fiscale, cet abattement ne s'applique que sur l'IS dû par la société tête de groupe sur le résultat d'ensemble (BOI 4 L-2-02 du 26 juin 2002, n° 56).

Plusieurs étapes sont à distinguer : I. Lors du versement de l'acompte (clôture entre le 1er mars et le 31 décembre), une créance sur le Trésor public est constatée au débit du compte 444 « ÉtatImpôts sur les bénéfices » par le crédit d'un compte de trésorerie. Pour le calcul et la date de paiement de l'acompte, voir Mémento fiscal n° 3220 s.

II. À la clôture de l'exercice : a. Comptabilisation de la contribution additionnelle et de la CSB de 3,3 % Elles sont comptabilisées en charges sur le même exercice que l'IS sur lequel elles sont assises au débit du compte 6952 « Contribution additionnelle à l'impôt sur les bénéfices » créé par le PCG (art. 432-1) avec pour contrepartie le crédit du compte 444 « État-Impôt sur les bénéfices ». Fiscalement, ces contributions n'étant pas déductibles, il y a lieu de les réintégrer sur le tableau de détermination du résultat fiscal (n° 2058-A). Remarques : 1. La comptabilisation distincte de l'IS de la contribution additionnelle et de la CSB de 3,3 % présente un intérêt pratique puisque, à la différence de l'IS, celles-ci ne minorent pas le bénéfice net à retenir pour la participation des salariés (voir n° 2962-2) ou la réserve spéciale des plus-values à long terme ; Sur l'incidence de la distribution de la réserve spéciale des plus-values à long terme, voir n° 3216. 2. En cas d'intégration fiscale, la société mère redevable de la contribution additionnelle et de la CSB de 3,3 % n'aura plus à créer des sous-comptes spécifiques du compte 698, celui-ci ayant déjà été prévu par le PCG pour enregistrer les charges et produits résultant de l'intégration fiscale (sous-comptes 6981 et 6989).

b. Présentation au compte de résultat En l'absence de précision du PCG et de l' avis CNC n° 95-10, la contribution additionnelle et la CSB de 3,3 % seront en général présentées sur la même ligne que l'IS. c. Annexe Aucune information dans l'annexe n'est requise par les textes, mais l'impact de ces contributions peut y être mis en évidence, notamment s'il n'apparaît pas directement au compte de résultat. III. Lors de la liquidation de la contribution, selon qu'il apparaît un complément à payer ou un excédent de versement par rapport à l'acompte versé, le compte 444 « État-Impôt sur les bénéfices » est soldé par le paiement du solde de liquidation ou par le remboursement de l'excédent à l'entreprise (voir Mémento fiscal n° 3224).

2855 Arrêté des comptes individuels 2002 - Détermination du résultat fiscal et calcul de l'impôt - Taux d'IS CGI art. 235 ter ZA ; CGI art. 235 ter ZC ; BOI 4 L-2-02 BCF 12/02 Entreprises Inf. 65

2855 Paiement de l'IS et des contributions additionnelles : relèvement du seuil des acomptes Décret n° 2002-1536 du 24 décembre 2002, JO du 28, p. 21872 BCF 3/03 Entreprises Inf. 10

Précompte mobilier

2861 Le PCG ne précise pas le traitement comptable du précompte mobilier ; toutefois, le tableau des affectations du résultat de l'ancien PCG (voir n° 3057), incluait son montant dans les dividendes. En conséquence, à notre avis, il est prélevé sur le bénéfice distribuable (débit du compte 12 « Résultat de l'exercice » par le crédit du compte 447 « Autres impôts, taxes et versements assimilés ») et constitue une affectation de celui-ci (et non pas une charge ). En cas d'insuffisance du bénéfice distribuable, le précompte est prélevé sur les réserves distribuables (compte 1068 « Autres réserves »). Fiscalement, à compter du 1er janvier 2002, le précompte n'est susceptible d'être exigible qu'à raison : - des distributions de dividendes décidées par l'assemblée annuelle d'approbation des comptes, - des distributions d'acomptes sur dividendes. Les autres distributions ne donnent plus droit à avoir fiscal et sont dès lors placées en dehors du champ d'application du précompte (BOI 4 J-2-01 du 14 décembre 2001 et BOI 4 J-2-02 du 18 février 2002, voir n° 1863). Lorsqu'il est dû, le précompte mobilier n'est pas déductible. Le taux du précompte est de 50 % du dividende net versé pour les distributions mises en paiement depuis le 1er janvier 2000. Les distributions donnant lieu au paiement du précompte sont assorties d'un complément d'avoir fiscal lorsque les dividendes ne bénéficient pas du régime des sociétés mères (voir n° 1863 et Mémento fiscal n° 2164 et 2170 s.). Sur l'incidence du précompte sur la comptabilisation des dividendes reçus, voir n° 1863 s. En cas de redressement fiscal, voir n° 2912-1. Remarques :1. Intégration fiscale : À notre avis, lorsqu'au titre de la convention d'intégration fiscale, la société tête de groupe paie le précompte sur les dividendes versés par les filiales intégrées aux associés minoritaires, ce précompte constitue dans les comptes individuels de cette société une charge d'impôt de l'exercice de distribution et non pas une affectation du résultat. 2. Trop-versé : Au cas où l'entreprise viendrait à constater que le montant versé était trop important, le trop-versé à récupérer devrait, à notre avis, par symétrie et par analogie avec le traitement des corrections d'erreurs (voir n° 364-2, renvoi 8), être porté directement au débit du compte 447 « Autres impôts, taxes et versements assimilés » par le crédit du compte 11 « Report à nouveau » ou 1068 « Autres réserves » imputé initialement (et non être constaté en produits). 3. Omission de mention des réserves prélevées : Selon le bulletin CNCC (n° 102, juin 1996, p. 304 s.), l'absence de mention des réserves prélevées dans la décision de l'assemblée approuvant le versement du dividende constitue une irrégularité au regard de l'article L 232-11 du Code de commerce dont la régularisation exige une nouvelle décision de l'assemblée de porter le montant du précompte : - soit en diminution des réserves distribuables, si elles existent, - soit en report à nouveau (débiteur) dans le cas contraire.

2861 Précompte : assouplissement des règles d'imputation fiscale des distributions BOI 4 J-1-03 du 4 mars 2003 BCF 3/03 Entreprises Inf. 8

Carry-back Report en arrière des déficits fiscaux

2863 L'article 220 quinquies du CGI offre aux entreprises soumises à l'IS la possibilité d'option pour un report en arrière (« carry-back ») des déficits fiscaux sur les bénéfices non distribués des 3 exercices précédents et ayant donné lieu à un paiement effectif d'IS (voir Mémento fiscal n° 3145 s.). Fiscalement, le Conseil d'État, infirmant la doctrine administrative (D. adm. 4 H 2222 n° 4), considère que les déficits sur lesquels peut porter l'option de report en arrière s'entendent non seulement du déficit né au cours de l'exercice au titre duquel l'option est exercée, mais aussi des déficits des exercices antérieurs reportables à la clôture de cet exercice ( CE 30 juin 1997, n° 178742 et 30 décembre 1998, n° 170959 et n° 181394). En pratique toutefois, les entreprises peuvent avoir intérêt à opter dès la clôture de l'exercice déficitaire ; à défaut, elles réduisent d'autant le bénéfice d'imputation. Une fois exercée, l'option revêt un caractère définitif, l'Administration considérant qu'elle constitue une décision de gestion (Rép. Baudot, Sén. 10 février 2000, p. 526). Remarque : la créance née du report en arrière des déficits ne constitue pas un crédit d'impôt mais un moyen de paiement (Rép. Gaillard, AN 29 juin 1998, p. 3613). - Sur l'absence d'incidence sur le calcul de la participation, voir n° 2962-1. - Sur les conséquences du carry-back sur la situation fiscale latente, voir n° 2885-3.

- Sur les incidences d'un redressement fiscal, voir n° 2913. - Sur les éventuelles informations à fournir en annexe, voir n° 3056.

2863-1 I. Exercice de naissance de la créance a. Comptabilisation de la créance Cette correction de l'impôt des exercices précédents constitue, à notre avis, un produit de l'exercice déficitaire. En effet, bien que cette créance soit née du report en arrière des déficits fiscaux, il n'est pas possible tant sur le plan juridique que fiscal de modifier les capitaux propres des exercices antérieurs.

La créance doit être enregistrée au débit du compte 444 « État - Impôts sur les bénéfices » par le crédit du compte 699 « Produits - Report en arrière des déficits » ( PCG, art. 444/44 et 446/69). Fiscalement, l'Administration propose le même schéma de comptabilisation (D. adm. 4 H-2224, n° 3). Cette créance n'est pas imposable et doit être déduite sur le tableau n° 2058-A de la liasse fiscale.

Ce produit doit figurer, à notre avis, au compte de résultat sur la ligne « Impôts sur les bénéfices » entre parenthèses ou précédé d'un signe -. b. Actualisation de la créance Selon l' avis CNC n° 26, cette créance ne doit pas être actualisée. Sur l'ensemble du problème lié à la dépréciation des créances non productives d'intérêts, voir n° 2079.

2863-1 Arrêté des comptes individuels 2002 - Bilan - actif - Créances CAA Paris 14 mai 2002, n° 98-3194 ; PCG art. 312-1 ; Avis n° 00-01 sur les passifs, § 1.3.1 ; BOI 4 H-4-02, n° 147 ; D. adm. 4 H 2222, n° 23 BCF 12/02 Entreprises Inf. 17

2863-2 II. Exercice où la mobilisation (éventuelle) survient L'Administration a confirmé ( Rép. Albertini, AN 13 avril 1998, p. 2070) que la créance de carry-back peut être cédée en garantie à un établissement bancaire.

Le traitement comptable est, à notre avis, identique à celui des créances professionnelles nanties dans le cadre de la loi « Dailly » (voir n° 2114 s.). Cette créance peut également être remise à l'escompte ( Rép. min. précitée). Le traitement comptable est, à notre avis, identique à celui des effets remis à l'escompte (voir n° 2108-1).

2863-3 III. Utilisation de la créance a. En paiement du solde de l'IS Lors de la constatation de l'impôt à payer, celui-ci est enregistré par le crédit du compte 4441 « État Impôts sur les bénéfices » (débit : compte 695 : « Impôt sur les bénéfices ») sans tenir compte de la créance d'impôt. Lors du paiement effectif de l'impôt, cette créance d'impôt est créditée (en tout ou partie). b. En paiement d'acompte d'IS Lors du paiement de l'acompte, l'entreprise a le choix entre : - régler l'acompte : débit compte 444 « État-Impôts sur les bénéfices » par le crédit du compte « Banque » ; - utiliser sa créance de carry-back : le compte 444 « État-Impôts sur les bénéfices » enregistrant en fait à son débit aussi bien les acomptes d'IS que la créance de carry-back, il paraît donc nécessaire de subdiviser ce compte afin de pouvoir suivre cette créance, par exemple : débit compte 4441 « État-Acomptes IS » par le crédit du compte 4442 « État-Créances de carry-back ». Cas particulier : le montant des acomptes versés est supérieur à l'impôt finalement dû Selon une instruction du 19 août 1985 (Inst. CP, 85-100-A2-1, n° 232-1), « lorsque l'impôt dû est inférieur au montant des acomptes versés au cours de l'exercice, un excédent apparaît à la clôture de cet exercice. Pour déterminer si c'est un excédent de versement ou un rétablissement de créance qui doit être constaté, il convient de considérer comme définitifs les emplois faits en l'acquit, ou en couverture, des premiers acomptes, dans l'ordre des échéances ». Autrement dit, pour déterminer à quoi correspond le trop-versé d'acompte (règlement ou utilisation de créance de carry-back), il convient de retenir la méthode Fifo, c'est-à-dire d'apprécier à concurrence du trop-versé le mode libératoire du 4e acompte, puis si nécessaire du 3e acompte, etc. Au cas où la créance de carry-back constitue une partie du trop-versé, elle devra être rétablie (instruction précitée), ce qui comptablement se traduira par l'écriture suivante : débit du compte 4442 « État-Créances de carry-back » par le crédit du compte 4441 « État-Acomptes d'IS ».

c. Remboursement de la créance par le Trésor La créance sur le Trésor est soldée (crédit du compte 444 « État-Impôt sur les bénéfices ») par le débit du compte de trésorerie concerné. Ce remboursement n'entraîne bien entendu la constatation d'aucun produit, celui-ci ayant déjà été enregistré l'exercice de l'option.

Remarque : L'Administration admet le remboursement de la créance, même après la liquidation de la société titulaire (Inst. CP, 93-119-A2-1 du 20 octobre 1993). Dans cette attente, elle devient une créance indivise des associés.

d. Créance donnée en garantie d'un emprunt à un établissement de crédit 2115-1. e. Transfert de la créance par fusion Voir n° 4353-1. Crédits d'impôt

(cf. Rép. Calloud, AN 13 juillet 1992, n° 54681). Voir n°

2864 Pour les crédits d'impôts sur les revenus du portefeuille-titres, voir n° 1864. Sur le crédit d'impôt recherche, voir n° 2358. Sur le crédit d'impôt formation, voir n° 870-5.

Crédit d'impôt pour adhésion à un groupement de prévention agréé

2864-1 ( Mémento fiscal n° 1095) : Fiscalement, (BOI 4 A-4-90 repris dans D. adm. 4 A-43, n° 9 et 10) : - pour les personnes morales soumises à l'IS, le crédit d'impôt est imputé sur l'IS et l'excédent éventuel n'est ni imputable sur l'IS dû à un taux proportionnel, ni reportable, ni restituable ; - pour les personnes morales soumises à l'IR, le crédit d'impôt est transféré aux associés au prorata de leurs droits, l'imputation étant faite sur l'impôt dû par chacun des associés.

Il résulte de ces modalités d'imputation que ce crédit d'impôt ne doit faire l'objet d'aucune comptabilisation particulière : - soit il vient en diminution de l'impôt et réduit la charge d'IS, - soit il n'est pas utilisé et n'a donc aucune incidence comptable.

Impôt sur les profits de construction

2865 Les profits de construction sont imposés selon les règles de droit commun, et l'impôt en résultant comptabilisé avec l'impôt sur les bénéfices. Pour une étude d'ensemble des règles d'imposition, voir Mémento fiscal n° 2620 s.

Imposition forfaitaire annuelle des sociétés (IFA)

2870 L'IFA est imputable (CGI, art. 220 A) pendant l'année de l'exigibilité de cette imposition (n) et pendant les deux années suivantes (n + 1) et (n + 2), c'est-àdire : - sur les acomptes et les soldes de liquidation de l'impôt sur les sociétés échus au cours des années n, n + 1 et n + 2 ; - sur les rôles d'IS mis en recouvrement au cours de ces mêmes années n, n + 1 et n + 2. En aucun cas, l'IFA ne peut être imputée sur un acompte exigible en n - 1 (CAA Bordeaux 3 avril 1995, n° 93360 confirmant Rép. Hyest, 22 octobre 1990, p. 4948) ou sur les contributions additionnelles (voir n° 2855). Sur le montant de cette imposition forfaitaire, qui varie selon le chiffre d'affaires (celui-ci comprenant l'ensemble des produits financiers), et sur les différentes personnes morales assujetties, voir Mémento fiscal n° 3230 s.

Les modalités de comptabilisation de cet impôt sont indiquées brièvement dans le PCG ( art. 444/44 et 446/69). Les développements ciaprès prennent en outre en compte les commentaires faits antérieurement par le CNC (NI n° 28 de décembre 1974) et notre adaptation aux règles et pratiques en vigueur. Versement de l'IFA

Elle constitue une créance sur le Trésor public à inscrire au compte 444 « État - Impôts sur les bénéfices » par le crédit du compte de trésorerie concerné (comme les acomptes). Cette comptabilisation nous paraît applicable à tous les cas de figure, c'est-à-dire que l'IFA s'impute ou non en totalité sur le 1er acompte (qui est exigible à la même date). À la clôture de l'exercice (durant lequel le versement de l'IFA a été effectué) : a. Si l'entreprise est redevable d'un IS égal ou supérieur à l'IFA, cette dernière est imputée sur l'impôt dû (tout comme les acomptes versés par les entreprises bénéficiaires). Dans ce cas, l'IFA n'aura jamais été comptabilisée en charges. b. Si l'entreprise n'est pas redevable d'un IS, elle pourra l'imputer sur l'IS payé au cours des deux années (n + 1 et n + 2) suivant celle de l'exigibilité de l'IFA (n). Aussi trois hypothèses sont, à notre avis, à considérer : - elle a la certitude que l'IFA ne pourra pas être imputée : son montant est débité au compte 697 « Imposition forfaitaire annuelle des sociétés » par le crédit du compte 444 ; Fiscalement, l'IFA, constituant une charge définitive, devrait être déductible, mais pour l'Administration (Rép. Clément, AN 16 juillet 1984, p. 3345) et le Conseil d'État (CE 19 décembre 1988, n° 53684), l'IFA est exclue des charges déductibles même si elle n'est pas mentionnée dans l'énumération limitative des impôts exclus des charges déductibles figurant sous les articles 39-1-4° et 213 du CGI.

- elle prévoit que l'IFA pourra être imputée : aucune écriture n'est à passer ; l'IFA reste comptabilisée à l'actif comme un acompte d'IS ; - il est impossible de savoir si l'IFA pourra être imputée : Le compte 444 demeure débité du montant de l'imposition forfaitaire, mais devrait donner lieu, à notre avis, à dépréciation. Fiscalement, cette provision n'est pas déductible, l'IFA ne l'étant pas (voir ci-dessus).

Au cours des 2 années (n + 1 et n + 2) suivant celle de l'exigibilité de l'IFA (n) : Remarque préalable : il ne faut pas confondre années et exercices. En effet, si l'on raisonne, non pas en années de paiement de l'IS, mais en exercices comptables au titre desquels l'impôt est dû, il convient de remarquer que pour les sociétés clôturant leurs exercices au 31 décembre, il suffit que l'exercice n de paiement de l'IFA et l'exercice suivant n + 1 soient déficitaires pour que l'IFA de n ne puisse plus être imputée (mis à part le cas d'un redressement intervenu en n + 2). Dans ce cas, même si l'exercice n + 2 est bénéficaire, aucun acompte ne sera acquitté au titre de n + 2 et la liquidation de l'impôt sur le résultat n + 2 n'interviendra qu'en avril n + 3 donc après le délai d'imputation de l'IFA de n.

EXEMPLE : société clôturant le 31 décembre :

- déficitaire au 31/12/n-1 : IFA à verser au 15/3/n (par hypothèse pas de 1er acompte versé),

- déficitaire au 31/12/n : IFA à verser au 15/3/n + 1, - déficitaire au 31/12/n + 1 : IFA à verser au 15/3/n + 2, - bénéficiaire au 31/12/n + 2 : paiement d'IS 15/4/n + 3. L'IFA versée le 15/3/n ne pourra pas être imputée sur l'IS à payer au 15/4/n + 3. Seules les IFA payées le 15/3/n + 1 et 15/3/n + 2 pourront l'être. Il en résulte bien que l'IFA versée le 15/3/n (année d'exigibilité) n'est pas imputable sur l'IS dû au titre de la 2e année suivant n (c'est-à-dire l'IS payé en n + 3 sur le bénéfice de n + 2).

Seules bénéficient d'une imputation de l'IFA sur l'impôt dû au titre de l'exercice de paiement de l'IFA et des 2 exercices suivants : - les sociétés clôturant leurs exercices entre le 15 mars et le 15 septembre, du fait que la liquidation de leur IS se fait avant le 31 décembre ; - les sociétés clôturant leurs exercices après le 15 septembre et avant le 31 décembre, du fait d'une tolérance administrative (Instruction CP du 23 décembre 1997, n° 97-138-A21, confirmé par Rép. Cazenave, AN 28 juin 1999, p. 3969 s. ; voir Doc. FL IS-VII-4200 s.) leur permettant de déposer par anticipation leur bordereau-avis pour la liquidation de l'IS avant le 31 décembre. Cependant, les sociétés clôturant leur exercice en décembre ne pourront généralement pas bénéficier de cette tolérance, n'étant pas en mesure de déterminer l'IS dû au titre de cet exercice et donc de déposer leur bordereau-avis dans les temps.

a. Si l'IFA avait été portée en charge et si elle n'a pu être imputée à la fin de la seconde année, aucune écriture n'est à enregistrer. b. Si l'IFA avait été portée en charge et si elle peut quand même être imputée, elle vient en diminution de la charge d'IS de l'exercice. Il en résulte dans ce cas en fait un produit d'impôt sur l'exercice (qui se traduira par une minoration de la charge d'impôt à inscrire au compte 695), l'IFA ayant été considérée à tort antérieurement comme une charge. c. S'il avait été constitué une provision pour risques et si l'IFA a pu être imputée, la charge d'impôt de l'exercice est normalement constatée (compte 695) et la provision, devenue sans objet, est annulée par le crédit du compte 7875. Fiscalement, la provision ayant été réintégrée antérieurement, cette reprise de provision n'est pas imposable.

d. S'il avait été constitué une provision et si l'IFA ne peut finalement pas être imputée, l'IFA est enregistrée au compte 697 et la provision pour risques est reprise par le crédit du compte 7875. Fiscalement, la provision ayant été réintégrée antérieurement, cette reprise de provision n'est pas imposable.

e. Si l'IFA avait été laissée en acompte et si elle ne peut finalement pas être imputée, elle est alors enregistrée en charge (compte 697 « IFA ») par le crédit du compte 444. Il est clair que, dans ce cas, l'entreprise enregistre sur l'exercice une charge d'un exercice antérieur qui aurait dû donner lieu à provision. Fiscalement, cette charge n'est pas déductible (voir ci-dessus b.).

f. Si l'IFA avait été laissée en acompte et si elle peut être imputée, aucune écriture n'est à passer, l'imputation se faisant d'elle-même à l'intérieur du compte 444 « État Impôts sur les bénéfices ».

B. Régime d'intégration fiscale des groupes de sociétés (CGI art. 223 A et s.)

2871 Sur le plan comptable, le texte de référence est l' avis CNC n° 37. Juridiquement, la CNCC a publié un avis sur le caractère réglementé ou non des conventions traduisant la répartition de l'impôt du groupe dans les différentes sociétés intégrées fiscalement (Bull. CNCC n° 75, septembre 1989, p. 253 s.).

Nous présentons ci-après, en résumé (pour plus de détails, voir Mémento Groupes de sociétés n° 7500 s. et Mémento fiscal, n° 3550 s.) : - un tableau récapitulatif des différentes conventions qu'il est possible de retenir, - les règles de base de comptabilisation figurant dans l'avis du CNC, - l'information que le CNC recommande de fournir dans l'annexe. Sur l'éventuelle incidence sur la durée de conservation des documents, voir n° 329.

Tableau de synthèse des conventions de répartition de l'impôt

2872 Commentaires du tableau Incidences comptables et financières

2872-1 (1) Nature du problème : le résultat d'ensemble est différent de la somme des résultats fiscaux individuels des sociétés intégrées bénéficiaires. Il en résulte une différence entre la charge totale d'impôt du groupe et le total des charges d'impôt individuelles provenant des résultats des sociétés intégrées bénéficiaires ; cette différence correspond à l'économie globale réalisée par le groupe. Σ

résultats fiscaux individuels bénéficiaires

Σ

charges d'impôt

-Σ

résultats fiscaux individuels déficitaires

-Σ

économies d'impôt

±Σ

retraitements effectués sur le résultat d'ensemble

±Σ

correctifs

-Σ

avoirs fiscaux et crédits d'impôt des sociétés intégrées déficitaires

Résultat d'ensemble

Économie globale réalisée par le groupe

Charge d'impôt du groupe

De la prise en compte de ces différents paramètres, il résulte une multitude de solutions possibles pour répartir la charge d'impôt du groupe.

(2) L'expression « même charge d'impôt qu'en l'absence d'intégration » ne veut pas dire qu'il y a lieu de reconstituer un impôt en imaginant les éventuelles options que la filiale aurait (ou n'aurait pas) prises si elle n'était pas intégrée (comme par exemple plus ou moins de provision règlementée, option ou non pour le carry back, etc.).

(3) À partir du 2e exercice d'intégration, le montant d'économie correspond aux économies d'impôt liées aux déficits de l'exercice diminuées des charges d'impôt supplémentaires dues au fait que les filiales antérieurement déficitaires pendant l'intégration sont redevenues bénéficiaires. Cette solution (la plus fréquemment rencontrée en pratique) est celle retenue par l'Administration ( instruction du 23 juillet 1992, 4 H-13-92 modifiant l'instruction 4 H-9-88) qui s'aligne sur le résultat de la filiale apparaissant sur l'imprimé 2058-A bis, c'est-à-dire sur un résultat déterminé après imputation du (ou des) déficit(s) antérieur(s) de la période d'intégration (comme pour le calcul de la participation des salariés ; BOI 4 H-14-88).

(4) La réallocation de l'économie est immédiate ; elle peut s'effectuer selon différentes méthodes, mais si elle ne correspond pas à l'économie réalisée par le groupe, la société mère prend à sa charge ou à son profit la différence. (5) Si la méthode de réallocation choisie les retient. (6) Cette solution, imaginée par l'Administration, n'est plus la sienne depuis la publication de l' instruction 4 H-13-92 [voir renvois (3) et (12)]. (7) Il existe plusieurs méthodes de réallocation possibles. (8) La charge d'impôt est bien calculée sur le résultat fiscal comme en l'absence d'intégration mais en tenant compte du taux interne d'impôt du groupe. Incidences juridiques

2872-2 (9) Dans quels cas y aura-t-il lésion des minoritaires ? Il n'y aura pas lésion chaque fois que, sur une période relativement longue, l'intégration n'entraînera pas une diminution globale de la valeur intrinsèque des titres et du montant des distributions. Mais s'agissant d'une convention conclue à l'intérieur d'un groupe, l'intérêt des actionnaires minoritaires doit être apprécié dans le cadre du groupe. (10) Conventions possibles et conventions à écarter Une clause de répartition de l'impôt est licite lorsqu'il n'en résulte pas, pour les filiales intégrées, des charges d'impôt supérieures à celles qu'elles auraient supportées en l'absence d'intégration (cf. (2) ci-avant). L'application de ce « principe » permet, en présence d'actionnaires minoritaires, de dresser la liste : - des conventions juridiquement possibles, - des conventions à écarter. À notre avis, seules les conventions juridiquement possibles peuvent être retenues. (11) Conventions réglementées ou non Les conventions relèvent à notre avis de la compétence du représentant légal de chaque société signataire. Mais, par prudence, il nous paraît préférable de respecter, le cas échéant (voir n° 5373), la procédure d'autorisation des « conventions article L 225-38 du Code de commerce ». En effet, si l'on peut soutenir que ces conventions sont courantes (s'agissant de l'adhésion à un régime légal), le caractère « normal » de leurs stipulations nous paraît difficile à cerner de façon précise en raison notamment de la diversité des solutions qui peuvent être retenues (sans parler du changement, par l'Administration, de sa méthode de répartition). Dans ce cas, à notre avis, l'information à mentionner par le commissaire aux comptes dans son rapport spécial portera sur les éléments suivants : - conception retenue, - charge d'impôt en résultant pour la société, - économie d'impôt globale liée aux déficits des filiales, s'il y a lieu.

On notera toutefois que la CNCC ( avis dans Bull. n° 75, septembre 1989, p. 253 s.) estime que, dès l'instant qu'elles ne lèsent pas les intérêts des minoritaires, les conventions peuvent être considérées comme conclues à des conditions normales et comme échappant de ce fait à la procédure d'autorisation, dans la mesure où leurs modalités sont organisées de telle façon qu'elles entraînent une neutralité parfaite pour les filiales intégrées. L'Ansa (n° 2513, juin-août 1990) recommande aux sociétés têtes de groupe de faire, par prudence, une simulation pour apporter des éléments de preuve de la neutralité.

Incidences fiscales :

2872-3 (12) Risques liés au choix de la conception : toute différence entre l'impôt comptabilisé par la filiale et l'impôt tel qu'il aurait été en l'absence d'intégration (cf. 1re et 2e conceptions et BOI 4 H-13-92 est assimilée par l'Administration à une subvention ; la sortie du groupe, dans un délai de cinq ans, de la filiale bénéficiaire de la subvention entraîne le rehaussement du résultat d'ensemble. En conséquence, seules les deux premières conceptions évitent tout risque fiscal. Toutefois, à notre avis (voir Mémento Groupes de sociétés n° 8153 s. ; Ed. Francis Lefebvre), l'utilisation des 3e et 4e conceptions ne devrait plus en principe engendrer de risques fiscaux.

Règles de base de comptabilisation

2875 I. Comptabilisation de l'impôt a. La société mère doit comptabiliser la dette globale d'impôt dû par le groupe quelles que soient les modalités d'intégration retenues ( PCG, art. 334-2) ; Le PCG (art. 334-2) précise en outre que la société mère comptabilise également les créances sur les filiales intégrées générées simultanément par les conventions de répartition de l'impôt à l'intérieur du groupe ; mais ce cas est rare en pratique car il nécessite de se trouver dans la 3e conception, à savoir la réallocation immédiate des économies d'impôts aux filiales déficitaires. En revanche, le problème général du risque de « restitution » des économies d'impôts aux filiales déficitaires qui redeviendraient bénéficiaires n'est pas traité par le PCG. Rappelons qu'il n'y a pas de « restitution » d'impôt effective aux filiales, mais paiement à l'État par la société mère d'un impôt supplémentaire dû au fait que les filiales, redevenant bénéficiaires, utilisent leurs déficits antérieurs qui ont déjà été utilisés dans le cadre de l'intégration fiscale. Comme indiqué dans le tableau du n° 2872, différentes conceptions sont autorisées par l'avis du CNC précité : - soit appliquer la méthode de l'impôt exigible (conception n° 2) et ne pas provisionner ce risque, - soit appliquer une méthode plus prudente (conception n° 1), à savoir mettre en attente le produit d'impôt lié à ces économies, et donc ne pas le constater tant que celui-ci n'est pas certain. Le bulletin CNCC ( n° 101, mars 1996, p. 135) a également proposé une autre solution proche de la conception n° 1 (constatation du produit d'impôt et constitution d'une provision pour risque dès lors que la « restitution » est probable), solution qui nous paraît conforme aux nouvelles règles sur les passifs (voir n° 2556 s.), compte tenu de l'obligation de restituer à l'État les économies d'impôt si les filiales redeviennent bénéficiaires.

b. En ce qui concerne la comptabilisation des produits et charges d'impôt dans chaque société intégrée ( PCG art. 446/69) : - les charges ou produits afférents à l'application du régime d'intégration fiscale sont enregistrés respectivement aux comptes 6981 « Intégration fiscale - Charges » et 6989 « Intégration fiscale - Produits », subdivisions du compte 698 « Intégration fiscale » ; Remarque : Ces comptes sont rattachés à la rubrique « Impôts sur les bénéfices », voir n° 2878.

2877 II. Constitution de la réserve spéciale de plus-values à long terme Le montant net d'impôt sur la plus-value à long terme d'ensemble doit être porté au bilan de la société mère, à la réserve spéciale des plus-values à long terme (CGI, art. 223 D). La société mère apparaissant seule redevable vis-à-vis de l'administration fiscale, le bulletin CNCC (n° 75, septembre 1989, p. 384) a considéré que les plus-values nettes à long terme, constatées chez les filiales intégrées, n'avaient pas à être affectées à un compte particulier.

Informations dans les annexes

2878 L'annexe des comptes individuels des sociétés intégrées fiscalement donne au moins les indications suivantes ( PCG, art. 531-3) : - les modalités de répartition de l'impôt sur les sociétés assis sur le résultat d'ensemble du groupe ; - la différence entre l'impôt comptabilisé et l'impôt pour le paiement duquel l'entreprise est solidaire ; Remarque : À notre avis, s'agissant d'un engagement de solidarité pris par les filiales, il y a lieu d'en faire mention dans l'annexe s'il s'avère significatif (au même titre que d'autres engagements de solidarité, cas par exemple lorsqu'une société est membre d'une SNC), même s'il ne sert pas pour la répartition de l'impôt.

- la différence entre l'impôt comptabilisé et l'impôt qui aurait été supporté en l'absence d'intégration fiscale ; - les déficits reportables ; - la nature et le contenu spécifiques de la rubrique « Impôts sur les bénéfices ». À notre avis, il paraît également opportun de recommander la mention en annexe de l'ensemble des éléments susceptibles de donner lieu à dédommagement en cas de sortie, afin de les « officialiser » (et donc de pouvoir les utiliser pour le calcul du dédommagement lors de la sortie), à savoir :

- déficits subis durant la période d'intégration, - bénéfices réalisés pendant la période d'intégration.

II. Situation fiscale différée ou latente

A. Les différentes approches d'impôts différés 2880 Pendant très longtemps, lorsque l'on parlait d'impôts différés, on pensait à : « différences entre résultat comptable et résultat fiscal ». Il s'agissait d'une approche « compte de résultat ». Depuis 1992, les normes américaines ont abandonné cette approche et y ont substitué une approche « bilantielle » où l'on doit penser à : « différences entre la valeur comptable d'un bien et sa valeur fiscale ». Cette nouvelle approche a fait son chemin dans les normes internationales où elle est obligatoire depuis 1998 et est désormais obligatoire dans les comptes consolidés 2000 du fait de l'entrée en vigueur des nouvelles règles de consolidation (voir ouvrage « Comptes consolidés », 3e édition, 2002, n° 3611 s.). Certaines charges ou certains produits sont retenus dans des exercices différents pour la détermination du bénéfice imposable et pour le calcul du bénéfice comptable.

a. Dans certains cas, la distorsion est définitive.

Il s'agit de charges ou de produits qui ne seront jamais pris en compte pour la détermination du

bénéfice imposable. Il s'agit par exemple, des charges définitivement non déductibles fiscalement telles que taxe sur les véhicules de tourisme, certaines pénalités et amendes fiscales, etc. ;

b. Dans d'autres cas, la distorsion est temporaire et résulte de règles fiscales différentes des règles comptables ; une charge comptabilisée l'année n n'est déductible fiscalement que l'année n + 1 (ou plus tard), ou bien un produit enregistré l'année n n'est imposable que l'année n + 1 (ou plus tard). Ces décalages temporaires (qui donnent lieu à une situation fiscale différée ) ont pour effet : - soit de reporter à une date ultérieure le paiement de l'impôt (situation fiscale différée passive) ; - soit d'anticiper le paiement de l'impôt par rapport au bénéfice dégagé comptablement (situation fiscale différée active). Il s'agit par exemple : - de charges comptabilisées au cours d'un exercice et déductibles fiscalement ultérieurement (par exemple, participation des salariés) ; - de charges non comptabilisées dans l'exercice et déductibles fiscalement immédiatement (charges différées, charges étalées) ; - de produits non comptabilisés car considérés comme non réalisés sur le plan comptable mais inclus dans le bénéfice imposable (par exemple, gain latent de change figurant en écarts de conversion passif) ; - de produits comptabilisés dans un exercice et dont l'imposition a lieu dans un exercice postérieur (par exemple, étalement de la plus-value de fusion) ; - de provisions dont l'imposition est différée et qui seront réintégrées dans le revenu imposable à une date déterminée (par exemple provision pour hausse des prix) ; - d'avantages fiscaux qui permettent de reporter le paiement de l'impôt, par exemple la partie d'amortissement exceptionnel ou dégressif excédant la dépréciation réelle ; - de certains déficits fiscaux qui viendront, éventuellement, diminuer ultérieurement les impôts à payer, comme les reports déficitaires, les amortissements réputés fiscalement différés, les moins-values à long terme, etc.

c. Dans d'autres cas enfin (situation fiscale latente), l'entreprise aurait à supporter une charge fiscale si certaines conditions se réalisaient ou si certaines décisions étaient prises. Il s'agit, par exemple : - de charges fiscales liées à la distribution éventuelle de réserves ; - de provisions dont l'imposition est différée mais dont la réintégration n'interviendra que si certaines conditions se réalisent (par exemple, provision pour fluctuation des cours) ; - de produits bénéficiant d'un taux d'imposition réduit sous certaines conditions (par exemple, plus-values à long terme pour lesquelles un complément d'impôt est exigible en cas de distribution) ; - des impositions reportées à la cession ou à la cessation de l'entreprise.

Approche compte de résultat

2881

Dans cette approche, lorsque l'on parle d'impôt différé, il s'agit de constater l'impôt lié aux différences temporaires. Ni les différences définitives (permanentes), ni les différences liées à une situation fiscale latente ne donnent lieu à constatation d'impôt différé.

En outre, il est possible de ne pas tenir compte des différences temporaires répétitives, qui transforment en fait ces différences en différences permanentes. Dans ce cas, c'est une conception restrictive qui est retenue par opposition à une conception étendue.

Approche bilantielle

2882 Cette approche, nouvelle (voir n° 2880), consiste à constater un impôt sur les différences appelées à ou susceptibles de se manifester à l'avenir. Cette approche est donc beaucoup plus large que la précédente et aboutira à constater des impôts différés : - sur tout écart existant entre des bases comptables et des bases fiscales différentes, Notamment sur les actifs constatés à leur juste valeur en cas de première consolidation d'une entreprise acquise.

- tant probables que latents, Peu importe que l'impôt soit lié à une décision future encore inconnue.

- sur toutes les différences, répétitives ou non. Ainsi, la notion de conception restrictive n'existe plus.

EXEMPLE : - A possède un terrain qu'elle a reçu lors d'une fusion. La fusion ayant été réalisée aux valeurs réelles, le terrain a été apporté pour une valeur de 1 000 alors qu'il figurait pour une valeur de 300 dans les comptes de l'absorbée. La fusion ayant été placée sous le régime de faveur, la plus-value d'apport a été exonérée d'IS jusqu'à la cession du terrain. La valeur fiscale du terrain est donc de 300.

- M acquiert A et la juste valeur du terrain est estimée à : 1 500. - En application de l'approche bilantielle, un impôt différé passif doit être constaté pour un montant de : 1 200 × 40 % = 480, 1 200 représentant l'écart entre la nouvelle base comptable fondée sur la juste valeur du terrain (1 500) et sa base fiscale (300). Le fait qu'il est peu probable que le terrain soit vendu n'a pas d'importance. Ce qui compte, c'est qu'en cas de cession, une plus-value existera et que celle-ci sera taxée à court terme, d'où le taux de 40 % (arrondi ici pour l'exemple).

B. Comptabilisation des impôts différés Distinction entre comptes individuels et comptes consolidés

2883 En France, il convient de distinguer : a. les comptes individuels, dans lesquels la méthode générale retenue est la méthode de l'impôt exigible ; Ce qui n'interdit pas, bien que cela soit très rare en pratique, de comptabiliser des impôts différés (voir n° 2884-2).

b. les comptes consolidés, dans lesquels il est obligatoire de constater des impôts différés. Le contenu de ces impôts différés a évolué, passant d'une approche « Compte de résultat » à une approche bilantielle (voir n° 2880 s.).

Nous reprenons en détails ci-après la pratique dans les comptes individuels.

Conceptions générales retenues dans les comptes individuels

2884 Il n'existe aucune règle explicite indiquant que seule la méthode de l'impôt exigible, pourtant retenue par l'ensemble de la pratique, est applicable.

C'est pourquoi quelques entreprises, par analogie avec les comptes consolidés, appliquent la méthode de l'impôt différé. L' avis CNC n° 00-01 sur les passifs n'apporte à cet égard aucune précision, excluant de son champ d'application les provisions liées aux impositions différées et ne traitant pas explicitement de la méthode de l'impôt exigible.

Application de la méthode de l'impôt exigible

2884-1 Dans cette méthode, la charge d'impôt de l'exercice est le montant dû à l'État et il n'est pas tenu compte dans les résultats des effets futurs des différences temporaires, une information sur ces derniers étant donnée dans l'annexe. Mais des entorses à cette méthode sont faites en pratique dans certains cas particuliers : - lors d'un changement de méthode, le prélèvement sur les capitaux propres doit être effectué net d'impôt selon le PCG (voir n° 364-1) ; - en cas d'augmentation de capital, les frais d'émission doivent être imputés sur la prime d'émission pour leur montant net d'impôt (avis du Comité d'Urgence du CNC, n° 00-D, voir n° 3169), sauf si la récupération effective de l'économie d'impôt est incertaine (société fiscalement déficitaire) ; - en cas de fusion placée sous le régime de faveur, la doctrine estime qu'une provision pour impôt doit être constatée en cas d'étalement de l'imposition des plus-values de fusion (voir n° 4372 s.). Conséquences pratiques : la question la plus fréquemment posée sur cette méthode porte sur les charges différées ou étalées (non encore passées en charge mais déjà déduites fiscalement). Interrogée sur ce point, la Revue Éco. et Compt. (n° 174, mars 1991, p. 53 s.) estime, dans le cas où les impôts différés passifs sont significatifs (dans l'exemple présenté, ceux-ci représentaient 50 % du résultat) et n'ont pas fait l'objet de provision, et où il est prévu de distribuer l'ensemble du résultat, qu'il y a lieu d'assortir la certification d'une réserve. Tel n'est pas notre avis (s'agissant uniquement des comptes individuels). En effet, l'ensemble des règles comptables est respecté dès lors que l'information en annexe est correctement fournie et, en conséquence, les comptes individuels (sans provision) sont réguliers, sincères et donnent une image fidèle. Peut-on distribuer la totalité du résultat comptable ainsi calculé ? La distribution paraît possible, l'article L 346 définissant le bénéfice distribuable par rapport au résultat comptable et la distribution de dividendes fictifs étant liée au bénéfice distribuable (cf. C. com. art. L 232-1, L 232-13 et L 232-14). Le commissaire aux comptes doit-il alors assortir sa certification d'une réserve ? Il n'y a pas lieu, à notre avis, contrairement à ce qu'indique la Revue Économie et Comptabilité, de faire une réserve pour les motifs indiqués ci-dessus. À notre avis, dès lors que les impôts différés présentent un caractère significatif, le commissaire aux comptes doit faire une réserve seulement si l'information fournie dans l'annexe n'est pas satisfaisante ; si elle est satisfaisante, il peut néanmoins faire une observation sur ce point particulier afin d'éclairer le jugement des actionnaires sur la distribution de dividendes projetée. Remarque : indépendamment de cette réponse, nécessairement très juridique, il nous paraîtrait souhaitable que les organismes compétents prennent une position officielle dans le contexte actuel (sans parler de changement de réglementation), en particulier pour indiquer l'utilisation du compte « Provisions pour impôts » (figurant dans le PCG) qui ne peut être prônée, à notre avis, en cas de charges différées (déductibles) où seul un compte de produits constatés d'avance permettrait de différer l'économie fiscale correspondante.

Application de la méthode de l'impôt différé

2884-2 C'est la solution préconisée par la Rec. OEC n° 1.20 de février 1987 : a. Cette recommandation s'inspire donc de la méthode de l'impôt différé (voir n° 2880 s.) dans laquelle l'impôt sur les bénéfices constitue une charge de la période au cours de laquelle sont comptabilisés les produits et les charges qui génèrent un impôt différé, quelle que soit la période de paiement effectif de cet impôt. b. Mais, par exception (pour des motifs purement fiscaux), l'impôt différé relatif aux provisions réglementées et aux subventions d'investissement n'est pas comptabilisé et fait simplement l'objet d'une mention particulière dans l'annexe. c. À la date d'arrêté des comptes il est procédé à la compensation des actifs et passifs d'impôts différés : Cette compensation est établie entre les actifs et passifs venant à échéance pendant le même exercice. Les soldes passifs sont cumulés sur les exercices considérés et les soldes actifs sont déduits dans la mesure où leur échéance permet de les imputer sur les soldes passifs. Lors de cette compensation, il est tenu compte des reports déficitaires non utilisés dans la limite des dates de prescription et des conditions mises à leur imputation.

- le solde net passif donne lieu à la constitution d'une provision pour risques et charges au compte 155 « Provision pour impôt différé » par le débit d'un sous-compte du compte 69 intitulé « Charge d'impôt différé » ; - un solde net actif résultant de décalages temporaires ne peut être maintenu au bilan qu'avec prudence. Il est porté au bilan dans le compte de régularisation actif (subdivision « Impôts différés » par le crédit d'un sous-compte du compte 69 intitulé « Produit d'impôt différé »). Les reports déficitaires et les amortissements différés ne peuvent donner lieu à la comptabilisation d'un actif net d'impôt que d'une manière exceptionnelle.

À notre avis, la comptabilisation des impôts différés dans les comptes individuels, bien que non explicitement visée par les textes réglementaires, constitue une option implicite depuis la Rec. OEC n° 1.20 (en ce sens, Bull. CNCC n° 119, septembre 2000, p. 395 s.). S'il est fait usage de cette possibilité : - il faut l'appliquer de manière permanente à l'ensemble des différences temporaires, y compris à celles donnant lieu à des actifs d'impôt différé ; En conséquence, il n'est pas possible, pour une société ayant retenu la méthode de l'impôt exigible, de neutraliser l'impôt dû au titre de la remontée en N des résultats fiscaux d'une filiale SNC par la constatation d'un impôt différé actif en attendant l'affectation des résultats de cette filiale en N + 1 ( Bull. CNCC précité, voir n° 1871-3). - les actifs d'impôt différé sont comptabilisés dans la mesure où ils restent inférieurs aux passifs d'impôt différé se reversant aux mêmes dates ; au-delà, ils ne peuvent être comptabilisés que si l'existence d'un bénéfice imposable est probable dans le (les) exercice(s) où ils seront récupérables. Fiscalement, les impôts différés : - passifs, ne sont pas déductibles, - actifs, ne sont pas taxables (voir n° 2885-3). L'annexe doit décrire la méthode des impôts différés utilisée et donner toutes les informations utiles relatives à l'application de cette méthode, notamment : - la ventilation entre impôts différés et impôts exigibles ; - l'indication du montant des actifs d'impôts différés non comptabilisés du fait que leur récupération n'est pas jugée probable avec une indication de la date la plus lointaine d'expiration ; - la ventilation des actifs et passifs d'impôts différés comptabilisés par grande catégorie : différences temporaires, crédits d'impôts ou reports fiscaux déficitaires ; - la justification de la comptabilisation d'un actif d'impôt différé lorsque l'entreprise a connu une perte fiscale récente.

Application pratique dans les comptes individuels

2885 Nous examinerons ci-après : - Les différences temporaires ayant une incidence sur le résultat : • • • •

charges déductibles fiscalement non encore comptabilisées (voir n° 2885-1), produits imposables fiscalement non encore comptabilisés (voir n° 2885-2), charges comptabilisées non encore déductibles fiscalement (voir n° 2885-3), produits comptabilisés non encore imposables fiscalement (voir n° 2885-4).

- Les différences temporaires ayant une incidence uniquement sur les capitaux propres : • provisions réglementées dont la réintégration ultérieure est certaine et subventions d'investissement (voir n° 2885-5), • provisions réglementées dont la réintégration ultérieure est conditionnelle (voir n° 2885-6).

Charges déduites fiscalement non encore comptabilisées en charges

2885-1 Principaux exemples : charges différées, charges étalées, charges financières incorporées dans les immobilisations ou dans les stocks, quote-part de perte dans des sociétés fiscalement transparentes si elle est supérieure à la provision normalement constituée pour en tenir compte, perte latente de change constatée sur des couvertures d'opérations dont la réalisation est envisagée sur les exercices ultérieurs à l'exercice suivant cette constatation (voir n° 21482).

Les différentes conceptions conduisent aux solutions suivantes : a. En application de la méthode de l'impôt exigible, seul l'impôt exigible étant comptabilisé, aucune écriture n'est nécessaire. Sur la régularité des comptes et la possibilité de distribuer dans ce cas, voir développements n° 2884-2.

b. En application de la méthode de l'impôt différé ( Rec. OEC 1.20 précitée), il en résulte un « impôt différé passif ». Produits imposés fiscalement non encore comptabilisés en produits

2885-2 Principaux exemples : gain latent de change sur opérations réalisées, plus-values latentes sur OPCVM, quote-part de bénéfice dans une société fiscalement transparente, gain latent de change constaté sur des couvertures d'opérations dont la réalisation est envisagée sur les exercices ultérieurs à l'exercice suivant cette constatation (voir n° 2148-2).

Les différentes conceptions conduisent aux solutions suivantes : a. En application de la méthode de l'impôt exigible, seul l'impôt exigible étant comptabilisé, aucune écriture n'est à enregistrer.

b. En application de la méthode de l'impôt différé ( Rec. OEC précitée), il en résulte un impôt différé actif (à condition que celui-ci puisse être imputé sur un impôt différé passif, sinon il sera constaté avec prudence). Charges comptabilisées non encore déduites fiscalement

2885-3 Principaux exemples : provision pour pertes à terminaison et pour dépréciation des stocks (pour partie ou en totalité), pour retraite et autres provisions non admises fiscalement, congés à payer (ancien régime), contribution sociale de solidarité, participation des salariés, déficits fiscaux reportables, amortissements réputés différés, ou à un contrat d'assurance sur la vie dit « mixte », moins-values à long terme (si leur imputation sur des plus-values à long terme est probable).

Les différentes conceptions conduisent aux solutions suivantes : a. En application de la méthode de l'impôt exigible, seul cet impôt étant comptabilisé, aucune écriture n'est à comptabiliser. Fiscalement, voir n° 2885-3, b.

b. En application de la méthode de l'impôt différé ( Rec. OEC précitée), il en résulte un « impôt différé actif » (à condition de pouvoir l'imputer sur un impôt différé passif ; sinon sa constatation doit être exceptionnelle). La constatation d'un produit probable dans la méthode de l'impôt différé est-elle compatible avec l'article L 123-21 du Code de commerce ? À notre avis, l'article L 123-21 du Code de commerce, issu in extenso de la 4e directive, ne nous paraît pas incompatible avec la constatation d'impôts différés actifs, la 4e directive la permettant dans les comptes sociaux et la 7e directive (reprise dans la législation commerciale française) la rendant obligatoire dans les comptes consolidés. Fiscalement, la DGI-DLF (Hervé Le Floc'h-Louboutin, directeur de la Sous-direction B), dans une lettre du 3 mai 2000 adressée au Président du CNC, a indiqué que « la comptabilisation à l'actif du bilan d'un impôt différé resterait sans incidence sur le résultat imposable dès lors que l'économie potentielle d'impôt qu'il représente ne serait pas, sur le plan juridique, constitutive d'un droit de créance sur l'État et ne pourrait, par suite, être regardée comme une créance acquise au sens des dispositions du 2 de l'article 38 du CGI ». Remarque : Cette nouvelle position fiscale, par rapport à ce que les praticiens (prudents) pensaient, crée un contexte nouveau supprimant tout risque fiscal en cas de constatation d'impôts différés actifs… ce qui devrait relancer au CNC un débat général sur la constatation des impôts différés dans les comptes individuels. Voir également n° 364-1 renvoi (3) en ce qui concerne le calcul de l'impact d'un changement de méthode.

Produits comptabilisés et non encore imposés fiscalement

2885-4 Principaux exemples : plus-values de cession ou de fusion dont l'imposition est étalée (voir n° 1710 et 4372), dividendes acquis et non encore encaissés, subventions d'investissement (voir n° 3248 et 3249), certaines plus-values d'échange (voir n° 1910-4). En revanche, il n'y a plus d'impôts différés sur les intérêts courus sur obligations (voir n° 1876 s.).

a. En application de la méthode de l'impôt exigible, l'impôt correspondant ne devrait pas être enregistré. Mais, par exception, la doctrine estime qu'il doit l'être pour la charge d'impôt sur l'étalement des plus-values. Logiquement, cette exception devrait s'appliquer à l'ensemble des produits, mais en pratique on constate que pour les autres produits concernés (notamment les dividendes acquis) des divergences existent. Voir développements sur la régularité des comptes et la possibilité de distribuer dans ce cas, n° 2884-1.

b. En application de la méthode de l'impôt différé ( Rec. OEC 1.20 précitée), il convient de constater un impôt différé passif. Provisions réglementées dont la réintégration fiscale ultérieure est certaine et subventions d'investissement

2885-5 Principaux exemples : provision pour hausse des prix, rapportée au résultat de l'exercice en cours à l'expiration de la sixième année suivant la date de sa constitution ; provision pour implantation à l'étranger, étalée sur les résultats futurs selon des modalités variant suivant les régimes ; subventions d'investissement, rapportées aux résultats au fur et à mesure des amortissements pratiqués ; amortissements dérogatoires, repris en résultat en fonction de la différence avec les amortissements pour dépréciation.

Comme l'indique la Rec. OEC 1.20 précitée, « l'introduction en comptabilité, pour des raisons fiscales, de certains éléments non justifiés sur le plan comptable peut être assimilée, par son effet sur les capitaux propres, à une différence temporaire. C'est le cas chaque fois que la législation fiscale conditionne l'octroi d'un avantage fiscal non définitif à la comptabilisation d'une provision réglementée ou d'une subvention d'investissement ». Comme le montre l'exemple ci-dessous, la présentation des provisions réglementées dans les capitaux propres majore temporairement ces derniers d'un montant égal à l'impôt différé passif qu'elles créent, cette majoration disparaissant lors de leur reprise dans le résultat.

EXEMPLE : Société dont le bénéfice, avant IS et PPHP, s'élève à 181. Par hypothèse, le bénéfice comptable est égal au bénéfice fiscal et la PPHP est de 100. Le taux d'impôt étant de 34 % (par simplication). Avant PPHP

Après PPHP

Résultat :

119

53

- Bénéfice avant IS à 34 %

181

81

- IS à 34 %

(62)

(28)

PPHP

0

100

Capitaux propres

119

153

∆ = + 34

Dans 6 ans, la reprise de la provision pour hausse de prix entraînera soit un paiement d'impôt, soit une diminution du déficit reportable de 34 annulant ainsi l'économie d'impôt de 34.

Les différentes conceptions conduisent aux solutions suivantes : a. En application de la méthode de l'impôt exigible, aucune provision n'a à être constituée. Tel est le principe rappelé par le Garde des Sceaux (Rép. Pujol, AN 22 mai 1975, p. 3000). Consulté sur le problème de savoir si une provision pour impôt doit être constituée lorsqu'une provision pour hausse de prix est comptabilisée, le ministre de la Justice, élargissant sa réponse à toutes les opérations qui affectent l'assiette fiscale des exercices ultérieurs, a estimé que c'est le résultat comptable de l'exercice de réintégration ainsi augmenté de la provision qui doit seul supporter la charge d'impôt sur les sociétés afférente à la réintégration fiscale telle qu'elle sera déterminée à cette date. En conséquence, selon cette réponse ministérielle, il n'y a pas lieu de constituer une provision pour impôt. Remarque : Cette solution ne nous paraît pas devoir être remise en cause par le règlement CRC n° 00-06 sur les passifs. En effet, à notre avis, tant que la provision n'est pas réintégrée dans les résultats de l'exercice, l'entreprise n'a pas d'obligation de payer l'impôt correspondant.

b. En application de la méthode de l'impôt différé ( Rec. OEC 1.20 précitée), un impôt différé devrait être constaté mais pour les motifs purement fiscaux exposés ci-dessous (impossibilité de ventiler les provisions), la Rec. OEC recommande, par exception, de ne pas constater d'impôts différés passifs. Remarques : 1. Le CNCC (Bull. n° 18, juin 1975, p. 137 s.), dans des réponses ne portant que sur la provision pour hausse des prix mais qui sont applicables chaque fois que la réintégration ultérieure est certaine, a proposé trois solutions, chacune présentant des inconvénients : - Inscription de l'impôt éventuel dans les engagements hors bilan : cette solution, selon le CNCC, présente l'inconvénient de noyer la dette fiscale latente parmi les engagements d'une autre nature. De plus, s'agissant de la provision pour hausse des prix qui est grevée d'une dette certaine à l'échéance retardée, sous la seule réserve d'une compensation d'assiette en cas de résultats déficitaires et non pas seulement d'une éventualité, l'impôt devrait être effectivement comptabilisé. - Inscription de la provision pour hausse des prix pour partie dans un poste de capitaux propres et pour partie (selon le taux d'impôt) dans un poste de provision pour risques et charges : cette solution ne peut être retenue, car la direction générale des impôts dans une réponse au président du CNCC du 20 juin 1975 n'admet pas cette ventilation. « Les dispositions de l' article 39-1-5° du CGI n'autorisent pas les entreprises à constater à l'avance leurs charges annuelles sous forme de provisions. C'est pourquoi, dans la mesure où l'impôt dû au titre de l'exercice au cours duquel la provision pour hausse des prix est rapportée aux résultats représente bien une charge normale dudit exercice, il n'y a pas lieu de constituer une provision pour impôt ». - Comptabilisation d'une provision pour impôt en plus de la provision pour hausse des prix : cette solution est selon le CNCC la plus prudente, mais il n'estime pas devoir l'imposer, car, dans certains cas, elle conduit à réduire anormalement les résultats. Dans tous les cas, l'existence d'une dette fiscale différée doit être mentionnée dans l'annexe ; à défaut, le commissaire aux comptes en informe les actionnaires.

2. Pour notre part, nous estimons que la constatation de provisions pour impôt (ou d'impôts différés passifs) sur les provisions réglementées serait possible sans risque fiscal sous réserve d'adopter un schéma de comptabilisation particulier, celui-ci consistant en deux écritures correctrices de présentation, l'une au bilan, l'autre au compte de résultat. - Au bilan : à défaut de pouvoir scinder la provision réglementée en deux, le poste « Provisions réglementées » peut être subdivisé en deux parties mettant en évidence, d'une part, les montants résultant de la législation fiscale et, d'autre part, la correction d'impôts différés dont la contrepartie est une ligne spéciale du poste « Provision pour risques et charges » : « Provisions pour impôts différés ». - Au compte de résultat : une autre écriture correctrice serait à effectuer de la manière suivante : « Transfert de charges exceptionnelles » (crédit) par le débit d'un poste de charge particulier « Impôts différés » (à créer après la ligne « Impôts sur les bénéfices ») où tous les impôts différés seraient constatés. Pour une illustration de cette solution et l'analyse de ses avantages sur les plans fiscal, comptable et juridique, voir notre article dans le BCF n° 33, décembre 1986, « Réflexions sur la comptabilisation des impôts différés dans les comptes sociaux » (p. 15 s.).

Provisions réglementées dont la réintégration ultérieure est conditionnelle

2885-6 Principaux exemples : provision pour investissement qui devra être réintégrée dans le bénéfice fiscal si elle n'est pas régulièrement utilisée ou si les droits des salariés sont débloqués prématurément ; provisions pour crédit à l'étranger et pour crédits à moyen et à long terme ; provisions spéciales des compagnies pétrolières et des entreprises de presse. Entrent également sous cette rubrique les impositions à des taux réduits entraînant un reversement d'impôt en cas de distribution (réserve des plus-values à long terme) ou de distribution avant un certain délai (réserve spéciale des profits de construction).

a. En application de la méthode de l'impôt exigibile, aucune écriture n'est à comptabiliser. b. Dans la méthode de l'impôt différé, la Rec. OEC 1.20 n'aborde pas explicitement ce point ; toutefois, l'impôt différé doit être constaté sur toutes les différences temporaires et donc sur les provisions réglementées visées, celles-ci figurant dans la liste des différences temporaires fournie en annexe à la recommandation. En conséquence, un impôt différé devrait être constaté mais, par exception (motifs fiscaux), il ne l'est pas.

Problèmes de la compensation au bilan des incidences des différences temporaires

2886 Les

différentes

conceptions

conduisent

aux

solutions

suivantes

: Dans la méthode de l'impôt différé, seuls les soldes nets apparaissent, la compensation est donc effectuée systématiquement. Toutefois, à notre avis, cette compensation ne devrait être effectuée qu'après avoir déduit de l'impôt différé actif les impôts différés passifs non comptabilisés (notamment ceux concernant les provisions réglementées).

III. Comptabilisation et contrôle des redressements fiscaux

A. Redressements définitifs acceptés Impôts directs et droits d'enregistrement

2912 La comptabilisation des redressements fiscaux s'effectue en deux étapes : - constatation globale de la dette (ou de la créance) envers le Trésor public, - constatation des erreurs par élément ayant donné lieu à redressement.

2912 Arrêté des comptes individuels 2002 - Bilan - passif - Provisions pour risques et charges Bull. CNCC n° 125, mars 2002 ; PCG art. 323-7 BCF 12/02 Entreprises Inf. 35

2912 Arrêté des comptes individuels 2002 - Bilan - passif - Provisions pour risques et charges CE 5 avril 1996, n° 176611 BCF 12/02 Entreprises Inf. 36 Constatation globale de la dette (ou de la créance) envers le Trésor public

2912-1 I. Rappels d'impôts La dette en principal reconnue envers le Trésor public est à constater lors de la mise en recouvrement (date indiquée sur le rôle ou date de l'avis de mise en recouvrement) : a. pour l'IS : débit du compte 695 « Impôts sur les bénéfices » par le crédit du compte 444 « État - Impôts sur les bénéfices » ( PCG, art. 444/44), une subdivision du compte 695 permettant le cas échéant d'identifier les rappels concernant les exercices antérieurs ( PCG, art. 446/69) ; Fiscalement, l'IS n'étant pas déductible, le rappel d'IS doit être réintégré extra-comptablement comme l'IS. Remarque : même si l'entreprise obtient un étalement sur plusieurs exercices pour le paiement du redressement, la charge d'impôt ne peut être, à notre avis, comptabilisée en « Charges à étaler » (voir n° 2303-2).

b. pour les taxes diverses (taxe d'apprentissage, taxe sur les salaires, etc.) et droits d'enregistrement : débit du compte 6717 « Rappels d'impôts (autres que les impôts sur les bénéfices) » ( PCG, art. 432-1) par le crédit du compte 447 « Autres impôts, taxes et versements assimilés » ( PCG, art. 444/44). Fiscalement, ces rappels d'impôts, portant sur des impôts déductibles, le sont également. Ils ne donnent donc lieu à aucune correction extracomptable.

Si cette mise en recouvrement n'est pas encore intervenue à la clôture de l'exercice au cours duquel la vérification a été terminée, le rappel est constaté au bilan sous la forme d'une charge à payer (compte 4486), le passif étant certain. S'agissant de charges sur exercices antérieurs, mention doit en être faite dans l'annexe lorsque l'importance des rappels est significative.

c. pour le précompte : débit du compte 106 « Réserves » ou du compte 11 « Report à nouveau » par le crédit du compte 447 « Autres impôts, taxes et versements assimilés ». En effet, suite à un redressement fiscal constatant le non-paiement du précompte, la régularisation de la situation ne peut intervenir que par une décision de l'assemblée des actionnaires de porter le montant du précompte en diminution des réserves distribuables si elles existent, ou en report à nouveau dans le cas contraire (Bull. CNCC n° 102, juin 1996, p. 304 s.).

II. Pénalités Elles constituent une charge exceptionnelle (compte 6712 « Pénalités, amendes fiscales et pénales »). Dans le cas d'une demande de remise, voir n° 2923. Fiscalement, sur la déduction de ces pénalités, voir n° 2418.

Les distributions occultes (recettes non comptabilisées par exemple) donnent lieu au paiement d'une pénalité fiscale (CGI art. 1763 A). Le redressement effectué à ce titre est donc - à notre avis - à comprendre dans les charges exceptionnelles (et non dans l'impôt sur les bénéfices). III. Dégrèvements Les dégrèvements demandés dans le cadre de : a. recours contentieux consistant à contester l'exigibilité d'une imposition, à demander le remboursement d'un impôt payé en trop, ou à réclamer le bénéfice d'une mesure à laquelle l'entreprise estime avoir droit, sont à rattacher à l'exercice au cours duquel est comptabilisée la charge d'impôt correspondant, sans attendre la décision de l'Administration ; Il s'agit de dégrèvements acquis de plein droit (dès lors que les conditions de forme d'obtention sont respectées).

EXEMPLE : taxe professionnelle (voir n° 872), report en arrière des déficits fiscaux (carry-back ; voir n° 2863 s.).

Pour leur comptabilisation, voir les n° précités.

b. recours gracieux consistant à solliciter, pour des raisons particulières, la remise totale ou partielle d'une imposition dont l'entreprise ne conteste pas le bien-fondé (en pratique, ces recours portent essentiellement sur les pénalités), ils sont à constater en produit uniquement après la réception de la décision finale de l'Administration, c'est-à-dire l'ordonnancement (CGI, art. 39-1-4° et CE 23 mai 1958, n° 38438). Il s'agit de dégrèvements laissés à l'appréciation de l'Administration.

EXEMPLE : tous les autres dégrèvements.

Ces dégrèvements constituent des produits exceptionnels enregistrés selon le cas au compte 7717 « Dégrèvements d'impôts (autres qu'impôts sur les bénéfices) » ( PCG, art. 432-1) ou au crédit du compte 695 « Impôts sur les bénéfices ». Lorsque les dégrèvements correspondent à des produits sur exercices antérieurs, mention doit en être faite dans l'annexe lorsque leur importance est significative. Remarque : Les dégrèvements de taxe accordés à tort par les services fiscaux (et payés), qui ne sont pas remboursés spontanément par la société, constituent, à notre avis, une dette vis-à-vis de l'État (et non un produit), à inscrire au passif jusqu'à l'expiration du délai de reprise de l'Administration (Pour l'appréciation de ce délai, voir Mémento fiscal n° 7105 s.). Sur le rôle du commissaire aux comptes dans ce cas particulier, voir n° 2920.

Les intérêts reçus sur les dégrèvements nous paraissent devoir être comptabilisés dans les mêmes comptes. Fiscalement, les intérêts moratoires accompagnant un dégrèvement d'impôt suivent le même régime fiscal que celui-ci. Ils ne sont donc imposables que si le dégrèvement obtenu est lui-même imposable c'est-à-dire lorsqu'il porte sur des impositions déductibles (BOI 5I-2-94). En cas de restitution d'un impôt non déductible (IS par exemple), les intérêts reçus sont déduits extra-comptablement sur le tableau 2058-A.

2912-1 Arrêté des comptes individuels 2002 - Bilan - passif - Provisions pour risques et charges Bull. CNCC n° 125, mars 2002 ; PCG art. 323-7 BCF 12/02 Entreprises Inf. 35

2912-1 Arrêté des comptes individuels 2002 - Bilan - passif - Provisions pour risques et charges CE 5 avril 1996, n° 176611 BCF 12/02 Entreprises Inf. 36 Constatation des erreurs révélées par des redressements fiscaux

2912-2 Remarque préalable : nous attirons l'attention du lecteur sur l'importance de bien avoir en mémoire les principes de détermination des résultats comptable et fiscal (voir n° 181 s.).

En théorie, l'application des règles générales à l'enregistrement des conséquences des redressements fiscaux (par hypothèse non comptables) ne devrait affecter les comptes que pour les redressements concernant les amortissements dérogatoires et provisions réglementées, les autres donnant lieu à des déductions ou réintégrations extra-comptables. Toutefois, certaines erreurs : - trouvent leur cause non pas dans la mauvaise application des règles fiscales mais dans celle des règles comptables ; elles donnent lieu nécessairement à des corrections comptables ;

EXEMPLE : honoraires d'architectes passés en charges.

- résultent d'une appréciation divergente du contrôleur et de la société ; il n'y aura correction comptable que si l'entreprise se rallie sur le plan comptable à cette appréciation fiscale.

EXEMPLE : amortissements considérés comme « exagérés » : l'entreprise conserve sur le plan comptable sa durée initiale ou au contraire s'aligne sur la durée fiscale retenue pour le redressement.

Il en résulte, en pratique, les trois situations suivantes : I. Redressements n'affectant en aucun cas les comptes annuels Ils portent notamment sur les éléments suivants : - Charges et provisions non déductibles que la société aura omis de réintégrer ;

EXEMPLE : amortissement des véhicules au-delà du seuil fiscal, taxe sur les véhicules de tourisme, contribution sociale de solidarité, provision pour retraites, charges et provisions non justifiées, moins-value à long terme considérée par l'entreprise comme une perte d'exploitation, amortissements pratiqués sur la fraction jugée excessive du prix d'acquisition d'une immobilisation, etc.

- Charges et provisions déduites sans respecter les conditions de forme et de fond énumérées par le CGI (voir Mémento fiscal n° 681 s. et 952 s.) ;

EXEMPLE : charge constatée sur un exercice différent de celui où elle aurait dû être comptabilisée ; en effet, la règle des corrections symétriques semble (voir Mémento fiscal n° 7165) réservée aux écritures qui se retrouvent d'un bilan à l'autre.

- Produits immédiatement taxables dont la société a différé l'imposition ;

EXEMPLE : écarts de conversion sur gains latents, quotes-parts des résultats dans les SNC, plus-values différées à tort, etc.

- Avantages fiscaux dont la société a fait usage à tort.

EXEMPLE : calcul ou application erroné concernant le carry-back, le crédit d'impôt recherche, le suramortissement, le régime des sociétés mères, les régimes des plus-values à long terme, les régimes d'exonération des dividendes, etc.

II. Redressements affectant dans tous les cas les comptes annuels Ils concernent les redressements suivants : - Redressements relatifs aux provisions réglementées (provisions et amortissements dérogatoires) et les subventions d'investissement. Les dotations et reprises qui en résultent sont comptabilisées en résultat exceptionnel (comptes 687 et 787). Fiscalement, ces dotations et reprises, étant prises en compte dans le redressement, sont à réintégrer et à déduire extra-comptablement sur la liasse fiscale.

- Redressements trouvant leur cause dans une mauvaise application des règles comptables. Leurs incidences sont comptabilisées comme celles résultant d'erreurs comptables et soumises à la même information (voir n° 2395). - Redressements sur une plus-value nette à long terme (voir n° 3218). III. Redressements pouvant éventuellement affecter les comptes annuels C'est le cas de ceux qui sont reconnus par l'entreprise (sous le contrôle de son commissaire aux comptes) comme consécutifs à une erreur d'appréciation comptable. Il s'agit par exemple des cas suivants : - immobilisations passées à tort en charges, - amortissements « exagérés », - rectification de la valeur d'entrée des immobilisations (à la baisse et à la hausse), - sous-évaluation des stocks. a. Immobilisations passées à tort en charges :

EXEMPLE : matériel et outillage, mobilier et matériel de bureau, agencements, gros entretien, fonds de commerce.

1. Rectification de la charge : l'entreprise porte à l'actif l'immobilisation (dans le poste concerné) par le crédit du compte 778 « Produits exceptionnels », pour le montant de la charge précédemment déduite à tort. Fiscalement, ce produit, étant pris en compte dans le redressement, est à déduire extra-comptablement sur la liasse fiscale.

2. Rectification des amortissements : ceux correspondant à la période entre l'exercice de comptabilisation de la charge et l'exercice du redressement, n'ayant pas été comptabilisés en temps voulu, sont en principe fiscalement perdus (CE 27 octobre 1982, n° 24741 repris dans D. adm. 4 D-151 n° 15). Il en est de même pour les amortissements relatifs à la fraction de l'immobilisation constituée par la TVA déduite à tort et réintégrée (Rép. Sergheraert, AN 22 juin 1979, p. 5471) ; toutefois, l'Administration (D. adm. 4 D-153 n° 7) a admis que cette sanction soit « limitée aux cas manifestement abusifs ». Cette tolérance peut se traduire fiscalement de deux façons différentes, mais, à notre avis, seule la première est acceptable sur le plan comptable : - rattrapage immédiat des amortissements qui auraient dû être pratiqués les exercices antérieurs : il est comptabilisé en « Dotations aux amortissements exceptionnels des immobilisations » (compte 6871) par le crédit du compte 28 « Amortissements d'immobilisations » concerné ; Fiscalement, aucune correction extra-comptable n'est à effectuer dans la mesure où cet amortissement exceptionnel ne sera pas venu réduire le montant du redressement.

- amortissement à pratiquer sur la durée restant à courir : cette solution, qui se pratique couramment en fiscalité, ne nous paraît pas compatible avec les règles comptables qui imposent la constatation immédiate des amortissements non constatés les exercices antérieurs ; en effet, à défaut, elle serait susceptible d'entraîner une distribution de dividendes fictifs (l'hypothèse étant que l'entreprise a considéré le redressement comme une erreur comptable). Fiscalement, aucun de ces amortissements n'ayant été déduit lors du redressement, aucune correction extra-comptable n'aura à être effectuée lorsque les dotations seront comptabilisées les exercices futurs. Remarque : si l'entreprise considérait cette rectification comme purement fiscale, aucune écriture comptable ne serait à effectuer, ainsi qu'aucune correction extra-comptable. L'entreprise devrait alors constater, pour bénéficier de la déductibilité des amortissements en l'absence d'immobilisations comptabilisées à l'actif, des amortissements dérogatoires. Mais cette solution présenterait l'inconvénient de minorer anormalement le résultat comptable (la charge faisant l'objet du redressement ayant déjà minoré le résultat comptable), sans avoir toutefois d'incidence sur les capitaux propres.

b. Amortissements « exagérés » :

EXEMPLE : une durée de 5 ans initialement retenue dans le plan d'amortissement est considérée comme erronée par l'Administration qui accepte une durée de 8 ans (correction acceptée comptablement). L'écart avec les dotations cumulées depuis l'acquisition du bien jusqu'à la date du redressement constitue le montant des amortissements « exagérés ».

L'entreprise débite le compte « Amortissements » (compte 28 de l'immobilisation concernée) par le crédit de « Reprises sur amortissements » (compte 787) pour le montant des amortissements « exagérés » (un compte de produit exceptionnel est utilisé, car il s'agit d'une correction d'erreurs, voir n° 2395). Fiscalement, cette reprise, étant prise en compte dans le redressement, est à déduire extra-comptablement sur le tableau n° 2058 A de la liasse fiscale. Les exercices suivant celui du redressement, les dotations aux amortissements comptables seront déductibles sur le plan fiscal. Aucune déduction extra-comptable ne sera donc nécessaire. Remarque : si l'entreprise considérait cette rectification comme purement fiscale : - les amortissements « exagérés » ne seraient pas constatés en produits exceptionnels ; il n'en résulterait aucune écriture comptable ni correction extracomptable sur la liasse fiscale ; - l'entreprise continuerait d'amortir comme précédemment sur la durée de vie comptable du bien en réintégrant chaque exercice la quote-part d'amortissement non déductible correspondant à l'écart entre la durée fiscale et la durée comptable ; - lorsque le bien serait comptablement amorti en totalité, l'entreprise procéderait à une déduction extra-comptable jusqu'à la fin de la durée fiscale d'amortissement.

Fiscalement, cette déduction ne devrait pas poser de problème, les amortissements déduits ayant été comptabilisés dans les exercices précédents et réintégrés soit lors du redressement, soit entre la date du redressement et la date de fin d'amortissement comptable. Cette situation devrait rester exceptionnelle, l'Administration (D. adm. 4 D-141, n° 3) considérant que les durées comptable et fiscale d'amortissement doivent être identiques.

c. Rectification de la valeur d'entrée des immobilisations :

EXEMPLE : valeur d'apport ou d'achat sous-évaluée, la rectification entraînant le paiement de droits d'enregistrement complémentaires.

Le coût d'acquisition doit être maintenu si les actes initiaux ne sont pas rectifiés (Cass. com. 29 janvier 1991 n° 258 P). Fiscalement, il en est de même, l'Administration n'imposant pas la modification de la valeur d'apport ou d'achat (D. adm. 4 D-1322 n° 7 et Rép. Ferrant, Sén. 19 juillet 1984, p. 1168).

Si les actes initiaux sont rectifiés : - en cas d'apport, pour le bulletin CNCC (n° 34, juin 1979, p. 229), la rectification fiscale ne peut en elle-même justifier une modification du contrat d'apport, celui-ci ne pouvant être remis en cause, selon le droit des sociétés, qu'en cas de dol ou de fraude ; Si tel était le cas, la correction de l'erreur sur l'apport (augmentation de la valeur de l'immobilisation à l'actif) se traduirait par une augmentation de capital (réservée à l'apporteur).

- en cas d'acquisition, la modification entraîne, en général, le paiement d'un complément de prix au vendeur. L'augmentation de l'immobilisation concernée a pour contrepartie le crédit d'un compte de dettes d'immobilisations ou de trésorerie. Fiscalement, les nouvelles valeurs sont constatées au bilan et il en est tenu compte, notamment, pour le calcul des amortissements et des plus-values de cession (D. adm. et Rép. précitées, Rép. Jozeau-Marigné, Sén. 10 juillet 1975, p. 2415 et de Bénouville, AN 12 juillet 1975, p. 5198).

Si le prix réel a été dissimulé, il n'y a pas de contrepartie à l'augmentation de l'immobilisation (la partie de prix correspondant à la dissimulation ayant en fait été versée ; il ne s'agit donc pas d'une insuffisance de prix). Celle-ci ne nous paraît donc pas pouvoir être comptabilisée. La solution consistant à constater en contrepartie une réserve reviendrait à procéder à une réévaluation partielle incompatible avec l'article L 123-18 du Code de commerce.

d. Sous-évaluation des stocks Elle n'est à comptabiliser que pour autant que le redressement porte sur un bien devant figurer au stock de clôture de l'exercice du redressement. En effet, dans le cas inverse, les biens non inventoriés ou sous-évalués ont été vendus et le produit résultant de la sous-évaluation déjà passé en résultat.

L'entreprise débite alors le compte de stock (compte 30 concerné) par le crédit du compte 778 (« Produits exceptionnels »). Fiscalement, l'augmentation du stock étant prise en compte dans le redressement, le produit exceptionnel est à déduire extra-comptablement sur la liasse fiscale. La règle dite « règle des corrections symétriques » s'applique s'il existe un lien entre la valeur du stock d'ouverture et celle du stock de clôture sur lequel porte le redressement, mais en tenant compte de l'opposabilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit (voir Mémento fiscal n° 7164 s.).

2912-2 Arrêté des comptes individuels 2002 - Bilan - passif - Provisions pour risques et charges Bull. CNCC n° 125, mars 2002 ; PCG art. 323-7 BCF 12/02 Entreprises Inf. 35

2912-2 Arrêté des comptes individuels 2002 - Bilan - passif - Provisions pour risques et charges CE 5 avril 1996, n° 176611 BCF 12/02 Entreprises Inf. 36 Incidences diverses des redressements d'IS

2913 I. Sur la participation des salariés Selon l'article R 442-23 du Code du travail, lorsque la déclaration des résultats d'un exercice est rectifiée par l'Administration ou par le juge de l'impôt, le montant de la participation des salariés au bénéfice de cet exercice fait l'objet d'un nouveau calcul, compte tenu des rectifications apportées. Le montant de la réserve spéciale de participation est modifié en conséquence au cours de l'exercice pendant lequel les rectifications opérées par l'Administration ou par le juge de l'impôt sont devenues définitives ou ont été formellement acceptées par l'entreprise (D. adm. 4 N 113, n° 7 s.), et ce que le résultat fiscal ait été

corrigé à la hausse ou à la baisse ( Cass. soc. 1er juillet 1998, n° 3337 P). Ce montant est, le cas échéant, majoré d'un intérêt de retard qui court à partir du quatrième mois qui suit celui au titre duquel les rectifications ont été opérées. Selon la jurisprudence ( Cass. soc. 10 mars 1998, n° 1296 P), la répartition de cette masse indissociable, formée par la réserve spéciale et son complément, ne doit et ne peut se faire qu'entre les seuls salariés présents au cours de l'exercice pendant lequel les redressements effectués par l'Administration sont devenus définitifs. Les salariés ayant quitté l'entreprise ne peuvent donc prétendre ni à ce supplément de participation ni, inversement, se voir réclamer par l'entreprise la participation excédentaire qui leur aura été versée lors de leur départ. Les salariés qui n'avaient pas de droits à participation au titre de l'exercice dont le résultat a été rectifié bénéficient d'un supplément de participation en cas de redressement fiscal et, inversement, voient leurs droits à participation diminués en cas de rectification à la baisse du résultat fiscal.

Sur le plan comptable : a. Modification à la hausse de la réserve spéciale. Le complément de participation est comptabilisé en charges (au compte 691) l'année où il est incorporé à la réserve spéciale (il peut donner lieu à reprise de provision si ce complément a fait l'objet de provision lorsqu'il n'était que probable ; voir n° 2924). Fiscalement, le complément de participation est immédiatement déductible (sans décalage), puisque la réserve spéciale est immédiatement modifiée. Selon le bulletin CNCC (n° 120, décembre 2000, p. 597 s.), l'absence de modification de la réserve spéciale au cours de l'exercice au cours duquel le redressement est devenu définitif (ou formellement accepté par l'entreprise) constitue une irrégularité à signaler par le commissaire aux comptes au conseil d'administration et à l'assemblée statuant sur les comptes de cet exercice et peut, dans certains cas, constituer un délit à révéler au procureur de la République. Fiscalement, en ce qui concerne la provision pour investissement (accords dérogatoires), la majoration de la réserve spéciale de participation consécutive à un redressement ouvre droit à un complément de provisions pour investissement (compte tenu du calcul prévu par l'article R 442-23 du Code du travail précité). Les intérêts de retard devraient, à notre avis, être également déductibles car :- l'Administration (D. adm. précitée) indiquant qu'ils sont portés à la réserve spéciale de participation, l'article 237 bis AI. du CGI prévoyant la déductibilité des sommes portées à cette réserve s'applique ; - ils ne figurent pas parmi les amendes, confiscations et pénalités exclues des charges déductibles par l'article 39-2 du CGI.

b. Modification à la baisse de la réserve spéciale. La réduction de la participation est comptabilisée en produits (à notre avis par le crédit du compte 691) l'année où la réserve spéciale est corrigée à la baisse. Cas particulier : La correction de la participation peut conduire à constater un montant net de participation négatif au titre de l'exercice au cours duquel la minoration du résultat fiscal est devenue définitive. En effet, le montant de la correction négative peut être supérieur au montant de la participation calculée au titre de cet exercice. Dans ce cas, à notre avis, le montant net de la participation est nul au titre de l'exercice au cours duquel le résultat fiscal est modifié. En effet, comme rappelé plus haut, la correction de participation s'impute sur la réserve de participation de l'exercice au cours duquel les rectifications sont devenues définitives, et au même motif qu'elle concerne les salariés présents lors de cet exercice, elle ne se reporte pas sur les exercices ultérieurs si le montant de la participation de cet exercice n'est pas suffisant pour couvrir les corrections effectuées. Fiscalement, la réduction de la réserve de participation est immédiatement imposable. Toute modification d'assiette du bénéfice net intervenue après la délivrance d'une attestation donne lieu à l'établissement d'une attestation rectificative établie dans les mêmes conditions que l'attestation initiale (art. R 442-23 du Code du travail). Elle doit être fournie par l'auteur de l'attestation initiale (service des impôts ou commissaire aux comptes, selon le cas). Si l'attestation initiale a été établie par le service des impôts, c'est, comme auparavant, à ce dernier qu'il incombe de délivrer spontanément à l'entreprise cette attestation rectificative. Dans le cas où l'attestation initiale a été demandée au commissaire aux comptes, c'est à l'entreprise que revient en fait le soin de lui réclamer une attestation rectificative, puisque c'est elle qui a connaissance en premier lieu de la modification d'assiette du bénéfice net (D. adm. 4N-113, n° 9).

II. Sur la créance provenant du carry-back Le montant de la créance d'impôt reste inchangé si les bénéfices d'imputation sont augmentés à la suite d'un contrôle ( BODGI 4 H-4-86, n° 35). Toutefois, la légalité de cette solution a été remise en cause par le Tribunal Administratif de Versailles (arrêt du 16 novembre 1993, n° 87-83). Sur les modalités d'application de la prescription dans cette hypothèse particulière ainsi que sur les conséquences du contrôle, voir BOI 4 H-12-90.

III. Sur l'intéressement des salariés Aucune règle n'est définie sur les conséquences d'un contrôle fiscal sur des sommes attribuées aux salariés dans le cadre de l'intéressement. Toutefois, rien ne s'oppose à ce que les partenaires sociaux prévoient que les règles définies pour le calcul de la réserve de participation soient appliquées lorsque l'intéressement est lié aux résultats fiscaux (Rép. Laffineur, AN 17 décembre 1990, p. 5755).

IV. Sur l'imposition d'une plus-value nette à long terme Voir n° 3218.

V. Sur la taxe professionnelle La valeur ajoutée retenue pour le calcul du plafonnement doit prendre en compte les rectifications effectuées par l'administration à la suite d'un contrôle sur pièces ou d'une vérification de comptabilité. En cas de désaccord avec le contribuable, le dégrèvement doit être déterminé à partir de la valeur ajoutée

arrêtée par l'administration. Un dégrèvement complémentaire est, le cas échéant, accordé au contribuable à la suite d'une décision de justice devenue définitive (BOI 6E-I-00, n° 59).

VI. Sur la capacité de distribution en franchise de précompte Selon l'Administration ( BOI 4 J-1-02, n° 29 s.), les compléments d'imposition portant sur des sommes non désinvesties sont susceptibles d'entraîner une augmentation des capacités de distribution en franchise de précompte de la société à concurrence des bénéfices rehaussés diminués des compléments d'imposition et, le cas échéant, de conduire à l'exercice du droit de compensation ou à une restitution du précompte (voir doc. FL RM-III-4010 s.).

2913 Arrêté des comptes individuels 2002 - Bilan - actif - Créances CAA Paris 14 mai 2002, n° 98-3194 ; PCG art. 312-1 ; Avis n° 00-01 sur les passifs, § 1.3.1 ; BOI 4 H-4-02, n° 147 ; D. adm. 4 H 2222, n° 23 BCF 12/02 Entreprises Inf. 17

2913 Arrêté des comptes individuels 2002 - Bilan - passif - Provisions pour risques et charges Bull. CNCC n° 125, mars 2002 ; PCG art. 323-7 BCF 12/02 Entreprises Inf. 35

2913 Arrêté des comptes individuels 2002 - Bilan - passif - Provisions pour risques et charges CE 5 avril 1996, n° 176611 BCF 12/02 Entreprises Inf. 36

Redressements de TVA

2915 En ce qui concerne l'impôt en principal, la situation est différente selon que le contribuable vérifié peut le répercuter ou non à ses clients. a. Le redevable qui fait l'objet d'un redressement peut délivrer à son client une facture rectificative portant régularisation de la TVA ( D. adm. 3 D-1211 n° 6 et 40 et BOI 3 B-5-80). Dans ce cas, la TVA facturée nous paraît pouvoir être débitée au compte 411 « Clients » par le crédit du compte 4458 « TVA à régulariser », subdivision à créer « TVA sur rappel facturée aux clients ». C'est lors de sa mise en recouvrement (date de visa de l'avis) que le redressement total de TVA doit, à notre avis, être crédité au compte 4455 « TVA à décaisser » par le débit des comptes 4458 pour solde (fraction facturée aux clients) et 6717 « Rappels d'impôts » (fraction restant à la charge de l'entreprise). Les deux écritures peuvent être contractées en une seule passée à la date de mise en recouvrement du rappel.

Si cette mise en recouvrement n'est pas intervenue à la clôture de l'exercice au cours duquel la vérification a été terminée, le rappel est constaté au bilan sous la forme d'une charge à payer (compte 448 « État - Charges à payer »).

EXEMPLE : Soit un redressement de TVA de 69 000 relatif à l'exercice n, accepté, réparti ainsi : Taxe sur les opérations financières récupérée à tort

2 600

TVA déduite à tort

14 400

TVA non acquittée sur certaines prestations (factures rectificatives comportant la TVA établies)

52 000

b. Lorsque le rappel ne peut être récupéré sur les clients (réintégration de TVA déduite à tort, facturation complémentaire impossible), la perte qui en résulte pour l'entreprise est débitée au compte 6717 « Rappels d'impôts » par le crédit du compte 4455 « TVA à décaisser ».

EXEMPLE : en reprenant les données de l'exemple ci-dessus mais dans le cas où il ne serait pas possible de récupérer sur les clients les 52 000 de TVA, il n'y aurait qu'une seule écriture : - Débit : 6717 « Impôt rappels » : 69 - Crédit : 4455 « TVA à décaisser » : 69.

c. Les pénalités constituent une charge exceptionnelle (compte 6712). En cas de demande de remise, elles sont provisionnées dans les conditions exposées au n° 2923, l'indemnité de retard se substituant aux intérêts de retard comme minimum. d. Les dégrèvements sont enregistrés lorsque le contribuable est avisé de leur ordonnancement (c'est-à-dire à la date à laquelle ils ont été accordés). Ils constituent des produits exceptionnels (compte 7717 « Dégrèvements d'impôts ») sauf s'ils sont répercutés sur les clients par l'envoi de factures rectificatives. Incidence des rappels de TVA sur les rehaussements en matière de bénéfice

2915-1 (D. adm. 13 L-1346, n° 25) Une entreprise qui comptabilise ses opérations hors taxes ne saurait contester que toute déclaration inexacte motivant un rappel au titre de la taxe sur la valeur ajoutée a été pour elle génératrice d'un profit égal au montant du rappel effectué. En conséquence, le vérificateur rehausse le bénéfice du rappel de TVA. Il en est ainsi dans les cas suivants : - TVA déduite à tort relative à des charges non déductibles du bénéfice fiscal ; - recettes non comptabilisées ; - recettes comptabilisées mais non déclarées à la TVA. En revanche, le rappel de TVA est sans incidence dans les cas suivants : - TVA déduite à tort relative à des charges déductibles du bénéfice fiscal ; - erreur de taux dans l'imposition des produits à la TVA.

Ce redressement fiscal, de caractère extra-comptable, aboutit à une double imposition en matière de bénéfice qui disparaît par la « déduction en cascade » du rappel de TVA (voir n° 2928). Incidence de la réintégration de la TVA relative à une immobilisation

2915-2 « La valeur d'actif de l'immobilisation augmentée du montant de la TVA déduite à tort constitue la nouvelle base de l'amortissement lorsque le redressement est devenu définitif » (Rép. Sergheraert, AN 22 juin 1979, p. 5471).

Redressement de cotisations de sécurité sociale

2918 Les rappels sont à constater au débit du compte 6718 « Autres charges exceptionnelles sur opérations de gestion » (par analogie avec le PCG qui classe les rappels d'impôts autres qu'IS au compte 6717) par le crédit du compte 4386 « Organismes sociaux - charges à payer ». Sur le délai de reprise en matière de cotisations de sécurité sociale, voir n° 996-3. Fiscalement, les rappels de cotisations de sécurité sociale consécutifs à des redressements doivent être compris dans les charges de l'exercice au cours duquel une entreprise s'est reconnue débitrice des droits rappelés. La décision de gestion exprimant cette reconnaissance est matérialisée soit par l'inscription à un compte de charges à payer, soit par le paiement. Si tel n'est pas le cas, les cotisations rappelées doivent être comprises dans les charges de l'exercice au cours duquel la décision de rappel a été rendue exécutoire. Il en est ainsi à la date de l'arrêté préfectoral relatif à l'état de cotisations ou à celle du visa de la contrainte par le président de la commission de première instance (D. adm. 4 C-4422, n° 3).

En ce qui concerne la comptabilisation de majorations ou intérêts de retard, voir n° 2418.

Diligences du commissaire aux comptes En cas de redressements contestés ou probables, voir n° 2925.

2920 Selon le bulletin CNCC (n° 20, décembre 1975, p. 395 et n° 69, mars 1988, p. 87 s.) : a. Le commissaire aux comptes demande que lui soient communiquées les notifications de redressements adressées par l'Administration fiscale à la société. b. Lorsque le redressement est définitif, soit par acceptation de la société, soit à l'issue d'une procédure, le commissaire aux comptes s'assure que toutes ses conséquences sont traduites correctement dans les comptes ; - si cela n'a pas été fait, il demande à la société de procéder aux régularisations qui s'imposent et, à défaut, signale l'irrégularité à l'assemblée qui se prononce sur les comptes ; - le commissaire aux comptes, si toutes les régularisations comptables nécessaires ont été effectuées, n'est pas tenu de signaler le redressement à l'assemblée, sous réserve des dispositions de l' article 27-1, alinéa 2, de la loi n° 65-566 du 12 juillet 1965 qui lui fait obligation de communiquer à l'assemblée les montants globaux de frais généraux réintégrés dans les bénéfices imposables lorsque les dirigeants ne l'ont pas fait ; - si des omissions ou erreurs d'information présentant un caractère significatif ont été faites dans le rapport de gestion ( CGI art. 223 quinquies, 39-5 et 54 quater), le commissaire les soulignera dans la deuxième partie de son rapport général, sous forme d'observation, voir n° 990-1. Cas particulier : Le fait, pour une société, de ne pas reverser spontanément un dégrèvement de taxe accordé à tort par les services fiscaux, suite à une erreur de l'administration fiscale, ne constitue pas une infraction pénale et donc pas un délit. Mais le commissaire aux comptes, lors de ses contrôles ultérieurs, devrait, à notre avis, s'assurer que la dette vis-à-vis de l'État figure bien au passif du bilan et ce jusqu'à l'expiration du délai de reprise de l'Administration (voir n° 734).

B. Redressements contestés ou probables Contestation des redressements

2923 La dette envers le Trésor public n'est pas certaine si le contribuable en conteste le bien-fondé par une réclamation au directeur départemental des services fiscaux ou saisit le tribunal administratif après rejet de la réclamation. Toutefois : - la contestation des redressements n'en suspend pas pour autant l'exigibilité ; Mais le redevable peut, dans sa réclamation, demander à surseoir au paiement des sommes en litige (voir Mémento fiscal n° 7423).

- la contestation a une incidence sur les comptes annuels. Versements d'impôts et taxes contestés À notre avis, les impositions complémentaires contestées versées par l'entreprise au Trésor public sont à débiter à un compte d'attente qui sera soldé lors du règlement du litige :

- TVA et taxes assimilées : sous-compte de 4458 « TVA à régulariser », subdivision à créer « État-Versements sur rappels de TVA contestés »; - autres impôts : subdivision à créer du compte 444, par exemple 4448 « Impôts sur les bénéfices à régulariser ». Provision pour risques Le contribuable contestant les redressements conserve le droit d'exercer un recours contentieux. À moins que la société n'y ait renoncé, il n'y a donc pas lieu, à la suite de la notification, d'enregistrer immédiatement les redressements ; en revanche, doit-il constituer une provision et fournir une information en annexe ? I. Principe de constitution d'une provision pour risques Une provision pour risques doit être constituée à la clôture, les conditions de constitution d'une provision pour litiges ( PCG, art. 312-1 s. et avis CNC n° 00-01, § 5) étant remplies : a. Existence d'une obligation à la clôture L'obligation résulte de l'identification, dans le redressement, de points sur lesquels les règles fiscales n'ont pas été respectées selon l'Administration. Il existe donc, à la clôture, une obligation probable d'avoir à payer un rappel d'impôt et des amendes ou pénalités. b. Sortie de ressources probables à la date d'arrêté des comptes La probabilité de sortie de ressources s'apprécie en fonction du bienfondé de la position de l'Administration et des chances de succès de l'entreprise dans le contentieux en cours. La provision correspond au montant le plus probable que l'entreprise pense devoir verser à l'Administration (rappel d'impôt, pénalités et intérêts). Pour un exemple illustrant cette situation, voir n° 2924, Exemples, 3e cas. Le montant de la provision dépend évidemment des données de l'espèce. Il pourrait être quasiment nul à la rigueur si le redressement fiscal notifié apparaissait sans fondement (en ce sens, Bull. CNCC n° 125, mars 2002, p. 123 s.). En ce qui concerne les pénalités, lorsque l'administration fiscale a opéré un redressement, il est parfois possible d'obtenir une remise des pénalités si l'entreprise règle ponctuellement les impôts redressés. Dans ces conditions, pour le bulletin CNCC ( n° 21, mars 1976, p. 105), il apparaît qu'un doute peut subsister sur le montant exact des pénalités qui seront finalement exigées, et par conséquent on peut admettre que la provision puisse être inférieure aux pénalités fixées, sans toutefois être inférieure aux intérêts de retard qui resteront en tout état de cause dus.

Dans le cas exceptionnel où la sortie de ressources ne pourrait être déterminée avec la précision nécessaire, une mention sera donnée dans l'annexe. En cas de pourvoi de la décision du tribunal administratif devant une Cour administrative d'appel, la provision pour litige nous paraît devoir être maintenue sous réserve d'en adapter le montant en fonction d'éléments nouveaux (adaptation Bull. CNC n° 34, avril 1978, p. 9 s. relatif au jugement du tribunal de première instance). Voir provision pour litiges, n° 2416-1. Sur la reprise de provision en cas de jugement favorable postérieur à la clôture, voir n° 2577-2. Fiscalement, le caractère définitif du redressement à la clôture de l'exercice justifie la déduction de la provision. Cette déduction est limitée au montant des impôts eux-mêmes déductibles.

II. Information en annexe La COB (Bull. n° 265, janvier 1993, p. 54) recommande aux sociétés de publier les éléments suivants, dès lors qu'ils ont une incidence significative sur les comptes de la société : - mention de l'existence de la notification d'un redressement fiscal, Même (et surtout à notre avis) si aucune provision n'a été constituée (cf. Bull. CNCC n° 85, mars 1992, p. 187).

- indication des années concernées, - indication si une provision a été constituée en donnant, s'il y a lieu, toute précision utile à ce sujet dans la rubrique « Faits exceptionnels et litiges ». Si aucune évaluation fiable du montant du risque n'a pu être réalisée et qu'en conséquence, aucune provision n'a été constatée, une information doit être fournie sur les incertitudes relatives à ce risque (PCG, art. 531-2/4).

En revanche, ne doit pas être obligatoirement fourni (Bull. COB et CNCC précités) le montant : - du redressement notifié, - ou de la provision constituée. À notre avis, d'une manière générale, lorsque le montant notifié apparaît aberrant ou excessif (selon avis d'experts), il n'y a pas lieu d'indiquer dans l'annexe le montant notifié par l'Administration, car cette information pourrait s'avérer trompeuse et causer un préjudice sérieux à l'entreprise (en ce sens, PCG, art. 531-2/4 ; PCG, art. 531-2-4). Toutefois, il convient alors d'indiquer la nature générale du litige, le fait que cette information n'a pas été fournie et la raison pour laquelle elle ne l'a pas été (PCG art. précité).

III. Diligences du commissaire aux comptes

Voir n° 2925. IV. Responsabilité de l'expert-comptable Lors d'une cession de parts sociales (TGI Reims, 6 juin 1992, 1re ch.) : - l'expert-comptable du cédant n'ayant pas provisionné un redressement fiscal futur, même convaincu de sa nullité, peut être condamné in solidum à indemniser le préjudice directement lié à sa faute ; - l'expert-comptable de l'acquéreur n'encourt aucune responsabilité, si ayant connaissance d'un contrôle fiscal, il fait insérer une clause de garantie de passif lors de la rédaction de l'acte de cession.

Redressements probables à la clôture de l'exercice

2924 Si l'entreprise n'a pas respecté sur certains points les règles fiscales, elle peut devoir constituer à la clôture de l'exercice une provision pour faire face au risque d'avoir à payer un rappel d'impôts. L'estimation de cette provision suit les règles de constitution des provisions pour litiges (voir n° 2416). Elle est différente suivant que la vérification est en cours ou non à la clôture de l'exercice : Pour des exemples pratiques, voir ci-après III.

I. Aucune vérification en cours mais infraction aux règles fiscales certaine ou probable Si l'entreprise a pris en cours d'exercice des positions fiscales qui pourraient être contestées par l'Administration elle doit constater une provision et ce, même si aucune vérification n'est en cours, lorsque les conditions suivantes sont remplies : a. Existence d'une obligation à la clôture L'obligation existe lorsque l'infraction aux règles fiscales est certaine ou probable. L'identification de cette infraction (Bull. CNCC n° 125, mars 2002, p. 123 s.) : - peut par exemple résulter d'un rapport d'un expert indépendant démontrant la non-conformité des options prises avec la doctrine fiscale ou de la connaissance d'un redressement sur des faits semblables dans une société tiers (du groupe ou indépendante), - ne peut résulter de la seule récurrence de redressements fiscaux sur des opérations diverses, dès lors que les motifs de redressements antérieurs n'existent plus.

b. Sortie de ressources probable à la date d'arrêté des comptes La probabilité de sortie de ressources s'apprécie en fonction du bienfondé de la position de l'Administration et des chances de succès de l'entreprise en cas de contentieux. Le fait qu'aucune vérification ne soit en cours n'est pas une condition empêchant de démontrer le caractère probable de la sortie de ressources. D'autres éléments doivent être pris en compte et notamment : - la possibilité de contestation du redressement et la probabilité de faire valoir le point de vue de l'entreprise ; - le paiement de redressements fiscaux sur des opérations de même nature par une société tiers (du groupe ou indépendante) ; - la récurrence des contrôles fiscaux à laquelle l'entreprise est soumise. Le recours à un fiscaliste sera en général nécessaire pour évaluer plus précisément le risque encouru ( Bull. CNCC n° 125, mars 2002, p. 123 s.).

La provision correspond au montant le plus probable que l'entreprise pense devoir verser à l'Administration. Pour l'estimation du montant le plus probable à provisionner, l'entreprise devra (Bull. CNCC précité) évaluer isolément le montant théorique des redressements, en fonction de leur nature, en retenant une hypothèse de calcul, définie comme étant l'hypothèse la plus probable. Le recours à un fiscaliste sera en général nécessaire pour évaluer plus précisément le risque encouru. Dans le cas exceptionnel où la sortie de ressources ne pourrait être déterminée avec la précision nécessaire, une mention sera donnée dans l'annexe. Fiscalement, même dans le cas où l'impôt risquant d'être redressé est lui-même déductible, la provision ne l'est pas car le risque de redressement n'est qu'éventuel à la clôture.

II. Vérification en cours mais non terminée Lorsqu'à la clôture de l'exercice la vérification n'est pas terminée, il convient, à notre avis, de tenir compte le cas échéant de la perte probable qui en résultera pour l'entreprise et de constater un passif si les conditions suivantes sont remplies : a. Existence d'une obligation à la clôture Le contrôle fiscal en cours a permis d'identifier des points sur lesquels la législation fiscale n'a pas été respectée selon l'Administration. Il existe donc à la clôture une obligation probable d'avoir à payer un rappel d'impôt et des amendes ou pénalités. b. Sortie de ressources probable à la date d'arrêté des comptes La probabilité de sortie de ressources s'apprécie en fonction du bienfondé de la position de l'Administration et des chances de succès de l'entreprise en cas de recours contentieux (voir I. ).

Le bulletin CNCC ( n° 125, mars 2002, p. 123 s.) précise qu'un contrôle fiscal en cours augmente la probabilité de sortie de ressources mais que cet évènement n'est ni une condition nécessaire ni une condition suffisante pour démontrer la probabilité de sortie de ressources.

Le classement comptable du passif dépend de la probabilité de la sortie de ressources et de la précision de son estimation : 1. Si elle peut être chiffrée avec une précision suffisante, notamment pour la partie acceptée d'une notification déjà reçue, une charge à payer est comptabilisée. Fiscalement, la charge à payer correspondant : - à des impôts non déductibles, n'est pas déductible ; - à des impôts déductibles, est déductible ; mais il convient de les comprendre dans le relevé des charges à payer ayant fiscalement le caractère de provisions (voir n° 2557). En ce qui concerne les rappels de cotisations de sécurité sociale, l'Administration (D. adm. 4 C-4422 n° 4) indique clairement que les entreprises peuvent constituer à la clôture d'un exercice une provision pour cotisations à payer ou à établir au titre d'exercices antérieurs lorsque cette charge, nettement précisée, a un caractère probable du fait de l'existence d'un différend entre l'entreprise et l'Administration, ou l'organisme chargé de l'assiette de ces cotisations. Une rectification du résultat imposable ayant une incidence sur la participation des salariés (voir n° 2913), le complément probable de participation nous paraît également devoir être provisionné. Fiscalement, ce complément n'est pas déductible. Il ne le sera que lorsqu'il sera définitif (voir n° 2913). Cas particulier : Vérification qui n'a finalement pas donné lieu à une mise en recouvrement. La charge à payer doit être reprise dans le résultat comptable, au jour où la dette fiscale est éteinte par la prescription, soit 6 ans : délai de mise en recouvrement (3 ans) cumulé avec celui de vérification de l'IS (3 ans) (voir n° 734). Fiscalement, il en est de même (CAA Paris, 4 octobre 1994, n° 92-1347). S'agissant d'un impôt non déductible (IS par exemple), cette reprise doit être déduite de façon extra-comptable pour la détermination du résultat fiscal.

2. Si elle ne peut être chiffrée avec une précision suffisante, il est constitué une provision pour risques (compte 155 « Provisions pour impôts »). Fiscalement, la provision est déductible à condition que l'entreprise puisse établir la probabilité du rappel d'impôt et à condition que ce dernier soit déductible (en ce sens, D. adm. 4 E-231 n° 5).

III. Exemples : Description

Constitution d'une provision selon les règles

Au cours de l'exercice N, l'entreprise a pris des positions fiscales qui pourraient être contestées par l'Administration en cas de contrôle fiscal.

Anciennes

Nouvelles

Fiscalement

1er cas - À la date d'arrêté des comptes, aucune vérification n'est en cours.

Possible

Possible

Provision non déductible

2e cas - À la clôture de l'exercice N, une vérification est en cours mais n'est pas terminée.

OUI

OUI

Sans incidence : provision déductible ou non (selon l'impôt redressé)

3e cas - À la clôture de l'exercice, l'entreprise a reçu une notification de redressement.

OUI

OUI

Sans incidence : provision déductible ou non (selon l'impôt redressé)

1er cas Anciennes règles Si l'entreprise estime probable qu'elle sera contrôlée et redressée, et si elle estime que ses chances de recours sont faibles, une provision est constituée (en ce sens Rép. Valbrun, AN 26 mars 1977, p. 1278 reproduite au Bull. CNCC n° 25, mars 1977, p. 98 et Bull. CNCC n° 67, septembre 1987, p. 354 s.).

Nouvelles règles Une obligation de l'entreprise vis-à-vis de l'Administration fiscale existe lorsque l'infraction aux règles fiscales est certaine ou probable. Dès lors qu'aucune opération ou traitement n'est identifié par l'entreprise comme susceptible de constituer une infraction aux règles fiscales, il n'y a donc pas d'obligation. Dans le cas qui nous concerne, l'entreprise ayant pris sciemment des positions fiscales susceptibles d'être contestées, l'obligation existe à la clôture. Pour l'estimation du montant le plus probable à provisionner, l'entreprise devra ( Bull. CNCC, n° 125, mars 2002, p. 123 s.) évaluer isolément le montant théorique des redressements, en fonction de leur nature, en retenant une hypothèse de calcul, définie comme étant l'hypothèse la plus probable. Le recours à un fiscaliste sera en général nécessaire pour évaluer plus précisément le risque encouru. Dans le cas exceptionnel où la sortie de ressources ne pourrait être déterminée avec la précision nécessaire, une mention sera donnée dans l'annexe. 2e cas Anciennes règles Une provision pour risques ou pour charges est constituée au minimum à hauteur du montant probable du redressement que l'entreprise entend accepter. Au-delà, l'entreprise doit évaluer les risques de faire prévaloir le bien-fondé de sa position pour décider du niveau de la provision à constituer pour la partie du redressement problable qu'elle entend contester. Nouvelles règles Le contrôle fiscal en cours a permis d'identifier des points sur lesquels la législation fiscale n'avait pas été respectée selon l'Administration. Il existe donc à la clôture une obligation probable d'avoir à payer un rappel d'impôt et des amendes ou pénalités. La probabilité de sortie de ressources s'apprécie en fonction du bien-fondé de la position de l'Administration et des chances de succès de l'entreprise en cas de contentieux (voir n° 2923). Toutefois, le fait qu'il y ait un contrôle fiscal en cours augmente cette probabilité, sans pour autant constituer une condition suffisante. La provision correspond au montant le plus probable que l'entreprise pense devoir verser à l'Administration (pénalités et intérêts). Voir n° 2923. 3e cas Anciennes règles Une provision pour risques ou pour charges est constituée au minimum à hauteur du montant probable du redressement que l'entreprise entend accepter. Au-delà, l'entreprise doit évaluer les risques de faire prévaloir le bien-fondé de sa position pour décider du niveau de la provision à constituer pour la partie du redressement probable qu'elle entend contester. Nouvelles règles Le redressement a permis d'identifier des points sur lesquels la législation fiscale n'avait pas été respectée selon l'Administration. Il existe donc à la clôture une obligation probable d'avoir à payer un rappel d'impôt et des amendes ou pénalités. La probabilité de sortie de ressources s'apprécie en fonction du bien-fondé de la position de l'Administration et des chances de succès de l'entreprise en cas de contentieux (voir 1er cas). Toutefois, le fait qu'il y ait une notification de redressement augmente cette probabilité, sans pour autant constituer une condition suffisante (Bull. CNCC précité au 1er cas). La provision correspond au montant le plus probable que l'entreprise pense devoir verser à l'Administration (pénalités et intérêts). Voir n° 2923.

2924 Arrêté des comptes individuels 2002 - Bilan - passif - Provisions pour risques et charges CE 5 avril 1996, n° 176611 BCF 12/02 Entreprises Inf. 36

Diligences du commissaire aux comptes Si le redressement est définitif et non contesté, voir n° 2920.

2925 Selon le CNCC : a. Le commissaire aux comptes demande que lui soient communiquées les notifications de redressements adressées par l'administration fiscale à la société (Bull. n° 20, décembre 1975, p. 395). b. Tant que le redressement n'est pas devenu définitif, le commissaire aux comptes n'a l'obligation de signaler à l'assemblée que les irrégularités d'ordre comptable qui doivent être réparées en tout état de cause, indépendamment de la décision finale sur la liquidation des impôts et sous réserve de la nécessité de constituer éventuellement une provision sur les conséquences de la procédure fiscale (Bull. CNCC n° 20 précité). c. Lorsqu'il a connaissance d'une procédure de contrôle fiscal, il examine si les faits invoqués par l'Administration ne revêtent pas un caractère délictueux. Dans son appréciation il n'est pas lié par les opinions exprimées par l'Administration (Bull. CNCC n° 20 précité).

Dès qu'il a constaté l'existence d'un fait délictueux, il est tenu de le révéler, sans attendre, au procureur de la République, son obligation à cet égard n'étant pas subordonnée au dépôt d'une plainte par l'Administration. La révélation ne s'impose que si les faits sont passibles d'une sanction pénale prévue par un texte législatif ou réglementaire, notamment le Code de commerce et le Code général des impôts dans ses articles 1741 à 1743 ; il n'y a pas lieu à révélation lorsque les faits ne sont passibles que d'une sanction fiscale, à moins qu'ils ne revêtent un caractère délictueux pour d'autres motifs (Bull. CNCC n° 20 précité). Si le risque réellement couru par l'entreprise n'a pas été correctement traduit dans les comptes annuels, le commissaire apprécie les incidences sur son opinion, dans la première partie de son rapport général (Bull. CNCC n° 69, mars 1988, p. 87 s.). L'appréciation du risque (c'est-à-dire l'appréciation du montant devant faire l'objet d'une provision) s'effectue compte tenu de l'avancement des travaux de contrôle par l'Administration, de l'existence d'une consultation auprès d'experts fiscaux et de l'envoi éventuel d'une notification de redressement. Le bulletin CNCC ( n° 85, mars 1992, p. 186) précise que l'analyse de la situation peut être effectuée avec l'aide éventuelle des experts de la société et, le cas échéant, de consultations auprès d'autres experts, afin de confronter les points de vue sur les chances pour la société d'aboutir à des conclusions qui lui seront favorables. De plus (Bull. CNCC n° 25, mars 1977, p. 137), le commissaire aux comptes ne peut s'en remettre aux dirigeants de la société sur le montant de la provision à constituer en cas de redressement fiscal non accepté par la société. S'il ne peut apprécier lui-même le montant de la réclamation susceptible de constituer une charge probable, il doit demander soit l'opinion de l'avocat chargé du procès, soit, à défaut, une consultation permettant d'apprécier les chances de succès du procès (dans des conditions identiques à celles relatives à tout litige en cours ; cf. Bull. CNCC n° 85 précité, p. 187). En outre, il « devra exiger que la société s'abstienne de toute opération (distribution de bénéfices ou augmentation de capital par exemple), qui ne serait rendue possible que par la non-inscription du montant total des pénalités en provision ». Enfin (Bull. CNCC n° 24, décembre 1976, p. 559), « dans certains cas, le commissaire aux comptes pourra s'opposer à une distribution de dividendes lorsque les sommes réclamées absorberaient la totalité des sommes distribuables ». d. En l'absence de vérification, si le commissaire estimait probable une charge fiscale supplémentaire, il devrait demander au conseil d'administration de constituer la provision nécessaire (Rép. Valbrun, AN 26 mars 1977, p. 1278, reproduite au Bull. CNCC n° 25, mars 1977, p. 98) et, si le risque était significatif, il en résulterait une incidence sur son opinion (Bull. CNCC n° 67, septembre 1987, p. 354 s.). Sur les diligences du commissaire aux comptes en cas de contrôle des comptabilités informatisées, voir n° 328-6.

C. Déduction en cascade 2927 Les suppléments de droits simples résultant d'une vérification peuvent être admis en déduction des rehaussements apportés aux bases d'autres impôts également vérifiés (LPF art. L 77). Cette disposition a pour objet de placer les entreprises, au regard de la déductibilité des impôts, dans la situation où elles se seraient trouvées si leurs déclarations primitives avaient été régulièrement établies (voir D. adm. 13 L 1346 n° 1 s. et Mémento fiscal n° 7305 s.). Ce système dit de la « déduction en cascade » peut concerner : - soit uniquement l'entreprise : cascade simple-TVA (cas général) ; - soit uniquement les associés : cascade simple-impôt sur les sociétés ; - soit à la fois l'entreprise et les associés : cascade complète.

a. Premier cas : Cascade simple - TVA Application automatique de la cascade simple

2928 En cas de vérification simultanée des taxes sur le chiffre d'affaires et de l'impôt sur les bénéfices (IR ou IS) ou, en cas de vérifications séparées, lorsque la vérification des taxes est achevée la première, le supplément de taxes sur le chiffre d'affaires est imputé automatiquement (sans demande du contribuable) sur le bénéfice imposable du même exercice (LPF art. L 77). Remarques : 1. Le contribuable a la possibilité de s'opposer à la déduction en cascade à condition d'en faire la demande expresse dans le délai de 30 jours qui lui est imparti pour répondre à la notification de redressements. 2. Par exception, les rappels de TVA afférente à des opérations d'autoliquidation ne peuvent pas être déduits des résultats de l'exercice vérifié (ni de ceux de l'exercice de mise en recouvrement). Corrélativement, ils ne donnent pas lieu à réintégration d'un profit sur le Trésor (Loi n° 98-456 du 2 juillet 1998, art. 12).

La cascade présente le double intérêt suivant (D. adm. 13 L 1346 n° 4 et 5) : - un avantage de trésorerie, à concurrence de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés dont elle est ainsi dispensée de faire l'avance ;

- une réduction de pénalité dans la mesure où la majoration afférente au complément de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés ne porte que sur le versement effectivement exigé.

2929 Le rappel de TVA notifié à l'entreprise vient en diminution de la base des rehaussements mis à sa charge en matière d'IR (bénéfices industriels et commerciaux) ou d'impôt sur les sociétés :

EXEMPLE : Déduction en cascade de la TVA. Rappel de TVA : 54 000. Rehaussement de la base d'imposition à l'IR (BIC) ou à l'IS : 180 000. Cascade TVA/IR ou IS : rehaussement de la base d'imposition à l'IR (BIC) ou à l'IS : avant cascade TVA

180 000

à déduire : rappel de TVA

54 000

après cascade TVA

126 000

Principe de la déduction en cascade

2930 La déduction en cascade doit ramener l'entreprise, en matière de bénéfice, dans la situation où elle se serait trouvée si elle avait déposé des déclarations de chiffre d'affaires exactes. Selon l'administration (D. adm. 13 L 1346 n° 25), une entreprise qui comptabilise ses opérations hors taxes ne saurait contester que toute déclaration inexacte motivant un rappel au titre de la TVA a été pour elle génératrice d'un profit égal au montant du rappel effectué. 1. Lorsque ce profit se trouve inclus dans les bénéfices déclarés du seul fait du jeu des écritures comptables, aucun rehaussement desdits bénéfices ne saurait être, bien entendu, envisagé. Il en est ainsi dans le cas où l'entreprise a abusivement récupéré la TVA grevant des services exclus du droit à déduction en matière de TVA, mais constituant des frais généraux déductibles des résultats pour l'assiette de l'IR ou de l'IS. Dans ce cas, le profit réalisé au détriment du Trésor public est venu parallèlement en diminution des frais généraux comptabilisés HT et a augmenté d'autant le bénéfice déclaré.

EXEMPLE : Rappel d'une TVA de 200 récupérée à tort sur une dépense déductible du bénéfice imposable et rehaussement du bénéfice de 1 200 au titre de frais généraux non justifiés. Redressements notifiés : Rehaussement IR/IS

1 200

Rappel TVA

200

Cascade TVA : Rehaussement IR/IS avant cascade

1 200

à déduire : Rappel TVA

- 200

Rehaussement IR/IS après cascade

1 000

L'entreprise est ainsi ramenée dans la situation où elle aurait d'emblée passé en charges, comme elle devait le faire, la TVA non récupérable de 200.

2. Dans le cas contraire, il convient de redresser les résultats déclarés. Tel est le cas lorsque la TVA grevant l'acquisition d'une immobilisation exclue du droit à déduction a été indûment récupérée. En pareille circonstance, le profit retiré de l'infraction vient en effet en diminution du compte des immobilisations mais aucune écriture comptable n'a corrélativement modifié un compte de résultats. Il en est de même à notre avis pour la TVA non acquittée relative à des ventes comptabilisées ou non.

EXEMPLE : Recettes non comptabilisées : 2 000 + 400 de TVA = 2 400. Redressements notifiés : Rehaussement IR/IS suivant détail

2 400

- produit d'exploitation non comptabilisé

2 000

- profit égal au montant du rappel de TVA

400

Rappel TVA

400

Cascade TVA : Rehaussement IR/IS avant cascade

2 400

à déduire : Rappel TVA

- 400

Rehaussement IR/IS après cascade

2 000

L'entreprise se trouve ainsi ramenée dans la situation où elle se serait trouvée si elle avait enregistré ces recettes hors TVA.

La récupération du rappel de TVA n'empêche pas sa déduction en cascade : le Conseil d'État (5 janvier 1972, n° 78036) a jugé que l'omission de facturation de la TVA n'avait pas pour effet de faire naître au profit de l'entreprise et au titre du même exercice, une créance sur ses clients d'un montant égal à celui de la taxe qu'ils auraient dû normalement supporter en même temps que le prix des travaux qui leur étaient livrés.

Comptabilisation des opérations de cascade (achats, stocks et ventes hors TVA) Demande par l'Administration de constitution d'une « provision pour paiement des taxes sur le chiffre d'affaires déduites par anticipation »

2931 (D. adm. 13 L 1346 n° 67) Dans le but d'éviter que l'entreprise ne déduise à nouveau le rappel de TVA, déjà déduit en cascade, du résultat de l'exercice au cours duquel il est mis en recouvrement, l'Administration recommande à ses vérificateurs d'inviter les contribuables à créer une « provision pour paiement des taxes sur le chiffre d'affaires déduites par anticipation » d'un montant égal à celui du rappel de taxes déduites en cascade, réalisée par le débit d'un compte du bilan : « Réserves » ou « Report à nouveau » pour une société, « Capital personnel » pour une entreprise individuelle. Mais elle admet que cette « provision » soit constituée par le débit d'un compte de résultat ; elle doit, dans ce cas, figurer au tableau des provisions et être rapportée au résultat comptable au titre des provisions non déductibles. En comptabilité, cette « provision » présente le caractère d'une charge à payer (voir n° 2933).

Traitements comptables

2932 Il nous paraît qu'une distinction doit être faite entre : - d'une part, la fraction du rappel de TVA à la charge de l'entreprise que les principes comptables imposent de porter en diminution du résultat de l'exercice de sa mise en recouvrement ; - d'autre part, la fraction qui sera à la charge de tiers, associés ou clients, qui doit être enregistrée au compte de ces tiers. La situation est différente selon que le rappel est accepté ou contesté (en partie ou dans sa totalité).

2933 I. Acceptation des redressements de TVA Dans cette hypothèse, l'entreprise doit, à notre avis, constater immédiatement - sans attendre la réception de l'avis de mise en recouvrement ou, à défaut, la clôture de l'exercice - la fraction des redressements à sa charge qui est débitée au compte 6717 « Rappels d'impôts » par le crédit du compte 4486 « État - Charges à payer ». La fraction des redressements de TVA facturée aux clients, est débitée au compte 411 « Clients » par le crédit du compte 4458, subdivision à créer « TVA sur rappel facturée aux clients ». Il est indiqué au vérificateur qui doit fournir dans son rapport les écritures passées (D. adm. 13 L 1346 n° 68) que la provision a été constituée par ces deux écritures (les fournir) et, à la clôture de l'exercice, la charge inscrite au compte 6717 est réintégrée au résultat fiscal de l'exercice au cours duquel le redressement est notifié, car à défaut de cette réintégration la TVA serait déduite deux fois du fait de la « déduction en cascade » opérée au titre des exercices vérifiés.

Lors de la mise en recouvrement du rappel, la fraction à la charge de l'entreprise est virée du compte 4486 (pour solde) au compte 4455 « TVA à décaisser ».

EXEMPLE : Redressement de TVA de 54 000 dont 12 000 sont facturés aux clients. TVA déductible en cascade : 54 000 (rehaussements sur ventes notifiés TVA

comprise).

2934 II. Contestation des redressements de TVA (pour partie ou en totalité) À notre avis, l'entreprise enregistre : - la fraction à sa charge de la dette qu'elle estime devoir à l'État au crédit du compte 155 « Provisions pour impôts » par le débit du compte 6875 « Dotations aux provisions pour risques et charges exceptionnels » dans les mêmes conditions que dans le cas de la contestation d'un redressement d'IS (voir n° 2923) ; - la TVA facturée aux clients au crédit du compte 4458, subdivision à créer « TVA sur rappel facturée aux clients » par le débit du compte 411 « Clients ». Ces deux écritures sont fournies au vérificateur et, à la clôture de l'exercice, la charge inscrite au compte 6875 est réintégrée au résultat fiscal sur la liasse fiscale.

Les versements de TVA au Trésor public sont débités au compte 4458 par le crédit du compte financier intéressé. Lors du règlement du litige, en conséquence : - la TVA mise définitivement à la charge de l'entreprise est débitée au compte 6717 « Rappels d'impôts » par le crédit des comptes 4458 « TVA à régulariser » (provision initialement constituée) et 4455 « TVA à décaisser » (complément exigible) ; - la provision primitive est débitée par le crédit du compte 7875 « Reprises sur provisions pour risques et charges exceptionnels ».

EXEMPLE : Reprise de l'exemple n° 2933, mais l'entreprise prétend que le rappel de TVA de 54 000 ne devrait s'élever qu'à 25 000, dont 12 000 à facturer aux clients ; elle estime en conséquence devoir constituer une provision de 25 000 - 12 000 = 13 000. Elle obtient le sursis de paiement pour la partie contestée du rappel. La procédure contentieuse aboutit à un redressement définitif de 30 000 dont 12 000 ont été récupérés sur les

clients.

Les dégrèvements résultant de l'application de la déduction en cascade sont rattachés dans les conditions de droit commun aux bénéfices ou revenus de l'exercice ou de l'année en cours à la date de l'ordonnancement (LPF art. L 78) ; c'est-à-dire à la date de l'avis de la décision de restitution (D. adm. 13 L 1346 n° 63).

b. Deuxième cas : Cascade simple - Impôt sur les sociétés

Régime de la déduction en cascade de l'impôt sur les sociétés

2935 En ce qui concerne les entreprises passibles de l'IS ( Mémento fiscal n° 7305 s.), dans la mesure où les bénéfices correspondant aux redressements effectués ne se retrouvent pas dans l'actif social, ceux-ci doivent être considérés comme d'ores et déjà distribués aux associés qui les ont appréhendés et constituer en conséquence, pour ces derniers, un revenu mobilier à ajouter à la base de leur IR. Mais s'ils reconnaissent en être les bénéficiaires, cette imposition complémentaire est diminuée de l'IS qu'aurait dû verser la société, à la double

condition qu'une demande de déduction en cascade de cet impôt soit souscrite et que les associés le reversent dans la caisse sociale (LPF art. L 77). La demande de déduction doit être formulée au plus tard dans le délai de trente jours consécutif à la réception de la réponse de l'Administration aux observations produites par le contribuable ou, à défaut, d'un document spécifique l'invitant à formuler la demande (LPF art. L 77 al. 4).

EXEMPLE : Rehaussement de la base d'imposition à l'impôt sur les sociétés de 180 000, dont 112 000 provenant de sommes sorties de l'entreprise considérées comme distribuées aux associés X pour 62 000 et Y pour 50 000. X et Y ont reconnu en être les bénéficiaires et ont versé à la société le rappel de l'impôt sur les sociétés concernant ces rehaussements - soit 112 000 × 50 % (taux en vigueur par hypothèse pour l'exercice redressé) = 56 000.

Cascade IS/IR des bénéficiaires des « distributions » : Associé X

Associé Y

Distribution (complément de revenu)

62 000

50 000

À déduire impôt sur les sociétés (reversé)

-31 000

-25 000

Complément de revenu imposable

31 000

25 000

Intérêt de la cascade d'impôt sur les sociétés

2936 De ce fait, le montant du complément d'IR et des intérêts de retard réclamé aux bénéficiaires des « distributions » est moins élevé que si la procédure normale leur avait été appliquée. Mais, comme ce sont ces derniers qui supportent personnellement le poids du redressement d'IS (normalement à la charge de la société), ce régime convient surtout à des associés qui sont en réalité les « maîtres de leur affaire ». Aussi n'est-il demandé, en pratique, que dans les « sociétés de famille ».

Comptabilisation dans la société vérifiée (achats, stocks et ventes hors TVA)

2937 Le reversement d'IS par les bénéficiaires des distributions nous paraît pouvoir être débité, selon le cas, au compte 455 « Associés - Comptes courants », 51 « Banque » ou 53 « Caisse » par le crédit d'un compte d'attente (par exemple 471 « Provisions pour impôts à payer Déduction en cascade »). Ce dernier compte est régularisé lors de la mise en recouvrement si le rappel est accepté, lors du règlement du litige s'il est contesté. Le terme « provisions » utilisé par l'Administration est impropre sur le plan comptable.

2938 I. Acceptation des rehaussements de bénéfices « distribués »

EXEMPLE : Reprise de l'exemple précédent : Rehaussement du bénéfice de 180 000 dont 62 000 distribués à l'associé X et 50 000 distribués à l'associé Y. Nous supposons, par hypothèse, que le taux d'impôt en vigueur pour l'exercice redressé était de 50 %.

Déduction

en

cascade

de

l'IS

relatif

à

ces

distributions

demandée,

soit

112

000

x

50

%

=

56

000.

La solution qui consiste à porter la totalité du redressement au compte 695, la fraction à la charge des associés étant considérée comme un produit exceptionnel (compte 771), nous paraît fausser le montant de l'impôt à la charge de l'entreprise. Si elle est utilisée, ce produit est à déduire du bénéfice imposable sur la liasse fiscale.

2939 II. Contestation des rehaussements de bénéfices « distribués » (pour partie ou en totalité) Lors de la demande de cascade, les reversements d'IS par les associés doivent porter sur la totalité des redressements notifiés, alors que seule la dette que l'entreprise estime probable est provisionnée (voir n° 2923). En conséquence : - les sommes à reverser par les associés sont débitées au compte 455 « Comptes courants des associés » par le crédit du compte 471 « Provision pour impôts à payer-Déduction en cascade », la situation devant être régularisée lors du règlement du litige ; - l'IS que l'entreprise estime avoir à sa charge est débité au compte 6875 « Dotations aux provisions pour risques et charges exceptionnels » par le crédit du compte 155 « Provisions pour impôts ». Les versements au Trésor public de l'IS rappelé sont débités au compte 444 « Impôts sur les sociétés » (sous-compte à créer, par exemple 4449 « Impôt sur les sociétés à régulariser »). Lors du règlement du litige : - l'IS exigible est crédité au compte 444 par le débit des comptes 695 « Impôts sur les bénéfices » pour la fraction à la charge de la société et 471 pour la fraction à la charge des associés ; - les acomptes d'IS versés sont virés au compte 444 ; - l'éventuel solde du compte 471 est viré au compte 455 ; - la provision portée au compte 155 est reprise par le compte 7875.

EXEMPLE : Reprise de l'exemple précédent, mais la société estime que l'excédent de rémunération de l'associé X devrait être ramené de 62 000 à 20 000. Nous supposons, par hypothèse et par simplification, que le taux d'impôt en vigueur pour l'exercice redressé était de 50 %. Rehaussement de la base de l'IS notifié : 180 000 - à charge de la société (à payer : 68 000 × 50 % = 34 000) :

68 000

- à charge de X (à reverser : 62 000 × 50 % = 31 000) :

62 000

- à charge de Y (à reverser : 50 000 × 50 % = 25 000) :

50 000

Rehaussement de la base de l'IS accepté : 138 000 - à charge de la société :

68 000

- à charge de X (à reverser : 20 000 × 50 % = 10 000) :

20 000

- à charge de Y (à reverser : 50 000 × 50 % = 25 000) :

50 000

Provision constituée : 68 000 × 50 % = 34 000 Nous supposons enfin que la procédure contentieuse aboutit à fixer l'excédent de rémunération de x à 30 000, soit une réduction de la base d'imposition à l'IS de 32 000, et un rappel définitif d'IS de : (180 000 - 32 000) × 50 % = 74 000, dont : - à la charge de la société : 68 000 × 50 % =

- à charge de X : 30 000 × 50 % = 15 000

34 000

40 000

- à charge de Y : 50 000 × 50 % = 25 000

Dégrèvements

Voir fin du n° 2934.

c. Troisième cas : Cascade complète TVA et impôt sur les sociétés

Régime de la déduction en cascade de la TVA et de l'impôt sur les sociétés

2940 Dans ce cas, la société bénéficie à la fois ( Mémento fiscal n° 7305 s.) :

- de la déduction du rappel de TVA sur la base du rehaussement d'IS ; - de la déduction de la TVA et de l'IS relatifs aux sommes considérées comme distribuées aux associés sur la base des rehaussements d'IR notifiés aux bénéficiaires, à condition que ces derniers reversent dans la caisse sociale les impôts en découlant. Il en résulte deux cascades : - une cascade de TVA relative à la TVA à la charge de l'entreprise et à la TVA à la charge des associés bénéficiaires de « distributions » : il n'est pas passé d'écriture spécifique, les écritures classiques étant fournies au vérificateur ; - une cascade d'IS relative à l'impôt à la charge des associés bénéficiaires de « distributions » : il est passé une « Provision pour impôt à payer - Déduction en cascade » au compte d'attente 471.

EXEMPLE : Redressements concernant l'année n : - rappel de TVA : 125 000, dont 20 000 correspondant à des distributions à l'associé A ; - rehaussement de la base de l'IS : 330 000, dont 120 000 considérés comme distribués à A. Cascade TVA/IS : rehaussement IS notifié

330 000

à déduire : rappel de TVA notifié

-125 000

rehaussement IS après cascade

205 000

Cascade TVA et IS/IR associé A : rehaussement IR notifié à A

120 000

à déduire : rappel de TVA le concernant

-20 000 100 000

à déduire : rappel d'IS le concernant

-50 000

rehaussement IR après cascades

50 000

Comptabilisation dans la société vérifiée (achats, stocks et ventes hors TVA)

2942 Il y a cumul des traitements comptables relatifs à la cascade de TVA et à la cascade d'IS.

EXEMPLE : Reprise de l'exemple précédent (taux d'impôt, 50 % par hypothèse), la société contestant certains des redressements, l'associé A ayant reversé la TVA et l'IS relatif aux sommes considérées comme lui ayant été distribuées (bien que la société en conteste une partie). Soit :

Rappel TVA : 125 000, dont : - 30 000 facturés aux clients - 20 000 correspondant à des distributions à l'associé A (contesté 10 000)

- 75 000 à charge de la société (contesté 27 000) Rehaussement des bases de l'impôt sur les sociétés : 330 000, dont : - 210 000 à charge de la société (contesté 48 000) - 120 000 à charge de l'associé A (contesté 60 000) Provisions pour litiges constituées lors de la réception des notifications de redressements : TVA : 48 000, suivant détail : - TVA notifiée par le vérificateur

125 000

- TVA à charge de la société contestée

-27 000

- TVA facturée aux clients

-30 000

- TVA récupérée sur l'associé A

-20 000

IS : 42 000 suivant détail : - redressements acceptés : 330 000 - (48 000 + 60 000) =

222 000

- rappel de TVA accepté (déduction en cascade) : 125 000 - (10 000 + 27 000) =

-88 000

- redressement net

134 000

- IS sur redressement : 134 000 × 50 % =

67 000

- IS pris en charge par l'associé A : (60 000 - 10 000 de cascade de TVA) × 50 % =

-25 000

- IS à la charge de la société à provisionner

42 000

Engagement de reversement associé A : 70 000, suivant détail : - TVA : rappel notifié le concernant

20 000

- IS : (120 000 - 20 000) × 50 % =

50 000

Versement au Trésor des rappels acceptés (sursis au paiement des rappels contestés demandé) : - TVA : 125 000 - 37 000 =

88 000

- IS : [330 000 - 108 000 - 88 000 (cascade TVA)] × 50 % =

67 000

Le litige est réglé comme suit :

a. Rappel TVA : 110 000, (par hypothèse) suivant détail : - facturé

30 000

- à charge associé A

16 000

- à charge société

64 000

b. Rehaussement impôt sur les sociétés après cascade TVA : 168 000 × 50 % = 84 000, suivant détail : - rehaussement brut (par hypothèse)

278 000

- rappel TVA (cascade)

-110 000

c. Distributions nettes à A : 36 000 (par hypothèse), suivant détail : - rehaussement brut

88 000

- rappel TVA (reversement)

-16 000

- rappel IS (reversement)

-36 000

a.

:

Rappel

de

TVA

b.

Rappel

d'IS

:

IV. Participation des salariés aux résultats de l'entreprise Il ne faut pas confondre participation des salariés et intéressement. Pour ce dernier voir n° 906.

2960 La participation des salariés aux résultats de l'entreprise s'applique à toutes les entreprises ayant au moins 50 salariés (Ord. 21 octobre 1986 et ses décrets d'application n° 95-377 et 378 du 11 avril 1995 codifiés aux articles R 441-1 à 4, R 442-1 à 30, R 443-1 à 11 et R 444-1-1 à R 444-2-6 du Code du travail modifiée par la loi n° 2001-152 du 19 février 2001 sur l'épargne salariale, codifiée aux articles L 442-1 à 17 du Code du travail, ses décrets d'application n° 2001-703 et 2001-704 du 31 juillet 2001, l'arrêté du 10 octobre 2001 et la circulaire interministérielle du 22 novembre 2001). Depuis la loi sur l'épargne salariale, le dispositif de la participation s'applique désormais obligatoirement également aux Unités Économiques et Sociales (UES) de plus de 50 salariés. Sur cette notion, voir Mémento social n° 7760.

Nous nous limiterons à examiner : - d'une part, comment les éléments de calcul de la « réserve de participation » peuvent être tirés de la comptabilité de l'entreprise ; Les commentaires de l'Administration figurent en D. adm. 4N-11 et 12 et dans l'instruction du 29 avril 1996( BOI 4 N-1-96). Les commentaires fournis dans le régime antérieur (Instr. 30 mai 1968 et BOI 4N-2-87 du 1er octobre 1987) sur les points non modifiés depuis lors par la législation conservent toute leur valeur.

- d'autre part, la comptabilisation de cette participation (en ce qui concerne la provision pour investissement, voir n° 3226 s.). Pour de plus amples développements, voir Mémento social n° 6955 s.

A. Calcul de la réserve spéciale de participation 2961 Dans les accords de droit commun, le montant de la réserve spéciale de participation (RSP) s'obtient en appliquant la formule suivante :RSP=1 2 (B-100 5 C )×VA S B = Bénéfice net de l'exercice, déduction faite de l'impôt correspondant C = Capitaux propres de l'entreprise S = Salaires de l'entreprise VA = Valeur ajoutée de l'entreprise

Les accords dérogatoires (voir Mémento social n° 6966) peuvent comporter des dispositions partiellement différentes.

Ces divers éléments sont déterminés comme suit :

Bénéfice net (B)

2962 Le bénéfice net est égal au bénéfice fiscal déduction faite de l'impôt correspondant. Il est éventuellement majoré de la provision pour investissement. Sur l'attestation du bénéfice net, voir n° 2967.

Bénéfice fiscal

2962-1 Il s'agit (C. Trav. art. L 442-2) du bénéfice imposable à l'IS ou à l'IR au taux de droit commun (ce qui exclut les profits soumis à un taux particulier, par exemple les plus-values à long terme) et exclusivement d'origine française (c'est-à-dire réalisé en France métropolitaine et dans les départements d'outremer). Pour les PME imposées au taux réduit, voir Doc. FL TS-VII-n° 6861 s. a. Les entreprises relevant de l'IR peuvent déduire la « rémunération normale » du chef d'entreprise et les résultats déficitaires des cinq années antérieures, lorsque ceux-ci ont été imputés sur les revenus d'une autre nature, mais n'ont pas été pris en compte pour le calcul de la participation afférente aux exercices précédents (C. Trav. art. L 442-3). b. Les associés membres d'entreprises soumises au régime fiscal de sociétés de personnes (soumises ou non à la participation) ne tiennent pas compte de la quote-part du résultat de ces entreprises qui leur revient, ni de l'impôt correspondant, pour calculer leur propre participation, et ce quel que soit leur régime fiscal d'imposition (C. Trav. art. R 442-5-2). Ils ne sont donc pas autorisés à imputer sur leur bénéfice les déficits reportables de ces entreprises (BOI 4 N-1-96, n° 17). En pratique, à notre avis, le bénéfice net des associés (personnes morales) - qui est en principe égal au bénéfice fiscal (ligne XN du tableau n° 2058-A de la liasse fiscale) diminué de l'IS correspondant et majoré, s'il y a lieu, de la provision pour investissement déduite du résultat sur l'exercice - devra en outre être : - diminué de la quote-part bénéficiaire (ou augmenté de la quote-part déficitaire) dans le résultat réalisé par la société de personnes (ligne WL en moins ou ligne WT en plus) ; - augmenté (quote-part bénéficiaire) ou diminué (quote-part déficitaire) de l'impôt dû ou économisé sur la quote-part du résultat de la société de personnes. Ce calcul est indépendant de l'exercice de comptabilisation de cette quote-part chez les associés ; il ne dépend pas non plus, en cas de perte dans la société de personnes, de la comptabilisation de la quote-part de celle-ci en charges financières (cas où l'affectation systématique du résultat est prévue dans les statuts) ou en provision (pour dépréciation ou pour risques et charges). Pour un exemple récapitulatif, voir BCF 11/95, p. 28. Remarques : - Les plus-values et moins-values de cession d'éléments d'actifs immobilisés (autres que les titres de participation et certaines parts de FCP et de SCR) entrent dans le calcul de la réserve de participation depuis leur exclusion du régime des plus-values à long terme (voir n° 1641). - Déficits reportables des exercices antérieurs (dans les sociétés soumises à l'IS) Ils doivent venir en diminution du bénéfice fiscal de l'exercice au cours duquel ils sont imputés (Instr. 30 mai 1968, n° 19 et D. adm. 4 N-1121, n° 7). Les entreprises qui utilisent le dispositif du report en arrière des déficits sont pénalisées par rapport à celles qui reportent leurs déficits en avant puisque les déficits reportés en arrière ne sont pris en compte ni sur les exercices antérieurs, ni sur les exercices postérieurs. L'Administration n'entend pas modifier cette situation qui résulte d'un choix de l'entreprise. En outre, en contrepartie, l'impôt (voir n° 2962-2) et les capitaux propres sur l'exercice suivant (voir n° 2963) sont majorés réduisant ainsi la participation et atténuant la disparité précitée (Rép. André, AN 24 novembre 1997, p. 4204 et Rép. Gaillard, AN 29 juin 1998, p. 3613). - Sur l'incidence d'un redressement fiscal des bénéfices d'exercices antérieurs, voir n° 2913. - Régime de « l'intégration fiscale » Chaque société du groupe doit retenir le bénéfice imposable de l'exercice et l'IS, déterminés comme si elle était imposée séparément (CGI art. 223 L-5). Ce résultat est donc arrêté comme si la société n'avait jamais été membre du groupe (BOI 4 H-14-88, n° 1. 4.). - Refacturation d'une quote-part de participation euro pour euro en cas de personnel détaché auprès d'une autre société. Elle modifie le bénéfice net et doit donc entraîner un nouveau calcul de la participation, la charge initialement calculée se trouvant alors minorée. C'est pourquoi il est, à notre avis, préférable d'adopter un système de refacturation globale (salaires + quote-part approximative de participation) avant le calcul définitif de la participation. - En cas de fusion, scission ou apport partiel d'actif avec effet rétroactif, la société bénéficiaire des apports doit tenir compte du bénéfice total comprenant les résultats de l'activité apportée constatés à compter de la date d'effet de l'opération (BOI 4 I-2-00, n° 139).

L'impôt correspondant

2962-2 Il ne s'agit pas de l'impôt effectivement payé ou comptabilisé :

I. Entreprises relevant de l'IS Il s'agit de l'impôt au taux de droit commun afférent au bénéfice imposable, après imputation des crédits d'impôt, avoirs fiscaux, crédit recherche (D. adm. 4 N-1121, n° 43), ou crédit formation (BOI 4 A-1-89, n° 79 repris dans D. adm. 4 A-4217, n° 2). La créance née du carry back (report en arrière des déficits) ne constitue pas un crédit d'impôt et ne vient donc pas réduire l'impôt (Rép. précitées). Toutefois, à notre avis, si l'entreprise comptabilise ces crédits d'impôt et avoirs fiscaux en produits financiers, il est nécessaire de retenir l'impôt avant imputation (tel qu'il apparaît en comptabilité), le bénéfice fiscal (déterminé ci-dessus) les incluant. Remarque : La contribution supplémentaire additionnelle sur l'IS ne doit pas être rajoutée à cet impôt, car elle constitue un impôt juridiquement distinct de l'IS (BOI 4 L-195, n° 44). Il en est de même de la CSB de 3,3 % (voir n° 2855).

II. Entreprises individuelles L'impôt s'obtient en appliquant au bénéfice le taux moyen d'imposition globale de l'exploitant - avec un maximum égal au taux de droit commun de l'IS (C. Trav. art. R 442-4) ;

III. Entreprises soumises au régime fiscal des sociétés de personnes (et soumises à la participation)L'article R 442-5-1 du Code du travail prévoit qu'il s'agit : - pour celles dont les associés sont des personnes physiques, de l'impôt supporté par chaque associé et calculé comme pour les entreprises individuelles dans la limite de la somme qui résulterait de l'application au bénéfice imposable rectifié (imputation de la rémunération normale du chef d'entreprise et des déficits antérieurs) du taux moyen d'imposition à l'IR de l'exploitant ; - pour celles dont les associés sont passibles de l'IS, de l'impôt qu'elles auraient acquitté si elles étaient personnellement soumises à l'IS au taux de droit commun, - pour celles dont les associés sont eux-mêmes soumis au régime fiscal des sociétés de personnes, de l'impôt calculé selon les modalités décrites ci-dessus selon que les sociétés de personnes qui détiennent une quote-part du capital de la société de personnes dont on calcule la réserve spéciale de participation sont elles-mêmes détenues soit par des sociétés soumises à l'IS, soit par des personnes physiques, soit par les deux à la fois. Pour un exemple récapitulatif, voir BCF 11/95, p. 27.

IV. Associés membres d'une entreprise soumise au régime fiscal des sociétés de personnes Voir n° 2962-1.

Provision pour investissement

2962-3 (voir n° 3226 s.) Les entreprises ayant signé des accords dérogatoires sur la formule de calcul, celles employant moins de 50 salariés appliquant volontairement la participation et celles de moins de 100 salariés ayant conclu un accord d'intéressement lorsqu'elles le couplent avec un PEE, PEI ou PPESV peuvent en constituer ( CGI, art. 237 bis modifié par la loi n° 2001-152 du 19 février 2001 sur l'épargne salariale). Pour celles-ci, il convient d'ajouter au bénéfice le montant de la « provision pour investissement » constituée en franchise d'impôt à la clôture de l'exercice considéré. Si cette provision est rapportée au bénéfice imposable d'un exercice déterminé, son montant est exclu, pour le calcul de la réserve de participation, du bénéfice net à retenir au titre de l'exercice au cours duquel ce rapport a été opéré (C. Trav. art. L 442-2).

Capitaux propres (C)

2963 Le bénéfice net servant de base au calcul de la réserve spéciale de participation est amputé du montant de la rémunération, au taux de 5 % des capitaux propres de l'entreprise (C. Trav. art. L 442-2). Sur l'attestation des capitaux propres, voir n° 2967.

Période de référence pour l'application du taux de 5 %

Ce taux, considéré comme un taux annuel, est susceptible de varier en fonction de la durée de l'exercice comptable. Ainsi, selon le ministère du Travail, pour les exercices d'une durée de 6 mois, il convient de retenir un taux de 2,5 % de la totalité des capitaux propres et non pas 5 % (Lettre du 6 janvier 1970 adressée à la Fédération nationale du bâtiment par le ministère du Travail).

Éléments à retenir dans les capitaux propres

Les capitaux propres (appréciés hors et avant affectation du résultat de l'exercice au titre duquel la participation est calculée) correspondent, selon l'article R 442-2, 3 a. du Code du travail, au total formé au bilan de clôture : a. par les éléments suivants : capital, primes liées au capital social, réserves, report à nouveau, provisions ayant supporté l'impôt et provisions réglementées constituées en franchise d'impôts par application d'une disposition particulière du CGI ; Précisions : 1. En cas d'augmentation du capital social au cours de l'exercice, le montant du capital et des primes liées au capital social est pris en compte prorata temporis, de la façon suivante :- le calcul est effectué en nombre de jours et s'applique à toutes les sociétés, y compris celles à capital variable (BOI 4 N-196, n° 32 et 33) ; - si l'augmentation de capital a été réalisée par incorporation de réserves, en l'absence de précision des textes, il convient à notre avis de ne pas appliquer le prorata temporis et de retenir les chiffres figurant au bilan de clôture ; - en cas d'augmentation de capital suite à une fusion avec effet rétroactif, en l'absence de précision des textes, la date d'effet de la fusion devrait, à notre avis, être retenue pour déterminer la prise en compte prorata temporis de l'augmentation de capital et des primes liées. b. En cas de réduction du capital social au cours de l'exercice, le montant du capital et des primes liées au capital social est également pris en compte prorata temporis (décret n° 2001-703 du 31 juillet 2001). c. Pour les entreprises relevant de l'IR, il convient d'ajouter à ce total la moyenne des avances en compte courant de l'exploitant ou des associés en nom. d. En cas de changement de méthode, la comptabilisation de l'impact en report à nouveau (voir n° 364-2) affecte donc le calcul de la participation sur l'exercice du changement de méthode. En revanche, elle n'a aucun effet sur la participation des années antérieures, ni postérieures.

à l'exclusion de la réserve spéciale de participation elle-même et des capitaux propres correspondant aux établissements à l'étranger ; Les capitaux propres correspondant aux établissements à l'étranger sont calculés prorata temporis en cas d'investissement en cours d'année (décret n° 2001-703 du 31 juillet 2001). Ainsi, cette définition des capitaux propres, bien que se voulant en harmonie avec celle du décret du 29 novembre 1983 (art. 13) et du PCG, en est, en réalité, différente du fait : - de l'exclusion d'un certain nombre d'éléments ; - de la prise en compte, comme antérieurement, de provisions ayant supporté l'impôt ; - de l'exclusion des capitaux propres correspondant aux établissements étrangers.

e. le résultat de l'exercice étant exclu. Ces éléments appellent les commentaires suivants : Corrections à apporter aux capitaux propres avant répartition figurant au bilan (D. adm. 4 N-1122 n° 3 à 18) Elles sont indiquées ci-après dans l'ordre où elles apparaissent au passif. I. Capital Son montant correspond au compte 101 figurant au bilan diminué : - de la fraction non encore appelée : compte 109 ; En cas d'augmentation ou de réduction de capital en cours d'exercice, voir ci-dessus, précisions. - de la réserve de réévaluation légale 1976 des immobilisations non amortissables incorporée au capital. Elle est expressément exclue par l'article 61-IV de la loi de finances pour 1977 mais seulement jusqu'à la cession de l'immobilisation réévaluée. Remarque : si la réserve incorporée correspond à la réévaluation d'un fonds commercial non acquis, il ne faut retrancher, à notre avis, que la quote-part de l'écart non encore amorti. En effet, la COB (Bull. n° 189, février 1986) indique qu'un tel fonds doit être amorti et que cet amortissement peut être exceptionnellement comptabilisé, lorsque la réserve spéciale a été incorporée au capital, par imputation directe sur les réserves ou sur le report à nouveau. Aussi retrancher l'écart incorporé du montant du capital figurant au bilan reviendrait à le retrancher deux fois (pour la partie amortie) : une fois en moins du capital et une fois, par le biais de l'amortissement, en moins des réserves ou du report du nouveau. En outre, ne pas tenir compte de cet amortissement aboutirait à un montant de capitaux propres (C) différent selon que cet écart aurait ou non été incorporé (voir III. ci-après). En ce qui concerne les entreprises relevant de l'impôt sur le revenu, il faut, en outre : - retrancher le compte 108 « Compte de l'exploitant » qui a été viré en fin d'exercice au compte 101 ; - et ajouter, à la place, les avances en comptes courants faites par l'exploitant individuel ou les associés (pour les sociétés de personnes seulement), pour un montant égal à la moyenne algébrique des soldes de ces comptes courants tels qu'ils existent à la fin de chaque trimestre civil inclus dans l'exercice considéré (C. Trav. art. R 442-2, 3 a). Le terme compte courant n'englobe pas, à notre avis, les comptes d'opérations commerciales entre les associés et la société.

II. Primes liées au capital social Aucune correction n'est à apporter au montant figurant au bilan, sauf en cas d'augmentation de capital en cours d'exercice ( C. Trav. art. R 442-2, 3 a ; voir précisions ci-dessus).

III. Écarts de réévaluation

Ils sont exclus. En effet, l'énonciation limitative de la rédaction de l'article R 442-2 du Code du travail (issu de l'article 7, 3° du décret du 17 juillet 1987) ne reprend pas les écarts de réévaluation, alors que le décret du 29 novembre 1983 en fait une rubrique à part entière des capitaux propres (qui n'est donc plus incluse comme précédemment dans les réserves). L'exclusion de la réserve de réévaluation résultant de la réévaluation légale de 1976 des immobilisations non amortissables (compte 1053), est, en outre, expressément prévue par l'article 61-IV de la loi de finances pour 1977. Toutefois, les écarts provenant de l'application soit des anciens régimes légaux de révision des bilans, soit de réévaluations libres sont à prendre en compte (Instr. du 30 mai 1968, n° 76) ; À notre avis, l'écart d'équivalence est également à exclure.

IV. Réserves Aucune correction n'est à apporter aux montants des différentes réserves (légale, statutaires, réglementées et autres) figurant au bilan.

V. Report à nouveau Aucune correction n'est à apporter au montant figurant au bilan. Lorsqu'il présente un solde débiteur, le report à nouveau doit être déduit des autres capitaux propres. Toutefois, s'il rend les capitaux propres négatifs mais qu'existe un bénéfice fiscal, la réserve spéciale de participation doit quand même être calculée, mais en prenant C = 0.

VI. Résultat de l'exercice Il est exclu (compte 12). Le carry-back n'a donc pas d'incidence sur C ; mais, en majorant le résultat comptable de l'exercice où s'exerce l'option, la créance majore indirectement C à partir de l'exercice suivant, sauf si le résultat est entièrement distribué, et la participation s'en trouve minorée (BODGI 4 N-1-86).

VII. Subventions d'investissement Le montant figurant au bilan (solde des comptes 131, 138 et 139) est exclu.

VIII. Provisions réglementées Le montant à retenir correspond au poste du bilan diminué : - de la provision spéciale de réévaluation légale des immobilisations amortissables (compte 146), exclue expressément par l'article 69-I de la loi de finances pour 1978 ; - de la provision pour amortissements dérogatoires (compte 145) qui ne constitue pas une « provision réglementée constituée par application d'une disposition particulière du CGI » au sens du décret du 1er février 1985. Sont à retenir les provisions suivantes (liste limitative fournie par D. adm. 4 N-1122 n° 12) : provisions pour hausse des prix, spéciales constituées par les entreprises de presse, pour risques afférents aux opérations de crédit à moyen et long terme, pour risques afférents aux crédits à moyen terme résultant d'opérations faites à l'étranger, pour prêts d'installation consentis par les entreprises à leurs salariés, pour reconstitution des gisements miniers et pétroliers et provisions pour investissement. À notre avis, les provisions pour implantations commerciales, industrielles ou de services à l'étranger sont également à comprendre dans les capitaux propres pour le calcul de la réserve spéciale de participation des salariés, car elles répondent bien à la définition donnée par le décret du 17 juillet 1987 (reprise dans C. Trav. art. R 442-2, 3) de provisions réglementées constituées en franchise d'impôt par application d'une disposition particulière du CGI. Remarque : seules les provisions constituées en franchise d'impôt comptabilisées en provision réglementée sont à retenir, et non les parties de provision couvrant un risque réel qui sont comptabilisées en provision pour dépréciation. C'est seulement dans le cadre d'un accord dérogatoire de participation soumis à homologation que les entreprises peuvent (Rép. Guyard, AN 14 octobre 1985, p. 4838) déduire du montant des capitaux propres un impôt latent sur la provision pour hausse des prix.

Provisions ayant supporté l'impôt Cette expression appelle les remarques préliminaires suivantes : - le terme « provisions » doit être pris au sens fiscal. Il inclut donc aussi bien des provisions pour dépréciation que des provisions pour risques et charges ou des charges à payer ; - l'expression « ayant supporté l'impôt » signifie : non déductible. Toutefois (D. adm. 4 N 1122 n° 11), ne sont pas à retenir les provisions non déductibles dotées au cours de l'exercice, le montant de ces provisions étant inclus dans le bénéfice imposable dudit exercice. En d'autres termes, par exemple, « dans l'hypothèse où les provisions pour créances douteuses constituées par l'entreprise ne sont pas admises en déduction pour l'assiette de l'IS ou de l'IR, ces provisions sont prises en compte pour le calcul des capitaux propres pour les exercices autres que celui de leur constitution » (Rép. Clément, AN 1er avril 1985, p. 1398) ; - bien qu'elles fassent partie des capitaux propres (C) pour le calcul de la réserve spéciale de participation, ces provisions ne figurent pas dans les capitaux propres du bilan, ceux-ci n'incluant que les provisions réglementées qui sont des provisions constituées en franchise d'impôt.

En pratique, ne sont donc à retenir que les provisions non déductibles : - uniquement sur les exercices suivant celui de leur constitution (diminuées des éventuelles reprises constatées depuis leur constitution) ; - et susceptibles de rester plusieurs exercices au bilan sans être renouvelées chaque exercice.

Tel est le cas par exemple des provisions pour impôt, pour retraite, pour risques de change, etc. Sont donc exclues les provisions non déductibles : - dotées au cours de l'exercice (celles-ci étant déjà incluses dans B) ; - qui deviennent systématiquement déductibles l'exercice suivant celui où elles sont constituées, par exemple : les dettes provisionnées pour congés à payer (sur option), les dettes provisionnées pour participation des salariés, etc.

Capitaux propres correspondant aux établissements à l'étranger Leur détermination obéit à des règles particulières prescrites par l'article R 442-2, 3 b du Code du travail : ils sont égaux au total des postes nets de l'actif correspondant aux établissements à l'étranger, calculés prorata temporis en cas d'investissement en cours d'année (décret n° 2001-703 du 31 juillet 2001), après application à ce total d'un coefficient de réduction égal au quotient des capitaux propres par les capitaux permanents. Le montant des capitaux permanents est obtenu en ajoutant au montant des capitaux propres tels que définis ci-dessus les dettes à plus d'un an autres que celles incluses dans les capitaux propres.

Salaires(s)

2964 Selon l'article R 442-2, 1 du Code du travail, modifié par le décret n° 2001-703 du 31 juillet 2001, les salaires à retenir à partir du 5 août 2001 sont déterminés selon les règles prévues pour le calcul des rémunérations au sens de l' article L 242-1 du Code de la sécurité sociale, et non plus par référence à l'assiette de la taxe sur les salaires (art. 231 du CGI). En cas de fusion avec effet rétroactif, la société absorbante doit tenir compte de l'intégralité des salaires perçus par les intéressés au cours de l'exercice (y compris donc de ceux versés par la société absorbée avant la mise en uvre effective de la fusion) même si la société absorbée n'était pas elle-même assujettie à la participation (Cass. Soc. 23 février 1983, n° 342).

Valeur ajoutée (VA)

2965 Selon l'article R 442-2, 2 du Code du travail, elle est déterminée en faisant le total des postes du compte de résultat énumérés ci-après, pour autant qu'ils concourent à la formation d'un bénéfice réalisé en France métropolitaine et dans les départements d'outre-mer : charges de personnel ; impôts, taxes et versements assimilés, à l'exclusion des taxes sur le chiffre d'affaires ; charges financières ; dotations de l'exercice aux amortissements ; dotations de l'exercice aux provisions, à l'exclusion des dotations figurant dans les charges exceptionnelles ; résultat courant avant impôts. Cette valeur ajoutée est différente de celle retenue par le PCG (art. 532-7) dans son tableau des soldes intermédiaires de gestion (voir n° 2767).

En pratique, la valeur ajoutée est égale à la somme des éléments suivants : Résultat courant avant impôt + Charges de personnel + Impôts, taxes et versements assimilés + Dotations aux amortissements et aux provisions figurant en charges d'exploitation + Charges financières. Résultat courant avant impôt Il est fourni directement par le compte de résultat sous forme de liste (il correspond à la ligne GW du tableau n° 2052 de la liasse fiscale ; D. adm. 4N-1124, n° 10). En revanche, lorsque le compte de résultat est présenté sous forme de compte, il est nécessaire : - d'additionner les produits d'exploitation et financiers (y compris les quotes-parts de résultat sur opérations faites en commun) ; - et d'en déduire les charges d'exploitation et financières (y compris les quotes-parts de résultat sur opérations faites en commun). Remarques : a. Le montant du résultat courant peut varier selon la notion retenue par l'entreprise (voir n° 2755 s.), ce qui peut avoir une incidence sur le montant de la valeur ajoutée. b. Lorsque le résultat d'exploitation (désormais résultat courant) est déficitaire, il convient de le déduire du total des éléments composant la valeur ajoutée (Rép. Hardy, AN 4 juin 1975, p. 3600). c. Les entreprises qui appliquaient un accord dérogatoire de participation et calculaient la réserve spéciale de participation d'après le bénéfice d'exploitation peuvent désormais calculer celle-ci d'après le résultat courant avant impôts (Rép. Clément, AN 1er avril 1985, p. 1397).

Charges de personnel Elles correspondent aux postes « Salaires et traitements » et « Charges sociales » du compte de résultat.

Remarque : L'énumération limitative de l'article R 442-2 du Code du travail ne prévoit pas de tenir compte des transferts de charges. En conséquence, à notre avis, même s'ils concernent les charges de personnel, ils ne doivent pas être déduits de ce poste.

Impôts, taxes et versements assimilés Ils correspondent au poste du compte de résultat. La remarque énoncée pour les charges de personnel sur les transferts de charges est également applicable.

Dotations aux amortissements et aux provisions figurant en charges d'exploitation Il s'agit des dotations aux amortissements d'exploitation sur immobilisations et des dotations aux provisions d'exploitation sur immobilisations, sur actif circulant et pour risques et charges, figurant au compte de résultat. Remarques : a. Le texte ne mentionne pas les reprises sur amortissements et aux provisions qui, de ce fait (interprétation stricte), s'en trouvent exclues. Il en résulte un accroissement de la valeur ajoutée, qui peut varier d'ailleurs selon le mode de comptabilisation retenu pour les provisions (voir n° 2582 et exemples pour les stocks n° 1257). b. La valeur ajoutée est systématiquement majorée des dotations pour dépréciation pour stocks de l'exercice (D. adm. 4 N-1124 n° 9), car il n'est pas tenu compte des reprises de provisions. Toutefois, dans le cadre d'accord dérogatoire de participation, la neutralisation des règles de comptabilisation pourrait être prévue si elle conduisait à accorder aux salariés des avantages au moins équivalents à ceux résultant du droit commun (Réponse du Service de la législation fiscale au CNPF du 9 septembre 1985). c. Les dotations en charges exceptionnelles sont exclues (C. Trav. art. R 442-1, 2).

Charges financières (y compris dotations aux amortissements et aux provisions) Elles correspondent au poste du compte de résultat (D. adm. 4 N-1124, n° 7, mise à jour en août 1997 et infirmant sa position antérieure et C. Trav. art. R 442-2, 2) auxquels s'ajoutent les comptes 686 (dotations aux amortissements et provisions). La remarque énoncée pour les charges de personnel sur les transferts de charges est également applicable.

Groupes de sociétés

2966 Pour la participation des salariés, le groupe s'entend d'entreprises juridiquement indépendantes mais ayant établi entre elles des liens financiers et économiques ( C. trav. art. L 444-3 modifié par la loi sur l'épargne salariale). Des modalités spécifiques de conclusion des accords de groupe sont prévues (C. trav. art. L 442-11). Pour de plus amples développements, voir Mémento social n° 6959.

Sur le plan comptable (et fiscal), le problème est celui du calcul de la réserve pour chaque entreprise ayant conclu cet accord de groupe ou, autrement dit, celui de la répartition de la réserve globale du groupe entre les différentes entreprises le composant. Pour des exemples, voir notre étude dans BCF 3/95, p. 39 s.

En général, bien que tous les salariés du groupe aient vocation à bénéficier de la réserve globale du groupe, deux types de répartition sont possibles : I. Répartition en fonction des contributions réelles des entreprises (forcément bénéficiaires) à la réserve globale du groupe, telles qu'elles résultent de leurs propres comptes. Cette contribution résultera de l'application de la formule de droit commun si l'accord de groupe ne prévoit pas de formule de calcul dérogatoire de la participation. Dans ce cas, seules les entreprises bénéficiaires constatent leur charge de participation et la réserve spéciale correspondante. Fiscalement, elles seules pourront évidemment bénéficier de la déduction fiscale correspondante et constater une éventuelle provision pour investissement (D. adm. 4 N-1213, n° 5). Remarque : Ces entreprises seront tenues au paiement de la réserve mais avec la particularité que ce paiement peut concerner les salariés des sociétés déficitaires du groupe qui, elles, n'auront pas contribué à la constitution de la réserve globale.

II. Répartition en fonction des modalités expressément prévues dans l'accord Dans ce cas, toutes les entreprises du groupe, bénéficiaires ou déficitaires prennent en charge une partie de la participation en fonction des modalités de répartition prévues dans l'accord de groupe (par exemple de manière uniforme ou au prorata de leur masse salariale). Elles (toutes) constatent alors une réserve spéciale de participation et sont tenues au paiement de cette réserve. Fiscalement, chaque entreprise pourra déduire de son bénéfice imposable le montant qu'elle aura porté à la réserve spéciale (D. adm. 4N-1213, n° 5).

Remarque : Lorsque le montant de la participation n'est pas connu à la date d'établissement du bilan, à notre avis, il convient à la société mère de l'estimer à l'aide de tous les éléments en sa possession : montant de l'exercice précédent, résultat du premier semestre et perspectives pour le deuxième semestre, masse salariale par société…

Attestation du bénéfice net et des capitaux propres

2967 Afin d'éviter la multiplication des litiges relatifs à la détermination des droits collectifs des salariés, le montant du bénéfice net et celui des capitaux propres de l'entreprise sont établis par une attestation de l'inspecteur des impôts ou du commissaire aux comptes sur la demande de l'entreprise (C. Trav. art. R 442-22). Ils ne peuvent être remis en cause à l'occasion des litiges nés de la participation, que ce soit par l'entreprise ou par ses salariés (C. Trav. art. L 442-13). Toutefois, l'attestation ne couvre pas en fait les entreprises contre d'éventuels litiges devant les tribunaux administratifs et judiciaires. En effet : - d'une part, les tribunaux judiciaires devraient conserver le pouvoir de trancher en ces matières un litige portant sur un problème de fond comme celui de savoir quel est le montant de l'impôt sur les sociétés à retenir dans le calcul du bénéfice net ; - d'autre part, le Conseil d'État (CE 26 janvier 1990, n° 60197) s'est reconnu compétent pour apprécier la légitimité de l'interprétation retenue par l'administration fiscale de la notion d'impôt à déduire du résultat fiscal pour le calcul de la participation, alors même que, selon l'article L 442-13 du Code du travail précité, les tribunaux administratifs n'ont compétence que pour les contestations relatives au montant des salaires et au calcul de la valeur ajoutée.

I. L'entreprise s'adresse à l'inspecteur des impôts Celui-ci doit délivrer l'attestation dans les trois mois qui suivent celui de la demande de l'entreprise ou, si la déclaration fiscale des résultats afférents à l'exercice considéré est souscrite après la présentation de cette demande, dans les trois mois qui suivent celui du dépôt de cette déclaration (C. Trav. art. R 442-22). Sur l'état des renseignements à fournir par les entreprises à l'appui de leur demande d'attestation, voir Doc. FL PB-I-65010.

II. L'entreprise s'adresse à son commissaire aux comptes Les modalités de délivrance de l'attestation sont librement fixées par les intéressés. Selon la norme CNCC n° 4-104 (voir n° 5359-5), le commissaire aux comptes peut délivrer son attestation sur le même modèle que celui utilisé par l'Administration fiscale et rempli par l'entreprise, celui-ci ayant l'avantage d'être connu des tiers. Cette attestation s'effectue avec les éléments extraits des comptes approuvés par l'assemblée (Bull. précité). Elle doit donc, à notre avis, être remise à l'entreprise après la tenue de l'assemblée, mais au plus tard 6 mois après la clôture (voir ci-après III.). Quant aux vérifications à accomplir par le commissaire aux comptes, elles sont d'ordre purement formel. Elles consistent à rapprocher les éléments du « bénéfice net » et des « capitaux propres » servant de base au calcul de la réserve et les comptes annuels. En outre, dans le cas où le commissaire aux comptes a formulé des réserves ou a exprimé un refus de certifier susceptibles d'affecter les montants des éléments constituant le « bénéfice net » et les « capitaux propres » servant de base au calcul de la réserve de participation, il apprécie s'il peut délivrer son attestation.

III. Aucune demande d'attestation n'a été présentée six mois après la clôture d'un exercice L'inspecteur du travail peut se substituer à l'entreprise pour obtenir cette attestation (C. Trav. art. R. 442-22).

IV. Modification d'assiette du bénéfice net intervenue après la délivrance d'une attestation Elle donne lieu à l'établissement d'une attestation rectificative établie dans les mêmes conditions que l'attestation initiale (voir n° 2913).

B. Comptabilisation de la participation des salariés 2970 La nature juridique de la participation a été controversée, s'agissant d'une charge de l'exercice au cours duquel les droits des salariés sont nés pour les uns, affectation du bénéfice de cet exercice pour les autres. Le décret du 29 novembre 1983 (art. 15) a opté pour la première solution, confirmant ainsi la recommandation de la NI n° 9 ter du CNC. Selon le bulletin CNCC (n° 58, juin 1985, p. 278, n° 67, septembre 1987, p. 355 s. et n° 93, mars 1994, p. 145), le défaut de constitution de la réserve spéciale de participation (ou l'absence de conclusion d'un accord de participation) ne constitue pas en soi un délit mais peut faire l'objet d'astreintes sur le plan civil (voir Participations et intéressement des salariés, Doc. FL PB-I-26800). Néanmoins (Bull. précités) : - cette omission pourrait constituer le délit de présentation ou de publication de comptes ne donnant pas une image fidèle si elle était faite de façon intentionnelle, « en vue de dissimuler la véritable situation de la société » (C. com. art. L 242-6-2°) ;

- et le commissaire aux comptes doit communiquer aux dirigeants et à l'assemblée générale cette irrégularité, en application des articles L 225-237 et L 225240 du Code de commerce (voir n° 5360). En outre, une gestion des droits des salariés en contradiction avec les modalités prévues par l'accord conclu par l'entreprise ou avec les dispositions prévues par le droit commun en l'absence d'accord peut être révélatrice d'un délit d'abus de confiance (Bull. CNCC n° 117, mars 2000, p. 107 s.).

Modalités de comptabilisation

2972 Le PCG (art. 446/69, 444/42 et 441/16) prescrit le schéma de comptabilisation suivant (l' ancien PCG, p. II. 192, présentait un résumé sous la forme d'un tableau qu'il nous paraît utile de rappeler et dont il est, à notre avis, possible de continuer à s'inspirer en l'absence de règle nouvelle, voir fin du n° 2972 ) : I. À la clôture de l'exercice au titre duquel les droits des salariés sont nés, la participation est inscrite en charges à payer au crédit du compte 4284 « Dettes provisionnées pour participation des salariés aux résultats de l'entreprise » par le débit du compte 691 « Participation des salariés aux résultats de l'entreprise ». Fiscalement, cette charge ne deviendra déductible qu'à la clôture de l'exercice suivant (voir II. ci-après). La charge comptabilisée doit donc être réintégrée pour la détermination du résultat fiscal. Sur les conséquences de ce décalage en matière d'impôts différés, voir n° 2885-3.

II. Lorsque les comptes ont été approuvés par l'assemblée générale des actionnaires, ou à la date de validité du contrat si elle est postérieure à celle de l'assemblée générale, la dette envers les salariés est créditée au compte 4246 « Participation des salariés aux résultats de l'entreprise - Réserve spéciale » par le débit : Pour des raisons fiscales, un sous-compte pourra être ouvert.

- soit du compte 4284 « Dettes provisionnées pour participation des salariés aux résultats », les ajustements nécessaires étant effectués par le débit ou le crédit d'une subdivision particulière du compte 691 ; - soit du compte 691 pour le montant total de la participation lorsqu'on a procédé à la contre-passation de la dette provisionnée au titre de l'exercice précédent. Le compte 431 « Sécurité sociale URSSAF » est crédité pour le montant de la CSG et de la CRDS précomptées. Fiscalement, les sommes portées à la réserve spéciale sont déductibles (CGI, art. 237 bis A-I). Toutefois, à notre avis, le montant précompté de la CSG et de la CRDS est également déductible. Ainsi, la charge fiscalement déductible reste toujours égale à la charge comptable. En cas d'accord de groupe, la charge déductible pour chaque société du groupe est la réserve spéciale de participation comptabilisée (voir n° 2966).

III. Lors de l'utilisation des fonds, selon la nature des emplois, le compte 424 est débité par le crédit des comptes suivants : a. attribution d'actions (ou de coupures d'actions) de l'entreprise par incorporation de la réserve spéciale de participation au capital : 101 « Capital social » et 104 « Primes liées au capital social » ; b. attribution d'actions rachetées par l'entreprise : 502 « Actions propres », compte au débit duquel les actions ont été enregistrées lors du rachat, la différence entre le prix de rachat et la valeur à retenir au titre de la participation étant passée au compte 678 « Autres charges exceptionnelles sur opérations en capital » (voir n° 3186 et 3187) ; c. création d'un fonds dans l'entreprise : 166 « Participation des salariés » (subdivision 1662 « Fonds de participation ») ; Dans ce cas, les intérêts courus pendant la durée de blocage sont portés à la clôture de chaque exercice au compte 16886 « Intérêts courus sur participation des salariés aux résultats de l'entreprise » par le débit, à notre avis, d'un compte de charges financières (par exemple dans une subdivision du compte 6611 à créer). Le PCG n'aborde pas ce point ; il ne nous paraît pas possible de porter ces intérêts au compte 691 « Participation des salariés », s'agissant en fait d'une rémunération de sommes laissées pendant 5 ans à la disposition de l'entreprise. Les revenus provenant du placement des sommes allouées aux salariés pendant la période d'indisponibilité donnent lieu à précompte par l'entreprise :- de la CSG, de la CRDS et du prélèvement de 2 %, s'ils sont distribués au lieu d'être réinvestis ; - de la CSG, de la CRDS et du prélèvement de 2 % uniquement lors du déblocage des droits à l'issue de la période d'indisponibilité.

d. versement à des organismes de placement étrangers à l'entreprise : compte de trésorerie concerné ;

Les entreprises doivent effectuer ce versement avant le premier jour du quatrième mois suivant la clôture de l'exercice au titre duquel la participation est attribuée, sous peine de devenir redevables envers cet organisme d'un intérêt de retard (voir Doc. FL PB-I-21100 s.).

e. achat d'actions de sociétés d'investissement à capital variable (Sicav) ou versement au dépositaire du fonds commun de placement, dans le cadre du plan d'épargne d'entreprise (PEE), du plan d'épargne interentreprises (PEI) ou du plan partenarial d'épargne salariale volontaire (PPESV) : compte de trésorerie concerné. L'éventuel reliquat de fonds non attribué, par suite de l'existence d'un plafond pour chaque bénéficiaire, est maintenu au compte 4246 « Réserve spéciale ». La prise en charge par l'employeur des frais de gestion de l'organe de placement gérant les fonds déposés dans le cadre de la participation des salariés ou du PEE, PEI ou PPESV (ordonnance n° 86-1134 du 21 octobre 1986 et loi n° 2001-152 du 19 février 2001 sur l'épargne salariale) est enregistrée au compte 628 « Divers » ( PCG, art. 444/42). En ce qui concerne l'abondement, voir n° 905.

IV. Lorsque les fonds n'ont pu être utilisés, par suite d'absence d'accord entre employeurs et salariés, le compte 4246 est débité par le crédit du compte 166 « Participation des salariés » (subdivision 1661 « Comptes bloqués »). V. À la clôture de l'exercice précédant celui au cours duquel les fonds deviennent disponibles, la dette de l'entreprise inscrite au compte 166 doit être mentionnée dans les dettes venant à échéance au cours de l'exercice suivant. Il convient de mentionner dans l'annexe (disposition ayant le caractère d'une recommandation, voir n° 3055) : - le montant des actions non négociables de l'entreprise détenues par les salariés dans le cadre de leur participation aux bénéfices ; - le montant de la part de la « réserve spéciale » de participation utilisée hors de l'entreprise au cours de l'exercice. VI. Lorsque les fonds deviennent disponibles, ils sont virés du compte 166 au compte 4248 « Comptes courants » ou sur un compte épargne-temps, voir n° 898. VII. Lors du versement des fonds aux salariés, le compte 4248 est débité par le crédit des comptes de trésorerie et du compte 442 « État - Impôts et taxes recouvrables sur des tiers » ( cf. PCG, art. 444/44) pour le montant des prélèvements sociaux (CSG, CRDS et prélèvement social de 2 %) précomptés sur les produits de la participation (voir Mémento fiscal n° 7928). L'absence de versement des fonds aux salariés à l'issue de la période d'indisponibilité peut révéler le non-respect de certaines dispositions du Code du travail telles celles relatives aux conditions d'information des salariés (sur celles-ci, voir Mémento social n° 7003) et donc constituer une irrégularité que le commissaire aux comptes devra mentionner dans son rapport général (Bull. CNCC n° 117, mars 2000, p. 107 s.)

Lorsqu'un salarié qui a quitté l'entreprise ne peut être atteint à sa dernière adresse, les sommes et droits auxquels il peut prétendre sont tenus à sa disposition par l'entreprise pendant une durée d'un an à compter de la date d'expiration du délai de blocage de ses droits. Pour la COB (Bull. n° 69, mars 1975, p. 5 s.) : « Le salarié est considéré comme n'ayant pu être atteint à la dernière adresse par lui indiquée lorsque l'entreprise, après retour d'une première lettre adressée au salarié au cours de l'année qui suit le déblocage, lui en a envoyé une seconde, avec accusé de réception, qui, à nouveau, fait retour à l'expéditeur ». Passé ce délai, ils ne sont remis à la Caisse des dépôts et consignations, où l'intéressé peut les réclamer jusqu'au terme de la prescription, que dans le cas où la participation avait été placée au sein de l'entreprise dans un fonds qu'elle doit consacrer à des investissements. Dans ce dernier cas, la constatation en profits de ces sommes dues non réclamées constitue un délit d'abus de confiance que le commissaire peut être amené à révéler au procureur de la République (Bull. CNCC n° 107, septembre 1997, p. 460 s.). Lorsqu'elle avait été investie en parts de fonds commun de placement, elle doit être conservée par l'organisme gestionnaire, à qui l'intéressé peut la réclamer jusqu'au terme de la prescription. Lorsque la prescription est acquise, l'organisme gestionnaire liquide les parts non réclamées et en verse la contrevaleur au Trésor public (C. Trav. art. R 442-16). Aucune procédure particulière n'est imposée par les textes pour les autres modes de gestion de la participation (actions de l'entreprise, Sicav, actions émises par la société créée par les salariés pour racheter leur propre entreprise).

S'il s'agit de comptes courants, la remise des fonds à la Caisse des dépôts et consignations est débitée au compte 4248 par le crédit du compte de trésorerie concerné. S'il s'agit d'un fonds commun de placement, aucune écriture n'est à

enregistrer.

Présentation au bilan et au compte de résultat

2974 Au bilan : - la charge à payer (compte 4284) et la « Réserve spéciale » (compte 4246) sont comprises dans les dettes sociales (système de base) et dans les autres dettes (système développé) ; - les comptes bloqués (compte 1661) et le fonds de participation (compte 1662) sont des dettes financières.

2975 Au compte du résultat, la participation figure sur une ligne spéciale après les charges exceptionnelles.

Information à donner dans l'annexe

2976 Voir n° 3055.

V. Affectation et distribution des résultats

Constatation du résultat

2979 Selon le PCG (art. 441/12) : - les comptes de charges et de produits sont soldés par le compte 12 « Résultat de l'exercice » ; - le compte 120 peut être utilisé pour enregistrer le bénéfice ou le compte 129 la perte ; - les entreprises ont la faculté d'employer les comptes 121 à 128, à leur convenance, pour dégager par exemple des soldes intermédiaires de gestion. À notre avis, par exemple : 121.Marge commerciale. 122.Production de l'exercice. 123.Valeur ajoutée. 124.Excédent brut d'exploitation (ou Insuffisance brute d'exploitation). 125.Résultat d'exploitation (avant charges et produits financiers). 126.Résultat courant avant impôt. 127.Résultat exceptionnel. Les acomptes sur dividendes répartis en instance d'affectation peuvent être inscrits au compte 129 (voir n° 2994 s.).

Situation entre la clôture de l'exercice et l'approbation des comptes

2980 Elle est la suivante ( PCG, art. 441/12) : a. Entreprises individuelles À la réouverture des comptes, le résultat de l'exercice précédent est viré du compte 12 « Résultat de l'exercice » au compte 101 « Capital individuel ». b. Sociétés Le résultat de l'exercice précédent est maintenu au compte 12 jusqu'à la décision de son affectation. Toutefois, faculté est donnée de le virer au compte 88 « Résultat en instance d'affectation » à la réouverture des comptes.

Décision d'affectation Bénéfice distribuable

2981 Il est constitué par le bénéfice de l'exercice, diminué des pertes antérieures, ainsi que des sommes à porter en réserve en application de la loi ou des statuts et augmenté du report bénéficiaire (C. com. art. L 232-11, al. 1). Sur la notion de dividendes fictifs, voir n° 5165.

En outre, l'assemblée générale peut décider la mise en distribution de sommes prélevées sur les réserves dont elle a la disposition (voir ci-après notion de réserves libres n° 2986) ; en ce cas, la décision indique expressément les postes de réserve sur lesquels les prélèvements sont effectués. Toutefois, les dividendes sont prélevés par priorité sur le bénéfice distribuable de l'exercice (C. com. art. L 232-11, al. 2). Cas particulier : Hors le cas de réduction de capital, aucune distribution ne peut être faite aux actionnaires des sociétés par actions lorsque « les capitaux propres sont ou deviendraient inférieurs » à la suite de celle-ci, au montant du capital augmenté des réserves que la loi ou les statuts ne permettent pas de distribuer (C. com. art. L 232-11).

Réserves libres :

2986 I. Importance de la notion de réserves libres Tant que les postes « frais d'augmentation de capital », « frais de premier établissement » et « frais de recherche appliquée et de développement » ne sont pas apurés, il ne peut être procédé à aucune distribution de dividendes, sauf si le montant des réserves libres est au moins égal à celui des frais non amortis » ( C. com. art. D 19, al. 6). Selon le PCG (art. 531-2/10), l'annexe mentionne la dérogation aux règles de non distribution aussi longtemps que l'amortissement n'est pas achevé. Ne sont pas visés ici les frais de constitution qui doivent être amortis avant toute distribution de bénéfices ( C. com. art. L 232-9, al. 1). À défaut, il y aurait délit de distribution de dividendes fictifs (voir n° 5165).

La violation des dispositions de l' article 19 précité constituerait une irrégularité que le commissaire aux comptes aurait à signaler à la plus prochaine assemblée générale (cf. C. com. art. L 225-240), à notre avis, à l'assemblée qui prendra la décision d'affectation. En effet, il aura relevé l'irrégularité à partir de la proposition d'affectation du résultat.

En revanche, il n'existe pas de sanctions pénales directes. Il ne semble pas qu'il puisse y avoir délit de distribution de dividendes fictifs ; en effet, l'article L 232-11, al. 1 du Code de commerce, qui définit le bénéfice distribuable (voir n° 2981), ne fait pas référence à l'interdiction prévue par le décret du 29 novembre 1983.

Cas particulier : Sociétés ayant émis des valeurs mobilières composées (obligations convertibles en actions, obligations avec bons de souscription d'actions, etc.). Toute distribution de réserves par ces sociétés entraîne l'obligation pour leurs dirigeants, sous peine de sanctions pénales, de préserver les droits des titulaires des valeurs mobilières composées, c'est-à-dire de mettre en réserve la somme nécessaire pour permettre de verser à ceux qui exerceraient leurs droits la même somme que s'ils avaient été actionnaires au moment de la distribution (Cass. com. 27 février, n° 417 FS-P, pour plus de détails, voir Mémento Sociétés n° 20634 , 20868 et 21912). II. Définition et éléments constitutifs Selon l'article L 232-11, al. 1 et 2 du Code de commerce, l'assemblée générale peut décider la mise en distribution : - du bénéfice de l'exercice, diminué des pertes antérieures, ainsi que des sommes à porter en réserve en application de la loi ou des statuts, et augmenté du report bénéficiaire ; - de sommes prélevées sur les réserves dont elle a la disposition. Il en résulte, à notre avis, que les réserves libres sont limitées aux : - autres réserves regroupées au compte 1068 dans le PCG ; - primes liées au capital social (compte 104). En effet, ces primes distribuables, incluses dans la rubrique « Capital et réserves » du PCG (cf. art. 441/10), ont le caractère d'un supplément d'apport laissé à la disposition de la société et (Bull. CNCC n° 108, décembre 1997 p. 551) sont distribuables quels que soient la situation financière de la société et le montant de ses capitaux propres ; en effet, l'interdiction de distribuer des dividendes lorsque les capitaux propres sont devenus inférieurs au montant du capital social augmenté des réserves non distribuables ne s'applique pas à la distribution de la prime d'émission ; Remarque : sur un plan juridique, dans le cadre du régime de protection des porteurs de valeurs mobilières composées (voir n° 2986 I), les primes liées au capital social sont également assimilées aux réserves disponibles (Ansa, communication n° 2919, septembre-octobre 1997, p. 18 et n° 2987, p. 17 et Cass. com. 27 février 2001, n° 417 FS-P).

- réserves réglementées comme la réserve spéciale de plus-values à long terme. En effet, la constitution de cette réserve n'est obligatoire que pour bénéficier d'un taux d'imposition réduit. Selon l'Ansa, cette réserve fait partie du bénéfice distribuable, ce qui implique qu'elle peut être distribuée avant le bénéfice de l'exercice (voir n° 3216).

À notre avis, le montant des primes liées au capital social et de la réserve spéciale de plus-values à long terme doit être retenu en totalité, sans tenir compte de l'incidence d'un précompte (voir n° 3216), celui-ci étant éventuel. Ne font pas partie des réserves libres : - la réserve légale, dont la constitution et le montant sont prévus par l'article L 232-10 du Code de commerce ; - les réserves indisponibles constituées en application de lois particulières : réserves indisponibles spéciales des sociétés coopératives agricoles (loi du 27 juin 1972, art. 2 et 6), réserve pour actions propres (C. com. art. L 225-210) ; - les réserves statutaires ou contractuelles ; - les réserves de réévaluation légale 1976 (art. 61-II de la loi du 29 décembre 1976) ; - les réserves de réévaluation libres constituées de 1980 à 1983, en application des règles édictées pour la réévaluation légale 1976 (Rép. Braconnier, Sén. 9 novembre 1977, p. 2650) ; - les réserves de réévaluation constituées à partir de 1984 (C. com. art. L 232-11, al. 4).

III. Détermination du montant des réserves libres La comparaison entre le montant des réserves libres et celui des frais non amortis doit être effectuée, à notre avis, lors de l'affectation du résultat de l'exercice. Deux situations peuvent se présenter : a. Le montant des réserves libres avant affectation est inférieur au montant net des frais non encore amortis. Un complément de réserves libres doit être constitué avant toute distribution par prélèvement sur le bénéfice de l'exercice ou le report à nouveau. b. Le montant des réserves libres avant affectation est supérieur au montant net des frais non encore amortis. Aucun complément n'est donc à effectuer. Il est possible de distribuer non seulement le bénéfice (plus ou moins le report à nouveau antérieur et les affectations aux différentes réserves non libres) mais également une partie des réserves libres (au-delà des frais non encore amortis).

EXEMPLE : Bilan Frais d'augmentation de capital

(Montant net)

Capital

500

Frais de premier établissement

×

Primes d'émission

60

Écarts de réévaluation

160

Réserve légale

50

Réserves indisponibles

20

Réserves statutaires (ou contractuelles)

200

Réserves spéciales des plus-values à long terme

30

Autres réserves

120

Report à nouveau

46

Résultat

252

Subventions d'investissement

30

Provisions réglementées

132

Totaux capitaux propres

1 600

Frais de recherche appliquée et développement

de

Bénéfices distribuables (sans tenir compte des restrictions concernant les réserves libres) Bénéfice

252

Report à nouveau bénéficiaire

46

Réserves libres : (60 + 30 + 120)

210

508

a. Première hypothèse : Le montant des frais non encore amortis (X) est égal à 340 Le montant des réserves libres (210) étant inférieur au montant net des frais visés par l'article C. com. art. D 19 (X = 340), si la société veut effectuer des distributions, elle doit préalablement constituer une réserve libre complémentaire de : (340 - 210) = 130. Elle ne pourra distribuer (en considérant qu'aucune affectation ne doit être effectuée aux réserves statutaires, et la réserve légale étant déjà constituée) au maximum qu'un montant de : (252 + 46 - 130) = 168.

b. Deuxième hypothèse : Le montant des frais non encore amortis (X) est égal à 150 Le montant des réserves libres (210) étant supérieur, la société peut distribuer son bénéfice (elle peut même distribuer au-delà, soit 508 - 150 = 358).

Application de la décision de l'assemblée

Affectation du résultat d'une société de personnes

2992 Elle est faite comme dans une société de capitaux (voir n° 2293-1 s.). Il en est de même en cas de clause prévoyant dans les statuts l'affectation systématique des résultats (bénéfice ou perte) aux associés. En effet, l'affectation ne doit être comptabilisée qu'après l'approbation du résultat par l'assemblée générale (et non dès la clôture de l'exercice) au compte 455 « Associés-Comptes courants » (au débit, en cas de perte, et au crédit, en cas de bénéfice). Ne pas faire apparaître le résultat dans la société de personnes dans ses capitaux propres au motif que la clause rend l'affectation automatique reviendrait à nier le rôle de l'assemblée. Sur les conséquences et l'intérêt de cette clause pour les associés, voir n° 1871-3. En ce qui concerne les GIE, voir n° 4208.

Lorsque des associés sont des personnes physiques, l'affectation doit tenir compte éventuellement des prélèvements des associés effectués par anticipation des bénéfices prévus. Ces prélèvements, qui doivent être prévus statutairement, sont habituellement destinés à rémunérer le travail des associés. Mais ils présentent le caractère d'une avance sur la répartition du bénéfice et non d'un salaire et peuvent, à notre avis, être isolés au compte (non prévu dans le PCG) 4559 « Prélèvements des associés » (subdivision du compte 455 « Associés - Comptes courants »). Le résultat de la société est réparti entre ses membres en conformité avec les statuts : a. Si le résultat est bénéficiaire et supérieur au montant des prélèvements, il peut donc - selon les statuts - être affecté aux réserves statutaires ou libres, rémunérer les associés, être porté en report à nouveau. Voir exemple ci-après. b. Si le résultat est bénéficiaire et inférieur aux prélèvements, ces derniers sont apurés à due concurrence. c. Si le résultat est déficitaire, il est habituellement porté en report à nouveau négatif et les comptes de prélèvements subsistent jusqu'à ce que des bénéfices soient susceptibles de les couvrir.

EXEMPLE : (correspondant au a.) : Une société en nom collectif est constituée entre A, B et C au capital de 100 000 : Apports A (gérant) : 50 %, B (gérant) : 25 %, C : 25 %. Le bénéfice net de 300 000 est réparti statutairement comme suit : Associés

A

B

C

= 12 000

6 000

3 000

3 000

= 216 000

108 000

108 000

36 000

18 000

9 000

9 000

300 000

132 000

120 000

12 000

Rémunération du capital : = 100 000 × 12 % Rémunération des gérants (à parts égales) : 300 000 - 12 000 = 288 000 × 75 % (Prélèvements de 10 000 par mois chacun) Mise en réserve : 288 000 - 216 000

= 36 000

= 72 000 × 50 % Excédent réparti entre A, B et C :

Total

Affectation du résultat d'une société de capitaux

2993 La comptabilisation (précisée par le PCG, art. 444/45) est faite conformément aux dispositions des statuts et aux décisions de l'assemblée générale (voir n° 2981 s.). I. Indivisibilité du résultat Le résultat d'un exercice étant un et indivisible, il n'est pas possible de présenter séparément à l'approbation des actionnaires, les éléments du bénéfice taxé aux conditions de droit commun et le montant des plus ou moins-values soumises à un taux réduit (solution confirmée par Bull. CNCC n° 62, juin 1986, p. 223). Pour un ensemble d'exemples pratiques, voir n° 3209 s.

II. Affectation d'un bénéfice Il peut être affecté à des comptes de réserves, ou distribué aux associés (et le cas échéant à d'autres ayants droit : salariés, gérants, porteurs de parts bénéficiaires, etc.) ou au compte de report à nouveau (voir n° 3203). Remarque : Selon l'Ansa (communication n° 2987, décembre 1998, p. 19), une société qui procéderait durablement et de manière systématique à l'inscription en report à nouveau de sommes très importantes sans doter ses réserves risquerait d'encourir une requalification en réserves de ces bénéfices en instance, avec toutes les conséquences de droit qui en découlent.

a. On entend par bénéfice distribuable (C. com. art. L 232-11, al. 1), le bénéfice de l'exercice : - diminué des pertes antérieures et des sommes à porter en réserve en application de la loi (notamment réserve légale, voir n° 3202, et réserve spéciale de plus-values à long terme, voir n° 3205 s.) ou des statuts (réserves statutaires), - augmenté du report bénéficiaire. Remarque : sur l'impossibilité de distribuer dans certains cas, voir frais d'établissement n° 2333 et frais de recherche et de développement n° 2353.

Les statuts peuvent prévoir un dividende statutaire ou premier dividende, calculé sur le montant libéré et non remboursé des actions (C. com. art. L 232-16 ; voir Mémento sociétés n° 25175), et une majoration du dividende dans la limite de 10 % ( C. com. art. L 232-14 ; voir Mémento sociétés n° 25180). Les statuts peuvent également prévoir une clé de répartition des dividendes différente de celle qui résulterait seulement de la part des associés dans le capital social (CE 26 février 2001, n° 219834). b. La décision de l'assemblée générale concernant la distribution de dividendes doit se trouver comptabilisée au jour même de cette assemblée. En effet, la décision prise par l'assemblée consacre, en faveur de l'actionnaire, un droit de créance qui, même lorsque la mise en paiement n'est pas encore décidée, ne peut être supprimé (Bull. CNCC n° 93, mars 1994, p. 132 s. ; confirmé par Bull. CNCC n° 94, juin 1994, p. 309 s.). En revanche, une décision annulant rétroactivement l'affectation au compte de report à nouveau ne porte évidemment pas atteinte aux droits des actionnaires et peut être autorisée, dès lors qu'elle intervient avant la date limite de dépôt de la résolution, concernant cette affectation, au greffe du tribunal de commerce (Bull. CNCC n° 94 précité), c'est-à-dire dans le mois suivant la tenue de l'assemblée ( art. D 293).

EXEMPLE : Société anonyme au capital de 1 000 000 divisé en 10 000 actions de 100 entièrement libérées. Le résultat net s'élève à 400 000 et il n'existe ni réserves, ni report à nouveau distribuables. La répartition suivante a été approuvée, conformément aux statuts : - 5 % (du résultat) à la réserve légale (soit 20 000) ;

- superdividende de 9 par action (90 000) ;

- 5 % (du capital) à titre de premier dividende (soit 50 000) ;

- le solde en report à nouveau (140 000).

- dotation de 100 000 à un poste de réserves ordinaires ;

Le

traitement

comptable

est

le

suivant

(PCG,

art.

445/45)

:

Selon le guide comptable professionnel des agences de voyages, il est recommandé d'ouvrir un compte 457 par année de mise en distribution.

Remarques : 1. Les définitions du PCG s'imposent en matière fiscale dans la mesure où elles ne sont pas incompatibles avec les règles applicables pour l'assiette de l'impôt ( CGI A III, art. 38 quater). Selon le compte retenu il peut, pour les bénéficiaires, en résulter des incidences fiscales différentes. Il en est ainsi, notamment, en matière de revenu des capitaux mobiliers qui sont soumis à l'impôt au titre de l'année soit de leur paiement en espèces ou par chèque, soit de leur inscription au crédit d'un compte (CGI, art. 158-3) : - l'inscription des dividendes dus au compte collectif 457 « Dividendes à payer », après la décision de distribution prise par l'assemblée générale, ne peut être présumée correspondre à leur attribution directe à un administrateur ; - en revanche, leur inscription au compte 455 « Associés - Comptes courants » où chacun de ces derniers est suivi individuellement, doit être considérée comme les mettant à leur disposition - d'où leur inclusion dans leur revenu de capitaux mobiliers (CE 8 novembre 1978, n° 4233). 2. Dividendes en actions. Voir n° 3177 et Mémento sociétés n° 25202.

3. Dividende en nature Sur le plan juridique, il est possible même s'il n'a pas été prévu par les statuts (voir Mémento sociétés n° 25197). Le bulletin CNCC (n° 69, mars 1988, p. 91 s.) a précisé que, dans le cadre de cette opération, le commissaire aux comptes doit particulièrement veiller au respect du principe d'égalité des actionnaires (problème important de la valorisation des biens ; voir n° 3436) et s'assurer que l'opération ne cache pas de délit spécifique du droit des sociétés (abus des biens sociaux…). La Cour de cassation ( com. 6 juin 1990, n° 809 P) a jugé que la remise de titres en portefeuille en règlement du dividende ne constituait pas une cession d'actions (et n'était donc pas passible de droits d'enregistrement). Sur le plan comptable, si le montant de la distribution, qui doit correspondre à la valeur vénale du bien distribué, est supérieur à la valeur comptable de celui-ci, il en résulte un produit (financier ou exceptionnel selon la nature du bien distribué). 4. Dividendes préciputaires non distribués au cours d'un exercice La particularité des dividendes préciputaires réside dans le fait que si les bénéfices d'un exercice sont insuffisants pour les servir, les bénéfices des exercices ultérieurs sont employés à leur paiement avant toute autre répartition. Selon le bulletin CNCC (n° 78, juin 1990, p. 261 s.), aucun événement survenu, ou en cours, à la clôture de l'exercice rendant probable la dette, celle-ci ne peut donner lieu à comptabilisation au passif du bilan. En revanche, l'existence d'un engagement conditionnel justifie une information dans l'annexe précisant les conséquences, sur le patrimoine de la société, de la réalisation éventuelle de l'événement concerné (solution identique à celle retenue pour les abandons de créance assortis d'une clause de retour à meilleure fortune ; voir n° 2154). Pour plus de détails et des exemples, voir ouvrage « l'Euro » n° 524 s. (2e édition juin 1999).

c. En principe, la mise en paiement des dividendes doit avoir lieu :- dans un délai maximal de neuf mois après la clôture de l'exercice ; La prolongation de ce délai peut être accordée par décision de justice ( C. com. art. L 232-13 et art. D 246).

- en une seule fois, sauf dérogation spéciale accordée par le ministre des finances (art. 4 du décret n° 48-1683 du 30 octobre 1948) ; cette règle du versement unique n'est toutefois pas applicable en cas de distribution d'acomptes sur dividende (cf. C. com. art. L 232-14). Pour les modalités de paiement, voir Mémento sociétés n° 25226 s. Cas particuliers : 1. Renonciation des actionnaires à leurs droits sur les dividendes Rien n'interdit aux actionnaires de renoncer individuellement à leurs dividendes ( CA Paris, 8 octobre 1993 confirmé par Cass. com. 13 février 1996 n° 315 P). Comptablement, il convient d'enregistrer cette renonciation, comme s'il y avait abandon de créances, en profit exceptionnel (Bull. CNCC n° 93, mars 1994, p. 132 s.). Remarque : Si, lors de la décision d'affectation du résultat, les actionnaires pensent devoir renoncer ultérieurement à leurs dividendes du fait de difficultés financières à venir dont ils ont déjà connaissance, il est préférable, afin d'éviter toute taxation, qu'ils mettent le bénéfice en réserves. 2. Non paiement dû à des difficultés financières Si les actionnaires, malgré les difficultés de leur société, ne renoncent pas individuellement à leurs dividendes, constituent des irrégularités (Bull. CNCC n° 93 précité) : - la non mise en paiement des dividendes dans le délai maximal de neuf mois après la clôture ; - l'annulation de la décision de distribution des dividendes prise par l'assemblée générale (confirmé par Bull. CNCC n° 94, juin 1994, p. 309 s.) ; - la comptabilisation en profit exceptionnel des dividendes non payés (comme s'il y avait abandon de créance). 3. Dividendes non encaissés par les bénéficiaires Les sociétés sont tenues de verser au receveur des impôts - au titre des Domaines - dans les vingt premiers jours de janvier de chaque année toutes les sommes et valeurs atteintes par la prescription au cours de l'année précédente et notamment les coupons, intérêts et dividendes non encaissés dans les cinq ans de leur échéance ( C. civ. art. 2277 et art. L 27, R 46 et 48 du Code du domaine de l'État). En conséquence, à la prescription, le compte 457 « Associés-dividendes à payer » est débité par le crédit du compte 447 « Autres impôts, taxes et versements assimilés ».

III. Affectation des pertes L'assemblée générale peut, au choix : - ou bien, laisser subsister cette perte dans un compte « Report à nouveau » ; - ou bien, l'imputer (sans ordre d'affectation particulier) sur les comptes de réserves, primes liées au capital social et autres : réserves libres (voir n° 2986), mais aussi réserve légale. Si la société adopte la première solution (affectation au compte « Report à nouveau »), les bénéfices ultérieurs devront être utilisés par priorité à l'apurement de ce compte, avant même la dotation à la réserve légale, et c'est seulement une fois que ce compte sera soldé (ou redevenu créditeur) que les distributions de bénéfices pourront être reprises. Si la société adopte la seconde solution (imputation des pertes), selon l'Ansa (communication n° 2987, décembre 1998, p. 20), l'assemblée générale doit suivre un ordre impératif en imputant les pertes prioritairement sur le report à nouveau créditeur, puis sur les réserves libres, puis sur les primes, et enfin sur la réserve légale.

Acomptes versés sur dividendes En cas de paiement d'acomptes sur dividendes en actions, voir aussi n° 3177.

Montant maximal de l'acompte

2994 En application de l'article L 232-12 du Code de commerce, lorsqu'un bilan établi au cours ou à la fin de l'exercice et certifié par un commissaire aux comptes fait apparaître que la société a réalisé un bénéfice depuis la clôture de l'exercice précédent, des acomptes sur dividendes peuvent (à la diligence du conseil d'administration, du directoire ou des gérants, cf. art. D 245-1, al. 1) être distribués avant l'approbation des comptes de l'exercice dans la limite du bénéfice réalisé depuis la clôture de l'exercice précédent après constitution des amortissements et provisions nécessaires augmenté du report à nouveau bénéficiaire, déduction faite s'il y a lieu des pertes antérieures ainsi que des sommes à porter en réserve en application de la loi ou des statuts. a. Au-delà de cette limite, tout acompte versé constituerait un dividende fictif (C. com. art. L 232-12) susceptible d'être restitué à la société (C. com. art. L 232-17). Le montant maximal d'acomptes ne peut donc tenir compte que du bénéfice acquis de l'exercice et du report à nouveau et, en aucun cas, d'une quelconque réserve (voir Mémento sociétés n° 25168). Par ailleurs, pour les sociétés cotées, l'acompte ne doit pas être inférieur à 0,76 € par action ( art. D 245-1, al. 2). b. La distribution d'acomptes sur dividendes nécessite l'établissement d'un bilan, soit à une date intermédiaire au cours de l'exercice, soit à la date de clôture de l'exercice. Selon la norme CNCC n° 6-601 (§ 05), lorsque le bilan est établi à une date intermédiaire au cours de l'exercice, la société fait application de la recommandation du CNC n° 99.R.01 relative aux comptes intermédiaires (voir n° 3706 s.). Lorsque le bilan est établi à la date de clôture de l'exercice, la société fait application du référentiel comptable applicable aux comptes annuels. Bien que l'article L 232-12 du Code de commerce ne fasse référence qu'au seul bilan, il est souhaitable que l'entreprise établisse un compte de résultat et une annexe, notamment pour préciser les hypothèses retenues pour l'établissement d'une situation intermédiaire. À l'inverse, pour les sociétés cotées tenues de publier des documents du 1er semestre, l'article D 297-1, al. 3 prévoit que le versement d'acompte sur dividendes doit être justifié (dans le rapport semestriel : voir n° 3707) par référence au résultat net du semestre et au report à nouveau antérieur ; l'établissement de ces documents n'est donc pas suffisant, la loi exigeant un bilan. c. L'expression « depuis la clôture de l'exercice précédent » signifie, à notre avis (confirmé par l'Ansa, Comité juridique du 1er décembre 1993, n° 266 et Bull. CNCC, n° 93, mars 1994, p. 131), qu'il n'est pas possible de procéder à une distribution d'acompte sur dividende avant la clôture du premier exercice social de la société distribuante, même en présence de bénéfices importants (résultant par exemple de l'apport d'une branche d'activité bénéficiaire à une société coquille). d. Selon le bulletin CNCC (n° 88, décembre 1992, p. 614 s.), la distribution d'un acompte sur dividendes au titre d'un exercice n + 1 est possible, même si les comptes de l'exercice n n'ont pas encore été approuvés par l'AGO, l'article L 232-12 du Code de commerce précité n'exigeant pas expressément que les comptes de l'exercice aient été arrêtés et approuvés et la décision étant prise, en application de l'article D 245-1, par le conseil d'administration. Toutefois, le bulletin précité recommande la plus grande prudence, la décision de distribution d'acomptes ne pouvant être prise qu'au vu d'un bilan intercalaire ; il faudra donc s'assurer de la quasi-certitude d'absence de pertes pour la période restant à courir pour que le commissaire aux comptes puisse certifier ce bilan sans réserve. e. Selon l'Ansa (mai-juin 1995, CJ n° 332), en cas d'émission d'actions résultant de la conversion d'obligations en actions postérieure à la mise en paiement de l'acompte sur dividende, les nouveaux actionnaires ne peuvent percevoir d'acomptes. Il en résulte que lors de la distribution du solde du bénéfice distribuable, le respect de l'égalité des actionnaires (voir n° 3436) implique que le dividende versé aux nouveaux actionnaires doit être égal au montant total (acompte + solde du bénéfice distribuable) versé aux anciens actionnaires.

Bilan certifié

Cette distribution ne peut être faite qu'au vu d'un bilan établi au cours ou à la fin de l'exercice et certifié par un commissaire aux comptes. a. Désignation et acceptation de la mission La certification par un commissaire aux comptes est obligatoire. Dans le cas où la société est dotée d'un ou plusieurs commissaires aux comptes, l'intervention prévue par l' article L 232-12 du Code de commerce relève de leur compétence. Dans le cas où la société (SARL ou SNC) n'est pas dotée d'un commissaire aux comptes, désigné sur une base volontaire ou en application de la loi, il appartient au(x) gérant(s) de procéder à la désignation d'un commissaire aux comptes inscrit à l'effet de réaliser l'intervention prévue par la loi. En ce cas, le commissaire aux comptes convient avec la direction de la société des termes et conditions de sa mission (norme précitée, § 08). Dans ce cas, la Revue Éco. et Compt. (n° 174, mars 1991, p. 51) estime que ce commissaire, nommé ponctuellement, est tenu aux mêmes incompatibilités qu'un commissaire aux comptes permanent et ne peut donc être l'expert-comptable de la société. Par ailleurs, en pratique, le calendrier de réalisation de l'opération laisse souvent au commissaire aux comptes un délai court pour établir son rapport. Selon la norme CNCC n° 6-601, § 9, les comptes intermédiaires ou annuels doivent être mis à disposition du commissaire aux comptes dans des délais suffisants, compte tenu du calendrier envisagé, pour permettre à celui-ci d'effectuer ses contrôles.

b. Diligences La norme CNCC n° 6-601, § 2, rappelle que le commissaire aux comptes certifie que le bilan fait apparaître un bénéfice net distribuable (défini ci-dessus) au moins égal au montant des acomptes dont la distribution est envisagée. Pour définir la nature et l'étendue de ses travaux, il prend en considération sa connaissance générale de la société et de ses activités, de ses systèmes comptable et de contrôle interne, et fixe un seuil de signification tenant compte de l'écart entre les acomptes sur dividendes envisagés et le bénéfice net distribuable ( norme précitée, § 11). Lorsqu'il est commissaire aux comptes de la société, il prend également en considération l'opinion exprimée sur les comptes de l'exercice précédent et, le cas échéant, sur les comptes intermédiaires soumis à son contrôle ( norme précitée, § 12). En outre, lorsqu'il intervient pour la première fois au sein de la société ( norme précitée, § 13), il fait notamment application de la norme CNCC n° 2405 sur le contrôle du bilan d'ouverture (voir n° 5348, II, 3). Le commissaire aux comptes adapte ses objectifs de contrôle à la nature de son intervention. Ceux-ci sont essentiellement orientés dans la recherche (norme précitée, § 14) : - des surévaluations d'actifs, - des sous-évaluations de passifs. À cet égard, une attention particulière est apportée à : - la permanence des méthodes comptables et de leurs modalités d'application, - l'indépendance des exercices (ou des périodes), - la recherche d'engagements qui pourraient se dénouer avant la clôture et avoir une incidence défavorable sur le résultat, - la survenance d'événements postérieurs. Une attention particulière doit être portée aux risques que présente quant à sa réalité et à sa sincérité, la détermination d'un bénéfice en cours d'exercice qui pourrait être remis en cause à la fin de cet exercice (norme précitée, § 15). La NI CNCC n° 20 récapitule l'ensemble de la mission. Elle précise notamment ( p. 25) que le seuil de signification et, en conséquence, l'étendue des travaux, est influencé par le montant proposé pour la distribution par rapport au montant du résultat. Plus l'acompte est proche du résultat, plus le seuil de signification doit normalement être abaissé en raison du risque de distribution de dividende fictif. Remarque : Pour les sociétés cotées qui doivent justifier cet acompte en fonction des documents du 1er semestre, le commissaire aux comptes ne peut se limiter à la simple attestation fournie pour ces documents, la loi exigeant une véritable certification. c. En ce qui concerne le rapport, la NI CNCC n° 20 précitée indique (p. 30 s.) : - qu'il n'est pas souhaitable de joindre un compte de résultat dans la mesure où il n'est pas prévu que ce document, en tant que tel, fasse l'objet d'un contrôle de la part du commissaire aux comptes (le bilan étant joint quant à lui) ; - qu'il doit être daté après la décision du conseil et avant la distribution ; - qu'aucune disposition ne prévoit sa diffusion et qu'il sera donc logiquement adressé au dirigeant chargé de réaliser la distribution de l'acompte : président du conseil d'administration ou du directoire, ou gérant. La norme CNCC précitée fournit un certain nombre de modèles de rapport, adaptés à toutes les situations. Ces modèles intègrent l'obligation d'indiquer dans le rapport le montant de l'acompte sur dividendes mis en distribution.

Deux périodes

de

versement

d'acomptes

sur

dividendes

sont

à

distinguer

:

2994 Distribution d'acomptes sur dividendes et avoir fiscal : importance de la certification du CAC pour bénéficier de l'avoir fiscal TA Nice, 14 mai 2002, n° 98-5551 BCF 3/03 Entreprises Inf. 11 Conséquences comptables

2995-1 1er cas - Distribution en cours d'exercice (après l'AGO approuvant les comptes de l'exercice précédent et jusqu'à la clôture de l'exercice) La comptabilité traduit les trois situations juridiques successives (NI CNCC n° 20, p. 17 s.) : a. Décision de distribution des acomptes sur dividendes La décision de distribution crée un droit pour les associés qui est constaté :

- au crédit du compte 4571 « Associés - dividendes à payer », - par le débit d'un sous-compte (à créer) du compte « Résultat de l'exercice » et/ou du compte « Report à nouveau ». Par analogie avec un avis du CNC du 13 mars 1973, nous préconisons le sous-compte du compte 129X, qui pourrait s'intituler « Acomptes sur dividendes répartis - en instance d'affectation » (compte n'existant pas dans la liste du PCG). L'expression « en instance d'affectation » s'explique, compte tenu de la réglementation actuelle (qui n'existait pas lors de l'établissement du PCG), par le choix qu'aura l'assemblée approuvant les comptes de l'exercice de prélever cet acompte sur dividendes, soit sur le bénéfice de l'exercice, soit sur le report à nouveau bénéficiaire ou les réserves. Fiscalement, concernant le tableau fiscal n° 2051 (passif), il convient, à notre avis, afin de ne pas modifier le résultat et de permettre le rapprochement avec le tableau n° 2053 (compte de résultat), de porter l'acompte en moins du report à nouveau et de faire une annexe expliquant cette présentation. Remarque : La NI CNCC écarte la solution (citée dans les éditions 93 et antérieures) de débiter préalablement un compte d'associé en contrepartie du compte « Dividendes à payer » qui ne semble pas appropriée car juridiquement la restitution de dividendes régulièrement répartis n'est pas possible et il n'y a donc pas lieu de constater une créance sur les associés.

b. Établissement du bilan Ce sous-compte 129X ne peut être soldé qu'au cours de l'exercice suivant, après décision de l'assemblée sur l'affectation du résultat. La distribution d'un acompte avant la date de clôture pose ainsi le problème de sa présentation au bilan, lors de l'arrêté des comptes annuels. La solution la plus claire, généralement retenue par les entreprises, est de présenter distinctement dans les capitaux propres le montant de l'acompte en diminution du résultat de l'exercice.

EXEMPLE : Résultat bénéficiaire de l'exercice : 100 000 Acomptes sur dividendes

déjà

répartis

:

30

000

c. L'exercice suivant, lors de l'affectation du résultat après délibération de l'assemblée des associés, il est tenu compte des acomptes versés et le compte 129X est soldé selon la décision prise. Cas particulier : Société ayant distribué des acomptes dont l'exercice, suite à des faits imprévisibles, se solde par une perte ou par un bénéfice inférieur au montant des acomptes versés Lors de l'affectation du résultat de l'exercice, le compte 129X est viré en « report à nouveau débiteur » en totalité (si perte) ou pour la partie de l'acompte qui ne peut être imputée sur le résultat de l'exercice (si bénéfice insuffisant). Toute information utile relative à cette situation doit figurer dans l'annexe, le rapport de gestion et éventuellement dans le rapport général du commissaire aux comptes sous forme d'observations, s'il l'estime nécessaire (Bull. CNCC n° 96, décembre 1994, p. 721 s.)

2995-2 2e cas - Distribution après la clôture de l'exercice et avant l'approbation par l'AGO des comptes de l'exercice La comptabilité de l'exercice de distribution traduit les deux situations juridiques successives : a. Décision de distribution des acomptes sur dividendes Le compte 129X « Acomptes sur dividendes répartis en instance d'affectation » est débité par le crédit du compte 4571 « Associés - Dividendes à payer » qui est ensuite débité au fur et à mesure des paiements aux associés. b. Lors de l'affectation du résultat après délibération de l'assemblée des associés, il est tenu compte des acomptes versés et le compte 129X est soldé selon la décision des associés.

Prélèvements fiscaux sur les distributions Précompte mobilier Voir n° 2861.

Retenue à la source

3003 Lorsque le bénéficiaire du dividende est une personne physique ou morale dont le domicile fiscal ou le siège est situé hors de France, la société distributrice doit prélever une retenue à la source. Fiscalement, le fait générateur de la retenue n'est pas la mise en paiement des dividendes à un compte collectif de tiers mais leur paiement effectif (CE 15 janvier 1992, n° 111379). En outre, l'inscription des dividendes au compte courant du bénéficiaire vaut paiement (CE 29 septembre 1982, n° 22688).

Il en résulte les écritures suivantes : - lors de la décision de distribution, débit du compte 12 « Résultat » par le crédit du compte collectif 457 « Associés-dividendes à payer » ; - lors de la décision de mise en paiement, en cas de prélèvement de la retenue à la source, le compte 457 « Associés-dividendes à payer » est débité par le crédit du compte 442 « État-Impôts et taxes recouvrables sur des tiers » (pour le montant de la retenue à la source) et du compte courant ou bancaire de l'associé (pour le solde).

SECTION IV

Contrôle I. Problèmes de forme 3020 À l'obligation de déterminer un résultat pour chaque exercice, correspondent certaines obligations de forme, rappelées dans le Code de commerce, liées à l'établissement de comptes annuels (voir chapitre 3 et chapitre 16).

3022 Le résultat de l'entreprise doit faire également l'objet de déclarations fiscales, en vue notamment de la détermination du résultat fiscal, lesquelles doivent respecter certaines conditions de forme exposées dans le Mémento fiscal.

II. Contrôle interne 3024 Les principales dispositions qu'il est recommandé de prendre en matière de contrôle interne concernent : - l'arrêté des comptes et les opérations d'inventaire, - les impôts. Voir également contrôle interne des opérations exceptionnelles, n° 2426.

Arrêté des comptes et opérations d'inventaire

3025 Les opérations d'inventaire permettent de déterminer les éléments actifs et passifs à la date de clôture des comptes. Elles revêtent deux aspects : a. le premier, de nature extra-comptable, consiste à recenser les éléments existants et à les évaluer ; b. le second, de nature comptable, consiste à traduire dans les comptes, selon les règles existantes, ces différents éléments et notamment : - comptabiliser les stocks de clôture ; - pratiquer les amortissements nécessaires ; - enregistrer les provisions correspondant aux dépréciations ou aux pertes et charges ; - apprécier l'opportunité de comptabiliser des provisions de nature fiscale ; - rattacher les charges et les produits aux exercices concernés ; - procéder aux régularisations par rapport aux existants (notamment apprécier les pertes substantielles sur des contrats de vente ou d'achat) ; - déterminer le résultat comptable avant impôt ;

- déterminer le résultat fiscal de l'exercice et les plus-values ; - calculer et comptabiliser les prélèvements à opérer sur le résultat comptable (notamment l'IS et le cas échéant la participation des salariés aux résultats de l'entreprise) ; - déterminer le résultat net de l'exercice.

3026 Le contrôle interne sur les opérations d'inventaire consiste donc tout d'abord à prévoir les procédures de recensement des éléments actifs et passifs existant à la date de clôture. Il est possible de s'inspirer notamment de la procédure décrite à propos des stocks et en-cours (voir n° 1300). Ces procédures doivent permettre de s'assurer que le recensement est exhaustif, qu'aucun élément n'a été ni omis ni compté deux fois et qu'une description correcte de chaque élément est fournie (état du bien, éléments constitutifs d'un compte par exemple). Le second aspect est de définir les méthodes d'évaluation à utiliser, compte tenu notamment des différentes règles exposées dans cet ouvrage, de s'assurer que ces méthodes sont correctement utilisées, et d'apprécier si tous les éléments ont été réunis pour déterminer les écritures comptables d'inventaire. Il convient de s'assurer par exemple que tous les éléments de décision ont été fournis au chef d'entreprise ou au responsable quant à la nécessité et au montant d'une provision (notes internes, consultations d'avocat ou d'expert, évaluation, etc.). Enfin un troisième aspect, qui rejoint plus précisément l'organisation administrative et comptable de l'entreprise, consiste à s'assurer que toutes les écritures nécessaires (et notamment celles indiquées ci-dessus) sont enregistrées à la clôture de l'exercice et que, après ces opérations d'inventaire, l'ensemble des comptes et des opérations est justifié.

Contrôle interne et impôts

3035 I. En cette matière, il importe de s'assurer que la détermination de l'impôt sur les sociétés (et de tous les impôts en général) est confiée à une ou des personnes compétentes, soit au sein de l'entreprise, soit par appel à des professionnels extérieurs. Il est particulièrement nécessaire que toute décision importante soit soumise auparavant pour avis à ces personnes afin d'en déterminer les conséquences fiscales éventuelles. Dans ce domaine bien vaste, on citera, à titre d'exemple, que doivent être pris en considération, notamment l'existence d'éventuelles exonérations ou de régimes de faveur, les aspects de la fiscalité internationale pour les implantations à l'étranger (taux d'imposition plus ou moins favorables, existence de conventions réciproques entre États, etc.). Cette remarque s'applique également à certaines écritures comptables particulières (qui peuvent avoir des incidences fiscales, notamment en matière de TVA) et à certaines études de rentabilité. Il convient donc de mettre en uvre une procédure permettant de s'assurer que les personnes compétentes en matière fiscale sont systématiquement consultées dès qu'un problème ou une option le nécessite. II. Il convient, de plus, de s'assurer que les diverses déclarations sont établies correctement en temps utile afin d'éviter des pénalités coûteuses pour l'entreprise. À cet égard, l'élaboration d'un « agenda fiscal » permet de contrôler l'exécution des déclarations et leur paiement. III. Il est particulièrement important de constituer un dossier comprenant des opérations qui peuvent avoir des incidences fiscales futures, spécialement dans les cas où les valeurs à retenir sont ou seront différentes des valeurs enregistrées en comptabilité (par exemple certaines opérations de fusion).

III. Contrôle externe 3046 En ce qui concerne : - les événements postérieurs à la clôture de l'exercice, voir n° 2832 s., - les redressements fiscaux définitifs, voir n° 2920, - les redressements probables ou en cours, voir n° 2925.

SECTION V

Présentation des comptes annuels et autres informations I. Présentation des comptes annuels

A. Bilan et compte de résultat Présentation au bilan

3047 En ce qui concerne : - la participation des salariés, voir n° 2974 ; - la dette d'impôt envers l'État, voir n° 2850.

Présentation au compte de résultat

3048 Le document de synthèse (modèle en compte) des trois systèmes (abrégé, base, développé) fournit directement le résultat net de l'exercice et le résultat exceptionnel avant impôt (donné en renvoi). Quant au résultat courant avant impôt, il se déduit des deux précédents de la façon suivante : résultat net de l'exercice ± résultat exceptionnel avant impôt + impôts sur les bénéfices + participation des salariés aux résultats de l'entreprise = résultat courant avant impôt

Dans le modèle en liste, ce résultat courant avant impôt apparaît directement. De plus, dans le système développé, peut être établi le tableau des soldes intermédiaires de gestion. Enfin, la mention dans l'annexe par les sociétés de capitaux de la répartition du montant global des impôts sur les bénéfices entre le résultat courant et le résultat exceptionnel permet d'obtenir : - le résultat courant après impôt, - le résultat exceptionnel après impôt. En ce qui concerne : - la participation des salariés, voir n° 2975 ; - le carry-back, voir n° 2863-1.

B. Annexe (développements particuliers) En ce qui concerne le contenu général de l'annexe, voir n° 3674 s.

Informations concernant les résultats développées soit à l'intérieur du chapitre soit dans d'autres chapitres - Information sur les opérations relatives aux exercices antérieurs Voir n° 2394. - Information sur les événements postérieurs à la clôture de l'exercice Voir n° 2827 s. - Information sur les éventualités Voir n° 2833. - Information sur la variation des capitaux propres Voir n° 3450 s. - Importance de l'incidence des dispositions fiscales sur le résultat Voir n° 3448.

- Information en matière d'acomptes versés sur dividendes Voir n° 2994 s. - Information sectorielle Voir n° 3682-9. - Information concernant le résultat par action Voir n° 3063. - Information en matière de redressements fiscaux Voir n° 2923 s.

Information sur la notion de résultat courant

3049 Le décret du 29 novembre 1983 n'en fait aucune mention. À notre avis, en tant que règle de présentation du compte de résultat, elle doit être indiquée, par exemple à l'aide des principaux éléments considérés comme exceptionnels (voir n° 2755 s.).

EXEMPLE : - sous-activité, voir n° 984 s.

- créances douteuses et irrécouvrables, voir n° 650 s.

La COB (Bull. n° 201, mars 1987, Bull. n° 330, décembre 1998 et Bull. n° 364, janvier 2002), dans l'attente de modifications du PCG et du décret du 29 novembre 1983 en ce qui concerne la comptabilisation des éléments dits exceptionnels (voir n° 2757) prescrit les informations suivantes : - une information doit être donnée dans l'annexe sur le résultat net des activités ordinaires, déterminé d'après des méthodes claires suivies de manière constante ; - « la présentation de cette information dans l'annexe est une condition absolue à tout « changement d'opportunité » apporté aux provisions réglementées en vue d'optimiser la situation fiscale, comme les reprises anticipées de provisions pour hausse de prix » ; Cette position s'explique aisément par le fait que le principe de permanence des méthodes ne s'applique pas aux provisions réglementées qui sont comptabilisées pour des motifs purement fiscaux.

- « l'utilisation de reports déficitaires fiscaux, de crédits d'impôt ou d'autres facteurs de réduction de l'impôt payé doit être signalée et chiffrée (dans l'annexe) » ; À notre avis, cette utilisation doit être mise en évidence dans la présentation des accroissements et allégements de la dette future d'impôt.

- « toute publication d'un montant de « résultat courant » (dans les comptes annuels, documents du 1er semestre, et autres comme les rapports, les allocutions ou les communiqués, etc.), doit s'accompagner dans l'annexe des comptes d'une indication précise de son mode de détermination ».

Information sur les soldes intermédiaires de gestion

3050 Sur le caractère non obligatoire de cette information, voir n° 2761. Il est possible, voire utile, de fournir cette information conjointement avec celle portant sur la répartition de l'impôt entre les différents résultats (voir n° 3052).

Répartition du montant global des impôts sur les bénéfices

3052 Le décret du 29 novembre 1983 ( C. com. art. D 24-20°) prescrit, en tant qu'information significative nécessaire à l'obtention d'une image fidèle, de fournir une ventilation de l'impôt (sur le bénéfice) entre la partie imputable aux éléments exceptionnels du résultat et la partie imputable aux autres éléments, avec l'indication de la méthode utilisée.

Le PCG (art. 531-2/17) indique que la répartion entre le résultat courant et le résultat exceptionnel est faite en précisant notamment les bases et taux d'imposition ainsi que les crédits d'impôts, avoir fiscaux et imputations diverses.

La finalité de cette ventilation est la mise en évidence d'un résultat courant après impôt servant à l'établissement du tableau des affectations de résultat (voir n° 3057). Pour une éventuelle présentation avec les soldes intermédiaires de gestion, voir n° 2770.

À défaut de précisions, le résultat courant après impôt nous paraît devoir être celui qui aurait été obtenu s'il n'y avait pas eu de résultat exceptionnel. Sa détermination implique que les corrections du résultat comptable apportées sur la liasse fiscale soient ventilées entre les résultats courant et exceptionnel, en particulier l'éventuel report fiscal déficitaire. Les avoirs fiscaux et les crédits d'impôts concernent normalement le résultat courant alors que les plus-values de cession soumises à un régime spécial ont, en général, un caractère exceptionnel.

Dans certains cas, il peut être nécessaire, à notre avis, de faire apparaître le résultat net théorique et le résultat net comptable (après impôt mais avant participation des salariés) afin de mettre en évidence les problèmes de compensation d'impôts entre résultat courant positif et résultat exceptionnel négatif (et réciproquement) ou les problèmes de report déficitaire. À titre d'exemple, nous proposons les tableaux suivants dans différents cas, chacun pouvant être adapté en fonction des circonstances (taux d'impôt de droit commun : 34 % par simplification ; taux réduit 19 % par hypothèse, en faisant abstraction de la contribution additonnelle d'impôt sur les sociétés et de la CSB de 3,3 %). I. Résultat courant avant impôt positif : Résultat avant impôt Courant

1 000

Impôt dû

Résultat net

340 1

670

(10) Exceptionnel

CT

(60)

(20)

LT

220

42

1 160

352

Total

avoir fiscal 138

808

1. Ce montant est en général différent de 1 000 × 34 %, le résultat fiscal étant différent du résultat comptable (charges non déductibles, réintégrations, etc.).

II. Résultat courant négatif avant impôt (pas de report fiscal déficitaire) La présentation suivante permet de faire ressortir la compensation d'impôt entre les résultats courant et exceptionnel. Résultat avant impôt

Impôts Théorique

Compensation

Dû

(1 000)

(340)

340

0

(660)

C T

1 100

374

(340)

76

904

LT

220

42

320

76

0

76

244

Courant Except.

Total

Résultat net

III. Résultat courant et résultat exceptionnel négatifs : Résultat avant impôt

Impôt Théorique d'impôt »)

Courant Except.

Résultat net (« crédit

Dû

Théorique

Comptable 1

(360)

(122)

0

(238)

(360)

CT

(40)

(14)

0

(26)

(40)

LT

0 (136)

0

(264)

(400)

Total

(400)

1. Avant (le cas échéant) la constatation d'une créance de « carry-back » qui ramènerait le résultat comptable au même montant que le résultat théorique.

IV. Résultat courant positif avant impôt, mais report fiscal déficitaire : Résultat avant impôt

Total

Résultat net

Théorique

Report déficitaire à imputer

Dû

Théorique

Comptable

1 000

340

(180)

160

660

840

C T

60

20

(20)

0

218

238

LT

220

42

1 280

402

878

1 078

Courant Except.

Impôt

42 (200)

202

Information sur la situation fiscale différée ou latente Sur les problèmes de comptabilisation dans les comptes sociaux, voir n° 2880 s. et 2883 s.

3053 Le décret du 29 novembre 1983 ( C. com. art. D 24-24°) et le PCG (art. 531-2/20) prescrivent en tant qu'information significative nécessaire à l'obtention d'une image fidèle, l'indication des accroissements et des allégements de la dette future d'impôt provenant des décalages dans le temps entre le régime fiscal et le traitement comptable de produits ou de charges et, lorsqu'ils sont d'un montant exceptionnel, de ceux dont la réalisation est éventuelle. Reste à savoir si la notion d'impôts différés correspond comme jusqu'à présent, aux différences passées entre résultat comptable et fiscal appelées à se résorber probablement à l'avenir, ou si la nouvelle approche bilantielle figurant dans le règlement CRC n° 99-03 peut ou doit être retenue, ce qui impliquerait de tenir compte de l'ensemble des différences appelées à ou susceptibles de se manifester à l'avenir (voir n° 2880 s.).

Nous présentons ci-dessous un exemple de ce que pourrait être, à notre avis, la présentation de ces informations (ce tableau peut être développé ou abrégé selon les besoins). Ces informations correspondent à l'approche « Compte de résultat » développée au n° 2881. VARIATIONS DES IMPÔTS DIFFÉRÉS OU LATENTS NATURE

I .

DÉBUT EXERCICE

VARIATIONS

FIN EXERCICE

ACTI F

PASS IF

ACTI F

PASS IF

ACTI F

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

PASS IF

DÉCALAGES CERTAINS OU ÉVENTUELS

1

Provisions réglementées 1

Provisions à réintégrer ultérieurement

1 — provision pour hausse des prix — 1

Provisions à réintégrer éventuellement

2 — provision pour fluctuation des cours — 1

Provisions libérées sous condition d'emploi

3 — provision pour investissement 1 — 1

Amortissements dérogatoires

4 — — 2

Subventions d'investissement

3

Charges non déductibles temporairement 3

À déduire l'année suivante

X

X

1 — congés payés (ancien régime) — participation des salariés — autres 3

À déduire ultérieurement

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

2 — provisions pour retraite — autres 4

Produits non taxables temporairement

2

X

— plus-values nettes à court terme 7 — plus-values de fusion — plus-values à long terme différées 7 5

Charges déduites (ou produits imposés) fiscalement et non encore comptabilisées (à ventiler 3 ) TOTAL

I I .

I I I .

ÉLÉMENTS À IMPUTER

4

1

Déficits reportables fiscalement

X

X

X

X

2

Amortissements différés

X

X

X

X

3

Moins-values à long terme

X

X

X

X

4

Autres

X

X

X

X

ÉLÉMENTS DE TAXATION ÉVENTUELLE

1

Plus-values sur éléments d'actif non amortissables apportés lors d'une fusion 5

X

X

X

X

2

Réserve spéciale des plus-values à long terme 6

X

X

X

X

3

Réserve spéciale des profits de construction 6

X

X

X

X

4

Autres

X

X

X

X

1. Le « décalage » concerne les 5 ou 10 ans jusqu'à la reprise et l'« éventuel » ne concerne que les deux premières années, délai d'utilisation à l'acquisition des immobilisations ou à des dépenses de formation (voir n° 3227). 2. Si la société n'a pas constitué de provision pour impôt (contrairement à la doctrine, voir n° 2885-4). 3. Notamment : charges différées et étalées, résultats de SNC, écarts de conversion comptabilisé (voir n° 2885-1 et 2).

, si aucune charge ou produit constaté d'avance n'a été

4. L'entreprise indique si elle pense pouvoir les utiliser. 5. Voir n° 4443. 6. En cas de distribution (voir n° 2885-6). 7. Voir n° 1710.

Information en matière de participation des salariés aux résultats de l'entreprise

3055 Le décret du 29 novembre 1983 ne prévoit aucune mention. Mais, à notre avis, comme le précisait l'ancien PCG (p. II. 129), il est souhaitable d'indiquer les informations suivantes dès lors que les montants en cause sont significatifs : - montant des actions non négociables de l'entreprise détenues par les salariés dans le cadre de leur participation aux résultats ; - montant de la part de la « réserve spéciale » utilisée hors de l'entreprise au cours de l'exercice. En ce qui concerne l'information à fournir en cas d'options de souscription ou d'achat d'actions par les salariés, voir n° 3475.

Information sur le report en arrière du déficit fiscal (carry-back)

3056 Selon le PCG (art. 531-2/14), l'annexe comprend des précisions sur la nature, le montant et le traitement des créances résultant du report en arrière des déficits, si ces créances sont significatives. Ànotre avis, ces indications peuvent également figurer en référence aux informations expressément prescrites. Il conviendrait alors d'indiquer : a. Au niveau des « Créances » : - l'existence d'une créance de « carry-back », - l'éventuelle compensation avec des dettes différées d'impôt, - son échéance à plus ou moins d'un an ( C. com. art. D 24-7). b. Au niveau des « Capitaux propres » : l'impact de la créance provenant du « carry-back » sur le résultat et les capitaux propres ( C. com. art. D 24-23). Voir n° 3448. Cette créance (sauf compensation avec des dettes différées d'impôt) majore le résultat et les capitaux propres. Il n'y a pas lieu de tenir compte de l'incidence de l'impôt, la créance n'étant pas imposable.

c. Au niveau des « Produits exceptionnels » ou de l'impôt : le montant de la créance, ce qui permet ainsi de comparer avec l'exercice précédent (C. com. art. D 24-3). En outre, en cas de mobilisation (voir n° 2863-2), des informations complémentaires seraient à fournir, si elles sont significatives, en ce qui concerne les postes « Emprunts », « Charges financières » et « Charges constatées d'avance ». L'engagement donné à la banque, figurant au bilan au poste « Emprunts et dettes auprès d'établissements de crédit », n'a pas à être mentionné dans l'annexe.

II. Autres informations comptables et financières

Tableau des affectations de résultat

3057 Il ne fait pas partie de l'annexe. En effet (Bull. COB n° 177, janvier 1985, p. 5 s.), il a été reconnu que la décision concernant les résultats était autonome par rapport aux comptes et qu'en particulier elle intervient à une date qui peut être très différente de l'arrêté des comptes. Toutefois : - Avant l'approbation par les associés, le projet d'affectation doit être « annexé aux comptes annuels » des sociétés dont les actions sont admises aux négociations sur un marché réglementé - voir définition n° 1803 (C. com. art. L 232-7), et celles dont les actions sont inscrites uniquement à la cote officielle doivent l'adjoindre aux comptes annuels pour la publication au Balo (voir n° 5071). Le défaut d'annexion n'est plus sanctionné. Le défaut de publication au Balo par les sociétés dont les actions sont inscrites au premier marché peut entraîner une amende correspondant à une contravention de 5e classe : 375 à 750 € ( art. D 299-1).

- Après l'assemblée, la décision d'affectation doit être également publiée au Balo par les sociétés dont les actions sont inscrites uniquement au premier marché (voir n° 5072-2), éventuellement par renvoi à la publication précédente s'il n'y a pas eu de modification. - Un mois après l'assemblée, il est joint aux comptes annuels pour le dépôt au greffe (voir n° 5050). À notre avis, la présentation des affectations de résultat peut continuer à se faire en se conformant au modèle donné par l'ancien PCG (p. II.84). Origines 1. Report à nouveau antérieur

x

2. Résultat de l'exercice

x

dont résultat courant après impôt : 1 … 3. Prélèvement sur les réserves 2

x

Affectations 4. Affectation aux réserves : Réserve légale

x

Réserve spéciale des plus-values à long terme

x

Autres réserves

x

5. Dividendes 3

x

6. Autres répartitions

x

7. Report à nouveau

x TOTAUX

x

x

1. Le résultat courant est apprécié en fonction de la répartition de l'impôt global visée à l'annexe. 2. Indiquer les postes de réserves sur lesquels les prélèvements sont effectués. 3. S'il existe plusieurs catégories d'ayants droit aux dividendes, indiquer le montant pour chacune d'elles. Indiquer également, s'il y a lieu, le montant correspondant au précompte sur valeurs mobilières.

Remarques : 1. En cas de différences dans les affectations par rapport aux propositions faites par le conseil d'administration à l'assemblée générale, mention doit en être faite. 2. Lorsqu'il s'agit de montants négatifs, les porter entre parenthèses ou précédés du signe (-).

Tableau des résultats et autres éléments caractéristiques au cours des cinq derniers exercices

3060 Il ne fait pas partie de l'annexe. Recommandé par l'ancien PCG 1982, il n'est plus mentionné dans le PCG 1999 et le décret du 29 novembre 1983 n'en fait pas mention. Toutefois, il doit être joint au rapport du conseil d'administration ou du directoire, un tableau faisant apparaître les résultats de la société au cours de chacun des cinq derniers exercices clos ou de chacun des exercices clos depuis la constitution de la société ou l'absorption par celle-ci d'une autre société s'ils sont inférieurs à cinq ( art. D 148). Ce tableau n'a pas à être publié au Balo mais seulement à être adressé aux actionnaires dans les conditions prévues par les articles D 133-3° et 135-6° (voir n° 5031 s.). À notre avis, le décret du 1er mars 1985 ayant supprimé le modèle annexé au décret du 23 mars 1967 (tableau II), le modèle de l'ancien PCG (p. II.85, tableau 2), présenté ci-après avec des commentaires, peut continuer à être utilisé. Résultats de la société au cours des cinq derniers exercices EXERCICES CONCERNÉS (1) NATURE DES INDICATIONS Capital en fin d'exercice (2) Capital social Nombre des actions ordinaires existantes Nombre des actions à dividende prioritaire (sans droit de vote) existantes Nombre maximal d'actions futures à créer Par conversion d'obligations Par exercice de droit de souscription Opérations et résultats de l'exercice (3) Chiffre d'affaires hors taxes Résultat (7) avant impôts, participation des salariés et dotations aux amortissements (6) et provisions (5) Impôts sur les bénéfices (4) Participation des salariés due au titre de l'exercice Résultat (7) après impôts, participation des salariés et dotations aux amortissements (6) et provisions

n-4

n-3

n-2

n-1

n

(5) Résultat distribué (8) Résultats par action (9) Résultat (7) après impôts, participation des salariés, mais avant dotations aux amortissements (6) et provisions (5) Résultat (7) après impôts, participation des salariés et dotations aux amortissements (6) et provisions (5) Dividende attribué à chaque action (a) Personnel Effectif moyen des salariés employés pendant l'exercice (10) Montant de la masse salariale de l'exercice (11) Montant des sommes versées au titre des avantages sociaux de l'exercice (Sécurité sociale, sociales, etc.) (12)

uvres

(a) Préciser, le cas échéant par catégorie, s'il s'agit d'un dividende brut ou net.

Commentaires

3061 Le contenu des différentes rubriques n'a pas fait l'objet d'une réglementation particulière ; il a été déterminé par la pratique et la doctrine : (1) Exercices concernés Dans les cinq derniers exercices figure celui dont les comptes sont soumis à l'approbation de l'assemblée. La COB recommande aux sociétés (Bull. n° 101, février 1978, p. 3 s.) : - pour assurer la comparabilité entre eux des montants présentés sur la même ligne du tableau, de donner en note toutes explications sur les différences : leurs causes (absorption d'une petite société, changement de méthode comptable, etc.) et leur incidence chiffrée, de préférence en rétablissant ce qu'auraient été les montants antérieurs, même approximativement, dans la nouvelle situation ; ces montants rectifiés seraient à présenter de préférence sous forme de tableau complémentaire ; Selon l'OEC (norme n° 1.15), le retraitement pro-forma des informations comparatives ne s'applique pas au tableau des résultats des cinq derniers exercices dont la vocation première est de fournir des informations sur l'évolution des résultats et des distributions sociales ; la mention d'une absence de comparabilité est alors suffisante. Néanmoins, à notre avis, depuis l' avis du CNC sur les changements comptables qui exige la présentation des comptes proforma pour les exercices présentés au bilan et au compte de résultat (voir n° 365-1), un renvoi vers ces comptes attirerait utilement l'attention du lecteur. - d'assurer la comparabilité des données présentées avec celles que présentent les autres sociétés sur la ligne portant le même intitulé lorsque la société suit des méthodes différentes de celles que le lecteur est en droit d'attendre ; dans de tels cas elle doit l'indiquer et publier les chiffres corrigés (ou l'écart) en complément. Selon le BRDA F. Lefebvre n° 8, avril 1979, « lorsque la société anonyme est issue de la transformation récente d'une société d'une autre forme, il convient de faire figurer dans le tableau les renseignements concernant les cinq derniers exercices, même si certains d'entre eux se sont déroulés alors que la société revêtait encore son ancienne forme. En effet, les articles D 133 et D 148 ne font allusion qu'à la constitution d'une société ou à l'absorption par celle-ci d'une autre société pour limiter le nombre des années de référence ; la transformation n'étant pas visée, il n'y a pas lieu d'en tenir compte. Cette solution est, au surplus, conforme au v u du législateur qui tend à assurer la plus large information des actionnaires ».

(2) Capital en fin d'exercice Si le capital n'est pas intégralement libéré, il paraît utile d'indiquer le montant du capital nominal puis de mentionner sur deux lignes distinctes les montants respectifs du capital appelé et du capital non appelé.

(3) Opérations et résultat de l'exercice Les montants à porter aux différentes rubriques sont ceux qui figurent au compte de résultat [voir toutefois ciaprès (4) à (7)].

Chiffre d'affaires : On peut retenir, à notre avis, soit le chiffre figurant dans le compte de résultat, soit celui ventilé dans l'annexe qui peut être différent (voir n° 695 s.).

(4) Impôts sur les bénéfices Ils ne comprennent, en principe, pas le précompte mobilier. Voir n° 2861 ; Si l'entreprise a opté pour le carry-back, le montant d'impôt négatif inscrit au compte de résultat nous paraît devoir être indiqué ici avec un renvoi explicatif.

(5) Dotations aux provisions (d'exploitation, financières et exceptionnelles) Elles s'entendent du montant net de leur incidence sur le résultat de l'exercice (Ansa Étude n° 1928 L, mars 1969 et Bull. COB n° 104, mai 1978, p. 5 s.) ; c'est-à-dire déduction faite des reprises sur provisions (les provisions sur stocks en font partie). La COB (Bull. n° 104 précité) estime que cette information a pour but de donner une mesure des ressources d'autofinancement de la société ; or si l'on indiquait le montant brut des dotations sans en déduire les réintégrations on ferait apparaître des ressources d'autofinancement excédant la réalité. C'est donc le solde net des dotations moins les réintégrations qu'il faut inclure et cela même si le montant est négatif, les reprises excédant les dotations. Remarquons toutefois que dans le cas de contrat à long terme avec dégagement du résultat à la fin des travaux, la ligne « Résultat avant charges calculées » ne peut donner une mesure des ressources d'autofinancement de la société et il convient d'interpréter différemment cette ligne.

(6) Dotations aux amortissements (d'exploitation, financiers et exceptionnels) Elles s'entendent, à notre avis (comme pour les provisions), nettes des reprises (notamment d'amortissements dérogatoires) ; elles comprennent également l'amortissement des frais d'établissement et des charges à répartir, ce qui peut conduire (en ce sens Ansa étude précitée) à prévoir en note une ventilation des amortissements inclus dans cette rubrique.

(7) Résultat Lorsqu'il est déficitaire, le signe « moins » placé devant le chiffre du déficit pouvant ne pas être très visible, et sa disparition pouvant survenir lors de l'impression du document, il est préférable d'adopter une présentation matériellement très sûre comme par exemple l'indication en toutes lettres « déficit » (Bull. CNCC n° 22, juin 1976, p. 210).

(8) Résultat distribué Il s'agit de la somme effectivement due par la société sans qu'il y ait lieu d'y ajouter l'avoir fiscal ( voir Bull. COB, n° 36, mars 1972, p. 9 s. et Ansa étude précitée) ; en revanche, il faut y inclure, le cas échéant, les impôts étrangers sur les distributions et le précompte mobilier (voir n° 2861). Le résultat distribué à indiquer dans la colonne « Exercice n » correspond au dividende proposé au titre du dernier exercice clos, avant son approbation par l'assemblée (qui se tient en n + 1).

(9) Résultats par action Voir commentaires n° 3063. Le libellé « Dividende attribué à chaque action » ne permet pas d'apprécier s'il doit comprendre d'une part l'avoir fiscal, d'autre part la partie non versée à l'actionnaire (retenue à la source). Selon la COB (Bull. n° 36, mars 1972, p. 9 s.), il n'y a pas lieu d'y ajouter l'avoir fiscal. (10) Effectif moyen Le calcul est effectué conformément aux modalités exposées au n° 983, mais le personnel mis à disposition en est exclu. En effet, à notre avis, comme le précisait l'ancien PCG (p. II.82), l'effectif salarié comprend l'ensemble des personnes ayant un contrat de travail et rémunérées directement par l'entreprise.

(11) Montant de la masse salariale Pour être cohérent avec la détermination de l'« effectif moyen » [voir (10)], c'est, à notre avis, le total du compte 641 « Rémunérations du personnel » qu'il faut retenir. Pour un tableau comparatif des différentes déclarations liées aux rémunérations, voir n° 997.

(12) Montant des avantages sociaux C'est le total des comptes 645 « Charges de sécurité sociale et de prévoyance » et 647 « Autres charges sociales ».

Contrôle par le commissaire aux comptes du tableau des résultats

3062 Le commissaire aux comptes s'assure que les rubriques sont correctement servies, qu'elles concordent avec les comptes de la société et que les chiffres antérieurs ont été repris sans modification ou, si des modifications existent, qu'elles sont justifiées et font l'objet d'une information appropriée (NI CNCC n° 9, p. 25).

Résultat par action

3063 L'information concernant le résultat par action doit être fournie : I. dans le tableau des résultats des 5 derniers exercices (voir n° 3060 s.) ; II. dans l'annexe des comptes, en cas d'émission de bons de souscription : BSA et OBSA (voir n° 2135 s.), ABSA (voir n° 3175). III. dans le rapport du conseil d'administration ou du directoire en cas de suppression du droit préférentiel de souscription (voir n° 3438 s.) ou d'émission de valeurs mobilières composées ou de bons de souscription autonomes (voir n° 3439) ;

Dans le cas de telles émissions (II. et III.), l'information doit, selon les textes prendre en compte et mettre en évidence ( art. D155-1 et ou D155-2) l'incidence sur la situation de l'actionnaire de l'émission proposée en particulier en ce qui concerne sa quote-part des capitaux propres à la clôture du dernier exercice et compte tenu de l'ensemble des titres émis susceptibles de donner accès au capital, ce que l' avis du CNC sur les bons de souscription dénomme : « l'effet de dilution potentielle sur le capital ». Cette information peut être conseillée pour toute opération ayant un effet dilutif. Tel est le cas par exemple en cas d'option de souscription ou d'achat d'actions (voir n° 3475).

Mais la mise en évidence de cet effet n'est pas encore effectuée de manière systématique en France ; ainsi, dans le tableau des résultats des 5 derniers exercices, la pratique actuelle montre, qu'en général, le résultat par action s'obtient par simple division du résultat par le nombre d'actions ordinaires en circulation. D'où l'intérêt de l'avis OEC sur ce thème (voir n° 3063-1). Intérêt souligné par la COB (Rapport 1993, p. 46 et 141) qui estime que « le résultat par action est un élément chiffré significatif s'il répond aux conditions posées par l'avis de l'OEC ». Par ailleurs (Rapport précité), elle considère que : - « pour mesurer les performances des entreprises, le résultat par action intéressant est le résultat consolidé ; établi à partir des comptes individuels, il ne permet que d'apprécier la capacité distributive de la société » ; - « en particulier la publication du résultat comparé sur les cinq derniers exercices devrait porter sur le résultat consolidé ». Il doit obligatoirement être fourni au pied du compte de résultat consolidé, à partir de l'exercice 2000 (voir ouvrage « Comptes consolidés », 3e édition, 2002, n° 7240 s.). La COB a ainsi l'intention de mener prochainement, en liaison avec le CNC, une réflexion afin d'actualiser et de compléter la doctrine sur les modalités de détermination du bénéfice par action (Programme d'actions COB 2001).

3063-1 Avis OEC n° 27 sur le résultat par action Cet avis contient notamment les précisions suivantes : I. La publication par un groupe de ses résultats par action conduit à présenter les deux informations suivantes : - le « résultat de base par action », établi à partir du nombre d'actions en circulation ; - le « résultat dilué par action », calculé en sus du résultat de base par action en cas d'émission d'instruments dilutifs.

II. Le niveau de résultat à prendre en compte pour établir le résultat par action est le résultat revenant à l'entreprise consolidante. III. Lorsqu'il existe plusieurs catégories de titres négociés sur un marché actif et ayant des modes de rémunération différents, il convient de calculer un résultat par action pour chacune de ces catégories.

IV. Le résultat par action est obtenu en divisant le résultat par le nombre moyen pondéré d'actions en circulation au cours de l'exercice. V. La méthode de calcul du résultat dilué par action est fonction de la date de réception des fonds correspondant à la création potentielle d'actions. Deux cas sont à distinguer : a. Les fonds correspondants sont recueillis à la date d'émission des instruments dilutifs. La méthode à suivre doit refléter les conditions prévues dans les contrats d'émission. Le numérateur est égal au résultat net avant dilution augmenté des économies de frais financiers réalisées en cas de conversion, pour leur montant net d'impôt. Le dénominateur est formé par la somme du nombre moyen pondéré des actions ordinaires en circulation et du nombre d'actions qui seraient créées à la suite de la conversion des instruments convertibles en actions. b. Les fonds seront recueillis à la date d'exercice des droits rattachés aux instruments dilutifs. Deux méthodes sont possibles : - Les fonds qui seront recueillis à l'occasion de l'exercice des droits sont supposés être affectés en priorité au rachat d'actions au prix du marché. - Les fonds qui seront recueillis à la suite de l'exercice des bons sont supposés placés et rémunérés au taux du marché monétaire ou au taux de rentabilité interne.

VI. Le résultat de base par action et, le cas échéant, le résultat dilué par action sont présentés au pied du compte de résultat, pour chacun des exercices présentés.

VII. En présence d'instruments dilutifs, une information détaillée doit figurer dans l'annexe, portant notamment sur la description des instruments dilutifs concernés et les principales hypothèses de calcul retenues. Pour des exemples de calcul dans différentes situations précisés par l' avis OEC, voir étude dans BCF 3/94 p. 35 s. ; Pour un comparatif de l'avis OEC avec les normes internationale ( IAS 33) et américaine (FAS 128), voir étude dans BCF 3/98, p. 27 s. Voir également ouvrage « Comptes consolidés », 3e édition, 2002, n° 7000 s.

CHAPITRE 14

Les fonds propres

Capitaux propres et autres fonds propres

3150 SECTION I

Définitions et éléments constitutifs I. Fonds propres 3151 Selon le PCG (art. 130-2 et 434-1), les fonds propres comprennent les capitaux propres (II) et les autres fonds propres (III).

II. Capitaux propres

A. Capitaux propres avant répartition Notion juridique de « capitaux propres »

3152 Cette notion s'est substituée à celle d'« actif net » dans les divers textes du droit des sociétés (art. 8 de la loi du 30 avril 1983 modifiant les dispositions de l'ex-loi sur les sociétés commerciales codifiée dans le livre II du Code de commerce). Il en résulte que cette notion de capitaux propres joue notamment dans les cas suivants :

I. Perte de la moitié du capital (voir détails Mémento sociétés n° 25273 s.). Les dispositions ci-après ne sont pas applicables aux sociétés en redressement judiciaire ou qui bénéficient d'un plan de continuation (SARL : C. com. art. L 233-42, SA : C. com. art. L 225-248). Si, du fait des pertes constatées dans les documents comptables, les capitaux propres deviennent inférieurs à la moitié du capital social, le gérant ou le conseil d'administration (ou le directoire) est tenu, dans les quatre mois qui suivent l'approbation des comptes ayant fait apparaître cette perte, de consulter les associés afin qu'ils décident de la dissolution anticipée ou non de la société ( SARL : C. com. art. L 223-42, SA : C. com. art. L 225-248, SCA : C. com. art. L 226-1). Remarques : 1. Le capital à retenir est le capital nominal (qu'il soit libéré ou non, amorti ou non) existant à la clôture de l'exercice et non pas son montant à la date d'approbation des comptes, ou même au moment de la consultation des associés sur l'opportunité de prononcer la dissolution. 2. Selon le bulletin CNCC (n° 107, septembre 1997, p. 427 s.), pour les SA, la consultation des associés n'est possible qu'après la tenue de l'assemblée ayant approuvé les comptes. Certains estiment, par souci de simplification des formalités et de diminution des coûts, que cette consultation peut se faire lors de l'assemblée approuvant les comptes ( Mémento sociétés n° 25277 s.), l'utilisation de ce procédé étant incontestable dans les SARL. 3. Si l'assemblée est reportée, le délai de quatre mois court à partir de l'expiration des six mois fixés par la loi pour statuer sur les comptes de l'exercice écoulé (CA Orléans 16 mai 1994, n° 320 confirmé par Cass. crim. 20 mars 1995 n° N 94-83.026 D). 4. En cas de défaut de consultation des associés, le délai de prescription de ce délit (trois ans) court à compter de l'expiration du délai de quatre mois (Cass. crim. 24 mars 1999, n° 1072 PF). Contrôle : a. de l'information dans le rapport de gestion Selon le bulletin CNCC (n° 90, juin 1993, p. 267 s.), l'apparition au cours de l'exercice de pertes supérieures à la moitié du capital social constitue une information qui, par nature et eu égard au formalisme juridique qu'elle induit, devrait figurer dans le rapport de gestion. À défaut ( Bull. CNCC précité), le commissaire aux comptes doit formuler une observation dans la deuxième partie de son rapport général. Cette observation portera sur le caractère incomplet du rapport de gestion et précisera l'information manquante. b. de la tenue de l'AGE Si la société n'a pas tenu d'assemblée générale dans le délai légal ou dans celui fixé par décision judiciaire, le commissaire aux comptes peut, après avoir vainement requis du conseil d'administration ou du directoire la convocation de l'assemblée, procéder lui-même à cette convocation ( Bull. CNCC précité). c. de la régularisation de la perte en cas de maintien de l'activité. Selon le bulletin CNCC (n° 103, septembre 1996, p. 494 s.), la situation de la société doit être appréciée au vu du bilan du troisième exercice suivant celui de la constatation des pertes ; le bénéfice escompté pour cet exercice peut donc être pris en considération pour la reconstitution des capitaux propres, même en l'absence d'approbation des comptes par l'assemblée.

EXEMPLE : - Perte de l'exercice n, qui, ajoutée à celles des exercices antérieurs, entraîne dans les comptes n, un montant de capitaux propres inférieur à la moitié du capital social ; - Approbation par l'assemblée générale tenue en n + 1 ;

- Poursuite du maintien de l'activité en n + 1 par l'assemblée générale ; - Régularisation appréciée à la clôture de l'exercice n + 3 (même si comptes n + 3 non encore approuvés).

En l'absence de régularisation dans le délai prescrit, la société est d'abord tenue de réduire son capital et ne peut choisir un autre procédé de régularisation (Ansa, nov-déc. 1996, n° 2867) et le commissaire aux comptes : - doit mentionner cette irrégularité aux dirigeants (C. com. art. L 225-237) et à l'assemblée générale (C. com. art. L 225-240, al. 1) dans la deuxième partie du rapport général, et ce même si la continuité de l'exploitation de la société n'est pas compromise (Bull. CNCC n° 96, décembre 1994, p. 733 s.) ; - n'a pas à révéler celle-ci au procureur de la République, ne s'agissant pas d'un fait délictueux ; - n'a pas à juger de la régularité et de la sincérité des comptes en fonction de ce fait (en ce sens également, Bull. CNCC n° 82, juin 1991, p. 266) ; néanmoins, il devra s'assurer de la possibilité de poursuivre l'exploitation, conformément à l' article L 123-19 du Code de commerce.

II. Procédure d'alerte par le président du tribunal de commerce Voir n° 3542-3.

III. Transformation d'une SARL en société par actions (C. com. art. L 224-3 et D 56-1) Le montant des capitaux propres de la SARL doit être au moins égal à celui du capital social (voir n° 3536).

IV. Transformation d'une société par actions en une société d'une autre forme (C. com. art. L 225-244) La décision de transformation est prise sur le rapport des commissaires aux comptes de la société qui atteste que les capitaux propres sont au moins égaux au capital social (voir n° 3536).

V. Distribution de dividendes (C. com. art. L 232-11) Elle ne peut avoir lieu si elle conduit à rendre les capitaux propres inférieurs au capital social majoré des réserves que la loi ou les statuts ne permettent pas de distribuer.

Contenu des « capitaux propres »

3152-1 La définition comptable et les éléments constitutifs des capitaux propres (avant répartition) sont exposés ci-après ( n° 3153 s.). Les capitaux propres visés par le Code de commerce (voir ci-dessus) correspondent aux capitaux propres tels qu'ils apparaissent au bilan avant affectation du résultat. Ainsi, selon le bulletin CNCC, n'ont pas à être déduits de ce montant : - les frais d'établissement (n° 56, décembre 1984, p. 523) ; - les charges à répartir (n° 66, juin 1987, p. 246) ; - les dettes pouvant éventuellement résulter des engagements figurant en annexe : il en est ainsi par exemple en cas d'abandon de créance avec clause de retour à meilleure fortune (n° 63, septembre 1986, p. 321 s.) ; cette position nous paraît applicable à l'ensemble des engagements non comptabilisés, y compris aux engagements de retraite non provisionnés en vertu de la possibilité laissée par l' article L 123-13 du Code de commerce. De même, il n'est pas possible d'augmenter les capitaux propres des plus-values latentes sur fonds de commerce (n° 67, septembre 1987, p. 360 s.) que ceux-ci figurent ou non au bilan. Sur la notion d'« actif net fiscal », voir Mémento fiscal n° 535.

Définition

3153 Selon l'ancien PCG (p. I.21) : Sur l'intérêt et l'utilité des définitions de l'ancien PCG, voir n° 227 s.

- du point de vue de l'analyse du bilan, les capitaux propres sont déterminés par la différence entre l'expression comptable, d'une part, de l'ensemble des éléments actifs de l'entreprise et, d'autre part, de l'ensemble des éléments passifs (passif externe) ; - certains éléments des capitaux propres sont susceptibles d'être grevés de dettes fiscales latentes, d'autres peuvent engendrer des créances fiscales latentes ; - dans une optique fonctionnelle, les capitaux propres participent, concurremment avec les éléments du passif externe, au financement de l'entreprise.

Éléments constitutifs

3155 Le montant des capitaux propres correspond à la somme algébrique ( C. com. art. D 13, C. com.art. D 22 et PCG, art. 434-1) : - des apports (capital, primes liées au capital), - des écarts de réévaluation, - des écarts d'équivalence, - des bénéfices autres que ceux pour lesquels une décision de distribution est intervenue : réserves (légale, statutaires ou contractuelles, réglementées), report à nouveau créditeur, bénéfice de l'exercice, - des pertes : report à nouveau débiteur, perte de l'exercice, - des subventions d'investissement, - des provisions réglementées. Remarques : 1. Selon le ministre de la Justice (Rép. Marette, AN 8 août 1983, p. 3488), les emprunts participatifs ne peuvent être inclus dans les capitaux propres. En effet, et sous réserve de l'appréciation souveraine des tribunaux, il convient de faire prévaloir l'analyse juridique (élément du passif externe) sur l'analyse financière (élément des fonds propres). Aussi ces prêts ne doivent pas être pris en compte pour le calcul de la perte de la moitié du capital social. 2. Le terme « situation nette » ne figure pas dans les capitaux propres (avant répartition). Pour sa définition, voir n° 3161.

Classement comptable

3156 Ces éléments des capitaux propres sont enregistrés aux comptes 10 à 14 du PCG. Voir liste des comptes du PCG n° 7001.

B. Capitaux propres après répartition (et situation nette)

Définition de la situation nette

3161 Au sein des capitaux propres, la situation nette est établie après affectation du résultat de l'exercice. Elle exclut les subventions d'investissement et les provisions réglementées (PCG, art. 434-1). Elle correspond donc à notre avis, comme le précisait l'ancien PCG (p. I. 41) à la somme algébrique : - des apports ; - des écarts de réévaluation ; - des bénéfices autres que ceux pour lesquels une décision de distribution est intervenue ; - des pertes reportées. Capitaux propres après répartition (selon le PCG, art. 521-1 s.) Capital (dont versé…) Primes d'émission, de fusion, d'apport… Écarts de réévaluation Réserves : Réserve légale

Réserves statutaires ou contractuelles Réserves réglementées Autres Report à nouveau (+ ou -) Sous-total : situation nette

X

Subventions d'investissement Provisions réglementées Total capitaux propres après répartition

X

Remarque : Le décret du 29 novembre 1983 ne fait pas mention du terme « situation nette », la liste des postes fournie étant établie avant répartition du résultat. En outre, ce terme ne figure pas non plus dans la loi sur les sociétés commerciales (Code de commerce, livre II). Seuls les « capitaux propres (avant répartition) » ont une valeur juridique (voir n° 3152).

III. Autres fonds propres

Définition et éléments constitutifs Contenu réglementaire

3163 Les « autres fonds propres » comprennent ( C. com. art. D 13-2° et PCG, art. 434-1) : a. le montant des émissions des titres participatifs ; Sur leurs caractéristiques, voir n° 1935 ; sur la comptabilisation, voir n° 3363.

b. les avances conditionnées ; Ce terme n'est défini dans aucun texte. Il s'agit, semble-t-il, d'avances consenties à des entreprises du secteur public destinées à être capitalisées ou d'avances allouées par l'État (en application de dispositions légales et réglementaires) et dont le remboursement est conditionnel, voir n° 2355.

c. dans les entreprises concessionnaires, les droits du concédant ; d. Mais le contenu de la rubrique « Autres fonds propres » fourni par le décret ne semble pas limitatif. En effet, l'article D 13-2° précité indique : « Parmi les autres fonds propres, figurent… ». Sur les instruments financiers qui peuvent constituer des autres fonds propres, voir n° 3163-1. Sur les éléments autres que les instruments financiers, peuvent, à notre avis, en faire partie les comptes bloqués d'associés (voir n° 2204).

Comptes individuels

3163-1 Selon l' avis OEC n° 28 (octobre 1994) sur la distinction entre les capitaux propres, les autres fonds propres et les dettes, un instrument financier est classé dans une rubrique intermédiaire entre les capitaux propres et les dettes : - dès lors qu'en application des clauses du contrat et des conditions économiques de l'émission (voir I. ci-dessous), - l'instrument n'est pas remboursable, ou son remboursement est sous le contrôle exclusif de l'émetteur ou s'effectue par émission et attribution d'un autre instrument d'autres fonds propres ou de capitaux propres (voir II. ci-dessous). Pour l'IASB ( interprétation SIC 5), lorsque le mode de règlement d'un instrument dépend d'événements qui sont hors du contrôle de l'émetteur ou du détenteur de l'instrument, cet instrument doit être : - en principe classé en dettes, - exceptionnellement classé en capitaux propres, si, au moment de l'émission, il est peu probable (« remote possibility ») que l'émetteur soit obligé d'en effectuer le règlement.

I. Clauses du contrat et conditions économiques

L'analyse retenue par l'OEC prend en compte la prédominance des conditions économiques de l'émission sur la forme juridique. Ainsi, selon l'OEC, même si, juridiquement, un instrument : - n'est pas remboursable, il doit être considéré économiquement comme remboursable si le contrat prévoit, par exemple, des intérêts qui, dans la réalité économique et financière, correspondent en partie à des amortissements du principal si l'on procède à des calculs actuariels utilisant un taux plus proche des taux offerts sur le marché ; L'OEC donne deux exemples de ce type de rémunération pour un taux du marché d'environ 10 % : - la rémunération prévue au contrat est de 13 % l'an pendant 15 ans et de 0 % au-delà ; - la rémunération est de 25 % en intérêts prépayés, puis de 10 % pendant 15 ans et de 0 % au-delà. - est remboursable mais uniquement sous le contrôle exclusif de l'émetteur (ce qui sous-entend qu'aucune date limite de remboursement ne soit imposée à l'émetteur), il doit être considéré économiquement comme hors du contrôle de ce dernier. Il en est ainsi notamment si le contrat prévoit : - le versement d'intérêts fortement progressifs pouvant conduire l'émetteur à rembourser des titres dont le rendement deviendrait bien supérieur à celui offert par le marché ; dans ce cas, l'émetteur perd le contrôle « économique » de la date de remboursement des titres ; - le remboursement des titres à la survenance d'un événement extérieur.

II. Clauses de remboursement L'OEC distingue les catégories suivantes : a. Instruments non remboursables Il s'agit notamment des bons de souscription d'actions (BSA). b. Instruments dont le remboursement est sous le contrôle exclusif de l'émetteur Parmi les instruments concernés figurent, notamment : - les certificats d'investissement ; - les certificats de droit de vote ; - les titres participatifs ; - les TSDI (non reconditionnés), les TSDI reconditionnés devant figurer en dettes du fait de leurs conditions économiques d'octroi (voir cidessus I.). c. Instruments dont le remboursement s'effectue par émission et attribution d'un autre instrument de capitaux propres et cette émission résulte d'un processus de transformation obligatoire (l'émission est automatique et non à l'initiative des détenteurs). Sont notamment concernées les obligations remboursables en actions (ORA) de la société émettrice. En revanche, doivent figurer en Dettes : - les instruments dont le processus de transformation n'est qu'optionnel ; Il s'agit, notamment : - des obligations convertibles en actions (OCA) ; - des obligations échangeables contre des actions (OECA) ; - des obligations à bons de souscription d'actions (OBSA) ; - des obligations à option de conversion ou d'échange en actions nouvelles ou existantes (OCEANE).

- les instruments donnant lieu à l'émission et à l'attribution d'un instrument de capitaux propres de la société mère (par exemple obligations remboursables en actions de la société mère). III. Clauses fixant la rémunération Elles n'ont pas d'importance pour la présentation dans les comptes individuels. En revanche, elles en ont pour la constatation en charges, et pour les comptes consolidés (voir n° 3163-2).

3163-1 Comptabilisation des ORA et des ORANE dans les comptes consolidés - Recommandations de la COB pour l'arrêté des comptes 2002 Bulletin COB n° 375, janvier 2003 BCF 12/02 Groupes Inf. 2

3163-1 Arrêté des comptes consolidés 2002 - Passif - Capitaux propres Bull. n° 375, janvier 2003 BCF 12/02 Groupes Inf. 23

3163-1 Arrêté des comptes individuels 2002 - Bilan - passif - Autres fonds propres Bull. n° 375, janvier 2003 BCF 12/02 Entreprises Inf. 29 Lien entre comptes individuels et comptes consolidés

3163-2 Exception faite des fonds qui auront été éliminés dans le cadre des opérations réciproques, il résulte de l'application de l'article D 248-8 h (spécifique aux comptes consolidés) et de l'avis de l'OEC précité que les fonds classés dans les « Autres fonds propres » dans les comptes individuels, doivent, en fonction de l'analyse des clauses de rémunération, nécessairement figurer : - soit, si aucune rémunération n'est due en cas d'absence ou d'insuffisance de bénéfice, dans les capitaux propres consolidés si l'instrument est émis par la mère et (sauf exception) dans les intérêts minoritaires s'il est émis par une filiale consolidée, - soit, si une rémunération est due même en cas d'absence ou d'insuffisance de bénéfice, dans les « Autres fonds propres consolidés » (rubrique que l'avis de l'OEC appelle : « Fonds non remboursables et assimilés »). Dans les comptes consolidés, la notion de capitaux propres est donc plus large que dans les comptes individuels. Remarque : Il résulte de l'avis OEC qu'une rémunération n'est pas due : - si, en cas d'absence ou d'insuffisance de bénéfice sur l'exercice elle n'est pas versée lors de cet exercice, - et si, ultérieurement, elle n'est versée qu'en cas de bénéfice suffisant, - et si, enfin, en cas de procédure de liquidation, elle n'a pas non plus à être versée. Si ces trois conditions ne sont pas simultanément remplies, la rémunération est considérée comme due quel que soit le résultat de l'entreprise et constitue donc une dette à constater immédiatement au passif du bilan (individuel comme consolidé), la contrepartie étant en charges.

Le schéma suivant, établi par nos soins, récapitule les critères à retenir pour le classement des instruments financiers et le passage des comptes individuels aux comptes consolidés. Pour plus de détails, voir notre étude dans BCF 65, décembre 1994, p. 25 s. BCF 12/94 p. 25 s., toujours actuelle, les nouvelles règles de consolidation (Règl. CRC 99-02) n'ayant pas traité du sujet.

Remarque : Le passage entre les comptes individuels et les comptes consolidés présenté s'applique à l'entreprise consolidante et aux filiales. Toutefois, pour les filiales, il part de l'hypothèse que l'analyse des clauses de remboursement et de rémunération n'est pas modifiée par la consolidation.

3163-2 Comptabilisation des ORA et des ORANE dans les comptes consolidés - Recommandations de la COB pour l'arrêté des comptes 2002 Bulletin COB n° 375, janvier 2003 BCF 12/02 Groupes Inf. 2

3163-2 Arrêté des comptes consolidés 2002 - Passif - Capitaux propres Bull. n° 375, janvier 2003 BCF 12/02 Groupes Inf. 23

SECTION II

Réglementation et schémas usuels de comptabilisation

I. Capital et primes

A. Sociétés et groupements Définition et classement comptable Capital social

3165 Il représente, dans les sociétés, la valeur nominale des actions ou des parts sociales ( PCG, art. 441/10), c'est-à-dire le montant des apports faits par les associés lors de la constitution de la société. Au cours de la vie sociale, il peut être augmenté soit par de nouveaux apports, soit par incorporation de réserves ou de bénéfices non distribués. Il peut également être réduit par des reprises d'apports ou par suite de pertes. Il est comptabilisé au compte 101 ; voir les sous-comptes dans la liste des comptes du PCG n° 7001, et, pour leur utilisation, n° 3169 s.

Le capital social est le gage des créanciers de la société et il ne peut être modifié qu'en observant une procédure particulière (règle de fixité du capital). En effet, toute modification apportée au capital constitue une modification statutaire qui suppose l'accomplissement de formalités spécifiques : réunion des associés, publicité (voir Mémento sociétés pour chaque type de sociétés). I. Capital minimum et valeur nominale : a. Pour les SNC et les SCS, la loi ne fixe aucun capital minimum et n'exige aucune valeur minimale des parts sociales. b. Pour les SARL et EURL, le capital est fixé à 7 500 €. La loi n'exige aucune valeur minimale des parts sociales. Pour les SARL exerçant des activités particulières, presse, coopératives, maisons de titres, sociétés financières, banques, voir Mémento sociétés n° 5071. c. Pour les SA et SCA qui ne font pas appel public à l'épargne et pour les SAS, le capital est fixé à 37 000 €. La valeur nominale des actions émises est fixée librement. Elle peut être fixée dans les statuts mais ce n'est pas une obligation ( C. com. art. L 228-8) modifié par l' art. 17-I de la loi DDOEF n° 98-546 du 2 juillet 1998). Voir ci-après III. d. Pour les SA et SCA faisant appel public à l'épargne, le capital est fixé à 225 000 €. Pour les activités réglémentées : presse, coopératives, titres de créances négociables, sociétés d'économie mixte locales, maisons de titres, sociétés d'assurance, financières, banques, d'investissement, immobilières d'investissement, voir Mémento sociétés n° 7118. Remarques : 1. La conversion du capital des sociétés qui n'y auraient pas procédé avant le 1er janvier 2002, est intervenue de plein droit à cette date (Rép. Hellier, AN 15 février 1999, p. 960). Aucune précision n'a été fournie sur la méthode de conversion à appliquer. 2. À compter du 1er janvier 2002, pour les sociétés n'ayant pas informé le greffier du tribunal auprès duquel elles sont immatriculées de la conversion en euros de leur capital, le greffier doit inscrire d'office sur les extraits K-bis qu'il délivre le montant du capital converti en euros arrondi au centime supérieur ou inférieur le plus proche (décret n° 2001-474 du 30 mai 2001).

II. Sociétés et groupements particuliers - Société à capital variable : lorsque la société peut inclure dans ses statuts une clause selon laquelle le capital est variable, en fonction d'apports nouveaux ou de retraits d'apports qui s'effectuent sans formalités préalables. Une telle clause est interdite dans les statuts des sociétés anonymes autres que les coopératives et les Sicav. Elle reste licite dans toutes les autres formes de sociétés. - Groupement d'intérêt économique : il peut être constitué sans capital. Dans ce cas, les sommes mises à la disposition du groupement par les membres, pour son fonctionnement, ne peuvent être portées dans le compte « Capital ». Elles sont enregistrées, selon leur caractère, dans les emprunts (compte 16) ou dans les comptes courants d'associés (voir GIE, n° 4215 s.). - Société en participation : comme elle n'est pas dotée de la personnalité morale (voir Mémento sociétés n° 30014), le compte « Capital social » est remplacé par les comptes mentionnés ci-dessus à propos des GIE sans capital (voir n° 4261 s.). - Sociétés immobilières d'attribution : la majorité de la doctrine estime que les appels de fonds lors de la construction en sus du capital social, ont le caractère d'apports non capitalisés (Bull. CNCC n° 42, juin 1981, p. 265). Ils doivent être enregistrés au compte 19 « Apports non capitalisés » en application du plan comptable objet de l'arrêté interministériel n° 69-43 du 10 mars 1969 (voir Mémento sociétés civiles n° 6826). Le PCG n'ayant pas prévu de compte à leur sujet et le compte 19 y étant libre, il nous paraît pouvoir continuer à être utilisé dans l'attente de la révision de l'arrêté non intervenue à ce jour. Dans le cadre d'un groupe, le compte 171 « Dettes rattachées à des participations » nous paraît pouvoir être utilisé (voir n° 2206).

III. Non-indication dans les statuts de la valeur nominale des actions Le décret n° 99-257 du 1er avril 1999 pris en application de la loi DDOEF du 2 juillet 1998 précise que les sociétés qui choisissent de ne plus indiquer dans leurs statuts la valeur nominale de leurs actions doivent en conséquence mentionner : - dans leurs statuts, la part de capital social représentée par chaque catégorie d'actions émises ( art. D 55 1° modifié),

- et, comme auparavant, la valeur nominale des actions à émettre : dans l'avis adressé aux actionnaires, en cas d'augmentation de capital en numéraire ( art. D 156 9° modifié), et dans la notice publiée au Balo, en cas de constitution d'une société anonyme avec appel public à l'épargne ( art. D 59 9° modifié). Primes liées au capital social (telles que primes d'émission, de fusion, d'apport, de conversion d'obligations en actions) Elles sont la représentation de la partie des apports purs et simples non comprise dans le capital social. Elles sont comptabilisées au compte 104 (PCG, art. 441/10) ; voir les sous-comptes dans la liste des comptes du PCG n° 7001, et, pour leur utilisation, n° 3169 s. Le compte 104 enregistre également le montant du droit d'entrée dans les sociétés coopératives.

3165 Conversion du capital en euros : maintien des formalités simplifiées après le 1er janvier 2002 Communication ANSA n° 310, févrieravril 2002 ; Avis n° 02-01 du CCRCS BCF 11/02 Entreprises Inf. 15

Souscription et libération du capital initial

3166 Voir chapitre 15 « Création, transformation et liquidation de l'entreprise », n° 3505 s.

Amortissement du capital

3167 C'est l'opération par laquelle la société rembourse à ses actionnaires tout ou partie du montant nominal de leurs actions à titre d'avance sur le produit de la liquidation future de la société. Le capital demeure inchangé, les actions amorties devenant des actions de jouissance (voir Mémento sociétés n° 12100 s.). Sur les incidences fiscales, voir Mémento fiscal n° 2139 (elles rendent rare cette opération, sauf cas particulier des sociétés concessionnaires).

Les sommes utilisées au remboursement des actions ne peuvent être prélevées que sur les bénéfices ou les réserves à l'exclusion de la réserve légale (C. com. art. L 225-198, al. 1). Le compte de réserves est donc débité par le crédit du compte 4567 « Associés - Capital à rembourser », ce dernier étant ensuite soldé par le crédit du compte « Banque » (PCG, art. 444/45). Par ailleurs, la société subdivise son compte Capital en 10131 « Capital non amorti » et 10132 « Capital amorti ». Lorsque toutes les actions sont amorties de manière égale, l'assemblée générale extraordinaire peut décider leur reconversion en actions de capital. L'opération se réalise par un simple jeu d'écritures : les actionnaires n'ont rien à décaisser et ne sont astreints à aucun apport nouveau. Les comptes 10131 « Capital non amorti » et 10132 « Capital amorti » sont soldés par le crédit du compte 1013 « Capital souscrit - appelé - versé ». Lorsque les actions sont inégalement amorties (voir Mémento sociétés n° 12118), il convient, avant de passer cette écriture constatant la conversion, de constituer une réserve correspondant aux actions amorties, soit par prélèvements sur les profits sociaux revenant à ces actions, soit en autorisant les actionnaires à verser à la société le montant amorti de leurs actions, augmenté, le cas échéant, du dividende statutaire pour la période écoulée de l'exercice en cours et éventuellement, pour l'exercice précédent (C. com. art. L 225-201). S'il est ultérieurement décidé du remboursement des actions amorties, par analogie avec le traitement des rachats d'actions en vue d'une réduction de capital, non motivée par des pertes (voir n° 3188), la différence entre le montant du remboursement et le montant du poste « capital amorti » est, à notre avis, soit (si le montant du remboursement est inférieur au capital amorti) portée à un poste de capitaux propres analogue à celui des primes d'émission ou d'apport (compte 104), soit (si le montant du remboursement est supérieur au capital amorti) imputée sur un compte distribuable de capitaux propres.

Augmentation de capital Sur les règles juridiques générales, voir Mémento sociétés n° 5820 s. pour les SARL et Mémento sociétés n° 11600 s. pour les SA.

Date d'enregistrement comptable

3168 Est à retenir, à notre avis, la date à laquelle l'augmentation est réalisée : Fiscalement, il en est de même (BODGI 7 H-7-85, n° 10 s.).

I. En cas d'augmentation de capital en numéraire, elle est réalisée : - dans une SA (ou dans une SAS ), à la date d'établissement du certificat du dépositaire ( art. D 167) ; Si la libération des actions a lieu par compensation de créances, la date à retenir est celle de l'établissement du certificat du notaire ou du commissaire aux comptes, celui-ci tenant lieu de certificat du dépositaire.

- dans une SARL, à la date de l'assemblée générale constatant l'augmentation de capital. Remarques : - Lorsque l'opération d'augmentation de capital est « à cheval » sur deux exercices (c'est-à-dire que la souscription a été ouverte avant la clôture de l'exercice et qu'elle se termine après), il paraît possible, si l'opération est réalisée à la date d'arrêté des comptes tout en présentant déjà à la clôture de sérieuses chances de réussite, et par analogie avec l' article L 225-145 du Code de commerce en cas de garantie de bonne fin (voir ci-après III.), de mentionner au passif du bilan une ligne « Augmentation de capital en cours » avec à l'actif le montant correspondant dans les autres créances. Cette ligne nous paraît faire partie des « Autres fonds propres » (voir n° 3163) ; elle ne peut figurer dans les capitaux propres, compte tenu des conséquences juridiques qui pourraient en découler. - Une augmentation de capital décidée par une AGE tenue après la clôture de l'exercice peut être mentionnée dans l'annexe au titre des événements postérieurs à la clôture. En revanche, sa comptabilisation dans les comptes de ce dernier exercice peut être constitutive d'un délit à révéler par le commissaire aux comptes au Procureur de la République (Bull. CNCC n° 94, juin 1994, p. 293 s.).

II. En cas de paiement de dividendes en actions, cette règle ne peut s'appliquer puisqu'il n'y a pas de certificat du dépositaire. En effet, la particularité de cette augmentation est d'être réalisée « au coup par coup » au fur et à mesure des demandes d'actions (C. com. art. L 23220). Aussi, selon la règle de l'enregistrement des opérations au jour le jour, le capital doit-il être augmenté à chaque demande d'actions. Toutefois, une tolérance semble pouvoir être appliquée en la matière, les augmentations de capital étant comptabilisées globalement à la fin du délai d'option laissé aux actionnaires pour effectuer leur demande.

III. En cas de garantie de bonne fin (C. com. art. L 225-145) donnée de manière irrévocable par un ou plusieurs établissements de crédit agréés à cet effet, et pour les sociétés faisant publiquement appel à l'épargne, l'augmentation de capital est réalisée à la date de signature du contrat de garantie. IV. En cas d'apports en nature, elle est réalisée à la date d'approbation de l'évaluation des apports par l'assemblée (C. com. art. L 225147). V. En cas d'incorporation de réserves, bénéfices ou provisions, elle est réalisée : - pour les SA, à la date de la décision de l'assemblée générale des actionnaires ou, par délégation, du conseil d'administration ou du directoire ; - pour les SARL, au jour de la décision collective des associés qui constate la réalisation de l'opération. VI. En cas de conversion d'obligations en actions, voir n° 2131 s. VII. En cas de bons de souscription d'actions, voir BSA et OBSA n° 2135 s. et ABSA n° 3175. Augmentation de capital en numéraire (avec ou sans prime d'émission) :

3169 Aspects juridiques : Sur les conditions préalables, notamment que (C. com. art. L 225-128) le prix d'émission des nouvelles actions doit être au moins égal à la valeur nominale des titres, voir Mémento sociétés n° 11623 s. Sous peine de nullité de la décision de l'augmentation de capital (cf. pour les SA C. com. art. L 225-131, al. 1 et pour les SARL C. com. art. L 223-7, al. 1 modifié par la loi NRE du 15 mai 2001), le capital initial doit être intégralement libéré avant que l'AGE ne se tienne (Bull. CNCC n° 96, décembre 1994, p. 731 s.). En cours de vie sociale, les actions de numéraire des SA (C. com. art. L 225-144) et des SAS (C. com. art. L 227-1, al. 2) doivent être libérées, lors de la souscription, du quart au moins du montant nominal des actions (contre la moitié lors de la constitution de la société ; voir n° 3506). Au contraire, en ce qui concerne les SARL, la libération minimum du cinquième des parts de numéraire prévue lors de la constitution de la société (voir n° 3506) s'applique également lors des augmentations de capital ( art. L 223-7, al. 1 ; voir Mémento sociétés, n° 5825). En ce qui concerne le contrôle et les rapports des commissaires aux comptes en cas d'augmentation de capital avec suppression du droit préférentiel de souscription, voir n° 3438 s. et sans suppression, voir n° 3439. Fiscalement, en ce qui concerne le droit d'apport, voir Mémento fiscal n° 6081.

Sans prime d'émission

Le compte 101 « Capital » est crédité du montant des apports ( PCG, art. 441-10) par le débit des comptes d'actif correspondants.

EXEMPLE : Voir ci-après « avec prime d'émission », abstraction faite de celle-ci.

Avec prime d'émission : Sur une présentation générale, voir Mémento sociétés n° 11627 pour les SA et Mémento sociétés n° 5824 pour les SARL.

I. Définition et justification La prime d'émission est constituée par l'excédent du prix d'émission sur la valeur nominale des actions ou des parts sociales attribuées à l'apporteur. Si la valeur nominale n'est plus mentionnée dans les statuts en application de la loi DDOEF n° 98-546 du 2 juillet 1998, elle doit être calculée en divisant le montant du capital social par le nombre d'actions en circulation.

La loi ne fixe aucune règle pour son calcul et ne pose aucune condition à sa validité. Selon le Bulletin CNCC (n° 65, mars 1987, p. 113), la prime qui s'analyse comme un droit d'entrée, doit être justifiée (par un droit sur des réserves ou sur des plus-values latentes par exemple). « Son importance n'est pas en soi répréhensible, mais peut être un indice de fraude ». Le Bull. CNCC suit la jurisprudence et la doctrine établies sur ce sujet : - « le caractère disproportionné de la prime permet de caractériser la fraude et d'annuler l'augmentation » (Cass. com. 12 mai 1975 n° 74-10.363). Dans cet arrêt, la Cour a relevé que le prix d'émission (25 fois le nominal) n'était justifié ni par les réserves, ni par la prospérité de la société ; - selon la doctrine, la prime ne doit pas être excessive (du Pontavice et Dupichot, traité de droit commercial de M. de Juglart et B. Ippolito, traité tome 2, n° 802) ; de même, la COB a désapprouvé une société qui, par la fixation d'une prime d'émission trop élevée, tentait d'évincer certains actionnaires (Rapport 1973). En tout état de cause, le commissaire aux comptes peut se faire assister par un expert de son choix (C. com. art. L 225-236, al. 2) afin de l'aider à déterminer si la prime est justifiée et devra informer l'assemblée générale de ce qu'il considérera éventuellement comme pouvant constituer une irrégularité. Dans le même sens, la COB (rapport annuel 1986) indique que, dans un cas où la société avait perdu la moitié de son capital, elle a demandé une mission spéciale au commissaire aux comptes pour justifier la prime, celle-ci ne pouvant s'appuyer uniquement sur le niveau du cours de bourse. Remarque : la libération de la prime d'émission est obligatoire pour les SA (C. com. art. L 225-128, al. 1), mais pas dans tous les cas pour les SARL (voir Mémento sociétés n° 5824).

II. Comptabilisation Le compte 101 « Capital » est crédité de la valeur nominale des titres, la prime étant portée ( PCG, art. 441/10) au compte 104 « Primes liées au capital social » (subdivision 1041 « Primes d'émission »).

EXEMPLE : Société A au capital de 100 000 (10 000 actions de 10), augmentation de capital en numéraire de 80 000 par émission de 8 000 actions nouvelles au nominal de 10 et au prix de 15 libérées de la moitié à l'origine (la prime d'émission doit être libérée dès l'origine).

Si des actions sont souscrites à titre réductible (voir Mémento sociétés n° 11823 s.), les versements reçus sont inscrits au crédit du compte 4563 « Associés - Versements reçus sur augmentation de capital », et lorsque les sommes versées en excédent sont remboursées, ce compte est débité. III. Les frais d'augmentation du capital peuvent être imputés sur le montant des primes d'émission afférentes à l'augmentation (C. com. art. L 232-9). Sur la définition de ces frais et ce qu'ils peuvent englober, voir n° 2327.

Cette imputation, qui constitue la méthode préférentielle, s'effectue (avis du CU CNC n° 2000-D du 21 décembre 2000) : - en une seule fois (l'exercice de l'augmentation de capital) ; - pour le montant net d'impôt. Toutefois (avis CU CNC précité), s'il existe une incertitude sur la récupération effective des économies d'impôt relatives aux frais d'émission (cette incertitude est présumée si l'entreprise a supporté des pertes récentes au cours des deux derniers exercices sauf à apporter des preuves contraires convaincantes), l'imputation des frais d'émission sur les capitaux propres s'effectue avant effet d'impôts. Fiscalement, les frais imputés sur la prime d'émission sont déductibles ; leur montant brut doit donc être porté en déduction du bénéfice fiscal sur le tableau n° 2058-A. Il n'y a pas lieu de faire une distinction entre la partie des frais qui correspond à l'augmentation du capital social proprement dite et celle qui s'applique plus particulièrement aux primes d'émissions (CE 20 décembre 1929, n° 2837 et D. adm. 4 C-231 n° 12). L'Administration ne s'est pas prononcée sur les conséquences fiscales d'une éventuelle imputation pour un montant net d'impôt. L'écriture est la suivante : les frais d'émission sont enregistrés directement (sans transiter par le compte de résultat) au débit du compte 1041 « Prime d'émission » pour leur montant net et au débit du compte 695 « Impôt sur les bénéfices » pour l'économie d'impôt correspondante par le crédit du compte 401 « Fournisseurs ». Remarque : Selon SIC 17 « Coûts d'une transaction portant sur les capitaux propres », l'imputation des frais d'émission (coûts marginaux externes directement attribuables à la transaction) sur les capitaux propres pour leur montant net d'impôt est la seule méthode autorisée. Il en est de même pour les comptes consolidés (avis du CUCNC n° 2000-D précité).

IV. Utilisation En dehors de l'imputation des frais d'augmentation de capital expressément prévue par les textes, la prime peut servir : - à apurer les pertes de l'exercice ou d'exercices antérieurs comptabilisées en report à nouveau débiteur ; - à doter un compte de réserve. En ce qui concerne la réserve légale, le respect de l' article L 232-10, al. 1 du Code de commerce n'autorise sa dotation par prélèvement sur la prime d'émission que si le résultat de l'exercice, diminué le cas échéant des pertes antérieures, est insuffisant (Bull. CNCC n° 109, mars 1998, p. 96 s.).

Elle peut également être distribuée, s'agissant d'une réserve libre (voir n° 2986). Sur l'organe à qui incombe la décision d'affectation, voir Mémento sociétés n° 11623 s.

Augmentation de capital soumis à des réglementations particulières

3170 Les écritures sont les mêmes que les augmentations de capital concernées (notamment n° 3169) sauf à utiliser le compte 1018 « Capital soumis à des réglementations particulières » (PCG, art. 441/10). Tel est le cas notamment pour : - l'émission de certificats d'investissement, d'actions préférentielles et d'actions à dividende prioritaire sans droit de vote ; En cas de reconstitution des certificats d'investissement en actions, voir n° 3191. - les bénéfices des PME soumis au taux réduit d'IS incorporés dans le capital (CGI art. 219-I-f) ; - la réserve spéciale pour fluctuations des cours incorporée au capital (CGI art. 39-1-5°). Ce compte subdivisé pour autant que de besoin, enregistre à son crédit le montant du capital provenant d'opérations particulières telles que l'incorporation de plus-values nettes à long terme, qui doivent être isolées sur une ligne distincte en application de dispositions législatives et réglementaires ( PCG, art. 441/10). Cet isolement facilite l'établissement de l'information dans l'annexe sur les différentes catégories de titres composant le capital social (voir n° 3447).

Augmentation par incorporation de réserves, de bénéfices ou de primes d'émission

3171 Juridiquement, 1. Elle se traduit soit par une distribution d'actions gratuites aux actionnaires (dont le nombre peut être majoré de 10 % ; C. com. art. L 232-14 ; voir Mémento sociétés n° 12006), soit par une augmentation du nominal des actions anciennes. 2. L'augmentation de capital par incorporation de bénéfices ne peut être réalisée que par incorporation des bénéfices de l'exercice (résultant de l'approbation par l'AG des comptes annuels) et non des bénéfices résultant de l'arrêté d'une situation intermédiaire en cours d'exercice (CA Paris 20 février 1998, n° 96-18268).

Dans les deux cas, le compte « Capital » est crédité pour le montant de l'augmentation de capital par le débit des comptes 106 « Réserves » (subdivisions concernées) ou 110 « Report à nouveau (solde créditeur) » ou 120 « Résultat de l'exercice (bénéfice) » ou 104 « Primes liées au capital ». Fiscalement, ces capitalisations donnent lieu au paiement d'un droit fixe (voir Mémento fiscal n° 6083 s.). Sur l'incorporation de la réserve spéciale de réévaluation, voir n° 3343. Sur l'incorporation de la réserve spéciale de plus-values à long terme, voir n° 3170. Sur l'incorporation de la réserve spéciale des bénéfices capitalisés des PME, voir n° 3219-2.

Augmentation de capital par compensation avec des créances sur la société (y compris les comptes courants d'associés)

3172 Aspects juridiques (développés dans la NI CNCC n° 19, décembre 1992, p. 95 s.) :

I. Cette opération n'est possible que si les créances sont liquides et exigibles (C. com. art. L 225-127, al. 2) et si elle n'a pas été expressément exclue par l'assemblée générale qui a décidé de l'augmentation de capital (CA Paris 23 octobre 1992, 3e ch. B). Une créance est liquide lorsque, certaine dans son existence, elle est déterminée dans son montant. Une créance est exigible lorsque son titulaire est en droit de contraindre le débiteur. a. Dans les sociétés par actions ( art. D 166), celles-ci doivent faire l'objet d'un arrêté de comptes, établi par le conseil d'administration ou le directoire à la date de souscription et certifié par le commissaire aux comptes. Selon la norme CNCC n° 6-101, la vérification de l'exactitude de cet arrêté conduit le commissaire aux comptes : - à mettre en uvre certaines techniques d'audit telles que, notamment, l'examen des documents reçus ou créés par l'entreprise servant de justificatifs aux enregistrements comptables concernant ces créances et la confirmation directe ; - à s'assurer que les créances concernées sont liquides et exigibles. Dans le cas de créances libellées en devises, il s'assure (norme CNCC précitée) que le taux de conversion en euros utilisé est celui du cours du jour de l'arrêté de compte établi par le conseil d'administration ou le directoire. Cette date doit être la plus proche possible de la signature du bulletin de souscription des actions. Il peut être amené (cf. C. com. art. L 225-146, al. 2) à établir un certificat du dépositaire qui constate les libérations d'actions par compensation de créances liquides et exigibles (donc la réalisation définitive de l'augmentation de capital, voir n° 3168) ; il doit s'assurer que le créancier ne se trouve pas par ailleurs débiteur dans des conditions qui altèrent la consistance des créances considérées et qu'entre la date des contrôles et celle de l'établissement du certificat, aucune opération n'a altéré la nature des créances en cause (voir NI n° 19 précitée, p. 113 s.). Le bulletin CNCC ( n° 101, mars 1996, p. 118 s.) précise en outre que le caractère liquide et exigible ainsi que le montant de la créance pouvant être incorporé au capital sont à apprécier au moment de la souscription, ce qui exclut tout effet rétroactif de l'augmentation de capital. Selon la norme CNCC précitée, lorsque plusieurs créanciers participent à l'augmentation du capital libéré par compensation de créances, il est établi un arrêté de compte pour chacun d'entre eux. En outre, pour un même créancier, la compensation peut être effectuée avec plusieurs créances de nature différente, comme, par exemple, un compte courant et une créance commerciale. Remarque (norme CNCC précitée) : Si le commissaire aux comptes, à l'issue de ses travaux, considère que l'arrêté de compte n'est pas exact, il lui appartient d'inviter le conseil d'administration, ou le directoire, à établir un arrêté de compte dont il pourra certifier l'exactitude. Il n'est donc pas envisagé, dans la pratique, qu'il puisse établir un rapport dans lequel il ne certifie pas l'exactitude de l'arrêté de compte. Le rapport du commissaire aux comptes doit être établi et daté du dernier jour des contrôles, après la date de l'arrêté de compte et au plus tard le jour de la réalisation de l'augmentation de capital ( NI n° 19 précitée, p. 120). Des modèles de rapports sont fournis avec la norme précitée et détaillés dans NI n° 19 précitée, p. 122 s. b. Dans les SARL, cette opération, bien que non prévue par un texte légal ou réglementaire, est considérée comme licite par la jurisprudence (voir Mémento sociétés n° 5827). La SARL peut : 1. soit faire comme une SA, c'est-à-dire arrêter des comptes certifiés par un commissaire aux comptes. Certes il n'y a donc aucune obligation pour les SARL ni d'arrêté de compte, ni de certification (NI CNCC n° 19 relative au capital social, p. 129 s.) ; toutefois (Rép. Roatta, AN 21 février 1994, p. 922 et Rép. Gruillot, Sén. 7 avril 1994, p. 811), rien n'interdit à une société de ce type de faire un arrêté de compte certifié exact par le commissaire aux comptes identique à celui fait par une SA (ou l'expert-comptable). 2. soit ne pas faire comme une SA, auquel cas, il n'y a ni arrêté de comptes, ni certification. Néanmoins ( NI CNCC n° 19 précitée), le commissaire aux comptes doit procéder à une vérification aussi approfondie que dans la SA. Ainsi, il doit : - vérifier l'existence du compte courant créditeur de l'associé qui souscrit à l'augmentation de capital et entend procéder à une compensation avec sa créance ; - examiner l'existence, la liquidité et l'exigibilité des créances. Il se conformera donc à la norme CNCC n° 6-101, prévue pour les sociétés par actions, tout en adaptant sa mission au cas particulier de la SARL. Les irrégularités constatées seront mentionnées dans la deuxième partie du rapport général.

II. L'augmentation de capital peut s'opérer de trois manières, nécessitant dans tous les cas une AGE :

- 1re solution : ouverte à tous les associés avec souscription à titre irréductible à hauteur des créances concernées et réductible (voir Mémento sociétés n° 11822 s.) ; en pratique l'associé créancier souscrira seul ; - 2e solution : avec renonciation des autres associés à leur droit préférentiel de souscription (voir Mémento sociétés n° 11772 s.) ; - 3e solution : avec suppression du droit préférentiel de souscription, procédure plus longue (voir Mémento sociétés n° 11737 s.) nécessitant en outre un rapport du commissaire aux comptes (voir n° 3438 s.).

Sur le plan comptable, il en résulte les deux écritures suivantes : - comptabilisation de l'augmentation comme si celle-ci était en numéraire (débit compte 4562 « Actionnaires Capital appelé non versé » par le crédit des comptes « Capital » et « Prime d'émission ») ; - compensation avec les créances sur la société : annulation de la dette vis-à-vis de la société (débit du compte 451, 17 ou 455 ou encore, s'il s'agit d'un fournisseur, du compte 40) et annulation de la créance des actionnaires (crédit du compte 4562). Il paraît possible, à notre avis (en ce sens également NI CNCC n° 19 précitée, p. 112), par simplification, d'annuler la dette vis-à-vis de la société (débit), par le crédit des comptes « Capital » (compte 1013) et « Prime d'émission » sans utiliser le compte 4562 qui est ouvert et soldé immédiatement. Fiscalement, (CE 20 mars 1989, n° 56087 repris dans D. adm. 4A-211, n° 28), cette augmentation de capital par compensation avec des créances ne réduit pas le déficit fiscal de la société. En effet (conclusions du Commissaire du Gouvernement, M. Philippe Martin : RJF 5/89, p. 271 s.), les anciens associés ont effectué un apport et, en vertu de l' article 38-2 du CGI, les apports des associés ne sont pas inclus dans le bénéfice imposable. Cet apport n'a donc pas constitué un profit absorbant le déficit reportable. Cet arrêt supprime le doute qui était venu de décisions du Conseil d'État et du tribunal administratif de Paris (arrêt CE du 15 octobre 1986, n° 39415 et TA Paris 24 octobre 1986, n° 57595-2) qui avaient requalifié cet apport en abandon de créance. Sur les conséquences pratiques de cet arrêt et la comparaison avec l'abandon de créance, voir notre article « Le renouveau du coup d'accordéon », BCF 6/89 p. 10 s. Sur le coup d'accordéon (augmentation de capital suivie d'une réduction de capital), voir n° 3181.

Emprunt en devises étrangères

3172-1 Lorsqu'il est incorporé au capital, il convient selon le secrétariat général du CNC (Bull. n° 35, juillet 1978, p. 11 s., réponse de doctrine, reprise dans la NI CNCC n° 19, p. 112) de procéder à l'augmentation de capital pour le montant de la créance au cours de change du jour de la décision d'incorporation au capital, c'est-à-dire à la date de souscription ; une perte ou un profit de change, égal à la différence de taux entre la date d'enregistrement des opérations et la date de souscription, est éventuellement constaté. Augmentation de capital par apports en nature

3173 Le compte « Capital social » fonctionne comme dans les exemples précédents et est crédité (compte 1013) du montant des apports en nature (sous déduction de la prime d'émission éventuelle, enregistrée au compte 1043 « Prime d'apport »). Juridiquement, l'évaluation des apports ne peut être effectuée qu'au vu d'un rapport établi par un commissaire aux apports dans les sociétés par actions et dans les SARL. Cependant, en l'absence de disposition légale prévoyant la nullité de l'acte, le défaut de présentation du rapport du commissaire aux apports dans les délais fixés par la loi n'entraîne pas la nullité de l'augmentation du capital (Bull. CNCC n° 94, juin 1994, p. 296 s.). Lorsque les apports ont été surévalués, il est possible de corriger ultérieurement cette surévaluation par une réduction du capital social ( Mémento sociétés n° 523). S'il apparaît, notamment à la suite d'un redressement fiscal, qu'un apport a été sous-évalué, la réévaluation de cet apport ne peut être décidée qu'avec l'accord de tous les associés car elle entraîne une modification dans la répartition des droits sociaux au détriment des associés autres que l'apporteur ( Mémento sociétés n° 524).

Augmentation de capital dans le cadre des options de souscription par les salariés ou « stock option plan »

3174-1 ( C. com. art. L 225-177 à L 225-184 modifiés par la loi NRE du 15 mai 2001 ; Mémento sociétés n° 18727 s.). Aspects juridiques : En cas d'options de souscription d'actions (le détail ci-après s'applique également aux options d'achat d'actions, voir n° 3187 ; en revanche, il ne s'applique pas aux souscriptions d'actions réservées aux salariés dans le cadre d'une augmentation de capital en numéraire avec demande de suppression du droit préférentiel de souscription, voir n° 3438 s.) :

I. Contrôle des commissaires aux comptes Ils doivent donner, dans leur rapport à l'assemblée qui autorise l'octroi des options (C. com. art. L 225-177), leurs avis sur les modalités proposées pour la fixation du prix de souscription ou d'achat d'actions attribuées aux salariés ( art. D 174-19, al. 2), un prix différent pour chaque tranche d'option pouvant être fixé ( Bull. CNCC n° 102, juin 1996, p. 287). a. Sociétés cotées et non cotées Selon la norme CNCC n° 6-106, ils :

- vérifient que les informations données par le conseil d'administration ou le directoire, sur les motifs de l'ouverture des options de souscription ou d'achat d'actions, selon le cas, éclairent suffisamment les actionnaires ; - s'assurent que le rapport du conseil d'administration ou du directoire fixe les conditions dans lesquelles seront consenties les options ; - analysent les modalités proposées pour la fixation du prix de souscription (qui ne doit pas être inférieur à 80 % de la moyenne des vingt derniers cours de bourse pour les actions cotées et qui doit être fixé conformément aux méthodes objectives retenues en matière d'évaluation d'actions pour les actions non cotées ; pour plus de détails, voir C. com. art. L 225-177, al. 4 modifié par la loi NRE du 15 mai 2001). Remarque : La révision de la norme CNCC n° 6-106 est en cours pour tenir compte des incidences de la loi NRE. b. Sociétés non cotées uniquement Selon le bulletin CNCC (n° 100, décembre 1995, p. 529 s.), ils ne sont pas tenus de s'assurer que l'information relative à l'incidence de l'émission proposée sur la situation de l'actionnaire est donnée dans le rapport du conseil d'administration. Par ailleurs, une mission complémentaire leur incombe lorsque, après que les options ont été consenties par le conseil d'administration ou le directoire et avant que celles-ci aient été levées ( norme CNCC n° 6-106 § 6, cf. Bull. CNCC n° 100, décembre 1995, p. 528 s. et Bull. CNCC n° 109, mars 1998, p. 68 s.), une société non cotée procède : - à une augmentation de capital en numéraire réservée aux actionnaires ( art. D 174-9), - à une émission d'obligations échangeables ou convertibles réservée aux actionnaires ( art. D 174-11), - à une distribution de réserves en espèces ou en titres de son portefeuille ( art. D 174-12), et qu'il n'a pas été négocié des actions ou des droits de souscription pendant la période de souscription ou dans les trois mois précédant cette période, ou s'il en est décidé ainsi par l'assemblée lors de l'ouverture de l'option. Dans ces situations, le commissaire aux comptes établit un deuxième rapport spécifique destiné au conseil d'administration ou au directoire dans lequel il donne un avis sur l'exactitude et la sincérité des éléments de calcul proposés pour l'évaluation de l'action et du droit de souscription. Des modèles de ces rapports sont fournis par la norme précitée. Leur révision est en cours pour tenir compte des incidences de la loi NRE. Remarque : Contrairement aux opérations de souscription d'actions réservées aux salariés dont les dispositions ont été modifiées par le décret du 7 février 1991 (voir n° 3438 s.), la réglementation concernant les rapports du conseil d'administration (ou du directoire) et du commissaire aux comptes nécessaires à l'autorisation d'opérations d'options n'a pas été modifiée. Selon le bulletin CNCC (n° 109, mars 1998, p. 68 s.), même si les textes n'exigent pas de rapport complémentaire du commissaire aux comptes au jour où les options sont consenties, celui-ci doit néanmoins, dans le cadre de sa mission générale, s'intéresser aux conditions dans lesquelles elles sont consenties, celles-ci pouvant être source d'irrégularités.

II. Selon l'Ansa (n° 112, 3 janvier 1990), l'octroi d'options d'achat ou de souscription d'actions à certains membres du conseil d'administration ne doit être soumis à la procédure des conventions réglementées (C. com. art. L 225-38 s.) que si un ou des dirigeant(s) bénéficie(nt) d'un régime particulier et plus favorable (c'est-à-dire d'un régime nettement plus avantageux, indépendamment des différences concernant les quantités de titres offerts), ou si par exemple le président, ou le président et les directeurs généraux, sont seuls bénéficiaires de toutes les options.

III. En ce qui concerne l'information à fournir à l'Administration, à l'assemblée, à la COB et dans l'annexe, voir n° 3475. IV. Sur le plan comptable a. Risque d'assujettissement aux cotisations sociales Socialement, la fraction du rabais excédant 5 % de la valeur de l'action au moment où l'option est attribuée est considérée comme un salaire passible des cotisations de sécurité sociale lors de la levée de l'option (art. L 242-1 al. 2 du Code de la sécurité sociale). Il en est de même de l'avantage correspondant à la différence entre la valeur du titre à la date de la levée de l'option et le prix de souscription ou d'achat payé par le bénéficiaire, mais seulement si les titres sont cédés moins de quatre ans (options attribuées depuis le 27 avril 2000) ou 5 ans (options attribuées avant le 27 avril 2000) après l'attribution de l'option. Toutefois, même dans ce cas, cet avantage reste exonéré sous les trois conditions suivantes (art. 92 de la loi n° 98-546 du 2 juillet 1998) : - l'option doit avoir été attribuée avant le 1er janvier 1997 ; - elle doit l'avoir été par une société immatriculée au registre de commerce depuis moins de quinze ans à la date d'attribution des options ; - et la levée de l'option doit être postérieure au 31 mars 1998. Pour plus de détails, voir Mémento social n° 7040 s.

Ce risque peut devoir être provisionné. En effet (cf. PCG art. 312-1 s.), dès la mise en place du plan de stock-options, l'entreprise a l'obligation vis-à-vis des salariés bénéficiaires d'émettre des actions si les options sont levées et donc de payer aux organismes sociaux, le cas échéant, des charges sociales. Ce paiement étant sans contrepartie pour l'entreprise, une provision doit donc être constatée à la clôture à hauteur du paiement probable (le cas échéant actualisé) s'il est probable ou certain, à la date d'arrêté des comptes, que les options seront levées et les actions ainsi souscrites cédées par les salariés. Si ce risque n'apparaît qu'éventuel à la date d'arrêté des comptes, ou si, exceptionnellement, il ne pouvait être déterminé avec une fiabilité suffisante, une information chiffrée sur le risque d'assujettissement maximum correspondant au cas où toutes les actions seraient cédées dans le délai de 4 ou 5 ans devrait à notre avis être utilement donnée dans l'annexe et ce, dès la date d'octroi (cf. PCG art. 312-3 et 312-4).

Le caractère probable ou éventuel du risque d'avoir à payer des cotisations sociales, varie en fonction d'un certain nombre de critères à apprécier à la date d'arrêté des comptes : 1. Risque lié à l'assujettissement du rabais. Il est fonction de l'évolution du titre (qui constitue le critère sur lequel est basée la décision de lever ou non l'option), Ce risque fait l'objet d'une provision jusqu'à la date de levée des options. Passée cette date, les cotisations sociales dues constituent une charge à payer. 2. Risque lié à l'assujettissement de la plus-value d'acquisition en cas de cession des actions dans le délai de 4 ans : - jusqu'à la date de levée de l'option, il dépend de la conjonction de deux probabilités : probabilité que les salariés lèvent leurs options (fonction de l'évaluation du titre) et probabilité qu'ils cèdent leurs actions une fois les options levées dans le délai de 4 ou 5 ans (fonction de l'évolution du titre), mais également de l'activité de l'entreprise, de la rotation du personnel, des catégories de personnel concernées par le plan (dirigeants, dirigeants et cadres, ensemble des salariés), de l'arbitrage que feront les salariés : céder (ou non) les titres dans le délai de 4 ou 5 ans en supportant (ou non) les charges sociales et l'impôt sur le revenu sur la plus-value d'acquisition, et enfin du temps restant à courir jusqu'à l'expiration du délai de 4 ou 5 ans. - après cette date, il dépend uniquement de la probabilité de cession des actions dans le délai de 4 ou 5 ans.

b. Augmentation de capital lors de la levée de l'option (qui peut s'échelonner sur plusieurs exercices) Elle est comptabilisée à notre avis (en ce sens également Bull. CNCC n° 75, septembre 1989, p. 381) comme une augmentation de capital classique, la prime d'émission étant égale à la différence entre le prix de souscription payé par les salariés et le montant de l'augmentation de capital. Fiscalement, la levée d'options est constitutive (BOI 4 N-3-88 n° 31) d'un apport et ne peut donc dégager une moins-value (cette position de l'Administration est toutefois contestée par certains). Remarque : Si la charge de dilution qui résulte de la levée des options par les salariés pouvait être constatée, elle devrait à notre avis être constatée dans une subdivision du compte 69 comme la participation et l'intéressement. En effet, les « stock option plans » répondent généralement aux caractéristiques suivantes : - ils sont collectifs (même lorsqu'ils s'adressent à une catégorie de personnel), - ils intègrent un aléa, - ils lient l'avantage offert aux salariés aux performances de l'entreprise. Par ailleurs, en cas d'assujettissement aux cotisations sociales (rabais consentis sur le prix de souscription des actions ou plus-value d'acquisition lors de la cession ou conversion pendant le délai d'indisponibilité), les charges qui s'ensuivent sont comptabilisées selon leur nature, donc parmi les charges d'exploitation. Si l'on considère le fait qu'en cas de rachat d'actions par l'entreprise pour les attribuer à ses salariés (voir n° 3186 et 3187), le « principal » de l'opération soit en partie comptabilisé en « exceptionnel » (le PCG prévoit en effet que la différence entre le prix de rachat des actions par la société et le prix d'achat par les salariés est portée au compte 6783 ou 7783) et en partie non comptabilisé (charge de dilution), cela ne change rien à la comptabilisation des charges sociales (à l'instar de l'intéressement et de la participation portés au compte 69). De même, en cas de plan d'options de souscription d'actions, les frais d'augmentation de capital sont constatés selon leur nature (exploitation), et quand bien même les charges sociales afférentes (le cas échéant) au moins à la partie excédentaire du rabais (qui peut s'analyser comme la partie fixe du revenu provenant du plan) pourraient être assimilées à des frais d'augmentation de capital, il n'en demeure pas moins qu'elles seraient comptabilisées en résultat d'exploitation. Encore une fois dans ce cas, le « principal » (c'est-à-dire la charge de dilution) n'est pas constaté.

Augmentation de capital réservée aux salariés dans le cadre des plans d'actionnariat

3174-2 (dispositif supprimé par la loi n° 2001-152 du 19 février 2001 sur l'épargne salariale). Remarque : Les dispositions prévues dans le cadre des plans d'actionnariat existants relatives au paiement différé des actions, à leur incessibilité et aux cas de déblocage anticipé demeurent applicables jusqu'au 20 février 2006.

Augmentation de capital réservée aux salariés adhérents d'un plan d'épargne d'entreprise (PEE) ou d'un plan partenarial d'épargne salariale volontaire (PPESV)

3174-3 ( Mémento sociétés n° 19070 s.) Elle est comptabilisée comme une augmentation de capital classique, la prime d'émission étant égale à la différence entre les sommes versées par les salariés et par l'entreprise (abondement) et le montant de l'augmentation de capital. Sur la comptabilisation de l'abondement, voir n° 905.

Lorsque les titres ne sont pas cotés, le prix de cession aux salariés doit être déterminé sous contrôle du commissaire aux comptes ( C. trav. art. L 443-5, al. 3 modifié par la loi n° 2001-152 du 19 février 2001) au moins une fois par exercice et chaque fois qu'un événement ou une série d'événements intervenus au cours d'un exercice sont susceptibles de conduire à une évolution substantielle de la valeur des actions de l'entreprise. La société doit, en outre, procéder à une évaluation à dire d'experts au moins tous les cinq ans

(décret n° 2001-703 du 31 juillet 2001). Sur les modalités de fixation du prix de cession, voir Mémento sociétés, n° 19078. Sur l'information à fournir à la COB par certaines sociétés, voir n° 5080. Remarque : Conformément aux dispositions prévues par l' article L 225-138 du Code de commerce (augmentation de capital avec suppression du droit préférentiel de souscription), l'assemblée statue sur présentation de deux rapports : l'un du conseil d'administration ou du directoire, l'autre du commissaire aux comptes (voir n° 3438). Le commissaire aux comptes fait donc application de la norme CNCC n° 6-102 « Suppression du droit préférentiel de souscription » pour l'établissement de son (ses) rapport(s) (Bull. CNCC n° 124, décembre 2001, p. 520 s.).

3174-3 SAS : augmentations de capital réservées aux salariés Bull. CNCC n° 126, juin 2002, p. 281 s. BCF 2/03 Entreprises Inf. 12 Augmentation de capital dans le cadre des bons de souscription de parts de créateur d'entreprise (BCE)

3174-4 Aspects juridiques : Certaines sociétés par actions non cotées ou cotées sur des marchés européens de valeurs de croissance (dont le Nouveau marché en France), peuvent, sous certaines conditions (liées à leur date de création, à leurs modalités de création et à la détention de leur capital ; voir Mémento fiscal n° 7955 s.), attribuer des BCE à certains salariés ( CGI art. 163 bis G-II modifié par la loi NRE n° 2001-420 du 15 mai 2001, art. 134). Ces bons sont émis dans les conditions prévues à l' article L 228-95 du Code de commerce (bons de souscription autonomes, voir Mémento sociétés n° 22030 s.). Sur les rapports du conseil d'administration et des commissaires aux comptes : en cas d'émission avec suppression du droit préférentiel de souscription, voir n° 3438 s. Il est précisé (BOI 5 F-13-98, n° 16) que le premier rapport indique en particulier le prix ou les modalités de calcul du prix de souscription des titres auxquels donnent droit les BCE (actions ou certificats d'investissement) ainsi que les modalités de souscription et le délai d'exercice des BCE (au maximum 5 ans, cf. BOI précité n° 19). En outre, en cas de délégation au conseil d'administration du soin de fixer la liste des bénéficiaires des BCE, le deuxième rapport du conseil d'administration indique le nom des attributaires desdits bons et le nombre de titres attribués à chacun d'eux ( CGI, art. 163 bis G, III, al. 2 créé par la loi NRE du 15 mai 2001).

I. Traitement comptable Tant que le bon n'est pas exercé, aucune écriture n'est passée. Lors de l'exercice du bon, l'augmentation est comptabilisée, à notre avis, comme une augmentation de capital classique, la prime d'émission étant égale à la différence entre les sommes versées par les salariés et le montant de l'augmentation de capital. La péremption des bons n'a aucune incidence, leur valeur étant nulle. II. Information à fournir dans l'annexe Par analogie avec le PCG (art. 531-2/23) et l' avis CNC n° 35 sur le traitement des bons de souscription, sont à notre avis indiqués jusqu'à la péremption des bons : - les modalités d'émission : montant de l'émission, nombre de bons, prix d'exercice, date limite d'exercice, - les mouvement sur les bons : nombre de bons exercés, annulés, en circulation, augmentation de capital potentielle en nombre d'actions et en valeur, - l'effet de la dilution potentielle sur le bénéfice par action. Fiscalement, les sociétés émettrices et les bénéficiaires des BCE sont soumis à des obligations déclaratives (CGI A III, art. 41 V bis créé par le décret n° 98-557 du 1er juillet 1998 ; BOI 5 F-13-98, n° 29), permettant à ces derniers de bénéficier d'un régime de faveur pour l'imposition des gains résultant de la cession des titres obtenus en exerçant les BCE (voir Mémento fiscal n° 7955 s.).

Émission d'ABSA

3175 (actions avec bons de souscription d'actions) : Sur le contrôle et les rapports des commissaires aux comptes en cas d'émission avec suppression du droit préférentiel de souscription, voir n° 3438 s. et sans suppression, voir n° 3439.

Le CNC, dans son avis n° 35 sur le traitement des bons de souscription, considère que le traitement de l'émission d'ABSA découle de la même analyse que celle présentée pour les OBSA, notamment que le BSA a une valeur nulle (voir n° 2135-2). En conséquence : I. Traitement comptable Le prix d'émission des ABSA est porté en capital, en fonction du nombre d'actions émises (indépendamment des BSA) multiplié par le nominal de l'action, la différence étant portée au compte « Prime d'émission ». Lors de l'exercice des bons, une deuxième augmentation de capital est enregistrée de la même manière. La péremption des bons n'a aucune incidence (PCG, art. 441/10). Fiscalement, voir n° 2135-2 (traitement identique aux OBSA).

II. Information à fournir dans l'annexe

Sont indiqués jusqu'à la péremption des bons (PCG, art. 531-2/23) : - les modalités d'émission : montant de l'émission, nombre de bons, prix d'exercice, date limite d'exercice, - les mouvements sur les bons : nombre de bons exercés, montant reçu, nombre de bons rachetés et annulés, nombre de bons en circulation, augmentation de capital potentielle en nombre d'actions et en valeur, évolution des cours des bons et des actions, - l'effet de la dilution potentielle sur le bénéfice par action.

Augmentation de capital par conversion de parts de fondateur

3176 Elle ne peut avoir lieu que par affectation de réserves sociales d'un montant correspondant à celui de l'augmentation de capital (loi du 23 janvier 1929, art. 8) ; en conséquence, il y a virement des réserves au capital. Augmentation de capital par paiement des dividendes (ou d'acomptes sur dividende) en actions

3177 Aspects juridiques (développés dans la NI CNCC n° 20, décembre 1992, p. 63 s.) : Le paiement en actions n'est possible que s'il est expressément prévu par les statuts et l'offre de paiement du dividende ou de l'acompte sur dividende en actions, valable uniquement pour la distribution du dividende relatif à l'exercice sur lequel l'assemblée statue (NI n° 20 précitée, p. 69), doit être faite simultanément à tous les actionnaires (C. com. art. L 232-18). En outre (C. com. art. L 225-131), s'agissant de l'émission d'actions nouvelles à libérer en numéraire, le capital social de la société doit être intégralement libéré. En l'absence de dispositions particulières, l'information des actionnaires sur la possibilité d'exercer l'option ( Bull. COB n° 240, octobre 1990, p. 3 s. et 40 repris dans NI n° 20 précitée, p. 73) s'effectue en général par simple lettre, mais serait améliorée par la publication d'un communiqué.

I. Dividende en actions Le compte « Résultat de l'exercice » est débité du montant du dividende par le crédit du compte 457 « Associés-Dividendes à payer ». Ce compte est ensuite débité en fonction des actions émises par le crédit des comptes « Capital » et « Primes d'émission » (PCG, art. 444/45). Il convient de rappeler les éléments suivants (pour plus de détails, voir Mémento sociétés n° 25207 s.) : a. Actions cotées (admises aux négociations sur un marché réglementé) Le prix d'émission des actions nouvelles ne peut être inférieur à 90 % de la moyenne des cours cotés aux vingt séances de bourse précédant le jour de la décision de mise en distribution, diminuée du montant net du dividende (C. com. art. L 232-19). Le cours quotidien retenu par la société peut être soit le cours d'ouverture soit le cours de fermeture, mais celui qui est choisi doit être conservé (Ansa CJ du 1er juin 1994, n° 298). Toutefois, l'article D 174-25, dans le cadre du régime de l'actionnariat salarié de la loi de 1973, impose la référence aux premiers cours cotés. Si moins de deux cotations sont intervenues, il conviendrait (Bull. COB n° 191, avril 1986, p. 5 s.) d'avoir recours à un expert désigné en justice à la demande du conseil d'administration (comme pour les actions non cotées, voir b). Contrôle du commissaire aux comptes Il n'a pas à établir de rapport ; néanmoins, il vérifie (norme CNCC n° 6-602, § 02) l'application des règles de détermination du prix d'émission des actions à émettre et notamment que : - la moyenne des cours cotés a été correctement déterminée ( norme précitée, § 12), - les statuts prévoient le paiement du dividende en actions ( norme précitée, § 09), - le prix d'émission des actions n'est pas inférieur au nominal ( norme précitée, § 09). Dans le cas où le commissaire aux comptes relève des irrégularités ou inexactitudes (norme précitée, § 19), il les porte à la connaissance de l'organe compétent et de l'assemblée ( C. com. art. L 225-237 et L 225-240 ; norme CNCC n° 2-107, voir n° 5360 s. ; norme CNCC n° 5-112, voir n° 5365 s.). b. Actions non cotées Le prix d'émission est fixé, au choix de la société : soit à dire d'expert, soit en divisant le montant de l'actif net (c'est-à-dire « capitaux propres » ; sans aucun ajustement ; NI n° 20 précitée, p. 71 s. et Mémento sociétés n° 25208), calculé d'après le bilan le plus récent par le nombre de titres existants. Il s'agit du dernier bilan (celui sur lequel vient de se prononcer l'assemblée générale ordinaire) après répartition du bénéfice distribué et certifié (avec ou sans réserve) par le commissaire aux comptes. Contrôle du commissaire aux comptes Il doit (C. com. art. L 232-19, al. 3 ; norme CNCC n° 6-602, § 02) établir et présenter un rapport spécifique à l'assemblée générale statuant sur les comptes de l'exercice. Il vérifie notamment (norme CNCC précitée, § 09 et 10) selon l'option retenue par la société : - que l'expert a bien été désigné en justice à la demande du conseil d'administration ou du directoire - en général, en l'absence de textes (NI n° 20 précitée, p. 71), par le président du tribunal de commerce statuant sur requête - et que l'évaluation de l'expert n'est pas manifestement erronée (sans toutefois porter un jugement sur cette évaluation), - ou que l'actif net a été correctement déterminé ainsi que l'exactitude du nombre de titres. Il vérifie également dans les deux cas que : - le prix d'émission des actions n'est pas inférieur au nominal, - la faculté d'effectuer le paiement de tout ou partie du dividende en actions est expressément prévue par les statuts.

Des modèles de rapport sont fournis par la norme et commentés ( NI n° 20 précitée, p. 86 s.).

II. Acompte sur dividende en actions Il y a lieu de suivre la procédure habituelle en matière d'acompte sur dividende, à savoir (voir n° 2994) établir un bilan et le faire certifier par le commissaire aux comptes. Mais le paiement en actions implique que l'assemblée générale ait décidé l'option, ce qui, en pratique (cf. Bull. COB, n° 256, mars 1992, p. 22 et Bull. CNCC n° 88, décembre 1992, p. 614 s.), peut être prévu à l'avance par l'assemblée générale statuant sur les comptes de l'exercice précédent.

Le compte « Acompte sur dividende » (nous proposons le compte 4579) est crédité par le débit du compte 129X (voir n° 2995-1) puis soldé par le crédit du compte capital et, le cas échéant, le compte « Prime d'émission ». a. Actions cotées En ce qui concerne la détermination du prix d'émission et son contrôle, voir ci-dessus (I. a.) les commentaires faits pour les dividendes en actions. b. Actions non cotées Le prix d'émission est fixé au choix de la société, soit à dire d'expert, soit en fonction du bilan permettant la distribution d'acompte. Contrôle du commissaire aux comptes Il doit établir un rapport spécifique (voir ci-dessus I. b. les commentaires faits pour les dividendes en actions). Ainsi, en cas de distribution d'acompte sur dividende en actions, le commissaire aux comptes doit établir deux rapports spécifiques si les actions ne sont pas cotées : - l'un pour certifier les comptes intermédiaires ; - l'autre pour attester l'exactitude du prix d'émission.

Autres émissions ayant pour effet d'augmenter le capital social et/ou les primes liées au capital :

3178 3178-1 Augmentation de capital par conversion d'obligations Voir n° 2131 s.

3178-2 Émission de BSA (bons de souscription d'actions) autonomes Voir n° 2135-1.

3178-3 Émission de certificats d'investissement ( Mémento sociétés n° 21380 s.) Ces certificats sont, le plus souvent, émis à l'occasion d'une augmentation de capital en numéraire. Mais ils peuvent aussi résulter d'une incorporation de réserves au capital ou d'un apport en nature (en ce sens, voir Bull. CNCC n° 120, décembre 2000, p. 561 s.) ; mais, dans ce dernier cas, la COB (Rapport 1993, p. 164) n'y est pas favorable si des certificats ont déjà été émis par le passé. - Sur la comptabilisation, voir n° 3170. - Sur les modalités juridiques et les diligences du commissaire aux comptes à suivre en cas de suppression du droit préférentiel de souscription, voir n° 3438 s. et, sans suppression, voir n° 3439.

En cas d'émission de bons de souscriptions autonomes de certificats d'investissement, voir n° 2135-1.

3178-4 Augmentation de capital en remboursement d'obligations (ORA) Voir n° 3365.

Réduction de capital

3179 Elle s'opère soit par réduction de la valeur nominale des actions, soit par diminution de leur nombre (voir Mémento sociétés n° 12160 s.) et se traduit comptablement de la manière suivante : Réduction de capital afin d'apurer des pertes

3179-1 L'écriture est : débit du compte « Capital » ( PCG, art. 441/10), crédit du compte « Report à nouveau ». Aspects juridiques L' article L 225-248, al. 2 du Code de commerce impose que, si au terme du délai de deux ans, la société n'a pas reconstitué ses capitaux propres à concurrence d'une valeur au moins égale à la moitié du capital social, celui-ci doit être réduit d'un montant au moins égal à celui des pertes qui n'ont pu être imputées sur les réserves (voir Mémento sociétés n° 25286). La réduction du capital social peut aussi être réalisée par affectation de tout ou partie de cette réduction à un compte de prime d'émission.

La dotation d'un compte de réserve ne paraît pas justifiée, car il est admis que les réserves doivent être constituées par des sommes provenant de bénéfices. Ce procédé peut être utilisé notamment afin de faciliter la réalisation matérielle de la réduction de capital (chiffre « rond » pour la nouvelle valeur nominale des actions, diminution des rompus en cas d'échange d'actions, etc.). L'assemblée décidant la réduction de capital déclare alors les sommes en cause indisponibles sauf pour une augmentation ultérieure de capital (voir Mémento sociétés n° 12166). Ce procédé nous paraît licite au regard de l' article L 225-248 du Code de commerce précité ; mais, afin d'éviter toute conséquence sur le calcul de la perte de la moitié du capital (et donc sur la consultation des actionnaires), la prudence conduit, à notre avis, à prendre en compte pour le calcul de cette perte, le capital augmenté de la réserve indisponible. En principe, la réduction du capital par imputation des pertes de l'exercice en cours ne peut être réalisée que si ces pertes ont une existence certaine dans leur consistance et leur montant, c'est-à-dire après approbation des comptes de fin d'exercice par l'assemblée générale ( Mémento sociétés, n° 12161 ; Bull. CNCC n° 62-1986, p. 224). Toutefois, une réduction peut être effectuée sur la base d'un exercice intercalaire (préalablement réduit par une assemblée générale extraordinaire - Bull. CNCC n° 55, septembre 1984, p. 363 s.) sur lequel le commissaire aux comptes pourrait établir un rapport ; cet exercice dégagerait ainsi des pertes ayant une existence certaine, qui légitimeraient l'opération de réduction du capital social (Bull. CNCC n° 44, décembre 1981, p. 508 et n° 62, juin 1986, p. 224). Mais procéder à une réduction de capital en constatant une « provision pour apurement des pertes en cours d'exercice » (sans transiter donc par le résultat) est irrégulier (voir n° 3415). En pratique, en cas de pertes successives (pertes antérieures et en cours d'exercice), rien n'interdit, semble-t-il, pour éviter des réductions de capital successives, de procéder à une réduction massive dans laquelle les pertes antérieures seraient soldées et de porter à un compte de réserve (et non de provision) le solde dans l'attente de l'affectation de la perte de l'exercice en cours. Les commissaires aux comptes présentent à l'AGE un rapport dans lequel ils font connaître leur appréciation sur les causes et les conditions de l'opération (C. com. art. L 225-204, al. 2). Il leur appartient notamment de s'assurer que l'égalité entre les actionnaires a été respectée ( C. com. art. L 225-235, al. 3 ; voir n° 3436). Le défaut de présentation du rapport du commissaire aux comptes, qui doit être mis à la disposition des actionnaires 15 jours au moins avant la réunion de l'AGE (voir n° 3188), n'entraîne pas l'annulation de la décision de l'AGE dès lors que les actionnaires ont eu la possibilité de prendre connaissance du rapport, que ce dernier était favorable à la réduction de capital et qu'aucune sanction n'est prévue par les textes (CA Nancy 1er octobre 1997). Si la réduction de capital s'accompagne d'un rachat de bons de souscription, il n'y a pas lieu, en l'absence de texte, d'établir un autre rapport ( NI CNCC n° 19, p. 202). Selon la norme CNCC n° 6-107, dans le cas particulier, prévu par l'article D. 184, de réduction du capital liée à l'achat d'un petit nombre d'actions en vue de les annuler pour faciliter une augmentation de capital, une émission d'obligations convertibles en actions, une fusion ou une scission, le commissaire aux comptes examine l'opportunité et les modalités de l'achat d'actions envisagé. Sur les diligences à mettre en uvre, voir NI CNCC n° 19, décembre 1992, p. 180 s. Des modèles de rapport sont fournis par la norme et commentés dans la NI n° 19 précitée, p. 186 s. Fiscalement, une réduction de capital par imputation des pertes : - ne fait pas obstacle au report des déficits sur les exercices ultérieurs (CE 23 mars 1960, n° 46240, repris dans les conclusions de P. Martin, Commissaire du Gouvernement, sur l'arrêt CE 20 mars 1989, n° 56087 repris dans BOI 13L-3-89 et D. adm. 4A-211, n° 28) ; - ne supporte qu'un droit fixe (voir Mémento fiscal n° 6085).

Pour un lien avec une augmentation de capital (coup d'accordéon), voir n° 3181. Réduction de capital non motivée par des pertes

3179-2 (C. com. art. L 225-207) I. Réduction par remboursement d'une partie de chaque action L'écriture (voir date d'enregistrement ci-après) est : débit du compte « Capital » par le crédit du compte 4567 « Associés - Capital à rembourser ». Ce compte est ensuite annulé par le crédit d'un compte de trésorerie. Il en est de même en cas de remboursement de primes d'émission. Sur le rapport des commissaires aux comptes, voir ci-dessus. Fiscalement, depuis la loi n° 2001-1275 du 28 décembre 2001 (CGI, art. 112), seule la partie du prix imputée sur les bénéfices distribuables et les réserves est considérée comme un revenu distribué aux associés ( Mémento fiscal n° 2138). Les sommes ainsi attribuées n'ouvrent pas droit à l'avoir fiscal et ne sont donc pas susceptibles de rendre le précompte exigible. L'opération de rachat entraîne par ailleurs la constatation d'une plus-value chez l'associé lorsque les titres rachetés ont un prix de revient fiscal inférieur à leur valeur comptable (BOI 4 J-1-00 n° 7 s.). Sur le régime des droits d'enregistrement applicable, voir Doc. FL. ENR-VI-14850 s.

Date d'enregistrement de la réduction de capital (notion importante pour une opération proche de la clôture de l'exercice) Elle doit, à notre avis, être comptabilisée lorsqu'elle est définitive, c'est-à-dire dès la décision de l'assemblée, sans attendre le délai d'expiration d'opposition de 20 jours laissé aux créanciers. Toutefois, dans les cas suivants (cf Mémento sociétés n° 12180), la réduction du capital n'est, à notre avis, à comptabiliser qu'après l'expiration du délai d'opposition : - l'assemblée s'est bornée à autoriser la réduction de capital et a donné tous pouvoirs au conseil d'administration pour décider, au vu des oppositions éventuelles, s'il convient de réaliser ou non l'opération ; la comptabilisation ne doit se faire alors qu'après la décision du conseil (ou du directoire) ; - la décision de l'assemblée est soumise à la condition suspensive de l'absence d'oppositions. Dans ces cas toutefois, une information dans l'annexe de la probable réduction de capital paraît nécessaire.

II. Réduction par affectation à la prime d'émission Juridiquement, cette opération est licite en l'absence de disposition légale ou réglementaire spécifique ( Bull. CNCC, n° 96, décembre 1994, p. 755 s. et Mémento sociétés n° 12166). Sur le rapport du commissaire aux comptes, voir n° 3179-1.

Comptablement, l'affectation se traduit par le débit du compte « Capital » et le crédit du compte « Prime d'émission ». Pour la date d'enregistrement, voir ci-dessus I. Fiscalement, cette opération, contrairement aux réductions de capital réalisées par remboursement partiel des actions, permet d'éviter l'imposition au régime des dividendes des sommes dégagées par la réduction de capital.

« Coup d'accordéon » (Augmentation de capital suivie d'une réduction de capital)

3181 Cette opération consiste en une augmentation de capital suivie immédiatement d'une réduction de capital afin d'apurer des pertes. Le principal objectif du « coup d'accordéon » est donc de faire disparaître les pertes figurant (dans les capitaux propres) au report à nouveau débiteur.

a. Si les capitaux propres sont positifs (sans qu'il y ait perte de la moitié du capital ), le coup d'accordéon consiste, en général, en : - une augmentation de capital par incorporation de réserves (voir n° 3171), généralement égale au montant des pertes, Mais une augmentation de capital par compensation avec des créances est bien entendu possible (voir b.).

- suivie d'une réduction de capital afin d'apurer les pertes (voir n° 3179). Dans ce cas, les capitaux propres demeurent inchangés, mais le report à nouveau débiteur a disparu.

b. Si les capitaux propres sont négatifs (ou inférieurs à la moitié du capital), il est nécessaire de les reconstituer (voir Mémento sociétés n° 25273). Le coup d'accordéon suivant consiste alors en : - une augmentation de capital en numéraire, généralement égale au montant des pertes, soit en apports en espèces (voir n° 3169), soit par compensation avec des créances (voir n° 3172), Une augmentation de capital par incorporation de réserves est bien entendu possible, mais elle ne permet pas de reconstituer les capitaux propres.

- suivie d'une réduction de capital afin d'apurer les pertes (voir n° 3179). Dans ce cas, les capitaux propres sont majorés (et reconstitués au delà de la moitié du capital) et le report à nouveau débiteur est réduit d'autant (voire a disparu). Remarque juridique : La jurisprudence (Cass. com. 17 mai 1994, n° 1256 P, Cass. com. 18 juin 2002, n° 1211 FS-P, CA Metz 8 novembre 1989 et CA Paris 14 février 1997) admet, lorsque le montant des pertes excède le capital, que l'opération soit réalisée en sens inverse (réduction puis augmentation) ; en effet dans ce cas, la nécessité de réduire ce capital d'une somme au moins égale au montant des pertes conduit d'abord à le ramener à zéro par annulation des actions existantes, mais à ne décider cette réduction que sous la condition suspensive d'une nouvelle augmentation d'un montant suffisant pour permettre la constatation, après déduction des pertes restantes (seconde réduction de capital), d'un capital atteignant le minimum légal. Cette solution est souvent utilisée en pratique car elle permet de modifier plus facilement l'actionnariat de la société. Fiscalement, en ce qui concerne la déductibilité des frais liés à cette opération, voir n° 2327 s.

Rachat par une société de ses propres actions

3185 Juridiquement, (voir Mémento sociétés n° 18580 s.), depuis la loi n° 98-546 du 2 juillet 1998 (art. 41), le rachat d'actions propres s'articule désormais autour de trois régimes principaux : - un régime de rachat dans le cadre d'un plan de rachat d'actions, réservé aux seules sociétés cotées ( C. com. art. L 225-209, voir n° 3186), - un régime de rachat en vue de l'attribution aux salariés ( C. com. art. L. 225-208, voir n° 3187), - un régime de rachat en vue d'une réduction de capital non motivée par des pertes ( C. com. art. L. 225-207, voir n° 3188). Pour une étude sur les sociétés rachetant leurs propres actions, voir notre enquête réalisée sur 400 notes d'information dans BCF 11/99, p. 27 s. Pour un bilan de la COB établi à partir de 500 notes d'information visées entre le 6 septembre 1998 et le 30 septembre 1999, voir Bull. COB n° 343, février 2000, p. 47 s. Les sociétés peuvent également toujours racheter leurs actions : - en cas de refus d'agrément d'une cession d'actions, pour permettre à l'actionnaire cédant de se défaire de ses titres (C. com. art. L 228-24, al. 2), voir n° 3189 ; - pour éviter la nullité d'une délibération fondée sur un vice du consentement ou l'incapacité d'un actionnaire (C. com. art. L 235-6, al. 2), voir n° 3190 ; - à la suite d'une transmission de patrimoine à titre universel ou d'une décision de justice (C. com. art. L 225-213, al. 1), voir n° 3190.

3185 Reclassement d'actions propres - Avis n° 2002-D du Comité d'Urgence du CNC du 18 décembre 2002 Avis CU du CNC n° 2002-D du 18 décembre 2002 BCF 12/02 Entreprises Inf. 1

3185 Arrêté des comptes individuels 2002 - Bilan - passif - Provisions pour risques et charges BCF 12/02 Entreprises Inf. 40 Rachat par une société cotée de ses propres actions dans le cadre d'un plan de rachat

3186 (C. com. art. L 225-209) Juridiquement, (voir Mémento sociétés n° 18604 s.), la loi DDOEF n° 98-546 du 2 juillet 1998 a modifié le régime du rachat par une société de ses propres actions en permettant notamment aux sociétés cotées de racheter leurs actions dans la limite de 10 % de leur capital social après autorisation de l'AGO, et d'utiliser librement les actions rachetées. La décision de l'assemblée générale autorisant une société cotée à racheter ses actions doit fixer non seulement le nombre maximal de titres pouvant être acquis, mais aussi le montant maximal de l'opération ( art. D 179-1 nouveau créé par l'article 5 du décret n° 99-257 du 1er avril 1999 pris en application de la loi DDOEF du 2 juillet 1998, JO du 3, p. 4995 s.). Une note d'information préalablement visée par la COB doit être publiée avant l'assemblée générale des actionnaires approuvant le programme de rachat d'actions (loi n° 99-532 du 25 juin 1999, art. 79 et Règl. COB n° 98-02, art. 2) ou après décision du conseil d'administration de procéder au lancement effectif du programme de rachat, dans les trois jours suivant l'attribution du visa de la COB (Règl. COB n° 2000-06). Cette note doit comporter un certain nombre d'indications dont le détail figure au règlement précité. Toute modification de l'une de ces indications pendant la réalisation du programme de rachat doit être portée à la connaissance du public, par voie de communiqué établi selon les conditions prévues par le règlement COB n° 98-07 (voir n° 5061 s.). Au cours de la mise en uvre du programme, les sociétés sont, en outre, tenues à certaines obligations déclaratives auprès de la COB (Règl. précité) et du CMF (C. com. art. L 225-209). Pour plus de détails, voir BCF 11/99 p. 51 s. et le guide d'établissement des notes d'information relatives aux programmes de rachat d'actions (Bull. COB n° 365, février 2002, p. 41 s.). Le comité d'entreprise est également informé des finalités de l'opération de rachat, de ses modalités et de son plafond (C. com. art. L 225-209). Il est possible : - soit d'affecter les actions rachetées à la politique salariale de l'entreprise ; - soit de conserver ses actions rachetées au bilan dans la limite de 10 % du capital ; - soit d'annuler les actions rachetées par réduction de capital dans la limite de 10 % du capital de la société par période de 24 mois. Fiscalement, les sommes attribuées aux actionnaires dans le cadre d'un plan de rachat d'actions (C. com. art. L 225-209) sont taxées comme des plus-values de cession de valeurs mobilières ( CGI, art. 112-6 et BOI 4 J-1-00 n° 16 s.). Sur le régime de droits d'enregistrement applicable, voir Doc. FL. ENR-VI-14850.

I. Le classement comptable dépend de la formulation des objectifs dans la note d'information ( avis CU CNC n° 98-D et communiqué COB du 26 janvier 1999) : a. Affectation explicite à l'attribution aux salariés ou à la régularisation des cours. Dans ce cas, les actions rachetées sont inscrites au compte 502 « Actions propres ».

Sur la possibilité de reclasser en titres immobilisés les actions classées en VMP en cas de décision d'annulation par le conseil, voir n° 3187-V.

b. Affectation explicite à la réduction du capital. Dans ce cas, les actions rachetées sont inscrites au compte 2772 « Actions propres ou parts propres en voie d'annulation ». c. Absence d'affectation explicite ou objectifs poursuivis autres que ceux mentionnés aux a. et b. Dans ce cas, les actions rachetées sont inscrites au compte 2771 « Actions propres ou parts propres ». Remarques : 1. Selon la COB, par « affectation explicite », il convient d'entendre l'indication chiffrée dans la note d'information du nombre d'actions qui seront affectées à ces utilisations spécifiques, exprimée en terme de nombres précis d'actions (ou de pourcentage du total du programme de rachat lorsque plusieurs objectifs sont poursuivis concomitamment). 2. Une indication chiffrée n'est bien évidemment requise en pratique que lorsque les actions rachetées sont susceptibles d'être classées à la fois en VMP et en titres immobilisés, c'est-à-dire lorsque, outre l'attribution aux salariés ou la régularisation des cours, le programme poursuit d'autres objectifs. 3. Si la note d'information indique un ordre de priorité pour l'affectation des actions rachetées, les actions rachetées devraient être classées en fonction de l'objectif prioritaire jusqu'à ce que le quantum fixé soit atteint. Si la note d'information n'indique pas d'ordre de priorité, les actions rachetées devraient être réparties par objectif au prorata des pourcentages indiqués. Pour plus de détails, voir BCF 11/99, p. 51 s. 4. Dans les comptes consolidés, les titres classés en titres immobilisés dans les comptes individuels doivent être imputés sur les capitaux propres consolidés, les éventuelles provisions à la clôture de l'exercice et les résultats de cession n'affectant pas le résultat consolidé (voir ouvrage « Comptes consolidés », 3e édition, 2002, n° 4821 et 4825). 5. La notion de régularisation de cours se définit comme les interventions effectuées systématiquement en contre-tendance (achats lors des phases de baisse des cours, ventes dans les phases de hausse) en vue d'éviter les fluctuations de cours excessives. Elle ne doit pas être confondue avec celle « d'achat et vente en fonction des situations du marché » qui recouvre les opérations visant à soutenir le cours dans ses moments de faiblesse (Règl. COB n° 2000-06) et qui n'autorise pas, à notre avis, un classement en valeurs mobilières.

II. À la clôture de l'exercice, quel que soit le classement comptable des actions rachetées (titres immobilisés ou VMP), il résulte des règles générales : - que la valeur d'inventaire est constituée par le cours moyen de bourse du dernier mois avant la clôture de l'exercice ( PCG, art. 332-6 et 332-9 et avis du comité d'urgence du CNC n° 98-D) ; Le prix minimum de revente fixé par l'AGO ne peut constituer une référence (en effet, ce prix ne donne pas l'assurance que le cours de bourse redevienne au moins égal à ce prix et donc que la vente puisse avoir lieu).

- qu'une provision pour dépréciation doit être constatée si cette valeur d'inventaire est inférieure au prix d'achat. Toutefois, les titres inscrits au compte 2772 « Action en voie d'annulation » ne sont pas dépréciés (avis CU CNC précité). Sur l'impossibilité de compenser des plus ou moins-values latentes sur les actions propres avec celles d'autres titres, en cas de baisse anormale momentanée, voir n° 1854-1. Sur la provision pour risques complémentaire à constater le cas échéant en cas de mise en place d'un plan de stock option, voir n° 3187.

III. Lors de la cession, quel que soit le classement comptable des actions rachetées (titres immobilisés ou VMP), le résultat net est porté ( PCG, art. 445/50) : - en cas de perte, au compte 6783 « Mali provenant du rachat par l'entreprise d'actions ou d'obligations émises par elle-même » ; - en cas de profit au compte 7783 « Boni provenant du rachat par l'entreprise d'actions ou d'obligations émises par elle-même ». Pour la détermination du résultat dégagé à l'occasion de la vente des actions rachetées, les titres les plus anciens sont réputés vendus les premiers (Peps). Ces principes sont maintenus dans les comptes consolidés, voir ouvrage « Comptes consolidés » (3e édition, 2002, n° 4837). Fiscalement, l'Administration (position prise dans le cadre de l'ancien régime de rachat d'actions propres) considère que les actions propres ne bénéficient pas du régime des plus ou moins values à long terme ( BOI 4 B-3-95 du 12 mai 1995, n° 38), dans la mesure où, étant privées du droit de vote, elles n'ouvrent pas le droit au régime des sociétés mères.

IV. Annexe Le nombre et la valeur des actions propres détenues à la fin de l'exercice ainsi que les mouvements intervenus au cours de l'exercice tant aux comptes 502 (VMP) que 2771 (titres immobilisés) sont mentionnés si ces informations sont significatives ( PCG, art. 531-3). À notre avis, doit également être mentionnée, le cas échéant, la méthode retenue pour l'affectation des actions propres achetées.

S'agissant des titres inscrits au compte 2772 « Actions en voie d'annulation », une information doit (avis précité) être fournie en annexe sur la provision qui aurait été constatée si ces titres avaient été évalués au cours moyen du dernier mois de l'exercice. Sur l'information à fournir dans le rapport de gestion, voir n° 3697. Sur les publications à effectuer, voir n° 5095.

3186

Reclassement d'actions propres - Avis n° 2002-D du Comité d'Urgence du CNC du 18 décembre 2002 Avis CU du CNC n° 2002-D du 18 décembre 2002 BCF 12/02 Entreprises Inf. 1 Rachat d'actions uniquement en vue de leur attribution aux salariés

3187 (C. com. art. L 225-208) Juridiquement, les sociétés peuvent acheter leurs propres actions pour les attribuer à leurs salariés dans les cas suivants : 1. Participation aux résultats de l'entreprise (C. Trav. art. L 442-5) : voir n° 2972 III b ; 2. Options d'achat d'actions (C. com. art. L 225-177 à L 225-184). Dans ce cas : - en France, les sociétés ayant mis en place un plan d'option d'achat d'actions doivent acheter les actions qui seront attribuées aux salariés bénéficiaires au plus tard à la date à laquelle les salariés peuvent lever leurs options (voir Mémento sociétés, n° 18783). Cependant, selon la COB (Bull. juillet-août 2002, voir BCF 8/02 Entreprises inf. 2, p. 5 s.) le fait que la société couvre les plans dont la période d'exercice des options est ouverte par l'achat d'options d'achat d'actions serait de nature à répondre à l'exigence de la loi ; - en ce qui concerne la date à laquelle les options d'achat peuvent être consenties, voir n° 3174-1 ; - dans le cas particulier de non-exercice des options, voir ci-après V. - une information est à fournir à l'Administration, à l'assemblée, à la COB et dans l'annexe, voir n° 3475 ; - en ce qui concerne les diligences des commissaires aux comptes, voir n° 3174-1 (options de souscription d'actions), celles-ci étant rigoureusement identiques.

La comptabilisation est la suivante : I. Dès la mise en place du plan d'option d'achat d'actions par le Conseil d'administration (ou le directoire), l'entreprise a une obligation contractuelle à l'égard de ses salariés dont il est probable qu'elle provoquera une sortie de ressources au bénéfice de ceux-ci. Remarque : Il n'y a pas d'actions inscrites au bilan tant que l'entreprise ne les a pas rachetées. Le caractère probable du risque dépend de la probabilité de levée des options par les salariés. Cette probabilité peut s'apprécier en fonction de l'évolution du titre, de l'activité de l'entreprise, de la rotation du personnel, des catégories de personnel concernées par le plan, différents éléments dont il faut tenir compte pour évaluer le montant de la provision. Ce risque doit-il faire l'objet d'une provision ? Les règles françaises n'apportent pas de précision sur ce point. En particulier, il n'est pas certain que le règlement n° 00-06 sur les passifs (voir n° 2556 s.) puisse s'appliquer car il exclut de son champ les provisions liées aux instruments financiers. À notre avis, dans l'attente de précisions des organismes compétents, il convient d'appliquer la règle générale déjà applicable antérieurement et découlant du principe de prudence (C. com. art. L 123-20).

En conséquence, pour faire face à la charge liée à la levée d'options probable, une provision pour risques doit, à notre avis, être constituée à la clôture de l'exercice de mise en place du plan si le prix d'achat fixé dans le plan (prix d'acquisition par les salariés) est inférieur au prix de rachat probable de l'action par l'entreprise. Le principal objectif de nombreux plans est d'inciter les salariés à rester dans l'entreprise. Dans ce cas, le plan prévoit explicitement que le salarié doit être présent dans l'entreprise à la date de levée de l'option. On peut donc considérer que l'avantage ainsi accordé aux salariés éligibles au plan a pour contrepartie le travail et l'investissement futurs des salariés. À notre avis, il peut alors être justifié d'étaler linéairement la prise en compte de la charge liée à la provision sur la période d'options. Cet étalement est prévu par les normes américaines APB 25 et FAS 123. En revanche, si la réduction de prix sur la valeur de l'action (avantage) accordée aux salariés éligibles au plan, par le biais des options d'achat d'actions, correspond, en substance, à la rémunération d'un service passé rendu par lesdits salariés, la prise en compte de la charge ne pourra pas être étalée. En normes américaines, il en est de même : la charge doit être constatée immédiatement.

La provision devra être réactualisée à chaque clôture, au cours de la période d'option prévue dans le plan, en fonction essentiellement de l'évolution du titre mais aussi des autres critères servant à évaluer la probabilité du risque. Toutefois, pour évaluer le montant de la provision, l'entreprise peut utiliser des modèles mathématiques permettant d'estimer à l'avance l'évolution des cours sur la période d'options. Dans ce cas, le montant de la provision n'aura pas en théorie à être réactualisé. Remarque : Dans le cas de plan d'option d'achat d'actions mis en place par une entreprise étrangère pour l'ensemble des salariés du groupe auquel appartient cette entreprise, les filiales françaises peuvent être refacturées, dans le cadre d'une convention de refacturation, des coûts supportés par la société étrangère à raison des salariés français. Dans ce cas, à notre avis, l'engagement existant dès la signature de la convention de refacturation, une provision pour risques correspondant au coût de refacturation doit être constituée dans les mêmes conditions que celles exposées ci-dessus. Cette provision est reprise au fur et à mesure des refacturations.

II. Lors du rachat par la société, les actions sont inscrites pour leur prix de rachat au débit du compte 502 « Actions propres » ( PCG, art. 445/50 et avis CU CNC n° 98-D).

S'il y a lieu, à notre avis, comme le précisait l'ancien PCG ( p. II.44), une mention dans l'annexe devrait indiquer l'indisponibilité de ces titres en raison de leur finalité d'affectation (attribution aux salariés dans le cadre de la participation ou de l'option d'achat).

III. À la clôture de l'exercice de rachat et des exercices suivants, s'il subsiste des actions propres (elles correspondent alors aux options non encore levées) une provision pour dépréciation est à calculer selon la règle générale, c'est-à-dire par comparaison avec la moyenne des cours du dernier mois de l'exercice ( avis du comité d'urgence du CNC précité). Remarque : La COB précise que, afin d'éviter des dépréciations liées au contexte boursier, le conseil d'administration de la société peut décider de changer l'affectation des actions propres rachetées et les annuler avant l'arrêté des comptes. Elle indique que cette décision doit faire l'objet d'une mention particulière dans un communiqué de presse pour expliquer d'une part, le changement d'intention relatif aux actions détenues et d'autre part, le fait que celui-ci entre dans le cadre des pouvoirs délégués par l'assemblée (Bull. COB juillet-août 2002). Pour plus de détails, voir BCF 8/02 Entreprises inf. 2, p. 5 s. Fiscalement, cette provision constitue une moins-value à court terme, s'agissant de titres de placement.

L'annexe mentionne le nombre et la valeur des actions propres détenues à la fin de l'exercice ainsi que les mouvements intervenus au cours de l'exercice. IV. Lors de l'achat par le salarié (levée de l'option), la différence entre le prix de rachat par la société et le prix d'achat par les salariés constitue une charge ou un produit à inscrire aux comptes 7783 « Bonis provenant du rachat par l'entreprise d'actions et d'obligations émises par elle-même » ou 6783 « Malis provenant du rachat par l'entreprise d'actions ou d'obligations émises par elle-même » prévus par le PCG (art. 445/50). Par ailleurs, le bulletin CNCC (n° 75, septembre 1989, p. 381) analyse la levée de l'option par le salarié comme une cession d'actions par la société. Toutefois, lorsque les options données au personnel sont échelonnées sur plusieurs exercices, il nous paraît possible de considérer la charge comme une charge à répartir sur plusieurs exercices (étalement selon le rythme des options prévues).

Pour la détermination du résultat dégagé à l'occasion de la vente des actions rachetées (achetées par les salariés), les titres les plus anciens sont, selon le PCG (art. 445/50), réputés vendus les premiers (méthode Peps). Fiscalement, - les conditions d'assujettissement aux cotisations sociales, à la CSG et à la CRDS sont identiques à celles des options de souscription, voir n° 3174-1 ; - les sommes versées pour le rachat des actions que la société destine à ses salariés attributaires d'options d'achat ou appelés à recevoir des actions en emploi de la participation sont taxées, pour le cédant, comme des plus-values de cession de valeurs mobilières ( CGI art. 112-6° et BOI 4J-1-00 n° 16 s.) ; - la société qui rachète ses propres actions est redevable des droits d'enregistrement ; - la société émettrice peut déduire les charges correspondant aux options d'achat (frais de rachat et de gestion des actions, charges exposées lors de la levée des options) ainsi que la perte pouvant résulter de la différence entre le prix auquel elle a dû racheter ses propres actions et les sommes versées par les salariés (CGI art. 217 quinquies et BOI 4 N-3-88).

EXEMPLE : Rachat d'actions pour 110 000. Prix d'achat fixé : 105 000. Le compte 4246 (Participation des salariés-réserve spéciale) ou 4563 (Associés-versements reçus sur augmentations de capital) a été auparavant crédité des sommes acquises ou versées par les

salariés.

Sur les refacturations de frais et de moins-values entre sociétés liées et la société émettrice, voir ouvrage La pratique du salaire n° 8316 s., Ed. Francis Lefebvre.

V. Cas particulier des options qui ne seront pas exercées (délai d'option arrivé à échéance ou actions acquises à un cours élevé) a. Il est possible, à notre avis, à l'échéance du plan de stock-options, de reclasser les actions propres liées à des options non levées par les salariés, du compte « Valeurs mobilières de placement » (voir n° II) au compte « Titres immobilisés » (voir n° 3186). Ce reclassement permet d'annuler dans les comptes consolidés l'éventuelle provision pour dépréciation comptabilisée dans les comptes individuels.

Selon la COB, interviewée par nos soins lors de notre journée « Arrêté des comptes » de novembre 2001, ce reclassement n'est toutefois possible que pour les sociétés cotées, si l'échéance du délai d'option est intervenue avant la clôture et si la société décide de réutiliser ces actions dans le cadre d'un programme de rachat d'actions propres en cours (sans intention précise spécifiée dans la note d'information ; voir n° 3186, I). Une telle décision doit être prise par le conseil d'administration dans le cadre d'une réunion tenue avant l'arrêté des comptes ( en ce sens également Bull. COB n° 361, octobre 2001, « Quelques points d'actualité comptable », p. 19). b. Par ailleurs ( Bull. COB juillet-août 2002, voir BCF 8/02 Entreprises inf. 2, p. 5 s.), même si la période de levée des options n'est pas arrivée à échéance, si le conseil d'administration décide d'annuler des actions, celles-ci doivent être transférées pour leur valeur nette comptable en titres immobilisés (compte 2772) et aucune provision pour dépréciation complémentaire en fonction du cours moyen du dernier mois n'est constituée (aucune reprise non plus n'est constatée). Ces actions viendront en moins des capitaux propres dans les comptes consolidés, sans que le résultat social ni consolidé de la période ne soit affecté. Cas particulier ( Bull. COB précité) : Si le conseil décide l'annulation entre la clôture et l'arrêté des comptes (en général, ce sera une résolution prise antérieurement à celle d'arrêter les comptes, et donc lors de la même réunion du conseil), aucun transfert n'est effectué à la clôture ; en revanche, comme cidessus, aucune provision pour dépréciation (complémentaire le cas échéant) n'est constituée (ni aucune reprise effectuée). Les actions propres apparaîtront encore en VMP dans les comptes consolidés, mais le résultat consolidé (ni social) de la période ne sera pas affecté.

3187 Reclassement d'actions propres - Avis n° 2002-D du Comité d'Urgence du CNC du 18 décembre 2002 Avis CU du CNC n° 2002-D du 18 décembre 2002 BCF 12/02 Entreprises Inf. 1

3187 Arrêté des comptes individuels 2002 - Bilan - actif - Valeurs mobilières de placement BCF 12/02 Entreprises Inf. 19

3187 Arrêté des comptes individuels 2002 - Bilan - passif - Provisions pour risques et charges BCF 12/02 Entreprises Inf. 40 Rachat d'actions en vue d'une réduction du capital non motivée par des pertes

3188 ( C. com. art. L 225-204 et L 225-207) Aspects juridiques : La réglementation ne prescrit pas l'établissement d'un bilan intérimaire. Pour la réduction de capital, les commissaires aux comptes présentent un rapport à l'AGE, voir n° 3179, mais, dans le cas particulier de la réduction du capital par rachat d'actions en vue de les annuler pour faciliter certaines opérations financières, ils se prononcent sur l'opportunité et les modalités de l'achat d'actions envisagé (norme CNCC n° 6-107). Pour plus de détails, voir Bull. CNCC n° 113, mars 1999, p. 172 s. Le décret n° 99-257 du 1er avril 1999 qui modifie l'article D 179 prévoit que le rapport des commissaires aux comptes sur le projet de réduction de capital doit être adressé aux actionnaires ou mis à leur disposition par la société 15 jours au moins avant la réunion de l'assemblée générale. Ni la loi ni le décret ne précisent le contenu de ce rapport dans le cas particulier de la réduction de capital par annulation d'actions. Mais la norme CNCC n° 6-107 sur la réduction de capital (révisée en décembre 1999) prévoit des modèles de rapport. Le délai de 15 jours pour la communication du rapport s'applique également aux autres cas de réduction de capital (notamment pour compenser des pertes). L' article D 179 modifié s'applique en effet à l' article L 225-204 du Code de commerce qui vise toute réduction de capital. Mais, en pratique, un tel délai était déjà respecté car c'est celui prévu pour la communication de tout document aux assemblées d'actionnaires ( art. D 139, al. 2 ; cf. note d'information de la CNCC n° 19 relative aux opérations concernant le capital social, p. 186).

Selon le PCG ( art. 442/27) : I. Les titres rachetés en vue de leur annulation sont inscrits au compte 2772 « Actions propres ou parts propres en voie d'annulation ». II. Compte tenu de la concomitance entre la réduction de capital et le transfert de propriété des actions du patrimoine des actionnaires dans celui de la société, leur inscription au compte 2772 est effectuée pour mémoire et en toute hypothèse, ces titres auront disparu de l'actif à la clôture de l'exercice.

À notre avis, cette affirmation n'est plus vraie dans le cadre des nouvelles procédures de rachat d'actions. En effet, des titres peuvent être maintenus au compte 2772 pour leur prix d'achat à la clôture de l'exercice. Dans ce cas, le PCG ( art. 531-3) requiert que soient mentionnés dans l'annexe : - le nombre et la valeur des actions propres détenues à la fin de l'exercice ainsi que les mouvements intervenus au cours de l'exercice au compte 2772, - la provision qui serait constatée le cas échéant sur les titres rachetés en vue de leur annulation et inscrits au compte 2772 s'ils étaient évalués à la clôture en fonction du cours moyen du dernier mois de l'exercice, si ces informations sont significatives. III. L'opération d'annulation équivaut à un partage partiel de l'actif social au profit des vendeurs des actions rachetées ( PCG, art. 442/27) : a. si le prix de rachat est inférieur à la valeur nominale globale des actions rachetées, le montant de la réduction de capital est néanmoins égal à cette valeur nominale globale puisque les actions rachetées sont annulées. La différence est inscrite dans un compte de capitaux propres analogue à celui des primes d'émission ou d'apport (compte 104) ; b. si le prix de rachat est supérieur à la valeur nominale des actions rachetées, le montant de la réduction de capital est égal à cette dernière et l'excédent imputé sur un compte de réserves distribuables (sur la notion de réserves disponibles, voir n° 2986). Reste non résolu le cas (exceptionnel) où les plus-values latentes existantes sont telles que la différence ci-dessus absorbe totalement les comptes distribuables et qu'il subsiste encore un excédent… Selon la NI CNCC n° 19 (décembre 1992, p. 177), cette différence doit être constatée en charge exceptionnelle de l'exercice. La perte exceptionnelle inscrite dans les comptes individuels devra être éliminée dans les comptes consolidés afin d'être imputée directement sur les capitaux propres. Fiscalement, sur l'imposition des sommes distribuées chez le cédant, voir n° 3179-2.

3188 Reclassement d'actions propres - Avis n° 2002-D du Comité d'Urgence du CNC du 18 décembre 2002 Avis CU du CNC n° 2002-D du 18 décembre 2002 BCF 12/02 Entreprises Inf. 1 Rachat d'actions en cas de refus d'agrément d'une cession pour permettre à l'actionnaire cédant de se défaire de ses titres

3189 Les écritures comptables sont à notre avis les mêmes qu'au n° 3188.

3189 Reclassement d'actions propres - Avis n° 2002-D du Comité d'Urgence du CNC du 18 décembre 2002 Avis CU du CNC n° 2002-D du 18 décembre 2002 BCF 12/02 Entreprises Inf. 1 Rachat d'actions pour éviter la nullité d'une délibération ou suite à une transmission de patrimoine à titre universel ou à une décision de justice

3190 Juridiquement, une fusion, une scission ou un apport partiel d'actif peuvent être des cas de transmission de patrimoine à titre universel. Les actions concernées doivent, pour la partie qui excède 10 %, être cédées dans un délai de deux ans ; si, à l'expiration de ce délai, elles ne l'ont pas été, elles doivent être annulées (C. com. art. L 225-213, al. 2).

Sur le plan comptable, à notre avis : - pour la partie excédant 10 %, si les actions sont destinées à être conservées, elles sont portées au compte 2771 « Actions propres » sauf si elles sont affectées dès l'origine explicitement à l'attribution aux salariés ou destinées à régulariser les cours (elles sont alors lancés au compte « 502 « Actions propres ») ; si elles doivent être annulées, elles sont inscrites au compte 2772 « Actions propres en voie d'annulation ». En cas d'annulation, voir conséquences n° 4426-1 ; - pour la partie n'excédant pas les 10 %, les actions sont à porter selon l'intention de la société, soit au compte 502, soit au compte 2771. Fiscalement, voir Mémento fiscal n° 2138 s.

3190 Reclassement d'actions propres - Avis n° 2002-D du Comité d'Urgence du CNC du 18 décembre 2002 Avis CU du CNC n° 2002-D du 18 décembre 2002 BCF 12/02 Entreprises Inf. 1 Rachat de certificats de droits de vote en vue de reconstituer les actions

3191 Juridiquement, les sociétés dont les actions sont admises aux négociations sur un marché réglementé peuvent procéder, sur décision de l'AGE et sur rapport du conseil d'administration, au rachat des droits de vote existants en vue de les attribuer, par cession à titre gratuit, aux porteurs de certificats

d'investissement (si ceux-ci représentent au plus 1 % du capital social) de façon à reconstituer les actions entre leurs mains (C. com. art. L 228-31 nouveau créé par la loi DDOEF n° 98-546, art. 47).

À notre avis : I. Lors du rachat, les certificats de droits de vote sont portés dans une subdivision du compte 502 « Actions propres ». II. Lors de leur attribution : - s'agissant d'une cession à titre gratuit, le prix de rachat constitue une charge à porter dans une subdivision spécifique du compte 6783 « Malis provenant du rachat par l'entreprise d'actions ou d'obligations émises par elle-même » ; - le montant du capital correspondant aux actions reconstituées est transféré du compte 1018 « Capital soumis à des réglementations particulières » au compte 101 « Capital ».

3191 Reclassement d'actions propres - Avis n° 2002-D du Comité d'Urgence du CNC du 18 décembre 2002 Avis CU du CNC n° 2002-D du 18 décembre 2002 BCF 12/02 Entreprises Inf. 1 Enregistrement des dividendes se rapportant aux titres rachetés

3192 Voir n° 1918-3.

3192 Reclassement d'actions propres - Avis n° 2002-D du Comité d'Urgence du CNC du 18 décembre 2002 Avis CU du CNC n° 2002-D du 18 décembre 2002 BCF 12/02 Entreprises Inf. 1

B. Entreprises personnelles Définition du capital individuel

3195 À la création de l'entreprise exploitée sous la forme individuelle (voir développements n° 3519), le capital initial est égal à la différence entre la valeur des éléments actifs et la valeur des éléments passifs que l'exploitant, à défaut de règle de droit, décide d'inscrire au bilan de son entreprise. Ce capital initial est modifié ultérieurement par les apports et les retraits de capital et par l'affectation des résultats ( PCG, art. 441/10). Compte tenu de l'unicité du patrimoine d'une personne physique (C. civ., art. 2092), le capital affecté au bilan est une création comptable et une fiction juridique. Le commerçant engage indistinctement son actif commercial et son actif privé par tous les actes qu'il accomplit. Comptabilisation

3196 Le capital initial (défini au n° 3195) est porté au compte 101 « Capital individuel ». Les apports ou/et les retraits personnels de l'exploitant et, le cas échéant, de sa famille sont enregistrés en cours d'exercice au compte spécial 108 « Compte de l'exploitant ». Le solde de ce compte est viré au compte 101 « Capital individuel » en fin d'exercice ( PCG, art. 441-10). Les retraits consistent en (Rép. Sergheraert, AN 2 décembre 1978, p. 8687) : - prélèvements en nature de créances, de biens ou services objets de l'activité qui concourent à la détermination du résultat (voir n° 805) ; ceux-ci doivent être valorisés à la valeur réelle, au jour du retrait (voir Mémento fiscal n° 1610) ; Sur les conséquences de la prise en compte d'une autre valeur, voir n° 3522. - prélèvements financiers opérés sur un compte de trésorerie affecté au commerce, qu'il s'agisse de prélèvements directs (retraits de fonds) ou indirects (paiement d'une dépense privée). Il ne faut pas confondre l'enregistrement de ces prélèvements financiers et la constatation en charge de la rémunération de l'exploitant (voir n° 890). À l'inverse, les compléments d'apports financiers peuvent consister (à notre avis) en des versements dans la caisse ou sur un compte bancaire de l'entreprise ou en des règlements sur la trésorerie privée de l'exploitant de dépenses de l'entreprise.

Si le solde du compte de l'exploitant (108) est débiteur, du fait que les prélèvements de l'exercice ont excédé les apports, son virement au capital individuel (101) peut rendre ce dernier négatif. Dans ce cas, il est présenté au bilan au passif en négatif. Fiscalement, dans ce cas, les frais et charges de l'exercice correspondant aux emprunts et découverts bancaires contractés pour faire face aux prélèvements de l'exploitant sont considérés comme supportés dans l'intérêt de l'exploitant et non dans celui de l'entreprise ; ils ne sont donc pas admis en déduction du résultat imposable, sauf ceux qui se rapportent à la fraction des sommes empruntées excédant le solde débiteur du compte de l'exploitant (jurisprudence constante, notamment CE 26 juillet 1978, n° 6420 ; voir Mémento fiscal n° 768).

La quote-part non déductible est déterminée par le rapport du solde débiteur moyen annuel des prélèvements nets de l'exploitant (ou le montant moyen annuel des prélèvements nets de l'exploitant s'il est inférieur) au montant moyen des prêts et avances de l'exercice ( D. adm 4 C-54 n° 4). La réintégration des frais financiers doit être opérée quelles que soient la destination des emprunts, y compris donc s'ils financent des investissements durables, et la situation, créditrice ou débitrice, du compte de l'exploitant à la date où ils sont contractés ( CE 13 novembre 1998, n° 143728, 144602, 147233 ; CE 28 juillet 2000 n° 186415, 9e et 10e s.-s.). Voir Doc. FL BIC-XI-4300 s.

II. Réserves et report à nouveau

A. Fonctionnement des comptes de réserves 3200 Les réserves sont des bénéfices affectés durablement à l'entreprise jusqu'à décision contraire des organes compétents ( PCG, art. 441/10). Elles peuvent toutefois (précision de l' ancien PCG, p. I.40) exceptionnellement avoir pour origine le virement d'un élément de la situation nette fait en application de dispositions légales, réglementaires, statutaires ou contractuelles. Le PCG en donnait les exemples suivants : - primes d'émission affectées, susceptibles de revenir ultérieurement aux obligataires dans l'attente de la conversion d'obligations en actions ; - primes d'apports proprement dits affectées en vue de la conversion d'actions amorties (totalement ou partiellement) en actions de capital.

Le compte 106 « Réserves » est crédité,

3200-1 lors de l'affectation des bénéfices, des montants destinés (PCG, art. 441/10) : I. à la réserve légale (compte 1061) ; voir n° 3202 ;

II. aux réserves indisponibles (compte 1062) : Par exemple « Réserves pour actions propres et parts propres » (C. com. art. L 225-210), bien que ce texte ne prévoit pas de les isoler dans un compte particulier et « Réserves indisponibles spéciales » des sociétés coopératives agricoles (loi du 27 juin 1972, art. 2 et 6 ; Voir Mémento Agriculture n° 6812) ;

III. aux réserves statutaires et contractuelles (compte 1063) : Les réserves statutaires sont des réserves dont la dotation, prescrite par les statuts, s'impose à l'assemblée générale ordinaire annuelle appelée à répartir les bénéfices sociaux de l'exercice écoulé. Elles ne peuvent être utilisées ni pour une distribution aux actionnaires ou associés, ni pour un achat ou un remboursement de parts ou d'actions de la société. En revanche, sauf disposition contraire des statuts, elles peuvent être affectées à l'apurement des pertes ou à une augmentation du capital social. Elles peuvent être supprimées sur décision des associés ou actionnaires prise dans les conditions prévues pour les modifications des statuts ;

IV. aux réserves réglementées (compte 1064), telles que : - réserve spéciale des plus-values nettes à long terme : compte 10641 (voir n° 3207-1) ; - réserve consécutive à l'octroi de subventions d'investissement : compte 10643 (voir n° 3253) ; - autres réserves réglementées : compte 10648.

V. aux autres réserves (compte 1068), telles que : - réserves diverses (compte 10688).

Le compte 106 « Réserves » est débité

3200-2 des prélèvements sur les réserves concernées pour les incorporer au capital, les distribuer aux associés et amortir les pertes (PCG, art. 441/10). Sur les écritures d'affectation du résultat, voir n° 2980 s. Sur la notion de réserves libres, voir n° 2986. Les réserves facultatives peuvent être affectées : - à l'apurement des pertes (voir n° 2993) - à une distribution aux actionnaires sur décision de l'AGO (voir n° 2993) ; - à une augmentation du capital social (voir n° 3171) ; - à un rachat d'actions, de parts bénéficiaires ou de parts sociales (voir n° 3185 s.).

Réserve légale

3202

Dans les sociétés par actions et dans les SARL, une fraction des bénéfices nets annuels doit obligatoirement être portée à un compte de réserve intitulé « Réserve légale » à peine de nullité de toute délibération contraire ( C. com. art. L 232-10), voir Mémento sociétés n° 25103 s. Le calcul de l'affectation à la réserve légale s'effectue ainsi : - compensation entre le bénéficie de l'exercice et les éventuelles pertes antérieures (report à nouveau débiteur) ; - si le solde ainsi calculé est positif, affectation en priorité au minimum de 5 % de ce solde à la réserve légale (compte 10611). Cette affectation cesse d'être obligatoire lorsque la réserve atteint 10 % du capital social. Lorsque le bénéfice de l'exercice diminué des pertes antérieures est insuffisant ou négatif, la dotation à la réserve légale peut être complétée ou constituée par prélèvement sur toute réserve disponible, notamment les primes liées au capital : prime d'émission, de fusion ou d'apport (voir n° 4404-3 et Mémento sociétés n° 11627). À l'inverse, la réserve légale peut servir de « réserve spéciale » des plus-values à long terme : compte 10612 (voir n° 3207-1 s.).

Report à nouveau

3203 Le résultat ou la fraction de résultat dont l'affectation a été renvoyée par l'assemblée générale des associés est portée, selon son caractère bénéficiaire ou déficitaire, au crédit du compte 110 « Report à nouveau (solde créditeur) » ou au débit du compte 119 « Report à nouveau (solde débiteur) » par le débit du compte 120 « Résultat de l'exercice-bénéfice » ou le crédit du compte 129 « Résultat de l'exercice-perte » (PCG, art. 441/11 et 441/12). Est également portée au compte 11 « Report à nouveau » (solde créditeur ou débiteur), l'incidence des changements de méthodes comptables et de certaines corrections d'erreurs (voir n° 364-2). À notre avis, les définitions suivantes, qui figuraient dans l'ancien PCG (p. I.40), peuvent être retenues (précision de l'ancien PCG, p. I.40). 110. Report à nouveau (solde créditeur) : bénéfice dont l'affectation est renvoyée par l'assemblée générale ordinaire statuant sur les comptes de l'exercice, à la décision de l'assemblée générale ordinaire appelée à statuer sur les résultats de l'exercice suivant. 119. Report à nouveau (solde débiteur) : pertes constatées à la clôture d'exercices antérieurs qui n'ont pas été imputées sur des réserves ni résorbées par une réduction du capital social et qui devront être déduites du bénéfice de l'exercice suivant ou ajoutées au déficit dudit exercice. Remarques (pour plus de détails, voir Mémento sociétés n° 25130) : - En l'absence de bénéfices ultérieurs suffisants ou de primes liées au capital disponibles (primes d'émission, d'apport ou de fusion), le report à nouveau débiteur peut être apuré en utilisant la réserve légale (voir Mémento sociétés n° 25108) ou en effectuant un « coup d'accordéon » (voir n° 3181). - Sur les conséquences de l'existence d'un report à nouveau débiteur sur l'affectation du résultat, voir n° 2993. - Sur l'utilisation du report à nouveau débiteur pour doter la réserve spéciale des plus-values à long terme, voir n° 3207 s.

Intérêts intercalaires alloués aux associés

3204 (opération interdite par la loi - C. com. art. L 232-15, al. 1, sauf si (al. 2) l'État a accordé aux actions la garantie d'un dividende minimal). En l'absence de bénéfices, les intérêts intercalaires, alloués aux apports des associés en vertu d'une clause de garantie par l'État d'un dividende minimal, sont inscrits au compte 11 « Report à nouveau » (PCG, art. 441/11). Cette information est à fournir, à notre avis, dans l'annexe.

B. Réserve spéciale des plus-values nettes à long terme Raison d'être et caractère obligatoire de la réserve spéciale

3205 Le régime de taxation atténuée institué en faveur des plus-values à long terme est justifié par le fait que ces plus-values sont normalement destinées à rester investies dans l'entreprise. Aussi, l'article 209 quater-1 du CGI fait-il obligation d'inscrire à un compte de réserve spéciale, la plus-value nette à long terme pour son montant net d'impôt (hors contribution additionnelle d'impôt sur les sociétés et CSB de 3,3 %, voir Mémento fiscal n° 1701), lorsqu'elle a été réalisée par une société passible de l'IS et n'a pas été compensée avec des déficits ou des moins-values à long terme antérieures. La réserve spéciale doit être individualisée dans des sous-comptes distincts (voir ci-après les comptes préconisés).

Opérations à effectuer avant la constitution de la réserve spéciale

3206 Avant de constituer la réserve spéciale, si la société est bénéficiaire (cf. C. com. art. L 232-10 ; voir n° 3202) : - le bénéfice de l'exercice est diminué des pertes antérieures ; - si la réserve légale n'est pas dotée à son minimum légal (10 % du capital), il y a lieu d'effectuer une dotation à la réserve légale à hauteur d'au moins 5 % du bénéfice restant. Remarque : Il n'est pas possible de distribuer une partie du bénéfice avant de constituer la réserve spéciale, compte tenu de la notion de bénéfice distribuable (voir n° 2993).

Ordre de constitution de la réserve spéciale

3207 L'ordre de constitution détaillé ci-après, et qui est indiqué par l'Administration ( Instr. du 18 juillet 2001, BOI 4 H-3-01 et D. adm. 4 H2132, n° 21 s.), est applicable que le bénéfice de l'exercice (diminué des pertes antérieures) soit suffisant ou non pour doter la réserve spéciale. Il est présenté ci-après accompagné de nos commentaires. Tableau récapitulatif de l'ordre de constitution

3207-1 (établi par nos soins) Pour une plus-value réalisée au cours de l'exercice n Réserve des plus-values

10641 (1)

10612 (1)

à long terme

Réserve spéciale

Réserve légale

(constitution)

(affectation)

Ordre de constitution * * A partir du bénéfice diminué du report à nouveau débiteur Exercice n + 1 1.

Dotation de l'exercice n à la réserve légale affectée à la réserve spéciale

2.

Imputation sur les autres capitaux propres (au choix) :

x

- bénéfice de l'exercice n

x

- bénéfices reportés à nouveau

x

- réserves ordinaires libérées de l'impôt sur les sociétés

x

3.

Affectation à la réserve légale

4.

Débit du compte de Report à nouveau débiteur

x x

Voir ci-après n° 3207-2 commentaires points 1., 2., 3. et 4.

(1) Comptabilisation de la réserve spéciale Le PCG prévoit : - la ventilation de la réserve légale entre les deux sous-comptes 10611 « Réserve légale proprement dite » et 10612 « Réserve légale - Plus-values nettes à long terme » ; - l'imputation au compte 10641 « Réserves réglementées - Plus-values nettes à long terme » de la dotation à la réserve spéciale opérée sur le bénéfice de l'exercice, les réserves ordinaires et le report à nouveau. En revanche, l'individualisation des plus-values selon leur taux d'imposition dans des sous-comptes distincts, demandée par la DGI (D. adm. 4 H 2132, n° 5), n'est pas prévue par le PCG ; à notre avis, elle peut être obtenue par l'ouverture des sous-comptes suivants : 10612 « Réserve légale - Plus-values à long terme » 106121 « Taux 1 : 15 % » 106122 « Taux 2 : 18 % » 106123 « Taux 3 : 19 % » 106124 « Taux 4 : 25 % » 10641 « Réserve spéciale des plus-values à long terme » 106411 « Taux 1 : 15 % » 106412 « Taux 2 : 18 % » 106413 « Taux 3 : 19 % » 106414 « Taux 4 : 25 % » Remarque : Depuis 1994 (CGI, art. 219-I-a-bis), il n'existe plus qu'un taux unique : 19 %. Pour des schémas d'écritures complets, voir ci-après « Application pratique » n° 3209 s. Cas particulier : Lorsque la plus-value est réalisée par un établissement stable d'une société étrangère, l'Administration (Réunion du Comité fiscal de la Mission d'organisation administrative du 11 décembre 1996) admet que l'obligation de doter la réserve spéciale prenne la forme d'une inscription distincte, au sein du compte de liaison avec la société étrangère, d'une somme représentative du montant de cette réserve, le solde de ce compte devant par la suite être en permanence au moins égal à ce montant. Exercice n + 1

3207-2 L'ordre de constitution est le suivant : 1. Dotation de l'exercice à la réserve légale affectée à la réserve spéciale. Compte tenu de l'obligation de constituer une réserve légale (voir n° 3202), l'administration (D. adm. 4 H 2132, § 32) admet que, pour un exercice donné, la dotation à la réserve légale soit assimilée, du point de vue fiscal, à la dotation à la réserve spéciale, dans la limite du montant des plus-values à long terme dégagées en comptabilité au cours dudit exercice, diminué de l'impôt effectivement payé, que celui-ci soit afférent à des plus-values enregistrées en comptabilité ou à des plus-values purement fiscales. Voir exemples n° 3209-3. L'intérêt de l'assimilation de la dotation à la réserve légale à la dotation à la réserve spéciale tient à ce qu'elle permet aux sociétés de conserver libre de toute affectation légale ou réglementaire une part plus importante du bénéfice net comptable de l'exercice et, partant, des sommes susceptibles d'être distribuées ou d'être portées en réserves facultatives. Cette faculté est parfois oubliée par les sociétés, elle ne comporte cependant pas de contre-indication et doit par conséquent être utilisée systématiquement dans les conditions qui ont été décrites.

Le montant de la réserve légale provenant des plus-values à long terme doit faire l'objet d'une mention particulière au bilan de la société (voir ci-dessus n° 3207-1 renvoi (1) du tableau). 2. Imputation sur les autres capitaux propres La réserve spéciale doit ensuite être prélevée, en priorité, au choix de la société, sur l'un des éléments suivants ( BOI 4H-3-01 et D. adm. 4 H 2132, n° 22) : - ou sur le bénéfice de l'exercice après dotation de la réserve légale, mais avant toute attribution prioritaire de dividendes éventuellement prévue par les statuts ; - ou sur les bénéfices reportés à nouveau ; - ou encore sur les réserves ordinaires libérées de l'impôt sur les sociétés. Les réserves ordinaires libérées de l'IS sont celles provenant de bénéfices ou de profits accumulés. N'entrent donc pas dans les réserves ordinaires libérées les réserves représentatives d'apports : primes d'émission d'actions, primes de fusion ou d'apport ( D. adm. 4 H 2132, n° 22 et CE 8 juillet 1992 n° 89598 et n° 90221). Exception : en cas de cession d'un élément non amortissable recueilli par voie de fusion bénéficiant du régime de faveur de l' article 210A du CGI ; voir n° 3217.

Remarque : La dotation à la réserve spéciale peut donc, selon l'administration, s'effectuer « au choix », c'est-à-dire à la convenance de la société, sur n'importe lequel des trois postes ci-dessus mentionnés. Toutefois, les sociétés ont intérêt à prélever en priorité sur les réserves si elles veulent qu'une part plus importante de bénéfice comptable de l'exercice soit disponible pour une distribution.

3. Affectation à la réserve légale À défaut, ou en cas d'insuffisance de ces précédents postes, l'imputation peut être opérée sur la réserve légale constituée au cours des exercices antérieurs (et non encore affectée aux réserves spéciales de plus-values à long terme des années antérieures). 4. Débit du compte de Report à nouveau débiteur Lorsque l'affectation n'a pu être opérée sur les trois catégories de postes précédentes (voir 1, 2 et 3), l'entreprise doit, selon l'administration (Instr. du 18 juillet 2001 précitée, § 4) doter la réserve spéciale par le débit du compte de Report à nouveau débiteur. Remarques : a. Suite à l'arrêt du Conseil d'État du 5 février 2001 ( n° 211266), qui a pour la première fois admis, qu'en cas de bénéfices comptables de l'exercice insuffisants, la réserve spéciale pouvait être dotée par prélèvement sur le report à nouveau débiteur, l'administration a rapporté sa doctrine qui interdisait une telle dotation. b. La dotation par le débit du RAN débiteur doit intervenir au cours de l'exercice suivant celui au cours duquel les plus-values à long terme ont été réalisées. À défaut, l'imposition complémentaire prévue au 2 de l'article 209 quater du Code général des impôts sera due au titre de ce même exercice. Le délai de 2 ans offert jusqu'en 2000 par l'administration afin de tenir compte des difficultés éventuelles pour constituer la réserve spéciale a donc été supprimé, celle-ci pouvant désormais, dans tous les cas, être dotée au cours de l'exercice suivant celui au cours duquel la plus-value à long terme a été réalisée.

Application pratique

3209 Sont présentés ci-après quatre exemples chiffrés, le 1er étant classique et les 3 suivants présentant des difficultés particulières. Par hypothèse, un taux réduit de 19 % est retenu, sachant que la contribution additionnelle d'impôt sur les sociétés et la CSB de 3,3 % sont sans effet.

1er exemple : Bénéfice net suffisant pour constituer la réserve spéciale :

3209-1 EXEMPLE : a. Exercice n : - Bilan de clôture : Réserve légale (égale à 10 % du capital)

100

Réserves ordinaires

800

Report à nouveau

50

Résultat n (bénéfice)

400

Bénéfice (taux de droit commun)

117

Plus-value nette à long terme (349-impôt, par hypothèse, de 66)

283

- Dividendes que la société souhaite distribuer

200

b. exercice n + 1 : - Affectation à la réserve spéciale des plus-values à long terme :

La société a le choix, selon l'Administration, entre imputer :- sur son bénéfice ; mais celui-ci est alors insuffisant pour permettre la distribution de dividendes souhaitée (400 - 283 = 117, inférieur à 200), ce qui nécessite de prélever sur le report à nouveau (50) et de distribuer une partie des réserves (33) ;

- sur son report à nouveau, mais cette affectation est insuffisante ; - sur ses réserves ordinaires (solution qui apparaît ici préférable et retenue ci-après). Écritures d'affectation de la réserve spéciale et du résultat n (selon décision de l'assemblée) : 1068. Autres réserves

283

à 10641. Réserves réglementées - Plus-values nettes à long terme

283

12. Résultat n

400

à 457. « Associés - Dividendes à payer »

200

à 1068. « Autres réserves »

200

2e exemple : Bénéfice net se décomposant en une perte d'exploitation et une plus-value à long terme taxable au taux réduit :

3209-2 EXEMPLE : a. Exercice n

- Bilan de clôture : Réserve légale (inférieure à 10 % du capital)

100

Réserve ordinaire

800

Report à nouveau

300

Résultat n (bénéfice)

400

Perte (taux de droit commun)

- 1 300

Plus-value nette à long terme (2 099 - impôt, par hypothèse de 399)

+ 1 700

b. Exercice n + 1 : - Affectation à la réserve spéciale des plus-values à long terme :

Réserve spéciale

Réserve légale

1. Dotation à la réserve légale provenant du bénéfice de l'exercice n : 400 × 5 % 2. Imputation sur : - bénéfice de l'exercice n (- réserve légale) :

20

400 - 20

380

- report à nouveau

300

- réserves ordinaires

800

3. Affectation à la réserve légale 4. Imputation sur le RAN débiteur

100 100 1 580

120

1 700

- Écriture d'affectation du résultat (selon décision de l'assemblée) : 12.

Résultat n

400

110.

Report à nouveau

300

10611 .

Réserve légale ordinaire

100

1068.

Autres réserves

800

119.

Report à nouveau débiteur

100

à

10612. Réserve légale - Plus-values nettes à long terme

120

10641. Réserves réglementées - Plus-values nettes à long terme

1 580

3e exemple : Bénéfice net avec report à nouveau débiteur :

3209-3 EXEMPLE : a. Exercice n :

- Bilan de clôture : Réserve légale (inférieure à 10 % du capital)

100

Réserves ordinaires

800

Report à nouveau (débiteur)

(300)

Résultat n

200

Perte (taux de droit commun)

(1500)

Plus-value à long terme (2 099 - impôt, par hypothèse, de 399)

1 700

b. Exercice n + 1 : - Affectation à la réserve spéciale des plus-values à long terme : Réserve spéciale

Réserve légale

1. Pas de dotation à la réserve légale, le solde (résultat n - report à nouveau débiteur) étant égal à : (100) = (300) + 200 2. Pas d'imputation sur le bénéfice de l'exercice (Voir 1). En revanche, imputation sur réserves ordinaires

800

3. Affectation à la réserve légale 4. Imputation sur le RAN débiteur

100 800 1 600

100

1 700

4e exemple : Différence entre la plus-value à long terme fiscale et comptable - Incidence sur l'affectation de la réserve spéciale à la réserve légale

3209-4 La dotation à la réserve légale peut être assimilée, du point de vue fiscal, à la dotation à la réserve spéciale, dans la limite du montant des plusvalues à long terme dégagées en comptabilité au cours dudit exercice, diminué de l'impôt effectivement payé, qu'il soit afférent à des plus-values enregistrées en comptabilité ou à des plus-values purement fiscales (voir n° 3207-2).

Il en est ainsi, notamment, lors de la cession d'immobilisations non amortissables réévaluées lorsque la réserve de réévaluation a été incorporée au capital (voir n° 3214). Le rapport au résultat de la réserve ou de la provision spéciale de réévaluation est considéré fiscalement comme une plus-value dégagée en comptabilité ; ce qui aboutit, dans ce cas, à aligner la plus-value comptable sur la plus-value fiscale. Sur la constitution de la réserve spéciale en cas de cession d'un élément non amortissable recueilli par voie de fusion ou d'apport, voir n° 3217. Sur le régime fiscal spécial applicable en cas de fusion, voir n° 4433-1.

EXEMPLE : Exemple 1 (D. adm. 4 H-2132, n° 33) : Une société réalise au cours d'un exercice une plus-value à long terme de 10 000 qui est purement fiscale (cession d'un élément non amortissable entré dans l'actif à l'occasion d'une fusion, le prix de cession étant inférieur ou égal à la valeur d'apport mais supérieur de 10 000 à la valeur fiscale que cet élément comportait pour la société apporteuse). Elle doit porter une somme de 8 100 à la réserve spéciale des plus-values à long terme. Dans ce cas, la dotation de l'exercice à la réserve légale ne peut être assimilée à une dotation à la réserve spéciale des plus-values à long terme.

EXEMPLE : Exemple 2

- cession d'un terrain A réévalué (réserve de réévaluation incorporée au capital) : prix d'achat

100

valeur réévaluée

300

prix de cession

440

- cession d'un terrain B non réévalué : prix d'achat

500

prix de cession

620

Plus-values dégagées en comptabilité

fiscales

terrain A

140

340

terrain B

120

120

total

260

460

- plus-values à long terme :

- imposition au taux réduit de 19 %

- 87

- montant à porter à la réserve spéciale

373

L'affectation à la réserve légale de cette réserve spéciale est limitée à : - plus-value comptable

260

- à déduire : impôt sur la totalité de la plus value à long terme

- 87 173

Omission de la constitution de la réserve spéciale : conséquences Défaut d'imposition de la plus-value à long terme au taux réduit au titre de l'exercice de sa réalisation

3210-1 Le fait pour une société de déclarer une plus-value de cession comme un élément normal de son résultat au lieu de se prévaloir du régime des plus-values à long terme constitue une erreur rectifiable avant la clôture de l'exercice suivant (CE 9 mars 1979, n° 8911).

Défaut d'affectation de la plus-value à long terme à la réserve spéciale l'exercice suivant

3210-2 C'est lors de l'approbation des comptes que l'assemblée générale doit décider, sur proposition du conseil, si elle porte à un compte de réserve spéciale la plus-value nette à long terme que comprend le résultat. Si elle ne le fait pas, elle doit être regardée comme prenant une décision de gestion. Fiscalement, en s'abstenant de doter le compte de réserve spéciale du montant des plus-values, diminué de l'impôt y afférent, une société doit être regardée comme ayant pris, au sujet de l'emploi de cette somme, une décision de gestion qui lui est opposable. Une telle décision équivaut en effet à doter un compte de réserve libre et entraîne l'assujettissement des sommes correspondantes à un taux d'imposition égal à la différence entre le taux de droit commun et le taux réduit des plus-values à long terme, l'exercice suivant celui de la réalisation de la plus-value (CE 10 octobre 1984, n° 55413). Au cas où l'assemblée, par suite d'une erreur matérielle, n'est pas consultée, on peut penser qu'il s'agit d'une erreur rectifiable (en sens contraire, arrêt CE controversé du 9 mars 1979, n° 10454 repris dans D. adm. 4 H 2132 n° 1). Sur les conséquences d'un redressement fiscal sur une plus-value nette à long terme, voir n° 3218.

Cas particuliers (réserve spéciale)

En ce qui concerne les difficultés suivantes : - Annulation de cession d'immobilisation Voir n° 1656. - Fusion (reconstitution de la réserve spéciale chez l'absorbante) Voir n° 4433-1. - Sociétés intégrées fiscalement Voir n° 2877. Imputation de pertes sur la réserve spéciale ( Mémento fiscal n° 1705)

3211 L'Administration distingue ( Rép. Dubernard AN 16 décembre 1996, p. 6595) les pertes fiscales des pertes purement comptables : I. Pertes fiscales (déficits fiscaux, amortissements réputés différés et moins-values nettes à long terme) Leur imputation se traduit par le débit d'un compte de réserve spéciale et le crédit d'un compte de réserve ordinaire pour le même montant. Fiscalement, une telle imputation donne droit en contrepartie à la possibilité de distribuer une somme équivalente sans complément d'IS ( CGI art. 209 quater 3), mais avec précompte mobilier et n'a pas d'incidence : - sur le résultat comptable (réintégration fiscale habituelle sur le tableau n° 2058-A, inchangée malgré l'imputation) ; - sur l'affectation de résultat de l'exercice.

II. Pertes comptables Le compte de réserve spéciale est débité par le crédit du compte 119 « Report à nouveau ». Fiscalement, ( Rép. précitée), cette imputation entraîne l'exigibilité du complément d'impôt prévu à l' article 209 quater du CGI mais pas celle du précompte en l'absence de distribution de dividendes.

Sort du compte d'ordre créé avant 1984 lors d'une réévaluation ultérieure

3213 Ce compte d'ordre n'a pu être créé que dans la mesure où existaient lors de la cession des biens des plus-values latentes sur d'autres éléments de l'actif qui disparaissent du fait de leur réévaluation. Cette situation sera de moins en moins fréquente, aucun compte d'ordre ne pouvant être créé (depuis 1984) et celui créé avant 1984 devant être apuré par affectation des premiers résultats bénéficiaires.

a. Lorsqu'une réévaluation légale 1976 a été effectuée, il a fallu supprimer le double emploi à l'actif, la réserve spéciale des plus-values à long terme se trouvant incluse dans la réserve de réévaluation. D'où la nécessité, à notre avis, d'éclater le compte 1053 « Réserve de réévaluation » en deux sous-comptes, par exemple : - 10534. « Réserve réglementée » (CGI, art. 238 bis I ; réévaluation de 1976), - 10535. « Réserve des plus-values nettes à long terme ».

b. Lorsque, depuis 1984, une réévaluation est pratiquée, à notre avis, la situation est similaire : éclatement du compte 1052 « Écarts de réévaluation libre » entre, par exemple : - 10521. « Écarts non affectés », - 10522. « Écart affecté à la réserve des plus-values à long terme ». Sort de la réserve spéciale en cas de cession d'immobilisations objet de la réévaluation légale 1976 :

3214 a. Lorsque l'écart de réévaluation n'a pas été incorporé au capital (ce qui est le cas lorsque l'immobilisation cédée est un élément amortissable et ce qui peut l'être lorsqu'elle est un élément non amortissable), le montant du résultat comptable (plus-value + reprise de l'écart en résultat) est identique au montant de la plus-value fiscale à long terme ; la création de la réserve spéciale des plus-values à long terme suit alors les règles habituelles. b. Au contraire, lorsque l'écart de réévaluation a été incorporé au capital partiellement ou totalement (l'élément cédé ne pouvant être dans ce cas qu'un élément non amortissable), la plus-value comptable étant inférieure à la plus-value imposable, il en résulte éventuellement des difficultés pour doter la réserve spéciale des plus-values à long terme. L'Administration (BOI 4 A-14-78 n° 130 repris dans D. adm. 4 B-3212, n° 34) permet alors de diminuer à concurrence de la différence entre la plus-value comptable et fiscale le montant des sommes à porter à la réserve spéciale.

EXEMPLE : Valeur non réévaluée

100 000

Valeur réévaluée

300 000

Écart de réévaluation incorporé au capital

200 000

Prix de cession

500 000

Plus-value fiscale (500 000 - 100 000)

400 000

Plus-value comptable avant impôt (500 000 - 300 000)

200 000

Montant de l'impôt : 400 000 x 19 % (par hypothèse)

78 000

Dotation à la réserve spéciale : 400 000 - 78 000 - (400 000 - 200 000)

122 000

Dissolution de la société

3215 Le complément d'imposition n'est pas exigible dans ce cas, même (contrairement à la doctrine antérieure) si le prélèvement est opéré postérieurement à la date de dissolution de la société, sans qu'il soit nécessaire de procéder à sa liquidation (BOI 4 E-2-98 n° 12) (les plusvalues à long terme réalisées au cours de la période de liquidation donnent lieu au taux réduit sans devoir être portées à la réserve spéciale). Pour la moins-value nette à long terme, voir Mémento fiscal n° 1681.

Distribution de la réserve spéciale des plus-values à long terme

3216 Juridiquement, selon l'Ansa (communication n° 3029, mars-mai 2000, p. 13), les dividendes de l'exercice peuvent être prélevés en priorité sur la RSPVLT, même si le bénéfice de l'exercice est suffisant pour permettre la distribution. En effet, la RSPVLT ne constituant pas une réserve au sens juridique, elle s'agrège au bénéfice distribuable et constitue avec lui la masse sur laquelle des dividendes de l'exercice sont prélevés en priorité, conformément à l'article C. com. L 232-11. Sur les précautions à prendre dans la rédaction de la résolution, voir communication précitée. Fiscalement, les sommes distribuées par prélèvement sur la réserve spéciale sont imposables au nom des bénéficiaires.

Les conséquences fiscales de cette distribution diffèrent selon que celle-ci est ou non assortie de l'avoir fiscal : - si la réserve spéciale est distribuée par une assemblée autre que l'assemblée annuelle d'approbation des comptes, la distribution n'est pas assortie de l'avoir fiscal (voir n° 1863) et le précompte n'est pas exigible. La distribution de la réserve entraîne en revanche l'exigibilité d'un complément d'IS ( CGI, art. 209 quater ; voir Mémento fiscal n° 1704) ; - si la réserve spéciale est distribuée par une assemblée annuelle d'approbation des comptes, la distribution est assortie de l'avoir fiscal et rend le précompte exigible. Celui-ci est imputable sur le complément d'IS et son montant est plafonné au montant du complément d'IS (CGI art. 223 sexies 1 et BOI 4 J-1-93). Ainsi, il ne peut pas excéder la différence entre : - 33 1/3 % du montant brut de la plus-value (avant impôt) distribuée, - et l'impôt déjà versé lors de la réalisation de cette plus-value (IS à 10 %, 15 %, 18 %, 19 % ou 25 %).

La pratique a toujours comptabilisé le précompte comme une affectation du résultat, et seule la partie du complément d'IS non imputée sur le précompte est comptabilisée en charge (comme l'IS). Toutefois, avec un taux d'IS à 33 1/3 %, le plafonnement joue pour toutes les distributions de plus-values ; les sommes distribuées par prélèvement sur la réserve spéciale et qui rendent le précompte exigible n'entraînent donc pas de charge d'IS. Cette comptabilisation, favorable aux entreprises, a été remise à l'ordre du jour lors des discussions sur la comptabilisation du supplément d'IS en cas de distribution, mais cette question n'a pas été tranchée. On peut néanmoins considérer qu'elle l'est aujourd'hui, car, d'une part, appliquée systématiquement en pratique, et, d'autre part, reconnue désormais dans les normes américaines ( EITF n° 95-9 qui traite du précompte français).

Il n'est pas possible à notre avis de provisionner dès la clôture de l'exercice la contribution additionnelle d'impôt sur les sociétés et l'éventuelle CSB de 3,3 % (voir n° 2855) relatives aux sommes prélevées sur la RSPVT dont la distribution ne sera approuvée et effective que l'exercice suivant. En effet, tant que la décision de distribution n'est pas prise, l'entreprise n'a pas l'obligation de payer ces contributions (cf. PCG art. 312-1 s.). En revanche, une information dans l'annexe nous paraît devoir être fournie si les sommes sont significatives. Fiscalement, même si le complément d'IS est effacé en totalité par l'imputation du précompte versé lorsque celui-ci est exigible, il doit en être tenu compte dans le calcul de la contribution additionnelle d'impôt sur les sociétés et de la CSB de 3,3 %, celles-ci étant déterminées par rapport à l'IS avant toute imputation (voir n° 2855). Lorsque la société est déficitaire, la réintégration dans son résultat imposable des sommes distribuées s'impute sur son déficit et peut ne donner lieu à aucune imposition complémentaire (CGI art. 209 quater). L'application stricte des textes par l'Administration qui refuse d'accorder des mesures d'atténuation (cf. Comité MOA du 3 avril 1997) conduit la société à subir une double imposition dans le cas où le précompte est exigible (voir ci-dessus) car : - ses déficits reportables sont réduits du fait de la réintégration des sommes distribuées, - et, étant redevable d'une imposition complémentaire nécessairement inférieure au précompte, voire d'aucune imposition, elle ne peut imputer tout ou partie du précompte dû à raison de la distribution de la réserve spéciale des plus-values à long terme.

Il en résulte les conséquences pratiques suivantes :

EXEMPLE : (cas où le précompte est exigible) : Taux des PVLT

10 %

15 %

18 %

19 %

25 %

- Plus-value brute

100

100

100

100

100

- Réserve spéciale de plus-values à long terme

90

85

82

81

75

- Réserve spéciale distribuée en totalité

90

85

82

81

75

- Précompte (1/3 de la distribution)

30

28

27

27

25

- Complément d'IS (par rapport à 33 1/3 %)

23

18

15

14

8

- Précompte plafonné au complément d'IS

23

18

15

14

8

- Contribution additionnelle d'impôt sur les sociétés (3 %)

0,7

0,5

0,5

0,4

0,2

- CSB de 3,3 % 1

0,8

0,6

0,5

0,5

0,3

Ainsi : 1. Lors de la distribution et donc du paiement, le pré compte est prélevé sur la réserve spéciale (débit) et porté au crédit du compte « État », sans passer par le compte de résultat

23

18

15

14

8

- le complément d'IS après imputation du précompte déjà versé lors de la distribution

0

0

0

0

0

- la contribution additionnelle d'impôt sur les sociétés (3 %)

0,7

0,5

0,5

0,4

0,2

- la CSB de 3,3 % 1

0,8

0,6

0,5

0,5

0,3

2. Lors de la déclaration fiscale de l'exercice durant lequel la distribution a eu lieu sont passés en charge :

3. L'exercice précédent, ces éléments auront dû à notre avis avoir été provisionnés. 1. Si l'entreprise est redevable de cet impôt (voir n° 2855).

Virement de la réserve spéciale à une autre réserve (sans imputation de pertes)

3216-1 Ce virement, non prévu dans les cas d'exemption cités à l' article 209 quater-3 du CGI, est considéré comme une distribution de la réserve spéciale et implique donc le paiement de l'imposition complémentaire, s'il s'agit d'un compte de réserve ordinaire (CE 28 février 1997, n° 127890).

La société ne peut échapper à ces conséquences ( arrêt CE précité) : - ni en soutenant que cette écriture est erronée, - ni en invoquant la réaffectation de cette somme à la réserve spéciale au bilan de clôture de l'exercice clos suivant. En revanche, le virement de cette réserve à la réserve légale n'entraîne pas l'exigibilité d'un impôt complémentaire (CE 28 novembre 1997, n° 147628), la réserve légale ne pouvant faire l'objet d'aucune distribution durant la vie sociale (C. com. art. L 232-10 s.).

Constitution de la réserve spéciale en cas de cession d'un élément non amortissable recueilli par voie de fusion ou d'apport

3217 (bénéficiant du régime de faveur ; CGI, art. 210 A et B) : Lors de la cession, la plus-value comptable (calculée par rapport à la valeur d'apport) est inférieure à la plus-value fiscale (calculée par rapport au prix de revient qu'avait le bien au bilan de la société absorbée ou apporteuse). Il en résulte que la société ne peut fréquemment doter la réserve spéciale correspondante, son résultat comptable étant insuffisant.

L'Administration (Rép. Albouy, AN 21 octobre 1991, p. 4320) admet que la dotation à la réserve spéciale des plus-values à long terme puisse s'effectuer, pour la fraction de la plus-value fiscale qui excède la plus-value comptable, par imputation : - sur la prime de fusion ou d'apport, - puis, pour le solde, sur la partie du capital représentative de l'augmentation de capital réalisée à l'occasion de la fusion ou de l'apport (sous réserve toutefois qu'aucune réduction de capital ne soit intervenue depuis l'apport). Remarque : Ayant désormais l'obligation de doter en totalité la réserve spéciale au cours de l'exercice suivant celui de réalisation de la plus-value (voir n° 3207 s.), pour y parvenir, des sociétés ont le choix, à notre avis, entre utiliser ces solutions ou celle de l'imputation sur le report à nouveau débiteur. Comptablement, cette imputation se traduit, à notre avis, par l'écriture suivante : - imputation sur la prime : débit du compte 1042 « Prime de fusion » ou 1043 « Prime d'apport » par le crédit du compte 10641 « Réserves réglementéesPlus-values nettes à long terme » ;

- imputation sur le capital : débit du compte 1013 « Capital souscrit-appelé, versé » par le crédit du compte 1018 « Capital souscrit soumis à des réglementations particulières ».

Conséquences d'un redressement fiscal sur une plus-value nette à long terme

3218 Deux situations peuvent se présenter : I. Le redressement porte sur le prix de cession d'un élément d'actif immobilisé soumis au régime des plus-values à long terme

EXEMPLE : Cession de titres entre une société et sa filiale, alors que la valeur des titres est notablement supérieure à leur prix de cession.

Si la réserve spéciale n'a pas été dotée, ou l'a été insuffisamment, le Conseil d'État (CE 26 février 1990, n° 76860) refuse alors à la société le bénéfice de l'imposition au taux réduit de la plus-value au motif que « l'opération n'a pas le caractère d'une plus-value de cession mais d'une simple libéralité ». Remarque : Cette solution est parfaitement fondée, la plus-value ayant par hypothèse été distribuée.

II. Le redressement porte sur le caractère imposable de la plus-value

EXEMPLE : Remise en cause par le service fiscal du montant de provisions pour dépréciation soumises au régime des moins-values à long terme ou de déficits ayant absorbé des plus-values non dotées à la réserve spéciale ; remise en cause des conditions d'exonération des plus-values nées lors d'un échange sans soulte de titres.

En cas de redressement dégageant une plus-value nette à long terme, la jurisprudence considère traditionnellement que la plus-value ne peut bénéficier du taux réduit d'imposition, faute de dotation de la réserve spéciale correspondante au cours de l'exercice suivant sa réalisation (notamment CAA Paris, 15 octobre 1992 n° 91-27 pour un cas de plus-value placée à tort en sursis d'imposition, CAA Nantes 16 mars 1994 n° 93-17 pour un cas d'annulation de déficits imputés sur une plus-value à long terme, CAA Nancy 9 mars 2000, n° 98-630 pour un cas de plus-value non comptabilisée). Toutefois, plusieurs tribunaux administratifs se sont récemment écartés de cette jurisprudence particulièrement rigoureuse et ont accordé le taux réduit d'imposition aux plusvalues redressées. Ils ont en effet considéré que les sociétés n'avaient pu prendre la décision de doter la réserve, faute de plus-value à long terme, et que les plus-values en cause n'avaient pas été distribuées et étaient restées investies dans l'entreprise ( TA Rennes, 18 décembre 1997 n° 91-6 pour un cas d'annulation de moins-value à long terme imputée sur une plus-value à long terme et TA Paris, 7 octobre 1999 n° 94-16801). Remarque : Cette position est conforme à la position exprimée par Monsieur Jérôme Turot, maître des requêtes au Conseil d'État ( RJF 3/93, p. 182 s. ; étude sur la réserve spéciale), qui considère que le taux réduit devrait être reconnu applicable sous la seule condition que la dotation du supplément de la réserve spéciale soit effectuée dans le délai qui court à compter de la constatation de la plus-value redressée. À notre avis, il convient par prudence de doter la réserve spéciale dès réception de l'avis d'imposition, sans attendre la réunion de l'AGO, ne s'agissant pas d'une affectation de résultat. L'AGO, en approuvant les comptes, approuvera le transfert de réserves à la réserve spéciale des plus-values à long terme.

C. Autres réserves spéciales Réserves spéciales constituées en franchise d'impôt

3219 Le CGI autorise de telles provisions dès lors que certaines conditions de constitution et/ou d'utilisation sont respectées. Réserve spéciale des profits de construction

3219-1 Cette réserve a été constituée sur des profits réalisés avant le 1er janvier 1987. I. Incorporation au capital Elle est isolée dans une subdivision du compte 1018 « Capital soumis à des réglementations particulières ». II. Distribution anticipée de la réserve spéciale Dans le cas des entreprises qui ont renoncé à la possibilité qui leur a été offerte en 1987 de libérer massivement les profits antérieurs en sursis d'imposition moyennant le paiement d'une taxe de 6,50 %, les impositions complémentaires établies au titre de l'impôt sur les sociétés ou du précompte s'imputent sur cette réserve (CGI A III, art. 46 quater OK).

L'établissement de l'imposition complémentaire est assuré au titre de l'exercice en cours à la date de la décision de l'assemblée générale ordinaire qui a autorisé la distribution de ce dividende, autrement dit à la date où le compte « Dividendes à distribuer » est crédité par le débit de la « Réserve spéciale » (BODGI 8 B-6-73).

Réserve spéciale des bénéfices capitalisés des PME

3219-2 Cette réserve est constituée sur les bénéfices des exercices ouverts à compter du 1er janvier 1996 ayant bénéficié du taux réduit d'IS et ayant vocation à être incorporés au capital, voir Mémento fiscal n° 3158 s. Remarque : la loi de finances pour 2001 a supprimé la possibilité d'opter pour le régime des bénéfices capitalisés des PME pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2001. La réserve spéciale des bénéfices capitalisés des PME, dont la dernière dotation (affectation du bénéfice de l'exercice 2000 taxé au taux réduit) aura lieu en 2001, va donc disparaître progressivement des états financiers des PME, puisqu'elle doit être incorporée au capital au plus tard avant la clôture de l'exercice 2002 (voir Mémento fiscal n° 3162). Sur le nouveau régime mis en place pour les exercices ouverts à compter de 2001, voir Mémento fiscal, § 3158 s.

I. Lors de l'affectation de résultat de l'exercice, le compte 120 « Résultat de l'exercice » est débité, à notre avis, par le crédit du compte 1062 « Réserves indisponibles » pour le montant du bénéfice ayant bénéficié du taux réduit d'IS. Fiscalement, il en est de même (CGI A III, art. 46 quater-0 ZZ). En outre, des obligations déclaratives sont prévues (CGI A III, art. 46 quater-0 ZZ bis).

II. Lors de l'incorporation dans le capital, le compte 1062 est débité par le crédit du compte 1018 « Capital soumis à des règlementations particulières », voir n° 3170 s. Réserve spéciale pour fluctuations des cours

3219-3 Cette réserve est constituée par les sommes transférées le premier exercice clos à compter du 31 décembre 1997 et dans la limite de 9 146 941 € (conversion arrondie du seuil de 60 millions de francs) de la provision pour fluctuations des cours supprimée par la loi de finances pour 1998 (voir Mémento fiscal n° 1023). Sur le régime fiscal en cas de prélèvements opérés sur la réserve spéciale, de réduction de capital non motivée par des pertes ou de fusion ou opérations assimilées placées sous le régime fiscal de faveur, voir Mémento fiscal n° 1023 et BOI 4 E-2-98.

I. À notre avis, la provision aura été transférée directement (en ce sens Bull. CNCC n° 109, mars 1998, p. 94) dans une subdivision du compte 10648 « Autres réserves réglementées », sans passer par le résultat. II. En cas d'incorporation au capital, le compte 10648 est débité par le compte 1018 « Capital soumis à des réglementations particulières ». III. En cas d'imputation de pertes (déficits fiscaux et moins-values à long terme), le compte 10648 est débité par le crédit d'un compte de réserve ordinaire pour le même montant.

III. Provisions réglementées

Généralités Définition

3220 Ce sont des « provisions » ne correspondant pas à l'objet normal d'une provision et comptabilisées en application de dispositions légales ( PCG, art. 322-2 et 441/14). Elles doivent être créées suivant un mécanisme analogue à celui des provisions proprement dites (PCG, art. 441/14), l'octroi d'un régime fiscal qui leur est propre étant subordonné à une telle comptabilisation. Ont notamment le caractère de provisions réglementées les provisions (PCG, art. 441/14) : - pour investissement (participation des salariés), - pour hausse des prix, - pour fluctuation des cours, - autorisées spécialement pour certaines professions (reconstitution des gisements miniers et pétroliers, etc.). Sont assimilés du point de vue de leur fonctionnement comptable à des provisions réglementées : - les amortissements dérogatoires (complément fiscal ne correspondant pas à une dépréciation), - la provision spéciale de réévaluation consécutive à l'application de l' article 238 bis I II et J II du CGI (réévaluation de 1976), - les plus-values réinvesties dans les actifs non encore cédés ou disparus (ancien art. 40 du CGI) Voir n° 1558-1 s..

Nature des « provisions réglementées »

3221 Le terme de « provisions réglementées » donné par le droit fiscal peut aller au-delà de la définition des provisions qui correspondent à des risques ou des charges. Il ne s'agit pas de provisions constatées selon les principes comptables. Ces provisions ont le caractère de réserves non libérées d'impôt, sur lesquelles pèse une charge différée ou latente d'impôt qui n'est pas comptabilisée ; d'où leur inclusion dans les capitaux propres, mais pas dans la situation nette. Selon l'OEC (Rec. n° 1.18 : « Les provisions »), lorsque ces provisions réglementées couvrent une dépréciation (ou un risque) réelle, elles doivent, pour la quote-part correspondant à la dépréciation (ou au risque) réelle, être portées en diminution de l'actif (ou au passif) ; sinon, pour l'OEC, « la présentation du bilan et du compte de résultat serait dénaturée ». Il en serait ainsi, si les entreprises ne constituaient pas, alors qu'elles seraient économiquement justifiées des provisions pour dépréciation de créances douteuses, de titres ou de stocks (ou pour risques et charges), du fait qu'elles seraient couvertes par des provisions : - pour risques afférents aux crédits à moyen terme résultant d'opérations faites à l'étranger, ou pour prêts d'installation d'anciens salariés ; - pour implantation à l'étranger par l'intermédiaire d'une société (en perte). Selon l'OEC, cette mauvaise présentation ne pourrait être corrigée par une information donnée en annexe, car les provisions réglementées étant incluses dans les capitaux propres auxquels la législation sur les sociétés fait souvent référence, ces derniers s'en trouveraient quand même faussés. De plus, elles seraient dotées ou reprises dans le résultat exceptionnel, ce qui donnerait une mauvaise image du résultat courant. Dans ces conditions, pour l'OEC, « les entreprises doivent opter pour l'un des deux systèmes suivants » : - cumul des provisions : « soit comptabiliser, en plus de la provision réglementée, une provision correspondant au risque réel, ce qui conduit à charger deux fois le résultat net » ; - non-cumul des provisions : « soit reprendre, dans le cas où elle a déjà été antérieurement constituée, ou ne pas doter la partie de la provision réglementée correspondant au risque réel pour comptabiliser cette partie dans les provisions économiquement justifiées ». Fiscalement, il convient de s'interroger sur l'incidence des deux méthodes : 1. Le cumul des provisions, c'est-à-dire le cumul des déductions fiscales des provisions, est explicitement interdit pour les provisions suivantes : - Provision pour risques afférents aux crédits à moyen terme export : pour l'Administration (BOCD 1960-II-1235) « une provision pour créances douteuses ne pourrait être valablement constituée (donc déductible) que dans la mesure où le montant du risque pour l'ensemble de ces créances (non couvert par ailleurs) excéderait à la clôture d'un exercice donné, le montant de la provision fiscale effectivement pratiquée ». Ainsi, en cas de cumul des provisions, la provision comptable (créances douteuses) qui correspond au risque de non-paiement ne serait pas déductible. - Provision pour implantation à l'étranger : selon l' article 39-1-5° du CGI (commenté par BOI 4 H-17-88) la provision éventuellement constituée par une entreprise en vue de faire face à la dépréciation d'une participation dans une filiale implantée à l'étranger n'est admise sur le plan fiscal au régime des moins-values à long terme que pour la fraction de son montant qui excède les sommes déduites en application des dispositions des articles 39 octies A, 39 octies B et 39 octies D (c'est-à-dire les provisions pour implantation à l'étranger concernant tous les régimes) et non rapportées au résultat de l'entreprise (voir n° 3230). 2. Le non-cumul des provisions comptables et réglementées, qui se traduit soit par la transformation d'une provision réglementée en une provision comptable, soit par la scission de la dotation à effectuer entre provision comptable et provision réglementée, ne devrait pas avoir pour conséquence la perte de l'avantage fiscal. En effet, le CGI exige seulement la constatation de cette provision, sans préciser de poste. Toutefois, l'Administration ne paraît pas admettre la déductibilité de la provision transformée ou scindée.

Il en résulte, à notre avis, les conséquences pratiques suivantes : I. Une provision comptable n'est pas nécessaire La provision constituée a un caractère purement fiscal et doit être constatée en « Provisions réglementées ». Fiscalement, ce cas ne soulève aucune difficulté.

II. Une provision comptable est nécessaire Cette provision doit, selon les règles comptables, être constatée en provision pour dépréciation ou en provision pour risques. En effet, la comptabilisation en provisions réglementées de cette provision déductible fiscalement alors qu'elle couvre un risque réel est impossible, car elle aboutirait à une majoration fictive des capitaux propres et du résultat courant pouvant entraîner le délit de présentation de comptes ne donnant pas une image fidèle. Selon le bulletin CNCC (n° 72, décembre 1988, p. 497 s.), l'absence de comptabilisation d'une telle provision conduira le commissaire aux comptes à apprécier l'importance relative, sur les comptes annuels, de l'irrégularité ainsi constatée afin de déterminer s'il convient de refuser de certifier les comptes ou de les certifier avec réserve.

a. si celle-ci est inférieure à la provision fiscale qu'il est possible de constituer, le complément de provision, de caractère purement fiscal, est constaté en « Provisions réglementées » ; b. si celle-ci est supérieure à la provision fiscale, aucune provision réglementée n'est constituée. À notre avis, le cumul des provisions (provision comptable + provision fiscale) paraît devoir être écarté (bien qu'énoncé dans la Rec. OEC et le Bull. CNCC précités), car il présente deux inconvénients : l'un comptable (diminution du résultat), l'autre fiscal (non-déduction de la provision comptable à hauteur de la provision fiscale pouvant être constituée en franchise d'impôt).

La constatation de la provision comptable en fonction des règles comptables est la seule solution à notre avis satisfaisante, mais elle semble engendrer un risque de non-déductibilité de la provision fiscale ; c'est pourquoi, à notre avis, afin d'éliminer ce risque, et s'agissant d'un simple problème de présentation, les entreprises prendront soin : - d'arrêter, de communiquer et de publier leurs comptes annuels en fonction des règles comptables ; - d'établir la liasse fiscale en modifiant le bilan (en portant la totalité de la provision en provision réglementée) et en remplissant le tableau n° 2056 des provisions comme si la provision était une provision réglementée (il ne paraît pas nécessaire de modifier la dotation au compte de résultat). Voir exemples n° 3230 et 3232. Conditions de constitution

3222 Les provisions réglementées sont constituées en fonction des textes du CGI les régissant. Fiscalement, pour être déductibles, elles doivent avoir été effectivement constatées dans les écritures comptables de l'exercice (CGI, art. 39-1-5°). Leur omission sur le tableau des provisions donne lieu à une amende fiscale (CGI art. 1734 bis).

Leur constitution est facultative. C'est une décision de gestion (motivée notamment par le souci de bénéficier d'un avantage fiscal). D'où la nécessité de commentaires dans l'annexe.

3222 Lois de finances pour 2003 et rectificative pour 2002 - Principales mesures fiscales concernant les entreprises - Loi de finances pour 2003 : Amende pour défaut de présentation du tableau des provisions, du relevé détaillé des frais généraux et de l'état des abandons de créances et subventions intra-groupe Loi de finances pour 2003 n° 2002-1575 du 30 décembre 2002, JO du 31 ; Loi de finances rectificative pour 2002 n° 2002-1576 du 30 décembre 2002, JO du 31 BCF 12/02 Entreprises Inf. 3 Schéma de comptabilisation

3224 Leur fonctionnement est identique à celui des provisions pour risques et charges ( PCG, art. 441/14) : - la dotation de l'exercice aux comptes de provisions réglementées est enregistrée au débit de la subdivision correspondante du compte 687 par le crédit de l'un des comptes 142 à 148 (voir liste des comptes du PCG n° 7001) ; - les subdivisions concernées du compte 78 « Reprises sur provisions - Produits exceptionnels » enregistrent à leur crédit les reprises sur provisions réglementées par le débit de l'un des comptes 142 à 148. Sur les conséquences en matière d'impôts différés, voir n° 2885-5 et 2885-6.

Différentes provisions réglementées

3225 Il s'agit principalement de provisions réglementées relatives : a. aux immobilisations : - provision pour reconstitution des gisements miniers et pétroliers (CGI, art. 39 ter à 39 ter B), Voir doc. Francis Lefebvre BIC-XII-63000 s. et Instr. du 19 juillet 2001, BOI 4 E-1-01.

- provision pour investissement liée à la participation des salariés, à l'intéressement versé sur un PEE, et au PPESV (voir n° 3226 s.). b. aux stocks (voir n° 1231 s.) : - provision pour hausse des prix. c. à d'autres éléments d'actifs : - provision pour risques afférents aux crédits à moyen terme résultant d'opérations faites à l'étranger (voir n° 3232 s.), - provision pour prêts d'installation à d'anciens salariés (voir n° 3234 s.). d. à des opérations spécifiques :

- amortissements dérogatoires (voir n° 1600 s.), - provision exceptionnelle des entreprises de presse (voir n° 1691), - plus-values réinvesties (voir n° 1558- s.), - provision pour implantation à l'étranger (voir n° 3230 s.). Les provisions réglementées relatives aux stocks et aux immobilisations ayant été examinées dans les chapitres en traitant (voir les renvois ci-dessus), nous nous limiterons à exposer les autres provisions réglementées.

3225 Arrêté des comptes individuels 2002 - Bilan - passif - Provisions réglementées BCF 12/02 Entreprises Inf. 26 s.

Provision pour investissement Constitution de la provision

3226 Dans le cadre de la participation des salariés aux résultats de l'entreprise, les entreprises sont autorisées à constituer en franchise d'impôt, à la clôture de l'exercice au cours duquel les fonds ont été portés à la réserve spéciale de participation, une provision pour investissement égale à 50 % de la part supplémentaire de la réserve spéciale de participation provenant de l'application d'accords dérogatoires. Les entreprises de moins de 50 salariés appliquant volontairement la participation peuvent par ailleurs constituer une provision pour investissement égale à 50 % des sommes portées au cours de l'exercice à la réserve spéciale de participation et qui correspondent à la participation de droit commun (cet avantage se cumule, le cas échéant, avec la provision de 50 % du supplément dérogatoire) pour les accords conclus jusqu'au 20 février 2003 (pour les accords conclus après cette date, le taux de la provision est ramené à 25 %) ( CGI art. 237 bis A-II-1° modifié par la loi n° 2001-152 du 19 février 2001 ; Mémento fiscal n° 7923). Les taux de 50 % et de 25 % sont réduits de moitié si l'accord de participation fixe à 3 ans au lieu de 5 le délai d'indisponibilité (possibilité offerte aux accords conclus avant le 20 février 2001). Sur la provision pouvant être constituée par les entreprises de moins de 100 salariés ayant conclu un accord d'intéressement couplé avec un PEE, PEI ou PPESV (CGI art. 237 bis A II, modifié par la loi sur l'épargne salariale), voir Mémento social, n° 7039. Sur la provision pouvant être constituée par les entreprises ayant mis en place un plan partenarial d'épargne salariale volontaire (PPESV) (CGI, art. 237 bis A II, modifié par la loi du 19 février 2001 sur l'épargne salariale), voir Mémento social, n° 7031.

Elle est créditée au compte 1424 « Provision pour investissement » par le débit du compte 6872 « Dotations aux provisions réglementées (immobilisations) » (PCG, art. 441/14). Fiscalement, constituée dans le cadre de la participation, elle est déductible l'exercice de constitution de la réserve spéciale, soit, en pratique, l'exercice suivant la comptabilisation en charges de la participation des salariés correspondante. S'agissant d'une provision purement fiscale, elle ne sera comptabilisée que sur l'exercice où elle est déductible (voir ci-dessus). Constituée dans le cadre de l'intéressement ou d'un PPESV, elle est déductible à la clôture de l'exercice du versement de l'abondement. Si les résultats sont insuffisants pour permettre la déduction de la provision en franchise d'impôt, la quote-part non déduite constitue un déficit reportable.

Sort de la provision

3227 Selon le PCG (art. 441/14), elle doit être reprise au compte de résultat (crédit du compte 7872 « Reprises sur provisions réglementées ») : a. si elle n'a pas été utilisée (au sens financier) à l'acquisition ou à la création d'immobilisations, à la clôture de l'exercice au cours duquel le délai d'utilisation a expiré soit à la clôture du 2e exercice suivant celui à la clôture duquel elle a été constituée (CGI, art. 237 bis A-II-4 modifié par la loi n° 2001-152 du 19 février 2001 sur l'épargne salariale) ; Fiscalement, cette reprise étant imposable, aucune correction extra-comptable n'est à opérer.

b. si elle a été utilisée (au sens financier), à la clôture de l'exercice au cours duquel elle est définitivement libérée de l'impôt, soit à l'expiration de la période d'indisponibilité des droits des salariés (5 ans ou 3 ans dans le cadre de la participation, 5 ans dans le cadre de l'intéressement affecté à un PEE, 10 ans dans le cadre du PPESV). Les éléments acquis en emploi de la provision pour investissement sont portés à l'actif pour leur coût de revient et amortis dans les conditions de droit commun.

Fiscalement, selon l'instruction administrative du 30 mai 1968, n° 156, la provision constituée dans le cadre de la participation est alors virée à un compte de réserves. Cependant, selon le Bull. CNC (n° 24, octobre 1975, p. 10), « un virement direct de la provision aux réserves n'est pas conforme à l'expression comptable des règles juridiques en vigueur dans les sociétés commerciales ». La provision est donc reprise en résultat et il n'y a pas lieu lors de l'affectation du résultat de créer une réserve spécifique. En conséquence, à notre avis, les sociétés sont conduites à la reprendre en résultat, puis à la déduire extra-comptablement du résultat fiscal sur le tableau n° 2058-A. Remarque : L'administration ne s'est pas encore prononcée sur les modalités de reprise des provisions constituées soit dans le cadre de l'intéressement affecté à un PEE, soit dans le cadre d'un PPESV (voir n° 3226) pour lesquels les conditions de blocage sont respectivement de 5 ans et 10 ans.

EXEMPLE

31/12/n :

:

(dans

le

cadre

de

la

participation)

:

comptabilisation de la participation des salariés

1/4/n + 1 :

ouverture de la période d'indisponibilité des droits (durée prévue par l'accord : 5 ans)

31/12 n + 1 :

- déduction fiscale de la participation des salariés comptabilisée en charge l'exercice précédent - constitution d'une provision pour investissement pour la partie de participation correspondant à l'accord dérogatoire

31/12/n + 3 :

reprise éventuelle de la provision pour investissement (constituée après le 20 février 2001, date de publication de la loi sur l'épargne salariale) en cas d'investissement suffisant

1/4/n + 6 :

fin de la période d'indisponibilité des droits

31/12/n + 6 :

reprise, non imposable, de la provision pour investissement constituée au 31/12/n + 1

Sur le sort de la provision en cas de fusion, voir n° 4380. Groupe de sociétés

3228 (sur cette notion, voir n° 2966) a. Accord de participation de groupe. En application de l'article 237 bis A-II-5° du CGI, lorqu'un accord est conclu au sein d'un groupe de sociétés et aboutit à dégager une réserve globale de participation, la provision pour investissement est constituée par chacune des sociétés intéressées dans la limite de sa contribution effective à la participation globale (voir Mémento fiscal n° 7923). Selon l'Administration, (D. adm. 4 N-1213, n° 15 s.), il convient de déterminer la quote-part de participation dérogatoire prise en charge par chacune des entreprises participantes qui ouvre droit à la constitution d'une provision pour investissement. Le montant de cette provision est calculé sur cette quote-part. Lorsque des entreprises des moins de 50 salariés adhèrent à un accord de groupe, un complément de provision pour investissement peut être constaté (voir Mémento fiscal n° 738). La répartition de la provision globale entre les sociétés du groupe peut être effectuée en fonction de leurs contributions respectives à la réserve spéciale de participation ( BOI 4 N-1-96, n° 50 et 56), mais chaque société peut, sur autorisation préalable du ministre des finances, transférer tout ou partie de son droit à provision à l'une ou plusieurs des autres sociétés du groupe (CGI, art. 237 bis A-II-5°). Pour plus de détails et un exemple récapitulatif des différentes situations possibles, notamment en cas d'entreprises de moins de 50 salariés souscrivant volontairement à la participation, voir notre étude, BCF 66, mars 1995, p. 39 s. BCF 3/95 p. 39 s.

b. PPESV de groupe. Dans le cadre d'un PPESV de groupe, la provision est constituée par chacune des sociétés dans la limite des versements complémentaires qu'elle a effectués. Toutefois, sur autorisation du ministre chargé des Finances, chacune des sociétés peut transférer tout ou partie de son droit à constitution de cette provision à l'une, ou plusieurs, des autres sociétés du groupe ( CGI art. 237 bis A-II-6 nouveau instauré par la loi n° 2001-152, du 19 février 2001 sur l'épargne salariale).

Provision pour implantation à l'étranger Constitution de la provision

3230 S'agissant d'une provision de nature fiscale, les règles en sont prévues par le CGI (art. 39 octies A à D). Pour l'exposé des différents régimes, voir Mémento fiscal n° 1006 s.

Deux situations peuvent se présenter selon que les titres représentatifs de l'investissement à l'étranger doivent ou non faire l'objet d'une provision pour dépréciation en fonction des règles comptables. I. Aucune provision pour dépréciation n'est nécessaire Dans ce cas, la provision pour implantation à l'étranger constitue pour sa totalité une provision réglementée. Elle est créditée au compte 148 « Autres provisions réglementées » par le débit du compte 6874 « Dotations aux autres provisions réglementées ». Fiscalement, elle est déductible du bénéfice imposable au taux de droit commun.

II. Une provision pour dépréciation est nécessaire Elle doit, dans tous les cas, être constatée en moins de l'actif (en ce sens Bull. CNCC n° 81, mars 1991, p. 154 s.) par le débit d'une dotation de caractère financier. Si la provision pour implantation à l'étranger est d'un montant supérieur à la provision pour dépréciation, le complément est porté en provision réglementée (première solution retenue dans Rec. OEC n° 1-18) par le débit d'une dotation de caractère exceptionnel. Fiscalement, pour éviter tout risque fiscal (voir n° 3221), l'entreprise prendra soin : - de présenter un bilan fiscal passif avec la totalité de la provision réglementée ; - de présenter un bilan fiscal actif sans provision pour dépréciation, sauf si la provision comptable est supérieure à la provision réglementée (dans ce cas, seul le supplément figurera en moins de l'actif) ; - de présenter le tableau fiscal des provisions (n° 2056) en tenant compte du bilan fiscal décrit ci-dessus ; En revanche, la dotation financière n'a pas besoin, à notre avis, d'être reclassée en exceptionnel sur le compte de résultat de la liasse fiscale. Dans ces conditions : - la provision réglementée est déductible du résultat imposable au taux de droit commun, à hauteur des pertes subies pendant les cinq premières années d'activité par l'établissement ou par la filiale (pour la part des pertes correspondant aux droits de la société mère) mais sans excéder le montant de l'investissement réalisé ou 3 M € en cas d'implantation de services (voir Mémento fiscal n° 1006) ; - le supplément éventuel de provision pour dépréciation constitue une moins-value à long terme (s'agissant d'actions ou de parts de sociétés).

La solution comptable de cumuler une provision pour dépréciation et la provision pour implantation à l'étranger (deuxième solution retenue dans Rec. OEC n° 1-18) nous paraît devoir être écartée (voir n° 3221). Obligations déclaratives liées à la constitution de la provision

3230-1 Selon le décret n° 92-469 du 21 mai 1992 (et BOI 4 H-16-92), doivent être joints à la déclaration de résultat de chaque exercice pour chaque établissement ou filiale : - un bilan et un compte de résultat certifiés par un commissaire aux comptes de l'État d'implantation et par un traducteur juré, - un bilan et un compte de résultat convertis au taux de clôture et retraités des plus ou moins-values de cession d'immobilisations et des provisions et charges à payer non déductibles, - le détail des immobilisations, amortissements et provisions, - les rectifications apportées au résultat étranger pour le rendre conforme aux dispositions du CGI, - la répartition du capital à la clôture de l'exercice.

Sort de la provision :

3231

I. La provision pour dépréciation suit les règles générales de reprise (devenue sans objet, cession, etc.) ; II. La provision réglementée est reprise en fonction des règles fiscales (compte 7874 « Reprises sur autres provisions réglementées »). Fiscalement, les provisions doivent être reprises soit à hauteur des bénéfices réalisés par l'implantation étrangère, et au plus tard la dixième année suivant celle de déduction de la provision, soit par fractions égales pendant les cinq exercices consécutifs à partir du sixième exercice suivant celui du premier investissement (voir détails dans tableaux figurant au Mémento fiscal n° 1006). Remarque : Si une dépréciation apparaît sur les titres de la filiale pour un montant qui est déjà couvert par la provision réglementée, la provision constituée pour faire face à cette dépréciation sera déductible du résultat imposé au taux de droit commun, étant donné que l'entreprise devra, à due concurrence, reprendre la provision réglementée dans ce même résultat.

Provision pour risques afférents aux crédits à moyen terme résultant d'opérations faites à l'étranger Constitution de la provision

3232 Les entreprises industrielles ou commerciales qui consentent des crédits dont la durée est comprise entre deux et cinq ans, pour le règlement des ventes ou des travaux qu'elles effectuent à l'étranger, peuvent constituer une provision destinée à faire face, globalement, au risque de non-recouvrement de ces crédits à hauteur de 10 % des crédits figurant au bilan (voir les conditions pour en bénéficier Doc. FL BIC-XII-52100 s.) Sur l'impossibilité de cumuler fiscalement une provision pour dépréciation avec cette provision, voir n° 3221.

Deux situations peuvent se présenter : I. Il n'existe aucune créance douteuse afférente à ces crédits Dans ce cas la provision pour risques à moyen terme constituée jusqu'à hauteur de 10 % des crédits figurant au bilan est une provision de nature purement fiscale à enregistrer en provision réglementée. II. Il existe des créances douteuses afférentes à ces crédits La société doit constater le risque économiquement justifié en provision pour dépréciation et peut, le cas échéant, si cette provision pour dépréciation est inférieure à 10 % des crédits, comptabiliser le complément en provision réglementée.

EXEMPLE : Exemple 1 : Le montant de la dotation possible à la provision réglementée pour crédit à moyen terme s'élève à 1 000 dont 400 correspondent à des risques de non-paiement.

Écritures : - débit du compte 6874 « Dotations aux autres provisions réglementées », par le crédit du compte 144 « Provisions réglementées », pour 600 ; - débit du compte 6817 « Dotations aux provisions pour dépréciation des actifs circulants » par le crédit du compte 491 « Provisions pour dépréciation des comptes clients », pour 400. Le résultat net est donc diminué de 1000.

EXEMPLE : Exemple 2 : Le montant de la provision réglementée pour crédit à moyen terme comptabilisée dans les années antérieures est de 1 000 dont 400 correspondent aujourd'hui à un risque de non-paiement.

Écritures : - débit du compte 6817 « Dotations aux provisions pour dépréciation des actifs circulants » par le crédit du compte 491 « Provisions pour dépréciation des comptes clients », pour 400 ; - débit du compte 144 « Provisions réglementées » par le crédit du compte 7874 « Reprises sur autres provisions réglementées », pour 400. L'impact sur le résultat net est nul.

Sort de la provision

3233 Étant déterminée chaque exercice en fonction des facultés fiscales offertes, il convient, à notre avis, de distinguer la variation :

- d'une part, de la fraction correspondant à une dépréciation des créances à débiter à 6817 ou à créditer à 7817 selon qu'elle a augmenté ou diminué ; - d'autre part, le complément (provision réglementée) à débiter à 6874 ou à créditer à 7874 selon qu'il a augmenté ou diminué.

Provision pour prêts d'installation à d'anciens salariés Constitution de la provision

3234 L' article 39 quinquies H du CGI autorise les entreprises qui, soit consentent des prêts à taux privilégié à des entreprises nouvelles fondées par des membres de leur personnel, soit souscrivent au capital initial de ces entreprises, à constituer en franchise d'impôt une provision spéciale (également appelée provision pour essaimage) sous certaines conditions et dans certaines limites (voir Mémento fiscal n° 1014).

Elle est créditée au compte 144 « Provisions réglementées relatives aux autres éléments de l'actif » par le débit du compte 6874 « Dotations aux autres provisions réglementées ». Sort de la provision

3235 Selon la règle générale, elle est rapportée par tiers aux résultats, par le crédit du compte 7874, des exercices clos au cours des 5e , 6e et 7e années suivant celle de sa constitution. Toutefois (BOI 4 E-3-97), la provision doit être réintégrée aux résultats imposables à hauteur de la fraction de son montant qui excède : - la moitié du principal du prêt restant dû, pour les aides sous forme de prêts ; - 75 % du capital qui n'a pas été remboursé ou cédé (c'est-à-dire en pratique 75 % de la valeur des titres conservés par l'entreprise) pour les aides consenties sous forme de souscription au capital ; - le total formé par la moitié du prêt restant dû et 75 % du capital non remboursé ou cédé, pour les aides mixtes.

IV. Subventions d'investissement octroyées à l'entreprise Définitions de l'ensemble des subventions

3245 Les différents types de subventions d'exploitation, d'équilibre et d'investissement ne sont plus définis dans l'actuel PCG, les définitions du PCG 1982 n'ayant pas été reprises. Néanmoins, dans la logique de la réécriture du PCG à droit quasi-constant, tant que de nouvelles définitions n'auront pas été proposées par les organismes compétents, il nous paraît utile de rappeler ces définitions et de continuer à les appliquer, celles-ci n'étant pas contredites par des définitions générales nouvelles (voir n° 227 s.). L'ancien PCG 1982 classe les subventions dans les trois catégories suivantes : I. Subvention d'exploitation ( ancien PCG 1982, p. I.42) « Subvention dont bénéficie l'entreprise pour lui permettre de compenser l'insuffisance de certains produits d'exploitation ou de faire face à certaines charges d'exploitation. » Elle doit être prise en compte immédiatement en produit au compte 74 (voir n° 648-2).

II. Subvention d'équilibre (ancien PCG 1982, p. I.41) « Subvention dont bénéficie l'entreprise pour compenser, en tout ou partie, la perte globale qu'elle aurait constatée si cette subvention ne lui avait pas été accordée ». Elle doit être prise en compte immédiatement en produit soit au compte 7715, soit au compte 74 (voir n° 2415).

III. Subvention d'investissement (ancien PCG 1982, p. I.42) « Subvention dont bénéficie l'entreprise en vue d'acquérir ou de créer des valeurs immobilisées (subvention d'équipement) ou de financer des activités à long terme (autres subventions d'investissement) ». Il paraît à notre avis possible d'étendre cette définition au remplacement et à la remise en état des immobilisations ; mais cette extension n'est pas admise sur le plan fiscal. Pour plus de détails sur le traitement comptable et fiscal des subventions d'équipements, voir BCF 6/98 p. 1 s.

Elle peut être, au choix de l'entreprise, soit prise en compte immédiatement en produit au compte 77, soit étalée par le biais du compte 13 (voir n° 3247). Fiscalement, la distinction entre ces subventions ne s'effectue pas en fonction de leur objet mais selon leur régime d'imposition :

a. Subventions imposables immédiatement Les subventions accordées à une entreprise entraînent, dans la mesure où elles sont définitivement acquises dès leur octroi, une augmentation de l'actif net de l'exercice en cours à la date de cet octroi. Elles constituent, en conséquence, selon le principe général édicté par l' article 38 du CGI, un élément du bénéfice imposable de l'exercice considéré. b. Subventions dont l'imposition peut être étalée Des règles spéciales d'imposition sont prévues, en faveur de certaines subventions : 1. Subventions d'équipement (voir Mémento fiscal n° 661 s.). Pour celles attribuées : - à compter du 1er janvier 1998, l' article 42 septies modifié par l'article 33 de la loi de finances rectificative pour 1997 prévoit l'imposition de la subvention, soit en totalité à la date de son attribution, soit, sur option de l'entreprise, de manière étalée en fonction du caractère amortissable ou non de l'immobilisation en cause (voir n° 3248) ; ce régime dérogatoire s'applique aux subventions d'équipement allouées à raison de la création, de l'acquisition ou, sous certaines conditions, du financement par voie de crédit-bail d'immobilisations déterminées (nature, prix de revient ; voir BOI 4 A-6-98, n° 11) par l'État, les collectivités publiques ou tout autre organisme public (CGI, art. 42 septies-1 modifié), ce qui inclut (BOI 4 A-6-98, n° 8) des organismes nationaux (Anah, Cram, AGEFIPH) mais aussi des organismes européens (Feder, Feoga), et par les groupements professionnels agréés ( CGI, art. 42 septies-2) ; - avant le 1er janvier 1998, le régime dérogatoire prévu par le CGI (art. 42 septies non modifié) prévoyait leur imposition au choix de l'entreprise, soit en totalité à la date de leur versement (et non à la date d'octroi), soit de manière étalée à partir de leur date de versement. Les subventions éligibles étaient celles versées en vue de la création ou de l'acquisition d'immobilisations déterminées (le financement par voie de crédit-bail) par l'État et les collectivités publiques (CGI, art. 42 septies-1), les groupements professionnels agréés (CGI, art. 42 septies-2) et d'autres organismes publics visés par la jurisprudence (tels l'Anah ou le Feoga). De même, la jurisprudence admettait, sous certaines conditions, le financement de biens acquis par voie de crédit-bail. Remarque : L'article 42 septies-1 du CGI modifié par la loi DDOEF a donc légalisé, en la précisant, la pratique antérieure. 2. Aides publiques finançant des dépenses de recherche (CGI, art. 236-I bis), voir n° 2356 et Mémento fiscal n° 664. Remarques : 1. Peuvent être réparties par parts égales (et non en fonction de l'amortissement s'il s'agit d'immobilisations amortissables) sur les exercices clos au cours de la période couverte par le contrat de crédit-bail, à la condition que la décision accordant cette subvention prévoie son reversement immédiat au crédit-preneur, les subventions attribuées par l'intermédiaire d'une entreprise de crédit-bail ( CGI art. 42 septies-4 modifié par la loi de finances précitée). Comptablement, en l'absence de précision du PCG, il est possible, à notre avis, d'appliquer les modalités prévues par le CGI. 2. L'Administration a précisé (Rép. Dulait, Sén. 16 octobre 1997, p. 2809) que les aides consenties par les caisses régionales d'assurance maladie pour la mise aux normes de certaines machines dangereuses peuvent être étalées car elles bénéficient du régime des subventions d'équipement prévu par l' article 42 septies du CGI. 3. En cas de financement partiel de plusieurs immobilisations amortissables, la répartition de la subvention entre celles-ci doit être indiquée dans la décision d'octroi (BOI 4 A-4-95 n° 8). Sur les possibilités d'échelonnement des subventions partielles offertes par l'Administration, voir n° 3248. 4. Selon l'Administration (BOI 4 A-4-95, n° 5), dans la mesure où il est fait référence à la notion de subvention d'équipement, les subventions utilisées pour le financement de prises de participations ou plus généralement pour l'acquisition d'immobilisations financières sont exclues du dispositif d'étalement prévu par l' article 42 septies du CGI.

Date d'enregistrement de la subvention

3246 À notre avis, la situation est différente selon les clauses du contrat : I. Condition résolutoire Si elle est accordée sous réserve de remplir dans x années certaines conditions techniques, à défaut de quoi il appartiendrait à l'entreprise de reverser les sommes reçues, il y a condition résolutoire. La subvention est acquise (et constatée en produits) dès la signature de l'accord (et non seulement lors de son encaissement) ; Fiscalement, il en est de même (Rép. Garrec, AN 30 mars 1992, p. 1421, n° 53197).

EXEMPLE : (de clause) : « La subvention est accordée à l'entreprise sous réserve de remplir dans les 3 ans (par exemple) les conditions techniques suivantes : » « Si, au bout de ces 3 ans, les conditions n'étaient pas remplies, il appartiendrait à l'entreprise de restituer les sommes éventuellement déjà versées. »

Si l'entreprise sait, à la clôture de l'exercice, qu'elle ne pourra pas respecter ces conditions, à notre avis, la constitution d'une charge à payer (ou d'une provision) s'impose pour le montant estimé de l'aide à restituer. (Cette solution est plus juste que celle consistant à réduire le montant de la subvention enregistrée en produits). Voir également n° 3252.

En cas de restitution, la subvention rendue constitue une charge de l'exercice au cours duquel le reversement intervient (compensée par la reprise de l'éventuelle provision). Fiscalement, cette charge est alors déductible (Rép. précitée).

II. Condition suspensive Si elle n'est accordée que lorsque l'entreprise aura satisfait à certaines conditions techniques, il y a condition suspensive. La subvention ne pourra être enregistrée (en produits) tant que ces conditions n'auront pas été réalisées. Fiscalement, il en est de même (CAA Paris 18 juin 1991, n° 2921).

EXEMPLE : (de clause) : « La subvention ne sera accordée que lorsque l'entreprise aura satisfait aux conditions techniques suivantes : »

Dans ce cas, les avances reçues au titre de la subvention future sont à inscrire au compte 4419 « État-Avances sur subventions ». Comptabilisation de la subvention

3247 Comme le précisait l'ancien PCG (p. II.23), le compte 13 est destiné à la fois à faire apparaître au bilan le montant des subventions d'investissement jusqu'à ce qu'elles aient rempli leur objet, et à permettre aux entreprises subventionnées d'échelonner sur plusieurs exercices la constatation de l'enrichissement provenant de ces subventions. Il en résulte que : I. La subvention peut être enregistrée en produit exceptionnel (juridiquement, l'enrichissement résultant de l'octroi de la subvention constitue un profit) : débit du compte 441 « État - Subventions à recevoir » ou d'un compte financier par le crédit du compte 777 « Quote-part des subventions d'investissement virée au résultat de l'exercice » ; II. La subvention peut être enregistrée dans les capitaux propres au compte 13 ( PCG, art. 441-13) aux subdivisions : - 131 « Subventions d'équipement », si elle est destinée à acquérir ou produire des valeurs immobilisées, - ou 138 « Autres subventions d'investissement » si elle est destinée à financer des activités à long terme (voir toutefois n° 1538). Ainsi, le profit en résultant peut être échelonné sur plusieurs exercices (sur les modalités d'étalement, voir ci-après n° 3248, et sa comptabilisation n° 3251) : débit du compte 441 (PCG, art. 444/44) ou d'un compte financier par le crédit du compte 131 ou 138 (ces comptes peuvent être subdivisés selon l'origine de la subvention : État, régions, etc. ; voir liste des comptes du PCG n° 7001). Sur les conséquences en matière d'impôts différés, voir n° 2885-5. Le guide comptable professionnel des transports routiers prévoit un compte 134 pour les subventions d'investissement assorties d'un cahier des charges pour un service public spécifique. Fiscalement, il en est de même : les entreprises peuvent, si elles estiment y avoir intérêt, rattacher la subvention au résultat de l'exercice en cours à la date de son attribution, l'imposition échelonnée étant optionnelle (CGI art. 42 septies-1). Cependant, il pourrait exister, à notre avis, un risque fiscal à retenir un traitement fiscal différent du traitement comptable. Remarque : Les définitions comptable et fiscale n'étant pas similaires (voir n° 3245), il en résulte que si la subvention d'investissement n'est pas affectée à une immobilisation acquise ou créée, la subvention pourra être étalée sur le plan comptable sans pouvoir l'être sur le plan fiscal. Une correction extracomptable sera donc nécessaire pour la détermination du résultat fiscal. Une autre solution serait également : - dans les comptes individuels, de comptabiliser ces subventions en totalité en résultat (conformément à la possibilité offerte par le PCG) afin d'aligner le traitement comptable sur le traitement fiscal, - et, dans les comptes consolidés, de les retraiter en les étalant, conformément à l'article D 248-6 c. La norme IAS 20 et l'interprétation SIC 10 imposent la comptabilisation des subventions publiques soit en produits différés, soit en moins de la valeur comptable de l'actif concerné ; ces subventions ne doivent donc pas être comptabilisées en capitaux propres.

Comptabilisation du suramortissement des immobilisations financées au moyen de certaines primes d'équipement

3247-1 Pour le champ et les modalités d'application de cette mesure qui a été reconduite jusqu'en 2003 ( CGI, art. 39 quinquies FA), voir Mémento fiscal n° 930.

La base de calcul de l'amortissement des immobilisations acquises ou créées au moyen de ces primes accordées est majorée de la moitié du montant de la prime : ce « suramortissement » est imputé directement au résultat fiscal sur la liasse fiscale (BOI 4 D-3-82). Il n'est donc pas comptabilisé. Fiscalement, le suramortissement est sans incidence sur le calcul des plus-values de cession. Au regard du report déficitaire, il constitue un déficit ordinaire ne pouvant bénéficier du régime applicable aux amortissements réputés différés en période déficitaire (BOI 4 D-3-82).

Modalités d'échelonnement pour les subventions d'immobilisations amortissables

3248 Pour le PCG (art. 362-1), la reprise de la subvention d'investissement qui finance une immobilisation amortissable s'effectue sur la même durée et au même rythme que l'amortissement de la valeur de l'immobilisation acquise ou créée au moyen de la subvention. Des dérogations à ces règles peuvent être admises lorsqu'une telle mesure sera justifiée par des circonstances particulières, notamment par le régime juridique des entreprises, l'objet de leur activité, les conditions posées ou les engagements demandés par les autorités ou organismes ayant alloué les subventions (PCG, art. 362-1). Sur les subventions d'équipement reçues par les entreprises concessionnaires, voir n° 4133.

Le cas des subventions partielles n'est pas spécifiquement prévu par le PCG, mais nous paraît devoir être interprété de la manière suivante : I. Si la subvention est totale, la reprise correspond à la dotation aux amortissements. II. Si la subvention est partielle la reprise correspond à un montant égal à la dotation aux amortissements affecté du rapport : Subventions/Immobilisations afin de tenir compte du caractère partiel. Fiscalement, les subventions sont rapportées aux bénéfices imposables en même temps et au même rythme que celui auquel l'immobilisation en cause est amortie. Ce rythme est déterminé, pour chaque exercice, par le rapport existant entre la dotation annuelle aux amortissements pratiquée à la clôture de l'exercice concerné sur le prix de revient de cette immobilisation et ce même prix de revient (BOI 4A-6-98, n° 23). Remarques : 1. Les modalités d'étalement proposées par le nouveau PCG s'alignent sur les règles fiscales, ce qui présente l'avantage d'éviter tout retraitement extracomptable. 2. Lorsque la subvention porte sur un bien déjà partiellement amorti lors de son octroi, la reprise en résultat de l'exercice de cet octroi porte, à notre avis, sur la totalité des dotations pratiquées depuis que le bien est à l'actif (et non sur la dotation de cet exercice). 3. Les reprises portent sur la totalité de la dotation (dotation d'exploitation et complément fiscal d'amortissement dérogatoire) et constituent, à notre avis, dans leur totalité, un produit exceptionnel. 4. Si l'immobilisation, acquise au moyen de certaines primes, a fait l'objet d'un « suramortissement », ce « suramortissement » n'étant pas comptabilisé (voir n° 3247-1), la fraction rapportée au résultat est, à notre avis, à limiter aux amortissements effectivement pratiqués. 5. Si l'entreprise sait qu'elle ne pourra pas respecter ses engagements, elle doit constituer une provision pour risques, égale au maximum au montant rapporté aux résultats de l'exercice et des exercices antérieurs (voir n° 3252).

Modalités d'échelonnement pour les subventions d'immobilisations non amortissables

3249 Selon le PCG (art. 362-1), les subventions sont rapportées au résultat par fractions égales : - en cas de clause d'inaliénabilité dans le contrat, en fonction du nombre d'années pendant lesquelles les immobilisations non amortissables acquises ou créées au moyen de la subvention sont inaliénables aux termes du contrat ; Fiscalement, il en est de même (CGI art. 42 septies).

- à défaut de clause d'inaliénabilité dans le contrat, pour une somme égale au dixième du montant de la subvention ; Fiscalement, il en est de même (CGI art. 42 septies) ; toutefois, la subvention est rapportée (sur 10 ans) à partir de l'année suivant celle de son attribution. Ce décalage engendre un impôt différé sur la première année, qui disparaît la onzième année (voir traitement n° 2885-4).

Des dérogations à ces règles peuvent être admises (voir n° 3248). Non-modification des modalités d'échelonnement

3250 Que les subventions d'investissement étalées en comptabilité entrent ou non dans le champ d'application de l' article 42 septies (qui fixe, sur le plan fiscal, les seules subventions pouvant être étalées ; voir n° 3245), leurs modalités d'échelonnement ne peuvent être modifiées. En effet : - sur le plan fiscal (Rép. Abelin, AN 9 juin 1979, p. 4904), une entreprise ne peut, après avoir choisi l'étalement, réintégrer la subvention sur une durée plus courte que la durée d'amortissement ; en outre, l'Administration précise désormais expressément que l'option prise pour l'étalement par les entreprises constitue une décision de gestion qui leur est opposable.

- sur le plan comptable, les dispositions de l' article L 123-17 du Code de commerce s'appliquent (voir n° 362 s.).

Comptabilisation de l'échelonnement de la subvention

3251 Les fractions de subvention devant être rapportées au résultat sont débitées au compte 139 « Subventions d'investissement inscrites au compte de résultat » par le crédit du compte 777 « Quote-part de subventions d'investissement virée au résultat de l'exercice » (PCG, art. 447/77). Les comptes 131 (ou 138) et 139 sont soldés l'un par l'autre lorsque, pour une même subvention, le crédit du premier est égal au débit du deuxième (PCG, art. 441/13). Seul figure au bilan le montant net de la subvention non encore inscrite au compte de résultat.

EXEMPLE

:

Subvention

de

300

accordée

pour

l'achat

d'un

matériel

de

600

début

exercice

1

(amortissement

en

3

ans).

Lorsque l'immobilisation sort du patrimoine de l'entreprise avant que la subvention ait été complètement « amortie », la subvention subsistant dans les comptes 131 (ou 138) et 139 doit, à notre avis (en l'absence de précision du PCG), être annulée par transfert au compte 777 « Quote-part des subventions d'investissement virée au résultat de l'exercice » et non portée en réduction de la valeur comptable de l'immobilisation. Fiscalement, la fraction de la subvention non encore rapportée aux bases de l'impôt est directement réintégrée dans le résultat de l'exercice de cession imposable au taux de droit commun ( CGI art. 42 septies). Sur le sort des subventions d'investissement en cas : - de fusions ou opérations assimilées, voir n° 4382. - d'apport d'une entreprise individuelle à une société, voir n° 1650.

Cas particuliers Utilisation partielle ou non conforme des subventions

3252 Les subventions doivent être comptabilisées en fonction de leur utilisation réelle et tout risque de reversement doit faire l'objet d'une provision dès que les conditions d'attribution cessent d'être remplies ou ne sont remplies que partiellement. Selon le bulletin CNCC ( n° 98, juin 1995, p. 230 et n° 101, mars 1996, p. 140 s.), même si la vérification de la correcte utilisation des subventions reçues ne saurait, en tant que telle, constituer une démarche de contrôle systématique, elle s'inscrit dans le cadre des procédures d'audit, notamment pour s'assurer du traitement comptable régulier des subventions. À défaut, le commissaire aux comptes pourra être conduit à en tirer les conséquences dans son rapport général.

Réserves consécutives à l'octroi de subventions d'investissement

3253 À notre avis, comme le précisait l'ancien PCG (p. II.22), le compte 10643 « Réserves consécutives à l'octroi de subventions d'investissement » est utilisé dans le cas où le contrat de subvention prévoit : - la constitution par l'entreprise subventionnée d'une réserve dont le montant est lié à celui de la subvention d'investissement ; - le maintien de ladite réserve au passif du bilan pendant une période déterminée.

V. Provisions susceptibles d'avoir le caractère de réserves Provisions de propre assureur et provisions assimilées

3257 Les nouvelles règles sur les passifs (PCG, art. 212-1 s. et 312-1 s., voir n° 2577 s.) applicables aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2002 interdisent désormais la constitution de telles provisions. En effet, les obligations couvertes par ces provisions ne sont pas probables à la clôture de l'exercice mais seulement éventuelles. Ces provisions visaient à couvrir des risques à caractère général liés à l'activité de l'entreprise, ses produits, sa localisation géographique, etc. et que les assurances refusent de couvrir généralement dès lors qu'ils échappent à toute répartition statistique claire. Selon la norme IAS 37 ( § 12 s. et 14 s.), il en est de même : les risques éventuels dont l'existence ne sera confirmée que par la survenance d'un événement futur incertain ne créent pas une obligation actuelle et ne peuvent donner lieu à provision.

A moins que la probabilité d'une sortie de ressources soit faible, une information doit être fournie dans l'annexe sur ces passifs éventuels, voir n° 2833. Cas particulier : Dans le plan comptable des entreprises de commerce extérieur, les provisions pour crédits à l'étranger (compte 15) comprennent : - la provision pour crédits à l'étranger : art. 39-1-5°, al. 9 du CGI (part des risques non couverts par la COFACE : provision destinée à couvrir la « quotité non garantie » des risques sur les opérations avec l'étranger : crédit à l'exportation d'une durée supérieure à 2 ans. Le calcul est effectué contrat par contrat) ; Ces provisions sont, à notre avis, à reclasser, compte tenu des nouvelles règles sur les passifs, en provisions réglementées et en provision pour dépréciation (voir n° 3232). - la provision pour propre assureur (destinée à couvrir la « quotité non garantie » des risques sur les opérations avec l'étranger non couvertes par les polices Coface. : crédits à l'exportation d'une durée inférieure à 2 ans). Conséquences de ces nouvelles règles applicables au 1er janvier 2002 : Les nouvelles règles sur les passifs éliminent désormais la possibilité de constituer des provisions ayant le caractère de réserves. Fiscalement, les nouvelles règles n'ont pas d'incidence car ces provisions n'étaient pas déductibles. Sur la première application de ces nouvelles règles, voir n° 9000 s. et 9010 s. Exemple : provision de propre assureur Description

Une entreprise souhaite se couvrir contre des risques industriels particuliers (explosion, pollution, attentats, …) liés à son activité. Elle souhaite également se couvrir contre des risques liés à ses ventes (produits dangereux ou polluants, risques techniques de

Constitution d'une provision selon les règles Anciennes

Nouvelles

Possible

NON

Fiscalement

Sans incidence : provision non déductible

réalisation, …). Les compagnies d'assurance ne souhaitent pas couvrir ces risques.

Anciennes règles Depuis toujours, la provision pour propre assureur a la particularité de couvrir des risques dont il est difficile de déterminer s'ils sont de simples éventualités ou s'ils sont probables. Nouvelles règles L'entreprise a toujours une obligation générale envers des tiers (salariés, riverains, acheteurs, …) de ne pas nuire à ceux-ci. Dès lors que, par hypothèse, l'entreprise met en place un contrôle qualité sérieux pour limiter ces risques, la sortie de ressources liée à ces risques n'est en général (sauf cas exceptionnel ou déjà avéré) pas probable à la clôture de l'exercice, mais éventuelle. Aucune provision ne peut donc être constituée. En revanche, une information circonstanciée dans l'annexe (risques non couverts, éventualités, …) peut s'avérer très utile. Bien entendu, si le risque était avéré, une provision devrait être constituée suivant les règles générales des provisions pour litiges. Fiscalement De telles provisions, si elles étaient comptabilisées, ne seraient pas déductibles (notamment CE 9 avril 1956, n° 25244 et 34376 et D. adm. 4 E-215).

3257 Arrêté des comptes individuels 2002 - Bilan - passif - Provisions pour risques et charges PCG, art. 212-1 s. ; 312-1 s. BCF 12/02 Entreprises Inf. 43

VI. Réévaluations 3305 Les immobilisations ont dû et doivent toujours être enregistrées à leur « coût d'entrée » ou « valeur d'origine » et, ensuite, seules leurs dépréciations sont constatées (méthode des coûts historiques). Avant l'entrée en vigueur de l'article L 123-18 du Code de commerce, il avait été institué, à intervalles irréguliers, des régimes ponctuels de réévaluation légale ; c'est ainsi que des régimes de ce type ont existé en 1945, 1959 et 1977/1978 (réévaluation 1976) qui peuvent encore aujourd'hui avoir des incidences sur les comptes. Depuis le 1er janvier 1984, la faculté de procéder à une réévaluation libre est prévue expressément dans le Code de commerce.

A. Réévaluations antérieures au 1/1/1984 Réévaluations légales 1945-1959

3306 Depuis l'ordonnance du 15 août 1945 divers textes ont été promulgués jusqu'à ce que la loi du 28 décembre 1959 supprime la faculté de procéder à la révision des bilans à raison des variations de prix postérieures au 30 juin 1959, tout en instituant pour le passé un système de réévaluation obligatoire pour les entreprises d'une certaine importance, facultative pour les autres. Il portait sur les immobilisations et leurs amortissements, le portefeuille-titres et les créances et dettes en monnaies étrangères. Les plus-values dégagées par ces réévaluations devaient être portées dans une réserve spéciale de réévaluation incorporable au capital. Lorsqu'elles n'ont pas été incorporées au capital, elles figurent dans le compte 1051 « Réserve spéciale de réévaluation ».

Réévaluations libres 1960-1975

3307 Constitution de la réserve spéciale de réévaluation Les plus-values consécutives à ces réévaluations ont été comprises : - soit (à tort à notre avis) dans le résultat comptable et le résultat fiscal : inscription en profit exceptionnel, puis décision d'affectation aux réserves (compte « Réserve spéciale de réévaluation ») ;

- soit uniquement dans le résultat fiscal : inscription directe au compte « Écart de réévaluation » en application de la recommandation du CNC (avis n° 10 du 22 avril 1974), le même compte étant utilisé ; puis réintégration fiscale dans la liasse fiscale. La contrepartie des plus-values d'actif entre le 1er janvier 1959 et le 31 décembre 1976 à l'occasion de telles réévaluations libres est virée au passif du bilan dans le poste « Écart de réévaluation » à un compte distinct (décret du 11 juillet 1978, art. 17). Le PCG (art. 441/10 III.) a prévu à cet effet le compte 1052 « Écart de réévaluation libre ».

3308 Possibilité ultérieure de capitalisation Les réévaluations libres réalisées entre 1959 et la fin de 1976 (ou la clôture de l'exercice en cours au 31 décembre 1976) ont le caractère de « réévaluations de droit commun » et la plus-value dégagée à leur occasion sur les immobilisations non amortissables peut être incorporée au capital. Lorsque cette réserve n'a pas été capitalisée et que les éléments correspondants (non amortissables) sont sortis de l'actif de l'entreprise, l'article 17 du décret du 11 juillet 1978 précise qu'elle est débitée par le crédit du compte de « Report à nouveau ». À due concurrence, le solde positif du compte de report à nouveau est incorporable lui aussi au capital (voir commentaires n° 1704-2).

Réévaluation légale 1976

3311 L'article 61 de la loi de finances pour 1977 (CGI art 238 bis I) a institué un système légal de réévaluation des immobilisations non amortissables qui a été étendu aux immobilisations amortissables, sous réserve des adaptations nécessaires, par l'article 69 de la loi de finances pour 1978 (CGI art. 238 bis J). La réévaluation des immobilisations non amortissables et celle des immobilisations amortissables, bien que résultant de deux lois différentes, constituent les deux aspects d'un système unique de révision réglementée des bilans appelé « réévaluation légale 1976 » parce qu'il retient la valeur des immobilisations au 31 décembre 1976. La caractéristique principale de cette opération a été d'être effectuée sans incidence fiscale. Nous nous limiterons à exposer les conséquences comptables sur les exercices ultérieurs. En ce qui concerne les autres aspects, qui ne présentent plus qu'un caractère documentaire et sans conséquence pratique, le lecteur pourra se reporter au BCF 12/78, p. 5 s. et pour la valeur d'utilité au n° 3360.

Nature de l'écart de réévaluation (1976)

3330 L'augmentation de valeur des immobilisations du fait de l'opération constitue l'« écart de réévaluation » dont la nature est différente selon qu'il s'agit d'immobilisations non amortissables ou amortissables. Sur l'information à fournir en annexe, voir n° 3460.

I. Immobilisations non amortissables : réserve de réévaluation La réserve de réévaluation doit être inscrite sous un compte de capitaux propres « écart de réévaluation » figurant sur une ligne distincte au passif du bilan (ou de l'état en tenant lieu). En l'absence de cette mention distincte, l'entreprise perd le bénéfice de la neutralité fiscale de la réévaluation (CAA Nancy 10 octobre 1989, n° 170).

Le montant de la plus-value de réévaluation est débité à un sous-compte du compte de valeur immobilisée concerné, par le crédit du compte « Réserve de réévaluation » (Bull. CNC n° 36, octobre 1978 n° 36-06). Dans le PCG, il s'agit du compte 1053. Sur l'utilisation ultérieure de cette réserve, voir n° 3343. Remarque : L'ouverture d'un sous-compte à l'actif n'est pas obligatoire mais est, à notre avis, souhaitable pour des raisons pratiques de suivi en cas de cession.

II. Immobilisations amortissables : provision spéciale de réévaluation Au passif, la provision spéciale de réévaluation est portée au compte « Provision spéciale de réévaluation » - art. 238 bis J II du CGI (réévaluation de 1976). Dans le PCG (art. 441/14), elle fait partie des provisions réglementées : 146 « Provision spéciale de réévaluation ». Dépréciation des immobilisations réévaluées

3340 La situation est différente selon qu'elles sont amortissables ou non :

- Immobilisations incorporelles et corporelles non amortissables : la provision pour dépréciation est dotée par imputation sur la réserve spéciale de réévaluation à concurrence de l'écart de réévaluation (voir n° 1694-1) ; en cas de disparition puis reconstitution de l'écart de réévaluation, voir n° 1694-1 ; - Immobilisations incorporelles et corporelles amortissables : il en résulte une majoration des dotations aux amortissements et la reprise concomitante dans les produits exceptionnels de la provision spéciale de réévaluation (voir n° 1689-1) ; - Immobilisations financières, voir n° 1905-3. Cession des immobilisations réévaluées :

3341 - Immobilisations incorporelles et corporelles non amortissables : la situation est différente selon que l'écart de réévaluation a été incorporé au capital ou non (voir n° 1704-1) ; - Immobilisations incorporelles et corporelles amortissables : la fraction résiduelle de la provision spéciale est rapportée au résultat exceptionnel et le résultat de la cession établi à partir de la valeur réévaluée (voir n° 1703-1) ; - Immobilisations financières : la situation est différente selon que la cession est effectuée en CMP ou en Fifo (voir n° 1905-3). Incidence de la réévaluation sur les stocks

3342 Elle consiste en une reprise de leur correction (voir n° 1251). Utilisation de la réserve spéciale de réévaluation 1976

3343 Elle peut être incorporée au capital (créditée au compte 1013) mais ne peut être distribuée ou utilisée à compenser des pertes. I. Incorporation au capital En cas d'incorporation partielle, selon la COB (Bull. n° 109, novembre 1978, p. 6) : « Il serait rationnel que l'incorporation porte par priorité sur l'écart provenant de la réévaluation des éléments dont la détention présente un caractère de stabilité maximum : titres de filiales constituant un démembrement de l'entreprise, terrains sur lesquels sont édifiés les actifs industriels…, alors que les éléments d'actif incorporels présentent souvent un caractère de précarité peu compatible avec une incorporation au capital social. « L'identification des biens sur lesquels porte la partie de l'écart incorporée écartera toute ambiguïté lors de cessions ultérieures de biens réévalués. En l'absence d'imputation précise, l'instruction prévoit que l'incorporation serait présumée (par l'administration fiscale) avoir été opérée proportionnellement sur chacune des plus-values dégagées par la réévaluation. »

Si, au moment de l'incorporation, une provision pour dépréciation des biens correspondants devait être constituée, seul le solde réévaluation pourrait faire l'objet d'une incorporation (Bull. CNCC n° 51, septembre 1983, p. 384).

de

En effet, la provision pour dépréciation est dotée par imputation sur la réserve de réévaluation jusqu'à concurrence de son montant.

II. Interdiction de distribution Le texte ne prévoit pas expressément de sanctions pour assurer le respect de cette interdiction. Fiscalement, la plus-value de réévaluation n'étant temporairement exonérée qu'à condition d'être inscrite à une réserve de réévaluation (CGI, art. 238 bis J II), sa distribution est sanctionnée par sa réintégration dans le bénéfice imposable ( BODGI 4 A-14-78, n° 141).

La situation se trouve modifiée après aliénation d'une immobilisation réévaluée. La fraction non capitalisée de la « réserve de réévaluation » correspondant à la plus-value dégagée lors de la réévaluation de cette immobilisation doit être virée au crédit du compte de résultat (compte 7788) de l'exercice au cours duquel l'aliénation est intervenue et constitue un des éléments du résultat de l'exercice, ce dernier étant entièrement distribuable. Remarque : Ce mécanisme neutralise les effets de la réévaluation en ce qui concerne les ayants droit aux bénéfices sociaux. Ce sont eux, et non les ayants droit au boni de liquidation (et partant aux réserves), qui ont vocation à la réserve de réévaluation au cas où la plus-value qu'elle constate se trouve consolidée à la suite de la cession de l'immobilisation réévaluée. Par exemple, les sommes provenant de la plus-value de réévaluation inscrite dans les résultats de l'exercice seront distribuées aux usufruitiers et non pas aux nus-propriétaires. De même, ces sommes devront être prises en compte pour la détermination des rémunérations calculées sur les bénéfices sociaux.

III. Interdiction d'imputation directe des pertes sur la réserve de réévaluation Voir n° 3357-2.

Réévaluations libres de 1980 à 1983

3350 Compte tenu des précisions apportées sur les caractères et les limites des réévaluations libres, tant dans la loi de finances pour 1978 que dans certaines déclarations ministérielles, la situation se présentait comme suit : - La réévaluation libre a été interdite de 1977 à 1979 aux entreprises comprises dans le champ d'application de la réévaluation légale, à titre obligatoire ou facultatif (Rép. Braconnier, Sén. 9 novembre 1977, p. 2650). - À partir de 1980, la réévaluation libre est redevenue licite et a pu s'exercer dans les conditions prévues par les textes (déclaration du ministre de l'Économie et des Finances à l'Assemblée nationale le 18 novembre 1977). « Mais il convient d'observer que les règles édictées pour la réévaluation légale sont la traduction des principes généraux du droit comptable dont la portée n'est pas limitée à la mise en uvre de cette réévaluation. Il paraît dès lors difficile de s'en exonérer dans une comptabilité régulière et sincère » (Rép. Braconnier précitée). Sur l'information à fournir en annexe, voir n° 3461.

a. « Il paraît résulter de cette interprétation qu'une réévaluation libre d'actifs non amortissables ne saurait à l'avenir, pour respecter les principes de régularité et de sincérité, adopter d'autres règles d'évaluation que la valeur d'utilité telle que la définissent l'article 61 de la loi de finances pour 1977 et l'article 4 du décret du 1er juin 1977 » (Bull. COB n° 100, janvier 1978, p. 7 s.). Il en résulte, selon la COB, que, s'agissant d'immobilisations amortissables, aucun plafonnement ne trouvait à s'appliquer, rendant inutile la pratique du compte d'ordre (voir n° 3360-2). La COB signalait à ce sujet (Bull. n° 152, octobre 1982, p. 7 et rapport 1982, p. 41) : - s'agissant du « prix présumé qu'accepterait d'en donner un acquéreur éventuel de l'entreprise », l'accent est donc mis sur le lien entre chaque bien et l'ensemble de l'entreprise dont il fait partie : en dehors du cas des actifs dissociables de l'activité de l'entreprise, un bien ne saurait être évalué d'après sa valeur individuelle (prix de catalogue, valeur à la casse) mais d'après la fraction de la valeur de l'entreprise qui lui est attribuable ; - les méthodes de réévaluation présentent parfois la forme simpliste de coefficients d'indexation dont l'application donne, selon les cas, des résultats supérieurs ou inférieurs à la valeur d'utilité qu'il conviendrait de rechercher ; les sociétés se réfèrent quelquefois au « dire d'expert » oubliant que l'expertise n'est pas une méthode d'évaluation et qu'elle ne saurait, en toute hypothèse, exonérer les dirigeants de leur responsabilité ; - enfin, le cas des sociétés déficitaires est sans doute le plus difficile de tous au regard de la réévaluation des bilans et n'a pas toujours été traité, dans le passé, avec toute la prudence nécessaire de la part des intéressés. Si, en principe, les immobilisations d'une société temporairement déficitaire peuvent être réévaluées dans la mesure où elles représentent une potentialité de profits futurs, ou bien si elles sont dissociables de l'activité de la société, il n'en va pas de même, sauf pour les actifs dissociables, des sociétés structurellement déficitaires et sans espoir de rétablissement dans un avenir prévisible. Il appartient donc aux dirigeants sociaux, sous le contrôle des commissaires aux comptes, de se livrer à une évaluation prudente des perspectives de redressement prévisible de leur société avant d'entreprendre la réévaluation de ses immobilisations.

b. L'observation des règles édictées pour la réévaluation légale ( Rép. Braconnier précitée) pouvait s'entendre (aucune précision n'a été fournie par les organismes compétents) soit des règles d'évaluation à la valeur d'utilité pour l'entreprise, soit de l'ensemble des règles de l'opération, y compris donc son absence d'incidence sur le résultat ; en conséquence : - dans le premier cas, il nous paraît possible de pratiquer la dotation aux amortissements ou aux provisions pour dépréciation sur la base de la valeur réévaluée sans reprise de l'écart provenant des immobilisations amortissables ; - dans le deuxième cas, il nous paraît possible de pratiquer la dotation aux amortissements sur la base de la valeur réévaluée avec reprise de l'écart provenant des immobilisations amortissables. Fiscalement, l'amortissement est calculé d'après la nouvelle valeur comptable de la réévaluation (Rép. Sergheraert, AN 17 mai 1982, p. 2040) et il en est de même pour la provision pour dépréciation ; d'où, lorsque la deuxième solution est retenue, la déduction extra-comptable de la reprise d'écart constatée dans l'exercice (l'écart ayant déjà été taxé l'exercice de la réévaluation).

c. L'écart de réévaluation libre ne pouvait être considéré comme un élément du résultat de l'exercice, le caractère d'élément des capitaux propres recommandé par le CNC ayant été retenu dans la réévaluation légale 1976 ( Bull. COB n° 100, janvier 1978, p. 7 s. confirmé dans Bull. n° 160, juin 1983, p. 6). Fiscalement, l'écart de réévaluation libre, augmentant l'actif net, constitue un profit (D. adm. 4 D-1332 n° 2) à réintégrer au résultat sur le tableau de la liasse fiscale. Rien ne s'oppose à ce que, le cas échéant, les déficits antérieurs encore reportables en soient déduits. L'amortissement et le résultat de cession sont normalement calculés d'après la nouvelle valeur comptable (Rép. Sergheraert, AN 17 mai 1982, p. 2040).

Cet écart de réévaluation a été, selon le choix mentionné ci-dessus : - soit scindé entre l'écart relatif aux immobilisations non amortissables à inscrire au compte 1052 « Écarts de réévaluation libre » et l'écart relatif aux immobilisations amortissables à comprendre dans les provisions réglementées (compte à créer, par exemple 1486 « Provision spéciale de réévaluation libre ») ;

- soit porté intégralement au compte 1052 « Écarts de réévaluation libre ». d. L'écart de réévaluation paraît pouvoir être incorporé au capital (Rép. Sergheraert précitée). e. L'écart de réévaluation ainsi dégagé ne saurait (comptablement), toutefois, être utilisé pour compenser des pertes dans la mesure où le principe de prudence fait échec à ce que les montants correspondant à des plus-values non réalisées soient inclus dans les résultats ( Rép. Longuet, AN 6 avril 1981, p. 1537 et Sergheraert précitée). Sur la possibilité de faire une augmentation de capital suivie d'une réduction de capital, voir n° 3343.

B. Réévaluations après 1983 : régime actuel 3355 Le Code de commerce permet aux commerçants de réévaluer leur bilan dans certaines conditions. Il ne faut pas confondre la réévaluation avec les réestimations effectuées en cas de fusion (voir n° 4362).

Quels postes d'actif peut-on réévaluer ?

3356 I. La réévaluation ne peut porter que sur les immobilisations corporelles et financières (C. com. art. L 123-18, al. 4 et PCG, art. 350-1). Le fait que la réévaluation des immobilisations incorporelles ne soit pas explicitement interdite ne doit pas être traduit comme laissant la possibilité de les réévaluer (Bull. CNCC n° 55, septembre 1984, p. 367 s. et BODGI 4 G-6-84, n° 270 s.).

Sont exclus par conséquent les immobilisations incorporelles (fonds commercial, brevets, marques), les stocks et les valeurs mobilières de placement. Ainsi (Bull. CNCC n° 89, mars 1993, p. 142 s.), le coût d'acquisition d'un contrat de crédit-bail immobilier, représentant un élément incorporel de l'actif immobilisé, ne peut faire l'objet d'une réévaluation. En revanche (Bull. CNCC n° 87, septembre 1992, p. 501 s.), les biens donnés en location à des tiers, inscrits d'abord en stocks avant d'être transférés en immobilisations, doivent faire l'objet d'une réévaluation si celle-ci intervient après leur transfert (ce transfert étant irréversible ; voir n° 1136).

II. La réévaluation doit porter sur l'ensemble des immobilisations corporelles et financières. Il n'est donc pas possible de réévaluer un seul bien sans procéder à la réévaluation des autres. Mais il n'est pas interdit, en pratique, si la réalité le confirme, de ne réévaluer in fine que certains éléments en indiquant que, pour les autres, la valeur comptable correspond à la valeur actuelle.

Traitement comptable des écarts de réévaluation

3357-1 Il présente les caractéristiques suivantes : L'exercice de la réévaluation La plus-value dégagée à l'occasion de la réévaluation ne peut pas être portée au crédit du compte de résultat : elle doit être inscrite ( C. com. art. D 13 et PCG, art. 350-1 et 441/10) dans un poste spécifique des capitaux propres (à notre avis, compte 1052 « Écarts de réévaluation libre » ). Elle n'est donc pas un élément du résultat. À notre avis, la non-prise en résultat de l'écart paraît s'imposer à toute personne morale même si celle-ci n'est pas tenue d'établir des comptes selon les principes énoncés par le Code de commerce (par exemple une SCI ; voir n° 3656-1) sauf, bien entendu, réglementations spécifiques (par exemple SCPI et sociétés coopératives agricoles ; voir n° 3361-1). Fiscalement, la doctrine estime que l'écart de réévaluation, augmentant l'actif net, constitue un produit (donc un élément du résultat imposable ; D. adm. 4 D-1332 n° 2), sauf si un texte particulier (cf. réévaluation légale 1976) en permet l'exonération. Actuellement, en l'absence de tel texte, les réévaluations effectuées sont donc imposables. En conséquence, l'exercice de la réévaluation : - l'écart est à ajouter au bénéfice fiscal sur le tableau n° 2058-A de la liasse fiscale ; - les amortissements dérogatoires éventuellement constatés avant l'exercice de réévaluation sont également imposables mais du fait de leur réintégration comptable (lors de la réévaluation), aucune correction extra-comptable sur la liasse fiscale n'est à effectuer (voir n° 3359).

La décision de réévaluer un élément de l'actif constitue une décision de gestion opposable au contribuable. L'erreur comptable rectifiable ne pourrait être admise que dans l'hypothèse où l'entreprise aurait involontairement attribué à l'élément réévalué une valeur supérieure à sa valeur effective (CE 23 janvier 1985, n° 52349).

Il n'y a pas lieu (à l'inverse de la réévaluation légale de 1976) de faire une distinction entre immobilisations amortissables ou non. En effet, ni le PCG, ni le Code de commerce ne font cette distinction. L'ensemble de l'écart est donc comptabilisé dans un seul compte. Les exercices ultérieurs À notre avis, les écarts constatés l'exercice de la réévaluation sont définitifs et ne peuvent pas être modifiés ultérieurement (à la différence de la réévaluation légale de 1976). Ils ne sont donc pas repris en résultat même pour la partie correspondant aux immobilisations amortissables. Tant que l'immobilisation est à l'actif, l'écart ne peut qu'être incorporé au capital ; si l'immobilisation est cédée, l'écart nous paraît pouvoir être viré dans un compte de réserves (voir n° 1703-3). Remarques : 1. Ce caractère définitif a deux conséquences majeures dont il faut être conscient (si possible avant de réévaluer) : - en cas de provision (calculée sur la valeur réévaluée), la perte sera comptabilisée en résultat ; À la différence de la norme IAS 16 qui prévoit que la provision est imputée sur l'écart en priorité. - inversement, en cas de cession, la plus-value correspondant à la réévaluation ne sera jamais comptabilisée en résultat. 2. Si les écarts sont incorporés au capital, il n'y a pas lieu de les isoler. En effet, ils sont fondus dans le capital avec les autres éléments (apports, réserves, primes, etc.) qui constituent celui-ci et les isoler reviendrait, au point de vue juridique, à rompre le principe d'unicité du capital. 3. En cas d'absorption d'une société filiale par sa mère, l'écart de réévaluation dégagé par la société mère lors de la réévaluation des titres de sa filiale doit, s'il n'a pas déjà été capitalisé, être viré au compte « Prime de fusion » (Bull. COB n° 137, mai 1981, p. 11). Comme le souligne la COB, cette fusion permet de clarifier le bilan de la société mère en supprimant, au passif, un écart de réévaluation correspondant à des actions qui n'existent plus en portefeuille.

Utilisation des écarts de réévaluation

3357-2 Leurs diverses utilisations possibles sont régies par le Code de commerce. I. Figurant parmi les capitaux propres, ils doivent donc être pris en compte chaque fois que la loi exige que les capitaux propres atteignent un montant déterminé : perte de la moitié du capital, transformations, etc. (sur ces différents cas, voir n° 3152). II. Ils peuvent, en tout ou partie, être incorporés au capital (C. com. art. L 232-II et PCG, art. 350-1). À notre avis, en l'absence de distinction entre immobilisations amortissables ou non (voir n° 3357-1), l'incorporation peut même porter sur la fraction de l'écart correspondant à la réévaluation d'immobilisations amortissables.

III. Ils ne peuvent être utilisés à compenser les pertes (C. com. art. L 123-18, al. 4), sauf s'ils ont été préalablement incorporés au capital (PCG, art. 350-1). IV. Ils ne sont pas distribuables (C. com. art. L 232-II). D'une telle distribution résulterait le délit de distribution de dividendes fictifs (voir n° 5165). Selon la norme IAS 16 (§ 39), ces écarts deviennent distribuables : - en cas de cession, - voire même avant, à hauteur des suppléments d'amortissements pratiqués du fait de la réévaluation.

Comptabilisation de la réévaluation

3358 Les principes sont les suivants (Rép. Justice, Mesmin, AN 28 novembre 1983, p. 5131 et Économie, Mesmin, AN 6 février 1984, p. 522) : I. C'est la valeur nette comptable qui est réévaluée pour la porter à la valeur actuelle

Pour la détermination de la « valeur actuelle » à la date de la réévaluation voir n° 3360. Il n'y a pas lieu de modifier le montant des amortissements effectués avant la réévaluation. II. L'écart de réévaluation est égal à la différence entre la valeur actuelle et la valeur nette comptable. Le CNCC (Bull. n° 61, mars 1986, p. 109 s.) estime que, si la société a pratiqué des amortissements dérogatoires antérieurement à la réévaluation, l'écart de réévaluation ne doit pas tenir compte des amortissements dérogatoires : en effet, « l'écart de réévaluation doit naître de la différence entre la valeur actuelle de l'immobilisation réévaluée et sa valeur comptable (valeur d'entrée moins amortissements pour dépréciation) représentée à l'actif. Les amortissements dérogatoires ne sauraient venir en soustraction de cette valeur comptable ; ils ne sont, économiquement, que des avantages fiscaux accordés sous forme de provisions déductibles ». Ainsi l'écart de réévaluation est identique que l'entreprise ait ou non pratiqué antérieurement des amortissements dérogatoires. Cette solution est logique, le Code de commerce qui fixe les règles de réévaluation (C. com. art. L 123-18) ne faisant pas allusion aux amortissements dérogatoires. Sur le sort des amortissements dérogatoires voir n° 3359.

III. Les amortissements après la réévaluation sont calculés en appliquant à la nouvelle valeur nette comptable (valeur actuelle), le plan d'amortissement initialement décidé (sauf modification significative dûment justifiée des conditions de leur utilisation). Dans le cas d'un immeuble, il nous paraît possible d'arrêter le plan d'amortissement initial et de le recommencer à la date de la réévaluation en retenant la même durée (et non la durée résiduelle). Fiscalement, l'amortissement est également pratiqué sur la nouvelle valeur comptable (Rép. Sergheraert AN, 17 mai 1982, p. 2040 et CAA Nantes, 4 novembre 1992, n° 90-438).

EXEMPLE : Exemple récapitulatif des modalités de réévaluation : Bien acquis pour 100, amortissable sur 10 ans. À la fin de n + 5, le bien est donc amorti de 60 et sa valeur résiduelle est de 40. Il est procédé à une réévaluation qui porte sa valeur nette comptable à 120. Brut

-

Amortissements

=

Net

Avant réévaluation

100

-

60

=

40

Après réévaluation

180

-

60

=

120

∆=

80

0

80

L'écart de réévaluation est de 80. La valeur brute et la valeur nette sont augmentées du même montant correspondant à l'écart de réévaluation, soit 80. Les amortissements avant réévaluation restent inchangés. Les amortissements après réévaluation seront annuellement de 120 : 4 (durée résiduelle) = 30. Remarque : réévaluation d'un bien totalement amorti Contrairement à la réévaluation de 1976, elle est, à notre avis, possible suivant le mécanisme exposé ci-dessus (supposons dans l'exemple précédent que le bien soit totalement amorti et que la valeur actuelle soit toujours de 120, on aura après réévaluation : brut 220 - amortissements 100 = net 120). Un nouveau plan d'amortissement doit alors être défini.

Fiscalement, il en est de même : l'entreprise peut allonger la durée d'amortissement initialement retenue et fixer un nouveau taux d'amortissement en fonction de la durée probable d'utilisation restant à courir au moment de la réévaluation (D. adm. 4 D-2124, n° 8).

Autres incidences comptables

3359 Il s'agit des incidences suivantes :

Incidences sur les amortissements dérogatoires (correspondant aux immobilisations corporelles)

Selon le Bull. CNCC (n° 61, mars 1986, p. 109 s.), la provision pour amortissements dérogatoires doit être intégralement reprise en résultat. « On peut considérer qu'au moment de la réévaluation, la provision réglementée représentant les amortissements dérogatoires devient sans objet et n'est plus justifiée puisque fiscalement elle devient imposable : en effet, lorsqu'une entreprise réalise une réévaluation libre de ses actifs, elle doit immédiatement en tirer les conséquences fiscales. En particulier, la plus-value dégagée à l'occasion d'une telle opération doit être comprise dans les bénéfices imposables au taux de droit commun de l'exercice de réévaluation et être calculée en tenant compte des amortissements pour dépréciation et dérogatoires qui ont été déduits ». Fiscalement, en effet, l'augmentation d'actif net qui est taxable ne peut être limitée à l'écart de réévaluation. Elle doit tenir compte (selon l' art. 38-2 du CGI) de tous les amortissements pratiqués et déduits antérieurement, y compris donc les amortissements dérogatoires (voir ci-après).

« Il est important de noter que la reprise totale des amortissements dérogatoires : - n'a pas d'incidence fiscale : cette reprise ne sera pas imposable puisqu'elle est déjà imposée au titre de la plus-value de réévaluation ; - n'a pas d'effet sur le montant des capitaux propres avant distribution : la provision réglementée disparaît au profit d'un résultat de même montant ». En outre, cette reprise ne faisant pas partie de l'écart de réévaluation est distribuable et peut servir à compenser des pertes. Remarque : cette reprise, automatique lors de la réévaluation, n'empêche pas à notre avis, de constater à nouveau des amortissements dérogatoires les exercices ultérieurs à la réévaluation.

Incidences sur le coût des stocks

Voir n° 1253. Incidences sur les immobilisations : - traitement des amortissements, voir n° 1689-3, - traitement des provisions, voir n° 1694-3, - traitement des cessions d'immobilisations, voir n° 1703-3, - base d'imposition de la taxe professionnelle, voir Mémento fiscal n° 3872 pour les immobilisations passibles de la taxe foncière et MF n° 3873 pour les autres immobilisations. Annexe Les modifications comptables résultant de la réévaluation doivent être décrites et justifiées dans l'annexe (voir n° 3462).

Détermination de la valeur actuelle

3360 Pour la détermination de la « valeur actuelle » à la date de la réévaluation, la réglementation et les recommandations retenues pour la détermination de la « valeur d'utilité » à l'occasion de la réévaluation légale de 1976 nous paraissent devoir être appliquées. Détermination de la valeur d'utilité

3360-1 La valeur à donner à chaque immobilisation est définie comme étant celle qui correspond « aux sommes qu'un chef d'entreprise prudent et avisé accepterait de décaisser pour obtenir cette immobilisation s'il avait à l'acquérir compte tenu de l'utilité que sa possession présenterait pour la réalisation des objectifs de l'entreprise ». Pour déterminer cette valeur, l'entreprise peut utiliser la technique qu'elle estime la mieux appropriée et se référer en particulier : - aux cours pratiqués sur un marché approprié ; - à la valeur d'entrée en comptabilité affectée d'un indice de prix spécifique à la famille de biens à laquelle appartient l'immobilisation ; - à la valeur d'entrée affectée d'un indice exprimant les variations du niveau général des prix. L'approche de la valeur ainsi prescrite est de même nature que celle que dirigeants d'entreprises et commissaires aux apports pratiquent déjà lors des opérations de fusion ou apport partiel d'actifs ; il s'agit, pourrait-on dire, de « faire comme si l'entreprise fusionnait avec elle-même » (Bull. COB n° 93, mai 1977, p. 7 s.). Pour l'application de ce concept, il convient de distinguer : - d'une part, les éléments indissociables d'autres éléments du patrimoine dans une perspective de continuité de l'entreprise ;

- d'autre part, les éléments dissociables dont la cession éventuelle ne modifierait pas les conditions de poursuite de l'exploitation (Avis du CNC du 23 février 1977, Bull. n° 31 juillet 1977, p. 14).

I. Biens nécessaires à l'exploitation (« biens indissociables ») Selon l'OEC (avis relatif à la réévaluation), leur valeur est une valeur de négociation qui ne peut être dissociée d'une estimation globale de l'entreprise. Elle ne peut être supérieure à celle qui serait susceptible de libérer le capital dans le cadre d'une opération de fusion ou d'apport partiel d'actif et n'est pas très éloignée de la valeur vénale telle que l'a définie le CNC. Selon la COB : a. Il s'agit de la fraction attribuable à l'immobilisation considérée à l'intérieur du prix d'achat estimé de l'ensemble de l'entreprise, et non du prix d'achat du bien considéré isolément ; on ne doit donc pas tenir compte des usages potentiels pour d'éventuels acquéreurs du bien pour le réévaluer, mais seulement de son utilité effective dans l'entreprise. Le coût estimé d'acquisition ou de reconstitution en l'état doit toujours être apprécié, selon l'article 61-1 de la loi de finances pour 1977, en fonction de l'utilité que la possession du bien présente pour l'entreprise. Cela implique que, chaque fois que la valeur d'utilité pour l'entreprise (déterminée selon les critères les plus appropriés) est inférieure au coût de reconstitution, il faut se limiter à la valeur d'utilité (Bull. n° 102, mars 1978, p. 4). b. « La valeur d'utilité d'un bien destiné à être utilisé durablement, comme c'est le cas normalement pour les immobilisations, devrait en principe s'apprécier sur la durée prévisionnelle d'utilisation dans l'entreprise. Mais dans ce cas il importe que les intéressés indiquent clairement sous le contrôle des commissaires aux comptes, tous les éléments ayant présidé à la détermination de la « valeur d'utilité à terme », y compris les hypothèses qui ont été formulées concernant l'évolution des données caractéristiques de la vie de l'entreprise : chiffre d'affaires, marge brute d'autofinancement, bénéfices prévisionnels, etc. » « La référence à l'utilité que présente l'acquisition du bien pour la réalisation des objectifs de l'entreprise est trop souvent abandonnée. Il en résulte l'adoption de valeurs vénales s'appuyant sur des expertises comme base à la réévaluation. La valeur d'utilité ne saurait être confondue avec la valeur vénale que pour les immobilisations dissociables de l'exploitation… En outre, il ne faut pas oublier, bien que cela soit souvent le cas, que la réévaluation des immobilisations, bien par bien, doit aboutir à une valorisation des actifs qui reste compatible avec la « valeur » de l'ensemble de l'entreprise. Or celle-ci est essentiellement fonction des performances et de la rentabilité passée ou prévisionnelle » (Bull. n° 125, avril 1980, p. 7 s.). c. La notion de valeur d'utilité retenue conduit à n'envisager la réévaluation des actifs des sociétés déficitaires qu'avec la plus grande circonspection puisqu'il s'agit d'attribuer une valeur accrue à des biens dont l'utilisation a été génératrice de pertes (Rapport 1980, p. 53). Sur les conditions à remplir, voir n° 3350. d. « L'expertise n'est pas un mode d'évaluation. Les dirigeants gardent l'entière responsabilité des valeurs adoptées et ne sauraient tirer argument de rapports d'experts que dans la mesure où la mission confiée à ceux-ci aura bien été de rechercher la valeur définie par la loi. » (Bull. n° 97, octobre 1977 et n° 152, octobre 1982). e. La constance des méthodes d'évaluation à appliquer lors de l'examen des valeurs de réévaluation chaque exercice ultérieur implique que les dirigeants aient adopté des méthodes suffisamment précises pour pouvoir être pratiquées ensuite de façon homogène à chaque clôture d'exercice (et non, par exemple, une majoration forfaitaire par rapport au coût d'origine) (Bull. n° 102, mars 1978, p. 3 s.).

II. Immobilisations destinées à être cédées (« biens dissociables »). Selon la COB (Bull. précité) : a. Elles sont normalement des biens pour lesquels l'entreprise juge que le produit de la cession doit être supérieur à la valeur d'utilisation future dans l'entreprise. Dans ce cas, l'utilité maximale que présente le bien est de pouvoir être vendu. Le prix de cession net de tous frais et impôts, qui seraient supportés si le bien était mis à la disposition de son éventuel acquéreur, constitue la valeur d'utilité à adopter. b. S'agissant de biens difficiles à évaluer et dont l'évaluation n'est liée à aucune transaction effective, il convient, dans la recherche des valeurs propres à assurer la sincérité du bilan, de faire du principe de prudence une application particulièrement attentive, la perspective d'éventuels avantages fiscaux ne justifiant évidemment aucune dérogation à ce principe.

Évaluation des diverses catégories de biens

3360-2 Pour l'évaluation des diverses catégories de biens des précisions ont été fournies dans la recommandation de la CNCC, l'avis de l'OEC, diverses notes de la COB et l' instruction administrative 4 A-14-78.

I. Ensembles immobiliers : a. S'ils servent à l'exploitation, il est souvent impossible de procéder à une évaluation séparée du terrain et des constructions. L'évaluation globale est conduite : - soit par référence au prix du marché lorsqu'il en existe un ; - soit en calculant une valeur de reconstitution de l'ensemble immobilier. Plusieurs modalités pratiques peuvent être envisagées pour répartir cette valeur globale entre terrains et constructions : - soit une répartition au prorata du coût d'acquisition ou de production de chacun de ces deux éléments, s'ils ont été acquis ou créés à des dates voisines,

- soit une réévaluation des terrains sur une base indiciaire sous réserve qu'il n'en résulte pas un résultat incompatible avec l'appréciation de la valeur globale de l'ensemble. Selon la COB, dans le cas d'un terrain supportant des installations nécessaires à l'activité, « aussi longtemps que la décision de cesser l'activité n'a pas été prise, l'adoption comme valeur réévaluée du prix de cession estimé du terrain, qu'il soit ou non diminué de toutes charges de liquidation, serait contraire aux prescriptions de la loi, et si cette valeur est supérieure à la valeur d'utilité d'après la contribution de ce terrain à la rentabilité de l'entreprise, le bilan pourrait être qualifié d'inexact » (Bull. COB, n° 102, mars 1978, p. 4). b. S'il s'agit de constructions non utiles à la réalisation des objectifs de l'entreprise, le prix du terrain est fixé par référence au marché : - lorsque la construction est manifestement invendable, le prix du marché doit être réduit des frais de mise en état de vente du terrain (démolition d'une usine désaffectée par exemple) ; - lorsque la construction a par elle-même une valeur, il est nécessaire de procéder à une réévaluation globale de l'ensemble, la plus-value étant répartie au prorata du prix de revient de chacun des éléments.

II. Terrains nus La réévaluation doit être effectuée par terrain d'un seul tenant afin que les actionnaires et les autres personnes intéressées puissent en avoir une connaissance suffisamment précise. - S'ils servent à l'exploitation, la valeur qu'il convient de leur attribuer correspond généralement au prix d'achat sur le marché. Toutefois, si un terrain a fait l'objet d'une transaction récente (depuis moins de cinq ans), une simple indexation du coût d'achat peut être admise, sauf circonstances particulières ayant modifié le marché. - S'ils ne sont pas utiles à l'exploitation, ils constituent alors une forme de placement ; dans ce cas, c'est leur valeur de marché nette de tous les frais de cession qui est retenue. Les frais à déduire comprennent en particulier les moins-values résultant de contraintes posées par la réglementation de l'urbanisme, les frais de vente et les impôts éventuellement exigibles.

III. Titres de participation Pour estimer la valeur d'utilité d'un titre de participation, les éléments suivants peuvent être pris en considération : cours de bourse, rentabilité et perspectives de rentabilité, actif net, perspectives de réalisation, conjoncture économique, motifs d'appréciation sur lesquels repose la transaction d'origine (Avis n° 6 du CNC). Du fait de cette définition, si l'entreprise est en mesure de justifier par des éléments objectifs chiffrables l'utilité qu'elle a tirée de la détention de la participation (dividendes, redevances, ristournes), le titre pourra être réévalué dans la proportion d'accroissement de ces éléments chiffrables depuis leur acquisition. La réévaluation ne pourra prendre en considération des résultats prévisionnels en hausse que si l'entreprise dispose d'une comptabilité analytique d'exploitation et d'un système de gestion budgétaire suffisamment élaborés pour permettre de chiffrer avec une approximation acceptable des hypothèses. Dans tous les cas, il devra être tenu compte des prévisions en baisse (OEC). Dans les autres cas, la méthode de la mise en équivalence peut être admise à titre de simplification. Elle consiste à « substituer à la valeur nette comptable des titres détenus le montant préalablement calculé de la part à laquelle ils équivalent dans la situation nette de la société émettrice ». Elle peut s'appliquer en particulier aux filiales détenues en quasi-totalité par un groupe. Il convient toutefois de s'assurer que l'utilisation de la méthode de la mise en équivalence ne conduit pas à des résultats inacceptables compte tenu d'autres éléments d'appréciation. La COB (Bull. n° 125, avril 1980, p. 7 s.) a rappelé que la référence au seul cours de bourse qui présente certes l'avantage de la simplicité, est contraire à la règle de la valeur d'utilité. Elle estime qu'une réévaluation rationnelle de titres de filiales suppose que l'ensemble des immobilisations de celles-ci ait été préalablement réévalué, surtout lorsque la mise en équivalence est adoptée comme méthode de réévaluation. La mise en équivalence lui paraît particulièrement appropriée pour les titres des sociétés dont le patrimoine peut être considéré comme contrôlé par la société détentrice des titres, ce qui est le cas de nombreuses filiales. Mais pour que l'adoption de cette méthode soit conforme aux règles en vigueur, encore faut-il que la réévaluation ait été pratiquée d'une manière correcte chez la filiale. La substitution au coût de revient des titres de la quote-part d'actif net qu'ils représentent ne peut se faire valablement que si cette quote-part correspond à l'utilité que représente pour la mère la détention des titres de la filiale. Ceci implique que la rentabilité ait été prise en compte lors de la réévaluation des actifs de la filiale. À notre avis, ceci conduit à apprécier ces notions au niveau du bilan consolidé et de la rentabilité globale du groupe qui seuls tiennent compte de ces éléments.

IV. Immobilisations amortissables La valeur d'utilité des matériels et outillages ne s'entend généralement pas d'une simple valeur de reconstitution à l'identique. Pour tenir compte de l'obsolescence due au progrès technique, il faut rechercher la valeur du bien ou groupe de biens permettant d'obtenir un service équivalent, dans les mêmes conditions de production. Lorsque plusieurs biens sont utilisés de façon intégrée, il peut être nécessaire de les considérer comme un seul élément pour déterminer leur valeur d'utilité. Les éléments non dissociables doivent être appréciés dans le cadre d'une évaluation globale de l'entreprise. La valeur d'utilité attachée à ces éléments dépend étroitement de l'existence d'un fonds d'industrie, qui ne peut être dégagée que dans le cas où l'entreprise est rentable. À titre pratique : - les machines et véhicules banalisés peuvent être réévalués par simple recours soit à des mercuriales, soit aux tarifs des fournisseurs (OEC) ;

- les biens ayant un marché d'occasion ne sauraient être évalués à une valeur supérieure à celle résultant de ce marché (CNCC) ; - les biens qui ne peuvent plus être identifiés physiquement, certains agencements en particulier, sont souvent exclus de la réévaluation, à moins qu'ils ne puissent être inclus dans l'évaluation de l'immobilisation principale à laquelle ils se rattachent (OEC). Remarque : La valeur 1976 des immobilisations amortissables a été plafonnée, ce qui avait entraîné dans certains cas la création d'un compte d'ordre des immobilisations non amortissables (identifié par référence à la disposition réglementaire) par le crédit d'un compte inscrit distinctement sous le poste « Écart de réévaluation » (Compte 2116 « Compte d'ordre sur immobilisations »). Mais ce plafonnement n'étant pas conforme aux « principes généraux du droit comptable », la COB a demandé qu'il ne soit pas retenu lors des réévaluations de 1980 à 1983 (voir n° 3350). Il n'est pas prévu par la réglementation pour les réévaluations postérieures à 1983.

Régimes spéciaux de réévaluation

3361 Soumises à une réglementation particulière, les sociétés suivantes conservent la faculté de procéder à la réévaluation suivant les modalités qui leur sont propres ( BODGI 4 A-14-78, n° 13) : - sociétés civiles de placements immobiliers ; - sociétés coopératives agricoles.

3361-1 Sociétés civiles de placements immobiliers (SCPI) Depuis le 1er janvier 1993, elles n'ont plus la faculté de réévaluer leur bilan à la fin de chaque exercice. Un renvoi au pied du bilan permet toutefois de présenter la valeur actuelle. Les valeurs de réalisation et de reconstitution de la société civile doivent être présentées en annexe au rapport de gestion (art. 1 de l'arrêté du 7 janvier 1994 et instruction COB de mai 2002). Sur l'intervention du commissaire aux comptes dans le cadre de la réévaluation d'actif d'une SCPI faisant publiquement appel à l'épargne, voir norme CNCC n° 6-501.

3361-2 Sociétés coopératives agricoles et leurs unions En application du titre 1 de la loi n° 72-516 du 27 juin 1972, elles peuvent procéder à la réévaluation de tout ou partie de leurs bilans. Les réserves de réévaluation doivent servir : - en premier lieu, à amortir les pertes sociales et à combler les insuffisances d'amortissements afférentes aux bilans réévalués ; - en second lieu, elles peuvent être incorporées au capital social par décision de l'assemblée générale extraordinaire à l'effet de revaloriser les parts sociales, cette revalorisation étant effectuée dans la limite du barème en vigueur fixant le taux de majoration applicable aux rentes viagères ; - le reliquat de ces réserves constitue une réserve libre d'affectation. La décision de revaloriser les parts sociales ne peut être prise qu'après présentation à l'assemblée générale extraordinaire d'un rapport spécial de révision établi par un organisme agréé.

3361-3 Entreprises optant pour le régime du bénéfice réel simplifié Elles peuvent réévaluer, à la date de prise d'effet de cette option, leurs immobilisations non amortissables en franchise d'impôt ; cette réévaluation doit être faite (extra-comptablement - voir ci-après) au plus tard à la clôture du premier exercice pour lequel elles se trouvent soumises au régime simplifié (CGI, art. 39 octodecies I). Il n'est pas possible de constater cette réévaluation - partielle - qui est interdite par l' article L 123-18, al. 4 du Code de commerce. En conséquence (BODGI 4 G-6-84, n° 267 s. repris dans D. adm. 4 G-342, n° 10 s.), les entreprises ne doivent plus la constater en comptabilité comme le prescrit l' article 39 octodecies du CGI, mais doivent la mentionner dans le cadre approprié de la déclaration (annexe n° 2031-ter) et joindre une note sur papier libre indiquant la nature et la valeur des immobilisations réévaluées. Fiscalement, en cas de cession ou de cessation de l'exploitation moins de cinq ans après la création ou l'acquisition de l'entreprise, les plus-values imposables afférentes aux éléments visés au I sont obligatoirement calculées en tenant compte du prix de revient d'origine (CGI, art. 39 octodecies II).

VII. Autres fonds propres Sur la nature des éléments pouvant figurer à cette rubrique, voir n° 3163.

Comptabilisation et présentation au bilan La rubrique « Autres fonds propres »

3362 est intercalée au passif entre la rubrique « Capitaux propres » et la rubrique « Provisions pour risques et charges » (cf. PCG, art. 434-1). Ses éléments constitutifs sont à comptabiliser dans le compte 167, « Emprunts et dettes assortis de clauses particulières » dans les subdivisions suivantes prévues par le PCG (art. 434-1 et 441/16) : - compte 1671 : « Émission de titres participatifs », - compte 1674 : « Avances conditionnées de l'État ». D'autres subdivisions du compte 167 peuvent être ouvertes pour d'autres types d'émissions comme TSDI, ORA, etc, l'avis OEC n° 28 sur les « Autres fonds propres » (octobre 1994) indiquant que ce poste doit être détaillé par instrument émis. L'avis de l'OEC précité propose comme dénomination pour les comptes consolidés : « Fonds non remboursables et assimilés ».

L'OEC précise en outre qu'il n'est pas possible, de même que dans les comptes consolidés, de tirer un sous-total entre le total de la rubrique « Autres fonds propres » et celui des capitaux propres. Comptabilisation de la rémunération des fonds classés dans les « Autres fonds propres »

3362-1 En l'absence de précision de l'avis de l'OEC sur ce point, cette rémunération constitue, à notre avis, dans tous les cas, une charge et non une affectation du résultat (en ce sens Rapport annuel COB 1985, p. 64 à propos de la rémunération des titres participatifs). Ce classement est indépendant de celui retenu pour les comptes consolidés où l'instrument peut avoir la nature d'un instrument de capitaux propres et voir sa rémunération traitée comme une affectation de résultat. Dans ce dernier cas, il y aura donc dans les comptes consolidés à effectuer un retraitement de la rémunération (annulation de la charge, à notre avis, nette d'impôt) ; ce retraitement trouve son fondement dans l'application de l' article D 248-8h, article spécifique aux comptes consolidés.

Cette charge de rémunération, qui doit être constatée dès qu'elle est due (voir n° 3163-2, « Lien comptes individuels et consolidés ») doit, à notre avis, conformément à l'avis de l'OEC pour les comptes consolidés, figurer sur une ligne spécifique du résultat courant avant impôt, donc avant l'impôt sur les sociétés et le résultat exceptionnel. Fiscalement, à notre avis, cette charge est déductible au titre de l'exercice au cours duquel elle est enregistrée pour les mêmes raisons que celles justifiant sur le plan comptable la comptabilisation en charge.

La contrepartie de cette charge au bilan est à comptabiliser, à notre avis, au compte 16887 « Intérêts courus sur emprunts et dettes assortis de conditions particulières » et à rattacher, pour la présentation au bilan, au poste « Emprunts et dettes financières divers » (et non dans les « Autres fonds propres »). En effet, ces intérêts ne constituent pas des autres fonds propres mais une dette envers les porteurs de titres.

Titres participatifs Le produit des émissions de titres participatifs

3363 ( C. com. art. D 13) est à comptabiliser, compte tenu des caractéristiques de ces titres (voir n° 1935), au compte 167 et à présenter au bilan dans la rubrique « Autres fonds propres » (voir n° 3362). En cas d'émission avec primes de remboursement, celles-ci n'ont pas à être comptabilisées (Bull. CNCC n° 60, décembre 1985, p. 512). En effet, le remboursement de ces titres, conformément à l' article L 228-36 du Code de commerce, étant laissé au seul gré du débiteur, ces primes ne sont pas certaines ; elles n'ont donc pas le caractère de dettes.

Toutefois ( Bull. CNCC précité), si le débiteur manifeste son intention, ou prend la décision, de rembourser des titres, une provision pour risque devra être comptabilisée eu égard au paiement sous-jacent d'une prime de remboursement constitutive d'une charge. Remarque : les provisions liées aux instruments financiers étant exclues du champ de l' avis CNC n° 00-01 sur les passifs (voir n° 2553), cette solution est toujours valide, à notre avis.

Enfin, toute information utile relative aux modalités d'émission et de remboursement des titres devra être donnée dans l'annexe. Fiscalement, les frais d'émission de ces titres ne peuvent être déduits par le biais d'un amortissement calculé sur la durée de l'emprunt (BOI 4 C-395).

Ils constituent donc des charges immédiatement déductibles, l'assimilation (fiscale) à des « frais d'établissement » n'étant plus possible pour les titres émis après le 30 décembre 1994 (voir n° 2126).

Rémunération des titres participatifs

3363-1 Voir n° 3362-1. Contrôle de la rémunération des titres participatifs

3363-2 En cas d'émission de titres participatifs, les commissaires aux comptes doivent présenter un rapport (C. com. art. L 228-37) à la masse des porteurs de titres participatifs réunie au moins une fois par an ; ce rapport porte sur les éléments servant à la détermination de la rémunération des titres participatifs. La CNCC (Norme n° 6-202) précise : a. que le rapport du commissaire aux comptes porte (des modèles sont fournis) : - sur les éléments tirés des comptes annuels approuvés ou des comptes consolidés publiés servant à la détermination de la rémunération ; - et, le cas échéant, sur le rapport des dirigeants sociaux sur la situation et l'activité de la société au cours de l'exercice écoulé dans la mesure où ce rapport serait différent du rapport de gestion présenté aux actionnaires (norme de rapport de la norme précitée) ; b. que le commissaire aux comptes vérifie notamment ( norme précitée, § 4) : - l'adéquation du contrat d'émission des titres participatifs aux textes légaux ; - que les éléments retenus pour le calcul de la partie variable de la rémunération sont bien tirés des comptes annuels approuvés (ou, s'il y a lieu, des comptes consolidés). Si ces comptes (annuels ou consolidés) ont fait l'objet de réserves ou d'un refus de certification par le commissaire aux comptes, le rapport qu'il présente à la masse des porteurs de titres participatifs devra s'y référer et, le cas échéant, en tirer les conséquences qui s'imposent ; - la correspondance des parties fixe et variable aux stipulations du contrat d'émission des titres participatifs.

Titres subordonnés à durée indéterminée (TSDI) (ou obligations « perpétuelles ») Présentation au bilan

3364 L'attention doit être attirée sur le fait que l'appellation TSDI recouvre en fait différents montages financiers, parfois complexes, certains faisant par exemple appel à des trusts. Il convient dès lors de se référer à chaque fois à l'analyse du contrat. Deux sortes d'émission sont à distinguer : I. TSDI ayant un caractère véritablement perpétuel Il s'agit effectivement d'obligations de caractère perpétuel entraînant une rémunération perpétuelle. Dans ce cas, ils peuvent être portés, selon la définition des instruments à classer dans la rubrique intermédiaire donnée par l'OEC (avis n° 28, voir n° 3163), dans les « Autres fonds propres » et, à notre avis (en l'absence de précision des textes, l' avis CNC n° 00-01 sur les passifs ne s'appliquant pas au cas particulier, voir n° 2553) : - il n'y a pas lieu de s'interroger sur l'opportunité de constater ou non une provision si le coupon n'est pas payé, car en pratique la qualité des émetteurs écarte cette éventualité ; - si l'émission a été faite avec une prime d'émission, le remboursement se faisant au gré de l'emprunteur, à notre avis, l'emprunt est enregistré à son prix d'émission, la prime n'ayant pas à être constatée au bilan. Aucune provision pour risque ne semble devoir être constituée ; - s'ils sont convertibles en actions, la comptabilisation de l'augmentation de capital qui en résulte nous paraît être identique à celle des obligations convertibles (voir n° 2131-1) ; - si l'émission a été faite en monnaies étrangères, et si l'émetteur n'a pas l'intention de rembourser, on peut se demander s'il convient de constater des écarts de conversion (de même que l'on ne constate pas les primes de remboursement). Si l'entreprise en constatait, il paraîtrait alors possible de ne pas provisionner les pertes latentes ; - pour la rémunération de ces titres, voir n° 3362-1. Fiscalement, ( BOI 4C-3-93, n° 14, renvoi (1)), la déduction des intérêts de ces titres n'est pas limitée par le régime particulier des primes de remboursement supérieur à 10 %.

II. TSDI dits « reconditionnés »

Certains contrats prévoient des clauses particulières faisant qualifier ces opérations d'émission de TSDI synthétiques ou reconditionnés. Ce type d'émission se caractérise par le reversement d'une part du produit de l'émission, dans la plupart des cas, à une société ad hoc chargée d'assurer avec ses ressources le remboursement du principal de l'emprunt à une certaine échéance (en général une quinzaine d'années), audelà de laquelle l'émetteur n'a plus en conséquence à servir aucun intérêt ou un intérêt très faible. Il résulte de l' avis OEC n° 28 publié en octobre 1994 (voir n° 3163), que ces TSDI dits « reconditionnés » doivent être exclus des « Autres fonds propres » et figurer en « Dettes ». S'agissant des émissions antérieures à l'avis de l'OEC, la COB, consultée par nos soins (lettre du 7 novembre 1994 ; BCF 12/94, p. 37) n'exigera pas le reclassement des TSDI reconditionnés en dettes dès lors que les comptes concernés ont été certifiés et approuvés, sauf en cas de nouvelles émissions similaires (voir ci-après « Information » II.). En normes IAS, la notion d'« autres fonds propres » n'existe pas. Il convient donc d'analyser la nature des TSDI classés dans cette rubrique afin de déterminer s'ils doivent être classés en tant que passif ou en capitaux propres. Cette analyse s'effectue conformément à la substance de l'accord contractuel lors de la comptabilisation initiale et conformément aux définitions d'un passif financier et d'un instrument de capitaux propres ( IAS 32.18). En outre, selon SIC-5 (§ 5 et 6), lorsque les droits et obligations concernant le mode de règlement d'un instrument financier dépendent de la survenance (ou non) d'événements futurs incertains ou du résultat de circonstances incertaines, qui sont hors du contrôle tant de l'émetteur que du détenteur, l'instrument financier doit être classé en tant que passif sauf si à l'émission, il n'existe qu'une faible probabilité que l'émetteur soit obligé de régler sous forme de trésorerie ou d'un autre actif financier, la clause conditionnelle de règlement doit être ignorée et l'instrument doit être classé en capitaux propres. Remarque : lorsque les TSDI sont classés en capitaux propres, l'engagement est inscrit pour sa valeur historique et n'est pas à l'inverse des passifs financiers, réévalué à sa juste valeur.

Comptabilisation

Ils sont à comptabiliser, quelle que soit la présentation retenue au bilan, au compte 167 « Emprunts et dettes assortis de conditions particulières » (voir n° 3362), car ils ne constituent en aucun cas - dans les comptes individuels - des capitaux propres (voir n° 3163). Mais seuls les TSDI non reconditionnés pourront figurer dans la rubrique « Autres fonds propres » du bilan. En ce qui concerne la date d'enregistrement de l'émission, notamment en cas de garantie de bonne fin, voir n° 2125-1.

En ce qui concerne les frais d'émission, voir n° 2126. Fiscalement, ils constituent soit des charges immédiatement déductibles, soit des frais d'établissement (voir n° 2126).

Information

La COB (Bull. n° 243, janvier 1991, p. 3 s. et 13 s.) prescrit une triple information claire : I. Information permanente S'agissant d'un fait important (au sens du règl. COB n° 98-07 ; voir n° 5061-2), un communiqué doit être publié, comportant notamment les informations suivantes : - montant global de l'émission, - conditions concernant le paiement des intérêts : taux facial et, le cas échéant, possibilités de report de paiement, capitalisation, etc. ; et quand l'émission fait l'objet d'un reconditionnement : - montant de la part de l'émission réellement mise à la disposition de l'émetteur ; - échéance du reconditionnement à laquelle le remboursement des titres sera proposé aux porteurs ; - indications sommaires du traitement comptable et fiscal envisagé du capital et de la rémunération, concernant les fractions soumises à différents régimes. Il en est de même en cas d'émission réalisée par une filiale consolidée d'une société cotée.

II. Information dans l'annexe La description doit préciser les caractéristiques de l'émission et les modes de comptabilisation retenus doivent faire l'objet d'explications détaillées dans l'annexe, lors de l'établissement des comptes de l'émetteur. Dans son communiqué du 6 mars 1992 précité, la COB demande, en outre, des informations précises sur les conséquences fiscales pour l'émetteur. Remarque : En cas d'émissions postérieures à l'avis de l'OEC d'octobre 1994, comparables aux émissions antérieures, la COB (lettre du 7 novembre 1994 précitée) estime que celles-ci devraient être reclassées en fonction des dispositions de l'avis de l'OEC. Ce changement de présentation devrait alors être signalé dans l'annexe afin de permettre la comparabilité n-1/n.

III. Information des actionnaires Il est recommandé que les projets de résolution de ces émissions soumis aux AGO précisent bien que l'autorisation sollicitée vise l'émission de TSDI.

Obligations remboursables en actions (ORA) En ce qui concerne le contrôle et les rapports des commissaires aux comptes, en cas d'émission avec suppression du droit préférentiel de souscription, voir n° 3438 s., et sans suppression, voir n° 3439.

Présentation au bilan

3365 L'attention doit être attirée sur le fait que l'appellation ORA recouvre en fait différents montages financiers nécessitant de se référer à chaque fois à l'analyse du contrat. Deux sortes d'émission sont à distinguer : I. ORA classique Elle constitue, selon l'OEC (voir n° 3163-1), des « Autres fonds propres », s'agissant de fonds destinés à être capitalisés sans que le prêteur puisse demander le remboursement. Si une clause prévoit, avant le remboursement par actions, la possibilité pour la société mère de l'émetteur de rembourser en numéraire les obligataires et d'être remboursée ensuite par les actions de sa fille (émettrice des ORA), cette clause ne modifie pas, à notre avis, la nature des ORA qui peuvent alors être classées en « Autres fonds propres » chez la fille.

II. Autres cas Dans ces cas, il s'agit, dans les comptes individuels, de dettes (qui peuvent changer de nature dans le cadre des comptes consolidés ; voir BCF 12/94, p. 30). Par exemple, lorsque le contrat d'émission prévoit : - un même choix pour l'émetteur entre un remboursement en numéraire et un remboursement en actions ; Toutefois, si l'émetteur prend l'engagement, écrit, dans l'annexe, de ne pas, par exemple, recourir à une clause de remboursement anticipé en numéraire, les ORA pourraient alors, à notre avis, être comptabilisées dans les « Autres fonds propres ». - la possibilité de rembourser les obligations par des actions de la société mère de l'émetteur.

Comptabilisation

I. Lors de l'émission des obligations, le montant fixé pour être remboursé en actions est comptabilisé dans une subdivision à créer du compte 167 « Emprunts assortis de clauses particulières » ; seules les ORA classiques pourront figurer dans la rubrique « Autres fonds propres » du bilan ; En cas de garantie de bonne fin, voir n° 2125-1.

II. En ce qui concerne les intérêts, voir n° 3362-1. III. En cas de remboursement en actions de la société émettrice, le compte est débité (et soldé) par le crédit des comptes utilisés lors d'une augmentation de capital classique (Capital et Prime d'émission).

3365 Comptabilisation des ORA et des ORANE dans les comptes consolidés - Recommandations de la COB pour l'arrêté des comptes 2002 Bulletin COB n° 375, janvier 2003 BCF 12/02 Groupes Inf. 2

3365 Arrêté des comptes consolidés 2002 - Passif - Capitaux propres Bull. n° 375, janvier 2003 BCF 12/02 Groupes Inf. 23

3365 Arrêté des comptes individuels 2002 - Bilan - passif - Autres fonds propres Bull. n° 375, janvier 2003 BCF 12/02 Entreprises Inf. 29

VIII. Dématérialisation des valeurs mobilières (inscription en compte)

3370 Les titres de valeurs mobilières ne sont plus matérialisés que par une inscription en compte soit par la personne morale émettrice, soit par un intermédiaire financier habilité (CGI, art. 1649 quater OB, commenté par BODGI 13 K-1-86). Il n'existe plus de distinction entre valeurs en Sicovam (devenue Euroclear France) et les autres titres. Pour plus de détails, voir Mémento sociétés n° 17082 s. Sur les conséquences de la dématérialisation, pour bénéficier du régime des sociétés mères et filiales, voir Doc. FL IS-V-1004 s.

Tenue des comptes de titres admis en Sicovam

3371 Les comptes sont tenus chez les émetteurs pour les titres nominatifs, chez un intermédiaire financier habilité pour les titres au porteur. Toutefois, les émetteurs peuvent désigner un mandataire pour la tenue des comptes qui leur incombent, sous réserve de publier au Balo la dénomination et l'adresse de ce dernier (décret n° 83-359 du 2 mai 1983). Une recommandation de la COB est en cours de rédaction (Rapport 1992, p. 53 s.) pour compléter les responsabilités des conservateurs : - en rendant obligatoire la signature d'une convention de dépôt de titres par l'intermédiaire et le client ; - en améliorant l'information financière mise à la disposition des clients par les intermédiaires.

L'admission d'une valeur mobilière à Euroclear France entraîne, pour la société émettrice, l'affiliation à cet organisme ( art. 6, al. 2 du décret précité) et l'obligation de respecter les règles que celui-ci a fixées pour la tenue des comptes de titres. Ces règles regroupées dans le règlement général d'Euroclear France, approuvé par arrêtés du 23 mai 1984 et du 30 octobre 1985 puis complété par l'arrêté du 20 octobre 1994, sont les suivantes (voir également la décision CMF n° 2001-01 du 27 juin 2001) : I. Comptes des titulaires de titres de valeurs mobilières Les comptes de titres mentionnent (art. 4 du Règlement) : - les éléments d'identification des personnes physiques ou morales au nom desquelles ils ont été ouverts et, le cas échéant, la nature juridique de leurs droits (usufruit, nue-propriété, etc.) ; - la dénomination, la catégorie, le nombre et, le cas échéant, le nominal des titres inscrits ; - les restrictions dont ces titres peuvent être frappés (nantissement, séquestre, etc.). II. Comptabilité-titres Seules sont exposées ici les règles applicables à la comptabilité-titres des personnes morales émettrices (et non celles concernant les intermédiaires financiers habilités). Les personnes morales émettrices tiennent une comptabilité propre à chacune des valeurs qu'elles ont émises (art. 17 du règlement) et selon les règles de la comptabilité en partie double. Cette comptabilité enregistre de façon distincte les titres nominatifs purs et les titres nominatifs administrés dont l'inscription en compte figure dans les livres de l'émetteur. Un journal général, servi chronologiquement, retrace l'ensemble des opérations concernant chacune des valeurs émises (art. 17 précité). Un compte général, « Émission en titres nominatifs », ouvert en chaque valeur, enregistre à son débit l'ensemble des titres nominatifs inscrits chez l'émetteur. Sa contrepartie créditrice en figure aux comptes individuels des titulaires en nominatif pur, d'une part, en nominatif administré, d'autre part, ainsi qu'aux divers comptes de titres nominatifs en instance d'affectation. La comptabilité par valeur des personnes morales émettrices comporte la nomenclature minimale suivante (numérotation indicative) : Compte émission en nominatif. 1Comptes de titulaires : 11Comptes individuels de nominatifs purs : 111Comptes ordinaires de nominatifs purs. 112Comptes de nantissement de nominatifs purs. 113Comptes provisoires de nominatifs purs. 12Comptes individuels de nominatifs administrés : 121Comptes ordinaires de nominatifs administrés. 122Comptes de nantissement de nominatifs administrés. 2Comptes de transit (la classe 2 des comptes est réservée aux émetteurs de titres essentiellement nominatifs) : 21Compte transit négociation. 22Compte de titres à répartir. 23Compte de titres à annuler. 3Autres comptes : 31Comptes de suspens volontaires : 311Comptes de titres à appliquer - 3111Comptes d'opérations individuelles à vérifier. - 3112Comptes d'opérations diverses sur titres.

312Comptes de titres en cours d'opération. 32Comptes de régularisation.

Valeurs non admises en Sicovam

3372 Elles ont fait l'objet d'un cahier des charges approuvé par le ministère de l'Économie par lettre du 29 février 1984 (voir Mémento sociétés n° 17098 s.) : Selon le ministre de la Justice : « de manière générale, ce cahier des charges constitue un ensemble de recommandations n'ayant pas de valeur obligatoire » (Rép. Neuwirth, Sén. 28 août 1986, p. 1232). Le bulletin CNCC (n° 63, septembre 1986, p. 313) estime pour sa part qu'il « constitue un élément de référence dont il est prudent de ne pas s'écarter ». Sont à distinguer : - le règlement normal des sociétés dont le capital est diffusé dans le public ; - le règlement simplifié des petites sociétés (sociétés par actions uniquement).

I. Règlement normal Les émetteurs sont tenus d'avoir une comptabilité : - par valeur (actions entièrement libérées, actions partiellement libérées, actions de jouissance différente, droits d'attribution, de souscription, etc.) ; - tenue en partie double ; - organisant la constatation et le suivi des droits de propriété ; - permettant la justification permanente des existants et leur contrôle. Lors de l'ouverture du registre, selon le bulletin CNCC (n° 65, mars 1987, p. 108), le report de l'état des actionnaires, bien que non obligatoire, apparaît nécessaire pour des questions de preuve. Un journal général des mouvements de titres relate chronologiquement toutes les opérations passées dans les comptes obligatoires suivants du plan comptable : Toutefois, selon le ministre de l'Économie (Rép. Duffaut, Sén. 20 mars 1986, p. 535), « le plan comptable minimum dont tous les teneurs de comptes doivent respecter les principes ne comporte pas l'obligation de consacrer dans la comptabilité générale un journal particulier aux mouvements d'actions ni d'ailleurs de subdiviser le compte capital en autant de sous-comptes que d'actionnaires. Chacun reste libre de détailler ce schéma général suivant ses besoins et ses moyens techniques ». - Classe 0 : Compte global « émission » Ce compte, structurellement débiteur, n'est mouvementé qu'à l'occasion d'opérations sur le capital et représente toujours le total des titres émis. - Classe 1 : Comptes de titulaires 11. nominatifs purs : Ils sont crédités des mouvements résultant d'achats et d'augmentation de capital ainsi que des virements de titres administrés en « nominatif pur ». Ils sont débités des mouvements de vente ainsi que des virements de « nominatif pur » en titres administrés. 12. nominatifs purs nantis : Ces comptes sont destinés à isoler les titres affectés en garantie. 13. nominatifs administrés : Ces comptes sont réservés à l'enregistrement des titres dont les titulaires ont demandé l'administration chez leur intermédiaire financier habituel, gestionnaire de leur portefeuille de valeurs mobilières. - Classe 2 : Comptes de suspens 21. transit négociations : Ce compte enregistre les titres vendus par un titulaire, en attente d'inscription au nom de l'acquéreur. 22. transit titres à répartir : Ce compte enregistre les titres à répartir aux titulaires à la suite d'opérations sur le capital. Ils y demeurent jusqu'à réception des instructions des bénéficiaires et réalisation définitive de l'opération permettant l'inscription en compte au nom des titulaires anciens ou nouveaux. 23. titres non affectés : Ce compte enregistre les titres éventuellement non réclamés par les ayants droit à la suite d'opérations, soit par le non-exercice de leur droit, soit par abandon des rompus.

II. Règlement simplifié Les émetteurs : - ouvrent pour chacun de leurs actionnaires un compte d'inscription qui peut être représenté par une fiche ; - enregistrent les mouvements de titres sur un registre ; Toutefois, selon le ministre de la Justice ( Rép. Neuwirth, Sén. 28 août 1986, p. 1232), ni la tenue du registre, ni son paraphe ne sont obligatoires. - portent aux comptes des titulaires, périodiquement et au moins une fois par semestre, les opérations inscrites au registre des mouvements ; - après chaque mise à jour, établissent une liste des titulaires en indiquant le nombre d'actions détenues par chacun d'eux.

SECTION III

Valeur probante et contrôle I. Conformité aux décisions des assemblées 3400 Les modifications du poste « Capital » doivent être conformes aux décisions des assemblées. En effet : - l'assemblée générale extraordinaire est seule compétente pour décider une augmentation de capital (C. com. art. L 225-129, al. 1) ; - la décision d'amortir le capital est prise, soit par l'assemblée générale ordinaire lorsque l'amortissement est prévu par une disposition expresse des statuts, car l'opération constitue alors un emploi normal de bénéfices, soit, dans le silence des statuts, par l'assemblée générale extraordinaire (C. com. art. L 225-198, al. 1). Les modifications de capital font l'objet de formalités de publicité (voir Mémento sociétés) et notamment le dépôt au greffe du tribunal de commerce de deux copies certifiées conformes des statuts mis à jour. Le compte « Capital » figurant au bilan doit donc être identique à celui porté dans ces statuts mis à jour.

3401 Les différents postes comptables de réserves successives des assemblées.

doivent de même pouvoir être reconstitués arithmétiquement à partir des décisions

II. Variations des capitaux propres 3410 Les modifications qui peuvent affecter le montant des capitaux propres sont étroitement réglementées par la loi et certaines pratiques qui ne permettent pas de respecter la régularité des bilans ne sont pas admises. I. En principe, toutes les variations des capitaux propres de chaque exercice résultant de l'activité de l'entreprise doivent transiter par le compte de résultat, ce qui met sur un pied d'égalité tous les ayants droit au bénéfice net. En effet, selon le PCG ( art. 230-1), le résultat de l'exercice est égal tant à la différence entre les produits et les charges qu'à la variation des capitaux propres entre le début et la fin de cet exercice sauf s'il s'agit d'opérations affectant directement le montant des capitaux propres. Cette différence est théorique car souvent l'intervention d'opérations enregistrées affectant directement le montant des capitaux propres sans transiter par le résultat ne permet pas de réaliser cette équivalence ; il s'agit : - des incidences des changements de méthodes comptables et de certaines corrections d'erreurs, - des apports reçus ou des répartitions de capitaux propres, - des écarts de réévaluation, - des mouvements affectant les comptes de « provisions réglementées » et « subventions d'investissement », - de l'imputation des frais d'augmentation de capital sur la prime afférente à l'augmentation (C. com. art. L 232-9). En revanche, ceci ne permet pas de justifier certaines pratiques, considérées comme irrégulières, voir n° 3415. Sur l'information à fournir dans l'annexe, voir n° 3450. Remarque : Afin de regrouper l'ensemble des mouvements de capitaux propres non relatifs aux actionnaires, les normes internationales et étrangères ont introduit la notion de « résultat global » (norme IAS 1) ; norme américaine FAS 130 « reporting comprehensive income » ; norme anglaise FRS 3.

II. Les variations du montant des capitaux propres résultent de délibérations d'une assemblée générale, hormis l'imputation des incidences des changements de méthodes comptables et de certaines corrections d'erreurs, la constitution et la reprise de provisions réglementées, l'enregistrement des subventions d'investissement et des écarts de réévaluation des bilans. Cette délibération n'empêche pas, en cas de non-respect des règles comptables, le délit de présentation de comptes ne donnant pas une image fidèle (voir n° 5155).

A. Variations régulières des capitaux propres Augmentation des capitaux propres

3411 Elle résulte régulièrement des opérations suivantes : - augmentation de capital ; - opérations de fusion ou opérations assimilées ; - changements de méthodes comptables et certaines corrections d'erreurs ; - écart de réévaluation libre ou légale ;

- subventions d'investissement octroyées à l'entreprise ; - constitution de provisions réglementées (pour l'effet sur l'impôt).

Diminution des capitaux propres

3412 Elle est régulièrement affectée par les opérations suivantes : - distribution décidée par l'assemblée générale ; - diminution de capital dans les sociétés à capital variable ; - amortissement du capital ; - réduction de capital par remboursement d'une partie de chaque action ; - réduction de capital après rachat d'actions ; - changements de méthodes comptables et certaines corrections d'erreurs ; - reprise des provisions réglementées en résultat (pour l'effet sur l'impôt) ; - reprise en produits d'une partie de subventions d'investissement ; - imputation des frais d'augmentation de capital sur la prime afférente à cette augmentation de capital (C. com. art. L 232-9) y compris l'impôt éventuellement dû sur la plus-value de fusion ou d'apport (en ce sens, Rec. OEC Principes comptables n° 1.04, supprimée).

Transferts de poste à poste à l'intérieur des capitaux propres

3413 Ils peuvent, sans que le montant total de ceux-ci soit modifié, être régulièrement les suivants : - affectation par l'assemblée générale des résultats bénéficiaires à des comptes de réserves, légales, statutaires, facultatives ou réglementées ou au compte de report à nouveau ; - affectation par l'assemblée générale du résultat déficitaire ; - augmentation de capital par incorporation de réserves ; - virement de la prime de fusion à la réserve légale (avis du CNC du 8 avril 1970) ; - prélèvements sur les primes de fusion ou d'apport en vue de la constitution de réserves (mais non de provisions) destinées à faire face à des risques éventuels (avis du CNC du 8 avril 1970) ; - constitution d'une réserve spéciale des plus-values à long terme par imputation de certains postes de capitaux propres (CGI art. 209 quater).

B. Variations irrégulières des capitaux propres 3415 Sont notamment considérées comme non conformes à la fois aux dispositions du droit des sociétés et aux principes comptables, les pratiques suivantes : I. L'augmentation des capitaux propres résultant des éléments suivants : a. affectation de provisions directement à un poste de réserve (Rép. Pujol, AN 22 mai 1975, p. 3000). La COB a précisé qu'une telle opération est prohibée même si elle est assortie d'une communication spécifique aux associés (Bull. COB n° 105, juin 1978, p. 5) ; b. imputation à un poste de capitaux propres de provisions qui auraient dû normalement obérer le résultat de l'exercice (Rapport COB 1975, p. 57). Selon le bulletin CNCC (n° 73, mars 1989, p. 119 s.), qu'il s'agisse de sociétés commerciales ou d'établissements de crédit, de comptes sociaux ou de comptes consolidés, le transfert direct en réserves de provisions excédentaires ou devenues sans objet est irrégulier aux termes des principes comptables français.

II. La diminution des capitaux propres provenant des opérations suivantes : a. imputation directe de charges aux capitaux propres (Rapport COB 1975, p. 58), sauf changements de méthodes comptables ou certaines corrections d'erreurs (voir n° 364-2) ; b. prélèvements sur les primes de fusion ou d'apports en vue de la constitution de provisions pour dépréciation du portefeuille-titres apporté (avis CNC 8 avril 1970 et lettre du Garde des Sceaux du 26 septembre 1972 - Bull. CNCC n° 8, décembre 1972 et rapport COB 1976, p. 59) ; c. réduction de capital par la constitution d'une « provision pour apurement des pertes d'exploitation en cours » (Rapport COB, 1975, p. 58) ou par imputation de pertes de l'exercice en cours (Bull. CNCC n° 29, mars 1978, p. 97) ; pour plus de détails, voir n° 3179 ; d. prélèvements sur les primes de fusion ou d'apports en vue de réduire directement la valeur des biens apportés pour la ramener à la valeur comptable que ces biens avaient dans la comptabilité des sociétés absorbées ou apporteuses (avis CNC 8 avril 1970 et lettre du Garde des Sceaux du 26 septembre 1972 - Bull. CNCC n° 8, décembre 1972, p. 430) ;

e. imputation sur la prime de fusion, sans consultation de l'assemblée générale, des modifications de valeurs de fusion pour faits postérieurs à la fusion. Il est en effet nécessaire (Bull. CNCC, n° 14, juin 1974, p. 240 s.) que l'écart imputé sur la prime de fusion soit, en attendant la décision de l'assemblée générale extraordinaire, inscrit dans le compte de résultat, en faisant apparaître distinctement le résultat normal de l'exercice et l'écart qu'on se propose d'imputer sur la prime de fusion ; f. mali de fusion, voir n° 4423.

III. Le transfert de poste à poste à l'intérieur des capitaux propres sans que le montant total de ceux-ci soit modifié : affectation de provisions réglementées directement à un poste de réserves (CNC, NI n° 9 ter).

III. Contrôle interne 3420 Les opérations qui affectent la situation nette sont en nombre limité, mais peuvent porter sur des montants importants. Le contrôle interne de ces opérations doit permettre de s'assurer que : - les autorisations nécessaires ont été données pour toutes les opérations ; - le suivi comptable des opérations est indépendant de la gestion des fonds et de l'émission des certificats de propriété. Un organisme indépendant peut, par exemple, être chargé du suivi des titres nominatifs. À cet égard la qualité du service juridique et des conseils extérieurs est primordiale.

3421 L'organisation du suivi des titres nominatifs et des titres au porteur doit observer certaines règles qui sont exposées dans le Mémento sociétés n° 17071 s. et 17082 s. En ce qui concerne l'inscription en compte des titres dématérialisés, voir n° 3370 s.

IV. Contrôle externe 3430 Outre leur mission générale de certification des comptes, les commissaires aux comptes doivent, en de multiples occasions, présenter un rapport sur des opérations affectant les capitaux propres au cours d'assemblées extraordinaires (voir n° 5358-1).

3431 Des commissaires aux apports doivent notamment être désignés en cas de : a. constitution de société anonyme avec apports en nature ( C. com. art. L 225-14, Mémento sociétés n° 7199), constitution de SARL avec apports en nature ( C. com. art. L 223-9, al. 1, Mémento sociétés n° 5083 s.) ; Toutefois, pour les SARL, l'intervention d'un commissaire aux apports est facultative (C. com. art. L 223-9, al. 2) : - si aucun apport en nature n'a une valeur supérieure à 7 500 €, Cette valeur doit s'apprécier par rapport à la valeur brute des apports (c'est-à-dire la valeur des biens apportés avant déduction du passif) et non par rapport à la valeur nette, la valeur brute devant également être retenue pour la limite de la moitié du capital (Bull. CNCC n° 118, juin 2000, p. 231 s.). - et si, en outre, la valeur total de l'ensemble des apports en nature n'excède pas la moitié du capital social. La décision de ne pas recourir à un commissaire aux apports - à supposer que les deux conditions indiquées ci-dessus soient remplies - doit être prise à l'unanimité des futurs associés (C. com. art. L 223-9, al. 2).

b. augmentation de capital par apports en nature (SARL C. com. art. L 223-33, SA C. com. art. L 225-147, al. 1 et D 169, al. 1, Mémento sociétés n° 5828 s. et 11927) sauf, pour les sociétés admises aux négociations sur un marché réglementé (les deux sociétés initiatrice et cible doivent l'être), en cas d'apport de titres dans le cadre d'une OPE (C. com. art. L 225-148 modifié par art. 96-I de la loi DSI n° 96-597 du 2 juillet 1996) ; Dans ce dernier cas, sur la mission des commissaires aux comptes de la société initiatrice, voir n° 3438-3. Sur la notion de marché réglementé, voir n° 1803.

c. opérations de fusion à 100 % ( C. com. art. L 236-23 et L 236-II ; voir n° 4352-2).

3432 Un commissaire à la fusion doit être désigné en cas de fusion ou de scission (voir n° 4521-1).

Opérations de réévaluation

3435 La réévaluation des bilans en application des articles 61 de la loi de finances pour 1977 et 69 de la loi de finances pour 1978 a donné lieu à : - une recommandation de la CNCC du 4 juillet 1978 ; - un avis de l'OEC ; - diverses notes de la COB dans son rapport 1977 et dans ses bulletins mensuels. Ces éléments nous paraissent conserver une valeur générale dans le cadre du régime actuel de réévaluation selon l' article L 123-18 du Code de commerce. Mission du commissaire aux comptes

3435-1 Le choix de la méthode de réévaluation incombe au conseil d'administration qui doit dans son rapport aux actionnaires justifier des valeurs retenues. Le commissaire aux comptes n'a pas à participer à l'opération de réévaluation, sauf à donner des avis préalables si les dirigeants le lui demandent. Le commissaire aux comptes doit obtenir des dirigeants, qui ont l'obligation de les lui fournir, toutes justifications, notamment les rapports d'experts ; apprécier le caractère réaliste des données de base retenues, l'exactitude des calculs correspondants, la prudence nécessaire aux différents stades de la procédure d'évaluation ; n'exprimer son opinion qu'après un échange de vues approfondi avec les dirigeants et si possible préalablement à la décision du conseil d'administration. L'avis du commissaire aux comptes sur la réévaluation s'inscrit dans le cadre de sa mission générale ; il n'a donc pas de rapport spécial à présenter aux actionnaires. Mais dans son rapport général il doit indiquer clairement son opinion sur les réévaluations.

Mission de l'expert-comptable

3435-2 Selon l'avis de l'OEC. I. La réévaluation des éléments de l'actif exige au préalable, de la part de l'entreprise, un inventaire physique des immobilisations. Les biens qui ne peuvent plus être identifiés physiquement, certains agencements en particulier, seront souvent exclus du champ de la réévaluation, à moins qu'ils ne puissent être inclus dans l'évaluation de l'immobilisation principale à laquelle ils se rattachent. Le membre de l'Ordre peut soit assister à cet inventaire, soit vérifier par épreuves que celui-ci a été dressé dans des conditions sérieuses. Dans les entreprises industrielles, il vérifiera également que les prix de revient et les stocks et travaux en cours reflètent correctement l'incidence de la réévaluation.

II. Le professionnel prend connaissance des rapports d'expertise qui peuvent avoir été demandés par l'entreprise à d'autres fins que la réévaluation. En l'absence de tels rapports, il peut estimer devoir faire appel à un ou plusieurs spécialistes. Il précise avec soin les termes de la mission et, dans l'examen des rapports d'expertise, il s'assure en particulier que les valeurs annoncées correspondent à la définition de la valeur prévue aux articles 61 et 69 ; dans le cas contraire, il procède aux ajustements nécessaires. Quelle que soit la mission que lui a confiée l'entreprise, le membre de l'Ordre ne saurait en définitive s'en remettre purement et simplement aux dires de l'expert.

III. Lorsque le membre de l'Ordre s'est vu confier une mission d'établissement des comptes annuels d'une entreprise, il applique les directives qui viennent d'être exposées. Il prend soin de donner en annexe aux comptes toutes informations nécessaires sur le changement de méthode qui a été effectué (méthodes et incidences de la réévaluation : valeur ancienne et valeur réévaluée, écart dégagé, utilisation de l'écart). Le membre de l'Ordre chargé d'une mission de révision fait dans son rapport référence au présent avis : dans l'hypothèse où l'entreprise contrôlée utilise une méthode différente de celle préconisée par l'Ordre, il le mentionne et expose les méthodes qui ont été effectivement appliquées.

Contrôle de l'égalité entre les actionnaires

3436 Les commissaires aux comptes s'assurent du respect de l'égalité entre les actionnaires (C. com. art. L 225-235). Remarque : En principe, il s'agit de l'égalité entre les actionnaires durant l'exercice. Mais on constate une certaine évolution sous l'impulsion de la COB qui tend à rechercher également une égalité entre anciens et nouveaux actionnaires. En cas de changements de méthode (voir n° 363-1).

La CNCC (Norme n° 5-105 et NI n° 9, p. 48 s.) précise les entités et les personnes concernées, les diligences du commissaire aux comptes et les conséquences du contrôle sur son rapport général :

Entités et personnes concernées

Selon la norme précitée ( § 03 s.), le contrôle doit s'exercer dans toutes les entités dans lesquelles le commissaire aux comptes exerce sa mission, sur une base légale ou volontaire dès lors que : - la loi applicable à l'entité prévoit et organise l'égalité entre ses membres, en particulier les articles 1843-2, 1844 et 1844-1 du Code civil pour l'ensemble des sociétés ; - dans certaines formes de sociétés, la loi précise les modalités d'application de cette égalité entre les actionnaires ou associés, notamment le livre II du Code de commerce pour ce qui concerne les sociétés commerciales ; - en l'absence de textes légaux ou réglementaires, les statuts organisent l'exercice de ce droit.

Le terme « actionnaire » vise ainsi, selon la forme juridique de l'entité concernée, l'actionnaire, l'associé, le sociétaire, l'adhérent, le membre ou toute autre personne, physique ou morale, ayant vocation à participer aux prises de décisions collectives. Diligences du commissaire aux comptes Selon la norme précitée (§ 08 s.), le commissaire aux comptes est attentif à l'existence possible de cas de rupture tout au long de sa mission, que ce soit lors de l'audit des comptes ou lors de ses interventions définies par la loi, telles que celles prévues sur les conventions réglementées ou sur des opérations particulières décidées par l'entité. Il lui appartient, dès lors que ses travaux l'ont conduit à avoir connaissance de tels cas, de s'assurer que ceux-ci ne sont pas illicites. Le contrôle a pour but de s'assurer : I. qu'il n'existe pas de cas interdits par la loi de rupture de l'égalité entre les actionnaires. Les cas les plus fréquents sont les suivants ( norme précitée, § 05) : - suppression illicite des droits de vote et d'accès aux assemblées ; - répartition des dividendes ou des résultats non conforme aux dispositions statutaires ; - inégalité des droits pour les porteurs d'une même catégorie d'actions ; - violation des règles relatives à l'exercice du droit préférentiel de souscription ; - violation des dispositions statutaires relatives au droit d'agrément portant sur des cessions d'actions ou de parts de sociétés (C. com. art. L 228-23) ; - violation des dispositions statutaires, dans certaines entités, relatives à l'exclusion, à l'aliénation des participations, à la suspension des droits pécuniaires ou non pécuniaires des actionnaires ; - violation du droit à l'information préalable nécessaire à la prise de décision collective.

II. que les cas de rupture autorisés par la loi respectent les dispositions prévues par les textes. Les principaux cas prévus ou autorisés par la loi sont les suivants : - exclusion des intéressés dans le vote d'approbation des apports en nature ou avantages particuliers lors de la constitution des sociétés anonymes (C. com. art. L 225-10, al. 3) ; - exclusion des intéressés dans le vote d'autorisation des conventions réglementées ( C. com. art. L 225-40, al. 4 et L 225-88, al. 4) ; - droit de demander la convocation d'une assemblée générale par un mandataire de justice (C. com. art. L 225-103-2°) ; - droit de requérir l'inscription de projets de résolutions à l'ordre du jour des assemblées générales (C. com. art. L 225-105) ; - droit de vote double pouvant être accordé par les statuts ou une assemblée générale extraordinaire (C. com. art. L 225-123) ; - création d'actions à dividende prioritaire sans droit de vote dans les assemblées générales (C. com. art. L 225-126) ; - abandon du droit préférentiel de souscription à une augmentation de capital en numéraire (C. com. art. L 225-132, al. 4) ou par conversion d'obligations convertibles (C. com. art. L 225-161, al. 2) ou aux obligations échangeables contre des actions (C. com. art. L 225-169, al. 2) ou lors d'émissions de valeurs mobilières composées (C. com. art. L 228-91) ou lors d'émissions de bons de souscription autonomes (C. com. art. L 228-95) ; - droit de demander la récusation du commissaire aux comptes (C. com. art. L 225-230) ; - droit de demander la nomination d'un expert judiciaire chargé de vérifier une opération de gestion (C. com. art. L 225-231) ; - droit de poser des questions écrites sur tout fait de nature à compromettre la continuité de l'exploitation (C. com. art. L 225-232) ; - droit de demander que le commissaire aux comptes soit relevé de ses fonctions par décision de justice (C. com. art. L 225-233) ; - rachat des droits sociaux d'un associé intéressé ou prononcé de la nullité de la société ou d'actes postérieurs à sa constitution (C. com. art. L 235-6, al. 2).

III. qu'il n'existe pas d'abus de droits. Il peut s'agir : - d'abus de majorité (rémunération abusive des dirigeants, transferts de bénéfices à d'autres sociétés, absence de distribution de dividendes en particulier lorsque les actionnaires majoritaires s'allouent des rémunérations importantes en leur qualité de dirigeants sociaux, etc.) ; - ou d'abus de minorité se manifestant par un refus systématique d'approuver des mesures indispensables au bon fonctionnement de la société ou par l'utilisation abusive des droits accordés aux minoritaires. Concernant les conventions réglementées, le bulletin CNCC (n° 77, mars 1990, p. 119 s.) a précisé que la conclusion d'une opération à des conditions « non-normales » n'entraîne pas automatiquement rupture de l'égalité entre les actionnaires, le caractère non-normal s'appréciant non pas en fonction de la qualité de l'intervenant (administrateur ou actionnaire) mais par rapport aux conditions consenties habituellement aux tiers par la société.

Remarque : Selon le bulletin CNCC (n° 94, juin 1994, p. 323 s.), le commissaire aux comptes n'a pas à intervenir dans un différend relatif à une cession d'actions opposant deux actionnaires dans la mesure où : - l'analyse juridique de la cession n'entre pas dans sa mission générale, - un actionnaire isolé n'a aucun rapport juridique direct avec le commissaire aux comptes (cf. Étude juridique de la CNCC sur le secret professionnel, février 1994, n° 22).

Mention dans le rapport général

Outre l'information à l'assemblée commune de toutes les irrégularités, en présence d'opérations litigieuses, si le commissaire aux comptes n'a pas la conviction que l'égalité entre les actionnaires a été respectée, il peut s'assurer que tous les actionnaires (et notamment ceux qui pourraient apparaître comme défavorisés) ont connaissance des circonstances de cette opération. Si tel n'était pas le cas, et si par conséquent il restait dans le doute, il devrait mentionner l'opération dans son rapport général, en fournissant aux actionnaires tous les éléments nécessaires pour apprécier le respect de leurs droits. Communication et rapport général Lorsque le commissaire aux comptes constate des cas de rupture illicite de l'égalité entre les actionnaires ( norme précitée, § 11 s.) : - il en informe l'organe compétent dans les conditions prévues par la norme CNCC n° 2-107 « Communication sur la mission avec les personnes constituant le gouvernement d'entreprise » en tenant compte, le cas échéant, de ses obligations prévues par l'article L 225237 du Code de commerce (voir n° 5360) ; - il signale, s'il y a lieu, l'irrégularité à la prochaine assemblée dans les conditions prévues par la norme CNCC n° 5-112 « Communication des irrégularités et inexactitudes à l'assemblée générale » (voir n° 5365) ; Le commissaire aux comptes ne formule les conclusions de ses travaux que lorsqu'il a relevé des irrégularités qu'il doit porter à la connaissance des organes compétents et de l'assemblée générale. L'absence de mention d'irrégularités conduit à considérer implicitement que le commissaire aux comptes n'en a pas relevé lors de ses travaux.

- il apprécie si les irrégularités relevées sont constitutives de faits délictueux à révéler au procureur de la République, en application de la norme CNCC n° 6-701 (voir n° 5368).

Contrôle des actions à détenir par les administrateurs

3437 Chaque administrateur (ou chaque membre du conseil de surveillance) doit être propriétaire d'un nombre d'actions de la société déterminé par les statuts ; cette obligation ne s'appliquant pas toutefois aux administrateurs salariés ( C. com. art. L 225-25, al. 1 et L 225-72, al. 1). Ces actions peuvent valablement être détenues en vertu d'un prêt de consommation (C. civ. art. 1892 à 1904) ou d'une vente à réméré (C. civ. art. 1659 s.). En revanche, le prêt à usage (C. civ. art. 1875 s.), qui n'emporte pas transfert de propriété, ne peut être utilisé ( Rép. Marini, Sén. 26 octobre 2000, p. 3710 et Bull. CNCC n° 109, mars 1998, p. 69 s.).

Les commissaires aux comptes veillent à l'observation des dispositions légales concernant ces actions détenues par les administrateurs ou membres du conseil de surveillance et mentionnent toute violation dans leur rapport général ( C. com. art. L 225-26 et L 225-73). Selon la CNCC (Norme n° 5-104) le commissaire aux comptes vérifie : - la conformité avec la loi des dispositions statutaires relatives à ces actions ; - que l'administrateur ou le membre du conseil de surveillance est détenteur du nombre d'actions requis par les statuts en cours de mandat et qu'il était détenteur desdites actions lors de sa nomination par l'assemblée générale ou que sa situation a été régularisée dans les trois mois suivants ( C. com. art. L 225-25, al. 2 et L 225-72, al. 2) ; il s'assure, à cet effet, que les actions sont inscrites en compte chez l'émetteur ou auprès d'un intermédiaire habilité, conformément aux dispositions du décret n° 83-359 du 2 mai 1983 (voir n° 3370 s.). À défaut, les administrateurs ne peuvent ni convoquer le conseil d'administration, ni participer à la délibération du conseil qui est, en conséquence, annulée ( CA Paris 31 octobre 1991). Lorsque le commissaire aux comptes constate des irrégularités, il en informe l'organe compétent (voir n° 5360) et en fait mention, s'il y a lieu, dans la 2e partie de son rapport général (voir n° 5365).

Augmentation de capital en numéraire et émission de valeurs mobilières avec demande de suppression du droit préférentiel de souscription

Remarque préalable : afin d'éviter toute confusion, nous attirons l'attention de nos lecteurs sur le fait que seule est traitée ici la procédure de suppression du droit préférentiel de souscription (décrite dans le Mémento sociétés n° 11737 s.) ; cette procédure est différente et plus longue que la procédure de « renonciation individuelle au droit préférentiel de souscription » (décrite dans le Mémento sociétés n° 11772) dans laquelle le commissaire aux comptes n'a pas à intervenir. Pour une étude détaillée, voir également BCF 11/96, p. 25 s.

Textes de base et émissions concernées

3438 L'assemblée qui décide ou autorise une augmentation de capital en supprimant totalement ou partiellement le droit préférentiel de souscription doit statuer sur deux rapports émanant (C. com. art. L 225-135), l'un du conseil d'administration (ou du directoire), l'autre des commissaires aux comptes. Cette réglementation ne concerne pas les SARL. Il n'y a donc, à notre avis, aucune obligation pour un commissaire aux comptes de SARL de rédiger un rapport, sauf si les statuts de la société le prévoient.

La réglementation ( art. D 155 s.) distingue : - le cas de non-délégation de l'émission au conseil d'administration ou au directoire (voir n° 3438-1) ; - le cas de délégation de l'émission par l'assemblée au conseil d'administration ou au directoire (voir n° 3438-2) ; L'ensemble des textes et les modalités pratiques ont fait l'objet d'importants développements (90 pages) dans la NI CNCC n° 19, décembre 1992, p. 7 s. et dans les normes de travail et de rapport de la CNCC ( n° 6-102 à 6-104 et 6-203).

- le cas particulier d'émission rémunérant une offre publique d'échange (voir n° 3438-3). Les options de souscription ou d'achat d'actions ne sont pas visées par cette réglementation (voir n° 3174-1).

Sanctions : L'absence de rapport entraîne la nullité de la décision de l'assemblée (C. com. art. L 225-135). En outre, selon l'Ansa ( janvier-février 1997, n° 2870), l'insuffisance des indications mentionnées dans les rapports prescrits peut équivaloir à l'absence de rapport - donc à la nullité de l'assemblée - lorsque les actionnaires n'ont pu de ce fait se prononcer en toute connaissance de cause. En outre, les dirigeants et les commissaires aux comptes encourent : - le paiement de dommages et intérêts au profit du souscripteur, en cas d'insuffisance de renseignements (CA Paris 19 mars 1981) ; - un emprisonnement de deux ans et une amende de 18 000 € ou l'une de ces deux peines s'ils ont sciemment donné ou confirmé, dans leurs rapports présentés à l'assemblée, des indications inexactes (C. com. art. L 242-20).

Augmentation de capital sans délégation (au conseil d'administration ou au directoire)

3438-1 Dans cette situation, les articles D 154, D 155 et D 155-1 s'appliquent. Le tableau ci-après récapitule, pour chaque catégorie de valeurs mobilières, les textes qui régissent l'obligation d'établissement des rapports du conseil d'administration et des commissaires aux comptes ainsi que le contenu de ces rapports. Valeurs mobilières

Actions (C. com. art. L 225-129-I, L 225-135 et L 225-139)

Rapport du d'administration directoire

conseil ou du

Rapport du commissaire aux comptes

Oui

Oui

( D 154, D 155

( D 155-1)

Normes CNCC

Norme 6-102.1

et D 155-1) Actions avec bon(s) de souscription

Oui

1

Oui

1

Néant 2

d'obligations (ABSO) Bons de souscription d'actions (C. com. art. L 225-129-I, L 228-95)

Oui

Oui

( D 154 et D 155-3

( D 155-3

Norme 6-203.1

renvoyant aux articles

renvoyant à l'article D 155-1)

D 155 et D 155-1) Valeurs mobilières composées des actions) (C. com. art. L 225-129-I et 93)

(donnant droit à

L 228-91 à

L 228-

Valeurs mobilières composées (donnant droit à des certificats d'investissement) (C. com. art. L 225-129-I et 94)

L 228-91 à

L 228-

Certificats d'investissement (C. com. art. L 225-129-I et L 228-30)

Norme 6-201

Oui

Oui

( D 154

( D 155 à D 155-1

(publication

et D 155 à D 155-1

sur renvoi du

ultérieure)

sur renvoi du

D 169-1)

D 169-1) Obligations à bons de souscription

Oui

Oui

d'actions (OBSA)

( D 154 et D 155-3

( D 155-3

renvoyant aux articles

renvoyant à l'article

(C. com. art. L 225-129-I et L 225-151)

D 155 et D 155-1)

D 155-1)

Obligations convertibles en actions

Oui

Oui

(C. com. art. L 225-129-I, L 225-161, L 225-165 et L 225-166)

( D 154 et D 155-3

( D 155-3

renvoyant aux articles

renvoyant à l'article

D 155 et D 155-1)

Norme 6-104.1

Norme 6-103.1

D 155-1)

Obligations échangeables en actions (C. com. art. L 225-129-I, L 225-168, L 225-169 et L 225-176) Norme 6-105

Émission et achat en bourse

Oui

Oui

d'actions réservées aux salariés

( D 154

( D 155 à D 155-1

(publication

( C. com. art. L 225-129-I, L 225-187 et L 225-

et D 155 à D 155-1

sur renvoi du

ultérieure)

188)

sur renvoi du

D 174-24)

D 174-24) 1. En l'absence de précisions, la procédure applicable est, à notre avis, celle de toute augmentation de capital avec suppression du droit préférentiel de souscription. 2. À notre avis, la norme n° 6-102.1 s'applique.

Le rapport du conseil d'administration

ou du directoire doit comporter les mentions suivantes : Les mentions réglementaires sont en italiques.

I. Mentions prescrites par l'article D 154 : - indications utiles sur les motifs de l'augmentation de capital et sur la marche des affaires sociales depuis le début de l'exercice en cours et, si l'assemblée appelée à statuer sur les comptes n'a pas été tenue, pendant l'exercice précédent.

II. Mentions prescrites par l'article D 155 : - le montant maximal et les motifs de l'augmentation de capital proposée, - les motifs de la proposition de suppression du droit préférentiel de souscription, - si les attributaires ne sont pas dénommés (ce cas concerne exclusivement les sociétés faisant appel public à l'épargne, C. com. art. L 225-136 et L 225137) les modalités de placement des valeurs et, avec leur justification, le prix d'émission ou les modalités de sa détermination, Remarque : Selon l'Ansa (n° 2552, mai-juin 1991), seules les actions nouvelles simples (donc non composées) et conférant les mêmes droits à leurs titulaires que les actions anciennes, relèveraient à coup sûr de l' article L 225-136 et l' article L 225-137 du Code de commerce s'appliquerait dans la majorité des autres cas. - si les attributaires sont dénommés (C. com. art. L 225-138) le nom des attributaires des valeurs, le nombre de titres attribués à chacun d'eux et, avec sa justification, le prix d'émission. Remarque : En cas d'émission réservée aux salariés adhérant à un plan d'épargne d'entreprise (PEE), cette disposition est en pratique inapplicable et reste inappliquée, le rapport du conseil indiquant simplement la nature de l'opération et mentionnant les dispositions règlementaires prévues dans ce cas (Ansa, janvier-février 1997, n° 2870). En outre, en cas d'émission de valeurs mobilières prévues aux articles L 228-91 et L 228-95 du Code de commerce, c'est-à-dire certaines valeurs mobilières composées et les bons de souscription autonomes, doivent ( art. D 155-3) également être mentionnées : les modalités d'attribution des titres de capital auxquels ces valeurs mobilières donnent droit, ainsi que les dates auxquelles peuvent être exercés les droits d'attribution.

III. Mentions prescrites par l'article D 155-1 : a. l'incidence sur la situation de l'actionnaire de l'émission proposée, en particulier en ce qui concerne sa quote-part des capitaux propres à la clôture du dernier exercice. Si la clôture est antérieure de plus de six mois à l'opération envisagée, cette incidence est appréciée au vu d'une situation financière intermédiaire établie selon les mêmes méthodes et suivant la même présentation que le dernier bilan annuel. Remarques : 1. Capitaux propres à retenir : bien que le texte ne le précise pas explicitement, il ne peut s'agir, à notre avis, que des capitaux propres individuels (et non consolidés) (en ce sens également Ansa, janvier-février 1997, n° 2870). 2. Situation financière intermédiaire : - elle ne doit être établie (si la date de l'opération l'exige) que par les sociétés non cotées (en effet, les documents du 1er semestre établis par les sociétés cotées tiendront lieu de situation si nécessaire) ; Toutefois, si l'AGE se situe au cours du premier semestre de l'exercice mais avant que les comptes du dernier exercice de la société soient établis, une situation semble nécessaire pour toutes les sociétés (Ansa précité, n° 2870, p. 4). Sanction : Si elle n'était pas établie, la délibération de l'assemblée pourrait être considérée comme nulle (voir ci-après « Rapport du commissaire aux comptes »). - l'expression « situation financière intermédiaire » est nouvelle ; c'est la première fois qu'elle apparaît dans un texte du droit des sociétés et elle n'est pas définie non plus par les règles comptables (Ansa, mars-avril 1991, n° 2539) ; cependant le texte précise qu'elle doit être établie selon les mêmes méthodes et suivant la même présentation que le dernier bilan annuel ; - les textes ne précisent pas à quelle date elle doit être établie ; à notre avis, il devrait s'agir d'une situation à la fin du 1er semestre (ou à la clôture de l'exercice, si l'AGE se situe au cours du premier semestre avant l'arrêté des comptes) ;

- elle n'a pas à être communiquée aux actionnaires ; elle doit en effet servir uniquement aux dirigeants pour leur permettre d'évaluer au plus juste le montant des capitaux propres (Ansa précité) ; b. l'incidence théorique sur la valeur boursière actuelle de l'action telle qu'elle résulte de la moyenne des vingt séances de bourse précédentes (pour les sociétés cotées exclusivement). Remarque : aucune méthode n'est requise par le décret. L'Ansa (n° 2539 précité) propose le rapport indicatif suivant (les sociétés étant libres d'utiliser la méthode leur paraissant la plus appropriée) :après augmentation de capital Cours théorique de l'action =(cours moyens anciens×nombre d'actions

anciennes) + (prix d'émission ×nombre d'actions nouvelles) nombre total d'actions après émission En outre, rappelons que (Bull. COB n° 240, octobre 1990 p. 3 s. et 40, cf. BCF 12/90, p. 123) le prix d'émission des titres ne doit pas être susceptible de déprécier le titre. c. ces informations (c'est-à-dire l'incidence sur la situation de l'actionnaire ainsi que celle sur la valeur boursière actuelle de l'action) sont également données en tenant compte de l'ensemble des titres émis susceptibles de donner accès au capital. Remarque : cette précision permet, en cas d'émission simultanée de plusieurs catégories de valeurs mobilières, de connaître exactement la dilution maximale du capital. Elle peut se calculer de la manière suivante (Ansa précité) :- avant l'opération : nombre d'actions anciennes capitaux propres -

après l'opération : nombre d'actions anciennes + nombre d'actions nouvelles* capitaux propres + produits de l'émission* * Y compris les titres de capital résultant de valeurs mobilières composées.

Dans son rapport, le commissaire aux comptes

donne son avis ( art. D 155-1) : - sur la proposition de suppression du droit préférentiel, - sur le choix des éléments de calcul du prix d'émission et sur son montant, - sur l'incidence de l'émission sur la situation de l'actionnaire appréciée par rapport aux capitaux propres, - et, le cas échéant, sur l'incidence théorique de l'émission sur la valeur boursière de l'action. En outre, il vérifie et certifie la sincérité des informations tirées des comptes (et données dans le rapport du conseil d'administration ou du directoire ; cf. norme CNCC n° 6-102.1) de la société sur lesquelles il donne cet avis. Le cas échéant, il formule ses observations sur les informations données dans le rapport du conseil d'administration (ou du directoire) au titre de l' article D 154 ( normes CNCC n° 6-102.1, n° 6-103.1, n° 6-104.1 et n° 6-203.1). Remarque : le commissaire aux comptes ne certifie pas l'exactitude des éléments utilisés pour le calcul du prix d'émission, mais la sincérité des informations. Sur l'ensemble des diligences à mettre en uvre, voir la norme CNCC n° 6-102.1 et NI CNCC n° 19, p. 43 s. Selon les valeurs mobilières émises, des modèles de rapport sont fournis à la fin des normes CNCC n° 6-102.1, n° 6-103.1, n° 6-104.1 et n° 6203.1.

Conséquences du non-établissement de la « situation financière intermédiaire » (prévue à l' article D 155-1) Le bulletin CNCC (n° 88, décembre 1992, p. 621 s.) estime que ce non-établissement pourrait constituer, pour les tribunaux, une insuffisance empêchant les actionnaires de se prononcer en connaissance de cause sur l'opération et, partant, entraîner la nullité de leur délibération. 1. En effet, selon le bulletin CNCC (n° 105, mars 1997, p. 96 s.), le défaut d'établissement de cette situation :- serait de la part des dirigeants sociaux constitutif d'une irrégularité ; Cette irrégularité devrait, à notre avis, en application de l' article L 225-240 du Code de commerce, être mentionnée par le commissaire aux comptes dans son rapport à l'assemblée qui réalise l'augmentation de capital. - amènerait le commissaire aux comptes à se référer à des comptes annuels non actualisés à une date proche de l'AGE pour émettre son avis sur la suppression du DPS, ce qui pourrait, en cas de litige, entraîner la mise en cause de sa responsabilité pour diligences insuffisantes. En effet, il appartient au commissaire aux comptes d'apprécier si, et dans quelle mesure, l'absence des documents financiers prévus par l' article D 155-1 peut affecter la sincérité des informations données aux actionnaires appelés à se prononcer sur la suppression du DPS (Bull. précité). 2. En principe, une insuffisance figurant dans son rapport ne peut entraîner la nullité de la délibération. En effet : - selon l' article L 235-1, al. 1 du Code de commerce, la nullité d'une société ou d'un acte modifiant les statuts ne peut résulter que d'une disposition expresse de la présente loi ou de celles qui régissent la nullité des statuts ; - et l' article L 225-135 du Code de commerce dispose que l'assemblée qui déciderait d'une augmentation de capital social avec suppression du droit préférentiel de souscription sans rapport du commissaire aux comptes est une délibération nulle. Ce texte ne prévoit la nullité de la délibération qu'en l'absence de rapport du commissaire aux comptes (l'insuffisance dans le rapport n'est pas envisagée). 3. Toutefois, la jurisprudence a considéré que l'insuffisance des rapports équivaut à l'absence de rapport si les actionnaires ne peuvent pas se prononcer en connaissance de cause en raison de l'insuffisance d'informations sur l'opération envisagée (CA Paris 19 mars 1981). Ce qui est le cas en l'espèce.

Augmentation de capital avec délégation (au conseil d'administration ou au directoire)

3438-2

Dans cette situation, il convient de se référer à l' article D 155-2 qui traite spécifiquement ce cas. Le tableau suivant indique les différents rapports à établir, et l'article applicable à chacun d'eux et leur date de mise à disposition : Rapport

À l'assemblée autorisant la délégation

Lors de l'usage de l'autorisation par le conseil Rapport complémentaire 2

1

Rapport du conseil

Rapport

d'administration

obligation : C. com. art. L 225-129 -III et 135

L 225-

(contenu : art. D 155-2)

ou du directoire (contenu : art. D 154 et D 155) Rapport du comptes

commissaire

aux

Rapport 1 dit « de carence »

Rapport complémentaire 2

(prévu aux articles C. com. L 225-129-III et L 225135

(contenu : art. D 155-2)

mais son contenu n'est pas précisé par le décret) 3 Mise à disposition des actionnaires au siège social : 1. des rapports : 15 jours au moins avant la réunion de l'AGE. 2. des rapports complémentaires : 15 jours au plus après la réunion du conseil d'administration ou du directoire. Ces rapports doivent également être portés à leur connaissance à la plus prochaine assemblée ; aussi (Bull. CNCC, n° 83, septembre 1991, p. 384), leur communication doit-elle figurer à l'ordre du jour de cette assemblée, ou faire l'objet d'un nouvel ordre du jour si le conseil s'est tenu à une date postérieure à l'envoi. Toutefois, l'Ansa (janvier-février 1997, n° 2870) estime suffisant de mentionner l'information résultant du rapport complémentaire dans le rapport de gestion comportant le compte-rendu des opérations de l'exercice. 3. Toutefois, les nouvelles normes CNCC ( n° 6-102.2, 6-103.2, 6-104.2 et 6-203.2) indiquent désormais les mentions qui doivent au minimum figurer dans ce rapport.

Le tableau page suivante récapitule, pour chaque catégorie de valeurs mobilières, les textes qui régissent l'obligation d'établissement des rapports du conseil d'administration et des commissaires aux comptes ainsi que le contenu de ces rapports. Remarque préalable : En cas de délégation globale couvrant l'ensemble des catégories de valeurs mobilières donnant accès immédiat ou différé au capital, les dispositions propres à chaque type de titres doivent être combinées, ce qui implique que la résolution de délégation globale intègre toutes les informations exigées par les règles propres à chaque catégorie de valeurs mobilières dont l'émission est envisagée ( normes CNCC n° 6-102.2, n° 6-103.2, n° 6-104.2 et n° 6-203.2). Il s'ensuit donc, à notre avis, que les rapports du conseil d'administration (ou du directoire) et des commissaires aux comptes doivent également tenir compte de l'ensemble des dispositions propres à chacune des catégories de titres visées dans la résolution de délégation globale. En effet : - non seulement les textes applicables à chaque catégorie de valeurs mobilières concernée doivent être respectés, - mais l'assemblée doit, en plus (C. com. art. L 225-129, al. 3), par une résolution séparée prise sur le rapport spécial des commissaires aux comptes, déterminer le montant de l'augmentation de capital qui peut être réalisée sans droit préférentiel de souscription, à l'intérieur du plafond fixé pour la totalité de l'augmentation de capital qui peut être effectuée en une ou plusieurs fois dans un délai de 26 mois. En outre, des plafonds particuliers peuvent ou, dans certains cas (actions de priorité, certificats d'investissement), doivent être fixés.

Valeurs mobilières

Rapport du commissaire aux comptes

Normes CNCC

1er rapport

1er rapport

1er rapport

( D 154 et D 155)

(C. com. art. L 225-135) 1

( Norme 6-102.2)

2e rapport

2e rapport

2e rapport

( D 155-2)

( D 155-2)

(Norme 6-102.3)

Actions avec bon(s) de souscription d'obligations (ABSO)

2 rapports 2

2 rapports 2

Néant 3

Bons de souscription d'actions

1er rapport

1er rapport

1er rapport

( C. com. art. L 225-129-III et L 228-95)

( D 154 et D 155

(C. com. art. L 225-135) 1

( Norme 6-203.2)

sur renvoi du

2e rapport

2e rapport

D 155-3)

( D 155-2

(Norme 6-203.3)

2e rapport

sur renvoi

( D 155-2)

du D 155-3)

Certificats d'investissement

1er rapport

1er rapport

( C. com. art. L 225-129-III et L 228-30)

( D 154 et D 155

Actions ( C. com. art. L 225-129-III, L 225-139)

Rapport du d'administration directoire L 225-135 et

conseil ou du

Valeurs mobilières composées (donnant droit à des actions) ( C. com. art. L 225-129-III et L 228-91 à L 228-93) Valeurs mobilières composées (donnant droit à des certificats d'investissement) ( C. com. art. L 225129-III et L 228-91 à L 228-94)

sur renvoi du D 169-1) 2e rapport

Norme 6-201 (publication ultérieure)

(C. com. art. L 228-30) 1 2e rapport ( D 155-2 sur renvoi du D 169-1)

( D 155-2 sur renvoi du D 169-1) Obligations à bons de souscription d'actions (OBSA) ( C. com. art. L 225-129-III, L 225-150 et L 225151)

1er rapport

1er rapport

1er rapport

( D 155-3 et D 154

( D 155-3)

( Norme 6-104.2)

et D 155 sur renvoi du D

2e rapport

2e rapport

155-3) 2e rapport

( D 155-2 sur renvoi

(Norme 6-104.3)

du D 155-3)

( D 155-3 et D 155-2 sur renvoi du D 155-3) Obligations convertibles en actions ( C. com. art. L 225-129-III, L 225-161, L 225-165 et L 225-166)

1er rapport

1er rapport

1er rapport

( D 155-3 et D 154

( C. com. art. L 225-161 et L 225-168) 1

( Norme rapport

2e rapport

(Norme 6-103.3)

6-103.2)

2e

et D 155 sur renvoi du D 155-3) ( D 155-2 sur renvoi 2e rapport du D 155-3) ( D 154, D 155-3 et D 155-2 sur renvoi du D 155-3) Obligations échangeables en actions ( C. com. art. L 225-129-III, 169 et L 225-176)

L 225-168,

L 225-

Émission et achat en bourse d'actions réservées aux salariés ( C. com. art. L 225-129-III, L 225-187 et L 225188)

1er rapport

1er rapport

( D 154 et D 155

(C. com. art. L 225-188) 1

sur renvoi du

2e rapport

D 174-24) 2e rapport

Norme 6-105 (publication ultérieure)

( D 155-2 sur renvoi du D 174-24)

( D 155-2 sur renvoi du D 174-24) 1. Le rapport du commissaire aux comptes est prévu par le Code de commerce mais son contenu n'est pas précisé par le décret du 23 mars 1967. 2. En l'absence de précisions, la procédure applicable est, à notre avis, celle de toute augmentation de capital avec suppression du droit préférentiel de souscription. 3. À notre avis, les normes n° 6-102.2 et n° 6-102.3 s'appliquent.

Rapports établis pour l'assemblée qui autorise l'émission :

I. Rapport du conseil d'administration ou du directoire

Il contient les mentions définies aux articles D 154 et D 155 (voir texte intégral n° 3438-1-I.). Remarque : en cas d'émission faite en faveur d'attributaires dénommés (cas prévu par l'article C. com. art. L 225-138), l'article D 155 prescrit de fixer le prix d'émission. Or celui-ci, compte tenu de la délégation au conseil, ne pourra pas être connu (situation qui existait déjà dans l'ancienne réglementation). À notre avis (en ce sens également NI CNCC n° 19, p. 31), il y a quand même lieu de mentionner les « modalités de détermination du prix d'émission », expression équivalente à « conditions de fixation du prix d'émission » figurant à l' article L 225-138 du Code du commerce. Pour cette mention, il n'y a pas lieu de distinguer ( NI n° 19 précitée) les différentes situations de délégation : modalités ou conditions définies de manière précise ou très vague.

II. Rapport du commissaire aux comptes Le décret n'énonce ni les modalités d'établissement ni le contenu de ce rapport, qui est obligatoire sous peine de nullité de la délibération de l'assemblée (C. com. art. L 225-135). Toutefois, à notre avis, il doit au minimun indiquer le montant maximal de l'augmentation de capital. En effet, l' article L 225-129 du Code de commerce modifié par la loi n° 94-679 du 8 août 1994 indique qu'en cas d'augmentation de capital avec demande de suppression du droit préférentiel de souscription, l'assemblée doit désormais déterminer elle-même, par une résolution séparée prise sur le rapport spécial des commissaires aux comptes, le plafond dans la limite duquel elle autorise cette opération. Les normes CNCC n° 6-102.2, n° 6-103.2, n° 6-104.2 et n° 6-203.2 disposent que le commissaire aux comptes : - donne son avis sur les modalités de détermination du prix d'émission données dans le rapport du conseil d'administration (ou du directoire) ; - exprime l'impossibilité de donner un avis sur les conditions définitives dans lesquelles l'augmentation de capital sera réalisée et, par conséquent, sur la proposition de suppression du droit préférentiel de souscription ; Le cas échéant, il formule ses observations sur les informations données dans le rapport du conseil d'administration (ou du directoire) au titre de l' article D 154. Sur les diligences à mettre en uvre, voir les normes CNCC précitées et NI CNCC n° 19, p. 47 s. Selon les valeurs mobilières émises, des modèles de rapport sont fournis à la fin des normes CNCC précitées.

Rapports établis lors de l'usage de l'autorisation par le conseil :

I. Rapport complémentaire du conseil d'administration ou du directoire Il doit ( art. D 155-2) : - décrire les conditions définitives de l'opération établies conformément à l'autorisation donnée par l'assemblée, - comporter les informations prévues à l' article D 155-1, c'est-à-dire les mêmes informations qu'en cas de non délégation (voir texte intégral n° 3438-1-b). Lorsque, dans une société cotée, le conseil d'administration ou le directoire a délégué à son président les pouvoirs nécessaires pour l'émission des nouvelles valeurs mobilières, c'est au président qu'il appartient, par transposition des règles applicables au conseil, d'établir et de communiquer aux actionnaires le rapport complémentaire visé à l' article D 155-2 lorsqu'il fait usage de l'autorisation qui lui a été donnée. C'est à ce moment que le commissaire aux comptes doit établir son rapport complémentaire (voir ci-après, II.), en vérifiant notamment que le rapport complémentaire du président contient toutes les informations obligatoires (Bull. CNCC n° 121, mars 2001, p. 125 s.).

II. Rapport complémentaire du commissaire aux comptes Il ( art. D 155-2) : - vérifie notamment la conformité des modalités de l'opération au regard de l'autorisation donnée par l'assemblée et des indications fournies à celle-ci ; Ce qui revient (normes CNCC n° 6-102.3, n° 6-103.3, n° 6-104.3 et n° 6-203.3) à certifier la sincérité des informations chiffrées tirées des comptes de la société et données dans le rapport complémentaire du conseil d'administration (ou du directoire) ou du président en cas de subdélégation à son profit des pouvoirs du conseil d'administration (voir I.). - donne son avis : s sur la proposition de suppression du droit préférentiel de souscription précédemment approuvée par l'assemblée, compte tenu des conditions définitives de l'opération (élément ne figurant pas dans l' art. D 155-2 mais mentionné dans les normes CNCC précitées ; cf. également NI n° 19 précitée, p. 55), s sur le choix des éléments de calcul du prix d'émission et sur son montant définitif, s sur l'incidence de l'émission sur la situation de l'actionnaire telle que définie à l' alinéa 2 de l'article D 155-1, c'est-à-dire appréciée par rapport aux capitaux propres et, le cas échéant (société cotée), sur l'incidence de l'émission sur la valeur boursière de l'action. Selon les valeurs mobilières émises, des modèles de rapport sont fournis à la fin des normes CNCC précitées.

Cas particulier : Augmentation de capital rémunérant des titres apportés dans le cadre d'une offre publique d'échange

3438-3 Lorsque les deux sociétés, initiatrice et cible, sont admises aux négociations sur un marché réglementé, il résulte de l'article L 225-148 du Code de commerce modifié par art. 96-I de la loi DSI n° 96-597 du 2 juillet 1996 qu'en sus des rapports décrits aux n° 3438-1 et 3438-2 présentés à l'assemblée qui approuve l'opération dans les conditions de l'article L 225-129 du Code de commerce, les commissaires aux comptes doivent exprimer leur avis sur les conditions et les conséquences de l'émission sans pour autant se prononcer sur le caractère équitable du rapport d'échange :

- dans la note d'information (prévue par le règlement COB n° 2002-04), - et dans leur rapport à la première assemblée générale ordinaire qui suivra l'émission. Des modèles de rapports sont fournis par la norme CNCC n° 6-108.

Augmentation de capital en numéraire et émission de valeurs mobilières sans demande de suppression du droit préférentiel de souscription

3439 Les différents rapports à établir lors de ces opérations ainsi que les contrôles que le commissaire aux comptes doit effectuer peuvent être résumés de la manière suivante : Valeurs mobilières

Rapport du d'administration directoire

Actions (C. com. art. L 225-129)

Oui ( D 154)

Actions avec bon(s) de souscription d'obligations (ABSO)

Oui

Certificats d'investissement

Oui ( D 169-1)

2

conseil ou du

Rapport du commissaire aux comptes

Normes CNCC

Non 1

Non

Non 2

Non

Oui

3

Non 4

(C. com. art. L 228-30) Valeurs mobilières composées

Oui

(C. com. art. L 228-91) 5

7

( norme n° 6-203)

Bons de souscription d'actions (BSA)

Oui

(C. com. art. L 228-95) 5

6

( D 155 à D 155-2 sur renvoi du D 155-3)

Oui

6

( D 155-1 et D 155-2 sur renvoi du D 155-3) 7

Obligations convertibles en actions

Oui

(C. com. art. L 225-161) 5

( norme n° 6-103)

Obligations échangeables contre des actions com. art. L 225-168) 5

(C.

Oui

Obligations avec bon(s) de souscription d'actions (C. com. art. L 225-150) 5

7

( norme n° 6-104) Obligations ne donnant pas accès au capital (dont OBSO et BSO)

Non 8

Non 8

Non

(C. com. art. L 228-40) 1. Voir toutefois n° 5358-1 les opérations particulières nécessitant l'établissement d'un rapport. 2. En l'absence de précisions, la procédure applicable est, à notre avis, celle de toute augmentation de capital. 3. En l'absence de suppression du droit préférentiel de souscription, l'article obligatoire car prévu par l' article L 228-30 du Code de commerce.

D 169-1 ne précise pas le contenu de ce rapport qui est cependant

4. Une norme n° 6-201, à paraître ultérieurement, est prévue. 5. L' article L 225-129 du Code de commerce (voir ci-dessus, Actions) vise également ces valeurs mobilières ; toutefois, les articles spécifiques à celles-ci, tant du Code de commerce que du décret du 23 mars 1967 n'ayant pas été modifiés, leurs dispositions sont toujours applicables. 6. L'article D 155-3 prévoit la même procédure qu'en cas de suppression du droit préférentiel de souscription, voir n° 3438 s. 7. Ces normes ont fait l'objet d'une mise à jour après l'entrée en vigueur du décret du 7 février 1991. 8. Les textes ne prévoient pas l'établissement d'un rapport par le conseil d'administration ou le directoire et, s'agissant d'emprunts, ces émissions n'entraînent aucune intervention spécifique du commissaire aux comptes.

Contrôle de la rémunération des titres participatifs

3440 Voir n° 3363-2.

SECTION IV

Présentation des comptes annuels et autres informations I. Présentation des comptes annuels

A. Bilan 3446 La loi du 30 avril 1983 et son décret d'application ne faisant pas mention du bilan après répartition, celui-ci ne peut être utilisé pour la publicité légale. Aussi, les capitaux propres sont-ils à présenter avant répartition du résultat. Le capital figure au bilan sur trois lignes : - à l'actif, avant les immobilisations incorporelles : « Capital souscrit non appelé » ; - à l'actif, dans les créances : « Capital souscrit appelé non versé » ; - au passif, dans les capitaux propres : « Capital (dont versé…) ». Le terme « versé » englobe non seulement le capital libéré mais également la part de capital correspondant à des incorporations de réserves, de créances, d'écart de réévaluation. Il s'agit donc du solde du compte 1013.

Les subventions d'investissement sont présentées au bilan pour leur montant net uniquement.

B. Annexe (développements particuliers) En ce qui concerne le contenu général de l'annexe, voir n° 3674 s.

Informations concernant les fonds propres développées dans d'autres chapitres ou dans ce chapitre

1. Information concernant les BSA (voir n° 2135-1), les OBSA (voir n° 2135-2), les ABSA (voir n° 3175). 2. Information concernant les options de souscription ou d'achat d'actions par les salariés, voir n° 3475. 3. Information sur les provisions réglementées : - pour les mouvements de l'exercice, voir tableau des provisions n° 2600. - pour les possibilités fiscales non utilisées, voir n° 3680-15 (Annexe). Remarque : Si l'entreprise détaille par provision l'impact sur le résultat de l'exercice (voir n° 3448), l'information demandée ici est fournie. 4. Information concernant les amortissements dérogatoires : - pour les méthodes utilisées pour le calcul des amortissements, voir n° 1760. - pour les mouvements ayant affecté l'exercice, voir n° 3448. - pour les possibilités fiscales non utilisées, voir n° 3680-15 (Annexe).

Information sur les différentes catégories de titres composant le capital social

3447 Le décret du 29 novembre 1983 ( C. com. art. D 24-12°) prescrit, en tant qu'information significative nécessaire à l'obtention d'une image fidèle, de fournir le nombre et la valeur nominale des actions, parts sociales et autres titres composant le capital social, regroupés par catégorie selon les droits qu'ils confèrent, avec l'indication de ceux qui ont été créés ou remboursés pendant l'exercice. Le PCG (art. 531-3) précise, si l'information est significative, qu'il est également fourni un état des réserves affectées à la contrepartie de la valeur comptable des actions détenues par la société elle-même ou par une personne morale agissant pour son compte. À notre avis, comme le précisait l'ancien PCG (p. II.75), ces indications peuvent être portées dans le tableau des résultats de la société au cours des 5 derniers exercices, convenablement ajusté (voir n° 3060 s.). À défaut, elles nous paraissent pouvoir être présentées en s'inspirant du tableau suivant : Sur le lien avec la comptabilité, voir n° 3170. Différentes catégories de titres

Nombre de titres À la clôture de l'exercice

Valeur nominale Créés pendant l'exercice

Remboursés pendant l'exercice

Actions ordinaires Actions amorties Actions à dividende prioritaire sans droit de vote Actions préférentielles Parts sociales Certificats d'investissement

Indiquer les titres non libérés. Éventuellement, l'on pourrait mentionner les actions détenues par les salariés (distributions résultant de la loi du 24 octobre 1980) et les actions propres (détenues par l'entreprise sur elle-même). Sont également à mentionner les émissions de titres ayant un effet dilutif sur le capital (voir n° 3063).

Information sur l'application des dispositions fiscales Incidence sur le résultat et les capitaux propres

3448 Le décret du 29 novembre 1983 ( C. com. art. D 24-23°) et le PCG (art. 531-2/19) prescrivent, en tant qu'information significative nécessaire à l'obtention d'une image fidèle, de fournir l'indication sommaire de la mesure dans laquelle le résultat de l'exercice a été affecté par l'application des dispositions fiscales et des conséquences qui en résultent sur les postes de capitaux propres. À notre avis, s'agissant de l'impact sur le résultat net de l'exercice, il paraît nécessaire de tenir compte, pour chaque incidence, de l'impôt correspondant (selon la situation fiscale de l'entreprise). À titre indicatif, les différentes incidences peuvent être présentées de la manière suivante (à notre avis, c'est l'impôt réel qui doit être retenu et non l'impôt théorique au taux de droit commun)

: À notre avis, les dispositions fiscales qui ont une incidence directe sur le montant de l'impôt (et par voie de conséquence sur le résultat et les capitaux propres) ne sont pas à mentionner. Tel est le cas des avoirs fiscaux et crédits d'impôt sur valeurs mobilières.

Information sur la variation des capitaux propres au cours de l'exercice

3450 Le décret du 29 novembre 1983 ne prévoit pas cette obligation. Il est clair toutefois, compte tenu de l'importance des capitaux propres, que toute variation significative empêchant la comparaison avec l'exercice (n-1) est à signaler ( C. com. art. D 24-3). Le PCG ( art. 531-3) prévoit dans l'annexe une information sous forme d'un « Tableau des divergences constatées entre la variation des capitaux propres au cours de l'exercice et le résultat dudit exercice ». (Le PCG ne fournit toutefois pas de modèle). En revanche, depuis longtemps, la COB a souhaité (Bull. n° 79, février 1976, p. 3 s., n° 86, octobre 1976, p. 6 s. et n° 89, janvier 1977, p. 7 s. et 10 s.), que les sociétés faisant publiquement appel à l'épargne indiquent la modification de la richesse de la société, mesurée en termes comptables, c'est-à-dire, la variation des capitaux propres, lorsque cette variation présente une importance significative pour l'interprétation de leurs comptes, en particulier quand coïncident un résultat comptable bénéficiaire et une diminution de la situation nette ou inversement. En outre, la COB exige cette indication dans les notes d'information soumises à son visa (à l'occasion, notamment, d'augmentations de capital, d'émissions d'obligations et d'introductions en Bourse). Remarques : 1. Afin d'assurer la comparabilité en cas de changements de méthodes comptables, le PCG (art. 531-1/4) reprenant l' avis n° 97-06 du CNC requiert une information relative à l'impact sur les capitaux propres à l'ouverture de l'exercice, accompagnée de comptes pro forma des exercices antérieurs établis suivant la nouvelle méthode, voir n° 365-1. Une information similaire est exigée en cas de corrections d'erreurs, voir n° 365-2. 2. Dans les comptes consolidés, la présentation d'un tableau de variation des capitaux propres consolidés (part du groupe) est obligatoire selon le Règl. 9902 ( § 424) qui en fait une composante de l'annexe des comptes consolidés. Pour plus de détails, voir notre ouvrage Comptes consolidés, 3e édition, 2002, n° 7495 s.

Modalités

3452 L'information des actionnaires et du public s'effectue ainsi : - d'une part, la publication du montant du résultat comptable (notamment au Balo) est accompagnée du montant de la variation des capitaux propres, avec rappel des montants correspondants de l'exercice précédent ;

- d'autre part, le tableau faisant ressortir le détail des mouvements des postes de capitaux propres pendant l'exercice est annexé au rapport du conseil d'administration ou du directoire et les commissaires aux comptes doivent en vérifier la sincérité. En cas de changements de méthodes comptables ou de corrections d'erreurs affectant les capitaux propres, voir n° 365 s.

Établissement du tableau (modèle COB)

3454 Il comprend trois parties : I. Résultats de l'exercice sur deux lignes : Total en milliers d'euros

Exercice n - 1

Exercice n

et en euros par action K€ Résultat comptable € K€ Variation des capitaux propres € K€ Dividende proposé €

En cas de modification des droits à bénéfice par action (attributions gratuites…) les montants par action de l'exercice précédent doivent être donnés à la fois pour leurs montants réels et ajustés.

II. Tableau des variations des capitaux propres (modèle COB)

(en milliers d'euros)

Exercice n

A 1.

Capitaux propres à la clôture de l'exercice n - 1 avant affectations

2.

Affectation du résultat à la situation nette par l'AGO

3.

Capitaux propres à l'ouverture de l'exercice n

B

Apports reçus avec effet rétroactif à l'ouverture de l'exercice n

1.

Variation du capital

2.

Variation des autres postes

C

(= A3 + B) Capitaux propres à l'ouverture de l'exercice après apports rétroactifs

D

Variations en cours d'exercice :

1.

Variations du capital

2.

Variations des primes, réserves, report à nouveau

3.

Variations des « provisions » relevant des capitaux propres

4.

Contreparties de réévaluations

5.

Variations des provisions réglementées et subventions d'équipement

6.

Autres variations

E

Capitaux propres au bilan de clôture de l'exercice n avant AGO (= C ± D)

F

VARIATION TOTALE DES CAPITAUX PROPRES AU COURS DE L'EXERCICE (= E - C)

G

dont : variations dues à des modifications de structure au cours de l'exercice

H

VARIATION DES CAPITAUX PROPRES AU COURS DE L'EXERCICE HORS OPÉRATIONS DE STRUCTURE (F - G)

Commentaires : - variations des « provisions » relevant des capitaux propres : sont à porter à cette ligne les mouvements des postes improprement baptisés provisions dès lors que ceux-ci présentent le caractère d'avoir été constitués ou dotés par virement d'un poste de capitaux propres ; ces provisions ne devraient plus exister aujourd'hui (voir n° 3255 s.) ; - contreparties de réévaluations : sont à porter sous cette rubrique, mais sur deux lignes distinctes portant la désignation adéquate, d'une part l'écart de réévaluation résultant de l'application de l' article 238 bis I du CGI (réévaluation de 1976) et d'autre part les éventuels écarts de réévaluation libre ; - modifications de structure au cours de l'exercice : ce sont les augmentations de capital en espèces, les réceptions d'apports en nature, éventuellement les apports partiels faits à d'autres sociétés lorsqu'ils entraînent réduction de réserves ou de provisions réglementées, les réévaluations libres ou réglementées, les répartitions d'actif aux actionnaires ; leur élimination (ligne G soustraite de la ligne F) permet de mettre en évidence la « variation hors opérations de structure » qui seule a un caractère de résultats et doit être rapprochée du résultat comptable dans le tableau I ; - capitaux propres à la clôture ou à l'ouverture : cette ligne comprend le capital, les primes d'émission ou d'apport, les réserves et report à nouveau, les subventions d'équipement aussi longtemps qu'elles n'ont pas été rapportées aux résultats, les « provisions » relevant de la situation nette, les écarts de réévaluation, les provisions réglementées par les autorités fiscales ; - variations dues à des modifications de structure au cours de l'exercice : cette rubrique permet d'extraire de la variation apparente des capitaux propres les effets d'éléments exceptionnels : écarts de réévaluation libre (à déduire), apports en espèces ou en nature ayant pris effet en cours d'exercice et options de souscription exercées, conversions d'obligations (à déduire), répartitions exceptionnelles d'actifs aux actionnaires (à ajouter) ;

La COB a précisé (Bull. n° 114, avril 1979, p. 4 s.) que la réévaluation elle-même est une opération qui ne concerne pas l'exercice et qui doit être éliminée pour déterminer la variation des capitaux propres pendant l'exercice ; par contre, les virements de la provision spéciale au compte de résultat sont des éléments de la variation de l'exercice ; - autres variations : voir n° 364-2, les incidences des changements de méthodes.

III. Notes explicatives Elles concernent : - chaque fois que les capitaux propres comprennent des provisions réglementées ou des subventions d'équipement, le montant de l'impôt latent calculé au taux de droit commun ou commenté si la société exerce des activités à l'étranger ; - les nombres d'actions successifs.

Information sur les opérations de réévaluation Réévaluation légale 1976

3460 Les sociétés sont tenues de fournir une information en annexe sur les modifications de valeur des immobilisations résultant de l'opération. Les tableaux de la liasse fiscale ne présentant que les variations de l'écart, la COB propose aux sociétés (Bull. n° 114, avril 1979, p. 4 et s.) de présenter dans leur rapport annuel un tableau tenant compte également des valeurs avant et après réévaluation. TABLEAU À FOURNIR POUR LES EXERCICES POSTÉRIEURS À LA RÉÉVALUATION LÉGALE (à compléter par les notes appropriées) Exemple de l'exercice n Immobilisations réévaluées

Valeur réévaluée immobilisations en fin n

Valeur brute

1

des

Augmentation valeur

2

Amortissements réévalués en fin n

Montant total

3

Provision spéciale

Marge d'amort. utilisée sur biens cédés en n

6

7

Marge d'amortissement utilisée

au cours de l'exercice

cumulée

4

5

Indications pour remplir le tableau : Toutes les colonnes sauf la dernière concernent les immobilisations réévaluées existant au bilan. La dernière colonne « Marge d'amortissement utilisée sur les biens cédés en n » permet d'effectuer le rapprochement avec la provision figurant au bilan de l'exercice antérieur et avec la comptabilité de l'exercice n. Elle comprend : - l'amortissement prorata temporis sur les biens cédés au cours de l'exercice (à rajouter à la somme figurant à la colonne 4 pour avoir le total de la marge d'amortissement utilisée au cours de l'exercice) ; - la réintégration de la marge non utilisée sur les biens cédés. Le contenu de cette colonne fera utilement l'objet de précisions lorsque le montant des cessions est important.

En outre, elles doivent fournir la partie incorporée au capital correspondant à la réserve de réévaluation, cette mention devant être modifiée au fur et à mesure de la cession des biens réévalués (décret du 1er juin 1977, art. 9). Réévaluations libres 1980/1983

3461

Ayant dû s'exercer dans les conditions prévues par la réévaluation légale 1976, les mêmes informations sont à notre avis, à fournir. Réévaluations après 1983 : régime actuel

3462 Le décret du 29 novembre 1983 prescrit ( C. com. art. D 24-6) qu'en cas de réévaluation soient donnés dans l'annexe : - les méthodes utilisées pour le calcul des valeurs retenues (voir n° 3360), - la liste des postes concernés au bilan et au compte de résultat et les montants correspondants, - le traitement fiscal de l'écart de réévaluation (écart imposable ou non ; incidence sur la charge d'impôt), - les mouvements ayant affecté pendant l'exercice les postes de passif concernés. Le PCG (art. 531-2/5) prescrit dans l'annexe l'information suivante, en cas de comptabilisation de valeurs réévaluées : - variation au cours de l'exercice et ventilation de l'écart de réévaluation ; - mention de la part du capital correspondant à une incorporation de l'écart ; - rétablissement des informations en coûts historiques pour les immobilisations réévaluées, par la mise en évidence des compléments de valeur et des amortissements supplémentaires qui s'y rapportent. Ces informations nous paraissent pouvoir être données soit sous forme de commentaires, soit sous forme de tableau (dans ce dernier cas, le tableau figurant dans la liasse fiscale peut être approprié). En outre, la réévaluation constituant, l'exercice où elle survient, un changement de méthode, les informations à fournir dans ce cas (prévues par l' article L 123-17 du Code de commerce) lui sont donc applicables.

II. Autres informations comptables et financières

Information à l'occasion des modifications du capital

3470 Les opérations portant sur des modifications du capital s'accompagnent d'un certain nombre de formalités de publicité (voir notamment Mémento sociétés n° 11800 s. , 11862 , 12201).

Information permanente sur le montant du capital

3472 Les documents émanant des sociétés commerciales doivent comporter notamment le montant du capital (voir n° 326).

Information annuelle sur l'actionnariat (sociétés par actions)

3473 Cette information est à fournir dans le rapport de gestion (C. com. art. L 233-13). Sanctions (C. com. art. L 247-2, al. 3) : en cas d'omission volontaire, les présidents, administrateurs, directeurs généraux (unique et délégués) et membres du directoire sont susceptibles d'encourir une amende de 18 000 €.

Sociétés concernées

Cette information doit être fournie uniquement des sociétés par actions. Contenu Il diffère selon que la société par actions est ou non cotée. Information à fournir

sur l'actionnariat des sociétés par actions

Identité des personnes (physiques ou morales possédant + d'1/20, 1/10, 1/5, 1/3, 1/2 ou 2/3)

non cotées*

cotées*

NON (1)

OUI (1) (3)

NON (1)

OUI (4)

OUI (2)

OUI (2)

OUI

OUI

% du capital

(a) % de droits de vote Modifications intervenues au cours de l'exercice dans la détention de son capital (b) Actions d'autocontrôle : - nom des sociétés contrôlées (qui détiennent les actions d'autocontrôle) - part du capital de la société que les sociétés contrôlées détiennent (c) Actionnariat salarié : (d)

* cotées : admises aux négociations sur un marché réglementé mentionné à l' article 34 de la loi DSI n° 96-597 du 2 juillet 1996. (a) L'obligation énoncée à l' article L 233-13 du Code de commerce ne consiste pas à indiquer le pourcentage de capital ou de voix détenu, mais seulement l'identité des personnes réparties en plusieurs catégories : de 5 % à 10 %, de 10 % à 20 %, de 20 % à 33 % 1/3, de 33 % 1/3 à 50 %, de 50 % à 66 % 2/3 et plus de 66 % 2/3, y compris les intermédiaires inscrits comme détenteurs de titres (C. com. art. L 228-1, al. 3). Par ailleurs, pour le bulletin CNCC (n° 71, septembre 1988, p. 335 s.), cette information est à donner chaque année, même si aucun mouvement (passage d'un seuil à un autre) n'est intervenu au cours de l'exercice. Cas particulier : actions objet d'un usufruit Selon Éco. et Compt. (n° 156, septembre 1986, p. 50), lorsque des actions sont l'objet d'un usufruit, le rapport de gestion doit mentionner non seulement l'identité des nus-propriétaires mais également celle des usufruitiers. En effet, bien que le nupropriétaire ait seul la qualité d'associé, l'esprit de la loi (transparence de l'actionnariat et réglementation de l'autocontrôle) rend essentiel de faire connaître le nom des titulaires du droit de vote dans les assemblées ordinaires. (b) Les modifications visées concernent, à notre avis, celles intervenues entre l'ouverture et la clôture de l'exercice, et non celles intervenues jusqu'à l'établissement du rapport. En effet, le rapport de gestion porte sur un exercice écoulé et le texte parle de « modifications intervenues au cours de l'exercice… ». Toutefois, les modifications importantes intervenues entre la date de clôture et la date d'établissement du rapport de gestion doivent être signalées au titre des événements importants postérieurs à la clôture de l'exercice (C. com. art. L 232-1, al. 2). (c) Sur la définition de la notion d'autocontrôle, voir n° 1806. Selon l'Ansa (juillet-août 1996, n° 2844), le rapport de gestion doit rendre compte de toutes les détentions d'actions « d'autocontrôle » qui ont pu se produire au cours de l'exercice, même s'il s'agit de détentions de courte durée (et que la société contrôlée n'en est donc plus propriétaire au jour de la clôture). (d) Obligation énoncée à l' article L 225-102 du Code de commerce, voir n° 3697. (1) Seules les sociétés cotées doivent mentionner l'identité des principaux actionnaires En effet, l'information n'est à fournir qu'en fonction des notifications reçues en application de l' article L 233-7 du Code de commerce. Or, selon la rédaction de cet article, seules sont susceptibles de recevoir ces notifications, les sociétés dont les actions sont admises aux négociations sur un marché réglementé mentionné à l' article 34 de la loi DSI n° 96-597 du 2 juillet 1996 (voir n° 2018-2).

Cette interprétation a été confirmée par le bulletin CNCC (n° 77, mars 1990, p. 118 s.). Elle avait déjà été retenue (Bull. CNCC n° 72, décembre 1988, p. 494 s.) pour les sociétés françaises filiales d'une société étrangère : ces sociétés ne reçoivent pas en principe de notifications, leurs sociétés mères n'étant en effet pas soumises à l'obligation de les leur renvoyer. Selon l'Ansa (n° 2513, juin-août 1990), si une société cotée reçoit également des informations concernant des franchissements de seuils statutaires, donc inférieurs à 5 %, elle n'est pas tenue de les indiquer dans son rapport. (2) En effet, les sociétés par actions non cotées (comme les sociétés cotées) recevant des notifications des sociétés qu'elles contrôlent (voir n° 2018-2), elles doivent fournir l'information en fonction de ces notifications. (3) Les principaux actionnaires sont déterminés en fonction du pourcentage qu'ils détiennent en capital ou en droits de vote. En effet (voir n° 2012), ces deux pourcentages peuvent être différents. À notre avis, il en résulte que si certains actionnaires n'entrent pas dans la même catégorie en capital et en droits de vote, une double mention sera nécessaire. (4) Ces modifications dans la composition du capital peuvent être en capital ou en droits de vote.

Diligences du commissaire aux comptes : a. Contrôle de l'information Le commissaire aux comptes doit obtenir communication des notifications reçues ou établies par la société, ainsi que des documents et informations relatifs à l'identité des détenteurs de titres qu'elle a éventuellement obtenus. Voir n° 2012-1 ; b. Mentions dans son rapport général Selon l' article L 233-13 du Code de commerce, le commissaire aux comptes fait, le cas échéant, mention dans son rapport, des informations sur l'actionnariat. La norme CNCC n° 5-109, § 14 précise que cette mention est à faire dans la deuxième partie de son rapport général « Vérifications et informations spécifiques ». Mais la norme précitée, § 14, précise que, si le rapport de gestion : - donne, conformément à la loi, une information complète, le commissaire aux comptes peut s'y référer pour éviter de répéter une information détaillée dans son rapport ; - ne donne pas les informations imposées par la loi, le commissaire aux comptes mentionne dans son rapport l'information omise au regard de l'application de la loi, c'est-à-dire le franchissement de seuil. Il devra alors, en outre (norme CNCC n° 2-601, § 22), formuler une observation, dans le paragraphe concernant la sincérité des informations données, sur l'absence ou l'insuffisance de ces informations dans le rapport de gestion.

Cas particulier de l'actionnariat des sociétés inscrites au Nouveau Marché

Pendant une durée de trois ans à compter de la date d'introduction d'une société au Nouveau Marché, tout actionnaire dirigeant de cette société doit déclarer sans délai à la Société du Nouveau Marché (SNM), ses opérations de cession ou de transfert de titres. La SNM les rend publiques à chaque fois qu'il est franchi, à la baisse, un seuil de 5 % par rapport à la quantité de titres de la société initialement détenue par l'actionnaire dirigeant (Instruction SNM relative à l'engagement de conservation et à la publication des opérations sur les titres des actionnaires dirigeants, art. 2.1 et 2.2).

Information des actionnaires sur le nombre total de droits de vote existant

3474 Les caractéristiques de cette information sont les suivantes : I. Sociétés concernées Selon l' article L 233-8, al. 3 du Code de commerce, toute société par actions est tenue d'informer ses actionnaires du nombre total de droits de vote existants. II. Périodicité de cette information La société informe ses actionnaires sur le nombre total de droits de vote existant, à condition (Ansa n° 2513, juin-août 1990) que ce nombre soit différent du nombre d'actions. a. Dans tous les cas, après l'AGO annuelle statuant sur les comptes ( art. D 247), au plus tard dans les 15 jours qui suivent celle-ci. L'information prend la forme d'un avis publié au Balo ( art. D 247). b. Le cas échéant, entre deux AGO, si le nouveau nombre total de droits de vote à prendre en compte a varié d'un pourcentage « au moins égal » ( art. D 247, al. 2) à 5 % ( arrêté du 14 décembre 1989), par rapport au nombre déclaré antérieurement. Si les actions de la société sont admises aux négociations sur un marché réglementé, elle doit également en informer le Conseil des marchés financiers ( C. com. art. L 233-8, al. 3 modifié par l' art. 96-I de la loi DSI n° 96-597 du 2 juillet 1996).

III. Calcul du nombre total de droits de vote

Le nombre des droits de vote qui fait l'objet de l'information est celui des droits attachés aux actions dont la détention est enregistrée dans les comptes titres de l'émetteur au jour de l'AGO (Ansa n° 2606, juillet-août 1992). Selon l'avis du Conseil des bourses de valeurs du 25 juin 1991, sont exclus du nombre total des droits de vote existants les droits de vote attachés aux titres de capital suivants : actions d'autocontrôle, actions détenues par la société pour régulariser les cours ou favoriser l'actionnariat des salariés, actions correspondant à une participation réciproque non encore régularisée, actions privées de droits de vote à la suite d'un franchissement de seuil non déclaré ou non régulièrement déclaré, actions non libérées des versements exigibles, actions non regroupées. Par ailleurs, selon l'Ansa (septembre-octobre 1990, n° 2516), doivent être : - retenues : les actions placées sous séquestre judiciaire, les actions indivises pour lesquelles il n'existe pas de représentant de l'indivision et les droits de vote double, - soustraites : les actions privées de droit de vote.

IV. Utilité de cette information Elle permet : a. à chaque actionnaire d'une société cotée : - de calculer le pourcentage de droits de vote qu'il détient, de savoir ainsi s'il a franchi l'un des seuils en droits de vote (fixés par la loi ou les statuts) qui le conduisent à effectuer les notifications appropriées à la société émettrice (voir n° 2018-1) ; - de mentionner, exprimées en droits de vote, ses prises de participation dans son rapport de gestion (voir n° 2012) ; b. à la société émettrice cotée, de connaître, par le biais des notifications reçues de ses actionnaires, la répartition des droits de vote dans son actionnariat et d'en faire mention dans son rapport de gestion (voir n° 3473).

Information concernant les options de souscription ou d'achat d'actions consenties aux salariés Sociétés concernées

Cette information doit être fournie par toutes les sociétés par actions. Contenu

3475 Il porte sur les 4 éléments suivants : I. Information de l'Administration (voir Doc. FL PB-I-59000 s.) Pour bénéficier des avantages fiscaux liés à ces opérations, les sociétés émettrices et les bénéficiaires des options sont soumis à des obligations déclaratives. II. Information de l'assemblée L'assemblée générale ordinaire de la société émettrice des options ( C. com. art. L 225-184 et D 174-20) et l'assemblée générale ordinaire de la société contrôlant majoritairement, directement ou indirectement la société émettrice ( C. com. art. L 225-180 et D 174-20) sont tenues informées, annuellement : - du nombre et du prix des options consenties, - de leurs bénéficiaires, - du nombre des actions souscrites ou achetées. Ces informations doivent être fournies dans un rapport spécial établi par le conseil d'administration ou le directoire qui doit également rendre compte (C. com. art. L 225-184 modifié par la loi NRE du 15 mai 2001) de façon nominative et individuelle : a. concernant les mandataires sociaux de la société émettrice : Les mandataires visés sont, dans les SA, le président, les DG, les membres du directoire et du conseil de surveillance et les administrateurs (Communication Ansa d'avril 2001, n° 3061, p. 5). En revanche, les mandataires spéciaux désignés et les membres des comités créés par le conseil d'administration en application de l' article 90 du décret du 23 mars 1967 ne semblent pas concernés ( Bull. COB, n° 367, avril 2002, p. 63 s.).

- du nombre, des dates d'échéance et du prix des options de souscription ou d'achat d'actions qui, durant l'année et à raison des mandats et fonctions exercés dans la société, ont été consenties à chacun de ces mandataires par la société et par celles qui lui sont liées (au sens de l' art. C. com. L 225-180, voir Mémento sociétés, n° 18746) ; - du nombre, des dates d'échéance et du prix des options de souscription ou d'achat d'actions qui ont été consenties durant l'année à chacun de ces mandataires, à raison des mandats et fonctions qu'ils y exercent, par les sociétés contrôlées au sens de l' article L 233-16 (voir n° 4612) ;

- du nombre et du prix des actions souscrites ou achetées durant l'exercice par ces mandataires en levant une ou plusieurs des options détenues sur les sociétés visées aux deux alinéas précédents. Selon l'Ansa (Com. AG 2001, p. 28), cette obligation d'information ne s'impose que si la société qui tient son assemblée a elle-même octroyé des options sur ses titres, indépendamment de l'existence ou non de plans d'options dans les sociétés liées ou les filiales.

b. concernant les 10 salariés non mandataires les « mieux servis » de la société émettrice : Remarque : L'identification de ces 10 salariés doit être réalisée : - en faisant le cumul des options d'achat et de souscription, - pour l'exercice écoulé et non pas en cumul, - en distinguant les options consenties des options levées. Il peut donc y avoir jusqu'à 20 salariés les mieux servis, pouvant en outre être différents d'un exercice à l'autre : - 10 pour les options consenties, - 10 pour les options levées.

- du nombre, du prix et des dates d'échéance des options de souscription ou d'achat d'actions consenties, durant l'année, par la société et par les sociétés ou groupements qui lui sont liés (au sens de l' art. C. com. L 225-180, voir Mémento sociétés, n° 18746), à chacun de ces dix salariés dont le nombre d'options ainsi consenties est le plus élevé. Selon l'Ansa, lorsque la société pratique des options égalitaires (par exemple : 20 personnes se voient consentir le même montant d'options), la société devra alors, en vertu du principe de non-discrimination, publier dans le rapport spécial tous les noms des bénéficiaires et toutes les options égalitaires en cause (Communication d'avril 2001, n° 3061, p. 5).

- du nombre et du prix des actions qui, durant l'année, ont été souscrites ou achetées, en levant une ou plusieurs options detenues sur les sociétés susvisées, par chacun de ces dix salariés dont le nombre d'actions ainsi souscrites ou achetées est le plus élevé. Remarques : 1. Ce rapport spécial est distinct du rapport de gestion (voir Mémento sociétés, n° 18759). En conséquence, dans la mesure où il doit servir à informer l'assemblée et non pas individuellement les actionnaires, il semble possible, comme sous le régime antérieur à la loi NRE du 15 mai 2001, de simplement faire mention de ce rapport lors de l'assemblée, sans qu'il soit besoin de l'annexer au rapport de gestion ou aux comptes. À cet effet, ce rapport devra être déposé par le secrétaire du conseil sur le bureau de l'assemblée. 2. Les informations relatives aux dirigeants fournies dans le rapport spécial doivent figurer dans le prospectus et le document de référence (Instr. de décembre 2001). Cependant, concernant l'information relative aux salariés « les mieux servis », la COB autorise que celle-ci ne soit fournie que de façon globale, et donc non nominative, conformément aux observations de l'Ansa (Communication n° 3094, janvier 2002). 3. En ce qui concerne l'état des 5 ou 10 personnes les mieux rémunérées, voir n° 987-3.

Le non-respect de ces dispositions constituerait une irrégularité. Il n'est assorti d'aucune sanction pénale mais le défaut de communication du rapport spécial à l'assemblée pourrait donner lieu à une procédure d'injonction de faire (voir n° 5036). Sur l'incidence sur la mission du commissaire aux comptes, voir n° 3475-1.

III. Information dans l'annexe À notre avis, en l'absence d'informations spécifiques dans les textes, l'information suivante peut, par analogie avec l'avis du CNC sur les bons de souscription (voir n° 2135 s.), avoir à être fournie en annexe jusqu'au dernier exercice où les options peuvent être exercées, et ce, même si le montant total des actions pouvant être souscrites ou achetées est faible relativement au capital : - le nombre total d'actions pouvant être émises (par le jeu des options de souscription) ou achetées (par le jeu des options d'achat) et l'effet de la dilution potentielle sur le bénéfice par action, - les options consenties durant l'exercice (nombre, montant, prix d'exercice, période d'exercice), - le nombre d'options déjà consenties (en cumul) depuis la mise en place du plan. Une liaison pourra être faite avec le rapport de gestion pour éviter des redondances. Remarque : Les options exercées dans l'exercice sont nécessairement indiquées dans l'annexe au titre de l'information sur les titres composant le capital social (voir n° 3447). En outre, en cas de risque éventuel d'assujettissement aux cotisations sociales, voir n° 3174-1 III. a.

3475 Information sur les rémunérations, les mandats et les stock-options des dirigeants - conventions réglementées - Rapport spécial sur les options de souscription ou d'achat d'actions consenties aux dirigeants BCF 2/03 Entreprises Inf. 56 s. Contrôle de cette information par le commissaire aux comptes

3475-1

Que le rapport spécial soit simplement présenté lors de l'assemblée (voir II.) ou intégré dans le rapport de gestion, s'agissant de documents adressés aux actionnaires, il y a lieu d'en vérifier la sincérité et la concordance avec les comptes annuels ( C. com. art. L 225-235, al. 3 ; voir n° 5190 s.). À la date de publication de cet ouvrage, la CNCC n'a pas indiqué les diligences spécifiques éventuelles à mettre en uvre. Le non-établissement du rapport sur les stock-options constitue, à notre avis, une irrégularité dont le commissaire aux comptes devra faire mention dans son rapport général.

Information concernant les pactes d'actionnaires

3476 Selon l' article L 233-11 du Code de commerce modifié par la loi NRE n° 2001-420 du 15 mai 2001, toute clause d'une convention prévoyant des conditions préférentielles de cession ou d'acquisition d'actions admises aux négociations sur un marché réglementé et portant sur au moins 0,5 % du capital ou des droits de vote de la société qui a émis ces actions doit être transmise dans le délai de cinq jours à compter de la signature de la convention ou de l'avenant ( art. D 247-1) au Conseil des Marchés Financiers (CMF) qui en assure la publicité ; voir Mémento sociétés, n° 17812 et 18650 s. À défaut de transmission, les effets de cette clause sont suspendus, et les parties déliées de leurs engagements, en période d'offre publique. Le conseil doit également être informé de la date à laquelle la clause prend fin. Il assure la publicité de cette information. Remarque : les clauses visées ci-dessus doivent également être indiquées dans les documents de référence et les prospectus, ainsi que les références de la publicité effectuée (Instr. de décembre 2001 modifiée).

CHAPITRE 15

Création, transformation et liquidation de l'entreprise Aspects spécifiques

3501 En ce qui concerne la création de l'entreprise et sa liquidation au niveau des principes comptables, deux éléments paraissent intéressants à souligner et constituent une sorte d'opposition. Dans le premier cas, ce sont essentiellement les valeurs d'utilisation qui sont retenues ; dans le second, ce sont au contraire des valeurs de liquidation. Par ailleurs, les aspects relatifs à la création et à la liquidation ne doivent pas faire abstraction des incidences fiscales, notamment en matière de droits d'enregistrement et de TVA, qui font partie intégrante des aspects comptables.

SECTION I

Création de l'entreprise 3502 La création d'une entreprise entraîne la comptabilisation de tous les actes juridiques qui ont des incidences financières. Après avoir rappelé les formalités à accomplir lors de la création d'une entreprise, nous distinguerons la création d'une société et la création d'une entreprise individuelle. Pour les aides à la création d'entreprises par les chômeurs, voir n° 927-1.

Formalités

3503 La création d'une entreprise s'accompagne de formalités dont les principales sont les suivantes : a. Liasse unique du centre de formalités des entreprises. Les centres de formalités permettent aux entreprises de souscrire en un lieu unique et au moyen d'un seul document les diverses déclarations administratives auxquelles elles sont tenues lors de leur création, de la modification de leur situation ou de la cessation de leur activité (voir Mémento fiscal n° 7900 et Mémento sociétés n° 918 s.). Cette déclaration vaut en effet : - déclaration au registre du commerce et des sociétés ou au registre des métiers (artisans), - déclaration d'existence pour le service des impôts, - immatriculation à l'Urssaf, aux Assédic, aux caisses de retraite, - déclaration à l'inspection du travail.

La déclaration doit être accompagnée des pièces justificatives exigées par les organismes destinataires (voir Mémento sociétés n° 928 s.). Il est attribué à l'entreprise : - un numéro de registre du commerce et des sociétés ou de registre des métiers, - un numéro d'identité Sirene avec de plus, le cas échéant, un numéro SIRET par établissement, - un numéro de code d'activité principale APE. La déclaration présentée ou transmise au centre compétent vaut déclaration auprès de l'organisme destinataire dès lors qu'elle est régulière et complète à l'égard de ce dernier. Elle interrompt les délais à l'égard de cet organisme.

b. Intervention d'un commissaire aux apports chargé d'établir un rapport sur l'évaluation des apports en nature (voir Mémento sociétés n° 5083 pour la SARL et Mémento sociétés n° 7197 s. pour la SA). c. Formalités diverses : - ouverture d'un compte bancaire ou postal (voir n° 2230) - mentions obligatoires sur les documents commerciaux (voir n° 326)

d. Formalités relatives aux investissements étrangers en France : - carte de commerçant étranger ( Mémento sociétés n° 326) - déclaration spéciale avant tout investissement direct réalisé en France par des étrangers ( Mémento sociétés n° 330 s.).

I. Création d'une société 3504 La société est réputée constituée à partir de la date de signature de ses statuts, mais elle ne jouit de la personnalité morale, et ne peut donc posséder un patrimoine propre, qu'à dater de son immatriculation au registre du commerce et des sociétés. Nous examinerons donc : - les opérations de souscription et de libération du capital social, - les opérations faites pour le compte de la société en formation.

A. Opérations de souscription et de libération du capital social Sur le capital minimum, voir n° 3165.

Comptabilisation des apports

3505 Chaque associé est débiteur envers la société de tout ce qu'il a promis de lui apporter (C. civ. art. 1843-3). Mais la libération du capital peut être échelonnée dans le temps. Remarque : Depuis la loi NRE du 15 mai 2001, cette possibilité concerne également les SARL, voir n° 3506.

La comptabilité doit donc constater les promesses d'apport puis leur réalisation. Constatation des promesses d'apport :

3506 I. Selon le PCG (art. 441/10 et 444/45), il convient de distinguer : a. l'engagement total des associés débité, pour la valeur nominale du capital qu'il représente au compte 4561 « Associés-Comptes d'apport en société » par le crédit du compte 1011 « Capital souscrit - non appelé » lors de la souscription du capital, l'engagement résultant de la signature des statuts ; Habituellement, le capital est enregistré globalement au compte 1011 (mises réunies), un sous-compte étant ouvert au compte 4561 pour chaque associé. Selon un autre procédé (mises séparées) il est ouvert un compte par associé à l'intérieur du compte 1011, procédé non valable juridiquement, les biens apportés devenant la propriété de la société personne morale. Le compte 4561 peut être subdivisé en : 45611 « Apports en nature » (autres qu'en numéraire) 45615 « Apports en numéraire ».

b. puis la prise en considération des conditions de libération des apports : - le compte 4561 est crédité, pour solde, par le débit des comptes 4562 « Apporteurs-Capital appelé, non versé » pour la fraction appelée et 109 « Actionnaires Associés-Capital souscrit non appelé » pour la fraction non appelée.

Selon le type de société, est utilisée la subdivision 45621 « Actionnaires-Capital souscrit et appelé non versé » (sociétés par actions) ou 45625 « AssociésCapital appelé non versé » (autres sociétés). Le compte 109 figure en tête de l'actif du bilan. Dans les SARL ( C. com. art. L 223-7 modifié par la loi NRE du 15 mai 2001) et dans les sociétés par actions (SAS comprises), les actions en numéraire doivent être libérées lors de la souscription respectivement du cinquième au moins et de la moitié au moins de leur valeur nominale, la libération du surplus intervenant en une ou plusieurs fois, dans un délai de 5 ans à compter de l'immatriculation de la société, sur décision du gérant, du conseil d'administration ou du directoire (C. com. art. L 225-3, L 225-12 et L 227-1, al. 2) ; quant aux SNC et aux SCS, la libération des parts y est libre. Pour les SA et les SARL, en cas de versements anticipés par rapport à la libération décidée par le conseil ou le gérant, voir n° 3510 ; sur l'impossibilité de libérer en même temps les sommes représentatives du capital initial et celles relatives à une augmentation ultérieure, voir n° 3169.

- le compte 1011 « Capital souscrit-non appelé » est débité par le crédit du compte 1012 « Capital souscrit-appelé, non versé » pour la fraction appelée. II. Dans la pratique, les deux opérations étant concomitantes, le passage par l'intermédiaire du compte 4561 peut être supprimé, ces écritures étant regroupées comme suit (méthode admise par le CNC : Bull. n° 54, 1er trimestre 1983, p. 8) : a. s'il y a libération totale du capital lors de la constitution de la société : le compte 1012 « Capital souscrit-appelé non versé » est crédité par le débit du compte 4562 « Apporteurs-Capital appelé, non versé » b. s'il y a libération partielle du capital lors de la constitution : - la fraction appelée est débitée au compte 4562 par le crédit du compte 1012, - la fraction non appelée est débitée au compte 109 « Actionnaires-(Associés)-Capital souscrit non appelé » par le crédit du compte 1011 « Capital souscrit-non appelé ».

EXEMPLE : Constitution d'une société anonyme au capital de 400 000 : apports en numéraire 150 et apports en nature 250. Capital immédiatement libéré, numéraire 50 et nature 250.

a.

:

Méthode

PCG

b.

Méthode

simplifiée

: Réalisation des apports

3507 Simultanément ( PCG, art. 444/45) : I. le compte 4562 « Apporteurs-Capital appelé non versé » est crédité, pour solde : - pour les apports purs et simples (apports rémunérés uniquement par des droits sociaux exposés à tous les risques de l'entreprise), par le débit des éléments d'actif concernés : fonds commercial, terrain, banque (ou intermédiaire auquel ont été déposés les fonds s'il s'agit d'une SA ou d'une SARL), … ; - pour les apports à titre onéreux (apports rémunérés par un équivalent soustrait aux risques sociaux : par exemple terrain avec prise en charge par la société d'un passif incombant à l'apporteur, …), par le débit et le crédit des éléments d'actif et de passif concernés. En cas de compensation avec les comptes courants d'associés (voir n° 3511), par le débit du compte 455 « Associés-Comptes courants ». Fiscalement, la réalisation des apports intervient au plus tôt à la date à laquelle la société nouvelle acquiert la personnalité morale, c'est-à-dire à la date de son immatriculation, ce qui a essentiellement une incidence chez l'apporteuse pour la date d'imposition de la plus-value sur ces apports (CE 11 octobre 1991, n° 54 616-54 617) ou chez la société créée par apport d'un fonds de commerce, pour l'imposition des résultats d'exploitation de ce fonds lorsque les parties ont convenu de donner un effet rétroactif à la constitution de la société ( CE 28 février 1997, n° 141459-150985). Voir également n° 4500-3.

II. le compte 1012 « Capital souscrit-appelé non versé » est débité, pour solde, par le crédit du compte 1013 « Capital souscrit-appelé, versé ».

EXEMPLE : reprise du cas précédent, les apports en nature consistant en un terrain d'une valeur de 350 000 grevé d'un emprunt de 100

000.

Traitement comptable simplifié pour les petites sociétés

3508 Lorsque à l'occasion de la création d'une société de personnes ou d'une société de famille les apports sont totalement libérés lors de la signature des statuts, à notre avis il est possible de regrouper l'ensemble des écritures précédentes en une seule : le capital est crédité au compte 101 « Capital social » en contrepartie des apports réalisés, classés selon leur nature.

EXEMPLE

:

reprise

du

cas

précédent,

tous

les

apports

étant

immédiatement

libérés

:

Cas particuliers Frais de constitution de la société

3509 Ces frais (honoraires, commissions, droits d'enregistrement éventuels, …) constituent des frais d'établissement à enregistrer au compte 2011 « Frais de constitution ». Ils doivent être amortis au maximum dans les cinq ans (C. com. art. L 232-9, al. 1). Versements anticipés

3510 Les actions ou parts sociales représentatives d'apports en numéraire peuvent être libérées de la moitié (sociétés par actions) ou du cinquième (SARL) seulement de leur valeur nominale au moment de leur souscription, le surplus devant être versé, à la diligence du conseil d'administration (ou du directoire ou du gérant), dans un délai maximum de 5 ans ( C. com. art. L 225-3 et C. com. art. L 223-7 modifié par la loi NRE du 15 mai 2001). La Cour de Cassation (Cass. com. 15 juillet 1992, n° 1359 D) a estimé que les sommes versées par les actionnaires par chèques, même en mentionnant « solde souscription de capital », ne peuvent s'imputer sur le capital encore non libéré dès lors qu'aucune décision régulière exigeant la libération du solde du capital n'a été prise par le conseil d'administration.

Il en résulte, sur le plan comptable, que le compte 109 « Actionnaires Associés - Capital souscrit non appelé » dans lequel est comptabilisée la fraction de capital non encore appelée, ne doit être crédité que sur décision du conseil d'administration, du directoire ou du gérant de libérer une fraction supplémentaire du capital. Dans l'attente de cette décision, le compte 4564 « Associés-Versements anticipés » (classé au bilan dans les « emprunts et dettes financières divers ») reçoit à son crédit le montant des apports que certains associés mettent à la disposition de la société préalablement aux appels de capital. Il s'apure au fur et à mesure de ces appels ( PCG, art. 444/45). Libération du capital par compensation avec les comptes courants d'associés

3511 Dans toutes les sociétés, la libération des actions peut être échelonnée (voir n° 3506). En l'absence de disposition expresse de la loi et de mention contraire dans les statuts, la libération du capital par compensation avec les comptes courants d'associés est licite, dès lors que la créance est liquide et exigible et que la société n'est pas proche de l'état de cessation de paiement (Bull. CNCC n° 95, septembre 1994 p. 587 s. ; Cass. com. 3 février 1976, CA Paris 10 juin 1994 n° 92-17310 et Cass. com. 28 mai 1996, n° 1027 P). En outre, selon le bulletin CNCC précité, l'arrêté de comptes à certifier par le commissaire aux comptes prévu par l' article D 166 pour les augmentations de capital par compensation de créance réalisées en cours de vie sociale par les sociétés par actions (voir n° 3172) n'a pas lieu d'être établi.

Sur le plan comptable, la compensation ne pose pas de problème particulier (voir n° 3507). Actionnaires défaillants

3512

À défaut pour un actionnaire de se libérer aux époques fixées, l'organe de direction de la société lui adresse une mise en demeure ; un mois au moins après cette mise en demeure restée sans effet, la société poursuit la vente de ses actions (C. com. art. L 228-27). Le produit net de la vente revient à la société à due concurrence et s'impute sur ce qui est dû en principal et intérêts par l'actionnaire défaillant et ensuite sur le remboursement des frais exposés par la société pour parvenir à la vente. L'actionnaire défaillant reste débiteur ou profite de la différence ( art. D 209). En comptabilité ( PCG, art. 444/45) : - lors de l'envoi de la mise en demeure, le solde du compte 4562 « Capital appelé non versé » est viré au compte 4566 « Actionnaires défaillants » ; - à l'occasion de la vente des actions, le produit de la cession est crédité au compte 4566 et les frais sont débités à ce même compte ; si la différence est positive, elle est restituée à l'actionnaire défaillant ; si elle est négative, elle constitue une dette de celui-ci envers la société.

B. Opérations faites pour le compte de la société en formation 3515 Les sociétés commerciales n'acquièrent la jouissance de la personnalité morale qu'à compter de leur immatriculation au registre du commerce et des sociétés. Jusqu'à cette date les personnes agissant pour le compte de la société sont responsables solidairement et indéfiniment des conséquences de leurs actes, à moins que la société, après avoir été régulièrement constituée et immatriculée, ne reprenne leurs engagements à son compte. Ces engagements sont alors réputés avoir été souscrits dès l'origine par la société (C. com. art. L 210-6). Les aspects juridiques de ce problème sont examinés dans le Mémento sociétés n° 847 s. Aspects fiscaux Les conventions conclues au nom et pour le compte d'une SA pendant la période de sa formation peuvent, en principe, être prises en considération pour la détermination du bénéfice imposable de cette société, ainsi que des taxes sur le chiffre d'affaires (Rép. Soisson, AN 22 juillet 1972, p. 3285). Les conventions translatives de propriété ou de jouissance conclues pour le compte de la société en formation doivent être considérées comme parfaites et réalisées par la personne qui les a passées au nom de la société ; elles sont donc immédiatement assujetties aux droits de mutation (D. adm. 7 H-24). Toutefois, lorsque la convention est conclue sous une condition suspensive, par exemple celle de la ratification de l'engagement par la société ou celle de l'immatriculation au registre du commerce, la perception des droits proportionnels est différée jusqu'à la réalisation de la convention (Rép. Le Douarec, AN 8 octobre 1970, p. 4169).

La comptabilisation des opérations faites pour le compte de la société en formation n'est effectuée qu'après la reprise par la société des engagements souscrits en son nom. Avant acquisition de la personnalité morale, il n'y a pas d'obligation comptable. Il peut cependant être utile de tenir un journal des opérations effectuées. En ce qui concerne l'amortissement des immobilisations acquises pour le compte de la société en formation, voir n° 1587. Société mandatée pour réaliser des opérations pour la constitution d'une société Dans la mesure où dans la promesse de création de la société nouvelle, mandat a été donné à la société concernée d'agir pour le compte de la société en cours de constitution, et notamment d'assumer par elle-même un certain nombre d'études préalables, la formation, etc., le bulletin CNCC (n° 176, décembre 1989, p. 496) considère que ces opérations doivent être comptabilisées dans le compte du mandant (compte de tiers de la classe 4 ; voir n° 4184).

II. Création d'une entreprise individuelle Remarques : 1. Les problèmes comptables existant lors de la création d'une entreprise individuelle du fait de l'inexistence juridique d'un patrimoine affecté à l'entreprise se retrouvent en cours d'exploitation. Ils sont alors traités de la même manière. 2. Ils se trouvent réglés s'il y a création d'une entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) ou d'une société unipersonnelle par actions simplifiée (Sasu) qui possède son patrimoine propre.

Aspects juridiques et conséquences

3519 Les exploitants individuels engagent la totalité de leur patrimoine par tous les actes qu'ils accomplissent (C. civ. art. 2092). Ils sont tenus à l'établissement de comptes annuels s'ils relèvent du régime fiscal simplifié d'imposition mais ils n'ont pas d'annexe à établir (voir n° 336 s.). À notre avis (précision de l' ancien PCG, p. I.21), lors de la création de l'entreprise exploitée sous la forme individuelle, le capital initial est égal à la différence entre les valeurs actives et passives que l'exploitant, à défaut de règle de droit, a décidé d'inscrire au bilan de son entreprise.

À défaut donc de l'existence juridique d'un patrimoine affecté à leur entreprise, ils peuvent laisser en dehors de leur bilan les éléments qui servent de supports et de moyens à l'exploitation, bien qu'ils soient liés à l'entreprise par leur affectation. Il s'agit de décisions de gestion dont ils doivent tirer les conséquences. Fiscalement, la distinction entre actif professionnel et patrimoine privé (applicable notamment pour la déduction des charges pour la détermination du caractère professionnel ou privé des plus ou moins-values de cession) dépend essentiellement de l'inscription au bilan (voir Mémento fiscal n° 556 s.). En principe l'entrepreneur individuel est libre d'inscrire les biens à l'actif du bilan de son entreprise ou de les conserver dans son patrimoine privé (CE 24 mai 1967, n° 65436), alors même que ces biens ne concourent pas à l'exploitation, sans que l'Administration puisse contester cette décision de gestion au motif qu'elle serait contraire à l'intérêt de l'exploitation (CE 8 septembre 1999, n° 179832). Mais certains biens, même non inscrits au bilan, font par nature partie de l'actif de l'entreprise (fonds de commerce, voir n° 3523 et droits de propriété industrielle, voir n° 3524).

a. Immobilisations. - Immeuble, voir n° 3522 ; - fonds de commerce, voir n° 3523 ; - brevets et autres droits de propriété industrielle, voir n° 3524. b. Dettes. Lorsqu'une personne physique qui exploite une entreprise contracte une dette à l'égard d'un tiers, elle peut décider soit de regarder l'opération comme étrangère à l'exploitation de l'entreprise et ne pas la retracer dans les écritures de celle-ci, soit au contraire de regarder l'opération comme effectuée par l'entreprise et retracer dans les écritures de celle-ci tant l'encaissement de la somme prêtée que le montant de la dette contractée. L'intéressé prend à ce sujet une décision de gestion qui lui est opposable (CE 7 novembre 1979, n° 12129 repris dans D. adm. 4 A-211 n° 20 et en dernier lieu CE 2 février 1996, n° 126800 ; Cass. com. 1er avril 1997, n° 876 P). Dans le premier cas, les événements survenant ultérieurement dans les rapports entre le débiteur et le créancier, notamment le paiement d'intérêts ou l'extinction de la dette par voie de remboursement ou autrement, sont sans influence sur le résultat de l'entreprise. Ainsi, ne peuvent être déduits du bénéfice imposable les intérêts d'un emprunt non inscrit au passif du bilan d'une entreprise alors même qu'ils ont été supportés dans l'intérêt de l'entreprise (CE 26 novembre 1984, n° 29846 et en dernier lieu CE 10 décembre 1999, n° 164982). Dans le second cas, tout événement affectant les droits et obligations de l'entreprise à l'égard du créancier doit être pris en compte et peut influer sur le résultat net de l'exercice au cours duquel il est constaté : en particulier si une somme figure à l'actif du bilan d'ouverture d'un exercice comme constituant la créance d'un tiers et ne figure plus comme telle au bilan de clôture de cet exercice, l'extinction ainsi constatée d'une dette de l'entreprise implique, quelle qu'en soit la cause et à moins qu'elle ait pour contrepartie une diminution des valeurs d'actif, une augmentation de la valeur de l'actif net entre l'ouverture et la clôture de l'exercice. Mais cette augmentation de l'actif net ne peut être compensée par l'apport d'une créance d'égal montant au compte de l'exploitant. Dans ce cas, il appartient à ce dernier d'apporter la preuve, d'une part, de l'extinction de la dette, d'autre part, de la réalité de l'apport à l'entreprise (CE 7 novembre 1979, n° 12129).

c. Titres du portefeuille. Les titres du portefeuille font partie de l'actif s'ils sont inscrits au bilan (CE 14 juin 1967 n° 66306 repris dans D. adm. 4 B-122 n° 18). Les produits de ces titres sont normalement compris dans le résultat de l'exploitation. Toutefois, par exception, pour permettre à l'exploitant de calculer et d'appliquer le crédit d'impôt ou l'avoir fiscal dont il peut éventuellement bénéficier, les revenus en question peuvent être déduits des résultats de l'entreprise (D. adm. 4 A-2312 n° 2 et 3). Compte de « capital individuel » et « compte de l'exploitant »

3520 Voir n° 3195 s.

Création par affectation de certains biens Affectation de disponibilités

3521

L'exploitant individuel affecte en général des fonds disponibles ; les écritures permettant d'établir le bilan d'ouverture sont les suivantes

: En principe, le nouveau commerçant ne doit commencer à exercer son activité qu'après l'accomplissement des formalités obligatoires, en particulier son immatriculation au registre du commerce et des sociétés et l'ouverture d'un compte bancaire. Toutefois si, exceptionnellement, pour un motif quelconque, il est amené à procéder auparavant à une ou plusieurs opérations en utilisant son compte bancaire personnel, il doit rétablir la situation dans son bilan d'ouverture en reprenant ces opérations ; le capital individuel est alors égal à la valeur nette des éléments apportés à ce moment.

EXEMPLE

:

Achat de locaux. Inscription ou non-inscription de l'immeuble à l'actif du bilan

3522 Pour apprécier si un immeuble fait ou non partie de l'actif de l'entreprise, le critère de l'inscription au bilan doit seul être retenu. L'acquéreur peut exercer un choix qui présente les conséquences suivantes : Fiscalement, sur la distinction entre l'actif professionnel et le patrimoine privé, voir n° 3519.

I. L'immeuble est porté à l'actif du bilan Les droits d'enregistrement et les frais d'actes constituent une charge (fiscalement déductible) qui peut être enregistrée en charges à répartir (« Frais d'acquisition d'immobilisations », voir n° 1525). La TVA, si elle est déductible de la TVA sur les autres opérations de l'entreprise, est portée au compte 4456 « TVA déductible ». L'immeuble est inscrit dans les immobilisations pour son montant hors taxes, si la TVA est récupérable et, le cas échéant amorti. Fiscalement, 1. Le transfert d'un bien du patrimoine privé à l'actif de l'entreprise, correspond à un apport qui permet à l'exploitant de comptabiliser ce bien à sa valeur réelle au jour de l'opération (CE 18 novembre 1991, n° 92600 - 92712), cette valeur servant ensuite de base au calcul des amortissements et des plus-values professionnelles. L'Administration estime toutefois que l'inscription doit être faite au prix de revient s'il s'agit d'éléments, autres que des immeubles, qui ont été affectés à l'exploitation dès leur acquisition (D. adm. 4 D-1321 n° 55). 2. Le transfert d'un bien de l'actif de l'entreprise au patrimoine privé est possible à condition toutefois que le bien retiré ne soit pas sous-estimé au détriment de l'entreprise. Ainsi, le transfert d'une créance détenue par l'entreprise et présentant des risques d'irrécouvrabilité, à sa valeur nominale non dépréciée, vers le patrimoine privé de l'exploitant correspond à une décision de gestion non contestable, opposable au contribuable ( CAA Nancy 9 mars 1994, n° 93-323 avec refus de pourvoi en cassation CE CAPC 19 juillet 1995, n° 158576) ; il équivaut à un apport d'un montant égal à la perte qui aurait pu être constatée par la dépréciation de la créance. 3. Les dotations aux amortissements sont déductibles mais, en cas de cession, la plus-value est comprise dans le résultat de l'entreprise (régime des plus-values professionnelles, voir Mémento fiscal n° 1600 s.). 4. Les charges de propriété des immeubles inscrits à l'actif d'une entreprise individuelle, et notamment les intérêts des emprunts contractés en vue de leur acquisition, sont intégralement déductibles du seul bénéfice professionnel, sans qu'il y ait lieu d'opérer une distinction selon que ces

immeubles sont affectés au logement personnel de l'exploitant ou à son activité professionnelle. Toutefois, la déductibilité des intérêts des emprunts peut être limitée lorsque le compte personnel de l'exploitant présente un solde débiteur à la suite de prélèvements (voir n° 3196 et Mémento fiscal n° 768). Corrélativement, l'avantage en nature que retire l'exploitant de l'utilisation de ces immeubles, avantage qui est égal à leur valeur locative réelle, doit être rattaché aux résultats imposables de l'entreprise (Rép. Bajeux, Sén. 30 juillet 1980, p. 3491 et CE 14 octobre 1988 n° 61718). À notre avis, cet avantage en nature constitue un produit crédité au compte 708 par le débit du compte 108 « Compte de l'exploitant ».

Les immobilisations à usage mixte (professionnel et privé : locaux, voitures, etc.) sont, à notre avis, à enregistrer pour leur coût total et à amortir sur cette base, les dotations étant débitées : - pour la fraction professionnelle, au compte 681 ; - pour la fraction privée, au compte 108 « Compte de l'exploitant » ou au compte 681, puis au crédit du compte 797 par le débit du compte 108 ; voir ci-après II. II. L'immeuble n'est pas porté à l'actif du bilan Dans ce cas, il serait logique de ne pas constater les frais d'acquisition, les amortissements et les charges de copropriété dans la comptabilité de l'exploitant. Toutefois, pour des raisons de gestion, et par analogie avec la solution retenue par le CNC pour la comptabilisation de la rémunération de l'exploitant (voir n° 890), ces charges pourraient être constatées afin de dégager un résultat d'exploitation réel. Elles seraient ensuite annulées par le compte 797 « Transferts de charges exceptionnelles » dont la contrepartie serait le compte 108 (débit du compte de l'exploitant). Le montant du transfert de charges serait limité aux seules charges non déductibles. Fiscalement, (D. adm. 4 C-421 n° 9 et 4 A-223 n° 30, confirmée par Rép. Dolez, AN 12 juin 1989, p. 2686), l'exploitant n'est pas autorisé à déduire un loyer fictif représentant la numérotation, par l'entreprise, de la mise à disposition d'un bien faisant partie du patrimoine privé de l'exploitant mais il est autorisé à comprendre parmi ses dépenses d'exploitation déductibles uniquement les charges locatives afférentes à ces immeubles, notamment les frais d'entretien et de réparation, à l'exclusion des charges de la propriété telles que les frais d'acquisition, les taxes foncières, les grosses réparations et l'amortissement. Toutefois, la jurisprudence, infirmant la doctrine administrative, admet que le loyer versé par l'entreprise au titre du local mis à sa disposition par l'exploitant constitue une charge déductible des résultats de l'exploitation (CE 13 juillet 1955, n° 17098 et CE 8 juillet 1998, n° 164657). En cas d'immeubles donnés en location, les charges de propriété et frais de gestion afférents à ces immeubles sont déductibles mais uniquement au prorata de la durée effective de location (CE 8 novembre 1989, n° 63967). Pour ce qui concerne la récupération de la TVA, la condition d'affectation exclusive d'un bien à l'exploitation n'est pas liée à l'inscription de ce bien à l'actif du bilan de l'entreprise. Elle s'apprécie uniquement à partir de critères matériels permettant de justifier l'utilisation du bien pour les besoins de l'activité imposable (Rép. Vouillot, AN 22 novembre 1982, p. 4779). Dans ce cas, à notre avis, le compte « TVA à récupérer » est débité par le crédit du « compte de l'exploitant ». En cas de cession de l'immeuble, le résultat est soumis au régime des plus-values immobilières des particuliers (voir Mémento fiscal n° 2825 s.). Les travaux d'aménagement de tels immeubles ne pourraient, après avoir été inscrits à l'actif, donner lieu à la constatation d'annuités d'amortissement déductibles des bénéfices imposables qu'à condition d'avoir abouti à la création d'immobilisations distinctes de l'immeuble préexistant. Il ne saurait en être ainsi pour les travaux de transformation de la façade qui font corps avec la construction (Rép. Legrand, AN 24 décembre 1978, p. 9975). Ainsi (CAA Lyon 13 avril 1993, n° 91-1072), ni les amortissements correspondants, ni les charges financières des emprunts ayant financé les travaux ne sont déductibles.

Création par acquisition d'un fonds de commerce existant En cas d'acquisition par crédit-bail, voir n° 1546.

3523 Le fonds de commerce doit, sur le plan fiscal (CE 10 juin 1970, n° 75161, repris dans D. adm. 4 B-122 n° 11), obligatoirement être porté à l'actif du bilan. Tel est également le cas du droit au bail (CE 17 octobre 1990, n° 56991 et D. adm. 4 B-122 n° 8). Il n'est pas possible de conserver ses éléments incorporels (fonds commercial et droit au bail) dans le patrimoine privé de l'exploitant. Acquisition au comptant

3523-1 L'acte de vente du fonds de commerce comporte nécessairement des prix distincts pour les éléments incorporels, le matériel et les marchandises (loi du 17 mars 1909, art. 1, al. 3). Sur la définition comptable du fonds commercial, voir n° 1564.

EXEMPLE : Après affectation d'une somme de 100 000 en banque, au titre de son capital individuel, le commerçant acquiert pour 50 000 un fonds de commerce composé de : - matériel et outillage (30 000) - fonds commercial (éléments incorporels non individualisés) (10 000) - stocks (10 000) Écritures (abstraction faite de l'incidence de la TVA)

:

L'acquisition d'un fonds de commerce entraîne (voir Mémento fiscal n° 5890 s.) l'exigibilité de droits d'enregistrement (à la charge de l'acquéreur, sauf stipulation contraire du contrat). Ces opérations peuvent en principe échapper à la TVA. À l'inverse, les marchandises neuves et les matières premières, étant passibles de la TVA, sont, en règle générale, exonérées de droits d'enregistrement.

La TVA récupérable est enregistrée au compte 4456 « TVA déductible ». En ce qui concerne les frais d'acquisition, voir n° 3527. Acquisition en partie à crédit

3523-2 L'apport payé par billets de fonds, comprenant son prix majoré des intérêts, est débité au compte d'actif intéressé (selon sa nature) par le crédit des comptes : - pour le principal, 405 « Fournisseurs d'immobilisations - Effets à payer », des subdivisions de ce compte permettant de distinguer la partie à plus d'un an et la partie à moins d'un an ; - pour les intérêts, 486 « Charges constatées d'avance ».

Brevets et autres droits de propriété industrielle

3524 Fiscalement, ces droits font obligatoirement partie de l'actif commercial lorsqu'ils ont été créés dans le cadre des activités de l'entreprise ou lorsque leur exploitation est l'objet même de l'entreprise (D. adm. 4 B-122 n° 6).

Problèmes divers Achat de créances clients : voir n° 2218-1 s. Mandat de recouvrement des créances clients : voir n° 2218-4. Frais afférents à l'acquisition du fonds

3527 Les frais d'actes et d'honoraires et les commissions versées à un intermédiaire (pour la conclusion de la vente) concernant l'acquisition de fonds de commerce constituent une charge de l'exercice qui peut être portée dans les charges à répartir sur plusieurs exercices au compte 4812 « Frais d'acquisition des immobilisations ». Voir en général n° 1525.

Fiscalement, il en est de même (Rép. Vasseur, AN 31 octobre 1988, p. 3107).

Transmission à titre gratuit d'une entreprise individuelle

3530 Dans ce cas, à notre avis, sont, en principe, à prendre en considération au bilan d'ouverture les valeurs vénales retenues dans l'acte de donation ou pour les droits de succession. Fiscalement, 1. La plus-value sur éléments du fonds de commerce est provisoirement exonérée à condition de n'apporter aucune augmentation aux évaluations des éléments d'actif figurant au dernier bilan de l'ancien exploitant ( CGI art. 41 ; Mémento fiscal n° 1781). Cette option constitue une décision de gestion. Voir conséquences comptables n° 1573. 2. La faculté de report illimité des amortissements réputés différés cesse de s'appliquer, sauf s'ils concernent des opérations de faible importance ou agréées ( CGI, art. 209 I et III, voir Mémento fiscal n° 913). 3. Dès lors que l'un des héritiers, donataires ou légataires d'une entreprise individuelle s'engage à poursuivre l'exploitation pendant cinq ans, les droits de mutation à titre gratuit acquittés par ces personnes sont déductibles des résultats imposables de l'entreprise au cours de l'exercice de leur paiement ( CGI, art. 39-1-4° quater). En revanche, ne sont pas déductibles, selon l'Administration (BOI 4 C-3-97), les droits de mutation concernant des biens autres que ceux nécessaires à l'exploitation (notamment immeubles à usage d'habitation et titres de placement), les frais de notaire, la taxe de publicité foncière ainsi que les intérêts d'emprunts contractés pour le paiement comptant des droits de mutation (position pouvant prêter à discussion, voir Mémento fiscal n° 730). 4. Dans le cas du paiement d'une rente viagère au profit du donateur, les sommes versées par le donataire excédant la valeur des biens transmis constituent une charge financière déductible des résultats de l'entreprise dont le donataire poursuit l'exploitation (CE 2 février 1998, n° 133844133845).

SECTION II

Changement d'objet social ou d'activité 3531 Expression de la raison d'être de la société, son « objet social » est le genre d'activité qu'elle se propose d'exercer. Il est déterminé par la description dans les statuts de l'activité projetée. Pour tous développements, voir Mémento sociétés n° 370 s.

En cas de changement d'activité, si la nouvelle n'est pas prévue dans les statuts, une modification de ces derniers s'impose.

3532 Le changement radical d'objet social ou d'activité réelle emporte cessation d'entreprise pour l'établissement de l'impôt sur les bénéfices (voir Mémento fiscal n° 3415). Les effets de la cessation d'entreprise avec atténuation conditionnelle des conséquences en cas de changement de régime d'imposition (voir n° 3538-2) sont également applicables aux changements d'activité, sous réserve, pour les sociétés soumises à l'IS, de l'obligation de réintégrer immédiatement aux résultats imposables les provisions réglementées antérieurement constituées.

3533 Sur le plan comptable, l'unique incidence nous paraît être la reprise en résultat des provisions réglementées. Toutefois la réintégration de ces provisions ne concerne ni la provision pour amortissement dérogatoire, ni la provision spéciale de réévaluation (BODGI 4 A-5-86).

SECTION III

Transformation d'une société Définition

3535 La transformation d'une société est l'opération consistant à changer sa forme juridique : par exemple, transformation d'une SARL en société anonyme, d'une société en nom collectif en société en commandite simple, etc.

A. Aspects juridiques et de contrôle

Présentation des tableaux récapitulatifs (pages suivantes)

3536 Ces aspects, examinés en détail dans le Mémento sociétés n° 1200 s., dans les normes CNCC n° 6-401, 6-402 et 6-403, dans l'Étude Juridique CNCC « La transformation des sociétés » (novembre 1992) et dans la note d'information CNCC n° 22 sur « Le commissaire aux comptes et la transformation de sociétés » (décembre 1993), sont résumés dans les tableaux suivants, établis par nos soins, qui récapitulent : a. les interventions et modalités de désignation des commissaires aux comptes et à la transformation, dans les différentes transformations possibles ainsi que les textes légaux et réglementaires applicables (voir n° 3536-1) ; b. les contenus et modalités de mise à disposition des rapports des commissaires aux comptes et à la transformation, dans les principales transformations (voir n° 3536-2). Dans la mesure où elle est « régulière » (voir ci-après), la transformation d'une société n'entraîne pas création d'une personne morale nouvelle (C. civ. art. 1844-3) mais constitue une simple modification des statuts. Par ailleurs, sauf disposition législative ou réglementaire contraire, une société ne peut être transformée en un autre type de groupement (par exemple, association régie par la loi de 1901) sans perdre sa personnalité morale. Pour que la transformation soit « régulière », il est nécessaire d'observer les règles prescrites par la loi (voir tableau n° 3536-1) et les statuts pour la modification de ceux-ci et, plus spécialement, celles visant expressément le cas de transformation. En raison de ces textes, il n'est pas nécessaire, pour éviter la création d'un être moral nouveau, de prévoir dans les statuts une clause autorisant la transformation. Il en est ainsi même en cas de transformation d'une société commerciale en société civile ou réciproquement puisque l' article 1844-3 du Code civil est applicable à toutes les sociétés, qu'elles soient civiles ou commerciales.

Interventions et modalités de désignation des commissaires aux comptes et à la transformation Interventions

3536-1 Transformation

Ancienne forme

SARL

SA ou SAS ou SCA

Loi et décret

Dans le cadre de la transformation : Intervention d'un CAC ou CAT*

Nouvelle forme SA ou SAS ou SCA

C. com. art. L 223-43, et art. D 56-1

L 224-3

CAC et CAT (1)

SNC ou SCS

C. com. art. L 223-43

CAC

GIE

C. com. art. L 251-18

Non

Société civile

Pas de texte

SAS ou SCA ou SA

C. com. art. L 224-3, L 225-243, L 225-244, L 225-245, L 226-1, al. 2, L 227-1, al. 3

CAC (2) et CAT (3)

et art. D 196 SARL ou SCS

C. com. art. L 225-243, L 225244, L 225-245

CAC

et art. D 196 SA ou SCA ou SAS

SNC ou SCS

Société civile

Société civile

C. com. art. L 225-243, L 225244

SNC

C. com. art. L 225-245, et art. D 196

GIE

C. com. art. L 251-18

SA ou SAS ou SCA

C. com. art. L 224-3, et art. D 56-1

CAT

SARL ou SNC ou SCS ou Société civile

Pas de texte

Non (4)

GIE

C. com. art. L 251-18

SA ou SAS ou SCA

C. com. art. L 224-3 (5)

Non

CAT

C. civ., art. 1844-3 et art. D 56-1

GIE

Sociétés autres que par actions

Pas de texte

Non

SNC

Ord. 1967 art. 12

Non

* CAC : commissaire aux comptes ; CAT : commissaire à la transformation Commentaires : (1) En cas de transformation d'une SARL en SAS ou en SCA, la loi NRE du 15 mai 2001 a rendu obligatoire l'intervention d'un commissaire à la transformation (cf. C. com. art. L 224-3 qui vise désormais les transformations en « sociétés par actions », et non plus seulement en « SA », des sociétés d'une autre forme). Auparavant, la jurisprudence considérait qu'une telle intervention ne s'imposait pas (voir édition 2000 du Mémento Comptable). (2) En cas de transformation d'une SA, le commissaire aux comptes de la société doit établir un rapport attestant que les capitaux propres sont au moins égaux au capital social. Cette règle s'applique également aux transformations de SAS et de SCA, sur renvoi des textes (cf. C. com. art. L 226-1, al. 2 et L 227-1, al. 3). (3) Depuis la loi NRE du 15 mai 2001, l'article C. com. L 224-3 prévoit l'intervention d'un commissaire à la transformation uniquement « en cas de transformation en une des formes de sociétés par actions d'une société d'une autre forme ». Selon la CNCC (position technique communiquée le 13 mai 2002 par fax aux commissaires aux comptes), dans l'attente d'une solution jurisprudentielle ferme, en cas de transformation d'une SA ou d'une SCA en SAS, ou d'une SAS en SCA ou en SA, il convient par prudence, conformément à une réponse ministérielle (Rép. Loridant, Sén. 28 mars 2002, p. 932) de prévoir en plus de l'intervention d'un commissaire aux comptes l'intervention d'un commissaire à la transformation, même si cette solution conduit à établir deux rapports redondants pour la partie concernant l'attestation du montant des capitaux propres. (4) Selon le bulletin CNCC (n° 76, décembre 1989, p. 499), la transformation d'une SNC en SARL ne requiert aucune intervention du commissaire aux comptes attestant que le montant des capitaux propres est au moins égal au capital social minimum dans les SARL. En effet, s'agissant d'une mission légale appliquée à la transformation de certaines formes de sociétés, elle ne peut s'étendre par analogie à d'autres formes de sociétés (SNC) dont la législation ne prévoit aucune disposition en la matière. (5) L' article L 224-3 du Code de commerce visant la transformation en société par actions « d'une société d'une autre forme » sans aucune précision, les dispositions qu'il contient s'appliquent quelle que soit la nature, civile ou commerciale, de la société transformée.

Modalités de désignation Transformation

Modalités de désignation du CAC ou CAT devant intervenir dans le cadre de la transformation

Référence

Ancienne forme

Nouvelle forme

AYANT DÉJÀ un CAC SA ou SAS ou SCA

Société ancienne

Société ancienne 1

Le CAC déjà en fonction intervient en tant que CAC visé à l'article L 223-43 du Code de commerce

N'AYANT PAS de CAC Le CAC est désigné :

2

- par l'AG des associés

NI CNCC n° 22 p. 49 s

- ou par la gérance Le CAT visé à l'article L 224-3 du Code de commerce est désigné :

Il peut être désigné CAT ( C. com. art. L 224-3)

- soit par décision de justice - soit par accord unanime des associés 4 SARL

SNC ou SCS

Le CAC déjà en fonction intervient en tant que CAC visé à l'article L 223-43 du Code du commerce

Le CAC est désigné :

2

- par l'AG des associés - ou par la gérance

SA ou SAS ou SCA

GIE

EJ, p. 46 3

Société civile

EJ, p. 45 3

SAS ou SCA

Le CAC déjà en fonction intervient en tant que CAC visé à l'article L 225-244 du Code du commerce

N/A

NI CNCC n° 22 p. 79

(la SA ou la SCA ou la SAS

ou SA Le CAT visé à l'article L 224-3 du Code de commerce est désigné :

qui se transforment,

- soit par décision de justice

ayant déjà un CAC)

- soit par accord unanime des associés 4 SA

SARL ou SCS

ou

Le CAC déjà en fonction intervient en tant que CAC visé à l'article L 225-244 du Code du commerce

SCA ou SAS Société civile SNC

EJ, p. 45 3 NI CNCC n° 22

p. 79 EJ, p. 46 3

GIE SNC

SA ou SAS ou SCA

ou

Le CAC déjà en fonction intervient en tant que CAT visé à l'article L 224-3 du Code du commerce

Le CAT visé à l'article L 224-3 du Code de commerce est désigné par décision de justice

NI CNCC n° 22 p. 15 s

SCS Le CAT visé à l'article L 224-3 du Code de commerce est désigné : - soit par décision de justice - soit par accord unanime des associés 4 SARL ou SNC ou SCS ou Société civile GIE Société

SA ou SAS ou SCA

civile

Le CAC déjà en fonction intervient en tant que CAT visé à l'article L 224-3 du Code du commerce

Le CAT visé à l'article L 224-3 du Code de commerce est désigné par décision de justice

NI CNCC n° 22 p. 15 s

Le CAT visé à l'article L 224-3 du Code de commerce est désigné : - soit par décision de justice - soit par accord unanime des associés 4 Sociétés autres que par actions GIE

SNC

1. Lorsque la société est déjà dotée d'un commissaire aux comptes, il n'est pas nécessaire d'en désigner un pour la transformation. Le commissaire aux comptes intervient dans le cadre des interventions connexes à sa mission générale ( NI CNCC n° 22, p. 53). Sur le sort du mandat du CAC déjà en fonction avant la transformation dans la société issue de la transformation, voir tableaux pages suivantes. 2. La mission du CAC désigné dans le cadre de la transformation prend fin avec le dépôt de son rapport ( Norme CNCC n° 6-402, § 05). Sur les modalités de désignation du CAC dans la société issue de la transformation, voir tableaux pages suivantes.

3. Étude juridique CNCC sur la transformation des sociétés, novembre 1992. 4. Ce mode de désignation ne peut être utilisé que lorsqu'il s'agit du commissaire aux comptes déjà en fonction.

3536-1 Transformation d'une SA en SAS : quelles sont les conséquences du défaut de nomination du commissaire à la transformation ? Communication ANSA n° 3128, juillet 2002 BCF 11/02 Entreprises Inf. 19

Contenus et modalités de mise à disposition des rapports dans les principales transformations

3536-2 Ils sont précisés ci-après pour les transformations suivantes : I. SARL en société par actions (SA, SAS, SCA) ou en SNC ou en SCS, II. Société par actions (SA, SAS, SCA) en société par actions d'une autre forme, III. Société par actions (SA, SCA ou SAS) en SARL, SNC ou SCS, IV. SNC ou SCS en SARL ou en société par actions (SA, SAS, SCA). I. Transformation d'une SARL en société par actions (SA, SAS, SCA) ou en SNC ou en SCS Intervention

Contenu

Mise à disposition

Bilan

d'un

du rapport du

du rapport du

des deux

commissaire

commissaire

commissaire

premiers

Référenc e

exercices déjà approuvé s et deux années d'existenc e Transfor mation

aux

à la

aux

à la

aux

à la

comptes

transform ation

comptes

transformat ion

comptes

transform ation

OUI

OUI

Rapport sur la

- Vérification

Au siège social

- Au siège

d'une SARL en SA, SAS ou SCA

(

C.

com.

(C. com. art.

( C. com. art.

social

(5) 8

NI CNCC n° 22, p. 17

art. L 22343, al. 3)

(1)

L 224-43 et art. 56-1) (8)

D

situation de la société ( C. com. art. L 22343, al. 3) (2) (3)

L 223-43) • des biens composant l'actif social • des avantages particulier s.

15 jours au moins avant l'AG statuant sur la transform ation ( art. D 139, al. 2) (7)

jours

et

au moins

p. 49 s.

avant l'AG

et

statuant sur la

normes CNCC

transform ation

- n° 6-401 - n° 6-402

( art. D 561) (3)

- Rapport attestant que les capitaux

- Au greffe du

propres (6)

tribunal de

sont au moins

commerc e

égaux au

8 jours au

capital social

moins avant

( art. D 56-1) (3)

l'AG ( art. D 56-1) (4)

SNC SCS

ou

Idem

NON

Idem

Idem

Idem

Idem

(1)

(1) Modalités de désignation du commissaire aux comptes de la nouvelle société : - Si la SARL était déjà dotée d'un commissaire aux comptes, les fonctions du commissaire déjà en exercice expirent à la date initialement prévue dans la SARL. Au titre de l'exercice de transformation, il n'établira qu'un seul rapport. Toutefois, s'agissant du rapport spécial, il devra le diviser en 2 parties. L'une concernant les opérations de la société sous son ancienne forme et l'autre s'appliquant aux opérations de la société sous sa nouvelle forme ( Étude juridique CNCC sur la transformation des sociétés, novembre 1992, p. 15). - Si la SARL n'était pas dotée d'un commissaire aux comptes, un commissaire aux comptes est nommé par l'assemblée qui statue sur la transformation. Son mandat court à compter du 1er jour de l'exercice social au cours duquel il est nommé. En conséquence, si la transformation a lieu en cours d'exercice, le commissaire aux comptes doit contrôler l'intégrité des comptes de la société même pour la partie de l'exercice correspondant à l'époque où il n'était pas encore nommé ( Étude juridique CNCC précitée, p. 16). Les comptes annuels de ce premier exercice, et non ceux de l'exercice précédent repris à titre d'information, doivent être certifiés par le commissaire aux comptes. Il lui appartient cependant de mettre en uvre des diligences spécifiques sur le bilan d'ouverture de l'exercice d'entrée en fonction et relatives au contrôle des chiffres comparatifs ( Bull. CNCC n° 82, juin 1991, p. 246 repris dans NI CNCC n° 22, p. 46).

Remarque : L'expert-comptable de la SARL peut devenir commissaire aux comptes de la société transformée en SA à condition d'avoir perçu ses honoraires en tant qu'expert-comptable avant d'accepter sa mission et que cette dernière concerne un exercice pour lequel il n'est pas intervenu en qualité d'expert-comptable ( Bull. CNCC n° 102, juin 1996, p. 318). (2) Le défaut de rapport sur la situation de la société entraîne la nullité de l'opération ( C. com. art. L 223-43, al. 4). (3) Si le commissaire aux comptes est également désigné commissaire à la transformation, les deux rapports, l'un sur la situation de la société ( C. com. art. L 223-43, al. 3) et l'autre attestant que les capitaux propres sont au moins égaux au capital social ( art. D 56-1), sont regroupés en un seul rapport ( C. com. art. L 224-3) qui doit néanmoins ( norme CNCC n° 6-402, § 25) rendre compte distinctement de l'accomplissement de chacune des 2 missions. Ce rapport est alors ( norme précitée, § 25) déposé au moins 15 jours avant l'assemblée générale appelée à se prononcer sur la transformation. En effet, il est nécessaire de retenir le délai le plus long entre le rapport sur la transformation (8 jours) et celui sur la situation de la société (15 jours). (4) En cas de consultation écrite, le rapport du commissaire à la transformation doit aussi être déposé au greffe 8 jours au moins avant la date limite prévue pour la réponse des associés ( Décret n° 84-406 du 30 mai 1984, art. 49). (5) La loi « Madelin » n° 94-126 du 11 février 1994 (art. 9) a supprimé cette obligation résultant de l'article L 223-43, al. 2 du Code de commerce. (6) Sur le montant de capitaux propres à retenir, voir n° 3152-1. Le commissaire aux comptes et le commissaire à la transformation apprécient, compte tenu de la connaissance générale de l'entité et de ses activités qu'ils ont acquise et de la date de clôture des derniers comptes annuels s'il convient de demander l'établissement d'une situation comptable ou de comptes intermédiaires ( norme CNCC n° 6-402, § 12 et norme CNCC n° 6401, § 27). Toutefois, si à la date de clôture des derniers comptes annuels, le montant des capitaux propres est inférieur au montant du capital social, le commissaire à la transformation ne peut tenir compte de la réalisation de profits postérieurs à cette date que si des comptes intermédiaires arrêtés par l'organe compétent de l'entité font ressortir le résultat de la période ( norme CNCC n° 6-401, § 14 et 24). (7) En cas de non-respect du délai de convocation de l'AG statuant sur la transformation, voir ci-après tableau III. Transformation d'une SA en SARL, renvoi (4). (8) En cas de transformation d'une SARL en SAS ou SCA, la loi NRE du 15 mai 2001 a rendu obligatoire l'intervention d'un commissaire à la transformation (cf. C. com. art. L 224-3 qui vise désormais les transformations en « société par actions », et non plus seulement en « SA » des sociétés d'une autre forme). Auparavant, la jurisprudence considérait qu'une telle intervention ne s'imposait pas (voir édition 2000 du Mémento comptable).

II. Transformation d'une société par actions (SA, SAS, SCA) en société par actions d'une autre forme Intervention

Contenu

Mise à disposition

Bilan des

d'un

du rapport du

du rapport du

deux premiers

commissaire

commissaire

commissaire exercices déjà approuvé s et deux années

Référenc e

d'existenc e Transfor mation

aux

à la

aux

à la

aux

à la

comptes

transform ation

comptes

transformat ion

comptes

transform ation

OUI

OUI (2)

Rapport attestant

- Vérification (C. com. art. L 224-3)

Au siège social

- Au siège social 8 jours avant l'AG statuant sur la transform ation ( art. D 56-1)

d'une SA ou SAS ou SCA en

( C. com. art. L 225244)

que les capitaux

SAS ou SCA ou SA (1)

propres (4) sont au moins égaux au capital social ( C. com. art. L 225244 ) (7)

15 jours • des biens composant l'actif social, • des avantages particulier s. Rapport attestant que les capitaux propres (4) sont au moins égaux au capital social ( art. D 56-1)

au moins avant l'AG statuant sur la transform ation ( art. D 139, al. 2) (5)

OUI SAS

NI CNCC n° 22,

( C. com. art. L 225243 et L 227-1, al. 3) (3)

- Au greffe du tribunal de commerc e 8 jours au moins avant l'AG ( art. D 56-1) (6)

sauf

p. 79 s. et normes CNCC - n° 6-401 - n° 6-403

(1) Modalités de désignation du commissaire aux comptes de la nouvelle société : le CAC de la société qui se transforme conserve ses fonctions qui expirent donc à la date initialement prévue dans l'ancienne société ( Étude juridique CNCC sur la transformation des sociétés, novembre 1992, p. 15). (2) Dans l'attente d'une solution jurisprudentielle ferme, la CNCC conseille par prudence, conformément à la réponse ministérielle Loridant ( Sén. 28 mars 2002, p. 932), de prévoir à la fois l'intervention d'un commissaire aux comptes et d'un commissaire à la transformation même si cela conduit à établir deux rapports redondants pour la partie concernant l'attestation du montant des capitaux propres [voir n° 3536-1, renvoi (3)]. (3) Ces conditions s'appliquent :

- en cas de transformation d'une SA ou d'une SCA ; Le point de départ du délai de deux ans est la date à laquelle la société acquiert la personnalité morale, c'est-à-dire la date de son immatriculation au registre du commerce et des sociétés. Ainsi, peu importe que la société ait été immatriculée sous une forme autre que la forme anonyme (ou SCA) dès lors qu'elle a cumulativement, sous cette forme et sous la forme anonyme (ou SCA), plus de deux années d'existence ( Rép. de Chazeaux, AN 31 juillet 2000, p. 4582).

- mais pas en cas de transformation d'une SAS depuis la loi NRE du 15 mai 2001 (C. com. art. L 227-1, al. 3). (4) Sur le montant de capitaux propres à retenir, voir n° 3152-1. Le commissaire aux comptes et le commissaire à la transformation apprécient, compte tenu de la connaissance générale de l'entité et de ses activités qu'ils ont acquise et de la date de clôture des derniers comptes annuels, s'il convient de demander l'établissement d'une situation comptable ou de comptes intermédiaires arrêtés le cas échéant par le conseil d'administration (

norme CNCC n° 6-403, § 11 et 14 et norme CNCC n° 6-401, § 14 et 24). En cas de résultat négatif, voir ci-dessus Tableau I, renvoi (6) les précisions fournies par les normes précitées. Si le commissaire aux comptes conclut que les capitaux propres sont inférieurs au capital social, les associés ne peuvent passer outre, ils doivent, préalablement à la transformation, procéder à une réduction de capital. Toutefois, l'irrespect de cette règle n'entraîne pas la nullité de la transformation (étude juridique CNCC de novembre 1992, § 67) mais il constitue pour le commissaire aux comptes une irrégularité à signaler dans son rapport sur la transformation (Bull. CNCC n° 120, décembre 2000, p. 609 s.). (5) En cas de non-respect du délai de convocation de l'AG statuant sur la transformation, voir ci-après tableau III. Transformation d'une SA en SARL, renvoi (4). (6) En cas de consultation écrite, voir ci-avant tableau I. Transformation d'une SARL en SA, renvoi (4). (7) Si le commissaire aux comptes est également désigné commissaire à la transformation, les deux rapports à établir peuvent, à notre avis, être regroupés. Dans ce cas, ce rapport doit, à notre avis, être déposé au moins 15 jours avant l'assemblée générale appelée à se prononcer sur la transformation [voir le cas de la transformation d'une SARL en SA, voir ci-avant tableau I, renvoi 3)].

III. Transformation d'une société par actions (SA, SCA ou SAS) en SARL, SNC ou SCS Intervention

Contenu

Mise à disposition

Bilan des

d'un

du rapport du

du rapport du

deux premiers

commissaire

commissaire

commissaire

Référenc e

exercices déjà approuvé s et deux années d'existenc e aux

à la

aux

à la

aux

à la

comptes

transform ation

comptes

transformat ion

comptes

transform ation

SARL

OUI

NON

Rapport attestant

(1)

( C. com. art. L 225244)

Transfor mation d'une SA (SCA ou SAS) en :

Au siège social

OUI SAS

sauf

NI CNCC n° 22,

que les capitaux

15 jours au moins

propres (3) sont

avant (4)

l'AG

( C. com. art. L 225243, L 227-1, al. 3) (2)

au

moins

statuant sur

p. 79 s. et norme

égaux

la

au capital social

transform ation

( C. com. art. L 225244)

( art. D 139, al. 2)

CNCC n° 6-403

SCS (1) SNC

NON

NON

(1)

( C. com. art. L 225245)

( C. com. art. L 225245)

(1) Modalités de désignation du commissaire aux comptes de la nouvelle société Transformation des sociétés, p. 15.

(SARL ou SNC ou SCS).

Étude juridique CNCC,

- Si la SARL (ou la SCS ou la SNC ) n'est pas tenue d'avoir un commissaire aux comptes (n'atteignant pas les seuils requis), les fonctions du commissaire aux comptes de l'ancienne SA cessent d'office le jour de la transformation, même s'il a été décidé de faire rétroagir cette opération en début d'exercice. L'ancien commissaire doit néanmoins, lors de l'assemblée appelée à statuer sur les comptes de l'exercice au cours duquel la transformation est intervenue, rendre compte de sa mission pour la période comprise entre le début de l'exercice et la date de cessation de ses fonctions et porter à la connaissance des actionnaires les irrégularités qu'il aurait pu constater au cours de cette période ( Bull. CNCC n° 94, juin 1994, p. 328). L'ancien commissaire peut, aussitôt après la transformation, accepter de la société toute mission rémunérée compatible avec l'exercice de sa profession (par exemple, celle de conseil juridique ou d'expert-comptable) et ce sans délai ( Bull. CNCC n° 102, juin 1996, p. 318). Il lui est toutefois interdit pendant cinq ans de devenir gérant, administrateur, directeur général ou membre du directoire de la société ( Rép. Sergheraert AN 13 novembre 1979, p. 9903). Si les associés décident, en même temps que la transformation, de conserver un commissaire aux comptes à la société sous sa nouvelle forme sociale alors que ce n'est pas obligatoire, ils peuvent choisir le commissaire aux comptes précédent mais la transformation ayant mis fin d'office à ses fonctions, ce n'est pas l'ancien mandat qui continue à courir mais un nouveau qui courra à compter de la transformation ( Bull. CNCC n° 91, septembre 1993, p. 421 s.). - Si la SARL (ou la SCS ou la SNC ) est tenue d'avoir d'avoir un commissaire aux comptes, le commissaire aux comptes de l'ancienne SA reste en fonction jusqu'à la date initialement prévue). (2) Ces conditions s'appliquent :

- en cas de transformation d'une SA ou d'une SCA ; Le point de départ du délai de deux ans est la date à laquelle la société acquiert la personnalité morale, c'est-à-dire la date de son immatriculation au registre du commerce et des sociétés. Ainsi, peu importe que la société ait été immatriculée sous une forme autre que la forme anonyme (ou SCA) dès lors qu'elle a cumulativement, sous cette forme et sous la forme anonyme (ou SCA), plus de deux années d'existence ( Rép. de Chazeaux, AN 31 juillet 2000, p. 4582).

- mais pas en cas de transformation d'une SAS depuis la loi NRE du 15 mai 2001 (C. com. art. L 227-1, al. 3).

(3) Sur le montant de capitaux propres à retenir, voir n° 3152-1. Sur les précisions apportées par la CNCC, voir ci-dessus Tableau II, renvoi (6). (4) En cas de non-respect du délai de convocation de l'assemblée générale statuant sur la transformation, le commissaire aux comptes doit ( Cass. com. 14 novembre 1995, n° 1902 P) : transmettre son rapport à la société, l'aviser que la décision de transformation ne pourra être prise que par une assemblée réunie à une nouvelle date après convocation régulière, et signaler l'irrégularité à l'assemblée générale si celle-ci n'est pas corrigée.

IV. Transformation d'une SNC ou SCS en SARL ou en société par actions (SA, SCA ou SAS) Intervention

Contenu

Mise à disposition

Bilan des

d'un

du rapport du

du rapport du

deux premiers

commissaire

commissaire

commissaire

Référenc e

exercices déjà approuvé s et deux années d'existenc e Transfor mation

aux

à la

aux

à la

aux

à la

comptes

transform ation

comptes

transformat ion

comptes

transform ation

d'une SNC/SCS en : SARL

(1)

SA ou SAS

OUI

- Vérification

ou SCA

( C. com. art. L 224-3) (2)

( C. com. art. L 224-3) :

(2) (3)

- Au siège social

NI CNCC n° 22,

8 jours au moins

p. 15 s.,

avant l'AG

et

statuant sur la

norme

• des biens composant l'actif social

CNCC • des avantages

transform ation

particuliers

( art. D 561)

Rapport attestant que les

capitaux

- Au greffe

n° 6-401

propres sont au moins égaux au capital social ( art. D 56-1) (4)

du tribunal de commerc e 8 jours au moins avant l'AG ( art. D 561) (5)

(1) La transformation d'une SNC en SARL ne requiert aucune intervention du commissaire aux comptes attestant que le montant des capitaux propres est au moins égal au capital social minimum dans les SARL. En effet, selon le bulletin CNCC ( n° 76, décembre 1989, p. 499), s'agissant d'une mission légale appliquée à certaines formes de sociétés ( C. com. art. L 223-43 et L 224-3 pour les SARL, C. com. art. L 225-244 pour les SA), elle ne peut s'étendre par analogie à d'autres formes de sociétés (SNC) dont la législation ne prévoit aucune disposition en la matière. Il en est de même, à notre avis, en cas de transformation d'une SNC (ou d'une SCS) en SCA ou en SAS. (2) La loi NRE du 15 mai 2001 a rendu obligatoire la désignation d'un commissaire à la transformation en cas de transformation d'une SNC ou d'une SCS en SAS ou en SCA ( cf. art. C. com. L 224-3 qui vise désormais les transformations « en société par actions », et non plus seulement en « SA », de sociétés d'une autre forme). Auparavant, la doctrine était partagée sur ce point (voir édition 2000 du Mémento comptable). (3) Transformation d'une SNC (ou SCS) en SA (ou SCA en SAS) : les modalités de désignation du commissaire aux comptes de la nouvelle société (SA/SCA/SAS) sont les suivantes : - Si l'ancienne SNC/SCS avait déjà un commissaire aux comptes, celui-ci conserve ses fonctions qui expirent donc à la date initialement prévue ( Étude juridique CNCC, Transformation des sociétés, p. 15). - Si l'ancienne SNC/SCS n'avait pas de commissaire aux comptes, l'assemblée qui statue sur la transformation en nomme un ( NI CNCC n° 22, décembre 1993, p. 46). Le commissaire à la transformation peut être désigné commissaire aux comptes de la société transformée (Bull. CNCC n° 47, p. 313, repris dans NI précitée p. 18). Son mandat court à compter du premier jour de l'exercice social au cours duquel il est nommé ; en conséquence, si la transformation a lieu en cours d'exercice, le commissaire aux comptes doit contrôler l'intégralité des comptes de la société même pour la partie de l'exercice correspondant à l'époque où il n'était pas encore nommé ( Étude juridique CNCC précitée, p. 16). En revanche, il n'a pas à contrôler les comptes de l'exercice précédent, même si sa nomination intervient alors qu'ils n'ont pas encore été examinés par l'assemblée ( Bull. CNCC n° 94, juin 1994, p. 329). Les comptes annuels de ce premier exercice doivent être certifiés par le commissaire aux comptes. Il lui appartient cependant de mettre en uvre les diligences spécifiques sur le bilan d'ouverture de l'exercice d'entrée en fonction et relatives aux contrôle des chiffres comparatifs ( NI précitée p. 46). (4) Sur le montant de capitaux propres à retenir, voir n° 3152-1. Le commissaire à la transformation apprécie, compte tenu de la connaissance générale de l'entité et de ses activités qu'il a acquise et de la date de clôture des derniers comptes annuels, s'il convient de demander l'établissement d'une situation comptable ou de comptes intermédiaires ( Norme CNCC n° 6-401, § 14). En pratique, une situation intermédiaire est établie lorsque la décision de transformation intervient au cours du second semestre de l'exercice (Ansa, juillet-août 1996, n° 2844). En cas de résultat négatif, voir cidessus Tableau I, renvoi (6) les précisions apportées par la norme précitée. (5) En cas de consultation écrite, le rapport du commissaire à la transformation doit aussi être déposé au greffe 8 jours au moins avant la date limite prévue pour la réponse des associés ( Décret n° 84-406 du 30 mai 1984, art. 49).

3536-2 Transformation d'une SA en SAS : quelles sont les conséquences du défaut de nomination du commissaire à la transformation ? Communication ANSA n° 3128, juillet 2002 BCF 11/02 Entreprises Inf. 19

Effets de la transformation

3537 Ils sont les suivants : I. Date d'effet Elle prend effet à compter du jour où elle a été décidée. Toutefois, elle ne devient opposable au tiers qu'après achèvement des formalités de publicité ;

II. À l'égard de la société, elle n'entraîne aucune interruption dans ses opérations, les droits et obligations contractés par la société sous son ancienne forme subsistant sous la nouvelle forme ; Ainsi, la société nouvelle peut être tenue pour responsable d'une faute commise antérieurement à sa création (Cass. com. 7 décembre 1993, n° 1925 D). Les formalités prévues en matière de registre des procès-verbaux des assemblées étant identiques quelle que soit la forme de la société, rien ne s'oppose à ce que les procès-verbaux des assemblées de la société sous sa nouvelle forme soient transcrits sur le registre utilisé avant la transformation (Rép. Sergheraert, AN 13 novembre 1979, p. 9903).

III. À l'égard des organes d'administration ou de surveillance, la décision de transformation met fin à leurs pouvoirs sans que ceux-ci puissent prétendre qu'elle équivaut à leur égard à une révocation sans juste motif leur donnant droit, éventuellement, à des dommages-intérêts ;

IV. À l'égard des associés, les nouveaux droits sociaux sont créés dès la date de la décision de transformation (cf. CA Paris 11 juillet 1979, Bull. Joly 1979.542) ; ils sont soumis, dans le patrimoine des associés, au même régime que les droits anciens qu'ils remplacent ;

V. À l'égard des commissaires aux comptes. Voir tableaux précédents n° 3536-1 et 3536-2.

VI. À l'égard des créanciers, les créanciers antérieurs à la transformation conservent tous leurs droits à l'égard de la société et des associés.

B. Aspects fiscaux Droits d'enregistrement et de mutation

3538-1 ( Mémento fiscal n° 3406 s.) :

I. Dans le cas exceptionnel où la transformation donne naissance à un être moral nouveau, elle est considérée comme emportant dissolution de la société ancienne et constitution d'une société entièrement nouvelle. Elle motive donc l'exigibilité des droits prévus tant pour la dissolution de société que pour la constitution de société. Il convient cependant de noter que les apports réalisés lors de la constitution de sociétés sont exonérés de droits fixes à compter du 1er janvier 2000. Voir Mémento fiscal n° 6060 s.

II. Lorsque (ce qui est le cas général ) la transformation ne donne pas naissance à un être moral nouveau, seul le droit fixe des actes innomés est normalement exigible. Cependant, si la transformation a pour effet de rendre passible de l'impôt sur les sociétés une société qui n'y était pas soumise jusqu'alors (ce qui est le cas de la transformation d'une société de personnes en société de capitaux et de l'option d'une société de personnes pour son assujettissement à l'IS), l'opération rend les droits de mutation exigibles sur certains apports faits à la personne morale (voir Mémento fiscal n° 3428 s.). Impôts sur les bénéfices

3538-2 Sur les conséquences d'un changement radical d'objet ou d'activité, voir n° 3532. Il convient d'examiner si la transformation entraîne ou non un changement du régime d'imposition (voir Mémento fiscal n° 3400 s.) :

a. Cas où la société demeure sous le même régime d'imposition L'opération est sans influence sur la situation de la société au regard des impôts directs.

EXEMPLE : transformation d'une société de capitaux exerçant une activité industrielle ou commerciale en société civile conservant cette activité.

b. Cas où une société passible de l'IR se place sous le régime des sociétés de capitaux Pour les sociétés ou organismes exerçant une activité professionnelle, cette opération est assimilable à une cessation d'entreprise. Il en résulte la taxation immédiate non seulement des bénéfices de l'exercice en cours, mais également des provisions et autres bénéfices dont l'imposition avait été différée, ainsi que celle des plus-values latentes de l'actif (CGI, art. 202 ter I. al. 1). Toutefois (CGI, art. 202 ter I. al. 2), dans le cas général où l'opération ne se traduit pas par la création d'une personne morale nouvelle, la transformation ne motive pas l'imposition des éléments dont la taxation a été précédemment différée (provisions, notamment), ni celle des plus-values latentes acquises par les éléments de l'actif dès lors qu'aucune modification n'est apportée aux évaluations comptables de ces éléments et que l'imposition demeure possible sous le régime de l'IS. La société doit produire un bilan d'ouverture de la première période d'imposition dans un délai de 60 jours à compter du changement de régime (CGI, art. 202 ter III). c. Cas où une société passible de l'IS se place sous le régime des sociétés de personnes La transformation d'une société par actions ou à responsabilité limitée en une société de personnes est considérée comme une cessation d'entreprise (CGI art. 221-2). D'où l'imposition immédiate des bénéfices d'exploitation non encore taxés, ce qui entraîne la production de la déclaration du résultat et des autres documents prévus en cas de cessation d'entreprise (D. adm. 4 H-622, n° 2 s.). Toutefois (CGI art. 221 bis), les bénéfices en sursis d'imposition et les plus-values latentes incluses dans l'actif social ne font pas l'objet d'une imposition immédiate, à la double condition : - qu'aucune modification ne soit apportée aux écritures comptables ; - et que l'imposition desdits bénéfices et plus-values demeure possible sous le nouveau régime fiscal applicable à la société ou à l'organisme concerné. Dans ce cas, l'opération entraîne alors : - l'application de l'IS aux bénéfices de l'exercice en cours lors de la transformation ; seuls ces bénéfices et les réserves ayant supporté l'IS sont alors imposables en tant que revenus distribués aux associés ; - la perte du droit au report des déficits subis avant l'opération. d. Cas où une société change partiellement de statut fiscal L'article 29 de la loi n° 91-716 du 26 juillet 1991 (modifiant les articles 202 ter I et 221.2. du CGI) a étendu les effets de la cessation d'entreprise (avec les mêmes atténuations) aux cas de changement partiel de statut fiscal : transformation d'une société de personnes en société en commandite simple (opération qui entraîne l'assujettissement à l'IS de la part des bénéfices revenant aux commanditaires), transformation d'une commandite simple en société de personnes, adoption par une société soumise à l'impôt sur les sociétés d'un statut fiscal particulier lui assurant l'exonération de certains éléments de bénéfices (Sicomi, Sofergie, SII ; voir développements BOI 4A-1-92). Ces sociétés doivent produire un bilan d'ouverture de la première période d'imposition (CGI, art. 202 ter III). Cas particuliers : 1. Le renouvellement total des actionnaires d'une société à la suite de cessions massives des actions ne peut pas, à lui seul, impliquer les conséquences fiscales d'une « cession ou cessation d'entreprise » (voir Mémento fiscal n° 1152). 2. En cas de transfert à l'étranger du siège de la société, l'IS est établi dans les mêmes conditions qu'en cas de cessation d'entreprise (d'où les mêmes conséquences fiscales qu'une dissolution de la société en ce qui concerne non seulement l'IS mais aussi l'impôt de distribution), sauf si une convention avec la France a été conclue, permettant ces opérations et conservant à la société sa personnalité juridique (voir Mémento fiscal n° 1154).

Taxe sur la valeur ajoutée

3538-3 Les transformations de sociétés n'entraînent pas l'exigibilité de la taxe sur la valeur ajoutée (du moins lorsqu'elles ne donnent pas lieu à la création d'un être moral nouveau).

C. Aspects comptables 3539 La transformation, sans création d'un être moral nouveau, n'entraîne pratiquement pas de conséquences comptables ; il convient cependant de noter que si la transformation survient en cours d'exercice, il n'y a pas lieu d'arrêter les comptes au jour de la transformation, sauf décision contraire des associés. Le bilan et les comptes de l'exercice au cours duquel la transformation est intervenue sont arrêtés et approuvés et les bénéfices répartis conformément aux modalités prévues par le régime applicable à la société sous sa

nouvelle forme. Quant au rapport de gestion, il est établi par les anciens et les nouveaux organes d'administration, chacun pour la période durant laquelle il a exercé ses fonctions. L'obligation pour les dirigeants sociaux de rendre compte de leur mission aux associés conduit, en cas de transformation de la société en cours d'exercice, à l'établissement de deux rapports distincts, mais il arrive souvent en pratique qu'un seul rapport couvrant la totalité de l'exercice soit établi d'un commun accord par les dirigeants anciens et nouveaux ; un tel procédé ne paraît pas interdit. Fiscalement, dans le cas de transformation d'une société par actions ou SARL en société de personnes, il y a lieu de produire une déclaration sur les comptes arrêtés à la date de la transformation (voir n° 3538-2).

En ce qui concerne les livres de commerce, voir n° 317-1.

SECTION IV

Difficultés des entreprises : prévention et incertitude sur la continuité de l'exploitation 3540 La loi n° 84-148 du 1er mars 1984 et son décret d'application du 1er mars 1985 ont institué, afin de prévenir les difficultés des entreprises : - d'une part, l'établissement de 4 documents : tableau de financement, compte de résultat et plan de financement prévisionnels, situation de l'actif réalisable et disponible et du passif exigible (voir n° 3709 s.), - d'autre part, diverses procédures d'alerte (développées ci-après). Par ailleurs, l'apparition de difficultés peut rendre incertaine la continuité de l'exploitation, principe de base des règles d'évaluation comptables figurant dans le Code de commerce. Nous analysons ci-après les incidences de ces incertitudes sur les comptes et leur certification.

I. Procédures d'alerte L'alerte peut être déclenchée : - par le commissaire aux comptes, - par d'autres personnes ou groupements : comité d'entreprise, associés minoritaires, président du tribunal de commerce, groupements de prévention agréés.

A. Alerte par le commissaire aux comptes Sur la rémunération du commissaire aux comptes en cas de mise en

uvre de la procédure d'alerte, voir n° 5287.

3541 Elle présente les caractéristiques suivantes (norme CNCC n° 6-702 et NI CNCC n° 7 mise à jour en août 1995) :

La procédure d'alerte doit-elle être déclenchée obligatoirement par le commissaire aux comptes ? Obligation de déclenchement de la procédure

3541-1 Selon la CNCC (NI précitée, p. 13 s.), dès lors que les conditions prévues par la loi sont remplies (voir n° 3541-2), le commissaire aux comptes désigné en cette qualité doit déclencher la procédure d'alerte, que sa nomination soit obligatoire ou non (voir n° 5252 s.). Toutefois, la CNCC (norme précitée, § 05) considère que le commissaire aux comptes a la possibilité, et non l'obligation, de déclencher la procédure d'alerte dans : - les associations recevant des subventions publiques supérieures à 150 000 € (C. com. art. L 612-4), - les fondations d'entreprises (art. 19-9 de la loi n° 87-571 du 23 juillet 1987).

Exceptions

I. Exceptions dues à la mission du commissaire aux comptes L'alerte ne fait pas partie de la mission du commissaire aux comptes lorsqu'il exerce ( NI précitée, p. 16 s.) : 1. Une mission ne constituant pas une mission de commissariat aux comptes. C'est le cas lorsqu'il intervient : - dans les partis et groupements politiques (loi n° 88-227 du 11 mars 1988), - dans les caisses de règlements pécuniaires des avocats (CARPA ; loi n° 91-647 du 10 juillet 1991). 2. Une mission de commissariat aux comptes dont le contenu, défini par des textes particuliers, ne prévoit pas la mise en d'alerte. Il en est ainsi : - dans les SCPI faisant appel public à l'épargne (C. mon. fin. art. L 214-79 à L 214-83),

uvre de la procédure

- dans les fonds communs de placement (C. mon. fin. art. L 214-29). Il semble résulter des textes que la mise en uvre de la procédure d'alerte ne soit pas prévue également dans les entités suivantes : - certaines sociétés anonymes de construction de logements art. 2 du décret n° 91-385 du 23 avril 1991 et art. 6-I du décret n° 92-529 du 15 juin 1992), - les fonds communs de créances (C. mon. fin. art. L 214-48), - les administrateurs judiciaires et les mandataires liquidateurs (art. 58 du décret n° 85-1389 du 27 décembre 1985 modifié par l'article 29 du décret n° 911030 du 8 octobre 1991 et les articles 45 et 46 du décret n° 98-1232 du 29 décembre 1998.

II. Exceptions dues à l'état de l'entreprise (en redressement judiciaire) (NI précitée, p. 86) 1. Dès lors que l'état de cessation des paiements a été déclaré, l'entreprise ne se situe plus dans une période de prévention et le commissaire aux comptes doit interrompre la procédure d'alerte engagée jusqu'à la fin de la période d'observation ; en outre, il ne doit pas mettre en

uvre la procédure

pendant cette même période. Toutefois, le commissaire aux comptes doit tirer les conséquences des incertitudes pesant sur la continuité de l'exploitation dans son rapport général (voir n° 3543 s.).

2. Après que le tribunal de commerce ait décidé la continuation de l'entreprise, le cas échéant, le commissaire aux comptes déclenche la procédure d'alerte lorsqu'il estime que des faits sont de nature à compromettre la continuité de l'exploitation. Il peut, par exemple, considérer que la réalisation du plan lui paraît improbable ou constater que l'entreprise ne peut, au bout de quelque temps, faire face aux échéances prévues par le plan.

3. Dans le cas où la procédure d'alerte engagée avant la mise en redressement judiciaire a été interrompue pendant la période d'observation, le commissaire aux comptes reprend la procédure à la phase 1 s'il constate des faits de nature à compromettre la continuité de l'exploitation, pendant l'exécution du plan de redressement. En outre, le bulletin CNCC (n° 105, mars 1997, p. 90 s.) précise que :- en cas de liquidation amiable, la procédure d'alerte engagée par le commissaire aux comptes devient sans objet ; en effet, dans ce cas, la notion de faits de nature à compromettre la continuité de l'exploitation n'est plus pertinente puisque la décision de liquidation amiable s'oppose à cette continuité ( Bull. précité) ; - en l'absence de texte, rien ne s'oppose à ce que le commissaire aux comptes informe le président du tribunal de commerce, lorsque celui-ci l'interroge, de l'arrêt de la procédure d'alerte.

Responsabilité du commissaire aux comptes Elle ne peut être engagée pour les informations ou divulgations de faits auxquelles il procède à cet égard (C. com. art. L 225-241, al. 1). Et en admettant que l'entreprise ait subi un préjudice en relation avec la procédure d'alerte, elle ne saurait s'en prévaloir pour rechercher la responsabilité du commissaire aux comptes dès lors que celui-ci a normalement respecté la procédure (NI CNCC n° 7, p. 38 s.). À l'inverse, dans le cas où la procédure n'a pas été déclenchée alors qu'elle aurait dû l'être, aucune sanction pénale n'étant prévue, la responsabilité du commissaire aux comptes ne peut être recherchée que sur le plan civil « sur la base d'une obligation de moyens » (CNCC, réf. précitées). Mais, en l'absence de faits de nature à compromettre la continuité de l'exploitation, la mise en uvre abusive de la procédure d'alerte peut, dans la mesure où elle démontre la mauvaise foi du commissaire aux comptes, justifier sa révocation (voir n° 5283).

Pour quelles raisons le commissaire aux comptes doit-il déclencher la procédure d'alerte ?

3541-2 Il en est ainsi lorsqu'il relève à l'occasion de l'exercice de sa mission des faits de nature à compromettre la continuité de l'exploitation (C. com. art. L 234-1 et L 234-2). Absence de diligences spécifiques L'obligation d'alerte s'insère dans la mission générale du commissaire aux comptes ( NI n° 7, p. 34 s. et norme CNCC n° 6-702, § 07). Ainsi, dès lors qu'aucun fait de nature à compromettre la continuité de l'exploitation n'a été relevé, le commissaire aux comptes n'a pas à mettre en uvre de diligences autres que celles relevant de sa mission d'audit des comptes (voir n° 5347 s.) ou de son examen des documents établis, le cas échéant, par l'entité dans le cadre de la prévention des difficultés des entreprises (voir n° 3709-5). Faits de nature à compromettre la continuité de l'exploitation La CNCC (NI n° 7, p. 47 et norme n° 6-702, § 03) souligne que ces faits sont généralement constitutifs d'un ensemble d'événements convergents suffisamment préoccupants compte tenu du contexte particulier propre à l'entité. Elle a présenté une liste aide-mémoire de critères d'appréciation de la continuité de l'exploitation, avec les commentaires préalables suivants ( NI n° 7, p. 100 s.) :

« La mise en évidence de critères défavorables au maintien du principe de la continuité de l'exploitation peut résulter : - des comptes annuels de l'exercice et des exercices précédents qui font apparaître une situation difficile, - d'événements postérieurs à la date de clôture ou d'arrêté des comptes annuels, - de l'état des données prévisionnelles de l'entreprise et du secteur d'activité ».

I. Critères fondés sur la situation financière Ils concernent essentiellement, directement ou indirectement, la situation financière et la trésorerie et, à travers elle, la solvabilité de l'entreprise. Par exemple : - capitaux propres négatifs, - fonds de roulement très insuffisant ou se détériorant nettement, - situation de trésorerie négative ou s'aggravant de telle sorte qu'elle nécessitera des demandes de renouvellement ou de report d'échéances ou conduira à l'impossibilité de régler les créanciers à l'échéance, - impossibilité de renouveler à leur échéance les crédits indispensables ou d'obtenir les financements supplémentaires nécessaires, - demande par les tiers de sûretés exorbitantes, - recherche de sources de financement excessivement onéreuses, - crédit fournisseur inférieur aux normes ou nul (paiement comptant), - déconfiture d'un débiteur important, - abandon de la politique habituelle de distribution des dividendes ou dividendes distribués malgré d'importants résultats déficitaires, - absorption d'une filiale en difficulté ou « filialisation » d'un secteur déficitaire, - décision de la mère de supprimer son soutien.

II. Critères fondés sur l'exploitation Par exemple : - capacité d'autofinancement négative (résultats d'exploitation négatifs ou insuffisants pour couvrir les amortissements économiques), - pertes de marchés importants, affaiblissement du carnet de commandes en deçà d'un seuil de rentabilité, - disparition de sources importantes de revenus, directement ou par le biais des filiales, - sous-activité notable et continue dans certains secteurs de l'entreprise, - pertes de licences ou de brevets, fin d'un contrat de franchise, non-renouvellement de concessions ou de régies, - rupture d'approvisionnement en matières premières essentielles.

III. Autres critères Par exemple : - conflits sociaux graves et répétés, - destruction de l'outil de production, - changements de lois ou projets de loi défavorables, - départ d'hommes indispensables, - conflits graves chez des clients ou des fournisseurs importants ou difficultés politiques sérieuses dans leur pays, - conséquences des procédures judiciaires en cours ou d'expropriations, - inexécution par des tiers ou par l'entreprise de conventions essentielles (franchise, distribution, sous-traitance…), - dépendance significative à l'égard du succès d'un projet, - catastrophes naturelles dans l'entreprise ou chez un tiers.

IV. Atténuation de la portée des critères défavorables Une fois ces critères identifiés et leur importance mesurée, il convient de s'assurer qu'il n'existe pas d'éléments qui viendraient en atténuer la portée, annuler éventuellement leurs effets ou bien simplement les différer. a. Dans le domaine des valeurs actives et passives : cette atténuation peut trouver son origine dans divers événements tels que : - cession d'actifs non nécessaires à l'exploitation, - possibilité de renouvellement différé des stocks, ou des immobilisations, - recours au crédit-bail, à la location ou à la cession à bail, - utilisation de lignes de crédit ou de facultés d'emprunt exceptionnelles, recours à l'affacturage, - nouvel échéancier des dettes, - renouvellement des emprunts à leur échéance, - réduction ou suppression de dividendes distribués, - recours aux détenteurs du capital ou entrée de nouveaux associés.

Lorsqu'une société survit grâce au soutien du groupe auquel elle appartient, il y a lieu de s'assurer de la permanence de ce soutien. Si cette assurance est obtenue, la procédure d'alerte n'a pas à être mise en uvre car on doit considérer que la continuité de l'exploitation n'est pas compromise (Revue Éco. et compt., n° 152, p. 28). b. Dans le domaine de l'exploitation : cette atténuation peut être, sans dommages pour l'entreprise, de pouvoir par exemple : - supprimer les secteurs d'exploitation à l'origine des capacités d'autofinancement négatives, - ajourner les dépenses d'entretien ou de recherche-développement, - réduire les frais généraux et les stocks, - fonctionner provisoirement en sous-activité, - augmenter les dividendes de filiales et les revenus autres que les recettes courantes, - obtenir des subventions d'exploitation. Une clause statutaire de SNC permettant la remontée automatique des pertes dans la société mère ne dispense pas, selon le bulletin CNCC (n° 67, septembre 1987, p. 360 s.), du déclenchement de la procédure d'alerte dans la SNC, si le commissaire aux comptes estime que la continuité de l'exploitation est compromise. Toutefois, la procédure d'alerte s'achèverait dès lors que le commissaire aux comptes aurait reçu, du président du conseil d'administration de la société mère, une lettre d'affirmation précisant que la société mère s'engage à assurer la continuité de l'exploitation de la SNC.

c. Dans d'autres domaines : cette atténuation peut être que l'entreprise dispose des aptitudes requises pour, par exemple : - remplacer rapidement les clients et fournisseurs défaillants, - trouver de nouveaux marchés ou produits, - remplacer les personnes indispensables.

Distinction entre continuité d'exploitation et situation économique

Selon la CNCC (NI n° 7, p. 50), « la référence dans la loi à la continuité de l'exploitation traduit bien la volonté du législateur de s'en tenir, quant au champ d'appréciation des difficultés des entreprises, à une notion existante, déjà définie dans le domaine comptable pour la présentation des comptes annuels. Cette notion insiste d'abord sur la situation financière de l'entreprise et sur des faits de nature objective pouvant survenir dans un avenir prévisible. Il faut rappeler ( NI n° 7, p. 43) qu'une prévision au-delà d'un an est difficile et peu fiable, particulièrement dans la position extérieure à la société qui est celle du commissaire aux comptes.

Il apparaît donc que le commissaire aux comptes ne saurait se référer à une notion de « situation économique » (notion retenue pour l'alerte par le comité d'entreprise ; pour des commentaires, voir n° 3542-1) de l'entreprise qui peut recouvrir un champ beaucoup plus vaste que le seul critère de la continuité de l'exploitation ».

À quel moment le commissaire aux comptes doit-il déclencher la procédure d'alerte ?

3541-3 À tout moment. Selon la CNCC ( NI n° 7, p. 34 s. et 45), le commissaire aux comptes, dans le cadre de sa mission générale, doit déjà s'assurer que les conditions nécessaires à l'application du principe de la continuité d'exploitation existent lors de l'arrêté des comptes annuels par les dirigeants et jusqu'à la date de son rapport général. Mais il doit également apprécier si la continuité de l'exploitation ne risque pas d'être compromise par des faits dont il a eu connaissance tout au long de l'exercice de sa mission. Avant de déclencher la procédure d'alerte, le commissaire aux comptes doit avoir un entretien avec les dirigeants afin : - de s'informer le plus complètement possible sur les faits relevés, dans le but d'éviter de déclencher une procédure d'alerte qui se révélerait ultérieurement inappropriée, - d'informer les dirigeants des diverses étapes de la procédure prévue par la loi (norme CNCC n° 6-702, § 08). En cas de co-commissariat aux comptes, sauf désaccord entre les commissaires, la mise en uvre de la procédure d'alerte et sa poursuite résultent d'une démarche collégiale ( NI n° 7, p. 85).

Comment se déroule la procédure d'alerte par le commissaire aux comptes ?

3541-4

Les différentes étapes de la procédure d'alerte mise en

uvre par le CAC dans une SA

(SA : C. com. art. L 234-1 et art. D 251-1) Cette procédure est également applicable : - aux SAS, lorsque leurs statuts ont désigné un organe de direction (l'organe a alors les attributions du conseil d'administration : cf. C. com. art. L 227-1) ;

- aux entreprises publiques de l'État, entreprises nationales et personnes morales de droit privé non commerçantes ayant une activité économique (voir n° 5252-2) et dotées d'un organe collégial d'administration distinct de l'organe de direction (NI n° 7, p.

24). * Les délais courent à compter de la date de réception de la demande, ou de la réponse, ou de la convocation etc., sauf précision contraire. ** Ce délai court à compter de la réponse du président du CA au CAC. *** Ce délai court à compter de la réception de la demande du CAC.

**** Ce délai court à compter de la réception du rapport du CAC.

Commentaires du tableau CAC = Commissaire aux comptes. CA = Conseil d'administration. LR avec AR = Lettre recommandée avec demande d'avis de réception. Pour les SA à directive : - Président du CA = Directoire. - CA = Conseil de surveillance. (1) Information par écrit du président du CA par le CAC lorsque ce dernier a relevé des faits de nature à compromettre la continuité de l'exploitation. Cette demande d'explication porte sur tout fait qu'il relève lors de l'examen des documents qui lui sont communiqués ou sur tout fait dont il a connaissance à l'occasion de l'exercice de sa mission. Elle doit intervenir dans un délai court après qu'il ait eu connaissance des faits. (2) Réponse du président du CA au CAC, par lettre recommandée avec demande d'avis de réception dans les 15 jours qui suivent la réception de la demande d'explication ( art. D 251-1 al. 2). Le contenu de cette réponse n'est plus expressément précisé. (3) Invitation par le CAC à faire délibérer le CA, par LR avec AR dans les 8 jours suivant ( art. D 251-1 al. 3) : - l'absence de réponse dans les 15 jours ayant suivi l'information du président du CA, - la réponse du président du CA si celle-ci ne permet pas d'être assuré de la continuité de l'exploitation. (4) Convocation par le président du CA pour faire délibérer le CA dans les 8 jours qui suivent la réception de la demande du CAC ( art. D 251-1 al. 3). Le CAC est convoqué à cette séance. (5) Réunion du CA dans les 15 jours qui suivent la demande du CAC ( art. D 251-1 al. 3). (6) Information du président du tribunal de commerce par le CAC par lettre remise en mains propres contre récépissé au président ou à son délégataire ou par LR avec AR. Cette information doit être faite sans délai ( art. D 251-1 al. 4), à l'expiration du délai de tenue de la réunion du CA, ou après la tenue de cette réunion, et même si, la réponse lui paraissant satisfaisante, le CAC décide à ce stade de mettre un terme à sa procédure d'alerte (NI CNCC n° 7). À ce stade de la procédure, cette information porte uniquement sur l'existence d'une procédure d'alerte. En effet, le CAC ne peut, en vertu de ses obligations en matière de secret professionnel, donner d'autres informations sur l'entité concernée (NI n° 7, p. 58). Il en est de même si le président du tribunal de commerce est informé en dehors du formalisme de la procédure d'alerte (Bull. CNCC, n° 106, juin 1997, p. 279 s.) Dans le cas de personnes morales de droit privé non commerçantes, le CAC informe le président du tribunal de grande instance (art. 26 du décret n° 85-295 du 1er mars 1985). Le président du tribunal de commerce peut mettre en uvre une procédure d'alerte (voir n° 3542-3). (7) Envoi d'un extrait du PV des délibérations du CA dans les 8 jours qui suivent la réunion ( art. D 251-1 al. 4) : - au CAC, - au comité d'entreprise. (8) Établissement d'un rapport spécial par le CAC, si : - les étapes (2), (3), (4), (5) ou (7) n'ont pas été respectées, - en dépit des décisions prises, le CAC constate que la continuité de l'exploitation demeure compromise. Sur le contenu du rapport, voir norme précitée, § 18 et annexes. (9) Envoi du rapport spécial et de la demande faite par le CAC de présentation de celui-ci à la plus prochaine assemblée par LR avec AR dans les 15 jours qui suivent la réception du PV de la délibération du CA ( art. D 251-1 al. 5). (10) Communication du rapport du CAC par le président du CA au CE dans les 15 jours qui suivent sa réception ( art. D 251-1 al. 5). (11) Présentation obligatoire du rapport spécial à la prochaine assemblée générale. (12) Information du président du tribunal de commerce par le CAC par LR avec AR ( art. D 251-1 al. 6). Si, à l'issue de l'assemblée générale, le CAC constate que les décisions prises ne permettent pas d'assurer la continuité de l'exploitation, il informe de ses démarches le président du tribunal de commerce et lui en communique les résultats. Cette information doit être faite sans délai à l'issue de la réunion de l'assemblée, sans attendre le PV de cette réunion. Elle comporte la copie du rapport spécial et de tous les documents utiles à l'information du président du tribunal ainsi que l'exposé des raisons qui ont conduit le CAC à constater l'insuffisance des décisions prises. Le président du tribunal peut mettre en uvre la procédure d'alerte (voir n° 3542-3) ou provoquer la saisine d'office du tribunal. (13) Fin de la procédure, si la procédure a été respectée, et si, grâce aux réponses reçues ou aux décisions prises, le CAC constate que la continuité de l'exploitation n'est plus compromise. À noter que la désignation, sur requête des dirigeants d'entreprise en difficulté, d'un mandataire ad hoc par le Président du Tribunal de commerce, chargé d'assister les dirigeants dans la restructuration de leur entreprise, n'autorise pas en tant que telle la suspension de la procédure d'alerte, mais

constitue simplement un élément à prendre en considération pour décider si la procédure doit s'arrêter à l'issue de la phase 1 (réponse fournie par le président) ou de la phase 2 (délibération du conseil d'administration) (Bull. CNCC, n° 119, septembre 2000, p. 382 s.).

Les différentes étapes de la procédure d'alerte mise en

uvre par le CAC dans toutes les sociétés autres que SA et dans les GIE

(SCA, SARL, SNC et SCS : C. com. art. L 234-2 et art. D 251-2) Cette procédure est également applicable : - aux SAS, lorsque les statuts n'ont pas désigné d'autres dirigeants que le président ; - aux GIE ( C. com. art. L 251-15 et art. 21 du décret du 1er mars 1985) ; - aux personnes morales de droit privé non commerçantes ayant une activité économique dotées d'un gérant ou ne disposant pas d'un organe collégial d'administration distinct de l'organe de direction (NI n° 7, p. 32). Sur la procédure à suivre lorsque la personne morale de droit privé non commerçante dispose d'un organe collégial distinct de l'organe de direction, voir norme précitée, § 11-

C. * Les délais courent à compter de la date de réception de la demande, ou de la réponse, ou de la convocation, etc., sauf précision contraire. ** Ce délai court à compter de la réponse du gérant par le CAC. *** Ce délai court à compter de la réception de la demande du CAC. CAC = Commissaire aux comptes.

AG = Assemblée générale. LR avec AR = Lettre recommandée avec demande d'avis de réception. Pour les GIE : - Gérant = Administrateurs, - Associés = Membres du groupement. Pour les SAS : - Gérant = en principe Président.

Commentaires du tableau (1) Demande d'explication du CAC au gérant lorsqu'il a relevé des faits de nature à compromettre la continuité de l'exploitation. Cette demande porte sur tout fait qu'il relève lors de l'examen des documents qui lui sont communiqués ou sur tout fait dont il a connaissance à l'occasion de l'exercice de sa mission. Elle doit intervenir dans un délai court après qu'il ait eu connaissance des faits. (2) Réponse du gérant au CAC, par lettre recommandée avec demande d'avis de réception, dans les 15 jours de la réception de la demande du CAC ( art. D 251-2 al. 2). Cette réponse donne une analyse de la situation et précise, le cas échéant, les mesures envisagées. (3) Envoi par le gérant d'une copie de la demande et de sa réponse au comité d'entreprise, et s'il en existe, au conseil de surveillance. Cet envoi est fait par LR avec AR dans les 15 jours de la réception de la demande du CAC ( art. D 251-2 al. 2). (4) Information du président du tribunal de commerce par le CAC par lettre remise en main propre contre récépissé au président ou à son délégataire ou par LR avec AR. Cette information est faite immédiatement ( art. D 251-2 al. 2) c'est-à-dire après le délai de 15 jours accordé au gérant pour sa réponse et même si, cette réponse lui paraissant satisfaisante, le CAC décide de mettre fin à la procédure d'alerte (NI CNCC n° 7). Le président du tribunal de commerce peut mettre en uvre une procédure d'alerte (voir n° 3542-3). Dans le cas de personnes morales de droit privé non commerçantes, le CAC informe le président du tribunal de grande instance. (5) Établissement d'un rapport spécial par le CAC, si : - les étapes (2) ou (3) n'ont pas été respectées, - en dépit des décisions prises, le CAC constate que la continuité de l'exploitation demeure compromise. Le rapport spécial doit être adressé au gérant dans les 15 jours qui suivent la réception de la réponse du gérant ( art. D 251-2 al. 3) ou, à défaut de réponse, dans les 15 jours qui suivent le délai de réception de cette réponse ( norme CNCC n° 6-702, § 11-B). Sur le contenu du rapport, voir norme précitée, § 18 et annexes. (6) Demande du CAC au gérant, par LR avec AR dans les 15 jours qui suivent la réception de la réponse du gérant ( art. D 251-2 al. 3), de faire délibérer la prochaine AG sur les faits relevés et de communiquer son rapport spécial à cette AG (norme CNCC n° 6-702, § 19). (7) Communication par le gérant au CE de la demande du CAC et du rapport spécial dans les 15 jours qui suivent la réception de cette demande ( art. D 2512 al. 3). (8) Présentation du rapport spécial à la prochaine AG. (9) Information du président du tribunal de commerce par le CAC. Si, à l'issue de l'assemblée générale, le CAC constate que les décisions prises ne permettent pas d'assurer la continuité de l'exploitation, il informe de ses démarches le président du tribunal de commerce et lui en communique les résultats immédiatement par LR avec AR ( art. D 251-2 al. 4). Cette information comporte la copie du rapport spécial d'alerte et de tous les documents utiles à l'information du président du tribunal ainsi que l'exposé des raisons qui ont conduit le CAC à constater l'insuffisance des décisions prises. Le président du tribunal peut déclencher une procédure d'alerte (voir n° 3542-3) ou provoquer la saisine d'office du tribunal. Dans le cas de personnes morales de droit privé non commerçantes, le CAC informe le président du tribunal de grande instance. (10) Fin de la procédure, si la procédure a été respectée et si, grâce aux décisions prises, le CAC constate que la continuité de l'exploitation n'est plus compromise.

Incidence de l'alerte sur les comptes

3541-5 Le seul déclenchement de la procédure d'alerte n'entraîne pas obligatoirement l'établissement de comptes annuels en valeurs liquidatives (Bull. CNCC n° 104, décembre 1996, p. 728 s.). En effet ( Bull.CNCC précité) :

- cette procédure est déclenchée à tout moment de l'exercice, et la gravité des faits est appréciée au fur et à mesure du déroulement de ses phases successives ; ainsi, en fonction des décisions prises et des réponses apportées par les dirigeants, le commissaire aux comptes pourra estimer que la continuité d'exploitation est rétablie, incertaine ou non assurée ; - or, la présentation des comptes en valeurs liquidatives implique qu'au moment de l'arrêté des comptes annuels, la situation de l'entreprise soit telle qu'il existe une quasi certitude de cessation d'activité (voir n° 3544).

Incidence de l'alerte sur la certification

3541-6 Selon la norme CNCC n° 6-702 (§ 21), lorsqu'un rapport spécial d'alerte a été établi, le commissaire aux comptes est conduit nécessairement à en tirer les conséquences appropriées dans son rapport général ainsi que dans les autres rapports et attestations qu'il peut être conduit à émettre. Le rapport général ne doit pas faire mention de la mise en uvre d'une procédure d'alerte (voir n° 5367). Lorsque la procédure d'alerte est en cours lors de la rédaction du rapport général, le commissaire aux comptes tirera les conséquences appropriées en fonction des informations dont il dispose sur les faits pouvant compromettre la continuité de l'exploitation. Pour les liens entre continuité d'exploitation et certification, voir n° 3545.

B. Autres procédures d'alerte Alerte par le comité d'entreprise

3542-1 Parmi ses pouvoirs (voir n° 5041), le comité d'entreprise dispose du droit de mettre en uvre une procédure d'alerte des dirigeants sociaux s'il a connaissance « de faits de nature à affecter de manière préoccupante la situation économique de l'entreprise » (C. Trav. art. L 432-5, n° 1). I. Sociétés concernées Seules les sociétés d'au moins 50 salariés ayant à constituer un comité d'entreprise, la procédure d'alerte prévue au Code du travail ne s'applique donc qu'au cas de ces entreprises. Toutefois elle s'applique aussi aux entreprises de moins de 50 salariés qui s'en dotent volontairement. En l'absence de comité d'entreprise par suite de « carence » (c'est-à-dire lorsqu'un comité d'entreprise aurait dû être constitué et qu'il ne l'a pas été) les délégués du personnel disposent en matière de procédure d'alerte, des mêmes attributions que le comité d'entreprise. La mise en uvre de la procédure est cependant simplifiée : pas d'établissement d'un rapport, pas d'intervention de salariés de l'entreprise non délégués, transmission au conseil et aux associés de la demande d'explication formulée par les délégués. Dans les entreprises où coexistent des comités d'établissement et un comité central d'entreprise, l'exercice du droit d'alerte procède des prérogatives conférées au comité central d'entreprise ( CA Versailles 25 juin 1993 ; Rouen 10 février 1999 ; voir Mémento social n° 7890).

II. Faits de nature à affecter de manière préoccupante la situation économique de l'entreprise À un député qui lui demandait s'il était possible d'envisager de fixer précisément et limitativement ces faits, le ministre des Affaires sociales et de l'emploi a répondu (Rép. Dermaux, AN 29 septembre 1986, p. 3355) : - « par cette formulation, le législateur a voulu permettre une intervention suffisamment précoce des représentants du personnel pour éviter la dégradation de la situation de l'entreprise. Il n'est pas apparu souhaitable de dresser une liste des faits de nature à déclencher l'ouverture de la procédure, bien que certains indicateurs aient été un moment envisagés (reports renouvelés d'échéances, notifications de protêts, non-paiement de cotisations fiscales ou parafiscales, retards dans le paiement des salaires, pertes entraînant une diminution de l'actif net dans les conditions prévues à l' article L 225-238, al. 1 du Code de commerce, refus d'approbation des comptes par l'assemblée générale ou refus de certification des comptes par le commissaire aux comptes) ; - la définition générale retenue par le législateur permet de prendre en compte tout type d'éléments de nature à affecter de manière préoccupante la situation de l'entreprise. Ainsi, au-delà des éléments comptables et financiers précédemment évoqués le comité d'entreprise peut arguer de difficultés économiques, telles qu'une baisse importante et durable des commandes, un fléchissement substantiel des investissements, un gonflement important et durable des stocks pouvant s'accompagner de plans de restructuration et de licenciements. Si la gamme des éléments qui peuvent être retenus est large, néanmoins les membres du comité d'entreprise doivent en apprécier l'importance et la pertinence au regard de la situation économique de l'entreprise ».

Le comité d'entreprise dispose d'une grande latitude dans l'appréciation du caractère préoccupant des faits en cause propres à justifier le déclenchement de l'alerte (Cass. soc. 19 février 2002, n° 696 FS-PB). Cependant, les juges exercent un contrôle pour vérifier le bien-fondé de l'action. Ainsi, l'existence d'un projet de fusion ne constitue pas une circonstance justifiant à elle seule la mise en uvre du droit d'alerte par le comité d'entreprise (Cass.soc. 30 juin 1993, n° 2735 PBBS). Pour une comparaison entre les expressions « situation économique » et « continuité de l'exploitation », voir n° 3541-2.

III. Mise en uvre de la procédure Lorsqu'il constate de tels faits, le comité d'entreprise peut demander au président ou au gérant de lui fournir des explications. Cette demande doit être satisfaite dès la prochaine séance du comité (C. Trav. art. L 432-5, n° 1, al. 2). S'il n'a pu obtenir de réponse suffisante de la part de l'employeur ou si celui-ci confirme le caractère préoccupant de la situation, le comité (ou, le cas échéant, la commission économique) établit un rapport qui est transmis à l'employeur et au commissaire aux comptes. Si le comité décide de désigner un expert pour ce rapport, le chef d'entreprise ne peut s'y opposer (Cass. soc. 12 mars 1991, n° 960 PF). La commission économique ou, à défaut, le comité d'entreprise peut se faire assister, une fois par exercice, de l'expert-comptable, convoquer le commissaire aux comptes (la réciproque, elle, n'est pas vraie ; Bull. CNCC, n° 76, décembre 1989, p. 491 s.) et s'adjoindre avec voix consultative deux salariés de l'entreprise choisis pour leur compétence et en dehors du comité d'entreprise. Le comité a la faculté de préciser la mission de l'expert et de la compléter lorsque des faits en relation avec ceux ayant motivé l'exercice de son droit d'alerte sont portés à sa connaissance pendant le cours de la mission (Cass. soc. 28 octobre 1996, n° 4053 P). Le rapport de la commission économique ou du comité d'entreprise conclut en émettant un avis sur l'opportunité : - de saisir de ses conclusions le conseil d'administration ou le conseil de surveillance dans les sociétés ou personnes morales qui en sont dotées ; La question doit être inscrite à l'ordre du jour de la prochaine séance du conseil d'administration ou de surveillance à condition que celui-ci ait pu être saisi au moins quinze jours à l'avance. La réponse doit être motivée. - ou d'en faire informer les associés (dans les autres formes de sociétés) ou les membres (dans les GIE). Le gérant ou les administrateurs sont tenus de communiquer aux associés ou aux membres le rapport de la commission économique ou du comité d'entreprise. Au vu de ce rapport, le comité d'entreprise peut décider de procéder à cette saisine ou de faire procéder à cette information par l'inspecteur du travail. Dans ce cas l'avis de l'expert-comptable est joint à la saisine ou à l'information. Remarques :1. Les informations concernant l'entreprise, communiquées en application du présent article, ont par nature un caractère confidentiel. Toute personne qui y a accès en application de ce même article est tenue à leur égard à une obligation de discrétion (voir n° 3709-3 et 3709-4). 2. À l'issue de cette procédure, le comité d'entreprise peut demander en justice la convocation de l'assemblée générale des actionnaires, s'il estime qu'il s'agit d'un cas d'urgence (voir n° 5041).

Alerte par les associés

3542-2 Pour un lien avec l'ensemble des questions et expertises que peuvent demander les associés, voir n° 5035.

I. Sociétés anonymes Dans les sociétés anonymes, un ou plusieurs actionnaires représentant au moins 5 % du capital social ou une association d'actionnaires pour les sociétés cotées sur un marché réglementé peuvent, deux fois par exercice, poser par écrit des questions au président du conseil d'administration ou au directoire « sur tout fait de nature à compromettre la continuité de l'exploitation » ( C. com. art. L 225-232 modifié par la loi NRE du 15 mai 2001). Le président du conseil d'administration ou le directoire doit donner sa réponse par écrit dans le délai d'un mois et, dans ce même délai, adresser au commissaire aux comptes copie de la question et de sa réponse ( C. com. art. L 225-232 et art. D 195-1). Contrairement au régime applicable lorsque la procédure d'alerte est mise en uvre par les commissaires aux comptes (voir n° 3541-4), aucune disposition légale ne permet aux actionnaires de saisir le conseil d'administration (ou le conseil de surveillance), voire l'assemblée générale si les réponses à leurs questions ne leur donnent pas satisfaction. Mais, comme ces réponses doivent être communiquées au commissaire aux comptes, on a tout lieu de penser que ce dernier engagera lui-même la procédure d'alerte s'il estime, lui aussi, que les réponses données par le président du conseil d'administration ou le directoire ne sont pas satisfaisantes.

II. Sociétés à responsabilité limitée

Les associés de SARL peuvent eux aussi, deux fois par exercice, poser par écrit des questions au gérant « sur tout fait de nature à compromettre la continuité de l'exploitation » (C. com. art. L 223-36). Contrairement aux SA, cette faculté est ouverte à tous les associés non gérants, quelle que soit la proportion de leurs droits dans le capital. Le gérant doit répondre par écrit, dans le délai d'un mois, aux questions qui lui sont posées. Dans ce même délai, il doit adresser copie de la question et de sa réponse au commissaire aux comptes, s'il en existe ( C. com. art. L 223-36 et art. D 44-3).

Alerte par le président du tribunal de commerce

3542-3 Lorsqu'il résulte de tout acte, document ou procédure qu'une société commerciale, un GIE ou une entreprise individuelle, commerciale ou artisanale connaît des difficultés de nature à compromettre la continuité de l'exploitation, ses dirigeants peuvent être convoqués par le président du tribunal de commerce pour que soient envisagées les mesures propres à redresser la situation (C. com. art. L 611-2). En outre, le président du tribunal de commerce peut être alerté par le commissaire aux comptes dans le cadre de sa procédure d'alerte (voir n° 3541-4). S'agissant des personnes morales de droit privé non-commerçantes ayant une activité économique, le président du tribunal de grande instance est investi des mêmes pouvoirs que ceux attribués au président du tribunal de commerce ( C. com. art. L 611-5).

Alerte par les groupements de prévention agréés

3542-4 Le Code de commerce (art. L 611-1) permet à toute société commerciale ainsi qu'à toute personne morale de droit privé d'adhérer à un groupement de prévention agréé ayant pour mission de fournir à ses adhérents, de façon confidentielle, une analyse des informations comptables et financières que ceux-ci s'engagent à lui transmettre régulièrement. Selon le Garde des Sceaux (Rép. Herment, Sén. 19 février 1987, p. 257), « les entreprises à forme individuelle ne peuvent adhérer à ces groupements. Toutefois, elles ont la possibilité d'adhérer à des centres de gestion agréés mieux adaptés à leur structure et dont l'objet est d'apporter à l'entreprise une assistance complète en matière de comptabilité et de gestion ».

Lorsque le groupement relève des indices de difficultés, il en informe le chef d'entreprise et peut lui proposer l'intervention d'un expert. En cas de demande de règlement amiable, les dirigeants peuvent se faire assister par le groupement de prévention agréé auquel leur entreprise a adhéré. Sur le crédit d'impôt pour adhésion à un groupement de prévention agréé, voir n° 2864-1. Les membres de l'OEC peuvent créer des groupements de prévention agréés (Rép. Paecht, AN 25 mai 1987, p. 3026). En revanche, les centres de gestion agréés ne peuvent participer à la gestion de ces groupements (Rép. Aubert, AN 25 mai 1987, p. 3025).

II. Incertitude sur la continuité de l'exploitation Sur le principe de continuité de l'exploitation, voir l'exposé des principes généraux, n° 261.

3543 La CNCC ( dans la norme n° 2-435, et dans la note d'information n° 8 révisée en décembre 1996) examine la continuité de l'exploitation sous deux aspects : - les principes comptables et leur application, notamment dans les situations où elle est incertaine ou compromise (A) ; - la mission de certification des comptes annuels. Quelle doit être dans les diverses situations l'attitude du commissaire aux comptes ? Quelles sont les diligences spécifiques à mettre en uvre et comment doit-il informer les tiers dans son rapport général ? (B).

A. Incidences sur les comptes 3544 Les différentes situations

Continuité

de

Incidences sur les comptes annuels

Les procédures judiciaires

l'exploitation Difficultés sans remise en cause de la poursuite de l'activité Poursuite l'activité certaines conditions

correspondantes

Assurée

Pas d'incidence

Incertaine

Information en annexe (cf. n° 3545) (précisions sur les hypothèses retenues et les conditions qui justifient le maintien)

Plan de redressement

Plan de redressement non accepté

2

—

Rien ou règlement amiable

Maintien de la convention : « continuité de l'exploitation »

de sous

État de cessation des paiements

1

Jugement de redressement judiciaire ou de liquidation judiciaire 3 Période d'observation (cf. n° 3548-2)

Définitivement compromise

Abandon de la convention : « continuité de l'exploitation »

- évaluation des actifs et passifs en valeurs liquidatives

Liquidation judiciaire (cf. n° 3548-4)

- abandon des principes de permanence des méthodes et d'indépendance des exercices, mais pas du principe de prudence - information en annexe (principes et méthodes retenus, motifs de l'abandon) Cessation l'activité

de

—

1. À apprécier en fonction des circonstances propres à chaque espèce. 2. Procédures résultant du Code de commerce ; voir n° 3547-1 s. Ces procédures sont sans conséquence directe sur les comptes annuels, seule la traduction de la continuité d'exploitation [cf. (1)] concernant les comptes annuels ( Bull. CNCC n° 96, décembre 1994, p. 752). 3. Si le redressement est manifestement impossible (voir n° 3548-1).

Commentaires du tableau (reprenant ou s'inspirant des textes de la CNCC précités) À quelle date doit-on apprécier la continuité de l'exploitation ?

3544-1 « Elle s'apprécie lors de l'arrêté des comptes par les organes de direction de l'entreprise en tenant compte de tous les éléments susceptibles d'affecter la poursuite de l'activité dans un avenir prévisible ».

Jusqu'à quelle date faut-il apprécier la continuité de l'exploitation ?

3544-2 La date à retenir est généralement la clôture de l'exercice suivant (en ce sens, norme CNCC n° 2-435, § 10). Ainsi, selon la norme CNCC n° 2-435, § 21, si la période retenue par la direction pour son évaluation est inférieure à douze mois suivant la date de clôture de l'exercice, le commissaire aux comptes demandera à la direction d'étendre son évaluation sur une période de douze mois à partir de cette date.

Quelles sont les incidences sur les comptes des événements postérieurs à la clôture de l'exercice remettant en cause la continuité de l'exploitation ?

3544-3 Les incidences diffèrent selon que l'événement postérieur a (ou n'a pas) un lien direct prépondérant avec une situation existant à la clôture de l'exercice : - lien direct : les comptes annuels doivent être établis en valeurs liquidatives ; - aucun lien direct : les comptes n'ont pas à être modifiés mais une information en annexe est obligatoire ( PCG, art. 531-2/4).

EXEMPLE : Par exemple, dans le cas d'un incendie survenu en février n + 1, même si la société (qui clôture en décembre n) a décidé de ne pas poursuivre son activité, les valeurs liquidatives ne doivent pas être retenues, mais une information sur l'événement postérieur et, dans le cas où la société a décidé de cesser son activité, la présentation de comptes simplifiés établis en valeurs liquidatives sont nécessaires en annexe.

Comment apprécier la continuité de l'exploitation ?

3544-4 Voir n° 3541-2, notamment la liste des critères fournis par la CNCC dans sa note d'information n° 7 « l'Alerte ». Pour la CNCC, les critères d'appréciation de la continuité de l'exploitation sont, pour l'essentiel, les mêmes que ceux qui, à un certain stade, conduisent à apprécier l'état de cessation des paiements : - lorsque le tribunal prononce le jugement de redressement judiciaire, il constate « officiellement » que l'entreprise n'est plus en mesure de poursuivre son activité dans les conditions habituelles ; - lorsque la liquidation judiciaire est prononcée, il est clair que l'entreprise ne peut plus appliquer la convention de continuité de l'exploitation. Selon le bulletin CNCC (n° 102, juin 1996, p. 309 s.), le principe de continuité doit être abandonné et les comptes établis en valeurs liquidatives notamment en cas de : - plan de redressement non accepté, - décision volontaire de cesser l'activité, - ou liquidation amiable.

L'abandon de la convention de continuité de l'exploitation entraîne-t-il celui des autres conventions ?

3544-5 Oui, en tout ou partie. « La convention de la continuité de l'exploitation étant une condition nécessaire et préalable à la mise en uvre des autres conventions comptables de base, son abandon entraîne celui de ces autres conventions ou une application partielle de celles-ci : - la permanence des méthodes n'est plus applicable en raison du choix des valeurs liquidatives le plus souvent différentes des coûts historiques et de la prise en compte d'actifs et de passifs latents ou nés directement de la cessation d'activité ; - il en est de même de l'indépendance des exercices car il convient de mettre immédiatement en évidence l'ensemble des événements futurs considérés inéluctables : licenciements, impôts nés de la liquidation, rupture de contrats… ; - la règle de prudence doit continuer à être respectée pour l'appréciation des dettes et des charges et pour la détermination des plusvalues éventuelles ; mais son application est atténuée par la prise en compte de ces plus-values ». Quelles sont les principales conséquences de l'établissement des comptes en valeurs liquidatives ?

3544-6 « Les éléments d'actifs doivent être constatés à leur valeur de réalisation, les passifs étant pris pour leur valeur actuelle compte tenu des dates d'exigibilité souvent modifiées. On peut constater très souvent, dans la pratique, de très grandes difficultés d'évaluation. Les méthodes applicables sont approchées dans le tableau récapitulatif fourni page suivante. Pour leur application, on retiendra que :

- la règle de prudence doit présider aux évaluations, une plus-value ne devant être constatée que si elle est certaine ; - la limitation de la somme des valeurs liquidatives de chaque élément à la valeur liquidative globale peut s'imposer lorsque la liquidation intervient globalement », sauf s'il s'agit d'un élément d'actif dissociable (Bull. CNCC n° 92, décembre 1993, p. 538 s.). En outre ( Bull. CNCC précité), l'annexe doit préciser ; - les raisons pour lesquelles certains principes comptables généraux ont été abandonnés, - les incidences de cet abandon sur la présentation et l'évaluation des comptes annuels.

Éléments d'une évaluation en valeurs liquidatives (Extrait d'un tableau de la NI de la CNCC n° 8) Postes du bilan

Valeurs liquidatives

- Frais d'établissement

Constat immédiat en charge

- Frais de recherche développement

et

- Autres immobilisations incorporelles

de

Constat immédiat en charge (ou valeur de réalisation s'il existe un acquéreur)

Valeur vénale qui correspond à la valeur de reprise éventuelle Une extrême prudence est nécessaire lorsqu'il n'existe pas de promesse de vente car la valeur de ces actifs dépend souvent de la capacité de l'entreprise à se développer et à réaliser des profits ce qui ne correspond guère à la situation

- Immobilisations corporelles

Valeur vénale déterminée par référence à une valeur de marché ou d'expertise ou valeur résultant d'une promesse de vente

- Titres de participation

Valeur de réalisation qui peut être inférieure à la valeur d'utilité

- Stocks et en-cours

Valeur de réalisation souvent inférieure à la valeur nette comptable Une attention particulière doit être portée aux en-cours dont la valeur peut être nulle s'il n'existe pas de possibilité de les vendre en l'état Des provisions complémentaires sur les contrats de longue durée peuvent être nécessaires

- Autres valeurs réalisables

Des provisions complémentaires peuvent être nécessaires Comptes de régularisation, charges à répartir… à prendre immédiatement en charges de l'exercice

- Valeurs mobilières de placement

Cours de bourse ou valeur probable de négociation pour les titres non cotés

- Dettes

Le passif devra tenir compte de tous les coûts d'exploitation jusqu'à la cessation d'activité et de toutes les dettes causées par la cessation d'activité Une attention particulière devra être portée aux points suivants : - rupture des contrats en cours entraînant des pénalités (contrats de bail, de crédit-bail, contrats de représentation, d'exclusivité, de travail) - passif fiscal - impôts directs et indirects résultant de la liquidation, prise en compte du passif fiscal différé (notamment sur provisions réglementées) - subvention d'équipement à rapporter au résultat

- indemnités de licenciement Envisager le remboursement des sommes attribuées si les clauses liées à l'octroi des subventions n'ont pas été respectées

B. Incidences sur la certification 3545 Lorsque des incertitudes pèsent sur la continuité de l'exploitation, ou lorsque la continuité de l'exploitation est définitivement compromise, le commissaire aux comptes examine si la traduction comptable de ces situations est conforme aux principes comptables ; il apprécie, selon le cas, les conséquences à tirer dans son rapport général (celles-ci sont développées dans le tableau fourni ci-après et établi par nos soins d'après les normes CNCC n° 2-435 et 2-601, et d'après la NI CNCC n° 1, p. 111). Selon la norme CNCC n° 2-435, § 5 s., il incombe à la direction d'évaluer la capacité de l'entité à poursuivre son exploitation avant d'établir des comptes en application du principe de continuité de l'exploitation. La norme CNCC précitée (§ 11) fournit une liste d'indicateurs qui doivent conduire les dirigeants à s'interroger sur la validité de la convention comptable de base de continuité de l'exploitation.

Le rôle du commissaire aux comptes est de s'interroger sur la validité de l'utilisation par la direction de cette convention comptable de base et d'apprécier s'il existe des incertitudes significatives sur la poursuite de l'exploitation devant être mentionnées dans l'annexe ( § 12). Selon la norme CNCC précitée, § 29, lorsque des faits ou événements susceptibles de remettre en cause la continuité de l'exploitation ont été identifiés, le commissaire aux comptes : - examine les plans d'actions de la direction pour faire face aux problèmes relevés dans le but de poursuivre l'exploitation, - rassemble des éléments probants suffisants et appropriés pour confirmer ou infirmer l'existence d'une incertitude significative sur la continuité de l'exploitation ; cette collecte d'éléments probants est réalisée par la mise en uvre des procédures d'audit jugées nécessaires, et notamment l'examen de l'effet de tous plans de la direction et de tous autres facteurs pouvant permettre de réduire cette incertitude, et - obtient une déclaration écrite de la direction concernant ses plans d'actions pour l'avenir. Il résulte de la norme précitée et de la NI CNCC n° 8 (révisée en décembre 1996), que le commissaire aux comptes n'a pas l'obligation de démontrer ou de vérifier que la continuité d'exploitation est assurée. Il doit toutefois être attentif aux indices de difficulté, en particulier : - en début de mission, lors de l'analyse des risques généraux, - en fin de mission lors de l'examen global des comptes annuels, - lorsque le commissaire aux comptes constate un retard important par rapport au calendrier habituel d'arrêté des comptes et de leur approbation par les organes compétents de l'entité, notamment lorsqu'il est demandé au Tribunal de commerce un report de délai pour la tenue de l'assemblée ( norme précitée, § 44). En revanche, si au cours de ses contrôles, il apparaît que l'entreprise est en difficulté, il devient nécessaire de mettre en uvre des contrôles spécifiques ou d'augmenter le volume et la fréquence des contrôles classiques et d'étendre la période sur laquelle ils sont habituellement effectués. La note d'information inclut un questionnaire (de 11 pages) destiné à déceler les facteurs de risques pouvant mettre en cause le concept de continuité de l'exploitation et à évaluer les risques. Continuité de l'exploitation

Incidences sur la certification par le commissaire aux comptes

Assurée (1) Incertaine

Certification Incertitude significative (2)

a. L'annexe fournit une information pertinente (3) : Certification avec observation (4) b. l'annexe ne fournit pas une information pertinente : Certification avec réserves ou refus de certifier (pour désaccord)

Incertitudes graves

Refus de certifier (pour incertitudes) et

multiples Définitivement compromise

Incidence chiffrable

a. Les comptes annuels sont établis en valeurs liquidatives : Certification avec observation (5) b. Les comptes annuels ne sont pas établis en valeurs liquidatives : - Impact significatif : Certification avec réserves ou refus de certifier (pour désaccord) (6) - Impact non significatif : Certification avec observation

Incidence chiffrable

non

Refus de certifier (pour incertitude) (6)

(1) Si la continuité de l'exploitation dépend de la levée d'une incertitude nettement précisée, le commissaire aux comptes n'a aucune mention à faire dans son rapport dès lors qu'il a obtenu des éléments de preuve suffisants pour s'assurer que les conditions qui permettront la poursuite de l'activité seront remplies. C'est le cas, par exemple, lorsqu'il obtient l'engagement écrit de la société mère d'assurer le soutien financier de sa filiale. (2) Par exemple, lorsque la continuité de l'exploitation dépend de la réalisation de certaines conditions (obtention de commandes, d'une ligne de crédit…) ou lorsque les comptes annuels font apparaître des pertes cumulées et des pertes d'exploitation importantes, un fonds de roulement négatif ou des difficultés de trésorerie. (3) Ce caractère pertinent est apprécié par le commissaire aux comptes au regard de : - la description des principaux faits ou situations à l'origine de cette incertitude, ainsi que les plans de la direction pour y faire face, - la mention qu'une incertitude pèse sur la capacité de l'entreprise à poursuivre son activité et, qu'en conséquence, l'application des principes comptables généralement admis dans un contexte normal de continuité de l'exploitation, concernant notamment l'évaluation des actifs et des passifs, pourrait s'avérer non appropriée. (4) Le rapport comprend une observation destinée à attirer l'attention sur l'existence d'une incertitude significative faisant peser un doute sur la continuité d'exploitation soulignant ainsi la situation décrite dans l'annexe (norme CNCC précitée § 36). (5) La norme CNCC précitée, § 41, précise que lorsque les comptes sont établis en valeur liquidative, le commissaire aux comptes souligne le changement de méthode dans un paragraphe d'observation situé après l'expression de son opinion dans lequel il renvoie à l'information donnée dans l'annexe sur le changement de méthode et ses incidences chiffrées. (6) Selon le § 39 de la norme CNCC précitée, lorsqu'une décision de cessation d'activité a été prise ou a été formellement engagée par les dirigeants, ou lorsqu'une décision judiciaire a été prononcée visant à mettre un terme aux activités de l'entité, et que les comptes n'ont pas été établis en valeur liquidative, le commissaire aux comptes exprime un refus de certifier pour désaccord. Des exemples de rapport sont fournis par la norme CNCC n° 2-435.

SECTION V

Règlement des difficultés des entreprises 3546 En vue de remédier à la situation consécutive aux graves difficultés de paiement susceptibles d'être rencontrées dans les entreprises commerciales et artisanales, deux procédures de redressement sont prévues selon la gravité des cas : - règlement amiable, lorsque l'entreprise éprouve une difficulté juridique, économique ou financière ou des besoins ne pouvant être couverts par un financement adapté aux possibilités de l'entreprise ; - redressement judiciaire, lorsqu'elle est en état de cessation des paiements. Nous ne traiterons que des aspects comptables de ces procédures.

I. Règlement amiable Pour tous développements, voir Mémento sociétés n° 28560 s.

Champ d'application

3547-1

La procédure de règlement amiable est ouverte à toute entreprise commerciale ou artisanale qui, sans être en cessation de paiements, éprouve une difficulté juridique, économique ou financière ou des besoins ne pouvant être couverts par un financement adapté aux possibilités de l'entreprise (C. com. art. L 611-3). Modalités de la demande

3547-2 Le président du tribunal de commerce est saisi par une requête du représentant de l'entreprise, qui expose sa situation financière, économique et sociale, les besoins de financement ainsi que les moyens d'y faire face. Le président du tribunal ouvre le règlement amiable et désigne un conciliateur (C. com. art. L 611-3). Contenu de la demande

3547-3 (décret n° 85-295 du 1er mars 1985, art. 36) Elle expose les difficultés juridiques, économiques ou financières qui la motivent, les mesures de redressement envisagées ainsi que les délais de paiement ou les remises de dettes qui permettraient la mise en uvre de ces mesures. Lui sont annexés : 1. Un plan de financement prévisionnel et un compte de résultat prévisionnel ; 2. L'état des créances et des dettes accompagné d'un échéancier ainsi que la liste des principaux créanciers ; Le décret n° 98-1232 du 29 décembre 1998 vient de modifier les décrets n° 85-1388 et 85-1389 du 27 décembre 1985. La principale nouveauté consiste dans le rétablissement de la liste des créances nées après l'ouverture de la procédure collective et bénéficiant de la priorité de paiement de l'article 621-32 du Code de commerce.

3. L'état actif et passif des sûretés ainsi que celui des engagements hors bilan ; 4. Les comptes annuels, le tableau de financement ainsi que la situation de l'actif réalisable et disponible, valeurs d'exploitation exclues, et du passif exigible des trois derniers exercices, si ces documents ont été établis. Possibilité d'aide à la gestion : les groupements de prévention agréés

3547-4 Voir n° 3542-4. Conséquences comptables du règlement amiable

3547-5 Traitement comptable d'un échelonnement des dettes et/ou une remise de dettes : - incidence pour l'entreprise : voir n° 2422, - situation chez ses créanciers : voir n° 595-1. Selon la CNCC (NI n° 21, décembre 1996, p. 91) : - Il est souhaitable que le commissaire aux comptes soit informé rapidement de la procédure du règlement amiable. - En revanche, aucune mention concernant l'accord amiable ne doit figurer dans le rapport du commissaire aux comptes. - De même, l'entreprise n'a pas à faire état de cette procédure et de ses conséquences dans l'annexe des comptes annuels.

II. Redressement judiciaire Pour tous développements, voir Mémento sociétés n° 28610 s.

3548-1 Une personne physique ou morale est reconnue en état de cessation des paiements (notamment, C. com. art. L 621-1) lorsqu'elle est dans l'incapacité de faire face à son passif exigible avec son actif disponible. La Cour de cassation (notamment Cass. com. 28 avril 1998, n° 974 D), a estimé que le passif à prendre en considération pour caractériser l'état de cessation des paiements est le passif effectivement exigé et pas seulement exigible, dès lors que le créancier est libre de faire crédit au débiteur. En conséquence, tant que les créanciers ne réclament pas le paiement de leurs créances, l'entreprise ne peut être déclarée en cessation des paiements. - Cette décision, qui conduit à retarder la date de cessation des paiements, est importante pour les dirigeants. En effet, en cas de défaut de déclaration de la cessation des paiements ou de déclaration tardive, ils peuvent être condamnés à combler en tout ou partie le passif social, frappés d'une interdiction de gérer ou mis en faillite personnelle par le tribunal de commerce. Toutefois, dans l'attente d'une confirmation ultérieure, il paraît prudent que les dirigeants continuent de procéder à cette déclaration le plus tôt possible. - Cette décision va dans le sens d'une des propositions du Medef concernant la réforme prochaine des lois sur la prévention et le traitement des difficultés des entreprises.

La cessation des paiements ne doit pas être confondue avec l'insolvabilité. Une société peut être parfaitement solvable compte tenu de la valeur de ses éléments d'actif immobilisé et pourtant ne pas être en mesure, faute d'une trésorerie suffisante, de payer ses dettes à leur échéance. Or, c'est ce simple défaut de paiement qui est susceptible d'entraîner l'ouverture d'une procédure de redressement judiciaire. N'entraîne pas automatiquement cessation des paiements : - le fait que la totalité du capital soit absorbée par des pertes et que la trésorerie se dégrade car la société peut encore régler son passif au moyen de ressources extérieures, par exemple de prêts qui lui seraient consentis par ses associés ou son banquier (Cass. com. 20 mai 1997, n° 1277 PB), - le refus de paiement (Cass. com. 25 février 1997, n° 543 D).

La déclaration de cessation des paiements doit être faite au tribunal dans le délai de 15 jours à compter de cette cessation. Il s'agit d'une procédure pouvant comporter deux étapes : - une phase d'observation, - une phase de redressement. La liquidation judiciaire peut également être prononcée sans ouverture d'une période d'observation lorsque l'entreprise a cessé toute activité ou lorsque le redressement est manifestement impossible (C. com. art. L 620-1). Le redressement judiciaire n'entraînant pas la dissolution de la société, celle-ci subsiste avec tous ses organes. Le commissaire aux comptes conserve donc ses fonctions. Les honoraires correspondant aux diligences du commissaire aux comptes accomplies antérieurement à l'ouverture de la procédure ne bénéficient pas de la priorité de paiement prévue par l' article L 621-32 du Code de commerce même si la certification des comptes est intervenue après (Cass. com. 2 octobre 2001, n° 1643). Une procédure simplifiée ( C. com. art. L 621-133 à L 621-143) est prévue pour les personnes physiques ou morales employant au plus cinquante salariés et dont le chiffre d'affaires hors taxe est inférieur à 3,1 millions €.

Si, à l'issue de la période d'observation, aucune solution de redressement n'est possible, le tribunal prononce la liquidation judiciaire.

Période d'observation

3548-2 Pendant cette phase, d'une durée de six mois renouvelable (art. 20 du décret n° 85-1388 du 27 décembre 1985), l'administrateur nommé en justice doit : - dresser un bilan économique et social de l'entreprise, - établir un projet de plan de redressement. Bilan économique et social Il doit préciser l'origine, l'importance et la nature des difficultés de l'entreprise (C. com. art. L 621-54). Il implique l'établissement d'un diagnostic sur l'entreprise : audit juridique, audit comptable, situation financière, situation économique, situation sociale. Projet de plan de redressement Il s'agit de déterminer les perspectives de redressement en fonction des possibilités et des modalités d'activités, de l'état du marché et des moyens de financement disponibles (C. com. art. L 621-54). Mesures conservatoires : a. Dès le jugement d'ouverture, les documents et livres comptables doivent être remis à l'administrateur par le débiteur ou par tout tiers détenteur. Si les comptes annuels n'ont pas été mis à sa disposition, l'administrateur doit dresser un état de la situation. b. L'administrateur (ou, s'il n'a pas été nommé, le représentant des créanciers) procède à l'inventaire des biens de l'entreprise dès l'ouverture de la procédure (C. com. art. L 621-18).

Plan de redressement

3548-3 À l'expiration de la phase d'observation, le tribunal, au vu du rapport de l'administrateur, arrête un plan de redressement, dont la durée ne peut excéder dix ans (C. com. art. L 621-66), prévoyant :

- soit la continuation de l'entreprise, accompagnée, s'il y a lieu, de l'arrêt, l'adjonction ou la cession de certaines branches d'activité ; - soit la cession de l'entreprise - totale ou partielle - portant sur un ensemble d'éléments d'exploitation qui forment une ou plusieurs branches complètes et autonomes d'activités ; elle peut faire l'objet d'un contrat de location-gérance comportant l'engagement d'acquérir l'entreprise dans les deux ans du jugement. La cession - partielle ou totale - peut se faire sous forme de cession d'actifs ou de titres.

Liquidation judiciaire

3548-4 Si aucune solution de redressement n'est possible, le tribunal prononce la liquidation judiciaire qui entraîne cessation de l'activité de l'entreprise. Toutefois, si l'intérêt public ou celui des créanciers l'exige, le tribunal peut autoriser le maintien de l'activité sociale pour une durée maximale fixée par décret en Conseil d'État pouvant être prolongée à la demande du procureur de la République (C. com. art. L 622-10). Si la société est mise en liquidation judiciaire, le commissaire aux comptes doit ( Mémento sociétés n° 12847) après avoir vérifié les comptes établis jusqu'à la date du jugement du tribunal (voir n° 3569), présenter sa démission au liquidateur ou à l'administrateur et en informer le juge-commissaire et le procureur de la République. Dans le cas particulier où l'activité se poursuivrait temporairement après la date du jugement, la CNCC (étude juridique relative à la nomination et à la cessation des fonctions du commissaire aux comptes, décembre 1998, p. 56) considère qu'il peut être utile que le commissaire aux comptes reste en fonction pour contrôler les comptes arrêtés au jour de la liquidation ainsi que ceux arrêtés postérieurement.

Conséquences comptables du redressement judiciaire

3548-5 Il s'agit des suivantes : I. Pour l'entreprise en redressement judiciaire La continuité de l'exploitation n'étant pas remise en cause de manière définitive, le redressement judiciaire peut ne pas conduire à présenter les comptes en valeurs liquidatives avant la finalisation du plan de redressement accepté (Bull. CNCC n° 91, septembre 1993, p. 409 s.). En ce qui concerne les sanctions, voir n° 319 s.

a. Dettes (remises et délais) Voir n° 2422 ; b. Salaires garantis par l'AGS Lorsque les Assédic sont sollicitées par le représentant des créanciers pour faire l'avance de sommes dues aux salariés et couvertes par le régime d'assurance (C. trav. art. 143-II-I), la dette vis-à-vis du personnel est remplacée par une dette vis-à-vis de l'Assédic, la charge de personnel de l'entreprise restant la même. Il en résulte l'écriture suivante, sans incidence sur le compte de résultat : débit du compte 421 « Personnel - Rémunérations dues », crédit du compte 437 « Autres organismes sociaux ».

c. Intérêts courus Le jugement d'ouverture du redressement judiciaire arrête le cours des intérêts légaux et conventionnels, ainsi que de tous intérêts de retard et majorations, à moins qu'il ne s'agisse des intérêts résultant de contrats de prêt conclus pour une durée égale ou supérieure à un an (à l'exception des découverts autorisés, conclus sans précision de durée et révocables à tout moment sous réserve d'un préavis raisonnable, même si leur durée est supérieure ou égale à un an ; CA Paris, 25 janvier 2000) ou de contrats assortis d'un paiement différé d'un an ou plus (C. com. art. L 621-48). Il convient toutefois de distinguer ceux portant sur des créances et dettes dont l'origine est : - antérieure au jugement ouvrant une procédure collective, qui ne peuvent plus être comptabilisés (Cass. com. 11 juillet 1995, n° 1553 P), - postérieure au jugement, qui continuent de l'être, l'article L 621-48 du Code de commerce ne s'appliquant pas dans ce cas (Cass. com. 20 juin 2000, n° 1358 FS-P). Remarque : Cette exception à l'arrêt du cours des intérêts ne s'applique pas au contrat de crédit-bail (Cass. com. 29 mai 2001, n° 1080 FS-P), qui ne constitue pas un prêt mais une location financière.

d. Dividendes Une société en redressement judiciaire (procédure simplifiée) peut distribuer des dividendes même si elle n'a pas achevé son plan de continuation ( bulletin CNCC, n° 113, mars 1999, p. 176 s.). Le bulletin CNCC rappelle toutefois que les sociétés souhaitant procéder à cette distribution doivent prendre en compte : - les dispositions éventuellement contenues dans le plan de continuation, qui pourraient comprendre des dispositions relatives à la distribution de résultat ;

- le caractère significatif de la distribution envisagée afin que celle-ci ne vienne pas compromettre le plan de continuation en cours ; - en cas d'échec ultérieur du plan, la possibilité pour les dirigeants de faire l'objet d'une action en comblement de passif (C. com. art. L 624-3).

II. Pour les créanciers (créances irrécouvrables) Voir n° 595-2. III. Pour le cessionnaire (dans le cadre d'un plan de cession) Voir n° 1559-2.

SECTION VI

Liquidation de l'entreprise I. Liquidation et partage d'une société

A. Généralités 3550 La liquidation est l'ensemble des opérations qui, après dissolution d'une société, ont pour objet la réalisation des éléments d'actif et le paiement des créanciers sociaux en vue de procéder au partage entre les associés de l'actif net subsistant. La société est en liquidation dès l'instant de sa dissolution pour quelque cause que ce soit (C. com. art. L 237-2, al. 1). Les principales causes de dissolution sont les suivantes (C. civ., art. 1844-7) : arrivée du terme, réalisation ou extinction de l'objet, annulation du contrat de société, dissolution anticipée décidée par les associés ou le tribunal, jugement ordonnant la liquidation judiciaire ou la cession totale des actifs ou toute autre cause prévue par les statuts (Pour une étude de détail, voir Mémento sociétés n° 1250 s.).

D'après les textes, la personnalité morale de la société dissoute subsiste pour les besoins de la liquidation jusqu'à la clôture de celle-ci ( art. L 237-2, al. 2 du Code de commerce). Néanmoins, la jurisprudence considère que la personnalité morale subsiste tant que les droits et obligations à caractère social n'ont pas été liquidés, et ce tant pour les sociétés commerciales ( Cass. com. 13 février 1996, n° 793 et Cass. com. 10 décembre 1996, n° 212) que pour les sociétés civiles ( Cass. 3e civ., 31 mai 2000, n° 859 FS-PB). Ainsi, l'Administration fiscale peut valablement contrôler et redresser une société dissoute dans la limite du délai de reprise alors même que sa radiation du registre du commerce et des sociétés est déjà intervenue (CAA Lyon, 9 juillet 2001, n° 98-554).

Aspects juridiques Pour une étude détaillée des modalités juridiques de la liquidation, voir Mémento sociétés n° 27500 s.

3551 Le Code de commerce (C. com. art. L 237-14) a prévu un régime de liquidation sur décision judiciaire (régime légal) tout en laissant aux associés la liberté d'organiser la liquidation de la société dans les statuts ou toute autre convention, à la condition pour eux de respecter certaines dispositions impératives de caractère général (régime conventionnel). En d'autres termes, le régime légal ne s'applique que si les associés n'en ont pas disposé autrement. Remarque : Ce régime est indépendant de la procédure de redressement ou liquidation judiciaire instituée par le Code de commerce, procédure « destinée à permettre la sauvegarde de l'entreprise, le maintien de l'activité et de l'emploi et l'apurement du passif » (C. com. art. L 620-1).

Règles de liquidation :

3552 a. Règles impératives communes au régime légal et au régime conventionnel :

- interdiction de nommer liquidateur les personnes auxquelles

l'exercice des fonctions de dirigeant de société est interdit ; L'ancien commissaire aux comptes de la société dissoute peut être nommé liquidateur (Bull. CNCC n° 92, décembre 1993, p. 548). - responsabilité civile et pénale du liquidateur pour les fautes commises dans l'exercice de ses fonctions ; - publication de l'acte de nomination du liquidateur ; - interdiction de cession totale ou partielle de l'actif au liquidateur ainsi qu'aux dirigeants de la société en liquidation, sauf autorisation du tribunal de commerce ; - convocation obligatoire des associés pour statuer sur le compte définitif et constater la clôture de liquidation ; - publication de l'avis de clôture. La dissolution n'entraîne pas de plein droit la résiliation des baux en cours.

b. Règles propres à la liquidation légale : - cessation des fonctions des anciens organes de gestion de la société et nomination d'un liquidateur, soit par les associés, soit sur décision de justice ;

- le rôle du liquidateur est de représenter la société, de veiller à la conservation de l'actif social en prenant les mesures conservatoires nécessaires, et surtout de procéder à la liquidation par la réalisation de l'actif et le paiement du passif. Pour les besoins de la liquidation, le liquidateur peut, s'il y a été autorisé, continuer l'exploitation ; - les commissaires aux comptes et le conseil de surveillance, s'il en existait en cours de vie sociale, continuent d'exercer (C. com. art. L 237-16) leur mission après la dissolution (voir n° 3566 s.). Des contrôleurs de liquidation (C. com. art. L 237-17) peuvent être nommés en l'absence de commissaires aux comptes (leur mission est librement fixée par la décision de nomination) ; - réunion de l'assemblée des associés à l'ouverture de la liquidation dans les six mois de la nomination du liquidateur. Une assemblée annuelle en cours de liquidation est obligatoire en cas de continuation de l'exploitation. Enfin les associés se réunissent pour constater la clôture de la liquidation. Dans le délai d'un mois, le liquidateur procède à la radiation de la société du registre du commerce et des sociétés.

c. Règles propres à la liquidation conventionnelle La liquidation est régie, sous réserve du respect des règles impératives (exposées ci-dessus), par les dispositions contenues dans les statuts

(C. com. art. L 237-1). Mais en l'absence de clauses statutaires ou de convention expresse entre les associés

intervenue lors de l'assemblée décidant la dissolution, les règles propres à la liquidation légale exposées ci-dessus sont applicables (voir Mémento sociétés, n° 27880 s.). Sur l'application de ces règles à la mission des commissaires aux comptes, voir n° 3561.

Aspects fiscaux Pour une étude détaillée du régime fiscal, voir Mémento fiscal. Droits d'enregistrement

3555 L'acte de dissolution de la société est passible d'un droit fixe lorsqu'il ne porte aucune transmission de biens (CGI art. 811-2°). L'acte de partage de la société donne ouverture en principe au droit proportionnel de 1 %. Toutefois, des droits de mutation à titre onéreux sont dus en cas de soulte (si, par exemple, l'un des associés se voit attribuer un immeuble d'une valeur supérieure à sa part dans l'actif net à partager) et, dans les sociétés non passibles de l'IS, en cas d'attribution d'un bien « en nature » (bien autre que des espèces) à un associé autre que l'apporteur. Impôts directs - Société passible de l'IS

3556 La dissolution est, du point de vue fiscal, assimilée à une cessation d'entreprise. a. Régime de droit commun (voir Mémento fiscal n° 1153) La dissolution entraîne l'application immédiate de l'IS au taux de droit commun sur le bénéfice du dernier exercice augmenté des sommes demeurées en sursis d'imposition (notamment provisions devenant sans objet, plus-values d'actif immobilisé réalisées lors de la cessation). Les provisions à caractère fiscal sont rapportées au bénéfice imposable. La réserve spéciale des plus-values à long terme n'est pas taxée si la dissolution est effectivement suivie de la liquidation de la société (D. adm. 4 H-2133, n° 37 à 39). Cette doctrine est rapportée (y compris pour les litiges en cours) par l'instruction du 2 avril 1998 (BOI 4 E-2-98), les prélèvements faisant suite à une dissolution de société sans liquidation n'étant désormais plus taxés. Les plus-values et moins-values de liquidation des éléments de l'actif immobilisé sont taxées dans les conditions de droit commun. Les moins-values nettes à long terme peuvent être déduites pour une certaine fraction des bénéfices, fraction déterminée d'après le rapport existant entre les taux d'imposition. L'actif net social (diminué du montant de l'IS) doit ensuite être comparé au montant des apports en vue de déterminer le boni de liquidation, c'est-à-dire la somme totale imposable au nom des associés en tant que revenu distribué. La répartition du boni de liquidation n'ouvre pas droit à l'avoir fiscal et ne donne donc pas lieu au paiement du précompte mobilier (voir n° 3596).

b. Régime spécial des liquidations agréées (voir Mémento fiscal, n° 2149) Sous réserve de l'obtention d'un agrément spécial du ministère de l'Économie et des Finances, l'ensemble des plus-values provenant de la liquidation est soumis à l'IS au taux réduit.

Impôts directs - Société non passible de l'IS

3557 Au vu de la déclaration souscrite au nom de la société dissoute (dans les 60 jours de sa liquidation), l'Administration établit l'IR dû par les associés au prorata de leurs droits. Ces impositions portent sur le bénéfice du dernier exercice augmenté des sommes en sursis d'imposition (provisions notamment) ainsi que des plus-values nettes à court terme sur des éléments de l'actif immobilisé, les plus-values étant imposées

au taux réduit. La moins-value nette à long terme peut être déduite, pour une certaine fraction, des bénéfices de l'exercice de cessation (voir Mémento fiscal n° 1681). En ce qui concerne les exonérations des petites entreprises, voir Mémento fiscal n° 1710 s. Autres impôts directs

3558 Dans le délai de soixante jours à compter de la fin de sa liquidation, la société doit régulariser sa situation au regard de la taxe sur les salaires (si elle est redevable de cette taxe), de la taxe d'apprentissage, de la participation à la formation professionnelle continue et de la participation à l'effort de construction. Par ailleurs, la taxe professionnelle n'est pas due pour les mois de l'année restant à courir si l'entreprise n'a pas de successeur (CGI art. 1478-I). Taxe sur la valeur ajoutée

3559 Les redevables doivent, dans les 30 jours de la cessation, en faire la déclaration (voir Mémento fiscal n° 4826) : - la vente du stock est soumise à la TVA ; - la vente des biens amortissables donne éventuellement lieu à un reversement de la TVA initialement déduite dans des conditions identiques à celles d'une cession au cours de l'activité (voir Mémento fiscal n° 5127 s.) ; - le crédit de TVA restant à récupérer est remboursable (voir Mémento fiscal n° 5038).

B. Obligations comptables 3560 Afin d'assurer la protection des associés et d'informer les tiers, la loi sur les sociétés commerciales a prescrit au liquidateur l'établissement de documents comptables. Ces documents sont, le cas échéant, soumis au contrôle des commissaires aux comptes de la société en liquidation ou aux contrôleurs. Ils sont, en outre, sous certaines conditions, présentés à l'approbation de l'assemblée des associés. Il convient de distinguer le régime conventionnel du régime légal.

a. Régime conventionnel

3561 La seule obligation comptable légale, prévue par les textes concernant le régime conventionnel, est la présentation de comptes à l'assemblée appelée à constater la clôture de la liquidation (voir n° 3569). Mais les autres obligations comptables du régime légal (exposées ci-après) existent aussi en fait. En outre, la société reste tenue de respecter les obligations de toute personne morale ayant une activité commerciale. La mise en liquidation amiable d'une société anonyme ne la dispense pas de « tenir une comptabilité régulière retraçant toutes les opérations réalisées au cours de chacune des années pendant lesquelles elle a poursuivi son activité » (CE 3 octobre 1979, n° 6837).

Le liquidateur doit se conformer aux dispositions statutaires ou à la convention expresse conclue entre les associés pour organiser la liquidation de leur société. Dans le silence des statuts, ce sont les obligations prévues au régime légal qui doivent s'appliquer (C. com. art. L 237-14, al. 1). Il en résulte, concernant la mission des commissaires aux comptes, que ceux-ci restent en fonction pendant la période de liquidation (règle énoncée à l' article L 237-16 du Code de commerce), sauf si les statuts ou l'assemblée en décident autrement. Dans cette hypothèse, il est mis fin pour l'avenir aux fonctions du commissaire aux comptes (Bull. CNCC n° 36, décembre 1979, p. 485). Par conséquent, il n'y a plus lieu pour le commissaire aux comptes de présenter un rapport général sur les comptes de l'exercice clos après la cessation de son mandat (Eco. et Compt., n° 146, mars 1984, p. 39).

b. Régime légal Dans le régime de liquidation légale, les obligations comptables sont plus nombreuses. Elles sont examinées ci-après en distinguant les diverses phases de la liquidation.

Ouverture de la liquidation Inventaire

3563 Dès sa nomination, le liquidateur dresse obligatoirement un inventaire des valeurs actives et passives de la société. Il se fait remettre à cette occasion les livres et documents sociaux. L'inventaire s'effectue dans les formes habituelles à partir de la balance des comptes de la société. Les écritures comptables qui en résultent sont enregistrées. Le liquidateur est, ensuite, en mesure de dresser un bilan de liquidation qui servira de point de départ aux opérations de liquidation. Convocation de l'assemblée des associés

3564 Dans les six mois de sa nomination, le liquidateur convoque l'assemblée des associés à laquelle il fait rapport sur la situation active et passive de la société, sur la poursuite des opérations de liquidation et le délai nécessaire pour les terminer. Ce délai de six mois peut être porté à douze mois par décision de justice sur demande de l'intéressé (C. com. art. L 237-23, al. 1). La forme du rapport et son contenu ne sont pas définis. À notre avis, il doit reprendre les éléments comptables figurant dans le bilan de liquidation. Les documents à adresser aux associés ne sont pas précisés, mais, selon nous, ils doivent comprendre le bilan de liquidation. Le bilan de liquidation n'a pas à être approuvé par les associés, sauf s'il coïncide avec la clôture normale de l'exercice.

Opérations de liquidation Établissement de comptes annuels

3566 Les opérations de liquidation se déroulent fréquemment sur une période de temps assez longue (le mandat du liquidateur est, d'ailleurs, fixé par la loi à trois ans avec possibilité de renouvellement justifié). Le liquidateur doit établir dans les trois mois de la clôture de chaque exercice, les comptes annuels au vu de l'inventaire qu'il a dressé des divers éléments de l'actif et du passif existant à cette date et un rapport écrit par lequel il rend compte des opérations de liquidation au cours de l'exercice écoulé (C. com. art. L 237-25, al. 1). Les valeurs à retenir pour les évaluations sont des valeurs de liquidation. Toutefois, en pratique, les plus-values latentes éventuelles résultant des différences entre les valeurs liquidatives et les valeurs nettes comptables ne sont pas enregistrées, alors qu'à l'inverse, les moins-values latentes font l'objet de provisions. En outre, pendant la durée de la liquidation le liquidateur doit déposer, dans les formes et les délais habituels, les déclarations fiscales de résultat et de taxes sur le chiffre d'affaires. Même dans le cas d'une liquidation dissoute amiablement, le liquidateur doit, sous peine de sanctions pénales et à défaut de clauses statutaires ou de convention expresse, établir dans les trois mois de la clôture de chaque exercice les comptes annuels et un rapport sur les opérations de liquidation au cours de l'exercice écoulé (Cass. crim. 7 mars 1994, n° 93-84.587 P).

Le cas échéant, les commissaires aux comptes et le conseil de surveillance continuent leurs missions pendant la durée de la liquidation (C. com. art. L 237-16). C'est ainsi que les premiers doivent certifier que les comptes annuels établis par le liquidateur sont réguliers et sincères et donnent une image fidèle des opérations de l'exercice. Leur mandat peut être renouvelé par l'assemblée annuelle des associés. Tenue d'une assemblée annuelle

3567 Le liquidateur doit convoquer au moins une fois par an et dans les six mois de la clôture de l'exercice l'assemblée des associés qui statue sur les comptes annuels. Cette assemblée est convoquée dans les mêmes conditions qu'au cours de la vie sociale. Sa réunion est obligatoire en cas de continuation de l'exploitation sociale ; si l'activité n'est pas poursuivie, le liquidateur peut être dispensé, par décision de justice, de convoquer l'assemblée et, dans ce cas, les comptes sociaux ne sont pas approuvés. En matière d'information des associés, la liquidation ne modifie en rien les règles de droit commun. L'autorisation de ne pas convoquer l'assemblée des associés ne dispense nullement le liquidateur d'établir les comptes sociaux et de les communiquer - selon les règles de droit commun - aux associés. L'information des tiers, lorsque l'assemblée a approuvé les comptes annuels, est assurée par les règles de publicité éventuellement pratiquées par une société au cours de son existence : dépôt au greffe du tribunal de commerce des comptes annuels pour les SA et les SARL (voir n° 5050 s.) ; publication au Balo pour les sociétés cotées (voir n° 5051 s.).

Lorsque les comptes sociaux ne sont pas approuvés, le liquidateur doit cependant déposer le rapport écrit sur les opérations de liquidation au greffe du tribunal de commerce où tout intéressé peut en prendre connaissance. Plus généralement les associés ont, dans les mêmes conditions qu'avant la liquidation, la possibilité de prendre communication des documents sociaux des trois derniers exercices (voir n° 5031) et d'exercer la procédure d'injonction en cas de refus de communication des documents auxquels ils ont droit ( C. com. art. L 238-1, voir n° 5036).

Clôture de la liquidation Compte définitif de liquidation

3569 Lorsque les opérations de liquidation sont terminées, l'actif ayant été totalement réalisé et le passif apuré, le liquidateur convoque les associés en assemblée pour qu'ils statuent sur le compte définitif de liquidation, lui donnent quitus, le déchargent de son mandat et enfin constatent la clôture de la liquidation entraînant la disparition de la personnalité morale (C. com. art. L 237-9, al. 1 et 2). Sur la présentation du compte définitif de liquidation, voir n° 3582-1. Quelle que soit la taille de la société, deux assemblées distinctes doivent se tenir pour prononcer la dissolution et approuver les comptes de la liquidation. Les formalités de publicité doivent également être distinctes (CA Lyon 13 juin 1997). Cependant, aucun texte n'interdit la tenue de deux assemblées consécutives. Si l'assemblée de clôture approuve des comptes non définitifs (du fait, par exemple, de l'existence d'un litige rendant incertain le montant du passif social), la société ne pourra être valablement radiée du registre du commerce et des sociétés (CA Paris, 23 novembre 1995). Si l'assemblée de clôture ne peut délibérer ou si elle refuse d'approuver les comptes du liquidateur, celui-ci doit déposer ses comptes au greffe du tribunal de commerce où tout intéressé peut en prendre connaissance. Le tribunal de commerce statue sur ces comptes et, le cas échéant, sur la clôture de la liquidation aux lieu et place de l'assemblée des associés ou des actionnaires ( art. D 269).

La dissolution de la société ne met pas fin aux fonctions du commissaire aux comptes (C. com. art. L 237-16), sauf si les statuts ou une décision expresse des associés ont prévu la cessation de ses fonctions au jour de la dissolution. Aucun texte n'impose expressément la présentation d'un rapport du commissaire aux comptes à l'assemblée qui statue sur les comptes définitifs de liquidation et sur le quitus de la gestion du liquidateur ( Étude juridique CNCC, décembre 1998, Nomination et cessation des fonctions du commissaire aux comptes, n° 183). Pour déterminer les obligations du commissaire aux comptes d'une société en liquidation, le bulletin CNCC (n° 85, mars 1992, p. 181 s.) distingue les deux situations suivantes : I. L'assemblée générale prononçant la dissolution n'a pas mis fin aux fonctions du commissaire aux comptes Le commissaire continue d'exercer sa mission et présente un rapport général et un rapport spécial, le cas échéant, aux différentes assemblées générales ordinaires d'approbation des comptes des exercices clos pendant la durée de la période de liquidation. En revanche, en l'absence de texte spécifique, il n'a à présenter de rapport ni sur la période allant du dernier exercice contrôlé au jour de la liquidation, ni sur les comptes définitifs de liquidation.

II. L'assemblée générale a mis fin aux fonctions du commissaire aux comptes Deux cas peuvent se présenter selon que l'assemblée prononçant la dissolution : a. est concomitante à l'assemblée d'approbation des comptes du dernier exercice clos. Dans ce cas, s'il a eu le temps d'effectuer ses contrôles, le commissaire présente à l'assemblée approuvant les comptes, son rapport général et son rapport spécial sur les comptes de l'exercice écoulé ; b. se tient avant l'assemblée d'approbation des comptes du dernier exercice clos. Dans ce cas, le commissaire n'a aucun rapport à remettre à l'assemblée annuelle d'approbation des comptes, ses fonctions ayant pris fin. En revanche, si le commissaire a relevé des irrégularités ou inexactitudes au cours de l'accomplissement de sa mission, il doit en informer l'assemblée prononçant la dissolution de la société (C. com. art. L 225-240).

Publicité comptable à la clôture de la liquidation

3570 Les comptes définitifs établis par le liquidateur et la décision de l'assemblée de clôture sont déposés au greffe du tribunal de commerce (SA et SARL). Sur les autres mesures de publicité : insertion dans un journal d'annonces légales d'un avis de clôture, insertion éventuelle au Balo, voir Mémento sociétés n° 27822 s. Radiation au registre du commerce et des sociétés

3571 Dans le délai d'un mois à compter de la publication de la clôture de la liquidation, le liquidateur demande la radiation de la société au registre du commerce ( art. D 271 et art. 24 al. 1 du décret n° 84-406 du 30 mai 1984). Déclaration fiscale

3572 Après la clôture des opérations de liquidation et l'approbation du compte définitif du liquidateur, celui-ci doit, dans les soixante jours, déclarer le résultat final de la liquidation (voir Mémento fiscal n° 1158 s.). S'il fait apparaître un bénéfice supérieur au total des bénéfices imposés au cours de la liquidation, la différence est immédiatement imposée ; dans le cas contraire, un dégrèvement correspondant à l'excédent des bénéfices taxés sur le bénéfice final est accordé à la société. Conservation des documents sociaux

3573 À défaut de prescription spécifique en matière de liquidation, le délai de conservation des archives, notamment des documents sociaux, est de dix ans à partir de la fin des opérations de liquidation.

Responsabilité du liquidateur

3575 Sa responsabilité civile (C. com. art. L 237-12, al. 1), pénale ( C. com. art. L 247-7 et L 247-8-1°) et fiscale (LPF, art. L 265), peut être engagée (voir Mémento sociétés n° 27688 s.).

C. Écritures de liquidation 3580 On distingue habituellement les écritures de liquidation qui aboutissent à la présentation du compte définitif de liquidation et les écritures de partage qui constatent la répartition des capitaux propres subsistants de la société entre les associés. Les fonctions du liquidateur prennent fin généralement à l'assemblée de clôture de la liquidation, mais il est, en pratique, fréquent que les statuts ou la décision de justice qui l'a nommé fixent la fin de sa mission à la suite du partage du solde disponible. Sur le plan comptable, sa mission prend fin après l'enregistrement des écritures de partage.

Tenue de la comptabilité

3581 Les opérations de liquidation sont habituellement comptabilisées soit entièrement dans les livres de la société, soit en partie dans les livres de la société et en partie dans ceux du liquidateur. Cependant selon certains (voir notamment « le commissaire aux comptes - Manuel pratique »), les comptes de liquidation devraient être tenus dans la comptabilité sociale, sous l'autorité du liquidateur.

Les écritures de liquidation comprennent : - les écritures constatant la réalisation des éléments d'actif ; - les écritures d'apurement du passif. La seule particularité de ces écritures concerne la création d'un compte « Résultat de liquidation » qui enregistre la différence entre le prix de vente et la valeur nette comptable des éléments d'actif, les escomptes reçus ou accordés sur règlement des fournisseurs ou encaissement des clients, les frais de liquidation, l'annulation des actifs non réalisables (frais d'établissement), etc. À défaut de prescription dans le PCG, il est possible, à notre avis : - de créer un compte spécial 85 « Résultat de liquidation » ; - ou d'utiliser des comptes (à créer) en charges exceptionnelles et en produits exceptionnels (par exemple 673 et 773 : « Résultat de liquidation - Charges » et « Résultat de liquidation - Produits »), comptes que nous utiliserons ci-après.

L'établissement des bilans annuels en cours de liquidation s'effectue dans les conditions et sous la forme habituelles. Opérations de liquidation enregistrées dans les livres de la société

3582 Les principales opérations comptables de liquidation résultent de la mission du liquidateur. Elles concernent : - le recouvrement des créances de la société ; - le paiement du passif et des frais de liquidation ; - la réalisation des éléments d'actif ; - la détermination du résultat de liquidation ; - l'établissement du compte définitif de liquidation.

EXEMPLE

liquidation Réalisation des éléments du bilan : - immobilisations : 90 000 ; - stocks : 25 000 ; autres

comptable.

:

Bilan

éléments

de

:

valeur

Le compte définitif de liquidation

3582-1 est établi lorsque l'ensemble des opérations est achevé. Il se présente sous la forme d'un bilan dans lequel figurent à l'actif le solde des comptes de trésorerie et au passif le capital et les réserves revenant aux associés augmentés ou diminués du résultat de liquidation.

Remarque Il peut subsister au compte définitif des éléments de passif non apurés tels que des dettes non échues ou des provisions pour impôts à payer. À l'actif, peuvent encore figurer, par exemple, des immobilisations s'il est convenu dans le partage qu'un associé reprenne son apport initial (ce cas peut se présenter dans les sociétés de personnes).

Opérations enregistrées partiellement dans les livres de la société et partiellement dans les livres du liquidateur

3584 Dans ce cas, le liquidateur comptabilise le transfert des fonds disponibles de la société en liquidation et les opérations de trésorerie qui résultent de la cession des éléments d'actif, du paiement des dettes et des frais de liquidation, sans oublier ses honoraires. Il ouvre à la société un sous-compte du 467 « Autres comptes débiteurs ou créditeurs », par exemple 4675 « Société Y…, compte de liquidation » ou « Liquidation Y… ». Les opérations de liquidation indiquées au n° 3582 sont passées de la même manière dans la société avec toutefois une différence importante : toutes les opérations de trésorerie étant effectuées par le liquidateur, les comptes de trésorerie sont remplacés par le compte de tiers 4675 « Liquidateur ». Elles sont ainsi enregistrées parallèlement dans la comptabilité du liquidateur et celle de la société et sont reliées l'une à l'autre par des comptes de liaison réciproques : « Société Y » chez le liquidateur et « Liquidateur X » dans la société.

EXEMPLE : Nous reprenons l'exemple donné au n° 3582. Les écritures suivantes sont enregistrées :

a.

Au

début

de

la

liquidation

:

transfert

des

fonds

disponibles

au

liquidateur

:

b. Réalisation des éléments du bilan : dans la société, mêmes écritures que dans l'exemple n° 3582, sous réserve de substituer au compte « Banque », le compte 4675 « Liquidateur X ». Le liquidateur encaisse par le débit de son compte de banque et crédite le compte 4675 « Société Y ».

c.

:

En

fin

de

liquidation,

le

compte

définitif

de

la

société

Y

s'établit

ainsi

Modalités de réalisation de l'actif

3586 L'actif de la société peut être vendu élément par élément, racheté totalement ou par branche d'activité par un tiers. La société peut être également absorbée par une autre entreprise ; il n'est pas en effet interdit qu'une société en liquidation fasse l'objet d'une fusion par absorption. Dans les deux premiers cas, la cession de l'élément d'actif est enregistrée par le débit d'un compte de trésorerie ou du compte du liquidateur si ce dernier détient la trésorerie. Dans le troisième, les écritures comptables sont analogues à celles enregistrées par la société absorbée dans une opération de fusion : les valeurs d'actif et de passif de la société en liquidation sont transmises à la société absorbante contre la remise aux associés des titres de cette dernière.

EXEMPLE : Société en liquidation X au capital de 200 000, absorbée par une société Z. Apports : immobilisations : 600 000 (valeur comptable 500 000) ; créances diverses : 200 000 sous déduction d'un passif de 500 000.

a.

Écritures

dans

la

société

X

(en

milliers)

:

b.

Compte

définitif

de

liquidation

:

Fiscalement, la cession des éléments de l'actif immobilisé peut entraîner des régularisations :

de

la

société

X

- la TVA sur immobilisations à reverser constitue une charge exceptionnelle constatée au débit du compte « Résultat de liquidation » par le crédit du compte 4455 « TVA à décaisser » ; - les plus-values et moins-values de cession des éléments d'actif sont traitées dans les conditions de droit commun. L'impôt dû à ce titre est débité au compte « Résultat de liquidation » par le crédit du compte 444 « État-Impôts sur les bénéfices » ; - les provisions de caractère fiscal constituées en franchise d'impôt sont annulées et portées au crédit du compte « Résultat de liquidation » ; - lorsque la déclaration fiscale fait apparaître un excédent de bénéfices taxable, l'impôt dû est débité au compte « Résultat de liquidation » par le crédit du compte 444.

D. Écritures de partage 3590 Le partage consiste à répartir les capitaux propres subsistants entre les associés. Il fait apparaître soit un boni de liquidation, soit un mali de liquidation. Les règles de partage à suivre figurent dans les statuts de la société. À défaut, le partage des capitaux propres subsistants après remboursement du nominal des actions ou des parts sociales est effectué entre les associés en fonction de leur participation au capital social (C. com. art. L 237-29). Dans les SNC, SCS et SCA, les associés en nom et les commandités, indéfiniment et solidairement responsables des dettes sociales, peuvent être conduits à payer les créanciers sur leurs fonds personnels. Mais les associés des sociétés à responsabilité limitée et les actionnaires des sociétés anonymes ne sont responsables qu'à concurrence de leurs apports (sous réserve de la responsabilité personnelle des dirigeants en cas de redressement judiciaire).

Comptabilisation du partage

3591 L'opération s'effectue en trois étapes : a. Restitution de leurs mises aux associés : les comptes de capitaux propres sont débités par le crédit des comptes d'associés 4567 « Associés-Capital à rembourser ». Si la société comprend plusieurs catégories d'associés, notamment des porteurs de parts de fondateur, il est ouvert autant de comptes d'associés que de catégories. b. Répartition du résultat de liquidation (boni ou mali) entre les associés selon les clauses des statuts ou, à défaut, proportionnellement à leurs apports (C. com. art. L 237-29). En outre, si le report à nouveau est débiteur, celui-ci est réparti entre les associés comme une perte (mali de liquidation).

c. Paiement des associés par le crédit des comptes de trésorerie. Après cette dernière écriture tous les comptes de la société sont soldés. Partage avec boni de liquidation :

3592

EXEMPLE

:

Compte

définitif

de

liquidation

de

la

société

A

:

Partage avec mali de liquidation :

3593 EXEMPLE : Compte définitif de liquidation de la société en nom collectif N dont le capital de 100 000 est détenu par A pour 60 %, B pour 40 % (SNC choisie parce que les associés y sont indéfiniment et solidairement responsables)

: L'associé A ayant accepté de régler les fournisseurs, le compte 400 « Fournisseurs » est soldé par le crédit d'une subdivision du compte 455 « Compte courant A » et la situation avant partage devient

:

Le partage des pertes s'effectue proportionnellement aux apports, l'associé A supportant une perte de 66 000 (60 % de 110 000) et l'associé B 44

000. À ce stade du partage tous les comptes de la société sont soldés, excepté les comptes de liquidation des associés, B devant à A 4 000, somme correspondant à ce qu'il aurait dû verser pour désintéresser les fournisseurs réglés par A. Les livres de la société sont clôturés par l'écriture

:

Cette écriture est enregistrée qu'il y ait ou non règlement de A par B.

Incidences fiscales du partage

3595 Droits d'enregistrement Le partage de l'actif net entraîne l'exigibilité de droits d'enregistrement à la charge des associés, mais il n'est pas rare que la société les règle pour leur compte en débitant leur compte courant.

3596 Précompte mobilier (société passible de l'IS) La répartition du boni de liquidation n'ouvre pas droit à l'avoir fiscal et n'est donc pas susceptible de rendre le précompte exigible (BOI 4 J-2-01 du 14 décembre 2001 ; voir Mémento fiscal n° 2162).

Divers Partage en nature

3597 Les statuts peuvent spécifier que les associés reprennent leurs apports en nature. Dans ce cas, les éléments d'actif immobilisés repris par les associés restent inscrits au compte définitif de liquidation.

EXEMPLE : Société en nom collectif dont les deux associés X et Y se partagent à égalité les parts. Le compte définitif de liquidation se présente ainsi

: Les statuts ont prévu que, dans le partage, l'immeuble reviendrait à X, celui-ci devant verser une soulte à Y si la valeur de reprise de l'immeuble excède sa quote-part dans l'actif net partagé. En l'espèce, X doit verser une soulte de 20 000 à Y (100 000 - 50 % de 160 000 = 20 000). Écritures de

partage

Sommes non réclamées par les associés

3598 Elles doivent être déposées dans le délai d'un an après la clôture de la liquidation à la Caisse des dépôts et consignations. Le compte « Caisse des dépôts et consignations » (il nous paraît possible d'utiliser une subdivision du compte 517 « Autres organismes financiers » ou 467 « Autres comptes débiteurs ou créditeurs ») se substitue alors aux comptes de liquidation des associés concernés et il est lui-même apuré lors du versement des fonds. Si le liquidateur, qui en est responsable, omet ce dépôt, il est passible de sanctions pénales (emprisonnement de deux à six mois et/ou 300 à 9 000 € d'amende ; C. com. art. L 247-7-6°).

II. Liquidation d'une entreprise individuelle 3600 La disparition de l'entreprise peut avoir pour origine : - la cession totale de l'entreprise : transmission de l'ensemble de l'exploitation par acte portant transfert de propriété, notamment : vente pure et simple, apport en société, donation-partage, succession, jugement ordonnant la cession totale des actifs ; - la cessation totale de l'entreprise : abandon de l'ensemble de l'activité, notamment par suite de la fermeture définitive ou d'un jugement ordonnant la liquidation judiciaire. La liquidation part du jour de la cession résultant de l'acte, de la cessation d'activité ou de la décision du tribunal. Les opérations sont effectuées par le commerçant dans les deux premiers cas, par le tiers liquidateur dans le troisième cas. La cession ou la cessation s'accompagne de l'accomplissement de formalités dont les principales sont les suivantes :

- dépôt d'une demande de radiation au registre du commerce (dans les 15 jours ) ou au registre des métiers (dans les quatre mois ) ; Dès lors qu'il n'y a ni dissolution suivie d'une clôture de la liquidation, ni radiation du registre du commerce, une société qui cesse son activité reste tenue de souscrire chaque année une déclaration de résultat, portant, le cas échéant, la mention « Néant » (Rép. Merment, Sén. 27 avril 1989, p. 673). - publicité de la vente du fonds de commerce dans un journal d'annonces légales (deux insertions, dont la première dans les 15 jours de l'acte, la seconde entre le huitième et le quinzième jour à compter de la première) ; - déclaration fiscale au service des impôts à souscrire dans les 60 jours de la cessation d'activité ( Mémento fiscal n° 1158 s.) ; - dans les 60 jours, déclaration des résultats de l'exercice de cessation d'activité ( Mémento fiscal, n° 1159 et 1780) accompagnée de l'état de suivi des plusvalues en sursis d'imposition (CGI, art. 54 septies) ; - dans les 60 jours, déclaration des salaires et honoraires payés pendant la période d'activité ( Mémento fiscal n° 1917), déclarations relatives à la taxe d'apprentissage ( Mémento fiscal n° 6672), la formation professionnelle continue ( Mémento fiscal n° 6702), l'investissement obligatoire dans la construction ( Mémento fiscal n° 6716) ; - dans les 30 jours, versement des cotisations sociales correspondant à la dernière période de paie ( Mémento social n° 3427) ; - déclaration et paiement aux autres caisses sociales : Assédic, etc. - et dans les 60 jours, versement pour régularisation des cotisations sociales à la date de la cession ou de la cessation ( Mémento social, n° 3383). En ce qui concerne les livres de commerce, voir n° 317-1.

3601 Incidences fiscales de la cession ou cessation d'une entreprise individuelle Elle entraîne l'exigibilité de droits d'enregistrement à la charge de l'acquéreur sauf stipulation contraire de l'acte. La cession du fonds entraîne l'exigibilité de la TVA sur le prix des marchandises ; elle n'est pas due pour les autres éléments (matériel, clientèle, droit au bail, etc.). Une régularisation de TVA est cependant nécessaire pour les immobilisations pour lesquelles la période de régularisation n'est pas achevée. S'il en résulte un crédit de TVA, il est remboursable. L'imposition des bénéfices porte sur le bénéfice de l'exercice en cours et sur les plus-values réalisées lors des cessions ; elle varie selon le régime sous lequel est placée l'entreprise. Pour plus de détails, voir Mémento fiscal n° 1150 s. Écritures de liquidation enregistrées dans l'entreprise individuelle :

3602 a. À la date de la cession ou de la cessation (qui correspond à la date de liquidation), il est dressé une balance et des états comptables (bilan, compte de résultat et annexe) pour la période écoulée depuis le début de l'exercice jusqu'à la date de liquidation. Ces documents, qui font apparaître le résultat de la période, servent à l'établissement des déclarations fiscales accompagnant la cessation. b. Les comptes de gestion ne sont plus utilisés à partir de la date de cessation. c. Les résultats de la réalisation des éléments d'actif (immobilisations, titres, stocks, créances, régularisation de TVA, etc.) sont enregistrés au compte « Résultat de liquidation » (compte à créer, par exemple 85 ou 673/773). d. Les charges et produits résultant du paiement des dettes de l'entreprise sont également portés au compte « Résultat de liquidation ». e. Les frais engagés pour les opérations de liquidation sont de même inscrits au compte « Résultat de liquidation ». f. À la fin de la liquidation, les seuls comptes non soldés sont : les comptes de trésorerie, le compte de l'exploitant, le résultat de liquidation. g. Le compte « Résultat de liquidation » est soldé par virement au compte de l'exploitant dont le solde est égal au montant disponible en trésorerie. h. La comptabilité est définitivement arrêtée en soldant le compte de trésorerie et le compte de l'exploitant. Cette écriture permet de constater le transfert du solde du compte de trésorerie dans le patrimoine non affecté à l'exploitation.

CHAPITRE 16

Les documents de synthèse États financiers

3651

Présentation générale

3652 Les documents de synthèse sont des états périodiques présentant la situation et les résultats de l'entreprise, ces éléments pouvant concerner le passé (situations pluriannuelles, annuelles, semestrielles, etc.) ou l'avenir (situations prévisionnelles).

Nous examinerons successivement : - les comptes annuels (bilan, compte de résultat et annexe) et les documents s'y rattachant (notamment rapport de gestion) ; Les comptes consolidés font l'objet d'un chapitre spécifique (20).

- les documents du premier semestre (tableau d'activité et de résultats, rapport semestriel et attestation) ; - les documents liés à la prévention des difficultés des entreprises (tableau de financement, plan de financement, compte de résultat prévisionnel et situation de l'actif réalisable et disponible et du passif exigible).

SECTION I

Comptes annuels et documents liés I. Généralités (comptes annuels)

A. Définitions et éléments constitutifs 3653 Les comptes annuels comprennent le bilan, le compte de résultat et une annexe : ils forment un tout indissociable (C. com. art. L 12312, al. 3). Le PCG ( art. 130-1) précise que ces éléments sont établis à la clôture de l'exercice au vu des enregistrements comptables et de l'inventaire. Ces trois éléments étant indissociables il en résulte, en pratique, que l'annexe doit être présentée, mise à la disposition ou adressée aux administrateurs, actionnaires ou commissaires aux comptes chaque fois que le bilan et le compte de résultat le sont et publiée chaque fois que le bilan et le compte de résultat le sont, que ce soit au greffe, au Balo ou d'une autre façon.

Le Code de commerce (art. L 123-13) définit ces documents de la manière suivante : a. Le bilan décrit séparément, à la clôture de l'exercice, les éléments actifs et passifs de l'entreprise, et fait apparaître, de façon distincte, les capitaux propres ; Le PCG (art. 130-2) précise que le bilan fait également apparaître de façon distincte, le cas échéant, les autres fonds propres, voir n° 3362.

b. Le compte de résultat récapitule les produits et les charges de l'exercice, sans qu'il soit tenu compte de leur date d'encaissement ou de paiement. Il fait apparaître, par différence après déduction des amortissements et des provisions, le bénéfice ou la perte de l'exercice ; Le PCG (art. 130-3) précise que le solde des charges et des produits constitue le bénéfice ou la perte de l'exercice.

c. L'annexe complète et commente l'information donnée par le bilan et le compte de résultat. Selon le PCG (art. 130-4), l'annexe comporte toutes les informations d'importance significative destinées à compléter et à commenter celles données par le bilan et par le compte de résultat. Une inscription dans l'annexe ne peut pas se substituer à une inscription dans le bilan et le compte de résultat. Remarque : La plupart des personnes physiques ne sont pas tenues d'établir une annexe (voir n° 3661-2).

B. Obligations en matière d'établissement des comptes annuels Personnes tenues d'établir des comptes annuels

3655 Est assujettie à l'établissement de comptes annuels, toute personne physique ou morale ayant la qualité de commerçant (C. com. art. L 123-12, al. 3). Il s'agit principalement des commerçants personnes physiques, des sociétés commerciales (SA, SCA, SAS, SARL, SNC, SCS), des GIE à objet commercial. Les personnes morales de droit privé non commerçantes ayant une activité économique et ayant une certaine taille sont également concernées (voir n° 230-8).

Règles générales d'établissement des comptes annuels

3656 Les comptes annuels doivent être réguliers, sincères, et présenter une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l'entreprise (C. com. art. L 123-14). Ces notions ont été examinées aux n° 351 s. (« Qualité des comptes »).

Il convient de noter que, selon le PCG, les documents de synthèse, qui comprennent nécessairement le bilan, le compte de résultat et une annexe : - mettent en évidence tout fait pertinent, c'est-à-dire susceptible d'avoir une influence sur le jugement que leurs destinataires peuvent porter sur le patrimoine, la situation financière et le résultat de l'entreprise ainsi que sur les décisions qu'ils peuvent être amenés à prendre (PCG, art. 511-1), ce qui est l'objectif de l'annexe, voir n° 3674 ; - sont établis à la clôture de l'exercice, au vu de l'inventaire (PCG, art. 130-1). Voir notamment les points suivants : opérations d'inventaire, n° 333 s. ; différence entre date de clôture et date d'arrêté (ou d'établissement) des comptes, n° 350 ; prise en compte des événements postérieurs à la clôture, n° 2827 s.

3656-1 Des règles particulières peuvent concerner certaines entreprises, notamment : - les établissements de crédit, sociétés d'assurance, sociétés de réassurance, SCPI, etc. (voir n° 230-2 s.) ; - les personnes morales de droit privé non commerçantes ayant une activité économique qui établissent des comptes annuels (voir n° 230-8). Remarque : À notre avis, même si ces entreprises n'ont pas une activité économique ou si elles n'atteignent pas les seuils, les comptes qu'elles établissent volontairement doivent respecter d'une manière générale les « règles de bonne conduite » telles que les principes généralement admis (voir exemple n° 3357-1). Si les comptes de ces personnes morales sont intégrés dans des comptes consolidés, le principe d'homogénéisation prescrit par la loi du 3 janvier 1985 et le décret du 17 février 1986 aura pour conséquence l'application des principes énoncés dans le Code de commerce pour les comptes annuels.

Délai d'établissement des comptes annuels

3657 Le délai est différent selon les entreprises et résulte de plusieurs textes. Indépendamment, sur le plan fiscal, les entreprises doivent déposer leur déclaration de résultats dans les trois mois après la clôture sauf si la clôture est au 31 décembre ; dans ce cas, le dépôt limite est, en principe, le 30 avril (sauf tolérance complémentaire). Après la clôture

Sociétés, groupements et personnes concernées

3 mois

SA à directoire (C. com. art. L 225-68, al. 5 et art. D 114).

4 mois

Sociétés dont les actions sont inscrites au premier marché ou au second marché (qui doivent publier au Balo des projets de comptes annuels) et sociétés, groupements ou autres personnes d'une certaine taille, y compris les SAS (voir n° 3709-1 s.). En effet, elles doivent établir un tableau de financement en même temps que leurs comptes annuels, et celui-ci doit être établi au maximum quatre mois après la clôture ( art. D 244-1).

4 mois et demi

Toutes les autres sociétés, groupements et personnes morales économique.

non commerçantes ayant une activité

En effet, elles doivent les mettre à la disposition de leur commissaire aux comptes (voir critères n° 5252 s.) un mois avant la convocation de l'assemblée annuelle pour les sociétés. N'ayant pas à établir de tableau de financement, elles ne sont pas soumises au délai de 4 mois après la clôture. 5 mois et demi

SARL et SNC sans commissaire aux comptes. En effet, elles doivent les mettre à la disposition ou les envoyer aux associés au maximum cinq mois et demi après la clôture (15 jours au moins avant la réunion de l'assemblée annuelle).

Autre

- Pour les « petites » SAS (n'atteignant pas certains seuils, voir n° 3709-1) :

• la date limite est celle fixée par les statuts, • en cas de tenue de l'assemblée annuelle, les comptes doivent être établis au plus tard un mois avant la convocation de l'assemblée pour mise à disposition du commissaire aux comptes. - Aucune date n'est fixée pour les commerçants personnes physiques. En pratique, le délai applicable sera celui du dépôt de la déclaration fiscale.

Personnes chargées de l'établissement des comptes annuels

3658 La responsabilité de l'établissement des comptes annuels (y compris l'annexe ; rappel du Rapport COB 1995, p. 113), dans les délais indiqués au n° 3657 incombe : - au conseil d'administration, pour les SA classiques (C. com. art. L 232-1) ; La fréquence des conseils n'est pas réglementée (voir Mémento sociétés n° 8122). Pour le choix des dates de tenue, il est nécessaire de prendre en compte l'ensemble des obligations (comptes annuels, comptes consolidés, documents liés à la prévention des difficultés des entreprises).

- au directoire, pour les SA à directoire (C. com. art. L 232-1) ; Le directoire présente une fois par trimestre au moins un rapport au conseil de surveillance (C. com. art. L 225-68, al. 4).

- au président ou celui ou ceux des dirigeants désignés par les statuts, pour les SAS (C. com. art. L 227-1, al. 2) ; - au gérant, pour les autres sociétés commerciales (C. com. art. L 232-1) ; En cas de pluralité de gérants, les comptes annuels d'une SNC doivent être établis et arrêtés par l'ensemble des gérants (Cass. com. 21 mars 1995, n° 617 P), décision pouvant, à notre avis, être étendue aux autres sociétés commerciales administrées par des gérants (voir Mémento sociétés n° 3883 s. , 5362 et 25017).

- à l'administrateur désigné selon les statuts, pour les GIE (voir n° 4207) et les autres personnes morales non commerçantes ayant une activité économique ; - au commerçant personne physique, pour l'entreprise individuelle. Sanctions : à défaut, les présidents, administrateurs ou directeurs généraux (unique et délégués) ( C. com. art. L 242-8 et L 244-1) et les gérants (C. com. art. L 241-4-1°) sont passibles d'une amende de 9 000 €.

C. Contenu et présentation des comptes annuels 3659 La réglementation prévoit des modèles de présentation et fixe les règles pour les remplir.

Présentation à retenir Différentes présentations possibles

3660 Une présentation de base des comptes annuels est fournie par le décret du 29 novembre 1983. Toutefois, les commerçants peuvent (c'est une faculté et non une obligation) adopter : - une présentation simplifiée de leurs comptes annuels lorsqu'ils remplissent certains critères (C. com. art. L 123-16) ; Pour les critères de distinction, voir ci-après n° 3661.

- une présentation développée (possibilité prévue par le PCG, art. 511-7). Les comptes annuels sont présentés par référence aux systèmes suivants ( PCG, art. 511-7) : - système de base, comportant les dispositions minimales de la comptabilité que doivent tenir les entreprises de moyenne ou grande dimension ;

- système abrégé, comportant les dispositions minimales des entreprises dont la dimension ne justifie pas nécessairement le recours au système de base ; - système développé, purement facultatif, proposant des documents qui mettent en évidence l'analyse des données de base en vue de mieux éclairer la gestion. Il s'agit en fait d'un système unique avec des modalités de présentation respectant les mêmes principes mais pouvant être, par rapport à des modalités de référence (de base), plus détaillées (développé) ou moins détaillées (abrégé). Ces « systèmes », qui sont des modèles de présentation, ne sont pas repris dans le décret du 29 novembre 1983 ; mais, pour le bilan et le compte de résultat : - la nomenclature des rubriques et postes à utiliser obligatoirement en application de ce texte est celle du système de base (sous réserve de l'adjonction de la rubrique « Autres fonds propres ») et celle du bilan et du compte de résultat simplifiés correspond au système abrégé ; - ces nomenclatures constituent des minimas, l'entreprise pouvant les développer, par exemple par l'utilisation du système développé (ou de toute autre manière) ; - la déclaration fiscale des résultats (bénéfice réel tableaux n° 2050 à 2053) reprend la nomenclature du système de base. Quant à l'annexe, les obligations en la matière résultent de la loi du 30 avril 1983 et de son décret d'application et du PCG (art. 531-1 s.). Mais il n'existe pas de modèle de présentation de l'annexe (sur les différentes présentations possibles, voir n° 369).

Les comptes annuels doivent comprendre autant de rubriques et de postes qu'il est nécessaire pour donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l'entreprise (C. com. art. L 123-15). Postes : lignes dont le montant est chiffré ; habituellement un poste correspond à un compte principal, parfois à une fraction, parfois à un regroupement de comptes ; des tableaux permettent le rapprochement des comptes du plan de l'entreprise et des postes des comptes annuels (nous les présentons n° 6005 s.). Rubriques : grandes catégories d'éléments des comptes annuels, non chiffrées, regroupant un certain nombre de postes (exemples : immobilisations financières et capitaux propres au bilan, charges d'exploitation et produits d'exploitation au compte de résultat). Pour un éventuel changement d'intitulé, voir n° 334-2.

Le classement des éléments du bilan et du compte de résultat ainsi que la liste des informations contenues dans l'annexe peuvent être adaptés par secteur d'activité après avis du CNC (C. com. art. D 9). Voir n° 295 s. Critères fixant les différentes présentations possibles

3661 Il convient de distinguer les personnes morales des personnes physiques. Personnes morales

3661-1 Elles peuvent adopter une présentation simplifiée de leurs comptes annuels lorsqu'ils ne dépassent pas, à la clôture de l'exercice, certains chiffres pour deux des trois critères suivants (C. com. art. L 123-16 et C. com. art. D 17) : Il s'agit d'une faculté qui est perdue lorsque cette condition n'est pas remplie pendant deux exercices successifs.

I. Pour le bilan et le compte de résultat : - total bilan ≤ 267 000 € ; Le total bilan s'entend du montant net des éléments de l'actif.

- chiffre d'affaires ≤ 534 000 € ; Il s'agit du montant des ventes de produits et services liés à l'activité courante, diminué des réductions sur ventes, de la TVA et des taxes assimilées. Remarque : Le chiffre de 534 000 € est supérieur au seuil fiscal de 230 000 € pour le régime d'imposition du réel simplifié pour les prestations de services (voir Mémento fiscal n° 7620).

- salariés permanents ≤ 10. Le nombre moyen de salariés permanents employés au cours de l'exercice est égal à la moyenne arithmétique des effectifs à la fin de chaque trimestre de l'année civile, ou de l'exercice comptable lorsque celui-ci ne coïncide pas avec l'année civile, liés à l'entreprise par un contrat de travail à durée indéterminée ; pour la différence avec l'effectif moyen, voir n° 983.

II. Pour l'annexe : - total bilan

≤

2 millions € ;

- chiffre d'affaires

≤

4 millions € ;

- salariés permanents

≤

50

Il en résulte les conséquences suivantes : a. Personnes morales présentant un bilan, un compte de résultat et une annexe simplifiés. Elles doivent satisfaire à deux des trois critères suivants : • Total bilan

≤

267 000 €

• Chiffre d'affaires

≤

534 000 €

• Salariés permanents

≤

10

b. Personnes morales présentant un bilan, un compte de résultat selon le modèle de base et une annexe simplifiée. Elles doivent satisfaire à deux des trois critères suivants : • 267 000 €

<

Total bilan

≤ 2 millions €

• 534 000 €

<

Chiffre d'affaires

≤ 4 millions €

• 10

<

Salariés permanents

≤ 50

c. Personnes morales présentant un bilan, un compte de résultat selon le modèle de base et une annexe de base. Elles remplissent au moins deux des trois critères suivants : • Total bilan

>

2 millions €

• Chiffre d'affaires

>

4 millions €

• Salariés permanents

>

50

Personnes physiques

3661-2 Leurs obligations comptables peuvent être résumées de la manière suivante : Personnes physiques soumises de plein droit ou sur option au : Régime fiscal entreprises Bilan et compte de résultat

Annexe

Voir n° 340 s.

des

micro-

2

Régime fiscal simplifié

Régime fiscal du réel normal

Présentation simplifiée ou 3 de base mais uniquement dont le CA ≤ 534 000 € 1

Présentation simplifiée

Annexe non obligatoire (C. com. art. L 123-25)

Présentation simplifiée 4 ( C. com. art. D 26).

de

base

3

ou

1. Le chiffre d'affaires maximum sur le plan fiscal est de 763 000 HT pour les ventes de marchandises ou fourniture de logement et 230 000 HT pour les prestations de services (voir Mémento fiscal n° 1128) mais seulement de 534 000 sur le plan comptable. Sur les obligations comptables, voir n° 339. 2. Sociétés dont le chiffre d'affaires excède 763 000

ou 230 000

ou ayant opté pour le régime fiscal du réel normal (voir Mémento fiscal n° 1130).

3. Si les comptes annuels à la clôture de l'exercice dépassent deux des critères suivants (C. com. art. L 123-16) :

- total bilan : 267 000 € - total chiffre d'affaires : 534 000 € - nombre moyen de salariés permanents : 10. 4. La présentation simplifiée de l'annexe est différente selon qu'il s'agit de personnes physiques ou morales (voir n° 3676).

Règles générales de présentation des comptes annuels

3662 Outre les différents modèles de présentation examinés ci-dessus, il convient de noter les principes et éléments suivants : a. Non-compensation au niveau de la présentation des postes des comptes annuels ( C. com. art. L 123-19 et PCG, art. 130-2 et 130-3) Voir principe de non-compensation n° 267 , 681 et 980 pour les créances et les dettes ; b. Permanence de la présentation L' article L 123-17 du Code de commerce et le PCG ( art. 130-5) limitent les changements et visent tant la présentation des comptes annuels que les méthodes d'évaluation (voir développements n° 362 s.) ; c. Possibilité de négliger les centimes (comptes arrondis) Il s'agit d'une possibilité sur le plan comptable (C. com. art. D 9 et PCG, art. 511-4) et une obligation sur le plan fiscal (CGI, art. 1649 undecies et BOI 13 RC n° 118 s. du 2 juillet 2001). Dans le même sens, le bulletin CNCC (n° 67, septembre 1987, p. 348 s.) et l'Ansa (Comité juridique du 3 juin 1987) n'écartent pas celle de présenter à l'assemblée les comptes en milliers d'euros (position prise à l'époque où le franc était en vigueur mais qui peut, à notre avis, être étendue à l'euro). Les comptes présentés ainsi avec des chiffres arrondis : - doivent donner une image fidèle ; le commissaire aux comptes apprécie l'incidence de cette particularité de présentation sur sa certification ( Bull. CNCC précité) ; - sont à annexer au rapport général ( Bull. CNCC précité) ; - sont à déposer au greffe (Ansa précité). Pour notre part, depuis la parution du décret du 29 novembre 1983, nous avons indiqué que bien que les textes ne le prévoient pas, il nous paraît possible de présenter le bilan et le compte de résultat en milliers, voire en millions d'euros, et en particulier les éléments de l'annexe (l'importance significative étant l'élément essentiel).

II. Bilan et compte de résultat

A. Règles d'établissement et de présentation Bilan

3664 Le décret du 29 novembre 1983 (art. 11 à 13) a retenu une présentation sous forme de compte (Actif-Passif).

Le PCG ( art. 511-2 et 521-1 s.) prévoit également une présentation sous forme de liste mais le Code de commerce n'a pas prévu cette possibilité pour les commerçants.

Le bilan est présenté avant affectation du résultat. En effet, le résultat est compris dans les capitaux propres (C. com. art. D 13). Le PCG ( art. 521-1 s.) comprend également un modèle de bilan après affectation du résultat, mais sa production n'est pas prévue par le Code de commerce.

Le bilan d'ouverture d'un exercice doit correspondre au bilan de clôture de l'exercice précédent avant répartition ( C. com. art. L 123-19, al. 3 et PCG, art. 130-2). Chacun des postes du bilan comporte l'indication du chiffre relatif au poste correspondant de l'exercice précédent (C. com. art. L 123-15 et PCG, art. 511-3). Les modèles du PCG et les imprimés du Balo, comme la déclaration fiscale des résultats, prévoient, pour la présentation des colonnes, l'ordre n/n-1. Rien n'empêche toutefois (sans être conseillé) de retenir, pour des raisons pratiques (logiciels par exemple), l'ordre inverse n-1/n.

Compte de résultat

3665 Les produits et les charges, classés par catégorie, doivent être présentés soit sous forme de tableaux, soit sous forme de liste ( C. com. art. L 123-13 et PCG, art. 511-2). La COB ( Bull. n° 201, mars 1987 et bull. n° 330, décembre 1998) considère que la présentation sous forme de liste est souhaitable. Le Comité juridique de l'Ansa (octobre-décembre 1986, n° 2364) estime en revanche que, s'il est souhaitable d'harmoniser les présentations comptables, il faut laisser ouvertes les possibilités prévues par la loi. Fiscalement, seule la présentation en liste est possible, puisqu'elle est retenue sur la liasse fiscale, mais cette obligation ne retire rien à la possibilité comptable de présentation en compte.

Chacun des postes du compte de résultat comporte l'indication du chiffre relatif au poste correspondant de l'exercice précédent (C. com. art. L 123-15 et PCG, art. 511-3). Sur l'ordre de présentation des chiffres de l'exercice par rapport à ceux de l'exercice précédent, voir n° 3664.

B. Contenus obligatoires Ils diffèrent selon la taille de l'entreprise (voir critères n° 3661).

Présentation de base

3666 Elle est prévue par le décret du 29 novembre 1983 (bilan : art. 11 à 13 ; compte de résultat : art. 14 et 15). L'entreprise doit apporter des compléments à cette nomenclature si elle l'estime nécessaire à l'obtention d'une image fidèle. Les modèles de bilan et de compte de résultat du PCG (accompagnés des comptes correspondant aux postes) figurent aux n° suivants : I. Bilan : actif ( n° 6005-1), passif ( n° 6005-2) ; II. Compte de résultat : en liste ( n° 6006-1), en compte ( n° 6006-2).

Présentation simplifiée

3667 Elle est prévue par le décret du 29 novembre 1983 (art. 18). Elle correspond au système abrégé du PCG. Elle est limitée aux rubriques principales du bilan de base avec toutefois certains regroupements des créances et des dettes. En outre, les charges et produits financiers sont compris dans les charges et produits d'exploitation.

Il s'agit d'une nomenclature minimum. L'entreprise peut établir des documents plus détaillés ou opter pour le système de base. Elle doit d'ailleurs apporter des compléments à cette nomenclature si elle l'estime nécessaire pour l'obtention d'une image fidèle (PCG, art. 511-7). Les modèles (accompagnés des comptes correspondant aux postes) figurent : I. Bilan : au n° 6007 ; II. Compte de résultat : au n° 6008.

C. Présentation développée (facultative) 3669 Selon le PCG (art. 511-7), sous réserve de respecter l'ordonnancement général des rubriques et postes figurant aux articles précités, l'entreprise a la faculté d'établir des documents plus détaillés que ceux correspondant à l'obligation minimale à laquelle elle est soumise. Ainsi, elle peut adopter le système développé qui prévoit des documents mettant en évidence l'analyse des données de base en vue de mieux éclairer sa gestion. Ni la loi du 30 avril 1983, ni le décret du 29 novembre 1983 ne font mention de l'utilisation possible d'un tel système ; mais leurs obligations en matière d'information financière constituent un minimum. En effet, « l'actif du bilan (le passif du bilan) fait apparaître successivement au moins les éléments suivants… » (C. com. art. D 11 et 13).

Ce système développé comporte, par rapport au système de base : - une présentation plus détaillée du bilan et du compte de résultat ; - l'adjonction d'un modèle de tableau de détermination de la capacité d'autofinancement de l'exercice et d'un modèle de tableau des emplois et des ressources de l'exercice dont l'ensemble constitue un tableau de financement, devenu (dans ce système) obligatoire avec le PCG 1999 (voir ci-après III.). Voir modèles n° 3713. I. Bilan Il comporte les mêmes postes que le bilan du système de base, sous réserve d'un classement des créances et des dettes selon leur caractère (exploitation, financier, divers) et non plus selon leur destination (voir n° 6009). L'intérêt d'un tel classement réside dans la mise en évidence des créances et dettes liées à l'exploitation permettant le calcul du besoin en fonds de roulement d'exploitation (voir également n° 3755, ratios financiers 13 à 18).

II. Compte de résultat Il comporte les mêmes postes que le compte de résultat de base, sous réserve de la création : - de rubriques de regroupement (totaux partiels) faisant apparaître en clair (voir n° 6010-1) le coût d'achat des marchandises vendues dans l'exercice ainsi que les consommations de l'exercice en provenance de tiers, ce qui permet de déterminer la marge commerciale, la production de l'exercice et la valeur ajoutée du tableau des soldes intermédiaires de gestion ; Ces regroupements ne peuvent être effectués que si les frais accessoires d'achat sont compris dans les comptes d'achat (et non parmi les autres charges externes comme c'est le cas dans le compte de résultat du système de base).

- de subdivisions de postes (voir n° 6010-2) : services extérieurs (faisant apparaître notamment la sous-traitance et le personnel intérimaire), dotations aux amortissements et aux provisions, charges et produits exceptionnels sur opérations en capital. Le PCG ne fournit un modèle que sous forme de compte. Il nous paraît toutefois pouvoir être établi sous forme de liste.

III. Annexe Selon le PCG (art. 511-7), lorsque les entreprises utilisent le système développé, le contenu de l'annexe est modifié en conséquence sans qu'il en résulte un amoindrissement de l'information nécessaire pour que les documents de synthèse donnent l'image fidèle recherchée. L'annexe du système développé comprend un tableau de financement. IV. En outre, dans une optique de gestion, le PCG, dans son système développé, propose un tableau des soldes intermédiaires de gestion (art. 532-7) tirés d'un aménagement du compte de résultat (voir développements n° 2760 s.) qui peut être adapté à l'activité de l'entreprise (négoce ou production) ou à ses besoins propres (détermination de la marge sur coût de production et de la valeur ajoutée). En revanche, n'ont pas été repris les tableaux suivants : - tableau de la variation détaillée des stocks et en-cours : voir n° 1330 ; - tableau de répartition fonctionnelle des charges d'exploitation : voir n° 991.

D. Contrôle 3670

Les principes généraux de la démarche d'audit et la mission de certification sont exposés au chapitre 22. La formulation de l'opinion est exposée aux n° 370 s. et la structure du rapport général est présentée aux n° 5370 s.

Contrôle des chiffres comparatifs

3671 Le bilan et le compte de résultat indiquent les chiffres de l'exercice et ceux de l'exercice précédent (C. com. art. L 123-15). Selon la norme CNCC n° 2-603 : I. Les diligences spécifiques que le commissaire aux comptes met en uvre, lors de l'examen des comptes annuels ou consolidés, consistent à vérifier si le report des comptes annuels de l'exercice précédent, tels qu'ils ont été approuvés par l'assemblée générale, a été fait correctement pour ce qui concerne leur montant et leur présentation au bon poste ( norme précitée, § 07). Trois situations peuvent se présenter selon que les comptes de l'exercice précédent : a. ont été certifiés sans réserve par un commissaire aux comptes ; dans ce cas, les diligences à mettre en uvre pour le contrôle des chiffres de l'exercice précédent sont celles précisées ci-dessus ; lorsque le commissaire aux comptes ne les a pas lui-même certifiés, il fera par ailleurs application de la norme CNCC n° 2-405 « Contrôle du bilan d'ouverture de l'exercice d'entrée en fonction du commissaire aux comptes » (voir n° 5348) ; b. ont fait l'objet d'une réserve ou d'un refus de certifier ; dans ce cas, le commissaire aux comptes doit, en dehors des diligences ci-dessus, se référer à la norme CNCC n° 2-604 relative au suivi des réserves ou du refus de certifier de l'exercice précédent (voir n° 374) ; c. n'ont pas été audités (ex. : transformation de société) : dans ce cas, en dehors des diligences précisées ci-dessus, le commissaire aux comptes effectue, conformément à la norme n° 2-405 (voir n° 5348), les travaux nécessaires sur les soldes d'ouverture pour s'assurer qu'ils ne contiennent pas d'anomalies ayant une incidence significative sur les comptes de l'exercice en cours ; il précise dans l'introduction de son rapport que les comptes de l'exercice précédent n'ont pas été audités et ce, même si la colonne des chiffres comparatifs comporte l'indication du fait que ceux-ci n'ont pas été audités. De plus, dans tous les cas, le commissaire aux comptes prête une attention particulière à l'information sur des faits tels que les changements de méthodes, la restructuration de l'entreprise, le reclassement des intitulés des comptes, les différences de durée d'exercice, les erreurs significatives relevées dans les comptes précédents.

II. L'opinion exprimée par le commissaire aux comptes sur les comptes d'un exercice ne porte que sur les comptes de cet exercice bien que ceux-ci présentent des chiffres comparatifs repris à titre d'information. Dans la formule de certification de son rapport, le commissaire aux comptes ne fait donc pas de référence particulière aux chiffres comparatifs ( norme précitée, § 13). Toutefois, si ses contrôles font apparaître des anomalies dans la reprise des chiffres de l'exercice précédent, qui ont une influence directe et significative sur l'interprétation des comptes de l'exercice contrôlé, il exprime une réserve ( norme CNCC n° 2-603, § 16 et voir n° 374). Le commissaire aux comptes peut convenir avec l'entreprise d'une certification des comptes sur deux exercices. Lorsque ses contrôles font apparaître des anomalies significatives dans les chiffres de l'exercice précédent repris à titre comparatif, qui n'avaient pas été décelées précédemment mais qui n'affectent pas les comptes de l'exercice contrôlé, le commissaire aux comptes en tire les conséquences appropriées sur l'expression de son opinion ( norme précitée, § 17). Si une information pertinente est donnée dans l'annexe sur ces anomalies et leur incidence sur les comptes précédents, le commissaire aux comptes apprécie s'il convient d'inclure un paragraphe d'observation après l'expression de son opinion. À défaut d'une telle information, le commissaire aux comptes exprime une opinion avec réserve ( norme précitée, § 18). Sur les incidences des réserves et refus de certifier de l'exercice précédent, voir n° 374.

III. Annexe

A. Objectifs de l'annexe et conséquences 3674 En 1974 déjà, la COB (Bull. n° 57, février 1974, p. 8 s.) écrivait : « Quelle que soit l'honnêteté de ceux qui préparent les comptes et les connaissances comptables de leurs lecteurs, les états financiers, si bien agencés soient-ils, ne peuvent communiquer par eux-mêmes l'image fidèle dont ont besoin et à laquelle ont droit leurs utilisateurs. C'est pourquoi les bilans et comptes de résultats ne peuvent remplir utilement l'objet d'information qui leur est assigné que s'ils sont accompagnés de notes annexes. » Le législateur (Code de commerce) et le PCG ( art. 130-4) ont répondu à ce besoin en faisant de l'annexe une partie intégrante des comptes annuels et en lui attribuant l'objectif suivant : l'annexe complète et commente l'information donnée par le bilan et le compte de résultat.

Le Code de commerce ( art. L 123-13 à L 123-21), le décret du 29 novembre 1983 (art. D 24) et le PCG (art. 531-1 s.) fixent le contenu de l'annexe. Elle est constituée : - d'informations obligatoires quelle que soit leur importance, Le nombre d'informations prescrites varie selon la taille (voir critères n° 3661) des personnes morales commerçantes et selon leur nature, personne morale ou physique (voir contenus comparatifs n° 3676 s.).

- de toutes les informations ayant une importance significative nécessaires à l'obtention de l'image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l'entreprise. Mais, selon le PCG (art. 511-8 et 531-1), le CNC et la COB (voir n° 368-2), l'annexe comporte les informations sur les règles et méthodes comptables, uniquement si elles sont significatives. Il en résulte un seul type d'informations à fournir : les informations significatives. Selon le bulletin CNCC (n° 95, septembre 1994, p. 591 s.), il n'est pas possible, compte tenu du principe d'importance relative, de dresser une liste des « informations nécessaires ». Remarque : Ce principe d'importance relative est désormais clairement énoncé dans le PCG (art. 120-2).

Le PCG précise que : - l'annexe (ainsi que le bilan et le compte de résultat) met en évidence tout fait pertinent, c'est-à-dire susceptible d'avoir une influence sur le jugement que les destinataires de l'information peuvent porter sur le patrimoine, la situation financière et le résultat de l'entreprise ainsi que sur les décisions qu'ils peuvent être amenés à prendre (art. 511-1) ; - l'annexe comporte toutes les informations d'importance significative destinées à compléter et à commenter celles données par le bilan et par le compte de résultat (art. 130-4) ; - une inscription dans l'annexe ne peut pas se substituer à une inscription dans le bilan et le compte de résultat (art. 130-4) ; - les informations requises déjà portées au bilan ou au compte de résultat n'ont pas à être reprises dans l'annexe (art. 511-5) ; - les éléments d'information chiffrés de l'annexe sont établis selon les mêmes principes et dans les mêmes conditions que ceux du bilan et du compte de résultat (art. 511-6). Il est fait référence ici aux principes généraux d'établissement des comptes annuels, notamment la continuité de l'exploitation, la permanence des méthodes et l'indépendance des exercices, voir n° 261. Selon l'IASB (norme IAS 1) : - l'annexe doit ( § 91) : s présenter des informations sur la base d'établissement des états financiers et sur les méthodes comptables spécifiques choisies et appliquées aux transactions et événements importants ; s indiquer les informations imposées par les normes comptables internationales qui ne sont pas présentées par ailleurs dans les états financiers ; et s fournir des informations supplémentaires qui ne sont pas présentées dans le corps des états financiers mais qui sont nécessaires à une image fidèle ; - toutefois, le traitement inadéquat ou erroné de certaines opérations contenues dans les bilans, comptes de résultats et autres états financiers ne peut être corrigé ni par l'indication des méthodes comptables utilisées, ni par des notes annexes ou d'autres textes explicatifs ( § 12).

L'annexe et l'information

3674-1 L'annexe, qui comprend des éléments économiques, financiers, juridiques et fiscaux, répond aux objectifs de l'information financière (voir n° 355). Cependant, certaines des informations requises peuvent, parfois, être difficilement compatibles avec le secret des affaires. À cet égard, on rappellera les points suivants : - les informations prescrites par la réglementation sont issues de la 4e directive applicable aux sociétés de capitaux de tous les pays de la communauté. En revanche, ces informations peuvent ne pas être fournies par des concurrents non situés dans la communauté ; - la réglementation prévoit la faculté d'omettre, en raison du préjudice grave qui pourrait résulter de leur divulgation, les deux informations concernant la liste des filiales et participations et la ventilation du chiffre d'affaires et le ministre de la Justice (Rép. Gastines, AN 14 mai 1984, p. 2260) a refusé de reconsidérer la composition du dossier à déposer au greffe, au motif que : « La publicité de l'information financière, loin de nuire à la marche de l'entreprise, est de nature à renforcer la sécurité des transactions commerciales et à améliorer les relations de l'entreprise avec ses partenaires ». En outre, le PCG ( art. 531-2/4) prévoit dans des cas exceptionnels où l'indication de tout ou partie d'une information requise causerait un préjudice sérieux à l'entité dans un litige l'opposant à des tiers sur le sujet faisant l'objet d'une provision pour risques et charges ou d'un passif éventuel, cette information n'est pas fournie. Sont alors indiqués la nature générale du litige, le fait que cette information n'a pas été fournie et la raison pour laquelle elle ne l'a pas été.

Conception de l'annexe

3674-2

Nous l'avons examinée aux n° 367 s. En résumé : a. L'annexe doit être courte et susceptible d'intéresser les lecteurs Les informations fournies doivent être à la portée du plus grand nombre, significatives et présentées de la manière la plus claire et la plus succincte possible. Selon le PCG, le CNC et la COB, l'entreprise doit écarter les informations prescrites par la loi si elles ne sont pas d'importance significative. En cas de litige, ce serait, nous semble-t-il, à l'entreprise de prouver que l'information prescrite n'était pas significative. En revanche, pour les informations non expressément prescrites et qui seraient significatives, en cas d'omission et de litige, ce serait, à notre avis, au demandeur qu'incomberait la charge de la preuve.

b. En ce qui concerne la présentation de l'annexe : - Pour les grandes et moyennes entreprises, la meilleure présentation est, à notre avis, de fournir les informations dans l'ordre du bilan, puis du compte de résultat en privilégiant le caractère significatif. Cette présentation est détaillée et commentée aux n° 3678 s.

- Pour les petites entreprises (non dispensées d'établir une annexe, voir n° 3661-2), elles nous paraissent pouvoir présenter l'annexe à partir des tableaux comptables et des éléments joints à la liasse fiscale en ajoutant les autres informations comptables requises (voir n° 3677-3 pour le canevas et n° 3676 s. pour le contenu). La COB semble considérer que cette solution est applicable à toutes les sociétés non cotées.

B. Liste des différentes informations à faire figurer dans l'annexe, prescrites par les règles comptables 3675 Le contenu de l'annexe résulte de la réglementation ( Code de commerce, décret du 29 novembre 1983, PCG, art. 531-1 s. et éventuellement autres textes législatifs ou réglementaires). Toutefois, cette réglementation doit être interprétée à la lumière du principe de l'importance significative ( PCG, art. 531-1 s. ; voir n° 368-2). Le PCG liste : - les informations sur les règles et méthodes comptables à fournir, dès lors qu'elles sont significatives ( art. 531-1 à 531-3) ; - les informations à présenter sous forme de tableaux (art. 532-1 à 532-10) ; - les informations dont sont dispensées certaines personnes morales ou physiques ( art. 532-11 et 532-12 ; voir n° 3676). Remarque : Il convient de noter que l'ancien PCG prévoyait également des informations, mais celles-ci n'étaient que des recommandations (ancien PCG, p. II.73). Aujourd'hui, les informations figurant dans le PCG rassemblent l'ensemble des informations obligatoires dès lors qu'elles sont significatives.

Par ailleurs, la réglementation prévoit de fournir d'autres documents liés aux comptes annuels qui, pour certains, peuvent être inclus dans l'annexe (voir n° 3677-1).

Contenu général de l'annexe (selon les différents cas)

3676 Le contenu des informations prescrites varie selon la taille (voir critères n° 3661) des personnes morales commerçantes et selon leur nature (personne morale ou physique). D'où trois contenus d'annexe possibles présentés dans le tableau comparatif ci-après : - Annexe de base : personnes morales d'une grande taille ; - Annexes simplifiées (au pluriel car leur contenu diffère) : personnes morales d'une petite taille et personnes physiques non dispensées d'établir une annexe. D'autre part, le tableau ci-après indique si un élément de la liasse fiscale (tableau ou élément joint) répond à l'information demandée dans l'annexe. Ne sont indiquées ici que la nature et la liste des informations à fournir dans la mesure où elles sont significatives (voir n° 368-2). Leur contenu détaillé est examiné ci-après aux n° 3678 s.

Les tableaux récapitulatifs ci-après (voir n° 3676-1 et n° 3676-2) reprennent les informations requises par le Code de commerce, par d'autres textes législatifs et par le décret du 29 novembre 1983. Le PCG reprend ces informations (cf. notamment art. 531-1 à 532-10) et y ajoute celles qui résultent d'avis du CNC publiés après 1986, donc postérieurement aux textes réglementaires précités (voir n° 3676-3).

Liste des informations expressément prescrites par le Code de commerce et le décret du 29 novembre 1983 Informations dites « obligatoires »

3676-1 mais (voir n° 368-2). Elles ne sont à fournir selon le PCG ( art. 531-1 s.) que si elles sont significatives pour la société concernée. Personnes

Liasse fiscale (réel) Physiques 1

Morales Annexe

Annexe de base

simplifiée

A. - Indication du montant des engagements de l'entreprise en matière de pension, de compléments de retraite, d'indemnités et d'allocations en raison du départ à la retraite ou avantages similaires des membres ou associés de son personnel et de ses mandataires sociaux ( C. com. art. L 123-13, al. 3). Voir n° 950.

x

x

x

B. - Informations lorsque l'application d'une prescription comptable ne suffit pas pour donner une image fidèle ( C. com. art. L 123-14, al. 2). Voir n° 3679.

x

x

x

C. - Mention de la dérogation à l'application d'une prescription comptable lorsque celle-ci se révèle impropre à donner une image fidèle, avec indication des motifs et de son influence sur le patrimoine, la situation financière et le résultat de l'entreprise ( C. com. art. L 12314, al. 3). Voir n° 3679.

x

x

x

E.J.

D. - Description et justification des modifications intervenues d'un exercice à l'autre en ce qui concerne la présentation des comptes annuels et les méthodes d'évaluation retenues ( C. com. art. L 12317). Voir n° 365 s.

x

x

x

E.J.

E. - Motifs de la reprise exceptionnelle d'amortissements ( C. com. art. D 8, al. 5). Voir n° 1597.

x

x

x

F. - Indication des postes du bilan concernés également par un élément d'actif ou de passif imputé à un autre poste ( C. com. art. D 10). Voir n° 2010 et 2289.

x

x

x

Il s'agit des informations suivantes :

G. - Commentaires sur les éléments constitutifs : - des frais d'établissement (C. com. art. D 19 et D 26). Voir n° 2336,

x

- des frais de recherche immobilisés, du fonds commercial ( C. com. art. D 19). Voir n° 2360 s. et 1613.

x

x

x

H. - Commentaires sur les éventuelles dérogations, en matière de frais de recherche et développement, aux règles d'amortissement sur une durée maximale de cinq ans ( C. com. art. D 19). Voir n° 2360 s.

x

x

x

I. - Indication des modalités d'amortissement des primes de remboursement d'emprunts ( C. com. art. D 21). Voir n° 2128-1.

x

x

x

2055

J. - Explications sur les produits et les charges imputables à un autre exercice : produits constatés d'avance (compte de régularisation-passif), charges constatées d'avance et charges à répartir (compte de régularisation-actif) ( C. com. art. D 23). Voir n° 2363 et 2373.

x

x

x

E.J.

K. - Explications sur les charges à payer et les produits à recevoir rattachés aux postes de dettes et de créances ( C. com. art. D 23). Voir n° 2368.

x

x

x

E.J.

L. - Explications sur les intérêts de capitaux empruntés pour financer la fabrication d'une immobilisation inclus dans le coût de production (C. com. art. D 7-2°). Voir n° 1528-5.

x

x

x

M. - Informations complémentaires concernant les opérations de crédit-bail (art. 12 du décret du 4/7/72). Voir n° 1771 s.

x

x

x

2

E.J. = éléments joints à la liasse fiscale. 1. Dont le chiffre d'affaires excède le seuil du régime fiscal du réel simplifié (voir n° 3661-2). 2. Seule la dotation aux amortissements de l'exercice est indiquée.

Informations dites « d'importance significative »

3676-2 Elles ne sont à fournir que si elles le sont pour la société concernée. Il s'agit des 24 points énumérés par l'article 24 du décret du 29 novembre 1983. Personnes

Morales

Annexe

Lias se fisca le (réel ) Physiqu es 1

Annexe de base

simp lifiée

1. - Modes et méthodes d'évaluation appliqués aux divers postes du bilan et du compte de résultat. Voir n° 3679.

x

x

x

E.J.

2. - Méthodes utilisées pour le calcul des amortissements et des provisions ; montant par catégories en distinguant ceux qui ont été pratiqués pour l'application de la législation fiscale. Voir n° 1760 et 2600 s.

x

x

x

2055 2056 3

x

x

x

4. - Mouvements ayant affecté les divers postes de l'actif immobilisé. Voir n° 3680-1.

x

x

x

5. - Nature, montant et traitement comptable des écarts de conversion en monnaie nationale d'éléments exprimés en monnaie étrangère. Voir n° 2285 .

x

x

x

6. - En cas de réévaluation, méthodes utilisées pour le calcul des valeurs retenues, liste des postes concernés au bilan et au compte de résultat et montants correspondants, traitement fiscal de l'écart de réévaluation et mouvements ayant affecté pendant l'exercice les postes de passif concernés. Voir n° 3462.

x

x

x

2054 bis

7. - Créances et dettes classées selon la durée restant à courir jusqu'à leur échéance en distinguant, d'une part, les créances à un an au plus et à plus d'un an et, d'autre part, les dettes à un an au plus, à plus d'un an et cinq ans au plus et à plus de cinq ans. Voir n° 2287.

x

x

x

2057

8. - Indication pour chacun des postes relatifs aux dettes de celles garanties par des sûretés réelles. Voir n° 2711 et 2720.

x

x

x

9. - Montant des engagements financiers classés par catégories, en distinguant, le cas échéant, ceux qui concernent les dirigeants, les filiales, les participations et les autres entreprises liées. Voir n° 2709 s. et 2725.

x

x

x

10. - Pour chaque poste du bilan concernant les éléments fongibles de l'actif circulant, indication de la différence entre l'évaluation figurant au bilan et celle qui résulterait des derniers prix de marché connus à la clôture des comptes. Voir n° 1318 (stocks) et n° 3680-8 (valeurs mobilières de placement).

x

x

11. - Liste des filiales et participations avec indication, pour chacune d'elles, de la part de capital détenue directement ou par prête-nom, du montant des capitaux propres et du résultat du dernier exercice clos ; les titres d'une société émettrice représentant moins de 1 % du capital social d'une société détentrice peuvent être regroupés ; si certaines de ces indications sont omises en raison du préjudice grave qui pourrait résulter de leur divulgation, il est fait mention du caractère incomplet des informations figurant sur la liste. Voir n° 2007 s.

x

x

3. - Circonstances qui empêchent de comparer d'un exercice à l'autre certains postes du bilan et du compte de résultat et, le cas échéant, les moyens qui permettent d'en assurer la comparaison. Doivent être fournies les principales variations des postes de l'exercice, par exemple, acquisitions ou cessions d'immobilisations, fort accroissement des stocks ou des créances par rapport au chiffre d'affaires, etc.

2054 2055 2056

E.J.

2

12. - Nombre et valeur nominale des actions, parts sociales et autres titres composant le capital social, regroupés par catégorie selon les droits qu'ils confèrent, avec indication de ceux qui ont été créés ou remboursés pendant l'exercice. Voir n° 3447.

x

x

13. - Parts bénéficiaires (émises par la société) avec indication de leur nombre, de leur valeur et des droits qu'elles confèrent. Voir n° 3680-13.

x

x

E.J. = éléments joints à la liasse fiscale. 1. Dont le chiffre d'affaires excède le seuil du régime fiscal du réel simplifié (voir n° 3661-2). 2. Seules les dérogations et les modifications sont détaillées. 3. Seuls la répartition entre les différents amortissements (linéaire, dégressif, exceptionnel, dérogatoire) et le montant par catégorie de provisions sont indiqués. 14. - Identité de toute société établissant des comptes consolidés dans lesquels les comptes annuels de la société concernée sont inclus suivant la méthode de l'intégration globale. Voir n° 4611 s.

x

x

15. - Indication de la fraction des immobilisations financières, des créances et des dettes ainsi que des charges et produits financiers concernant les entreprises liées. Voir n° 2010.

x

x

16. - Montant des engagements pris en matière de pensions, compléments de retraite et indemnités assimilées en distinguant d'une part, ceux qui ont fait l'objet de provisions et, d'autre part, ceux qui ont été contractés au profit de dirigeants. Voir n° 950.

x

x

17. - Montant des avances et des crédits alloués aux dirigeants sociaux avec indication des conditions consenties et des remboursements effectués pendant l'exercice. Voir n° 2288.

x

x

18. - Montant des rémunérations allouées au titre de l'exercice aux membres des organes d'administration, de direction et de surveillance à raison de leurs fonctions : ces informations sont données de façon globale pour chaque catégorie. Elles peuvent ne pas être fournies lorsqu'elles permettent d'identifier la situation d'un membre déterminé de ces organes. Voir n° 986.

x

19. - Obligations convertibles, échangeables et titres similaires (émis par la société) avec indication par catégorie de leur nombre, de leur valeur nominale et des droits qu'ils confèrent. Voir n° 3680-18.

x

20. - Ventilation de l'impôt (sur le bénéfice) entre la partie imputable aux éléments exceptionnels du résultat et la partie imputable aux autres éléments, avec indication de la méthode utilisée. Voir n° 3052.

x

21. - Ventilation du montant net du chiffre d'affaires par secteur d'activité et par marché géographique ; si certaines de ces indications sont omises en raison du préjudice grave qui pourrait résulter de leur divulgation, il est fait mention du caractère incomplet de cette information. Voir n° 694 s.

x

22. - Ventilation par catégorie de l'effectif moyen, salarié d'une part et mis à disposition de l'entreprise pendant l'exercice d'autre part ; l'effectif employé à temps partiel ou pour une durée inférieure à l'exercice est pris en compte en proportion du temps de travail effectif, par référence à la durée conventionnelle ou légale du travail. Voir n° 983.

x

23. - Indication sommaire de la mesure dans laquelle le résultat de l'exercice a été affecté par l'application des dispositions fiscales et des conséquences qui en résultent sur les postes de capitaux propres. Voir n° 3448.

x

24. - Indication des accroissements et des allégements de la dette future d'impôt provenant des décalages dans le temps entre le régime fiscal et le traitement comptable de produits ou de charges et, lorsqu'ils sont d'un montant exceptionnel, de ceux dont la réalisation est éventuelle. Voir n° 3053.

x

Informations supplémentaires prescrites par le PCG

3676-3 Outre les informations précédentes, le PCG, après intégration des avis du CNC postérieurs à 1986, prévoit également que l'annexe mentionne, si elles sont significatives, les informations suivantes : Ces informations concernent toutes les personnes morales et physiques.

- Effets sur les résultats et les capitaux propres des exercices précédents des changements de méthode ou de réglementation en cas d'application rétrospective, sur les résultats de l'exercice en cas d'application prospective (art. 531-1/4). Voir n° 365 s. - Indication et justification (en plus des changements de méthodes ; cf. C. com. art. L 123-17) des changements d'estimation, de modalités d'application et d'options fiscales et précisions sur les erreurs corrigées au cours de l'exercice (art. 531-1/4). Voir n° 365 s. - Indication de l'incidence sur le résultat de l'exercice de toute modification d'impôt votée entre les dates de clôture et d'arrêté (art. 531-1/5). Voir n° 2849. - Indication des risques et pertes non mesurables à la date d'établissement des comptes annuels, des événements n'ayant aucun lien direct prépondérant avec une situation existant à la clôture de l'exercice survenant entre la date de clôture et la date d'établissement des comptes et susceptibles, par leur influence sur le patrimoine et la situation financière de l'entreprise, de remettre en cause la continuité de l'exploitation (art. 531-2/4). Voir n° 2829 s. - Indication concernant les engagements pris fermes sur titres de capital et non inscrits au bilan, résultant de contrats qualifiés de « portage » ainsi que les engagements consentis de manière conditionnelle (art. 531-2/9). Voir n° 1912 s. - Précisions sur les provisions pour risques et charges (art. 531-2/4). Voir n° 2600 s. - Précisions sur les passifs éventuels. Voir n° 2833. - Précisions sur les certificats de valeur garantie (art. 531-2/9). Voir n° 1915-8. - Indication de l'incorporation dûment justifiée (en plus des frais financiers ; cf. art. D 7-2°), des frais de recherche et de développement et d'administration générale, au coût d'acquisition et de production des stocks (art. 531-2/13). Voir n° 1170 s. - Précisions sur les biens acquis ou produits conjointement pour un coût global (art. 531-2/14). Voir n° 1186 et 1567. - Précisions sur les quote-parts de résultat sur opérations faites en commun (art. 531-2/14). Voir n° 1870 s. et 1940 s. - Précisions sur les transferts de charges (art. 531-2/14). Voir n° 2391. - Précisions sur les produits et charges exceptionnelles (art. 531-2/14). Voir n° 2427-2. - Précisions sur la créance résultant du report en arrière des déficits (art. 531-2/14). Voir n° 3056. - Précisions sur les frais accessoires d'achat lorsqu'ils n'ont pas été enregistrés dans les comptes de charges par nature prévus à cet effet (art. 531-2/14). Voir n° 982. - Précisions sur les bases et les taux d'imposition ainsi que sur les crédits d'impôts, avoirs fiscaux et imputations diverses (art. 531-2/17). Voir n° 3052. - Précisions sur le portefeuille de titres immobilisés de l'activité de portefeuille (art. 531-2/21). Voir n° 2005-2. - Précisions sur les transactions effectuées sur les marchés de produits dérivés (art. 531-2/22). Voir n° 2141 s. - Précisions sur les bons de souscription d'actions, d'obligations, les actions à bons de souscription d'actions ainsi que sur les obligations à bons de souscription d'actions et d'obligations (art. 531-2/23). Voir n° 2135 s. - Précisions sur les opérations de désendettement de fait (art. 531-2/24). Voir n° 2218-5. - Précisions sur les remises accordées à un débiteur par ses créanciers dans le cadre du règlement des difficultés des entreprises (art. 5312/25). Voir n° 595-1 et 2422. - Précisions sur les ventes à réméré (art. 531-2/26). Voir n° 1910-2 s.

- Tableau des divergences constatées entre la variation des capitaux propres au cours de l'exercice et le résultat dudit exercice (art. 531-3). Voir n° 3450. - Précisions sur les actions propres (art. 531-3). Voir n° 3185 s. - Précisions lorsque la société est intégrée fiscalement (art. 531-3). Voir n° 2878. D'autre part, l'annexe du système développé comprend un tableau de financement ( PCG, art. 511-7). Voir n° 3677-5.

Informations non expressément prescrites par les règles comptables

3676-4 Outre les informations précédentes, l'entreprise doit fournir toutes celles qu'elle estime significatives et nécessaires à l'obtention d'une image fidèle.

EXEMPLE : - commentaires sur les activités particulières. Voir à ce titre indicatif n° 3682-9 ; - garanties personnelles données par le dirigeant. Voir n° 2691 ; - biens affectés à l'exploitation ne figurant pas à l'actif du bilan, l'exploitant étant propriétaire.

Voir n° 3678 s. le contenu détaillé de l'annexe qui donne pour chaque poste du bilan et du compte de résultat des exemples d'informations non expressément prescrites.

C. Lien entre l'annexe et d'autres documents Lien entre certains tableaux ou états et l'annexe

3677-1 La COB (Bull. n° 177, janvier 1985, p. 5 s.) précise le contenu de l'annexe sur certaines informations particulières, mais non reprises explicitement dans le décret du 29 novembre 1983. I. Ne font pas partie de l'annexe, puisque non repris dans la liste de l' article 24 du décret du 29 novembre 1983 (voir remarque 1. ci-après) et n'étant plus prévus dans le PCG : - le tableau des affectations du résultat (voir n° 3057) ; En effet, il a été reconnu que la décision concernant les résultats était autonome par rapport aux comptes et qu'en particulier elle intervient à une date qui peut être très différente de celle de l'arrêté des comptes.

- le tableau des résultats des cinq derniers exercices (voir n° 3060) ; - l'inventaire du portefeuille de valeurs mobilières (voir n° 2017). Remarques : 1. Cette interprétation littérale de l' article 24 du décret du 29 novembre 1983 exonère seulement les sociétés de l'obligation de fournir en annexe ces tableaux. Toutefois, à notre avis, rien n'interdit de les y inclure si les entreprises y trouvent avantage (notamment ces éléments doivent eux-mêmes être joints aux comptes annuels pour une présentation aux actionnaires ou une publication au Balo). 2. Ces trois tableaux constituent les « documents sociaux » (précision de l'ancien PCG, p. II.83).

II. Font partie de l'annexe : - l'état des cautionnements, avals et garanties donnés, prescrit par l'article 5 de la loi du 1er mars 1984 pour être « annexé au bilan », qui peut être considéré comme une précision apportée au point 9 de l'article 24 du décret du 29 novembre 1983 ; - l'état des sûretés consenties, prescrit également par l'article 5, qui correspond au point 8 de l'article 24 du décret du 29 novembre 1983 ; - le tableau des filiales et participations, prévu dans le PCG ( art. 532-5), qui répond aux prescriptions du point 11 de l'article 24 du décret du 29 novembre 1983 (voir n° 2007 s.).

Lien entre le rapport de gestion et l'annexe

3677-2 Certaines informations sont communes à l'annexe et au rapport de gestion. Pour le bulletin CNCC (n° 69, mars 1988, p. 93), l'annexe et le rapport de gestion constituent deux documents distincts. Ainsi, nonobstant toute redondance apparente, le rapport de gestion et l'annexe doivent être établis conformément à leurs règles respectives et le commissaire aux comptes devra donc en tirer toutes les conséquences dans son rapport général en cas d'omissions ou d'insuffisances significatives affectant d'une part le rapport de gestion (observations) et d'autre part l'annexe (réserve ou refus).

Liens entre l'annexe comptable et la liasse fiscale (et les éléments joints)

3677-3 Ils sont de trois sortes : I. Communication obligatoire d'une partie de l'annexe Les entreprises relevant du régime du bénéfice réel normal doivent (CGI A. III, art. 38-II) joindre à leur liasse fiscale (qui, outre le bilan et le compte de résultat, comprend le tableau des immobilisations, le tableau des amortissements, le tableau des provisions et l'état des échéances des créances et des dettes) les éléments suivants (ceux-ci devant être identiques à ceux fournis dans l'annexe comptable DGI notice n° 2032) : - la liste des filiales et participations, - une information détaillée sur les points suivants : · Dérogation aux prescriptions comptables ; · Modifications affectant les méthodes d'évaluation et la présentation des comptes annuels ; · Produits à recevoir et charges à payer ; · Produits et charges figurant au bilan sous les postes « Comptes de régularisation ». Remarque : dans la mesure où ne revêtant pas une importance significative, les deux derniers éléments ne sont pas donnés dans l'annexe comptable, ces informations n'auront pas, logiquement, à être fournies à l'administration fiscale (sauf précisions ultérieures de cette dernière).

II. Communication sur demande du reste de l'annexe Selon l'article 38-II précité, les contribuables ayant la qualité de commerçant sont tenus de produire, sur demande de l'Administration, les éléments de l'annexe comptable qui ne sont pas énumérés ci-dessus. III. Utilisation de la liasse fiscale pour l'établissement de l'annexe Cette utilisation nous paraît possible et même souhaitable en pratique pour les personnes n'ayant à établir qu'une annexe simplifiée (voir n° 369). Le canevas d'inspiration fiscale comportant les trois éléments suivants pourrait alors être retenu : a. Les tableaux déjà fournis dans la liasse fiscale : immobilisations (n° 2054 ou 2033-C), amortissements (n° 2055 ou 2033-C), provisions (n° 2056 ou 2033-D), échéances des créances et des dettes (n° 2057). b. Les éléments joints (EJ) à la liasse fiscale : - la liste des filiales et participations, - les dérogations aux prescriptions comptables (avec commentaires), - les modifications affectant les méthodes d'évaluation et la présentation de comptes annuels (avec commentaires), - une information détaillée sur les produits à recevoir et charges à payer. - une information détaillée sur les produits et charges figurant au bilan sous les postes « comptes de régularisation ». Remarque importante : ces éléments doivent être identiques à ceux fournis dans l'annexe comptable (voir ci-dessus I.). c. Les informations complémentaires (de nature purement comptable). Les tableaux fournis aux n° 3676 s. les mettent en évidence.

Lien entre l'annexe des comptes sociaux et l'annexe des comptes consolidés

3677-4 Selon le bulletin CNCC (n° 69, mars 1988, p. 94 s. et n° 95, septembre 1994, p. 591 s.), il ressort clairement de la législation, notamment de l'article D 248-12, « que l'annexe des comptes consolidés doit être autonome de celle des comptes sociaux de la société prépondérante dans la consolidation, et qu'elle ne peut se contenter de renvoyer à cette dernière, même pour la partie décrivant les règles et méthodes ». Lien entre l'annexe et le tableau de financement

3677-5 L'annexe du système développé comprend un tableau de financement ( PCG, art. 511-7). Cette obligation s'inscrit dans l'axe des règles de consolidation (Règl. CRC n° 99-02, § 426) qui imposent dans l'annexe des comptes consolidés la publication d'un tableau de financement. Sur son établissement, voir n° 3710 s.

D. Contenu détaillé et commenté de l'annexe de base (poste par poste) 3678 Nous fournissons ci-après un canevas comportant cinq parties :

- faits caractéristiques, - principes, règles et méthodes comptables, - notes sur le bilan, - notes sur le compte de résultat, - autres informations. Ce canevas a pour objectif de recenser la nature des informations qui peuvent être à fournir. Remarque : La liste des informations fournies est longue mais l'annexe de l'entreprise, elle, doit être courte. Il s'agit de sélectionner au sein de cette liste, qui se veut la plus exhaustive possible pour être utile, les seules informations significatives, c'est-à-dire susceptibles d'influencer le jugement des lecteurs, en les présentant de la manière la plus claire et la plus succincte possible. Les informations prescrites par la réglementation sont données, avec la référence, en caractères droits. Les informations non expressément prescrites et nos commentaires sont indiqués en italiques. Lorsque l'information citée appelle des commentaires examinés dans l'ouvrage, nous renvoyons à ces commentaires par la formule : « voir développements particuliers n° xxxx ». Les autres renvois se rapportent au problème concerné (et non à l'information correspondante).

a. Faits caractéristiques de l'exercice

3678-1 Circonstances qui empêchent de comparer d'un exercice sur l'autre certains postes du bilan et du compte de résultat (C. com. art. D 243). Ces circonstances sont souvent des faits caractéristiques de l'exercice.

EXEMPLE : - information concernant les effectifs ;

- information concernant les structures ; - information concernant l'activité de l'exercice ; - éléments essentiels d'évolution de la structure financière (capital, emprunts, endettement) ; - incidence de l'évolution des marchés des changes pour l'entreprise ; - événements postérieurs à la date de clôture de l'exercice (voir n° 2829 s.) ; - réévaluation au cours de l'exercice.

Pour la liaison avec le rapport de gestion, voir commentaires généraux n° 3677-2. Pour les faits caractéristiques en particulier, ne doivent être mentionnés ici que ceux ayant des incidences comptables.

b. Principes, règles et méthodes comptables Choix de présentation :

3679 Il convient, à notre avis, de se limiter dans cette partie, outre à une mention des principes généraux appliqués, à des précisions lorsque : - un choix est offert à l'entreprise ; - l'entreprise a utilisé une exception prévue par les textes ; - l'application d'une prescription comptable ne suffit pas pour donner une image fidèle ; - l'entreprise a dérogé, dans un cas exceptionnel, aux prescriptions comptables, celles-ci se révélant impropres à donner une image fidèle ; - des modifications dans la présentation des comptes annuels ou dans les méthodes d'évaluation retenues sont intervenues par rapport à l'exercice précédent. Voir n° 361 s. les conditions dans lesquelles l'entreprise peut utiliser les éléments énoncés ci-dessus.

Tous les autres principes sont fournis dans les notes sur le bilan et le compte de résultat. Remarques : 1. La présentation des principes doit être claire et brève ; L'ensemble des explications et justifications des choix de l'entreprise ne doit pas être fourni dans cette partie, ces informations étant données ultérieurement dans les notes sur le bilan et le compte de résultat. Il en est de même des circonstances qui empêchent la comparaison d'un exercice à l'autre et des moyens permettant de l'assurer. 2. Aucun tableau ne nous paraît devoir être fourni dans cette partie. Il en est de même des chiffres (exemple : incidence sur le résultat) qui seront donnés ultérieurement dans les notes sur le bilan et le compte de résultat. Une exception nous semble toutefois pouvoir être faite en cas d'insuffisance pour donner une image fidèle, ces informations n'étant pas, à notre avis, à reprendre ultérieurement.

Doivent être indiqués les éléments suivants :

Modes et méthodes d'évaluation appliqués aux divers postes du bilan et du compte de résultat (C. com. art. D 24-1). Notamment : - mention de l'application des conventions générales et des adaptations professionnelles avec référence à l'avis correspondant du CNC ( PCG, art. 531-1/1) ; Une phrase nous paraît suffisante pour rappeler que les comptes sont établis suivant les principes généraux. Il ne nous paraît pas utile (sauf s'il y a eu dérogation) de mentionner que les comptes respectent les principes de continuité de l'exploitation, d'indépendance des exercices, de prudence, etc. et ont pour objet de fournir une image fidèle. En revanche, il nous paraît souhaitable d'indiquer brièvement les principales adaptations du plan comptable professionnel auquel fait référence l'entreprise.

- lorsque, pour une opération, plusieurs méthodes sont également praticables, mention de la méthode retenue et, si nécessaire, justification de cette méthode ( PCG, art. 531-1/3) :

EXEMPLE : - détermination des stocks selon la méthode du coût moyen pondéré ou du premier entré-premier sorti (Fifo), n° 1155 s. ; - appréciation de la sous-activité, n° 984 s. ; - notions de résultat courant et résultat exceptionnel, n° 2755 ; - durée d'amortissement du fonds commercial, n° 1613 ; - durée d'amortissement des frais d'établissement, n° 2329 ; - réévaluation libre : voir développements particuliers, n° 3462. - méthode à l'avancement ou à l'achèvement pour les contrats à long terme, n° 539 s.

- le cas échéant, indication et justification des dérogations ( PCG, art. 531-1/2) : s aux hypothèses de base sur lesquelles est normalement fondée l'élaboration des documents de synthèse ; s aux règles générales d'établissement et de présentation des documents de synthèse, notamment à la dérogation sur la durée de l'exercice ; s à la méthode des coûts historiques en précisant leur influence sur le patrimoine, la situation financière et les résultats.

EXEMPLE : - frais de recherche et de développement immobilisés, n° 2345 ;

- incorporation de frais financiers dans le coût de production des immobilisations corporelles produites, n° 1528-5 ; - incorporation des frais de recherche et de développement, des frais d'administration générale, des charges de stockage dans les stocks, n° 1173 s. ; - incorporation des frais financiers dans le coût de production des stocks, n° 1172 ; - valorisation des stocks à partir du prix de vente, n° 1187 ; - exceptions en matière de prise en compte de pertes latentes de change, n° 2083 ; - étalement de certaines charges sur plusieurs exercices, n° 2363 ;

Informations complémentaires lorsque l'application d'une prescription comptable ne suffit pas pour donner une image fidèle com. art. L 123-14, al. 1).

(C.

Remarque : Cette appréciation ne doit pas, à notre avis, être restrictive et peut aller jusqu'à la mention des valeurs économiques notamment des immobilisations incorporelles, corporelles et financières.

EXEMPLE : - impossibilité de prendre en compte les bénéfices des sociétés en nom collectif et autres sociétés transparentes, n° 1871-1 s. ;

- impossibilité de valoriser les stocks à la méthode LIFO, NIFO ou toute autre méthode différente du Fifo ou du CMP, n° 1159 s. ; - obligation de pratiquer des amortissements sur des immobilisations corporelles, même sur les immeubles de rapport, n° 1580 ; - obligation de constituer une provision pour pertes à terminaison sur contrats déficitaires, n° 543-2.

Motifs et incidences sur les comptes en cas de dérogation, si, dans un cas exceptionnel, l'application d'une prescription comptable se révèle impropre à donner une image fidèle (C. com. art. L 123-14, al. 2). Voir développements particuliers (indiqués par la norme IAS 1). Fiscalement, cette information doit également être jointe, à l'identique, à la déclaration de résultats (CGI A III, art. 38-1 et notice DGI n° 2032).

Description et justification des modifications intervenues d'un exercice à l'autre en ce qui concerne la présentation des comptes annuels et les méthodes d'évaluation retenues (C. com. art. 123-17), notamment indication systématique de toutes les informations nécessaires à la compréhension des changements comptables quel que soit leur nature, et information comparative (comptes pro forma) en cas de changement de méthode comptable ( PCG, art. 531-1/4). Voir développements particuliers n° 365-2. Circonstances qui empêchent de comparer d'un exercice à l'autre certains postes du bilan et du compte de résultat, et, le cas échéant, moyens qui permettent d'en assurer la comparaison (C. com. art. D 24-3). Voir développements particuliers n° 3678-1. Des compléments peuvent en outre être fournis dans les notes sur le bilan et sur le compte de résultat à chaque compte concerné. Fiscalement, cette information doit également être jointe, à l'identique, à la déclaration de résultats (CGI A III, art. 38-II et notice DGI n° 2032).

c. Notes sur le bilan

3680 Actif immobilisé ( 3680-1) Immobilisations incorporelles ( 3680-2) Immobilisations corporelles ( 3680-3 et 4) Immobilisations financières ( 3680-5) Actif circulant Stocks et en-cours ( 3680-6) Avances et acomptes versés sur commandes Créances ( 3680-7) Valeurs mobilières de placement ( 3680-8) Disponibilités ( 3680-9) Comptes de régularisation - Actif Charges constatées d'avance ( 3680-10) Charges à répartir ( 3680-10) Primes de remboursement des obligations ( 3680-11) Écarts de conversion - Actif ( 3680-20)

Capitaux propres ( 3680-12) Capital ( 3680-13) Primes d'émission, fusion, apport, … Écarts de réévaluation 1 Réserves ( 3680-14) Report à nouveau Résultat de l'exercice 2 Subventions d'investissement ( 3680-15) Provisions réglementées ( 3680-15) Autres fonds propres ( 3680-16) Provisions pour risques et charges ( 3680-17) Dettes ( 3680-18) Comptes de régularisation - Passif Produits constatés d'avance ( 3680-19) Écarts de conversion - Passif ( 3680-20)

1. Information comprise dans l'information générale sur la réévaluation du bilan.

2. Information développée suivant les postes du compte de résultat.

Choix de présentation : 1. Les informations suivantes sont afférentes à plusieurs postes. Elles concernent : - les entreprises liées, - les dirigeants, - l'échéance des créances et des dettes, - les créances et les dettes représentées par les effets de commerce, - les produits à recevoir, - les charges à payer. Ces informations peuvent être soit fournies à chaque poste concerné (solution qui a notre préférence, l'objectif étant de présenter des commentaires et explications par poste) soit regroupées par informations concernées (elles sont alors présentées dans la partie e. « Autres informations », n° 3682-1 s.). L'utilisateur pourra choisir à sa guise, les deux types de présentation étant donnés. 2. Même en l'absence de chiffre concernant un poste, il peut être utile de faire des commentaires ; par exemple : - les frais de recherche immobilisés apparaissent pour zéro. Il est utile de mentionner qu'ils sont comptabilisés, en totalité, en charges ; - la comparaison du chiffre zéro par rapport au chiffre de l'exercice précédent peut être significative.

Mouvements ayant affecté les divers postes de l'actif immobilisé

3680-1 ( C. com. art. D 24-4) À notre avis, l'entreprise peut : - soit utiliser les modèles de tableaux normalisés du Balo ou de la liasse fiscale ou du PCG ( art. 532-1) : Tableau des immobilisations et des amortissements, n° 1790 ; Tableau des provisions, n° 2600 ; Tableau des incidences des réévaluations antérieures, n° 3460.

- soit les adapter ou établir d' autres tableaux ; - soit se limiter à des indications de caractère beaucoup plus général si elle les estime suffisantes.

EXEMPLE : pour les immobilisations corporelles : Investissements de l'exercice : Immobilisations cédées ou mises hors service :

A B

Variation du montant brut des immobilisations : A-B

Remarque : le fait de fournir cette information par nature d'immobilisations et non globalement incitera l'entreprise à ne pas utiliser de tableaux mais à produire une information significative et synthétique comme l'exemple présenté ci-dessus accompagné de commentaires adéquats.

Immobilisations incorporelles

3680-2 Frais d'établissement. Voir développements particuliers n° 2336. Frais de recherche et de développement immobilisés. Voir développements particuliers n° 2360 s. Fonds commercial. Voir développements particuliers n° 1776. Autres immobilisations incorporelles et avances et acomptes : Sur les mouvements les ayant affectées durant l'exercice, voir n° 3680-1 ;

Méthodes utilisées pour le calcul des amortissements et des provisions et montant par catégories (C. com. art. D 24-1). Motifs d'une reprise exceptionnelle d'amortissements (C. com. art. D 8), n° 1597. Information sur la réévaluation légale (décret du 1er juin 1977). Voir développements particuliers n° 3460. Avances et acomptes concernant les entreprises liées (C. com. art. D 10 et D 24-15). Voir développements particuliers n° 2010. Informations non expressément prescrites : - logiciels : voir développements particuliers n° 2429-11. - contenu du poste « Autres immobilisations incorporelles ». - etc.

Immobilisations corporelles

3680-3 Sur les mouvements les ayant affectées durant l'exercice, voir n° 3680-1.

Modes et méthodes d'évaluation appliqués (C. com. art. D 24-1). Notamment : - éventuelle intégration dans le coût de production de frais financiers, n° 1528 ; - mode de conversion des immobilisations libellées en devises, n° 1553 ; - immobilisations mises en concession : l'information générale sur l'existence de concessions de services publics est regroupée, n° 3682-9 ; - immobilisations d'importance secondaire constamment renouvelées conservées à l'actif pour une quantité et une valeur fixes, n° 1502.

Immobilisations détenues en crédit-bail ( art. 12 du décret du 4 juillet 1972 modifié par l'article 57 du décret du 29 novembre 1983). Voir développements particuliers n° 1771 s. Modifications intervenues dans la présentation du poste et les méthodes d'évaluation (C. com. art. L 123-17), n° 362 s. (en général). Notamment, changement de méthode dans l'incorporation des frais financiers dans le coût de production.

Avances et acomptes concernant les entreprises liées ( C. com. art. D 10 et D 24-15). Voir développements particuliers n° 2010. Indication des immobilisations acquises avec clause de réserve de propriété (loi du 12 mai 1980, art. 3). Voir développements particuliers n° 1775. Information sur la réévaluation légale (décrets du 1er juin 1977 et 11 juillet 1978). Voir développements particuliers n° 3460. Informations sur la réévaluation de l'exercice (C. com. art. D 24-6). Voir développements particuliers n° 3462. Informations non expressément prescrites : - immobilisations érigées à titre précaire sur le domaine public, n° 1621 ; - constructions sur sol d'autrui, n° 1560 ; - description des immobilisations en cours ; - montant des emballages immobilisés (et du fonds de consignation) dans les branches d'activité où ils représentent un élément important de l'actif, n° 2432 et 2445 ; - selon l'IASB (norme IAS 16, § 61 et 66) : la méthode comptable retenue pour les frais de remise en état afférents aux immobilisations corporelles ; le montant des dépenses engagées pour des immobilisations corporelles en cours de production ; la valeur des actifs corporels temporairement inutilisés ; la valeur comptable brute de toute immobilisation corporelle entièrement amortie qui est encore en usage ; la valeur comptable des immobilisations inutilisées et prêtes à être cédées ; - etc.

Dépréciations des immobilisations corporelles

3680-4 Sur les mouvements les ayant affectées durant l'exercice, voir n° 3680-1.

Méthodes utilisées pour le calcul des amortissements et des provisions et montant par catégories ( C. com. art. D 24-2). Voir développements particuliers n° 1760. Modifications intervenues dans la présentation du poste et les méthodes d'évaluation (C. com. art. L 123-17), n° 362 s. (en général). Notamment : - amortissement exceptionnel ou provision exceptionnelle lorsque la valeur d'inventaire d'une immobilisation est jugée notablement inférieure à sa valeur nette comptable ( C. com. art. D 7-5°), n° 1574.

Motifs de la reprise exceptionnelle d'amortissements ( C. com. art. D 8), n° 1597. À traiter conjointement avec l'information ci-dessus.

Informations non expressément prescrites : - motifs de la constitution d'une provision pour dépréciation exceptionnelle d'immobilisations amortissables, n° 1631 s. ; - incidence d'un redressement fiscal sur certains amortissements, n° 2912-2. - etc.

Immobilisations financières

3680-5 Sur les mouvements les ayant affectées durant l'exercice, voir n° 3680-1. Sur les réévaluations légale et libre, voir n° 3680-3.

Méthodes d'évaluation appliquées et méthodes utilisées pour le calcul des provisions (C. com. art. D 24-1 et 2). Notamment : - méthode de détermination de la valeur d'usage retenue au bilan. Voir développements particuliers n° 2005 ; - constatation d'une provision pour risques complémentaires, n° 1925-1 ; - mode de conversion et d'évaluation des titres acquis à l'aide de devises, n° 1905-2 ; Il peut être compris dans l'information générale sur les conversions monétaires, n° 3680-20. - utilisation de la méthode de mise en équivalence, n° 1855 ; - traitement appliqué aux créances comportant des conditions particulièrement avantageuses pour l'emprunteur (prêts consentis dans le cadre de l'aide à la construction, prêts particuliers aux filiales), n° 2079 ; - information sur les titres immobilisés de l'activité de portefeuille. Voir développements particuliers, n° 2005-2.

Modifications intervenues dans les méthodes d'évaluation (C. com. art. L 123-17), n° 362 s. (en général). Notamment changement de méthode de détermination de la valeur d'usage des titres détenus.

Indication du montant de certaines immobilisations financières : - immobilisations financières concernant les entreprises liées ( C. com. art. D 10 et D 24-15). Voir développements particuliers n° 2010 ; - prêts participatifs ( loi du 13 juillet 1978) : voir développements particuliers n° 2275 ; - portage et autres engagements sur titres de capital ( PCG, art. 531-2/9 a. et avis du CNC n° 94-01). Voir développements particuliers n° 1912 s. ; - certificat de valeur garantie ( PCG, art. 531-2/9 c. et avis du Comité d'urgence du CNC n° 98-B). Voir développements particuliers n° 19158. Tableau-liste des filiales et des participations ( C. com. art. D 24-11). Voir développements particuliers n° 2007 s. Explications sur les produits à recevoir sur les prêts et créances immobilisés ( C. com. art. D 23). Voir développements particuliers n° 2368. Échéances des créances ( C. com. art. D 24-7). Voir développements particuliers n° 2287. Créances représentées par des effets de commerce ( C. com. art. D 10). Voir développements particuliers n° 2289. Explications sur les actions propres (PCG, art. 531-3). Voir développements particuliers n° 3185 s.

Risques sur actions pour les sociétés cotées (Rec. COB). Voir développements particuliers n° 2280 s. Informations non expressément prescrites : -

pertes prévisibles dans les filiales et participations, n° 1843-1 ; participations réciproques, n° 1977 s. ; inventaire des valeurs mobilières (sociétés cotées), n° 2017 ; etc.

Stocks et en-cours

3680-6 Méthodes d'évaluation appliquées (C. com. art. D 24-1) Notamment : - détermination du coût d'acquisition ou de production, n° 1165 s. : · prise en considération du niveau normal d'activité, n° 1185-1. Voir aussi développements particuliers n° 984 s. ; · éventuellement, intégration dans le coût de production de frais financiers, de recherche, d'administration générale, n° 1172 s. (la justifier) ; - pour les articles interchangeables, répartition du coût estimé d'entrée entre ceux qui ont été consommés et les existants en stocks, n° 1155 ; - détermination de la valeur vénale à la date d'arrêté des comptes, n° 1202 ; - détermination des en-cours de production relatifs aux contrats à long terme, n° 1170, et de leur éventuelle dépréciation, n° 547 s. ; - valorisation des stocks détenus à l'étranger, n° 1240 ; - valorisation des stocks achetés à l'étranger : méthode retenue, n° 2160 s. - etc.

Méthodes utilisées pour le calcul des provisions et montant par catégories (C. com. art. D 24-2). Notamment : - détermination de la valeur vénale par référence à un prix du marché, n° 1202 ; - prise en compte des perspectives de vente (exemples : articles bradés, stock à rotation lente), n° 1204 s. ; - détermination des provisions pour pertes à terminaison sur les contrats à long terme déficitaires, n° 540.

Modifications intervenues dans la présentation du poste et les méthodes d'évaluation (C. com. art. L 123-17), n° 362 s. (en général). Voir développements particuliers n° 1342. Circonstances qui empêchent de comparer le poste d'un exercice à l'autre et, le cas échéant, moyens qui permettent d'en assurer la comparaison (C. com. art. D 24-3). Notamment : - augmentation du poste due à la création de nouveaux produits, - augmentation du poste destinée à prévenir les difficultés d'approvisionnement des matières X, - diminution du poste due au retrait du marché de la gamme

Indication de la différence entre l'évaluation au bilan et le prix du marché pour les éléments fongibles ( C. com. art. D 24-10). Voir développements particuliers n° 1318. Stocks acquis avec clause de réserve de propriété ( loi du 12 mai 1980, art. 3). Voir développements particuliers n° 1311. Informations non expressément prescrites : - existence et nécessité de stocks minimum ; - durée de rotation des stocks (amélioration, détérioration) ; - etc.

Créances (y compris les avances et acomptes versés sur commandes) (autres que les créances rattachées aux immobilisations financières)

3680-7

Méthodes d'évaluation appliquées et méthodes de calcul des provisions (C. com. art. D 24-1 et 2). Notamment : - traitement appliqué aux créances comportant des conditions particulièrement avantageuses pour l'emprunteur, n° 2079 ; - mode de conversion des créances libellées en monnaies étrangères, n° 2082 s. Il peut être compris dans l'information globale sur les conversions monétaires, n° 3680-20. - traitement des avances et acomptes libellés en monnaies étrangères, n° 2089.

Circonstances qui empêchent de comparer le poste d'un exercice à l'autre et, le cas échéant, moyens qui permettent d'en assurer la comparaison (C. com. art. D 24-3). Notamment : - augmentation du poste due au rallongement des délais de règlement ; - augmentation du poste due à l'octroi de crédits nouveaux à la clientèle ; - augmentation du poste due au dégagement de produits nets partiels sur de nouveaux contrats importants ; - diminution du poste due au passage par pertes de créances devenues irrécouvrables ; - appel plus important à la sous-traitance (acomptes).

Indication du montant de certaines créances : - créances représentées par des effets de commerce ( C. com. art. D 10). Voir développements particuliers n° 2289 ; - créances concernant les entreprises liées ( C. com. art. D 10). Voir développements particuliers n° 2010 ; - créances résultant de ventes avec clause de réserve de propriété (loi du 12 mai 1980). Voir développements particuliers n° 561 ; - avances et crédits alloués aux dirigeants sociaux avec indication des conditions consenties et des remboursements effectués pendant l'exercice ( C. com. art. D 24-17). Voir développements particuliers n° 2288. Échéances des créances ( C. com. art. D 24-7). Voir développements particuliers n° 2287. Explications sur les produits à recevoir rattachés aux postes de créances ( C. com. art. D 23). Voir développements particuliers n° 2368. Précisions sur la créance résultant du report en arrière des déficits (PCG, art. 531-2/14). Voir développements particuliers n° 3056. Précisions sur les remises accordées dans le cadre du règlement des difficultés des entreprises (PCG, art. 531-2/25). Voir développements particuliers n° 595-1 et 2422. Informations non expressément prescrites : - Commentaires sur le poste ; - Selon l'IASB (norme IAS 11, § 40), il convient de mentionner, dans les états financiers, les retenues pratiquées par les clients sur des contrats de construction ; - Indication du montant des créances libellées en monnaies étrangères et décomposition selon celles-ci ; - Précisions sur les crédits alloués à la clientèle (par exemple, dans le cas des grands magasins : prélèvement sur 3 mois, différé de paiement, etc.) ; - Indication du montant de créances correspondant aux produits nets partiels dégagés sur les contrats à long terme en cours ; - Échéances des avances et acomptes. Voir développements particuliers n° 2287 ; - etc.

Valeurs mobilières de placement

3680-8 Les mêmes informations peuvent concerner les titres de créances négociables, voir n° 2207 s.

Méthodes d'évaluation appliquées et méthodes utilisées pour le calcul des provisions et montant par catégorie (C. com. art. D 24-1 et 2). Notamment : - détermination de la valeur d'inventaire, n° 1846 ; - compensation des plus ou moins-values latentes en tant qu'ensemble de titres fongibles, n° 1854 ; - exception : compensation des moins-values en cas de baisse anormale de certains titres cotés apparaissant comme momentanée avec les plus-values constatées sur d'autres titres, n° 1854 ; - mode de conversion et d'évaluation des titres libellés en devises, n° 1905-2 ; - etc.

Circonstances qui empêchent de comparer le poste d'un exercice à l'autre et, le cas échéant, moyens qui permettent d'en assurer la comparaison (C. com. art. D 24-3). Notamment : - principales acquisitions de l'exercice, - principales cessions de l'exercice.

Explications sur les produits à recevoir rattachés aux valeurs mobilières de placement (C. com. art. D 23). Voir développements particuliers n° 2368. Indication de la différence entre l'évaluation au bilan et le prix du marché pour les éléments de ce poste (C. com. art. D 24-10). Cette indication nous paraît devoir être limitée aux titres ou parts cotés en Bourse. Il ne nous semble pas nécessaire de fournir cette information par catégorie de titres.

Précisions sur les actions propres (PCG, art. 531-3). Voir développements particuliers n° 3185 s. Précisions sur le portefeuille de titres immobilisés de l'activité de portefeuille (PCG, art. 531-2/21). Voir développements particuliers n° 2005-2. Précisions sur les transactions effectuées sur les marchés de produits dérivés (PCG, art. 531-2/22). Voir développements particuliers n° 2141 s. Précisions sur les ventes à réméré (PCG, art. 531-2/26). Voir développements particuliers n° 1910-2 s. Risques sur actions pour les sociétés cotées (Rec. COB). Voir développements particuliers n° 2280 s. Informations non expressément prescrites : - Commentaires sur le poste (notamment, décomposition entre les valeurs cotées et non cotées ou par type de valeurs : actions, parts de SARL, Sicav, fonds commun de placement, etc.) ; - etc.

Disponibilités et concours bancaires courants

3680-9 Méthodes d'évaluation appliquées et méthodes utilisées pour le calcul des provisions ( C. com. art. D 24-1et 2). - mode de conversion et d'évaluation des disponibilités en devises, n° 2086.

Créances représentées par des effets de commerce (C. com. art. D 10). Voir développements particuliers n° 2289. Explications sur les produits à recevoir rattachés aux disponibilités (C. com. art. D 23). Voir développements particuliers n° 2368. Informations non expressément prescrites : - comptes bancaires bloqués ou soumis à restriction ; - en cas de création d'effets de mobilisation, n° 2182 ; - comptes bancaires à solde créditeur (découvert) compris dans les concours bancaires courants ; - concours bancaires courants compris dans les emprunts auprès des établissements de crédit.

Charges constatées d'avance et charges à répartir

3680-10 Explications sur leur constitution. (C. com. art. D 23). Voir développements particuliers n° 2363 et 2373. Modifications intervenues dans la présentation du poste et les méthodes d'évaluation (C. com. art. L 123-17), n° 362 s. (en général). Notamment, changement de : - la nature des charges à répartir sur plusieurs exercices, - la durée d'amortissement (ou d'étalement).

Circonstances qui empêchent de comparer le poste d'un exercice à l'autre et, le cas échéant, moyens qui permettent d'en assurer la comparaison (C. com. art. D 24-3). Notamment : - augmentation du poste due à de nouvelles charges pour lesquelles la décision de répartir est intervenue sur l'exercice,

- diminution du poste due aux amortissements pratiqués durant l'exercice. Cette diminution n'apparaît pas au bilan puisque les charges à répartir sont indiquées pour leur montant net.

Primes de remboursement des obligations

3680-11 Indication des modalités d'amortissement ( C. com. art. D 21 et PCG, art. 531-3), n° 2128-1. Notamment intérêts courus ou répartition linéaire sur la durée de l'emprunt.

Modifications intervenues dans la présentation du poste et les méthodes d'évaluation (C. com. art. L 123-17), n° 362 s. (en général). Notamment, complément d'amortissement lié à des remboursements.

Circonstances qui empêchent de comparer le poste d'un exercice à l'autre et, le cas échéant, moyens qui permettent d'en assurer la comparaison (C. com. art. D 24-3). Notamment, emprunt souscrit durant l'exercice.

Capitaux propres

3680-12 Incidences des dispositions fiscales sur les capitaux propres : - Indication sommaire de la mesure dans laquelle le résultat de l'exercice en a été affecté et des conséquences qui en résultent sur les postes de capitaux propres ( C. com. art. D 24-23). - Indication des accroissements et des allégements de la dette future d'impôt provenant des décalages dans le temps entre le régime fiscal et le traitement comptable de produits ou de charges et, lorsqu'ils sont d'un montant exceptionnel, de ceux dont la réalisation est éventuelle (C. com. art. D 24-24). Il s'agit des incidences de la situation fiscale différée, n° 2880 s. et voir développements particuliers n° 3053. Tableau des variations des capitaux propres ( PCG, art. 531-3). Voir développements particuliers n° 3450. Effets sur les résultats et les capitaux propres des exercices précédents des changements de méthode ou de réglementation (PCG, art. 531-1/4). Voir développements particuliers n° 365 s. Indication de l'impact des corrections d'erreurs (PCG, art. 531-1/4). Voir développements particuliers n° 365 s. Informations non expressément prescrites : - présentation des capitaux propres après affectation du résultat, n° 3161 ; - tableau d'affectations du résultat, n° 3057 ;

Capital (et primes liées)

3680-13 Titres composant le capital ( C. com. art. D 24-12). Voir développements particuliers n° 3447. Parts bénéficiaires émises par la société avec indication de leur nombre, de leur valeur et des droits qu'elles confèrent (C. com. art. D 2413). Rappel : l'émission en est désormais interdite dans les sociétés par actions.

Circonstances qui empêchent de comparer le poste d'un exercice à l'autre et, le cas échéant, les moyens qui permettent d'en assurer la comparaison (C. com. art. D 24-3). Notamment : - augmentation ou réduction du capital de l'exercice, - amortissement ou remboursement du capital durant l'exercice.

Bons de souscription d'actions (BSA) émis. Voir développements particuliers n° 2135-1.

Actions avec bons de souscription d'actions (ABSA) émises. Voir développements particuliers n° 3175. Informations non expressément prescrites : - évolution des cours et marché de l'action (pour les sociétés cotées) ; - principaux actionnaires (pour les sociétés cotées), n° 3473 ; - montant des actions non négociables de l'entreprise, détenues par les salariés dans le cadre de la participation.

Réserves

3680-14 Circonstances qui empêchent de comparer le poste d'un exercice à l'autre et le cas échéant, les moyens qui permettent d'en assurer la comparaison (C. com. art. D 24-3). Notamment : - augmentation du poste due à l'affectation du résultat de l'exercice précédent, - augmentation du poste due à la constitution d'une réserve spéciale de plus-values à long terme constituée sur les plus-values de l'exercice précédent.

État des réserves affectées à la contrepartie de la valeur comptable des actions détenues par la société elle-même ou par une personne morale agissant pour son compte ( PCG, art. 531-3). Informations non expressément prescrites : le détail des différentes sortes de réserves étant donné dans le bilan, une information complémentaire n'a, éventuellement, à être fournie que pour des précisions sur certaines d'entre elles : - nature des réserves indisponibles : · réserve consécutive à l'octroi de subventions d'investissement, n° 3253, · autres réserves indisponibles - nature des réserves statutaires ou contractuelles ; - nature des réserves réglementées ; - intérêts intercalaires alloués aux associés, n° 3204 ;

Provisions réglementées et subventions d'investissement

3680-15 Méthodes utilisées pour le calcul des amortissements et des provisions pratiqués pour l'application de la législation fiscale et leur montant (C. com. art. D 24-2). Notamment : - provisions pour hausse de prix (calcul effectué par famille d'articles ou individuellement) ; - amortissements dérogatoires (dégressifs le cas échéant, exceptionnels ; aide fiscale, etc.) ; - variation de la provision spéciale de réévaluation (1976). Si le tableau des provisions du Balo, du PCG (ou liasse fiscale) est fourni (voir développements particuliers n° 2600), il comprend l'information prescrite à condition d'être assorti de commentaires sur les méthodes utilisées. - date d'enregistrement des subventions ; - modalités d'étalement des subventions d'investissement.

Modifications intervenues dans la présentation et les méthodes d'évaluation des provisions réglementées Voir développements particuliers n° 365-2.

(C. com. art. L 123-17).

Notamment : - absence de dotation aux provisions réglementées et reprises de provisions anticipées sur l'exercice ; - augmentation du poste due à la constitution de nouvelles provisions ou amortissements dérogatoires. À notre avis, les possibilités fiscales non utilisées (provisions incomplètes, absence de dotation, aide fiscale non utilisée, etc.) ne nous semblent pas devoir être fournies systématiquement, sauf si elles constituent une modification de l'exercice.

Circonstances qui empêchent de comparer le poste d'un exercice à l'autre et, le cas échéant, les moyens qui permettent d'en assurer la comparaison (C. com. art. D 24-3). Notamment :

- diminution du poste due à la reprise d'amortissements dérogatoires ; - diminution du poste due à la reprise de la provision spéciale de réévaluation (1976) ; - augmentation du poste due à l'octroi de subventions nouvelles durant l'exercice.

Autres fonds propres

3680-16 Circonstances qui empêchent de comparer le poste d'un exercice à l'autre, et, le cas échéant, les moyens qui permettent d'en assurer la comparaison (C. com. art. D 24-3). Notamment, montant des titres émis pendant l'exercice.

Informations non expressément prescrites : - précisions sur les titres participatifs émis, n° 1935 (caractéristiques) et 3363 (comptabilisation) ; - nature des avances conditionnées, n° 3163 ; - précisions sur les autres émissions classées dans ce poste : TSDI. Voir développements particuliers n° 3364 ; ORA, n° 3365 ; etc.

Provisions pour risques et charges

3680-17 Méthodes de calcul et montant par catégories (C. com. art. D 24-2). Notamment précisions sur les modalités de calcul de provisions importantes ou exceptionnelles.

EXEMPLE : - provision pour garantie, n° 610 s. ;

- provision pour pertes sur contrat, n° 618 ; - provision pour grosses réparations, n° 1635. Si le tableau des provisions du Balo, du PCG (ou liasse fiscale) est fourni (voir développements particuliers n° 2600), il comprend l'information prescrite à condition d'être assorti de commentaires sur les méthodes utilisées.

Montant des provisions pour pensions, compléments de retraite et indemnités assimilées ( C. com. art. L 123-13, al. 3 et C. com. art. D 24-16). Voir développements particuliers n° 950. Informations à fournir pour chaque catégorie de provisions pour risques et charges (PCG, art. 531-2/4). Voir développements particuliers n° 2600. Informations à fournir sur les passifs éventuels (PCG, art. 531-2/4). Voir développements particuliers n° 2833. Précisions à fournir dans le cas exceptionnel où aucune évaluation fiable n'est possible (PCG, art. 531-2/4). Voir développements particuliers n° 2600. Précisions à fournir dans des cas exceptionnels où l'indication de tout ou partie de l'information causerait un préjudice sérieux à l'entité (PCG, art. 531-2/4). Voir développements particuliers n° 2600. Indication des événements n'ayant aucun lien prépondérant avec une situation existant à la clôture (PCG, art. 531-2/4). Voir développements particuliers n° 2830. Informations non expressément prescrites. Commentaires sur leurs variations importantes.

Dettes

3680-18 En ce qui concerne les concours bancaires courants, voir « disponibilités » n° 3680-9.

Indication du montant de certaines dettes :

- dettes représentées par des effets de commerce ( C. com. art. D 10). Voir développements particuliers n° 2289 ; - dettes concernant les entreprises liées ( C. com. art. D 10 et D 24-15). Voir développements particuliers n° 2010. Modes et méthodes d'évaluation appliqués (C. com. art. D 24-1) ; Notamment : - mode de conversion des emprunts et dettes libellés en devises, n° 2082 s. ; - avances et acomptes libellés en devises, n° 2089. Cette information peut être comprise dans l'information globale fournie pour les écarts de conversion, n° 3680-20.

Informations particulières aux dettes financières : - obligations convertibles, échangeables et titres assimilés émis par la société avec indication par catégorie de leur nombre, de leur valeur nominale et des droits qu'ils confèrent ( C. com. art. D 24-19 et PCG, art. 531-3), n° 2131 ; - obligations convertibles avec prime. Voir développements particuliers n° 2131-2 ; - emprunts participatifs (loi du 13 juillet 1978). Voir développements particuliers n° 2275. Échéances des dettes ( C. com. art. D 24-7). Voir développements particuliers n° 2287. Circonstances qui empêchent de comparer le poste d'un exercice à l'autre et, le cas échéant, les moyens qui permettent d'en assurer la comparaison (C. com. art. D 24-3). Notamment : - augmentation du poste due à de nouveaux emprunts contractés durant l'exercice ; - diminution importante du poste due à un remboursement anticipé d'emprunts ; - augmentation du poste due à un contrat de longue durée ayant bénéficié d'un financement favorable (avances et acomptes) ; - diminution du poste due à la facturation de la créance correspondant aux acomptes figurant au bilan de l'exercice précédent ; - augmentation du poste due à l'allongement des délais de règlements accordés par les fournisseurs.

Explications sur les charges à payer rattachées aux postes de dettes, quelle que soit leur importance ( C. com. art. D 23). Voir développements particuliers n° 2368. OBSA, OBSO émises (PCG, art. 531-2/23). Voir développements particuliers n° 2135-2 et 2135-3. Précisions sur les opérations de désendettement de fait (PCG, art. 531-2/24). Voir développements particuliers n° 2218-5. Précisions sur les réductions obtenues dans le cadre du règlement des difficultés des entreprises (PCG, art. 531-2/25). Voir développements particuliers n° 595-1 et 2422. Informations non expressément prescrites : - spécificités des emprunts autres que les emprunts obligataires convertibles ; - décomposition des dettes par devises ; - échéances des avances et acomptes ; - précisions sur les délais de règlement.

Produits constatés d'avance

3680-19 Explications sur leur constitution ( C. com. art. D 23). Voir développements particuliers n° 2373.

Écarts de conversion

3680-20 Modes et méthodes d'évaluation appliqués ( C. com. art. D 24-1), n° 2082 s. Nature, montant et traitement comptable des écarts de conversion ( C. com. art. D 24-5). Voir développements particuliers n° 2285.

d. Notes sur le compte de résultat

3681

Produits d'exploitation Montant net du chiffre d'affaires ( 3681-1)

Résultat d'exploitation ( 3681-11)

Production stockée Production immobilisée ( 3681-1) Subventions d'exploitation ( 3681-1) Reprises sur provisions et amortissements ( 3681-2) Transferts de charges d'exploitation ( 3681-3) Autres produits d'exploitation ( 3681-4) Charges d'exploitation ( 3681-5) Produits financiers ( 3681-6)

Résultat financier ( 3681-11)

Charges financières ( 3681-7) Produits exceptionnels ( 3681-8)

Résultat exceptionnel ( 3681-11)

Charges exceptionnelles ( 3681-8) Participation des salariés aux résultats ( 3681-9) Impôts sur les bénéfices ( 3681-10) Résultat : bénéfice ou perte ( 3681-11)

Choix de présentation : Les informations sur les entreprises liées concernent plusieurs postes. Elles peuvent être : - soit fournies à chaque poste concerné (solution qui a notre préférence), l'objectif étant de présenter des commentaires et explications par poste ; - soit regroupées par informations concernées (elles sont alors présentées dans la partie e) « Autres informations », n° 3682-1 s.). L'utilisateur pourra choisir à sa guise, les deux types de présentation étant donnés.

Chiffre d'affaires

3681-1 Ventilation par secteur d'activité et par marché géographique de son montant net ( C. com. art. D 24-21). Voir développements particuliers n° 694 s. Circonstances qui empêchent de comparer le poste d'un exercice à l'autre et, le cas échéant, les moyens qui permettent d'en assurer la comparaison (C. com. art. D 24-3). Notamment, augmentation ou diminution du poste due à l'élargissement ou la suppression des gammes de produits.

Informations non expressément prescrites : - traitement des ventes libellées en devises, n° 2165 ; - chiffre d'affaires avec les entreprises liées. Voir développements particuliers n° 2010 ; - chiffre d'affaires des 5 derniers exercices. Voir tableau des résultats n° 3060 s.

Reprises sur amortissements et provisions

3681-2 Motifs de la reprise exceptionnelle d'amortissements (C. com. art. D 8). Indication des montants de provisions pour risques et charges repris car utilisés et repris car non utilisés (PCG, art. 531-2/4). Informations non expressément prescrites : - motif d'une importante reprise exceptionnelle de provision.

Transferts de charges d'exploitation

3681-3 Précisions sur leur nature, leur montant et leur traitement comptable (PCG, art. 531-2/14). Voir développements particuliers n° 2391.

Autres produits d'exploitation

3681-4 Méthodes d'évaluation appliquées (C. com. art. D 24-1). Notamment contrats à long terme. Voir développements particuliers n° 690.

Informations non expressément prescrites : Contenu détaillé, notamment lorsqu'ils comprennent : - des transactions sur valeurs d'actif de caractère courant, n° 1699, - des produits sur exercices antérieurs. Voir développements particuliers n° 2394.

Charges d'exploitation

3681-5 Méthodes d'évaluation appliquées (C. com. art. D 24-1). Notamment : - dérogation au classement des charges par nature : frais accessoires d'achat compris dans les achats. Voir développements particuliers n° 982 ; - présentation et mode de calcul des charges de sous-activité. Voir développements particuliers n° 984 s.

Rémunérations allouées aux membres des organes d'administration, de direction et de surveillance au titre de l'exercice, à raison de leur fonction, à donner de façon globale pour chaque catégorie ( C. com. art. D 24-18). Voir développements particuliers n° 986. Informations non expressément prescrites : - frais de recherche et de développement comptabilisés en charges ; - charges de caractère exceptionnel laissées en résultat courant selon la définition retenue. Voir développements particuliers n° 3049 ; - détail des charges sur exercices antérieurs. Voir développements particuliers n° 2394 ; - charges de retraite supportées dans l'exercice. Voir développements particuliers n° 950-3 ; - charges d'exploitation concernant les entreprises liées. Voir développements particuliers n° 2010.

Produits financiers (y compris reprises de provisions financières)

3681-6 Méthodes d'évaluation appliquées (C. com. art. D 24-1). Notamment : - méthode de rattachement à l'exercice des intérêts des emprunts indexés, n° 2221 ; - information lorsque les statuts des filiales en SNC (ou autres sociétés telles SCI) prévoient la prise en compte immédiate des résultats chez les membres, n° 1871-1 s.

Produits financiers concernant les entreprises liées ( C. com. art. D 24-15). Voir développements particuliers n° 2010. Circonstances qui empêchent de comparer le poste d'un exercice à l'autre et, le cas échéant, les moyens qui permettent d'en assurer la comparaison (C. com. art. D 24-3). Notamment : - augmentation ou diminution du poste due à des acquisitions ou des cessions importantes de titres ; - évolution des devises entraînant une augmentation ou une diminution importante des gains de change ; - reprises de provisions importantes sur les titres de participations ou les valeurs mobilières de placement.

Transferts de charges financières (PCG, art. 531-2/14). Voir développements particuliers n° 2391. Informations non expressément prescrites : - produits financiers de caractère exceptionnel ; - gains de change ; - etc.

Charges financières (y compris dotations aux amortissements et provisions)

3681-7 Méthodes d'évaluation appliquées (C. com. art. D 24-1). Notamment, en cas de résultat négatif des filiales, lorsque les statuts des filiales en SNC (ou autres sociétés transparentes) prévoient la prise en compte immédiate des résultats chez les membres, n° 1871-1 s.

Charges financières concernant les entreprises liées ( C. com. art. D 24-15). Voir développements particuliers n° 2010. Circonstances qui empêchent de comparer le poste d'un exercice à l'autre et, le cas échéant, les moyens qui permettent d'en assurer la comparaison (C. com. art. D 24-3). Notamment : - augmentation ou diminution du poste due à de nouveaux emprunts ou à la fin des remboursements ; - évolution des devises entraînant une augmentation ou une diminution importante des pertes de change.

Informations non expressément prescrites : - charges financières de caractère exceptionnel ; - pertes de change.

Produits et charges exceptionnels

3681-8 Circonstances qui empêchent de comparer le poste d'un exercice à l'autre et, le cas échéant, les moyens qui permettent d'en assurer la comparaison (C. com. art. D 24-3). Notamment : - abandons de créances ; - dotations ou reprises importantes de provisions et d'amortissements ; - plus ou moins-values de cessions importantes.

Produits exceptionnels et charges exceptionnelles (PCG, art. 531-2/14). Voir développements particuliers n° 2427-2. Transferts de charges exceptionnelles (PCG, art. 531-2/14). Voir développements particuliers n° 2391.

Informations non expressément prescrites : - charges et produits exceptionnels concernant les entreprises liées. Voir développements particuliers n° 2010 ; - etc.

Participation des salariés aux résultats

3681-9 Informations non expressément prescrites. Voir développements particuliers n° 3055.

Impôts sur les bénéfices

3681-10 Ventilation de l'impôt (sur le bénéfice) entre résultat courant et résultat exceptionnel ( C. com. art. D 24-20). Voir développements particuliers n° 3052. Indication des accroissements et des allégements de la dette future d'impôt ( C. com. art. D 24-24). Voir développements particuliers n° 3053. Circonstances qui empêchent de comparer le poste d'un exercice à l'autre et, le cas échéant, les moyens qui permettent d'en assurer la comparaison (C. com. art. D 24-3). Notamment : - modification d'opportunité entraînant une augmentation ou une diminution importante d'impôts ; - absence d'impôt due à l'imputation des déficits antérieurs.

Indication de l'incidence sur le résultat de l'exercice de toute modification d'impôt votée entre les dates de clôture et d'arrêté (PCG, art. 531-1/5). Indication des créances résultant du report en arrière des déficits (PCG, art. 531-2/14). Voir développements particuliers n° 3056. Indication des bases et taux d'impositions, crédits d'impôts, avoirs fiscaux et imputations diverses (PCG, art. 531-2/17). Voir développements particuliers n° 3052. Informations non expressément prescrites : - sur redressement fiscal. Voir développements particuliers n° 2923 s. ; - incidence des crédits d'impôt recherche ou formation. Voir développements particuliers n° 2360-1 et n° 870-5.

Structure du compte de résultat (ou formation des différents résultats)

3681-11 Modes et méthodes d'évaluation appliqués au compte de résultat (C. com. art. D 24-1). Notamment, information sur la notion de résultat courant et résultat exceptionnel. Voir développements particuliers n° 3049.

Ventilation de l'impôt (sur le bénéfice) entre résultat courant et résultat exceptionnel ( C. com. art. D 24-20). Voir développements particuliers n° 3052. Résultat par action (différents textes). Voir développements particuliers n° 3063. Informations non expressément prescrites : - tableau des soldes intermédiaires de gestion. Voir développements particuliers n° 2761.

e. Autres informations Choix de présentation : À notre avis, cette partie ne devrait regrouper que les informations ne concernant pas des postes précis.

Toutefois, certaines entreprises n'auront pas souhaité, par simplification, présenter certaines informations expressément prescrites dans les notes sur le bilan et le compte de résultat du fait qu'elles concernent plusieurs postes. Notamment : entreprises liées, échéances des créances et des dettes, créances et dettes représentées par des effets de commerce, produits à recevoir, charges à payer. Elles présenteront alors ces informations sous forme de tableaux récapitulatifs.

Échéances des créances et des dettes

3682-1 ( C. com. art. D 24-7). Voir développements particuliers n° 2287.

Entreprises liées

3682-2 ( C. com. art. D 10 et D 24-15). Voir développements particuliers n° 2010.

Engagements financiers

3682-3 (C. com. art. L 123-13, al. 3, art. D 24-9 et art. D 24-16). Voir développements particuliers n° 2709 s. et notamment un exemple de tableau n° 2725. Voir développements concernant les risques de marché pris par les sociétés cotées par leurs positions en matière de taux, de change et d'actions, n° 2280 s. et portage (et autres engagements sur titres de capital), n° 1912 s. Engagements pris en matière de crédit-bail. Voir développements particuliers n° 1771 s. Précisions sur les CVG (PCG, art. 531-2/9). Voir développements particuliers n° 1915-8. Précisions sur les engagements donnés ou reçus dans le cadre du règlement des difficultés des entreprises (PCG, art. 531-2/25). Voir développements particuliers n° 595-1 et 2422. Précisions sur les ventes à réméré (PCG, art. 531-2/26). Voir développements particuliers n° 1910-2 s.

Ventilation de l'effectif moyen

3682-4 ( C. com. art. D 24-22). Voir développements particuliers n° 983.

Consolidation ou Intégration fiscale

3682-5 Justification par la société mère d'un sous-groupe de l'exemption d'établissement de comptes consolidés ( art. D 248-13), n° 4612 et 4852 pour le commissaire aux comptes. Voir aussi développements particuliers (et exemple de rédaction) BCF 3/91, p. 41 s. Identité de toute société établissant des comptes consolidés dans lesquels les comptes annuels de la société concernée sont inclus suivant la méthode de l'intégration globale ( C. com. art. D 24-14 et PCG, art. 531-3), n° 4611 s.

Sociétés intégrées fiscalement (PCG, art. 531-3). Voir développements particuliers n° 2878.

Créances et dettes représentées par des effets de commerce

3682-6 ( C. com. art. D 10). Voir développements particuliers n° 2289.

Produits à recevoir et charges à payer

3682-7 ( C. com. art. D 23). Voir développements particuliers n° 2368.

Tableau de financement

3682-8 ( PCG, art. 511-7). Voir développements particuliers n° 3677-5.

Autres informations non expressément prescrites

3682-9 Peuvent être donnés, notamment : - éventualités et événements survenus après la clôture de l'exercice : voir développements particuliers n° 2829 , 2830 , 2833 ; - événements exceptionnels ; - risques pays (crise asiatique, russe ) : selon la recommandation COB du 18 février 1998 (voir également n° 3697), doit être fournie une information permettant de chiffrer l'incidence de ces crises sur : le résultat (en termes de baisse de l'activité sur les marchés locaux, de ralentissement du courant d'affaires réalisé avec ces pays, d'incidence du cours des devises, etc.) ; le bilan : en termes d'évaluation des actifs (immobilisations, stocks, créances) et des titres de filiales situées dans ce pays ; le cas échéant la méthode de conversion utilisée en cas d'hyperinflation. - activités de nature particulière, notamment : · activité exercée par l'intermédiaire de sociétés en participation, n° 4285-3 ; · activité accessoire de concessionnaire de service public : indications sur l'existence de concessions, leurs particularités et leur durée ; · activité exercée par un établissement à l'étranger lorsque sa situation, sa spécificité ou son importance sont de nature à infléchir la signification des comptes annuels ; par exemple lorsqu'il est dans une situation qui se détériore gravement et de manière continue au point de mettre en cause son existence, n° 4086 ; - présentation d'une information sectorielle (voir n° 694 s.), information qui doit être liée avec les informations à fournir dans le rapport de gestion de la société mère et celui du groupe (voir n° 2012). Pour plus de détails, voir étude dans BCF 3/98 p. 17 s. sur comparaison des normes IAS 14 et américaine FAS 131 et notre ouvrage « Comptes consolidés » (3e édition, 2002, n° 7530-1 s.).

E. Incidences d'une insuffisance de l'annexe sur la certification des comptes 3693 Selon la CNCC (NI n° 1, décembre 1995, p. 192 s.) :

L'annexe formant un tout indissociable avec le bilan et le compte de résultat, la certification couvre l'annexe au même titre que les autres composants des documents de synthèse. L'objectif de l'annexe est de mettre en évidence les éléments pouvant influencer le jugement que les destinataires des comptes annuels peuvent porter sur le patrimoine, la situation financière et les résultats de l'entreprise. Le commissaire aux comptes doit donc obtenir des éléments probants suffisants en qualité et en quantité pour s'assurer que le contenu de l'annexe répond à cet objectif, que les informations fournies sont régulières et sincères et qu'elles donnent, avec les autres documents de synthèse, une image fidèle de l'entreprise. Il s'assure de sa régularité en vérifiant la concordance des informations avec les comptes et leur cohérence avec les autres documents de synthèse, compte tenu de sa connaissance générale de l'entreprise, de son activité et du contexte économique. Il apprécie sa sincérité en fonction des considérations suivantes : - importance relative des informations données, une information trop abondante nuisant à la clarté ; - aspect qualitatif de l'information et non pas seulement quantitatif ; - appréciation du seuil de signification par rapport aux rubriques des comptes annuels et par rapport à l'utilité de l'information fournie ; - excès de technicité nuisant à la compréhension et donc à l'utilité de l'information ; - importance des éléments qui n'ont pas encore de traduction comptable : événements postérieurs, engagements hors bilan, passifs éventuels.

La certification portant sur l'ensemble des comptes annuels, toute anomalie constatée dans l'annexe doit être traitée de la même façon qu'une anomalie constatée dans le bilan ou le compte de résultat. Chaque année, la COB (dans son rapport annuel) et la CNCC (dans son rapport CENA-CEPRA) dressent un bilan des insuffisances en matière d'information comptable publiée. Les points visés sont notamment : - description des méthodes d'évaluation et notamment les règles d'évaluation des titres de participation et des provisions pour risques ; - analyse des postes significatifs du bilan et du compte de résultat (en particulier les produits et charges exceptionnels, l'évolution des provisions). Selon la COB (Bull. n° 276, janvier 1994, p. 31 s.), ces lacunes ne font presque jamais l'objet de réserves des commissaires dans leurs rapports, même dans les cas les plus graves ou lorsqu'elles visent des points sensibles. Le commissaire aux comptes devra s'efforcer, de même que pour le bilan ou le compte de résultat, de faire corriger par l'entreprise les anomalies constatées dans l'annexe. Il ne peut se contenter de se substituer à l'entreprise en fournissant lui-même l'information absente ou en donnant les éléments rectificatifs dans son rapport. Cette information ne saurait corriger le fait que les comptes annuels restent irréguliers et ne donnent pas une image fidèle de la situation financière et du résultat de l'entreprise. Ce sont les comptes annuels qui forment un tout indissociable et non la combinaison comptes annuels et rapport général. À chaque fois que des anomalies subsistent, il doit donc en tirer les conséquences sur sa certification. Selon le bulletin CNCC (n° 95, septembre 1994, p. 591 s.), sera critiquable et donc de nature à avoir une incidence sur l'opinion du commissaire aux comptes : - la description partielle ou succincte des principes comptables et méthodes d'évaluation, notamment les dérogations aux conventions générales appliquées, les changements de méthode (identification, justification et incidence), la méthode retenue lorsque plusieurs sont praticables ; - l'absence d'informations spécifiques dont l'importance serait susceptible d'influencer par défaut l'interprétation des comptes faite par les utilisateurs, notamment les méthodes d'évaluation des provisions et des titres de participation, le détail des postes significatifs, le périmètre de consolidation, le traitement des écarts de première consolidation et l'analyse de la variation des capitaux propres. En outre, selon la COB, le commissaire aux comptes d'une société s'adressant au public doit s'assurer non seulement de la sincérité des informations transmises mais également de leur accessibilité au public des épargnants individuels.

IV. Documents liés aux comptes annuels 3695 Les entreprises doivent établir un certain nombre de documents (selon leur taille et leur forme juridique) que nous avons intitulés « Documents liés aux comptes annuels ». Ceux-ci sont : - soit annexés au bilan ; - soit annexés aux comptes annuels ; - soit mis à disposition du commissaire aux comptes et/ou des associés et/ou des actionnaires le plus souvent en même temps que les comptes annuels. La plupart de ces documents ont déjà été présentés par ailleurs dans cet ouvrage. Il s'agit des documents suivants pour lesquels nous nous limiterons à un renvoi : - tableau des filiales et participations, voir n° 2007 s. - état des cautionnements, avals et garanties donnés, voir n° 2710-1 ; - état des sûretés consenties, voir n° 2710-1 ; Remarque : ces trois documents, bien que devant être annexés au bilan, font, en principe, partie de l'annexe (voir n° 3677-1).

- tableau des résultats des 5 derniers exercices, voir n° 3060 s. ; - inventaire des valeurs mobilières, voir n° 2017 ; - tableau des affectations du résultat, voir n° 3057 ; Remarque : ces trois autres documents constituent les « documents sociaux » (précision de l'ancien PCG, p. II.83). - attestation des rémunérations, voir n° 987 s. ; - tableau de financement, voir n° 3710 s.

Nous développons ci-après les autres documents, à savoir : - rapport de gestion ; - bilan social ; - exposé sommaire de la situation de la société pendant l'exercice écoulé ; - plaquette annuelle.

A. Rapport de gestion Rapport de gestion

3696 Il concerne toutes les sociétés commerciales mais s'intitule, pour les SA, « rapport du conseil d'administration (ou du directoire) ». Il présente les caractéristiques suivantes : Sociétés, groupements ou personnes morales concernés Le conseil d'administration, le directoire ou les gérants de toutes les sociétés commerciales doivent établir un rapport de gestion écrit (C. com. art. L 232-1, al. 1). Les GIE n'ont pas à en établir. En revanche, les personnes morales de droit privé non commerçantes exerçant une activité économique doivent en établir un (art. 24 du décret du 1er mars 1985).

Délai d'établissement

Aucun texte ne fixe de délai. Toutefois, si les sociétés commerciales : - ont un commissaire aux comptes, le rapport de gestion doit être mis à sa disposition un mois avant la convocation de l'AGO ; - n'ont pas de commissaire aux comptes, le rapport de gestion est mis à la disposition des actionnaires ou envoyé aux associés au moins 15 jours avant l'AGO. Pour les personnes de droit privé non commerçantes exerçant une activité économique, le délai réglementaire (art. 24 du décret du 1er mars 1985) est de 6 mois après la clôture de l'exercice, date de la réunion où les comptes annuels et le rapport de gestion sont soumis à l'approbation de l'organe délibérant.

Contenu

Le rapport de gestion doit comprendre les éléments suivants : - la situation de la société durant l'exercice écoulé (C. com. art. L 232-1-2°), - son évolution prévisible (C. com. art. L 232-1-2°), - les événements importants survenus entre la date de la clôture de l'exercice et la date à laquelle il est établi (C. com. art. L 232-1-2°), voir développements n° 2831, - ses activités en matière de recherche et de développement (C. com. art. L 232-1-2°), - les modifications intervenues dans la présentation des comptes annuels et dans les méthodes d'évaluation retenues, dans les conditions définies à l'article L 123-17 du Code de commerce (C. com. art. L 232-6, al. 1) ; voir n° 365-3, - la mention des prises de participation significatives de l'exercice dans des sociétés ayant leur siège social sur le territoire français (C. com. art. L 233-6, al. 1) ; voir n° 2012, - l'activité et les résultats de l'ensemble de la société, des filiales de la société, et des sociétés qu'elle contrôle par branche d'activité (C. com. art. L 233-6, al. 2) ; voir n° 2012, Sur les difficultés rencontrées dans l'écoulement des marchandises, voir n° 1206.

- les aliénations d'actions en vue de régulariser les participations croisées ( art. D 251 renvoyant au C. com. art. L 233-29 et L 233-30) ; voir n° 2012 et Mémento sociétés n° 25708. Remarques : 1. S'il s'agit d'une SA, d'une SCA ou d'une SAS, d'autres éléments doivent être également indiqués, voir n° 3697. 2. Sur le lien entre le rapport de gestion et l'annexe, voir n° 3677-2.

3. Si la société établit des comptes consolidés, elle peut établir un rapport unique, rapport sur la gestion du groupe et rapport de gestion de la société (C. com. art. L 233-26 et art. L 233-6, al. 2). Le rapport sur la gestion du groupe expose (C. com. art. L 233-26) : a. la situation de l'ensemble constitué par les entreprises comprises dans la consolidation, Le bulletin CNCC (n° 78, juin 1990, p. 253 s.) admet que, dans le but de communiquer une meilleure information, une notion de chiffre d'affaires différente de celles retenues dans le compte de résultat ou bien dans l'annexe (voir § 695-2) puisse être mentionnée dans ce rapport sous réserve cependant de définir clairement la notion utilisée et, de manière plus générale, de donner toutes informations complémentaires permettant d'éviter toute confusion avec la notion de chiffre d'affaires retenue pour l'établissement des comptes consolidés. Au titre des informations complémentaires pourrait ainsi figurer un rapprochement chiffré avec les données de base contenues en comptabilité ( Bull. précité). b. son évolution prévisible, c. les événements importants survenus entre la date d'arrêté (date de clôture) des comptes consolidés et la date à laquelle ils sont établis, d. ses activités en matière de recherche et de développement. Le décret ne fournit aucune précision complémentaire. Ce rapport peut être inclus dans le rapport de gestion relatif aux comptes annuels de la société mère (C. com. art. L 233-26) ou réciproquement (C. com. art. L 233-6).

Sanctions

Voir n° 3697-1. Contrôle Voir n° 3698. Communication et dépôt au greffe Voir n° 6001 Échéancier 2003.

Rapport du conseil d'administration (ou du directoire)

3697 Constituant le rapport de gestion des SA (ou des SAS ; C. com. art. L 227-1, al. 2) il doit comprendre, outre les éléments de caractère général de ce rapport (voir n° 3696), les éléments supplémentaires suivants : I. Un exposé clair et précis de l'activité de la société, les résultats de cette activité, les progrès réalisés ou les difficultés rencontrées et les perspectives d'avenir ( art. D 148, al. 1). a. L'activité du groupe ou de la société doit être présentée de manière synthétique en faisant appel aux données financières et non financières (production en quantité…), en commentant les éléments exceptionnels qui ont influé sur l'activité et en décrivant celle-ci selon les différentes branches qui composent la société. L'étude du marché des différents produits et la place par rapport à la concurrence doivent y figurer (Brochure COB décembre 1971) ; b. Les perspectives d'avenir doivent comporter (Brochure COB précitée) les indications prévisionnelles sur l'évolution du marché, de la concurrence, des techniques de fabrication ; modifications prévues de la structure de la société et du groupe ; si possible objectifs que s'est fixée la société pour les prochaines années (augmentation de la capacité de production ; augmentation de la place sur le marché ; développement des exportations, etc.) ; renseignements sur le programme d'investissement et, si possible, sur sa rentabilité ; indications prévisionnelles sur le financement du programme. Il est nécessaire de faire état des perspectives d'avenir, malgré les difficultés. Dans son rapport 1979, p. 18, la COB considère que l'annonce par la société elle-même d'une prévision défavorable, assortie d'un commentaire adapté, est préférable au silence, tant il est vrai que l'annonce d'un mauvais résultat risque davantage d'affecter le cours boursier ou l'image d'une société lorsqu'elle est tardive. Il est également souhaitable (Rapport COB 1979) que les sociétés n'hésitent pas à souligner les limites des prévisions qu'elles annoncent. Elles peuvent par exemple annoncer des fourchettes probables plutôt que des chiffres apparemment précis. À cet égard, la publication des hypothèses économiques, commerciales et financières qui sous-tendent les perspectives sont d'une grande utilité. Il est très souhaitable que les sociétés présentent celles d'entre elles qui sont essentielles pour les prévisions annoncées et qui pourront, le cas échéant, expliquer des écarts ultérieurs ; c. Les indicateurs de gestion et agrégats financiers devraient suivre quelques règles de bonne conduite. La COB (Rec. n° 2001-01 et divers bulletins cités ci-après) : Les principes ci-dessous sont également rappelés par l'OICV (voir communiqué COB du 24 juin 2002). - encourage la publication, dans le compte de résultat consolidé et les rapports de gestion, des agrégats financiers tels que SVA (Shareholder's Value Added), EVA (Economic Value Added), etc. ou des soldes intermédiaires de gestion, tels que résultat opérationnel, dont l'objectif est de mettre en évidence des indicateurs économiques significatifs pour l'entreprise (Bull. n° 330, décembre 1998) ;

- définit les règles à respecter lorsque la société communique sur des indicateurs financiers de création de valeur (voir Rec. COB n° 2001-01, n° 5706) et notamment les précautions à suivre quant aux termes utilisés : 1. Un principe général à observer est de n'utiliser que des notions comptables normalisées ; l'utilisation du vocable « pro forma » pour désigner des données financières ou comptables devrait être limitée aux situations prévues par la réglementation comptable, la norme de la CNCC ou celles requises par la COB, les autres types de présentation étant plus correctement appelées « autres informations financières » ( Rapport COB 1993, p. 140 s.) ; 2. Si des notions spécifiques apparaissent plus appropriées pour décrire la situation, ce qui devrait rester exceptionnel, elles ne devraient être utilisées qu'accompagnées de définitions, et en étant particulièrement attentif aux risques d'information trompeuse (Rapport précité) ; 3. Lorsque des soldes intermédiaires de gestion ou autres données comportant les mots « bénéfice » ou « résultat net » dans leur libellé sont utilisés, ils doivent être accompagnés dans tous les supports de communication de l'indication du « résultat net (part du groupe) », c'est-à-dire le dernier solde du compte de résultat consolidé, afin d'éviter toute ambiguïté dans l'interprétation des montants communiqués. D'une façon générale, aucune indication relative à l'analyse du résultat de l'entreprise ne doit être publiée sans être accompagnée d'informations sur le résultat net comptable. - estime, en l'absence de normalisation de ces indicateurs, que leur utilisation doit s'accompagner d'une grande rigueur dans la permanence des méthodes de détermination de ces indicateurs (recommandation également formulée dans le Bull. n° 341, décembre 1999 et Bull. n° 364, janvier 2002) ; - insiste notamment sur la nécessité de définir le résultat courant qui est encore déterminé de manière très hétérogène dans les différents communiqués de presse et les rapports annuels (recommandation déjà formulée dans le Bull. n° 201, mars 1987, dans le Bull. n° 330, décembre 1998 et dans le bulletin n° 364, janvier 2002 ; voir également n° 2755 s.) ; - rappelle que ces indicateurs sont soumis au contrôle des commissaires aux comptes (voir n° 3698). Le rapport COB 1993 (p. 140) précise les points suivants : - les indicateurs tirés des comptes consolidés, qui sont les plus significatifs dans un groupe, doivent faire apparaître l'incidence des variations du périmètre de consolidation, de celles des taux de change pour les sociétés exerçant à l'étranger et, le cas échéant, des changements de méthodes intervenus ; - dans les groupes complexes, à activités multiples, les indicateurs les plus utiles portent sur des chiffres consolidés par secteurs d'activités. Il est, en effet, nécessaire de connaître les secteurs les plus dynamiques et les plus rentables pour apprécier la stratégie retenue. L'analyse sectorielle peut recevoir de multiples orientations, mais deux paraissent essentielles : celles visant à mesurer la croissance par le chiffre d'affaires hors-groupe, et la rentabilité des capitaux investis que mesure le rapport du résultat d'exploitation aux capitaux mis en uvre. La comparaison de la marge brute d'autofinancement avec les investissements réalisés donne une indication sur le degré d'autonomie de la société par rapport aux apporteurs de capitaux extérieurs. d. Le marché financier, en liaison avec la présentation de l'activité et des résultats financiers, doit (Brochure COB précitée) avoir des indications sur l'évolution des cours et le marché de l'action, graphiques retraçant l'évolution du cours de bourse durant l'exercice écoulé et les quatre exercices antérieurs ; e. Enfin (voir n° 3450 s.), la COB recommande la publication, en annexe au rapport, d'un tableau des variations des capitaux propres.

II. Des informations sur l'actionnariat (C. com. art. L 233-13) ; voir n° 3473. III. En ce qui concerne l'affectation des résultats de chaque exercice, le montant des dividendes qui ont été mis en distribution au titre des trois exercices précédents et du crédit d'impôt ou de l'avoir fiscal correspondant (CGI, art. 243 bis). IV. Le cas échéant, les injonctions ou les sanctions pécuniaires pour des pratiques anticoncurrentielles, prononcées par le Conseil de la concurrence à l'encontre de la société lorsque l'insertion de sa décision ou d'un extrait de celle-ci dans le rapport de gestion a été prescrite (art. L 464-2, I al. 5). V. Bien que les textes ne le prévoient pas, la CNCC (NI n° 9, p. 31, précision nous paraissant toujours valable) estime que c'est en général dans le rapport de gestion que sont mentionnées les informations à donner à l'assemblée concernant la réintégration du montant de certaines dépenses (CGI art. 39-5 et 54 quater) et le montant global de certaines charges non déductibles fiscalement ( CGI art. 223 quinquies). Voir n° 990. VI. Les rémunérations et avantages de toute nature versés durant l'exercice à chaque mandataire social par la société et les sociétés qu'elle contrôle ( C. com. art. L 225-102-1 créé par la loi NRE du 15 mai 2001, applicable aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2001). Pour un tableau comparatif des différentes déclarations liées aux rémunérations, voir n° 997. Remarques : 1. Sont concernées les SA (président du conseil d'administration, directeur général, directeurs généraux délégués, administrateurs, membres du directoire et du conseil de surveillance ; en ce sens, Communication Ansa n° 3061, avril 2001) et les SCA (gérants et membres du conseil de surveillance) mais pas les SAS. Selon la COB (Bull. n° 367, avril 2002, p. 63 s.), ne sont pas concernés par cette obligation, les mandataires spéciaux désignés et les membres de comités créés par le conseil d'administration ( art. D 90).

2. L'information porte sur les rémunérations individuelles versées par la société et les sociétés contrôlées au sens de l' article L 233-16 du Code de commerce, c'est-à-dire les sociétés faisant l'objet d'un contrôle exclusif ou conjoint (voir n° 4612). En revanche, ne sont pas visés les rémunérations et avantages versés par la société mère, qu'ils soient ou non refacturés à la société pour laquelle le rapport de gestion est établi (Bull. CNCC n° 124, déc. 2001, p. 672 s.). Toutefois l'Ansa (Com. n° 3137 précitée) considère que les remboursements au titre de détachements doivent être mentionnés lorsqu'ils sont individualisés. 3. Selon la doctrine, la notion de « rémunérations » doit être comprise au sens large et englobe toutes les sommes et avantages versés aux mandataires sociaux, quelles que soient leur forme et leur qualification (voir notamment Mémento sociétés, n° 11076 ; Bull. CNCC n° 124 précité ; Com. Ansa n° 3061, avril 2001 et n° 3137, CJ du 15 mai 2002). Selon le bulletin CNCC précité, en pratique, la notion de rémunération retenue pour l'état des 5 ou 10 personnes les mieux rémunérées (voir n° 987 s.) constitue une référence possible. Selon l'Ansa (Com. n° 3137), il conviendrait même d'inclure les cotisations ou primes de retraite versées à un organisme extérieur exclusivement au nom des dirigeants. Seules les rémunérations versées sont à indiquer, c'est-à-dire les sommes réellement mises à disposition de l'intéressé (paiement effectif, inscription sur le bulletin de paie ou inscription en compte courant mais pas celles portées à un compte de provision, d'attente ou de régularisation). Dans le cas d'une personne morale administrateur, l'Ansa (Communication n° 3137, CJ du 15 mai 2002) précise que la société administrée doit indiquer la rémunération qu'elle verse à la société administrateur et au représentant permanent. 4. L'absence d'indication dans le rapport de gestion constitue une irrégularité que le commissaire aux comptes doit signaler à l'organe compétent et mentionner dans la seconde partie de son rapport général (Bull. CNCC n° 124 précité ; voir n° 5360 et 5365). 5. Cette information est désormais obligatoire dans les documents de référence ( Instructions d'application des règlements COB n° 98-01 et n° 95-01 adoptées le 11 décembre 2001) et dans les prospectus (Instructions précitées et instruction d'application du règlement COB n° 98-08 adoptée le 11 décembre 2001) ; voir Bull. COB n° 364, janvier 2002. 6. Aucune sanction n'a été prévue par la loi en cas de manquement. Toutefois, en cas de manquement, le commissaire aux comptes pourrait être amené à mentionner l'irrégularité dans la 2e partie de son rapport.

VII. La liste de l'ensemble des mandats et fonctions exercés dans toute société par chacun des mandataires sociaux durant l'exercice ( C. com. art. L 225-102-1 créé par la loi NRE du 15 mai 2001). Sur les sociétés et les mandataires concernés, voir ci-dessus 1. Remarque : les documents de référence et prospectus doivent également fournir ces informations (Instr. de décembre 2001).

VIII. Pour les SA à conseil d'administration, le choix de la modalité d'exercice de la direction générale (président du conseil d'administration ou directeur général) ( art. D 148 créé par le décret 2002-803 du 3 mai 2002, voir Mémento sociétés, n° 8230). Sauf modification, l'indication de ce choix n'est pas à reproduire dans les rapports ultérieurs ( art. D 148). Sur les délais à respecter pour procéder à la modification des statuts, voir n° 6001.

IX. Pour les sociétés cotées : a. Une information sur les risques de marché (taux, change, actions) ; voir n° 2280 s. b. Une information sur les risques pays (communiqué COB du 18 février 1998). Remarque : Cette recommandation concerne la crise asiatique, mais ( Bull. COB n° 330, décembre 1998) elle s'applique bien évidemment dans les mêmes termes à la crise en Russie et éventuellement à des crises qui pourraient apparaître dans d'autres pays émergents. Pour plus de détails, voir aussi BCF 12/98.

Les informations pourraient porter au niveau consolidé sur des éléments : - de nature quantitative, permettant d'apprécier l'incidence de cette crise sur : · la situation économique et financière (en raison, par exemple, des changements de parité…) et notamment sur le résultat de l'exercice et le bilan, · ainsi que sur les perspectives d'activité (par exemple, abandon des commandes, retard dans la mise en uvre de certains projets…).

- de nature qualitative, tels les risques encourus et l'impact attendu, sur la politique commerciale ou l'organisation de l'entreprise, des mesures destinées à faire face aux retombées de ces événements. c. Pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2002, des informations sur la manière dont la société prend en compte les conséquences sociales et environnementales de son activité (C. com. art. L 225-102-1 créé par la loi NRE du 15 mai 2001). Les informations sociales et environnementales à fournir (décret 2002-221 du 20 février 2001, créant les articles D 148-2 et D 148-3) sont les suivantes :

I. Informations sociales ( art. D 148-2) 1° Informations liées à l'effectif : a. L'effectif total, les embauches en distinguant les contrats à durée déterminée et les contrats à durée indéterminée et en analysant les difficultés éventuelles de recrutement, les licenciements et leurs motifs, les heures supplémentaires, la main-d' uvre extérieure à la société ; b. Le cas échéant, les informations relatives aux plans de réduction des effectifs et de sauvegarde de l'emploi, aux efforts de reclassement, aux réembauches et aux mesures d'accompagnement ; 2° L'organisation du temps de travail, la durée de celui-ci pour les salariés à temps plein et les salariés à temps partiel, l'absentéisme et ses motifs ;

3° Les rémunérations et leur évolution, les charges sociales, l'application des dispositions du titre IV du livre IV du Code du travail, l'égalité professionnelle entre les femmes et les hommes ; 4° Les relations professionnelles et le bilan des accords collectifs ; 5° Les conditions d'hygiène et de sécurité ; 6° La formation ; 7° L'emploi et l'insertion des travailleurs handicapés ; 8° Les uvres sociales ; 9° L'importance de la sous-traitance ; Le rapport du conseil d'administration ou du directoire doit exposer la manière dont la société prend en compte l'impact territorial de ses activités en matière d'emploi et de développement régional. Il doit décrire, le cas échéant, les relations entretenues par la société avec les associations d'insertion, les établissements d'enseignement, les associations de défense de l'environnement, les associations de consommateurs et les populations riveraines. Le rapport doit indiquer l'importance de la sous-traitance et la manière dont la société promeut auprès de ses sous-traitants et s'assure du respect par ses filiales des dispositions des conventions fondamentales de l'Organisation internationale du travail. Il doit indiquer en outre la manière dont les filiales étrangères de l'entreprise prennent en compte l'impact de leurs activités sur le développement régional et les populations locales.

II. Informations environnementales 1° La consommation de ressources en eau, matières premières et énergie avec, le cas échéant, les mesures prises pour améliorer l'efficacité énergétique et le recours aux énergies renouvelables, les conditions d'utilisation des sols, les rejets dans l'air, l'eau et le sol affectant gravement l'environnement, les nuisances sonores ou olfactives et les déchets ; Les rejets dans l'air, l'eau et le sol affectant gravement l'environnement sont les suivants (arrêté du 30 avril 2002, JO du 5 mai, p. 8932) : - émissions dans l'air de gaz à effet de serre, de substances concourant à l'acidification, à l'eutrophisation ou à la pollution photochimique, de composés organiques persistants, - émissions dans l'eau et le sol de substances concourant à l'acidification ou à l'eutrophisation, de substances toxiques pour l'environnement aquatique, - émissions dans l'air et dans l'eau de métaux toxiques, de substances radioactives, de substances cancérigènes, mutagènes ou nuisibles pour la reproduction. 2° Les mesures prises pour limiter les atteintes à l'équilibre biologique, aux milieux naturels, aux espèces animales et végétales protégées ; 3° Les démarches d'évaluation ou de certification entreprises en matière d'environnement ; 4° Les mesures prises, le cas échéant, pour assurer la conformité de l'activité de la société aux dispositions législatives et réglementaires applicables en cette matière ; 5° Les dépenses engagées pour prévenir les conséquences de l'activité de la société sur l'environnement ; 6° L'existence au sein de la société de services internes de gestion de l'environnement, la formation et l'information des salariés sur celui-ci, les moyens consacrés à la réduction des risques pour l'environnement ainsi que l'organisation mise en place pour faire face aux accidents de pollution ayant des conséquences au-delà des établissements de la société ; 7° Le montant des provisions et garanties pour risques en matière d'environnement, sauf si cette information est de nature à causer un préjudice sérieux à la société dans un litige en cours ; Sur l'information à fournir dans l'annexe sur ces provisions, voir n° 2600 s. 8° Le montant des indemnités versées au cours de l'exercice en exécution d'une décision judiciaire en matière d'environnement et les actions menées en réparation de dommages causés à celui-ci ; 9° Tous les éléments sur les objectifs que la société assigne à ses filiales à l'étranger sur les points 1° à 6° ci-dessus.

d. des informations sur les éléments de calcul et les résultats des ajustements des bases de conversion des obligations convertibles et des conditions de souscription d'action des obligations avec bons ( D 174-1). À ce rapport sont obligatoirement joints en annexe : le tableau des résultats des cinq derniers exercices (voir n° 3060 s.), - les observations formulées par le comité d'entreprise (C. trav. art. L 432-4). Enfin, le rapport doit mentionner le cas échéant les opérations afférentes aux actions de la société : actionnariat salarié dans le cadre de la participation ( C. com. art. L 225-102) pour lequel doit être mentionnée la proportion de capital détenue à la clôture de l'exercice par le personnel de la société et des sociétés liées au sens de l' article L 225-180 du Code de commerce (voir Mémento sociétés n° 18748) ; doivent être retenues les actions dont les salariés n'ont pas la libre disposition détenues dans le cadre de plans

d'épargne d'entreprise (PEE, et à notre avis PEI et PPESV), de fonds communs de placement d'entreprise (FCPE), de l'actionnariat des salariés (augmentation du capital réservée aux salariés), de la réserve de participation ou des privatisations. Lorsque le rapport annuel du conseil d'administration ou du directoire ne rend pas compte de l'état de la participation des salariés dans le capital social à la clôture de l'exercice et n'indique pas la proportion de ce capital correspondant aux actions détenues par les salariés, toute personne intéressée peut désormais demander au président du tribunal statuant en référé d'enjoindre sous astreinte au conseil d'administration ou au directoire de communiquer ces informations ( C. com. art. L 225-102 modifié par la loi NRE du 15 mai 2001). Ces mentions ne sont pas requises dans le rapport de gestion des SAS, l' article L 225-102 du Code de commerce ne leur étant pas applicable (C. com. art. L 227-1, al. 2).

- rachat par la société de ses propres actions attribuées aux salariés au titre de la participation (C. com. art. L 225-208 et L 225-211) et pour lesquelles sont indiqués le nombre d'actions achetées, les cours moyens, le montant des frais de négociation, le nombre des actions inscrites au nom de la société à la clôture de l'exercice, leur valeur au cours d'achat, leur valeur nominale, les motifs des acquisitions effectuées et la fraction du capital qu'elles représentent ; - achat et revente par la société de ses propres actions pour lesquelles sont indiqués (C. com. art. L 225-209 et L 225-211) le nombre (acheté et vendu), les cours moyens des achats et des ventes, le montant des frais de négociation, le nombre des actions inscrites au nom de la société à la clôture de l'exercice, leur valeur évaluée au cours d'achat, leur valeur nominale, les motifs des acquisitions effectuées et la fraction du capital qu'elles représentent ( voir également instruction du 29 juin 1982 de la COB dans Bull. n° 150, juillet 1982). - rachat d'actions pour lequel est donnée une information sur les éléments de calcul et les résultats de l'ajustement du nombre d'actions que des valeurs mobilières émises permettent d'obtenir (obligations à bon de souscription d'actions, obligations convertibles ou échangeables en actions, options de souscription ou d'achat d'actions, etc.) si le prix d'acquisition des actions faisant l'objet du rachat est supérieur au cours de bourse ( art. D 174-1A et D 174-9A modifiés par le décret du 1er avril 1999, n° 99-257). Sur les options de souscription ou d'achat d'actions consenties aux salariés (C. com. art. L 225-177 à L 225-184) qui font l'objet d'un rapport spécial distinct du rapport de gestion, voir n° 3475.

3697 Cumul des mandats sociaux : assouplissement et clarification des règles Loi n° 2002-1303 du 29 octobre 2002 BCF 11/02 Entreprises Inf. 14

3697 SAS : augmentations de capital réservées aux salariés Bull. CNCC n° 126, juin 2002, p. 281 s. BCF 2/03 Entreprises Inf. 12

3697 Communication et information financière 2002 - Communication financière art. D 148, al.1 du décret du 23 mars 1967 BCF 2/03 Groupes Inf. 26 s.

3697 Information sur les rémunérations, les mandats et les stock-options des dirigeants - conventions réglementées - Rapport de gestion BCF 2/03 Entreprises Inf. 42 s.

3697 Information sur les rémunérations, les mandats et les stock-options des dirigeants - conventions réglementées - Rapport de gestion - Publicité du choix de la modalité d'exercice de la direction générale BCF 2/03 Entreprises Inf. 53 s. Sanctions :

3697-1 a. Défaut de rapport Le président, les administrateurs ou les directeurs généraux (unique et délégués) qui n'auront pas établi de rapport de gestion seront punis d'une amende de 9 000 € (C. com. art. L 242-8 et L 244-1).

b. Défaut de présentation du rapport à l'AGO Il entraîne la nullité de cette assemblée (C. com. art. L 225-121). En outre, il expose le président ou les administrateurs (ou les membres du directoire) à un emprisonnement de six mois et/ou à une amende de 9 000 € (C. com. art. L 242-10).

c. Rapport incomplet La cour d'appel de Paris, dans un arrêt du 17 décembre 1999 relatif à la présentation d'un rapport de gestion incomplet à l'assemblée générale dans une SARL, mais qui peut, à notre avis, s'étendre aux SA, a jugé que le rapport doit être exhaustif. Dans le cas contraire, les délibérations de l'assemblée générale qui s'est tenue, alors même que les associés n'ont pas été informés d'un événement important, sont nulles. Représente un événement important méritant d'être repris dans le rapport de gestion une information sur les conditions juridiques et financières dans lesquelles était intervenue la cession d'un droit au bail par la SARL à un tiers (arrêt précité).

Pour les sanctions applicables lorsque le rapport omet de mentionner les informations sur l'actionnariat salarié, voir n° 3473.

d. Autres infractions De nombreuses sanctions pénales tendent à assurer le respect des mentions prescrites par la loi. Il en est ainsi notamment en cas d'inobservation des prescriptions relatives aux filiales et participations (C. com. art. L 247-1 et

L 247-3), aux achats par la société de ses propres actions

(C. com. art. L 242-24 et 244-1).

Contrôle du rapport de gestion

3698 Selon la CNCC (norme n° 5-106), le commissaire aux comptes vérifie la sincérité et la concordance avec les comptes annuels des informations données dans le rapport de gestion (C. com. art. L 225-235, al. 3). Ses diligences ont été précisées par la CNCC (norme précitée et NI n° 9, décembre 1987, p. 32 s.) : Ces diligences s'appliquent dans toutes les entités dans lesquelles le commissaire aux comptes exerce sa mission, sur une base légale ou volontaire, dès lors que ( norme précitée, § 3) : - les textes légaux ou réglementaires applicables à l'entité prévoient l'obligation d'établir un rapport de gestion (voir n° 3696) ; - en l'absence de textes légaux ou réglementaires, les statuts imposent une telle obligation aux dirigeants ; - en l'absence de toute obligation légale, réglementaire ou statutaire, l'entité établit néanmoins un tel rapport dont le contenu est comparable à celui prévu pour les sociétés commerciales (c'est le cas, par exemple, des associations).

I. Régularité du contenu Le commissaire aux comptes s'assure que le rapport de gestion comporte les informations prévues, le cas échéant, par les textes légaux, réglementaires ou les statuts ( norme précitée, § 11).

II. Concordance avec les comptes annuels Les informations chiffrées, d'ordre comptable et financier, ainsi que les méthodes de présentation ou d'évaluation indiquées dans le rapport de gestion, le rapport sur la gestion du groupe et les tableaux joints, sont vérifiées avec les comptes annuels, plus particulièrement avec l'annexe, et, si nécessaire, avec les données de bases contenues dans la comptabilité, en s'appuyant sur les résultats des travaux effectués lors de l'audit des comptes ( norme précitée, § 13).

III. Sincérité des informations comptables et financières S'agissant des informations d'ordre comptable ou financier, le commissaire aux comptes apprécie si celles-ci ne sont ni déformées, ni susceptibles d'être mal interprétées et permettent une information suffisante. Pour ce qui concerne les opinions et commentaires, à défaut de pouvoir toujours en vérifier le bienfondé, le commissaire doit pouvoir s'assurer qu'ils sont vraisemblables ( norme précitée, § 14). Ce n'est que lorsqu'il constate des erreurs, incohérences, omissions ou contradictions significatives qu'il devra les signaler aux dirigeants afin de les faire corriger. La COB (Bull. n° 364, janvier 2002) rappelle que les commissaires aux comptes doivent être particulièrement attentifs à la comparabilité des informations dans le temps, notamment lorsqu'il s'agit d'informations non prévues par les textes comptables ou la réglementation financière (par exemple, indicateurs de gestion tels que EBITDA, etc.).

Certaines informations méritent une attention particulière : a. Exposé de l'évolution prévisible Le commissaire aux comptes doit notamment s'assurer de leur concordance avec les documents liés à la prévention des difficultés des entreprises. b. Exposé des activités de recherche et développement, et surtout l'information sur le traitement comptable des dépenses de cette nature engagées au cours de l'exercice ou immobilisées au titre des exercices antérieurs. c. Acquisition par la société de ses propres actions. d. Autres informations : - changements de méthodes comptables, voir n° 366-4 ; - prises de participations significatives, voir n° 2012 ; - détention des droits de vote et modifications intervenues au cours de l'exercice, voir n° 3473 ; - charges non déductibles, voir n° 990-1 ; - événements importants postérieurs à la clôture, voir n° 2832 s. ; - pertes supérieures à la moitié du capital social, voir n° 3152.

IV. Communication et rapport a. Mentions à effectuer Lorsque le commissaire aux comptes constate des erreurs ou des omissions significatives dans les informations données dans le rapport de gestion, il en informe l'organe compétent dans le cadre de ses communications avec les personnes constituant le gouvernement d'entreprise ( norme CNCC n° 5-106, § 17 ; voir aussi norme CNCC n° 2-107 sur la communication sur la mission avec les personnes constituant le gouvernement d'entreprise et n° 5360 s.).

À défaut de rectification par cet organe, le commissaire aux comptes fait état, sous forme d'observations dans la deuxième partie de son rapport général, ou dans son rapport sur les comptes consolidés, des erreurs ou omissions significatives relevées ( norme précitée, § 18). La conclusion, sous forme d'observation ou d'absence d'observation, doit être formulée selon les modalités définies par la norme n° 2-601 « Rapport général sur les comptes annuels » (voir n° 5371). b. Insuffisances généralement constatées en matière d'information comptable publiée sur : - les perspectives d'avenir et l'activité des filiales ; - les indicateurs de gestion ; - les dividendes distribués ; - les frais de recherche et développement ; - les changements de méthode. c. Absence de rapport de gestion : Selon la Revue Éco. et Compt. (n° 169, décembre 1989), le commissaire aux comptes qui n'aurait pas reçu le rapport de gestion au moment de déposer son rapport général ne saurait s'abstenir pour cette raison de déposer son rapport. Il lui appartient de mentionner cette situation dans la deuxième partie de son rapport général. Si la connaissance ultérieure du rapport de gestion devait conduire le commissaire aux comptes à revoir son opinion sur les comptes, il y aurait lieu pour lui d'établir un rapport complémentaire. d. Responsabilité juridique Elle est moins importante que celle encourue du fait de la certification des comptes mais, dans le cas de sociétés faisant appel à l'épargne publique, la responsabilité morale des commissaires aux comptes est tout aussi engagée à l'égard du public dont les indicateurs fournis dans le rapport peuvent orienter les décisions (Rapport COB 1993, p. 140 s.).

B. Bilan social Établissement et contenu

3700 Sont tenues d'établir annuellement un bilan social les entreprises soumises à l'obligation d'instituer un comité d'entreprise et occupant habituellement au moins 300 salariés (C. trav. art. L 438-1 à 10). Voir détails Mémento social n° 950 s. Sanctions La non-présentation du bilan social constitue un délit d'entrave ( C. trav. art. L 483-2 renvoyant aux peines prévues par l' article L 483-1 du Code du travail ; voir n° 5042).

Le bilan social comporte des informations regroupées en sept grands chapitres (C. trav. art. L 438-3 et 4 et art. R 438-1) : emplois, rémunérations et charges accessoires, conditions d'hygiène et de sécurité, autres conditions de travail (durée, organisation, conditions physiques de travail), formation, relations professionnelles, conditions de vie des salariés et de leur famille dans la mesure où ces conditions dépendent de l'entreprise. Il s'agit de données chiffrées essentiellement statistiques ; toutefois, certaines peuvent être obtenues à l'aide de la comptabilité. Il est donc utile à notre avis que le service du personnel et le service comptable élaborent ensemble la liste des éléments pouvant être tirés de la comptabilité notamment la charge salariale globale (compte 64 Charges de personnel et solde intermédiaire de gestion : valeur ajoutée), la participation des salariés, les dépenses intéressant les conditions de travail (notamment comptes 6473 : Versements aux comités d'hygiène et de sécurité, 6475 : Médecine du travail), les dépenses de formation, les dépenses relatives aux uvres sociales (notamment compte 6472 : Versements aux comités d'entreprise et d'établissement). Remarque : En mai 1999, le Conseil économique et social constatait qu'après 20 ans d'application du bilan social, il n'avait pas été modifié depuis sa création et contient aujourd'hui moins de la moitié des informations transmises au CE.

Diffusion

3701 Elle concerne, outre le comité d'entreprise mentionné ci-dessus, les délégués syndicaux, l'inspection du travail, les salariés et les actionnaires dans les sociétés par actions (voir Mémento social n° 975). Sur l'insertion du bilan social dans les plaquettes annuelles, voir n° 3704-2.

Contrôle

3702 Les commissaires aux comptes doivent vérifier la sincérité et la concordance avec les comptes annuels des informations données dans les documents adressés aux actionnaires sur la situation financière et les comptes annuels (C. com. art. L 225-235, al. 3). Selon la CNCC (NI n° 9, décembre 1987, p. 27), le bilan social, bien que n'ayant pas pour objectif des considérations d'ordre économique ou de gestion financière, contient un certain nombre d'informations tirées des comptes sociaux dont il appartient par conséquent au commissaire aux comptes de vérifier la sincérité : a. Rubriques concernées par les contrôles du commissaire aux comptes :

- Montant des rémunérations : masse salariale annuelle totale, - Hiérarchie des rémunérations : montant global des dix rémunérations les plus élevées, - Charges accessoires : montant des versements effectués à des entreprises extérieures pour mise à la disposition du personnel, - Charges salariales globales : frais de personnel/valeur ajoutée ou chiffre d'affaires, - Participation financière : montant global de la réserve de participation, - Formation professionnelle continue : montant consacré à la formation continue : formation interne ; formation effectuée en application de conventions ; versements à des fonds d'assurance-formation ; versements auprès d'organismes agréés, Trésor et autres ; total, - uvres sociales : contribution ou financement, le cas échéant du comité d'entreprise et des comités d'établissement.

b. Contrôles à effectuer Pour les rubriques mentionnées ci-dessus, le commissaire aux comptes : - contrôle que les chiffres retenus correspondent aux définitions du décret du 8 décembre 1977 et aux arrêtés des mêmes dates visant les secteurs professionnels ; - si les définitions prévues par le décret permettent plusieurs interprétations possibles, il demande au chef d'entreprise de préciser celle qu'il a retenue. Par exemple, le décret fait référence à la masse salariale, annuelle totale, au sens de la déclaration annuelle des salaires, sans préciser s'il s'agit des rémunérations brutes ou nettes et s'il convient d'y inclure ou non les avantages en nature ; - s'assure qu'ils sont en concordance avec les comptes sociaux ; - veille, si un changement de méthode significatif intervient, à ce qu'il soit accompagné d'explications suffisantes pour permettre la comparaison avec le bilan précédent.

c. Conclusion des contrôles En cas d'erreurs constatées ou d'absence de sincérité de l'information, le commissaire aux comptes fait une observation dans son rapport général ; voir n° 5191-4.

C. Comptes prévisionnels 3703 En dehors des cas prévus par la loi ( C. com. art. L 232-2 relatif à la prévention des difficultés des entreprises, voir n° 3709 s.), les sociétés cotées ou non peuvent être amenées à établir des comptes prévisionnels, notamment à la demande : - de la COB lors de l'admission ou d'émission d'instruments financiers sur un marché réglementé (voir n° 5080-1) ; - de leurs banquiers, actionnaires, société mère ; - ou encore spontanément. Lorsque les dirigeants sollicitent leurs commissaires aux comptes pour examiner des comptes prévisionnels, la norme CNCC n° 4-101 s'applique. Le bulletin CNCC (n° 107, septembre 1997, p. 435 s.) souligne que la norme sur les comptes prévisionnels est totalement indépendante de la norme CNCC n° 5-101 sur les documents et rapports prévus dans le cadre de la prévention des difficultés des entreprises (voir n° 3709-5). En effet, le commissaire aux comptes intervient : - lors de l'examen de comptes prévisionnels, de façon connexe à sa mission générale ; - lors de l'examen des documents d'information prévisionnelle, dans le cadre de sa mission générale (voir n° 3709-5).

Établissement et contenu

3703-1 Si les comptes prévisionnels sont destinés à être (norme CNCC n° 4-101, § 08 et 50) : - publiés (c'est-à-dire « mis à disposition des actionnaires »), ils sont établis (et donc arrêtés) par le conseil d'administration ou l'organe équivalent selon l'entité ; - présentés (diffusion limitée à quelques personnes, voire une seule) dans un contexte précisément défini, ils peuvent être établis, soit par le conseil d'administration ou par l'organe équivalent, soit sous la responsabilité des dirigeants. Par comptes prévisionnels, il faut comprendre ( norme précitée, § 02, 03 et 32) : - un compte de résultat prévisionnel, - un plan de financement, - un bilan prévisionnel, - des notes annexes qui précisent notamment la période couverte par les comptes prévisionnels, les hypothèses retenues, la mesure de la sensibilité des résultats à une variation de ces hypothèses, les principes d'établissement et de présentation retenus, les informations susceptibles d'avoir une incidence significative sur l'interprétation des comptes prévisionnels. Dans certains cas, seuls un compte de résultat prévisionnel et un plan de financement, accompagnés de notes annexes, peuvent cependant être présentés.

Les comptes prévisionnels au sens de la norme CNCC n° 4-101 : - couvrent habituellement le prochain exercice ou l'exercice en cours à la date de leur établissement ou la période correspondant à un cycle d'opérations ( norme précitée, § 02) ; - peuvent concerner un périmètre d'activité différent de celui couvrant les activités d'une personne morale. Tel est le cas du périmètre « pro forma » couvrant une branche autonome d'activité, une division opérationnelle ou une entité destinée à entrer dans le périmètre de consolidation de l'entité ( norme précitée, § 06).

Contrôle

3703-3 Selon la norme n° 4-101 précitée, les commissaires aux comptes doivent mettre en

uvre les diligences leur permettant :

- d'apprécier si les hypothèses significatives pour l'élaboration des comptes prévisionnels ont été prises en compte par les dirigeants et constituent une base acceptable pour l'établissement de ces comptes ( § 17 et 24) ; En revanche, l'examen de comptes prévisionnels par le commissaire aux comptes ne saurait avoir pour objectif d'apporter une assurance sur la probabilité de réalisation des prévisions ( norme précitée, § 15). - de vérifier la traduction chiffrée de ces hypothèses ( § 29) ; - de s'assurer du respect des principes d'établissement et de présentation applicables aux comptes prévisionnels et de la conformité des méthodes comptables utilisées avec celles suivies pour l'établissement des derniers comptes arrêtés de l'entité ( § 31). Ces diligences portent notamment sur (pour leur détail, voir norme précitée ou résumé dans BCF 10/97 p. 30 s.) : - la prise de connaissance générale préalable du secteur d'activité de l'entité ( § 17 à 20), Remarque : Cette phase est particulièrement importante lorsque les commissaires aux comptes interviennent dans le courant de la première année de leur mandat. Ils doivent alors obtenir de leur prédécesseur les informations estimées nécessaires sur les données comptables et financières historiques et effectuer, le cas échéant, toute démarche complémentaire afin d'obtenir le niveau de connaissance souhaité (§ 20). - l'examen du processus d'élaboration des comptes prévisionnels ( § 21 à 23), - l'appréciation des hypothèses retenues ( § 24 à 28), - la traduction chiffrée des hypothèses ( § 29 et 30), - l'établissement et la présentation des comptes prévisionnels ( § 31 à 33), - l'obtention d'une lettre d'affirmation des dirigeants ( § 34 et 35), - le contrôle des événements postérieurs ( § 36).

Dans leur rapport, les commissaires aux comptes formulent une conclusion portant sur (norme de rapport) : - les hypothèses retenues pour établir les comptes prévisionnels, - la traduction chiffrée de ces hypothèses, le respect des principes d'établissement et de présentation applicables aux comptes prévisionnels, la conformité des méthodes comptables utilisées avec celles suivies pour l'établissement des derniers comptes arrêtés de l'entité.

D. Autres documents liés aux comptes annuels Exposé sommaire de la situation de la société pendant l'exercice écoulé

3704-1 La COB (Brochure « L'information à l'occasion des assemblées générales ordinaires », décembre 1971) recommande d'accorder toute l'attention nécessaire à la rédaction de l'exposé sommaire ( art. D 133-3° ) qui, selon elle, constitue avec le tableau des résultats des cinq derniers exercices le document d'information privilégié demandé par les actionnaires auxquels est adressée une formule de procuration. Elle a estimé qu'un « bon exposé sommaire doit résumer les points essentiels du rapport du conseil d'administration et comporter, comme lui, non seulement un commentaire des résultats passés, mais aussi des indications sur les progrès réalisés ou les difficultés rencontrées et les perspectives d'avenir ».

Plaquette annuelle

3704-2 Cette publication ne constitue pas une obligation légale et son contenu n'est pas réglementé. Nous présentons ci-après un exemple de plan de plaquette annuelle et des précisions apportées par la COB et la CNCC, ainsi que nos propositions en vue de réduire son contenu actuel rencontré en pratique.

Pour plus de détails sur la stratégie à adopter et la liste des prix récompensant les meilleures plaquettes, voir notre étude dans le BCF 3/92, p. 36. Sur la possibilité d'adapter la plaquette annuelle pour qu'elle serve de document de référence, voir n° 3704-3.

Exemple de plan de la plaquette annuelle

La plupart des entreprises retiennent un plan en trois parties dans lequel on retrouve : a. Les informations générales sur le groupe : métiers, dirigeants et commissaires aux comptes, chiffres clés (chiffre d'affaires, résultat net, effectif, frais de recherche, investissements, informations boursières), message du président qui mentionne les faits marquants de l'exercice et les perspectives d'évolution. b. L'activité du groupe : analyse sectorielle de l'activité, moyens, commentaires sur les données financières de l'exercice. c. Les états financiers : comptes consolidés, incluant l'annexe ; le plus souvent, tableau de financement ou des flux de trésorerie, comptes annuels, rapports des commissaires aux comptes. Pour les sociétés qui souhaiteraient d'une part éviter des redondances préjudiciables à la clarté de leurs informations entre comptes individuels et comptes consolidés et, d'autre part, réduire les coûts d'édition et de distribution, il est possible, à notre avis, de limiter le contenu financier et comptable aux éléments suivants : - comptes consolidés, - rapport sur la gestion du groupe, - rapport des commissaires aux comptes sur les comptes consolidés, - « extrait des comptes individuels » (bilan et compte de résultat résumés, décision de distribution), en précisant que les comptes individuels et les autres documents légaux les concernant (rapport général du commissaire aux comptes, etc.) peuvent être obtenus auprès de la société (ceux-ci pouvant alors être édités de façon plus économique : frappe simple sur papier lettre).

Précisions de la COB

C'est un « document synthétique qui rassemble tous les éléments disponibles constituant l'information utile pour présenter la société » (brochure COB de décembre 1971). Mais, c'est aussi un moyen de faire connaître l'entreprise au public et d'intéresser l'ensemble des épargnants (Bull. COB, n° 109, novembre 1978, p. 7). La COB a émis de nombreuses recommandations la concernant (rapports annuels et brochure précitée). Elle y voit « le meilleur support de l'information régulière donnée par l'entreprise » et appelle l'attention des sociétés cotées sur les quatre recommandations suivantes : - la qualité du contenu et de la présentation de la plaquette annuelle mérite l'effort principal ; - la diffusion de la plaquette avant l'assemblée assure l'impact maximal ; - la plaquette doit être adressée, non seulement aux actionnaires, mais à toute personne qui en fait la demande ; - il convient de porter à la connaissance du public, par voie de presse ou par tout autre moyen, des informations complémentaires qui ne figureraient pas dans la plaquette. Étant destinée essentiellement à l'information préalable des actionnaires avant l'assemblée, la COB recommande de la diffuser au moins quinze jours avant l'assemblée générale et d'y comprendre l'ensemble des informations obligatoires (prévues notamment par les articles D 133 et D 135), ainsi que les (Bull. n° 1, 24 mars 1980, p. 19) informations sociales significatives, et non la reproduction intégrale du bilan social (Rapport 1979, p. 13). La diffusion préalable dans la plaquette d'informations non approuvées par l'assemblée (comptes, projets de résolutions) ne constitue pas un obstacle puisque la COB recommande, en cas de non-approbation, de diffuser une note complémentaire (Rapport 1969, p. 67). En outre, la COB insiste sur la bonne présentation (photographies, organigrammes, graphiques, tableaux, …) de la plaquette et sur la rédaction du texte qui doit être « clair et facilement compréhensible pour le non-spécialiste ». Remarque : L'équivalence d'informations prévue par le règlement COB n° 98-01, article 39 (voir n° 5075) doit être respectée lorsque les sociétés sont cotées sur plusieurs marchés. Toutefois, les états transmis à la SEC par les sociétés cotées aux USA (états 10K pour les sociétés américaines, et 20F pour les sociétés étrangères), n'ont pas à être publiés en France, dans la mesure où ils ne sont pas inclus dans la plaquette annuelle aux USA.

Selon le bulletin CNCC

(n° 80, décembre 1990, p. 535) : a. Les obligations de la société et des commissaires aux comptes : - la société est seule responsable de l'édition et de la distribution de la plaquette annuelle ; - le commissaire aux comptes doit veiller, conformément à l' article L 225-235, al. 3 du Code de commerce, à la sincérité des informations contenues dans ce « document ».

b. Les précautions à prendre avant la publication de la plaquette : Pour éviter certaines insuffisances, lors de la réalisation de la plaquette et de l'insertion de son rapport, le commissaire aux comptes peut prendre notamment les précautions suivantes : - mentionner dans son rapport les comptes annuels (ou consolidés) qui y sont annexés ;

- faire si possible référence, toujours dans ce rapport, aux pages de la plaquette où sont présentés les comptes annuels (ou consolidés) ; - demander à l'entreprise la possibilité d'une relecture avant l'édition finale de la plaquette.

c. Les conséquences en cas d'insuffisances graves : Si, malgré les précautions indiquées ci-dessus, la plaquette publiée contient des insuffisances graves, le commissaire aux comptes, dès qu'il a eu connaissance de cette plaquette, doit en tirer les conséquences. Il doit alors, selon les cas : - adresser au président du conseil d'administration une lettre demandant que soit publié, selon le même plan de diffusion que celui de la plaquette, un erratum rectifiant les erreurs contenues dans les comptes annuels présentés dans la plaquette ; - faire mention, s'il y a lieu, de l'irrégularité dans son rapport général de l'exercice suivant au cas où la régularisation n'a pas été faite ou n'a pas été suffisante ; - apprécier s'il y a fait délictueux, par exemple, publication d'information mensongère devant faire l'objet d'une révélation au procureur de la République.

Document de référence

3704-3 Les sociétés cotées au premier et au second marchés ont la faculté de publier un document de référence. Les sociétés peuvent décider cette publication quand elles le souhaitent avant ou après l'assemblée générale. Les sociétés cotées au Nouveau marché ont l'obligation de publier annuellement un document de référence (Règl. COB n° 95-01, art. 3). Un document de référence contient toutes les informations prévues pour l'établissement d'un prospectus (voir n° 5080-1 et n° 5095), hormis celles relatives aux instruments financiers dont l'admission aux négociations sur un marché réglementé où l'émission est demandée. L'idée du document de référence est née en 1987 à l'initiative de la COB afin de répondre à un double objectif : - faciliter les opérations primaires des émetteurs, en accélérant les processus d'instruction des dossiers d'opérations financières ; - encourager l'harmonisation du contenu des rapports annuels des sociétés cotées dont l'étude avait permis de relever de grandes disparités en termes de nature et de niveau d'information présentés alors même qu'ils étaient devenus le support privilégié de l'information financière. Dans un objectif de transparence et d'égalité des actionnaires, la COB a donc souhaité définir un standard d'information financière annuel devenu depuis lors un modèle pour les autres places européennes et pour le projet de directive européenne en cours de discussion sur le prospectus. Le document de référence est régi par les textes suivants : - premier et second marchés : Règl. COB n° 98-01 et instruction de décembre 2001 modifiée ; - nouveau marché : Règl. COB n° 95-01 et instruction de décembre 2001 modifiée.

Contenu

Le document de référence contient l'ensemble des informations juridiques, économiques et comptables concourant à une présentation exhaustive d'une société pour un exercice donné. I. Structure Le document de référence contient les mêmes éléments d'information qu'un prospectus, à l'exception de ceux qui sont relatifs à l'opération. Ces informations sont regroupées dans les six chapitres suivants : - Chapitre 1 : Attestation des responsables du document et du contrôle des comptes - Chapitre 2 : Renseignements de caractère général concernant l'émetteur et son capital - Chapitre 3 : Renseignements concernant l'activité de l'émetteur Doivent notamment figurer les informations relatives aux risques de l'émetteur : risques de marché (taux, change, actions crédit), risques juridiques, risques industriels et liés à l'environnement, autres risques particuliers (notamment sociaux). Le document de référence doit également comporter des éléments d'information concernant l'assurance et la couverture des risques éventuels susceptibles d'être encourus par l'émetteur.

- Chapitre 4 : Patrimoine - Situation financière - Résultats - Chapitre 5 : Organes d'administration, de direction et de surveillance - Chapitre 6 : Renseignements concernant l'évolution récente et les perspectives d'avenir. Cas particulier : sociétés s'introduisant en bourse. Elles doivent établir un document de référence simplifié, le document de base ( règlement COB n° 2002-05 créant les articles 4 bis du règlement COB n° 98-01 et 2 bis du règlement COB n° 95-01).

II. Actualisations

Un document de référence est valable jusqu'à la certification des comptes de l'année de son enregistrement. Toutefois, la société peut choisir de l'actualiser en cours d'exercice (comptes intérimaires, opérations de croissance externe, tout autre élément important susceptible d'avoir un impact significatif sur le cours du titre). Il s'agit d'une faculté, et non d'une obligation pour l'émetteur qui peut sélectionner, parmi les informations qu'il doit rendre publiques en application des dispositions du règlement n° 98-07 (voir n° 5061), celles qu'il estime pertinentes pour l'actualisation de son document de référence. Responsabilité du document de référence Les textes exigent que le document de référence soit revêtu des attestations suivantes : - attestation des responsables du document. Il s'agit du directeur général, du président du conseil d'administration, du président du directoire ou du représentant légal de l'émetteur lorsqu'il s'agit de titres émis par une société étrangère ; - attestation des prestataires de services d'investissement ayant assisté la société, dans la période de trois années suivant la première admission des titres d'un émetteur (introduction en bourse ou augmentation de capital faisant appel à l'épargne). Contrôle du document de référence par les commissaires aux comptes Les textes exigent que les commissaires aux comptes contresignent les documents de référence. En particulier, les actualisations du document de référence (voir ci-dessus) doivent être revêtues de l'attestation signée par les commissaires aux comptes (instructions de décembre 2001). La COB (Guide d'information, Le document de référence, édition mai 2002) recommande aux sociétés d'associer les commissaires aux comptes suffisamment tôt au processus d'élaboration du document en leur transmettant les projets successifs.

a. Contrôles à effectuer Ils sont définis par la norme CNCC n° 6-801 (voir n° 5080-2). b. Contresignature des commissaires Le commissaire aux comptes présente ses conclusions dans un avis incorporé dans le document de référence. Pour des exemples d'avis, voir le site CNCC : www.cncc.fr.

Contrôle de la COB

Le règlement COB n° 2001-5, modifiant les règlements n° 98-01 et n° 95-01 a réformé la procédure de visa, en instaurant deux mécanismes distincts de contrôle : d'une part le dépôt (contrôle a posteriori), et d'autre part l'enregistrement. 1. Dépôt auprès de la COB Quand les sociétés ont déjà réalisé 3 documents de référence consécutifs au cours des 3 exercices précédents, il leur suffit de déposer leur document de référence auprès de la Commission. Ce dépôt formel doit être accompagné de l'attestation des dirigeants de la société.

La COB contrôle le document ultérieurement à son dépôt. Si elle constate une omission ou une inexactitude significative, l'émetteur doit déposer auprès d'elle les rectifications apportées qui sont publiées selon les mêmes modalités que le document de référence. Si ces omissions n'affectent pas de manière significative le jugement que pourrait porter un investisseur, l'émetteur doit seulement en tenir compte dans le document de référence de l'exercice suivant. Les actualisations sont également déposées auprès de la COB. Elles ne font pas l'objet d'un enregistrement, quelle que soit la procédure suivie pour le document de référence annuel (dépôt ou enregistrement) et sont soumises à la procédure de contrôle a posteriori. Remarque : À l'occasion d'une opération financière, elles seront incorporées par référence dans l'information visée par la COB en tant que partie intégrante du prospectus (constitué ainsi du document de référence, de ses éventuelles actualisations ou rectifications et de la note d'opération, voir n° 5080-1).

2. Enregistrement de la COB Par exception, les sociétés qui n'ont pas réalisé trois documents de référence consécutifs doivent faire enregistrer leur document de référence par la COB après examen de l'information présentée. À cette fin, la COB peut demander toute information complémentaire ainsi que toute explication ou justification qu'elle juge utile. La COB peut demander à faire figurer sur un document de référence un avertissement rédigé par ses soins. Diffusion Une fois déposé ou enregistré, le document de référence est tenu gratuitement à la disposition du public. Il peut être consulté à tout moment par toute personne qui en fait la demande au siège de l'émetteur ou auprès des organismes chargés d'assurer son service financier ; une copie doit être adressée sans frais à toute personne qui en fait la demande. En outre, il doit être mis en ligne sur le site Internet de la COB (voir n° 5061-3). Simplification des formalités lors d'opérations financières ultérieures L'élaboration d'un document de référence permet aux sociétés réalisant des opérations financières de bénéficier des simplifications suivantes :

- allégement de la documentation à établir ( Règl. COB n° 98-01, art. 5-6 et n° 95-01, art. 3-6). Si la société dispose d'un document de référence, seule une « note d'opération » (voir n° 5080-1) présentant les caractéristiques particulières de l'opération financière devra être établie ; - raccourcissement du délai d'obtention du visa de la COB ( Règl. COB n° 98-01, art. 5-6 et et n° 95-01, art. 3-6). Celui-ci est réduit de 15 jours de bourse dans le cas d'un prospectus à 5 jours de bourse s'il existe déjà un document de référence enregistré ou déposé auprès de la COB. Néanmoins, avant de remettre à la COB une note d'opération, la société doit respecter un délai de 15 jours de bourse après la publication du document de référence faisant l'objet d'un dépôt ; - diminution des coûts de publication ; - exploitation des opportunités du marché européen en utilisant ce document reconnu par les homologues européens de la COB. Comment élaborer un document de référence ? Les sociétés ont le choix entre deux solutions (Guide d'information de la COB, Le document de référence, édition mai 2002) : I. Élaboration d'un document spécifique qui a l'avantage de la simplicité : il suffit en effet de suivre le plan du schéma d'application du règlement de la COB ( n° 98-01 et son instruction d'application de décembre 2001 pour les premier et second marchés, n° 95-01 et son instruction d'application de décembre 2001 pour le Nouveau marché), en complétant les rubriques en fonction des spécificités de l'entreprise. Selon la COB (Guide d'information précité), c'est souvent la solution privilégiée par les sociétés qui réalisent leur premier document de référence. Cette solution permet en outre de bénéficier d'une certaine souplesse du calendrier, le document spécifique pouvant, selon la convenance des sociétés, être élaboré à tout moment de l'exercice. II. Adaptation du rapport annuel aux standards d'information requis par la COB (règlements et instructions précités) en l'enrichissant notamment des données juridiques (extraits statutaires tels que les conditions d'accès et de vote aux assemblées, …), économiques (descriptif des différents métiers, parts de marché, …), et boursières (cours et volume sur 18 mois). Dans ce cas, le plan suivi pour le rapport annuel peut être libre pour autant qu'une table des matières puisse permettre d'établir une concordance précise avec le schéma de l'instruction. Cette formule présente également deux avantages : - la réalisation d'un support unique d'information pour l'ensemble de l'exercice ; - une large diffusion d'un document d'information normalisé.

3704-3 Information périodique à la charge des sociétés cotées : la COB agit pour faire respecter les obligations de publication au BALO Communiqué de presse COB du 2 septembre 2002 BCF 11/02 Groupes Inf. 6

3704-3 Publicité des honoraires versés aux commissaires aux comptes - Information à fournir dans les documents de référence et prospectus Règlement COB n° 2002-06 ; arrêté du 18 novembre 2002, JO du 20 décembre 2002, p. 21196 ; Bulletin COB n° 376, février 2003, p. 3 s. BCF 3/03 Groupes Inf. 6

3704-3 Document de référence et nouveau dispositif du visa COB - Conséquences pratiques pour les sociétés et les commissaires aux comptes Avis technique de la CNCC sur la réforme de la procédure de visa de la COB, 5 septembre 2002 ;Bull. CNCC n° 128, décembre 2002, p. 465 s. BCF 3/03 Groupes Inf. 7

SECTION II

Documents du premier semestre (« rapport semestriel ») A. Généralités 3705 Le texte de référence est l' article L 232-7 du Code de commerce qui impose aux sociétés dont les actions sont admises aux négociations sur un marché réglementé d'établir et de publier un rapport semestriel, dont l'application est prévue par l' article D 297-1 . Remarque : Bien que l' article D 297-1 fixant les modalités de publication (au Balo) du rapport semestriel n'ait pas été modifié par la loi DSI du 2 juillet 1996 et ne concerne que les sociétés dont les actions sont inscrites à la cote officielle, l' article L 232-7 du Code de commerce impose aux sociétés dont les actions sont admises aux négociations sur un autre marché réglementé de publier ce rapport. Sur le décalage entre la modification de la loi et celle du décret, voir également n° 5062.

Documents concernés

3705-1 Selon l' article L 232-7 du Code de commerce (al. 3), il s'agit d'un rapport semestriel, « qui commente les données chiffrées relatives au chiffre d'affaires et aux résultats de la société au cours du semestre écoulé et décrit son activité au cours de cette période ainsi que son évolution prévisible au cours de l'exercice et les événements importants survenus au cours du semestre écoulé »,

dont les mentions obligatoires ont été fixées, conformément à cet article, par décret ( art. D 297-1), le commissaire aux comptes devant vérifier la sincérité des informations contenues dans le rapport semestriel. Selon l' article D 297-1, il s'agit : - d'un tableau d'activité et de résultats du semestre écoulé, Il indique notamment le montant net du chiffre d'affaires et le résultat courant avant impôt.

- et du rapport semestriel prévu à l' article L 232-7 du Code de commerce, al. 3, - accompagnés de l'attestation des commissaires aux comptes sur la sincérité des informations données. Cette différence de terminologie entre la loi et le décret (qui peut prêter parfois à confusion) n'a aucune conséquence sur le contenu de ces documents. Sauf pour les sociétés d'assurance, de réassurance et de capitalisation (voir n° 3705-2).

Pour la COB, il ne s'agit que d'un seul document, « le tableau d'activité et de résultats étant une des composantes du rapport semestriel » (Bull. n° 183, juillet 1985, p. 5 et n° 193, juin 1986, p. 4). Pour notre part, pour la clarté de l'exposé, nous préférons parler de « documents du premier semestre », ceux-ci étant composés des trois documents suivants : - tableau d'activité et de résultats qui prend désormais la forme de comptes semestriels (voir n° 3706 s.), - rapport semestriel, - attestation du commissaire aux comptes.

Sociétés tenues d'établir et de publier les documents du 1er semestre

3705-2 Les sociétés suivantes sont tenues d'établir et de publier des documents du 1er semestre qui doivent ou peuvent (selon les cas) être présentés sous forme soit consolidée, soit individuelle. Présentation obligatoire sous forme consolidée Doivent publier des documents du 1er semestre sous forme consolidée les sociétés dont les actions sont admises, en tout ou partie, aux négociations sur un marché réglementé ( C. com. art. L 232-7) et qui établissent des comptes consolidés (Règl. COB n° 87-04) ; Sur la notion de marché réglementé, voir n° 1803. En contrepartie, les sociétés mères concernées sont dispensées de publier des documents individuels.

Présentation recommandée sous forme consolidée

Elle concerne les sociétés émettant des certificats d'investissement inscrits au premier marché, alors que leurs actions ne le sont pas (Bull. COB n° 193, juin 1986, p. 5 et Règl. COB n° 88-04, art. 41). Présentation obligatoire sous forme individuelle Tel est le cas des sociétés visées ci-dessus, qui n'établissent pas de comptes consolidés (notamment parce qu'elles n'ont pas de filiales). Voir également les émetteurs de titres de créances négociables n° 5054-2. Incidences d'une fusion sur les obligations de présentation La COB, contactée de manière officieuse par nos soins, nous a indiqué que l'obligation de publication présentée ci-dessus n'existe plus pour la société absorbée cotée si la fusion conduit à réduire le délai de 4 mois prévu par les textes. Ainsi, pour une société clôturant le 31 décembre, si l'assemblée approuvant la fusion se tient par exemple le 28 septembre de l'année n, cette société absorbée cotée n'est pas tenue de publier des comptes semestriels au 30 juin de l'année n.

De même, si la société absorbante est cotée, elle ne peut retenir dans ses comptes semestriels les effets de la fusion postérieure au 30 juin même si celle-ci a un effet rétroactif. Remarque : Le fait que la fusion soit réalisée avec ou sans effet rétroactif n'a aucune incidence sur cette solution, seule comptant la date de l'AGE de la fusion.

Délais et modalités de publication des documents du 1er semestre

3705-3 Les sociétés dont les actions sont inscrites au premier marché ainsi que celles dont les actions sont admises aux négociations sur un autre marché réglementé (voir n° 3705) doivent publier ces documents dans les quatre mois qui suivent la fin du premier semestre de l'exercice ( art. D 297-1). Les sociétés inscrites à la cote du Nouveau marché sont soumises aux mêmes obligations de publication que les sociétés inscrites sur un autre marché réglementé (Instr. d'application du règl. COB n° 95-01) et les documents sont accompagnés de l'attestation des commissaires aux comptes sur la sincérité des informations données ( art. D 297-1).

Le délai de publication du rapport peut être prolongé par la COB si la situation de la société le justifie ( art. D 297-1, al. 6). Dans ses commentaires sur le règlement 87-04 (Bull. n° 211, février 1988, p. 35 s.), la COB indique que « les sociétés qui pourront avoir des raisons de penser que le délai réglementaire ne pourra pas être respecté du fait des délais de publication nécessaires au Balo ou au journal d'annonces légales auquel elles ont confié la publication du rapport semestriel pourront (c'est une suggestion), en vue d'assurer une information satisfaisante et rapide des actionnaires et du public, publier sous forme de communiqué dans la presse les éléments les plus significatifs du rapport semestriel et du tableau d'activité et de résultats dès que ceux-ci sont disponibles et revêtus de l'attestation des commissaires aux comptes ».

Les comptes semestriels sont obligatoirement publiés au Balo. En revanche, le rapport peut être publié, soit avec les comptes au Balo, soit dans un journal d'annonces légales avec la référence de la publicité des comptes au Balo ( art. D 297-1, al. 5). Si le rapport est publié dans un journal d'annonces légales, il convient que : - chacune de ces deux publications partielles fasse référence à l'autre (Bull. COB n° 183, juillet 1985, p. 5) ; - l'attestation des commissaires soit jointe aux deux publications (norme CNCC n° 5-102, § 05).

Sanctions concernant les documents du 1er semestre

3705-4 Elles visent uniquement le défaut de publication des sociétés dont les actions sont inscrites au premier marché (en l'absence de texte, les autres sociétés ne sont pas concernées) : seront punis d'une amende prévue pour les contraventions de la cinquième classe (1 500 € au plus) et le double en cas de récidive, les présidents, les administrateurs et les directeurs généraux qui n'auront pas procédé à cette publication dans le délai imparti ( art. D 299-1). Remarques : 1. L' article D 299-1 précité ne vise que les dirigeants des sociétés inscrites à la cote officielle. Il n'existe donc aucune sanction pénale pour les autres sociétés inscrites sur un autre marché réglementé ; toutefois, d'un point de vue général, celles qui ne respectent pas les règlements ou recommandations de la COB encourent d'autres sanctions (relances, rappels de la COB, non obtention de visa, suspension des cotisations, radiation de la cote). 2. La loi ne précise pas qui doit établir ces documents au sein de la société. Selon l'Ansa (2 octobre 1985), « il appartient au conseil d'administration de donner mandat à telle personne qu'il désignera, normalement le président ou le directeur général, d'établir ce rapport ». Pour la Revue Éco. et compt. (n° 169, décembre 1989), au contraire, c'est au conseil d'administration qu'il appartient d'établir ces documents, compte tenu de leur importance et de l'analogie avec les comptes annuels qui impose aussi l'établissement par le conseil. 3. En l'état actuel des textes, les sanctions pénales ne sont pas applicables aux directeurs généraux délégués (seules les sanctions prévues aux articles L 242-1 à L 247-4 du Code de commerce le sont ; cf. art. L 248-1 créé par la loi NRE du 15 mai 2001).

II. Comptes semestriels 3706 Sont présentées successivement les règles de présentation et les règles d'établissement de ces comptes semestriels.

A. Règles de présentation 3706-1 L'obligation de publier des comptes semestriels complets établis selon les mêmes principes que ceux applicables aux comptes annuels (Rec. COB n° 99-01) s'applique à l'ensemble des sociétés cotées.

Comptes semestriels complets

3706-2 La COB (Rec. n° 99-01 du 3 juin 1999) recommande de suivre la recommandation n° 99-R-01 du CNC concernant les comptes intermédiaires. La COB recommande ainsi la publication de comptes semestriels complets en lieu et place du tableau d'activité et de résultats prévu par l'article D 297-1. Cette recommandation est d'application obligatoire pour toutes les sociétés cotées. Il en résulte les principales caractéristiques suivantes : I. Un jeu complet de comptes Selon la recommandation du CNC (§ 2), les comptes semestriels comprennent : - un bilan ; - un compte de résultat ; - un tableau de variation des capitaux propres ; - un tableau des flux de trésorerie ; - une annexe ; - le résultat par action si celui-ci est publié dans les comptes annuels (§ 6, Rec. CNC).

II. Chiffres comparatifs Pour assurer la comparabilité, les comptes semestriels comportent, outre ceux de l'exercice, les chiffres (Rec. CNC, § 3) : - de l'exercice précédent ; - et (pour le compte de résultat uniquement) de la période intermédiaire correspondante de l'exercice précédent. En pratique, il en résulte les conséquences suivantes : Nous avons supposé que la date de clôture de la société coïncidait avec l'année civile : 1er semestre n clos au 30 juin n. a. Un bilan au : - 30 juin n, - et 31 décembre n - 1 ; b. Un compte de résultat pour la période : - du 1er janvier au 30 juin n, - du 1er janvier au 30 juin n - 1, - et de l'exercice n - 1 ; Remarque en cas d'activité saisonnière : D'ailleurs, une adaptation du compte de résultat ou la modification de la période à laquelle il se rattache peut être autorisée par la COB pour tenir compte de l'activité de certaines sociétés ( art. D 297-1, al. 2). Dans ce cas, les comptes du semestre correspondant de l'exercice précédent doivent également être retraités et l'incidence chiffrée du changement de méthode doit figurer dans le rapport de gestion semestriel (Rapport COB 1991, p. 116). Les normes IAS quant à elles (sur option et en plus des comparatifs ci-dessus) et les normes US (sur option mais à la place des comptes semestriels) prévoient de présenter le compte de résultat et le tableau des flux de trésorerie sur 12 mois glissants à la fois pour l'exercice en cours et l'exercice précédent. Ce qui conduirait à la présentation, au 30 juin n par exemple, d'un compte de résultat et d'un tableau des flux de trésorerie pour la période 1er juillet n 1 - 30 juin n et 1er juillet n - 2 - 30 juin n - 1. c. Un tableau de variation des capitaux propres (en cas de publication de comptes consolidés) pour la période : - du 1er janvier au 30 juin n, - et de l'exercice n - 1 ; d. Un tableau des flux de trésorerie pour la période : - du 1er janvier au 30 juin n, - et de l'exercice n - 1 ; En cas d'activité saisonnière, voir remarque ci-dessus.

e. Le résultat par action au 30 juin n si celui-ci a été publié dans les comptes annuels n - 1 (avec, à notre avis, rappel de celui au 30 juin n - 1 et au 31 décembre n - 1).

III. Doit-on publier des comptes consolidés ou des comptes individuels ? Les comptes intermédiaires doivent être établis sur une base consolidée si les comptes de l'exercice précédent étaient des comptes consolidés (Rec. CNC, § 5). Ce principe est conforme à la pratique antérieure, la COB ayant prescrit, conformément à l'article D 297-1 (al. 7), la présentation sous forme consolidée du tableau d'activité et de résultats par les sociétés établissant des comptes consolidés et autorisé ces sociétés à ne pas publier de tableau sous forme individuelle.

IV. Les comptes peuvent être résumés Les comptes intermédiaires peuvent être résumés à condition de comporter au minimum (Rec. CNC, § 2 et 4) : - chacun des sous-totaux prévus par les règles applicables aux états de synthèse de l'exercice ; - les postes dont l'omission aurait pour effet de fausser la bonne compréhension des comptes intermédiaires résumés. Remarque : La recommandation du CNC ne présente pas de modèles d'états financiers intermédiaires, mais il est, à notre avis, possible de s'inspirer de ceux proposés par les règles françaises actuelles de consolidation. Voir notre ouvrage « Comptes consolidés » (3e édition, 2002, n° 7035 s. et 7220 s.).

V. L'annexe peut être simplifiée L'annexe peut ne comporter qu'une sélection de notes annexes à condition qu'elle comprenne au minimum les informations relatives aux transactions et événements importants pour la compréhension des comptes intermédiaires et qui ne sont pas publiés par ailleurs (Rec. CNC, § 8). La recommandation du CNC liste un certain nombre d'informations minimales obligatoires (voir étude dans BCF 6/99, p. 46 s.).

Tableau d'activité et de résultats (sous forme individuelle et consolidée)

3706-3 Les sociétés cotées publient désormais des comptes semestriels complets en lieu et place de ce tableau (voir n° 3706-2). Sur ses modalités d'établissement, voir nos éditions 2001 et antérieures.

B. Règles d'établissement des comptes semestriels Historique

3706-4 Ni la loi du 1er mars 1984 ni son décret d'application ne précisent les règles d'établissement du tableau d'activité et de résultats. Dans le passé, trois approches ont donc pu être retenues en pratique par les sociétés, consistant : - soit à considérer que le résultat du premier semestre doit représenter la moitié du résultat prévisionnel de l'exercice (approche globale), - soit à estimer qu'il n'y a pas lieu de « lisser » les résultats mais au contraire que le résultat semestriel doit refléter l'activité des seuls 6 premiers mois (approche ponctuelle), - soit un mix des deux premières approches, la première étant retenue pour l'exploitation et la seconde pour l'exceptionnel. Certes, la COB (Rapport 1994, p. 182 s.) avait indiqué que les résultats du 1er semestre devaient s'entendre des véritables résultats de l'activité du semestre, sans lissage, et que, par conséquent, les mêmes méthodes comptables que celles appliquées lors de l'arrêté des comptes annuels devaient être retenues (approche ponctuelle). Mais cette approche n'ayant pas donné lieu à des commentaires précis sur les éléments du compte de résultat à caractère annuel (impôt, participation, charges non récurrentes budgétées, etc.), des pratiques diverses ont pu être observées. En outre, les textes ne prévoyant pas l'établissement d'une annexe, les informations fournies par les sociétés étaient généralement peu détaillées. L'absence de textes concernant l'établissement des documents du 1er semestre a donc eu pour conséquence jusqu'en 1999 le manque de comparabilité des résultats publiés, les méthodes retenues par les groupes pouvant être divergentes et l'information sur celles-ci n'étant pas développée.

Recommandation du CNC

3706-5 C'est la raison pour laquelle la COB ( Rec. n° 99-01 du 3 juin 1999) a rendu obligatoire l'application de la recommandation du CNC n° 99-R01 (18 mars 1999 sur les comptes intermédiaires). Voir n° 3706-2. La recommandation du CNC définit les grands principes de présentation, de comptabilisation et d'évaluation à suivre pour l'établissement de comptes intermédiaires. Ces principes sont généraux et ne concernent pas spécifiquement les comptes semestriels mais tous les comptes intermédiaires ; ils peuvent donc être suivis à la fois par les sociétés cotées ou non, chaque fois qu'un tel arrêté est requis (distribution d'acomptes sur dividendes, voir n° 2994 ; augmentation de capital en numéraire plus de 6 mois après la clôture, voir n° 3438 s., etc.).

Ces grands principes concernent : - le contenu des comptes intermédiaires (voir n° 3706-2) ; - les méthodes comptables applicables ; - l'appréciation du seuil de signification ; - l'autonomie des comptes annuels par rapport aux comptes intermédiaires. I. Méthodes comptables applicables aux comptes intermédiaires La recommandation du CNC préconise d'appliquer dans les comptes intermédiaires les mêmes méthodes comptables que celles utilisées dans les comptes annuels, sous réserve d'aménagements ( § 10). La recommandation du CNC a donc retenu l'approche ponctuelle, comme le préconisait la COB et à l'instar de la norme IAS 34. La norme américaine APB 28, si elle relève également de cette approche - les méthodes devant être les mêmes que celles utilisées pour les comptes annuels - prévoit toutefois un certain nombre d'exceptions qui ont pour effet de lisser le résultat.

a. Des méthodes comptables identiques à celles des comptes annuels L'application des mêmes méthodes qu'à la clôture conduit notamment à respecter : 1. le principe général d'indépendance des périodes comptables Ainsi, il convient de rattacher à la période intermédiaire les charges et les produits qui la concernent effectivement et ceux-là seulement. En conséquence, les charges et les produits : - doivent être rattachés à la période intermédiaire au cours de laquelle la prestation correspondante est rendue ; Exemples : - constatation en produits des seuls loyers correspondant à la période écoulée en cas de loyers perçus d'avance ; - constatation en charge des primes de fin d'année pour la fraction rattachable à la période écoulée ; - constatation en charge de l'IS afférent au résultat de la période écoulée ; - constatation en charges des pertes à terminaison sur contrats à long terme conclus au cours de la période ; - constatation en charges des congés payés sur la base des droits acquis à la fin de la période ; - etc. Pour des exemples pratiques concernant certaines difficultés d'application (comptabilisation des produits, coûts fixes de fabrication, écarts sur coûts standards, frais de recherche et développement, impôt, participation et intéressement, etc.), voir également NI CNCC n° 26, p. 96 s.

- ne peuvent être anticipés ou différés sur une période intermédiaire. Exemples : - pas d'étalement du chiffre d'affaires ; - pas d'étalement des charges fixes en cas d'activité saisonnière ; - pas d'étalement des plus-values de cession ; - etc.

D'où l'interdiction de lisser les charges et les produits sur les différentes périodes intermédiaires de l'année. Toutefois, il ne faut pas déduire de l'interdiction de lissage que toutes les charges à caractère annuel ne peuvent être anticipées. Ainsi, les charges qui se rattachent à l'activité de la période écoulée doivent être prises en compte sur cette période même s'il est prévu qu'elles surviennent ultérieurement (charges fixes de fabrication, bonus prévisible, participation, impôts, etc.). Seules les charges à caractère annuel qui ne peuvent être rattachées à l'activité de la période écoulée ne peuvent être provisionnées ; il en est ainsi notamment de certaines charges budgétées annuellement comme les dépenses de publicité ou de formation survenant seulement lors d'une période ultérieure et qui ne peuvent donc concerner que celle-ci ou les exercices ultérieurs, mais pas la période écoulée.

- le principe de permanence des méthodes comptables Ainsi, les charges ne sont anticipées ou différées dans les comptes intermédiaires que dans la mesure où elles le seraient à la clôture de l'exercice. Exemples :

- les frais de recherche et de développement doivent être immobilisés à la clôture de la période intermédiaire si les conditions sont remplies et si l'entreprise a pour politique d'immobiliser ces frais à la clôture de l'exercice ; - les charges exposées dans la période et rattachables à des produits déterminés futurs devront être portées en charges différées à la fin de la période, si telle est la politique de l'entreprise à la clôture de l'exercice.

- Un recours plus large aux estimations La prise en compte des spécificités liées à l'établissement d'une situation intermédiaire a conduit toutefois le CNC à proposer des aménagements consistant principalement en un recours plus large à des estimations, notamment pour l'évaluation des actifs et des passifs. Ainsi, le recours à des estimations est possible d'une façon plus importante que dans les comptes annuels à condition que la signification de l'information donnée ne soit pas dénaturée ( Rec. CNC, § 26). Exemples ( Rec. CNC, § 26) : - stocks : pas de nécessité de réaliser un inventaire physique à la fin de la période intermédiaire ; possibilité d'évaluer les stocks sur la base des marges brutes ; - provisions pour risques et charges dont le calcul est complexe (garanties, remise en état d'un site, etc.) : possibilité de faire une simple mise à jour des calculs effectués lors de la dernière clôture sans nécessité de recourir à des experts extérieurs ; - retraites : possibilité d'extrapoler l'évaluation actuarielle la plus récente.

- La prise en compte des changements de méthode déjà décidés Les changements de méthode décidés au cours de la période sont reflétés dans les comptes de la période (Rec. CNC, § 10). Dans ce cas, la recommandation du CNC prévoit que : - l'information comparative doit être retraitée proforma ( § 28) ; - la nature de ce changement et son incidence doivent être décrits dans l'annexe ( § 8 a). II. Appréciation du seuil de signification dans les comptes intermédiaires Selon la recommandation du CNC ( § 9), les seuils de signification doivent être appréciés par rapport aux chiffres des comptes intermédiaires, à la fois pour : - la présentation des états financiers ; - la prise en compte et l'évaluation des informations financières ; - l'information dans l'annexe. III. Autonomie des comptes annuels par rapport aux comptes intermédiaires Selon la recommandation du CNC ( § 12), les comptes de l'exercice ne doivent pas être affectés par l'existence de comptes intermédiaires. À notre avis, il résulte notamment de ce principe que : - Les charges qui peuvent être inscrites à l'actif et dont l'activation est liée au respect de certaines conditions à la clôture de l'exercice peuvent être inscrites à l'actif dans les comptes annuels même si elles ne l'ont pas été dans les comptes intermédiaires ; c'est par exemple le cas des frais de recherche et de développement. - Les variations liées à des changements d'estimation constatées au cours des périodes intermédiaires n'ont pas d'incidence sur les comptes annuels. Exemple : si une provision est constituée dans les comptes intermédiaires et n'a plus lieu d'être à la clôture de l'exercice, ni la dotation, ni la reprise n'apparaîtront dans les comptes annuels.

C. Rapport semestriel 3707 Il s'agit des éléments suivants :

Documents établis sous forme individuelle

3707-1 L' article L 232-7 du Code de commerce indique que le rapport doit comprendre les éléments suivants : - commentaires sur les données chiffrées (incluses dans le tableau d'activité et de résultats) relatives au chiffre d'affaires et aux résultats de la société au cours du semestre écoulé ; - description de son activité au cours du semestre écoulé ; - indication des événements importants survenus au cours du semestre écoulé ;

- description de l'évolution prévisible de cette activité pendant l'exercice. Sur les développements concernant ce rapport, le lecteur voudra bien s'inspirer de ceux fournis ci-après n° 3707-2 pour des documents établis sous forme consolidée.

Documents établis sous forme consolidée

3707-2 Le règlement COB n° 87-04 prescrit que le rapport d'activité doit comprendre : - les mêmes éléments indiqués par l' article L 232-7 du Code de commerce pour les documents individuels, mais sous forme consolidée (nous les reprenons en détail ci-après) ; - les données chiffrées relatives au chiffre d'affaires et aux résultats individuels de la société mère, et notamment à son résultat net si celle-ci a l'intention de verser un acompte sur dividende. À la lecture de ce texte, certains estiment qu'ils sont dispensés de toute information individuelle dès lors qu'ils n'ont pas l'intention de verser un acompte sur dividende. Sur cette interprétation, les services de la COB nous ont indiqué (en juin 1989) que l'expression « si celle-ci a l'intention de verser un acompte sur dividende » ne se rapporte qu'au résultat net (dont la fourniture est, rappelons-le, facultative sauf ( art. D 297-1, al. 3) en cas de proposition ou de versement d'acompte sur dividende). En conséquence, dans tous les cas, les sociétés doivent fournir le chiffre d'affaires et les résultats individuels de la société mère (qui peuvent ne pas comprendre le résultat net). L'information sur ces données individuelles n'est pas reprise ci-après, car il nous a paru préférable de la fournir avec le tableau consolidé (voir n° 3706-3).

À notre avis, pour que l'information soit, en pratique, satisfaisante, le rapport devrait être structuré en 4 parties (reprenant les éléments cités à l' article L 232-7 du Code de commerce) ou en 3 parties en liant les événements importants à la description de l'activité du semestre. Commentaires sur les données chiffrées consolidées Ils portent sur les données, incluses dans le tableau d'activité et de résultats consolidés : a. Chiffre d'affaires consolidé À notre avis, sa ventilation par branche d'activité, qui est requise pour la publication du chiffre d'affaires trimestriel, devrait être reprise ici ; b. Résultats consolidés Pour la COB ( Bull. n° 201, mars 1987, bull. n° 330, décembre 1998 et bull. n° 364, janvier 2002), toute publication d'un montant de « résultat courant » doit s'accompagner d'une indication précise de son mode de détermination ; c. Autres commentaires Sans constituer pour autant une annexe, il peut paraître utile d'apporter des précisions sur les principes comptables retenus. Par exemple : « mêmes règles que les comptes annuels », et indication des exceptions, « conformes aux normes IAS ou US », ou bien encore à propos de comptabilisations particulières (exceptions mentionnées à l' article D 248-8, amortissement ou non des survaleurs, etc.). Il peut être utile de donner des informations sur l'évaluation de certains postes significatifs : - stocks (exemple : issue de la comptabilité analytique), - calcul de l'intéressement et de la participation, - évaluation de certaines charges (réelle ou abonnement par rapport au budget).

En outre (Rapport COB 1994, p. 182 s.), le rapport doit permettre de mettre en évidence l'éventuelle saisonnalité de l'activité, les résultats du 1er semestre ne pouvant être lissés. Description de l'activité du groupe au cours du semestre écoulé S'agissant de l'activité du groupe, elle peut, le cas échéant, être effectuée par filiale. En pratique, il est généralement fait mention dans cette partie, des investissements nouveaux, des augmentations de capital, du fond de roulement, des frais financiers par rapport au chiffre d'affaires, des emprunts nouveaux et des dividendes en actions.

Indication des événements importants survenus dans le groupe au cours du semestre écoulé

Il s'agit des mêmes événements que ceux figurant dans le rapport de gestion du groupe. À titre indicatif, la COB (dans sa brochure : Information occasionnelle, septembre 1970) avait énoncé les situations-types susceptibles de modifier les perspectives de l'activité et les résultats de la société : événements techniques (découverte, nouveau procédé, etc.), événements accidentels (incendie, etc.), obtention ou résiliation d'un marché important, accords de coopération, création de filiales communes, modifications de structure, changements importants dans l'organisation interne, changement de contrôle et d'équipe dirigeante, réorientations importantes de l'activité.

À notre avis, un lien entre ces événements et les variations du périmètre de consolidation ou les éléments exceptionnels pourrait être utile. Ce lien peut être effectué : - soit de manière précise, en chiffrant l'incidence de l'événement, - soit d'une manière générale, en indiquant par exemple qu'à périmètre constant, la variation est de X %. Les variations du périmètre de consolidation peuvent être présentées par exemple de la manière suivante : 1er semestre N Société X

IG

Sous-groupe A

IG (9 sociétés)

Société Y Société Z

IG

Société B

ME

1er semestre N - 1

Exercice N - 1

IG

IG ME (3 sociétés)

IG

ME

IG

IG

IG : Intégration globale. ME : Mise en équivalence.

Description de l'évolution prévisible de l'activité du groupe pendant l'exercice

La loi n'indique pas si cette évolution doit être générale ou bien relative aux chiffres d'affaires et résultats et si elle doit être ou non chiffrée. La COB (Bull. n° 183, juillet 1985, p. 6) précise que l'expression « évolution pendant l'exercice » signifie jusqu'à la clôture de l'exercice et recommande donc (Rapport 1991, p. 116) de limiter les informations chiffrées à un futur relativement proche. Cette information est importante pour toutes les sociétés et tout particulièrement pour celles à activité saisonnière puisqu'elle permettra, chiffres et commentaires à l'appui, d'éclairer le lecteur sur le décalage pouvant exister entre le premier semestre et l'année entière (Rapport COB 1994, p. 182 s.). Toutefois, pour les prévisions à long terme, dont la fiabilité est sujette à caution, la COB préconise (Rapport 1991) d'insister plutôt sur les commentaires rédigés relatifs aux tendances par produit et par marché, ainsi que sur l'évolution du carnet de commandes, de la concurrence et des marges. Pour la COB (Rapport annuel 1979, p. 18), il est nécessaire de faire état des perspectives d'avenir, malgré les difficultés. En effet, « la COB considère que l'annonce par la société elle-même d'une prévision défavorable assortie d'un commentaire adapté, est préférable au silence, tant il est vrai que l'annonce d'un mauvais résultat risque davantage d'affecter le cours boursier ou l'image d'une société lorsqu'elle est tardive ».

D. Attestation des commissaires aux comptes 3708 Elle porte sur la sincérité des informations données dans les comptes et le rapport semestriels. Elle prend la forme d'un rapport qui doit être joint à ces documents pour la publication au Balo. Il ne s'agit pas d'une certification mais d'une attestation.

La CNCC (Norme n° 5-102) a précisé les diligences des commissaires aux comptes et le contenu de leur rapport : La présente norme s'applique ( norme précitée, § 03) : - aux sociétés dont les actions sont admises aux négociations sur un marché réglementé, c'est-à-dire au premier marché, au second marché ou au nouveau marché ; - aux émetteurs de titres de créances négociables.

I. Diligences

(norme CNCC n° 5-102, § 10 et 11) a. Comptes semestriels. Le commissaire aux comptes procède à l'examen limité des comptes intermédiaires en faisant application de la norme CNCC n° 3-101 sur l'examen limité de comptes (sur cette norme, voir n° 5357).

Les diligences mises en uvre doivent permettre de s'assurer que les comptes intermédiaires ne comportent pas d'anomalies significatives. Elles conduisent donc à une assurance moins élevée que celle résultant d'un audit, les contrôles effectués se limitant à la mise en uvre de procédures analytiques et à l'obtention auprès des dirigeants, ou de toute personne compétente, des informations jugées nécessaires. Pour des exemples pratiques concernant certaines difficultés d'application des principes d'établissement des comptes intermédiaires (comptabilisation des produits, coûts fixes de fabrication, écarts sur coûts standards, frais de recherche et développement, impôt, participation des salariés et intéressement), voir NI CNCC n° 26, p. 96 s. Pour une liste des principaux points de contrôle à effectuer sur les comptes intermédiaires, voir NI précitée, p. 109 s.

b. Rapport semestriel. Le commissaire aux comptes met en uvre les diligences lui permettant de s'assurer : - que le rapport satisfait quant à son contenu à l'ensemble des obligations d'informations prévues par les textes légaux et réglementaires ; - que les informations contenues dans ce rapport sont sincères et concordent avec les comptes intermédiaires. II. Rapport (norme CNCC n° 5-102, § 13 à 15) L'attestation du commissaire aux comptes prévue par la loi sur la sincérité des informations données prend la forme d'un rapport d'examen limité. Ce rapport est établi selon la norme n° 3-101 sur l'examen limité de comptes (voir n° 5357) et intègre les conclusions du commissaire aux comptes sur la vérification de la sincérité des informations contenues dans le rapport semestriel dans un paragraphe placé après les conclusions de l'examen limité. L'assurance obtenue par le commissaire aux comptes est exprimée : - pour ce qui concerne les comptes intermédiaires ayant fait l'objet d'un examen limité, sour une forme négative (« nous n'avons pas relevé d'anomalies significatives de nature à remettre en cause… l'image fidèle donnée par les comptes semestriels ») ; Cas d'un rapport avec ou sans réserve. Le commissaire aux comptes peut également exprimer une conclusion défavorable ou une impossibilité de conclure. - pour ce qui concerne le rapport semestriel, sous la forme d'observations ou d'absence d'observation à formuler sur la sincérité des informations contenues dans le rapport semestriel et sur leur concordance avec les comptes intermédiaires. Un modèle de rapport est fourni par la norme.

SECTION III

Documents liés à la prévention des difficultés des entreprises 3709 Dans le cadre de la prévention des difficultés des entreprises (loi n° 84-148 du 1er mars 1984, Code de commerce et décret n° 85-295 du 1er mars 1985), certaines entreprises peuvent avoir à établir des documents comptables (autres que les comptes annuels). Nous présentons ci-après les généralités (I) concernant l'ensemble de ces documents avant de les analyser chacun séparément (II à V). Remarque : La CNCC a consacré à ces documents une note d'information ( n° 10, décembre 1987) dont nous reprenons également ci-après les points essentiels.

I. Généralités (concernant l'ensemble des documents)

Entreprises concernées et seuils

3709-1 Il s'agit des entreprises ou groupements suivants, dépassant certains seuils : Entreprises concernées Elles sont énumérées par le Code de commerce et la loi du 1er mars 1984 : - sociétés commerciales ( C. com. art. L 232-2) ; - personnes morales de droit privé non commerçantes ayant une activité économique ( C. com. art. L 612-2) ; sur la nature et les obligations de ces personnes, voir n° 230-8 ; - établissements publics de l'État ayant une activité industrielle ou commerciale (art. 32 de la loi du 1er mars 1984) ; - entreprises nationales ( art. 32 de la loi du 1er mars 1984) ; - GIE (voir spécificités n° 4207) et GEIE. Remarques :

- Le fait qu'une société soit ou non cotée n'a pas d'importance. Seuls comptent les seuils énoncés ci-après. Toutefois, les entreprises qui ont retenu le système développé doivent présenter un tableau de financement dans l'annexe des comptes sociaux ( PCG, 5117), sans que les critères de taille indiqués ci-après ne leur soient applicables. Le règlement du CRC n° 99-02 (§ 426) impose également la publication d'un tableau de financement dans l'annexe des comptes consolidés (voir ouvrage « Comptes consolidés », 3e édition, 2002, n° 7554 s.). - Il ressort des seuils énoncés ci-après que les entreprises concernées ont nécessairement un commissaire aux comptes, sauf éventuellement les GIE (voir n° 4240). - Ne sont pas concernés les établissements français de sociétés étrangères (succursale, agence, etc.), à la différence des filiales françaises de sociétés ou groupes étrangers. - Les entreprises n'ayant pas de comité d'entreprise mais répondant à l'un des deux seuils énoncés ci-après sont concernées (par exemple les holdings, Bull. CNCC n° 62, juin 1986, p. 212). - La notion de groupe n'a pas d'importance. Les entreprises concernées sont celles répondant séparément aux critères énoncés ci-après. Toutefois, elle est prise en compte indirectement lors du calcul du critère « Salariés » (voir ci-après). - Les entreprises d'assurance, de réassurance et les établissements de crédit sont également concernés (art. 59 de la loi du 1er mars 1984) mais les critères de taille indiqués ci-après ne leur sont pas applicables (ils doivent être ultérieurement adaptés par décrets non encore parus à ce jour). Ainsi, dans tous les cas, ces établissements ou entreprises doivent attendre les directives de leurs organismes de tutelle respectifs (CRBF, Commission de contrôle des assurances) non encore parues à ce jour. - Les organismes collecteurs de la participation des employeurs à l'effort de construction sont également concernés ( CCH, art. L 313-8 modifié par la loi n° 87-1128 du 31 décembre 1987) mais sans qu'il y ait à tenir compte des critères de taille.

Seuils

( art. D 244, art. 25 et 34 du décret du 1er mars 1985 modifiés) L'ensemble des entreprises énumérées au 1° est tenu d'établir les documents prévus (voir ci-après n° 3709-2) lorsque, à la clôture de l'exercice social, elles atteignent l'un au moins des deux critères suivants : Un seul critère suffit donc. Ces critères sont à apprécier à la clôture de chaque exercice social (exercice normal de 12 mois et non prolongé de manière exceptionnelle ; Ansa, mai-juin 1995, CJ n° 330). S'ils sont atteints, les documents prévus doivent être établis après cette clôture selon le calendrier exposé ci-après ( n° 3709-2). Les entreprises cessent d'être assujetties à cette obligation lorsqu'elles ne remplissent aucune de ces conditions pendant deux exercices successifs.

I. Nombre de salariés égal ou supérieur à 300 Pour le calcul du nombre des salariés, il convient de prendre en compte ceux qui sont liés, par un contrat de travail à durée indéterminée, à la société et aux sociétés dont cette dernière détient directement ou indirectement plus de la moitié du capital. Le nombre des salariés à retenir est celui qui correspond à la moyenne arithmétique des effectifs à la fin de chaque trimestre de l'exercice ( art. D 244, al. 3). L'effectif doit donc être évalué en tenant compte : - des salariés de la société, sans application d'un prorata de présence pour les salariés à temps partiel (Bull. CNCC n° 104, décembre 1996, p. 735 s.), - des salariés de toutes les filiales (en ligne directe) ; il convient sur ce point d'interpréter littéralement l' article D 244 et de prendre en considération la détention de la majorité du capital et non celle de la majorité des droits de vote (NI CNCC n° 10, p. 13), - des salariés de l'ensemble des sous-filiales (dont plus de la moitié du capital est détenu par une ou plusieurs filiales ou sous-filiales de la société concernée). Les effectifs des filiales étrangères sont également à prendre en compte. Les apprentis, travailleurs temporaires et titulaires de contrat à durée déterminée ne sont pas à prendre en compte (NI CNCC n° 10, p. 12). En revanche, dès lors que leur contrat est à durée indéterminée, sont à notre avis à retenir dans l'effectif les VRP multicartes, et ce dans chacune des entreprises avec lesquelles ils sont liés.

II. Montant net du chiffre d'affaires (ou des ressources) égal ou supérieur à 18 millions € Le montant net du chiffre d'affaires s'entend comme le montant des ventes de produits ou services liés à l'activité courante de la société diminué des réductions sur ventes, de la taxe sur la valeur ajoutée et des taxes assimilées ( art. D 244, al. 4). Il n'est pas possible de retenir un chiffre d'affaires différent de celui figurant dans le compte de résultat des comptes annuels (NI CNCC n° 10, p. 14). Il s'agit du chiffre d'affaires « stricto sensu » de la société indépendamment des détentions dans d'autres sociétés (à l'inverse du critère « effectif »). Le montant des ressources à retenir pour les associations est égal au montant des cotisations, subventions et produits de toute nature liés à l'activité courante.

Établissement de ces documents

3709-2 Les règles d'établissement sont les suivantes : Documents concernés Il s'agit des 4 documents suivants (C. com. art. L 232-2) : a. Documents prospectifs : - le compte de résultat prévisionnel (voir n° 3730 s.), - le plan de financement prévisionnel (voir n° 3737 s.), b. Documents rétrospectifs : - la situation de l'actif réalisable et disponible et du passif exigible (voir n° 3725 s.), - le tableau de financement (voir n° 3710 s.). L'ensemble de ces 4 documents (a. et b.) n'a pas à être présenté sous forme consolidée au titre des documents liés à la prévention des difficultés des entreprises. Cependant, un tableau de financement est présenté dans l'annexe des comptes consolidés, en application des nouvelles règles de consolidation (Règl. CRC n° 99-02, § 426). D'autre part, le tableau de financement est compris dans l'annexe des comptes sociaux dès que le système développé est retenu ( PCG, art. 511-7).

Rapports d'analyse

Les 4 documents énumérés ci-dessus sont analysés dans des rapports écrits sur l'évolution de la société ou du groupement (C. com. art. L 232-3 et L 232-4). Un rapport unique portant sur les 4 documents semble possible. La CNCC (NI n° 10, p. 45 s.) propose d'ailleurs un modèle de rapport d'analyse commun aux 4 documents selon le plan suivant :

I. Principes comptables à mettre en

uvre : a. Règles et méthodes comptables retenues : - Référence aux règles et méthodes retenues pour la préparation des comptes annuels - Différences éventuelles avec les comptes annuels (nature des retraitements) - Modalités de présentation des différents documents b. Changements de méthodes comptables : - Relatifs au dernier exercice clos (nature, justifications et incidences) - Envisagés pour l'exercice en cours (nature, justifications et incidences)

II. Documents rétrospectifs et commentaires (voir n° indiqués ci-dessus) III. Documents prospectifs et commentaires (voir n° indiqués ci-dessus) Personnes chargées de leur établissement Il s'agit : - du conseil d'administration ou du directoire, pour les SA et entreprises publiques (C. com. art. L 232-2 et art. 32 de la loi du 1er mars 1984) ; L'alignement des délais d'établissement des différents documents permet au conseil d'administration d'arrêter l'ensemble de ces documents au cours d'une seule réunion.

- du président de la SAS ou celui ou ceux de ses dirigeants que les statuts désignent à cet effet (C. com. art. L 227-1, al. 2) ; - des gérants, pour les autres sociétés commerciales (C. com. art. L 232-2) ; - des administrateurs, pour les GIE ( art. 10-1 de l'Ord. du 23 septembre 1967) ; - des dirigeants statutaires des personnes morales non commerçantes exerçant une activité économique (C. com. art. L 612-1 s.). Délais d'établissement Doivent être établis ( art. D 244-1) : a. entre le début de l'exercice et la fin du 4e mois : - le compte de résultat prévisionnel de l'exercice, - le plan de financement prévisionnel de l'exercice, Pour les entreprises habituées à élaborer leurs budgets début décembre, l'élaboration anticipée (avant la clôture) des documents prévisionnels nous paraît possible (en ce sens NI CNCC n° 10, p. 15).

- la situation de l'actif et du passif du 2e semestre de l'exercice précédent, - le tableau de financement, et ce en même temps que les comptes annuels. Sur le lien entre l'annexe et le tableau de financement, voir n° 3677-5.

Toutefois, pour les SA à directoire, les comptes annuels devant être établis dans un délai de 3 mois après la clôture (C. com. art. L 225-68, al. 5 et art. D 114 67-236), il doit, en principe, en être de même pour le tableau de financement ; les autres documents peuvent être établis dans les 4 mois.

b. entre le début du 7e mois et la fin du 10e mois : - la révision du compte de résultat prévisionnel de l'exercice (évoqué au a.), Il s'agit d'une révision du compte de résultat prévisionnel portant sur l'exercice et non d'un deuxième compte de résultat prévisionnel portant sur le deuxième semestre de l'exercice.

- la situation de l'actif et du passif du 1er semestre de l'exercice. Remarque : Si l'entreprise a réduit sa durée d'exercice, ces éléments peuvent, à notre avis, le cas échéant, ne pas être produits et seront alors remplacés par de nouveaux documents établis entre le début du nouvel exercice et la fin du 4e mois.

Principes d'établissement

(permanence des méthodes) Les règles de présentation et les méthodes utilisées pour l'élaboration des documents mentionnés à l' article D 244-1 ne peuvent être modifiées d'une période à l'autre sans qu'il en soit justifié dans les rapports mentionnés à l'article précédent : ces derniers décrivent l'incidence de ces modifications ( art. D 244-3). Pour le compte de résultat prévisionnel, les principes doivent être les mêmes que ceux retenus pour les comptes annuels (voir n° 3731-3).

Communication de ces documents

3709-3 Les règles de communication sont les suivantes : Destinataires Chaque document (et le rapport qui s'y attache, art. D 244-4) est communiqué simultanément (C. com. art. L 232-3 et L 232-4) : - au commissaire aux comptes, - au comité d'entreprise, Selon le garde des Sceaux (Rép. Arthuis, Sén. 11 juillet 1985, p. 1316), une société holding sans comité d'entreprise propre, ayant à établir ces documents, n'a pas à les communiquer aux comités d'entreprises de sa ou de ses filiales. Pour la CNCC (NI n° 10, p. 18 s.) : - la rédaction des textes (notamment l' article L 432-4 du Code du travail) peut justifier de la non-communication au comité d'entreprise des personnes morales de droit privé non commerçantes ayant une activité économique ; - par comité d'entreprise, il faut comprendre, dans les entreprises à structure complexe, le comité central d'entreprise et non les comités d'établissement ; - le comité de groupe n'est en aucun cas destinataire des documents, à l'inverse d'un comité d'entreprise unique constitué dans le cadre d'une unité économique et sociale.

- et au conseil de surveillance (le cas échéant). Fiscalement, ces documents n'ont pas à être transmis à l'Administration, ne s'agissant pas de documents comptables justifiant le calcul d'impôts, droits, taxes et redevances (au sens des art. L 10 et L 13 du Livre des procédures fiscales).

Caractère interne et confidentiel

Il convient de bien noter que, contrairement aux comptes annuels, ces documents ne sont transmis ni aux associés ni au public et sont donc internes à l'entreprise (sauf le tableau de financement, s'il est inclus par la société dans l'annexe des comptes annuels, voir n° 36775). Ils n'ont pas à être déposés au greffe ni à faire l'objet d'une publication au Balo. Selon le Garde des Sceaux (Rép. Millon, AN 12 janvier 1987, p. 163) : « les règles actuelles de diffusion des documents liés à la prévention des difficultés des entreprises (C. com. art. L 232-3 et L 232-4) permettent de conserver à ces documents un caractère confidentiel. En effet, leur publication (notamment à l'attention des actionnaires) est exclue, le législateur ayant préféré qu'ils soient communiqués aux commissaires aux comptes, soumis au secret professionnel. De même, leur communication au comité d'entreprise n'entame pas leur confidentialité puisque l'article 42 de la loi du 1er mars 1984, modifiant l'article L 432-4 du Code du travail, a expressément réputé confidentielles les informations contenues dans ces documents. Toutefois, la communication, dans ces documents, d'informations prévisionnelles constitue l'un des éléments permettant aux commissaires aux comptes de mieux apprécier l'opportunité de déclencher la procédure d'alerte ». Pour les sociétés faisant publiquement appel à l'épargne, le règlement COB n° 98-07 concernant l'information permanente s'applique (voir n° 5061 s.).

Délais de communication

Ces documents et rapports doivent être communiqués dans les 8 jours de leur établissement ( art. D 244-4). Et non pas systématiquement dans les délais maximums (par rapport à la clôture de l'exercice) de 4 mois + 8 jours et 10 mois + 8 jours.

Selon la CNCC (NI n° 10, p. 17), la simultanéité de cette communication aux différents destinataires ne signifie pas le même jour à la même heure, ce qui en pratique peut ne pas s'avérer évident ; la simultanéité est assurée par le délai lui-même qui est court (8 jours). Modalités de la communication Selon la CNCC (NI n° 10, p. 18 s.), en ce qui concerne la communication : a. au commissaire aux comptes, en l'absence de réponse précise des textes, il semble possible de se référer aux usages en la matière et d'adresser les documents d'information financière et prévisionnelle et les rapports correspondants au commissaire aux comptes par lettre recommandée avec avis d'accusé de réception. Toutefois, rien n'interdit que cette communication soit effectuée par lettre simple ou par remise en mains propres ; mais, dans ces derniers cas, risquent de se poser des problèmes d'apport de la preuve de la communication et de confidentialité ; b. au conseil de surveillance, deux solutions sont envisageables : soit les documents et les rapports correspondants sont adressés au Président du conseil de surveillance et ce dernier assure ensuite leur transmission à tous les membres du conseil, soit ils sont adressés à chaque membre du conseil de surveillance ; c. au comité d'entreprise, elle n'entraîne pas l'obligation de le réunir. Il suffit d'adresser les documents au secrétaire du comité, lequel, dans le cadre des attributions dont il est investi par sa fonction, pourra ensuite déterminer la suite à donner à cette communication et notamment inscrire à l'ordre du jour d'une prochaine réunion du comité l'examen des documents reçus, examen en vue duquel l' article L 434-6 du Code du travail prévoit désormais la possibilité, pour le comité d'entreprise, de se faire assister d'un expert-comptable de son choix.

Sanctions et responsabilités Dirigeants

3709-4 Aucune sanction pénale n'est prévue à leur encontre. Mais leur responsabilité civile pourra être engagée dans les conditions de droit commun. Pour la CNCC (NI n° 10, p. 26 s.), la communication tardive, la non-communication et, a fortiori, le refus de communiquer au comité d'entreprise les documents et rapports établis en application de la loi 84-148 du 1er mars 1984 (C. com. art. L 612-1 s.), sont incontestablement constitutifs du délit d'entrave au fonctionnement régulier du comité prévu et réprimé par l' article L 483-1 du Code du travail (cf. notamment Cass. soc. 29 mars 1973 concernant la non-présentation du rapport annuel d'activité et Cass. crim. 18 novembre 1997, n° 6015 PF, concernant la communication tardive des documents de gestion prévisionnelle). Peines prévues : emprisonnement d'un an et/ou amende de 3 750 € aggravée en cas de récidive (deux ans et/ou 7 500 €). En fonction de l'appréciation par le juge de son caractère intentionnel, le simple retard dans la communication (non-respect du délai de huit jours prévu par le décret du 1er mars 1985) peut être ou non susceptible de tomber sous le coup des dispositions de l' article L 483-1. S'agissant en revanche de la qualité, et non de la réalité, des informations contenues dans les documents et rapports, on peut considérer en l'état actuel de la jurisprudence, et sauf fraude à la loi, que celle-ci ne saurait justifier à elle seule une condamnation au titre du délit d'entrave.

Comité d'entreprise

Il n'est pas assujetti au secret professionnel. Cependant, les informations relatives aux documents de gestion sont réputées, par la loi, confidentielles, ce qui l'astreint à une obligation de discrétion (C. trav. L 431-4, al. 1 et L 432-7). En cas d'indiscrétion, il n'existe pas de sanction pénale spécifique mais l'employeur peut demander des dommages et intérêts au responsable ou appliquer une sanction professionnelle (voir Mémento social n° 7823). Commissaire aux comptes Il est assujetti au secret professionnel pour toutes les informations recueillies dans l'accomplissement de ses missions (C. com. art. L 820-5, al. 2 et L 244-1) et par conséquent (NI CNCC n° 10, p. 24 s.) pour celles contenues dans les documents d'information financière et prévisionnelle. Il n'a pas à révéler au procureur de la République l'absence ou les inexactitudes contenues dans les documents d'information financière et prévisionnelle ; ces irrégularités n'apparaissent pas, en effet, constituer des faits délictueux. L' article L 820-7 du Code de commerce (voir n° 5293) pourrait éventuellement être appliqué : - dans la mesure où il s'agit de prévisions comptables et financières manquant totalement de vraisemblance et constituant des mensonges ; - et si, par ailleurs, le commissaire aux comptes a connaissance du caractère erroné de ces prévisions financières.

Pour M. le professeur E. du Pontavice (CRCC Versailles, suppl. à Informations et débats n° 14 et n° 124 s., repris dans NI n° 10 précitée) : autant le commissaire peut cerner les inexactitudes financières ou comptables révélées dans les documents rétrospectifs, autant l'appréciation de ces éléments prospectifs lui échappe ; dans ce dernier cas, sa responsabilité reposerait essentiellement sur le fait de n'avoir pas décelé une grossière traduction comptable de ces éléments (délit de confirmation d'une information mensongère sur la situation de la société).

Contrôle de ces documents

3709-5 Les règles de contrôle par le commissaire aux comptes sont définies par la norme CNCC n° 5-101 « Documents et rapports prévus dans le cadre de la prévention des difficultés des entreprises ». Elles sont les suivantes : Sur la responsabilité du commissaire aux comptes, voir n° 3709-4.

Objectifs de l'intervention du commissaire aux comptes

L'intervention du commissaire aux comptes a pour objectif de signaler : - le non-respect par l'entité de ses obligations de communication des documents et rapports d'analyse définis au n° 3709-2 ; - les anomalies significatives relevées dans ces documents et rapports d'analyse et affectant la pertinence et la cohérence d'ensemble des informations données. Diligences du commissaire aux comptes La norme CNCC n° 5-101, § 09 s. précise que le commissaire aux comptes détermine, selon son jugement professionnel et au regard de sa connaissance générale de l'entité acquise à l'occasion de sa mission générale, la nature et l'étendue des travaux à mettre en uvre pour vérifier la pertinence et la cohérence des informations contenues dans les documents et les rapports d'analyse au regard de leur objectif de prévention des difficultés de l'entité. La nature et l'étendue des travaux dépendent ainsi de la situation financière de l'entité, des conditions dans lesquelles celle-ci est amenée à poursuivre ses activités, ainsi que de l'existence éventuelle de facteurs de risques susceptibles d'affecter la continuité de son exploitation.

Il appartient en tous les cas au commissaire aux comptes de s'assurer que : - les rapports d'analyse joints aux documents complètent et commentent l'information donnée par ceux-ci ; - ces rapports décrivent les conventions comptables, les méthodes utilisées et les hypothèses retenues et en justifient la pertinence et la cohérence ; - les modifications éventuelles de règles et de présentation et des méthodes d'élaboration des documents sont justifiées et leur incidence décrite ; - les documents sont présentés avec les données comparatives des périodes précédentes ; - les documents ont été établis selon les conventions comptables, les méthodes et les hypothèses décrites dans les rapports d'analyse. Lien avec la procédure d'alerte. La norme CNCC précitée (§ 10) précise que l'ensemble des documents et rapports d'analyse peut constituer un élément d'appréciation pour le commissaire aux comptes au regard de ses obligations en matière de procédure d'alerte.

Par ailleurs, la CNCC, en annexes à la note d'information n° 10 (décembre 1987, p. 107 s.), présente : - un exemple de liste aide-mémoire de contrôle des documents prévisionnels ; - une liste des informations susceptibles d'être examinées par le commissaire aux comptes dans le cadre du contrôle des documents prévisionnels. Établissement d'un rapport Selon les articles L 232-3, al. 2 et L 232-4, al. 2 du Code de commerce, le commissaire aux comptes doit établir un rapport seulement dans les cas suivants : - non-observation des dispositions de l' article L 232-2 du Code de commerce, c'est-à-dire non-établissement des documents ou établissement des documents hors délai ; - non-observation des dispositions des articles L 232-3, al. 1 et L 232-3, al. 2 du Code de commerce, c'est-à-dire non-établissement de rapports écrits ou non-communication aux personnes concernées ; - non-respect des règles de présentation des méthodes prescrites par le décret d'application ( art. D 244-3, al. 1) : justification des modifications et indication de leurs incidences dans les rapports accompagnant les documents (al. 1) ; indication des chiffres de l'exercice ou du semestre précédent (al. 2 et 3) ; possibilité de rapprochement éventuel avec les données des comptes annuels (al. 4) ; - lorsque les documents et les rapports d'analyse appellent des observations de sa part.

Ces observations portent sur les insuffisances ou les anomalies significatives constatées dans les documents et rapports d'analyse, à l'occasion de la mise en uvre des diligences telles que décrites ci-dessus.

Par ailleurs, pour les sociétés anonymes, l'irrégularité mentionnée sous forme d'observations dans ce rapport n'a pas à être répétée dans la 2e partie du rapport général (voir n° 5367), étant portée à la connaissance des actionnaires lors de la prochaine assemblée générale (C. com. art. L 232-3). Destinataires du rapport du commissaire aux comptes Le rapport est adressé : - pour les SA et entreprises publiques : au conseil d'administration ou au directoire. Le rapport du commissaire aux comptes est communiqué simultanément au comité d'entreprise. Il est donné connaissance de ce rapport à la prochaine assemblée générale (C. com. art. L 232-3) ; - pour les autres sociétés : au gérant ou dans le rapport annuel. Le commissaire peut demander que son rapport soit adressé aux associés ou qu'il en soit donné connaissance à l'assemblée des associés (C. com. art. L 232-4). Selon la CNCC (NI n° 10, p. 78), cette rédaction est peu explicite. On peut supposer que le rapport doive être lu à l'assemblée et qu'il ne suffit pas de mentionner son existence. Ce n'est en tout cas pas au commissaire aux comptes, qui n'est pas tenu d'assister à l'assemblée, qu'incombe la responsabilité de cette communication. Ce rapport est communiqué au comité d'entreprise (C. com. art. L 232-4) ; - pour les GIE : aux administrateurs ou dans le rapport annuel. Le commissaire peut demander que son rapport soit adressé aux membres du groupement ou qu'il en soit donné connaissance à l'assemblée de ceux-ci. Ce rapport est communiqué au comité d'entreprise (C. com. art. L 251-14) ; - pour les personnes morales de droit privé non commerçantes, aux dirigeants statutaires.

Délais de communication du rapport

Le rapport des commissaires aux comptes est transmis dans le mois qui suit l'expiration du délai prévu pour l'établissement par l'entreprise du document concerné ( art. D 244-5), soit : - 5 mois après la clôture de l'exercice, en ce qui concerne le compte de résultat prévisionnel, le plan de financement prévisionnel, la situation de l'actif réalisable et disponible et du passif exigible du second semestre de l'exercice et le tableau de financement ; - 11 mois après la clôture de l'exercice, en ce qui concerne le compte de résultat prévisionnel révisé et la situation de l'actif réalisable et disponible et du passif exigible du premier semestre de l'exercice en cours.

Échéanciers

3709-6 Ils fournissent, par type de société, les différentes obligations se rapportant à ces documents (voir n° 6001).

II. Tableau de financement et rapport joint

A. Établissement, présentation et contrôle Sur les personnes tenues de l'établir et les destinataires : - en application des règles liées à la prévention des difficultés des entreprises : voir n° 3709 s. - en application du PCG et des règles de consolidation : voir n° 3677-5.

3710 Ils appellent les commentaires suivants :

Délai et périodicité d'établissement

3710-1 Le tableau de financement est établi annuellement en même temps que les comptes annuels dans les quatre mois qui suivent la clôture de l'exercice écoulé ( art. D 244-1). À ce document doit être joint un rapport écrit (C. com. art. L 232-3). Exception : Pour les SA à directoire, les comptes annuels devant être établis dans un délai de 3 mois après la clôture (C. com. art. L 225-68, al. 5 et art. D 114), il doit, en principe, en être de même pour le tableau de financement.

Tableau de financement

3710-2 Il présente les caractéristiques suivantes (NI CNCC n° 10) : I. Il décrit la manière dont, au cours d'une période, les ressources dont a disposé l'entreprise ont permis de faire face à ses besoins ; il fait apparaître les moyens de financement ( art. D 244-3). S'il analyse la variation de trésorerie, il a pour objet de faire apparaître la contribution de chaque fonction (exploitation, investissement, financement) à la variation de trésorerie (avis PC n° 30, remplaçant la Rec. OEC n° 1.22, voir n° 3722 s.).

II. Il comporte les chiffres de l'exercice et ceux de l'exercice précédent ( art. D 244-3). Toutefois, une société qui établit pour la première fois ces documents compte tenu d'un dépassement de seuil peut, à notre avis : - soit reconstituer les chiffres des périodes antérieures en indiquant qu'ils n'ont fait l'objet d'aucun examen de la part des commissaires aux comptes, - soit ne pas reconstituer les données antérieures.

III. Il n'y a pas de modèle obligatoire. Divers modèles de tableaux de financement ont été établis par différents organismes. On citera notamment (sans ordre particulier) : - la Centrale de bilans de la Banque de France (voir modèle n° 3757) qui a établi également un tableau de données globales, Flux (voir modèle n° 3739-2) ; - le Crédit national ; - le Conseil national de la comptabilité dans le PCG (qui s'inspire en partie des travaux de la Centrale des bilans de la Banque de France) ; - l'OEC (avis PC n° 30, remplaçant la Rec. n° 1.22) propose, outre un tableau de financement analysant la variation du fonds de roulement, un tableau de financement analysant la variation de trésorerie (voir n° 3722 s.) ; Sur l'obligation d'utiliser ce modèle de tableau pour les comptes consolidés, voir n° 3722 s. - l'IASB, qui a publié la norme IAS 7 fournissant, sans toutefois proposer de modèle, une description d'un tableau des flux de trésorerie présentant une répartition des flux selon qu'ils proviennent des opérations d'exploitation, des activités d'investissement ou des activités de financement ; - les centres de gestion agréés qui fournissent à leurs adhérents un modèle. Sur le plan américain, depuis la norme FAS n° 95, les états financiers doivent comporter un état des mouvements de trésorerie à la place du tableau de financement. La Rec. OEC ainsi que la norme internationale IAS 7 précitées se sont inspirées de cet état.

N'étant pas obligatoire, la publication d'un tableau des flux de trésorerie n'est pas systématique en France. En ce qui concerne les sociétés cotées les plus importantes, il ressort de l'analyse de la pratique (1) que 94 % d'entre elles publient un tableau des flux de trésorerie. Parmi celles-ci, 73 % utilisent un modèle proche de celui préconisé par l'Ordre des Experts-Comptables (OEC) faisant apparaître les flux d'exploitation, d'investissement et de financement alors que 25 % utilisent le modèle du tableau de financement proposé par le PCG basé sur les flux d'emplois et de ressources. (1) Enquête réalisée sur 126 rapports annuels de sociétés cotées dans le cadre de l'ouvrage « Communication et information financière » : Guide 1998, Les Echos Editions.

En revanche, pour les autres sociétés, elles utilisent en pratique le tableau de financement classique. Dans le cadre de cet ouvrage, nous avons choisi de présenter : - le tableau de financement du PCG en précisant les aspects pratiques de sa réalisation (voir n° 3713 s.) ; - le tableau de trésorerie de l'OEC (voir n° 3722 s.). IV. Les règles de présentation et les méthodes utilisées ne peuvent être modifiées d'une période à l'autre sans qu'il en soit justifié dans le rapport accompagnant ce document et l'incidence de ces modifications décrite ( art. D 244-3).

Rapport joint au tableau de financement Sur la possibilité d'établir un rapport unique pour les 4 documents liés à la prévention des difficultés des entreprises, voir n° 3709-2.

3710-3 Il complète et commente l'information donnée ( art. D 244-2). Pour ce faire, il décrit les conventions comptables et les méthodes utilisées ( art. D 244-2). À notre avis, il indique : - la référence au modèle employé ;

- les options retenues ; - les variations significatives de la période, avec des commentaires ; - les justifications et incidences concernant les changements de méthodes et de présentation ; - éventuellement les écarts importants par rapport au plan de financement prévisionnel établi l'exercice précédent, avec des commentaires ; - des compléments d'information (notamment contrats de crédit-bail, détermination de la capacité d'autofinancement), mais en général ces compléments pourront être limités car ces informations se trouvent normalement dans l'annexe des comptes annuels établie à la même époque.

Contrôle par le commissaire aux comptes

3710-4 Les règles générales, communes à l'ensemble des documents liés à la prévention des difficultés des entreprises, sont exposées au n° 3709-5. Sont développés ci-après les points spécifiques au tableau de financement et au rapport joint.

La norme CNCC n° 5-101, § 13 indique que pour les documents à caractère rétrospectif (dont fait partie le tableau de financement), le commissaire aux comptes vérifie la pertinence de la présentation des documents établis par l'entité et des méthodes retenues pour leur établissement. Il vérifie en outre la concordance des éléments chiffrés contenus dans ces documents avec les données de la comptabilité dont ils sont issus. Remarque : Les diligences à mettre en uvre sont les mêmes que le tableau de financement fasse partie intégrante ou non des comptes annuels. En effet, cette distinction, qui figurait dans l'ancienne norme n° 2133, n'a pas été reprise dans la nouvelle version publiée en juillet 2002.

B. Élaboration du tableau du PCG Conception générale et modèle (PCG)

3713 Selon les précisions de l'ancien PCG (p. II.99), le tableau des emplois et des ressources de l'exercice (ou tableau de financement) est établi de façon à permettre l'analyse des mouvements comptables affectant le patrimoine de l'entreprise. Il est construit au moyen des informations qui sont identifiées et classées dans les nomenclatures comptables. Il est détaillé autant que de besoin à partir des mouvements débiteurs et créditeurs qui ont affecté les comptes au cours de l'exercice. Ce tableau peut notamment décrire : - le financement des investissements et les variations du fonds de roulement ; - les moyens de trésorerie et l'emploi qui en a été fait. Le regroupement des flux de l'exercice peut s'opérer dans un modèle du type « tableau de financement » qui assure la liaison financière entre le bilan d'ouverture et le bilan de clôture à partir de la capacité d'autofinancement de l'exercice. Il s'agit d'une analyse fonctionnelle par rapport aux divers types de flux : les créances et les dettes ne sont pas distinguées selon leur terme (plus ou moins d'un an) mais en fonction de leur relation (ou non-relation) avec le cycle d'exploitation.

Le tableau ne fait apparaître que des flux financiers. Par exemple, n'apparaîtront pas les incidences d'une réévaluation, les dotations et reprises de provisions, les virements de postes à postes au sein des immobilisations ou des capitaux propres, etc.

Ce tableau comporte deux parties : I. Tableau des emplois et des ressources (tableau de financement I) Ce tableau (voir modèle pages suivantes) fait apparaître : - les emplois de l'exercice, que ce soit, notamment : • pour l'acquisition des investissements physiques ou financiers, • pour le remboursement d'emprunts antérieurs, • pour le financement du fonds de roulement (besoins nouveaux liés au développement de l'activité de l'entreprise) ; - les ressources de l'exercice : • la capacité d'autofinancement,

• le produit des désinvestissements, • l'augmentation des fonds propres, • le recours à l'extérieur (emprunts obligataires ou recours au système bancaire…) ; - l'incidence finale de l'ensemble des opérations sur le fonds de roulement de l'entreprise. Dans cette optique, le fonds de roulement net global est égal à : Capitaux propres + Amortissements et provisions - Actif immobilisé + Dettes financières. Il s'agit d'un tableau minimum dans lequel : - les opérations de fusion, scission, cession partielle d'actif ne sont pas isolées ; - les immobilisations utilisées par l'entreprise sous forme de crédit-bail ne sont pas comprises dans les emplois stables.

Des commentaires détaillés (poste par poste) sont fournis avec le modèle du tableau, pour les ressources au n° 3717 s. et, pour les emplois au n° 3718 s. Nota Cette partie II du tableau peut être adaptée au système de base. Dans ce cas, les variations portent sur l'ensemble des éléments, aucune distinction n'est à faire entre exploitation et hors exploitation. II. Tableau des variations du fonds de roulement net global (tableau de financement II) L'intérêt de ce tableau (voir modèle pages suivantes) réside dans la ventilation de la variation du fonds de roulement net global entre : - variations « Exploitation » - variations « Hors exploitation » - variations « Trésorerie ». Cette analyse permet notamment : - d'isoler la formation du besoin en fonds de roulement d'exploitation qui, se renouvelant sans cesse, prend ainsi le caractère d'un véritable investissement, alors que les variations hors exploitation présentent habituellement un caractère exceptionnel ; - de mettre en évidence les variations de la trésorerie. La variation nette du fonds de roulement est égale et de sens contraire au solde entre les ressources et les emplois (analysés dans la première partie). Des commentaires détaillés (poste par poste) sont fournis avec le modèle du tableau au n° 3720.

Règles générales d'établissement Documents nécessaires

3714 Pour établir un tableau de financement, il est nécessaire de disposer : - du bilan n et du bilan n - 1 ; - du compte de résultat n ; - de certaines informations qui seront explicitées ci-après et notamment d'une balance par soldes et par mouvements de l'exercice. Certaines de ces informations ne sont donc pas directement disponibles pour l'analyste extérieur à partir des documents habituellement publiés. Il est alors nécessaire de faire des approximations.

Règles de base :

3715 I. En principe, il ne doit pas y avoir de compensation entre : - les remboursements et les augmentations (créances et dettes) ; - les acquisitions et les cessions ou réductions (immobilisations et capitaux propres). II. Options à prendre avant l'établissement du tableau a. Traitement des opérations ne se traduisant pas par un flux financier Exemples : augmentation de capital par incorporation de réserves ou abandon de créances, réévaluation, mise en équivalence des titres de participation, virement de poste à poste, etc.

Deux solutions peuvent être envisagées :

- ne pas les prendre en compte, en estimant que le tableau de financement ne doit contenir que les opérations se traduisant effectivement par un flux financier ; - traduire sous forme d'emplois et de ressources les opérations ayant un impact sur les principales masses financières du bilan. En retenant cette conception, le tableau de financement reflètera une augmentation de capital par abandon de créances mais pas une augmentation par incorporation de réserves.

b. Écarts de conversion À notre avis, comme le précisait l'ancien PCG (p. II.99), il ne doit pas être tenu compte des écarts de conversion. En pratique, cela veut dire que les écritures d'ajustement passées à la clôture de l'exercice sur les postes monétaires libellés en devises étrangères doivent être annulées. Ces écritures peuvent jouer sur un nombre important de postes (créances rattachées à des participations, prêts, créances clients et créances diverses, dettes financières, dettes d'exploitation, etc.). Quant à la provision pour risques de change, elle n'a pas à faire l'objet d'un traitement particulier, n'ayant été prise en compte, ni dans le calcul de la capacité d'autofinancement, ni dans la variation du poste de bilan correspondant. Toutefois, si ces écarts ne sont pas significatifs, il paraît possible de les annuler globalement et de les imputer au poste du bilan le plus concerné.

c. Intérêts courus Ce problème est relatif à tous les postes du bilan, puisque chaque poste monétaire du bilan comporte un sous-compte rattaché d'intérêts courus (à payer ou à recevoir). À notre avis, par simplification, la variation nette de l'exercice sera considérée selon son sens comme un emploi ou comme une ressource, sans distinction entre « principal » et intérêts courus. Dans ce cas, la partie I du tableau sera affectée. Une autre solution consiste à comprendre la variation de ces postes dans la partie II du tableau de financement (variations des autres débiteurs, variations des autres créditeurs), mais elle nécessite d'effectuer la distinction énoncée ci-dessus.

d. Autres retraitements On considérera ci-après que les opérations ont été correctement classées dans les comptes et l'on ne prendra pas en considération les retraitements éventuels pouvant résulter d'une mauvaise classification comptable à l'origine dans le bilan. Remarque : l'OEC propose d'autres retraitements éventuels pour l'établissement du tableau : créances escomptées non échues, créances cédées (loi Dailly), crédit-bail. MODÈLE DE TABLEAU DES EMPLOIS ET DES RESSOURCES DE L'EXERCICE Tableau de financement en compte (I) ( PCG, art. 532-9 s.) Emplois

Exe rcic eN

Exe rcic eN1

Ressources

Exe rcic eN

Distributions mises en paiement au cours de l'exercice

Capacité d'autofinancement de l'exercice

Acquisitions d'éléments de l'actif immobilisé :

Cessions ou immobilisé :

réductions

d'éléments

de

l'actif

Immobilisations incorporelles Cessions d'immobilisations : Immobilisations corporelles - incorporelles Immobilisations financières - corporelles Cessions ou réductions d'immobilisations financières Charges à répartir sur plusieurs exercices (a) Réduction des capitaux propres (réduction de capital, retraits)

Augmentation des capitaux propres : Augmentation de capital ou apports

Exe rcic eN1

Augmentation des autres capitaux propres Remboursements de dettes financières (b)

Augmentation des dettes financières (b) (c)

Total des emplois Variation du fonds (ressource nette)

X de

roulement

net

X

global

Total des ressources

X

X

Variation du fonds de roulement net global (emploi net)

(a) Montant brut transféré au cours de l'exercice. (b) Sauf concours bancaires courants et soldes créditeurs de banques. (c) Hors primes de remboursement des obligations.

MODÈLE DE TABLEAU DES EMPLOIS ET DES RESSOURCES DE L'EXERCICE Tableau de financement en compte (II) ( PCG, art. 532-9 s.) Variation du fonds de roulement net global

Exercice N

Exercice N - 1

Besoins 1

Dégageme nt 2

X

X

Solde 2 - 1

Solde

±X

±X

Variations « Exploitation » : Variations des actifs d'exploitation : Stocks et en-cours Avances et acomptes versés sur commandes Créances Clients, Comptes rattachés et autres créances d'exploitation (a) Variation des dettes d'exploitation : Avances et acomptes reçus sur commandes en cours Dettes Fournisseurs, Comptes rattachés et autres dettes d'exploitation (b) Totaux A. Variation nette « Exploitation » (c) Variations « Hors exploitation » : Variation des autres débiteurs (a) (d)

Variation des autres créditeurs (b) Totaux

X

X

B. Variation nette « Hors exploitation » (c)

±X

±X

-X

-X

+X

+X

±X

±X

-

-

+

+

TOTAL A + B : Besoins de l'exercice en fonds de roulement ou Dégagement net de fonds de roulement dans l'exercice Variations « Trésorerie » Variations des disponibilités Variations des concours bancaires courants et soldes créditeurs de banques Totaux

X′

C. Variation nette « Trésorerie » (c)

X

Variation du fonds de roulement net global (Total A + B + C) : Emploi net ou Ressource nette (a) Y compris charges constatées d'avance selon leur affectation à l'exploitation ou non. (b) Y compris produits constatés d'avance selon leur affectation à l'exploitation ou non. (c) Les montants sont assortis du signe (+) lorsque les dégagements l'emportent sur les besoins et du signe (-) dans le cas contraire. (d) Y compris valeurs mobilières de placement (voir n° 3720).

Nota Cette partie II du tableau peut être adaptée au système de base. Dans ce cas, les variations portent sur l'ensemble des éléments ; aucune distinction n'est faite entre exploitation et hors exploitation (voir n° 3720).

Tableau de financement (partie I) - Ressources

3717 Il est commenté dans l'ordre des ressources apparaissant sur le tableau. Capacité d'autofinancement

3717-1 n° de compte Excédent (ou insuffisance) brut (e) d'exploitation

1

+ Transferts de charges (d'exploitation)

+ 7915 2

+ Autres produits (d'exploitation)

- 65 (sauf 655)

- Autres charges (d'exploitation)

+ 75 (sauf 755)

± Quotes-parts de résultat sur opérations faites en commun

± (755 - 655)

+ Produits financiers 3

+ 76 et 796

- Charges financières 4

- 66

+ Produits exceptionnels

5

+ 77 (sauf 775 et 777) et 797

- Charges exceptionnelles 6

- 67 (sauf 675)

- Participation des salariés aux résultats

- 691

- Impôts sur les bénéfices

- 695

= CAPACITÉ D'AUTOFINANCEMENT. 1. Solde intermédiaire de gestion n° 4, voir n° 2768. 2. Il s'agit uniquement des transferts non affectables, voir n° 2775. 3. Sauf reprises sur provisions. 4. Sauf dotations aux amortissements et aux provisions financiers. 5. Sauf :- produits des cessions d'immobilisations ;

- quote-part des subventions d'investissement virée au résultat de l'exercice ; - reprises sur provisions exceptionnelles. 6. Sauf :- valeur comptable des immobilisations cédées ;

- dotations aux amortissements et aux provisions exceptionnels.

Remarque : La capacité d'autofinancement peut également être obtenue de la manière suivante (dite additive), en pratique plus rapide (mais déconseillée par certains car elle n'est pas « pédagogique ») : Résultat net + Charges calculées (hors transfert de charges) - Reprises sur charges calculées ± Résultat sur cessions d'éléments d'actif (- plus-value et + moins-value) - Subventions d'investissement rapportées au résultat.

Le calcul ci-dessus s'appuie sur la notion fondamentale (développée par la Centrale de bilans de la Banque de France) de « revenus répartis » (ou répartition de la valeur ajoutée globale) qui se schématise par le tableau suivant

: Dans ce concept, l'autofinancement représente ce qui reste à l'entreprise, une fois rémunéré l'ensemble de ses partenaires (Personnel, État, Prêteurs et Actionnaires). Selon la centrale des bilans BdF : « L'autofinancement doit tout d'abord permettre à l'entreprise de se maintenir en couvrant, notamment, la consommation de capital (amortissements) et les risques réels de pertes et de charges (provisions) ; il doit également lui permettre de financer une part de sa croissance. Toute baisse prolongée de la marge d'autofinancement (autofinancement : revenus répartis) est dangereuse car elle place l'entreprise dans l'incapacité de financer à terme sa croissance, dans la nécessité de ralentir pour commencer puis de réduire de plus en plus ses investissements et, enfin, de les arrêter ».

Pour le calcul de la capacité d'autofinancement tel qu'il résulte du tableau ci-dessus, ne sont pas retenus : - les éléments ne comportant pas de contrepartie financière : charges calculées (dotations aux amortissements des immobilisations et des charges à répartir ; dotations aux provisions pour risques et charges, pour dépréciation et réglementées ; reprises de provisions ; subventions d'investissement rapportées au résultat) ; En effet, comme indiqué ci-dessus, le montant d'autofinancement dégagé pendant l'exercice doit être en mesure de couvrir la consommation de l'outil de production (amortissements) et les risques réels de pertes et charges (provisions). Cette approche conduit, d'une part, à raisonner (pour l'établissement du tableau de financement) sur les variations des montants bruts des postes de l'actif et à ne pas tenir compte des provisions figurant au passif (cette position est critiquée par certains qui estiment que la capacité d'autofinancement devrait être diminuée des provisions destinées à couvrir un risque ou une charge, mais telle n'est pas l'optique retenue).

- les plus- (ou moins) values de cession ;

Ceci pour éviter un double emploi, le produit des cessions figurant sur une ligne spécifique (en effet, si on part de l'égalité valeur nette comptable + plus-value = prix de cession, la prise en compte du prix de cession dans les ressources revient à traiter en même temps la valeur nette comptable et la plus-value). La mise en évidence du produit des cessions permet d'en montrer l'impact financier (trésorerie). En ce qui concerne l'impact des abandons de créances comptabilisées en immobilisations financières, voir n° 3717-2.

L'on notera enfin : - que cette capacité d'autofinancement comprend à la fois des éléments courants et des éléments exceptionnels (il nous paraît possible de faire une distinction entre les deux, afin de pouvoir apprécier l'évolution de la capacité d'autofinancement courante sur plusieurs exercices) ; - qu'il n'est pas tenu compte des distributions de dividendes (celles-ci étant considérées comme un emploi, voir n° 3718-1). Remarque : Lien entre capacité d'autofinancement et marge brute d'autofinancement (MBA). Le PCG ne fait aucune allusion à la MBA. Ce terme peut prêter à confusion car, dans la terminologie financière et comptable, le PCG a préféré retenir l'expression de capacité d'autofinancement, qui ne correspond pas à la MBA utilisée par les financiers (Pierre Conso, « La gestion financière de l'entreprise », 8e édition, Dunod, p. 190 s.). Le rapprochement entre les deux notions s'effectue de la manière suivante (ouvrage précité) : Marge brute d'autofinancement + Dotations (- reprises) des provisions pour dépréciation des actifs circulants + Dotations (- reprises) des provisions pour pertes de change sur actifs et passifs circulants = Capacité d'autofinancement.

Cessions ou réductions d'actif immobilisé

3717-2 Ce poste appelle les commentaires suivants : - les montants à inscrire correspondent aux prix de cessions (voir commentaires n° 3717-1) ; Pour avoir cette information il faut utiliser le compte 775 « Produits des cessions d'éléments d'actif ». Le compte de résultat, rubrique « Produits exceptionnels sur opérations en capital », ne peut être utilisé car cette rubrique peut comprendre également la quote-part de subventions d'investissement virées au résultat de l'exercice (777) et les autres produits exceptionnels (778).

- les virements de poste à poste (notamment le plus souvent en cas de mise en service d'immobilisations en cours) n'ont pas à être pris en compte ; - le terme « réductions » ne s'applique qu'aux immobilisations financières et concerne les prêts, créances, dépôts et cautionnements versés, comptes courants groupe ou associés, etc. ; Bien que cela ne soit pas entièrement correct, dans certains cas, il sera peu utile de distinguer toutes les réductions de l'exercice et toutes les acquisitions, le solde des deux pouvant seul figurer soit en ressources (réductions) soit en emplois (acquisitions). Cette remarque ne s'applique pas aux prêts (sauf s'ils présentent un caractère « revolving »). En cas d'abandon de créances figurant dans les immobilisations financières, le prix de « cession » étant nul, l'abandon n'a pas, à notre avis, à apparaître dans les réductions ; en revanche, la capacité d'autofinancement doit être rectifiée afin de ne pas être minorée par la perte résultant de l'abandon.

- les réductions dues aux « conversions monétaires » (constatées par écart de conversion) ne sont pas à prendre en compte. Augmentation des capitaux propres

3717-3 Ce poste appelle les commentaires suivants : - les augmentations de capital (et primes d'émission) en numéraire doivent y figurer ; - en ce qui concerne le capital souscrit-non appelé (qui figure au passif et à l'actif) : · À notre avis, lors de sa constatation, il figure dans les augmentations de capitaux propres (la contrepartie étant, selon les cas, soit une augmentation des immobilisations financières (emplois) soit une variation des « autres débiteurs » (hors exploitation tableau II). · Une autre solution consiste à ne pas en tenir compte (en le déduisant de l'actif au passif).

- en ce qui concerne le capital souscrit-appelé non versé, la même solution s'applique à notre avis (mais la contrepartie est une variation des « autres débiteurs ») ; - les augmentations de capital par incorporation de créances doivent, à notre avis, y figurer (en contrepartie, il y aura soit une réduction de dettes financières (emplois) soit une variation hors exploitation (tableau II « autres créditeurs ») ; - en cas de conversion d'obligations en actions, il en résulte, à notre avis, une augmentation à porter sur la ligne « augmentations de capital », une augmentation à porter sur la ligne « augmentation des autres capitaux propres » (correspondant à la prime d'émission) avec, en contrepartie (emplois), un remboursement de dettes financières ; Une autre solution consiste à considérer qu'en l'absence de flux financiers, il s'agit d'une écriture interne devant rester sans effet sur le tableau de financement.

- en cas d'augmentation de capital à la suite d'une fusion ou apport partiel d'actif, il convient, à notre avis, d'en faire ressortir les effets dans une colonne à part ; - sur la ligne « augmentation des autres capitaux propres » figureront notamment les primes d'émission (les primes de fusion ou d'apport partiel figurant, rappelons-le, dans une colonne à part), les subventions d'investissement (en montant brut) comptabilisées, dans l'exercice, dans les capitaux propres (en revanche les diminutions ne sont pas prises en compte car elles sont déduites de la capacité d'autofinancement) ; - sont sans incidence, les opérations de réévaluation, de mise en équivalence des titres de participation, les transferts de poste à poste (affectation de résultat, augmentation de capital par incorporation de réserves, virement de la prime de fusion à la réserve légale, etc.) ; - il convient, nous semble-t-il, de créer une ligne « augmentation des autres fonds propres » pour les titres participatifs, les avances conditionnées, etc. Augmentation des dettes financières

3717-4 Ce poste appelle les commentaires suivants : - les concours bancaires courants : leur augmentation n'a pas à y figurer ; elle figure dans le tableau II (variations Trésorerie, variations des concours bancaires courants et soldes créditeurs de banque) ; - les emprunts émis avec prime de remboursement figurent en augmentation pour le montant encaissé (par exemple pour un emprunt émis pour 112 avec une prime de remboursement de 12 figurera une augmentation pour 100) ; - en ce qui concerne le problème des intérêts courus, voir n° 3715 ; - en ce qui concerne les « conversions monétaires », voir n° 3715.

Tableau de financement (partie I) - Emplois

3718 Il est commenté dans l'ordre des emplois apparaissant sur le tableau. Distributions mises en paiement au cours de l'exercice

3718-1 Les distributions sont celles mises en paiement au cours de l'exercice et non celles proposées au titre dudit exercice (rappelons que le tableau de financement se construit avant répartition du résultat ). Le montant à faire figurer dans ce poste est tiré du tableau des affectations du résultat de l'exercice précédent. Si ces dividendes n'ont pas donné lieu à règlement effectif, la dette figure dans la partie II du tableau : « Variation des autres créditeurs » (variation hors exploitation). En cas de versement d'acomptes sur dividendes, le montant des sommes versées doit y figurer.

Acquisitions d'éléments de l'actif immobilisé

3718-2 Ce poste appelle les commentaires suivants : - il s'agit des acquisitions de l'exercice (et non de la variation des postes, les cessions ou réductions figurant dans les ressources) ; - les opérations qui ne génèrent pas des flux financiers réels n'ont pas à y figurer : réévaluation, écart de mise en équivalence des titres, virements de poste à poste (notamment immobilisations en cours mises en service durant l'exercice) ; - les opérations liées à des opérations de fusion, apport partiel d'actif, doivent, à notre avis, figurer dans une colonne séparée retraçant l'ensemble de l'opération ; - les transferts de stocks en immobilisations doivent, à notre avis, y figurer (augmentation des immobilisations corporelles, diminution des stocks et en-cours) ; - les avances et acomptes versés sur commandes d'immobilisations doivent, à notre avis, y figurer ; - les augmentations d'immobilisations financières (prêts, créances, titres, comptes courants, etc.) doivent y figurer ; Sont à exclure, à notre avis, la part de titres détenus non encore libérée (figurant au passif aux comptes 269 et 279). En ce qui concerne les intérêts courus, voir n° 3715.

- en ce qui concerne les écarts de « conversions monétaires », voir n° 3715. Charges à répartir sur plusieurs exercices

3718-3 Il s'agit (selon le PCG) du montant brut transféré au cours de l'exercice. Il n'y a pas à tenir compte, ni dans les emplois, ni dans les ressources, des amortissements ultérieurs.

Réduction des capitaux propres :

3718-4 - il s'agit de réductions entraînant des flux financiers (remboursement du capital, retraits des associés, etc.) ; En revanche, n'ont pas à y figurer les reprises de subventions d'investissement, de provisions réglementées ou d'écarts de réévaluation, les réductions de capital pour apurement de pertes antérieures et, d'une manière générale, les transferts de poste à poste à l'intérieur des capitaux propres.

- il conviendrait de créer, le cas échéant, une ligne « Réduction des autres fonds propres » (titres participatifs, avances conditionnées, etc.). Remboursements de dettes financières :

3718-5 - il convient de bien distinguer les remboursements (emplois) et les augmentations (ressources) sans faire, sauf cas particulier, de compensation ; - en sont exclus les concours bancaires courants (y compris les soldes créditeurs de banque) qui trouvent leur place dans la partie II du tableau ; Toutefois, une compensation paraît pouvoir être opérée pour les mouvements sur comptes courants d'un même associé, ou dans le cas d'emprunts « revolving ».

- en ce qui concerne le problème des « intérêts courus » (voir n° 3715) ; - les diminutions de dettes financières dues à des « écarts de conversion » ne sont pas à prendre en compte (voir n° 3715).

Tableau de financement (partie II) (Variation du fonds de roulement net global)

3720 Ce tableau appelle les commentaires suivants : a. Les calculs des variations se font à partir des valeurs brutes (sans tenir compte des provisions pour dépréciation). En effet ces provisions n'ont pas été déduites de l'EBE pour le calcul de la capacité d'autofinancement. Du point de vue d'une certaine analyse, un client douteux pèse sur la trésorerie de l'entreprise pour la valeur brute de sa créance (et non pas pour la valeur nette, dépréciée, de cette dernière). La capacité d'autofinancement comprend des ressources dont la durée de stationnement dans l'entreprise est courte (provisions pour dépréciation des stocks et des clients douteux). En revanche, selon certains, les provisions de ce type devraient être déduites de l'autofinancement.

b. La décomposition « exploitation » et « hors exploitation » n'existe pas dans le système de base. Dans ce cas, à notre avis (précision de l' ancien PCG, p. II.115), aucune distinction n'est faite entre « hors exploitation » et « exploitation ». Cette solution a évidemment le grand désavantage de ne pas permettre de pouvoir suivre (de manière certaine) l'évolution du besoin en fonds de roulement d'exploitation (si les éléments hors exploitation sont importants). Aussi, soit le tableau regroupe-t-il les variations « Exploitation » et « Hors exploitation », soit il convient de procéder à des analyses en vue de la décomposition correspondante.

c. En ce qui concerne la variation du poste « Valeurs mobilières de placement » : Le PCG (renvoi d) du tableau) les a incluses dans les variations hors exploitation. Certains suggèrent - à juste titre, nous semble-t-il - de les inclure dans la partie « Variation de trésorerie ».

d. En ce qui concerne les postes « Produits constatés d'avance » et « Charges constatées d'avance » : Il est nécessaire de ventiler (si une ventilation est faite) ces postes en « Variations exploitation » et « Variations hors exploitation ». Les charges constatées d'avance sont alors rattachées soit aux « Créances clients, comptes rattachés et autres créances d'exploitation » soit aux « Variations autres débiteurs » (quasi-créances). Inversement les produits constatés d'avance sont rattachés soit aux « Dettes fournisseurs, comptes rattachés et autres dettes d'exploitation », soit aux « Variations autres créditeurs » (quasi-dettes). Cependant, lorsque le produit (ou la charge) constaté(e) d'avance est une partie d'un actif (ou d'un passif) subsistant à la clôture, les deux éléments nous paraissent pouvoir être compensés (par exemple, intérêts sur certificat de dépôt précomptés).

e. Les variations de « Trésorerie » comprennent les variations des concours bancaires courants compris dans les dettes financières.

f. En ce qui concerne le traitement des écarts de conversion (actif et passif), voir n° 3715.

C. Présentation du tableau de trésorerie 3722 L'OEC (avis PC n° 30, remplaçant la Rec. n° 1-22) avait proposé un tableau de financement dit tableau des flux de trésorerie analysant la variation de trésorerie. Dépassant la conception comptable traditionnelle du tableau de financement en tant qu'état de passage du bilan d'ouverture au bilan de clôture, ce tableau constitue, selon l'OEC, un document de synthèse à part entière dont la vocation est d'expliquer la variation de trésorerie, tout comme le compte de résultat explique la formation du résultat. Ce tableau s'inspire de celui présenté par la norme internationale IAS 7 et par la norme américaine FAS 95 selon lesquelles les flux de trésorerie de l'entreprise doivent être classés en : - flux provenant des opérations d'exploitation ; - flux provenant des activités d'investissement ; - flux provenant des activités de financement. Ce modèle de tableau (voir ci-après n° 3724) a été rendu obligatoire par le règlement CRC n° 99-02 sur les comptes consolidés. Pour des commentaires, voir notre ouvrage « Comptes consolidés », 3e édition, 2002, n° 7555 s.

3724 Modèle de tableau des flux de trésorerie

(Règl. CRC n° 99-02) (Établi à partir du résultat net) Flux de trésorerie liés à l'activité Résultat net [des sociétés intégrées (1)]

xxxx

Élimination des charges et produits sans incidence sur la trésorerie ou non liés à l'activité : - Amortissements et provisions

xxxx

- Variation des impôts différés

xxxx

- Plus-values de cession, nettes d'impôt

xxxx

- Quote-part dans le résultat des sociétés mises en équivalence (1)

xxx

Marge brute d'autofinancement [des sociétés intégrées (1)]

xxxx

Dividendes reçus des sociétés mises en équivalence (1)

xxxx

Variation du besoin en fonds de roulement liés à l'activité

xxxx

Flux net de trésorerie généré par l'activité

xxxx

Flux de trésorerie liés aux opérations d'investissement Acquisitions d'immobilisations

xxxx

Cessions d'immobilisations, nettes d'impôt

xxxx

Incidence des variations de périmètre (1)

xxxx

Flux net de trésorerie lié aux opérations d'investissement

xxxx

Flux de trésorerie liés aux opérations de financement Dividendes versés aux actionnaires [de la société mère (1)]

xxxx

Dividendes versés aux minoritaires des sociétés intégrées (1)

xxxx

Augmentations de capital en numéraire

xxxx

Émissions d'emprunts

xxxx

Remboursements d'emprunts

xxxx

Flux net de trésorerie lié aux opérations de financement

xxxx

Variation de trésorerie

xxxx

Trésorerie d'ouverture

xxxx

Trésorerie de clôture

xxxx

Incidence des variations de cours des devises (1)

xxxx

(1) Si l'entreprise publie des comptes consolidés.

Modèle de tableau des flux de trésorerie

(Règl. CRC n° 99-02) (Établi à partir du résultat d'exploitation) Flux de trésorerie liés à l'activité Résultat d'exploitation [des sociétés intégrées (1)]

xxxx

Élimination des charges et produits sans incidence sur la trésorerie ou non liés à l'activité : - Amortissements et provisions

xxxx

Résultat brut d'exploitation

xxxx

Variation du besoin en fonds de roulement d'exploitation

xxxx

Flux net de trésorerie d'exploitation

xxxx

Autres encaissements et décaissements liés à l'activité : - Frais financiers

xxxx

- Produits financiers

xxxx

- Dividendes reçus des sociétés mises en équivalence (1)

xxxx

- Impôt sur les sociétés, hors impôt sur les plus-values de cession

xxxx

- Charges et produits exceptionnels liés à l'activité

xxxx

- Autres

xxxx

Flux net de trésorerie généré par l'activité

xxxx

Flux de trésorerie liés aux opérations d'investissement Acquisitions d'immobilisations

xxxx

Cessions d'immobilisations, nettes d'impôt

xxxx

Incidence des variations de périmètre (1)

xxxx

Flux net de trésorerie lié aux opérations d'investissement

xxxx

Flux de trésorerie liés aux opérations de financement Dividendes versés aux actionnaires [de la société mère (1)]

xxxx

Dividendes versés aux minoritaires des sociétés intégrées (1)

xxxx

Augmentations de capital en numéraire

xxxx

Émissions d'emprunts

xxxx

Remboursement d'emprunts

xxxx

Flux net de trésorerie lié aux opérations de financement

xxxx

Variation de trésorerie

xxxx

Trésorerie d'ouverture

xxxx

Trésorerie de clôture

xxxx

Incidence des variations de cours des devises (1)

xxxx

(1) Si l'entreprise publie des comptes consolidés.

III. Situation de l'actif réalisable et disponible et du passif exigible et rapport joint Sur les personnes tenues de l'établir et les destinataires, voir n° 3709 s.

Délais et périodicité d'établissement

3725 La situation de l'actif et du passif est établie semestriellement dans les quatre mois qui suivent la clôture de chacun des semestres de l'exercice ( art. D 244-1). Deux situations doivent donc être établies chaque exercice.

À ce document est joint un rapport écrit (C. com. art. L 232-3).

Situation de l'actif réalisable et disponible et du passif exigible Définitions

3726 Les textes n'en fournissent pas ; il est seulement précisé ( art. D 244-3) que les stocks et en-cours en sont exclus. Trois interprétations paraissent possibles : I. Première interprétation L'actif réalisable et disponible correspond à l'existant en caisse et en banque ainsi que le réalisable susceptible d'une conversion immédiate en disponible ; le passif exigible correspond au passif échu. Cette interprétation est celle du Pr E. du Pontavice (voir supplément à Informations et débats n° 14, CRCC de Versailles). Sur le plan juridique, cette interprétation paraît la meilleure mais, sur le plan pratique, son utilité nous semble limitée (en effet, elle fournit, quatre mois plus tard, un ratio de liquidité au jour le jour) et la détermination du passif échu délicate. Par exemple, faut-il tenir compte des litiges sur délai de paiement, de factures partiellement bloquées, etc. ? Pour une entreprise ne possédant pas de document du type « Balance fournisseurs par échéance », la détermination du passif échu risque même de ne pas être fiable et la sincérité difficile à attester. Le bulletin CNCC (n° 59, septembre 1985, p. 390 s.) estime également que sur le plan juridique cette première solution est la meilleure. En effet, « il convient de comparer avec la définition, donnée par l'article 3 de la loi n° 85-98 du 25 janvier 1985 (C. com. art. L 620-1 s.), de la cessation des paiements et aux termes duquel « la procédure de redressement judiciaire est ouverte à une entreprise… qui est dans l'impossibilité de faire face au passif exigible avec son actif disponible... ; il est nécessaire, du point de vue juridique, de donner le même sens aux définitions de l'actif et du passif contenues dans ces deux textes et il convient d'entendre « passif exigible » au sens de passif échu, ainsi que l'a d'ailleurs précisé le garde des Sceaux, lors des débats parlementaires sur la loi du 25 janvier 1985 (cf. « JO », déb. AN, 16 octobre 1984, p. 4691). Mais la CNCC « ne se dissimule pas que cette interprétation est décevante sur le plan de la technique comptable ».

II. Deuxième interprétation Cette situation comprend toutes les créances (valeur nette) et les dettes quelles que soient leurs échéances et les disponibilités (dans cette optique, cette situation serait analogue à celle qu'établirait un syndic). III. Troisième interprétation Cette situation correspond aux créances (valeur nette) et aux dettes dont les échéances sont à moins d'un an et aux disponibilités. L'Ifec s'est prononcé pour cette interprétation (Revue Éco. et compt. n° 155, juin 1986, p. 39), considérant qu'un document comptable doit s'entendre au sens comptable et non au sens juridique. Mais le bulletin CNCC précité craint que, en prenant cette interprétation (ou la 2e ) et donc en donnant un contenu extensif à la notion de passif exigible dans la loi du 1er mars 1984 (C. com. art. 612-1 s.), on n'influe sur l'interprétation de la loi du 25 janvier 1985 sur le redressement et la liquidation judiciaires : la cessation des paiements résulterait alors de la comparaison entre le seul actif disponible et les dettes à court terme ! La signification large de l'expression dans la loi de 1984 aurait ainsi un effet pervers sur l'interprétation de la loi de 1985. En conclusion, il demande que soit donc indiqué le passif échu mais que « rien n'interdit naturellement à la société de signaler, en outre, le montant des dettes à court terme dès lors qu'elle a signalé également le passif exigible ». La CNCC (NI n° 10, décembre 1987, p. 37) constate que cette solution est généralement retenue en pratique. Remarques (concernant les deux dernières interprétations) : 1. On peut se demander si les « charges à payer » et « produits à recevoir » doivent ou non y figurer (ne s'agissant pas de dettes exigibles ou de créances réalisables). Cette question n'est d'ailleurs pas dénuée d'intérêt sur le plan pratique, notamment pour les entreprises qui n'ont pas l'obligation d'établir les documents du 1er semestre et pour qui la prise en compte de ces régularisations entraînerait alors des travaux supplémentaires. Pour la CNCC (NI précitée), il apparaît souhaitable de les prendre en compte ; à défaut, la méthode retenue doit être justifiée. À notre avis, il est possible d'utiliser l'une ou l'autre des solutions, en l'indiquant dans le tableau et le rapport et en conservant d'une période à l'autre la même méthode : - s'il est fait abstraction des régularisations, ne doivent notamment pas être pris en compte : intérêts courus, factures à émettre, factures à recevoir, impôt à payer, participation des salariés, etc. Le montant des acomptes versés au Trésor et porté au poste « Autres créances » est à prendre en compte dans l'actif réalisable et disponible même s'il est fait abstraction de l'impôt à payer : - si les régularisations sont effectuées, on notera que l'estimation de l'impôt (et de la participation des salariés) à la fin du premier semestre peut entraîner certains travaux complémentaires (pour leur détermination, voir BCF spécial comptes intermédiaires, 6/99). À notre avis, dans la mesure du possible, le chiffre devrait être fourni (en tenant compte des acomptes éventuellement versés) soit dans le tableau, soit en renvoi en indiquant qu'il s'agit d'une estimation. 2. En ce qui concerne les créances et dettes libellées en monnaies étrangères, il convient, à notre avis, de les estimer au cours du jour de la fin du semestre. 3. Certains préconisent d'effectuer des retraitements par rapport aux enregistrements comptables et notamment d'y inclure les effets escomptés non échus, les créances cédées (loi Dailly), les créances mobilisées, la part en capital des échéances de crédit-bail, etc.

Présentation de la situation

3727 Il n'y a pas de modèle obligatoire. À notre avis, par simplification, cette situation reprend le libellé des postes tels qu'ils figurent au bilan (le modèle proposé ci-après n'est pas adapté à la première interprétation : actif immédiat et passif échu). SITUATION DE L'ACTIF RÉALISABLE ET DISPONIBLE ET DU PASSIF EXIGIBLE (exemple) S ACTIF RÉALISABLE ET DISPONIBLE

1

Capital-souscrit non appelé Créances rattachées à des participations Prêts Autres immobilisations financières Avances et acomptes versés sur commandes (de fournisseurs d'exploitation) Créances clients et comptes rattachés Autres créances Capital souscrit-appelé non versé Sous-total Valeurs mobilières de placement Disponibilités TOTAL PASSIF EXIGIBLE

1

Emprunts obligataires convertibles Autres emprunts obligataires Emprunts et dettes auprès des établissements de crédit Emprunts et dettes financières divers Avances et acomptes reçus sur commandes en cours Dettes Fournisseurs et Comptes rattachés Dettes fiscales et sociales Dettes sur immobilisations et Comptes rattachés Autres dettes

2

S-1

S-2

TOTAL 1. Indiquer les conceptions retenues : - Toutes les créances et dettes ou uniquement les échéances à moins d'un an. - Avec ou sans les « charges à payer » et les « produits à recevoir ». 2. Dont concours bancaires courants et soldes créditeurs de banque

Cette situation comporte, pour chaque poste, le chiffre à la fin du semestre et les chiffres des deux semestres précédents ( art. D 244-3). Les règles de présentation et les méthodes utilisées ne peuvent être modifiées d'une période à l'autre sans qu'il en soit justifié dans le rapport accompagnant cette situation et l'incidence de ces modifications décrite ( art. D 244-3).

Rapport joint à cette situation Sur la possibilité d'établir un rapport unique pour les 4 documents liés à la prévention des difficultés des entreprises, voir n° 3709-2.

3728 Ce rapport commente et complète l'information donnée et décrit les conventions comptables et les méthodes utilisées ( art. D 244-2). Il pourra comprendre notamment les points suivants : - conceptions utilisées : voir ci-dessus ; - méthode utilisée (en général chiffres extraits de la comptabilité) et, le cas échéant, les retraitements extra-comptables pratiqués (effets escomptés non échus, etc.), les changements de méthode (à justifier et en chiffrer l'importance) ; - commentaires explicatifs sur les variations constatées. Dans certains cas, les variations peuvent résulter du caractère saisonnier de l'activité, il en sera alors fait rappel, ainsi que des conséquences qui en résultent sur la comparabilité des chiffres. Dans d'autres cas, un élément important sera le montant des avances et acomptes reçus sur commande. Il sera alors utile de donner dans le rapport l'évolution correspondante des stocks et en-cours.

Éventuellement, il sera utile de mentionner la valeur de réalisation des valeurs mobilières de placement, si elle est notablement supérieure (on pourrait même, nous semble-t-il, faire figurer ce chiffre dans le tableau en précisant l'option retenue) et le montant des créances et des dettes libellées en monnaies étrangères (en précisant l'évolution connue à la date d'établissement du rapport).

Contrôle par le commissaire aux comptes

3729 Les règles générales communes à l'ensemble des documents liés à la prévention des difficultés des entreprises sont exposées au développés ici les points spécifiques à la situation de l'actif et du passif et au rapport joint.

n° 3709-5. Sont

La norme CNCC n° 5-101, § 13 indique que pour les documents à caractère rétrospectif (dont fait partie la situation de l'actif réalisable et disponible et du passif exigible), le commissaire aux comptes vérifie la pertinence de la présentation des documents établis par l'entité et des méthodes retenues pour leur établissement. Il vérifie en outre la concordance des éléments chiffrés contenus dans ces documents avec les données de la comptabilité dont ils sont issus.

IV. Compte de résultat prévisionnel et rapport joint Sur les personnes tenues de l'établir et les destinataires, voir n° 3709 s.

Délais et périodicité d'établissement

3730 Le compte de résultat prévisionnel est établi annuellement, au plus tard quatre mois après le début de l'exercice, la prévision portant sur un an ( art. D 244-1). À ce document est joint un rapport écrit ( art. D 244-2). Il est révisé, au plus tard, quatre mois après la fin du premier semestre ( art. D 244-1). Un rapport écrit est également joint ( art. D 244-2). Il n'y a donc qu'un seul compte de résultat prévisionnel faisant l'objet d'une révision au cours du 2e semestre.

Compte de résultat prévisionnel Remarques liminaires : 1. L'OEC (Rec. n° 1.17 sur les comptes prévisionnels) incite les entreprises à établir un jeu complet de comptes prévisionnels (bilan prévisionnel, compte de résultat prévisionnel et des notes annexes). En effet, « la présentation privilégiée reste un compte de résultat prévisionnel corroboré par un bilan prévisionnel. Les autres présentations sont souvent nécessaires, mais n'ont pas la valeur des précédentes sur le plan de l'information et du contrôle. Lorsqu'une présentation du type tableau de financement ou prévision de trésorerie sera établie, elle ne dispensera pas de la confection du compte de résultat et du bilan correspondant, afin de donner les possibilités d'effectuer un contrôle de cohérence global ». Pour l'Ansa (février 1986, n° 2336), « il faut établir une distinction entre les comptes classiques et les prévisions. C'est pourquoi il faut parler de documents prévisionnels et non de comptes prévisionnels. Ce problème de vocabulaire, qui peut paraître secondaire, a une très grande importance, ne serait-ce que pour enrayer la tendance de ceux qui voudraient étendre et alourdir les obligations qui pèsent sur les sociétés. » L'Ansa signale, à ce sujet, que la recommandation de l'OEC précitée ne lui paraît pas conforme aux dispositions légales et qu'elle n'a pas reçu l'accord du ministère de la Justice et de la COB. Toujours selon l'Ansa (4 juin 1986, n° 2346), un accord de principe avec l'OEC est intervenu sur l'utilisation de la formule « documents prévisionnels ». 2. La CNCC, dans sa note d'information n° 10 de décembre 1987, reprend intégralement la Rec. OEC n° 1.17 précitée. Elle souligne (Bull. CNCC n° 107, septembre 1997 p. 435 s.) la distinction qui existe entre documents d'information prévisionnelle et comptes prévisionnels (voir n° 3703). 3. Le CNC a publié en mai 1991 un document (n° 90) intitulé : « Prévisions et comptabilité : État des travaux ».

3731 Le compte de résultat prévisionnel présente les caractéristiques suivantes : Horizon des prévisions

3731-1 Bien que les textes ne l'indiquent pas expressément, les prévisions portent sur un an. Les prévisions des entreprises clôturant en cours d'année civile doivent porter sur l'exercice et non sur l'année civile. Pour l'OEC (Rec. « Principes comptables » n° 1.17 sur les comptes prévisionnels), « la règle de continuité des prévisions avec les réalisations suppose que les périodes choisies pour l'établissement des prévisions soient les mêmes que celles des réalisations, en allant jusqu'à la mensualisation des prévisions si nécessaire ».

Présentation du compte de résultat prévisionnel

3731-2 Il n'existe pas de modèle obligatoire. L'article D 244-3 précise seulement les points suivants : - « indication du chiffre relatif au poste correspondant de l'exercice précédent ; - « les documents mentionnés font apparaître, chacun en ce qui le concerne, les résultats prévisionnels, ainsi que les moyens et prévisions de financement ; - « … permettre le rapprochement des données qu'ils contiennent de celles des comptes annuels ». Pour la CNCC (NI n° 10, décembre 1987, p. 40), la structure du compte de résultat prévisionnel doit être la plus proche possible de celle du compte de résultat social (informations de type analytique à éviter). À notre avis, pour la présentation du compte de résultat prévisionnel, l'entreprise a le choix entre : - utiliser le modèle « PCG », Il est alors possible : • soit de faire toutes les analyses suivant la logique du classement des charges et produits par nature, • soit de bâtir des prévisions par fonction (ou toute autre modalité pratique de gestion) en suivant l'organisation opérationnelle de l'entreprise et de prévoir un découpage informatique permettant de reclasser les charges et produits par nature ;

- ou suivre les besoins de gestion interne de l'entreprise et ne rechercher la correspondance avec les comptes annuels qu'au niveau du résultat courant et du résultat exceptionnel. Une fois le choix effectué, la présentation ne pourra être modifiée d'une période à l'autre, sans qu'il en soit justifié dans le rapport accompagnant ces documents ( art. D 244-2). Les 4 modèles présentés ci-après sont fournis uniquement à titre indicatif et ne peuvent en aucun cas être considérés comme exhaustifs : I. Le premier modèle consisterait en la présentation pure et simple du modèle du PCG du compte de résultat des comptes annuels (en liste) ; II. Le second modèle pourrait être le modèle du PCG du compte de résultat avec des données prévisionnelles. Il s'agit en fait d'un compte de résultat classique abrégé : Prévisionnel n Chiffre d'affaires Autres produits d'exploitation Consommations VALEUR AJOUTÉE Impôts et taxes Charges de personnel EXCÉDENT BRUT D'EXPLOITATION Charges calculées (amort., provisions) Autres produits et charges RÉSULTAT D'EXPLOITATION RÉSULTAT FINANCIER RÉSULTAT COURANT (avant impôts) RÉSULTAT EXCEPTIONNEL Participation des salariés Impôt sur les sociétés RÉSULTAT NET

Réalisé n-1

III. Le troisième modèle pourrait se présenter ainsi (jusqu'au résultat d'exploitation) : Division (Produit A)

A

Division (Produit B)

B

Division (Produit C)

C

Prévisionnel n

Réalisé n - 1

Chiffre d'affaires Consommations Main-d' uvre directe Autres frais directs MARGE CONTRIBUTIVE Frais de structure (à détailler) RÉSULTAT D'EXPLOITATION

IV. Le quatrième modèle serait encore une autre variante du résultat d'exploitation : Prévisionnel n

Réalisé n-1

Chiffre d'affaires Coûts de production Coûts de commercialisation Frais de recherche et de développement Frais de structure RÉSULTAT D'EXPLOITATION

Contenu du compte de résultat prévisionnel

3731-3 I. Aucun article ne fixe précisément le contenu du compte de résultat prévisionnel. Toutefois, l' article D 244-3 indique que les résultats prévisionnels doivent apparaître, ce qui signifie (au sens de l' art. 14 du décret du 29 novembre 1983) le résultat courant et le résultat exceptionnel. En outre, à notre avis, doivent également être fournis : - le chiffre d'affaires, qui constitue l'élément essentiel de la prévision, - le montant global des charges. En fait, il s'agit de trouver un juste équilibre entre une information prévisionnelle significative et le coût de cette prévision. Selon l'OEC (Rec. n° 1.17), le niveau de détail est défini par :

- le seuil de signification des données identifiées ; - le cadre comptable en usage et les recommandations professionnelles. Les textes ne précisant pas la nomenclature à respecter, les entreprises peuvent (Rép. Voilquin, Sén. 24 juillet 1986, p. 1042) décider le degré de détail qu'elles estiment devoir communiquer au comité d'entreprise ; ainsi les postes essentiels des comptes de résultat (produits et charges d'exploitation, financiers et exceptionnels), peuvent-ils résumer les évolutions prévues, étant entendu que les règles de présentation et les méthodes utilisées pour l'élaboration des documents ne peuvent être modifiées d'une période à l'autre.

II. Il doit comporter les chiffres prévisionnels et les chiffres de l'exercice précédent ( art. D 244-3). Par chiffres de l'exercice précédent, il faut comprendre chiffres « réalisations n - 1 » et non chiffres « prévisions n - 1 ». Compte tenu de l'alignement des délais d'établissement des comptes annuels et des documents prévisionnels, les chiffres « réalisations n - 1 » sont connus.

III. L' article D 244-3 donne la possibilité de présenter une ou plusieurs variantes du compte de résultat prévisionnel, « lorsque les circonstances particulières le justifient ». Selon l'OEC ( Rec. précitée) : « l'établissement de différentes variantes peut se justifier dans les circonstances où des hypothèses sensiblement équivalentes en probabilité aboutissent à des résultats significativement différents. En dehors de tels cas, il est en général préférable de présenter un jeu unique de comptes prévisionnels fondés sur les hypothèses les plus probables plutôt que plusieurs jeux correspondant à divers choix d'hypothèses ». Remarque : Il est important de ne pas confondre les termes « fourchette » et « variante » : - la fourchette définit, notamment en % de chiffre d'affaires et en % de résultat, le « couloir de navigation » à l'intérieur duquel l'entreprise pourra pratiquer une gestion normale, face à la conjoncture. Elle donne une appréciation globale regroupant l'ensemble des différentes variantes et des hypothèses qui peuvent raisonnablement être retenues ; - une variante constitue, par opposition à un couloir, une « ligne ». Elle donne une appréciation parcellaire car elle ne porte que sur des aspects particuliers de l'exploitation (exemple : prise en compte ou non de tel lancement de produit, etc). Sur les conséquences de ces définitions, voir n° 3731-4.

IV. Les principes comptables à retenir pour l'établissement du compte de résultat prévisionnel doivent être les mêmes que ceux retenus pour les comptes annuels. En effet, bien que cette obligation ne soit pas prévue par les textes, les documents établis : - soit sont issus de la comptabilité générale, - soit constituent des prévisions d'éléments qui figureront en comptabilité générale. Selon l'OEC ( Rec. précitée) : « l'identité des principes comptables entre prévisions et réalisations » constitue une des règles fondamentales de l'établissement des comptes prévisionnels. « Les conventions comptables de base comme le coût historique, la continuité de l'exploitation, la spécialisation des exercices s'appliquent lors de l'établissement des comptes prévisionnels de la même manière que pour les comptes historiques. En ce qui concerne le principe de prudence, celui-ci ne trouve pas à s'appliquer au niveau de la formulation des hypothèses, qui doivent être les plus probables selon la direction de l'entreprise (voir n° 3731-4). Il conviendra par contre de respecter ce principe lors de la préparation des comptes prévisionnels proprement dits (estimation des provisions pour pertes à terminaison, par exemple) ».

En outre ( art. D 244-3), « les méthodes utilisées ne peuvent être modifiées d'une période à l'autre, sans qu'il en soit justifié dans le rapport accompagnant ces documents : le rapport décrit l'incidence des modifications ». Qualité des prévisions

3731-4 Il est clair (Rép. Voilquin, Sén. 24 juillet 1986, p. 1042) que les prévisions communiquées ne constituent de la part des entreprises qu'une estimation du possible ou du souhaitable, et non un engagement ferme. I. Selon l'OEC (Rec. « Principes comptables » n° 1. 17 sur les comptes prévisionnels), « l'hypothèse retenue doit refléter la situation future la plus probable ». Pour y parvenir, la solution à retenir est, à notre avis, la trajectoire moyenne de la fourchette de l'ensemble des prévisions qui peuvent raisonnablement être prises en compte. Cette solution constitue un bon compromis entre : a. les nécessités techniques de la prévision, En effet, les fourchettes sont dans la nature des systèmes de prévision bien compris. D'ailleurs, comme l'indique le professeur E. du Pontavice (CRCC Versailles, septembre 1985), « il n'y a pas de notion d'unité de prévision » et il serait dangereux de laisser supposer, en particulier au comité d'entreprise, que le chef d'entreprise puisse maîtriser le futur alors qu'il n'en est rien et que son rôle est d'adapter la conduite de l'entreprise aux nombreuses variations des éléments du jeu économique, national ou international. C'est du reste la raison pour laquelle le compte de résultat prévisionnel doit être révisé ». Cette position ne signifie pas pour autant le rejet des prévisions appelées « la plus pessimiste » ou « la plus stimulante » ; bien au contraire, celles-ci doivent être quantifiées afin de pouvoir déterminer notamment les bornes de fourchette.

Voir également les recommandations de la COB à propos des perspectives d'avenir à indiquer dans le rapport de gestion n° 3697.

b. et les obligations légales qui doivent, en général, se traduire par la présentation d'un seul compte de résultat prévisionnel (voir n° 37313). II. Pour l'établissement des prévisions, il importe ( Rec. OEC précitée) que : a. « les règles générales de contrôle interne s'appliquent au système prévisionnel. Il importe, en particulier, qu'il existe des procédures de contrôle et d'approbation à chaque niveau et que les travaux soient suffisamment documentés » ; b. « le système prévisionnel assure : - la fiabilité des données de base historique utilisées, En ce qui concerne les données internes en volume, il est nécessaire de s'assurer qu'elles sont collectées selon des méthodes qui garantissent leur exhaustivité et leur homogénéité. En ce qui concerne la qualité des données statistiques externes, la réputation de l'organisme qui les fournit constituera un critère d'appréciation. - la pertinence du choix des grandeurs caractéristiques, Le choix des grandeurs caractéristiques, qui correspondent aux éléments essentiels du compte de résultat et du bilan, repose sur une analyse objective de l'entreprise et de son secteur d'activité : · pour une société industrielle et commerciale, ces grandeurs comprennent notamment les ventes, les effectifs, les frais de personnel, les achats, les investissements, les stocks, les découverts clients et le crédit fournisseurs et, le cas échéant, les marges ; · pour les entreprises de services, les assurances, les établissements financiers, ces grandeurs sont définies selon les spécificités de la profession. - la cohérence d'ensemble des hypothèses formulées sur chacune des grandeurs caractéristiques. « La cohérence s'apprécie à plusieurs niveaux : · cohérence des hypothèses avec les tendances historiques, · cohérence des hypothèses avec la stratégie de l'entreprise (et donc avec le plan à long terme de l'entreprise qui se retrouve dans le plan de financement prévisionnel), · cohérence des hypothèses à l'intérieur des prévisions (par exemple, les parités monétaires doivent être identiques à tous les niveaux d'une prévision), · cohérence des hypothèses entre elles, · cohérence des hypothèses avec les contraintes (par exemple, développement du chiffre d'affaires compatible avec la capacité de production) ».

III. À notre avis, les prévisions faites pour le « budget » au mois de décembre peuvent être utilisées, mais deux situations peuvent toutefois se présenter : - si l'entreprise établit et communique immédiatement le compte de résultat prévisionnel, les mêmes prévisions peuvent être utilisées, sans changement ; - en revanche, si elle le communique plus tard (dans les 4 mois après le début de l'exercice), il est obligatoire de réviser les prévisions en tenant compte des événements survenus entre la date d'élaboration du budget et celle de l'établissement des documents prévisionnels. Compte de résultat prévisionnel révisé

3731-5 La révision doit obligatoirement être effectuée entre le 7e et le 10e mois de l'exercice ( art. D 244-1). Il n'est pas, en principe, nécessaire (peut-être à cause de la périodicité rapprochée) de le réviser avant cette période, sauf : - lorsque les réalisations s'écartent notablement des prévisions, - ou si les hypothèses initiales sont modifiées. Si les réalisations du premier semestre sont disponibles, la révision doit en tenir compte. Tel sera notamment le cas si la société publie un tableau d'activité et de résultats du 1er semestre, mais également pour toute société établissant des situations intermédiaires sur le plan interne. À défaut, il est nécessaire de procéder à des estimations. Pour l'OEC (Rec. n° 1.17 précitée), « les prévisions annuelles, révisées éventuellement après le 1er semestre, contiennent les éléments historiques du 1er semestre, même s'il ne s'agit que d'une situation intercalaire provisoire ».

Rapport joint au compte de résultat prévisionnel Sur la possibilité d'établir un rapport unique pour les 4 documents liés à la prévention des difficultés des entreprises, voir n° 3709-2.

3732

Ce rapport commente et complète l'information donnée par le compte de résultat prévisionnel, décrit les conventions comptables, les méthodes utilisées et les hypothèses retenues, et en justifie la pertinence et la cohérence ( art. D 244-2). Il pourra comprendre notamment les points suivants : - rappel des méthodes d'élaboration du compte de résultat prévisionnel ; - hypothèses retenues concernant le chiffre d'affaires (évolution du marché, tarifs, taux de change, carnet de commandes, gros contrats en cours de négociation, éventuellement hypothèse d'inflation, etc.). On pourrait indiquer (si des variantes ne sont pas utilisées) l'impact global d'évolutions différentes ; - hypothèses retenues concernant les charges (évolution des structures, évolution des prix et des coûts, taux de change, fluctuation du cours de certaines matières premières, niveau d'activité, taux d'intérêts, etc.) ; - commentaires (éventuels) sur les variantes retenues (ces variantes étant indiquées soit dans le tableau, soit ici). Dans le rapport accompagnant le compte de résultat prévisionnel révisé, il pourrait être mentionné en outre les points suivants : - les changements dus aux réalisations du 1er semestre ; - l'actualisation des hypothèses utilisées initialement et les impacts en résultant. En outre, selon l'OEC ( Rec. n° 1. 17 précitée), ces rapports doivent contenir toute autre information significative, c'est-à-dire, comme pour l'annexe des comptes annuels, susceptible d'avoir une incidence importante sur l'interprétation des comptes prévisionnels.

Contrôle par le commissaire aux comptes Sur la mission du commissaire aux comptes en général pour tous les documents liés à la prévention des difficultés des entreprises, voir n° 3709-5. Sont développés ici les points spécifiques au compte de résultat prévisionnel et au rapport joint.

3734 La norme CNCC n° 5-101, § 13 précise que, s'agissant de documents à caractère prévisionnel, le commissaire aux comptes, en s'appuyant sur sa connaissance générale de l'entité, apprécie si la justification de la pertinence et de la cohérence des hypothèses retenues par la direction est fondée. Par ailleurs, la CNCC, en annexes à sa note d'information n° 10 (décembre 1987, p. 107 s.), présente : - un exemple de liste aide-mémoire de contrôle des documents prévisionnels ; - une liste des informations susceptibles d'être examinées par le commissaire aux comptes dans le cadre du contrôle des documents prévisionnels.

V. Plan de financement prévisionnel et rapport joint Sur les personnes tenues de l'établir et les destinataires, voir n° 3709 s.

Délai et périodicité d'établissement

3737 Le plan de financement prévisionnel est établi annuellement, au plus tard quatre mois après le début de l'exercice (en même temps que le compte de résultat prévisionnel, art. D 244-1). Il ne fait pas l'objet de révision en cours d'exercice comme le compte de résultat prévisionnel.

À ce document est joint un rapport écrit (C. com. art. L 232-3).

Plan de financement prévisionnel Objet

3739 Selon l'OEC (brochure « La fonction financière et le plan comptable général 1982 », p. 317) :

« Rentabilité optimale et équilibre financier doivent se traduire pour le chef d'entreprise en ce qui concerne : - la définition des moyens d'exploitation à mettre en uvre pour atteindre les objectifs de production et de chiffre d'affaires qu'il a retenus, par la recherche de l'organisation et des méthodes de production qui, à productivité égale, sont les moins onéreuses et exigent par conséquent le moins de capitaux ; - les moyens de financement qui lui sont nécessaires, d'une part, par la recherche de capitaux dont le degré d'exigibilité est le mieux adapté au degré de liquidité du bien ou de l'opération qu'ils servent à financer et, d'autre part, par le recours préférentiel aux sources de financement dont le coût est le plus faible pour l'entreprise et qui conduisent à dégager par conséquent le meilleur taux de rentabilité. »

« Le plan de financement permet de synthétiser le résultat des réflexions et analyses conduites dans ces domaines. Il concrétise les objectifs de l'entreprise et précise les moyens d'exploitation et les ressources financières qu'il convient de mettre en uvre pour les atteindre, ainsi que les résultats que l'on doit en attendre. Il constitue par conséquent un instrument de gestion prévisionnelle extrêmement important : - tant pour la définition de la stratégie propre de l'entreprise, - que pour les relations de l'entreprise avec ses partenaires financiers ». Contenu et présentation Le plan de financement présente les caractéristiques suivantes : I. Il comporte : - les chiffres de l'exercice précédent ( art. D 244-3). Compte tenu de l'alignement des délais d'établissement avec le tableau de financement, ces chiffres pourront correspondre désormais aux réalisations de l'exercice précédent ; - les prévisions de financement ( art. D 244-3). Celles-ci portent sur un an. Toutefois, toutes prévisions ne pouvant se détacher d'un contexte et d'une stratégie à long ou moyen terme préalablement définis, le plan de financement prévisionnel devrait être établi sur une durée plus longue, les entreprises ne communiquant cependant que les chiffres de la première année. En outre, les hypothèses retenues doivent être homogènes et cohérentes avec celles retenues pour le compte de résultat prévisionnel (voir n° 3731-4).

II. Il n'est pas prévu (comme pour le compte de résultat prévisionnel) la possibilité qu'il comporte plusieurs variantes. En fait, les variantes pour le compte de résultat prévisionnel ont nécessairement un impact sur le plan de financement. Mais les deux documents sont établis conjointement.

III. Il n'existe pas de modèle obligatoire. En pratique, les entreprises peuvent se référer aux éléments fournis en ce qui concerne le tableau de financement (voir n° 3710 s.) et notamment présenter : - un plan de financement comportant les mêmes rubriques (éventuellement en les contractant) que celles du tableau de financement préconisé par le PCG ; - un plan de financement selon le modèle du tableau des ressources et des emplois de la Banque de France. Il existe différents tableaux publiés par divers auteurs et reprenant une conception de base identique. Elles pourront également souhaiter présenter un tableau plus synthétique. À cet égard, l'OEC a proposé un schéma (voir n° 3739-1) pour les PME (« La fonction financière et le plan comptable général », p. 317). Nous laissons ce tableau dans sa forme originale. Pour un plan de financement annuel, il conviendrait de prévoir uniquement deux colonnes de chiffres : n + 1 et n. Elles pourront enfin souhaiter présenter un document unique du type « Données globales » de la Centrale de bilans de la Banque de France (désormais officiellement appelé Observatoire des Entreprises mais l'ancienne dénomination figure toujours sur les documents publiés) à la place du compte de résultat prévisionnel et du plan de financement prévisionnel, la structure de ce tableau (voir modèle n° 3739-2) nous paraissant répondre aux objectifs fixés par la loi en matière de présentation d'information prévisionnelle.

À notre avis, il existe 4 critères à prendre en compte dans le choix d'un modèle. La sélection doit s'effectuer, en fonction : - de la nature de l'information ; en effet, s'agissant d'une information prévisionnelle, il est nécessaire de raisonner par grandes masses (sans entrer dans le détail) ; - des habitudes d'analyse de la direction, habitudes budgétaires notamment ; - des demandes des partenaires financiers de l'entreprise (essentiellement banquiers) ; - du modèle de tableau de financement choisi par l'entreprise (car il paraît souhaitable que ces deux documents soient homogènes). IV. Les règles de présentation et les méthodes utilisées ne peuvent être modifiées d'une période à l'autre sans qu'il en soit justifié et décrit l'incidence des modifications dans le rapport ( art. D 244-3).

3739-1 PLAN DE FINANCEMENT PRÉVISIONNEL (Exemple OEC) Années

Total

1 I.

2

3

4

5

Emplois 1 .

Investissements nouveaux

2 .

Besoins en fonds de roulement

3 .

Remboursements d'emprunts

Total I I.

Ressources

1 .

Capacité d'autofinancement

2 .

Désinvestissements

3 .

Ressources extérieures-Capital

Subventions et prêts participatifs Emprunts à long terme Total I I I.

Excédent (insuffisance) des ressources

Remarque : L'OEC (Rec. n° 1.17 précitée) conseille d'effectuer des retraitements par rapport aux chiffres comptables. (Exemples : écarts de conversion, intérêts courus, primes de remboursement des obligations, effets escomptés non échus, crédit-bail, personnel intérimaire, etc). À notre avis, en l'absence d'obligation de retraitement et par simplification, il paraît souhaitable de ne pas faire de retraitements. En outre, d'une manière générale, l'entreprise devrait utiliser un langage comptable unique afin d'éviter la diffusion de différents systèmes d'information (comptes annuels, comptes consolidés, documents prévisionnels). Toutefois, si des retraitements étaient effectués, 4 attitudes seraient à notre avis, possibles : - utiliser un tableau de passage, - donner des explications dans des notes annexes aux documents prévisionnels, - donner des explications dans le rapport d'analyse joint aux documents prévisionnels, - ajuster les comptes historiques (c'est-à-dire les chiffres de la colonne n - 1).

3739-2 DONNÉES GLOBALES (FLUX) (Centrale de bilans - Banque de France)

Années :

1

Excédent brut global - Variation des besoins en fonds de roulement A = EXCÉDENT DE TRÉSORERIE GLOBALE - Intérêts - Impôt sur les bénéfices - Distribution mise en paiement au cours de l'exercice - Remboursements

• obligations • emprunts bancaires • autres emprunts

B = FLUX DE TRÉSORERIE DISPONIBLE Investissement productif - Subventions d'investissement + Acquisitions de participations et titres immobilisés + Variation des autres actifs immobilisés hors exploitation - Cessions d'immobilisations C = INVESTISSEMENTS NETS Augmentation ou réduction de capital + Variation de groupe et associés (dans dettes financières) + Nouveaux emprunts

• obligations • emprunts bancaires • autres emprunts

D = APPORTS EN RESSOURCES STABLES E = VARIATION DE LA TRÉSORERIE = (B + D) - C = + Variation des disponibilités = - Variation des crédits bancaires courants

2

3

4

5

Rapport joint au plan de financement prévisionnel Sur la possibilité d'établir un rapport unique pour les 4 documents liés à la prévention des difficultés des entreprises, voir n° 3709-2.

3740 Ce rapport commente et complète l'information donnée par le plan de financement prévisionnel et décrit les conventions comptables, les méthodes utilisées et les hypothèses retenues et en justifie la pertinence et la cohérence ( art. D 244-2). Il pourra comprendre notamment les éléments suivants : - la référence au modèle employé ; - les hypothèses utilisées (le plan de financement étant établi en même temps que le compte de résultat prévisionnel, les hypothèses concernant ce dernier sont fournies dans le rapport et sont communes à ces deux documents) ; - des précisions, notamment sur la nature des investissements prévus et sur les sources de financement (obtenues ou restant à obtenir) ; - des commentaires sur l'impact des variantes retenues pour le compte de résultat prévisionnel.

Contrôle par le commissaire aux comptes

3742 Sur la mission du commissaire aux comptes en général pour tous les documents liés à la prévention des difficultés des entreprises, voir n° 3709-5. Sont développés ici les points spécifiques au plan de financement prévisionnel et au rapport joint.

La norme CNCC n° 5-101, § 13 précise que, s'agissant de documents à caractère prévisionnel, le commissaire aux comptes, en s'appuyant sur sa connaissance générale de l'entité, apprécie si la justification de la pertinence et de la cohérence des hypothèses retenues par la direction est fondée.

VI. Ratios financiers 3750 Il s'agit d'éléments non obligatoires. Il nous a paru utile de les fournir, certains pouvant d'ailleurs trouver leur place dans les rapports faits sur les documents examinés précédemment.

3755 Sont fournis les ratios de l'Observatoire des Entreprises (voir adresse n° 300) qui sont les suivants : Est présenté également ( n° 3757) le tableau des emplois et ressources de l'Observatoire des Entreprises, dont l'ancienne dénomination Centrale des bilans de la Banque de France figure toujours sur les documents publiés.

Activité et valeur ajoutée 1.

Taux de variation du chiffre d'affaires (variation ch. d'aff. N/Ch. d'aff. N - 1)

%

2.

Taux de variation du volume d'affaires traitées (variation Vol. d'aff. traitées N/Vol. d'aff. N - 1)

%

3.

Taux de variation annuelle de la valeur ajoutée CDB (variation VA CDB N/VA CDB N - 1)

%

Structure 4.

Taux d'exportation (exportation/chiffre d'affaires)

%

5.

Taux de marge commerciale (marge comm./vente march.)

%

6.

Taux de valeur ajoutée au coût des facteurs (VA CDB/Prod., vente de march., subventions)

%

7.

Coefficient de capital (capital d'expl./VA CDB)

€

Moyen d'exploitation Outil de production 8.

Équipement par salarié (équip. prod. moyen/eff. moyen)

K €

9.

Rendement apparent de la main-d' uvre (VA CDB/eff. moyen)

K €

10 .

Rendement apparent de l'équipement (VA CDB/équip. prod. moy.)

%

Investissements 11 .

Taux d'investissement productif (inv. productif/VA CDB)

%

12 .

Taux d'emploi des ressources d'amortissement (inv. productif/dot. aux amort. sur imm. corp. et en créd.-bail)

%

Délais de rotation des composantes des BFR 13 .

Clients (clients + effets escomptés/Volume d'Aff. TC)

J

14 .

Fournisseurs (fourn.-av. et ac. versés/achats et ch. externes TC)

J

15 .

Stocks marchandises (st. march./achats marchandises)

J

16 .

Stocks produits (stocks produits-av. et ac. reçus/production vendue)

J

17 .

Stocks approvisionnements (st. approv./achats d'approv.)

J

18 .

Poids des BFR d'exploitation (BFR d'expl./vol. d'aff. HT)

J

Résultats d'exploitation 19 . 20 .

Taux de marge brute d'exploitation (EBE CDB/vol. d'aff. HT)

%

Rentabilité brute du capital d'expl. (EBE CDB/cap. d'ex. moy.)

%

21 .

Rentabilité nette du capital d'expl. (EBE CDB/cap. d'ex. moy.)

%

Structure financière 22 .

Couverture interne du capital engagé (res. autof./cap. engagé)

%

23 .

Taux d'endettement (endettement + groupe et ass./fin. propre)

%

24 .

Part des banques dans l'endettement

%

25 .

Part des crédits bancaires courants dans l'endettement

%

26 .

Couverture des capitaux investis (fin. stable/cap. investis)

%

27 .

Financement courant des BFR (crédits bancaires courants/BFR)

%

Marges et résultats globaux 28 .

Répartition de la Valeur Ajoutée Globale

a) Personnel

- charges de personnel

%

b) État

- impôt sur les bénéfices

%

c) Groupes et associés

- intérêts et distribution

%

d) Prêteurs

- Intérêts sur endettement

%

e) Entreprise

- autofinancement

%

Total 29 .

Taux de marge brute globale (EBG/volume d'affaires HT)

%

30 .

Rentabilité brute globale (EBG/cap. engagé moyen)

%

31 .

Intérêts / chiffre d'affaires HT (total intérêts/CA HT)

%

32 .

Poids des intérêts (total intérêts/EBG)

%

33 .

Capacité d'endettement (CAF/endettement moyen)

%

34 .

Taux d'accumulation (autofinancement/rés. d'autof. moyennes)

%

Financement 35 . 36 .

Taux d'emplois (emplois nets/valeur ajoutée globale)

%

Taux d'autofinancement (autofinancement/emplois nets)

%

3757 TABLEAU DES RESSOURCES ET DES EMPLOIS (Modèle Centrale de bilans - Banque de France) Années Investissement productif + Acq. de participations et var. des autres actifs immobilisés - Cessions d'actifs et subventions d'investissement reçues + Variation des besoins en fonds de roulement (BFR) d'exploitation + Variation des BFR hors exploitation + Variation des disponibilités A = EMPLOIS NETS (de cessions) Valeur ajoutée (CDB) - Charges de personnel = Excédent Brut d'Exploitation (CDB) - Intérêts - Impôts sur les bénéfices - Distributions mises en paiement au cours de l'exercice

1

2

...

+ Transferts de charges ± Autres produits et charges hors exploitation B = AUTOFINANCEMENT (A - B) = BESOINS NETS DE FINANCEMENT (CAPACITÉ si 100)

0

- Provision à réintégrer

50

2e cas : valeur d'inventaire : 80 - Provision pour dépréciation comptabilisée (80-300)

220

- Provision déductible (80-100)

20

- Provision à réintégrer

200

Remarque : En cas de fusions aux valeurs comptables, il n'y a en principe pas de différence entre les règles comptables et fiscales. En outre, les provisions antérieurement constituées chez l'absorbée peuvent être reprises en résultat (voir n° 4432).

II. Provision pour dépréciation de l'actif circulant : stocks et créances Sa comptabilisation dépend de celle retenue pour le coût d'entrée :

a. Le bien ou la créance a été comptabilisé à la valeur fiscale avant apport La perte se calcule néanmoins par rapport à la valeur d'apport (car le résultat de cession sera calculé par référence à celle-ci ; voir n° 4435-3). Ainsi : - à hauteur de la plus-value d'apport (qui ne figure pas au bilan), la perte éventuelle est à constater en provision pour risques ; Fiscalement, cette provision ne serait pas déductible.

- en dessous de la valeur fiscale avant apport, la perte éventuelle est à constater en provision pour dépréciation. Fiscalement, cette provision est déductible.

b. Le bien ou la créance a été comptabilisé à la valeur d'apport La provision est calculée par référence à cette valeur. Fiscalement, il en est de même (la plus-value d'apport ayant été imposée au titre de l'exercice au cours duquel la fusion a été réalisée). La provision est donc déductible en totalité.

Cession d'éléments non amortissables

4435-3 Il convient de distinguer selon qu'il s'agit d'actif immobilisé ou d'actif circulant. I. Cession d'actif immobilisé non amortissable (et de valeurs mobilières de placement) La plus-value comptable est calculée par référence au coût d'entrée, c'est-à-dire la valeur d'apport. Fiscalement, (CGI art. 210 A-3-c), la plus-value est calculée d'après la valeur que l'élément cédé avait, du point de vue fiscal, dans les écritures de la société absorbée avant apport. Remarques : - cette valeur fiscale, qui peut être différente de la valeur comptable avant apport si l'élément a été apporté lors d'une fusion ou d'un apport antérieur, figurera sur l'état de suivi des plus-values et sur un registre spécial ; voir n° 4353-6 le tableau récapitulatif des obligations déclaratives ; - sur les modalités de calcul de la plus-value en cas de transfert de titres, voir Mémento fiscal, n° 1737. Il en résulte une différence entre la plus-value comptable et la plus-value fiscalement taxable qui peut engendrer des difficultés pour la constitution de la réserve spéciale des plus-values à long terme (voir n° 3217).

II. Cession d'actif circulant (hors valeurs mobilières de placement) Compte tenu de la distinction faite au niveau du coût d'entrée (voir n° 4435-1), il convient de distinguer les deux cas suivants : a. Cession d'un actif circulant enregistré à la valeur fiscale avant apport Lors de la vente du stock ou du remboursement de la créance, le résultat comptable devrait, en principe, être dégagé par référence à cette valeur. Toutefois, à notre avis, l'actif ayant été ramené à sa valeur comptable avant apport par prélèvement sur la prime de fusion, le résultat sur stock correspondant à la plus-value d'apport devrait venir augmenter directement la prime de fusion (ou d'apport) initialement minorée. À défaut, la plus-value d'apport serait comptabilisée deux fois en résultat, une fois chez l'absorbée (ou l'apporteuse) et une fois chez l'absorbante (ou la bénéficiaire des apports).

Le résultat de cession, enregistré au compte de résultat, aura donc été calculé par référence à la valeur d'apport (figurant dans le traité de fusion). Fiscalement, (CGI art. 210 A), le résultat est calculé par référence à la valeur fiscale avant apport. En principe, il conviendrait de distinguer dans ce résultat la plus-value d'apport et le résultat de cession à proprement parler, mais, en pratique, cette distinction est inutile car le taux de droit commun est applicable dans tous les cas. La plus-value d'apport directement virée à la prime de fusion devra être réintégrée sur le tableau de détermination du résultat fiscal (n° 2058-A).

La provision pour impôt constituée lors de la fusion (voir n° 4372-2) doit être reprise pour la quote-part afférente à l'élément cédé. b. Cession d'un actif circulant enregistré à la valeur d'apport Le résultat de cession comptable est calculé par référence à cette valeur. Fiscalement, il en est de même, la plus-value d'apport ayant été imposée au titre de l'exercice au cours duquel la fusion a été réalisée (CGI art. 210 A3-e).

Incidences comptables du régime fiscal de droit commun (chez l'absorbante)

4440

La société absorbée s'étant acquittée de tous les impôts qu'elle devait au titre de la fusion, la société absorbante n'a plus d'engagement à prendre dans le traité de fusion : elle évite toute obligation mais elle perd tous les droits qui pouvaient lui être reconnus dans le régime spécial. Les éléments apportés par la société absorbée sont inscrits au bilan pour leur valeur d'apport. Les amortissements sont calculés sur cette valeur, mais le système dégressif ne peut fiscalement être appliqué, car les éléments reçus suivent le régime des biens acquis d'occasion. En cas de cession ultérieure, les plus-values sont déterminées à partir des valeurs d'apport, qu'il s'agisse d'éléments amortissables ou non amortissables. Les diverses provisions à caractère fiscal ont été réintégrées aux résultats et soumises à l'impôt dans la société absorbée. La société absorbante n'a donc pas à les reprendre au passif de son bilan. Il en est de même pour la réserve spéciale des plus-values à long terme constituée, le cas échéant, par la société absorbée.

C. Situation des entreprises membres de la société absorbée Remarque fiscale préalable : L'annulation, par l'entreprise membre, des titres de la société absorbée qu'elle s'était engagée à conserver 2 ans afin de bénéficier du régime mère-fille ne remet pas en cause le dispositif de ce régime à la condition que les titres reçus en contrepartie de l'apport soient conservés pendant la durée prévue dans l'engagement afférent aux titres disparus du fait de l'opération ( CGI, art. 145-1-c).

Textes

4443 Selon le PCG (voir n° 1534), les biens acquis par voie d'échange sont comptabilisés à la valeur vénale de celui des deux lots dont l'estimation est la plus sûre. Il en résulte que les titres reçus en échange doivent être valorisés à cette valeur (pour la détermination de cette valeur, voir n° 1910-4). Conséquences Il en résulte les conséquences comptables et fiscales suivantes pour les membres de l'entreprise absorbée : Remarque : Ces conséquences sont applicables quelles que soient les valeurs d'apport retenues pour la fusion. En effet, que la fusion soit réalisée aux valeurs comptables ou aux valeurs réelles, l'actionnaire de l'absorbée recevra le même nombre de titres, celui-ci résultant de la parité et non de la valeur des apports.

I. Si les titres reçus de la société absorbante ont une valeur supérieure au coût de revient des titres de la société absorbée inscrit à l'actif du bilan de l'entreprise actionnaire : les entreprises doivent constater la plus-value (en produit exceptionnel) (voir n° 1910-4). Pour l'Administration fiscale, il en est de même : le bénéfice du sursis d'imposition n'étant pas subordonné au maintien de la valeur comptable des titres remis à l'échange, les titres reçus sont donc inscrits pour leur valeur réelle à l'actif du bilan (BOI 4 I-2-00, n° 151). Fiscalement, trois situations sont possibles (CGI art. 38-7 bis) : 1. Si l'échange est réalisé sans soulte, l'imposition du profit constaté peut être reportée sur l'exercice au cours duquel les titres reçus en échange seront cédés. Dans ce cas, le résultat dégagé lors de la cession ultérieure sera calculé en fonction de la valeur fiscale des titres remis en échange, valeur qui, en pratique, sera égale à la valeur comptable en l'absence de fusion antérieure. 2. Si l'échange est réalisé avec une soulte inférieure ou égale à la plus-value réalisée (et par hypothèse inférieure à 10 % de la valeur nominale des parts ou des actions reçues, ce qui est une condition essentielle du régime des fusions - voir n° 4403, la plus-value est : - à concurrence du montant de la soulte reçue, comprise dans le bénéfice de l'exercice au cours duquel intervient l'échange. Ce montant peut bénéficier du régime des plus-values à long terme pour la plus-value réalisée sur les titres de participation détenus depuis deux ans au moins ; - pour le surplus, reportable sur l'exercice de cession des titres reçus. 3. Si l'échange est réalisé avec une soulte supérieure à la plus-value réalisée, celle-ci est comprise en totalité dans le bénéfice de l'exercice au cours duquel intervient l'échange, et peut bénéficier du régime du long terme pour la plus-value réalisée sur les titres de participation détenus depuis deux ans au moins.

Le sursis d'imposition est applicable que l'opération de fusion ait ou non été placée sous le régime fiscal de faveur de l' article 210 A (BOI 4 I2-00, n° 144). Malgré ce sursis d'imposition, à notre avis, aucune provision ne devrait être constatée pour les raisons suivantes : - la doctrine comptable considère déjà qu'il n'y a pas lieu de constituer une provision pour impôt sur des immobilisations non amortissables bénéficiant du régime de faveur, s'agissant d'un impôt latent lié à la décision de cession et non d'un impôt différé (voir n° 4372-1) ; - les règles françaises relatives à l'établissement des comptes consolidés prévoient spécifiquement qu'il n'y a, en principe, pas lieu de calculer des impôts différés sur les différences entre la valeur fiscale des titres de participation et leur valeur en consolidation (voir ouvrage « Comptes consolidés », 3e édition, 2002, n° 3652 s.). En revanche, une mention en annexe de l'engagement fiscal devrait, à notre avis, être effectuée si celui-ci est significatif (voir n° 3053).

Fiscalement, l'entreprise devra mentionner la plus-value en report sur un état à joindre à la déclaration de résultat et sur un registre spécial (voir n° 4353-6).

EXEMPLE : Entreprise ayant une participation de 100 000 dans une société A. La société A est absorbée par une société B et les actions B délivrées à l'entreprise participante en échange des titres A ont une valeur de 120 000.

Comptablement, la société participante enregistre les titres B pour 120 000 et constate une plus-value de 20 000.

Fiscalement, l'imposition des 20 000 peut être reportée sur l'exercice de cession des titres reçus. Lors de la cession, la plus-value sera calculée en retenant une valeur de 100 000. En cas d'échange avec soulte (laquelle sera nécessairement inférieure ou égale à la plus-value réalisée de 20 000), la plus-value ne sera immédiatement imposable qu'à concurrence de la soulte.

II. Si la valeur résultant de la parité des titres reçus en échange est inférieure à la valeur comptable des titres de la société absorbée, l'entreprise participante comptabilise les nouveaux titres pour leur valeur réelle et constate la charge exceptionnelle au débit du compte de résultat. Fiscalement, cette charge est déductible (taux de droit commun ou taux réduit des moins-values à long terme en cas de titres de participation détenus depuis au moins 2 ans, voir n° 1812). Toutefois, si l'entreprise y trouve un intérêt, la déduction de cette charge peut (CGI art. 38-7 bis précité) être reportée sur l'exercice de cession des titres reçus, hormis le cas où l'échange s'est opéré avec soulte.

EXEMPLE : Entreprise ayant une participation de 100 000 dans une société A. La société A est absorbée par une société B et les actions B délivrées à l'entreprise participante en échange des titres A ont une valeur de 80 000.

Comptablement, la société participante enregistre les titres B pour 80 000 et constate une charge exceptionnelle de 20 000.

Si l'entreprise a provisionné la participation, cette comptabilisation demeure inchangée : la provision doit simplement être reprise en totalité en résultat (comme en cas de cession).

EXEMPLE : Reprise de l'exemple précédent : que la provision antérieurement constituée ait été de 10 000 (soit un montant inférieur à la perte constatée lors de l'échange) ou de 40 000 (soit un montant supérieur), elle est reprise en totalité.

III. Si une société X a dans son portefeuille des titres A qu'elle a réévalués et reçoit, après fusion de A avec B, des titres B en échange des titres A, elle enregistre, à notre avis, les titres reçus pour leur valeur réelle, reprend la réserve de réévaluation (de 1976) en produit au compte de résultat (comme en cas de cession) et constate la différence en charge ou produit exceptionnel (selon que la valeur réelle est inférieure ou supérieure à la valeur réévaluée). Fiscalement, cette réserve (provenant de la réévaluation de 1976) n'est pas taxable. La plus ou moins-value d'échange constatée par rapport à la valeur comptable non réévaluée suit le régime fiscal général précité (CGI art. 38-7 bis).

IV. Cas particulier des fusions par confusion de patrimoine Lorsque la société existante détient 100 % du capital de la société qui transmet son patrimoine, l'associé unique peut choisir de se placer sous le régime prévu à l'article 1844-5 du Code civil de la dissolution par réunion de toutes les parts en une seule main (encore appelé « Fusion par confusion de patrimoine »).

Aspects juridiques

4445

La dissolution par réunion de toutes les parts en une seule main présente les mêmes caractéristiques juridiques que la fusion-absorption relevant de l'article L 236-11 du Code de commerce mais ne bénéficie pas du même régime juridique (voir Mémento Sociétés, n° 1260 s.). Effet rétroactif de l'opération Aucune disposition ne s'oppose (cf. Mémento Sociétés, n° 1271 s.) à ce que, par analogie avec les usages en cas de fusion, toutes les opérations actives et passives intervenues depuis une date déterminée soient réputées avoir été accomplies pour le compte de l'associé unique personne morale. Telle est également la position de l'Ansa (CJ 3 avril 2002). Le plus souvent cette date est celle de la clôture du dernier exercice qui précède la dissolution. Mais cette « rétroactivité » n'est pas opposable aux créanciers sociaux (voir toutefois les aspects fiscaux ci-après).

Le commissaire aux comptes de la société dissoute reste en fonction jusqu'à la fin du délai d'opposition des créanciers à la dissolution de la société, soit, selon l' article 1844-5 du Code civil, trente jours à compter de la publication de cette décision (Bull. CNCC n° 77, mars 1990, p. 126). Toutefois, si la dissolution de la société intervient antérieurement à la date de tenue de l'assemblée générale appelée à statuer sur les comptes annuels de l'exercice clos, le commissaire aux comptes n'est plus tenu d'établir de rapport général sur cet exercice ; s'il a relevé des irrégularités, il en informera l'actionnaire unique en application de l'article L 225-240 du Code de commerce (Bull. CNCC n° 77 précité, p. 126).

4445 Fusions par confusion de patrimoine : instruction à paraître BCF 11/02 Entreprises Inf. 6

Aspects fiscaux

4446 Les opérations de confusion de patrimoine réalisées depuis le 1er janvier 2002 sont éligibles au régime fiscal de faveur prévu à l' art. 210 A du CGI (voir n° 4353 s.). D'après nos informations, l'option pour le régime de faveur et les engagements liés serait prise dans l'acte constatant la dissolution. Une instruction en cours de préparation à la date de publication de cet ouvrage précisera les modalités d'application du régime de faveur des fusions aux dissolutions-confusions. En revanche, elles ne bénéficient pas du régime de faveur des droits d'enregistrement prévu à l' art. 816 du CGI (voir n° 4353-2).

Si l'opération n'est pas placée sous ce régime, elle est, d'un point de vue fiscal, réalisée aux valeurs réelles et entraîne tous les effets d'une dissolution de société, c'est-à-dire les mêmes conséquences qu'une fusion placée sous le régime de droit commun (voir n° 4353-1). Effet rétroactif de l'opération Dans l'attente de la position de la Chancellerie, que l'Administration a interrogée sur ce point, cette dernière considère que les opérations de dissolution sans liquidation ne peuvent se voir conférer d'effet rétroactif (BOI 13 D-2-2002 du 21 août 2002). Pour l'instant, tant que la rétroactivité n'est pas admise, le déficit subi par la société confondue pendant la période comprise entre la date d'ouverture de l'exercice et la date de l'opération ne peut être transféré à l'associé unique que sur agrément (voir n° 4353-1).

Aspects comptables

4447 I. Jusqu'à présent, en l'absence de texte spécifique sur le traitement comptable des confusions de patrimoine, le traitement était, à notre avis, le suivant : L'associé unique reprend dans son bilan l'intégralité du patrimoine social sans qu'il y ait à établir de projet de fusion (ce document n'est pas requis pour les opérations placées sous le régime de la dissolution par réunion de toutes les parts en une seule main). En l'absence de projet de fusion et donc de valeur d'apport, l'ensemble des provisions et des amortissements antérieurement constitués dans la société dissoute, est, à notre avis, à maintenir sans modification au bilan de l'associé unique. Aucune réestimation ou réévaluation n'est donc, à notre avis (confirmé par Bull. CNCC n° 77, mars 1990, p. 126), possible dans ce cadre. Toutefois, rien n'interdit (Bull. CNCC précité) de procéder, préalablement à la dissolution, à une réévaluation de l'ensemble des immobilisations corporelles et financières, conformément aux dispositions de l'article L 123-18 du Code de commerce.

II. Aujourd'hui, il existe un choix sur le plan fiscal, pour les opérations réalisées depuis le 1er janvier 2002 et placées sous le régime de faveur, de réaliser l'opération aux valeurs comptables ou aux valeurs réelles (voir n° 4446). D'un point de vue pratique et dans l'attente des conclusions des travaux en cours au CNC, il nous paraît donc possible, pour ne pas pénaliser les entreprises et procéder par analogie avec le traitement comptable des fusions, de retenir sur le plan comptable les valeurs qui auront été retenues sur le plan fiscal pour les opérations placées sous le régime de faveur. Cas particulier : Lorsque l'opération se traduit pour l'associé de la société confondue par la reprise d'un passif excédant l'actif transféré, elle entraîne la constatation d'une moins-value correspondant à l'annulation des titres et la déduction d'une charge égale au passif net transmis. Fiscalement, la perte en capital résultant de l'annulation des titres peut être admise en déduction des résultats de la société attributrice, au titre d'une moins-value à court ou long terme, sous réserve que l'opération ne procède pas d'un acte anormal de gestion et se traduise effectivement par une diminution de son actif réel (Rép. Lemasle, AN 16 février 1998, p. 885). Le mali de dissolution est en principe déductible. Toutefois, l'Administration semble considérer qu'une telle opération peut être qualifiée d'acte anormal de gestion ( Rép. précitée). Ce sera, à notre avis, très rarement le cas.

SECTION II

Opérations de scission A. Généralités Définition

4450 La scission est la transmission du patrimoine d'une société, à deux ou plusieurs sociétés existantes ou nouvelles (C. com. art. L 236-1, al. 2). Sur les aspects juridiques des scissions, voir Mémento Sociétés n° 26710 s. La scission est une opération qui exige, sauf exceptions, la désignation de commissaires à la scission (voir n° 4521).

Sur les aspects fiscaux des scissions, voir Mémento fiscal n° 3458 s. Le régime de faveur des fusions en matière d'IS (voir n° 4353 s.) s'applique de plein droit aux sociétés qui ( CGI, art. 210 B modifié par la loi de finances pour 2002, art. 85 I-g) : - exploitent au moins deux branches complètes d'activité, - se scindent par apport à des sociétés distinctes (nouvelles ou préexistantes) recevant chacune au moins l'une de ces branches. En outre, les associés de la société scindée doivent : - devenir associés de chacune des sociétés bénéficiaires des apports à proportion des droits qu'ils détenaient dans le capital de la société scindée (la soulte en espèces éventuellement reçue ne devant pas dépasser 10 % de la valeur nominale des titres reçus) ; L'exigence d'une répartition proportionnelle des titres exclut les scissions-partages du régime de faveur. - s'engager, dans l'acte de scission, à conserver les titres remis en contrepartie des apports pendant une durée de 3 ans, cette condition n'étant toutefois exigée, pour les scissions réalisées à compter du 1er janvier 2002, que des associés présumés avoir pris une part active à la décision de l'opération de scission. Il s'agit des associés : - qui détiennent 5 % au moins des droits de vote dans la société scindée à la date de la scission, - ou qui y exercent, ou y ont exercé dans les 6 mois précédant cette date, directement ou par l'intermédiaire de leurs mandataires sociaux ou préposés, des fonctions de direction, d'administration ou de surveillance et détiennent au moins 0,1 % des droits de vote dans la société. De plus, les associés ainsi définis soumis à l'obligation de conservation des titres doivent représenter ensemble 20 % au moins du capital de la société scindée. Ces titres peuvent toutefois être apportés dans le cadre d'opérations de fusion, scission ou apport partiel d'actif sans remise en cause du régime de faveur, sous réserve du respect de certaines conditions ( CGI, art. 210 B bis ; voir Mémento fiscal n° 3463). En outre, le défaut de souscription ou le non-respect de l'engagement de conservation des titres n'entraîne pas, pour les opérations réalisées à compter du 1er janvier 2002, la déchéance rétroactive du régime de faveur mais l'application d'une amende à l'égard de l'associé concerné. Lorsque l'une ou l'autre de ces conditions n'est pas remplie, le régime de faveur ne peut s'appliquer qu'après agrément préalable de l'Administration ( CGI, art. 210 B ; voir n° 4472 et Mémento fiscal n° 3472). L'agrément est également nécessaire lorsque les apports sont faits à des personnes morales étrangères par des personnes morales françaises (art. 210 C-2 du CGI), sauf si les apports sont réalisés entre des sociétés françaises filiales de sociétés étrangères. Remarque : Les sociétés issues de la scission doivent joindre pendant 3 ans à leur déclaration de résultat un état spécial indiquant leur identité, la date de la scission et l'identité des détenteurs des titres représentatifs des apports consécutifs à la scission et faisant l'objet d'un engagement de conservation ainsi que le nombre de titres détenus par chacun ( CGI, art. 54 septies-III et CGI, A III, art. 38 quindecies). Le défaut de production de l'état spécial est sanctionné

par une amende de 5 % des résultats non imposés de la société scindée. Cette sanction s'applique également dans le cas où les renseignements requis seraient inexacts ou incomplets (CGI art. 1734 ter). Sur les autres obligations déclaratives pesant sur les sociétés scindées et bénéficiaires des apports, voir Mémento fiscal, n° 3478. Sur le sort des déficits antérieurs et de la créance de carry-back de la société scindée, voir Mémento fiscal, n° 3519.

Projet de scission

4451 La société scindée fait apport à plusieurs sociétés nouvelles ou existantes de ses valeurs d'actif et de passif dans le projet de scission. Les principes généraux d'élaboration du projet de scission, d'évaluation et de rémunération des apports, sont semblables à ceux exposés aux n° 4355 s. à propos des opérations de fusion.

EXEMPLE : Une société Z au capital de 1 000 000 se scinde en deux sociétés nouvelles Za et Zb. Le bilan de Z à la date de la scission se présente ainsi

: Pour la détermination de l'actif net corrigé de la société, les immobilisations sont réestimées de 100 000. L'actif net apporté aux sociétés Za et Zb s'élève donc à 1 300 000, en négligeant toute incidence fiscale. La société Za reprend les actifs immobiliers et la société Zb les actifs d'exploitation et les dettes. Dans ces conditions, les associés de Z sont rémunérés par des titres de la société Za pour 800 000 et des titres de la société Zb pour 500 000.

B. Situation de la société scindée Comptabilisation de la scission

4460 Les écritures dans les comptes de la société scindée sont identiques à celles enregistrées dans la société absorbée au moment de la fusion.

EXEMPLE : Il est ouvert deux comptes d'apport au nom, l'un de la société Za (compte 4661), l'autre de la société Zb (compte 4662). La comptabilisation de l'apport est effectuée

:

Incidences comptables du régime fiscal de la scission :

4461 I. Sur option pour le régime spécial des fusions et sous certaines conditions

ainsi

(voir n° 4450) La société scindée est soumise normalement à l'impôt sur le résultat net dégagé à la date d'effet de l'opération. Les plus-values d'apport ne sont pas imposées au moment de la scission, mais l'impôt qui sera supporté par les sociétés bénéficiaires doit être pris en compte dans le calcul de l'apport net (voir fusions). Les provisions inscrites au bilan de la société scindée sont traitées comme lorsqu'il y a fusion. II. En l'absence d'option La société scindée est placée sous le régime fiscal des cessations d'entreprise. Les conséquences comptables en ont été examinées au n° 4390. Sur le sort des déficits antérieurs et de la créance de carry-back de la société scindée, voir Mémento fiscal n° 3515 s.

C. Situation des sociétés bénéficiaires des apports Comptabilisation de la scission :

4465 I. Lorsque les sociétés bénéficiaires des apports de la société scindée préexistent à l'opération, elles procèdent à un arrêté de leurs comptes dans les mêmes conditions que la société absorbante lors d'une fusion (voir n° 4400). Sur la détermination de la parité, l'augmentation de capital et la prime de fusion (prime de scission en l'espèce) voir n° 4356 s. La comptabilisation de l'apport reçu par chaque société bénéficiaire s'effectue sur la base des valeurs retenues dans le projet de scission. Fiscalement, il en est de même pour les immobilisations apportées dans le cadre d'une scission aux valeurs réelles. En revanche, en cas de scission aux valeurs comptables, l'Administration impose que les sociétés bénéficiaires des apports reprennent à leur bilan les écritures de la société scindée (valeur d'origine, amortissements, provision pour dépréciation), voir n° 4434-2 et 4435-1 (Instr. du 3 août 2000, n° 80, BOI 4 I-2-00). Sur le coût d'entrée des éléments de l'actif circulant, voir n° 4435-1-II.

EXEMPLE : Reprenons la scission de la société Z ( n° 4451) ; la société Za reçoit les immobilisations pour 800 000, la société Zb reprend l'actif net d'exploitation pour 500 000.

a.

Comptabilité

société

Za

Comptabilité

société

Zb

:

b.

:

II. Lorsque les sociétés bénéficiaires sont des sociétés nouvelles les écritures comptables sont celles enregistrées lors de la création de toute société. Cas particulier

Une prime de scission peut être prévue à la constitution d'une société nouvelle, ce qui permet de fixer le capital à un montant inférieur à la valeur d'apport pour éviter, par exemple, la distribution de dividendes sur une base trop élevée, ce qui pourrait nuire au démarrage de la nouvelle société. Incidences comptables du régime fiscal de faveur

4466 Les sociétés bénéficiaires de l'apport-scission doivent reprendre à leur passif les provisions dont l'imposition a été différée dans la société scindée, la réserve spéciale pour fluctuation des cours et la réserve spéciale des plus-values à long terme que cette dernière avait pu constituer. Par rapport aux modalités générales exposées aux n° 4430 s. à propos de la fusion, la scission présente les particularités suivantes : a. Les provisions sont reprises dans les sociétés à qui les éléments pour lesquels elles ont été constituées ont été apportés. Ainsi la provision pour hausse des prix est reprise au bilan de la société qui a reçu les stocks. b. La répartition de la réserve spéciale des plus-values à long terme entre les sociétés bénéficiaires des apports-scissions doit être opérée proportionnellement à la valeur nette réelle des apports reçus par chacune d'elles y compris lorsque la scission a lieu aux valeurs comptables (Instr. du 3 août 2000, n° 22, BOI 4 I-2-00). c. La provision pour impôt constatée dans le traité d'apport-scission à raison de l'imposition des plus-values d'apport sur éléments amortissables est reprise au bilan des sociétés bénéficiaires à raison des biens amortissables reçus par chacune d'elles.

4466 Arrêté des comptes individuels 2002 - Bilan - passif - Capital et réserves CGI art. 210 A-3-a ; BOI 4 I-1-01 ; BOI 4 I-2-02 ; BCF 12/02 Entreprises Inf. 23 Incidences comptables du régime fiscal de droit commun

4467 La situation des sociétés bénéficiaires d'un apport-scission est dans ce cas semblable à celle de la société absorbante dans le régime fiscal de droit commun. Voir n° 4440.

D. Situation des entreprises membres de la société scindée 4468 Comptablement, le traitement des titres reçus par les entreprises membres de la société scindée est identique à celui applicable aux titres reçus par les entreprises membres de la société absorbée dans le cadre d'une fusion (voir n° 4443). Fiscalement, que la scission soit soumise au régime de faveur prévu à l' article 210 B du CGI, ou placée sous le régime de droit commun (mesure applicable aux scissions réalisées depuis le 1er janvier 2002), la plus-value réalisée par les actionnaires de la société scindée résultant de l'échange des titres qu'ils détenaient contre des titres de chacune des sociétés bénéficiaires des apports, peut être placée en sursis d'imposition ( CGI, art. 38-7 bis modifié par la loi de finances pour 2002). Elle est alors imposée au titre de l'exercice au cours duquel les titres reçus en échange sont cédés, d'après la valeur fiscale des droits sociaux remis en échange ( CGI, art. 38-7 bis). Cette valeur fiscale (art. 38-7 bis précité) est égale au produit de la valeur fiscale des titres de la société scindée par le rapport existant à la date de l'opération entre : - la valeur réelle des titres de chaque société bénéficiaire dans le cadre de l'opération ; - et la valeur réelle des titres de la société scindée. Sur les obligations déclaratives pesant sur les entreprises membres de la société scindée, voir n° 4353-6. Pour plus de détails, voir doc. FL BIC-VII-27700 s.

SECTION III

Apport partiel d'actif A. Généralités Définition

4470 L'apport partiel d'actif est l'opération par laquelle une société fait apport à une autre (nouvelle ou déjà créée) d'une partie de ses éléments d'actif et reçoit, en échange, des titres émis par la société bénéficiaire des apports. Il peut porter sur un ou plusieurs éléments isolés (par exemple, un immeuble ou des titres en portefeuille) ou sur un ensemble de biens (par exemple, les éléments actifs et passifs d'une branche d'activité déterminée). Dans ce second cas, l'opération est comparable à une fusion ou

à une scission en ce qui concerne l'actif apporté, à cette différence près toutefois que l'apport partiel d'actif n'entraîne pas la disparition de la société apporteuse. Les créances et les espèces ne peuvent faire seules l'objet d'un apport partiel d'actif. Il permet notamment de « filialiser » une ou plusieurs branches d'activité de l'entreprise et de leur donner une existence juridique autonome. Il est aussi un moyen de concentration des entreprises, par exemple en permettant la réunion au sein d'une même société de branches d'activité identiques exercées par des sociétés appartenant à un même groupe voire par des sociétés concurrentes.

Sur le régime juridique

4471 de l'apport partiel d'actif, voir Mémento sociétés n° 26770 s. Les sociétés anonymes et les SARL ont la faculté de soumettre une opération d'apport partiel d'actif au régime juridique des scissions ( C. com. art. L 236-22 et L 236-24). La COB (Rec. septembre 1977 concernant l'information des actionnaires dans les opérations de fusions…) estime « éminemment souhaitable » que les dirigeants suivent cette possibilité afin de protéger au mieux les intérêts des actionnaires notamment lorsque l'opération représente une part essentielle de l'activité et des biens de la société qui fait l'apport ou de celle qui le reçoit (Bull. COB n° 95, juillet-août 1977). Placée sous ce régime, l'opération requiert l'intervention de commissaires à l'opération et de commissaires aux apports désignés par décision de justice (voir n° 4519 s.). Bien qu'aucun texte ne l'impose formellement, il est d'usage de mentionner dans le traité d'apport l'option pour le régime des scissions. Comme le note la CNCC (guide d'application sur le commissariat aux apports et à la fusion, p. 24), dans le cas où cette faculté n'est pas retenue, « les dirigeants des sociétés concernées demandent la désignation d'un commissaire aux comptes, chargé d'apprécier la valeur des apports. Cependant, dès lors qu'une des sociétés participantes fait appel public à l'épargne, la COB demandera généralement une extension de la mission du commissaire aux apports au contrôle de la rémunération des apports. En principe, cette extension devrait donner lieu à une ordonnance complémentaire du tribunal de commerce. »

Sur le régime fiscal,

4472 voir Mémento fiscal n° 3462 s. I. En matière d'IS, le régime fiscal de faveur des fusions s'applique de plein droit lorsque les deux conditions suivantes sont remplies ( CGI art. 210 B) : 1. l'apport a pour objet une branche complète d'activité ou des éléments assimilés (sur ce que recouvre cette notion précisée par l'Administration, voir Mémento fiscal n° 3465 s.) ; Les apports de participations portant sur plus de 50 % du capital de la société dont les titres sont apportés sont assimilés à une branche complète d'activité. Il en est de même :- des apports réalisés depuis le 1er janvier 2002 de participations conférant à la société bénéficiaire la détention directe de plus de 30 % des droits de vote si aucun associé n'en détient, directement ou indirectement, une fraction supérieure ;

- et de ceux effectués au profit de sociétés détenant déjà plus de 30 % de ces droits de vote si le bénéficiaire acquiert de ce fait la fraction des droits de vote la plus élevée dans la société ( CGI art. 210 B-1 modifié par la loi de finances pour 2002, art. 85 I-G). 2. la société apporteuse s'engage dans l'acte : - à conserver pendant 3 ans les titres reçus en contrepartie de l'apport ; Ces titres peuvent toutefois être apportés dans le cadre d'une opération de fusion, de scission ou d'apport partiel d'actif sans remise en cause du régime de faveur, sous réserve du respect de certaines conditions ( CGI, art. 210 B bis ; voir ci-après et Mémento fiscal n° 3463). - à calculer ultérieurement les plus-values de cession de ces titres par référence à la valeur que les biens apportés avaient dans les écritures de la société apporteuse. Lorsque ces conditions ne sont pas remplies, le régime de faveur peut s'appliquer après agrément préalable de l'Administration ( CGI, art. 210 B ; voir Mémento fiscal n° 3472). Cet agrément est délivré de plein droit lorsque, compte tenu des éléments faisant l'objet de l'apport : - l'opération est justifiée par un motif économique, se traduisant notamment par l'exercice par la société bénéficiaire de l'apport d'une activité autonome ou l'amélioration des structures, ainsi que par une association entre les parties ; - l'opération n'a pas comme objectif principal ou comme un de ses objectifs principaux la fraude ou l'évasion fiscales ; - les modalités de l'opération permettent d'assurer l'imposition future des plus-values mises en sursis d'imposition. Remarque : Les opérations à caractère patrimonial ne peuvent pas être agréées (exemple : scissions réalisées en vue de permettre la transmission à titre gratuit d'une entreprise). En cas de rupture de l'un de ces engagements, la remise en cause du régime fiscal initialement appliqué est globale et entraîne la caducité des engagements pris par la société bénéficiaire des apports qui pourra, le cas échéant, demander une régularisation de sa situation par la voie contentieuse si elle a déjà réintégré dans ses résultats imposables tout ou partie des plus-values dégagées lors de l'apport des biens amortissables (Rép. Dubernard, AN 27 janvier 1997, p. 380). Le régime de faveur dont ont bénéficié ces apports n'est pas remis en cause à la suite de :

- l'absorption de la société apporteuse par une tierce société pourvu que la société absorbante reprenne expressément à son compte les engagements souscrits par l'apporteuse (CGI, art. 210 B bis) ; - l'apport par la société apporteuse de la totalité des titres reçus à une société tierce pourvu que celle-ci souscrive dans l'acte d'apport à l'engagement de conservation des titres et que l'apport soit placé sous le régime de l'article 210 A (CGI art. 210 B bis). Selon l'administration, ces dispositions ne s'appliquent que si le nouvel apport porte sur l'ensemble des titres représentatifs de l'opération précédemment réalisée (Inst. 4 I-1-00 n° 12). L'absorption de la société bénéficiaire de l'apport par une société tierce est également dépourvue de conséquences à cet égard, pourvu que la société apporteuse s'abstienne de modifier l'évaluation de sa participation à l'occasion de la substitution de titres et reporte sur les nouveaux titres les engagements qu'elle a initialement souscrits ( BODGI du 25 septembre 1979, 4 I-1-79 et D. adm. 4 I-2212, n° 16, 1er novembre 1995). Cette position bien que contraire à une doctrine administrative plus récente, selon laquelle le bénéfice du sursis d'imposition n'étant pas subordonné au maintien de la valeur comptable des titres remis à l'échange, les titres reçus sont donc inscrits pour leur valeur réelle à l'actif du bilan (BOI 4 I-2-00, n° 151), n'a pas été rapportée. En revanche, dans l'hypothèse où, avant l'expiration du délai de 3 ans, la société bénéficiaire de l'apport absorbe la société apporteuse, l'Administration a indiqué que le régime de faveur appliqué à l'apport partiel d'actif initial est remis en cause (Rép. Dubernard, AN 3 janvier 2000, p. 62). Sur le sort des déficits antérieurs et de la créance de carry-back de la société apporteuse, voir Mémento fiscal, n° 3515 s. II. En matière de droits d'enregistrement :

- les apports partiels d'actifs portant sur une branche complète d'activité entraînent en principe l'exigibilité du seul droit fixe de 230 € ( CGI, art. 817 et annexe II, art. 301 E et 310 F) ; - il en est de même des apports partiels d'actifs ne portant pas sur une branche complète d'activité mais bénéficiant sur agrément du régime de faveur des fusions en matière d'IS ( CGI, art. 817 B issu de l'art. 85 I M de la loi de finances pour 2002 applicable aux opérations agréées à compter du 1er janvier 2002 et BOI 7 H-3-02 du 21 mai 2002). Sur les apports d'éléments isolés ou de participations, voir Mémento fiscal, n° 6065 s. Lien entre régime juridique et régime fiscal Les régimes juridique et fiscal sont indépendants l'un de l'autre. Ainsi, il est possible de placer l'opération sous le régime juridique des scissions tout en renonçant au régime fiscal de faveur (et inversement). Sur les conséquences du choix de la valeur d'apport pour les associés de l'apporteuse, voir n° 4443. Sur les conséquences du transfert d'activité sur les droits des salariés portés à la réserve de participation, voir n° 4365.

B. Situation de la société apporteuse Modalités de l'opération

4475 Un apport partiel d'actif n'entraîne pas la disparition de la société apporteuse. Pour pouvoir déterminer les bases de l'apport, la société procède à un arrêté de ses comptes à la date d'effet de l'opération (sur cette date, voir n° 4500 s.). La valeur de l'actif net apporté est appréciée dans les mêmes conditions que lors d'une fusion et, en rémunération de l'apport, la société reçoit des titres de la société bénéficiaire. En particulier, les apports peuvent être faits à la valeur comptable. Fiscalement, il en est de même ( Rép. Grimault, AN 16 février 1998, p. 855 repris dans BOI 4 I-2-00, n° 80). Sur les conditions à respecter, voir n° 4359. Sur les modalités particulières à respecter en cas de rétroactivité, voir n° 4500 s.

Comptabilisation de l'opération

4476 Les titres reçus sont enregistrés au compte 26 « Titres de participation » pour le montant des apports (et non pour la valeur nominale des titres), par le crédit : - pour les immobilisations, du compte 775 « Produits des cessions d'éléments d'actif » (leur valeur nette comptable étant corrélativement créditée par le débit du compte 675) ; Voir n° 4477 pour la comptabilisation de la charge d'impôt correspondante en cas de régime fiscal spécial.

- pour les stocks, s'agissant d'une opération de caractère exceptionnel, à notre avis, du compte 778 « Autres produits exceptionnels » (la valeur brute des stocks étant corrélativement créditée par le débit, soit du compte 603 « Variation de stocks », soit du compte 713 «

Production stockée ») ; mais, pour ne pas fausser le résultat d'exploitation, cette charge correspondante est à transférer au compte 678 « Autres charges exceptionnelles » par le crédit du compte 791 « Transferts de charges d'exploitation » ; On pourrait également envisager, comme pour la fusion, voir n° 4365, d'utiliser le compte 773 « Résultat d'apport partiel d'actif ». Cette solution est sans incidence sur le résultat comptable mais nécessite fiscalement un suivi pour la détermination des plus-values d'apport, notamment en cas de provisions antérieurement constituées.

- des autres postes apportés (un profit ou une perte pouvant en résulter). En ce qui concerne les provisions, voir n° 4477.

En cas de clause de rétroactivité, aucune provision n'est à constituer même si une perte est prévue (voir n° 4503 s.).

Incidences comptables du régime fiscal de faveur (chez l'apporteuse) Les obligations déclaratives de la société apporteuse sont identiques à celles pesant sur la société absorbée (voir tableau récapitulatif, n° 4353-6). Toutefois, la société apporteuse doit souscrire : - au titre de l'exercice de l'apport, un état de suivi mentionnant les éléments apportés et les titres reçus en échange auxquels sont attachés un sursis ou un report d'imposition, - au titre des exercices suivant l'apport, un état de suivi mentionnant les titres reçus en échange auxquels sont attachés un sursis ou un report d'imposition.

4477 Elles existent non seulement lors de l'apport mais aussi dans les 3 années suivant celui-ci. Lors de l'apport

4477-1 Les plus-values d'apport sont exonérées, mais la société apporteuse transmet à la société bénéficiaire des apports des éléments sur lesquels pèse une charge d'impôt. Il est donc nécessaire de constituer une provision pour impôt, pour qu'elle soit comprise dans le passif apporté. À notre avis, cette provision ne porte que sur les éléments amortissables (voir n° 4372). Cette provision peut être constituée soit chez l'apporteuse, soit chez la bénéficiaire des apports (voir n° 4372). Toutefois, le fait que la plus-value d'apport soit dégagée dans les comptes de l'apporteuse (qui ne disparaît pas après l'apport, à la différence de l'absorbée après la fusion) incite, sur le plan de l'image fidèle, à comptabiliser la charge d'impôt chez l'apporteuse. Remarque : Cette comptabilisation est sans effet sur la valeur des titres reçus en rémunération de l'apport, celle-ci résultant de la parité. Si cette charge d'impôt est comptabilisée chez l'apporteuse, elle doit l'être, à notre avis : - soit en moins du compte 775 « Produits des cessions d'éléments d'actifs », - soit dans le compte 695 « Impôts sur les bénéfices », - soit au débit du compte 773 « Résultat d'apport partiel d'actif ».

Les provisions inscrites au bilan sont transmises en exonération d'impôt à la société bénéficiaire. Seules celles qui se rapportent à des éléments apportés doivent être prises en compte pour l'évaluation de l'apport net. C'est ainsi qu'une provision réglementée, provision pour hausse des prix par exemple, ne peut entrer dans le calcul de l'apport net si les stocks qui ont servi de support à son calcul ne sont pas apportés. En revanche, lorsque ces stocks sont apportés, la société apporteuse doit faire disparaître de son bilan la provision pour hausse des prix qu'elle a constituée antérieurement et qui se trouve transférée à la société bénéficiaire. Elle est annulée par le crédit du compte de résultat (exceptionnel). À noter que si la société apporteuse faisait disparaître ces provisions réglementées par le crédit d'un compte de bilan, cela reviendrait à minorer d'autant la valeur des apports et donc de la prime d'apport. Il ne serait alors plus possible de reconstituer ces provisions dans les comptes de la bénéficiaire des apports par imputation de la prime d'apport qui aurait déjà été minorée des mêmes éléments. Fiscalement, en application du régime de faveur, le profit ainsi constaté doit être déduit du résultat fiscal imposable de la société apporteuse. Sur la reprise des provisions et sur les problèmes de reconstitution d'une provision réglementée dans le bilan de la société bénéficiaire des apports, voir n° 4432. Sur le sort de la provision pour investissement éventuellement constituée par l'apporteuse, voir n° 4380.

Dans les 3 ans suivant l'apport

4477-2 Différentes situations sont possibles :

I. La société apporteuse conserve en portefeuille les actions qu'elle a reçues en rémunération de ses apports. Sur les conséquences chez les entreprises membres de la société apporteuse, voir n° 4490-1.

II. La société apporteuse attribue gratuitement à ses actionnaires les titres reçus en rémunération de ses apports : Fiscalement, cette attribution peut être effectuée en franchise d'impôt à la double condition (CGI, art. 115-2) : - d'être réalisée dans le délai d'un an à compter de l'apport, - de bénéficier d'un agrément de l'administratrion, de droit et non plus discrétionnaire pour les apports réalisés à compter du 1er janvier 2002. L'agrément est délivré à condition que : - l'apport et l'attribution des titres soient justifiés par un motif économique et n'aient pas comme objectif principal la fraude ou l'évasion fiscales, - l'apport soit placé sous le régime fiscal de faveur de l'article 210 A. La plus-value dégagée par la société apporteuse sur l'attribution des titres répartis entre ses associés est exonérée d'IS. Corrélativement, la moinsvalue n'est pas admise en déduction (CGI, art. 210 B-2).

À notre avis, l'attribution de ces actions se traduit : - à l'actif, par l'annulation des titres attribués, pour leur valeur comptable ; - au passif, par une réduction de capital déterminée en fonction de la parité retenue pour l'apport, et par une imputation sur la prime et les réserves disponibles pour le solde. Sur les conséquences chez les entreprises membres de la société apporteuse, voir n° 4490-2.

III. La société apporteuse cède les titres reçus en rémunération de l'apport. Les conséquences sont différentes selon que : a. L'apporteuse n'a pas d'autres titres de la société bénéficiaire des apports en portefeuille. - Dans ce cas, elle rompt son engagement en cédant les titres qu'elle a reçus en rémunération de son apport ; la plus-value de cession est composée de deux éléments (Rép. Millon, AN 19 octobre 1987, p. 5776) : - d'une part, la plus-value d'apport, déterminée par différence entre la valeur d'apport des biens transférés et la valeur que ceux-ci avaient du point de vue fiscal dans les écritures de la société apporteuse, Fiscalement, l'impôt en résultant correspond à la provision pour impôt déjà constatée lors de l'apport mais transférée à la société bénéficiaire des apports, majorée des intérêts de retard prévus à l' article 1756 du CGI. La société apporteuse devra donc supporter une nouvelle fois cet impôt. - et, d'autre part, la plus-value de cession des titres, calculée par différence entre leur prix de cession et la valeur pour laquelle les biens transférés ont été apportés. En conséquence, lors de la cession de ces titres, seule la deuxième partie de la plus-value sera dégagée comptablement, alors que la charge d'IS portera sur l'ensemble de la plus-value. Sur les conséquences de cette rupture d'engagement chez la société bénéficiaire des apports, voir n° 4486.

b. L'apporteuse a en portefeuille d'autres titres de la bénéficiaire des apports acquis ou souscrits indépendamment de l'apport. Dans ce cas, la cession est réputée porter en priorité sur ces titres (CGI art. 39 duodecies 6, al. 2) ; en conséquence, si leur nombre est suffisant, la société n'est pas réputée avoir rompu son engagement. Remarque : Cette règle peut être différente du Fifo ou du CUMP, règles comptables générales applicables en cas de cession. Toutefois, pour ne pas pénaliser les entreprises, et par simplification (voir ci-après), il nous paraît souhaitable de déroger à la règle générale et de retenir comptablement la règle fiscale afin de dégager en comptabilité un résultat de cession égal à la plus ou moins-value fiscale. Cette solution nous paraît plus simple qu'une correction extra-comptable habituellement retenue en cas de divergence entre règles comptables et fiscales ; en effet, elle évite, pour les titres subsistant, un suivi extra-comptable.

Incidences comptables du régime fiscal de droit commun (chez l'apporteuse)

4478 Les conséquences comptables ont été exposées au n° 4390 (qui concerne les opérations de fusion, mais celles-ci sont transposables aux apports partiels d'actif). Les provisions réglementées qui ne sont pas libérées d'impôt au moment de l'apport partiel d'actif sont réintégrées au résultat comptable et fiscal si elles se rapportent aux éléments compris dans l'apport.

C. Situation de la société bénéficiaire des apports 4485

La société bénéficiaire d'un apport partiel d'actif dresse une situation à la date de l'opération qui sert de base de référence. L'actif net comptable est éventuellement réestimé pour la détermination de la rémunération de l'apport. Sur la détermination de la parité, l'augmentation de capital et la prime d'apport, voir n° 4356 s. Sur le plan comptable, l'apport partiel d'actif suit les modalités exposées aux n° 4410 s.

Incidences comptables du régime fiscal de faveur (chez la bénéficiaire des apports) Les obligations déclaratives de la société bénéficiaire des apports sont identiques à celles pesant sur la société absorbante (voir tableau récapitulatif, n° 4353-6).

4486 Elles sont multiples : a. Reprise des provisions au passif du bilan de la société bénéficiaire (voir n° 4432). Les provisions de la société apporteuse ne doivent être reprises au passif du bilan de la société bénéficiaire que dans la mesure où elles se rapportent aux éléments compris dans l'apport ; b. Reprise de la réserve spéciale des plus-values à long terme de la société apporteuse. La société bénéficiaire des apports n'est pas tenue, mais a la faculté de reprendre au passif de son bilan une quote-part de la réserve spéciale des plus-values à long terme antérieurement constituée par la société apporteuse, au plus proportionnelle à la valeur des éléments d'actifs apportés (D. adm. 4 I-222, n° 9 et 10) ; Si une telle reprise a lieu, à notre avis, comptablement : - pour l'apporteuse, elle annule sa réserve spéciale par le crédit d'un compte de réserves ordinaires ; - pour la bénéficiaire, elle constitue sa réserve spéciale en respectant l'ordre de prélèvement indiqué par l'administration dans le cadre de la constitution d'une réserve spéciale (voir n° 3207) et non celui prévu en cas de reconstitution de réserve spéciale. En effet, les tolérances administratives admises en cas de fusion (voir n° 4433-1) et en particulier la reconstitution de la réserve sur les primes d'apports, n'est pas applicable en cas d'apport partiel d'actif (BOI 4 I-101, n° 1).

c. Reprise de la réserve spéciale de fluctuation des cours. La société bénéficiaire des apports n'est pas tenue de reprendre au passif de son bilan la réserve spéciale de fluctuation des cours de la société apporteuse. En tout état de cause, la fraction de la réserve reprise au bilan de la société bénéficiaire des apports ne peut être supérieure à la fraction afférente à l'activité qui lui est apportée. d. Conséquences comptables du régime fiscal de faveur : - sur les éléments amortissables, voir n° 4434 s. ; - sur les éléments non amortissables, voir n° 4435 s. Remarques : Si la société apporteuse rompt son engagement et cède les titres reçus lors de l'apport avant 3 ans (voir n° 4477-2), la déchéance rétroactive du régime de faveur entraîne la caducité des engagements souscrits par la société bénéficiaire de l'apport. Elle est donc fondée à interrompre le cours de ses réintégrations annuelles de plus-values, à demander la restitution de l'impôt correspondant à celles qu'elle a déjà opérées (voir n° 4470-2). Sur le plan comptable, la reprise de provision pour impôt devenue alors sans objet ainsi que l'IS restitué constitue, à notre avis, dans tous les cas (que la provision ait ou non été prélevée sur la prime de fusion), un produit (d'impôt) de l'exercice au cours duquel la cession des titres est intervenue chez la société apporteuse. En cas d'apport aux valeurs comptables, la société bénéficiaire de l'apport devra conserver dans ses comptes les valeurs d'apport des biens telles qu'elles figurent dans le traité sans pouvoir leur substituer les valeurs réelles retenues pour l'imposition des plus-values chez la société apporteuse et qui serviront de base à la détermination de la plus-value de cession ultérieure des biens apportés (voir n° 4410).

4486 Arrêté des comptes individuels 2002 - Bilan - passif - Capital et réserves CGI art. 210 A-3-a ; BOI 4 I-1-01 ; BOI 4 I-2-02 ; BCF 12/02 Entreprises Inf. 23

Incidences comptables du régime fiscal de droit commun (chez la bénéficiaire des apports)

4487

La situation de la société bénéficiaire de l'apport partiel est semblable à celle de la société absorbante placée sous le même régime (voir n° 4440).

D. Situation des entreprises membres de la société apporteuse 4490 La situation des entreprises membres de la société apporteuse dépend du sort des actions reçues en rémunération des apports : L'apporteuse conserve les actions reçues en rémunération

4490-1 Dans ce cas, l'apport n'a aucune incidence sur la situation des entreprises membres. L'apporteuse attribue gratuitement les actions reçues en rémunération

4490-2 I. Coût d'entrée des actions reçues gratuitement En principe (voir n° 1920-1), une attribution gratuite n'a pas d'incidence. Fiscalement, il en est de même lorsque l'attribution des titres a lieu dans l'année suivant la réalisation de l'apport et a donné lieu à agrément dans le cadre de l' article 115-2 du CGI tel que modifié par la loi de finances pour 2002 (voir n° 4477-2). Dans ce cas : - l'attribution des titres n'est pas constitutive d'un revenu mobilier et ne donne lieu à aucune imposition chez les associés ; - la valeur comptable des titres de la société apporteuse figurant antérieurement au bilan doit être répartie de la manière suivante : s les actions reçues gratuitement doivent être inscrites au bilan pour une valeur égale à la valeur comptable des titres de la société apporteuse pondérée du rapport, existant à la date de l'opération d'apport, entre la valeur réelle des titres répartis et celle des titres de la société apporteuse ; s la valeur comptable des titres de la société apporteuse figurant antérieurement au bilan est réduite à due concurrence. La société bénéficiant de l'attribution gratuite des titres doit établir et conserver un registre de suivi des plus-values en sursis ou report d'imposition (CGI, art. 54 septies II) mentionnant les titres reçus, dans les mêmes conditions que les entreprises membres d'une société absorbée (voir tableau récapitulatif, n° 4353-6).

EXEMPLE : La société A fait apport de sa branche complète d'activité B à la société B. Les titres B reçus en contrepartie de l'apport sont répartis gratuitement à la société M. - valeur comptable des titres de la société A chez l'actionnaire M

50 000

- valeur réelle des titres A avant l'opération de répartition

100 000

- valeur réelle des titres B remis gratuitement à M

60 000

L'actionnaire M devra inscrire à son bilan les titres B répartis (c'est-à-dire reçus gratuitement) pour :50 000×100 000 60 000 =30 000 La valeur des titres A qu'il détient devra être réduite à :50 000-30 000=20 000

Globalement, la valeur des titres A et des titres B détenus par M, soit 20 000 + 30 000 = 50 000, est identique à la valeur qu'avaient les titres A dans les écritures de M avant la répartition.

Fiscalement, si les titres de la société apporteuse étaient éligibles au régime des sociétés mères-filles, leur remplacement par les actions reçues gratuitement n'est pas considéré comme emportant rupture de l'engagement de conservation de 2 ans grevant les titres éligibles (BOI 4 H-10-95 du 29 juin 1995, n° 35). Cet engagement est transféré, sans formalité particulière, sur les titres remis gratuitement par la société apporteuse (BOI précité, n° 36).

II. Cession des actions de la société apporteuse (actions reçues gratuitement et actions antérieurement détenues) Leur traitement suit la règle générale (voir n° 1880 s.). Fiscalement, les plus ou moins-values sont en principe égales à celles dégagées en comptabilité. Toutefois, dans le cas particulier de fusions ou apports antérieurs soumis au régime de faveur, la valeur fiscale des titres de la société apporteuse peut être différente de leur valeur comptable ; la

plus-value de cession de ces titres ainsi que celle des titres attribués gratuitement sont alors déterminées à partir de cette valeur fiscale qui doit être répartie selon les mêmes modalités que celles visées à l' article 115-2, al. 2 du CGI (voir ci-dessus 1°).

EXEMPLE : Hypothèses identiques à celles retenues dans l'exemple précédent (au 1°) ; la valeur fiscale des titres A n'est que de 25 000 (dans la mesure où ces titres avaient été reçus par M lors de l'absorption d'une société soumise au régime de faveur des fusions), alors que leur valeur comptable est de 50 000. Les plus-values de cession des titres B devront être calculées en prenant comme valeur fiscale d'origine :25 000×100 000 60 000 =15 000 Quant à la valeur fiscale d'origine des titres A, elle sera de :25 000- 15 000=10 000

SECTION IV

Incidences comptables de la rétroactivité des fusions et opérations assimilées A. Les différentes dates d'effet possibles Dates d'effet comptable, juridique et fiscale

4500 Afin d'éviter toute confusion, il convient d'être bien conscient des différentes dates d'effet possibles d'une fusion ou d'un apport partiel d'actif. Comptablement

4500-1 L'article L 236-4 du Code de commerce offre la possibilité de choisir entre deux dates d'effet : - soit la date de réalisation définitive de l'opération, c'est-à-dire le jour de l'approbation de l'opération par les assemblées des diverses sociétés intéressées ; - soit une date conventionnelle, décidée par les parties et fixée dans le traité d'apport ou de fusion qui, selon l'article D 254-4°, al. 2, sera celle à partir de laquelle les opérations de la société absorbée ou scindée seront, du point de vue comptable, considérées comme accomplies par la ou les sociétés bénéficaires des apports. C'est pourquoi cette date est appelée : date d'effet comptable. Dans les comptes consolidés il y a lieu de retenir la date de prise de contrôle effective, c'est-à-dire la date de réalisation définitive de la fusion (ou de l'apport) indépendamment de la clause de rétroactivité (voir ouvrage « Comptes consolidés », 3e édition, 2002, n° 5230).

I. Opérations concernées par une date conventionnelle antérieure Elle peut être utilisée : - non seulement en cas de fusion de sociétés existantes (voir C. com. art. L 236-4 précité) ; - mais également en cas d'apports partiels d'actif placés expressément sous le régime des scissions, et, selon le bulletin CNCC ( n° 84, décembre 1991, p. 558 s.), également à ceux qui ne sont pas expressément placés sous ce régime en application du principe fondamental de liberté contractuelle des parties, dès lors que la rétroactivité n'affecte pas le droit des tiers ; - et, dans une certaine mesure, en cas de fusion par création de sociétés nouvelles. En effet, même si l'article L 236-4 du Code de commerce retient comme seule date d'effet possible la date d'immatriculation au registre du commerce, en pratique, une période intercalaire existe nécessairement entre la date à laquelle sont évalués les apports et cette date d'immatriculation, pendant laquelle l'évolution du patrimoine de la société absorbée doit être constatée par les écritures comptables dans les livres de la société bénéficiaire, même si celle-ci est une société nouvelle (voir Mémento Sociétés n° 26875 s.). Mais l'Administration pense autrement (voir n° 4500-3). En cas d'apport partiel d'actif fait à une société nouvelle, la date d'effet ne peut être antérieure à la date à laquelle la société bénéficiaire de l'apport acquiert la personnalité morale, c'est-à-dire lors de l'immatriculation au Registre du commerce et des sociétés ( Bull. CNCC n° 97, mars 1995, p. 96 s. et n° 98, juin 1995, p. 204 s.). Pour plus de détails sur le transfert du droit de propriété en cas d'apport, voir Mémento Sociétés n° 573 s.

II. Limites de la date conventionnelle En dehors du cas particulier de sociétés nouvelles (voir ci-dessus I.), elle ne doit être (C. com. art. L 236-4) : - ni postérieure à la date de clôture de l'exercice en cours de la ou des sociétés bénéficiaires, - ni antérieure à la date de clôture du dernier exercice clos de la ou des sociétés qui transmettent leur patrimoine.

Ces conditions peuvent être illustrées et schématisées dans les exemples suivants (repris du guide d'application CNCC sur le commissariat aux apports et à la fusion, p. 17)

: Selon la loi, une date d'effet ne peut être située dans les périodes hachurées. Théoriquement, il serait donc possible de retenir une date d'effet soit rétroactive, soit différée, située dans la zone non hachurée. Toutefois, selon le guide d'application CNCC précité (p. 19 s.), les opérations avec effet immédiat ou différé constituent généralement des opérations délicates, dans la mesure où la consistance des apports n'est pas connue précisément à la date où le commissaire des apports émet son rapport. Cependant, cette difficulté peut être résolue si l'apporteuse (ou les actionnaires de l'absorbée en cas de fusion) accepte de garantir l'actif net apporté dans le traité d'apport. Les opérations à effet différé ont un caractère exceptionnel et sont réalisées notamment lorsque l'assemblée générale extraordinaire appelée à statuer sur l'opération ne coïncide pas avec la fin de l'exercice (par exemple un 28 décembre). On pratique alors un effet différé de 3 jours, de manière à se conformer à certaines exigences notamment en matière sociale. Voir également Mémento Sociétés, n° 26894 s.

Juridiquement

4500-2 La fusion prend effet juridiquement à la date de réalisation définitive de l'opération, c'est-à-dire le jour de l'approbation de l'opération par les assemblées des diverses sociétés intéressées (C. com. art. L 236-4). C'est à cette date ( C. com. art. L 236-10 renvoyant sur C. com. art. L 225-147) que le commissaire à la fusion (qui assure désormais également les fonctions du commissaire aux apports ) se soumet à l'obligation juridique résultant de l' article D 260, al. 1 selon laquelle il doit vérifier que l'actif net apporté est au moins égal à l'augmentation de capital de la société absorbante (libération des apports). En pratique, lorsque l'on parle de rétroactivité, celle-ci est appréciée par référence à cette date d'effet juridique. Il en résulte que (en ce sens Ansa, novembredécembre 1994, CJ n° 310) : - la date de réalisation de l'opération est dans tous les cas, qu'il y ait ou non rétroactivité, la date de l'approbation de l'opération par les assemblées ; En cas d'apport partiel d'actif, il en résulte, à notre avis, que la société apporteuse ne peut dégager aucune plus-value d'apport avant la date de réalisation définitive de l'opération, date à laquelle s'effectue le transfert de propriété. - la date de jouissance est la date conventionnelle. Remarque : On ne peut pas parler de rétroactivité juridique pure (rétroactivité « forte » comme l'appellent certains juristes), au sens où les actes juridiques de la période intercalaire ont bien été effectués par l'absorbée ou l'apporteuse.

Fiscalement

4500-3 - En matière d'IS le principe de la rétroactivité des fusions a été posé par le Conseil d'État (CE 12 juillet 1974, n° 81753 confirmé par CE 26 mai 1993, n° 78156 et 78157) puis explicitement étendu aux apports partiels d'actif (CE 18 mars 1992, n° 62402) et aux scissions. Il en résulte clairement que la date d'effet fiscal est la date d'effet comptable : - les parties ne pouvant renoncer, même partiellement, à tirer les conséquences fiscales de la rétroactivité fixée conventionnellement ;

- à condition toutefois que cette date ne soit pas antérieure à l'ouverture (chez la bénéficiaire et non chez l'absorbée) de l'exercice au cours duquel l'opération a été définitivement conclue ( CE 26 mai 1993, n° 78156 et 78157 et BOI 4 I-2-00, n° 93 s.).

L'Administration s'est alignée sur cette jurisprudence ( BOI 4 I-1-93 et BOI 4 I-2-00, n° 84 s.) en ajoutant une limite supplémentaire : 1er janvier de l'année au cours de laquelle l'opération de fusion a été approuvée lorsque la société absorbée n'a clôturé aucun exercice au cours de l'année précédant l'opération et qu'elle n'a pas été créée au cours dudit exercice. Lorsque la date d'effet rétroactif est antérieure à l'ouverture de l'exercice de la société bénéficiaire de l'apport au cours duquel l'opération d'apport est approuvée, les opérations réalisées par la société apporteuse entre la date d'effet et celle de l'ouverture de l'exercice de la société bénéficiaire de l'apport doivent être imposées au nom de la société apporteuse (BOI 4 I-2-00, n° 100). Sur les conséquences comptables de la rétroactivité, voir n° 4501 s. Fusion par création d'une société nouvelle La date de rétroactivité ne peut être antérieure à l'immatriculation au Registre du commerce et des sociétés de l'absorbante ( BOI 4 I-1-93, n° 29 et 4 I-2-00, n° 95).

- En matière de taxe professionnelle, la rétroactivité n'est en revanche admise ni par l'Administration (BOI 4 I-2-00, n° 87) ni par la jurisprudence (CE 16 mars 2001, n° 202548).

Tableau récapitulatif des différentes dates d'effet possibles

4500-4 Le tableau suivant a pour objectif de visualiser les différentes dates d'effet possibles d'une fusion ou d'un apport partiel d'actif selon que cette opération est, ou non, avec effet rétroactif. Date de commencement de prise en compte par l'absorbante ou la bénéficiaire des apports des résultats comptables et fiscaux de l'absorbée ou de l'apporteuse. Sans rétroactivité

Date de réalisation définitive

Avec rétroactivité 1

Date d'effet comptable

Date d'appréciation par le commissaire à la fusion de la libération des apports. Date de réalisation définitive

1. La période séparant la date d'effet comptable de la date de réalisation définitive constitue la « période intercalaire ».

B. Conséquences comptables de l'effet rétroactif Remarque : La lecture des développements suivants suppose la connaissance des différentes dates d'effet possibles (voir ci-dessus n° 4500 s.).

La société absorbée (ou apporteuse)

4501 comptabilise les opérations relatives à son activité pendant la période intercalaire selon les modalités habituelles. La centralisation des écritures mensuelles est reportée sur le journal général. Lorsque l'opération est devenue définitive, après approbation du traité d'apport par l'assemblée des associés, la société absorbée, ou apporteuse : a. enregistre les écritures qui résultent du traité de fusion, ou d'apport (plus-values d'apport, provisions pour impôts, remise des titres de la société bénéficiaire des apports dans le cadre d'un apport partiel d'actif, etc.), en vue de solder les comptes arrêtés à la date d'effet comptable de l'opération ; b. dresse ensuite une balance des mouvements de la période intercalaire (qui sera reprise par l'absorbante ou la bénéficiaire des apports) ; Des dispositions comptables particulières de ventilation des opérations s'avèrent souhaitables notamment en cas d'apport partiel d'actif, et à condition, bien sûr, que l'opération soit prévue suffisamment à l'avance. En outre, par commodité, il est conseillé de faire coïncider la date de réalisation définitive de l'opération avec un arrêté de comptes mensuel.

c. solde les comptes mouvementés sur la période intercalaire en extournant l'ensemble des écritures comptabilisées ; Dans le cas d'un apport partiel d'actif, lorsque la société apporteuse encaisse des créances ou paye des dettes pour le compte de la bénéficiaire des apports sur la période intercalaire, le transfert s'effectue alors par une écriture en compte courant.

d. n'a plus à produire d'états financiers, la fusion se traduisant obligatoirement par sa dissolution (en ce sens, C. com. art. L 236-3). Fiscalement, 1. Dans le cadre d'une fusion, la société absorbée doit souscrire la déclaration de cessation, accompagnée de la déclaration de ses résultats dans les 60 jours de la première publication de la fusion dans un journal d'annonces légales (art. 221-2 du CGI). Même dans le cas où la société absorbée n'a pas d'impôt sur les sociétés à verser (cas où la date d'effet comptable de la fusion correspond à la date d'ouverture de l'exercice de la société absorbée et où elle n'a pas opté pour l'imposition immédiate au taux réduit des PVLT), il est néanmoins indispensable qu'elle produise une déclaration de résultat pour informer l'Administration de l'effet rétroactif de la fusion et de l'intention de la société absorbante de prendre en compte, pour la déclaration des résultats de l'exercice de la fusion, les conséquences des opérations réalisées par la société absorbée pendant la période intercalaire (Doc. FL, IS-VI-4660 s.). 2. Dans le cadre d'un apport partiel, la déclaration annuelle des résultats de l'apporteuse n'est pas affectée par le résultat de la période intercalaire, celui-ci ayant été annulé par l'extourne de l'ensemble des écritures de la période intercalaire. Remarque : Sur le plan juridique, il n'est pas nécessaire de réunir les associés ou actionnaires de la société absorbée pour leur soumettre les comptes des opérations réalisées pendant la période intercalaire (Rép. Cornet, AN 26 novembre 1975, p. 8951).

La société absorbante (ou la bénéficiaire des apports) :

4502 a. enregistre les apports tels qu'ils figurent dans le traité, c'est-à-dire à la date d'effet comptable de l'opération ; b. reprend la balance des mouvements de la période intercalaire établie par la société absorbée (ou apporteuse) ; Afin de ne pas rompre la chronologie des enregistrements, la société absorbante ne reporte à son journal général que le total des opérations réalisées par la société absorbée depuis la date d'effet de l'opération, le détail mensuel étant conservé sur le journal original. Fiscalement, la société bénéficiaire des apports reprendra le résultat de la période intercalaire sur la première déclaration qu'elle souscrira après la réalisation de l'apport (CE 18 mars 1992, n° 62402). Les mouvements de la période intercalaire devront figurer, sur les tableaux fiscaux, dans les mouvements de l'exercice, et ne devront en aucun cas affecter la colonne n-1.

c. élimine les effets des opérations réalisées sur la période intercalaire par la société absorbée (élimination des plus-values de cession calculées sur la valeur comptable et non sur la valeur d'apport, calcul de ces plus-values sur la nouvelle valeur), celles-ci étant considérées, du point de vue comptable, comme accomplies par la société bénéficiaire des apports ( art. D 254-4° ) ; d. calcule les amortissements de la période intercalaire sur les nouvelles valeurs. À compter de la date d'effet comptable, la société absorbante (ou bénéficiaire des apports) est, à notre avis, tenue d'amortir les biens reçus sur la base de la valeur d'apport, en contrepartie de l'obligation de rapporter à son résultat les plus-values d'apport. Fiscalement, il en est de même, la date d'effet fiscal étant la même que la date d'effet comptable (TA Paris, 9 novembre 1995, n° 92-1777/2). Bien entendu, si l'absorbée ou l'apporteuse a constaté des dotations aux amortissements concernant la période intercalaire, il y a lieu d'en tenir compte et de ne constater qu'un complément de dotation.

EXEMPLE : Fusion réalisée le 1/7/n avec effet rétroactif au 1/1/n. Apport d'une immobilisation qui figure au 31/12/n - 1 au bilan de l'absorbée pour 100 000 (prix de revient) moins 40 000 (amortissements 4 annuités) ; soit valeur nette comptable de 60 000 ; Valeur d'apport 80 000. Lorsque le contrat prévoit (C. com. art. L 236-4) une date d'effet autre que celle de la dernière assemblée générale ayant approuvé l'opération, la fusion prend effet à cette date (dans notre exemple le 1/1/n). Il y a donc lieu, à notre avis, de calculer la dotation aux amortissements sur la base de la valeur d'apport (80 000 dans notre exemple) à partir du 1/1/n. Cette dotation doit tenir compte d'une éventuelle dotation comptabilisée chez l'absorbée (ou l'apporteuse) jusqu'au 30/6/n, sur la base de la valeur comptable de 60 000.

e. établit à compter de la date d'effet de la fusion, des états financiers incluant le patrimoine et les opérations réalisées par la société absorbée. En effet, la société absorbante doit, en tant que personne morale ayant la qualité de commerçant, conformément à l' article L 123-12 du Code de commerce : procéder chronologiquement à l'enregistrement comptable des mouvements affectant son patrimoine : son patrimoine comprend forcément celui de la société

absorbée, la fusion se traduisant par la transmission universelle du patrimoine de la société absorbée à la société absorbante (en ce sens, C. com. art. L 236-3) ;

Sur un plan pratique, il semble, à notre avis, possible chez l'absorbante : - de faire coexister, de façon provisoire, deux systèmes comptables ; En effet, bien qu'aucune règle ne prévoie ni n'interdise la coexistence de deux systèmes comptables, il est difficile, en pratique, de procéder autrement. Toutefois, il convient de s'assurer du maintien du chemin de révision durant cette phase.

- de tenir des journaux et des livres auxiliaires par entité à condition que les écritures portées sur ces états soient centralisées, une fois par mois au moins, respectivement sur le livre-journal et le grand-livre. Remarques (opérations particulières durant la période intercalaire) : 1. Opérations réciproques Dans le cas où la société absorbante et la société absorbée ont effectué pendant la période intercalaire des opérations réciproques (par exemple vente de produits ou d'immobilisations de l'absorbée à l'absorbante), il y a lieu, à notre avis, d'annuler ces opérations du fait de la rétroactivité et d'en fournir les montants dans l'annexe. Ces annulations sont limitées aux opérations qui relèvent des activités apportées en cas d'apport partiel d'actif ou de scission. Fiscalement, il en est de même, ces opérations ne sont pas prises en compte pour la détermination des résultats imposables de la société bénéficiaire des apports (BOI 4 I-2-00, n° 110).

2. Dividendes versés par l'absorbée En principe, le traité de fusion ne devrait faire apparaître que les apports (actifs et passifs) valorisés à la date d'effet comptable. Toutefois, il y a lieu de minorer ces apports du montant des dividendes ainsi que des éventuels acomptes sur dividendes qui seront versés aux actionnaires de l'absorbée, afin de satisfaire à l'obligation juridique de libération du capital. En pratique, à notre avis, cette minoration s'effectue sur une ligne particulière du traité intitulée « Dividendes à verser pendant la période intercalaire ». La différence entre les apports à la date d'effet comptable et ces dividendes permet de déterminer le montant des apports dont la libération est à apprécier par le commissaire à la fusion. Ainsi, l'absorbante constate les écritures liées : - à la reprise du traité d'apport (voir n° a. ci-avant), - à la minoration des apports du fait des dividendes à verser : débit du compte « Prime de fusion » à crédit d'un « compte d'ordre » pour le montant des dividendes versés par l'absorbée (par analogie avec la « provision » pour perte de la période intercalaire ; voir n° 4507-1), Remarque : En cas de détention à 100 %, le compte débité est celui utilisé pour comptabiliser le boni ou le mali de fusion.

- à la reprise des mouvements de la période intercalaire (voir ci-avant n° b), - au solde du « compte d'ordre » par le crédit des comptes mouvementés par la distribution de dividendes (réserves, Report à nouveau). Cas particulier : Dividendes versés à l'absorbante Dans ce cas, du fait de la rétroactivité et par analogie avec les dividendes perçus par une société qui possède une partie de ses propres actions (voir n° 1918-3), nous pensons qu'il est souhaitable qu'ils figurent en clair au bilan sur une ligne spéciale ou qu'une note annexe précise aux actionnaires la provenance de ce résultat. Le résultat de l'absorbante ne peut donc inclure, à notre avis, les dividendes perçus pendant la période intercalaire (qu'il s'agisse de la distribution du résultat de l'exercice précédent ou du résultat de la période intercalaire sous forme d'acomptes). Le produit doit donc être annulé par le crédit du compte utilisé lors de la minoration des apports du fait des dividendes à verser (voir ci-dessus). Cette solution nous paraît applicable aussi bien : - lorsque la société mère absorbe une filiale, alors que dans ce cas, pourtant, même en l'absence de fusion, elle aurait constaté ces dividendes en résultat, - qu'en cas d'absorption de la société mère par une de ses filiales. Fiscalement, il en est de même, le dividende est extourné du résultat de la société absorbante (BOI 4 I-2-00, n° 111). Lorsque le précompte est exigible (voir n° 2861), son fait générateur constitué par la mise en paiement du dividende étant intervenu pendant la période intercalaire, il reste définitivement dû par la société distributrice (BOI précité, n° 112).

3. Augmentation de capital Dans le cas particulier où l'absorbée effectue une augmentation de capital sur la période intercalaire, la parité à la date d'effet comptable ne tient pas compte de l'augmentation de capital à venir. L'absorbée constate l'augmentation de capital, puis l'absorbante, par le biais de la reprise des écritures de la période intercalaire (cf. n° b. ciavant). L'absorbante doit transformer cette augmentation de capital en fonction de la parité. Pour ce faire, une résolution doit être soumise à l'AGE approuvant la fusion, fixant les modalités de l'augmentation de capital qui sera constatée par l'absorbante du fait de la reprise des écritures de la période intercalaire. Les nouvelles actions devront notamment être réservées aux anciens actionnaires de l'absorbée. Ainsi, les capitaux propres seront identiques à ceux qui auraient résulté du calcul de la parité si l'augmentation de capital avait été réalisée avant la date d'effet comptable de la fusion.

En cas de fusion simplifiée (filiale détenue à 100 %), l'augmentation de capital de l'absorbée se retrouve en prime de fusion chez l'absorbante.

4. Conversion d'obligations émises par l'absorbée À notre avis : - la dette obligataire doit être inscrite dans le traité d'apport et reprise par l'absorbante à la date d'effet comptable dans le cadre de la rétroactivité ; - le traité d'apport doit mentionner que, du fait de la conversion au cours de la période intercalaire, l'augmentation de capital résultant de la conversion sera imputée sur la prime (boni ou mali) de fusion. Il en résulte qu'au titre de la reprise des écritures de la période intercalaire, l'absorbante débitera le compte d'emprunt obligataire convertible et créditera la prime de fusion.

C. Cas particulier de la perte subie pendant la période intercalaire 4503 Remarque préalable : La lecture des développements suivants suppose la connaissance des différents domaines d'application des dates d'effet, notamment (voir n° 4500 s.) : - la prise en compte par l'absorbante (ou la bénéficiaire des apports) des résultats comptables et fiscaux de l'absorbée (ou de l'apporteuse) dès la date d'effet comptable ; - l'appréciation par le commissaire aux apports de la libération des apports à la date d'effet juridique : la date de réalisation définitive de la fusion (ou de l'apport). C'est cette distorsion de dates qui crée le « cas particulier de la perte intercalaire ».

Si la loi admettait que le commissaire à la fusion ait à apprécier la libération des apports à la date d'effet comptable (ce qui, à notre avis, serait souhaitable), ce cas particulier n'existerait pas. Ainsi, toute la complexité des développements comptables présentés ci-après (notamment : « provision pour perte sur période intercalaire », « compte d'ordre » de la COB) n'est pas due, comme on l'entend trop souvent en pratique, à l'imagination des comptables, mais est la conséquence d'une obligation juridique : l'appréciation de la libération des apports à une date autre que la date d'effet comptable. Nous analyserons successivement les conséquences d'une perte subie pendant la période intercalaire : - chez l'absorbée ou l'apporteuse, - dans le traité de fusion ou d'apport, - chez l'absorbante ou la bénéficiaire des apports. Remarque : Des travaux sont en cours au CNC sur ces aspects, voir n° 5530.

Conséquences chez l'absorbée (ou l'apporteuse)

4504 Faut-il constituer chez l'absorbée ou l'apporteuse, une provision pour perte à subir pendant la période intercalaire ? En aucun cas, il n'y a lieu de constituer cette provision chez l'absorbée (Bull. COB n° 145, février 1982, p. 7 et Bull. CNCC n° 83, septembre 1991, p. 379). En effet, les parties ayant convenu qu'après la date d'effet comptable les résultats (pertes ou profit) seraient pris en compte par l'absorbante, il n'existe aucune raison de provisionner chez l'absorbée une perte qu'elle n'aura pas à supporter. Remarque : Ce raisonnement s'applique également aux apports partiels d'actif ( Bull. CNCC précité) et ce bien que, dans ce cas, les titres reçus en rémunération de l'apport soient comptabilisés chez l'apporteuse. En effet : - d'une part, il convient de distinguer « évaluation des apports » et « rémunération des apports » (parité), - et, d'autre part, la parité d'échange fixant la rémunération des apports ne se trouve pas remise en cause s'agissant à la date de fixation de la parité, nécessairement d'une perte prévisible prise en compte dans le calcul de la parité. Ainsi, comme l'a souligné M. Jérôme Turot ( RJF 12/91, p. 847 s.), il est fortement improbable que les actionnaires de l'apporteuse acceptent de modifier cette parité, et donc de recevoir moins de titres, car si le résultat de la période de rétroactivité était bénéficiaire, leur rémunération ne serait pas pour autant majorée.

Dès lors faut-il constater chez l'apporteuse les titres reçus de la société bénéficiaire des apports pour le montant des apports avant la perte intercalaire ou pour le montant diminué de la perte intercalaire ? Les titres reçus sont à inscrire pour le montant des apports à la date de rétroactivité décidée par les parties, c'est-à-dire sans tenir compte de la perte intercalaire. Cette comptabilisation est parfaitement symétrique avec celle de l'apport chez le bénéficiaire des apports (voir n° 4507).

Remarque : Dans les comptes de la société apporteuse une provision pour dépréciation des titres reçus doit être constatée pour tenir compte de la minoration réelle des apports. Cette provision pourra être reprise ultérieurement en fonction de l'évolution de la valeur du titre de l'absorbante.

Conséquences dans le traité de fusion ou d'apport

4505 I. En principe, le traité de fusion (ou d'apport) ne devrait faire apparaître que les apports (actif et passifs) valorisés à la date d'effet comptable. En effet, c'est à cette date, rappelons-le, que les parties ont entendu du point de vue comptable effectuer l'opération de fusion (ou d'apport).

II. Toutefois, il y a lieu de minorer ces apports du montant de la perte prévisible de la période intercalaire. La nécessité d'indiquer la perte prévisible résulte uniquement de l'obligation juridique de libération du capital qui s'apprécie, en effet, non pas à la date d'effet comptable mais à la date de réalisation définitive de l'opération ( C. com. art. L 236-10 modifié renvoyant sur C. com. art. L 225-147). Si cette obligation juridique devait être appréciée à la date d'effet comptable, cette minoration n'existerait pas.

En pratique, cette minoration s'effectue sur une ligne particulière du traité intitulée (cf. Bull. COB n° 145, février 1982, p. 7 et Bull. CNCC n° 46, février 1982, p. 140) : « Provision » pour perte à subir pendant la période intercalaire. Le terme « Provision » est entre « » dans le texte de la COB, car il s'agit d'une provision extra-comptable (donc non comptabilisée chez l'absorbée), ne traduisant qu'une minoration juridique et non une minoration comptable. Fiscalement, cette minoration juridique n'entraîne plus aucun risque fiscal (CE 16 juin 1993, n° 70446 et BOI 4 I-1-93 infirmant la Rép. Dugoin AN, 3 juin 1991, p. 2152).

Remarques : a. Il convient de prévoir un montant de « Provision » pour perte suffisant pour assurer la libération du capital. En effet, la jurisprudence (CA Paris, 9e ch., 3 mai 1975) interprétant la règle énoncée par le Code de commerce ( C. com. art. L 225-131, L 242-17 et L 245-1) selon laquelle les actions d'apport doivent être libérées intégralement à l'émission, sous peine de sanction pénale, a jugé que la libération devait être appréciée au moment de l'assemblée générale extraordinaire de la société réceptrice des apports qui augmente le capital. C'est pourquoi il convient d'évaluer les pertes probables de manière assez large pour éviter que des pertes supérieures aux prévisions n'obligent à reporter l'opération pour procéder à de nouvelles évaluations et à reconsidérer le contrat de fusion.

Si la libération des apports est assurée et la parité restant inchangée, il faut être conscient du fait qu'augmenter, par prudence (pénale), le montant de la « provision » sur le traité de fusion (ou d'apport) n'aura aucune incidence sur les comptes de l'absorbante (ou de la bénéficiaire des apports). En effet, cet ajout, s'il s'avère finalement injustifié (ou inutile), se retrouvera dans la prime de fusion (ou d'apport), voir n° 4508-3, comme il l'aurait été si la « provision » avait été d'un montant moindre.

b. Si une perte accidentelle très importante (et par nature imprévisible) survient, la parité et le traité peuvent être remis en cause. III. La différence entre les apports à la date d'effet comptable (I.) et la « provision » extra-comptable (II.) permet de déterminer le montant des apports dont la libération est à apprécier par le commissaire à la fusion.

EXEMPLE : - Valeur réelle des apports à la date d'effet comptable

120

- « Provision » extra-comptable (perte prévisible)

20

- Valeur des apports dont la libération est appréciée par le commissaire à la fusion à la date d'effet juridique

100

Le commissaire à la fusion doit donc s'assurer que l'augmentation de capital de l'absorbante, ou de la bénéficiaire des apports, plus, le cas échéant, la prime de fusion ou d'apport (norme CNCC n° 7-101, § 26), est au maximum égale à 100.

Tableau récapitulatif des conséquences sur le traité de fusion ou d'apport

4505-1 Dates ou périodes d'évaluation

Indications à porter sur le traité de fusion (ou d'apport)

Date d'effet comptable

Apports

Période intercalaire

« Provision » pour perte à subir durant la période intercalaire

Date de réalisation définitive

Montant 1 des apports commissaire à la fusion

dont la libération est à apprécier par le

1. Seul le montant est à apprécier, la consistance des apports pouvant varier sur la période intercalaire.

Conséquences chez l'absorbante (ou la bénéficiaire des apports)

4506 Nous examinerons : - tout d'abord, la traduction du traité de fusion (ou d'apport), - puis les conséquences générales sur les comptes de l'exercice de fusion (ou d'apport). Traduction du traité de fusion (ou d'apport)

4507 Comme nous l'avons vu, le traité se compose de deux éléments : les apports et la « provision » pour perte de la période intercalaire. I. Constatation des apports À la date de réalisation définitive, l'absorbante ou la bénéficiaire des apports enregistre dans ses comptes le patrimoine reçu à la date d'effet comptable (conformément à la volonté des parties telle qu'elle résulte de l' article D 254-4°, al. 2), et l'augmentation de capital qui en résulte, ainsi que, éventuellement, la prime de fusion ou d'apport. II. Traduction de la « provision » pour perte à subir pendant la période intercalaire figurant dans le traité : a. Pour des raisons purement juridiques, cette « provision » doit être comptabilisée chez l'absorbante. En effet : - certes, la perte de la période intercalaire est postérieure à la date d'effet comptable et ne devrait donc pas, selon les règles comptables (liées à la date d'effet comptable), être comptabilisée ; - toutefois, la comptabilité de la société absorbante (ou bénéficiaire des apports) doit aussi retracer les éléments du traité. Cette « provision », qui figure pour des raisons juridiques dans le traité, doit donc néanmoins être comptabilisée. b. Cette « provision » doit être constituée à l'intérieur de la situation nette de la société absorbante (ou bénéficiaire des apports) En effet, sur le plan comptable, la constatation des apports (et donc l'augmentation de la situation nette qui en résulte) s'effectue à la date d'effet comptable (voir ci-dessus I.). La comptabilisation de la « provision » à l'intérieur ne modifie donc pas la variation de l'actif net. Fiscalement, la variation de l'actif net est identique à l'augmentation de la situation nette comptable, la date d'effet fiscal étant la même que la date d'effet comptable. Cette solution a d'ailleurs déjà été indiquée par la COB (dans son bull. n° 145, février 1982, p. 7). Ainsi, contrairement à certains commentaires, elle ne peut donc, en aucun cas : - constater une dette (vis-à-vis de qui ?) ; - ou une provision au sens comptable du terme, celle-ci étant alors en dehors de la situation nette comptable.

c. Reste à trouver un intitulé à ce compte de situation nette : la COB (Bull. précité) propose de créer un « compte d'ordre ».

Cette solution, nécessairement imparfaite car la création de comptes d'ordre sans signification économique réelle ne peut satisfaire ni le juriste ni le comptable, a l'avantage du pragmatisme et permet d'éluder habilement les implications pénales possibles d'une situation de fait.

Tableau récapitulatif de la traduction du traité de fusion (ou d'apport) chez l'absorbante (ou la bénéficiaire des apports)

4507-1 Société absorbante (ou bénéficiaire des apports)

Valeur des apports à la date d'effet comptable

Augmentation de la situation nette

Traité de fusion d'apport)

Augmentation de capital

Prime de fusion ou d'apport

(ou

Montant des apports dont la libération est à apprécier par le commissaire à la fusion Prime définitive

Compte d'ordre

« Provision » pour perte de la période intercalaire

Conséquences générales sur les comptes de l'exercice de fusion (ou d'apport) de l'absorbante (ou de la bénéficiaire des apports)

4508 Nous verrons successivement les conséquences sur le résultat, les capitaux propres (avant affectation) et l'affectation du résultat. Conséquences sur le résultat

4508-1 Conformément à la volonté des parties exprimée dans le traité, le résultat réel de la période intercalaire (perte ou profit) est inclus dans le résultat de la société absorbante (ou bénéficiaire des apports), au titre de l'exercice au cours duquel a lieu la fusion (ou l'apport). Voir n° 4502. Fiscalement, la perte (réelle) de la période intercalaire est déductible du résultat de la société absorbante (CE 18 mars 1992, n° 62402). Aucun retraitement extra-comptable n'est donc à effectuer. L'Administration, après avoir considéré cette perte comme non déductible (Rép. Dugoin, AN 3 juin 1991, p. 2152), en accepte désormais la déduction (BOI 4 I-1-93, du 11 août 1993).

Conséquences sur la présentation des capitaux propres (avant affectation)

4508-2 Il résulte du bulletin COB ( n° 145, février 1982, précité) que le « compte d'ordre » n'est pas soldé à la clôture de l'exercice au cours duquel est réalisée la fusion (ou l'apport). Toutefois, il n'est pas nécessaire de le faire apparaître distinctement au niveau des capitaux propres. Il est en effet inclus dans le poste « prime de fusion ou d'apport », dans l'attente de l'affectation du résultat de l'exercice. Conséquences sur l'affectation du résultat de l'exercice de fusion (ou d'apport) :

4508-3 Remarque : Il s'agit de l'affectation du résultat de l'exercice et non du seul résultat de la période intercalaire.

Selon la COB ( Bull. précité) : « Quand le compte d'ordre a rempli son rôle de réduction de l'actif net apporté pendant l'instant de raison de l'approbation des apports et de l'augmentation de capital, il n'a plus sa place au bilan, mais sa disparition ne doit pas fausser la mesure du résultat de l'entité créée par la fusion : ce n'est donc pas au crédit du compte de résultat qu'il peut être viré, ce qui constituerait un profit fictif, mais au compte de prime de fusion. Toutefois, il est normal de prévoir que, si l'exercice de la société absorbante se solde par une perte nette, due au moins pour partie aux pertes de la période de rétroactivité, cette perte nette soit imputée par l'assemblée générale en priorité sur le compte d'ordre, puis que le montant restant de celui-ci soit viré, le cas échéant, à la prime de fusion ».

« En l'état actuel des règles, il est donc souhaitable que, lorsque des pertes sont prévues chez une société absorbée avant une fusion, une résolution soit soumise à l'AGE de la société absorbante, décidant d'affecter à un compte d'ordre de la situation nette le montant porté en « provision » pour perte intercalaire dans le traité d'apport pour couvrir l'appauvrissement intervenu depuis le début du dernier exercice de l'absorbée. La même résolution doit disposer que ce compte d'ordre ne pourra être utilisé que pour être rapporté à la prime de fusion, éventuellement après imputation par l'AGO de la perte de l'exercice en cours au moment de la fusion. » Remarque : Cette affectation prioritaire d'un résultat à un compte spécifique de la situation nette (en l'occurrence le « compte d'ordre ») peut surprendre. Mais elle s'explique par la présence (exceptionnelle) du « compte d'ordre ». D'ailleurs, si la date d'effet juridique était alignée sur la date d'effet comptable, la perte de l'exercice de la société absorbante pourrait s'imputer sur n'importe quel élément des capitaux propres (prime de fusion ou d'apport, réserves, report à nouveau).

La COB, considérant que c'est la perte nette qui doit être imputée en priorité sur le « compte d'ordre », il semble en résulter que : a. si le résultat de l'exercice est bénéficiaire : - il n'y a pas lieu d'imputer la perte de la période intercalaire, comprise dans le résultat de l'exercice, au « compte d'ordre » ; - le « compte d'ordre » est viré intégralement au compte de prime de fusion ou d'apport ; b. si le résultat de l'exercice est déficitaire : - la quote-part de perte (réelle) de l'exercice correspondant à la perte de la période intercalaire, diminuée le cas échéant du bénéfice généré par l'activité propre de la société absorbante, est affectée en priorité sur le « compte d'ordre » ; - le solde du « compte d'ordre » est viré au compte « prime de fusion ou d'apport ».

EXEMPLE : Actif net apporté avant « perte intercalaire » 1 000, perte prévue pendant la période intercalaire 100, augmentation de capital 500, prime de fusion 400. En contrepartie de l'actif net apporté avant « perte intercalaire » soit 1 000, les comptes suivants sont crédités : capital pour 500, prime de fusion pour 400 et compte d'ordre pour 100. Lors de la présentation des comptes à la clôture de l'exercice : - la ligne « Prime de fusion » est égale à 500 (incluant ainsi le « compte d'ordre » : 400 + 100), - le résultat de l'exercice englobant la perte réelle pendant la période intercalaire de 80, est égal à : · 1er cas : bénéfice de 50 (= 130 - 80), · 2e cas : perte de 50 (= 30 - 80), · 3e cas : perte de 100 (= -20 - 80). L'affectation s'effectue de la manière suivante : - 1er cas : aucune perte n'est affectée au compte d'ordre ; la totalité du compte d'ordre est virée au compte « Prime de fusion » (ou d'apport) qui ressort finalement à 500. - 2e cas : la perte de l'exercice (50), inférieure à la perte de la période intercalaire (80) est affectée par l'assemblée générale ordinaire au « compte d'ordre », dont le solde, soit 50 (100 - 50), est lui-même affecté à la prime de fusion (qui ressort finalement à 450). - 3e cas : la perte intercalaire (80), inférieure à la perte de l'exercice (100), est affectée par l'assemblée générale ordinaire « au compte d'ordre » dont le solde, soit 20 (100 - 80), est lui-même affecté à la prime de fusion (qui ressort ainsi finalement à 420).

Remarque : Les différentes situations développées ci-dessus dans l'exemple montrent une certaine logique mais également une dyssimétrie dans l'affectation au compte d'ordre selon que le résultat généré par l'absorbante est bénéficiaire ou déficitaire. C'est pourquoi une autre solution, qui permettrait au compte d'ordre de remplir son rôle de manière complète et uniforme, serait d'affecter la perte réelle de la période intercalaire en totalité au compte d'ordre, quel que soit le résultat généré par l'activité de la société absorbante. Ainsi, dans les exemples précédents, la perte (réelle) de 80 serait affectée dans les 3 cas au compte d'ordre, dont le solde 20 serait affecté à la prime de fusion.

Mais, en tous les cas, il faut être conscient que, quelle que soit la solution retenue, les capitaux propres sont identiques et les résultats distribuables, au sens de l' article L 232-11 du Code de commerce, inchangés, la prime de fusion (ou d'apport) étant distribuable. Cas particulier d'une filiale détenue à 100 %

4509 (fusion simplifiée en valeur nette comptable) : perte de la période intercalaire et mali de fusion.

Du fait de la détention à 100 %, les apports ne donnent pas lieu à une augmentation de capital. La CNCC a cependant confirmé que, dans ce cas, une provision pour perte intercalaire doit figurer dans le traité d'apport ( Bull. n° 108, décembre 1997). Les conséquences pratiques sont différentes de celles décrites aux n° 4505 s. Il s'agit en effet, dans ce cas particulier, d'une minoration comptable et non d'une minoration juridique. Au cas d'espèce, s'agissant de la fusion d'une société détenue à 100 % qui donne lieu à mali de fusion du fait de la valeur comptable des titres chez l'absorbante, la CNCC a considéré ( Bull. précité) que : - si la valeur d'utilité ou la valeur vénale de la société absorbée, diminuée de la perte intercalaire, était supérieure à la valeur nette comptable des actifs apportés, il n'y avait pas lieu de tenir compte de cette perte intercalaire dans le traité de fusion. En effet, le risque de surévaluation des apports n'est pas fondé ; - dans le cas contraire, lorsque la valeur vénale ou d'utilité, diminuée de la perte intercalaire estimée, est inférieure à la valeur comptable nette des actifs apportés, il y a lieu de constituer, dans le traité d'apport, une provision pour risques pour tenir compte de la perte intercalaire. Cette diminution de l'actif net apporté viendra automatiquement augmenter le mali de fusion qui sera comptabilisé dans le résultat de la période. La reprise de la provision pour risques permettra de neutraliser l'impact de la perte intercalaire, traduite dans la comptabilisation du mali de fusion, qui sans cela aurait été comptabilisée deux fois sur la période de rétroactivité.

SECTION V

Contrôle externe A. Les différentes missions de contrôle 4519 Nous exposons en détail ci-après la mission de chacune des personnes intervenant dans le contrôle de ces opérations : il s'agit essentiellement des commissaires à la fusion (ou à la scission) qui accomplissent également, depuis la loi n° 94-126 du 11 février 1994, la mission du commissaire aux apports ; mais les commissaires aux comptes des sociétés participant à ces opérations sont également concernés. Les textes de la CNCC concernant ces différentes missions (repris ci-après) sont : - les normes n° 7-101 et 7-102 relatives aux commissariats aux apports et à la fusion (mises à jour en juillet 2002), - un guide d'application intitulé « Commissariat aux apports et commissariat à la fusion » (de février 2002). Par ailleurs, un calendrier d'opération de fusion entre deux sociétés anonymes est présenté aux n° 4550 s.

Les différentes missions de contrôle dans les fusions, scissions et apports partiels d'actif

4519-1 Les différentes missions sont récapitulées dans le tableau ci-après : Commissaires aux comptes 4520)

Intervention et contenu de la mission

Avant l'opération, comptes annuels

certification

( n°

des

Pendant l'opération : - lorsqu'un état comptable est établi, vérification de sa sincérité - attribution, dans des cas particuliers,

Commissaires à la fusion ( n° 4521 s.)

Rapport sur les modalités de la fusion

Rapport sur la valeur des apports en nature

Appréciation du caractère équitable du rapport d'échange par :

Appréciation de la valeur des apports en nature.

- vérification de la pertinence des valeurs relatives attribuées aux actions des sociétés participant à l'opération

Vérification que l'actif net apporté est au moins égal à l'augmentation du capital de la société absorbante.

- analyse du positionnement du rapport d'échange par rapport aux valeurs

d'une mission spéciale sur l'opération

relatives jugées pertinentes

- vérifications spécifiques concernant le respect du droit des sociétés - participation aux AGE Après l'opération, certification des comptes annuels, englobant les écritures de l'opération, chez les sociétés (autres qu'absorbées ou scindées)

Utilisation des travaux des commissaires aux comptes

Établissement d'un rapport sur les vérifications effectuées Nonintervention et limites de la mission

Pas d'intervention spécifique pendant l'opération, sauf les situations indiquées ci-dessus

Établissement d'un rapport sur les appréciations et vérifications effectuées

Pendant l'opération : - pas de vérifications spécifiques concernant le respect du droit des sociétés

- pas de jugement sur l'opportunté économique de l'opération

- pas de vérification de l'équité des valeurs d'échange

- en cas de fusion à 100 % :

- en cas de fusion à 100 % :

pas d'intervention

nomination obligatoire commissaire aux apports

d'un

Après l'opération : - pas de contrôle des écritures comptables enregistrant l'opération

Champ d'intervention du commissaire à la fusion

4519-2 Il convient de distinguer selon la forme juridique des sociétés participant à l'opération : I. Opérations entre SA, entre SARL ou entre SA et SARL Les dispositions relatives à l'intervention du commissaire à la fusion s'appliquent aux opérations réalisées uniquement entre sociétés anonymes ou uniquement entre SARL, et aux opérations réalisées entre SA et SARL. Sont assimilées aux SA et donc également concernées par ces dispositions, les SCA (C. com. art. L 226-1, al. 2) et les SAS (C. com. art. L 227-1, al. 2).

Exceptions : a. pour les fusions, lorsque la société absorbante détient 100 % du capital des sociétés absorbées (procédure allégée ; voir n° 4352-2) : - il n'y a pas lieu de désigner un commissaire à la fusion ; - en revanche, il y a lieu de désigner un commissaire aux apports (C. com. art. L 236-11). b. pour les scissions, lorsque l'opération est réalisée sans autre apport que ceux de la société scindée à des sociétés nouvelles et si les actions ou parts des sociétés nouvelles sont attribuées aux associés de la société scindée proportionnellement à leurs droits dans cette société ( C. com. art. L 236-17 et L 236-23), il n'y a pas lieu de nommer de commissaire à la fusion ; en revanche, un commissaire aux apports est nécessaire. c. pour les apports en nature ou apports partiels d'actif non placés sous le régime des scissions, sauf demande expresse des autorités de marché donnant lieu à une ordonnance complémentaire du tribunal de commerce.

II. Opérations faisant intervenir une ou plusieurs sociétés autres que des SA ou SARL Les différents cas de figure sont présentés dans le tableau suivant : Opération entre :

Intervention du commissaire à la fusion

Société bénéficiaire des apports

Société absorbée ou scindée

sur la valeur des apports

sur les modalités de la fusion

SA 1 ou SARL

Société autre que SA 1 ou SARL 2

Non

Non, mais souhaitable 3 sauf si « fusion à 100 % » 4

Société autre que SA ou SARL 2

1

SA 1 ou SARL

Non

Non, mais souhaitable 3

Société autre que SA 1 ou SARL 2

Non

Non 4

1. Sont assimilées aux SA, les SCA et SAS (voir ci-dessus I). 2. Par exemple : SNC, SCS, SCI, etc. 3. La nomination n'est pas requise légalement (CA Paris 21 septembre 2001, n° 2001-07363), mais (Guide d'application CNCC sur le commissariat aux apports et à la fusion, p. 40) elle apparaît comme souhaitable. La COB en particulier estime que toutes les sociétés autres que SA ou SARL doivent se placer volontairement sous le régime des dispositions relatives aux SA et SARL. Voir également Mémento sociétés, n° 26361. 4. Guide d'application CNCC précité, p. 40.

Remarque : Même lorsqu'elle n'est pas obligatoire, la désignation, par les dirigeants sociaux d'un commissaire à la fusion ou d'un expert indépendant chargé de présenter un rapport sur les modalités de la fusion est, à notre avis, souhaitable, afin que les associés ou actionnaires des sociétés participant à l'opération puissent se prononcer en connaissance de cause sur celle-ci (voir Mémento sociétés, n° 26361).

B. Commissaires aux comptes des sociétés participant à l'opération 4520 Il convient de distinguer trois étapes (Pour une comparaison avec les autres missions de contrôle, voir n° 4519-1) : Avant la fusion Les commissaires aux comptes doivent : a. avoir certifié les comptes des 3 derniers exercices ; en effet, ceux-ci doivent être mis à la disposition des actionnaires de toute société par actions participant à l'opération (voir n° 4530-4) ; b. et, si un état comptable est établi (voir n° 4530-5), en vérifier la sincérité. Le commissaire aux comptes peut, à la demande des dirigeants, émettre un rapport particulier sur ces comptes intermédiaires (audit ou examen limité, voir n° 5357 et 5379-1). Dans ce cas, les commissaires aux apports et à la fusion pourront utiliser les travaux effectués par le commissaire aux comptes (guide CNCC précité, p. 16). En cas de non-établissement de l'état comptable, cette irrégularité doit être mentionnée à l'assemblée générale la plus proche (cf. norme CNCC n° 5-112, § 11), car, s'agissant d'un document obligatoire, son absence est de nature à porter un préjudice aux actionnaires. En conséquence, il convient de signaler l'absence d'établissement de l'état comptable intermédiaire dans un rapport spécial à l'AGE approuvant la fusion, y compris dans le cas d'une fusion-renonciation à 100 %.

Dans le cadre spécifique de l'opération de fusion ou de scission

Ils n'ont plus à intervenir (C. com. art. L 236-10) et n'ont donc plus de rapport à établir à cette occasion. Sauf pour les SCPI (art. 13 de la loi n° 93-6 du 4 janvier 1993) et les OPCVM (C. mon. fin. art. L 214-17). Par ailleurs, ils ne peuvent, pour les sociétés qu'ils contrôlent, exercer ni les fonctions de commissaire à la fusion ou à la scission, ni celle de commissaire aux apports en cas de fusion à 100 %.

Toutefois : - l'opération de fusion envisagée n'étant pas neutre pour la certification ultérieure des commissaires aux comptes de la société absorbante (voir ci-après), des contacts directs et réciproques entre commissaire(s) à la fusion et commissaire(s) aux comptes sont donc établis (norme CNCC n° 7-102) ; - l'intervention d'un commissaire à la fusion n'exonère pas le commissaire aux comptes de sa responsabilité propre quant aux irrégularités qu'il serait amené à constater lors du déroulement de sa mission générale, notamment : égalité entre les actionnaires (voir n° 3436), faits délictueux : non-libération du capital ou majoration d'apports (Bull. CNCC n° 88, décembre 1992, p. 616 s.) ; dans le cadre de sa mission permanente, le commissaire aux comptes doit vérifier la sincérité et la régularité des informations données dans le rapport du conseil à l'assemblée statuant sur la fusion avec les documents sur la situation financière de la société adressés aux actionnaires (Bull. CNCC n° 104, décembre 1996, p. 738 s.) ; - le commissaire aux comptes de la société absorbée, bien qu'il n'ait pas d'investigations particulières à effectuer dans le cadre de la fusion, qui décèlerait, sans procéder à des investigations particulières, des anomalies graves dans le traité de fusion, aurait à établir un rapport aux dirigeants (C. com. art. L 225237) et à mentionner l'irrégularité relevée dans un rapport remis à l'AGE de fusion, voire à procéder à une révélation de faits délictueux (Bull. CNCC n° 104, décembre 1996, p. 738 s.) ; - ils sont obligatoirement convoqués aux AGE statuant sur la fusion, comme à toute AG (C. com. art. L 225-238) ; - ils peuvent dans des cas particuliers se voir confier par la société à la demande d'une autorité publique (par exemple la COB, voir n° 4471) une mission spéciale sur l'opération (C. com. art. L 225-224, al. 4). Leur rapport est alors diffusé aux actionnaires en complément du rapport des commissaires à la fusion (rapport COB 1988, p. 38).

Après la réalisation définitive de la fusion :

a. les fonctions des commissaires aux comptes de la société absorbée cessent ; S'il existe une clause de rétroactivité, celle-ci ne peut faire cesser, par anticipation, le caractère permanent de leur mission générale au point de départ de la période intermédiaire. Toutefois, en pratique, les commissaires aux comptes n'auront pas à certifier les comptes de liquidation, qu'il y ait ou non rétroactivité. La perte par un commissaire aux comptes de ses fonctions par suite de l'absorption de la société au sein de laquelle il les exerçait par une autre, ne constitue pas, en l'absence de fraude commise à l'encontre du commissaire aux comptes, l'intérêt légitime lui ouvrant l'action tendant à faire déclarer la nullité des actes ou des délibérations ayant décidé cette absorption (Cass. com. 7 octobre 1997, n° 1975 D). Bien entendu, en cas d'apports, les fonctions des commissaires aux comptes de la société apporteuse ne cessent pas. En cas de fusion par confusion de patrimoine, voir n° 4445 s.

b. les commissaires aux comptes de la société absorbante sont seuls habilités à certifier les comptes annuels de celle-ci qui regrouperont les résultats des sociétés fusionnées ; Le cas échéant, si nécessaire, ils prendront soin de faire toute observation sur le traitement comptable des opérations lors de l'AGE statuant sur celles-ci et à laquelle ils assistent. Dans le cadre de leur mission générale de certification, ils devront postérieurement à l'AGE de fusion apprécier la régularité de la traduction comptable de l'opération, informer les dirigeants et les actionnaires de la société absorbante des risques de surévaluation d'apport et de la libération fictive de l'augmentation de capital social liée à la fusion (Bull. CNCC n° 104 précité). En outre (Bull. CNCC n° 88 précité), si la valeur de biens apportés, inscrite dans les comptes, est supérieure à leur valeur d'inventaire à la date de clôture, le commissaire aux comptes veillera à une correcte application des règles générales d'évaluation posées notamment par le PCG et conduisant à la comptabilisation des provisions et/ou des amortissements nécessaires.

c. sur les conséquences sur son rapport spécial sur les conventions réglementées conclues par la société absorbée, voir n° 5373.

C. Commissaire(s) à la fusion (ou à la scission) Pour une comparaison avec les autres missions de contrôle, voir n° 4519-1.

4521 Est prévue la désignation d'un commissaire à la fusion (ou à la scission) qui établit, sous sa responsabilité, deux rapports (C. com. art. L 23610) : - l'un sur les modalités de l'opération ; - l'autre sur la valeur des apports en nature et les avantages particuliers. Pour les exceptions à cette obligation, voir n° 4519-2.

Désignation des commissaires à la fusion

4521-1

Elle présente les caractéristiques suivantes : I. Modalités de la désignation Elle s'effectue par décision du président du tribunal de commerce statuant sur requête présentée par les dirigeants sociaux des sociétés concernées par l'opération ( C. com. art. L 236-10 et, sur renvoi de l' art. D 257, art. D 64). S'il n'est établi qu'un seul rapport pour l'ensemble de l'opération, cette requête doit être formulée conjointement par toutes les sociétés participantes ( art. D 257). Sur le délai conseillé pour formuler cette requête, voir calendrier n° 4550-1. Le tribunal compétent est celui du lieu du siège social (CA Paris 26 mai 1993).

II. Personnes susceptibles d'être désignées commissaires à la fusion Ils sont choisis sur la liste des commissaires aux comptes, ou parmi les experts inscrits sur une des listes établies par les cours et tribunaux ( art. D 257 et sur renvoi, art. D 64). Selon le bulletin CNCC (n° 84, décembre 1991, p. 565), l' article D 64 ne faisant aucune distinction entre les personnes physiques et les personnes morales, il s'ensuit que les sociétés de commissaires aux comptes peuvent être désignées en qualité de commissaire à la fusion, à condition, toutefois, que l'un de leurs associés ne soit pas commissaire aux comptes en nom propre de la société.

III. Incompatibilités La loi : - prévoit (C. com. art. L 236-10, al. 1) que les commissaires à la fusion sont soumis vis-à-vis des sociétés participantes à l'opération, aux mêmes incompatibilités (cf. C. com. art. L 225-224) que celles prévues pour les fonctions de commissaires aux comptes ; - ne permet pas la désignation, comme commissaires à la fusion, des commissaires aux comptes des sociétés participantes à l'opération ; Cette impossibilité n'est pas indiquée explicitement par la loi, mais elle en résulte. Telle est l'opinion exprimée par la CNCC (norme n° 7-102, § 10), l'Ansa (communiqué n° 2415, septembre-octobre 1988) et le Mémento Sociétés commerciales ( Mémento Sociétés n° 26572). L'opinion contraire exprimée par M. Blot, rapporteur de la loi à l'assemblée nationale, au cours des débats (JO Débats AN 21 décembre 1987, p. 8018) ne paraît donc pas pouvoir être retenue. Selon le bulletin CNCC (n° 96, décembre 1994, p. 623), le commissaire aux comptes suppléant est soumis aux mêmes incompatibilités que le titulaire.

- n'interdit pas au commissaire aux comptes d'une société tête de groupe d'être nommé commissaire à la fusion effectuée au niveau de deux sous-filiales, dans la mesure où il n'y a pas de lien en capital direct entre la première société et les sociétés concernées par l'opération de fusion ( Bull. CNCC n° 112, décembre 1998, p. 618). Cependant, au cas particulier, la CNCC estime, sur le plan du principe général d'indépendance, que la mission de commissaire à la fusion effectuée au niveau des deux sous-filiales pourrait être de nature à porter atteinte à l'objectivité du commissaire aux comptes de la société, tête de groupe. IV. Acceptation de la mission Selon la CNCC ( norme n° 7-102, § 09), le commissaire à la fusion apprécie, préalablement à l'acceptation de la mission, la possibilité de l'effectuer. Il s'assure, à cet effet : - qu'il respecte les principes fondamentaux de comportement et les règles générales du Code de déontologie, notamment en matière d'indépendance, de compétence et de secret professionnel ; Pour plus de détails sur le respect de ces principes fondamentaux, voir le guide d'application CNCC sur le commissariat aux apports et à la fusion, p. 43 s. - que les délais qui lui sont impartis pour l'exécution de sa mission, compte tenu du calendrier des opérations, sont compatibles avec une correcte réalisation de celle-ci. Dans le cas où il estime pouvoir accomplir la mission, il en précise la nature, les objectifs et les conditions de réalisation dans une lettre adressée aux dirigeants de la société absorbante ou bénéficiaire des apports. Dans le cas inverse, il en avise par écrit le président du tribunal de commerce qui l'a désigné et en informe les dirigeants de la société absorbante ou bénéficiaire des apports ( norme précitée, § 10, 11 et 12). Un exemple de lettre d'acceptation et de refus de la mission est fourni par le guide d'application CNCC sur le commissariat aux apports et à la fusion, p. 167.

Établissement du rapport sur les modalités de la fusion

4521-2 Le détail des contrôles à effectuer pour l'établissement de ce rapport est fourni par la norme CNCC n° 7-102.

Le guide d'application CNCC sur le commissariat aux apports et à la fusion fournit une liste aide-mémoire des principales vérifications, p. 194 s.

Contrôles à effectuer

Selon la CNCC ( norme précitée, § 14), une prise de connaissance générale doit précéder les contrôles proprement dits dont l'objectif est d'apprécier le caractère équitable du rapport d'échange (C. com. art. L 236-10, al. 1 et 2). À cet effet, le commissaire à la fusion : - vérifie que les valeurs relatives attribuées aux actions (ou parts) des sociétés participant à l'opération sont pertinentes ; - apprécie, dans le cadre d'une démarche qualitative, l'importance relative donnée aux valeurs jugées pertinentes ; - analyse le positionnement du rapport d'échange par rapport aux valeurs relatives jugées pertinentes ; - examine si le rapport d'échange proposé n'entraîne pas d'appauvrissement durable pour chaque catégorie d'actionnaire.

I. Prise de connaissance générale ( norme précitée, § 15, 16 et 17) Préalablement à ses contrôles, la réalisation de la mission du commissaire à la fusion implique une prise de connaissance générale lui permettant de comprendre l'opération envisagée ainsi que le contexte économique et juridique dans lequel elle se situe. Dans ce cadre, le commissaire à la fusion obtient notamment le projet de traité d'apport ou de fusion, le rapport des organes sociaux, le calendrier juridique de l'opération (voir exemple n° 4550 s.) et les documents comptables et financiers qu'il estime utiles. À cet effet, le commissaire à la fusion prend contact avec les dirigeants sociaux, les responsables concernés et les conseils ayant participé à la préparation de l'opération. Des contacts directs et réciproques sont établis, dès cette phase, entre le commissaire à la fusion et les commissaires aux comptes des entités concernées. Le guide d'application CNCC précité p. 170 s. propose une liste des contrôles possibles des aspects formels des fusions et apports partiels d'actifs pouvant permettre au commissaire aux apports ou à la fusion de suggérer des améliorations au bon déroulement de ces opérations.

II. Contrôle de la pertinence des valeurs relatives attribuées aux actions des sociétés participant à la fusion ( norme précitée, § 18 à 22, 25 et 26) Selon la CNCC, la vérification de la pertinence des valeurs attribuées aux actions conduit le commissaire à la fusion à vérifier : - le caractère adéquat des critères et méthodes d'évaluation retenus ; - la correcte application ou mise en uvre de ces critères et méthodes. Le commissaire à la fusion examine les critères et méthodes présentés dans le traité de fusion et s'assure qu'ils sont adéquats en l'espèce. Le cas échéant, il analyse les raisons ayant conduit les dirigeants à écarter certains critères ou méthodes. Les critères habituellement utilisés dans la détermination des valeurs relatives sont les suivants : - chiffre d'affaires, excédent brut d'exploitation, résultat d'exploitation, résultat courant, marge brute d'autofinancement et résultat net (critères de performance) ; - actif net réévalué (critère patrimonial) ; - cours de bourse et dividendes versés (critères de marché). Dans sa recommandation de 1977, recommandation qui n'a pas lieu (rapport COB 1988, p. 37) d'être modifiée sur le fond, la COB estimait déjà que « sauf cas exceptionnels, plusieurs critères doivent être retenus ». Sur le choix de ces critères, voir n° 4357. Sur les précautions à prendre lors de l'utilisation de critères comme l'actif net réévalué, le résultat net/marge brute d'autofinancement, le chiffre d'affaires, le cours de bourse et le dividende, voir le guide d'application CNCC sur le commissariat aux apports et à la fusion, p. 29 s.). Les méthodes d'évaluation habituellement utilisées dans la détermination des valeurs relatives sont notamment les suivantes : - actualisation des flux de trésorerie prévisionnels ; - comparaisons boursières. Le commissaire à la fusion veille à ce que le principe de pluralité ait été respecté, qu'il s'agisse de critères permettant d'aboutir à des valeurs relatives sans nécessairement passer par une évaluation des entités en présence, ou de méthodes d'évaluation conduisant par définition à évaluer ces entités. S'il le juge utile, il réintroduit tel critère ou telle méthode dans son approche. Il veille toutefois à ce que les critères et méthodes ne fassent pas double emploi entre eux et à ce que leur nombre excessif ne complique pas l'appréciation du rapport d'échange par les actionnaires ou associés. La COB (rapport 1991, p. 168) suggère que l'étude par les commissaires à la fusion des calculs présentés par les dirigeants soit, chaque fois qu'il y a lieu, complétée à titre de contrôle par l'emploi d'autres critères d'usage éprouvé qui auraient été écartés. Il vérifie que les valeurs relatives présentées résultent d'une correcte application ou mise en uvre des critères et méthodes retenus. (L'analyse des vérifications à effectuer en fonction des critères et méthodes retenus est détaillée dans la norme CNCC n° 7-102, § 23.) Il analyse l'incidence, sur le calcul des valeurs relatives, des événements survenus entre la date de leur détermination et la date de son rapport. Le cas échéant, il examine l'état comptable prévu à l'article D 258-4° (voir n° 4530-5), lorsqu'il est établi à une date proche de la date des assemblées générales appelées à statuer sur l'opération envisagée ou, si ce n'est pas le cas, des comptes intermédiaires établis à une date la plus proche possible de ces assemblées. Il peut également s'appuyer sur le rapport d'examen limité établi par le commissaire aux comptes de la société absorbée ou apporteuse.

Il analyse la sensibilité des valeurs attribuées aux actions à la variation des hypothèses et paramètres utilisés lors de l'application des critères et de la mise en uvre des méthodes d'évaluation. Il détermine si cette analyse a une incidence sur la pertinence de l'intervalle de valeurs relatives proposées dans le traité de fusion. Sur le lien avec les travaux des commissaires aux comptes des sociétés participant à l'opération, voir n° 4520.

III. Appréciation du caractère équitable du rapport d'échange ( norme précitée, § 28 à 32) Le commissaire à la fusion identifie les valeurs relatives qu'il juge pertinentes et qui reflètent, de la manière la plus complète, les valeurs relatives des entreprises en présence. Sont considérées comme telles les valeurs relatives qui tiennent compte, pour le présent et pour l'avenir, de leur rentabilité d'exploitation, de la politique d'investissement, de la structure financière et du niveau de risque de ces entreprises. Il apprécie, dans le cadre d'une démarche qualitative, l'importance relative donnée aux valeurs ainsi identifiées. Cette notion, introduite dans la loi, ne saurait donc être assimilée à une simple pondération mathématique des valeurs relatives retenues, mais implique une analyse du positionnement du rapport d'échange proposé par rapport à ces valeurs. Cette analyse conduit le commissaire à la fusion à vérifier le caractère satisfaisant des explications données dans le traité de fusion sur les écarts entre le rapport d'échange proposé et les différentes valeurs relatives présentées. S'agissant notamment des valeurs relatives provenant de l'utilisation de critères de performance, ces écarts peuvent provenir, par exemple, de différences de rentabilité, d'intensité capitalistique ou de structure financière, entre les deux entreprises. Dans le cadre de son analyse du positionnement du rapport d'échange, il considère également certaines caractéristiques de l'opération qui n'auraient pas été prises en compte dans la pesée relative. Il peut s'agir, par exemple : - de la décision des dirigeants de la société absorbante d'accorder une prime de contrôle aux actionnaires de la société absorbée, et du risque de dilution du patrimoine des actionnaires de l'absorbante qui en résulte ; - de la liquidité plus ou moins grande des titres des sociétés participant à l'opération, provenant, par exemple, du fait que l'une est cotée et l'autre ne l'est pas. Il examine si le rapport d'échange proposé n'entraîne pas d'appauvrissement durable pour une catégorie d'actionnaires, en comparant leur situation avant fusion hors synergie à leur situation après fusion y compris synergie. Cette comparaison peut être faite à partir d'une évaluation de la société absorbante avant et après fusion ou à l'aide d'un critère adéquat en l'espèce, appliqué aux années suivant la fusion (par exemple, cash-flow disponible par action…). Le commissaire à la fusion assure ainsi la protection des actionnaires (ou associés) minoritaires de toutes les sociétés participant à l'opération. Dans le cas particulier d'un apport partiel d'actif placé sous le régime des scissions, le commissaire à la scission apprécie le nombre d'actions à créer résultant de la comparaison de la valeur de l'ensemble apporté et de la valeur unitaire de l'action de la société bénéficiaire de l'apport. Il s'agit là d'une différence pratique due à l'essence même des opérations d'apport partiel d'actif, qui reste, toutefois, sans conséquence sur la démarche fondamentale du commissaire décrite ci-avant.

IV. Limites de la mission La CNCC (guide d'application sur le commissariat aux apports et à la fusion, p. 93) précise que le commissaire à la fusion n'a pas à contrôler les écritures comptables qui résulteront des décisions de l'assemblée ayant statué sur l'opération, ni à procéder à des vérifications spécifiques concernant le respect du droit des sociétés, par exemple la régularité des convocations, le respect des obligations de publicité ou de dépôts légaux. Il ne se prononce pas sur l'opportunité économique de l'opération ou sur les stratégies de groupe qui sous-tendent l'opération.

Moyens de contrôle

Pour leurs contrôles, « les commissaires à la fusion peuvent obtenir auprès de chaque société communication de tous documents utiles et procéder à toutes vérifications nécessaires » (C. com. art. L 236-10, al. 1). Afin de se forger une opinion sur les comptes ayant servi de base à la détermination des valeurs relatives, ils peuvent notamment examiner les travaux des commissaires aux comptes s'y rapportant (norme CNCC n° 7-102, § 24). Cette utilisation (guide d'application CNCC précité, p. 96) par les commissaires à la fusion des travaux de contrôle effectués par les commissaires aux comptes trouve particulièrement à s'appliquer dans le cadre d'une fusion lorsqu'un état comptable intermédiaire a dû être établi (voir n° 4530-5) et donc vérifié par les commissaires aux comptes (voir n° 4520). Lettre d'affirmation. Le commissaire aux comptes obtient des dirigeants une lettre rappelant le contenu des déclarations importantes qui leur ont été faites, notamment sur les informations prévisionnelles. La non utilisation d'une telle lettre doit désormais être justifiée dans son dossier (norme CNCC n° 7-102, § 35). Un exemple de lettre d'affirmation est fourni par le guide d'application CNCC sur le commissariat aux apports et à la fusion, p. 198.

En outre, ils peuvent se faire assister dans l'accomplissement de leur mission par un ou plusieurs experts de leur choix et dont les honoraires sont à la charge de la société ( art. D 257 et sur renvoi, art. D 64). Contenu du rapport Les conclusions des commissaires à la fusion sont présentées dans un rapport écrit (C. com. art. L 236-10, al. 1). Il peut être établi autant de rapports qu'il y a de sociétés participantes mais le plus souvent les commissaires établissent un rapport global pour l'ensemble de l'opération.

Ce rapport est nécessairement distinct de celui sur la valeur des apports même si, depuis la loi n° 94-126 du 11 février 1994, le commissaire est nécessairement le même (voir n° 4521).

Ce rapport doit indiquer (C. com. art. L 236-10, al. 3) : - « la ou les méthodes suivies pour la détermination du rapport d'échange proposé ; Selon le bulletin CNCC (n° 78, juin 1990, p. 263), en cas de versement d'une soulte en espèces, celle-ci doit être évoquée dans le rapport.

- si cette ou ces méthodes sont adéquates en l'espèce ; - les valeurs auxquelles chacune de ces méthodes conduit, un avis étant donné sur l'importance relative donnée à ces méthodes dans la détermination de la valeur retenue ; - les difficultés particulières d'évaluation s'il en existe ». Selon la norme CNCC n° 7-102, § 41 et 42, l'objectif du rapport du commissaire à la fusion est d'éclairer les actionnaires ou les associés sur le caractère équitable du rapport d'échange proposé. À ce titre, le commissaire à la fusion met en évidence les points qu'il estime utiles à une bonne information des actionnaires ou associés. Le rapport du commissaire à la fusion comporte par ailleurs : - ses observations éventuelles affectant la pertinence des valeurs relatives attribuées aux actions ou parts des sociétés participant à l'opération ; - ses observations éventuelles et sa conclusion sur le caractère équitable du rapport d'échange découlant de l'analyse de son positionnement par rapport aux valeurs relatives jugées pertinentes. Les observations que formule le commissaire à la fusion sur les valeurs relatives comme les observations qu'il formule sur le rapport d'échange, traduisent son désaccord, d'une part sur la pertinence des valeurs relatives, d'autre part sur le caractère équitable du rapport d'échange. Il convient toutefois de noter que les observations formulées sur les valeurs relatives, même si elles conduisent le commissaire à la fusion à retenir un intervalle modifié de valeurs relatives, n'impliquent pas nécessairement une observation, et donc un désaccord, sur le caractère équitable du rapport d'échange dont l'appréciation constitue l'objectif ultime de la mission du commissaire à la fusion et sur lequel porte en conséquence sa conclusion. Le rapport du commissaire à la fusion est structuré de la manière suivante (norme CNCC n° 7-102, § 43) : Titre. Le rapport est intitulé « Rapport du commissaire à la fusion sur la rémunération des apports ». Destinataire. Le rapport est destiné aux actionnaires des assemblées de l'ensemble des sociétés participant à la fusion. Introduction. Dans une partie introductive, sont rappelés : - le contexte légal de l'intervention du commissaire à la fusion et les conditions de sa désignation ; - les responsabilités respectives des dirigeants sociaux et du commissaire à la fusion ; - la référence aux normes de la CNCC applicables à cette mission et l'objectif des diligences prévues par celles-ci. Présentation de l'opération. Cette présentation est effectuée de façon synthétique par référence aux informations contenues dans le traité de fusion ou dans le rapport du conseil d'administration, dès lors que le commissaire à la fusion estime que celles-ci sont suffisantes pour informer les actionnaires ou associés. S'il l'estime nécessaire, il peut procéder de façon plus détaillée à une présentation de l'opération proposée en évoquant notamment les points suivants (liste indicative) : - présentation des entités participant à l'opération : caractéristiques, actionnariat, éléments marquants ; - description de l'opération : nature et objectifs ; - rapport d'échange retenu et augmentation de capital de la société absorbante ou bénéficiaire des apports. Vérification de la pertinence des valeurs relatives attribuées aux actions des sociétés participant à l'opération. Le commissaire à la fusion présente les critères et méthodes d'évaluation exposés dans le traité de fusion et les valeurs relatives qui en résultent. Il précise les travaux qu'il a effectués pour vérifier la pertinence des valeurs relatives attribuées aux actions ou parts des sociétés participant à l'opération. Il met en évidence les points qu'il estime utiles à une bonne information des actionnaires. Ceux-ci peuvent porter sur : - les arguments fournis pour écarter certains critères ou méthodes d'évaluation ; - l'adéquation des critères et méthodes utilisés pour la détermination des valeurs relatives ; - les modalités de calcul des valeurs relatives ; - le cas échéant, la prise en compte de critères ou méthodes qu'il juge utile d'introduire. Il formule, le cas échéant, les observations qu'il estime nécessaires, affectant la pertinence des valeurs relatives présentées. Appréciation du caractère équitable du rapport d'échange proposé. Le commissaire à la fusion rappelle le rapport d'échange proposé dans le traité de fusion. Il récapitule les valeurs relatives, tenant compte éventuellement de ses observations. Il précise les travaux qu'il a effectués pour apprécier le caractère équitable du rapport d'échange proposé. Il formule, le cas échéant, les observations qu'il estime nécessaires, affectant le caractère équitable du rapport d'échange. Conclusion. Le commissaire à la fusion formule sa conclusion sur le caractère équitable du rapport d'échange, conformément aux modèles énumérés dans la norme CNCC n° 7-102.

Date du rapport

Elle doit correspondre à la fin des travaux du commissaire à la fusion et à la date de la lettre d'affirmation.

Adresse et indication du (des) signataire(s) du rapport Diffusion du rapport

Voir calendrier n° 4550-3 et 4550-5. Responsabilité des commissaires à la fusion Ils sont responsables (guide d'application CNCC sur le commissariat aux apports et à la fusion, p. 49 et 92), dans les conditions de droit commun, des fautes qu'ils auraient pu commettre dans l'exercice de leurs fonctions (C. civ. art. 1382), l'action en responsabilité contre eux se prescrivant par dix ans (C. civ. art. 2270-1). Il n'existe aucune disposition pénale spécifique pour le commissaire à la fusion, hormis les incompatibilités (identiques à celles du commissaire aux comptes).

Établissement du rapport sur la valeur des apports en nature et les avantages particuliers

4525 Remarque préalable : Depuis la loi n° 94-126 du 11 février 1994, le commissaire aux apports est remplacé par le commissaire à la fusion. Toutefois, en cas de fusion à 100 %, un commissaire aux apports doit obligatoirement être nommé (voir n° 4352-2). En outre, les dispositions de la norme CNCC n° 7-101 (mise à jour en juillet 2002) et le guide d'application CNCC (février 2002), relatifs au « commissariat aux apports » sont applicables à cette mission. En conséquence, dans la suite de l'exposé, il nous a semblé préférable, pour éviter toute confusion, de conserver le terme « commissaire aux apports ».

Les commissaires aux apports doivent établir un rapport dans lequel ils apprécient, sous leur responsabilité, la valeur des apports en nature ( C. com. art. L 236-10 pour les sociétés anonymes ; C. com. art. L 236-23 et L 223-9, al. 1, sur renvoi de l' article L 223-33 du Code de commerce pour les sociétés à responsabilité limitée). Ils doivent, également, vérifier que le montant de l'actif net apporté par la ou les sociétés absorbées est au moins égal au montant de l'augmentation du capital de la société absorbante ( art. D 260 al. 1). Pour la CNCC (norme n° 7-101, § 02), le montant de l'augmentation de capital doit s'entendre de la valeur au nominal des actions ou parts à émettre, augmentée éventuellement de la prime d'émission, de fusion, ou de scission en application de l' article D 64-1 pour les constitutions de sociétés anonymes avec appel public à l'épargne. Remarque : À notre avis, l'important est de savoir si la valeur réelle des apports (et non la valeur figurant dans le traité d'apport ou de fusion) est au moins égale à l'augmentation de capital. Ainsi, si une partie d'actif apporté n'a pas été valorisée dans le traité d'apport ou de fusion, elle doit néanmoins être prise en compte pour compenser une partie du passif éventuellement omise dans le traité. Cette position nous paraît indispensable et cohérente avec le développement des fusions effectuées aux valeurs comptables.

Selon la CNCC (norme n° 7-101, § 02), les commissaires aux apports apprécient également les avantages particuliers qui peuvent être stipulés lors de telles opérations. Contenu de la mission

4525-1 Il convient de considérer les éléments suivants : I. Contrôles à effectuer (norme CNCC n° 7-101 et guide d'application CNCC sur le commissariat aux apports et à la fusion) : Le guide d'application CNCC précité, p. 182 s. fournit une liste aide-mémoire des principales vérifications.

a. Prise de connaissance Elle est identique à celle nécessaire pour l'établissement du rapport sur les modalités de la fusion (voir n° 4521-2). b. Contrôle des apports Le commissaire aux comptes contrôle les apports pris individuellement et, notamment dans le cas d'une fusion ou de l'apport d'une branche d'activité, procède à une approche directe de la valeur des apports considérés dans leur ensemble ( norme précitée, § 18).

1. Contrôle des apports pris individuellement a. Réalité et exhaustivité des apports ( norme précitée, § 19, 20 et 21). Le commissaire aux apports s'assure de l'existence des apports. Il vérifie également que l'apporteur est en droit de transmettre la propriété des biens dont l'apport est envisagé. Dans le cadre d'une fusion ou de l'apport d'une branche complète d'activité, et contrairement aux apports de biens isolés précisément identifiés et définis, il examine notamment s'il n'existe pas d'éléments significatifs non comptabilisés dans les comptes de la société absorbée ou apporteuse, conformément aux principes comptables, et non mentionnés dans le traité d'apport, mais qui seraient néanmoins, par l'effet juridique de l'opération, transmis à la société absorbante ou bénéficiaire des apports. Il s'assure ainsi qu'il a été tenu compte :

- des engagements en matière de pensions, retraites et avantages similaires, éventuellement non compris dans les apports ; - des impositions différées passives transférées à la société bénéficiaire des apports résultant : s soit de différences temporaires entre les bases comptables et fiscales dans les comptes de la société absorbée ou apporteuse, s soit des conséquences du régime fiscal applicable à l'opération de fusion ou d'apport. S'agissant de la prise en compte de la fiscalité latente dans la société absorbée ou apporteuse, préexistante à l'opération de fusion ou d'apport, ou résultant de cette dernière, le commissaire aux apports prend en considération un élément supplémentaire d'appréciation lié au caractère aléatoire de la survenance, postérieurement à l'opération, du fait générateur de l'imposition. Sur les difficultés en terme d'exhaustivité des actifs et passifs, voir le guide d'application CNCC précité, p. 59 s. - Valeur attribuée aux apports ( norme précitée, § 23, 24 et 25). Le commissaire aux apports vérifie que les méthodes d'évaluation retenues sont pertinentes et que la confrontation des résultats des méthodes retenues avec celles qui ont été écartées ne remet pas en cause les valeurs obtenues. Il peut se faire assister par un expert de son choix, conformément à l'article D 64. La valeur attribuée aux éléments apportés dans les comptes consolidés constitue également une référence utile, notamment lorsque l'apport porte sur des titres. L'évaluation de certains éléments apportés, compte tenu de leur nature, justifie une attention toute particulière de la part du commissaire aux apports. Il en est ainsi notamment : - des éléments dissociables et réalisables séparément, en particulier des biens hors exploitation ; - des éléments incorporels pour lesquels sont généralement prises en compte plusieurs méthodes d'évaluation fondées sur des éléments historiques ou prévisionnels, impliquant par ailleurs un jugement subjectif ; La CNCC (guide d'application précité, p. 68) a estimé que par nature, les charges, même « à répartir » ne pouvaient être apportées en tant que telles dans le cadre d'un apport partiel d'actif. Il apparaît par contre possible de constater un élément incorporel dont les charges précédemment engagées avaient été, le cas échéant, génératrices, pour une valeur qui ne correspond d'ailleurs pas forcément au montant des charges à répartir comptabilisées. - des éléments non comptabilisés au passif de la société absorbée ou apporteuse mais qui seraient transmis à la société bénéficiaire des apports, tels que ceux énumérés précédemment (point 1.a.). Remarque : La CNCC, revenant sur sa position antérieure (notamment Bull. n° 95, septembre 1994, p. 596 s. confirmé par n° 117, mars 2000, p. 99 s.) n'admet plus les fusions simplifiées relevant de l'article L 236-11 dans lesquelles l'actif net apporté est négatif dans laquelle l'absorbée est détenue à 100 % par l'absorbante. La faisabilité de l'opération passe donc par le choix d'une autre méthode de valorisation des apports, permettant d'extérioriser le cas échéant des plus-values latentes (guide CNCC précité, p. 25). La dissolution sans liquidation prévue par l' article 1844-5 al. 3 du Code civil (voir n° 4445 s.) reste une autre solution possible (Bull. n° 95 précité) en cas d'actif net négatif. - Période de rétroactivité ( norme précitée, § 26, 27 et 28). Dans le cas d'une opération avec effet rétroactif, le commissaire aux apports examine si, durant la période de rétroactivité, les activités apportées n'ont pas généré de pertes susceptibles d'affecter la valeur des apports à la date de réalisation définitive de l'opération. Il s'assure, le cas échéant, que les conséquences d'une telle situation ont été correctement appréhendées dans le traité d'apport qui lui a été communiqué. Il s'assure également, jusqu'à la date de son rapport, que d'autres faits ou événements susceptibles de minorer la valeur de certains biens apportés et d'affecter ainsi de façon significative la consistance des apports, et/ou de nature à remettre en cause la valeur des apports, ne sont pas intervenus. À cet effet, il met en uvre des diligences appropriées, du type de celles prévues par la norme CNCC n° 2-430 relative aux événements postérieurs. Selon le guide d'application CNCC sur le commissariat aux apports et à la fusion (p. 17), les événements qui devraient donner lieu à un ajustement des valeurs d'apport peuvent être par exemple : - les avaries sur les immobilisations non couvertes par une assurance ; - la baisse brutale de la valeur d'un stock de matières premières ; - l'évolution de la valeur de dettes ou de créances en monnaie étrangère en raison de la fluctuation des cours de change ; - le dépôt de bilan inopiné d'un client important ; - les difficultés d'une filiale importante ; - la destruction d'une usine, etc. Il peut procéder à toutes vérifications qu'il juge utiles portant sur l'état comptable prévu à l'article D 258-4° (voir n° 4530-5) ou sur les comptes intermédiaires établis. Il peut également s'appuyer sur un rapport d'examen limité ou un rapport d'audit établi par le commissaire aux comptes de la société absorbée ou apporteuse (voir n° 4520). En l'absence du rapport du commissaire aux comptes visé à l'alinéa précédent, le commissaire aux apports procède à toutes vérifications qu'il juge appropriées et peut utiliser les travaux effectués par d'autres intervenants.

2. Approche directe de la valeur des apports ( norme précitée, § 29)

Cette démarche qui ne se confond généralement pas avec une simple sommation des évaluations individuelles que le commissaire aux apports estime acceptables, relève des techniques d'évaluation d'entreprise et conduit le commissaire aux apports à approcher la valeur réelle des apports pris dans leur ensemble par référence à différents critères, tels que : - leur valeur boursière, si, en cas de fusion (ou d'apport de titres), la société absorbée (ou la société dont les titres sont apportés) est cotée ; - leur valeur de rentabilité (capitalisation d'un résultat normatif, actualisation de flux de trésorerie prévisionnels…) ; - leur valeur patrimoniale (actif net corrigé…) ; - leurs valeurs analogiques (comparaisons boursières, transactions comparables) ; - le cas échéant, leur valeur de contrepartie, c'est-à-dire la valeur réelle des titres émis en rémunération des apports, déterminée comme ci-dessus.

3. Opération à effet immédiat ou différé ( norme précitée, § 30 et 31) Si la date d'effet prévue de l'opération est celle de l'assemblée générale qui l'approuvera (opération dite à effet immédiat), ou est postérieure à la date de cette assemblée (opération dite à effet différé), le commissaire aux apports met en uvre les diligences applicables à ce contexte particulier et privilégie une approche directe de la valeur des apports telle que décrite ci-dessus. Par ailleurs, il vérifie qu'il n'existe pas d'élément connu ou probable de nature à minorer la valeur des apports et à compromettre la libération de l'augmentation de capital au jour de sa réalisation effective. À cet effet, il examine les informations prévisionnelles disponibles afin de s'assurer qu'il n'existe pas un risque structurel de minoration de la valeur des apports et d'apprécier si ces prévisions sont de nature à pouvoir garantir la libération de l'augmentation de capital. Ainsi, en pratique, par exemple : 1. Si, à la date d'effet comptable, l'actif net apporté est négatif et qu'à la date de réalisation il s'avère positif, l'opération est possible. 2. Si, à la date d'effet comptable, l'actif net apporté est positif et qu'à la date de réalisation : - il s'avère inférieur, alors une minoration juridique est nécessaire (voir n° 4505), - il s'avère négatif, alors l'opération est impossible (voir ci-dessus b., la position du Bull. CNCC).

c. Avantages particuliers Le commissaire aux apports examine la nature et la valeur des avantages particuliers stipulés dans les statuts et/ou dans les « contrats de fusion » ( norme précitée, § 33). Il y a lieu de distinguer les avantages particuliers des avantages particuliers stipulés. Ainsi (CA Douai 7 juillet 1994), le seul fait que les minoritaires reçoivent uniquement des actions de la société absorbante alors que les majoritaires reçoivent les actifs et les passifs de la société absorbée, ne constitue pas un avantage stipulé (mais résulte de la transmission universelle du patrimoine conformément à l' article L 236-2 du Code de commerce). Selon le ministre de la justice (Rép. Rossi, AN 3 décembre 1990, p. 5543), il en résulte que sa mission consiste moins à juger du bien-fondé de l'octroi d'avantages, lesquels procèdent du consentement des associés exprimé dans le pacte social, qu'à en apprécier la consistance et les incidences éventuelles sur la situation des actionnaires, notamment si de tels avantages confèrent à certains d'entre eux un droit préférentiel sur les bénéfices et le boni de liquidation.

II. Limites de la mission Le commissaire aux apports : - n'a pas à contrôler les écritures comptables qui résulteront des décisions de l'assemblée ayant statué sur l'opération ; - de même, il n'a pas à faire des vérifications spécifiques concernant le respect du droit des sociétés, par exemple régularité des convocations, des obligations de publicité ou de dépôts légaux ou de tout élément qui n'aurait pas d'incidence sur la valeur des apports. Enfin, selon la revue Éco. et Compt. (n° 173, décembre 1990, p. 51 s.), il ne rentre dans sa mission : - ni de relever les insuffisances des commissaires aux comptes et des dirigeants sociaux, - ni de révéler d'éventuels faits délictueux dont il aurait eu connaissance lors de sa mission.

III. Lettre d'affirmation Le commissaire aux comptes obtient des dirigeants une lettre rappelant le contenu des déclarations importantes qui lui ont été faites, notamment sur les informations prévisionnelles. La non utilisation d'une telle lettre doit désormais être justifiée dans son dossier (norme CNCC n° 7101, § 36). Un exemple de lettre d'affirmation est fourni par le guide d'application CNCC sur le commissariat aux apports et à la fusion, p. 193.

Contenu du rapport

4525-2 Selon la CNCC (norme n° 7-101, § 42), l'objectif du rapport est d'éclairer les actionnaires ou les associés sur la nature des apports, les méthodes d'évaluation retenues et l'appréciation faite par le commissaire aux apports, afin que ceux-ci disposent d'éléments objectifs pour prendre leur décision lors de l'assemblée (ou de la signature des statuts en cas de constitution d'une société anonyme sans appel public à l'épargne). Si plusieurs commissaires aux apports ont été désignés (norme précitée, § 41), ils établissent un rapport commun. En cas de désaccord entre les commissaires, il est établi un seul rapport qui indique les différentes opinions exprimées, en les attribuant à chacun d'eux.

Rappel : Ce rapport est nécessairement distinct de celui sur les modalités de la fusion, même si le commissaire est nécessairement le même depuis la loi n° 94-126 du 11 février 1994.

La CNCC ( norme précitée, § 43) suggère la structure de rapport suivante : 1. Introduction : Après le titre du rapport et son destinataire, dans une partie introductive, sont rappelés : - le contexte de l'intervention du commissaire aux apports et les conditions de sa désignation ; - les responsabilités respectives des dirigeants sociaux et du commissaire aux apports ; - la référence aux normes de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes applicables à cette mission et l'objectif des diligences prévues par celles-ci. 2. Présentation de l'opération et description des apports : Cette présentation est effectuée de façon synthétique par référence aux informations contenues dans le traité d'apport et/ou dans le rapport du conseil d'administration, dès lors que le commissaire aux apports estime que celles-ci sont suffisantes pour informer les actionnaires (ou les associés). Si le commissaire aux apports l'estime nécessaire, il peut procéder de façon plus détaillée à une présentation de l'opération proposée en évoquant notamment les points suivants (liste indicative) : - présentation de la société apporteuse : caractéristiques, actionnariat, éléments marquants ; - description de l'opération : nature, objectifs et conséquences sur l'actionnariat ; - caractéristiques essentielles de l'apport : rétroactivité, comptes servant de base à l'opération, régime fiscal adopté. Si le commissaire aux apports l'estime nécessaire, il peut également procéder de façon plus détaillée à une description des apports envisagés, de leur évaluation et de leur rémunération en évoquant notamment les points suivants (liste indicative) : - état récapitulatif des biens apportés et de leur valeur d'apport ; - évaluation des apports : description et choix des approches d'évaluation retenues, critères d'évaluation adoptés ; - rémunération des apports ; - avantages particuliers stipulés (le cas échéant). 3. Diligences et appréciation de la valeur des apports : Le commissaire aux apports explicite dans cette partie les travaux effectués sur les apports pris individuellement. Le cas échéant, il formule les observations qu'il estime nécessaires sur l'évaluation des différents éléments apportés. Celles-ci portent notamment sur les points suivants (énumération indicative) : - surévaluation de certains actifs ; - sous-évaluation de certains passifs ; - hypothèses utilisées dans le cas où l'évaluation d'un ou plusieurs éléments significatifs apportés repose essentiellement sur des données prévisionnelles et où le commissaire aux apports ne peut apprécier si les hypothèses constituent une base acceptable pour les évaluations proposées ; - événements postérieurs susceptibles de minorer la valeur de certains éléments apportés ; - pertes éventuelles réalisées pendant la période de rétroactivité, non prises en compte dans le traité d'apport. Il précise si ces observations ont une incidence sur la valeur des apports pris dans leur ensemble. Ainsi, dans le cas où il a procédé à une approche directe de la valeur des apports, il indique les critères ou méthodes qu'il a retenus ; il prend en considération l'évaluation qui en résulte pour déterminer si les observations qu'il a pu mentionner sur les valeurs individuelles affectent ou non la valeur des apports pris dans leur ensemble. D'une manière générale, le commissaire aux apports développe également, dans cette partie, les points qui lui paraissent nécessaires à une bonne information des membres de l'assemblée générale. Ainsi, lorsqu'il constate une sous-évaluation significative de tout ou partie des éléments apportés, il en fait état dans son rapport, s'il l'estime opportun, pour une bonne information des actionnaires ou associés. 4. Conclusion : Le commissaire aux apports conclut en formulant son appréciation au regard de la non-surévaluation des apports et en tire les conséquences sur l'actif net apporté comparé au montant de l'augmentation de capital prévue, augmenté de la prime éventuelle. Le commissaire aux apports formule sa conclusion conformément aux modèles fournis en annexe de la norme CNCC n° 7-101 et, en cas de fusion à 100 %, dans Bull. CNCC n° 79, septembre 1990, p. 385 s. 5. Date du rapport : Elle doit correspondre à la fin des travaux du commissaire aux apports et être proche de la date de la lettre d'affirmation.

Diffusion du rapport

4525-3 Voir calendrier n° 4550-3. Responsabilité du commissaire aux apports

4525-4 Il encourt non seulement la même responsabilité que le commissaire à la fusion ( Bull. CNCC n° 113, mars 1999, p. 159 s. ; voir n° 4521-2), mais aussi une responsabilité pénale s'il a frauduleusement fait attribuer à un apport en nature une évaluation supérieure à sa valeur réelle ( C. com. art. L 241-3-1° pour les SARL, C. com. art. L 242-2 pour les SA et C. com. art. L 244-1 pour les SAS ; guide d'application CNCC sur le commissariat aux apports et à la fusion, p. 49 s.).

SECTION VI

Information Information concernant le comité d'entreprise Voir n° 5040.

Information de la COB et du public Voir calendrier n° 4550, dans les différentes phases.

Incidences d'une fusion sur la publication des documents du 1er semestre pour une société cotée Voir n° 3705-2.

Information des actionnaires des sociétés par actions participant à l'opération

4530 Nous exposons en détail dans le calendrier n° 4550, les modalités de cette information et notamment les délais à respecter. Les développements exposés ici portent donc essentiellement sur le contenu des documents mis à la disposition des actionnaires. Une copie de ces documents doit leur être délivrée sans frais, sur simple demande de leur part.

Le projet de fusion ou de scission

4530-1 Sur son contenu, voir n° 4355. Le rapport du conseil d'administration ou du directoire (sauf dans le cas où la procédure allégée s'applique

4530-2 (voir n° 4352-2) Ce rapport doit ( art. D 256) expliquer et justifier le projet de manière détaillée, du point de vue juridique et économique, notamment en ce qui concerne le rapport d'échange des actions et les méthodes d'évaluation utilisées, lesquelles doivent être concordantes pour les sociétés concernées, ainsi que le cas échéant les difficultés particulières d'évaluation. En outre, en cas de scission, chacune des sociétés préexistantes bénéficiaires du transfert de patrimoine doit mentionner l'établissement du rapport des commissaires aux apports et préciser qu'il sera déposé au greffe. I. Pour les sociétés inscrites au premier marché, la COB (Recommandations concernant l'information des actionnaires et la rémunération des apports en nature dans les opérations de fusion, scission ou apport partiel d'actif, septembre 1977, p. 19 s.) souhaite que soit annexé au rapport du conseil d'administration un document (appelé en pratique « document E ») - dont le dépôt à la COB est formalisé par un enregistrement (Régl. COB n° 98-01, art. 14-1) - comprenant les renseignements suivants : a. Situation de la société émettrice avant les apports D'une manière générale, les renseignements à fournir sont ceux demandés par la COB dans une note d'information : renseignements de caractère général concernant la société : objet social, clauses statutaires exorbitantes du droit commun ; données sur le capital ; activité ; renseignements financiers : comptes de la société et du groupe auquel elle appartient, évolution sur cinq ans de la situation financière, tableau des résultats financiers des cinq derniers exercices, tableau des filiales et participations ; faits exceptionnels et litiges qui peuvent avoir une incidence sensible sur l'activité, le patrimoine, la situation financière ou les résultats de la société ou du groupe ; administration, direction, contrôle ; évolution récente et perspectives.

b. Renseignements sur la ou les sociétés apporteuses Les renseignements demandés sont analogues à ceux qui doivent être donnés sur la société absorbante ou bénéficiaire des apports. Dans le cas d'apports partiels ne portant pas sur toute une activité ou une grande partie de la société apporteuse, ils peuvent être plus succincts. c. Renseignements sur l'opération et sur ses conséquences : - Aspects économiques de l'opération : des indications précises sont données sur les rapports préexistants entre les sociétés en cause, sur les motifs et les buts de l'opération. - Aspects juridiques de l'opération : date du projet de fusion ou d'apport, date d'arrêté des comptes ; date de nomination et nom des commissaires aux apports ; nombre et valeur nominale des actions à créer. - Comptabilisation des apports : désignation et valeur des actifs et passifs apportés ; montant prévu de la prime de fusion ou d'apport. - Rémunération des apports : les principaux renseignements à fournir aux actionnaires concernent le choix des critères retenus pour comparer les sociétés, l'application chiffrée des critères, globalement et pour une action. - Avis du conseil d'administration ou du conseil de surveillance sur l'intérêt de l'opération. - Conséquences de l'opération pour la société apporteuse et pour la société bénéficiaire des apports.

II. Quant aux sociétés du second marché, elles peuvent se limiter à la description de l'opération, à l'analyse des parités retenues et à la présentation de la société après l'opération considérée (Instruction COB relative au second marché de novembre 1988, p. 9). Le rapport des commissaires à la fusion (ou à la scission)

4530-3 Sur son contenu, voir n° 4521-2 et, le cas échéant, un rapport du commissaire aux comptes de la société absorbée en cas d'irrégularité relevée dans le traité de fusion (voir n° 4520). Les comptes annuels et les rapports de gestion des trois derniers exercices

4530-4 Il s'agit des comptes annuels approuvés par les assemblées générales ainsi que les rapports de gestion de toutes les sociétés (quelle que soit leur forme) participant à l'opération. Si une société a moins de 3 ans d'existence, elle fournit les comptes approuvés depuis sa création (Bull. CNCC n° 78, juin 1990, p. 263 s.). Si une société a moins d'un an d'existence, elle ne peut, de fait, fournir des comptes approuvés (mais cela ne peut empêcher la fusion de se réaliser). Un état comptable devra néanmoins être mis à la disposition des actionnaires dans les cas prévus au n° 4530-5 (Bull. CNCC n° 109, mars 1998).

Les comptes doivent également avoir été certifiés : À condition, à notre avis, que la société (SARL ou SNC) ait un commissaire aux comptes.

Cas particulier (fréquent) : fusion intervenant entre la date de clôture et la date de réunion du conseil ou de l'assemblée arrêtant et approuvant les comptes Selon l' article D 258 (modifié par le décret n° 91-153 du 7 février 1991), il convient de distinguer les deux situations suivantes : a. Les comptes du dernier exercice ont déjà été arrêtés et certifiés Dans ce cas, doivent être mis à la disposition des actionnaires : - les comptes annuels du dernier exercice, - les comptes annuels approuvés des deux derniers exercices précédents ainsi que les rapports de gestion correspondants.

b. Ces comptes n'ont pas encore été arrêtés Dans ce cas, doivent être mis à la disposition des actionnaires : - un état comptable intermédiaire (voir n° 4530-5), - les comptes annuels des deux derniers exercices précédents ainsi que les rapports de gestion correspondants.

Un état comptable intermédiaire dans certains cas

4530-5 L'obligation ci-après vise les fusions, scissions et apports partiels d'actif soumis au régime juridique des scissions. Remarque : Le premier alinéa de l'article D 258 fixant l'obligation d'établissement d'un état comptable intermédiaire concerne uniquement les sociétés par actions. Néanmoins, selon le Comité juridique de l'Ansa (Communication n° 2996, p. 12, du 1er juillet 1998), il est recommandé pour une SARL partie à une fusion avec une SA d'établir également cet état comptable intermédiaire.

I. Cet état ( art. D 258) : a. est requis si les derniers comptes annuels se rapportent à un exercice dont la clôture est antérieure de plus de six mois à la date du projet ; b. doit être arrêté moins de trois mois avant la date du projet ; Selon l'Ansa (décembre 2000, n° 3081-8, p. 18), cet état doit faire l'objet d'un arrêté par le conseil d'administration ; des documents prévisionnels, établis par exemple à la date de clôture de l'exercice, ne peuvent donc être admis. En outre (Ansa, novembre-décembre 1996, n° 2858), la date d'arrêté de l'état est celle de la situation elle-même et non celle de la réunion de l'organe social ou de la prise de décision qui établit ou ratifie l'état comptable. Ainsi, un état comptable arrêté au 30 juin rend compte des opérations réalisées jusqu'à cette date.

c. doit être établi selon les mêmes méthodes et suivant la même présentation que le dernier bilan annuel ; Cette rédaction de l' article D 258 laisserait penser que seul un état sous forme de bilan est requis. Toutefois, la COB, contactée officieusement par nos soins en mai 1997, nous a indiqué que l'établissement d'un compte de résultat était également nécessaire mais qu'en revanche n'était pas requis l'établissement d'une annexe et d'un tableau de flux. Le bilan et le compte de résultat sont à présenter avec les colonnes des exercices n et n-1 et s'il y a lieu, du 30/6/n + 1. Il y a lieu de préciser que les mêmes méthodes d'évaluation et de présentation ont été appliquées. En revanche, la CNCC recommande, pour favoriser l'appréciation de l'évolution de la société, d'établir également une annexe (en ce sens NI CNCC n° 20, p. 14 ; voir n° 2994) et de suivre en général (guide d'application CNCC « Commissariat aux apports et à la fusion », p. 16) la recommandation CNC n° 99-R-01 du 18 mars 1999 sur les comptes intermédiaires (voir n° 3706-5).

d. doit avoir été vérifié par le commissaire aux comptes (voir n° 4520). II. Est présenté, ci-après, un schéma récapitulatif établi par nos soins des différentes situations possibles, pour une société clôturant au 31 décembre. a. Périodes

: P1, P2, P3, P4 : périodes correspondant à la date du projet de fusion.

b. Documents : - dans tous les cas : comptes approuvés (n - 2) et (n - 1), et, selon

les

différentes

périodes

: L'établissement de cet état comptable concerne, s'il y a lieu, aussi bien les sociétés bénéficiaires des apports que les sociétés apporteuses. Remarque : Selon l'Ansa (CJ 4 janvier 1995, n° 316), cet état comptable intermédiaire relatif à la société absorbée doit être établi même si la filiale absorbée est détenue à 100 %. En effet, l'absence de tenue d'assemblée générale par l'absorbée ne dispense pas cette dernière d'établir cet état intermédiaire même si l' article D 258 fait référence à la date de l'assemblée générale. Cet état doit être établi essentiellement en vue de l'information des actionnaires de la société absorbante. Sanctions encourues en cas de non-établissement de l'état comptable ou si l'état déposé est antérieur de plus de 3 mois à la date du projet (voir Mémento Sociétés n° 10292 s.) : - pénalement : aucune sanction n'est encourue (art. 122 de la loi n° 2001-420 du 15 mai 2001) ; - civilement : le président du tribunal de commerce, statuant en référé, pourra ordonner aux dirigeants sociaux, sous astreinte, de communiquer les documents prévus ( C. com. art. L 225-119 et D 143) ou désigner un mandataire chargé de procéder à cette communication ( art. L 238-1 issu de la loi n° 2001-420 du 15 mai 2001). Sur le rôle du commissaire aux comptes en cas de non-établissement, voir n° 4520.

Information des associés des SARL participant à l'opération

4531 Outre les documents à adresser aux associés 15 jours au moins avant toute assemblée (texte des résolutions proposées, rapport des gérants), dans le cas où un commissaire à la fusion est désigné, son rapport doit être mis à la disposition des associés au siège social, un mois avant la date de l'assemblée statuant sur l'opération, comme dans la SA ( art. D 258). En cas de consultation par écrit des associés :

- le rapport du commissaire à la fusion doit leur être adressé avec le projet de résolution ( art. D 258) ; - tous les documents nécessaires à l'information des associés doivent leur être adressés ( art. D 40 al. 1) : il peut s'agir, à notre avis, du projet de fusion, du rapport du commissaire aux apports (pour lequel il n'existe pas, contrairement aux sociétés anonymes, d'obligation de dépôt au siège social ; Rép. Neuwirth, AN 1er octobre 1977, p. 572).

SECTION VII

Compléments pratiques Calendrier d'une opération de fusion entre deux sociétés anonymes 4550 Le calendrier présenté ci-après est découpé en cinq phases : I Phase préparatoire. II Rédaction et signature du projet de fusion. III Information avant les AGE. IV Tenue des AGE. V Informations et obligations fiscales et comptables postérieures aux AGE. Ces cinq phases sont présentées pages suivantes.

4550-1 I. Phase préparatoire Dates limites AGE - X j. indéterminée

Société absorbée date

Société absorbante

- Étude des conditions financières, juridiques, fiscales, sociales de l'opération. - Négociations entre les représentants des sociétés des conditions financières de l'opération. - Établissement facultatif d'un protocole d'accord (ou lettre d'intention) tenu secret.

AGE - 100 j. conseillé 2

délai

- Requête de chaque société aux fins de désignation d'un ou plusieurs commissaires à la fusion

1

- Consultation officieuse du ou des commissaires à la fusion [Rec. COB 3 ]. - Information et consultation des comités d'entreprise (voir Mémento social n° 8094). - Si une société fait appel public à l'épargne (APE), contact avec la COB. 1. Sur les commissaires concernés et la procédure d'acceptation de leur mission, voir n° 4521-1. 2. Il n'existe aucun délai légal mais il est souhaitable que les commissaires à la fusion soient saisis au plus tôt du projet de fusion ( rapport COB 1976, p. 31) ; leur nomination doit intervenir assez tôt afin qu'ils puissent remplir leur mission dans de bonnes conditions, et en tous cas, avant même que le projet de fusion soit définitivement établi (guide d'application CNCC sur le commissariat aux apports et à la fusion, p. 41 et 90). 3. Toutefois ils n'ont pas à être associés par les dirigeants à des choix qu'ils auront à apprécier ( Rec. COB concernant l'information des actionnaires et la rémunération des apports en nature dans les opérations de fusion, scission ou apport partiel d'actif, septembre 1977, p. 10).

4550-2 II. Rédation et signature du projet de fusion Dates limites

Société absorbée

Société absorbante

Selon statuts AGE - 45 conseillé

Convocation des conseils d'administration j.

délai

Réunion du conseil d'administration de chaque société pour : - arrêter le projet de fusion ( C. com. art. L 236-6 et D. 254), (sur son contenu, voir n° 4355), - décider de convoquer l'AGE et en fixer l'ordre du jour, - adopter les termes du rapport à l'AGE ( C. com. art. L 236-9, al. 4 - sur son contenu, voir n° 4530-2) et des résolutions proposées à l'AGE, - déléguer à l'un de ses membres le pouvoir de signer le projet de fusion.

(Compte tenu du délai conseillé) de AGE - 44 j. à AGE - 1 mois

Rédaction définitive du projet de fusion d'indications obligatoires (voir n° 4355).

(C. com. art. L 236-6, al. 1) devant contenir un certain nombre

Signature du projet de fusion par le représentant de chacune des sociétés (prévoir un nombre d'exemplaires suffisant pour sa diffusion, à chaque société, aux commissaires à la fusion - ou aux commissaires aux apports en cas de fusion simplifiée -, à l'enregistrement, au greffe, à la COB (si société cotée), au rang des minutes d'un notaire en cas d'apport d'immeubles, etc.). Communication officielle : - aux commissaires à la fusion, du projet de fusion, 1 - au public, si une société fait APE, 2 de la signature du projet de fusion en attirant l'attention sur le caractère provisoire des parités envisagées tant que les AGE ne se sont pas prononcées (Rec. COB de septembre 1977, p. 5 et Instr. COB relative au second marché, novembre 1988, p. 9). 1. Sur les diligences des commissaires, voir n° 4521-2 et 4525. 2. APE : appel public à l'épargne.

4550-3 III. Informations avant les AGE Dates limites AGE

Société absorbée

Société absorbante

Si une société ne fait pas APE, 1 envoi d'un préavis de réunion aux actionnaires qui l'ont demandé ( art. D 129)

-35 jours AGE

Publicité du projet de fusion ( C. com. art. L 236-6 et D 255) :

-1 mois

- Dépôt au greffe du trib. de com. du lieu du siège social de chacune des sociétés, - Insertion d'un avis dans un journal d'annonces légales du département du siège social de chacune des sociétés, 2

- Si une société fait APE,

1

insertion d'un avis au Balo ;

3

[voir ci-après autre avis] précisant que la réalisation du

projet est subordonnée à l'approbation de l'AGE (Rec. COB sept. 1977). Information des actionnaires : - Mise à disposition au siège social de chaque société ( art. D 258 al. 1) : du projet de fusion, du rapport du conseil d'administration ou du directoire, du (des) rapport(s) des commissaires à la fusion 4 (a), des comptes annuels et rapports de gestion des 3 derniers exercices des deux sociétés et, si les derniers comptes annuels sont clos depuis 6 mois à la date du projet, d'un état comptable arrêté moins de 3 mois avant cette date (voir n° 4530-4 s.), - Si une société fait APE, art. D 130).

1

publication au Balo, d'un avis

3

contenant notamment le texte des projets de résolution (

Information de la COB : si la société fait APE 1 , 5 communication à la COB (Rec. septembre 1977, p. 5 et 18) : du rapport du conseil d'administration de chaque société (et le cas échéant de leurs annexes), du projet de fusion, le cas échéant, du rapport d'expertise et des études et calculs servant de base aux parités arrêtées, du (des) rapport(s) du (des) commissaire(s) à la fusion. En outre, de manière générale, copie doit être adressée à la COB de tous les avis publiés au Balo. AGE

Convoquer les AGE d'actionnaires 192).

6

et les commissaires aux comptes à ces AGE ( C. com. art. L 225-238 et D

-15 jours Si une société fait APE, 1 publier un avis de convocation dans un journal d'annonces légales et au Balo. Tenir à disposition des actionnaires au siège social et envoyer à ceux qui en font la demande : - les documents habituels comme avant toute assemblée extraordinaire ( C. com. art. L 225-115 et L 225-116, art. D 139 al. 2, D 138, D 133, D 135 et D 140. Voir n° 5034). En outre, si une société fait APE 1 (Rec. COB sept. 1977, p. 6 et 18, confirmé par Rapport COB 90, p. 127) : - le cas échéant, s'il est déjà établi, le rapport des commissaires à la fusion sur la valeur des apports en nature et les avantages particuliers ou des extraits établis sous la responsabilité de ceux-ci, 7 - un document d'information contenant divers renseignements sur la situation des sociétés concernées ainsi que sur l'opération envisagée et les conséquences de celle-ci, à moins que ces renseignements ne figurent de façon claire dans le rapport du conseil d'administration (voir n° 4530-2). Si une société fait APE, COB précitée, p. 18). AGE -8 jours

1

envoyer à la COB une copie des documents tenus à la disposition des actionnaires (Rec.

Dépôt du rapport du (des) commissaire(s) à la fusion sur la valeur des apports au greffe du tribunal de commerce.8 Si la société fait APE, 1 adresser à la COB (Rec. sept. 1977, p. 18), le rapport du (des) commissaire(s) à la fusion sur la valeur des apports dès qu'il est établi.

1. APE : appel public à l'épargne. 2. Avis unique possible si les sociétés ont leur siège dans le même département (Rép. Courroy, Sén. 16 juin 1976, p. 1821). 3. Il est possible de ne faire qu'un seul avis sur le projet de fusion et le texte des projets de résolution.

4. Il s'agit du rapport sur les modalités de la fusion (sur le contenu de ce rapport, voir n° 4521-2) et du rapport sur la valeur des apports en nature (sur le contenu de ce rapport, voir n° 4525-2). 5. Ou la société sollicitant l'admission à la cote d'actions créées en rémunération d'apports. La COB peut, si l'information donnée à l'AGE est satisfaisante, dispenser la société de l'établissement d'une note d'information en principe obligatoire en cas d'admission à la cote de titres nouveaux (Rec. COB septembre 1977, p. 5). 6. En ce qui concerne la consultation des obligataires, voir Mémento sociétés n° 26945 s. 7. Remarque : Le délai légal est de 8 jours. Toutefois, la COB avant 1988 avait recommandé ce délai de 15 jours qui correspondait au délai légal de dépôt du rapport des commissaires aux comptes. En pratique aujourd'hui, il paraît toujours possible de retenir ce délai de 15 jours afin d'adresser à la COB l'ensemble des documents en même temps. 8. Art. D 169 al. 2 et art. 51 du décret n° 84-406 du 30 mai 1984. Le comité de coordination du registre du commerce et des sociétés (Avis CCRCS n° 98-02 et 98-02 bis) estime que le rapport du commissaire à la fusion sur la valeur des apports en nature ne doit être déposé au greffe que si la fusion entraîne une augmentation de capital, c'est-à-dire dans le cas d'une fusion par absorption. Ce dépôt n'est donc pas nécessaire :

- en cas de fusion par création d'une société nouvelle (création d'un capital nouveau mais pas augmentation de capital) ; - en cas de fusion absorption d'une filiale à 100 % (pas d'augmentation de capital).

4550-4 IV. Tenue des AGE Dates limites AGE

Société absorbée

Société absorbante

Les AGE doivent statuer sur les éléments suivants : - Approbation de la fusion, 1

- Approbation de la fusion (1),

- Dissolution de la société sous réserve de l'approbation de la fusion par l'AGE des actionnaires de l'absorbante.2

- Constatation de la réalisation de l'augmentation de capital et de la modification des statuts en découlant, - Constatation de la réalisation définitive de la fusion et de la dissolution de la société absorbée.

1. L'assemblée générale n'a plus à se prononcer sur l'approbation des apports en nature (ancien art. L 378 de la loi du 24 juillet 1966 abrogé par la loi n° 94-126 du 11 février 1994 confirmé par Rép. Tron, AN 30 janvier 1995, p. 595) sauf en cas de fusion à 100 % (C. com. art. L 236-11). Mais, à notre avis, elle n'est pas tenue d'adopter ou de rejeter « en bloc » les évaluations et la parité fixées dans le traité de fusion ; elle peut aussi les modifier, avec l'accord de l'assemblée générale des associés ou actionnaires de la société absorbée, pour tenir compte, par exemple, des observations présentées par les commissaires à la fusion ou de faits nouveaux intervenus depuis la signature du traité de fusion (cf. rapport COB 1976, p. 31 et Mémento Sociétés n° 26628 s.). 2. Sur la cessation des fonctions du commissaire aux comptes que cette dissolution entraîne, voir n° 4520.

4550-5 V. Informations et obligations fiscales et comptables postérieures aux AGE

Dates limites

Société absorbée

AGE

Société absorbante

Établissement d'une déclaration de conformité, conjointement par les sociétés ( C. com. art. L 236-6, al. 3 et L 2107).

+ 29 j. Présentation à la recette des impôts pour enregistrement de la convention de fusion et des procès-verbaux d'AGE Publication dans un journal d'annonces légales et, si une société fait APE 1 au Balo : - d'un avis de dissolution de la société ( art. D 287)

- d'un avis d'augmentation de capital de la société ( art. D 287).

Dépôt au greffe du tribunal de commerce des documents suivants :

AGE + 1 mois 2

- 2 exemplaires du PV de l'AGE - d'une copie de la déclaration de conformité ( C. com. art. L 236-6, al. 3 et D 265, al. 3).

- 2 copies certifiées conformes du PV de l'AGE ( art. 51 du décret n° 84-406 du 30 mai 84) et des statuts mis à jour, - 2 exemplaires de la déclaration de conformité ( C. com. art. L 236-6, al. 3 et L 210-7).

Inscription modificative au Registre du commerce et des sociétés ( art. 23 du décret n° 84-406 du 30 mai 84). Déclaration de dissolution et demande de radiation.

Demande d'inscription modificative et dépôt de la déclaration de conformité ( art. D 265). Déclaration complémentaire d'existence à l'inspecteur des impôts ( CGI art. 222 et CGI A IV art. 23 B).

Date de la publicité

Autres formalités fiscales :

de fusion dans

Envoi au service des impôts de la déclaration des résultats du dernier exercice.

JAL + 60 j. 3 Régularisation des taxes et participations assises sur les salaires. Écritures comptables : voir n° 4365 s. Avant la l'exercice

clôture

de

Écritures comptables : voir n° 4403 s.

1. APE : appel public à l'épargne. 2. L'ordre de présentation des obligations fiscales et des publications légales fourni ici doit être respecté en pratique. 3. Sauf en matière de TVA (30 j.).

CHAPITRE 20

Les comptes consolidés 4600

Préambule 4601 Ne sont développés dans ce chapitre que les aspects juridiques relatifs à l'établissement, à la publication et au contrôle des comptes consolidés. En ce qui concerne les règles comptables de consolidation, applicables obligatoirement aux comptes des exercices ouverts à compter du 1er janvier 2000, voir notre ouvrage « Comptes consolidés », 3e édition, paru en juin 2002.

SECTION I

Obligations et exemptions d'établissement de comptes consolidés Textes

4610 La loi n° 85-11 du 3 janvier 1985, qui a transposé en France les dispositions de la 7e directive européenne concernant les comptes consolidés, a introduit dans la loi du 24 juillet 1966 sur les sociétés commerciales, aujourd'hui insérée dans le Code de commerce l'obligation d'établissement et de publication de comptes consolidés ( C. com. art. L 233-16 à 26). Les modalités en ont été fixées par le décret n° 86-221 du 17 février 1986 ( art. D 248 et 248-1 à 13 du décret du 23 mars 1967 sur les sociétés commerciales) et le décret n° 90-72 du 17 janvier 1990. Le règlement du CRC n° 99-02, qui fixe les nouvelles règles de consolidation, ne contient aucune disposition d'ordre juridique. Parmi ces textes, les articles suivants constituent les articles de base. C. com. art. L 233-16 Les sociétés commerciales établissent et publient chaque année à la diligence du conseil d'administration, du directoire, du ou des gérants, selon le cas, des comptes consolidés ainsi qu'un rapport sur la gestion du groupe, dès lors qu'elles contrôlent de manière exclusive ou conjointe une ou plusieurs autres entreprises ou qu'elles exercent une influence notable sur celles-ci, dans les conditions ci-après définies. C. com. art. L 233-17 (Loi n° 85-1321 du 14 décembre 1985) Par dérogation aux dispositions de l'article L 233-16 du Code de commerce, les sociétés mentionnées audit article, à l'exception de celles qui émettent des valeurs mobilières admises aux négociations sur un marché réglementé (C. mon. fin. art. L 213-1 à L 213-4) ou des titres de créances négociables (C. mon. fin. art. L 211-1), sont exemptées, dans des conditions fixées par décret en Conseil d'État, de l'obligation d'établir et de publier des comptes consolidés et un rapport sur la gestion du groupe : 1° Lorsqu'elles sont elles-mêmes sous le contrôle d'une entreprise qui les inclut dans ses comptes consolidés et publiés ; en ce cas, toutefois, l'exemption est subordonnée à la condition qu'un ou plusieurs actionnaires ou associés de l'entreprise contrôlée représentant au moins le dixième de son capital social ne s'y opposent pas. Art. D 248-13 Sous réserve d'en justifier dans l'annexe prévue à l'article L 123-12 du Code de commerce, les sociétés mentionnées au 1° de l'article L 233-17 du Code de commerce sont exemptées de l'obligation d'établir des comptes consolidés et un rapport sur la gestion du groupe lorsque sont réunies les conditions suivantes : 1° Les comptes consolidés de l'ensemble plus grand d'entreprises, dans lequel ces sociétés sont incluses, sont établis en conformité avec les mesures prises pour l'application de la directive n° 83-349 du 13 juin 1983 du Conseil des communautés européennes, ou de façon équivalente à celle-ci ; 2° Ils sont, selon la législation applicable à la société qui les établit, certifiés par les professionnels indépendants chargés du contrôle des comptes et publiés ; 3° Ils sont mis à la disposition des actionnaires ou des associés de la société exemptée dans les conditions et dans les délais prévus aux articles C. com. art. L 233-16 et L 233-17 ci-dessus ; s'ils sont établis dans une langue autre que le français, ils sont accompagnés de leur traduction en langue française. Lorsque les comptes consolidés sont établis par une entreprise qui a son siège en dehors de l'Union européenne, ceux-ci sont complétés de toutes les informations d'importance significative concernant la situation patrimoniale et financière ainsi que le résultat de l'ensemble constitué par la société exemptée, ses filiales et ses participations ; ces informations portent notamment sur le montant de l'actif immobilisé, le montant net du chiffre d'affaires, le résultat de l'exercice, le montant des capitaux propres et le nombre des membres du personnel employés en moyenne au cours de l'exercice ; ces informations sont données soit dans l'annexe des comptes consolidés mentionnés au 1° ci-dessus, soit dans l'annexe des comptes annuels de la société exemptée. Dans ce dernier cas, elles sont établies selon les principes et les méthodes prévues par les articles L 233-16 à L 233-25 du Code de commerce.

2° Ou lorsque l'ensemble constitué par une société et les entreprises qu'elle contrôle ne dépasse pas pendant deux exercices successifs sur la base des derniers comptes annuels arrêtés une taille déterminée par référence à deux des trois critères mentionnés au troisième alinéa de l'article L 123-16 du Code de commerce. Art. D 248-14 (Décret n° 90-72 du 17 janvier 1990) Pour l'application du 2° de l'article L 233-17 du Code de commerce, les seuils que ne doit pas dépasser, dans les conditions fixées à cet article, l'ensemble constitué par une société et les entreprises qu'elle contrôle sont fixés ainsi qu'il suit : 1° Total du bilan : 15 millions € ; 2° Montant net du chiffre d'affaires : 30 millions € ; 3° Nombre moyen de salariés permanents : 250 (décret n° 2002-312 du 26 février 2002, JO du 6 mars 2002 p. 4218). Ces chiffres sont calculés globalement pour l'ensemble des entreprises concernées selon la méthode définie aux deuxième, troisième et quatrième alinéas de l'article 17 du décret n° 83-1020 du 29 novembre 1983. Remarque : Le CNC (communiqué du 4 juillet 2002) a précisé que le nouveau seuil de 250 lié à l'effectif n'est applicable qu'à compter de l'exercice en cours au 6 mars 2002, l'ancien seuil de 500 restant applicable pour les exercices clos avant cette date. En pratique, cette baisse n'aura ses premiers effets qu'en 2003. Ainsi, le seuil est : - au titre de l'exercice 2002, de 500 salariés pour les exercices 2001 et 2000, - au titre de l'exercice 2003, de 250 salariés pour l'exercice 2002 et 500 pour l'exercice 2001, - au titre de l'exercice 2004, de 250 salariés pour les exercices 2003 et 2002.

Tableau récapitulatif des obligations et exemptions d'établissement de comptes consolidés

4611 Sociétés tenues

Personnes responsables (2)

Exemptions (3)

Sociétés émettant des valeurs mobilières (4) admises aux négociations sur un marché réglementé (5)

Conseil d'administration ou Directoire

Aucune ( C. com. art. L 233-17) (5) (sauf si l'ensemble

Sociétés émettant des titres de créances négociables

Conseil d'administration ou Directoire

de consolider (1)

consolidable est d'importance négligeable) (6)

Aucune ( C. com. art. L 233-17) (sauf si l'ensemble consolidable est d'importance négligeable) (6)

Autres société s comme rciales

SA et SCA

Conseil

Trois types d'exemptions possibles :

d'administration ou

1° Si petits groupes ( C. com. art. L 233-17 et D 248-14), c'est-à-dire si 2 des 3 critères suivants ne sont pas dépassés pendant 2 exercices successifs (7) :

Directoire

- salariés < 500 (voir n° 4610), - chiffre d'affaires ≤ 30 millions €, - total du bilan ≤ 15 millions €. 2° Si sous-groupes, contrôlés (8), et à condition (9) : - que des associés représentant au moins 1/10 du capital ne s'opposent pas à l'exemption ( C. com. art. L 233-17-1°), - que les comptes consolidés de l'ensemble plus grand (10)

soient conformes à la 7e directive (11) [ou équivalent (12)], certifiés (13), publiés (14), mis à la disposition des associés, traduits en langue française (15), et si l'ensemble plus grand est hors UE, qu'ils soient complétés par des informations (16) dans l'annexe, soit de ces comptes consolidés (selon les règles de consolidation utilisées dans ces comptes), soit des comptes individuels de la mère de sous-groupe exemptée (selon des méthodes conformes aux règles françaises) ( art. D 248-13), - de justifier dans l'annexe le respect des conditions précitées ( art. D 248-13) (17). 3° Si l'ensemble consolidable est d'importance négligeable ( C. com. art. L 233-19) (6). SAS

Président ou celui ou ceux des dirigeants désignés par les statuts

SARL et EURL

Gérant (s)

SNC et SCS

Commentaires du tableau récapitulatif

4612 (1) L'obligation d'établir des comptes consolidés, qui résulte de l' article L 233-16 du Code de commerce, existe dès lors qu'une société commerciale contrôle de manière exclusive ou conjointe une ou plusieurs autres entreprises ou qu'elle exerce une influence notable sur celles-ci (sur ces notions, voir notre ouvrage « Comptes consolidés », 3e édition, 2002, n° 9206). Aussi est-il nécessaire d'avoir, au minimum, une filiale ou une participation sur laquelle s'exerce au moins une influence notable pour être tenu d'établir des comptes consolidés. Selon la norme IAS 27 (§ 6 et 7), si une société n'a pas de filiale (définie par le § 6 de la norme comme étant une entreprise contrôlée par la société mère), il n'y a pas lieu d'établir des comptes consolidés. Dans ce cas, les participations dans des entreprises associées ou dans des coentreprises peuvent être comptabilisées dans les comptes individuels selon la méthode de la mise en équivalence ( IAS 28, § 14 et IAS 31, § 38). L'IASB envisage toutefois, dans le cadre de son projet d'amélioration des normes IAS existantes, d'imposer (et non plus d'autoriser) la méthode de la mise en équivalence ; les deux autres méthodes actuellement autorisées (juste valeur ou méthode du coût) seraient alors supprimées. Toutes les sociétés sont concernées, qu'elles soient cotées ou non. L'obligation s'applique aux sociétés commerciales par leur forme (SA, SCA, SAS, SARL, EURL, SNC, SCS) ou leur objet. Elle s'applique également aux émetteurs de billets de trésorerie et à tous les émetteurs de titres de créances négociables, l' article 19-VI de la loi n° 91-716 du 26 juillet 1991 ayant étendu la non-exemption prévue à l' article L 233-17 du Code de commerce. Pour les Epic, voir (7).

(2) Personnes responsables : Pour plus de détails, voir n° 4640 s.

(3) Exemptions :

Indépendamment des différentes exemptions présentées comme telles par les textes, développées ci-après [voir (6), (7) et (8)] et

nécessitant une justification dans l'annexe de leurs comptes individuels (cf. art. D 248-13), les sociétés commerciales sont également exemptées si, à la clôture de l'exercice concerné : - elles n'ont aucun contrôle (exclusif ou conjoint) sur une société, - et elles n'exercent aucune influence notable sur une participation. Même si la société mère n'a pas d'activité autre que la détention des titres des filiales et est en outre sur le point d'être absorbée, elle doit établir et publier des comptes consolidés dès lors qu'elle ne répond pas aux conditions d'exemption (Bull. CNCC n° 106, juin 1997, p. 294 s.). Remarques : a. Les exemptions peuvent être remises en cause d'une année sur l'autre par : - une variation du périmètre de consolidation, - la baisse ou l'accroissement de l'activité du groupe, - un changement dans le contrôle exercé sur une société mère de groupe ou de sous-groupe. Pour plus de détails, voir BCF 12/91, p. 39 s. et BCF 2/97, p. 23 s. b. Une société exemptée peut néanmoins établir volontairement des comptes consolidés (voir n° 4615).

(4) Valeurs mobilières : Il faut comprendre les valeurs mobilières (actions, obligations, etc.) admises aux négociations sur un marché réglementé (premier, second et nouveau marchés) (voir n° 1803). Ce marché réglementé est français. Ainsi, ne sont pas visées, à notre avis, les sociétés cotées hors de France (autres bourses, EASDAQ, etc.).

(5) Absence d'exemption : Marché réglementé L' article 96-I-l de la loi « DSI » n° 96-597 du 2 juillet 1996 interdit à toute société émettant des valeurs mobilières admises aux négociations sur un marché réglementé d'être exemptée d'établissement de comptes consolidés. La notion de marché réglementé est plus large que la « cote officielle », rédaction antérieure de l' article L 233-17 du Code de commerce [voir (4)]. Voir les conséquences n° 4642 en cas de nonétablissement. Société retirée de la cote entre la clôture de l'exercice et la date d'arrêté des comptes Selon la COB (interrogée officieusement par nos soins en février 1996), c'est à la date de clôture qu'il faut apprécier si une société fait ou non appel public à l'épargne. En conséquence, si le retrait de la cote intervient après la date de clôture, la société a l'obligation d'établir des comptes consolidés et ne peut donc bénéficier des exemptions prévues par les textes.

(6) Ensemble consolidable d'importance négligeable : voir notre ouvrage « Comptes consolidés », 3e édition, 2002, n° 9206 s. Remarque : les sociétés exemptées d'établir des comptes consolidés pour ce motif doivent justifier leur position dans l'annexe des comptes annuels sous le contrôle des commissaires aux comptes et s'assurer que l'intégration des filiales serait sans incidence sur les résultats consolidés (Rép. Blum, AN, 24 août 1998 , p. 4717). Selon le bulletin CNCC (n° 117, mars 2000, p. 88 s.) cette analyse devra être effectuée chaque année.

(7) Petits groupes : Sur les nouveaux seuils applicables à compter de 2003, voir n° 4610, art. D 248-14. Le calcul du seuil à effectuer pour chaque critère consiste, à partir des comptes individuels, à additionner aux chiffres de la société mère ceux des entreprises contrôlées : contrôle exclusif et conjoint (il n'y a donc pas lieu de retenir ceux des entreprises sur lesquelles la société mère n'exerce qu'une influence notable). Selon le bulletin CNCC (n° 81, mars 1991, p. 137, n° 90, juin 1993, p. 271 s. confirmé par n° 107, septembre 1997, p. 434), il n'est donc pas possible de retenir : - un montant de chiffre d'affaires tenant compte d'un prorata déterminé à partir de la date de prise de contrôle de l'entreprise, - ou des chiffres calculés après avoir procédé à des éliminations en fonction du pourcentage d'intérêts détenus. Si le calcul était effectué autrement que par la simple addition précitée, le commissaire aux comptes devrait en tirer les conséquences en matière d'irrégularités et de faits délictueux (Bull. CNCC n° 107 précité). S'il résulte de ces calculs que 2 des 3 critères ne sont dépassés ni en n-2, ni en n-1 (ils peuvent être différents d'un exercice à l'autre), alors il s'agit d'un petit groupe exempté d'établir des comptes consolidés en n. Si, en revanche, 2 des 3 critères sont dépassés dès l'exercice n-1, il y a obligation d'établir des comptes consolidés n (exemption : 2 ans ; obligation : 1 an). S'agissant d'une obligation dont le non-respect est puni pénalement, seule une interprétation stricte des textes nous paraît devoir être retenue. Ainsi, à notre avis : - il n'est pas possible d'exempter un groupe au motif que les seuils ne sont dépassés que sur un seul des deux derniers exercices, - un groupe exempté doit vérifier à chaque clôture qu'il n'a pas dépassé ces seuils à la clôture de l'un des deux exercices précédents. Le tableau suivant illustre cette condition : Seuils dépassés (2 sur 3)

Obligation en n

n-2

n-1

1

oui

oui

établissement

oui

non

établissement

non

oui

établissement

non

non

exemption

1. Que les seuils soient dépassés ou non en n.

Si les seuils ne sont pas atteints du fait d'une durée réduite de l'exercice résultant de la modification de la date de clôture, la société est, à notre avis, juridiquement exemptée de publier des comptes consolidés mais il serait logique (et utile) que de tels comptes soient établis, sans toutefois être arrêtés par le conseil d'administration (voir n° 4615), afin de préparer le comparatif de l'exercice suivant. Les groupes créés en n sont, à notre avis, également exemptés d'établir des comptes consolidés en n dès lors qu'à la fin des exercices n-1 et n-2 ces critères ne sont pas dépassés (il y a lieu de retenir la structure comme à fin n et comme si le groupe existait déjà). Le bulletin CNCC (n° 84, décembre 1991, p. 569 et en ce sens également n° 103, décembre 1996, p. 506 s. et n° 123, septembre 2001, p. 474 s.) a pris une position contraire en estimant qu'en aucun cas un groupe qui n'a pas dépassé les seuils fixés à la clôture du « premier » exercice ne peut bénéficier de l'exemption, le texte faisant référence à « deux » exercices successifs. Nous ne partageons pas cette position, tant sur un plan juridique que sur un plan pratique (voir BCF 2/97, p. 29). Établissement publics de l'État qui ont une activité industrielle ou commerciale (Epic) Ne sont visés ici que les établissements qui ne sont pas soumis aux règles de la comptabilité publique (loi du 1er mars 1984, art. 30). Lorsqu'ils satisfont à deux des trois critères suivants (art. 33 du décret n° 85-295 du 1er mars 1985) : salariés ≥ 50, bilan ≥ 1 550 000 €, chiffre d'affaires ≥ 3,1 millions €, ils ont l'obligation d'établir des comptes consolidés s'ils remplissent les deux conditions suivantes ( art. 13 de la loi du 3 janvier 1985) ; - ils contrôlent une ou plusieurs autres entreprises ou ils exercent sur elles une influence notable ; - l'ensemble constitué par l'établissement public et les personnes morales qu'il contrôle (c'est-à-dire, nous semble-t-il, contrôle exclusif et contrôle conjoint) dépasse, pendant deux exercices consécutifs sur la base des derniers comptes annuels arrêtés, deux des trois critères suivants, calculés selon les mêmes méthodes que celles prévues pour les critères de présentation des comptes annuels ( art. D 248-14) : total du bilan : 15 millions €, montant net du chiffre d'affaires : 30 millions €, nombre de salariés : 500 (voir n° 4610, art. D 248-14).

(8) Sous-groupes : l' article L 233-17 du Code de commerce indique qu'il y a exemption lorsque la société concernée est « elle-même sous le contrôle d'une entreprise qui les inclut dans ses comptes consolidés ». Il en résulte que l'exemption est possible en cas de contrôle exclusif ou conjoint et qu'elle ne l'est pas en cas d'influence notable (Lettres du Ministère de la Justice de septembre 1990 et de la CNCC consultés par nos soins). Selon le bulletin CNCC ( septembre 1998, n° 111, p. 424 s.), la consolidation par mise en équivalence de la société mère de sous-groupe ne remet pas en cause le bénéfice de l'exemption. Les cas de mise en équivalence de sociétés contrôlées devraient être quasi inexistants dans les règles françaises (voir notre ouvrage « Comptes consolidés », 3e édition, 2002, n° 2088).

(9) Conditions d'exemption en cas de sous-groupes : en principe, s'agissant d'une obligation sanctionnée pénalement, il y a lieu d'interpréter les textes de manière restrictive, à savoir il y a exemption : - si des associés représentant au moins 1/10 du capital ne s'y opposent pas. Ainsi, si des associés représentant 1/10 ou plus du capital s'opposent à l'exemption, la société est considérée comme astreinte à publier des comptes consolidés, avec l'obligation de nommer un 2e commissaire aux comptes (voir n° 4850). Les modalités à retenir pour l'opposition des associés à l'exemption ne sont pas prévues par les textes (la 7e directive - art. 8.1 - prévoit que les associés demandent l'établissement de comptes consolidés au plus tard 6 mois avant la fin de l'exercice). Les textes ne disent pas si les représentants légaux de la société doivent avertir les minoritaires de leur décision d'utiliser l'exemption, ni quand et comment les minoritaires peuvent s'opposer à l'exemption. À notre avis, pour que les associés puissent s'opposer à l'exemption, il est nécessaire qu'ils aient été consultés au préalable ; il semble donc prudent de demander formellement leur autorisation, en pratique lors de l'assemblée annuelle se tenant au cours de l'exercice pour lequel l'exemption est envisagée ; à défaut, tant que les associés n'auront pas été avertis (ils le seront au plus tard lorsqu'ils recevront l'annexe des comptes individuels dans laquelle l'exemption devra être motivée), ils auront le droit de s'y opposer ; - et si toutes les autres conditions sont remplies. Notamment (Lettre du Ministère de la Justice et de la CNCC de septembre 1990 consultés par nos soins ; Bull. CNCC n° 79, septembre 1990, p. 381 s.), l'exemption n'est possible, en principe, que si toutes les sociétés qui seraient intégrées dans les

comptes consolidés du sous-groupe sont incluses dans les comptes consolidés de l'ensemble plus grand [voir (11)], même si elles sont, à ce niveau, d'un intérêt négligeable. Le bulletin CNCC indique qu'à défaut, il y aurait obligation de consolider et les sanctions seraient applicables. À notre avis, cette position de principe risque, en pratique, d'augmenter le périmètre de consolidation de façon non négligeable dans les grands groupes. C'est pourquoi il nous paraît possible de mettre en équivalence les sociétés du sous-groupe dès lors qu'elles sont contrôlées mais d'un intérêt négligeable pour l'ensemble plus grand. La mère d'un sous-groupe peut, à notre avis, être exemptée, si, sa date de clôture étant antérieure au maximum de 3 mois par rapport à celle de sa société mère, les comptes des sociétés du sous-groupe sont inclus dans les comptes de l'ensemble plus grand à la date de clôture du sous-groupe. Toutefois, le délai de 15 jours de mise à disposition aux associés des comptes de l'ensemble plus grand (voir n° 4643-2) nécessaire à l'exemption sera plus difficile à respecter. Une information doit être fournie en annexe sur la justification de l'exemption ( art. D 248-13). Voir également pour des développements particuliers (et exemple de rédaction) le BCF 3/91, p. 41 s. Corrélativement, la consolidation dans l'ensemble plus grand sur la base d'une situation intermédiaire ne permet pas de bénéficier de l'exemption ( Bull. CNCC n° 102, juin 1996, p. 303 s.).

(10) Ensemble plus grand Cette notion doit être interprétée au sens large, c'est-à-dire que les comptes consolidés peuvent être établis par toute société exerçant un contrôle (direct ou indirect) sur la société exemptée (Bull. CNCC n° 66, juin 1987, p. 247 s.). Remarque : Les « comptes consolidés » visés sont ceux répondant à la définition légale du terme ; ainsi, une société ne peut être exemptée au motif qu'elle est incluse dans les comptes combinés publiés par sa société mère ( Bull. CNCC n° 102, juin 1996, p. 300 s.). Il peut s'agir d'une société commerciale ou civile (Bull. CNCC n° 84, décembre 1991, p. 567). Selon la norme IAS 27 (§ 8), une société mère détenue quasi totalement par une autre entreprise (en général, détention d'au moins 90 % des droits de vote) peut ne pas établir de comptes consolidés à condition que les détenteurs des intérêts minoritaires ne s'y opposent pas. En mars 2002, l'IASB a pris la décision provisoire, dans le cadre de son projet d'amélioration des normes IAS existantes, de durcir les conditions d'exemption ; cette exemption ne s'appliquerait plus que si, et seulement si, les trois conditions suivantes sont réunies : - soit il s'agit d'une filiale détenue totalement, soit les détenteurs des intérêts minoritaires (y compris ceux qui ne disposent habituellement pas du droit de vote) lui accordent unanimement cette dispense ; - les titres de la société ne sont pas cotés en bourse et ne sont pas en cours de l'être ; - la mère de cette entité publie des états financiers consolidés conformes aux normes de l'IASB.

(11) Comptes de l'ensemble plus grand conformes à la 7e directive La conformité avec les mesures prises pour l'application de la 7e directive est appréciée (cf. Guide de contrôle CNCC « Contrôle des comptes consolidés », édition 2002), sur la base du respect général des dispositions minimales fixées dans cette directive. Elle vise non seulement les méthodes de présentation des comptes consolidés - ordre, intitulé et position des postes (Bull. CNCC n° 77, mars 1990, p. 110 s.) - mais aussi les règles générales d'évaluation et la pertinence des informations données. Les comptes de l'ensemble plus grand doivent inclure les comptes de la mère de sous-groupe ainsi que ceux de toutes ses filiales (7e directive, art. 7.2. a). Le terme « inclure » n'ayant pas été défini, il est possible, à notre avis, d'exempter une mère de sous-groupe (ou une de ses filiales ou sous-filiales), dès lors qu'elle est contrôlée, quelle que soit la méthode de consolidation retenue (intégration globale ou mise en équivalence). Voir conséquences pratiques (9).

(12) La notion d'équivalence Des comptes établis en normes IAS ou US peuvent-ils être considérés comme équivalents à ceux établis conformément à la 7e directive ? Remarque : Cette condition d'exemption ne se pose que dans le cas où les comptes consolidés de l'ensemble plus grand sont publiés en dehors de l'UE. En effet, dans l'hypothèse où la société mère consolidante a son siège dans un pays membre de l'UE, ses comptes sont nécessairement établis en conformité avec la 7e directive, celle-ci ayant été introduite dans tous les États membres. e La 7 directive ne définit pas la notion d'équivalence. À notre avis, si les comptes consolidés de l'ensemble plus grand sont établis en normes IAS ou en US GAAP, l'équivalence est désormais assurée. En effet, la loi elle-même (art. 6 de la loi n° 98-261 du 6 avril 1998 créant l'article L 233-24 du Code de commerce) reconnaît officiellement leur existence et leur équivalence avec les règles françaises (a fortiori donc avec la 7e directive). Voir n° 5515. La notion d'équivalence recouvre ici uniquement une équivalence de principes et non de règles d'évaluation ou de traitements.

(13) Certifiés Selon le bulletin CNCC (n° 84, décembre 1991, p. 570), ce terme signifie l'expression d'une opinion relative au contrôle des comptes quelle qu'elle soit, et ne fait pas référence à la qualité de l'opinion exprimée. Toutefois, à notre avis, si les comptes de l'ensemble plus grand ne sont pas certifiés ou certifiés avec réserve, il convient de s'interroger sur les causes de cette réserve ou de ce refus : - au niveau des comptes consolidés de l'ensemble plus grand, ceux-ci devant, en plus de la certification, être conformes à la 7e directive, - au niveau des comptes individuels de la mère du sous-groupe exemptée, pour s'assurer que ces causes n'y trouvent pas leur origine, ce qui pourrait avoir une incidence sur leur certification.

(14) Publiés La notion de comptes publiés suit, à notre avis, les obligations de publication du pays où se situe l'ensemble plus grand (pour la France, voir n° 4643 s.). Toutefois, s'agissant d'une exemption, une sorte d'équivalence de publication nous paraît devoir être assurée dans tous les cas [voir n° 4643-2, renvoi (4)].

(15) La traduction en français des comptes de l'ensemble plus grand est-elle obligatoire, même en l'absence d'associés minoritaires ? À notre avis, oui, sauf renonciation du comité d'entreprise (s'il en existe un) à l'obtention de cette information ( C. Trav. art. L 432-4, al. 8 et L 483-1). Mais même si celui-ci renonce, il convient de noter que tout intéressé serait, à notre avis, en droit de demander l'application de la 7e directive (art. 2 bb et art. 38) pour obtenir une version traduite des comptes consolidés de l'ensemble plus grand. Pour plus de détails, voir BCF 2/97, p. 27.

(16) Les informations complémentaires d'importance significative à fournir en cas de mère hors UE sont fournies soit dans les comptes consolidés de celle-ci, selon les règles de consolidation utilisées dans ces comptes, soit dans les comptes individuels de la mère française exemptée, selon des méthodes conformes aux règles françaises. Les informations à fournir sont celles significatives au niveau du sous-groupe ce qui implique, à notre avis, que la consolidation soit réalisée par paliers, ou que le logiciel de consolidation puisse fournir les informations correspondantes. Ces informations portent notamment sur ( art. D 248-13-3° ) : - le montant de l'actif immobilisé, - le montant net du chiffre d'affaires, - le résultat de l'exercice, - le montant des capitaux propres, - le nombre de membres du personnel employés en moyenne au cours de l'exercice. Sur la solution à retenir selon les différentes situations, voir BCF 3/92, p. 14.

(17) Annexe Pour un exemple de rédaction, voir BCF 3/91, p. 41 s.

4612 Établissements publics de l'État : projet de loi visant à étendre l'obligation d'établir des comptes consolidés à tous les établissements publics Projet de loi sur la sécurité financière après adoption en 1ère lecture par le Sénat BCF 3/03 Groupes Inf. 3

4612 Établissements publics de l'État : projet de loi visant à accroître le nombre d'établissements devant désigner un CAC Projet de loi sur la sécurité financière après adoption en 1ère lecture par le Sénat BCF 3/03 Entreprises Inf. 4

Personnes morales établissant des comptes consolidés sans y être tenues

4615 Les personnes morales ayant la qualité de commerçant qui ne sont pas tenues, en raison de leur forme juridique ou de la taille de l'ensemble, d'établir et de publier des comptes consolidés doivent, si elles publient des comptes consolidés, se conformer aux dispositions des articles L 233-16 et L 233-18 à L 233-28 du Code de commerce. À notre avis, il faut entendre par « publication » : - la communication aux associés, - ou la diffusion à des tiers. Il en résulte, à notre avis (et en ce sens également Débats AN, 20 novembre 1984), que si les comptes consolidés établis librement : a. ont été arrêtés par le conseil d'administration ou les gérants, ils doivent être conformes : - aux règles comptables (C. com. art. L 233-16 à L 233-28) ; - aux règles juridiques (certification : voir n° 4852, communication aux associés, dépôt au greffe) ; en revanche, l'obligation de nommer un 2e commissaire aux comptes ne s'applique pas (voir n° 4850). b. n'ont pas été arrêtés par le conseil d'administration ou les gérants (ils ont été établis par les services comptables pour un banquier par exemple), le commissaire aux comptes de la société ne peut pas les certifier. Remarque : Ces principes s'appliquent également aux sociétés mères exemptées en tant que mères de sous-groupe même si elles ne sont pas tenues d'établir des comptes consolidés pour une raison autre que leur forme juridique ou la taille de l'ensemble, raisons explicitement visées à l'art. D 233-28 (Bull. CNCC n° 123, septembre 2001, p. 472).

SECTION II

Responsabilité et délais d'établissement des comptes consolidés Personnes tenues d'établir des comptes consolidés

4640 Les comptes consolidés (bilan et compte de résultat accompagnés de notes annexes complètes ; Rapport COB 1995, p. 113) et le rapport sur la gestion du groupe sont établis à la diligence du conseil d'administration, du directoire, du ou des gérants (C. com. art. L 233-16). Pour les SAS, il s'agit (C. com. art. L 227-1, al. 2), du président (son représentant légal s'il s'agit d'une personne morale) ou celui ou ceux des dirigeants que les statuts désignent à cet effet. Le fait que le texte n'utilise pas les termes « le conseil d'administration établit… » (comme pour l'établissement des comptes annuels - ( C. com. art. L 2321 - ou les documents liés à la prévention des difficultés des entreprises - C. com. art. L 232-2) mais l'expression « à la diligence » ne dispense pas (Bull. CNCC n° 106, juin 1997, p. 290 s.) le conseil d'administration d'établir et donc d'arrêter les comptes consolidés. Ainsi (Bull. CNCC précité), comme pour les comptes annuels, cet arrêté doit donc être inscrit à l'ordre du jour d'une réunion du conseil et faire l'objet d'une délibération dûment constatée au procèsverbal (cf. art. D 85), et ce, que la société soit tenue ou non de faire approuver les comptes consolidés par l'assemblée générale (cf. n° 4643-2). En conséquence, si les comptes consolidés ne sont pas encore établis lorsque le conseil d'administration arrête les comptes annuels de la société mère, le conseil doit se réunir une seconde fois pour arrêter les comptes consolidés. Remarque : À propos de ces questions, le Comité juridique de l'Ansa (du 1er avril 1987, n° 2386) attire notamment l'attention des dirigeants sur les responsabilités qu'ils encourent en vertu de l' article L 247-1-II du Code de commerce (voir n° 4642). Sur le contenu du rapport sur la gestion du groupe, voir n° 3696.

Délais d'établissement (et de publication)

4641 Pour plus de détails, voir échéanciers par type de société, n° 6001 s.

Aucun délai n'est fixé directement par les textes en ce qui concerne l'établissement des comptes consolidés. En revanche, la combinaison de différents textes permet, à notre avis, de distinguer les situations suivantes : Sociétés dont les instruments financiers sont admis aux négociations sur un marché réglementé Pour une définition, voir n° 4612, renvois (4) et (5). Le délai ne peut dépasser 4 mois après la clôture du fait de l'obligation de publication au Balo ( art. D 295, instruction COB du 22 novembre 1988 pour le second marché, voir n° 5073, et instruction d'application du Règl. COB n° 95-01 pour le Nouveau marché, voir n° 5079 s.). Voir également n° 5063 s. Il peut être au plus de 3 mois s'il s'agit d'une SA à directoire (voir ci-dessous).

Autres sociétés commerciales

I. SA à directoire Le délai est de 3 mois après la clôture de l'exercice ( art. D 114), le directoire devant, dans ce délai, (C. com. art. L 225-68, al. 5) présenter au conseil de surveillance, aux fins de vérification et de contrôle, les documents visés à l' article L 225-100, al. 2 du Code de commerce, à savoir les comptes annuels et les comptes consolidés. Cette divergence de délai entre les SA de type classique (voir ci-après) et les SA à directoire apparaît quelque peu paradoxale.

II. SA de type classique et SAS Si la société : a. réunit un seul conseil pour arrêter les comptes individuels et les comptes consolidés, celui-ci doit se tenir dans les 4 mois après la clôture. En effet, par hypothèse, ces sociétés sont de « grandes sociétés » (chiffre d'affaires > 18 millions € ou salariés > 300) et donc tenues, en pratique, d'établir les 4 documents liés à la prévention des difficultés des entreprises notamment un tableau de financement en même temps que les comptes annuels dans les 4 mois après la clôture (voir n° 3709-3).

b. réunit deux conseils : d'une part, celui arrêtant les comptes individuels doit se tenir dans les 4 mois après la clôture et, d'autre part, celui arrêtant les comptes consolidés 45 jours au moins avant l'AGO (ou plus exactement un mois au moins avant la convocation de l'AGO ), ce qui correspond au délai au cours duquel les comptes consolidés doivent être mis à disposition des commissaires aux comptes ( art. D 243).

III. SARL et SNC Le gérant doit établir les comptes consolidés dans les mêmes situations et délais que les SA de type classique ( art. D 44 et D 12-1).

Sanctions

4642 Le défaut d'établissement ou de communication des comptes consolidés est susceptible d'entraîner de lourdes sanctions et autres conséquences : - sanctions pénales pour les dirigeants, En application de l' article L 247-1-II du Code de commerce, seront punis d'une amende de 9 000 € les membres du directoire, du conseil d'administration ou les gérants des sociétés tenus d'établir des comptes consolidés, qui ne les auront pas établis ou adressés aux actionnaires ou associés. Le tribunal pourra en outre ordonner l'insertion du jugement, aux frais des personnes condamnées, dans un ou plusieurs journaux.

- nullité des délibérations de l'assemblée générale (C. com. art. L 225-121), - délit d'entrave au fonctionnement du comité d'entreprise et du comité de groupe ( art. L 432-4 et L 439-1 du Code du travail : non communication de documents obligatoirement transmis aux actionnaires), - révélation du fait délictueux par le commissaire aux comptes (C. com. art. L 225-240, al. 2), - mention de l'irrégularité dans le rapport général du commissaire aux comptes, - délit de non nomination d'un deuxième commissaire aux comptes, non seulement pour les sociétés par actions (SA, SCA, SAS) (C. com. art. L 225-240), mais aussi pour les SNC et les SARL. Pour plus de détails sur ce dernier point, voir n° 4850.

SECTION III

Obligations d'information L'ensemble des obligations est repris par type de société dans les échéanciers, n° 6001. Les règles de publication sont exposées en détail dans le chapitre 21 « Information », n° 5063 s.

4643 L'obligation d'établir des comptes consolidés entraîne l'obligation d'information vis-à-vis des associés ( C. com. art. L 233-16 : « les sociétés commerciales établissent et publient… »).

Tableau récapitulatif

4643-1 Types de sociétés commerciales

Sociétés émettant des

valeurs

Communicatio n

Dépôt

Publication

aux

au

au

associés

greffe

Balo

Actions inscrites

OUI

au premier marché

(voir n° 5070 s.)

Autres instruments

NON

financiers inscrits

(voir n° 5076 s.)

mobilières admises aux négociations sur un marché réglementé*

au premier marché

Actions inscrites

admission définitive

à la cote

OUI

OUI

OUI

(1)

(3)

(voir n° 5073)

du second marché période probatoire

OUI (voir n° 5073)

Actions inscrites

OUI

à la cote

(avis de mise à disposition)

du Nouveau marché

(voir n° 5079 s.)

Sociétés tenues d'établir**

SA, SCA,

OUI,

OUI

SAS, SARL,

sauf SAS

(3)

EURL

(1)

SNC, SCS

NON (3)

Autres

Sociétés

Petits

NON

NON

sociétés

exemptées

groupes

Sous-

OUI

NON

groupes

(comptes consolidés

(4)

commerciale s

de l'ensemble plus grand) (2) Sociétés établissant

OUI

OUI

volontairement

(1)

(3)

NON

* Voir définition « marché réglementé », n° 4612, renvois (4) et (5). ** Y compris les sociétés ne faisant pas APE mais émettant des titres de créances négociables.

Commentaires sur l'obligation de publier

4643-2 (1) Communication aux associés :

les comptes consolidés (établis obligatoirement ou volontairement, confirmation officieuse obtenue auprès du

Ministère de la Justice en décembre 1990) et le rapport sur la gestion du groupe doivent être (comme les comptes individuels et le rapport de gestion) mis à la disposition : - pour les SA et SARL : · à toute époque de l'année (permanent) : voir n° 5031 ; · avant l'assemblée annuelle : voir n° 5034 (SA) et 5032 (SARL) Les SAS, en revanche, ne sont pas obligatoirement concernées par la mise à disposition des documents avant l'assemblée (voir n° 5031). - pour les SNC : · deux fois par an : voir n° 5031 ; · avant l'assemblée annuelle : voir n° 5032. En outre, dans les SA et les SCA, ils doivent être approuvés par l'assemblée générale ordinaire ( C. com. art. L 225-100 modifié par la loi NRE du 15 mai 2001). Remarques : a. Comptes établis spontanément. S'ils sont établis par une SA ou une SCA, la doctrine n'a pas encore prévu s'ils doivent être soumis à l'AGO pour approbation. b. SAS, SARL, SNC. L'approbation des comptes consolidés ne s'impose pas dans ces sociétés, même lorsqu'elles sont tenues d'établir de tels comptes. c. AG unique. Il n'est pas possible, à notre avis, de réunir une autre assemblée pour présenter seulement les comptes consolidés. En effet, les textes ne parlent que de l'assemblée au singulier. Sanctions : à défaut d'avoir adressé les comptes consolidés, dans les délais, aux actionnaires ou associés, le conseil d'administration, le directoire ou le gérant sont passibles des sanctions prévues par l' article L 247-1, II du Code de commerce, voir n° 4642, et peuvent faire l'objet d'une procédure d'injonction de faire (sauf dans les SAS), voir n° 5036. En outre, indépendamment de ces sanctions pénales et civiles, il y aurait : - nullité absolue de toutes les délibérations de l'assemblée, lorsque les comptes consolidés ne sont pas présentés à l'assemblée (cf. C. com. art. L 225121, al. 1) ; - nullité relative, seulement si les comptes consolidés ne sont pas adressés aux actionnaires 15 jours avant l'assemblée (cf. C. com. art. L 225-121, al. 1). Il n'existe pas de sanction concernant le rapport de gestion du groupe. Remarque : s'agissant de documents transmis obligatoirement aux associés avant l'assemblée, ils doivent être transmis : - au comité d'entreprise et au comité de groupe (C. trav. art. L 432-4 et 439-1) ; - aux commissaires aux comptes un mois au moins avant la convocation à l'assemblée générale annuelle (voir n° 4851).

(2) Communication aux associés de la mère de sous-groupe exemptée :

les comptes consolidés de l'ensemble plus grand (en langue française)

doivent être mis à la disposition des associés et de la société exemptée, 15 jours au moins avant l'assemblée générale annuelle ( art. D 248-13). Le fait que l'assemblée générale de la société mère du sous-groupe se tienne avant celle de la société mère de l'ensemble plus grand, ne remet pas en cause, à notre avis, le bénéfice de cette exemption, dès lors que le conseil de la société mère de l'ensemble plus grand se tient 15 jours au moins avant la date de l'assemblée de la société mère du sous-groupe. En revanche, les textes ne prévoient pas de communiquer aux associés le rapport sur la gestion du groupe de l'ensemble plus grand et, aux commissaires aux comptes, l'ensemble des documents, ce qui pourtant nous paraît nécessaire (voir n° 4851). Sanctions : il n'y a pas de sanction directe, mais s'agissant d'une des conditions d'exemption, les sanctions prévues en cas de non-établissement des comptes consolidés (voir n° 4642) pourraient trouver à s'appliquer.

(3) Dépôt au greffe : il ne concerne que les sociétés par actions ( art. D 293) et les SARL ( art. D 44-1) (voir n° 5050 s.).

Il en est de même pour des comptes consolidés établis volontairement (confirmation officieuse obtenue auprès du Ministère de la Justice en décembre 1990). Les sanctions civiles (injonction de faire) et pénales en cas d'absence de dépôt sont identiques à celles prévues pour les comptes annuels (voir n° 5050-3).

(4) Absence de dépôt au greffe pour les mères de sous-groupes exemptées :

en effet, aucun texte (notamment l' article D 248-13 qui fixe les

conditions d'exemption) ne prévoit le dépôt des comptes consolidés de l'ensemble plus grand par une mère de sous-groupe. Toutefois, ces comptes sont déposés (si sa législation le prévoit) ou publiés par la mère du groupe. Dans le cas contraire (par exemple une SNC ou une association qui serait l'ensemble plus grand, et qui n'a aucune obligation de dépôt au greffe), la mère de sous-groupe exemptée devrait, à notre avis, annexer aux comptes individuels qu'elle dépose au greffe les comptes consolidés de l'ensemble plus grand, afin d'écarter toute remise en cause de l'exemption d'établissement dont elle bénéficie. Une mention dans l'annexe de ses comptes individuels concernant ce point est, à notre avis, nécessaire.

SECTION IV

Contrôle externe Nombre de commissaires aux comptes Sociétés astreintes à publier, exemptées ou publiant volontairement

4850 Selon l' article L 225-228 (3e alinéa) du Code de commerce, les sociétés astreintes à publier des comptes consolidés (voir n° 4611 s.) sont tenues de désigner au moins deux commissaires aux comptes. Cette règle s'applique à toutes les personnes morales, sous réserve des règles propres à celles-ci (C. com. art. L 820-1). Il en résulte que les SARL, même non tenues de nommer un commissaire aux comptes pour la certification de leurs comptes annuels, doivent désigner deux commissaires aux comptes pour faire certifier leurs comptes consolidés (Bull. CNCC, réponse à paraître interprétant l' article L 820-1 du Code de commerce, introduit par la loi NRE du 15 mai 2001). À notre avis, cette position est transposable aux SNC et aux SCS.

Précisons toutefois que l'obligation de nommer deux commissaires aux comptes n'est prévue que pour les sociétés astreintes à publier de par la loi (C. com. art. L 233-16 à L 233-27) ; à notre avis, elle ne s'applique donc pas aux sociétés commerciales exemptées de par le Code (petits groupes, sous-groupes, ensemble consolidable d'importance négligeable ; en ce sens, Bull. CNCC n° 77, mars 1990, p. 115, n° 102, juin 1996, p. 302 s., n° 117, mars 2000, p. 88 et n° 123, septembre 2001, p. 472 s.), quand bien même elles établiraient volontairement des comptes consolidés (voir n° 4615) ou seraient tenues de les publier de par un autre texte (COB ou autres lois). Date de nomination du 2e commissaire : Selon le bulletin CNCC (n° 81, mars 1991, p. 138) et le guide de contrôle CNCC « Contrôle des comptes consolidés » (édition 2002), il convient que le deuxième commissaire aux comptes soit nommé à une date qui lui permette de remplir sa mission, c'est-à-dire au plus tard avant la date à laquelle les comptes consolidés auront été établis par le conseil d'administration. Renouvellement : Selon l'Ansa (Comité juridique du 1er décembre 1993, n° 265), une société par actions tenue de publier des comptes consolidés, qui omet de renouveler le mandat de l'un de ses deux commissaires aux comptes, doit nécessairement (sous peine de nullité des délibérations) procéder à cette nomination par le président du Tribunal de commerce statuant en référé, en application des articles L 225-229 du Code de commerce et D 187. Sur les modalités pratiques, voir n° 5281. Sanctions : Le défaut de nomination dans une SA, SAS ou SCA tenue d'établir des comptes consolidés constitue un délit passible, pour le président ou les administrateurs, d'un emprisonnement de 2 ans et/ou d'une amende de 30 000 € ( C. com. art. L 820-4, 1° modifié par la loi NRE du 15 mai 2001).

4850 Établissements publics de l'État : projet de loi visant à étendre l'obligation d'établir des comptes consolidés à tous les établissements publics Projet de loi sur la sécurité financière après adoption en 1ère lecture par le Sénat BCF 3/03 Groupes Inf. 3 Sociétés ne remplissant plus les conditions requises pour établir les comptes consolidés

4850-1 Que deviennent les mandats des commissaires aux comptes ? Selon le bulletin CNCC (n° 88, décembre 1992, p. 626 s.) : - aucun des co-commissaires n'a l'obligation de démissionner ; il en a simplement faculté (il est alors immédiatement remplacé par le commissaire suppléant) ; Le bulletin CNCC signale en effet qu'il est nommé pour six exercices (C. com. art. L 225-229, al. 1). Ajoutons que ce même article indique que « sa fonction expire après la réunion de l'AGO qui statue sur les comptes du 6e exercice » ; or, l'AGO ne statuant pas sur les comptes consolidés, il est clair que la fin du mandat des commissaires aux comptes n'est pas liée à l'établissement de comptes consolidés.

- l'assemblée générale ne peut pas mettre fin à la mission de l'un des commissaires aux comptes avant l'expiration de son mandat ; Toutefois, exceptionnellement, en cas de faute ou d'empêchement, l'assemblée peut y mettre fin ; dans ce cas, il est remplacé par le commissaire aux comptes suppléant ( art. D 188, al. 4).

- les mandats des co-commissaires se poursuivent jusqu'à leur échéance normale. Toutefois, en cas de démission simultanée de l'un des commissaires aux comptes et de son suppléant, le bulletin CNCC estime que la société n'est alors pas tenue de renommer un deuxième commissaire aux comptes et un suppléant.

Communication aux commissaires aux comptes

4851 Les comptes consolidés et le rapport sur la gestion du groupe sont tenus au siège social à la disposition des commissaires aux comptes un mois au moins avant la convocation de l'assemblée des actionnaires ou associés appelés à statuer sur les comptes annuels de la société ( art. D 243, D 44 et D12-1). Remarque : Convocation des commissaires aux comptes au conseil d'administration qui « établit les comptes consolidés ». Rappelons que, sauf s'il s'agit du conseil chargé d'arrêter les comptes annuels, la société mère n'est pas tenue de les convoquer à ce conseil (C. com. art. L 225-238). Mais il nous a toujours paru opportun, d'un point de vue général (cf. BCF 12/85, p. 37), qu'elle le fasse, ceux-ci devant certifier les comptes consolidés (position confortée depuis par la CNCC - cf. Bull. CNCC n° 123, septembre 2001, p. 468). Pour la COB (Bull n° 199, janvier 1987, p. 3), « le rôle des commissaires aux comptes dans les procédures de mise en uvre des règles nouvelles rend encore plus nécessaire leur convocation aux réunions du conseil d'administration qui établissent les comptes consolidés conformes aux règles nouvelles ». Cas particulier : mère de sous-groupe exemptée Les textes ne prévoient pas de communication des comptes consolidés de l'ensemble plus grand aux commissaires aux comptes de la mère de sous-groupe exemptée. Mais, à notre avis, en pratique, celle-ci s'avère nécessaire pour pouvoir contrôler le respect des conditions d'exemption, qui doit être justifié dans l'annexe des comptes individuels de la mère de sous-groupe (voir n° 3682-5 et 4611 s.).

Certification des comptes consolidés

4852 « Lorsqu'une société établit des comptes consolidés, les commissaires aux comptes certifient que les comptes consolidés sont réguliers et sincères et donnent une image fidèle du patrimoine, de la situation financière ainsi que du résultat de l'ensemble constitué par les entreprises comprises dans la consolidation » (C. com. art. L 225-235, al. 2). Selon la norme CNCC n° 2-602 (§ 06), la certification porte également sur le tableau de financement (analyse des flux de trésorerie) ainsi que sur le tableau de variation des capitaux propres consolidés. Ce texte, général, est, contrairement à l' article L 225-228, al. 3 du Code de commerce qui traite du nombre de commissaires (voir n° 4850), également applicable aux sociétés non tenues de consolider et qui le feraient spontanément (débats AN, 20 novembre 1984 et Ministère de la Justice, lettre de septembre 1990, consulté par nos soins). Dans ce cas (lettre de la CNCC, de septembre 1990, également consultée par nos soins), il faut considérer qu'il y a établissement et donc certification dès lors que les comptes ont été arrêtés par le conseil d'administration ou les gérants. Le commissaire aux comptes de la mère de sous-groupe exemptée n'a pas à certifier de comptes, une des conditions de l'exemption étant que les comptes consolidés de l'ensemble plus grand soient déjà certifiés. En revanche, le commissaire aux comptes doit s'assurer du respect des conditions d'exemption du sous-groupe. Ainsi, par exemple, l'équivalence (par rapport à la 7e directive) des comptes consolidés de l'ensemble devrait (opinion de la plupart des délégations des États membres de la CE ; Bull. CNC n° 70, 1er trimestre 1987) être contrôlée par le commissaire aux comptes de la mère du sous-groupe au moment où il lui est demandé d'approuver l'exemption d'établir des comptes consolidés du sous-groupe. Les diligences du commissaire aux comptes concernant la pertinence des justifications de l'exemption, notamment dans l'annexe des comptes individuels, sont développées dans le guide de contrôle CNCC « Contrôle des comptes consolidés » (édition février 2002). En cas de non-établissement des comptes consolidés par une société tenue à cette obligation, le commissaire aux comptes est tenu (Rép. Fosset, Sénat 3 septembre 1992, p. 2021) : - de rappeler aux dirigeants cette obligation, - de signaler, le cas échéant, l'omission d'établissement des comptes consolidés à l'assemblée générale (cf. C. com. art. L 225-240, al. 1), - d'en informer éventuellement le procureur de la République (cf. C. com. art. L 225-240, al. 2).

Concordance avec le rapport sur la gestion du groupe

4853 Les commissaires aux comptes vérifient la sincérité et la concordance avec les comptes consolidés des informations données dans le rapport de gestion du groupe (C. com. art. L 225-235). Les conclusions de la vérification sont indiquées dans le rapport sur les comptes consolidés (voir n° 4856).

Responsabilité de celui (ou ceux) qui certifie(nt)

4854 Seuls les commissaires aux comptes de la société mère qui certifient les comptes consolidés ont la responsabilité de cette certification. Ceci résulte clairement des débats de l'Assemblée nationale sur la loi du 30 avril 1983 à propos de l'étendue des investigations des commissaires aux comptes dans les comptes consolidés (voir notamment séance du 5 avril 1983) et a été repris dans la norme CNCC n° 2501 (§ 19) relative à l'utilisation des travaux d'un autre professionnel chargé du contrôle des comptes d'une entité détenue. Selon le bulletin CNCC (n° 96, décembre 1994, p. 740), la désignation d'un troisième commissaire aux comptes, ou la cosignature du rapport sur les comptes consolidés par un auditeur contractuel, ne modifie en rien la responsabilité des commissaires aux comptes de l'entreprise consolidante chargés de certifier les comptes consolidés. Quel que soit le nombre de signataires du rapport, chacun des commissaires aux comptes reste seul responsable de son opinion exprimée sur les comptes consolidés (étant rappelé que, indépendamment de sa responsabilité civile, le commissaire aux comptes encourt une responsabilité pénale).

Secret professionnel et pouvoirs d'investigation du (ou des) commissaire(s) de la société mère « Les commissaires aux comptes peuvent faire des investigations auprès de l'ensemble des entreprises comprises dans la consolidation »

4855-1 (C. com. art. L 225-236, al. 4). « Sans préjudice des dispositions de l' article L 225-236, al. 4 du Code de commerce (possibilité de procéder aux investigations auprès de l'ensemble des entreprises comprises dans la consolidation), la certification des comptes consolidés est délivrée notamment après examen des travaux des commissaires aux comptes des entreprises comprises dans la consolidation ou, s'il n'en est point, des professionnels chargés des comptes desdites entreprises ; ceux-ci sont libérés du secret professionnel à l'égard des commissaires aux comptes de la société consolidante » (C. com. art. L 225-235, al. 2). De même, le commissaire aux comptes de l'entreprise consolidante peut informer les commissaires aux comptes des filiales détenues à plus de la moitié du capital, des constatations auxquelles il a procédé, le secret professionnel étant partagé entre les sociétés mères et filiales au sens de l' article L 233-1 du Code de commerce (Études Juridiques CNCC, février 1994, n° 39 ; voir également n° 4855-2).

Cas des filiales étrangères La loi française, déliant du secret professionnel les commissaires aux comptes des entreprises consolidées à l'égard de ceux de la société mère, ne s'applique pas au-delà des frontières françaises, et il pourra être nécessaire que le confrère étranger soit expressément autorisé, par la direction de l'entreprise qu'il contrôle, à communiquer avec les commissaires aux comptes de la société consolidante [cf. Guide de contrôle CNCC « Contrôle des comptes consolidés » (édition 2002)].

Utilisation des travaux d'un autre professionnel chargé du contrôle des comptes d'une entité détenue

4855-2 Selon la norme CNCC n° 2-501 : Pour satisfaire à l'obligation d'exprimer une opinion sur les comptes consolidés et d'en assumer la responsabilité, le commissaire aux comptes de l'entité consolidante examine, dans le respect des règles de confraternité, les travaux des professionnels chargés du contrôle des comptes des entités comprises dans la consolidation, sauf cas particuliers qu'il lui appartient de justifier. Il apprécie dans quelle mesure il est nécessaire de procéder à des investigations directement auprès de ces mêmes entités.

a. Procédures mises en uvre. Dans un premier temps, lorsque le commissaire aux comptes envisage d'utiliser les travaux d'un autre professionnel chargé du contrôle des comptes des entités détenues (norme précitée, § 08), il évalue la compétence professionnelle de ce dernier dans le cadre de la mission spécifique de celui-ci. Parmi les critères à retenir pour évaluer cette compétence, on citera : son inscription en tant que membre d'un même institut ou ordre professionnel, son appartenance ou son affiliation à un autre cabinet connu ou la référence, en qualité de membre, à un réseau de cabinets auquel l'autre professionnel appartient. Ensuite, le commissaire aux comptes réunit des éléments probants suffisants et appropriés montrant que les travaux du professionnel sur lesquels il envisage de s'appuyer correspondent aux objectifs qu'il s'est fixé dans le cadre de sa mission d'audit des comptes de l'entité (norme précitée, § 09). Il est alors en mesure de prendre en compte les points significatifs provenant de l'audit réalisé par l'autre professionnel ( norme précitée, § 13 s.). b. Coopération entre le commissaire aux comptes et les autres professionnels chargés du contrôle des comptes des entités consolidées. Selon la norme CNCC précitée, § 16, les professionnels chargés du contrôle des entités consolidées apportent un concours actif au commissaire aux comptes de l'entité consolidante, notamment en le tenant informé de tout fait susceptible d'avoir une incidence sur son programme de travail. À l'inverse, le commissaire aux comptes de l'entité consolidante, disposant d'informations pouvant avoir une incidence sur la certification du professionnel chargé du contrôle des comptes d'une entité consolidée, s'attachera, dans le respect des principes et règles applicables en matière de secret professionnel auxquels il s'est soumis, à ce que ce dernier puisse en avoir connaissance. c. Conséquences sur l'expression de l'opinion. Lorsque le commissaire aux comptes conclut que les travaux de l'autre professionnel ne peuvent pas être utilisés et qu'il n'a pas été en mesure de mettre en uvre des procédures complémentaires suffisantes sur les comptes de l'entité auditée par l'autre professionnel, il exprime une opinion avec réserve ou un refus de certifier du fait d'une limitation dans l'étendue des travaux d'audit. Par ailleurs, selon la norme CNCC précitée ((§ 18), si l'autre professionnel établit ou a l'intention d'établir un rapport d'audit avec réserve ou un refus de certifier, le commissaire aux comptes détermine si la nature et l'importance de la réserve ou du refus de certifier sont telles, au regard des comptes de l'entité objet de sa mission, qu'une réserve ou un refus de certifier s'impose dans son propre rapport. Remarque : Selon le bulletin CNCC (n° 89, mars 1993, p. 149), il n'existe aucune disposition légale interdisant au commissaire aux comptes de la société consolidée de collaborer aux travaux du commissaire aux comptes de la société consolidante. Toutefois, il est indispensable que la rémunération soit versée directement par le commissaire aux comptes de la société mère et non par la société consolidante elle-même, ce, afin de ne pas mettre en cause l'indépendance du commissaire aux comptes de la société consolidée.

Rapport des commissaires aux comptes

4856 La norme CNCC n° 2-602 ( norme identique à la norme n° 2-601 sur les comptes annuels ; voir n° 5371) indique que le rapport sur les comptes consolidés ne diffère du rapport général que par la terminologie utilisée pour l'identification des comptes soumis à l'audit des commissaires aux comptes et reprend dans la formule de certification les termes de l' article L 225-235, al. 2 du Code de commerce. Il doit sur tous les autres points respecter le contenu et la forme du rapport sur les comptes annuels. Par ailleurs, la seule vérification spécifique portant sur la sincérité et la concordance avec les comptes consolidés des informations données dans le rapport sur la gestion du groupe, les deux parties distinctes du rapport ne sont pas identifiées en tant que telles. En outre, la norme CNCC n° 2-602 rend obligatoire l'utilisation du modèle de rapport annexé à la norme. En conséquence, outre l'introduction générale, le rapport comprend : - d'une part, l'« opinion sur les comptes consolidés » (certification avec ou sans réserve ou refus de certification, voir n° 370 s.), - d'autre part, la conclusion de la vérification de la sincérité et de la concordance des informations données dans le rapport sur la gestion du groupe (observation ou absence d'observation). Le bulletin CNCC (n° 81, mars 1991, p. 152) estime que, comme pour les comptes individuels, les commissaires aux comptes peuvent devoir également mentionner dans le 2e paragraphe des irrégularités ou des infractions relevées lors de la mission mais n'entachant pas la certification des comptes consolidés, tel un système comptable d'enregistrement des opérations de consolidation non conforme aux règles énoncées par le PCG.

S'agissant de deux obligations distinctes, le rapport sur les comptes consolidés doit être séparé du rapport général sur les comptes annuels. Des rapports séparés facilitent la diffusion de l'information. La juxtaposition de formulations différentes dans un rapport commun pourrait nuire à sa compréhension.

La formulation des observations et, notamment, de celles relatives aux incertitudes significatives, ainsi que la formulation des réserves ou refus de certifier répond aux mêmes principes que ceux qui ont été exposés pour le rapport général (voir n° 370 s.). Sur le lien avec « l'attestation » publiée au Balo, voir n° 5072-1 et 5072-2.

En cas d'utilisation du rapport dans un autre pays, voir norme CNCC n° 2-601, § 30 à 33.

Rapport sur les comptes consolidés établis selon un autre référentiel Un modèle de rapport d'audit spécifique est prévu par la norme CNCC n° 2-607 lorsque les comptes consolidés sont établis selon un autre référentiel comptable que celui applicable en France.

Rapport sur les comptes semestriels consolidés Voir n° 3708.

Travaux des commissaires aux comptes

4857 Afin d'aider les commissaires aux comptes dans leur démarche d'audit des comptes consolidés, la CNCC a publié en février 2002 un nouveau guide de contrôle intitulé « Contrôle des comptes consolidés ».

SECTION V

Comptes combinés Raison d'être

4860 Des entreprises peuvent être liées par des relations économiques de nature diverse, sans que leur intégration résulte de liens de participation organisant des relations de société mère à filiale. La cohésion de ces ensembles peut les conduire à souhaiter établir des comptes, qui ne peuvent être appelés « comptes consolidés » et sont désignés : « comptes combinés ».

Secteurs concernés

4861 À ce jour, seules les entreprises d'assurance et de réassurance ont l'obligation d'établir des comptes dits combinés (C. Ass. art. L 3452, al. 3). Les sociétés commerciales n'ont aucune obligation en la matière mais peuvent en établir. L'application de ces comptes est très large et concerne de nombreux secteurs, notamment dans les différentes situations suivantes : - entreprises dirigées par la même personne ou un même groupe de personnes ayant des intérêts communs ; - entreprises dont le propriétaire est la même personne physique ou les membres d'une même famille ; - entreprises des secteurs coopératifs ou mutualistes dans lesquelles les organisations régionales, non nécessairement liées juridiquement entre elles, contrôlent l'organisme fédérateur central et forment avec lui, en raison d'accords privilégiés, un ensemble homogène à stratégie et direction communes ; - entreprises d'un même ensemble, non rattachées juridiquement à la holding ou sous-holding, mais ayant la même activité et placées sous la même autorité ; - entreprises liées entre elles par un accord de partage de résultat suffisamment contraignant et exhaustif pour que leurs comptes combinés soient plus représentatifs que les comptes isolés de chaque entité.

Processus d'établissement des comptes combinés

4862 Sur le futur avis du CNC sur les règles de combinaison, voir n° 5530. Le CNC a publié un avis (n° 94-02, publié dans Bull. CNC, 4e trimestre 1994, n° 101) définissant des règles en matière de comptes combinés, afin que : - les entreprises utilisant les termes de comptes combinés soient tenues d'appliquer ces règles ; - les lecteurs des comptes combinés puissent être assurés d'un niveau minimum de qualité technique et d'homogénéité ; - l'opinion exprimée par les auditeurs des comptes combinés puisse se fonder sur ce référentiel.

La présentation ci-après est un bref résumé des règles détaillées dans l'avis du CNC.

I. Cumul des comptes annuels des différentes entreprises comprises dans le périmètre. Les comptes réciproques, actifs et passifs, charges et produits, sont éliminés. Les résultats provenant d'opérations effectuées entre les entreprises combinées sont neutralisés. II. Harmonisation des méthodes d'évaluation appliquées par les différentes entreprises dont les comptes sont combinés. Les incidences comptables des écritures constatées pour la seule application des législations fiscales sont éliminées. Les impositions différées sont enregistrées. Enfin, comme pour les comptes consolidés, il est possible d'utiliser des méthodes d'évaluation non conformes au Code de commerce, dont la liste figure à l' article D 248-8. Les techniques utilisées pour préparer les comptes combinés se distinguent sur certains points de celles prévues en matière de comptes consolidés. En effet, les difficultés tenant à l'élimination des titres de participation et au traitement des écarts d'acquisition, des intérêts minoritaires, etc., n'existent pas en matière de comptes combinés, en l'absence de relation de société mère à filiale.

Présentation des comptes combinés

4865 I. Bilan combiné, compte de résultat combiné et annexe aux comptes combinés L'annexe des comptes combinés décrit la nature des liens à l'origine de leur préparation. Elle fournit la liste des entreprises unies par ces liens et dont les comptes sont combinés. Elle apporte également des précisions sur la nature des ayants droit aux capitaux combinés et des éventuels intérêts minoritaires. Le format des états de synthèse et le contenu de l'annexe sont, sous réserve des adaptations nécessaires, ceux prévus pour les comptes consolidés. Pour l'ensemble des nouveaux documents fixés par les nouvelles règles de consolidation (Règl. CRC n° 99-02), voir notre ouvrage « Comptes consolidés », 3e édition, 2002, n° 7002 s. II. Autres documents Les comptes combinés peuvent également inclure un tableau de financement ou un tableau des flux de trésorerie, et un tableau de variation des capitaux propres combinés.

Contrôle des comptes combinés

4866 I. Ils n'ont pas à être certifiés Le commissaire aux comptes n'a aucune obligation de certifier des comptes combinés. Toutefois, si de tels comptes sont établis et publiés à l'initiative de la société, et pour autant qu'ils constituent des informations sur la situation financière et les comptes annuels de ladite société, le commissaire aux comptes doit, en application de l' article L 225-235 al. 3 du Code de commerce en vérifier la sincérité et la concordance. Les conclusions de cette vérification seront, le cas échéant, mentionnées dans la deuxième partie du rapport général (Bull. CNCC n° 102, juin 1996, p. 300 s.). II. Ils ne créent aucune obligation de désigner un second commissaire aux comptes ( Bull. CNCC précité).

TITRE IV Information et contrôle CHAPITRE 21

L'information comptable et financière à la charge de l'entreprise 5001

SECTION I

Éléments d'information à la charge de toutes les entreprises Tous les commerçants sont tenus, dans certaines conditions, à la communication d'une information de nature comptable ou financière : - aux administrations financières : voir n° 5003 ; - au comité d'entreprise : voir n° 5010 ; - à l'occasion d'instances judiciaires : voir n° 319.

A. Information des administrations financières et de divers organismes Information de l'administration fiscale

5003 Les principales déclarations fiscales à souscrire par les entreprises industrielles ou commerciales sont mentionnées dans le Mémento fiscal n° 9800. En ce qui concerne leur droit de communication auprès de ces entreprises, les articles L 85 et R 85 du Livre des procédures fiscales confèrent aux agents des impôts le droit d'obtenir des contribuables communication des livres dont la tenue est prescrite par le Code de commerce ainsi que de tous les livres et documents annexes, pièces de recettes et de dépenses. Ce droit de communication est sanctionné par des amendes fiscales (voir Mémento fiscal n° 7150). En revanche, il semble résulter d'un arrêt de la Cour de cassation que le refus de communiquer des documents à l'Administration en cas de contrôle (au cas d'espèce, le double de factures) n'est plus pénalement sanctionné (Cass. crim. 2 mars 1987, n° 85-95.203 PF ; Sineau). L'Administration s'estime fondée à exiger en outre des sociétés commerciales la communication des procès-verbaux d'assemblées générales d'actionnaires, d'associés, des conseils d'administration ou de surveillance ainsi que les rapports de gestion et les rapports des commissaires aux comptes (en dernier lieu, Rép. Herment, Sén. 21 août 1997, p. 2157). En ce qui concerne les rapports des commissaires aux comptes, même si la société est tenue de les communiquer ( Rép. précitée et Rép. Longuet, AN 28 janvier 1980, p. 281), il a été précisé (Bull. CNCC n° 22, juin 1976, p. 193 s.) que le commissaire aux comptes, tenu au secret professionnel, n'a pas le droit de communiquer ses propres rapports aux agents de l'Administration (mais ceux-ci sont déposés au greffe), mais ces derniers peuvent consulter la fiche du dossier (et seulement celle-là) indiquant les heures de travail réalisées dans l'entité contrôlée ainsi que la facture afférente aux honoraires (Bull. CNCC n° 104, décembre 1996, p. 752 s.). Il en est de même, a fortiori, pour le double de sa correspondance avec le procureur de la République (Bull. CNCC n° 37, mars 1980, p. 80).

Si la comptabilité est établie au moyen de systèmes informatisés, le contrôle s'étend à la documentation et aux informations, données et traitements ; en outre, les agents des impôts peuvent procéder à des tests de contrôle sur le matériel utilisé par l'entreprise (Pour plus de détails, voir n° 328-5 et 328-6). Par ailleurs, des documents informatiques écrits peuvent tenir lieu de livre journal et de livre d'inventaire (voir n° 311-1), à communiquer dans cette forme à l'Administration (Rép. Sapin, AN 16 janvier 1984, p. 261).

En outre, le droit de communication permet aux agents de l'Administration d'avoir connaissance de documents comptables en vue du contrôle d'autres contribuables (LPF, art. L 81 s.). Information des administrations économiques :

5004 a. Les entreprises doivent répondre aux enquêtes statistiques agréées par les pouvoirs publics ( loi n° 51-711 du 7 juin 1951, art. 7 et décret n° 92-303 du 30 mars 1992). Tel est le cas notamment pour l'Insee. En l'absence de réponse, après mise en demeure, des amendes administratives (de 150 €, et jusqu'à 2 250 € en cas de récidive) peuvent être infligées (décret n° 92-303 du 30 mars 1992). Les entreprises qui acceptent de communiquer leur bilan et leurs comptes à la Centrale de bilans de la Banque de France (de leur secteur géographique) sur les imprimés normalisés reçoivent en échange une série de renseignements leur permettant de situer les résultats de leur gestion par rapport à ceux des autres entreprises de la profession.

b. Les entreprises doivent répondre aux enquêtes menées par les fonctionnaires de la DGCCRF habilités à vérifier l'application des dispositions du Code de commerce (livre 4) sur la liberté des prix et la concurrence. Le Code de commerce (C. com. art. L 450-8) punit d'un emprisonnement de deux à six mois et d'une amende de 750 à 7 500 €, ou de l'une de ces deux peines seulement, quiconque se sera opposé, de quelque façon que ce soit, à l'exercice des fonctions de ces agents ainsi que des rapporteurs du Conseil de la concurrence.

c. Les entreprises titulaires de marchés publics peuvent avoir à fournir, si la demande en est faite, les éléments techniques et comptables du prix (coût) de revient des prestations qui font l'objet du marché (Nouveau code des marchés publics, art. 126).

Sur le descriptif à fournir, et, le cas échéant, le rôle du commissaire aux comptes, voir n° 1281. La mission interministérielle d'enquête sur les marchés et les conventions de délégation de service public dispose (loi n° 91-3 du 3 janvier 1991 modifiée en dernier lieu par la loi n° 97-750 du 22 janvier 1997) notamment du droit de se faire communiquer les livres, factures et autres documents professionnels, d'en prendre copie et de recueillir, sur convocation ou sur place, des renseignements et justifications.

d. Les organismes de droit privé ayant reçu de l'ensemble des autorités administratives des subventions dont le montant annuel dépasse 153 000 € (loi n° 2000-321 du 12 avril 2000 et décret n° 2001-495 du 6 juin 2001) sont tenus de déposer à la préfecture du département où se trouve leur siège social leur budget, les comptes annuels et, le cas échéant, les conventions conclues avec l'autorité ayant attribué la subvention et les comptes-rendus financiers d'utilisation des subventions reçues pour la réalisation d'un projet déterminé. L'arrêté qui doit préciser les modalités d'établissement du compte-rendu financier n'est pas paru à la date de mise à jour de cet ouvrage.

Information des organismes de sécurité sociale

5005 Il s'agit des éléments de salaires extraits de la comptabilité. Les déclarations à effectuer sont examinées dans le Mémento social n° 3446. Les employeurs sont tenus de présenter aux contrôleurs de la Sécurité sociale « tous documents qui leur seront demandés comme nécessaires à leur contrôle » (CSS R 243-59) : le livre de paie, les diverses pièces comptables relatives aux traitements et salaires (états spéciaux, double des feuilles de paie, etc.), le registre du personnel et les doubles des déclarations annuelles de salaires. Cette énumération n'est pas limitative. Elle s'étend à tous les documents comptables où sont susceptibles de figurer des sommes versées aux salariés de l'entreprise même s'il s'agit de documents ou de registres que l'employeur n'est pas astreint à tenir (Cass. crim., 17 novembre 1955).

Déclaration des traitements informatisés d'informations nominatives

5006 La loi n° 78-17 du 6 janvier 1978 relative à l'informatique, aux fichiers et aux libertés (modifiée par la loi n° 92-1336 du 16 décembre 1992) et ses décrets d'application n° 78-774 du 17 juillet 1978 et n° 92-1298 et n° 92-1299 du 14 décembre 1992, ont institué l'obligation, sous peine de lourdes sanctions pénales, de déclaration - à la Commission nationale informatique et libertés (Cnil), 21, rue St-Guillaume, 75007 Paris, tél. : 01-53-73-22-22 - des traitements informatisés d'informations nominatives dans le secteur privé. Il en résulte, pour les comptabilités informatisées, qu'en principe, sous réserve de respecter certaines conditions, seules échappent à l'obligation de déclaration, la comptabilité générale et les comptabilités auxiliaires dont le seul objet est la représentation et les fluctuations du patrimoine de l'entreprise et la constatation de sa situation financière (Délibération Cnil n° 80-34 du 21 octobre 1980, JO du 23 novembre 1980). Pour plus de détails sur cette déclaration et sur les sanctions encourues, voir Mémento concurrence-consommation n° 1950 s.

B. Information du comité d'entreprise Sur la répartition des informations entre les comités d'établissement et le comité central d'entreprise lorsqu'il en existe un, voir Mémento social, n° 7885 s.

Informations communes à toutes les sociétés

5010 Parmi les informations à communiquer obligatoirement au comité d'entreprise (C. Trav. art. L 432-4), certaines sont de nature comptable ou financière (Pour une liste exhaustive, voir Mémento social n° 8093). Le chef d'entreprise doit, notamment : I. Un mois après chaque élection du comité d'entreprise, lui communiquer une documentation économique et financière écrite qui doit préciser : - la forme juridique de l'entreprise et son organisation ; - les perspectives économiques de l'entreprise ; - le cas échéant, la position de l'entreprise au sein du « groupe », tel que celui-ci est défini à l' article L 439-1 du Code du Travail (voir Mémento social n° 7892 s.) ; - la répartition du capital entre les actionnaires en détenant plus de 10 % ; - la position de l'entreprise dans sa branche d'activités.

II. Chaque trimestre (oralement) : - lui communiquer des informations sur l'exécution des programmes de production, l'évolution générale des commandes et de la situation financière, et sur les éventuels retards de paiement des cotisations de Sécurité sociale et de retraite complémentaire ainsi que des cotisations ou primes versées au titre de garanties collectives ; - l'informer des mesures envisagées en ce qui concerne l'amélioration, le renouvellement ou la transformation de l'équipement ou des méthodes de production et d'exploitation et de leurs incidences sur les conditions de travail et d'emploi ;

- l'informer de la situation de l'emploi. Dans les entreprises de moins de 300 salariés, ces deux dernières informations sont également fournies par écrit annuellement dans le cadre du rapport annuel unique (voir Mémento social n° 7862).

III. Chaque année, lui présenter : a. Entreprises d'au moins 300 salariés : - un rapport d'ensemble écrit sur l'activité de l'entreprise : chiffre d'affaires, bénéfices ou pertes, résultats globaux de la production en valeur et en volume, transferts de capitaux importants entre société mère et filiales (dans un sens comme dans l'autre), situation de la sous-traitance, affectation des bénéfices réalisés, aides ou avantages financiers consentis à l'entreprise par l'État et l'Union européenne, les régions et les collectivités locales et leur emploi, investissements, évolution de la structure et du montant des salaires, perspectives économiques pour l'année à venir, évolution de la productivité et taux d'utilisation des capacités de production, quand ces éléments sont mesurables dans l'entreprise ; - un état faisant ressortir l'évolution de la structure et le montant des salaires ainsi que de la rémunération moyenne, horaire et mensuelle par sexe, par catégories, telles qu'elles sont prévues à la convention de travail applicable et par établissement, ainsi que les rémunérations minimales et maximales horaires et mensuelles par sexe, par catégorie et par établissement, au cours de l'exercice et par rapport à l'exercice précédent ; - un état faisant ressortir l'évolution de l'emploi et des qualifications dans l'entreprise au cours de l'année passée, ainsi que les prévisions annuelles ou pluriannuelles et les actions, notamment de prévention et de formation, que l'employeur envisage de mettre en uvre compte tenu de ces prévisions, particulièrement au bénéfice des salariés âgés ou présentant des caractéristiques sociales ou de qualification qui les exposent plus que d'autres aux conséquences de l'évolution économique ou technologique ; - le cas échéant, un rapport comportant les éléments de calcul de la réserve de participation et des indications précises sur la gestion et l'utilisation des sommes affectées à cette réserve ; - un bilan social, voir n° 3700 s. b. Entreprises de moins de 300 salariés : certains de ces documents sont remplacés par un rapport annuel unique dont le contenu est fixé par l' article R 432-19 du Code du Travail (voir Mémento social n° 7862).

Informations complémentaires concernant les sociétés commerciales

5010-1 Voir n° 5040 s. Informations complémentaires concernant les entreprises ne revêtant pas la forme de société commerciale

5010-2 Le chef d'entreprise doit présenter chaque année les documents comptables établis par l'entreprise (C. trav. art. L 432-4, al. 9).

SECTION II

Éléments d'information complémentaire à la charge des sociétés commerciales I. Information des associés 5030 Les informations obligatoires d'ordre comptable (qui s'insèrent dans l'ensemble des informations à fournir) sont prévues en ce qui concerne : - le droit de communication au profit des associés ( n° 5031) ; - les documents à adresser sans demande préalable aux associés ( n° 5032) ; - les documents à adresser à la demande des actionnaires des sociétés par actions ( n° 5034) ; La convocation aux assemblées générales ainsi que les documents préalables aux assemblées peuvent être envoyés aux actionnaires de SA et SCA par courrier électronique (possibilité offerte par la loi NRE ; C. com. art. D 138, al. 1).

- les réponses aux questions que peuvent poser les associés et les expertises qui peuvent être demandées par les associés ( n° 5035). En outre, les lecteurs trouveront au n° 6001 pour chaque type de société (SA, SAS, SARL, SNC, SCS et sociétés dont les actions sont inscrites au premier marché et au second marché) un échéancier sur les obligations se rapportant aux comptes annuels (et documents liés, comme le rapport de gestion) et aux documents liés à la prévention des difficultés des entreprises. Remarque : Les représentants de la masse des obligataires (C. com. art. L 228-55), les porteurs de titres participatifs (C. com. art. L 228-37), les titulaires de certificats d'investissement (C. com. art. L 228-32) ainsi que les représentants des porteurs de parts (loi du 23 janvier 1929, art. 11, al. 3 et 4) ont le droit d'obtenir communication des documents mis à la disposition des actionnaires aux mêmes époques et dans les mêmes conditions. Ils ont également accès aux assemblées générales des actionnaires, mais sans voix délibérative. En revanche, les titulaires de bons de souscription ne peuvent obtenir communication que des documents suivants (liste limitative) concernant les trois derniers exercices de la société émettrice des actions ( C. com. art. L 225-158 et art. D 174-6) : comptes annuels et, s'il en existe, comptes consolidés ; liste

des administrateurs ou des membres du directoire et du conseil de surveillance et rapports du conseil d'administration (ou du directoire et du conseil de surveillance) et des commissaires aux comptes.

Droit de communication au profit des associés

5031 C'est-à-dire le droit de consulter (et de prendre copie, sauf pour l'inventaire) au siège social (et pour les SA également au lieu de la direction administrative). Documents

Sociétés par actions [hors SAS 14 ]

SARL

Inventaires

x

x

Comptes individuels

x

x

Rapports de CA (ou Dir. et CS) ou des gérants

x

x

Rapports des CAC 2

x

x

Comptes consolidés

x3

4

Rapport sur la gestion du groupe, rapport des CAC

3

4

Montant global des rémunérations versées aux cinq (ou dix) personnes les mieux rémunérées

x

Montant global certifié des dons déductibles fiscalement ainsi que la liste des actions de parrainage, de mécénat 5

x

Texte et exposé des motifs des résolutions proposées

x

Procès-verbaux des assemblées

x

Feuilles de présence aux assemblées (et procurations)

x

Liste des administrateurs ou membres du directoire et du conseil de surveillance

x

Renseignements sur les candidats au CA (ou CS)

x

Bilans sociaux accompagnés de l'avis du CE 6

x

Liste et objet des conventions courantes conclues à des conditions normales 7

x

A TOUTE ÉPOQUE

1

AVANT L'ASSEMBLÉE ANNUELLE Liste des actionnaires 9

8

x

x

SNC/SCS

Tableau des affectations de résultat

x

Tableau des résultats financiers des cinq derniers exercices

x

Inventaire des valeurs mobilières 10

x

DEUX FOIS PAR AN

11

Consultation de tous les documents établis ou reçus par la société (livres, contrats, factures, correspondance, procès-verbaux, etc.) 12 UNE FOIS PAR AN

x

13

Inventaire

x Pour plus de détails, voir Mémento sociétés n° 10270 s. (SA), 6010 (SARL), 6410 (EURL), 4203 (SNC), 4907 (SCS), 27785 (sociétés en liquidation). Sur les sanctions, voir n° 5036 s.

1. Documents visés à l'article L 225-115 du Code de commerce des trois derniers exercices (C. com. art. L 225-117) ; selon l'Ansa, ils doivent être disponibles (c'est-à-dire au moins arrêtés par le conseil d'administration) et concerner les exercices clos (CJ du 10 septembre 1997, n° 437). 2. Général et spécial, et le cas échéant, rapport sur les documents liés à la prévention des difficultés des entreprises et rapport en cas de mise en uvre de la procédure d'alerte. 3. A la différence des comptes consolidés visés à l'article L 225-115-1° du Code de commerce, il n'y a pas d'obligation explicite à l'article L 225-1152° du Code de commerce en ce qui concerne le rapport de gestion du groupe et le rapport des CAC sur les comptes consolidés. Mais il est bien évidemment souhaitable qu'ils puissent être consultés, sans toutefois qu'une impossibilité de les consulter ne puisse entraîner de sanctions pénales. 4. La lecture stricte des articles L 223-26, al. 4 et D 33 met en évidence que cette obligation ne concerne pas les documents consolidés, sauf le rapport sur la gestion du groupe s'il est inclus dans le rapport de gestion. Il est clair que cette possibilité de consultation est souhaitable, mais sa non-application n'entraîne pas de sanctions. 5. Voir n° 988. 6. Sociétés ayant au moins 300 salariés. 7. Obligation introduite par la loi NRE du 15 mai 2001 pour tous les actionnaires ( C. com. art. L 225-115 et L 225-87 pour les SA, y compris dans les SAS et les SCA et L 227-11 pour les SAS). 8. En plus des documents à mettre à disposition de façon permanente ( art. D 139). 9. La liste des actionnaires doit également être mise à disposition avant toute assemblée générale et pas seulement avant l'AGO (C. com. art. L 225-116 ; art. D 140). 10. Concerne les sociétés cotées et les logiciels de sociétés cotées, voir n° 2017. 11. Pour les associés non gérants. 12. Ce droit portant sur tous les documents (C. com. art. L 221-8) vaut donc également pour les documents consolidés (comptes consolidés, rapport sur la gestion du groupe et rapport du commissaire aux comptes). On notera, compte tenu des termes généraux de cet article, que la loi est plus contraignante pour les SNC que pour les SARL et les SA ; voir (3) et (4). 13. Dans les quinze jours qui précèdent l'assemblée.

14. L'article L 225-117 de Code de commerce qui régit le droit de communication permanent au profit des associés ne s'applique pas aux SAS (C. com. art. L 227-1, al. 2). Dans les SAS, les statuts déterminent librement les conditions et les formes dans lesquelles sont prises les décisions collectives des associés (C. com. art. L 227-9, al. 1). En fonction du ou des modes de consultation retenus, les statuts peuvent notamment déterminer les éléments d'information à mettre au préalable à la disposition des actionnaires. Voir Mémento sociétés n° 16030 s.

5031 Informations données aux actionnaires lors des AG : le projet de loi sur la sécurité financière prévoit plusieurs mesures Projet de loi sur la sécurité financière,après adoption en 1ère lecture par le Sénat le 20 mars 2003 BCF 3/03 Entreprises Inf. 5

Documents à adresser aux associés sans demande préalable

5032 Documents

SARL

SNC/SCS

Rapport de gestion

x

x

Comptes individuels

x

x

Le cas échéant, rapport général du CAC

x2

x

Le cas échéant, comptes consolidés, rapport sur la gestion du groupe et rapport des CAC sur les comptes consolidés

x

x

Texte des résolutions proposées

x

x

AVANT ASSEMBLÉE ANNUELLE

AVANT UNE AUTRE ASSEMBLÉE

Sociétés par actions [hors SAS 5 ] 1

3

1

Rapport des gérants

x

Le cas échéant, rapport des CAC

x

Texte des résolutions proposées

x

INFORMATIONS LIÉES À TOUTE FORMULE DE PROCURATION

4

Exposé sommaire de la situation de la société pendant l'exercice écoulé

x

Tableau des résultats des cinq derniers exercices

x

Ordre du jour de l'assemblée

x

Texte des projets de résolution

x

Formule de demande d'envoi des documents et renseignements visés à l'art.

x

D 135 Formule de vote par correspondance avec certaines indications prévues de l'art. D 133-5° à 8°

x

Pour plus de détails, voir Mémento sociétés n° 10230 s. (SA), n° 5666 et n° 5680 (SARL), n° 4037 s. (SNC), n° 4821 (SCS), n° 6391 (EURL). Sur les sanctions, voir n° 5036 s. 1. Documents adressés quinze jours au moins avant la réunion. L'absence de communication préalable de ces documents ne peut entraîner la nullité des décisions adoptées au cours d'une assemblée autre qu'annuelle ( CA Paris, 3 décembre 1993, 23e Ch. B). Dans une EURL, l'envoi automatique par le gérant à l'associé unique (lorsqu'il n'est pas le seul gérant) doit être effectué un mois au moins avant la date d'approbation des comptes par l'associé unique ( art. D 42-1), soit au plus tard 5 mois après la clôture de l'exercice. Entre la date de cet envoi et la date d'approbation des comptes par l'associé unique, l'inventaire est tenu à sa disposition au siège social ( art. D 42-1). 2. L'envoi automatique du rapport spécial du CAC n'est pas prévu par la loi. Son défaut ne peut donc justifier une demande d'annulation de l'assemblée ( CA Versailles, 12 mars 1991). 3. Une assemblée est obligatoire lorsque la réunion a été demandée par l'un des associés (C. com. art. L 221-6, al. 2) mais aucune forme particulière n'est imposée. Dans une large mesure, il appartient aux statuts de fixer les modalités de réunion de l'assemblée (voir Mémento sociétés n° 575 s.). 4. Art. D 133. 5. Ces dispositions ne sont pas applicables aux SAS (C. com. art. L 227-1, al. 2). Voir Mémento sociétés n° 16030 s.

5032 Informations données aux actionnaires lors des AG : le projet de loi sur la sécurité financière prévoit plusieurs mesures Projet de loi sur la sécurité financière,après adoption en 1ère lecture par le Sénat le 20 mars 2003 BCF 3/03 Entreprises Inf. 5

Documents à adresser à la demande des actionnaires des sociétés par actions

5034 AVANT L'ASSEMBLÉE ANNUELLE (1) Comptes individuels (2 a) Rapport du conseil d'administration (ou du Dir.) et observations du CS (2 b) Rapport général et rapport spécial du CAC (2 c) Éventuellement autres rapports du CAC (4) Tableau des résultats des 5 derniers exercices Tableau d'affectation du résultat Bilan social accompagné de l'avis du CE (si plus de 300 salariés)

Inventaire des valeurs mobilières (sociétés dont les actions sont inscrites à la cote officielle et certaines de leurs filiales) Ordre du jour de l'assemblée Texte des projets de résolution du CA ou Dir. Texte et exposé des projets de résolutions des actionnaires Nom, prénom usuel, soit des administrateurs et directeurs généraux, soit des membres du CS et du Dir. ; indication des autres sociétés dans lesquelles ils exercent des fonctions de gestion, direction, administration ou surveillance Renseignements sur les administrateurs dont la nomination est proposée Formules de procuration et de demande d'envoi de documents Formulaire de vote par correspondance et ses annexes (3) AVANT TOUTE AUTRE ASSEMBLÉE ORDINAIRE Rapport du CA ou Dir. (le cas échéant, observations du CS) Exposé sommaire sur la situation de la société Tableau des résultats des cinq derniers exercices Ordre du jour de l'assemblée Texte des projets de résolutions présentés par CA ou Dir. Le cas échéant, texte et exposé des motifs des projets de résolutions présentés par les actionnaires Liste des administrateurs, directeurs généraux, membres du Dir. ou du CS Le cas échéant, renseignements sur les candidats au CA ou CS Formules de procuration et de demande d'envoi de documents Formulaire de vote par correspondance et ses annexes (3). AVANT TOUTE ASSEMBLÉE EXTRAORDINAIRE (ou spéciale) Rapport du CA ou Dir. (le cas échéant, observations du CS) Le cas échéant, rapport des commissaires aux comptes Exposé sommaire de la situation de la société Tableau des résultats des cinq derniers exercices Ordre du jour de l'assemblée Texte des projets de résolutions présentés par CA ou Dir. Textes et exposés des projets de résolutions des actionnaires

Liste des administrateurs, directeurs généraux, membres du Dir. ou du CS Formules de procuration et de demande d'envoi de documents Formulaires de vote par correspondance et ses annexes (3).

Pour plus de détails, voir Mémento sociétés n° 10240 s. Sur les sanctions, voir n° 5036 s. (1) En outre, les actionnaires peuvent consulter au siège social ou au lieu de la direction administrative : - l'inventaire, - la liste et l'objet des conventions portant sur des opérations courantes conclues à des conditions normales, - le montant global des rémunérations versées aux 5 ou 10 personnes les mieux rémunérées, - le montant global certifié des dons déductibles fiscalement ainsi que la liste des actions de parrainage, de mécénat (voir n° 988). (2) Si l'entreprise établit des comptes consolidés, fournir également : a. comptes consolidés, b. rapport sur la gestion du groupe, c. rapport des CAC sur les comptes consolidés. (3) Art. D 131-1 à 3. (4) Rapports éventuellement émis dans le cadre de la procédure d'alerte ou sur les documents liés à la prévention des difficultés des entreprises. Remarque : Dans les SAS, les statuts fixent librement les éléments d'information à mettre au préalable à la disposition des associés, en fonction du ou des modes de consultation retenus (voir n° 5031).

5034 Informations données aux actionnaires lors des AG : le projet de loi sur la sécurité financière prévoit plusieurs mesures Projet de loi sur la sécurité financière,après adoption en 1ère lecture par le Sénat le 20 mars 2003 BCF 3/03 Entreprises Inf. 5

Questions écrites et expertises demandées par les associés

5035 PÉRIODICITÉ

SA/SAS

SARL

x2

x3

x

x

SNC

Deux fois par exercice Questions dans le cadre de la procédure d'alerte 1 Avant une assemblée Questions 4 A toute époque Questions

x5

Expertise de gestion

x7

x6 x8

1. Sur tout fait de nature à compromettre la continuité de l'exploitation. Une réponse par écrit doit être faite par le président du conseil d'administration, le directoire ou le gérant dans le délai d'un mois et copie doit en être adressée au commissaire aux comptes.

2. Par un ou plusieurs associés représentant au moins 5 % du capital social ou par une association d'actionnaires (voir n° 3542-2). 3. Par tout associé (voir n° 3542-2). 4. A partir du jour de la convocation (SA) ; 15 jours avant l'assemblée (SARL). Une réponse est obligatoire au cours de l'assemblée. Dans les SAS, il n'existe aucune disposition légale en la matière, seuls les statuts peuvent offrir cette possibilité. 5. Par un ou plusieurs actionnaires représentant au moins 5 % du capital (C. com. art. L 225-231) ou par une association dans les sociétés cotées (C. com. art. L 215-120), sur une ou plusieurs opérations de gestion de la société ou des sociétés qu'elle contrôle. La réponse doit être communiquée au commissaire aux comptes. A défaut de réponse satisfaisante du président du conseil d'administration dans le délai d'un mois, les actionnaires peuvent demander en référé la désignation d'un expert chargé de présenter un rapport sur ces opérations (C. com. art. L 225-231 modifié par la loi NRE du 15 mai 2001). 6. Réponse par écrit (C. com. art. L 221-8). 7. En cas de défaut de réponse satisfaisante du président du conseil d'administration (voir (5)). 8. Par un ou plusieurs associés représentant au moins 10 % du capital, soit individuellement, soit en se groupant (C. com. art. L 223-37).

5035-1 Diligence du commissaire aux comptes sur la réponse donnée par la société à la question d'un associé. Selon la revue Éco. et compt. (n° 172, septembre 1990, p. 46), cette réponse ne requiert aucune diligence particulière. Cependant, si le commissaire aux comptes, présent à l'assemblée, constate qu'elle est, d'après les éléments dont il dispose, mensongère ou qu'elle ne concorde pas avec les comptes annuels, il lui appartient, spontanément, d'en informer l'assemblée (cf. C. com. art. L 225-235, al. 3 ; voir n° 5190 s.).

Sanctions des règles d'information des associés Sanctions civiles

5036 Lorsque les actionnaires ou les associés ne peuvent obtenir la production, la communication ou la transmission des documents auxquels ils ont droit, ils peuvent demander au président du tribunal statuant en référé soit d'enjoindre sous astreinte aux dirigeants sociaux de les communiquer, soit de désigner un mandataire chargé de procéder à cette communication ( C. com. art. L 238-1 créé par la loi du 15 mai 2001). a. Sociétés et personnes concernées. La procédure d'injonction peut être mise en uvre par les associés de toutes les sociétés commerciales, à l'exception des SAS (avant la loi NRE du 15 mai 2001, elle ne s'appliquait que dans les SA et les SAS). Elle peut également être mise en uvre par les obligataires des sociétés par actions. b. Documents dont la communication peut être demandée : - dans les SA et les SCA, il s'agit des documents visés aux articles L 225-115 à L 225-118 (documents sur lesquels s'exerce un droit de communication permanent, voir n° 5031, et liste des actionnaires) ; - dans les SARL, les SNC et les SCS, il s'agit de l'inventaire, des comptes individuels, du rapport de gestion, du texte des résolutions proposées ainsi que, le cas échéant, du rapport des commissaires aux comptes, des comptes consolidés et du rapport sur la gestion du groupe ( C. com. art. L 221-7 pour les SNC et les SCS et L 223-26 pour les SARL). c. L'astreinte et les frais de procédure, lorsqu'il est fait droit à la demande, sont à la charge des administrateurs, des gérants ou des dirigeants mis en cause. Sur la nullité de l'assemblée éventuellement encourue, voir Mémento sociétés n° 5669 (SARL) ; 10258 , 10292 et 10319 (SA).

Sanctions pénales

5037

Dans les SA et les SCA, les dirigeants qui n'auraient pas adressé certains documents aux actionnaires qui en ont fait la demande sont passibles d'une amende de 3 750 ou 9 000 € selon l'infraction (C. com. art. L 242-13 et L 247-1, II). Dans les SNC et les SCS, le défaut d'envoi des documents prescrits (voir n° 5032) ou de mise à disposition de l'inventaire est sanctionné par une amende de 1 500 à 9 000 € selon l'infraction (art. D 16 et D 17 ; C. com. art. L 247-1, II). Dans les SARL, les gérants qui n'auraient pas adressé aux associés des comptes consolidés sont passibles d'une amende de 9 000 € (C. com. art. L 247-1, II). Pour plus de détails, voir Mémento sociétés n° 4039 (SNC), 5682 (SARL), 10259 (SA).

Sanctions pénales

5037 Dans les SA et les SCA, les dirigeants qui n'auraient pas adressé certains documents aux actionnaires qui en ont fait la demande sont passibles d'une amende de 3 750 ou 9 000 € selon l'infraction (C. com. art. L 242-13 et L 247-1, II). Dans les SNC et les SCS, le défaut d'envoi des documents prescrits (voir n° 5032) ou de mise à disposition de l'inventaire est sanctionné par une amende de 1 500 à 9 000 € selon l'infraction (art. D 16 et D 17 ; C. com. art. L 247-1, II). Dans les SARL, les gérants qui n'auraient pas adressé aux associés des comptes consolidés sont passibles d'une amende de 9 000 € (C. com. art. L 247-1, II). Pour plus de détails, voir Mémento sociétés n° 4039 (SNC), 5682 (SARL), 10259 (SA).

II. Information du comité d'entreprise Pour une liste exhaustive, voir Mémento social, n° 8093.

Informations communes à toutes les entreprises Voir n° 5010.

Information supplémentaire à la charge des sociétés commerciales Cette réglementation est également applicable aux personnes morales de droit privé non commerçantes d'une certaine importance exerçant une activité économique (sur les entités concernées, voir n° 230-8).

Documents et informations à communiquer au comité

5040 Sur la répartition des informations entre les comités d'établissement et le comité central lorsqu'il en existe un, voir Mémento social, n° 7885 s.

a. Documents transmis annuellement à l'assemblée générale des actionnaires ou associés Dans toutes les sociétés commerciales, les dirigeants sont tenus de communiquer au comité d'entreprise, avant leur présentation à l'assemblée générale ordinaire annuelle, l'ensemble des documents qui seront soumis à cette assemblée : comptes annuels, rapport de gestion, rapports du commissaire aux comptes, etc. (C. Trav. art. L 432-4, al. 5). b. Individuellement, les membres du comité ont droit aux mêmes communications et copies que les actionnaires et ce aux mêmes époques (C. Trav. art. L 432-4, al. 8). c. Documents comptables et financiers prévus par la loi du 1er mars 1984 (C. com. art. 611-1 s.) Comme nous l'avons vu de manière détaillée n° 3709 s., il s'agit, dans les sociétés d'une certaine taille (300 salariés ou 18 millions €), des documents suivants à communiquer annuellement ou semestriellement : situation de l'actif réalisable et disponible et du passif exigible, tableau de financement, compte de résultat prévisionnel, plan de financement prévisionnel et rapports les accompagnant. La communication de ces documents au comité paraît pouvoir être effectuée de trois manières permettant de justifier que les délais impartis par les textes ont été respectés : - soit lettre recommandée avec avis d'accusé de réception, - soit remise en main propre avec décharge signée par le secrétaire du comité d'entreprise, - soit, à l'occasion d'une réunion du comité d'entreprise, avec consignation de la remise des documents dans le procès-verbal de la réunion.

En ce qui concerne le cas d'un holding sans comité d'entreprise, voir n° 3709-3. En matière de secret professionnel, voir n° 3709-3 et 3709-4.

Le cas échéant, si le commissaire aux comptes établit un rapport dans le cadre de la procédure d'alerte, il doit être transmis au comité d'entreprise. d. Le comité est informé et consulté sur les modifications de l'organisation économique ou juridique de l'entreprise notamment en cas d'opérations de concentration, de fusion, de cession, de modification importante des structures de production de l'entreprise, lors de l'acquisition ou de la cession de filiales ainsi que des prises de participation ou d'offre publique d'achat (ou d'échange) dont son entreprise fait l'objet ( C. Trav. art. L 432-1 et L 434-6, al. 4 modifiés par la loi NRE du 15 mai 2001). En cas d'OPA ou d'OPE (C. trav. art. L 432-1 précité), le comité d'entreprise : - est tenu informé par le chef d'entreprise immédiatement lors du dépôt de l'offre, - doit recevoir de l'auteur de l'offre, dans les 3 jours suivant sa publication, la note d'information visée par la COB.

e. Le comité assiste avec voix consultative à toutes les séances du conseil d'administration et du conseil de surveillance (C. Trav. art. L 432-6), donc y compris au conseil arrêtant les comptes. Il peut également assister à toutes les assemblées générales ( C. Trav. art. L 432-6-1 créé par la loi NRE du 15 mai 2001). f. Achat par une société de ses propres actions Le Comité est informé de la résolution de l'assemblée autorisant l'achat des actions. Pouvoirs du comité ( C. Trav. art. L 432-4 et 434-6) :

5041 Sur la répartition des pouvoirs entre les comités d'établissement et le comité central lorsqu'il en existe un, voir Mémento social, n° 7885 s.

I. Le comité d'entreprise peut convoquer les commissaires aux comptes pour recevoir des explications sur les différents postes des documents soumis à l'assemblée, ainsi que sur la situation financière de l'entreprise. Une lettre simple suffit pour la convocation. L'envoi concomitant de la liste des questions que le comité envisage de poser aux commissaires aux comptes ne s'impose pas (Bull. CNCC n° 108, décembre 1997, p. 532 s.). Le commissaire aux comptes est tenu de répondre pendant les réunions avec le comité d'entreprise (et non en dehors) aux demandes d'explications sur la situation financière de l'entreprise et sur les différents postes des documents obligatoirement transmis à l'assemblée et que le chef d'entreprise est tenu de communiquer au comité ( norme CNCC n° 6-705, § 02). Il fournit, verbalement ou par écrit, sur les documents comptables et sur les rapports à l'assemblée, les précisions nécessaires à leur compréhension, pour que les membres du comité d'entreprise aient de la situation financière de la société une vision comparable à celle que les actionnaires sont en droit d'obtenir ( norme CNCC n° 6-705, § 10). La norme précitée ( § 11) précise que les informations sur lesquelles le commissaire aux comptes peut répondre au comité d'entreprise sont celles définies par la norme CNCC n° 5-107 (voir n° 5190 s.). Ne sont pas visées les informations prévisionnelles (à l'exception des documents et rapports liés à la prévention des difficultés des entreprises, voir n° 5040), les informations pro forma, les informations économiques. Sur ces informations, le commissaire aux comptes reste tenu au secret professionnel et à son obligation de non-immixtion dans la gestion à l'égard du comité d'entreprise, ce qui exclut par exemple de donner des renseignements sur son programme de travail. En outre, il doit se borner à répondre aux questions qui lui sont posées pendant les réunions avec le comité (pas d'exposé global) ( Bull. CNCC n° 98, juin 1995, p. 208 s.). À défaut, il risquerait d'engager sa responsabilité civile, disciplinaire et pénale (voir n° 5290 s.).

II. Il peut formuler toutes observations utiles sur la situation économique et sociale, qui devront obligatoirement être transmises à l'assemblée générale des actionnaires en même temps que le rapport du conseil d'administration, du directoire ou des gérants. III. Il peut requérir l'inscription de projets de résolutions à l'ordre du jour des assemblées (C. Trav. art. L 432-6-1 créé par la loi NRE du 15 mai 2001). Les demandes d'inscription doivent être adressées au siège social (C. trav. art. R 432-21 créé par le décret n° 2002-803 du 3 mai 2002) : s dans un délai de 25 jours au moins avant la date de l'assemblée générale lorsque la société ne fait pas appel public à l'épargne ; s dans un délai de 10 jours à compter de la publication au Balo de l'avis prévu à l'article D 130 lorsque la société fait appel public à l'épargne. Par dérogation, pour les SAS, ce sont les statuts qui déterminent ces modalités.

IV. Il peut se faire assister dans son droit d'information par un expert-comptable de son choix rémunéré par l'entreprise (sans limitation de compétence territoriale), dans les cas suivants (voir Mémento social n° 7833 s.) : Le président ne doit pas participer au vote de sa désignation. Le prix de l'expertise, dont la charge incombe à l'entreprise, doit rester dans des limites raisonnables (et correspondre à la qualification du collaborateur) et le comité d'entreprise n'a pas à intervenir dans la discussion de son montant. La mission de l'expert-comptable fait l'objet d'une norme de l'OEC : « L'expert-comptable du comité d'entreprise », janvier 2001. Son rapport appartient au comité. L'employeur n'a donc pas qualité pour en demander la rectification sauf à titre de réparation d'un préjudice engendré par une faute délictuelle.

a. en vue de l'examen annuel des comptes annuels et des 4 documents liés à la prévention des difficultés des entreprises ; Étendue de l'information de l'expert-comptable Il dispose : 1. des mêmes documents que le commissaire aux comptes en vue d'opérer toute vérification ou tout contrôle qui entre dans l'exercice de ses missions (C. Trav. art. L 434-6) ; Selon la jurisprudence, maintenant constante, les limitations du pouvoir d'investigation de l'expert, fondées sur la finalité de sa mission, sont contraires à la loi ; en effet, les pouvoirs d'investigation du commissaire aux comptes, auxquels sont assimilés ceux de l'expert-comptable du comité d'entreprise permettent, comme le prescrit l' article L 225-236 du Code de commerce, de se faire communiquer toutes les pièces qu'il estime utiles à l'exercice de sa mission. Ainsi a-t-il accès par exemple à la comptabilité analytique, à la comptabilité des filiales, à la comptabilité des autres sociétés du groupe (Cass. soc. 8 novembre 1994, n° 4412) y compris de celles situées à l'étranger (Cass. soc. 27 novembre 2001, n° 4877 FS-P), et aux données prévisionnelles (voir Mémento social n° 7835). Toutefois, l'accès de l'expert-comptable à des pièces détenues par des tiers est subordonné à l'obtention d'une autorisation judiciaire ( CA Versailles 17 octobre 1990), à l'instar d'ailleurs du commissaire aux comptes (voir n° 5044-3). 2. d'un libre accès dans l'entreprise ; 3. mais il ne peut réclamer des copies ou exiger de la part de la société des études et des travaux de synthèse ; 4. en outre, le commissaire aux comptes peut lui opposer le secret professionnel, sauf pour ce qui touche aux différents documents communiqués par le commissaire aux comptes au comité d'entreprise en application de l' article L 432-4 du Code du travail (voir ci-avant, I). Étendue de la mission de l'expert-comptable Son assistance doit non seulement permettre d'apprécier la situation de l'entreprise mais également de rendre les comptes annuels intelligibles pour les salariés (Cass. soc. 8 novembre 1994, n° 4412 P).

b. en cas de licenciement économique d'ordre structurel ou conjoncturel, lors de la mise en uvre de la procédure de consultation, dans la mesure où le nombre de licenciements est au minimum égal à 10 dans une même période de 30 jours ; c. dans la limite de deux fois par exercice, pour l'examen des documents établis dans le cadre de la prévention des difficultés des entreprises (C. Trav. L 432-4) ; d. une fois par exercice, en vue d'établir un rapport sur la situation économique de l'entreprise lorsqu'il a eu connaissance de faits de nature à l'affecter de manière préoccupante (alerte). Voir V. ci-après ; e. pour les entreprises ayant au moins 300 salariés, à l'occasion de tout projet important concernant l'introduction de nouvelles technologies ; f. pour assister la commission économique lorsqu'elle existe ; g. lors de l'examen du rapport de l'employeur relatif au calcul du montant de la réserve spéciale de participation ainsi qu'à la gestion et à l'utilisation des sommes qui y sont affectées (voir n° 5010). V. Il dispose du droit de mettre en uvre une procédure d'alerte des dirigeants sociaux s'il a connaissance « de faits de nature à affecter de manière préoccupante la situation économique de l'entreprise » (C. Trav. art. L 432-5, n° 1, al. 1). Voir développements n° 3542-1. VI. Il peut demander en justice la désignation d'un mandataire chargé de convoquer l'assemblée générale des actionnaires en cas d'urgence (C. Trav. art. L 432-6-1 créé par la loi NRE du 15 mai 2001, C. trav. art. R 432-20 créé par le décret n° 2002-803 du 3 mai 2002). VII. Il peut demander en justice la nomination d'un ou plusieurs experts chargés de présenter un rapport sur une ou plusieurs opérations de gestion (C. com. art. L 223-37 et L 225-231) dans les SA et les SARL. Sur les modalités, voir n° 5307-2. VIII. Il peut demander au tribunal de commerce statuant en référé la récusation pour juste motif ou la révocation en cas de faute ou d'empêchement des commissaires aux comptes (C. com. art. L 225-230 et L 225-233). IX. Il peut demander à entendre l'auteur de l'offre publique d'achat ou de vente dont l'entreprise fait l'objet lors de la réunion visant à examiner la note d'information (C. Trav. art. L 432-1 modifié par la loi NRE du 15 mai 2001). Sur les informations à fournir dans le prospectus relatif à l'opération, voir n° 5095 renvoi (2).

X. Il peut demander à être entendu en assemblée générale lors de toutes les délibérations requérant l'unanimité des associés (C. Trav. art. L 432-6-1 créé par la loi NRE du 15 mai 2001). XI. Il peut recourir à un expert dans le cadre d'une opération de concentration ( C. Trav. art. L 432-1 bis et L 434-6, modifiés par la loi NRE du 15 mai 2001 ; voir Mémento social, n° 7838). Sanctions

5042 L'inobservation des dispositions précédentes peut constituer une entrave au fonctionnement du comité qui relève de la compétence du juge des référés (Cass. soc. 11 mars 1992, n° 1271 P) et entraîner alors les sanctions suivantes (C. Trav., art. L 483-1) : - amende de 3 750 € et emprisonnement d'un an ou l'une des deux peines seulement ;

- en cas de récidive, l'emprisonnement peut être porté à deux ans et l'amende à 7 500 €.

Information supplémentaire au sein d'un groupe Comité de groupe

5043 Selon les articles L 439-1 et R 439-1 du Code du travail, le comité de groupe constitue une structure spécifique de représentation du personnel, constituée sans condition d'effectif, au niveau d'un groupe de sociétés formé par une entreprise dominante et les entreprises qu'elle contrôle ou sur lesquelles elle exerce une influence dominante, dont le siège social est situé sur le territoire français (voir Mémento social n° 7892 s.). Il ne se substitue pas aux comités d'entreprise existant dans les sociétés du groupe. Il a seulement pour but d'assurer une information plus complète à un niveau supérieur. I. Il doit recevoir notamment (C. Trav. art. L 439-2) : La définition des informations à fournir n'est pas toujours précise et les modalités et délais de communication de celles-ci ne sont pas toujours précisés.

- des informations sur l'activité, la situation financière, les perspectives pour l'année à venir et l'évolution et les prévisions d'emploi dans le groupe et chacune des sociétés le composant ; - communication, lorsqu'ils existent, des comptes consolidés et du rapport des commissaires aux comptes correspondant ; Le comité de groupe d'une société holding peut obtenir des informations sur les comptes de filiales étrangères (Rép. Hollande, AN 25 septembre 1989, p. 4295 s.).

- une information sur les offres publiques d'achat ou d'échange dont la société dominante du groupe fait éventuellement l'objet. Dispositif identique à celui prévu en l'absence de comité de groupe, voir n° 5040, et qui se substitue aux obligations d'information du comité d'entreprise de la société cible (C. Trav. art. L 439-2, al. 4 et 5).

II. Il peut se faire assister par un expert-comptable, rémunéré par la société dominante (C. Trav. art. L 439-2). L'expert-comptable du comité de groupe a pour mission d'éclairer ce dernier sur la situation du groupe et des entreprises qui le composent. Cette mission doit être conduite dans le même esprit que celui qui préside à la mission d'examen des comptes annuels (Norme OEC, L'expert-comptable du comité d'entreprise, janvier 2001, § 30 s.). Elle trouve notamment à s'exercer à l'égard des comptes et du bilan consolidés et, de manière plus générale, des données relatives à la situation financière présente et aux perspectives économiques du groupe et des unités qui le composent (Norme OEC précitée) ; ainsi, si la société dominante est française, l'expert-comptable a accès à tous les documents comptables détenus par cette société sur les entreprises françaises et étrangères comprises dans le périmètre de consolidation (Cass. soc. 6 décembre 1994, n° 4406 PF).

III. Il peut transférer ses attributions au comité d'entreprise européen (voir n° 5043-1). Comité européen

5043-1 L' article L 439-6 du Code du travail (loi n° 96-985 du 12 novembre 1996) prévoit l'institution, dans les entreprises ou groupes d'entreprises de dimension communautaire, d'un comité d'entreprise européen ou d'une procédure d'information, d'échange de vues et de dialogue ayant pour objet de garantir le droit des salariés à l'information et à la consultation à l'échelon européen (voir Mémento social n° 7907 s.). Les groupes d'entreprises ayant mis en place un comité européen peuvent décider de la suppression du comité de groupe (C. Trav. art. L 439-24). Dans ce cas, les attributions de celui-ci (voir n° 5043) sont transférées au comité européen.

I. Il doit recevoir notamment ( C. Trav., art. 439-15) des informations sur la structure de l'entreprise ou du groupe d'entreprises, sa situation économique et financière, l'évolution probable de ses activités, la production et les ventes, la situation et l'évolution probable de l'emploi, les investissements, les changements substantiels concernant l'organisation, l'introduction de nouvelles méthodes de travail ou de nouveaux procédés de production, les transferts de production, les fusions, la réduction de la taille ou la fermeture d'entreprises, d'établissements ou de parties importantes de ceux-ci et les licenciements collectifs. II. Il peut se faire assister par un expert (norme OEC précitée, § 35 s.) : - suivant les modalités fixées par l'accord en cas de mise en place du comité d'entreprise européen par l'accord prévu à l' article L 439-7 du Code du travail ; - pour autant que ce soit nécessaire à l'accomplissement de ses tâches en l'absence d'accord (C. trav. art. 439-16).

III. Information des commissaires aux comptes

Droit de communication

5044 Ce droit peut s'exercer à toute époque de l'année : Auprès de la société

5044-1 Les commissaires aux comptes, ensemble ou séparément, opèrent toutes vérifications et tous contrôles qu'ils jugent opportuns et peuvent se faire communiquer sur place toutes les pièces qu'ils estiment utiles à l'exercice de leur mission et notamment tous contrats, livres, documents comptables et registres de procès-verbaux (C. com. art. L 225-236, al. 1). Selon la Cour de cassation (Cass. soc. 24 mars 1988, n° 1255 P, reproduit et commenté dans Bull. CNCC n° 72, décembre 1988, p. 476 s.), il s'agit de toutes les pièces, y compris les documents à usage interne non communicables à des tiers (le commissaire aux comptes n'étant pas un tiers pour l'entreprise). Sont donc visés : - des situations intermédiaires (arrêt précité) ; - la comptabilité analytique (Bull. CNCC n° 57, mars 1985, p. 155) ; - des documents comptables relatifs à l'exercice en cours (Rép. Delfosse, AN 21 janvier 1980, p. 209) ; - les documents prévisionnels, budgets, etc. Sur l'obligation de communiquer aux commissaires les documents adressés aux actionnaires, voir n° 5190-4. Les documents, tels que les carnets professionnels des coiffeurs ou des marchands de bestiaux concernent l'exploitation du fonds de commerce et l'activité de la société et paraissent donc constituer des « pièces utiles à l'exercice de la mission » ; en revanche les relevés des comptes bancaires privés des dirigeants ne peuvent être considérés comme liés à l'exploitation (Rép. Sergheraert, AN, 10 mars 1979, p. 1474). Selon le ministre de la Justice, le droit de communication emporte, sous peine de se révéler illusoire, le droit pour les commissaires de prendre copie des documents, mais rien n'impose aux sociétés de délivrer ces copies. Toutefois, il apparaît souhaitable que les sociétés facilitent le contrôle des commissaires en faisant droit à des demandes raisonnables de copies des documents utiles à l'exercice de leur mission, les sociétés étant en revanche fondées à considérer comme abusives des demandes systématiques de copies d'ensembles de documents dont un examen initial n'aurait pas révélé l'utilité (Rép. Kaspereit, AN, 13 novembre 1979, p. 9902). Selon le bulletin CNCC ( n° 66, juin 1987, p. 239), « un commissaire aux comptes est en droit de prendre, lui-même, au moyen d'un photocopieur personnel, des photocopies quand il se trouve dans une société qui refuse de délivrer lesdites photocopies. Le refus par les dirigeants d'accepter que le commissaire aux comptes fasse ses photocopies avec des moyens personnels constituerait, en effet, le délit d'entrave aux contrôles du commissaire aux comptes (C. com. art. L 820-4, 2°), les dirigeants ayant refusé la communication sur place des pièces utiles à l'exercice de sa mission ». Selon le Bulletin CNCC ( n° 111, septembre 1998, p. 436 s.), le droit de communication s'applique également aux fichiers informatiques auxquels le commissaire aux comptes peut avoir recours dans l'exercice de sa mission. Il est donc en droit d'en demander une copie. En cas de refus des dirigeants de communiquer une copie des fichiers dont l'édition papier serait inexploitable, il devra évaluer le caractère significatif des informations contenues dans ces fichiers et en tirer les conséquences pour émettre son opinion sur les comptes annuels.

Pour l'accomplissement de leur mission, ils peuvent se faire assister ou représenter, sous leur responsabilité, par des collaborateurs de leur choix qu'ils font connaître nommément à la société. Ceux-ci ont les mêmes droits d'investigation qu'eux (C. com. art. L 225-236, al. 2). Déclarations écrites de la direction Selon la norme CNCC n° 2-440 (§ 02), dans le cadre de l'obtention d'éléments probants, le commissaire aux comptes obtient de la direction les déclarations qu'il estime nécessaires dans le cadre de sa mission. Ces déclarations peuvent prendre la forme de lettres d'affirmation des dirigeants adressées au commissaire aux comptes et ne peuvent en aucun cas se substituer aux éléments probants qui peuvent normalement exister ou que le commissaire peut collecter par ailleurs. Cette lettre d'affirmation n'est pas obligatoire, et il n'y a pas lieu de la rendre ainsi, leur responsabilité pouvant déjà être mise en cause de manière importante en cas de publication de comptes ne donnant pas une image fidèle ( Rép. Herment, Sén. 23 mai 1996, p. 1273). Cependant ( norme précitée, § 15), si la direction refuse de faire les déclarations écrites demandées par le commissaire aux comptes, ceci constitue une limitation à l'étendue de travaux et il en tire les conséquences sur l'expression de son opinion. Dans ce cas, le commissaire aux comptes reconsidère le degré de confiance qu'il accorde à l'ensemble des autres déclarations faites par la direction au cours de sa mission et détermine si ce refus peut avoir d'autres incidences sur son opinion. Le commissaire aux comptes peut solliciter une lettre d'affirmation dans ses diverses interventions prévues par la loi ( NI CNCC n° 11) : certification des comptes annuels, individuels et consolidés ; vérifications spécifiques : documents liés à la prévention des difficultés des entreprises, documents du premier semestre ; autres missions définies par la loi ou le règlement : suppression du droit préférentiel de souscription, paiement du dividende en actions, etc., voir liste exhaustive, n° 5358. Une lettre d'affirmation porte généralement sur des éléments significatifs sur lesquels plane une incertitude et qui sont susceptibles soit d'affecter les comptes, soit d'avoir une influence sur l'opinion du commissaire aux comptes. Il est possible de classer ces éléments en trois types :

a. Éléments subjectifs dépendant de la décision de la direction de la société Il peut s'agir par exemple des éléments suivants : - pour tous les documents financiers : soutien financier consenti à des filiales en difficulté (justifiant la constitution d'une provision pour risques), abandon d'une ligne de production, plan de restructuration, licenciements envisagés… toutes intentions de la direction en matière de stratégie ( norme précitée, § 08) ; - spécifiquement pour les comptes consolidés : non-inclusion d'une filiale dans le périmètre de consolidation en raison de l'intention de la céder ou de la déclaration de la direction qu'elle n'a pas d'influence notable dans la filiale, décision du groupe en matière de distribution de dividendes, affectation des écarts d'acquisition ; - spécifiquement pour les documents prévisionnels : exhaustivité et cohérence des hypothèses retenues, meilleure estimation actuelle possible des résultats et des variations de la situation financière, permanence des règles et méthodes comptables. Remarque : En ce qui concerne les comptes prévisionnels, l'obtention d'une lettre d'affirmation des dirigeants fait partie des diligences à mettre en uvre par les commissaires aux comptes (voir n° 3703-3). b. Éléments ayant trait à la marche de l'entreprise pour lesquels il n'existe pas, ou pas encore au moment de la vérification, de preuve écrite : par exemple, événements postérieurs ou litiges tels qu'une assignation dans un procès ou l'issue d'un contrôle fiscal. c. Autres éléments significatifs n'entrant pas dans un cycle comptable répétitif et systématique : tel est le cas notamment des engagements : conventions de portage, promesses d'achats ou de ventes d'immobilisations, de titres d'un secteur d'activité, avals, cautions et garanties donnés, baux et crédit-bail, contrats d'achats ou de ventes à des conditions non courantes, achats ou ventes avec clause de réserve de propriété, ventes à réméré. Il peut également s'agir d'éléments généraux comme : l'exhaustivité de l'enregistrement des passifs et actifs ou l'existence de provisions appropriées pour couvrir les pertes éventuelles. Par ailleurs, indépendamment de l'existence d'éléments jugés suffisamment probants par le commissaire aux comptes lors de l'exécution de sa mission, l'obtention d'une lettre d'affirmation est requise par les normes CNCC suivantes : Prise en compte des textes légaux et réglementaires (norme n° 2-106) ; Parties liées (norme n° 2-425) ; Continuité de l'exploitation ( norme n° 2-435, voir n° 3543 s.). Pour un exemple de contenu de lettre d'affirmation, voir norme CNCC n° 2-440. Pour d'autres développements sur la lettre d'affirmation (nature, objectifs, caractère non obligatoire, conséquences sur la mission du commissaire aux comptes), voir NI CNCC n° 11).

Casier judiciaire Dans la mesure où, depuis le 1er mars 1994, les personnes morales peuvent être condamnées pénalement, elles disposent, comme les personnes physiques, d'un casier judiciaire. Le commissaire aux comptes d'une société ne peut connaître le contenu du casier judiciaire de celle-ci que dans l'hypothèse où, comme le rappelle le bulletin CNCC (n° 109, mars 1998, p. 97 s.), son représentant légal en a demandé la communication (au procureur de la République) et l'a mis à disposition du commissaire aux comptes.

Auprès des sociétés du groupe

5044-2 Les mêmes investigations peuvent être faites auprès : - des sociétés mères ou filiales au sens de l' article L 233-1 du Code de commerce (C. com. art. L 225-236, al. 3), même en l'absence d'établissement de comptes consolidés ; - de l'ensemble des entreprises comprises dans la consolidation (C. com. art. L 225-236, al. 4). Voir n° 4855-1 s. Auprès des tiers

5044-3 Les commissaires peuvent recueillir toutes informations utiles à leur mission auprès des « tiers qui ont accompli des opérations pour le compte de la société » (C. com. art. L 225-236, al. 5). Tiers concernés Il s'agit des mandataires de la société ou ses auxiliaires, tels que banquiers, agents de change, commissionnaires à la vente ou à l'achat, etc. Mais les commissaires aux comptes ne sauraient exiger des renseignements de la part des clients ou des fournisseurs car ceux-ci n'agissent pas « pour le compte de la société » (Rép. Schumann, Sén. 15 octobre 1975 p. 2904 et Rép. Braconnier, Sén. 12 février 1976, p. 161). Le secret professionnel ne peut être opposé aux commissaires aux comptes, sauf par les auxiliaires de justice (voir n° 5047). Ainsi notamment les avocats de la société sont en droit de ne pas répondre à une demande d'information directe lorsqu'ils considèrent que les informations demandées sont couvertes par le secret professionnel (Rép. Braconnier, Sén. 8 janvier 1981, p. 36) ; voir ci-après les conséquences sur la mission du commissaire aux comptes.

Demandes d'informations ou d'explications et demandes de confirmation ( norme CNCC n° 2-401 sur les éléments probants, § 22 et 23) Il s'agit de demandes écrites formelles adressées à un tiers ayant des liens d'affaires avec l'entreprise vérifiée (sans lien, ce n'est pas possible ; cf. Bull. CNCC n° 92, décembre 1993, p. 539). Les réponses à ces demandes d'informations et d'explications peuvent fournir au commissaire aux comptes des informations qui ne sont pas en sa possession ou la confirmation d'informations existantes.

La confirmation est une réponse à une demande visant à corroborer des éléments contenus dans les documents comptables. Par exemple, la confirmation directe de créances auprès des débiteurs (voir n° 679). Ces demandes ne constituent qu'une partie des techniques de collecte d'éléments probants que le commissaire aux comptes doit réunir pour fonder son jugement (voir aussi NI CNCC n° 4 « confirmation directe »). Elles ne peuvent pas être utilisées sans l'accord de l'entreprise en cause, que ce soit pour les commissaires aux comptes ou les experts-comptables (Rép. Sergheraert, AN 6 octobre 1980, p. 4230). Le bulletin CNCC (n° 99, septembre 1995, p. 355 s.) précise en outre que le commissaire aux comptes doit obtenir l'accord formel des dirigeants sur la liste des personnes circularisées et le contenu de la demande précisant notamment l'information à confirmer, que le papier à en-tête de l'entreprise soit ou non utilisé. S'agissant de la confirmation auprès des banques, le bulletin CNCC ( n° 86, juin 1992, p. 339 s.) souligne que son objectif est davantage d'obtenir des informations de diverses natures (notamment des informations concernant des opérations d'engagements, de garanties, ou de cautions, les titres en compte, etc.) que la confirmation des soldes des comptes bancaires proprement dits, ceux-ci pouvant être effectivement vérifiés avec d'autres moyens. Ainsi, dès lors que le commissaire aux comptes estime nécessaire de mettre en uvre une confirmation directe, compte tenu de son analyse des risques et des domaines et comptes significatifs qu'il a identifiés, et si les dirigeants s'y opposent, il lui appartient ( Bull. précité) : - d'apprécier le bien-fondé de ce refus, - de déterminer si des contrôles de substitution, souvent moins efficaces en terme d'audit (et, à notre avis, parfois plus onéreux), peuvent lui apporter les éléments probants nécessaires pour atteindre l'assurance recherchée. À défaut, et si le refus des dirigeants ne lui paraît pas fondé, il sera conduit, face aux limitations imposées à l'étendue de ses travaux, à en tirer les conséquences sur sa certification. Il résulte des réponses précitées que les commissaires aux comptes ne peuvent exiger une réponse aux demandes qu'ils adressent aux clients, fournisseurs, banques et avocats de la société qu'ils contrôlent. Sur les conséquences de l'absence de réponse aux demandes d'information adressées aux avocats, voir n° 2593.

Les commissaires n'ont qu'un droit d'information. Ils ne peuvent donc exiger la communication des pièces, contrats et documents quelconques détenus par les tiers que s'ils ont obtenu l'autorisation du président du tribunal de commerce statuant en référé (C. com. art. L 225-236, al. 5 et D 190).

Documents à adresser aux commissaires aux comptes

5045 Ces documents doivent être transmis aux commissaires aux comptes ou mis à leur disposition sans demande préalable par les dirigeants. En cours d'exercice

5045-1 I. Conventions conclues par la personne morale avec ses membres ou ses dirigeants a. Conventions réglementées Le président du conseil d'administration (ou du conseil de surveillance) ou le gérant avise les commissaires aux comptes des conventions autorisées (C. com. art. L 225-40, al. 2 et L 225-88 et D 34) dans le délai d'un mois à compter de la conclusion desdites conventions ( art. D 91, al. 1 , D 116 et art. D 34) (voir Mémento sociétés n° 8402 s. pour les SA et 5505 s. pour les SARL). Il en est de même pour les conventions résiliées ou modifiées d'un commun accord (Cass. com. 27 février 1996, n° 444 P). Dans les entités autres que les SA, les SCA et les SARL, les obligations des entités et des personnes concernées sont fixées par les textes légaux, réglementaires ou statutaires applicables à chacune d'elles (norme CNCC n° 5-103, § 08). La cour d'appel de Lyon (arrêt du 27 novembre 1986 repris dans Bull. CNCC n° 66, juin 1987, p. 220 s.) a précisé qu'en matière de conventions réglementées, « il appartient à la société contrôlée d'aviser exactement le commissaire aux comptes de la totalité des opérations réalisées, faute de quoi celui-ci, inexactement informé, n'est pas en mesure de remplir ses fonctions ». En conséquence « la faute d'un commissaire aux comptes n'est pas établie lorsqu'il n'apparaît pas que son attention ait été spécialement appelée sur les conventions conclues entre la société contrôlée et une autre société, dont il n'a connu l'étendue totale et exacte que tardivement » ; En pratique : - selon le professeur E. du Pontavice (Bull. CNCC précité) « la collecte des informations sur les conventions réglementées pèse sur les dirigeants de la société et non pas sur le commissaire aux comptes » ; - le commissaire aux comptes rappelle aux dirigeants, notamment lors de l'établissement de sa lettre de mission, la nature des informations qui doivent lui être fournies sur les conventions afin de lui permettre l'établissement de son rapport spécial ( norme CNCC n° 5-103, § 15).

Voir également n° 5373 V. et VI.

Lorsque l'exécution de conventions conclues (ou modifiées ou résiliées ; Cass. com. précité) et autorisées au cours d'exercices antérieurs s'est poursuivie au cours du dernier exercice, les commissaires aux comptes sont informés de cette situation dans le délai d'un mois à compter de la clôture dudit exercice ( art. D 91, al. 2, D 34, D 116, al. 2). Les informations communiquées par les dirigeants sur les conventions réglementées doivent être reprises dans le rapport spécial établi par le commissaire aux comptes (voir n° 5373). Remarque concernant les SAS : Les conventions réglementées sont soumises au contrôle des associés mais, sauf disposition expresse des statuts, il n'existe pas d'autorisation préalable. La loi ne précise pas les modalités de communication au commissaire aux comptes et les dispositions applicables aux SA ne sont pas applicables aux SAS ( articles D 91 et 92 renvoyant aux articles L 225-38 et L 225-40 du Code de commerce expressément non applicables aux SAS selon l' art. L 227-1, al. 2 du Code de commerce). En conséquence : - les SAS et les commissaires aux comptes sont libres d'agir en la matière, - les statuts devraient préciser les modalités d'information du commissaire aux comptes, - en l'absence de dispositions statutaires précises, le commissaire aux comptes convient avec les dirigeants, dans sa lettre de mission, des modalités d'application de la procédure des conventions réglementées (norme CNCC n° 5-103, § 24). Sur les dirigeants concernés, voir n° 5373. Remarque concernant les personnes morales de droit privé non commerçantes ayant une activité économique et les associations subventionnées pour au moins 150 000 € (C. com. art. L 612-5) : La procédure d'approbation par l'organe délibérant s'applique également aux conventions courantes conclues à des conditions normales (voir n° 5045) ; toutes les conventions doivent donc être communiquées au commissaire aux comptes par le représentant légal de ces personnes morales dans le délai d'un mois à compter du jour où il en a connaissance (art. 25-2 du décret n° 85-295 du 1er mars 1985 modifié par le décret n° 2002-803 du 3 mai 2002, norme CNCC n° 5-103, § 10).

b. Conventions libres Dans les sociétés par actions, la liste et l'objet des conventions courantes conclues à des conditions normales doivent être communiqués au commissaire aux comptes par le président du conseil d'administration ou du conseil de surveillance (SA), le président (SAS) ou le gérant (SCA) (C. com. art. L 225-39, L 225-87 et L 227-11 modifiés par la loi NRE du 15 mai 2001). Remarques : - Cette communication doit avoir lieu au plus tard le jour du conseil arrêtant (SA à Conseil d'administration) ou vérifiant ou contrôlant (SA à Conseil de surveillance) les comptes de l'exercice écoulé ( art. D 92-1 et D 117-1 modifiés par le décret n° 2002-803 du 3 mai 2002). - Dans les SAS, c'est le texte même des conventions qui doit être communiqué au commissaire aux comptes et non pas seulement la liste comme dans les SA ( C. com. art. L 227-11 modifié par la loi NRE du 15 mai 2001). - Le non-établissement de la liste et de l'objet des conventions libres constitue une irrégularité que le commissaire aux comptes doit mentionner dans la deuxième partie de son rapport général. - Le défaut de communication de la liste des conventions courantes conclues à des conditions normales ou la communication d'une liste incomplète au commissaire aux comptes peut conduire celui-ci à signaler cette irrégularité à la plus prochaine assemblée ( Bull. CNCC n° 125, mars 2002, p. 94 s.), voir n° 5373.

II. Documents comptables et financiers prévus par le Code de commerce Comme nous l'avons vu de manière détaillée n° 3709 s., il s'agit, dans les sociétés et les GIE d'une certaine taille (300 salariés ou 18 millions €), des documents suivants à communiquer annuellement ou semestriellement : situation de l'actif réalisable et disponible et du passif exigible, tableau de financement, compte de résultat prévisionnel, plan de financement prévisionnel et rapports les accompagnant. III. Rapport semestriel (rapport commentant les données chiffrées relatives au chiffre d'affaires et au résultat de la société) Il est établi dans les quatre mois suivant le premier semestre de l'exercice et tableau d'activité et de résultats notamment pour les sociétés dont les actions sont inscrites à la cote officielle ; voir n° 3705 s. IV. Autres informations Il s'agit : - des demandes d'explications formulées par le comité d'entreprise ou les délégués du personnel, des rapports adressés au conseil d'administration ou au conseil de surveillance ainsi que des réponses faites par ces organes ( C. Trav. art. L 422-4 et L 432-5) ; - des réponses aux questions écrites des associés ou actionnaires sur les faits de nature à compromettre la continuation de l'exploitation sociale (C. com. art. L 225-232, L 227-1, al. 2 et L 223-36) dans les SA, SAS et SARL ; - des réponses aux questions écrites des actionnaires sur une ou plusieurs opérations de gestion de la société ou des sociétés qu'elle contrôle (C. com. art. L 225-231) dans les sociétés par actions (voir n° 5307-2) ;

- du rapport du ou des experts chargés d'examiner une ou plusieurs opérations de gestion (C. com. art. L 225-231, L 227-1, al. 2 et L 22337) dans les SA, SAS et SARL ; - des notifications reçues ou établies par la société en application des articles L 233-7 (franchissement de seuils) et L 233-12 (autocontrôle) du Code de commerce (voir n° 2018-1 s.).

5045-1 Information sur les rémunérations, les mandats et les stock-options des dirigeants - conventions réglementées - Conventions réglementées et libres BCF 2/03 Entreprises Inf. 62 s. Après la clôture de chaque exercice (avant l'assemblée générale)

5045-2 « Les comptes annuels, le rapport de gestion ainsi que, le cas échéant, les comptes consolidés et le rapport sur la gestion du groupe sont tenus, au siège social, à la disposition des commissaires aux comptes, un mois au moins avant la convocation de l'assemblée des associés ou des actionnaires appelés à statuer sur les comptes annuels de la société. » ( art. D 243, al. 1, art. D 44 et D 12-1, concernant toutes les sociétés commerciales) ou, pour les EURL, au plus tard 4 mois après la clôture de l'exercice ( art. D 44 modifié par le décret n° 86909 du 30 juillet 1986). Remarque : Le non-respect de ce délai, dès lors qu'il résulte d'un accord entre les commissaires aux comptes et la société et qu'il n'a pas d'incidence sur le déroulement des travaux d'audit et les diligences effectuées constitue, à notre avis, une irrégularité qui n'a cependant pas à être signalée à l'assemblée en l'absence d'importance relative (voir n° 5366).

Ces documents sont délivrés, en copie, aux commissaires aux comptes qui en font la demande ( art. D 243, al. 2).

Obligation de convocation des commissaires aux comptes

5046 Ils doivent être convoqués : - à toutes les assemblées, quelles qu'elles soient ( C. com. art. L 225-238, L 820-4, 1° et D 192, al. 4) ; - au conseil d'administration (ou au directoire ) qui doit arrêter les comptes de l'exercice écoulé (C. com. art. L 225-238). La loi limite donc l'obligation de convocation à un seul conseil ; mais si cela paraît opportun, ils peuvent être aussi convoqués à toute autre réunion du conseil. Il en est de même pour les séances du conseil de surveillance lorsque leur présence paraît opportune. La convocation est faite par lettre recommandée avec demande de réception ( art. D 192), ce qui exclut (Rép. Godfrain, AN 23 juillet 1990, p. 3544) le recours à tout autre procédé de convocation, comme par exemple la télécopie. Néanmoins, en pratique, les commissaires aux comptes acceptent fréquemment d'être convoqués au moyen d'une télécopie ; dans ce cas, il est conseillé de leur demander d'adresser en retour une télécopie prenant acte de la convocation. Dans le cadre d'un groupe, les convocations relatives à l'ensemble des sociétés ne peuvent être faites sous un seul pli recommandé (Bull. CNCC n° 90, juin 1993, p. 262). Sanctions : Le défaut de convocation des commissaires aux comptes : - à toute assemblée, expose les dirigeants de la personne morale à un emprisonnement de deux ans et/ou à une amende de 30 000 € (C. com. art. L 820-4, 1°) ; - au conseil d'administration qui arrête les comptes, ne constitue pas une infraction pénale mais une irrégularité entraînant la responsabilité civile des dirigeants, qui doit être signalée par les commissaires aux comptes dans leur rapport général (Rép. Braconnier, Sén. 12 mai 1976, p. 989 et Bull. CNCC n° 68, décembre 1987, p. 497). Remarque concernant les SAS : La forme de la convocation est libre et il n'existe pas de délai minimum mais la preuve de la convocation incombe à la société, d'où l'intérêt de la lettre recommandée avec avis de réception (Bull. CNCC n° 106, juin 1997, p. 322 s.).

Obstacles à la mission des commissaires aux comptes

5047 Ils peuvent être de deux natures différentes : obstacle à l'information ou obstacle au contrôle.

Obstacle à l'information

I. Tout dirigeant de personne morale ou toute personne au service de la société qui aura, sciemment, refusé aux commissaires aux comptes la communication sur place de toutes les pièces utiles à l'exercice de leur mission, et notamment de tous contrats, livres, documents comptables et registres de procès-verbaux, sera puni d'un emprisonnement de cinq ans et d'une amende de 75 000 €, ou de l'une de ces deux peines seulement ( C. com. art. L 820-4, 2°). Le bulletin CNCC ( n° 85, mars 1992, p. 157 s.) estime que doit révéler au procureur de la République le délit d'entrave à ses fonctions, le commissaire aux comptes dont les demandes écrites (et réitérées) de consultation de documents sur place sont demeurées infructueuses. Il n'est pas nécessaire que le refus de communication soit absolu, « la simple réticence à fournir des explications, l'atermoiement inexcusable, la production partielle caractérisent l'infraction dès lors qu'ils ont été commis sciemment » (CA Rennes 30 septembre 1974, D. 1975, som. 119 et TGI Paris, 11e ch., 30 mai 1990 ; jugement passé en force de chose jugée, dans Bull. CNCC, n° 79, septembre 1990, p. 365 s.) Jugé, en revanche, que le silence opposé par le président à une lettre du commissaire aux comptes demandant de lui faire parvenir certains livres sociaux ne saurait être assimilé à une obstruction délibérée de sa part aux vérifications du commissaire, dès lors que, selon l' article L 225-236 du Code de commerce, la communication des documents sociaux doit se faire là où ils sont tenus (CA Paris 29 janvier 1976, Bull. Joly 1976.142) ou que le commissaire aux comptes avait clairement manifesté son intention de ne pas effectuer les vérifications et contrôles lui incombant dans le cadre de sa mission (Cass. crim. 29 janvier 1992, n° B 89-86-768 D). Le délit d'entrave peut être constitué tant que le commissaire aux comptes est en fonction, même si une procédure de relèvement à son encontre est en cours (Cass. crim. 12 septembre 2001, n° 00-86-493, dans Bull. CNCC n° 124, décembre 2001, p. 620 s.).

II. Le secret professionnel ne peut être opposé aux commissaires aux comptes Il existe toutefois deux exceptions à cette règle générale ( reprise dans l'Étude juridique CNCC sur le secret professionnel, février 1994 n° 83 s.) : - les auxiliaires de justice (C. com. art. L 225-236, al. 5), Selon le ministre de la Justice, la qualité d'auxiliaire de justice s'applique à toute personne, autre qu'un agent de l'État, qui participe habituellement, de par sa profession, au fonctionnement du service public de la justice. Il en est ainsi des avocats (voir n° 5044-3), avocats au Conseil d'État et à la Cour de cassation, avoués à la cour, greffiers des tribunaux de commerce, huissiers de justice, des administrateurs judiciaires, des mandataires liquidateurs et experts judiciaires. En outre, la qualité d'auxiliaire de justice doit être reconnue à d'autres personnes lorsqu'elles agissent à titre professionnel dans le cadre d'une procédure judiciaire, notamment au notaire ou à l'expert non inscrit, commis judiciairement, à un greffier fonctionnaire ou à tout autre agent public commis par l'autorité judiciaire (Rép. Bajeux, Sén. 4 mars 1980, p. 630). Néanmoins, s'il a été expressément prévu qu'il pouvait leur être opposé par les membres de certaines professions au cours de leurs activités judiciaires pour garantir le secret de la défense, il ne semble pas qu'un notaire puisse opposer le secret professionnel au commissaire aux comptes d'une société dont il a enregistré l'augmentation de capital et reçu les fonds en dépôt (Rép. Lebas, AN 25 novembre 1969 ; p. 4356). Selon l' Étude juridique CNCC précitée, il semble que l'on puisse exclure du domaine couvert par le secret professionnel des éléments objectifs n'ayant pas de caractère confidentiel.

- les agents de l'administration fiscale (Rép. Dumortier, AN 7 octobre 1971, p. 4355 et Rép. Sergheraert, AN, 29 décembre 1980, p. 5462). Obstacle à la mission Tout dirigeant de personne morale ou toute personne au service de la société qui aura, sciemment, mis obstacle aux vérifications ou contrôles des commissaires aux comptes sera puni d'un emprisonnement de cinq ans et d'une amende de 75 000 €, ou de l'une de ces deux peines seulement ( C. com. art. L 820-4, 2°).

IV. Information des administrateurs et des membres du conseil de surveillance Droit d'information individuelle

5048 Chaque administrateur reçoit toutes les informations nécessaires à l'accomplissement de sa mission et peut se faire communiquer tous les documents qu'il estime utiles ( C. com. art. L 225-35, al. 3 et L 225-68, al. 3). Il appartient au président du conseil d'administration de mettre les administrateurs en mesure de remplir leur mission en toute connaissance de cause ( C. com. art. L 225-51). Notamment il doit leur faire parvenir, avant la réunion du conseil et dans un délai suffisant, l'information leur permettant de prendre une décision éclairée ( Cass. com. 2 juillet 1985, Bull. IV n° 203). L'obligation incombant au président du conseil d'administration de fournir aux administrateurs les éléments leur permettant d'être éclairés sur les décisions à prendre s'apprécie concrètement en fonction de l'objet de la réunion du conseil d'administration et du niveau de connaissance des administrateurs sur les sujets à débattre ( CA Versailles 11 juin 1998).

Le président du conseil d'administration (de surveillance) doit notamment communiquer aux administrateurs (membres du conseil de surveillance), au plus tard le jour du conseil arrêtant (vérifiant et contrôlant) les comptes de l'exercice écoulé, la liste des conventions courantes conclues à des conditions normales ( C. com. art. L 225-39 et L 225-87 ; art. D 92-1 et D 117-1). Sanctions La méconnaissance des droits de tout administrateur à une information préalable entraîne la nullité de la délibération du conseil même si cet administrateur appartient au groupe minoritaire ( Cass. com. 24 avril 1990, Bull. IV n° 125 ; CA Paris 16 novembre 1995). Il a été jugé que le secret des affaires ne peut pas être opposé aux administrateurs, ceux-ci étant tenus à une obligation de discrétion ( CA Paris 4 mars 1994).

Information du conseil de surveillance par le directoire

Le directoire doit présenter un rapport au conseil de surveillance une fois par trimestre au moins (C. com. art. L 225-68, al. 4). Aucune disposition légale ou réglementaire ne précise le contenu de ce rapport ; cependant, il ne fait pas de doute que celui-ci doit informer le conseil de surveillance le plus complètement possible de la marche des affaires sociales. Une réunion du conseil de surveillance pour prendre connaissance de ce rapport est nécessaire (voir Mémento sociétés, n° 9411 s.). En outre, le directoire doit, le cas échéant, communiquer au conseil de surveillance les documents prévisionnels et de gestion et les rapports d'analyse de ces documents, dans les huit jours de leur établissement (C. com. art. L 232-3). Enfin, après la clôture de l'exercice, le conseil de surveillance vérifie et contrôle les comptes établis par le directoire ainsi que, le cas échéant, les comptes consolidés (C. com. art. L 225-68, al. 5). Ces comptes doivent lui être présentés par le directoire dans un délai de trois mois à compter de la clôture de l'exercice ( C. com. art. D 114).

V. Information à la disposition du public

A. Statuts (SA) 5049 Toute personne, actionnaire ou non, a le droit, à toute époque, d'obtenir, au siège social d'une société par actions, une copie certifiée conforme des statuts en vigueur au jour de la demande. À ce document doit être annexée la liste nominative des administrateurs ou des membres du conseil de surveillance et du directoire ainsi que des commissaires aux comptes en exercice ( art. D 153).

B. Dépôt au greffe 5050 Les modalités pratiques, sanctions, contrôle et publicité en sont les suivantes (textes de référence : C. com. art. L 232-23, D 293-1 , C. com. art. L 232-22, D 44-2, D 53, C. com. art. L 232-21 et D 16) : Cette législation française, adoptée en application de la 4e directive européenne (art. 47, n° 1) doit être appliquée, même si d'autres États membres n'ont pas encore adopté les mesures d'exécution de cette directive (CJCE, 4e ch., 11 janvier 1990, Rép. Cointat, AN 1er octobre 1990, p. 4620 et Rép. Vannson, AN 31 janvier 2000, p. 732).

Modalités générales de dépôt au greffe Sociétés concernées

5050-1 Les sociétés par actions (SA, SCA et SAS), en application de l' article L 232-23 du Code de commerce, et les SARL (et EURL), en application de l' article L 232-22 du Code de commerce, sont soumises à l'obligation de dépôt au greffe, quelle que soit leur importance (Rép. Grussemeyer, AN 25 novembre 1991, p. 4835, Durr, AN 6 avril 1992, p. 1620 et Sén. 16 mars 1995, p. 644). Les SNC dont tous les associés sont soit des SARL ou des sociétés par actions, soit des SNC ou des SCS dont tous les associés sont des SARL ou des sociétés par actions, sont également soumises à cette obligation (C. com. art. L 232-21). Dès lors qu'un seul associé est une personne physique détenant ne serait-ce qu'une part, l'obligation de dépôt n'existe plus, l' article L 232-21 du Code de commerce parlant de « tous les associés ». Sont assimilées aux SARL et aux sociétés par actions, les sociétés de droit étranger d'une forme juridique comparable (exemples : GmbH et Nd pour l'Allemagne, SRL et SA pour l'Espagne, SRL et SPA pour l'Italie, Sprl et SA pour la Belgique, BV et NV pour les Pays-Bas).

Les sociétés étrangères ayant un établissement en France sont également concernées par le dépôt (voir n° 4064). Délai et lieu du dépôt

Le dépôt doit être effectué dans le mois qui suit l'approbation des comptes annuels par l'assemblée générale des actionnaires ou des associés (ou par l'associé unique). Le lieu du dépôt est le greffe du tribunal de commerce où la société est immatriculée au registre du commerce et des sociétés, c'est-à-dire au greffe du tribunal de commerce du lieu du siège social. Un seul dépôt suffit même s'il existe des établissements secondaires. Il est désormais possible d'effectuer le dépôt par voie électronique à un centre organisé en commun entre les greffes et l'Inpi. Les sociétés qui souhaitent utiliser cette modalité de dépôt doivent au préalable conclure un accord avec le greffe territorialement compétent (art. 54 du décret n° 84-406 du 30 mai 1984 modifié par art. 26 du décret n° 98-550 et arrêté du 2 juillet 1998). Le projet EBR (European Business Register) dont l'objectif est de relier les registres du commerce des pays de l'UE prend forme. La société ORT, partenaire du GEIE constitué pour gérer l'EBR propose un site Internet « www.euridile.inpi.fr ». Seul le siège de sociétés ayant de multiples établissements est assujetti au dépôt des comptes annuels. Dans les groupes constitués de sociétés juridiquement indépendantes, il appartient à chacune des entités d'effectuer le dépôt auprès du greffe de son ressort (Rép. Couve, AN 23 mai 1994, p. 2621).

Documents à déposer au greffe

5050-2 Les documents à déposer présentent les caractéristiques suivantes : Nombre Ils doivent être déposés en double exemplaire.

Forme et présentation S'ils ne sont pas des originaux, ces documents doivent préalablement être certifiés conformes par le représentant légal de la société (art. 47 du décret n° 84-406 du 30 mai 1984). Il est indispensable (lettre du greffier du TC de Paris au président de la CNCC du 23 mai 1989 ; Bull. CNCC n° 74, juin 1989, p. 147) de déposer des documents lisibles afin que les reproductions soient exploitables, de mentionner la dénomination complète, le siège social et le numéro d'immatriculation au registre du commerce, et, en vue du microfilmage des documents, d'éviter si possible la multiplication des agrafes. En ce qui concerne le dépôt par voie électronique, voir n° 5050-1.

Liste des documents

Elle est indiquée par le tableau ci-après et suivie de commentaires. En ce qui concerne les livres comptables, qui n'ont pas à être déposés au greffe, voir n° 311 s. Liste des documents à déposer au greffe

Sociétés par actions

SARL (et EURL) et certaines SNC 1

non inscrites au premier marché

inscrites au premier marché

Comptes individuels (a) (c) (d)

×

×

×

Rapport de gestion (b)

×

×

×

Rapport du conseil de surveillance (b)

×

×

/////

Rapport des CAC sur les comptes annuels (c)

×

×

×

Éventuellement, observations sur les modifications

×

×

×

×

×

×

apportées par l'AGO sur les comptes annuels (d) Proposition d'affectation du résultat à l'AGO et la résolution votée

Inventaire des valeurs mobilières

× (e)

×

/////

Rapport d'expertise (f)

×

×

×

Comptes consolidés

× (g)

×

× (g)

Rapport sur la gestion du groupe

× (g)

×

× (g)

Rapport des CAC sur les comptes consolidés

× (g)

×

× (g)

1. Voir n° 5050-1.

Commentaires : a. Comptes individuels Leur dépôt peut s'effectuer (Rép. Bachelet, AN 3 décembre 1990, p. 5546) : - soit sous la forme des documents composant leur liasse fiscale (tableaux 2050 à 2059) ; dans ce cas, les sociétés ne doivent pas omettre d'y joindre l'annexe comptable, l'utilisation polyvalente de cette liasse ne visant que le bilan et le compte de résultat, - soit sous toute autre forme, pourvu que les conditions prévues par le Code de commerce et le PCG soient remplies ; pour la COB (Bull. n° 138, juin 1981, p. 10), les comptes déposés au greffe sont ceux qui ont été présentés à l'assemblée (donc avant répartition) des actionnaires, sans contraction des rubriques. En cas de refus d'approbation par l'assemblée, voir (d). Remarque : Le tableau des filiales et participations, qui doit être annexé au bilan (C. com. art. L 233-15), ne faisant pas partie de l'annexe, n'a pas à être déposé au greffe. En effet, ce document ne figure pas dans la liste des documents à déposer donnée par l' article L 232-23 du Code de commerce. En revanche, s'il est inclus dans l'annexe en tant que tel ou dans le cadre d'un « tableau liste » des participations (voir n° 2008-1), il doit être déposé.

b. Rapport de gestion Son contenu est examiné au n° 3696. En ce qui concerne le tableau des résultats des cinq derniers exercices, qui doit obligatoirement être joint à ce rapport ( art. D 148), deux interprétations semblent exister : - une interprétation restrictive de l' article L 232-23 du Code de commerce qui ne parle que du rapport de gestion ; dans ce cas, le tableau n'est pas à déposer ; - une interprétation extensive, qui prendrait en compte le fait que ce tableau est obligatoirement joint au rapport de gestion et qu'il doit, de ce fait, être déposé. Rapport du conseil de surveillance Il ne s'agit pas en réalité d'un rapport au sens strict, mais de simples observations sur les parties du rapport du directoire qui intéressent le conseil de surveillance. Ce sont ces observations qui sont à déposer au greffe (Bull. CNCC n° 69, mars 1988, p. 88 s.).

c. Rapport des commissaires aux comptes sur les comptes annuels Il s'agit uniquement du rapport général qui certifie la régularité, la sincérité et l'image fidèle des comptes annuels. La recommandation de la CNCC sur le rapport général prévoit que les comptes annuels (y compris l'annexe) doivent être joints au rapport du commissaire aux comptes. Selon la CNCC (Bull. n° 57, mars 1985, p. 26), les comptes annuels ainsi annexés au rapport général du commissaire aux comptes pourront tenir lieu des comptes devant faire l'objet du dépôt au greffe, afin d'en alléger le formalisme. Le rapport spécial (C. com. art. L 225-40 et L 225-42 pour les SA, L 226-10 pour les SCA, L 227-10 pour les SAS, L 223-19 pour les SARL, L 615-5 pour certaines associations subventionnées et personnes morales de droit privé ayant une activité économique), qui porte sur les conventions, et les rapports éventuellement établis sur les documents prévisionnels (C. com. art. L 232-3 et L 232-4) ou dans le cadre de la procédure d'alerte (C. com. art. L 234-1 et 2) ne sont donc pas à déposer.

d. En cas de refus d'approbation des comptes, les sociétés doivent déposer non pas la liste des documents figurant dans le tableau ci-dessus mais une copie de la délibération de l'assemblée (C. com. art. L 232-23- II, L 232-22- II et L 232-21- II). Les sociétés peuvent se contenter de déposer un extrait du procès-verbal de l'assemblée mentionnant la seule résolution relative à ce refus (Rép. Médecin, AN 16 janvier 1984, p. 260).

e. Inventaire des valeurs mobilières

Seules sont concernées les filiales, ayant la forme de sociétés par actions, des sociétés dont les actions sont

inscrites au premier marché (voir n° 2017).

f. Rapport d'expertise Il est établi à la demande d'associés minoritaires, d'une association d'actionnaires, du ministère public ou du comité d'entreprise sur une ou plusieurs opérations de gestion (C. com. art. L 223-37 et L 225-31). Ce rapport ne concerne pas les SNC.

g. Documents relatifs aux comptes consolidés Bien que les textes prévoient qu'ils doivent être déposés « le cas échéant » ( C. com. art. L 232-23- I et L 232-22-I), l'obligation de déposer incombe à toute société établissant des comptes consolidés (confirmation officieuse obtenue en décembre 1990 auprès du ministère de la Justice). En outre, pour les sociétés inscrites au premier marché, si les informations prévues aux 5°, 6°, 7° et 8° de l'article D 248-12 figurent dans l'annexe des comptes consolidés déposés au greffe, elles peuvent être omises de la publication au Balo prévue à l' article D 296 (sur cette publication, voir n° 5072-1).

Sanctions Sanctions civiles

5050-3 A la demande de tout intéressé ou du ministère public, le président du tribunal, statuant en référé, peut enjoindre sous astreinte au dirigeant de toute personne morale de procéder au dépôt des pièces et actes au registre du commerce et des sociétés auquel celle-ci est tenue ( C. com. art. L 123-5-1, al. 1). Sur la constatation de l'infraction, voir « Contrôle » n° 5050-4. Remarques : 1. Cette disposition introduite par la loi NRE n° 2001-420 du 15 mai 2001 vise à contraindre les entreprises à mieux respecter l'obligation de dépôt des comptes annuels, les sanctions pénales n'étant pas suffisamment dissuasives (voir ci-après). 2. La société peut en outre se voir condamnée au paiement de dommages-intérêts dans le cadre d'une procédure de droit commun (Nouveau Code de procédure civile, art. 873) si elle a causé un préjudice à un tiers. Le fait pour une société de ne pas déposer ses comptes annuels constitue un trouble économique manifeste à l'égard de ses partenaires commerciaux qui, faute d'informations, peuvent subir un préjudice. Par suite, une société anonyme qui n'avait pas déposé ses comptes annuels a été condamnée en référé, à la demande d'un créancier et ancien franchisé, à effectuer cette formalité sous astreinte de 6 000 F par jour de retard, le demandeur ayant un intérêt « évident et immédiat » à connaître les comptes de sa partenaire (TC Paris, référé du 7 novembre 1997 et du 6 avril 1998 confirmé par CA Paris 26 juin 1998, n° 97-85059).

Sanctions pénales

Toute infraction aux dispositions des articles L 232-23 du Code de commerce (SA, SAS, SCA), L 232-22 du Code de commerce (SARL et EURL) et L 232-21 du Code de commerce (SNC), sera punie de l'amende prévue pour les contraventions de la cinquième classe ( art. D 293 , D 53 et D 16 renvoyant sur l' article 131-13 du Code pénal). L'amende prévue est de 1 500 € au plus et de 3 000 € en cas de récidive ( Code pénal, art. 131-13). Sur la constatation des infractions, voir « Contrôle » n° 5050-4. Remarques : 1. Si la sanction est faible, il convient toutefois de rappeler qu'elle s'adresse aux dirigeants personnes physiques (Rép. Daubresse, AN 20 mars 1995, p. 1547) et que sa prise en charge par la société pourrait être constitutive d'un abus de biens sociaux tant sur le plan de son paiement que de sa comptabilisation en charges (voir n° 2417-1). 2. Il importe peu que l'omission du dépôt au greffe dans le mois de l'approbation des comptes annuels soit imputable à un oubli qui se produit fréquemment puisqu'elle constitue une simple contravention qui peut être réprimée même en l'absence de toute mauvaise foi ou intention dolosive (T. corr. Paris, 16 juin 1983, GP 1983-431). En outre, si l'omission se trouve réparée par un dépôt tardif au greffe, il convient quand même de constater la culpabilité des dirigeants, mais de les dispenser de toute sanction, en application de l' article 469-1 du Code de procédure pénale modifié et de l' article 132-59 du Code pénal (arrêt précité mis à jour). Toutefois, on notera que les dirigeants ont été condamnés à tous les dépens du jugement. 3. Aucun élément intentionnel n'est ici exigé puisqu'il s'agit d'une simple contravention. 4. La prescription est « d'un an » (suivant le droit commun en matière de contravention) à compter de l'expiration du délai d'un mois imparti pour le dépôt.

Contrôle

5050-4 Trois catégories de personnes sont susceptibles de relever des infractions au dépôt au greffe, mais leur pouvoir diffère.

a. Le greffier Lorsqu'une société dépose ses documents, il vérifie, en principe, si tous ceux requis par la réglementation ont bien été apportés. Si oui, le dépôt est accepté ; sinon, il est rejeté. En revanche, le greffier ne vérifie ni le contenu des documents (ceux-ci étant remis sous la responsabilité des dirigeants de la société) ni le respect du délai d'un mois après leur approbation par l'assemblée. Cependant, la récente informatisation des greffes a permis la mise en place de systèmes de relance automatique des entreprises. Si cette relance n'est pas suivie d'effet, le greffier saisit automatiquement le parquet qui écrit, d'une part, à la société n'ayant pas répondu, d'autre part, au commissaire aux comptes (en demandant à ces derniers si les comptes visés ont bien été établis et approuvés par l'AGO et les motifs de leur non-dépôt au greffe). Par ailleurs, le greffe peut mettre en uvre la procédure d'injonction de faire (voir n° 5050-3).

b. Les commissaires aux comptes Ils n'ont pas l'obligation (légale) de contrôler la réalité du dépôt au greffe et le respect du délai d'un mois, mais en cas d'irrégularités ou inexactitudes relevées lors de la mission, ils sont tenus de révéler ce fait délictueux et de le mentionner dans la deuxième partie du rapport général. Selon la NI CNCC n° 23, même s'il n'appartient pas au commissaire aux comptes de vérifier que le dépôt a bien été effectué, dès lors qu'il en a connaissance (cas notamment dans le cadre des procédures de relance mises en place dans les greffes), il devrait (sous peine d'engager sa responsabilité pénale) révéler l'infraction au procureur de la République (cf. C. com. art. L 225-240, al. 2) si les dirigeants ne la régularisent pas dans les meilleurs délais (voir n° 5368). Les développements ci-dessus s'appliquent également en cas de dépôt tardif, selon le bulletin CNCC (n° 115, septembre 1999, p. 498 s.). Par ailleurs (Bull. CNCC précité), dans le cas particulier où les comptes auraient été déposés au greffe mais n'auraient pas été arrêtés par le Conseil d'administration, ni soumis à la certification des commissaires aux comptes, ni approuvés par l'assemblée générale, le commissaire aux comptes devrait en outre s'interroger sur un éventuel délit de faux en écriture. Ainsi, le bulletin CNCC ( n° 111, septembre 1998, p. 426 s.) précise que l'absence de dépôt au greffe des comptes consolidés devrait notamment faire l'objet d'une révélation au procureur de la République si elle est motivée par le souhait des dirigeants de ne pas attirer l'attention sur un refus de certification, une telle attitude révélant le caractère délibéré de l'infraction.

c. Les tiers : Deux types de recours sont possibles pour obtenir communication des comptes annuels : - Injonction de faire : voir n° 5050-3. - Mise en uvre de la procédure prévue à l' art. D 283, al. 2, prévoyant que tout intéressé peut demander au tribunal de commerce, statuant en référé, de désigner un mandataire chargé d'accomplir cette formalité, si la société n'a pas régularisé la situation dans le délai d'un mois à compter de la mise en demeure qui lui a été adressée. L' art. C. com. L 123-5-1, al. 2 introduit par la loi NRE du 15 mai 2001) prévoit également cette procédure. Le président du tribunal n'a pas à rechercher si la production des comptes sociaux est nécessaire à la défense des intérêts du demandeur (Cass. com. 15 juin 1999, n° 1241 P). Une société d'expertise comptable et de commissaires aux comptes justifie d'un intérêt nécessaire et suffisant pour obtenir l'exécution forcée du dépôt au greffe (CA Rennes 2 décembre 1992, commenté dans Bull. CNCC n° 93, mars 1994, p. 104 s.).

Publicité

5050-5 Dès le dépôt au greffe, celui-ci fait l'objet d'un avis inséré au Bulletin officiel des annonces civiles et commerciales (Bodacc). Cet avis incombe au greffier du tribunal de commerce (ou du tribunal de grande instance statuant en matière commerciale) et non à la société. Les mentions à indiquer ont été expressément prévues par les textes ( art. D 293-1 et D 44-2).

VI. Informations particulières à la charge de certaines sociétés

A. Information à la charge de certaines « filiales » inscrites à la cote du premier marché

de sociétés dont les actions sont

5051 Avant d'examiner les obligations spécifiques, sont présentées les « filiales » concernées. En ce qui concerne les filiales des sociétés dont les actions sont inscrites au second marché, voir n° 5073. Remarque préalable : depuis l'obligation d'établir des comptes consolidés, cette information nous paraît avoir perdu tout son intérêt.

« Filiales » concernées

5051-1 Il s'agit des sociétés répondant simultanément aux critères suivants ( C. com. art. L 232-8 et art. D 298) : Forme juridique Il s'agit de toutes les sociétés commerciales non inscrites au premier marché, quelle que soit leur forme (sociétés par actions, SARL, ou SNC) ; Taille La société doit dépasser l'un des 2 critères suivants : - Bilan > 3 millions €. - Valeur d'inventaire ou boursière du portefeuille > 300 000 €. Les parts et actions d'OPCVM, quelle que soit la composition de leur actif (actions, obligations, etc.), sont à prendre en compte dans le portefeuille (en ce sens, Ansa, CJ du 7 juillet 1995, n° 346).

Détention de son capital

La société doit avoir la moitié de son capital détenue directement par une - ou plusieurs - sociétés dont les actions sont inscrites, en tout ou partie, au premier marché.

EXEMPLE

:

Date d'appréciation des critères

Selon le ministre de la Justice (Rép. Cornet, AN 6 mars 1976, p. 937), c'est à la date de l'assemblée ordinaire annuelle de la société filiale et non à la date de clôture de son exercice, qu'il faut se placer pour apprécier si son capital est détenu par une ou plusieurs sociétés dont les actions sont inscrites au premier marché et donc si elle est tenue d'effectuer les formalités de publicité.

Publicités spécifiques à ces « filiales »

5051-2 Elles diffèrent selon la forme juridique de la filiale, comme l'indique le tableau récapitulatif suivant : Obligations spécifiques (1)

Sociétés

SARL

SNC

par actions Communication aux actionnaires de l'inventaire des valeurs mobilières (voir 2017)

n°

x

Publication (2) dans un journal d'annonces légales (3) : - des comptes annuels, revêtus (4) de l'attestation des commissaires aux comptes

x

x

x

- de la décision d'affectation du résultat

x

x

x

Dépôt au greffe de l'inventaire de valeurs mobilières (voir n° 2017)

x

(1) Ces obligations figurent également dans l'échéancier 2003 par type de société concernée ( n° 6001). (2) Elle doit ( art. D 298) être effectuée dans les 45 jours qui suivent l'approbation des comptes annuels par l'assemblée et complétée par l'insertion au Balo d'un avis indiquant les références à ce journal. Sanctions : en l'absence de publication, les présidents, administrateurs, directeur général ou gérants de ces « filiales » seront punis des peines prévues pour les contraventions de cinquième classe, soit 1 500 € au plus et du double en cas de récidive. (3) Selon la COB (Bull. n° 183, juillet 1985), il s'agit du journal d'annonces légales du siège de la société inscrite au premier marché et non de celui de la filiale. (4) « Le cas échéant », c'est-à-dire si la filiale a un commissaire aux comptes.

B. Information à la charge des sociétés émettant des titres de créances négociables (billets de trésorerie et bons à moyen terme négociables) Les titres de créances négociables pouvant être émis par des sociétés commerciales sont les billets de trésorerie et les bons à moyen terme négociables.

5053 L'information à la charge des émetteurs de billets de trésorerie et de bons à moyen terme négociables (BMTN) est fixée par les textes suivants : - le Code monétaire et financier (art. L 213-4), - le décret n° 92-137 du 13 février 1992, modifié par le décret n° 94-848 du 27 septembre 1994 et n° 98-1316 du 31 décembre 1998, - l' arrêté du 13 février 1992, - l'arrêté du 13 mars 1992 qui précise la liste des agences habilitées à fournir une notation, - les arrêtés du 31 décembre 1998, - le règlement CRBF n° 98-08 du 7 décembre 1998.

Dossier de présentation financière et mise à jour

5054 Les obligations d'information qui demeurent à la charge de ces émetteurs sont de trois ordres : Lors de la première émission,

5054-1 tout émetteur doit établir un dossier de présentation financière ( art. 8 du décret précité) et le déposer à la COB et à la Banque de France. Si l'émetteur n'a pas obtenu de notation à son programme d'émission, il doit en outre faire viser son dossier par la COB ( art. 7 du décret précité). Le contenu de ce dossier est précisé dans le décret et l'arrêté de 1992 précités et la COB en a fourni (supplément au Bull. n° 257, avril 1992) un schéma d'organisation. Ce dossier est visé par les commissaires aux comptes (voir n° 5080-2).

Chaque année,

5054-2 le dossier de présentation financière doit être mis à jour 45 jours après l'approbation des comptes annuels ( art. 13 du décret précité). Cette mise à jour consiste : I. Pour tous les émetteurs (ayant ou non obtenu une notation à leur programme d'émission) en l'établissement et la diffusion d'un nouveau dossier de présentation financière complet qui comprend notamment : - les comptes individuels accompagnés du rapport des commissaires aux comptes, - les comptes consolidés accompagnés du rapport des commissaires aux comptes (C. com. art. L 233-17). II. Et, en outre, pour les émetteurs non notés, en l'obligation supplémentaire d'établir : - un rapport semestriel, - des situations trimestrielles de trésorerie. Les entreprises ayant obtenu une notation n'ont pas à les établir.

a. Le rapport semestriel doit être établi dans les quatre mois suivant la fin du premier semestre ( art. 9 et 13 du décret précité) selon le modèle annexé à l'arrêté du 13 février 1992, et accompagné par l'attestation des commissaires aux comptes (supplément au bulletin COB n° 257 précité). Voir développements n° 3705 s. Seules les sociétés dont, par ailleurs, les actions sont inscrites au premier marché, sont tenues de publier des documents du 1er semestre consolidés. Les autres émetteurs ont, en fait (en l'absence d'obligation explicite), le choix entre une présentation consolidée ou individuelle (bien qu'ils aient l'obligation de publier des comptes consolidés annuels). Contrôle : La norme CNCC n° 6-502 spécifique au contrôle du rapport semestriel publié par les émetteurs de billets de trésorerie nous paraît toujours applicable en cas d'émission de billets de trésorerie et transposable aux émissions de BMTN. Selon cette norme, les diligences à mettre en uvre sont celles de l'examen limité (voir n° 5357) et les observations que les commissaires aux comptes peuvent être amenés à formuler portent notamment sur ( norme précitée, § 06) : - l'absence d'informations obligatoires, - la non-concordance avec la comptabilité, - l'absence d'informations sur les options retenues, - l'insuffisance des informations permettant d'assurer la comparabilité des données, - tout complément jugé utile à la bonne compréhension du tableau d'activité et de résultats semestriels. Des modèles d'attestation sont fournis par la norme.

b. Les situations trimestrielles de trésorerie sont établies dans le mois suivant la fin de chaque trimestre ( art. 9 et 13 du décret précité) selon le modèle annexé à l'arrêté précité. Contrôle : Ces situations peuvent ne pas être accompagnées de l'attestation formelle des commissaires aux comptes mais elles doivent être régulièrement portées à leur connaissance (supplément au Bulletin COB n° 257 précité). Selon la norme CNCC n° 6-502 précitée, § 03, les commissaires aux comptes doivent vérifier, sans avoir à les attester, la sincérité et la concordance avec les comptes de l'information donnée et faire état, le cas échéant, de leurs observations dans la seconde partie de leur rapport général sur les comptes annuels.

Durant toute l'année,

5054-3 les émetteurs mettent à jour leur dossier sur toute modification relative au plafond de leur encours, à leur notation ainsi que sur tous faits nouveaux susceptibles d'avoir une incidence significative sur l'évolution des titres émis ou sur la bonne fin du programme d'émission ( art. 13 du décret précité).

Publications

5055 Les émetteurs de billets de trésorerie ne sont soumis à aucune obligation de publication au Balo ou dans un journal d'annonces légales ( art. 18 du décret précité). En revanche, ils doivent sans délai et sans frais communiquer leur dossier de présentation financière et ses mises à jour aux établissements domiciliataires de leurs titres, à ceux qui assurent le rôle d'intermédiaire pour l'achat et la vente des titres, et à toute personne qui en fait la demande ( art. 14 du décret précité).

SECTION III

Éléments d'information complémentaire à la charge des sociétés faisant publiquement appel à l'épargne L'appel public à l'épargne

5060 est désormais constitué par ( C. mon. fin. art. L 411-1 et L 411-2) : a. l'admission d'un instrument financier (sur cette notion, voir n° 2052) aux négociations sur un marché réglementé (sur cette notion, voir n° 1803), Sur les conditions d'admission d'instruments financiers au premier marché et au second marché, Euronext Paris (ex-Paris Bourse SA) a publié en mai 2001 ses règles de marchés, dans lesquelles sont précisées les conditions liées à la publication et au dépôt des comptes annuels certifiés.

b. ou l'émission d'instruments financiers dans le public en ayant recours soit à la publicité, soit au démarchage, soit à des établissements de crédit ou à des prestataires de services d'investissement, Pour le bulletin CNCC (n° 115, septembre 1999, p. 511 s.), tel est le cas d'une société qui propose au public de souscrire à une émission d'actions sur son site Internet. En effet, l'émission d'actions sur Internet paraît caractéristique d'une émission ayant recours à la publicité.

c. ou la cession d'instruments financiers dans les mêmes conditions qu'au b. ci-dessus. Toutefois, sont exclus de l'appel public à l'épargne les placements privés, c'est-à-dire l'émission ou la cession d'instruments financiers auprès d'investisseurs qualifiés ou dans un cercle restreint d'investisseurs agissant pour compte propre (C. mon. fin. art. 411-2). Pour plus de détails, voir Mémento sociétés n° 7015 s. Remarques : 1. Les investisseurs qualifiés sont les personnes morales qui, agissant pour compte propre, disposent des compétences et des moyens leur permettant de réaliser des transactions sur instruments financiers sans bénéficier de la protection conférée par le régime d'information prévu en cas d'appel public à l'épargne. La liste des investisseurs qualifiés comprend notamment (décret n° 98-880 du 1er octobre 1998) : - les établissements de crédit, entreprises d'investissement, sociétés d'assurances et certains établissements assimilés à ces catégories ; - les sociétés commerciales dont le total du bilan consolidé (ou social) est supérieur à 150 millions €, à partir du jour de la publication au Balo d'une décision prise par leur organe de direction reconnaissant être un investisseur qualifié ; - les personnes précitées, qui bien que n'agissant pas pour compte propre, agissent pour le compte d'un OPCVM ou d'un autre investisseur qualifié. Par ailleurs, les OPCVM, bien qu'agissant pour compte de tiers, sont réputés agir en qualité d'investisseurs qualifiés. 2. Un cercle restreint d'investisseurs est composé de personnes, autres que les investisseurs qualifiés, liées aux dirigeants de l'émetteur par des relations personnelles à caractère professionnel ou familial (C. mon. fin. art. 411-2). La notion de dirigeant recouvre le président et les membres du conseil d'administration ou du directoire (Bull. COB n° 326, juillet-août 1998, p. 9) et, à notre avis, depuis la loi NRE du 15 mai 2001, les directeurs généraux (unique et délégués). Sont réputés constituer de tels cercles ceux composés d'un nombre de personnes inférieur à 100 personnes (décret n° 98-880 du 1er octobre 1998). 3. Le règlement n° 98-10 de la COB relatif à la perte du statut d'émetteur faisant appel public à l'épargne précise les conditions dans lesquelles une personne morale peut quitter le statut d'émetteur faisant appel public à l'épargne : - les instruments financiers mentionnés à l'article L 211-1 du Code monétaire et financier ne sont pas ou ont cessé d'être négociés sur un marché réglementé ; - les instruments financiers visés ci-dessus qui ont fait l'objet d'une opération par appel public à l'épargne sont répartis entre moins de 100 personnes ; - les instruments financiers visés ci-dessus n'ont pas fait l'objet d'une opération par appel public à l'épargne dans l'année qui précède, ou ont fait l'objet d'une offre publique de retrait suivie d'un retrait obligatoire.

La perte du statut d'émetteur faisant appel public à l'épargne prend effet à compter de la date de publication d'un avis au Balo. Cette publication est suivie, dans le délai d'un mois, d'un envoi nominatif aux actionnaires ou de la publication d'un communiqué dans un quotidien d'information financière de diffusion nationale, sous la responsabilité de l'émetteur. 4. Cette nouvelle définition appelle les commentaires suivants : - la réglementation relative à l'appel public à l'épargne se trouve étendue à l'ensemble des titres de capital et de créance (y compris les titres de créances négociables : TCN) et non plus seulement aux valeurs mobilières (sur cette notion, voir n° 1803) ; Toutefois, selon la COB (Bull. n° 326, juillet-août 1998, p. 8), la nouvelle définition de l'appel public à l'épargne est sans influence sur les régimes actuels des TCN et des émissions réservées aux salariés. Ainsi, une seule opération d'appel public à l'épargne portant sur un des instruments financiers émis par une société suffit à entraîner pour cette dernière la qualification de société faisant publiquement appel à l'épargne. Si un actionnaire décide de céder ses titres dans le public, par exemple en demandant à un intermédiaire de procéder à leur reclassement, cette cession étant constitutive d'appel public à l'épargne, la société émettrice prendra, malgré elle, le statut de société faisant publiquement appel à l'épargne. Pour plus de détails, voir Mémento sociétés n° 7025 s. - la définition proposée introduit de façon pragmatique un seuil en deçà duquel il n'y a en tout cas pas d'appel public à l'épargne pour les sociétés non cotées (notion de « cercle restreint » ) ; - les sociétés non cotées qui procèdent à un placement privé de leurs titres, c'est-à-dire en ayant recours à des investisseurs qualifiés (OPCVM compris, donc) ou en les diffusant auprès d'un cercle restreint d'investisseurs, seront désormais explicitement exclues des sociétés faisant appel public à l'épargne. Ainsi, selon le règlement COB n° 98-09, les investisseurs sollicités dans le cadre d'un placement privé doivent être informés : - que l'opération ne donne pas lieu à l'établissement d'un document d'information soumis au visa de la COB ; - qu'ils ne peuvent participer à cette opération que pour compte propre ; - que la diffusion, directe ou indirecte, dans le public des instruments financiers ainsi acquis, à l'exception de ceux qui ne sont pas admis aux négociations sur un marché réglementé français, ne peut être réalisée que dans les conditions prévues aux articles L 411-1, L 411-2 et L 621-8 du Code monétaire et financier ; - qu'ils doivent, s'agissant d'un placement privé visant un cercle restreint comprenant plus de cent investisseurs, attester qu'ils sont liés par des relations personnelles, à caractère familial ou professionnel avec l'un des dirigeants de l'émetteur à l'initiative de cette opération. Cette attestation n'est soumise à aucune exigence particulière sur le plan formel. Cas particulier de l'ancien hors-cote : le relevé quotidien du hors-cote est supprimé depuis le 2 juillet 1998. Pour pallier la disparition du hors cote, Euronext Paris (ex-Paris Bourse SA) a mis en place et gère un marché non réglementé, dit marché libre OTC (« over the counter »). Aucune des garanties offertes par le hors cote ne se retrouve sur ce marché OTC (garantie de cours en cas d'offre publique, possibilité d'offre publique de retrait…).

I. Information permanente (sociétés faisant publiquement appel à l'épargne)

5061 L'information permanente est obligatoire ( Règl. COB n° 98-07 concernant l'obligation d'information du public, remplaçant Règl. n° 90-02). S'agissant des sociétés présentes sur le Nouveau marché, la COB considère que l'ensemble de ces dispositions leur sont applicables (Bull. COB n° 296, novembre 1995, p. 54) ; en outre, des obligations d'information permanente sont également fixées spécifiquement dans les règles de marchés d'Euronext Paris (ex-Paris Bourse SA), publiées en mai 2001.

En outre, la COB a adopté en avril 1999 les 10 recommandations du rapport Lepetit, dont l'objectif est de préciser les modalités de diffusion de l'information financière permanente pour répondre aux exigences des marchés financiers (voir n° 5061-2).

Définition de l'obligation d'information du public

5061-1 Selon l'article 2 (Règl. n° 98-07 précité), l'information donnée au public doit être exacte, précise et sincère. Deux types de comportements constituent ainsi une violation de l'obligation d'information du public (Règl. n° 98-07 précité, art. 3) : - la communication, par toute personne, d'une information inexacte, imprécise ou trompeuse ; - la diffusion faite sciemment d'une telle information. Le manquement à cette obligation peut donner lieu à l'application de sanctions pécuniaires par la COB (voir n° 249 et n° 5185).

Sur les obligations personnelles auxquelles sont soumis les dirigeants des sociétés cotées à l'égard des titres de leur société, voir Vade-Mecum COB, mai 2002.

Application de cette obligation aux différentes personnes concernées

5061-2 Elle diffère selon les personnes concernées. Cas des émetteurs I. D'après l'article 4 (Règl. n° 98-07 précité), l'obligation d'information implique, pour un émetteur, l'obligation de porter à la connaissance du public tout fait important susceptible, s'il était connu, d'avoir une incidence significative sur le cours de l'instrument financier ou sur la situation et les droits des porteurs de cet instrument financier. Selon la COB (Rapport 1989, p. 86), l'expression « fait nouveau » (qui a évolué en « fait important » en 1998) doit être entendue au sens large. L'annonce de résultats semestriels ou annuels, la fixation de la proposition de dividende ou l'évolution du chiffre d'affaires ou de l'activité sont du ressort de l'information permanente. Il en est de même des mises au point à la suite de rumeurs circulant sur le marché et reprises dans la presse. En revanche, ne peut être assimilée à un « fait important » l'information erronée ou déformée diffusée par la presse, alors qu'il ne pèse sur les émetteurs aucune obligation de contrôler les informations que la presse choisit de publier en dehors de tout communiqué établi par eux (CA Paris 11 janvier 2000).

Cette information doit intervenir le plus tôt possible. Ainsi, par exemple ( Rapports COB 1989, p. 86, 1990, p. 9, 1991, p. 10, 1993, p. 122 s. et 1994, p. 143 s.) : a. En ce qui concerne les résultats comptables : Voir également pour la publication des comptes individuels et consolidés, n° 5071-2. Cette obligation d'information s'applique également aux documents prévisionnels liés à la prévention des difficultés des entreprises (Bull. COB n° 205, juillet 1987, p. 3 s.). 1. Concernant les prévisions de résultats, une nécessaire prudence s'impose. Interrogée par nos soins sur les risques en matière d'annonce de résultats (divergence sensible entre résultats annoncé et définitif notamment), la COB (cf. BCF 12/95, p. 34) recommande : - de veiller sur le plan interne à disposer d'un système d'information capable de fournir des chiffres aussi exacts que possibles, car la responsabilité des dirigeants sera engagée ; - de préciser le contexte dans lequel ces chiffres sont donnés ainsi que les hypothèses retenues pour les prévisions afin de permettre les comparaisons dans le futur ; - de soumettre préalablement ces prévisions à leurs commissaires aux comptes ainsi que les communiqués contenant les chiffres de nature comptable ; - d'informer le marché aussitôt que possible des éventuelles différences entre réalisations et résultats annoncés ou communiqués. Ainsi, n'ayant pas publié de communiqué rectificatif, le président du conseil d'administration a été condamné à une sanction pécuniaire pour nonrespect des obligations d'information prévues par le Règl. COB n° 98-07, le résultat définitif de l'exercice s'étant révélé très différent de celui annoncé antérieurement dans un communiqué de presse (CA Paris, 10 septembre 1996 ; dans le même sens : CA Paris 25 janvier 2000 et CA Paris 1er février 2000). 2. Concernant les alertes aux résultats (« profit warnings »), la COB (Bull. n° 345, avril 2000, p. 33 s.) a adopté les recommandations du rapport du groupe de travail présidé par Jean-François Lepetit, visant à préciser les modalités de publication par les sociétés faisant appel à l'épargne des communiqués d'alerte aux résultats et plus généralement à améliorer l'information financière et à mieux gérer la relation avec les analystes financiers. La COB a d'ailleurs rappelé (Bull. n° 350, octobre 2000, p. 39 s.) les principes devant guider les relations entre les émetteurs et les analystes financiers. Sont dénommées alerte aux résultats les communications pouvant être publiées en l'absence d'événements spécifiques dans le but d'informer le marché, de façon plus ou moins explicite, que les attentes en termes de résultats doivent être modifiées. Ces recommandations consistent en : - 5 principes généraux : - clarifier les différences entre objectifs et prévisions, et les responsabilités qui s'y attachent ; - mieux gérer les relations avec les analystes financiers et maintenir les conditions d'égalité dans l'accès à l'information ; - identifier les situations pouvant nécessiter une alerte aux résultats ; - améliorer l'information financière périodique (notamment par la publication de résultats semestriels) ; - instaurer une période d'embargo avant la publication des résultats. - et 5 recommandations pratiques visant à améliorer les processus de diffusion de l'information financière : - adapter le système interne de pilotage aux nécessités de la communication financière ;

- enrichir la communication financière périodique ; - acquérir l'intelligence du marché et suivre le consensus ; - mettre en uvre un plan de communication ; - renforcer les procédures internes pour maîtriser la communication financière. 3. Pendant la période précédant la publication des comptes annuels et la publication des comptes annuels et semestriels, une totale confidentialité sur les chiffres susceptibles d'être arrêtés par les organes sociaux doit être assurée. Une période de 15 jours environ pendant laquelle ne seraient reçus ni analystes, ni journalistes spécialisés, paraît un moyen possible d'assurer cette confidentialité. 4. Publication Il est impératif que les communiqués soient diffusés dès la tenue du conseil d'administration qui les a arrêtés, et même avant cette réunion si leur confidentialité ne peut être assurée et surtout si ceux-ci corrigent des données prévisionnelles diffusées antérieurement ou déjà connues. Ainsi, lorsque des résultats financiers sont annoncés au comité d'entreprise ou aux cadres avant la réunion du conseil d'administration, il convient de diffuser, sans plus tarder, cette information par un communiqué officiel. Selon la COB, lors de l'annonce de résultats, il est indispensable d'indiquer : - les changements de méthode comptable intervenus d'un exercice sur l'autre, - le résultat annoncé tel qu'il résulterait de l'ancienne méthode, Ainsi, un changement de direction ne doit pas être l'occasion de faire peser sur les exercices passés, ou celui qui s'achève, des charges ne lui incombant pas afin de donner une image plus flatteuse des résultats futurs, ou bien de changer de méthodes comptables ou d'évaluation à cette fin. - toute modification du périmètre de consolidation, Les émetteurs doivent procéder aux retraitements nécessaires afin de publier des comptes pro-forma. La COB (Bull. n° 330, décembre 1998, p. 40 s.) recommande également, aussi bien pour les publications intérimaires que pour les communiqués sur les résultats annuels, d'analyser la variation du chiffre d'affaires consolidé (et si possible des autres soldes intermédiaires de gestion caractéristiques) dans ses différentes composantes : croissance interne, effet de périmètre, effet des variations de change. Pour plus de détails, voir notre enquête sur les communiqués de presse des sociétés cotées dans BCF 8-9/98, p. 33 s. 5. Après la publication des résultats, les informations fournies lors des réunions générales ou ponctuelles doivent s'appuyer sur celles publiées par la société et n'ont pour objet que de les commenter ou de les préciser et des explications utiles doivent être portées à la connaissance du marché en cas d'une modification significative des tendances d'activité. 6. Concernant les dividendes, la COB (Bull. n° 362, novembre 2001, p. 95) a rappelé aux émetteurs qu'ils ont l'obligation d'informer le public sur la date de détachement ainsi que sur le montant du dividende et de l'avoir fiscal. b. En cas d'opérations envisagées, il peut être nécessaire que soient publiés des communiqués confirmant, le cas échéant, l'existence de négociations en cours, tout en attirant l'attention sur leur caractère encore aléatoire, plutôt que de laisser se développer des rumeurs qui perturbent le marché. La COB a rappelé (Bull. n° 369, juin 2002, p. 45) qu'avant un visa d'introduction, ni l'émetteur ni ses conseils ne sont autorisés à communiquer au marché les termes de l'appel public à l'épargne qu'une société envisage de réaliser pendant toute la durée de l'instruction par la COB. Lorsque, dans le cadre d'une procédure de règlement amiable des difficultés d'une entreprise, un accord est conclu entre la société débitrice et ses créanciers, le décret prévoit que cet accord ne peut être communiqué qu'aux parties ; néanmoins, si la société estime ne pas pouvoir en préserver la confidentialité, elle doit alors en organiser la divulgation en diffusant un communiqué. c. En cas d'opérations en cours, l'émetteur à l'origine de l'opération (introduction sur un marché réglementé, inscription sur le marché libre, émission et admission de titres de capital simples ou composés, cession par voie d'offre au public) doit diffuser avant l'ouverture du marché un communiqué normalisé portant sur les principales caractéristiques de l'offre visée par la COB (voir modèles dans Bull. COB, juillet-août 2002, n° 370). Sur le second communiqué à diffuser lorsque le visa définitif de la COB n'est pas requis, voir n° 5080-1 et 5090-1. Par ailleurs, la COB (Rapport 2001, p. 73) a rappelé que : - les sociétés qui souhaitent communiquer aux analystes financiers de nouvelles informations qui n'ont pas été incluses dans la note d'opération (voir n° 5080-1) et/ou les diffuser sur Internet doivent les transmettre au préalable à la COB sous la forme d'un complément de note d'opération ; - il n'est pas approprié pour les sociétés de reprendre ou de communiquer au marché des éléments financiers prévisionnels issus d'un consensus d'analystes et non des systèmes de gestion internes de la société. Selon la COB (rapport précité), il apparaît plus normal, lorsqu'un émetteur est dans l'obligation de faire une opération dans la période qui s'étend entre la clôture de l'exercice et l'arrêté des comptes, qu'il communique sur des chiffres prévisionnels internes, en alertant le public sur leur caractère encore incertain et en prenant l'engagement de publier à une date indiquée les comptes approuvés par le conseil d'administration.

L'émetteur peut différer la propagation d'une telle information lorsque deux conditions sont réunies (Règl. n° 98-07 précité, art. 4) : - l'information est de nature à porter atteinte à ses intérêts légitimes. Par intérêts légitimes, il convient d'entendre ceux de l'émetteur comme ceux de ses actionnaires. Pour apprécier ces intérêts légitimes, la COB se fondera en particulier sur les contraintes de confidentialité liées à la concurrence, la nécessité de coordonner la diffusion des informations sur le marché national avec la diffusion sur les marchés étrangers, le risque qu'une diffusion prématurée ferait courir aux négociations en cours ;

- l'émetteur est en mesure d'assurer la confidentialité de l'information. À ce titre, l'émetteur doit veiller, notamment, à la coordination entre l'information donnée au public et celle donnée aux organes sociaux (d'où l'obligation, selon la COB, pour chaque société de désigner un responsable de l'information et un suppléant). En outre, la COB (Rapport 1991, p. 10) recommande que le calendrier des opérations financières tienne compte de la disponibilité des informations comptables afin d'éviter une émission sur la base de données qui devront être mises à jour peu de temps après l'opération, surtout si la mise à jour révèle une tendance contraire aux chiffres précédemment annoncés. Selon la COB (Bull. n° 216, juillet-août 1988, p. 17 s. ; Rapports 1992, p. 45 s., 1993, p. 120 et 1996, p. 27) : 1. En cas d'urgence, notamment lorsque la confidentialité de l'information ne peut être assurée ou que des rumeurs de nature à perturber les cours se répandent sur le marché, la publication peut alors intervenir pendant les heures d'ouverture de la bourse. Mais cette communication présente néanmoins l'inconvénient qu'un nombre important d'investisseurs ne peut être touché par une diffusion nécessairement limitée aux abonnés aux services de diffusion immédiate des informations financières. 2. Il est donc recommandé que, hors les cas d'urgence mentionnés ci-dessus, les sociétés s'efforcent de publier les informations susceptibles d'avoir une répercussion significative sur les cours des titres en dehors des heures de bourse, soit suffisamment de temps avant l'ouverture de la bourse, soit de préférence après la fermeture de la séance, de façon qu'elles puissent être reprises dans la presse quotidienne du lendemain. Lorsque les informations sont données à l'occasion d'une réunion de journalistes ou d'analystes financiers, il est recommandé de publier un communiqué à la presse avant la réunion ou à son ouverture. 3. Lorsque les informations sont susceptibles d'influencer les votes en assemblée générale d'actionnaires et sauf les cas d'urgence, il est recommandé de les publier à une date précédant la réunion de l'assemblée d'un temps suffisant pour que les actionnaires votant par correspondance puissent tenir compte de ces informations pour déterminer leur vote. 4. La COB précise qu'en cas d'événement exceptionnel, une société peut demander sans délai auprès d'Euronext Paris (ex-Paris Bourse SA) une suspension de cotation qui ne sera reprise qu'après la diffusion d'un communiqué officiel. 5. Certains dirigeants des sociétés cotées lorsqu'ils estiment impossible de diffuser un communiqué officiel avant le début d'une conférence de presse ou d'une réunion avec des journalistes et analystes financiers et jugent la suspension des cours injustifiée, peuvent décider de mettre un embargo sur la diffusion de l'information donnée à l'occasion de ces réunions, sous leur propre responsabilité. Il est important de noter que le recours à cette procédure ne dégage pas les dirigeants de la société et les participants des responsabilités et obligations qui sont les leurs en matière de transmission et d'utilisation d'informations privilégiées (sur cette notion, voir n° 5185). Ces personnes doivent notamment s'assurer que l'information peut effectivement demeurer confidentielle jusqu'à la diffusion effective et intégrale du communiqué officiel. Si la diffusion de l'information est retardée, les dirigeants doivent anticiper la communication à adopter vis-à-vis des questions émanant de tiers, en prenant en compte l'obligation de sincérité de leurs réponses. Ainsi : - si les dirigeants sont interrogés sur des rumeurs générales, ils peuvent refuser de répondre en se référant à la réglementation relative à la diffusion de l'information qui les oblige à publier un communiqué ; Dans cette hypothèse, la notion d'intérêts légitimes ne doit pas aboutir à perturber le bon fonctionnement du marché par le biais de la publication de démentis qui ne relèveraient pas d'une information sincère. L'absence de commentaire est donc préférable à un démenti qui s'avère inexact quelques semaines plus tard. - mais si les rumeurs deviennent précises et aboutissent à la description du projet pour lequel la communication officielle a été différée, il devient nécessaire de publier un communiqué car il est alors manifeste que la confidentialité de l'information n'est plus assurée.

II. D'après l'article 7 (Règl. n° 98-07 précité), d'autre part, tout émetteur doit assurer en France, de manière simultanée, une information identique à celle qu'il donne à l'étranger. En cas de cotations multiples (par exemple Nouveau marché et NASDAQ), la COB rappelle (Bull. n° 311, mars 1997, p. 7) que les sociétés doivent veiller à la simultanéité de la diffusion de l'information sur les différentes places, notamment par la mise en place des procédures internes permettant la coordination des messages, des supports et des calendriers de diffusion sur les différentes places de cotation par chacune des sociétés cotées concernées.

Cas des personnes qui préparent pour leur compte une opération financière

susceptible d'avoir une incidence significative sur le cours d'un instrument financier ou sur la situation et les droits des porteurs de cet instrument financier. L'obligation d'information du public implique l'obligation de porter à la connaissance du public les caractéristiques de cette opération (Règl. n° 98-07 précité, art. 6). Cette information doit intervenir le plus tôt possible. La personne en cause peut différer la publication d'une telle information lorsque deux conditions sont réunies : - la confidentialité est momentanément nécessaire à la réalisation de l'opération ; - la personne en cause est en mesure d'en préserver la confidentialité.

Cette obligation est ainsi le symétrique de celle incombant aux émetteurs, s'agissant des faits importants tels qu'ils sont définis par le Règlement n° 98-07 précité (art. 4, voir ci-dessus).

Cas des personnes qui ont été amenées à faire état publiquement de leurs intentions

Les émetteurs et les personnes préparant une opération financière peuvent être amenés à faire des déclarations d'intention, soit qu'ils le décident de leur propre chef, soit qu'ils y soient tenus par un texte ( règlement COB n° 88-02 modifié par règlement n° 97-01 sur les franchissements de seuil, règlement COB n° 2002-04 sur les offres publiques, voir n° 5095). Dans tous les cas, lorsque les intentions ne sont plus conformes à la déclaration initiale, l'auteur de la déclaration est tenu de porter ses nouvelles intentions à la connaissance du public. Il doit le faire immédiatement (Règl. n° 98-07 précité, art. 5).

Canal de l'information due par les émetteurs et les personnes préparant une opération financière Communiqués

5061-3 D'après l'article 8 (Règl. n° 98-07 précité), les émetteurs et personnes préparant pour leur compte une opération financière, ainsi que les personnes qui font état publiquement de leurs intentions doivent s'acquitter de l'obligation d'information définie par le présent règlement au moyen de communiqués. En termes de support, la COB (Rapport 1992, p. 45 s.) préconise, comme mode normal de diffusion, la publication d'un communiqué officiel dans la presse. En cas de lancement d'une opération ( Bull. COB, juillet-août 2002, n° 370), le communiqué doit être diffusé le jour même avant l'ouverture du marché (voir n° 5061-2, c.) et simultanément à la presse et sur la Banque des communiqués COB (voir ci-dessous).

L'auteur d'un communiqué s'assure de sa diffusion effective et intégrale. Selon la COB (Rapport 1989, p. 86 s.), les sociétés doivent s'assurer que les communiqués insérés dans au moins un quotidien d'informations financières de diffusion nationale, sont publiés intégralement dans le ou les supports de diffusion choisis, mais elles ne doivent pas s'estimer exonérées de cette responsabilité si la presse a, en d'autres termes que les leurs, assuré la transmission de l'information. Le recours à des agences de presse est conseillé, voire indispensable en cours de séance à la bourse lorsqu'une diffusion immédiate est requise mais ne saurait être en aucun cas l'unique moyen utilisé. Les dirigeants doivent veiller à ce que le texte du communiqué fasse apparaître clairement qu'il émane de la société et préparer un titre synthétisant le contenu du communiqué, afin d'éviter les interprétations contradictoires entre la diffusion du titre initial et les développements ultérieurs par l'agence de presse (Rapport COB 1993, p. 119 et 121).

La COB doit recevoir tout communiqué au plus tard au moment de sa publication. En ce qui concerne la publicité des notes d'information relatives à ces opérations, voir n° 5080-1 , n° 5090-1 et n° 5095-1. Lorsque l'annonce dépend de la position d'une autorité publique étrangère, il importe que l'émetteur se concerte suffisamment tôt avec les autorités boursières pour que puisse être appréciée à tout moment l'opportunité de la diffusion d'un communiqué et, le cas échéant, d'une suspension des cotations (Rapport COB 1991, p. 10). De même, les émetteurs étrangers doivent confier à l'intermédiaire chargé du service financier de leurs titres tous les moyens nécessaires à cette fin. Voir également notre enquête sur les communiqués de presse des sociétés cotées dans BCF 8-9/98, p. 33 s.

Banque des communiqués de la COB La transmission des communiqués à cette banque, accessible par le site Internet de la COB (www.cob.fr, rubrique SOPHIE), vaut transmission des communiqués à la COB. Elle est obligatoire en cas de lancement d'une opération et doit intervenir en même temps que la diffusion du communiqué de presse (voir ci-dessus) ( Bull. COB juillet-août 2002, n° 370). Elle n'exonère pas les sociétés de leurs obligations de diffusion effective et intégrale du communiqué à la presse.

Réglementation de la diffusion sur Internet d'informations financières

La COB rappelle que la diffusion d'informations financières sur Internet : - est soumise exactement aux mêmes règles que celles qui régissent la communication financière sur n'importe quel autre support et que les sanctions applicables sont identiques en cas de manquement, et ce, quels que soient les intervenants sur les sites Internet (émetteurs ou autres) ; - n'exonère en rien les émetteurs de leurs obligations classiques d'information du public. I. Informations financières diffusées sur le site de la société La COB a émis la recommandation n° 98-05 (commentée dans Bull. COB n° 334, avril 1999, p. 9 s.). Ce texte établit les principes et conditions liés à ce mode de diffusion, tant pour les informations émises par la société elle-même que pour celles en provenance de tiers et diffusées sur le site de celle-ci. Elle s'inspire de la recommandation n° 93-01 qui traite de la diffusion par Minitel d'informations financières. Elle porte notamment sur les points suivants (pour plus de détails, voir BCF 5/99, p. 4 s.) :

- Responsabilité de la société La société qui choisit d'ouvrir un site Internet est tenue de respecter les principes généraux liés à l'obligation d'information du public. La COB rappelle à ce titre que l'information présentée sur le site doit être exacte, précise et sincère. Le renvoi à d'autres sites doit être mentionné explicitement de façon à ce que le public ne soit pas induit en erreur. - Mise à jour des informations En vue d'éviter que le public ne soit induit en erreur par la consultation d'une information, chaque document ou chaque extrait de document est accompagné de la date et de l'heure de sa diffusion dans le public et de la date de son éventuelle dernière mise à jour. Dans le cas où la mise à jour varie selon les pages du document, les dates correspondantes doivent apparaître sur les pages concernées ; dans le cas où la mise à jour ne peut être effectuée dans le document initial en raison de sa nature, la société fera en sorte que la mise à jour soit aisément disponible sur le site. - Diffusion des informations Toute information susceptible d'avoir une incidence significative sur le cours de bourse doit faire l'objet d'une diffusion effective et intégrale. La diffusion du communiqué reprenant cette information peut être effectuée simultanément sur Internet et sur les autres supports de diffusion habituellement utilisés. Afin de respecter le principe d'équivalence d'information, le recours à Internet ne saurait exonérer les sociétés de diffuser simultanément des informations dans le public sur les différentes places de cotation des sociétés. Dans le cas d'une information ayant fait l'objet d'un document approuvé par la COB, la société indique les références du document et les moyens de se le procurer sans frais. Il est souhaitable que tous les documents visés ou approuvés par la COB soient accessibles sur Internet dès leur diffusion sur d'autres supports. Ainsi, elle recommande que ces documents soient diffusés sur le site de la société ou à défaut sur son propre site. - Authentification des informations La source de l'information doit être précisée. La COB recommande de faire figurer en clair s'il s'agit d'une information extraite d'une source publique (rapport annuel, publications comptables, etc.) en précisant si cette information a fait l'objet ou non d'un contrôle des commissaires aux comptes, ou s'il s'agit d'une analyse ou d'un commentaire de ce type d'information avec mention de l'auteur. Dans le cas où il s'agit d'informations extraites d'analyses financières, la société s'engage à donner la liste des analyses auxquelles elle se réfère. Elle doit notamment en préciser la date, l'auteur et indiquer s'il s'agit d'une version complète, d'un résumé ou d'un extrait. Dans ces deux derniers cas, les données publiées doivent être fidèles aux arguments et opinions de l'analyste et respecter les règles déontologiques professionnelles de transparence en matière de conflits d'intérêts. - Diffusion de données boursières La société peut proposer la consultation d'un historique de ses cours de bourse, sous réserve que ces informations boursières soient accompagnées d'un horodatage précis et d'une indication de la source. La COB ( Bull. n° 345, avril 2000, p. 33 s.), adoptant les propositions du rapport Lepetit consacré aux alertes aux résultats (voir n° 5061-2), a formulé les recommandations supplémentaires suivantes : - Diffusion sur Internet des documents présentés en réunion d'analystes afin de permettre aux autres catégories d'investisseurs d'avoir accès aux mêmes informations ; - Retransmission via Internet et sous la responsabilité des émetteurs des réunions d'analystes financiers ainsi que des assemblées d'actionnaires. Des recommandations et des enquêtes relatives à la diffusion sur Internet d'informations financières ont également été publiées par l'IASB (Discussion Paper de Novembre 1999, « Business Reporting on the Internet ») et le FASB (BRRP, janvier 2000, « Electronic Distribution of Business Reporting Information »). Pour plus de détails, voir BCF 4/00, p. 7 s.

II. Informations financières diffusées sur des sites Internet dédiés à l'information et aux conseils financiers et sur les forums de discussion. L'information financière relative aux sociétés cotées s'échange de manière croissante sur les sites de conseil et d'information financière et les forums de discussion sur Internet et est donc diffusée « indirectement » de plus en plus via ces supports, sans que les sociétés cotées puissent a priori exercer un contrôle efficace sur les informations diffusées. La COB a donc émis la recommandation n° 2000-02 (commentée dans le Bull. COB n° 349, novembre 2000, p. 53 s.) qui s'applique à tous les intervenants sur les sites Internet (et non pas aux seuls émetteurs, comme la Rec. n° 98-05, voir I., ci-avant). Par rapport aux règles définies dans la Rec. n° 98-05, les précisions apportées par la Rec. n° 2000-02 et qui peuvent concerner les émetteurs sont les suivantes (pour plus détails, voir BCF 10/00, p. 23 s.) : a. Règles relatives au démarchage en vue d'opérations sur valeurs mobilières (Lois du 28 mars 1885 et du 3 janvier 1972) L'utilisation de liens hypertextes qui renvoient vers d'autres sites Internet pourrait constituer sous certaines conditions une opération de démarchage au sens des lois précitées. Le lien hypertexte doit par ailleurs porter obligatoirement la mention du nom du site vers lequel il renvoie. b. Diffusion d'information sur des forums de discussion La COB souligne que les émetteurs qui interviennent sur ces forums doivent se garder de répondre à des demandes individuelles d'autres participants sauf à ne parler que de données déjà publiées par ailleurs ou à les diffuser simultanément sur les autres supports de diffusion habituellement utilisés (en accord avec la recommandation COB n° 98-05 précitée).

Documentation de référence et prospectus

En complément au mode traditionnel de publication, la mise en ligne sur le site de la COB des prospectus et des documents de référence des sociétés cotées est obligatoire. En conséquence, les émetteurs doivent remettre à la COB la version électronique du prospectus visé et du document de référence (Règl. n° 98-01 art. 5-3 et 10-2, n° 95-01 art 3.3 et 4 et n° 98-08 art. 12, modifiés par le Règl. n° 2002-01). La base documentaire de la COB est dénommée SOPHIE : « Site ouvert des publications historiques des entreprises ». L'adresse Internet est : www.cob.fr, rubrique « SOPHIE ».

5061-3 Information périodique à la charge des sociétés cotées : la COB agit pour faire respecter les obligations de publication au BALO Communiqué de presse COB du 2 septembre 2002 BCF 11/02 Groupes Inf. 6

5061-3 Lancement d'une opération financière : nouveau format des communiqués COB Bull. COB n° 373, novembre 2002, p. 79 s. BCF 11/02 Groupes Inf. 7

Intervention de la COB

5061-4 La COB peut demander (Règl. n° 98-07 précité, art. 9) : - aux émetteurs, - aux personnes préparant pour leur compte une opération financière, - aux personnes ayant fait état publiquement de leurs intentions, de publier, dans les délais appropriés, des informations qu'elle juge utiles : - à la protection des investisseurs, - et au bon fonctionnement du marché. La COB pourrait, à défaut, procéder elle-même à cette publication.

II. Information périodique (sociétés faisant publiquement appel à l'épargne)

5062 Remarque importante : L'ensemble des sociétés dont les actions sont admises aux négociations sur un marché réglementé (c'est-à-dire, au minimum, au premier marché ou au second marché ou au Nouveau marché ; voir n° 1803), a l'obligation d'établir certains documents (documents du 1er semestre, inventaire des valeurs mobilières, projet d'affectation du résultat ( C. com. art. L 232-7) et comptes consolidés ( C. com. art. L 233-17). Toutefois, tant que les articles L 232-23 du Code de commerce et D 293 à D 299 du décret du 23 mars 1967 qui fixent notamment les obligations en matière de publication de ces documents n'auront pas été modifiés, il n'y aura pas nécessairement identité d'obligation de publication et de délai entre les différents marchés pour ces documents. Ces articles du décret du 23 mars 1967 ne traitent en effet que des obligations de publication des sociétés inscrites à la cote officielle, désormais appelée premier marché, mais les textes n'ont pas été modifiés pour intégrer cette nouvelle dénomination.

C'est pourquoi les obligations de publication de chaque marché réglementé seront présentées séparément. Après avoir présenté un tableau récapitulatif des différentes publications, nous examinerons les obligations propres à chaque type de société en fonction de la nature de son appel public à l'épargne.

A. Tableau récapitulatif des publications périodiques 5063 Les tableaux présentés ci-après résument l'ensemble des obligations en matière de publications, obligations qui s'avèrent complexes compte tenu de la diversité : - des catégories de sociétés concernées (titres de capital : actions, autres titres ; titres de créance ; premier marché ; second marché ; Nouveau marché) ; - des sources d'obligations ( Code de commerce (art. L 210-1 à L 247-10), Décret du 23 mars 1967, Règlements, Instructions et Bull. COB).

Sociétés faisant publiquement appel à l'épargne

1

émettant des instruments financiers

admis aux négociations sur un marché réglementé (voir n° 1803) au marché PUBLICATIONS périodiques au Balo

premier

au second marché

non inscrits

au Nouveau marché

Voir tableau n° 5063-1

Aucune

1. Cette notion est définie au n° 5060.

Tableau des publications périodiques au Balo pour les sociétés dont les titres sont admis aux négociations sur un marché réglementé

5063-1 Sociétés dont les titres sont admis aux négociations PUBLICATIONS

au premier marché

au second marché

au Nouveau marché

Titres de capital

périodiques au Balo (1) Titres de capital

Titres

Titres de capital et

(3)

de

Titres de créances (5)

créances (4) Actions

Autres

(2)

titres

Comptes

Art. D 295

annuels

et D 296

Admission définitive

Période probatoire

Règl. COB n° 98-01 art. 39

Instr. COB 12/01

Instr. 12/01

COB

(8) (8)

(provisoires

(11)

et définitifs) Comptes

C. com. art. L 233-16,

consolidés

de règles

Règl. COB n° 98-01 art. 39

explicites

(11)

Absence

D 295 et 296

(6)

C. com. art. L 233-16,

C. com. art. L 233-16

Règl. COB n° 95-01 et

et Instr. 12/01 (8)

COB

et Bull. COB n° 243 (7)

Instr. COB 12/01 (10)

Documents

C. com. art. L 232-7,

C. com. art. L 232-7 (9)

C. com. art. L 232-7

et Instr. 12/01

(9) (7)

consolidés du D 297-1 1er semestre et Règl. COB n° 87-04 Chiffre d'affaires

Art. D 297

trimestriel

COB

(8) Instr. COB 12/01

Instr. 12/01

COB

(8) (8)

Chiffre d'affaires trimestriel

Art. D 297

OUI (7)

consolidé

(1) La COB contrôle systématiquement ces publications, relance les sociétés défaillantes et publie des statistiques annuelles. (2) Il s'agit de « sociétés dont les actions sont inscrites, en tout ou partie, au premier marché » ( art. D 294). Pour la publication des comptes annuels de leurs « filiales », voir n° 5051 s. (3) Pour leur définition, voir n° 5076-1. (4) Pour leur définition, voir n° 5077-1. (5) Des titres de créances ne peuvent être émis sans que des titres donnant accès au capital le soient (cf. article 3-1-27 du règlement général du Conseil des bourses des valeurs). (6) Toutefois, pour les sociétés émettant des certificats d'investissement inscrits au premier marché, la COB (voir n° 5076-2) recommande les mêmes publications que celles à la charge des sociétés dont les actions sont inscrites au premier marché. (7) Voir n° 5073. (8) L' instruction d'application du règlement COB n° 98-01 a été adoptée en décembre 2001, publiée en janvier 2002 (Bull. COB n° 364, janvier 2002, p. 9 s.). Cette instruction s'applique aux sociétés cotées sur les premier et second marchés. (9) Modifié par la loi n° 96-597 du 2 juillet 1996 (art. 96-I). (10) Instruction de décembre 2001 prise en application durèglement COB n° 95-01 publiée en 2002 (Bull. COB n° 364, janvier 2002, p. 77 s.). (11) Publication d'extraits substanciels (Règl. COB n° 98-01, art. 39)

Contrôle et sanctions Les sanctions en cas d'omission de l'une de ces publications diffèrent selon les sociétés : - sociétés dont les actions sont inscrites au premier marché : le président, les administrateurs et le directeur général seront punis d'une amende de 1 500 € au plus et du double en cas de récidive (contravention de 5e classe ; art. D 299-1) ; - autres sociétés : leurs obligations de publication ne faisant pas référence au Code de commerce (art. L 210-1 à L 247-10) et au décret du 23 mars 1967, elles ne peuvent faire l'objet de sanctions pénales. Toutefois, si elles ne respectaient pas les règlements ou recommandations de la COB ou les engagements pris envers elle, les sociétés concernées pourraient, comme les sociétés dont les actions sont inscrites au premier marché, s'exposer à des relances de la part de la COB et, en cas d'abus, à un rappel dans les bulletins mensuels et le rapport annuel, voire à une suspension des cotations ( loi n° 96-597 du 2 juillet 1996, art. 94-I) ou à une radiation de la cote (Règlement du Conseil des bourses de valeurs, art. 3.3.3). La COB dispose d'un dispositif de contrôle systématique des publications périodiques qui lui permet, outre de relancer au niveau national et régional les sociétés défaillantes, de publier des statistiques annuelles des omissions. Compte tenu du caractère réglementaire de ces publications (Bull. COB n° 295, octobre 1995, p. 13 s.) : - seuls certains événements exceptionnels peuvent justifier des retards de publication dont la COB doit être informée ; Tel est le cas d'une prorogation du délai de tenue de l'assemblée générale (voir n° 5160), d'un changement de contrôle de la société, ou d'une modification importante du périmètre de consolidation. En revanche, un changement de responsable comptable ou juridique ne devrait pas pouvoir justifier un tel retard. - le public doit être informé de ce retard par le biais d'un communiqué ; - l'absence de publication, constatée par les commissaires aux comptes lors de leurs contrôles, constitue une irrégularité que ces derniers doivent signaler à la prochaine assemblée générale (C. com. art. L 225-240).

B. Sociétés (françaises et étrangères) émettant des titres sur un marché réglementé (autre que le Nouveau marché) (publications annuelles)

a. Sociétés françaises dont les actions sont inscrites à la cote du premier marché

5070 En ce qui concerne les publications semestrielles et trimestrielles, voir respectivement n° 3705 s. et 700).

Leurs publications au Balo s'effectuent en deux étapes : - avant l'assemblée annuelle ( art. D 295), - après l'assemblée annuelle ( art. D 296). Remarque : selon les deux articles précités, les publications paraissent au Balo. Cependant ( art. D 299), les sociétés qui, en application de dispositions législatives ou réglementaires, les publient déjà au Journal officiel ou dans un journal d'annonces légales, peuvent se dispenser de les publier à nouveau, à condition d'indiquer au Balo la référence de la publication antérieure.

5070 Information périodique à la charge des sociétés cotées : la COB agit pour faire respecter les obligations de publication au BALO Communiqué de presse COB du 2 septembre 2002 BCF 11/02 Groupes Inf. 6

Avant l'assemblée annuelle

5071 Les modalités de cette publication, exposées ci-après, sont fixées par l' article D 295 et ont fait l'objet de précisions par la COB.

5071 Information périodique à la charge des sociétés cotées : la COB agit pour faire respecter les obligations de publication au BALO Communiqué de presse COB du 2 septembre 2002 BCF 11/02 Groupes Inf. 6 Documents à publier

5071-1 Il s'agit des trois documents suivants, relatifs à l'exercice écoulé : I. « Les projets de comptes annuels (individuels) non vérifiés par les commissaires aux comptes » L' article D 295 précise en effet que la publication doit être effectuée « sous un titre faisant clairement apparaître qu'il s'agit de projets non vérifiés ». Mais (Bull. COB n° 193, juin 1986, p. 3 s.), « dès lors qu'ils ont pu recevoir la certification des commissaires aux comptes, la publication « avant assemblée » portera bien entendu sur les comptes certifiés et sera accompagnée de l'attestation des commissaires (prévue normalement pour la publication « après assemblée » ; voir n° 5072). Selon la COB (Bull. n° 191, avril 1986, p. 5 s.), les modèles du Balo du bilan et du compte de résultat (qui correspondent au système de base du PCG) ne sont pas obligatoires et, lorsqu'une société établit et présente à ses actionnaires des comptes annuels conformes au système développé, c'est également sous cette forme qu'elle doit les adresser aux fins de publications. Par ailleurs, rappelons que les comptes annuels comprennent le tableau des filiales et participations (voir n° 2007 s.).

II. « Le projet d'affectation du résultat » Voir n° 3057. III. « Les comptes consolidés, s'ils sont disponibles » C'est-à-dire (Rec. COB n° 87-02) : - dès lors qu'ils ont été examinés par le conseil d'administration ou le directoire, - et que les commissaires aux comptes, dûment informés, n'ont pas fait état d'objections ; dans ce cas, il n'y a pas lieu d'attendre la formalisation du rapport de certification. Les informations de l'annexe des comptes consolidés, prévues aux 5° et 6°, 7° et 8° de l'article D 248-12 peuvent (dans tous les cas ; art. D 295) être omises à condition d'être disponibles au siège de la société.

Possibilité de publier des comptes consolidés simplifiés (Bull. COB n° 195, août-septembre 1986, p. 8 s.). Elle n'existe plus (Services de la COB, consultés par nos soins en avril 1994 et 1996).

5071-1 Information périodique à la charge des sociétés cotées : la COB agit pour faire respecter les obligations de publication au BALO Communiqué de presse COB du 2 septembre 2002 BCF 11/02 Groupes Inf. 6 Délai de publication

5071-2 La publication doit être faite au Balo dans les 4 mois suivant la clôture de l'exercice et 15 jours au moins avant la réunion de l'assemblée générale ordinaire des actionnaires ( art. D 295). Selon la COB, il s'agit d'une seule publication pour les différents documents (Bull. n° 193, juin 1986, p. 3).

I. Projets de comptes annuels Pour la COB (Bull. COB n° 106, juillet 1978, p. 3), si les dirigeants d'une société qui ont reçu de ses commissaires aux comptes un rapport ou une lettre faisant état de réserves qui mettent en cause pour un montant significatif les comptes arrêtés par le conseil et notamment le chiffre du résultat de l'exercice, il est indispensable qu'ils publient dans les meilleurs délais un communiqué pour faire connaître le contenu de ces réserves et la position du conseil sur ce point. Cette position peut être, soit de maintenir les comptes tels qu'ils sont arrêtés, soit de les modifier pour donner satisfaction au moins partiellement aux commissaires aux comptes.

II. Comptes consolidés Selon la COB ( Rec. n° 87-02, bull. n° 208, novembre 1987, p. 6 s.) : a. Les sociétés doivent tenir compte du fait que les délais de publication du Balo peuvent être de plusieurs semaines à partir du dépôt des documents et tendent à s'allonger dans les jours précédant l'échéance réglementaire. La COB demande aux sociétés de mettre leurs comptes consolidés (y compris leurs annexes) à la disposition du public dans les meilleurs délais, après qu'ils ont été établis par le conseil d'administration ou le directoire : - soit par consultation au siège de la société, - soit par tout autre moyen équivalent (envoi contre remboursement des frais administratifs ou publication dans un journal de diffusion nationale). b. Au titre de l'obligation d'information permanente qui incombe aux sociétés faisant appel public à l'épargne (voir n° 5061 s.), celles-ci doivent publier un communiqué comportant les éléments significatifs des comptes consolidés et les commentaires appropriés avant la première séance de bourse suivant la réunion du conseil d'administration ou du directoire ayant établi les comptes consolidés annuels. Ce communiqué doit : - mentionner la date de mise à disposition du public des comptes consolidés, - être adressé aux agences de presse et inséré dans au moins un journal d'information financière de diffusion nationale. Compte tenu du manque d'harmonisation de ces communiqués, la COB (Rapport 1991, p. 114) indique que les notions extra-comptables (par exemple, résultat/action, volume d'activité ou d'affaires) devraient toujours être accompagnées d'une définition claire. D'autre part, la COB (Rapport 1992, p. 107) rappelle la nécessité de respecter les deux règles suivantes en matière de publication des résultats : - les principaux soldes intermédiaires de gestion doivent être assortis des commentaires indispensables à la compréhension des différents niveaux de résultat ; - les méthodes d'établissement des chiffres doivent être connues.

5071-2 Information périodique à la charge des sociétés cotées : la COB agit pour faire respecter les obligations de publication au BALO Communiqué de presse COB du 2 septembre 2002 BCF 11/02 Groupes Inf. 6

Après l'assemblée annuelle

5072 Deux situations sont possibles : - approbation sans modification des projets publiés ; - approbation après modification.

5072 Information périodique à la charge des sociétés cotées : la COB agit pour faire respecter les obligations de publication au BALO Communiqué de presse COB du 2 septembre 2002 BCF 11/02 Groupes Inf. 6 En cas d'approbation sans modification (des projets publiés) (art. D 296, al. 3)

5072-1 Les sociétés sont dispensées de publication, sauf à insérer au Balo, dans les 45 jours suivant l'approbation des comptes par l'assemblée, un avis mentionnant la référence de la publication des projets et contenant l'attestation des commissaires aux comptes. Le rapport général sur les comptes annuels ( norme CNCC n° 2-601, § 28) et, le cas échéant, le rapport sur les comptes consolidés ( norme CNCC n° 2-602, § 13) constituent l'attestation au Balo.

5072-1 Information périodique à la charge des sociétés cotées : la COB agit pour faire respecter les obligations de publication au BALO Communiqué de presse COB du 2 septembre 2002 BCF 11/02 Groupes Inf. 6 En cas de modification par l'assemblée des documents provisoires

5072-2 Les documents financiers définitifs sont publiés dans les 45 jours suivant l'approbation des comptes par l'assemblée générale. Il s'agit ( art. D 296, al. 1) : I. des comptes annuels approuvés, revêtus (voir n° 5072-1) de l'attestation des commissaires aux comptes ; Selon la COB (Bull. COB n° 183, juillet 1985), lorsque l'assemblée générale a modifié partiellement les comptes proposés par le conseil et précédemment publiés en projet dans le Balo, il ne semble pas nécessaire que soit de nouveau publiée la totalité des comptes annuels ainsi modifiés, mais seulement les fragments de ces comptes sur lesquels portent les modifications décidées. Le lecteur sera ainsi beaucoup mieux éclairé sur ce qui a été changé dans les comptes. L'attestation du commissaire aux comptes est identique à celle indiquée ci-dessus au n° 5072-1 ; elle est toutefois complétée ( précision apportée par l'ancienne norme CNCC n° 6-802 aujourd'hui supprimée) de l'opinion sur les modifications apportées aux comptes par l'assemblée générale. En cas de refus d'approbation des comptes annuels, voir n° 5371.

II. de la décision d'affectation du résultat Voir n° 3057. Remarque : En pratique, les comptes consolidés publiés devraient être définitifs, la publication avant l'assemblée ayant déjà obtenu l'agrément du conseil et des commissaires aux comptes (voir n° 5071-1 l'interprétation de la COB concernant les termes « s'ils sont disponibles »). Toutefois, dans les SA et les SCA, les comptes consolidés peuvent être modifiés par l'assemblée, ceux-ci étant approuvés par elle dans ces sociétés (voir n° 4643-2). En outre, les comptes individuels des sociétés entrant dans le périmètre de consolidation peuvent l'être également ; si les modifications sont significatives, la modification des comptes consolidés pourrait être nécessaire. Si les comptes consolidés sont publiés, l'annexe des comptes consolidés pourrait ( art. D 296) ne pas comprendre les informations prévues aux 5°, 6°, 7° et 8° de l'article D 248-12 à condition que celles-ci figurent dans les comptes déposés au greffe (voir n° 5050-2).

5072-2 Information périodique à la charge des sociétés cotées : la COB agit pour faire respecter les obligations de publication au BALO Communiqué de presse COB du 2 septembre 2002 BCF 11/02 Groupes Inf. 6

b. Sociétés françaises dont les actions sont inscrites à la cote du second marché

5073 En pratique les obligations de publications périodiques des sociétés admises au second marché sont les mêmes que celles des sociétés admises au premier marché, voir n° 5063-1 renvoi (8). Les publications sont les suivantes : - les projets de comptes annuels individuels et le projet d'affectation du résultat dans les 4 mois suivant la clôture de l'exercice ( prévus à l'art. D 295) ; voir n° 5071 ; - les comptes annuels consolidés dès lors qu'ils sont disponibles ( prévus à l'art. D 295), c'est-à-dire ( Rec. COB n° 87-02), dès lors qu'ils ont été examinés par le conseil d'administration ou le directoire et que les commissaires aux comptes, dûment informés, n'ont pas fait état d'objections ; voir n° 5071 ; - les comptes annuels individuels définitifs, dans les 45 jours suivant l'assemblée ( prévus à l'art. D 296) ; voir n° 5072 ; - le chiffre d'affaires trimestriel individuel et consolidé dans les 45 jours suivant la fin de chaque trimestre ( prévus à l'art. D 297) ; voir n° 700 ; - les documents du 1er semestre dans les 4 mois suivant la fin du 1er semestre ( C. com. art. L 232-7 et Règlement COB n° 87-04) ; voir n° 3705 s. En revanche, elles n'ont pas à déposer au greffe l'inventaire des valeurs mobilières (voir n° 2017).

5073 Information périodique à la charge des sociétés cotées : la COB agit pour faire respecter les obligations de publication au BALO Communiqué de presse COB du 2 septembre 2002 BCF 11/02 Groupes Inf. 6

c. Sociétés étrangères dont les actions sont inscrites sur un marché réglementé (autre que le Nouveau marché)

5075 Selon le règlement COB n° 98-01, ces sociétés sont tenues de publier ou de diffuser des informations annuelles et semestrielles. Toutes les informations doivent faire l'objet d'un dépôt à la COB au plus tard lors de leur publication (Règl. COB n° 98-01, art. 39).

I. Publication du rapport annuel ( Règl. n° 98-01 précité, art. 39) Elle doit être effectuée dans les 6 mois après la clôture. Le rapport annuel comprend : Remarque : La COB, interrogée par nos soins début 1996, considère que cette publication peut être effectuée dans un journal à grand tirage, l'obligation de publication n'impliquant pas obligatoirement une publication au Balo.

a. les comptes annuels (individuels et consolidés, le cas échéant), À l'occasion de la présentation du rapport COB 1999, Philippe Danjou, Chef du service des affaires comptables, a indiqué qu'aucun document supplémentaire ne serait demandé si ces sociétés appliquent les normes IAS. En revanche, si elles appliquent les US GAAP, elles devront fournir un certificat de conformité aux directives européennes en cas de divergences significatives avec ces dernières.

b. le rapport de gestion. La COB (Bull. n° 214, mai 1988 ; p.7) a précisé que « les comptes annuels consolidés et certifiés doivent être accompagnés d'un rapport retraçant les principales évolutions de la politique de la société et de son environnement, l'activité et les résultats de chaque secteur ainsi que les acquisitions et les cessions qui ont modifié significativement les structures de la société ou de son groupe ». En plus des états remis dans leur pays d'origine, la COB a rappelé (Rapport 1991, p. 115) et confirmé (contactée par nos soins en avril 1995) que la traduction en français du rapport annuel est obligatoire ; elle peut être intégrale (la COB, Bull. précité, la trouve souhaitable) ou ne concerner que les extraits substantiels, c'est-à-dire notamment les comptes de l'exercice et les éléments permettant de connaître les orientations suivies et les principales décisions relatives à l'avenir de l'entreprise ( Règl. COB n° 98-01 précité, art. 39). Selon la COB ( Bull. précité), ces éléments pourraient être : des informations sur les marchés auxquels la société s'adresse (évolution générale, position de la société…), les branches d'activités (CA, résultats…), la marche des affaires (évolution générale du CA, de la MBA, de la production, du carnet de commandes), la politique d'investissement (installations, matériel, recherche…), les perspectives (axes de développement - prévisions…), les filiales et le groupe, la situation boursière (actionnariat connu, évolution des cours et des transactions). En ce qui concerne la langue du prospectus, voir n° 5080-1. En ce qui concerne les comptes de l'exercice, bien que l'article 39 du règlement précité indique qu'ils doivent être fournis en totalité, des extraits substantiels de l'annexe sont également acceptables (Services COB contactés par nos soins en avril 1995). La traduction de l'ensemble permet, en cas de fréquentes opérations particulières sur le marché, de faire enregistrer par la COB ce document en tant que document de référence, lequel, accompagné d'une note d'opération, évite d'établir un prospectus ( Règl. COB n° 98-01, art. 5, voir n° 3704-3). En l'absence de traduction intégrale, selon la COB (Rapport 1991, p. 115), il importe que soit également indiquée l'adresse en France à laquelle peut être obtenu sur simple demande et sans frais, un exemplaire du document complet qui doit nécessairement être dans une des principales langues utilisées dans le domaine financier au sein de la CE. Quand la société ne dispose pas d'établissements en France, l'adresse indiquée est celle de la banque qui est chargée du service financier des titres de la société et qui joue le rôle de correspondant intermédiaire entre la société et les autorités boursières françaises.

II. Diffusion, dans la presse financière française, d'informations semestrielles ( Règl. COB n° 98-01 précité, art. 39) Cette diffusion doit être effectuée dans les 4 mois suivant la fin du 1er semestre de l'exercice. Ces informations comprennent ( Règl. COB n° 98-01 précité) au minimum le chiffre d'affaires et le résultat net avant impôt du 1er semestre, consolidés s'il y a lieu. Elles sont équivalentes, selon la COB ( Bull. n° 201, mars 1987, p. 3 s. et 10 s.), à celles requises des sociétés françaises dans les documents du 1er semestre (sur ces documents, voir n° 3705 s.).

III. Prospectus Voir n° 5080-1. IV. Autres informations éventuelles Dès lors que les sociétés diffusent à l'étranger d'autres informations que celles exposées ci-dessus, elles sont tenues de les diffuser également en France. En effet (Règl. COB précité, art. 39), elles sont tenues d'assurer des informations équivalentes sur chacun des marchés où leurs titres sont cotés.

Ainsi, selon la COB (Rapport COB 1987, p. 156 s.), « toute société dont les actions sont cotées sur plusieurs places est tenue de diffuser en France, et dans les autres pays de la CE où elle est cotée, les informations requises par le pays de cotation dont la réglementation est la plus exigeante. Il appartient par conséquent à chaque émetteur de déterminer dans le détail l'étendue de ses obligations d'information en fonction des règles des places sur lesquelles ses actions sont inscrites ».

5075 Information périodique à la charge des sociétés cotées : la COB agit pour faire respecter les obligations de publication au BALO Communiqué de presse COB du 2 septembre 2002 BCF 11/02 Groupes Inf. 6

d. Sociétés émettant d'autres titres que des actions sur un marché réglementé (autre que le Nouveau marché)

Sociétés émettant des titres donnant accès au capital

5076 Avant de présenter les obligations de publication de ces sociétés, il convient de les définir.

5076 Information périodique à la charge des sociétés cotées : la COB agit pour faire respecter les obligations de publication au BALO Communiqué de presse COB du 2 septembre 2002 BCF 11/02 Groupes Inf. 6 Définition des titres donnant accès au capital

5076-1 Selon le règlement COB n° 98-01 (art. 2), ce sont les actions et autres titres donnant ou pouvant donner accès, directement ou indirectement, au capital ou aux droits de vote, transmissibles par inscription en compte ou tradition. D'après l'ancienne définition, plus complète et plus précise, du règlement n° 88-04 (art. 7), abrogé par le règlement n° 98-01, les titres donnant accès au capital comprennent les actions ordinaires ou privilégiées, les certificats d'investissement, les certificats représentatifs d'actions, les bons de souscription de titres en capital, les obligations convertibles, échangeables ou remboursables en titres de capital et plus généralement tous autres titres définis à l'article L 228-91 du Code de commerce, c'est-à-dire des valeurs mobilières donnant droit par conversion, échange, remboursement, présentation d'un bon ou de toute autre manière, à l'attribution à tout moment ou à date fixe de titres qui, à cet effet, sont ou seront émis en représentation d'une quotité du capital de la société émettrice.

5076-1 Information périodique à la charge des sociétés cotées : la COB agit pour faire respecter les obligations de publication au BALO Communiqué de presse COB du 2 septembre 2002 BCF 11/02 Groupes Inf. 6 Obligations de publication

5076-2 Dans l'état actuel des précisions apportées par la COB, nous distinguerons toutefois les certificats d'investissement des autres titres. I. Certificats d'investissement La COB (Bull. n° 193, juin 1986, p. 5) considère pour les sociétés qui émettent des certificats d'investissement inscrits au premier marché alors que leurs actions ne le sont pas, que la bonne information des détenteurs et du public implique la publication des mêmes renseignements que ceux mis à la charge des sociétés dont les actions sont inscrites au premier marché. Voir publications annuelles n° 5070 s., semestrielles n° 3705 s. et trimestrielles n° 700.

II. Autres titres donnant accès au capital Comme pour les certificats d'investissement, aucune disposition réglementaire (ni recommandation) n'est actuellement prévue en ce qui concerne les publications périodiques. On notera toutefois, dans l'attente de précisions de la COB que les sociétés émettant des titres de créance donnant accès au capital (OBSA, ORA, etc.) devraient au minimum procéder aux publications requises pour les sociétés émettant des titres de créances (ne donnant pas accès au capital) sur un marché réglementé (voir n° 5077-2).

5076-2 Information périodique à la charge des sociétés cotées : la COB agit pour faire respecter les obligations de publication au BALO Communiqué de presse COB du 2 septembre 2002 BCF 11/02 Groupes Inf. 6

Sociétés émettant des titres de créance

5077 Avant de présenter les obligations de publication de ces sociétés, il convient de les définir.

5077 Information périodique à la charge des sociétés cotées : la COB agit pour faire respecter les obligations de publication au BALO Communiqué de presse COB du 2 septembre 2002 BCF 11/02 Groupes Inf. 6 Définition

5077-1 Selon le règlement COB n° 98-01 (art. 2), les titres de créance représentent chacun un droit de créance sur la personne morale qui les émet, transmissibles par inscription en compte ou tradition. Selon les précisions du rapport COB 1998 (p. 40), par titres de créance, il convient d'entendre les valeurs mobilières, ou autres titres, émis sous la responsabilité de l'émetteur : - qui confèrent un droit de créance sur l'émetteur, transmissible par inscription en compte ou tradition ; - qui, soit présentent des caractéristiques particulières quant aux modalités de remboursement ou de rémunération, soit comportent d'autres droits (indexation plus ou moins complexe ; faculté d'option à l'initiative du porteur ou de l'émetteur…) ; - qui ne font pas l'objet de dispositions législatives ou réglementaires particulières, et : s pour les émetteurs français, qui sont émis, au minimum, en conformité avec les principes résultant des articles L 228-39 et L 228-43 du Code de commerce propres aux conditions d'émissions obligataires ainsi que des articles L 213-5 du Code monétaire et financier et L 228-44, L 228-74 et L 228-75 du Code de commerce, en ce qui concerne les rapports de l'émetteur avec le titre de créance, pour autant que ces principes s'appliquent aux émetteurs concernés. s pour les émetteurs étrangers (c'est-à-dire dont le siège social est à l'étranger), qui sont émis en conformité avec les principes résultant de l' article L 518-24 du Code monétaire et financier. En outre, d'après l'ancienne définition du règlement COB n° 88-04 (art. 8) abrogé par le règlement n° 98-01, les titres de créance comprennent les obligations classiques, les obligations avec bons de souscription de titres de créance, les titres participatifs, les titres subordonnés ou tout bon donnant droit à des titres de créance. Les CVG et les bons d'acquisition en font également partie (Rapport COB 1998, p. 41) contrairement aux effets de commerce et aux bons de caisse (Règl. COB n° 98-01, art. 2).

5077-1 Information périodique à la charge des sociétés cotées : la COB agit pour faire respecter les obligations de publication au BALO Communiqué de presse COB du 2 septembre 2002 BCF 11/02 Groupes Inf. 6 Obligations de publication

5077-2 Selon le règlement COB n° 98-01 (art. 39) qui s'applique aux sociétés françaises ou étrangères du premier et du second marché, les sociétés qui ne bénéficient pas de la garantie de l'État doivent publier des extraits substantiels de comptes annuels et consolidés, le cas échéant dans les 6 mois qui suivent la fin de l'exercice. Elles n'ont donc pas à établir de documents du 1er semestre et à publier leurs chiffres d'affaires trimestriels. En outre, en ce qui concerne les comptes consolidés, le principe d'établissement et de publication est affirmé par l' article L 233-16 du Code de commerce. Toutefois, il n'existe aucune disposition réglementaire fixant les modalités de publication de leurs comptes consolidés. L'émetteur peut donc choisir son support de publication (Rapport COB 1992, p. 111). Consulté par nos soins sur ce point, le ministère de la Justice a indiqué (lettre du 21 novembre 1986) que la publication de leurs comptes consolidés n'aura pas à être effectuée au Balo, le dépôt au greffe (mesure de publicité) étant suffisant.

5077-2 Information périodique à la charge des sociétés cotées : la COB agit pour faire respecter les obligations de publication au BALO Communiqué de presse COB du 2 septembre 2002 BCF 11/02 Groupes Inf. 6

C. Sociétés (françaises et étrangères) dont les titres sont admis à la cote du Nouveau marché (publications périodiques)

5079 Ces sociétés sont soumises à des règles d'information strictes, notamment la publication obligatoire d'un document de référence annuel (pour les sociétés inscrites sur un autre marché réglementé, ce document est facultatif, voir n° 3704-3). Elles sont tenues aux mêmes obligations de publication que les sociétés inscrites sur un autre marché réglementé (voir n° 5063-1). Voir toutefois « Remarque » n° 5062.

Sociétés françaises Document de référence

5079-1 I. Obligation de dépôt à la COB Il doit être établi annuellement par les émetteurs et déposé à la COB dans les deux mois qui suivent l'arrêté des comptes annuels par le Conseil d'administration ( Règl. COB n° 95-01, art. 3 et instr. d'application). Remarque : L'obligation d'établir un document de référence permet de bénéficier de la procédure de visa rapide de la COB lors des émissions ultérieures (voir n° 5080-1).

II. Nature et contenu Voir n° 3704-3. La COB précise dans son rapport annuel 1999 (p. 40) que, l'introduction en Bourse de la plupart des sociétés cotées sur le Nouveau Marché étant récente, le document de référence doit se concevoir comme une mise à jour de leur prospectus d'introduction et comporter les réalisations par rapport aux annonces de prévisions faites lors de l'introduction en bourse. Par ailleurs, si les réalisations observées remettent en cause largement, à la hausse ou à la baisse, le plan de développement annoncé lors de l'introduction, une information prévisionnelle rectifiée doit être donnée dans le document de référence.

Le document de référence doit faire l'objet d'un résumé en français (Règl. COB précité, art. 11). Autres informations comptables Les sociétés doivent publier au Balo ( instruction de décembre 2001 (modifiée) du règlement COB n° 95-01) : - des comptes annuels provisoires (sociaux et consolidés) dans les 4 mois qui suivent la clôture de l'exercice et 15 jours au moins avant l'assemblée générale ordinaire ; - des comptes annuels définitifs (sociaux et consolidés) dans les 45 jours suivant leur approbation par l'AGO et accompagnés du rapport des commissaires aux comptes (en l'absence de modifications, cette publication peut renvoyer à celles des comptes provisoires) ; - des documents du 1er semestre dans les 4 mois qui suivent la fin du semestre ; - le chiffre d'affaires trimestriel (social et consolidé), l'indicateur d'activité défini lors de l'introduction étant, le cas échéant, joint.

5079-1 Information périodique à la charge des sociétés cotées : la COB agit pour faire respecter les obligations de publication au BALO Communiqué de presse COB du 2 septembre 2002 BCF 11/02 Groupes Inf. 6

5079-1 Publicité des honoraires versés aux commissaires aux comptes - Information à fournir dans les documents de référence et prospectus Règlement COB n° 2002-06 ; arrêté du 18 novembre 2002, JO du 20 décembre 2002, p. 21196 ; Bulletin COB n° 376, février 2003, p. 3 s. BCF 3/03 Groupes Inf. 6

Sociétés étrangères

5079-2 Ces sociétés doivent prendre les dispositions nécessaires pour permettre aux porteurs d'exercer leurs droits (Règl. COB n° 95-01, art. 9). Les informations doivent être équivalentes à celles données sur les autres marchés où ces titres sont négociés (Règl. COB précité). Ces sociétés sont tenues ( instruction de décembre 2001 (modifiée) du règlement COB n° 95-01) :

- d'établir annuellement un document de référence (voir n° 5079-1) en français ; - d'informer les actionnaires de la tenue des assemblées générales et leur permettre d'exercer leur droit de vote ; - d'informer les actionnaires du paiement du dividende, des opérations d'émission d'actions nouvelles, d'attribution, de souscription, de renonciation et de conversion ; - de publier les informations comptables dans les mêmes conditions que les sociétés françaises ; - d'informer la COB de tout projet de modification de leur acte constitutif ; - de publier sans délai toute modification des droits attachés aux différentes catégories d'actions. Si elles ne sont pas cotées sur leur place d'origine, la législation et la réglementation en matière de droit boursier et de droit des sociétés doivent être décrites et validées par un expert juridique. La COB se réserve le droit de publier un communiqué de presse en cas de manquements à la bonne information du public français.

III. Information à l'occasion d'opérations particulières (sociétés faisant appel publiquement à l'épargne)

A. Informations à fournir en cas d'émission d'instruments financiers Émission d'instruments financiers inscrits à la cote du premier marché, du second marché, offerts au public

5080 Nature de l'opération ou de l'événement

Émission d'instruments financiers inscrits à la cote du premier marché (7)

Admission au premier marché (introduction en Bourse)

Publications à effectuer ou forme de l'information

Textes référence

de

Prospectus (1) (visé par la COB) (2) et Notice au Balo (Pour la diffusion effective) (3)

Règl. COB n° 98-01 et Instr. COB de 12/01 C. mon. fin. art. L 411-1, L 411-2 et L 621-8

Actions lors de la constitution Titres donnant accès au capital Titres de créance (4)

Émission d'instruments financiers inscrits à la cote du second marché (7)

Admission au compartiment international (sociétés françaises ou étrangères) (5)

Règl. COB n° 98-01 et Instr. COB de 12/01

Introduction marché (6)

Règl. COB n° 98-01 et Instr. COB de 12/01

sur

le

second

Émission d'instruments financiers ou autres opérations financières par appel public Offre au public d'instruments financiers admis ou non aux négociations sur un marché réglementé (8)

Prospectus simplifié (1) (visé par la COB) (2)

C. mon. fin. art. L 411-1 et L 411-2 Règl. COB

n°

98-08 modifié par Règl. COB n° 2000-09 et Instr. COB de 12/01 Emission de valeurs mobilières réservées aux (participation, PEE, PEI ou PPESV) (voir n° 5095)

salariés

Prospectus simplifié visé par la COB

Règl. COB n° 98-08 et Instr. COB de 12/01

5080 Lancement d'une opération financière : nouveau format des communiqués COB Bull. COB n° 373, novembre 2002, p. 79 s. BCF 11/02 Groupes Inf. 7 Commentaires du tableau

5080-1 (1) Le règlement n° 98-01 (Bull. COB n° 357, mai 2001, p. 35 s.), relatif à l'information à diffuser lors de l'admission aux négociations sur un marché réglementé d'instruments financiers et lors de l'émission d'instruments financiers dont l'admission aux négociations sur un marché réglementé est demandée, a abrogé les règlements n° 88-04 et n° 91-02, et s'applique à tous les marchés réglementés à l'exception du Nouveau marché. Les émetteurs bénéficient désormais d'une réglementation complète et harmonisée sur le Premier et le Second marché, ce dernier conservant toutefois ses spécificités (prospectus pouvant comporter deux ans de comptes, période probatoire). Les principes, schémas et délais de diffusion des prospectus ont été récapitulés dans le règlement COB n° 98-01 et, pour les prospectus simplifiés, dans le règlement COB n° 98-08 modifié par le règlement COB n° 2000-09. Les dernières instructions d'application des règlements COB n° 98-01 (Bull. COB n° 364, janvier 2002, p. 9 s.) et 95-01 (Bull. COB n° 364, janvier 2002, p. 77 s.) de décembre 2001 ont été publiées en janvier 2002 et modifiées ultérieurement (Bull. COB n° 367, avril 2002, p. 19 s. et Bull. COB n° 370, juillet-août 2002, p. 15 s.), en remplacement des instructions de mars 2001. L' instruction de décembre 2001 relative au règlement COB n° 98-08 est parue en 2002 (Bull. COB n° 364, janvier 2002, p. 111 s.), remplaçant l'instruction de mars 1992. a. Contenu du prospectus Le prospectus contient les renseignements nécessaires aux investisseurs pour fonder leur jugement sur le patrimoine, l'activité, la situation financière, les résultats et les perspectives de l'émetteur ainsi que sur les droits attachés aux instruments financiers offerts. Ces renseignements sont définis par instructions de la COB en fonction de la nature des instruments financiers concernés et des conditions de l'émission de ces derniers ( Règl. COB n° 98-01, art. 4 et n° 98-08, art. 7). Lorsque certaines rubriques se révèlent inadaptées à la nature des instruments financiers concernés, à l'activité ou à la forme juridique de l'émetteur, un prospectus fournissant des renseignements équivalents peut être établi sous le contrôle de la COB. En outre, certaines informations peuvent, sous le contrôle de la COB, ne pas être insérées dans le prospectus dans les cas suivants ( Règl. COB n° 98-01, art. 7 et n° 98-08, art. 9) : - ces informations n'ont qu'une faible importance, et ne sont pas de nature à influencer l'appréciation portée sur le patrimoine, la situation financière, les résultats ou les perspectives de l'émetteur ; - la divulgation de ces informations est contraire à l'intérêt public ; - la divulgation de ces informations peut entraîner un préjudice grave pour l'émetteur, sous réserve que l'absence de publication de celles-ci ne soit pas de nature à induire le public en erreur. À l'inverse (Rapport COB 1990, p. 117 s.), quel que puisse être le degré de précision des énoncés des rubriques requises, la bonne information des investisseurs ne peut être obtenue que si les émetteurs veillent à fournir les éléments qui, même s'ils ne figurent pas dans la liste des informations demandées, revêtent une importance significative compte tenu de la spécificité de leur activité ou de leur situation. En ce qui concerne les données prévisionnelles (rapport COB 1998, p. 45 s.), elles doivent être présentées de manière fiable, claire et transparente, se fonder sur les hypothèses les plus probables et comporter, s'il s'agit de comptes prévisionnels, le rapport établi le cas échéant par les commissaires aux comptes (voir n° 5080-2 I.). D'autre part, l'émetteur doit assurer la confidentialité absolue des informations prévisionnelles qu'il n'accepte pas d'inclure dans le prospectus émis à cette occasion et doit réintégrer dans son prospectus les informations prévisionnelles qui auraient été préalabement diffusées aux analystes. b. Segmentation des prospectus ou procédure de visa rapide des prospectus (Règl. COB n° 98-01 et Instruction COB de décembre 2001 (modifiée)) Pour adapter l'information financière aux besoins des investisseurs, la COB (Rapport 1993, p. 109 s. et Bull. COB n° 285, novembre 1994, p. 26 s.) a rénové cette procédure de visa rapide en décomposant le prospectus en quatre éléments : - le document de référence (voir n° 3704-3) ;

- la note d'opération préliminaire qui présente les caractéristiques de l'opération (nature et quantité des titres offerts, existence de droits ou de priorités, fiscalité des titres, organisation des tranches de placement…) mais ne fait pas mention du prix des titres offerts ni du calendrier de l'opération ; - la note d'opération définitive qui reprend le contenu de la note d'opération préliminaire complétée du prix et du calendrier de l'opération. Elle est visée par la COB juste avant le lancement de l'offre publique ou de l'émission. Néanmoins, si les conditions définitives de l'opération respectent celles initialement prévues dans la note d'opération préliminaire, le visa définitif de la COB n'est plus requis, l'émetteur devant publier les termes définitifs (prix, quotité, calendrier) par communiqué ( art. 8 du règlement COB n° 98-01 créé par le règlement COB n° 2002-05) ; - les résumés, les documents visés par la COB devant être assortis de résumés dont le contenu est en cours d'harmonisation avec la notice publiée au Balo. c. Utilisation d'un prospectus récent ( Règl. COB n° 98-01, art. 6 et n° 98-08, art. 10) Le prospectus simplifié ou non peut faire référence à tout prospectus visé par la commission depuis moins d'un an lorsque le prospectus visé a été établi pour un instrument financier de même catégorie et qu'il comprend les derniers comptes annuels approuvés. Il est alors complété par une note d'opération. d. Langue du prospectus Les prospectus établis par des émetteurs tant français qu'étrangers doivent être rédigés en français (CE 20 décembre 2000, n° 213415, commenté dans Bull. COB n° 353, janvier 2001, p. 41 s.). Toutefois, peuvent être rédigés dans une autre langue usuelle en matière financière (en pratique, l'anglais), à condition d'être accompagnés d'un résumé en français, dont le contenu est défini par un règlement de la COB, les prospectus établis dans le cadre des opérations suivantes (C. mon. fin. art. L 412-1, al. 1 modifié par la loi MURCEF du 11 décembre 2001, art. 27-I-2° et Règl. COB n° 200203, modifiant les règlements COB n° 98-01 et n ° 98-08) : - opérations effectuées simultanément sur plusieurs marchés par un émetteur étranger dans le cadre de la procédure de reconnaissance mutuelle : admission sur un marché réglementé ( Règl. COB n° 98-01, art. 19, 25 et 26), offre au public en France (Règl. COB n° 98-08, art. 16) ; - offres de titres en capital réservées aux salariés en France de groupes étrangers ( Règl. COB n° 98-08 art. 14-1 nouveau), à condition que cette offre s'inscrive dans le cadre d'un plan international d'actionnariat salarié (Rapport COB 2001, p. 53) ; - admission aux négociations sur un marché réglementé de titres de créances émis et placés sans appel public à l'épargne en France (Règl. 98-01, art. 37). Dans ce cas ( Règl. n° 98-01, art. 39-2 nouveau et n° 98-08, art. 18-1 nouveau), le résumé en français doit présenter : - une synthèse du prospectus et, le cas échéant, du document de référence, comprenant les informations essentielles relatives au contenu et aux modalités de l'opération, à l'organisation, à la situation financière et à l'évolution de l'activité de l'émetteur ; - toute autre information essentielle figurant dans le prospectus. e. Procédure de visa des émissions obligataires Elle concerne : - les émissions en France d'instruments financiers dont la demande d'admission aux négociations sur un marché réglementé est envisagée (Règl. COB n° 98-01) ; - les émissions en France sans demande d'admission aux négociations sur un marché réglementé (Règl. COB n° 98-08 modifié par le règl. COB n° 200009). Les émetteurs d'emprunts obligataires dont les clauses correspondent au contrat-type défini par le Comité de normalisation obligataire (CNO), peuvent procéder à l'émission sur simple transmission à la COB des conditions d'émission préalablement à la délivrance du visa de la COB sur le prospectus ou la note d'information (Rapport COB 1993, p. 125 s. ; Bull. COB, septembre 1993, p. 13 et mars 1994, p. 18). Dans le prolongement de cet allégement, une procédure permettant le préplacement des titres auprès des investisseurs institutionnels a été mise en place (Bull. COB n° 278, mars 1994, p. 18). Un calendrier d'attribution d'un visa selon cette procédure allégée est fourni dans le rapport COB 1994 (p. 154). Remarque : La COB (Bull. n° 368, mai 2002, p. 101 s.) a assoupli la procédure d'émission des titres de créance donnant accès au capital (obligations convertibles ou remboursables en actions nouvelles, à bons de souscription d'actions nouvelles ou autres titres assimilés). f. Augmentations de capital (fermées) réalisées par les sociétés dont seules des obligations sont cotées : Selon l'Ansa ( juillet-octobre 1987, n° 2392), la société dont seules les obligations sont cotées n'a à publier ni un avis au Balo ni une note visée par la COB lorsqu'elle augmente son capital sans faire appel public à l'épargne. g. Contrôle de ces prospectus (par les commissaires aux comptes). Voir n° 5080-2. Remarque : à compter du 1er septembre 2002, le prospectus doit faire l'objet de contrôles de la part des prestataires de services d'investissement assistant la société dans ses opérations, et être accompagné d'une attestation de ces derniers ( Règl. COB n° 98-01 et n° 98-08, modifiés par le Règl. n° 2002-05). h. Les cas de dispense d'établissement sont prévus à l' article 12 du règlement COB n° 98-01 pour les prospectus et à l' article 4 du règlement COB n° 9808 pour les prospectus simplifiés (voir Mémento sociétés n° 11810). i. Acceptation des standards internationaux ( Instr. d'application des règlements COB n° 98-01 et n° 98-08). Les émetteurs étrangers non membres de l'Union européenne peuvent inclure dans leurs prospectus des états financiers établis selon les normes IAS. Remarque : les émetteurs étrangers membres de l'Union européenne ne sont pas explicitement visés par ces instructions. En revanche, la COB (Bull. n° 361, octobre 2001, p. 25 s.) leur a permis de fournir les informations requises lors d'un appel public à l'épargne sur un marché réglementé français en utilisant le référentiel des normes IAS, sous la condition que les comptes présentés soient conformes aux directives européennes. En outre, les instructions précisent que les émetteurs étrangers (membres de l'Union européenne ou non) peuvent se conformer aux standards d'information de l'OICV définis en 1998 pour établir leurs prospectus lorsque l'opération transfrontalière porte uniquement sur des titres de capital.

(2) Visa de la COB Les opérations financières soumises au visa ou à l'enregistrement de la COB sont disponibles sur le site Internet de la COB dont l'adresse est : www.cob.fr, rubrique « relevé quotidien ». La COB ( Rapport 1998, p. 40) rappelle que la sollicitation d'un visa auprès d'elle est l'occasion pour celle-ci de procéder à l'examen minutieux des méthodes comptables utilisées par les sociétés et de l'information comptable qu'elles dispensent. Elle est souvent amenée à n'octroyer son visa qu'à la condition que les émetteurs prennent des engagements précis d'améliorer leur information comptable sur des points précis. Cependant la COB ( Rapport 1991, p. 11 et Bull. COB n° 363, décembre 2001, p. 19 et n° 351, novembre 2000) insiste sur le fait que son visa ne constitue pas une garantie absolue de l'exactitude de l'information diffusée qui relève de la responsabilité des dirigeants de l'émetteur et des commissaires aux comptes. La jurisprudence a précisé la responsabilité de la COB et de l'émetteur à l'égard de l'information diffusée : Ces principes figurent expressément dans les visas octroyés par la COB depuis le 1er décembre 2000 (voir instructions d'application des Règl. COB n° 98-01 et n° 98-08). - le visa délivré par la COB n'implique ni approbation de l'opportunité, ni appréciation des modalités de l'opération soumise à son contrôle, et ne vaut pas davantage authentification des éléments comptables et financiers figurant dans la note d'opération, le contrôle de la COB visant seulement à vérifier la pertinence et la cohérence de l'information diffusée aux investisseurs (CA Paris 23 octobre 2001, 19 mai 1998 et 7 juillet 19958995988) ; - la société émettrice ne peut être considérée comme ayant fourni des informations fausses dans le cas où les prévisions de résultats fournies dans la note d'information n'ont pas été réalisées dès lors que celle-ci précisait clairement qu'il s'agissait d'estimations fondées sur des hypothèses pouvant se révéler incorrectes et attirait l'attention du lecteur sur les risques liés aux incertitudes affectant les perspectives de développement de l'entreprise (CA Paris 21 septembre 1998). Le défaut de visa préalable de la COB constitue (CA Paris 28 mars 1988, GP 3 mai 1988, p. 8) une irrégularité susceptible de porter atteinte aux droits des épargnants (sur les pouvoirs de la COB dans cette situation, voir n° 249 et C. mon. fin. art. L 621-17). Le refus de visa est susceptible de recours devant la Cour d'appel de Paris ( CA Paris 25 avril 2000). (3) Diffusion : Elle peut se faire sous forme de publication dans un ou plusieurs journaux d'information économique et financière, de diffusion nationale, ou de mise à disposition, gratuitement, d'une brochure par les modes de diffusion direct (n° vert, site Internet, …) ou par les réseaux des intermédiaires financiers (guichets) (Règl. COB n° 98-01 art. 10). En complément, la mise en ligne sur le site Internet de la COB est également obligatoire (Règl. COB n° 98-01 art. 10, modifié par Règl. COB n° 2002-01). (4) Notation (« rating ») des émissions de titres de créances (sur la définition de ces titres, voir n° 5076). La COB (Bull. n° 242, décembre 1990, p. 5) exige ( par référence à l'article 16 du règl. n° 98-01) que ces titres soient notés par une agence spécialisée lorsqu'aucun titre, de capital ou de créance, de la société émettrice n'a encore été admis à l'une ou l'autre de ces cotes. La notation doit être mentionnée sur le prospectus établi à l'occasion de la demande de cotation des titres ainsi que sur toute publicité relative à l'émission. Pour la COB, cette notation ne concerne pas le compartiment international du premier marché, ce qui ne lui enlève pas la possibilité d'exiger une garantie appropriée chaque fois qu'elle le jugera nécessaire. (5) Admission au compartiment international des titres émis par les sociétés étrangères (en France ou à l'étranger) et des titres de créances émis à l'étranger par les sociétés françaises. (6) La COB a publié un guide décrivant les démarches à entreprendre (voir Bull. COB n° 314, juin 1997, p. 11 s.). (7) Les règles de marchés d'Euronext Paris (ex-Paris Bourse SA) fixent les conditions d'admission des titres de capital et de créance. (8) L'offre au public est constituée (Règl. COB n° 98-08, art. 2) par l'émission ou la cession dans le public d'instruments financiers en ayant recours soit à la publicité, soit au démarchage, soit à des établissements de crédit ou à des prestataires de services d'investissement (voir n° 5060).

5080-1 Lancement d'une opération financière : nouveau format des communiqués COB Bull. COB n° 373, novembre 2002, p. 79 s. BCF 11/02 Groupes Inf. 7

5080-1 Publicité des honoraires versés aux commissaires aux comptes - Information à fournir dans les documents de référence et prospectus Règlement COB n° 2002-06 ; arrêté du 18 novembre 2002, JO du 20 décembre 2002, p. 21196 ; Bulletin COB n° 376, février 2003, p. 3 s. BCF 3/03 Groupes Inf. 6 Contrôle des documents d'information par les commissaires aux comptes

5080-2 Les instructions de la COB relatives au prospectus (décembre 2001) et au prospectus simplifé (décembre 2001) diffusés par les sociétés faisant publiquement appel à l'épargne exigent des commissaires aux comptes la contresignature des prospectus. En ce qui concerne le contrôle du document de référence, voir n° 3704-3.

Afin d'en permettre un contrôle sérieux, la COB (rapport sur « les commissaires aux comptes et la surveillance de l'information », voir BCF 12/91, p. 31 s.) recommande aux émetteurs de transmettre assez tôt leur projet de prospectus aux commissaires aux comptes.

I. Contrôles à effectuer Ils sont définis par la norme CNCC n° 6-801, actuellement en cours de refonte. Dans l'attente que cette refonte soit achevée, les commissaires aux comptes doivent appliquer des dispositions transitoires qui figurent sur le site de la CNCC : www.cncc.fr et dans le bulletin CNCC (n° 122, juin 2001, p. 194 s.). Remarque : suite à la mise en place de la nouvelle procédure de visa, le Comité des normes professionnelles de la CNCC a créé un groupe de travail afin d'examiner les changements apportés par le nouveau dispositif et d'en tirer les conséquences, sur un plan pratique, à l'attention des commissaires aux comptes. Ainsi, le groupe de travail est chargé, par exemple, de traiter les difficultés posées face à la possibilité, pour la COB, de demander à l'émetteur de ré-émettre son document de référence (voir n° 3704-3).

II. Contresignature des commissaires Le commissaire aux comptes présente ses conclusions dans un avis incorporé dans la note. Les dispositions transitoires prévoient en outre que le commissaire aux comptes rend compte de ses travaux dans un rapport non public adressé aux dirigeants. Pour des exemples d'avis, voir le site CNCC : www.cncc.fr.

III. Responsabilité des commissaires a. Sanctions infligées par la COB Dans le cas où l'information contenue dans un prospectus n'est pas conforme aux dispositions du règlement COB n° 98-07 relatif à l'obligation d'information du public (voir n° 5061-1), la COB, dont la position a été confirmée par la cour d'appel de Paris (7 mars 2000), peut valablement sanctionner le commissaire aux comptes qui contresigne le prospectus, en vertu de l' article L 621-14 du Code monétaire et financier. b. Aspects pénaux La jurisprudence (notamment Cass. crim. 2 avril 1990 et TGI 6 mai 1986) a considéré que le délit de confirmation d'informations mensongères (C. com. art. L 820-7)) s'appliquait aux notes d'information (et par conséquent aux prospectus), bien que ce contrôle ne soit pas légal mais simplement exigé par la COB, compte tenu du rôle de protection de l'actionnaire dévolu par la loi au commissaire aux comptes.

5080-2 Lancement d'une opération financière : nouveau format des communiqués COB Bull. COB n° 373, novembre 2002, p. 79 s. BCF 11/02 Groupes Inf. 7

5080-2 Document de référence et nouveau dispositif du visa COB - Conséquences pratiques pour les sociétés et les commissaires aux comptes Avis technique de la CNCC sur la réforme de la procédure de visa de la COB, 5 septembre 2002 ;Bull. CNCC n° 128, décembre 2002, p. 465 s. BCF 3/03 Groupes Inf. 7

Émission de valeurs mobilières négociées sur le Nouveau marché

5090 Les règles de fonctionnement du Nouveau Marché sont adoptées par la Société du Nouveau Marché (SNM), filiale d'Euronext Paris (ex-Paris Bourse SA). Elles sont résumées ci-après ; pour plus de détails, voir BCF 4/96, p. 23 s. Nature de l'opération l'événement

ou de

Admission au Nouveau marché

Émission ultérieure

Publications à effectuer ou forme de l'information

Textes de référence

Dossier d'admission (1) (déposé à la SNM)

Instr. SNM

Prospectus (et résumé) (2) (déposé à la COB) (visé ou enregistré par la COB)

Règl. COB n° 95-01 et Instr. d'application

Dossier d'admission (3) (déposé à la SNM)

Instr. SNM

Prospectus (4) (déposé à la COB) (visé par la COB en cas d'augmentation de capital)

Règl. COB n° 95-01 et Instr. d'application

5090 Lancement d'une opération financière : nouveau format des communiqués COB Bull. COB n° 373, novembre 2002, p. 79 s. BCF 11/02 Groupes Inf. 7

5090 Publicité des honoraires versés aux commissaires aux comptes - Information à fournir dans les documents de référence et prospectus Règlement COB n° 2002-06 ; arrêté du 18 novembre 2002, JO du 20 décembre 2002, p. 21196 ; Bulletin COB n° 376, février 2003, p. 3 s. BCF 3/03 Groupes Inf. 6 Commentaires

5090-1 I. Admission au Nouveau marché Un guide de la COB est disponible sur son site Internet (www.cob.fr). (1) Le dossier d'admission comprend : - une documentation juridique, financière et générale sur la société, Y figure notamment le projet de prospectus déposé à la COB [voir (2)]. - le projet de développement, Selon la COB (Rapport 1996, p. 84), il est décrit sous une forme essentiellement littéraire (objectifs et moyens mis en uvre) et le cas échéant (ce n'est qu'une faculté), sa traduction est chiffrée dans la présentation (éventuellement sous forme de fourchettes) d'états financiers prévisionnels à 3 ans. - et, le cas échéant, une note d'analyse conduite par les services d'analyse de l'Introducteur/Teneur de Marché (ITM). (2) Le projet de prospectus est composé d'un document de base (voir n° 3704-3), déposé à la COB au moins 30 jours de bourse avant la date prévue d'obtention du visa demandé pour cette opération, et d'une note d'opération, déposée au plus tard 5 jours de bourse avant la date prévue d'obtention du visa ( Règl. COB n° 95-01, art. 2 bis et Instr. d'application). Le prospectus définitif (revêtu des signatures des responsables) fait l'objet (Règl. COB n° 95-01, art. 1er ) : - d'un visa par la COB en cas d'augmentation de capital en numéraire ; Néanmoins, si les conditions définitives de l'opération respectent celles initialement prévues dans la note d'opération préliminaire, le visa définitif de la COB n'est plus requis, l'émetteur devant publier les termes définitifs (prix, quotité, calendrier), par communiqué (art. 3 bis du règlement COB n° 95-01 créé par le règlement COB n° 2002-05). - d'un « simple » enregistrement par la COB en l'absence d'augmentation de capital (cession de titres existants). Le prospectus, et le résumé qui l'accompagne, doivent être établis en français (Règl. COB n° 95-01, art. 11) sauf dans le cas d'opérations d'admissions de titres effectuées simultanément sur plusieurs marchés par un émetteur étranger dans le cadre de la procédure de reconnaissance mutuelle du prospectus (Règl. COB n° 95-01 art. 8 al. 2 modifié par le Règl. COB n° 2002-03), pour lesquelles l'utilisation d'une autre langue usuelle en matière financière est possible, dans les conditions prévues à l' article 11 du Règl. n° 95-01 et précisées au n° 5080-1, renvoi (1) d. Sur les responsabilités de l'émetteur et de la COB sur le contenu des notes d'opération, voir n° 5080-1. a. Contenu du résumé Il est indiqué dans le schéma de prospectus joint à l' instruction du règlement COB n° 95-01. b. Contenu du prospectus Outre les informations requises qui sont identiques à celles demandées lors d'une admission au premier marché (voir n° 50801), les sociétés admises au Nouveau marché doivent également mentionner (Règl. COB n° 95-01, art. 2) : - le projet de développement stratégique ; - la teneur des travaux et des engagements de l'Introducteur-Teneur de Marché ; - l'engagement de conservation des titres des actionnaires dirigeants ; - une mention attirant l'attention des investisseurs sur les caractéristiques du Nouveau marché ; - une analyse des différents risques (de taux, de change, juridiques, industriels, etc.) qu'elles encourent (pour une liste, voir schéma de prospectus joint à l' instruction du règl. COB n° 95-01). c. Adaptations du contenu du prospectus Elles sont identiques à celles prévues par le Règlement COB n° 98-01 pour les admissions au premier marché (voir n° 5080-1). La liste en est donnée par le Règlement COB n° 95-01 (art. 7).

d. Diffusion du prospectus (Règl. COB n° 95-01, art. 4) Elle est effectuée au plus tard le jour où paraît l'avis de la SNM annonçant l'admission aux négociations des titres concernés. Elle est assurée : - par une publication dans un journal d'information économique et financière de diffusion nationale, - et/ou, par une mise à disposition gratuite auprès de la SNM, de l'Introducteur-Teneur de Marché au siège social de la société, - et par la mise en ligne sur le site Internet de la COB. Les publicités relatives à l'opération font référence à l'existence d'un prospectus visé ou enregistré et indiquent les moyens de se le procurer.

II. Émissions ultérieures (3) Le dossier d'admission comprend notamment un prospectus différent de celui requis lors de la 1re admission [voir (4)], et le document d'information établis à l'occasion de l'opération, les statuts mis à jour. La liste exhaustive des informations à fournir est donnée par l'instruction SNM relative à l'admission des valeurs (art. 2.3). (4) Le projet de prospectus doit être déposé à la COB ( Instr. du règl. COB n° 95-01) : - au moins 5 jours de bourse avant la date envisagée pour l'obtention du visa ; - et, en cas de fusion, scission ou apports, deux mois avant la date prévue pour la tenue de l'AGE qui doit approuver l'opération. a. Contenu du prospectus Il peut être différent de celui établi lors de la première admission et se composer des deux documents suivants (Règl. COB n° 95-01, art. 7) : - le document de référence annuel obligatoire, y compris les actualisations effectuées par l'émetteur et les éventuelles rectifications demandées par la COB (voir n° 5079-1) ; - complété d'une note d'opération comprenant les informations relatives aux titres dont l'émission est projetée et les informations nouvelles intervenues depuis la date de délivrance du numéro d'enregistrement du document de référence. Lors des émissions ultérieures, le projet de développement n'est plus requis. Mais des éléments prévisionnels peuvent être mentionnés ( Instr. du règl. COB précité). b. Adaptations du contenu du prospectus Voir renvoi (2) c. c. Dispenses de prospectus Voir Règl. COB n° 95-01, art. 6. d. Conditions d'attribution du visa Si le document de référence a déjà été enregistré par la COB, seule la note d'opération est soumise au visa de la COB (pour des détails sur la simplification des formalités, voir n° 3704-3). Le visa définitif est supprimé dès lors que les conditions définitives de l'opération respectent celles initialement prévues dans le prospectus ou toute communication complémentaire éventuelle (article 3 bis du règlement COB n° 95-01). e. Diffusion du prospectus (Règl. COB n° 95-01, art. 4) Il est mis à la disposition du public au plus tard le premier jour de la souscription. Sa diffusion est assurée dans les mêmes conditions que lors de la première admission [voir renvoi (2) d].

5090-1 Lancement d'une opération financière : nouveau format des communiqués COB Bull. COB n° 373, novembre 2002, p. 79 s. BCF 11/02 Groupes Inf. 7 Contrôle du prospectus par les commissaires aux comptes

5090-2 Voir n° 5080-2.

5090-2 Lancement d'une opération financière : nouveau format des communiqués COB Bull. COB n° 373, novembre 2002, p. 79 s. BCF 11/02 Groupes Inf. 7

B. Informations à fournir à l'occasion d'autres opérations (autres que des émissions d'instruments financiers)

5095 Nature de l'opération ou de l'événement

Offres publiques d'acquisition : OPA et OPE (procédure normale ou simplifiée), garantie de cours, offre publique de retrait, retrait obligatoire, offre portant sur des titres de créance

Publications à effectuer l'information

ou forme de

Communiqués et note d'information visée par la COB (société initiatrice et société visée) (2)

Textes de référence

C. mon. fin. art. L 621-8 Règl. COB n° 2002-04, Instr. COB de 05/02 et Règl. gén. CMF (1)

Documents adressés à la COB (3) (résolution de l'AGO qui a autorisé l'opération, copie du registre des achats et des ventes) Note d'information (visée par la COB) (4)

C. com. art. L 225-212 Règl. COB n° 98-02 modifié par Règl. COB n° 2000-06

Achat de valeurs mobilières de l'entreprise par ses salariés (participation ou plans d'épargne : PEE, PEI ou PPESV)

Prospectus simplifié (visé par la COB) (5)

Règl. COB n° 98-08 et Instr. COB de 12/01

Admission de warrants au premier marché

Note d'information visée par la COB

Avis SBF n° 94-2015 du 29 juin 1994 (6)

- Projet : avis au Balo

C. com. art. L 236-61-1° et D 255, Rec. COB sept. 1977

Rachat de leurs propres actions 225-217)

Autres opérations ayant une incidence sur la vie et la structure de la société

(C. com. art. L 225-209 et L

Fusions

- Fusion : publications diverses

(7) Scissions

Publications diverses

(8)

Dissolution

Avis au Balo

(9)

Dépôt au greffe Modification commerce

ou

radiation

au

registre

du

Insertion dans Bodacc Liquidation

Commentaires

5095-1 (1) CMF : Conseil des Marchés Financiers. (2) Dans le cas d'une offre publique d'acquisition suivant la procédure normale (Règl. COB n° 2002-04, art. 6), le projet de note d'information établi par la société initiatrice de l'offre fait l'objet, au plus tard lors de son dépôt à la COB, d'un communiqué de presse (Règl. COB n° 2002-04, art. 6). Dans tous les cas (offre publique d'acquisition suivant la procédure normale ou simplifiée, garantie de cours, offre publique de retrait, retrait obligatoire, offre publique portant sur des titres de créance), la note d'information établie par la société initiatrice de l'offre comprend l'avis motivé du conseil d'administration ou du conseil de surveillance sur l'intérêt de l'offre pour la société, ses actionnaires et ses salariés (Règl. COB n° 2002-04, art. 8). Depuis la loi NRE du 15 mai 2001, la note d'information comprend également les orientations en matière d'emploi de l'initiateur de l'offre ( C. mon. fin., art. L 621-8 et Règl. COB n° 2002-04, art. 8). En outre, dans le cadre de l'audition du dirigeant de la société initiatrice de l'offre publique par le comité d'entreprise de la société cible (prévue à l' article L 432-1 du Code du travail), la COB (Bull. n° 359, juillet-août 2001, p. 43) précise que la note d'information relative à l'opération doit indiquer : la décision du comité d'entreprise concernant la convocation du dirigeant et les informations fournies par le dirigeant dans le cadre de son audition, dans la mesure où ces informations sont susceptibles d'influer sur l'appréciation de l'offre ou sur son issue. La note d'information établie par la société initiatrice de l'offre et visée par la COB est publiée dans un quotidien d'information financière et mise en ligne sur le site Internet de la COB ( Règl. COB n° 2002-04, art. 13). La société visée par l'offre établit également une note d'information visée par la COB et publiée dans un quotidien d'information financière (Règl. COB n° 2002-04, art. 12 et 13). Le CMF peut accorder, sous certaines conditions, une dérogation à l'obligation de lancer une offre publique (Régl. gén. CMF, art. 5-5-7). (3) C. com. art. L 225-212 commenté par une instruction de la COB du 29 juin 1982 et par le Bull. COB n° 150, juillet 1982, p. 5 s. (4) Les dispositions du règlement COB n° 98-02 (modifié par le règlement COB n° 2000-06) sont applicables aux sociétés dont les titres de capital sont admis aux négociations sur un marché réglementé.

(5) Un prospectus simplifié est prévu pour les opérations réalisées dans le cadre des émissions et achats en bourse d'actions réservées aux salariés (C. com. art. L 225-187 à L 225-197) ainsi que pour celles réalisées dans le cadre de l'ordonnance du 21 octobre 1986 modifiée par la loi n° 94-640 du 25 juillet 1994 et en dernier lieu par la loi n° 2001-152 du 19 février 2001 sur l'épargne salariale consacrée à l'intéressement et à la participation des salariés (cf. Bull. COB n° 263, novembre 1992, p. 17 s.). L'établissement du prospectus n'est pas exigé lorsque l'offre concerne des options de souscription ou d'achat d'actions (C. com. art. L 225-188). En outre, à notre avis, lorsque la souscription ou l'achat des titres est réalisé dans le cadre d'un plan d'épargne d'entreprise, aucun prospectus n'est exigé si l'opération s'effectue par l'intermédiaire d'un fonds commun de placement d'entreprise (majorité des cas), du fait que ces derniers sont considérés comme des investisseurs qualifiés. En conséquence, les opérations qui leur sont confiées sont exclues de l'appel public à l'épargne (voir n° 5060). (6) Communiqués communs COB-CBV (Bull. COB n° 281, juin 1994 actualisé dans Bull. COB n° 303, juin 1996, p. 9, Bull. COB n° 329, novembre 1998, p. 155 s. et Bull. COB n° 350, octobre 2000, p. 19 s.). (7) Les publications varient selon qu'il s'agit de l'absorbante, de l'absorbée ou d'une société nouvellement créée (voir n° 4550 s. et Mémento sociétés n° 26680). (8) Les publications varient selon qu'il s'agit de la société scindée ou de celle bénéficiaire des apports (voir Mémento sociétés n° 26750). (9) Pour plus de détails, voir Mémento sociétés n° 1327 s. et 27820 s.

Contrôle des documents d'information par les commissaires aux comptes

5095-2 Dans le cadre d'opérations financières particulièrement complexes, lorsque les contrôles prévus par les textes n'apparaissent pas suffisants pour apporter une protection et une information satisfaisantes aux actionnaires minoritaires, la COB recommande aux dirigeants de fournir aux actionnaires l'avis d'un expert externe sur le caractère équitable des opérations envisagées (« attestation d'équité »). Pour plus de détails sur les opérations justifiant le recours à cette procédure et les modalités pratiques de sa mise en uvre, voir Bull. COB n° 296, novembre 1995, p. 27 s.

I. OPA, OPE Voir contrôle du prospectus par les commissaires aux comptes, n° 3438-3. II. Souscription ou achat en bourse d'actions réservées aux salariés Voir contrôle du prospectus simplifié par les commissaires aux comptes, n° 5080-2. III. Admission de warrants au premier marché Voir contrôle des notes d'information par les commissaires aux comptes, n° 5080-2.

IV. Information prévisionnelle (sociétés faisant publiquement appel à l'épargne)

5099 Elle est présentée par les entreprises notamment dans le cadre : - des communiqués, voir n° 5061-2 ; - des prospectus, voir n° 5080-1 et 5090-1 ; - des documents prévisionnels, voir n° 3709-3 et 3730 s. ; - des documents du 1er trimestre, voir n° 3707-2.

SECTION IV

Sanctions en matière d'information comptable et financière Les responsabilités et les sanctions en matière comptable s'insèrent dans un cadre plus général, celui de la responsabilité des dirigeants, civile et pénale, qui est étudiée dans le Mémento des sociétés commerciales.

I. Délits relatifs à l'établissement et à la présentation des documents comptables

Délits d'omission d'établissement des documents comptables Le délit résulte du défaut d'établissement, même non intentionnel.

5150 Le Code de commerce ( art. L 210-1 à L 247-10) sanctionne par une amende de 9 000 € le défaut d'établissement des documents comptables suivants : a. Pour toutes les sociétés commerciales : l'inventaire, les comptes annuels et le rapport de gestion ;

Les personnes susceptibles d'être sanctionnées sont les membres du conseil d'administration et les directeurs généraux unique et délégués (C. com. art. L 242-8), les dirigeants des SAS (C. com. art. L 244-1), les gérants des SCA (C. com. art. L 243-1), les gérants de SARL (C. com. art. L 241-4), les membres du directoire et du conseil de surveillance (C. com. art. L 242-30) et les dirigeants de fait des sociétés par actions (C. com. art. L 246-2). La simple omission de l'annexe paraît devoir entraîner, outre les conséquences sur la certification des comptes annuels (voir n° 3693), l'application de ces sanctions. Mais tel n'est pas le cas pour les entreprises individuelles.

b. Pour les sociétés commerciales tenues de les établir (voir n° 4611 s.) : les comptes consolidés. Les personnes susceptibles d'être sanctionnées sont les membres du directoire, du conseil d'administration ou les gérants des sociétés concernées (C. com. art. L 247-1-II).

Remarque : La loi n° 89-531 du 2 août 1989 (art. 22) a supprimé l'application de cette sanction aux documents du 1er semestre (voir n° 3705-4), à l'inventaire des valeurs mobilières (voir n° 2017) et au tableau d'affectation du résultat (voir n° 3057).

Comptes annuels ne donnant pas une image fidèle Ces dispositions ne concernent pas, en l'absence de textes, les comptes consolidés. Voir toutefois dépôt au greffe n° 5050-4 b. En revanche, le délit de fausse information (voir n° 5185) nous paraît applicable aux groupes cotés.

5155 Le président, les administrateurs, les directeurs généraux (unique et délégués) ou les membres du directoire (et semble-t-il ceux du Conseil de surveillance : CA Paris 17 mai 1999) d'une SA ou les dirigeants d'une SAS ou les gérants d'une SARL ou d'une SCA qui, même en l'absence de toute distribution de dividendes, auraient publié ou présenté aux actionnaires ou associés « des comptes annuels ne donnant pas, pour chaque exercice, une image fidèle du résultat des opérations de l'exercice, de la situation financière et du patrimoine à l'expiration de cette période » en vue de dissimuler la véritable situation de la société, s'exposeraient à un emprisonnement de cinq ans et/ou à une amende de 375 000 € (C. com. art. L 242-6-2° , L 244-1, L 241-3-3° et L 243-1). Il en est de même pour tout dirigeant de fait (C. com. art. L 246-2). Cette notion se substitue à celle de « bilan inexact » depuis la loi du 30 avril 1983.

En outre, sur le plan fiscal, les erreurs comptables volontaires sont sanctionnées pénalement par l' art. 1743 du CGI (voir n° 320-2). Le Conseil d'État considère également que le contribuable ne peut demander la rectification d'erreurs volontaires (voir n° 2395). Dirigeants responsables Il s'agit : - de ceux qui étaient en fonction à la date de présentation du bilan (Cass. crim. 29 novembre 2000, n° 7231 FS-PF), même s'ils n'ont pas participé à l'élaboration de celui-ci (Cass. crim. 16 septembre 1985, n° 84-93-003). Les dirigeants ayant participé à l'établissement du bilan inexact, mais qui n'étaient plus en fonction lors de sa présentation, ainsi que les employés et directeurs (voir notamment arrêt 14 janvier 1980 de la Cass. crim., n° 77-92.082 B condamnant un directeur administratif) ayant pris une part active à la confection du bilan peuvent être poursuivis pour complicité, de même que les commissaires aux comptes si leur approbation résulte d'une entente frauduleuse avec les dirigeants et l'expert-comptable qui a participé sciemment à l'élaboration du bilan inexact ; - des dirigeants de fait, c'est-à-dire toute personne qui, directement ou par personne interposée, aura, en fait exercé la direction, l'administration ou la gestion au lieu et place de leurs représentants légaux. Le chef comptable, qui informe le commissaire aux comptes de la passation d'écritures litigieuses en dehors de toute demande du commissaire aux comptes et sans en avoir préalablement référé à son supérieur hiérarchique, ne commet pas un acte de déloyauté (Cass. soc., 24 mars 1988, n° 1255 P).

Présentation ou publication

Pour caractériser le délit, ils doivent avoir été présentés ou publiés en ce qui concerne les SA, les SAS et SCA (C. com. art. L 242-6-2° , L 244-1 et L 244-1 L 243-1) et seulement présentés s'il s'agit de SARL (C. com. art. L 241-3-3°). I. Ils sont présentés lorsqu'ils sont soumis à l'assemblée générale des associés sans qu'il soit nécessaire de considérer s'ils sont ou non approuvés. Aussi, la COB (rapport 1975, p. 58) rappelle-t-elle que l'approbation par les actionnaires n'empêche en rien la condamnation des dirigeants. Toutefois, la jurisprudence a tendance à élargir la notion de présentation. C'est ainsi qu'un jugement du tribunal de la Seine du 13 juillet 1963 (GP 1963.2.325) considère que la présentation est effective le jour où le projet (de comptes annuels) est déposé et mis effectivement à la disposition des actionnaires. Dans ces conditions, la présentation aux actionnaires serait réalisée dès que, en application des articles L 225-115 du Code de commerce et D 139, le projet de comptes annuels est mis à leur disposition, quinze jours au moins avant l'assemblée générale ordinaire.

II. La publication semble devoir être définie d'une manière très large, c'est-à-dire chaque fois que les comptes annuels ont été portés à la connaissance des tiers par tout moyen de communication collective. Ainsi pourraient être retenus, notamment, toute insertion au Balo, le dépôt au greffe (obligatoire pour les

sociétés par actions et les SARL), l'information par affiches, circulaires ou prospectus. De même pour la communication à un banquier (en ce sens Cass. crim. 30 novembre 1987, n° 86-94.039 D, Loevenbruck). Toutefois (Cass. crim. 15 octobre 1990, n° E 89-84-931 D), la communication à un tiers non actionnaire ne constitue pas un délit dès lors qu'ils n'ont pas été présentés à l'assemblée générale. En revanche (Cass. crim. 5 novembre 1991, n° X90-82, 605 PF), est recevable la plainte d'un tiers (non actionnaire) acquéreur de la majorité des actions d'une société après la présentation à l'assemblée du bilan critiqué dès lors qu'il a servi de base à l'évaluation des actions sur le point d'être achetées. Il ne semble pas que le dépôt auprès de l'administration fiscale soit un élément constitutif du délit, la déclaration fiscale à laquelle est astreinte la société ne constituant pas un mode de communication collective (Bull. CNCC n° 20 décembre 1975, p. 495 et 496).

III. La COB a rappelé (Rapport 1975 p. 58) que l'approbation donnée par une assemblée générale ne permettait pas d'enfreindre les règles comptables en vigueur et que certains dirigeants de sociétés faisant publiquement appel à l'épargne ont été condamnés pour publication et présentation de bilans inexacts cependant approuvés par les actionnaires.

IV. La tentative n'est pas punissable. La prescription triennale court du jour de la consommation du délit, c'est-à-dire à partir de la date de présentation du bilan aux associés quelle que soit la date à laquelle l'irrégularité a été découverte ( Cass. crim. 9 juillet 1996, n° 3120 et 20 février 1997, n° 959). Toutefois, certains tribunaux, nonobstant le caractère instantané du délit, ont jugé que le point de départ de la prescription remonte à la date de la constatation de l'infraction et non pas à la date de présentation. La Cour de cassation (Cass. crim. 18 mars 1986 n° 85-94-491 P) a jugé, dans le cas où un administrateur avait porté plainte 3 ans et 2 mois après la présentation du bilan inexact à l'assemblée générale, que l'action publique était éteinte, celui-ci ayant eu connaissance de l'insuffisance de provisions avant l'assemblée (le commissaire aux comptes l'avait signalée mais le président n'avait pas voulu les majorer).

Élément matériel Selon la NI CNCC n° 23, il est constitué par la présentation ou la publication de comptes annuels « infidèles », « l'infidélité » des comptes constituant la condition préalable au délit. Sur la notion d'image fidèle, voir n° 351 s.

Élément moral Selon la NI CNCC n° 23 précitée, il est double : la présentation ou la publication des comptes doit être commise sciemment et dans le but de « dissimuler la véritable situation de la société ». Toutefois la jurisprudence considère qu'a agi « sciemment » non seulement celui qui « savait » ou qui « voulait », mais encore celui qui « aurait dû savoir » ou qui « ne pouvait pas ne pas savoir ». La connaissance est présumée dans la mesure où un chef d'entreprise est supposé avoir une connaissance suffisante de sa société pour être capable de relever des distorsions telles qu'elles aient pour conséquence de fausser la situation de la société. La connaissance a posteriori d'une inexactitude commise de bonne foi est assimilée à l'intention, dès lors que l'auteur ne l'a pas rectifiée : « l'élément intentionnel est constitué sans conteste à partir du moment où les dirigeants ont été avertis du caractère irrégulier et délictueux et n'en ont point tenu compte » (Bull. CNCC n° 16, décembre 1974, p. 471 et s.). La Cour de cassation (Cass. crim. 27 octobre 1986 n° 85-91-924) a jugé que le président d'une société anonyme n'avait pu ignorer la fausseté du bilan qu'il avait présenté à l'assemblée des actionnaires - et que sa mauvaise foi était donc établie - dans un cas où les anomalies de ce document et leur incidence sur le résultat de l'exercice lui avaient été expressément dénoncées par le commissaire aux comptes qui avait refusé d'en certifier la sincérité. Voir ci-après.

Lien entre la certification des comptes et la révélation au procureur du délit de présentation ou de publication de comptes ne donnant pas une image fidèle Le bulletin CNCC ( n° 85, mars 1992, p. 163 s.) souligne l'importance capitale du rôle du commissaire aux comptes dans l'appréciation du délit : - d'une part, son opinion sur les comptes caractérise, à ses yeux, la condition préalable du délit, - et, d'autre part, la communication qu'il aura faite de ses conclusions aux dirigeants, lorsqu'elle n'est pas suivie d'effet, est une preuve de leur intention coupable. Ainsi (Bull. CNCC n° 98, juin 1995, p. 222), lorsque le commissaire aux comptes refuse de certifier les comptes : - la condition préalable et l'élément matériel existent, quels que soient les motifs conduisant à ce refus ; - l'élément moral, en revanche, existe dès lors que les dirigeants ont, malgré le contenu du rapport C. com. art. L 225-237 du commissaire aux comptes (voir n° 5365) persisté à présenter en l'état les comptes aux actionnaires. Le tableau suivant récapitule les différentes situations possibles : Certification

Sans réserve

Pas de révélation

Avec réserve (pour désaccord ou limitation) Refus de certifier

Pour erreurs, anomalies ou irrégularités :

- Pas de révélation

- non lié à des limitations du fait des dirigeants

- Révélation

- lié à des limitations du fait des dirigeants Lié à des limitations du fait d'événements extérieurs :

- Pas de révélation

- limitations ne pouvant être levées même après le report de l'assemblée

- Révélation

- limitations pouvant être levées après le report de l'assemblée Lié à des incertitudes dont la résolution dépend d'événements futurs

Pas de révélation

Sur les différentes notions de certification, de limitations et d'incertitudes, voir n° 370 s.

Défaut de réunion de l'assemblée générale annuelle dans les six mois de la clôture de l'exercice

5160 Les dirigeants qui n'auraient pas réuni l'assemblée générale annuelle dans les six mois de la clôture de l'exercice (ou, en cas de prolongation, dans le délai fixé par décision de justice) ou qui n'auraient pas soumis à l'approbation de ladite assemblée les comptes individuels et le rapport de gestion sont passibles d'une peine d'emprisonnement de six mois et d'une amende de 9 000 €. Pour plus de détails, voir Mémento sociétés, n° 11037 (SA) et n° 5781 s. (SARL). Remarque : Ces dispositions ne concernent pas, en l'absence de texte, l'approbation des comptes consolidés (voir n° 4643-2). Les dirigeants visés sont le président et les administrateurs des SA (C. com. art. L 242-10), les gérants des SARL (C. com. art. L 241-5), les gérants des SCA (C. com. art. L 243-1), les membres du directoire et du conseil de surveillance (C. com. art. L 242-30), les dirigeants de fait des sociétés par actions (C. com. art. L 246-2). L'administrateur judiciaire chargé d'assurer seul l'administration d'une société en redressement judiciaire encourt les mêmes sanctions (Cass. crim. 21 juin 2000, n° 4234 FF).

Le délai de réunion de l'assemblée peut être reporté sur décision du président du tribunal de commerce mais, dans ce cas, la requête doit être présentée avant l'expiration du délai de six mois ; à défaut, les dirigeants sont passibles des sanctions pénales exposées ci-dessus, même si le report de l'assemblée a été autorisé par le juge (Cass. crim. 4 juillet 1995, n° 3232 PF). Le report de l'assemblée est justifié s'il survient un événement susceptible de modifier les comptes déjà arrêtés par le conseil d'administration tel que ces comptes ne présentent plus une image fidèle et sincère du résultat de l'exercice écoulé. Ce report peut être demandé tant que l'assemblée d'approbation ne s'est pas réunie, et ce, même si elle a déjà été convoquée (CA Paris 2 août 2001, n° 01-151107). Pour un autre exemple de demande de report justifié, voir n° 332-1. Remarques : 1. Le délai de 6 mois ne s'applique qu'à la convocation de la première assemblée générale. En cas de seconde convocation (suite à un défaut de quorum ou à une demande de rectification des comptes par la première assemblée générale), il n'est pas nécessaire de respecter ce délai et donc de présenter une requête pour obtenir une prolongation ( Bull. CNCC n° 110, juin 1998, p. 222 s.). 2. Dans les SAS les dirigeants qui n'auraient pas consulté les associés en vue de l'approbation des comptes et l'affectation des résultats dans les conditions prévues par les statuts sont passibles d'une peine de six mois d'emprisonnement et d'une amende de 7 500 € ( C. com. art. L 244-2, al. 2 créé par la loi NRE du 15 mai 2001).

Distribution de dividendes fictifs

5165 Tout dividende distribué en violation des règles de l'article L 232-12, al. 1 du Code de commerce (approbation préalable des comptes et constatation de l'existence de sommes distribuables) constitue un dividende fictif (C. com. art. L 232-12, al. 3).

La constatation de l'existence de sommes distribuables implique : - l'établissement de comptes annuels donnant une image fidèle du résultat des opérations de l'exercice et de la situation de la société ; - l'imputation préalable sur les bénéfices des pertes des exercices antérieurs, s'il en existe ; - la dotation à la réserve légale d'une somme calculée conformément à la loi ; - le cas échéant, la dotation des comptes de réserves statutaires dans les conditions fixées par les statuts ; - en cas de prélèvements sur les réserves, une décision expresse de l'assemblée indiquant les postes de réserves sur lesquels ces prélèvements sont effectués. La présence de frais de constitution non encore amortis entraîne en principe (cf. C. com. art. L 232-9, al. 1) une distribution de dividendes fictifs, à condition toutefois qu'il y ait eu absence d'inventaire ou inventaire frauduleux (voir ci-après I.). En revanche, tel n'est pas le cas pour les autres frais d'établissement et les frais de recherche et de développement (voir notion de réserves libres suffisantes n° 2986).

I. Sanctions pénales Les distributions de dividendes fictifs sont sanctionnées pénalement (emprisonnement de cinq ans et/ou amende de 375 000 €) à l'encontre des présidents, administrateurs, directeurs généraux (unique et délégués) ou membres du directoire de SA (C. com. art. L 242-6-1°) et de SCA (C. com. art. L 243-1), des dirigeants de SAS (C. com. art. L 244-1), des gérants de SARL (C. com. art. L 241-3-2°), des dirigeants de fait de ces sociétés (C. com. art. L 246-2). Pour que le délit soit constitué, il faut : - qu'il y ait eu absence d'inventaire ou inventaire frauduleux ; - que des dividendes fictifs aient été distribués ; - que cette distribution ait été faite « sciemment ».

II. Sanctions civiles Elles sont les suivantes : - Responsabilité des membres des organes de gestion : La distribution de dividendes fictifs engage la responsabilité civile de ses auteurs. - Responsabilité des commissaires aux comptes : Les commissaires aux comptes engagent également leur responsabilité civile si, ayant eu connaissance de l'infraction commise, ils ne l'ont pas révélée dans leur rapport à l'assemblée générale (C. com. art. L 225-241, al. 2). - Restitution des dividendes fictifs : Les actionnaires ou associés doivent restituer à la société les dividendes fictifs qu'ils ont perçus, s'il est prouvé qu'ils avaient connaissance de l'irrégularité de la distribution (C. com. art. L 232-17).

II. Délits relatifs à la transmission de l'information comptable Il s'agit de l'information comptable transmise aux associés ou aux actionnaires.

5180 La loi NRE n° 2001-420 du 15 mai 2001 a supprimé un certain nombre de sanctions pénales auparavant applicables en cas de non-respect des règles d'information des associés. Depuis cette loi, en effet, les associés peuvent demander au président du tribunal statuant en référé soit d'enjoindre aux dirigeants, sous astreinte, de leur communiquer les documents auxquels ils ont droit, soit de désigner un mandataire qui sera chargé de procéder à cette communication ( C. com. art. L 238-1, voir n° 5036).

Sur les sanctions encore applicables et les sociétés concernées, voir n° 5037.

III. Délits boursiers 5185 Le Code monétaire et financier ( art. L 465-1 et L 465-2) prévoit les délits boursiers suivants, applicables à l'ensemble des marchés (y compris le marché hors cote) et des produits qui y sont négociés dont notamment les contrats à terme négociables et les options : Sur les obligations d'abstention des dirigeants en cas de détention d'une information privilégiée, voir Vade-Mecum de la COB à l'attention des dirigeants des sociétés cotées sur les obligations personnelles auxquelles ils sont soumis à l'égard des titres de leur société, disponible sur le site Internet de la COB (www.cob.fr).

Délit d'initié Remarque préalable : Par information privilégiée, il faut comprendre (Bull. COB n° 284, octobre 1994, p. 52) « information non publique et précise, qui, si elle était publiée, pourrait avoir une incidence sur les cours ». Sur la notion d'information privilégiée pour un salarié, voir Bull. COB n° 351, novembre 2000, p. 63 s.

Il punit les personnes disposant d'informations privilégiées sur les perspectives ou la situation d'un émetteur dont les titres sont négociés sur un marché réglementé ou sur les perspectives d'évolution d'un instrument financier admis sur un marché réglementé, qui auront réalisé, ou

sciemment permis de réaliser, soit directement, soit par personne interposée, une ou plusieurs opérations, avant que le public ait connaissance de ces informations (C. mon. fin. art. L 465-1). Sont concernées : - les personnes disposant de ces informations à l'occasion de l'exercice de leur profession ou de leurs fonctions (C. mon. fin. art. L 465-1, al. 1) ; - toute personne possédant ces informations en connaissance de cause (C. mon. fin. art. L 465-1, al. 3). Selon la jurisprudence : - une information privilégiée doit être précise, confidentielle, de nature à influer sur le cours de la valeur et déterminante des opérations réalisées ; le caractère privilégié d'une information doit s'apprécier objectivement en fonction de son seul contenu, et ne saurait résulter de l'analyse que peut en faire celui qui la reçoit (Cass. crim. 26 juin 1995, n° S 93-81.646 PF) ; - le caractère précis d'une information privilégiée implique l'existence d'un projet suffisamment défini entre les parties pour avoir des chances raisonnables d'aboutir, peu importe l'existence d'aléas, inhérents à toute opération de cette nature, quant à la réalisation effective de ce projet (CA Paris 26 mai 1993 confirmé par CA Paris 2 avril 1997) ; elle ne requiert donc ni une certitude de gain pour celui qui la détient (arrêt précité) ni d'être certaine (12 janvier 1994) ; - pour que le délit soit constitué, il n'est pas nécessaire que l'initié connaisse l'identité des tiers qui réalisent l'opération ou les modalités de celle-ci ; il suffit que l'initié ait eu conscience, au préalable, de ce que les informations qu'il livrait étaient destinées à être utilisées par des opérateurs du marché (Cass. crim. 26 octobre 1995, n° 5097 PF) ; - il n'y a pas délit d'initié si le détenteur agit pour des raisons autres que son intérêt personnel (Cass. com. 9 avril 1996, n° 843 P et 5 octobre 1999, n° 1439 P), le devoir d'abstention (d'intervenir sur le titre) ne souffrant d'exception que devant un motif impérieux justifiant une opération dictée par l'intérêt social (CA Paris 2 avril 1997) ; - le délit d'initié n'est pas caractérisé lorsque les opérations réalisées ne sont pas décidées du fait d'informations privilégiées détenues par l'initié, mais par d'autres motifs qu'il convient d'apprécier (CA Paris 26 octobre 1999).

Recel de délit d'initié

Il vise toute personne non initiée de fait (dirigeant ou professionnel) intervenue sur le marché en sachant que les informations privilégiées utilisées avaient une origine frauduleuse (en ce sens Cass. crim. 26 octobre 1995, n° 5097 PF). Délit de divulgation d'informations privilégiées Il vise toute personne qui, disposant dans l'exercice de sa profession ou de ses fonctions d'une information privilégiée sur les perspectives ou la situation d'un émetteur dont les titres sont négociés sur un marché réglementé ou sur les perspectives d'évolution d'un instrument financier admis sur un marché réglementé, l'aura communiquée à un tiers en dehors du cadre normal de sa profession ou de ses fonctions (C. mon. fin. art. L 465-1, al. 2). Délit de fausse information Il vise toute personne qui aura sciemment répandu dans le public par des voies et moyens quelconques des informations fausses ou trompeuses sur les perspectives ou la situation d'un émetteur dont les titres sont négociés sur un marché réglementé ou sur les perspectives d'évolution d'un instrument financier admis sur un marché réglementé, de nature à agir sur les cours (C. mon. fin. art. L 465-1, al. 3). Ce délit est de nature à causer un préjudice direct à la société et peut donc entraîner la mise en jeu de la responsabilité civile de son auteur (Cass. crim. 29 novembre 2000, n° 7231 FS-PF).

Délit de manipulation des cours

Il vise toute personne qui, directement ou par personne interposée, aura exercé ou tenté d'exercer une man uvre ayant pour objet d'entraver le fonctionnement régulier d'un marché d'instruments financiers en induisant autrui en erreur (C. mon. fin. art. L 465-2). Indépendamment des sanctions pénales, la violation des interdictions en matière de manipulation des cours expose son auteur à des sanctions pécuniaires de la COB au titre de ce qu'il est convenu d'appeler un manquement d'initié, voir Mémento sociétés n° 17470.

Sanctions concernant l'ensemble des délits boursiers Les auteurs du délit de divulgation d'informations privilégiées sont passibles d'une peine d'un an d'emprisonnement et d'une amende de 150 000 €. Les auteurs du délit d'initié, lorsqu'il s'agit de personnes disposant en connaissance de cause des informations privilégiées (C. mon. fin. art. L 465-1, al. 3), sont passibles d'une peine d'un an d'emprisonnement et d'une amende de 150 000 € dont le montant peut être porté au-delà de ce chiffre, jusqu'au décuple du montant du profit réalisé, l'amende ne pouvant être inférieure au profit réalisé. Lorsque les informations en cause concernent la réalisation d'un crime ou d'un délit, les peines encourues sont portées à sept ans d'emprisonnement et à 1 500 000 € d'amende. Les auteurs des autres délits sont passibles d'un emprisonnement de 2 ans et d'une amende de 1 500 000 € et pouvant même être portée au-delà de ce chiffre jusqu'au décuple du montant du profit éventuellement réalisé (l'amende ne peut être inférieure au profit réalisé). Responsabilité des personnes morales : Les personnes morales peuvent être déclarées responsables pénalement, dans les conditions prévues par l' article 121-2 du code pénal, de l'ensemble des délits boursiers définis ci-avant (C. mon. fin. art. L 465-3), soit 5 fois les différents montants indiqués ci-dessus. Elles encourent également une ou plusieurs des peines prévues à l' article 131-39 du Code pénal (dissolution, interdictions d'exercer une ou plusieurs activités professionnelles ou sociales ou de faire appel public à l'épargne, placement sous surveillance judiciaire).

Lien entre délits boursiers et règlements COB La COB peut transmettre au Parquet certains rapports résultant de ses enquêtes (voir n° 249), ce qui peut déclencher une procédure pénale. Indépendamment de toute action pénale, le non-respect des règlements COB peut entraîner des sanctions pécuniaires prononcées par celle-ci ( C. mon. fin. art. L 621-14 et L 621-15 ; voir n° 249). Dans certaines hypothèses, un manquement sanctionné par la COB est également susceptible de constituer une infraction pénale (délit d'initié, de fausse information et de manipulation de cours). Toutefois, selon la COB (Bull. n° 237, juin 1990), les règlements COB se rapportent à des pratiques ou à des personnes que la loi pénale ne sanctionne pas : - d'une part, le champ d'application de ces règlements est plus étendu que celui de la loi pénale ; par exemple, le règlement n° 90-08 relatif à l'utilisation d'une information privilégiée permet à la COB d'appréhender des comportements non couverts par le droit pénal. Il vise, en effet, l'ensemble des opérations sur les produits qu'il définit, que celles-ci soient réalisées sur le marché ou hors marché (ce qui inclut les opérations réalisées de gré à gré : CA Paris 16 mars 1994 et Cass. com. 18 juin 1996, n° 1247 P) dès lors qu'elles portent sur des valeurs admises aux négociations par le Conseil des Bourses de Valeurs (désormais Conseil des Marchés Financiers), et permet de sanctionner l'ensemble des personnes ayant exploité une information privilégiée recueillie à titre non professionnel ; Toutefois, selon le TGI de Strasbourg, le délit d'initié, dans sa rédaction actuelle issue de la loi du 2 juillet 1996, s'applique également aux opérations de gré à gré (jugement du 20 avril 1999). - d'autre part, les éléments constitutifs - matériels et intentionnels - des incriminations administratives et pénales sont différents. Ainsi, dans le cas de l'obligation d'information du public, est répréhensible, d'après le règlement COB n° 98-07, le seul fait de communiquer une information inexacte, imprécise ou trompeuse, alors que la loi pénale requiert un élément d'intentionnalité. En matière d'exploitation de l'information privilégiée, alors que le juge fait une large place à l'élément moral de l'infraction, cet élément est fortement atténué dans l'appréciation du manquement soumis à la COB. En cas de double infraction (au titre des règlements COB - voir n° 249 - et au titre de la loi pénale), la Cour de cassation (1er mars 2000, n° 1665 PF) a jugé récemment, confirmant une décision ancienne du Conseil constitutionnel (décision n° 89-260 du 28 juillet 1989), que le cumul d'une sanction administrative prononcée par la COB et d'une sanction pénale est possible. Toutefois, le montant global des sanctions pécuniaires éventuellement prononcées ne peut pas dépasser le montant le plus élevé de l'une des sanctions encourues.

5185 Régulation des marchés financiers : le projet de loi sur la sécurité financière crée l'AMF Projet de loi sur la sécurité financière après adoption par le Sénat en 1ère lecture BCF 3/03 Groupes Inf. 4

SECTION V

Contrôle des documents adressés aux actionnaires à l'occasion de l'assemblée générale 5190 Selon la norme CNCC n° 5-107 (§ 02), les commissaires aux comptes, en application de l' article L 225-235, al. 3 du Code de commerce, vérifient la sincérité et la concordance avec les comptes annuels des informations données dans les documents adressés aux actionnaires sur la situation financière et les comptes annuels, à l'occasion de l'assemblée appelée à statuer sur ces comptes. Ils indiquent les conclusions de leurs vérifications dans leur rapport général sur les comptes annuels. Sont concernés par ce contrôle : a. les entités dans lesquelles le commissaire aux comptes exerce sa mission, sur une base légale ou volontaire, dès lors que ( norme précitée, § 03) ; s les textes légaux ou réglementaires applicables à l'entité prévoient l'obligation d'adresser aux actionnaires des documents sur la situation financière et les comptes annuels à l'occasion de l'assemblée générale appelée à statuer sur ces comptes ; s en l'absence de textes légaux ou réglementaires, les statuts imposent une telle obligation aux dirigeants ; s en l'absence de toute obligation légale, réglementaire ou statutaire, l'entité établit néanmoins de tels documents et les adresse à ses actionnaires à l'occasion de l'assemblée générale appelée à statuer sur les comptes annuels. b. les documents adressés à l'occasion de l'assemblée générale annuelle ( norme précitée, § 04) En revanche, sont exclus de ce contrôle : - les documents adressés aux actionnaires en cours d'année, à d'autres occasions que l'assemblée générale appelée à statuer sur les comptes ; - les documents adressés aux actionnaires à l'occasion de l'assemblée générale appelée à statuer sur les comptes en dehors des conditions, notamment de délais, prévues le cas échéant par les textes légaux, réglementaires ou les statuts ou, en l'absence de telles conditions, après la date d'établissement du rapport général du commissaire aux comptes.

Notion de : « Documents adressés aux actionnaires »

Que faut-il entendre par « actionnaires » ?

5190-1 Selon la CNCC ( norme précitée, § 05), le terme « actionnaires » vise, selon la forme juridique de l'entité concernée, l'actionnaire, l'associé, le sociétaire, l'adhérent, le membre ou toute autre personne, physique ou morale, ayant vocation à participer aux prises de décisions collectives. Ne se référant qu'aux « actionnaires », l'article L 225-235, alinéa 3 exclut par conséquent les personnes autres que celles définies ci-dessus pouvant être destinataires de ces documents. Qu'est-ce qu'un document « adressé » ?

5190-2 Il résulte de la norme précitée (§ 06) que le terme « adressé » ne doit pas être pris au sens strict. En effet, bien que le texte ne se réfère qu'aux seuls documents « adressés », la notion s'entend également des documents mis à la disposition des actionnaires au siège social de l'entité, ou au lieu de la direction administrative, et que ceux-ci peuvent se faire adresser sur demande. Remarque : Dans les SA et SCA, l'envoi des documents à adresser aux actionnaires avant l'assemblée générale peut également être effectué par courrier électronique ( art. D 138 modifié par le décret n° 2002-803 du 3 mai 2002).

Que recouvre l'expression « documents sur la situation financière et les comptes annuels » ?

5190-3 Selon la CNCC ( norme précitée, § 07), cette notion qui concerne également les documents sur la situation financière du groupe et les comptes consolidés recouvre les documents, obligatoires ou non, qui contiennent essentiellement des informations : s chiffrées (présentées éventuellement sous forme de graphiques ou de ratios) pouvant se recouper directement avec les comptes annuels (ou consolidés) ou faire l'objet de rapprochements avec la comptabilité ; s et qui portent sur la situation financière et les comptes annuels (ou consolidés) de l'exercice écoulé ; ces informations concernent ainsi le patrimoine, les emplois et ressources de l'entité (ou du groupe), ses résultats. N'entrent donc pas dans cette notion, à titre d'exemple, les informations prévisionnelles (comptes prévisionnels, données prévisionnelles isolées, …), les informations pro forma (comptes pro forma, données pro forma isolées, …), les informations économiques (relatives aux marchés, aux parts de marché, aux objectifs des dirigeants exprimés en termes commerciaux ou financiers, …).

Les documents communiqués dans les SA, SCA, SARL, SNC sont récapitulés dans le tableau établi par nos soins présenté ci-après. (tableau du n° 5190-3) Documents « adressés » obligatoirement : a. Mis à disposition et/ou envoyés : - tableau des résultats des 5 derniers exercices ( C. com. art. L 225-100, D 135-6° b),

1

- tableau d'affectation du résultat ( C. com. art. L 225-100 et L 232-7, al. 2), 1 S'ils ne figurent pas dans l'annexe des comptes annuels : - tableau des filiales et participations ( C. com. art. L 233-15), - état des cautionnements, avals et garanties donnés par la société ( C. com. art. L 232-1, I, 1°), - état des sûretés consenties ( C. com. art. L 232-1, I, 2°), - texte des projets de résolutions ( art. D 135 (SA), C. com. art. L 223-26 (SARL), C. com. art. L 221-7 (SNC)), - texte et exposé des motifs des projets de résolutions des actionnaires ( art. D 135), 1 - nom, prénom et domicile des administrateurs et directeurs généraux, ou des membres du CS et du Dir. ; indication des autres sociétés dans lesquelles ils exercent des fonctions de gestion, direction, administration ou surveillance ( art. D 135), 1

- renseignements sur les administrateurs dont la nomination est proposée ( art. D 135), 1 - formules de procuration et d'envoi de documents ( art. D 135), 1 - formulaire de vote par correspondance ( art. D 135), 1 - bilan social avec l'avis du comité d'entreprise ( C. Trav. art. L 438-7 renvoyant sur C. com. art. L 225-108 et L 225-115), 2 - inventaire des valeurs mobilières ( C. com. art. L 232-7 et L 232-8, D 135-6° -e), 3 En cas de fusion, état comptable (art. D 258-4°), 4 En ce qui concerne les SAS, documents fixés par les statuts (voir n° 5031) b. Uniquement mis à disposition : - inventaire ( C. com. art. L 225-115 (SA), C. com. art. L 223-26 (SARL), C. com. art. L 221-7 (SNC) - liste des actionnaires ( C. com. art. L 225-116, D 140), 1 - liste et objet des conventions courantes conclues à des conditions normales (C. com. art. L 225-39),

1

- rapport spécial sur les opérations de souscription et d'achat d'actions ( C. com. art. L 225-184), 1 - procès-verbaux et feuille de présence des assemblées tenues au cours des trois derniers exercices ( C. com. art. L 225-117, D 142), 1

Documents « adressés » à l'initiative de l'entreprise :

5

- lettres aux actionnaires (publiées) - informations dans les plaquettes annuelles. 1. Ne concerne que les sociétés par actions, hors SAS. 2. Ne concerne que les sociétés comptant plus de 300 salariés. 3. Ne concerne que certaines sociétés (voir n° 2017). 4. Ne concerne que les fusions ou scissions auxquelles participe une société par actions (voir n° 4530-5). 5. Ne concerne que les sociétés dont les titres sont admis aux négociations sur un marché réglementé.

5190-3 Information sur les rémunérations, les mandats et les stock-options des dirigeants - conventions réglementées - Rapport spécial sur les options de souscription ou d'achat d'actions consenties aux dirigeants BCF 2/03 Entreprises Inf. 56 s. L'entreprise doit-elle systématiquement communiquer ces documents au commissaire aux comptes, et quand ?

5190-4 La norme précitée (§ 08) précise qu'il appartient à l'entité de communiquer au commissaire aux comptes à la fois : - les documents obligatoirement mis à la disposition des actionnaires à l'occasion de l'assemblée générale appelée à statuer sur les comptes annuels et définis par les dispositions légales, réglementaires ou statutaires applicables à l'entité concernée, Ces documents doivent être communiqués au commissaire aux comptes dans les conditions et délais prévus par ces dispositions.

- et les autres documents adressés aux actionnaires à l'occasion de cette assemblée qui répondent à la notion de « documents sur la situation financière et les comptes annuels » définie au n° 5190-3 (par exemple, plaquette annuelle, lettre aux actionnaires…). Il appartient à l'entité de communiquer ces documents au commissaire aux comptes préalablement à l'établissement de son rapport général, dans un délai suffisant lui permettant d'effectuer ses diligences et, le cas échéant, de faire procéder aux rectifications nécessaires.

Diligences des commissaires aux comptes

5191 Remarques préalables : 1. Si l'entreprise est contrôlée par deux commissaires aux comptes, les deux doivent effectuer la mission de contrôle (Bull. CNCC n° 97, mars 1995, p. 100 s.) ; 2. Sur l'obligation pour la société de communiquer les documents aux commissaires aux comptes, voir ci-dessus n° 5190-4.

Le commissaire aux comptes met en uvre les diligences lui permettant de s'assurer ( norme précitée, § 10 s.) : - que ces documents satisfont, quant à leur contenu, aux obligations d'information prévues, le cas échéant, par les textes légaux, réglementaires ou les statuts, S'agissant de documents prévus par des dispositions légales, réglementaires ou statutaires, le commissaire aux comptes vérifie que les informations qu'ils contiennent répondent aux obligations qui incombent à l'entité concernée.

- et que les informations qu'ils contiennent sont sincères et concordent avec les comptes annuels. Plusieurs questions se posent à cet égard et sont examinées ci-après. Comment vérifier la concordance de ces documents avec les comptes annuels et consolidés ?

5191-1 Que les documents soient obligatoires ou non, le commissaire aux comptes vérifie que les informations chiffrées qu'ils contiennent sont en accord avec celles figurant dans les comptes annuels. Lorsque ces informations ne proviennent pas directement des comptes annuels, le commissaire aux comptes effectue les rapprochements nécessaires avec les données de base contenues dans la comptabilité. Cette vérification de la concordance avec les comptes annuels s'appuie sur les travaux effectués lors de l'audit des comptes de l'exercice écoulé. Comment vérifier la sincérité de ces informations ?

5191-2 La sincérité des informations chiffrées sur la situation financière et les comptes annuels est appréciée par le commissaire aux comptes au regard de leur cohérence d'ensemble, de leur vraisemblance et de leur pertinence. Cette appréciation s'appuie sur la connaissance générale de l'entité et de ses activités que possède le commissaire aux comptes ainsi que sur les résultats de ses travaux effectués sur les comptes de l'exercice écoulé. En revanche, d'autres informations nécessitent un contrôle systématique chaque année, comme par exemple : - le document d'inventaire ( contrôle rappelé avec insistance par la COB ; Bull. n° 243, janvier 1991, p. 3 s. et 13 s.), - le tableau des résultats des cinq derniers exercices, - l'inventaire des valeurs mobilières, - le chiffre d'affaires trimestriel, - le bilan social (pour les informations tirées des comptes sociaux comme les rémunérations, participation des salariés, formation, uvres sociales, etc.), - le rapport de gestion. Les contrôles du commissaire aux comptes sur chacun de ces documents sont exposés lors de l'analyse de chaque document (voir table alphabétique).

Vraisemblance des informations En s'appuyant sur sa connaissance de l'entreprise, du secteur professionnel dans lequel elle opère, sur l'expérience acquise lors de l'audit ainsi que sur les commentaires complémentaires et explications qu'il aura demandés, le commissaire aux comptes peut souvent s'assurer que les informations présentées sont effectivement vraisemblables. La CNCC précise que : - l'exactitude d'un montant n'est pas toujours un critère suffisant de sincérité ;

Par exemple le rapport de gestion peut masquer une tendance défavorable en faisant apparaître des chiffres taxes comprises comparés à des chiffres hors taxes.

- le commissaire aux comptes doit examiner les graphiques et ratios s'ils représentent des informations financières et comptables afin de vérifier qu'ils ne donnent pas une image tendancieuse des évolutions ; - la sincérité des opinions, estimations, prévisions est en général difficile à vérifier, mais le commissaire aux comptes peut cependant s'assurer que ces informations ne sont pas manifestement dénuées de fondement et paraissent cohérentes. Communication

5191-3 Lorsque le commissaire aux comptes constate des anomalies significatives, il en informe l'organe compétent en faisant application de la norme 2-107. « Communication sur la mission avec les personnes constituant le gouvernement d'entreprise » en tenant compte, le cas échéant, de ses obligations prévues par l' article L 225-237 du Code de commerce (voir n° 5360 s.). Cet organe pourra procéder aux régularisations appropriées. Cas particulier : documents adressés aux actionnaires comportant des informations qui, de par leur nature et leur présentation, ne s'inscrivent pas dans la notion définie au n° 5190-3. S'il apparaissait au commissaire aux comptes, à la lecture de ces informations effectuée à la lumière de sa connaissance générale de l'entité et de ses activités, que certaines d'entre elles sont manifestement erronées, il serait conduit également à s'en entretenir avec les dirigeants et à demander les rectifications qui lui sembleraient nécessaires. Si une suite favorable n'était pas donnée à son intervention, il lui appartiendrait d'en tirer les conséquences appropriées au regard de ses obligations de communication notamment prévues par la loi.

Mentions dans le rapport général

5191-4 Le commissaire aux comptes indique les conclusions de ses vérifications et formule, le cas échéant, ses observations dans son rapport général ou dans son rapport sur les comptes consolidés. Il indique, si possible, l'incidence des anomalies relevées sur les informations données dans les documents adressés aux actionnaires. Les modalités de présentation des conclusions du commissaire aux comptes sont développées dans la norme 2-601. « Rapport général sur les comptes annuels » (voir n° 5356).

CHAPITRE 22

Audit et contrôles comptables et financiers 5250 SECTION I

Aspects juridiques du contrôle externe 5251 Le contrôle externe peut être un contrôle légal (c'est-à-dire du fait de la loi) ou un contrôle de nature contractuelle (la mission ainsi fixée pouvant être permanente ou occasionnelle ).

I. Commissariat aux comptes

A. Entreprises devant désigner un ou plusieurs commissaire(s) aux comptes 5252 La loi a institué un contrôle légal de caractère permanent par un ou plusieurs commissaire(s) aux comptes ayant pour objectif principal la vérification de la régularité, de la sincérité et de l'image fidèle des comptes. Il concerne : - certaines sociétés commerciales (quel que soit leur objet ou leur activité), - certaines sociétés, entreprises ou groupements de par leur activité ou leur taille (quelle que soit leur forme sociale). Pour plus de détails, voir l'étude juridique CNCC ( décembre 1998) sur la nomination et la cessation des fonctions du commissaire aux comptes.

Certaines sociétés commerciales

5252-1

Selon le Code de commerce, l'assemblée générale ordinaire des actionnaires (ou des associés) des sociétés suivantes, quel que soit leur objet ou leur activité, doit nommer au moins un commissaire aux comptes : 1. sociétés anonymes (C. com. art. L 225-218) ; Les Sicav, en tant que sociétés anonymes, doivent désigner un commissaire aux comptes nommé par le conseil d'administration ou le directoire après accord de la COB ( C. mon. fin. art. L 214-15 et L 214-17) ainsi qu'un commissaire aux comptes suppléant ( Bull. CNCC n° 92, décembre 1993, p. 555 ; l'Ansa (CJ du 2 février 1994, n° 277) considère cette nomination de suppléant comme facultative mais utile et fait référence au règl. COB n° 89-02, art. 2 et au Bull. COB n° 179, mars 1985, p. 6). Les SA sportives professionnelles sont également concernées par cette obligation (décret n° 2001-149 du 16 février 2001 art. 30).

2. sociétés par actions simplifiées (C. com. art. L 225-218, L 227-1, al. 2 et L 227-10) ; 3. sociétés en commandite par actions (C. com. art. L 226-6) ; 4. sociétés à responsabilité limitée et EURL ( C. com. art. L 223-35 et art. D 43 renvoyant sur art. D 12), sociétés en commandite simple et sociétés en nom collectif (C. com. art. L 221-9 et D 12 renvoyant sur l'art. C. com. D 17), qui dépassent, à la clôture de l'exercice social, à compter du 1er janvier 2002, deux des trois critères suivants : total du bilan : 1 550 000 €, chiffre d'affaires HT : 3 100 000 € ; nombre moyen de salariés : 50 (décret n° 2001-373 du 27 avril 2001). Concernant le critère : - du chiffre d'affaires, il convient à notre avis de retenir la conception restrictive (voir n° 480) et non la notion de « produits des activités courantes » qui peut être utilisée pour l'annexe (voir n° 695-2) ; - de l'effectif, le bulletin CNCC (n° 104, décembre 1996, p. 736 s.) estime que chaque salarié à temps partiel doit être retenu, quel que soit le nombre d'heures travaillées. Date de nomination Elle doit être effectuée par l'assemblée approuvant les comptes de l'exercice à la clôture duquel les seuils ont été dépassés, même si (revue Éco. et compt. n° 181, décembre 1992, p. 57) il apparaît d'emblée que les seuils ne seront probablement pas atteints lors des exercices suivants. Sur la date où ses fonctions commencent, voir n° 5284. Le fait d'établir des comptes consolidés n'a pas d'incidence sur cette nomination ( Rép. Dubernard, AN 20 mars 1995, p. 1544). Voir également n° 4850. Sociétés qui ne sont plus tenues de désigner un commissaire aux comptes Il s'agit des SARL, SNC ou SCS n'ayant pas dépassé les chiffres fixés pour deux de ces trois critères pendant les deux exercices précédant l'expiration du mandat du commissaire aux comptes. Le commissaire aux comptes doit rester en fonctions pendant toute la durée prévue par la loi, même si la société cesse, peu de temps après leur nomination, de répondre aux conditions fixées pour la désignation obligatoire d'un commissaire aux comptes. Dans ce cas, à notre avis, si un événement indépendant de la volonté de la société interrompt le mandat du commissaire aux comptes (décès, démission, radiation, etc.), la société n'est tenue de désigner un nouveau commissaire aux comptes que si, à cette date, compte tenu des critères réglementaires, l'obligation existe effectivement (voir également revue Éco. et compt., n° 176, septembre 1991, p. 51 s.). Remarque : Le résultat de la conversion des seuils réglementaires en euros ayant été légèrement arrondi vers le haut pour obtenir des chiffres lisibles, certaines entreprises pourraient donc ne plus se trouver dans l'obligation de renouveler le mandat de leur commissaire aux comptes à l'expiration de ce dernier. Sociétés d'exercice libéral constituées sous la forme soit de société à responsabilité limitée, de société anonyme, de société par actions simplifiée ou de société en commandite par actions (loi n° 90-1258 du 31 décembre 1990, art. 1er ), elles sont tenues aux mêmes obligations que ces dernières (Rép. Kergueris, AN 12 février 2001, p. 855). Omission de désignation d'un commissaire aux comptes. Sur le contrôle des comptes dans ce cas, voir n° 5284. Sur les sanctions, voir n° 5281 s.

Certaines sociétés, entreprises ou groupements de par leur activité ou leur taille

5252-2 Il s'agit principalement : 1. des groupements d'intérêt économique (et GEIE, voir n° 4200) qui émettent des obligations ou qui comptent au moins cent salariés à la clôture d'un exercice (cette obligation cesse dès lors que le GIE compte moins de cent salariés pendant les deux exercices précédant l'expiration du mandat) ( C. com. art. L 251-12 ; décret n° 85-295, 1er mars 1985, art. 19) ; 2. des sociétés civiles faisant publiquement appel à l'épargne et ayant pour objet exclusif l'acquisition et la gestion d'un patrimoine immobilier locatif ( C. mon. fin. art. L 214-79 à L 214-83) ;

3. des établissements de crédit et des entreprises d'investissement ( C. mon. fin. art. L 511-35 et L 511-38 ; décrets modifiés n° 69-810 du 12 août 1969, n° 84-708 et 84-709 du 24 juillet 1984 ; avis CNC n° 02-03 relatif au commissariat aux comptes dans les entreprises d'investissement) ; 4. de la Banque de France (loi n° 93-980 du 4 août 1993, décret n° 93-1278 du 3 décembre 1993) ; 5. des caisses d'épargne ( art. 20 des statuts-types ; décret n° 91-1101 du 23 octobre 1991 ; C. mon. fin. art. L. 511-38) ; 6. des sociétés d'assurance mutuelles ( Code des assurances, art. L 322-26-1 et R 322-67) ; 7. des sociétés d'intérêt collectif agricole (Sica) à forme civile et des coopératives agricoles et unions de coopératives agricoles qui ont un chiffre d'affaires HT qui dépasse 110 000 € (Code rural, art. R 524-10 et R 531-6) ; toutefois elles peuvent être tenues de désigner un commissaire aux comptes en application d'autres dispositions législatives ou réglementaires, quel que soit le montant de leur chiffre d'affaires (voir Mémento Agriculture, n° 7628) ; celles établissant des comptes consolidés ou faisant appel public à l'épargne doivent faire certifier leurs comptes par au moins deux commissaires aux comptes (voir Mémento Agriculture n° 6881 s.) ; Depuis l'introduction de dispositions protégeant l'usage du titre de commissaire aux comptes dans le Code de commerce ( C. com. art. L 820-1 à L 820-7 créés par la loi NRE du 15 mai 2001), les fédérations de révision agricoles ne peuvent plus exercer la mission de commissaire aux comptes dans les coopératives agricoles. En conséquence, dans l'attente d'une réponse de la Chancellerie, le bulletin CNCC (n° 125, mars 2002, p. 8 s.) considère que le commissaire aux comptes qui agirait conjointement avec une fédération ne peut pas signer (sauf cas tout à fait exceptionnel où la fédération appliquerait l'ensemble des normes CNCC) un rapport commun avec une fédération. En outre, s'agissant de la certification des comptes consolidés (Bull. CNCC précité), la seule solution envisageable est la nomination de deux commissaires aux comptes inscrits sur la liste prévue à cet effet (C. com. art. L 225-219), l'émission de deux rapports, l'un signé par la fédération, l'autre par le commissaire aux comptes, n'étant acceptable au regard des textes.

8. des coopératives artisanales et unions de coopératives qui doivent faire « procéder périodiquement à l'examen analytique de leur situation financière et de leur gestion » (loi n° 83-657 du 20 juillet 1983) et des sociétés coopératives à forme anonyme soumises, sauf dérogation, au Code de commerce (Bull. CNCC n° 107, septembre 1997, p. 459) ; 9. des caisses de mutualité sociale agricole (Code rural, art. L 723-46 et circulaire du 15 janvier 2001 parue au bulletin CNCC n° 121, mars 2001) ; C'est-à-dire les caisses départementales et pluridépartementales de mutualité sociale agricole, la caisse centrale de la mutualité sociale agricole, leurs associations et leurs GIE.

10. des mutuelles (Nouveau Code de la mutualité, art. R 125-4 modifié par le décret n° 93-688 du 27 mars 1993 et arrêté du 13 mars 1986) lorsqu'elles remplissent l'une des deux conditions suivantes : avoir versé des prestations, nettes de réassurance, supérieures à 1 524 490 € ou assumé la gestion d'une caisse autonome ou d'un établissement ou service à caractère sanitaire, médico-social, social ou culturel, dont les ressources sont supérieures à 1 524 490 € (ce montant, dans les deux cas, devant être atteint pour chacun des 2 derniers exercices) ; La somme de 1 524 490 € résulte de la conversion automatique du montant de 10 millions de francs fixé dans l' art. R 125-4 du nouveau Code de la mutualité, aucun texte n'ayant modifié ce seuil.

11. certaines sociétés anonymes de construction de logements. Les décrets n° 68-271, 68-272 et 68-273 du 20 mars 1968 ont fixé pour les commissaires aux comptes des sociétés anonymes coopératives d'habitation à loyer modéré, des sociétés anonymes de crédit immobilier et des sociétés anonymes d'habitation à loyer modéré, des conditions d'exercice voisines de celles établies par la loi du 24 juillet 1966 pour les sociétés anonymes en général ; 12. des fonds communs de placement, y compris les FCP constitués en application de la législation sur la participation des salariés ou les plans d'épargne (PEE, PEI ou PPESV) (C. mon. fin. art. L 214-29 modifié par la loi n° 2001-152 du 19 février 2001 sur l'épargne salariale et instr. COB de février 1998, Bull. COB n° 321, p. 15) ; 13. des fonds communs de créances (C. mon. fin. art. L 214-48) ; 14. des groupements sportifs affiliés (art. 11 de la loi du 16 juillet 1984 modifiée et décret n° 86-407 du 11 mars 1986 modifié) : - quelle que soit la forme juridique retenue (société anonyme, association à statut particulier, entreprises unipersonnelles sportives à responsabilité limitée) ; - lorsqu'ils participent habituellement à l'organisation de manifestations sportives payantes procurant des recettes (entrées payées et publicité) d'un montant supérieur à 1,2 million d'euros et qu'ils emploient des sportifs contre des rémunérations (ensemble des salaires et primes habituelles ou exceptionnelles) dont le montant global excède 800 000 euros ; Ce seuil de 1,2 million d'euros correspond à la moyenne des trois derniers exercices connus. La CNCC a publié en 1995 un ouvrage spécifique à la mission du commissaire aux comptes dans les clubs sportifs.

15. des associations qui émettent des obligations (C. mon. fin. art. L 213-15) ; 16. des associations recevant annuellement une aide publique supérieure ou égale à 150 000 € ( C. com. art. L 612-4 ; décret n° 93568, 27 mars 1993, art. 1er ) ;

Selon la CNCC, il convient, pour apprécier ce seuil, de tenir compte de toutes les subventions perçues (position constante, Bull. n° 91, septembre 1993, p. 314 s. ; n° 94, juin 1994, p. 291 s. ; guide de contrôle, juillet 1996, p. 65). En revanche, selon le Ministre de l'Intérieur, il y a lieu de prendre en compte le montant de chaque subvention publique versée par l'État, par des établissements d'utilité publique ou par des collectivités locales au cours d'une année et non pas le montant global de l'ensemble des subventions publiques (Rép. Dehaine, AN 4 janvier 1999, p. 91). Toutefois, cette réponse est en désaccord avec une précédente réponse concernant les organismes de gestion d'écoles qui précise qu'un commissaire aux comptes doit être nommé dans les organismes percevant cumulativement un montant de subvention supérieur annuellement au seuil fixé par les textes ( Rép. Boyon, AN 8 avril 1996, p. 1896). Pour une étude complète, voir Mémento Associations, n° 6660 s. La CNCC a publié en juillet 1996 une nouvelle édition du guide « Les contrôles dans les associations » consacré à l'intervention des commissaires aux comptes dans les associations.

17. des personnes morales de droit privé non commerçantes (y compris sociétés civiles ) ayant une activité économique et répondant à deux des trois critères suivants à compter du 1er janvier 2002 : 50 salariés, bilan : 1 550 000 €, chiffre d'affaires ou ressources : 3,1 millions € (C. com. art. L 612-1, décret du 1er mars 1985 et décret n° 2001-373 du 27 avril 2001 ; voir n° 230-8). Cette obligation cesse lorsqu'ils ne sont pas atteints pendant deux exercices successifs ; Les termes « activité économique » visent « toute activité de production, de transformation ou de distribution de biens meubles ou immeubles et toute prestation de services en matière industrielle, commerciale, artisanale et agricole » (Rép. Sergheraert AN 17 mars 1986, p. 1105). Sur cette base, selon la doctrine et la jurisprudence, il convient d'entendre par activité économique « toute activité tendant à la création ou à la distribution de richesses » (cf. Bull. CNCC, n° 56, décembre 1984, p. 530 s.). Selon la CNCC (NI n° 7, p. 20), il convient de s'en tenir au texte lui-même, sans procéder à une exclusion reposant sur l'objet ou la nature de ces personnes morales, mais en se tenant au seul critère de l'activité exercée. En conséquence, si, par exemple, une congrégation se trouve exercer une activité économique elle doit, lorsqu'elle répond aux critères d'importance du décret, nommer un commissaire aux comptes. Tel est le cas d'une société civile coopérative à capital variable dont l'objet social est la construction d'un immeuble (Bull. CNCC n° 91, septembre 1993, p. 417) ou d'une société civile d'exploitation agricole (Bull. CNCC n° 116, décembre 1999, p. 696). En revanche, les comités d'entreprise, ne constituant pas des personnes morales de droit privé non commerçantes, ne sont donc pas tenus de désigner un commissaire aux comptes (Rép. Jacquat, AN 31 octobre 1988, p. 3124). Pour l'appréciation du nombre de salariés, le bulletin CNCC ( n° 96, décembre 1994, p. 751 s.) considère qu'un salarié à temps partiel compte pour un salarié à temps plein dès lors qu'il a un contrat de travail à durée indéterminée.

18. des associations collectant la participation des employeurs à l'effort de construction ( Code de la construction et de l'habitation, art. L 313-8) ; Des commentaires sont apportés par la CNCC sur l'extension conventionnelle de la mission du commissaire aux comptes à l'initiative de l'Union Économique du Logement Social (Bull. CNCC n° 112, décembre 1998, p. 603 s.).

19. des établissements publics de l'État qui ont une activité industrielle ou commerciale et des entreprises nationales répondant à deux des trois critères suivants à compter du 1er janvier 2002 : 50 salariés, bilan : 1 550 000 €, chiffre d'affaires : 3,1 millions € ( loi du 1er mars 1984, décretdu 1er mars 1985 et décret n° 2001-373 du 27 avril 2001). Cette obligation cesse lorsqu'ils ne sont pas atteints pendant les deux exercices précédant l'expiration du mandat du commissaire ; Ces dispositions ne s'appliquent pas aux établissements et entreprises soumis aux règles de la comptabilité publique.

20. des sociétés d'économie mixte locales créées à l'initiative des communes, des départements, des régions et leurs groupements et obligatoirement constituées sous forme de société anonyme (loi n° 83-597 du 7 juillet 1983) ; 21. des associations et fondations reconnues d'utilité publique. Sont soumises à cette obligation (art. 5 de la loi du 23 juillet 1987) : - les associations reconnues d'utilité publique relais, autorisées à recevoir des versements pour le compte d'organisme d'intérêt général ; En cas de défaut de désignation de commissaire aux comptes, outre l'application de l' article L 820-4, 1° du Code de commerce, l'autorisation de recevoir des versements pour le compte d' uvres et d'organismes non reconnus d'utilité publique peut leur être retirée. Les autres associations reconnues d'utilité publique ne sont pas concernées par cette obligation.

- les fondations reconnues d'utilité publique, même si elles ne sont pas des fondations relais, y compris pour ces dernières (« fondations ») celles créées à l'initiative d'une ou plusieurs sociétés commerciales ou des Epic ou de personnes physiques ou qui ne sont pas agréées à recevoir des versements pour le compte d' uvres (art. 1er de la loi du 4 juillet 1990). Pour une étude complète, voir Mémento Associations, n° 6090 et 8670 s.

22. des fondations d'entreprise ( art. 19-9 de la loi n° 87-571 du 23 juillet 1987 modifié par art. 4 de la loi n° 90-559 du 4 juillet 1990), voir Mémento Associations, n° 9200 s. ; 23. des offices publics d'aménagement et de construction - OPAC - ( Code de la construction et de l'habitation, art. R 421-41) ; 24. des gestionnaires de biens mobiliers ou immobiliers en cas d'appel public pour la souscription de rentes viagères ou l'acquisition de droits sur ces biens (C. mon. fin. art. L 550-1 et L 573-8) ;

25. des partis ou groupements politiques bénéficiaires de l'aide publique ou bénéficiaires de dons ( art. 11-7 de la loi n° 88-227 du 11 mars 1988 modifiée par la loi n° 90-55 du 15 janvier 1990), pour lesquels deux commissaires aux comptes doivent être nommés (voir Mémento Associations n° 6132) ; Leur certification nécessite la réalisation d'un audit dont les diligences sont fixées par la norme CNCC n° 7-103.

26. des institutions sociales (Caisses de retraite ou de prévoyance) ( Code de la sécurité sociale, art. L 922-9, L 931-13, L 951-6 et R 931-3-52 s.) ; 27. des organismes de formation ayant le statut de personnes morales de droit privé (C. trav. art. L 920-8), lorsque, à la fin de l'année civile ou à la clôture de l'exercice, 2 des 3 seuils suivants sont dépassés (C. trav. art. R 923-2, créé par le décret n° 91-1107 du 23 octobre 1991) : nombre de salariés > 3, chiffre d'affaires HT ou ressources HT > 153 000 €, total bilan > 230 000 € ; Pour la définition de ces seuils, voir n° 230-8. Le chiffre d'affaires à retenir comprend le chiffre d'affaires de l'activité de formation et, en cas de pluri-activités, également les chiffres d'affaires de ces dernières (Bull. CNCC n° 86, juin 1992, p. 346 s.). Cette obligation cesse lorsqu'ils ne dépassent pas 2 de ces 3 seuils pendant deux exercices successifs (C. trav. art. R 923-3). Sur les diligences à accomplir dans le cadre des transferts d'engagements à d'autres organismes et la certification des dévolutions de convention demandée par les organismes de tutelle, voir Bull. CNCC n° 104, décembre 1996, p. 750 s. Remarques : - Les organismes gestionnaires de centres de formation d'apprentis sont également visés par cette obligation, sauf si la gestion est assurée directement par la Chambre des métiers, celle-ci ayant un statut de droit public (Bull. CNCC n° 90, juin 1993, p. 287 s.). - Les centres de formation d'apprentis et les sections d'apprentissage doivent établir une comptabilité distincte de celle de l'organisme gestionnaire. Pour les centres de formation d'apprentis dont la comptabilité n'est pas tenue par un comptable public, les comptes doivent être certifiés par un commissaire aux comptes (C. trav. art. R 116-15, modifié par le décret n° 2000-470 du 31 mai 2000). Remarque : les commissaires aux comptes n'ont pas été en mesure de certifier les comptes 2001, les précisions attendues sur le référentiel comptable et les conditions de mise en uvre des obligations induites par le décret précité n'étant pas parues à la date d'établissement de leur rapport (elles ne le sont toujours pas à la date de cet ouvrage). - Si le dispensateur de formation de droit privé est constitué en GIE, il est aussi visé par cette obligation lorsque son chiffre d'affaires dépasse 153 000 €.

28. des administrateurs judiciaires et mandataires liquidateurs (art. 58 s. du décret n° 85-1389 du 27 décembre 1985, modifié par l'article 29 du décret n° 91-1030 du 8 octobre 1991 et art. 45 et 46 du décret n° 98-1232 du 29 décembre 1998). La CNCC a en outre publié des documents techniques sur le contrôle des comptabilités des mandataires judiciaires ; 29. des Assédic (art. 14 des statuts-type des Assédic) ; Sur les seuils de signification à retenir, voir Bull. CNCC n° 92, décembre 1993, p. 530 s. Pour un modèle de rapport d'audit, voir Bull. CNCC n° 89, mars 1993, p. 11.

30. des Carpa (Caisses des règlements pécuniaires des avocats) dans le cadre : - de la mission prévue par l' article 241-2 du décret du 27 novembre 1991 modifié par le décret du 5 juillet 1996 et l' arrêté du 5 juillet 1996 modifié par l'arrêté du 19 août 1997 relative au contrôle du respect par la caisse de l'ensemble des règles et obligations applicables aux dépôts et maniements des fonds, - de la mission prévue par l' article 30 de la loi du 10 juillet 1991 relative à l'aide juridique. À la suite de la publication du décret du 5 juillet 1996, la CNCC a adopté la norme de travail n° 7-106, dans laquelle elle précise les dispositions légales et les normes professionnelles permettant à un même professionnel d'effectuer simultanément les deux missions précédentes et celle effectuée conformément aux dispositions prévues par l' article L 612-1 du Code de commerce (voir également Bull. CNCC n° 106, juin 1997, p. 286 s. et pour un exemple de rapport p. 153 s.).

31. des organismes collecteurs paritaires agréés (art. R 964-1-12 du C. trav. créé par le décret n° 94-936 du 28 octobre 1994) tenus de désigner au moins un commissaire aux comptes et un suppléant ; 32. des sociétés civiles de perception et de répartition des droits d'auteur (art. L 321-4 du Code de la propriété intellectuelle) ; 33. des chambres de commerce (C. com. art. L 712-3) ; 34. des chambres des métiers (art. 6 du Code de l'artisanat) qui dépassent deux des trois seuils prévus par l' article L 612-1 du Code de commerce et le décret n° 85-295 du 1er mars 1985, soit 3,1 millions € de chiffre d'affaires ou de ressources, 1 550 000 € de total de bilan, 50 salariés (cf. Bull. CNCC n° 107, septembre 1997, p. 428 s.).

5252-2 Établissements publics de l'État : projet de loi visant à accroître le nombre d'établissements devant désigner un CAC Projet de loi sur la sécurité financière après adoption en 1ère lecture par le Sénat BCF 3/03 Entreprises Inf. 4

B. Entreprises désignant volontairement un commissaire aux comptes

5255 Dans le cas où l'obligation de désignation n'existe pas, il est toutefois possible de nommer volontairement un commissaire aux comptes. a. Entités où la désignation facultative d'un commissaire aux comptes est prévue par la loi Il s'agit des SARL (C. com. art. L 223-35), des SNC (C. com. art. L 221-9), des SCS (C. com. art. L 222-2) et des personnes morales de droit privé non commerçantes ayant une activité économique (C. com. art. L 612-1) dépassant certains seuils. Même si les seuils prévus par la loi (voir n° 5252-1) ne sont pas atteints, la nomination d'un commissaire aux comptes peut être effectuée par l'assemblée ( C. com. art. L 223-35, al. 1 pour les SARL et L 221-9, al. 1 pour les SNC et SCS), demandée en justice pour les SARL (C. com. art. L 223-35, al. 3), par les associés représentant au moins le dixième du capital, et pour les SNC et SCS (C. com. art. L 221-9, al. 3), par un associé.

Dans ces entités, la loi prévoit que l'ensemble des fonctions du commissaire aux comptes s'applique, que celui-ci ait été nommé volontairement ou obligatoirement. Il est donc soumis aux mêmes obligations, exerce les mêmes pouvoirs et encourt les mêmes responsabilités civiles et pénales (et détaillées aux n° 5269 s.). b. Entités où la désignation facultative d'un commissaire aux comptes n'est pas prévue par la loi (par exemple, GIE comptant moins de 100 salariés). Pour le ministre de la Justice (Lettre du 27 juillet 1988 adressée à la CNCC : Bull. CNCC n° 71, septembre 1988, p. 240) et bulletin CNCC (n° 118, juin 2000, p. 235 s.), « le commissaire aux comptes, désigné en cette qualité, exerce une mission légale, que sa nomination soit obligatoire ou non. Il ne peut donc exercer d'autre mission que celle prévue par les textes » (et détaillés aux n° 5269 s.).

C. Principales dispositions concernant les commissaires Remarque préalable importante

5269 Les dispositions du Code de commerce ( art. L 225-218 à L 225-242) concernant les pouvoirs, les incompatibilités, les fonctions, la responsabilité, la révocation et la rémunération des commissaires aux comptes dans les sociétés anonymes sont applicables aux commissaires aux comptes nommés dans toutes les personnes morales, et ce, quelle que soit la nature de la certification prévue dans leur mission (C. com. art. L 820-1 créé par la loi NRE du 15 mai 2001). Ces dispositions font l'objet de précisions dans le Code de déontologie professionnelle de la CNCC.

Nombre de commissaires

5270 Les dispositions suivantes concernent les commissaires de toutes les personnes morales ; voir n° 5269. Pour le mode de nomination, voir n° 5278.

Commissaires titulaires

Nous avons vu ( n° 5252) les entreprises qui sont tenues d'avoir au moins un commissaire aux comptes. La nomination de deux commissaires aux comptes est obligatoire : - pour toutes les sociétés par actions astreintes à publier des comptes consolidés (C. com. art. L 225-228, al. 3) ; sur cette obligation, voir n° 4850 ; - pour les établissements de crédit et les entreprises d'investissement dont le total du bilan est supérieur à 450 millions d'euros ou à 4,5 milliards d'euros pour les établissements affiliés à un organe central et qui ont l'obligation législative, réglementaire ou statutaire de soumettre leurs comptes annuels à l'approbation de celui-ci ( C. mon. fin. art. L 511-38 et règl. CRB n° 84-09 du 28 septembre 1984 modifié), Remarque : Le CNC (avis n° 2002-3 du 28 mars 2002) propose d'abaisser les seuils de 450 millions et 4,5 milliards d'euros à 100 millions et 1 milliard d'euros pour les entreprises d'investissement (Règl. CRC à paraître). - pour les partis et groupements politiques. Remarque concernant le double commissariat : Lorsqu'il est fait obligation de désigner plusieurs commissaires aux comptes, ceux-ci doivent appartenir à, ou représenter, des cabinets distincts (Code de déontologie, art. 14). Selon le bulletin CNCC (n° 105, mars 1997, p. 122), il en résulte que les dispositions relatives au co-commissariat (et notamment l'appartenance ou la représentation de cabinets distincts) doivent être respectées même si l'entreprise procède volontairement à la nomination d'un co-commissaire. En l'absence de limite maximale fixée par la loi, l'assemblée générale peut nommer autant de commissaires aux comptes qu'elle le juge convenable (cf. Bull. CNCC n° 107, septembre 1997, p. 457).

Pour les sociétés faisant publiquement appel à l'épargne, la COB ( Bull. n° 283, septembre 1994, p. 105 s. et communiqué du 22 janvier 1998, cf. Bull. n° 320, janvier 1998, p. 59) a confirmé que l'exercice du double commissariat aux comptes doit être effectif, c'est-à-dire absence de liens directs ou indirects, notamment : - appartenance à un même réseau, qui implique l'abandon du mandat de l'un des commissaires aux comptes lors du prochain renouvellement, - absence de moyens réels de contrôle de l'un des deux commissaires aux comptes. Ces dispositions font l'objet de contrôles de la part de la COB et de la CNCC.

Commissaires suppléants

5271 Remarque : Les précisions fournies ci-après ne concernent pas les activités spécifiques telles que les Sicav, FCP, etc. (voir n° 5252-1 s.).

L'assemblée générale ordinaire des actionnaires (ou des associés) doit nommer un ou plusieurs commissaires aux comptes suppléants appelés à remplacer les titulaires en cas de refus, d'empêchement, de démission ou de décès. En cas de refus, empêchement, démission ou décès du commissaire suppléant, son remplacement peut attendre la plus prochaine assemblée générale (Éco. et Compt. n° 178, mars 1992, p. 44).

a. Nombre de suppléants Il doit être désigné autant de suppléants que de titulaires, même si ces derniers ont été désignés volontairement (Bull. CNCC n° 90, juin 1993, p. 282 s.).

b. Choix des suppléants Si la nomination des suppléants n'est pas rattachée à celle des titulaires, deux situations peuvent se produire (Bull. CNCC n° 90, juin 1993, p. 282 s.) selon que les deux commissaires aux comptes suppléants : - n'ont pas été nommés par la même assemblée générale, c'est alors le plus ancien dans le temps qui remplace le commissaire aux comptes titulaire défaillant ; - ont été nommés par une même assemblée générale, la société semble alors pouvoir appliquer la règle de son choix, sans que celle-ci puisse être contestée par le suppléant qui ne devient pas titulaire. Il n'est pas possible, à l'assemblée générale, de nommer un autre commissaire aux comptes titulaire à la place du suppléant (Bull. CNCC n° 65, mars 1987).

Incompatibilité L'associé, l'actionnaire ou le dirigeant d'une société de commissariat aux comptes qui exerce le commissariat aux comptes au nom de la société (c'est-à-dire qui signe les rapports de commissariat en tant que représentant de la société et/ou responsable du dossier) ne peut être désigné en qualité de suppléant de la société contrôlée, sous peine de vider la suppléance de sa finalité (Bull. CNCC n° 93, mars 1994, p. 142). En revanche, n'importe quel autre associé ou dirigeant de la société peut être désigné en qualité de suppléant (Bull. CNCC n° 58, juin 1985, p. 256). Selon la CNCC (en ce sens Bull. n° 63, septembre 1986, p. 311 s.), l'expert-comptable d'une société ne peut être commissaire aux comptes suppléant au sein de cette dernière. En effet, le commissaire aux comptes suppléant est soumis aux mêmes règles d'incompatibilité que le commissaire aux comptes titulaire. Cette position, qui doit être appliquée, est en opposition avec celle de la revue Éco. et Compt. (n° 183, juin 1993, p. 55).

c. Relations avec le confrère titulaire non renouvelé Le commissaire aux comptes appelé à succéder en tant que titulaire à un confrère dont le mandat venant à expiration ne sera pas renouvelé s'assure préalablement auprès de ce confrère que le défaut de renouvellement de son mandat n'est pas motivé par des considérations tirées soit du désir de la société d'éluder les effets d'un exercice normal de la fonction censoriale, soit du refus par la société d'accepter le programme de travail qui lui avait été proposé (art. 15 du Code de déontologie professionnelle). Sur les obligations qui incombent au suppléant, se reporter à l'article 16 du Code précité.

Le commissaire aux comptes suppléant ne procède à aucune investigation tant qu'il ne remplace pas le titulaire, sauf si le titulaire confie au suppléant certains travaux (voir n° 5349-4). d. Suspension du commissaire aux comptes suppléant Elle porte sur l'ensemble des missions et nécessite la nomination d'un second suppléant, désigné pour six exercices et qui remplacera éventuellement le titulaire pendant la durée de suspension du premier suppléant (Bull. CNCC n° 107, septembre 1997, p. 432).

e. Fin des fonctions du commissaire aux comptes suppléant appelé à remplacer le titulaire Elles prennent fin à la date d'expiration du mandat confié à ce dernier, sauf si l'empêchement n'a qu'un caractère temporaire. Dans ce dernier cas, lorsque l'empêchement a cessé, le titulaire reprend ses fonctions après la prochaine assemblée générale qui approuve les comptes (art. L 225-228, al. 2). La reprise de fonctions du titulaire n'est donc liée ni à la durée ni à l'époque de survenance de l'empêchement (Bull. CNCC n° 99, septembre 1995, p. 357).

Conditions requises pour exercer les fonctions de commissaire aux comptes

Les dispositions suivantes concernent tous les commissaires, quelle que soit la personne morale dans laquelle ils exercent leurs fonctions ; voir n° 5269.

Personnes physiques ou morales

5272 Elles doivent être inscrites sur une liste spéciale pour exercer les fonctions de commissaire aux comptes (C. com. art. L 225-219). L'organisation de la profession et le statut professionnel des commissaires aux comptes de sociétés sont fixés par le décret n° 69-810 du 12 août 1969 (modifié en dernier lieu par le décret n° 92-764 du 3 août 1992) qui détermine notamment : a. le mode d'établissement des listes de commissaires aux comptes : une liste est dressée dans le ressort de chaque cour d'appel ; b. les conditions d'inscription : être de nationalité française ou ressortissant d'un État membre de l'Union européenne ou d'un autre État étranger lorsque celui-ci admet les nationaux français à exercer la certification légale des comptes, être âgé de plus de 25 ans, présenter des garanties de moralité et d'aptitude professionnelle ; c. l'organisation professionnelle des commissaires aux comptes : compagnies régionales et compagnie nationale dotées de la personnalité morale ; conseils régionaux et conseil national ; d. les droits et obligations des commissaires aux comptes ainsi que le régime disciplinaire qui leur est applicable ; e. les honoraires des commissaires.

Personnes morales

5273 Il est possible de constituer des sociétés de commissaires aux comptes sous quelque forme que ce soit, y compris en EURL (Bull. CNCC n° 67, septembre 1987, p. 342), ou en SAS (Bull. CNCC n° 116, décembre 1999, p. 697 s.). Selon l' article L 225-218 du Code de commerce : « Les trois quarts du capital des sociétés de commissaires aux comptes sont détenus par des commissaires aux comptes. Lorsqu'une société de commissaires aux comptes a une participation dans le capital d'une autre société de commissaires aux comptes, les actionnaires ou associés non commissaires aux comptes ne peuvent détenir plus de 25 % de l'ensemble du capital des deux sociétés. Les fonctions de gérant, de président du conseil d'administration ou du directoire, de président du conseil de surveillance et de directeur général sont assurées par des commissaires aux comptes. Les trois quarts au moins des membres des organes de gestion, d'administration, de direction ou de surveillance et les trois quarts au moins des actionnaires ou associés doivent être des commissaires aux comptes. Les représentants permanents des sociétés de commissaires aux comptes, associés ou actionnaires, doivent être des commissaires aux comptes ». « Dans les sociétés de commissaires aux comptes inscrites, les fonctions de commissaire aux comptes sont exercées, au nom de la société, par des commissaires aux comptes personnes physiques associés, actionnaires ou dirigeants de cette société. Ces personnes ne peuvent exercer les fonctions de commissaire aux comptes qu'au sein d'une seule société de commissaires aux comptes, quelle qu'en soit la forme ( art. 168-1 du décret n° 69-810 du 12 août 1969 créé par l'art. 1er du décret n° 92-764 du 3 août 1992). Les membres du conseil d'administration ou du conseil de surveillance peuvent être salariés de la société sans limitation de nombre ni condition d'ancienneté au titre de la qualité de salarié. » Selon la Commission nationale d'inscription (24 octobre 1986 ; cf. Bull. CNCC n° 65, mars 1987, p. 86 s.), un commissaire aux comptes peut être associé de plusieurs sociétés de commissaires aux comptes, exercer des mandats à titre personnel, mais ne peut être signataire social ou co-signataire que pour une seule société, (solution confirmée par Bull. CNCC n° 100, décembre 1995, p. 553 s. et Bull. CNCC n° 115, septembre 1999, p. 519 s.). Selon le bulletin CNCC ( n° 103, septembre 1996, p. 523 s.), le départ de la société de commissaires aux comptes d'un co-signataire (le mandat étant acquis à la société), entraîne la désignation d'un nouveau co-signataire sans autre conséquence.

Incompatibilités et indépendance

5275 Les dispositions suivantes concernent tous les commissaires, quelle que soit la personne morale dans laquelle ils exercent leurs fonctions ; voir n° 5269.

Il ne faut pas confondre incompatibilités et indépendance.

Indépendance

5275-1 Le caractère d'intérêt général qui s'attache à la Profession impose que le commissaire aux comptes soit indépendant. L'indépendance se manifeste non seulement par une attitude d'esprit qui s'exprime dans l'intégrité, l'objectivité, la compétence mais aussi dans le fait d'éviter toute situation qui, par son apparence, pourrait conduire les tiers à la remettre en cause (Code de déontologie, art. 4 ; pour plus de détails, voir Code précité, p. 9 et 2). L'indépendance des commissaires aux comptes a fait l'objet de deux rapports du groupe de travail présidé par M. Le Portz en 1992 et 1997 (voir Bull. COB n° 320, janvier 1998). Les recommandations formulées dans ces rapports ont débouché sur : - la création le 2 février 1999 par la COB et la CNCC d'un comité de déontologie sur l'indépendance des commissaires aux comptes (CDI), qui a pour mission de contribuer par ses avis et ses propositions à garantir l'indépendance des commissaires aux comptes des sociétés cotées et l'objectivité de leurs conclusions (Bull. COB n° 332, février 1999, p. 3 s.) ; Il peut être consulté : - soit par la COB et la CNCC dans le cadre des contrôles ENA ; - soit par la CNCC sur les projets de normes ou de textes relatifs à l'indépendance des commissaires aux comptes des sociétés cotées ; - soit par tout commissaire aux comptes d'une société cotée. Il peut, en outre, après consultation de la CNCC et de la COB, se saisir d'une question déterminée entrant dans ses attributions. Les avis rendus par le Comité font l'objet d'un compte rendu semestriel et ses travaux d'un rapport annuel publiés par la CNCC et la COB. - l'adoption d'un code de déontologie professionnelle des commissaires aux comptes qui sera approuvé par décret ( C. com. art. L 820-3 créé par la loi du 15 mai 2001). Cette approbation lui conférera une base juridique indiscutable et une force obligatoire qu'il n'a pas aujourd'hui (Rép. Souvet, Sén. 28 février 2002, p. 676). Par ailleurs, afin de répondre aux exigences accrues des marchés financiers en matière d'indépendance des commissaires aux comptes, la Commission européenne (recommandation du 16 mai 2002) a fixé des principes fondamentaux relatifs à l'indépendance des contrôleurs légaux des comptes. En France, cette recommandation a eu les conséquences suivantes : a. Publicité prochaine par les sociétés cotées des honoraires versés à leurs commissaires aux comptes, voir n° 5287. b. Rotation des associés signataires des sociétés cotées tous les 7 ans, voir n° 5278. Sur les réflexions actuelles au niveau mondial en matière d'indépendance des commissaires aux comptes, voir n° 5750.

5275-1 Exercice du commissariat aux comptes : d'importantes modifications prévues par le projet de loi sur la sécurité financière Projet de loi sur la sécurité financière après adoption par le Sénat en 1ère lecture BCF 3/03 Entreprises Inf. 3

Incompatibilités

5275-2 Sur les sanctions pénales encourues en cas de non-respect des règles d'incompatibilité, voir n° 5293. Les fonctions de commissaires aux comptes sont incompatibles (C. com. art. L 225-222) : - avec toute activité ou tout acte de nature à porter atteinte à son indépendance (pour plus de détails, voir NI CNCC n° 24, décembre 1994) ; - avec tout emploi salarié ; toutefois, un commissaire aux comptes peut dispenser un enseignement se rattachant à l'exercice de sa profession ou occuper un emploi rémunéré chez un commissaire aux comptes ou chez un expert-comptable ; - avec toute activité commerciale, qu'elle soit exercée directement ou par personne interposée. En outre, les commissaires aux comptes ne peuvent, moins de cinq années après la cessation de leurs fonctions, devenir administrateurs, directeurs généraux, membres du directoire ou gérants des sociétés qu'ils avaient contrôlées (ou des sociétés possédant 10 % du capital de la société contrôlée par eux ou dont celle-ci possède 10 % du capital lors de la cessation des fonctions du commissaire). La loi du 1er mars 1984 (codifiée depuis dans le Code de commerce) a complété ces dispositions sur deux points : - les administrateurs, directeurs généraux, membres du directoire, gérants ou salariés d'une société ne peuvent être nommés commissaires aux comptes des sociétés dans lesquelles ils occupaient leurs fonctions, moins de cinq années après la cessation de ces fonctions (ou des sociétés possédant 10 % du capital de la société dans lesquelles ces personnes exerçaient leurs fonctions ou dont celle-ci possédait 10 % du capital, lors de la cessation de leurs fonctions) (C. com. art. L 225-225) ;

- les mêmes interdictions déjà applicables aux associés d'une société de commissaires aux comptes ont été étendues aux actionnaires et dirigeants de cette société de commissaires aux comptes qui ne peuvent être nommés administrateurs, directeurs généraux ou membres du directoire des sociétés qu'ils contrôlent ou inversement devenir commissaires aux comptes des sociétés dans lesquelles ils étaient administrateurs, directeurs généraux, membres du directoire, gérants ou salariés avant l'expiration du délai de cinq ans prévu (C. com. art. L 225-226). Par ailleurs, des incompatibilités sont relatives aux sociétés contrôlées. Par exemple, ne peuvent être commissaires aux comptes d'une société anonyme (C. com. art. L 225-224) : I. les fondateurs, apporteurs en nature, bénéficiaires d'avantages particuliers, administrateurs ou, le cas échéant, membres du directoire ou du conseil de surveillance de la société ou de ses filiales telles qu'elles sont définies à l' article L 233-1 du Code de commerce ; II. les parents et alliés, jusqu'au quatrième degré inclusivement, des personnes visées au I. ; III. les administrateurs, les membres du directoire ou du conseil de surveillance, les conjoints des administrateurs ainsi que, le cas échéant, des membres du directoire ou du conseil de surveillance des sociétés possédant le dixième du capital de la société ou dont celle-ci possède le dixième du capital ; IV. les personnes qui, directement ou indirectement ou par personne interposée, reçoivent de celles qui sont mentionnées au I., de la société ou de toute société à laquelle s'applique le III. ci-dessus, un salaire ou une rémunération quelconque à raison d'une autre activité que celle de commissaire aux comptes ; cette disposition ne s'applique ni aux activités professionnelles complémentaires effectuées à l'étranger, ni aux missions particulières de révision effectuées par le commissaire aux comptes pour le compte de la société dans les sociétés comprises dans la consolidation ou destinées à entrer dans le champ de cette dernière. Les commissaires aux comptes peuvent recevoir des rémunérations de la société pour des missions temporaires, d'objet limité, et entrant dans le cadre de leurs fonctions, dès lors que ces missions leur sont confiées par la société à la demande d'une autorité publique (ou judiciaire ; Bull. CNCC n° 92, décembre 1993, p. 553 s.) ; V. les sociétés de commissaires, dont l'un des associés, actionnaires ou dirigeants se trouve dans une des situations prévues aux alinéas précédents ; VI. les conjoints des personnes qui, en raison d'une activité autre que celle de commissaire aux comptes, reçoivent soit de la société, soit des administrateurs, des membres du directoire ou du conseil de surveillance, soit des sociétés possédant le dixième du capital de la société ou dont celle-ci possède le dixième du capital, un salaire ou une rémunération en raison de l'exercice d'une activité permanente ; Selon le bulletin CNCC (n° 77, mars 1990, p. 120 s.), les incompatibilités concernant les conjoints ne s'appliquent pas aux concubins, la loi devant être interprétée restrictivement. VII. les sociétés de commissaires aux comptes dont, soit l'un des dirigeants, soit l'associé ou actionnaire exerçant les fonctions de commissaire aux comptes au nom de la société, a son conjoint qui se trouve dans l'une des situations prévues au VI. De plus, la norme de la CNCC relative à l'indépendance des commissaires aux comptes précise qu'« au-delà des incompatibilités et interdictions légales qui constituent des présomptions irréfragables de dépendance, l'indépendance du commissaire aux comptes s'apprécie à la fois par rapport à un comportement et à un état d'esprit ; la mise en cause de l'indépendance d'un commissaire aux comptes ne peut, de ce fait, être systématique ». Des commentaires ont été apportés dans l'étude juridique CNCC sur la nomination et la cessation des fonctions du commissaire aux comptes.

5275-2 Exercice du commissariat aux comptes : d'importantes modifications prévues par le projet de loi sur la sécurité financière Projet de loi sur la sécurité financière après adoption par le Sénat en 1ère lecture BCF 3/03 Entreprises Inf. 3

Mode de nomination

5278 Les dispositions suivantes concernent tous les commissaires, quelle que soit la personne morale dans laquelle ils exercent leurs fonctions ; voir n° 5269.

I. Date de désignation Les commissaires aux comptes sont désignés : a. au moment de la constitution de la société, dans les statuts si la société ne fait pas publiquement appel à l'épargne (C. com. art. L 225-16), par l'assemblée constitutive dans le cas contraire (C. com. art. L 225-7, al. 2) ; b. au cours de la vie sociale, par l'assemblée générale ordinaire (C. com. art. L 225-228, al. 1 et 2). Remarque : Dans les SAS, la nomination du commissaire aux comptes fait partie des décisions devant être prises collectivement par les associés, sous peine de sanctions pénales (C. com. art. L 244-2, al. 2 crée par la loi NRE du 15 mai 2001). Remarques : 1. Ordre du jour :

- le renouvellement du mandat du commissaire aux comptes ou son remplacement doit figurer expressément à l'ordre du jour, cette question ne pouvant être considérée comme mineure et figurer parmi les questions diverses ( Bull. CNCC n° 97, mars 1995, p. 118 s.) ; - le texte de la résolution correspondante doit être clair et sans équivoque, notamment quant au nom du commissaire aux comptes proposé à l'assemblée, même si cette dernière peut choisir des noms autres que ceux qui lui sont soumis (Rép. Stehlin, AN 27 juillet 1973, p. 234) ; - en cas de nomination d'une société de commissaires aux comptes par les actionnaires, il n'existe pas d'obligation de désigner immédiatement l'associé personne physique qui aura la responsabilité des travaux de contrôle. En outre, cette désignation ne s'impose qu'au cabinet personne morale titulaire et pas au cabinet suppléant, tant qu'il n'est pas amené à remplacer ce dernier (Bull. CNCC n° 111, septembre 1998, p. 458 s.). 2. En cas de nomination d'un deuxième commissaire aux comptes, celui-ci doit être nommé à une date qui lui permette de remplir sa mission, c'est-àdire de préférence avant la date d'ouverture de l'exercice dont il devra contrôler les comptes et, au plus tard, à la date à laquelle ces comptes auraient été établis par le conseil d'administration (Bull. CNCC n° 81, mars 1991, p. 138). Néanmoins, l'assemblée générale ordinaire d'une société peut nommer un second commissaire aux comptes titulaire, désigné après le dernier exercice clos, et lui confier une mission complémentaire de certification des comptes de l'exercice antérieur à sa nomination, qu'il réalisera conjointement avec le commissaire aux comptes déjà en fonction (Bull. CNCC n° 107, septembre 1997, p. 457). 3. Nomination judiciaire Dans les cas d'omission de désignation d'un commissaire aux comptes par l'organe compétent, le législateur a permis à tout minoritaire de saisir le juge aux fins de cette désignation (C. com. art. L 225-229, al. 3). La nomination judiciaire peut être, par ailleurs, justifiée en cas de décès du commissaire aux comptes titulaire, en cas de suspension ou de radiation pour raisons disciplinaires et en l'absence de commissaire aux comptes suppléant.

II. Publicité : a. Obligation de publicité La nomination des commissaires aux comptes doit être publiée, y compris une nomination judiciaire (voir Mémento sociétés n° 12779). La nomination du commissaire aux comptes qui n'a pas fait l'objet d'une publicité est inopposable aux tiers. Voir, en outre, sanctions n° 5281 s. Le ministre de la Justice (Rép. Godfrain, AN 30 septembre 1985, p. 4623) a précisé que la nomination du commissaire aux comptes suppléant doit (immédiatement), comme celle des titulaires, faire l'objet d'une publication dans un journal d'annonces légales et d'une mention au registre du commerce, et ce afin d'éviter une nouvelle mesure de publicité au moment où le commissaire aux comptes suppléant remplacera éventuellement le titulaire. En revanche, selon le bulletin CNCC ( n° 84, décembre 1991, p. 571 s.), toute nomination (et toute cessation) doit faire l'objet d'une insertion dans un journal d'annonces légales et d'une inscription modificative au registre du commerce, même s'il s'agit du commissaire aux comptes suppléant qui accède de plein droit aux fonctions d'un commissaire aux comptes titulaire démissionnaire. Le bulletin CNCC (n° 119, septembre 2000, p. 399 s.) conseille aux entreprises de conserver, par prudence, un second original ou une copie de la lettre d'acceptation des fonctions du commissaire aux comptes qu'elles ont déposée au greffe. b. Notification au conseil régional Tout commissaire aux comptes chargé du contrôle d'une entreprise notifie sa nomination au Conseil régional de la compagnie dont il est membre, par lettre recommandée dans le délai de huit jours (art. 65, décret du 12 août 1969). c. Avis à la COB Tout commissaire aux comptes qui accepte que sa candidature soit présentée à l'assemblée générale d'une société faisant publiquement appel à l'épargne doit en informer la COB par lettre recommandée avec avis de réception avant l'assemblée générale. Si la candidature est proposée par la société dans un projet de résolution, la COB doit en être avisée quinze jours au moins avant la publication au Balo de l'avis de réunion ( art. 64 du décret du 12 août 1969 ; aucune autre obligation n'incombe à la société). Cette notification vise aussi bien les candidatures présentées pour la première fois que les renouvellements de mandats (Bull. CNCC n° 90, septembre 1993, p. 227). La COB (Bull. n° 267, mars 1993, p. 13) : - constate qu'il arrive fréquemment que les commissaires aux comptes omettent cette notification ou s'en acquittent avec retard ; - indique que les nominations pourraient être remises en cause en cas de non respect des dispositions réglementaires. Lorsqu'une candidature appelle des réserves de la part de la COB et que les dirigeants entendent passer outre, ils communiquent aux actionnaires, avant l'assemblée générale appelée à se prononcer sur cette candidature, l'avis motivé de la commission. Cet avis est également communiqué au Conseil national et au Conseil régional dont est membre le commissaire ( art. 64 al. 3 du décret du 12 août 1969 modifié par le décret n° 76-1141 du 7 décembre 1976). Depuis le 1er septembre 2002, la COB contrôle la rotation des associés signataires tous les 7 ans, rotation prévue par la recommandation européenne et par le Code de déontologie de la CNCC (art. 33, § 06). Cette vérification s'effectue lorsque la COB est informée du renouvellement de mandat du commissaire aux comptes. Ainsi, dans le cas d'un renouvellement de mandat, tout courrier ou notification adressé à la COB doit mentionner ( Bull. COB n° 370, juillet-août 2002) : - les noms du ou des associés signataires prévus ainsi que les noms des autres associés intervenant de façon significative sur le dossier, - pour chacun, la date de leur première entrée en fonction, - la date prévue de la fin de leur participation au dossier, et le nom des personnes pressenties pour leur succéder sur le dossier, si la limite des 7 ans doit être atteinte au cours de la période couverte par le nouveau mandat.

Le non-respect de la rotation des signataires au bout de 7 années sera de nature à provoquer des réserves de la part de la COB (Bull. précité).

5278 Exercice du commissariat aux comptes : d'importantes modifications prévues par le projet de loi sur la sécurité financière Projet de loi sur la sécurité financière après adoption par le Sénat en 1ère lecture BCF 3/03 Entreprises Inf. 3

Sanctions des règles de nomination des commissaires

5281 Les dispositions suivantes s'appliquent aux commissaires de toutes les personnes morales ; voir n° 5269.

Nullité des assemblées

Sont nulles les délibérations prises ( C. com. art. L 225-227 pour les SA et C. com. art. L 223-38 pour les SARL) : - à défaut de désignation régulière des commissaires ; Toutefois, selon le bulletin CNCC (n° 114, juin 1999, p. 256 s.), le défaut de nomination d'un commissaire aux comptes suppléant n'entraîne pas la nullité des délibérations.

- ou sur le rapport des commissaires nommés ou demeurés en fonction contrairement aux dispositions des articles L 225-219 et L 225-224 (commissaire non inscrit ou frappé d'une incompatibilité). Pour l'exercice de l'action en nullité, le défaut de commissaire ou l'incapacité de celui-ci s'apprécie au jour de l'assemblée. Sur les conséquences de ces dispositions en cas d'omission de renouvellement du mandat de l'un des deux commissaires aux comptes pour les sociétés tenues de publier des comptes consolidés, voir n° 4850. Remarques : 1. Le défaut de désignation de commissaire peut être réparé : - et l'action en nullité éteinte ( C. com. art. L 225-227 et art. L 223-38 précités) si les délibérations prises à défaut de désignation régulière de commissaires aux comptes sont expressément confirmées par une assemblée statuant sur le rapport de commissaires régulièrement désignés, ce qui implique leur nomination préalable par une assemblée consacrée uniquement à leur désignation (Bull. CNCC n° 106, juin 1997, p. 298) ; Sur le contrôle des comptes arrêtés en l'absence de désignation d'un commissaire aux comptes, voir n° 5284. - sur la demande de tout actionnaire par la nomination judiciaire d'un commissaire aux comptes par le président du Tribunal de commerce statuant en référé ( C. com. art. L 225-229 et D 187). Dès son entrée en fonctions, celui-ci devra révéler au procureur de la République le fait délictueux que constitue la vacance antérieure (revue « Éco. et Compt. » n° 173, décembre 1990, p. 49 s.). Ce qui implique ( Bull. CNCC précité) la convocation de deux assemblées distinctes, une assemblée de désignation du commissaire aux comptes et une assemblée de confirmation des délibérations primitives, qui se prononcera après avoir entendu le rapport du commissaire aux comptes nouvellement désigné. En effet, ce dernier ne peut émettre de rapport sur les comptes de l'exercice clos que s'il est en fonction. Certains considèrent toutefois que seule la désignation en justice d'un commissaire aux comptes peut permettre de régulariser la situation. En effet : - cette modalité de désignation est la seule prévue par l' article L 225-229 du Code de commerce ; - la décision de nommer un commissaire aux comptes prise par l'assemblée générale en l'absence de désignation régulière d'un commissaire aux comptes est nécessairement nulle (cf. C. com. art. L 225-227). 2. Le défaut de nomination d'un commissaire aux comptes suppléant constitue une irrégularité (Bull. CNCC n° 114, juin 1999, p. 256 s.) : - à mentionner par le commissaire aux comptes titulaire dans la deuxième partie de son rapport général ; - à communiquer par celui-ci aux dirigeants de la société dans le cadre de l' art. L 225-237.

Sanctions pénales

5282 Tout dirigeant de personne morale tenue d'avoir un commissaire aux comptes qui n'aurait pas provoqué sa désignation est passible d'un emprisonnement de deux ans et d'une amende de 30 000 € ( C. com. art. L 820-4, 1° modifié par la loi NRE du 15 mai 2001). Remarques : 1. Ce défaut de désignation doit donc faire l'objet d'une révélation au procureur de la République si les dirigeants ont volontairement omis de nommer un commissaire aux comptes (norme CNCC n° 6-701, § 12). 2. Les sanctions prévues par l' art. L 820-4, 1° du Code de commerce ne s'appliquent pas au commissaire aux comptes suppléant (Bull. CNCC n° 114, juin 1999, p. 256 s.). 3. Par ailleurs, les dirigeants peuvent être condamnés pour faute de gestion (CA Paris 18 novembre 1997).

Récusation ou révocation des commissaires aux comptes

5283 Les dispositions suivantes s'appliquent à tous les commissaires quelle que soit la personne morale dans laquelle ils exercent leurs fonctions ; voir n° 5269.

Un ou plusieurs actionnaires représentant au moins 5 % du capital social, le comité d'entreprise, le ministère public et, dans les sociétés faisant publiquement appel à l'épargne, une association d'actionnaires ou la COB peuvent demander en justice la récusation pour juste motif d'un ou plusieurs commissaires aux comptes désignés par l'assemblée générale (C. com. art. L 225-230 modifié par la loi NRE n° 2001-420 du 15 mai 2001). S'il est fait droit à la demande, un nouveau commissaire aux comptes est désigné en justice. Il demeure en fonctions jusqu'à l'entrée en fonctions du commissaire aux comptes désigné par l'assemblée générale.

En cas de faute ou d'empêchement, les commissaires aux comptes peuvent, à la demande du conseil d'administration, du directoire, du comité d'entreprise, d'un ou plusieurs actionnaires représentant au moins 5 % du capital social, d'une association d'actionnaires ou de l'assemblée générale, être relevés de leurs fonctions avant l'expiration normale de celles-ci, par décision de justice. Cette demande peut également être présentée par le ministère public et, dans les sociétés qui font publiquement appel à l'épargne, par la COB (C. com. art. L 225-233 modifié par la loi NRE n° 2001-420 du 15 mai 2001). Sur les motifs d'une telle révocation et sur les limites apportées par la jurisprudence en la matière, voir arrêts de la Cour de cassation (Cass. com. 6 février 1990, n° 202 D - Bull. CNCC n° 79, septembre 1990, p. 359 s ; Cass. com. 22 octobre 1991, n° 1275 D et 3 décembre 1991, n° 1576 P commenté dans Bull. CNCC n° 85, mars 1992, p. 142 s. et confirmé par Cass. com. 14 novembre 1995, n° 1902 P). Dans le bulletin n° 85 précité, le professeur E. du Pontavice indique notamment qu'il résulte de l' arrêt du 3 décembre 1991 précité, considéré comme une « pièce centrale du droit du commissariat aux comptes », que pour justifier la révocation du commissaire aux comptes : - la faute commise doit être intentionnelle (de mauvaise foi), - la mésentente opposant le commissaire aux comptes et les dirigeants ne peut être prise en compte. La Cour d'appel de Paris (arrêt du 19 février 1993) a estimé que constitue une faute au sens de l' article L 225-233 du Code de commerce le fait pour un commissaire aux comptes : - d'exiger la communication de nombreux documents, quelle que soit leur importance, - de relever de multiples irrégularités, dont beaucoup sans aucune gravité réelle, - de se plaindre de retards et de la violation de délais, le plus souvent sans conséquence réelle. Le tribunal de commerce du siège social de la société, statuant en référé, est seul compétent pour se prononcer sur la demande de relèvement du commissaire aux comptes (Cass. com. 24 mars 1998, n° 800 P).

Durée des fonctions

5284 Les dispositions suivantes s'appliquent aux commissaires de toutes les personnes morales ; voir n° 5269.

Les commissaires aux comptes, désignés lors de la constitution de la société ou postérieurement, sont nommés pour six exercices (et non pour 6 ans). I. Début La date d'entrée en fonction du commissaire aux comptes correspond en principe au jour de sa nomination ( étude juridique CNCC, décembre 1998). S'il est nommé en cours d'exercice, il doit vérifier les comptes de l'exercice au cours duquel il a été désigné, conformément à l'article L 225-229 du Code de commerce. Les premières vérifications portent donc sur l'intégralité de cet exercice. En cas d'omission de nomination d'un commissaire aux comptes, le contrôle des comptes d'un exercice clos après le dépassement des seuils mais avant l'entrée en fonction du commissaire aux comptes ne peut lui être demandé (afin de régulariser la situation antérieure) qu'en vertu d'une mission complémentaire à son mandat, attribuée par l'AGO (Bull. CNCC n° 102, juin 1996, p. 319). En ce qui concerne les diligences sur l'exercice d'entrée, voir n° 5348, et sur l'exercice précédent, voir n° 3671.

II. Fin

Leurs fonctions prennent fin après la réunion de l'assemblée générale ayant statué sur les comptes du sixième exercice (C. com. art. L 225229, al. 1) y compris dans les SARL et SNC (voir n° 5252-1). Ils doivent donc exercer leur mission jusqu'à cette réunion. En revanche, après cette réunion (Bull. CNCC n° 95, septembre 1994, p. 590), lorsque leur mandat est expiré, ils ne peuvent plus intervenir sous quelque forme que ce soit en tant que commissaires aux comptes, même pour émettre un rapport général rectificatif qui serait soumis à la plus prochaine assemblée. Cependant : - la décision de prorogation ou de réduction d'un exercice social entraîne corrélativement augmentation ou diminution de la durée de leurs fonctions (Bull. CNCC n° 104, décembre 1996, p. 738) ; - le commissaire nommé par l'assemblée en remplacement d'un autre commissaire ne demeure en fonctions que jusqu'à la date d'expiration normale du mandat de son prédécesseur (C. com. art. L 225-229, al. 2) ; - en ce qui concerne la durée des fonctions du commissaire suppléant, voir n° 5271 ; - le mandat conféré par justice lorsque l'assemblée a omis d'élire un commissaire prend fin lorsqu'il a été pourvu par l'assemblée générale à la nomination du commissaire (C. com. art. L 225-229, al. 3) ; - le commissaire désigné en justice en remplacement d'un commissaire radié ou empêché exerce ses fonctions jusqu'à la date d'expiration du mandat confié au commissaire aux comptes radié ou empêché dans les conditions prévues à l' art. L 225-228 citées au n° 5271 ( décret n° 69-810 du 12 août 1969, art. 108 al. 3, créé par le décret n° 93-9 du 4 janvier 1993). Sur la rotation tous les 7 ans des associés principaux en charge du dossier (recommandation de la Commission européenne du 16 mai 2002), voir n° 5275-1.

5284 Exercice du commissariat aux comptes : d'importantes modifications prévues par le projet de loi sur la sécurité financière Projet de loi sur la sécurité financière après adoption par le Sénat en 1ère lecture BCF 3/03 Entreprises Inf. 3

Cessation des fonctions des commissaires aux comptes

5285 Les dispositions suivantes s'appliquent à tous les commissaires, quelle que soit la personne morale dans laquelle ils exercent leurs fonctions ; voir n° 5269.

Causes

Elles sont les suivantes (voir Mémento sociétés n° 12830 s.) : arrivée du terme, démission, révocation, récusation, survenance d'une incapacité, incompatibilité, transformation de la société (voir n° 3537 s.), liquidation judiciaire (voir n° 3548-4) ou légale (voir n° 3552), fusion par confusion de patrimoine (voir n° 4445) ou absorption de la société (voir n° 4520). En revanche, les commissaires aux comptes restent en fonctions en cas de redressement judiciaire (voir n° 3548-1). Lorsqu'à l'expiration des fonctions d'un commissaire aux comptes, il est proposé à l'assemblée générale de ne pas le renouveler, le commissaire aux comptes doit être entendu par l'assemblée générale, s'il le demande (C. com. art. L 225-234). Selon le bulletin CNCC (n° 94, juin 1994, p. 307 s. et n° 107, septembre 1997, p. 441 s.) : - toute clause d'une convention prévoyant la démission du commissaire aux comptes devrait être réputée non écrite, celui-ci ne pouvant être forcé à démissionner ; - et une démission intervenue dans de telles circonstances serait non seulement critiquable au regard de l'indépendance du commissaire qui accepte de démissionner mais également conduirait à douter de l'indépendance du commissaire qui lui succéderait, ce dernier pouvant être considéré comme l'homme d'un groupe d'actionnaires. En outre (Bull. CNCC n° 94, juin 1994, p. 306), la démission du commissaire aux comptes : - ne peut avoir pour objectif de se soustraire à l'exécution d'une obligation légale, en particulier celle de signaler les irrégularités au conseil d'administration et à l'assemblée, et celle de révéler les faits délictueux au procureur de la République ; - peut avoir pour motifs légitimes (outre la convenance personnelle et l'état de santé) les obstacles mis à l'accomplissement de sa mission, sans qu'il y ait nécessairement obstruction au sens légal, la survenance d'un cas d'incompatibilité, le refus de la société de tenir compte d'observations répétées, l'impossibilité d'obtenir de la société des honoraires jugés nécessaires pour accomplir les diligences normales, le défaut de paiement des honoraires ; - doit être annoncée à la société suffisamment à l'avance, sauf en cas de maladie, d'incompatibilité ou d'obstruction. Il est, dans tous les cas, recommandé au commissaire aux comptes afin de conserver des éléments de preuve, d'adresser une lettre au président du conseil d'administration ou au gérant dans laquelle il exposera les motifs de sa démission.

Le commissaire aux comptes : - titulaire, démissionné ou non renouvelé, doit en informer le commissaire suppléant (Revue « Éco. et compt. » n° 168, octobre 1989, p. 33) et, dans les sociétés cotées (Bull. COB n° 253, décembre 1991, supplément « Études » n° 55, p. 3 s.), la COB, afin d'éviter les remplacements inopportuns ; - appelé à lui succéder, voir n° 5271. La démission prend effet dès sa notification aux dirigeants et elle décharge le commissaire de toute responsabilité pour les événements postérieurs. En revanche, la démission ne saurait rétroagir (Étude juridique CNCC, décembre 1998).

La cessation de fonctions des commissaires aux comptes doit donner lieu aux mêmes formalités de publicité que sa nomination (voir Mémento sociétés n° 12779) à la diligence et sous la responsabilité des représentants légaux de la société. Toutefois, le bulletin CNCC (en dernier lieu , n° 105, mars 1997, p. 108 s.) rappelle que si les dirigeants n'ont pas procédé eux-mêmes à cette formalité, le commissaire aux comptes peut, après les avoir mis en demeure d'y procéder et à défaut de réponse dans un délai d'un mois : - soit saisir le président du tribunal de commerce, en application de l' article D 283 , pour obtenir la désignation d'un mandataire chargé d'accomplir ces formalités ; - soit saisir le juge commis à la surveillance du registre du commerce (C. com. art. L 123-3) pour qu'il ordonne aux dirigeants d'accomplir la formalité de radiation de son nom ; - soit demander au greffier de faire mention de sa démission (cf. art. L 27 du décret du 30 mai 1984). Des développements sont proposés dans l' étude juridique de la CNCC de décembre 1998 et notamment sur le décès, la radiation, l'empêchement, la suspension, l'interdiction d'exercer, la récusation, le relèvement judiciaire des fonctions.

Contrôle des diligences des commissaires aux comptes

5286 Le commissaire aux comptes (art. 66 modifié du décret du 12 août 1969) doit constituer, pour chaque société contrôlée, un dossier contenant tous les documents reçus de la société et ceux établis par lui (et notamment : le programme de travail, la date, la durée, le lieu, l'objet de son intervention, ainsi que toutes autres indications permettant le contrôle ultérieur des travaux accomplis) qui doit être conservé pendant dix ans. La forme et le contenu des dossiers de travail sont précisés par la norme CNCC n° 2-104.

De plus, il doit tenir à jour une liste des sociétés dans lesquelles il exerce ses fonctions. Ces documents peuvent être soumis à différents contrôles : a. par les Conseils Régionaux pour les commissaires aux comptes de leur ressort ( art. 66 du décret du 12 août 1969 et art. 22 du Code de déontologie et son texte d'application, p. 35 s.) ; b. par le Conseil National pour les commissaires aux comptes exerçant leurs fonctions auprès de certaines catégories d'entreprises ou qui en font la demande au Conseil Régional (art. 22 du Code de déontologie et son texte d'application, p. 35 s.) ; c. par la Commission des Opérations de Bourse pour les sociétés cotées ; Depuis 1985, le CNCC et la COB signent et renouvellent régulièrement un accord prévoyant un contrôle par le CNCC des dossiers (étendu à tout organisme doté d'un commissaire aux comptes et relevant de la compétence de la COB), un examen national d'activité et une concertation régulière entre COB et CNCC. Lors de la présentation du XVe rapport annuel du comité d'examen national d'activité (CENA), le 23 octobre 2000, la CNCC et la COB ont renouvelé et élargi l'accord-cadre définissant les modalités du contrôle CENA. Cet accord prévoit : - que le rôle du Comité de déontologie de l'indépendance des auditeurs (voir n° 5275-1) soit pris en compte au titre des avis sur les situations susceptibles de comporter des risques pour l'indépendance des auditeurs, - la création d'un examen de procédures internes aux différents cabinets de commissariat aux comptes dans le but de s'assurer du respect du code de déontologie (voir n° 5269), - la nécessité de contrôler les dossiers des commissaires aux comptes des sociétés cotées au minimum une fois tous les six ans.

d. par la Cour des Comptes ou la chambre régionale des comptes pour les dossiers relevant de sa juridiction (art. 18 de la loi du 10 juillet 1982). En outre, les dossiers de travail restent à la disposition de la Chambre de Discipline des commissaires aux comptes et du procureur général près la Cour d'Appel.

5286

Exercice du commissariat aux comptes : d'importantes modifications prévues par le projet de loi sur la sécurité financière Projet de loi sur la sécurité financière après adoption par le Sénat en 1ère lecture BCF 3/03 Entreprises Inf. 3

Rémunération des commissaires aux comptes

5287 Elle est régie par les articles 120 et suivants du décret du 12 août 1969 modifié par le décret n° 85-665 du 3 juillet 1985, étant rappelé que les travaux du ou des commissaires font l'objet d'un programme de travail, établi par écrit, qui décrit les diligences estimées nécessaires et indique le nombre d'heures de travail affectées à l'accomplissement de ces diligences. Les dirigeants sont en droit de demander que leur soient communiqués le programme de travail ainsi que le nombre d'heures de travail et les honoraires correspondants (Rec. CNCC avril 1986). Par ailleurs, la CNCC (Bull. n° 110, juin 1998, p. 144 s.) a précisé les principes généraux relatifs à la conduite des commissaires aux comptes en cas de procédures d'appel d'offres mises en uvre par des sociétés pour choisir leurs commissaires aux comptes, notamment en vue de garantir la crédibilité de leur mission.

Les dispositions développées ci-après ne sont pas applicables : 1. à certaines sociétés ( art. 125) : - personnes morales dont le montant du bilan augmenté du montant des produits d'exploitation et des produits financiers, hors taxes, excède huit cents millions de francs ; - sociétés qui émettent des valeurs mobilières admises aux négociations sur un marché réglementé ; - entreprises d'assurances ; - établissements de crédit et compagnies financières régis par le Code monétaire et financier, titre I du livre V ; - sociétés d'investissement régies par l' ordonnance du 2 novembre 1945 ; - sociétés de développement régional ; - sociétés d'HLM ; - sociétés d'économie mixte de construction ; - organismes de mutualité sociale agricole. En revanche, elles sont applicables aux Sicomi (non cotées), aux SCPI et aux associations et autres personnes morales de droit privé non commerçantes. Pour ces sociétés, le montant des honoraires est alors fixé d'un commun accord entre le commissaire aux comptes et la personne morale, eu égard à l'importance effective du travail nécessaire à l'accomplissement de la mission légale de contrôle. 2. aux OPCVM (Bull. CNCC n° 91, septembre 1993, p. 317 s.) : - un examen d'un FCP sur la base de publications semestrielles, nécessite au minimum une quarantaine d'heures ; - s'agissant des Sicav, ce chiffre devrait être très sensiblement supérieur si l'on tient compte des contrôles juridiques spécifiques. Ce budget indicatif doit être majoré lors de missions spécifiques et en fonction des caractéristiques de l'OPCVM (cf. Bull. CNCC n° 91 précité). 3. aux travaux particuliers effectués par les commissaires aux comptes lorsque la société établit des comptes consolidés ( art. 124) ; 4. aux honoraires exceptionnels que peuvent recevoir les commissaires aux comptes ( art. 124) : - exercice d'activités professionnelles complémentaires à l'étranger ; - accomplissement de missions particulières de révision des comptes de sociétés comprises dans la consolidation ou destinées à entrer dans le champ de cette dernière ; - accomplissement de missions temporaires confiées par la société à la demande d'une autorité publique.

I. Nombre normal d'heures de travail Les diligences estimées nécessaires à l'exécution du programme de travail doivent comporter pour un exercice, en fonction du montant du bilan de la personne morale, augmenté du montant des produits d'exploitation et des produits financiers, hors TVA, un nombre d'heures de travail normalement compris entre les chiffres suivants ( art. 120) : Ces nombres s'entendent quel que soit le nombre de commissaires. Montant total en euros (sous réserve d'arrondi) du bilan et des produits d'exploitation et des produits financiers, hors TVA

Nombre normal d'heures de travail

Jusqu'à 304 898,03

20 à 35

de 304 898,03 à 762 245,09

30 à 50

de 762 245,09 à 1 524 490,17

40 à 60

de 1 524 490,17 à 3 048 980,34

50 à 80

de 3 048 980,34 à 7 622 450,86

70 à 120

de 7 622 450,86 à 15 244 901,72

100 à 200

de 15 244 901,72 à 45 734 705,17

180 à 360

de 45 734 705,17 à 121 959 213,79

300 à 700

Remarques : 1. Peut-on adapter ce « nombre normal d'heures » ? Selon la CNCC (Rec. d'avril 1986 dans Bull. CNCC n° 62, juin 1986, p. 128 s.), le dispositif retenu étant fondé essentiellement sur l'établissement d'un programme de travail qui indique les diligences nécessaires à l'expression d'une opinion suffisamment fondée, le nombre d'heures est donc susceptible d'adaptation pour tenir compte de la situation de la société, dans le cadre de la fourchette d'heures, voire en dessous de sa branche inférieure. « Parmi les motifs légitimes d'une telle adaptation, qui doit se traduire dans le programme de travail, deux sont particulièrement importants et fréquents : - en premier lieu, la nature de l'activité de la société, telle que les seules grandeurs comptables ne constituent pas une base de référence satisfaisante ; - en second lieu, l'existence d'un service de contrôle interne et (ou) l'intervention d'un expert-comptable qui rendent inutile pour le commissaire aux comptes de refaire des contrôles déjà effectués et doivent le conduire à prendre en considération les travaux effectués à condition que puisse être réalisée une coordination des programmes de travail respectifs et que le commissaire aux comptes ait la connaissance des résultats des contrôles effectués par les contrôleurs internes ou externes ».

2. De quelle date à quelle date le programme de travail annuel doit-il être décompté ? Selon le bulletin CNCC ( n° 77, mars 1990, p. 123 s.), les dates n'ont pas d'importance en soi puisqu'elles dépendent essentiellement de périodes d'intervention qui chevauchent deux exercices. Ce qui importe, c'est le volume d'heures.

3. Que comprend exactement le barème d'heures ? Selon le bulletin CNCC (n° 77 précité) : - il comprend les travaux entrant dans le cadre de la mission générale du commissaire aux comptes. Par conséquent, il comprend les travaux d'audit proprement dits mais aussi les vérifications spécifiques portant sur le respect de certaines dispositions légales et sur des informations diverses énumérées par la loi, telles que les documents semestriels ou prévisionnels, les informations adressées aux actionnaires, les conventions visées à l' article L 225-38 du Code de commerce, etc. (voir tableau récapitulatif n° 5351 s.) ; - il n'inclut pas le temps nécessaire au contrôle des comptes consolidés, aux missions ponctuelles prévues à l' article L 225-224, al. 4 (missions confiées par la société à la demande d'une autorité publique), aux autres interventions définies par la loi ou le règlement (émission d'obligations convertibles, ouverture d'options de souscription ou d'achats d'actions, etc. ; voir tableau récapitulatif, n° 5358 s.), et à la procédure d'alerte (voir b) ci-après.

II. Majoration en cas de mise en uvre de la procédure d'alerte (voir n° 3541 s.) Lorsqu'au cours de la procédure d'alerte, l'appréciation par le commissaire aux comptes du caractère satisfaisant de la réponse des dirigeants ou des décisions prises par eux rend nécessaires des diligences particulières, le nombre d'heures prévu par le programme de travail peut être augmenté au plus du tiers ( art. 121). En cas de redressement judiciaire de la société qui a fait l'objet d'une procédure d'alerte, pour que les honoraires relatifs à la mise en uvre de la procédure d'alerte soient admis à titre privilégié, il appartient au commissaire aux comptes de démontrer à partir des éléments de fait que son intervention a permis la conservation des biens du débiteur et a assuré la préservation des actifs dans l'intérêt de tous les créanciers ( Bull. CNCC n° 101, mars 1996, p. 115 s. ; n° 116, décembre 1999, p. 670 s. et en dernier lieu n° 117, mars 2000, p. 73 s.). Voir également n° 3548-1.

III. Montant de la vacation horaire Il est fixé d'un commun accord entre le ou les commissaires aux comptes et la personne morale ( art. 123). Selon la CNCC (Rec. d'avril 1986), il convient de veiller à la qualification des intervenants, de sorte que le taux moyen de la vacation horaire pour la mission reste dans des limites normales.

Les frais de déplacement et de séjour engagés par les commissaires aux comptes dans l'exercice de leurs fonctions sont remboursés par la personne morale ( art. 123). IV. Demande de dérogation Si le nombre d'heures de travail normalement nécessaire à la réalisation du programme de travail du commissaire apparaît excessif ou insuffisant, les dirigeants ou le commissaire doivent saisir le président de la compagnie régionale des commissaires aux comptes d'une demande de dérogation. La décision du président peut faire l'objet d'un recours devant la chambre régionale de discipline ( art. 122). La demande de dérogation n'est pas nécessaire lorsque le commissaire aux comptes et les dirigeants sociaux sont d'accord sur un nombre d'heures plus élevé que celui de la branche supérieure de la fourchette d'heures considérée (Lettre de la CNCC du 18 décembre 1985). Cette demande de dérogation indique le nombre d'heures estimées nécessaires et les motifs. L'autre partie fait connaître son avis. Le président de la compagnie régionale rend sa décision dans les quinze jours de la demande (en principe - Rec. CNCC d'avril 1986 - elles sont systématiquement accordées). Cette décision peut faire l'objet d'un recours devant la chambre régionale de discipline.

V. En cas de désaccord entre le ou les commissaires aux comptes et les dirigeants sur le montant de la rémunération, le président de la compagnie régionale, à la demande présentée par écrit par la partie intéressée, s'efforce de concilier les parties ( art. 126). Ne constitue pas un désaccord autorisant cette procédure, la contestation exprimée par une société 5 mois après l'envoi de la facture du commissaire aux comptes et sans critique argumentée de son travail et de ses tarifs (CA Versailles 31 janvier 1991, RJDA 4/91, n° 310). À défaut d'une conciliation intervenue dans les quinze jours de la demande, la partie la plus diligente dispose, à l'expiration de ce délai, d'un délai de quinze jours pour saisir du litige la chambre régionale de discipline par lettre recommandée avec demande d'avis de réception adressée au président de cette chambre. Le secrétaire de la chambre cite les parties à comparaître devant la chambre régionale quinze jours au moins avant l'audience par lettre recommandée avec demande d'avis de réception. Le secrétaire notifie la décision aux intéressés, par lettre recommandée avec demande d'avis de réception. La chambre régionale de discipline compétente est celle du ressort de la Cour d'appel auprès de laquelle le commissaire aux comptes est inscrit, et non celle dans le ressort de laquelle se trouve le siège social de l'entreprise contrôlée (Bull. CNCC n° 121, mars 2001, p. 146 s.). La chambre nationale de discipline, statuant sur l'appel des décisions rendues par la chambre régionale de discipline en application des articles 122 et 126, est saisie dans le délai d'un mois à compter de la notification de la décision attaquée, par lettre recommandée avec demande d'avis de réception adressée au président de la chambre. Le secrétaire de la chambre nationale cite les parties à comparaître devant la chambre quinze jours au moins avant l'audience, par lettre recommandée avec demande d'avis de réception. Le secrétaire notifie la décision aux intéressés, par lettre recommandée avec demande d'avis de réception. Les tribunaux judiciaires ne sont pas compétents pour apprécier le montant des honoraires réclamés par un commissaire aux comptes (CA Paris, 15 mars 1989 et CA Lyon, 13 mars 1992 confirmés par CA Versailles, 19 octobre 1995), mais ils le sont pour les litiges portant sur les modalités de paiement du commissaire aux comptes (Cass. com. 16 décembre 1997, n° 2566 P). Les recours formés contre les décisions prises en matière de rémunération des commissaires aux comptes par la Chambre Nationale de Discipline relèvent de la compétence de la juridiction judiciaire (Trib. des conflits, 16 mai 1994). Selon le bulletin CNCC ( n° 77, mars 1990, p. 123 s.), dans le cas où la conciliation n'aboutit pas, ou s'il considère que le montant de la rémunération (résultant des temps et de la vacation horaire) qui lui est allouée à la suite du recours devant les Chambres Régionale et Nationale de Discipline reste insuffisant, le commissaire aux comptes apprécie si la limitation ainsi apportée à la mise en uvre des diligences qu'il estime nécessaires est telle qu'il ne peut pas certifier les comptes ou qu'il ne peut les certifier qu'avec réserve. Dans ce cas également, il convient qu'il en tire les conséquences sur la continuité de son mandat et envisage de remettre sa démission. Compte tenu des mesures de conciliation et de recours prévues par les textes, un montant de rémunération insuffisant ne saurait être constitutif du délit d'entrave à la mission du commissaire aux comptes ; par conséquent, aucune révélation au procureur de la République n'est à envisager dans ce cas précis. Il en serait autrement si la Chambre de Discipline ayant reconnu le bien-fondé du montant de la rémunération proposée par le commissaire aux comptes, les dirigeants s'obstinaient à ne pas la lui accorder pour entraver sa mission ou avec la conscience de pouvoir ainsi entraver celle-ci.

VI. Non-règlement des honoraires Un commissaire aux comptes ne commet pas de faute, et ne peut donc être relevé de ses fonctions, s'il refuse d'exécuter sa mission en l'absence de règlement de ses honoraires depuis sa nomination (TI de Saint-Pierre-et-Miquelon du 19 novembre 1991, Bull. CNCC n° 87, septembre 1992, p. 464 s.). Les actions en paiement des honoraires doivent être portées devant une juridiction civile (Cass. com., 27 janvier 1965) ; un TGI est compétent sur ce point (CA Versailles, 19 octobre 1995). Selon le bulletin CNCC (n° 123, septembre 2001, p. 480 s.), si le non-paiement des honoraires constitue le moyen de s'opposer à l'accomplissement de sa mission, cette situation constitue une irrégularité que le commissaire aux comptes doit porter à la connaissance du conseil d'administration ou du directoire et de l'assemblée générale ( C. com. art. L 225-237, 3° et L 225-240, al. 1, voir n° 5365). Il révèle en outre le fait délictueux au procureur de la République

(C. com. art. L 225-240, al. 2, voir n° 5368). En revanche, si le non-paiement des honoraires résulte d'une impossibilité financière de la société, le commissaire aux comptes doit s'interroger sur la nécessité de déclencher la procédure d'alerte ( C. com. art. L 234-1 et L 234-2, voir n° 3541 s.). Sur le paiement des honoraires du commissaire aux comptes d'une société en redressement judiciaire, voir n° 3548-1.

VII. Publicité des honoraires versés par les sociétés cotées La COB, en collaboration avec la CNCC et la Chancellerie, prépare un règlement et une instruction sur la transparence des honoraires des commissaires aux comptes qui devraient être applicables dès 2003. Ils devraient notamment prévoir la ventilation des honoraires au moins entre la mission de commissariat aux comptes, les autres missions de certification, le conseil fiscal et les autres services extérieurs à la mission d'audit. Une distinction devrait également être faite entre les honoraires versés au titre du contrôle des comptes individuels et des comptes consolidés, en incluant dans ce cas les honoraires versés par les entités consolidées au contrôleur légal et aux membres de son réseau.

Règle de « non-immixtion dans la gestion »

5288 La mission du commissaire aux comptes est exclusive de toute immixtion dans la gestion (C. com. art. L 225-235, al. 3). Les principaux commentaires de cette règle par la CNCC ( norme n° 1-200 et Code de déontologie, p. 238) sont les suivants : Le principe général posé par cette règle est que le commissaire aux comptes ne peut pas : - accomplir des actes de gestion, ni directement, ni par association ou substitution aux dirigeants ; - exprimer des jugements de valeur, négatifs ou positifs, sur la conduite de la gestion prise dans son ensemble ou dans ses opérations particulières. Cependant, si tel est le principe de l'interdiction, la loi elle-même prévoit des dérogations ; ainsi elle demande au commissaire aux comptes d'apprécier les motifs, le contenu, les résultats de certains actes ; mais c'est toujours en fonction de qualifications, de critères qu'elle précise. Il s'agit notamment du caractère sincère de certaines opérations, du caractère délictueux de certains faits, des faits susceptibles de mettre en cause la continuité de l'exploitation et les mesures propres à y remédier, de la convocation de l'assemblée générale en cas de carence des dirigeants sociaux, du caractère vraisemblable et cohérent des hypothèses retenues pour l'établissement d'informations prévisionnelles.

Par ailleurs (Code de déontologie, art. 9 et texte d'application, p. 238), la mission du commissaire implique des avis, des recommandations et des conseils dont les principales limites sont les suivantes : I. Peuvent entrer dans la mission du commissaire aux comptes les avis, recommandations et conseils sur les domaines suivants : - traduction comptable d'opérations de toute nature au regard de la régularité et de la sincérité des comptes ; - informations financières ; - élaboration de manuels des principes et méthodes comptables, des systèmes et organisation comptables, des procédures et, de manière générale, toutes mesures tendant à améliorer le contrôle interne. S'il peut préciser les réformes souhaitables, et ce si on le lui demande, il ne peut procéder lui-même à leur mise en place, en assumer la direction effective, ou recevoir un mandat, même tacite, de suivre telle ou telle question. Une telle attitude constituerait une immixtion dans la gestion de l'entité. Le commissaire aux comptes ne peut recevoir des honoraires distincts pour ses avis, recommandations et conseils. S'ils lui ont occasionné une charge de travail supplémentaire, il lui appartient de réclamer une augmentation de ses honoraires normaux.

II. Ne peuvent entrer dans cette mission : a. Les activités sans lien avec la vérification des comptes, sa préparation ou ses conséquences, notamment : - les conseils (marketing, communication ou information) ; - les prestations de service liées à l'activité de production ; - le conseil en organisation ; - le conseil en gestion ; - les missions de recrutement ; - les interventions du commissaire aux comptes rémunérées au moyen de commissions versées par des tiers. b. Toute activité qui menacerait l'indépendance du commissaire aux comptes, telle que (Code de déontologie, art. 8 et texte d'application p. 22) : - tenue et/ou élaboration des comptes de l'entité contrôlée (sauf prestations exceptionnelles d'assistance ponctuelle portant sur les comptes consolidés) ; - évaluations en tant que prestation distincte de la vérification des comptes ; - participation à des montages ou à des négociations en matière de fusion ou acquisition ; - prestations dans lesquelles le commissaire aux comptes serait appelé à se comporter en défenseur de la société vérifiée, ou à s'impliquer dans des processus de décision de gestion ;

- interventions rémunérées au moyen de commissions versées par des tiers ; - missions de recrutement.

Responsabilité civile

5290 Les commissaires aux comptes sont responsables, tant à l'égard de la société que des tiers, des conséquences dommageables des fautes et négligences par eux commises dans l'exercice de leurs fonctions (C. com. art. L 225-241, al. 1), voir Mémento sociétés n° 2305. Mais ils ne sont tenus qu'à une obligation de moyens. Le commissaire aux comptes n'est pas le gardien de toute la légalité de l'entreprise contrôlée. Il n'a pas à vérifier toutes les opérations qui relèvent du champ de ses missions, ni à rechercher systématiquement toutes les erreurs et irrégularités qu'elles pourraient comporter. Ces vérifications, et donc sa responsabilité, se limitent aux vérifications spécifiques auxquelles il doit procéder annuellement (Bull. CNCC n° 87, septembre 1992, p. 503 s.). Voir n° 5350 s. Ainsi, en cas de malversations ou d'erreurs commises dans les sociétés qu'ils contrôlent, la responsabilité ne peut être retenue dès lors qu'ils ont effectué leurs diligences conformément aux normes CNCC : divers jugements ont été commentés à cet égard dans les bulletins CNCC (voir en dernier lieu, Bull. n° 112, décembre 1998, p. 594 s. ; Bull. n° 113, mars 1999, p. 147 s. ; Bull. n° 119, septembre 2000, p. 377 s. et Bull. n° 120, décembre 2000, p. 552 s. ; voir également Étude juridique CNCC « La responsabilité civile du commissaires aux comptes », § 26). Leur responsabilité ne peut pas être engagée pour les informations ou divulgations de faits auxquelles ils procèdent en exécution de leur mission relative à la procédure d'alerte (sur cette procédure, voir n° 3541). Il en est de même en cas de révélation de faits délictueux au procureur de la République (C. com. art. L 225-240, al. 2), même si l'information provoquée par cette révélation aboutit à un non-lieu (TGI Lyon 22 novembre 1976, TGI Paris 6 décembre 1999, voir Bull. CNCC, n° 118, juin 2000, p. 210 s.).

En outre, ils sont civilement responsables des infractions commises par les administrateurs (ou les membres du directoire), le président et les dirigeants pour les SAS, lorsque, en ayant eu connaissance, ils ne les ont pas révélées dans leur rapport à l'assemblée générale (C. com. art. L 225-241, al. 2). Conformément au droit commun, la faute ou la négligence des commissaires aux comptes n'est génératrice de dommages-intérêts au profit de la société, des actionnaires ou des tiers que si ces derniers justifient avoir subi un préjudice résultant de cette faute ou de cette négligence. Pour plus de détails, voir Étude juridique CNCC précitée, Mémento sociétés n° 13020 s., Bull. CNCC n° 120, décembre 2000, p. 546 s. et BCF 5/01 Entreprises inf. 14, p. 12 et BCF 6/01 Entreprises inf. 5, p. 7.

Action en responsabilité

5291 Les fonctions de commissaire n'ayant pas un caractère commercial, l'action en responsabilité doit être portée devant les tribunaux civils. Elle se prescrit par trois ans à compter de la date du fait dommageable ou, s'il a été dissimulé, de sa révélation. Toutefois, lorsque le fait est qualifié « crime », l'action se prescrit par dix ans ( C. com. art. L 225-242 et L 225-254 ; voir Mémento sociétés n° 13023). L'article 24 du Code de déontologie impose au commissaire aux comptes dont la responsabilité civile professionnelle est mise en cause devant une juridiction quelconque d'en informer le Conseil régional en lui fournissant tous renseignements utiles sur les motifs et le montant des dommages et intérêts demandés. Il est également tenu de faire connaître au Conseil régional toute décision qui aura été rendue à propos de sa responsabilité professionnelle. Cette obligation d'information est indépendante de celle qui incombe au commissaire aux comptes à l'égard de l'assureur de sa responsabilité civile (CRCC Paris, « Vite lu », février 1990).

Responsabilité pénale

5293 Pour plus de détails, voir Mémento sociétés n° 13026 s.

Elle est susceptible d'être retenue notamment dans les cas suivants : I. Rapport général incomplet Sur l'ensemble des informations à fournir, seulement deux sanctions sont prévues. Elles concernent l'omission :

- des prises de participations significatives et des prises de contrôle, mais uniquement si elles ne figurent pas dans le rapport de gestion ( C. com. art. L 247-1, I, 1° ; voir n° 2012-1) ; - des informations sur l'actionnariat, mais uniquement si elles ne figurent pas dans le rapport de gestion ( C. com. art. L 225-102, al. 3 ; voir n° 3473). II. Informations mensongères sur la situation de la société Tout commissaire aux comptes qui, soit en son nom personnel, soit à titre d'associé dans une société de commissaires aux comptes, aurait sciemment donné ou confirmé des informations mensongères sur la situation de la société, s'exposerait à un emprisonnement de cinq ans et/ou à une amende de 75 000 € (C. com. art. L 820-7 modifié par la loi NRE du 15 mai 2001). III. Présentation de comptes sociaux ne donnant pas une image fidèle de la situation de la société Sur le délit de complicité du commissaire aux comptes, voir n° 5155. IV. Indications inexactes en cas de suppression du droit préférentiel de souscription L' article L 242-20 du Code de commerce punit d'un emprisonnement de deux ans et/ou d'une amende de 18 000 € les commissaires aux comptes qui, sciemment, auront donné ou confirmé des indications inexactes dans le rapport présenté à l'assemblée générale appelée à décider la suppression du droit préférentiel de souscription des actionnaires. V. Non-révélation des faits délictueux au procureur de la République Est passible d'un emprisonnement de cinq ans et/ou d'une amende de 75 000 €, tout commissaire aux comptes qui, soit en son nom personnel, soit à titre d'associé dans une société de commissaires aux comptes, n'aura pas révélé au procureur de la République les faits délictueux dont il aura eu connaissance (C. com. art. L 820-7 modifié par la loi NRE du 15 mai 2001). Le délit n'est constitué que s'il est établi que la négligence du commissaire aux comptes a un caractère frauduleux (jurisprudence constante).

Sa responsabilité civile ne peut être engagée en cas de révélation (voir n° 5290). VI. Secret professionnel L' article 226-13 du nouveau Code pénal, qui punit d'un an d'emprisonnement et 15 000 € d'amende la révélation d'une information à caractère secret par une personne qui en est dépositaire soit par état, soit par profession, soit en raison d'une fonction ou d'une mission temporaire, est applicable aux commissaires aux comptes (C. com. art. L 820-5, al. 2). Les commissaires aux comptes sont tenus au secret professionnel pour tous les faits, actes ou renseignements dont ils ont pu avoir connaissance en raison de leurs fonctions (C. com. art. L 225-240, al. 3 ; voir Mémento sociétés commerciales n° 12913 s.). a. Cas où le secret professionnel est levé. Le secret professionnel du commissaire aux comptes ne peut être levé que dans les cas prévus par la loi ( C. com. art. L 820-5 et C. pén. art. 226-14) notamment ( Étude juridique CNCC, février 1994) : - la révélation des faits délictueux au procureur de la République ; dans ce cadre, il n'y a pas d'obligation au secret à l'égard des juridictions pénales et leurs auxiliaires ( étude CNCC précitée, § 57) ; Mais le commissaire aux comptes n'a pas à répondre aux questions sans relation avec les faits délictueux révélés ou susceptibles d'être qualifiés de la sorte par le magistrat compétent (Bull. CNCC n° 101, mai 1996, p. 139). - les enquêtes de la COB ( étude CNCC précitée, § 62) ; - les demandes d'information des agents de la Cour des comptes et des magistrats des chambres régionales des comptes ( étude CNCC précitée, § 63 et 64) ; - les renseignements demandés par la Commission bancaire et la Commission de contrôle des assurances ( étude CNCC précitée, § 65 ; voir n° 5305) ; En revanche, le commissaire aux comptes reste tenu au secret professionnel vis-à-vis de l'organe central de surveillance des caisses d'épargne (Bull. CNCC n° 98, juin 1995, p. 207). - le contrôle de l'activité des commissaires aux comptes par le conseil régional, le conseil national des chambres de discipline, le procureur général près de la cour d'appel, la COB, la Cour des comptes, la chambre régionale des comptes, et par les commissaires aux comptes agissant en qualité de syndic de leur compagnie générale ( étude CNCC précitée, § 68) ; il en est de même lors des missions du Comité de déontologie de l'indépendance des commissaires aux comptes des sociétés faisant appel public à l'épargne (Bull. COB n° 332, février 1999 p. 3 s.) ; - les renseignements fournis au comité d'entreprise prévus par l' article L 432-4 du Code du travail ( étude CNCC précitée, § 33) ; - les demandes d'information des experts judiciaires désignés en vertu de l' article L 225-231 du Code de commerce ( étude CNCC précitée, n° 47) ou par un tribunal répressif ( étude CNCC précitée, § 49 et 57) ; - les renseignements donnés au président du tribunal de commerce ou de grande instance et à l'expert commis par ce dernier dans le cadre de l' article L 611-2 du Code de commerce ( étude CNCC précitée, § 45) ; - les réquisitions judiciaires des juges d'instruction prévues par l'article 81 du code de procédure pénale (Bull. CNCC n° 114, juin 1999, p. 289 s.). - les demandes de renseignement du juge commissaire prévues par l' article L 621-55 du Code de commerce ( étude CNCC précitée, § 46) ; - les demandes de renseignement des mandataires judiciaires à la liquidation des entreprises désignés par l' article L 812-1 du Code de commerce ( étude CNCC précitée, § 32-1) ;

- les demandes du juge dans les litiges où est mise en cause la responsabilité civile du commissaire aux comptes à l'égard d'un tiers créancier de la société dans laquelle il a exercé ses fonctions (Étude juridique CNCC « La responsabilité civile du commissaire aux comptes ») ; Dans ce cas, c'est la totalité du dossier de travail qui doit être produite, le cas échéant. - les demandes de renseignement des administrateurs judiciaires chargés d'administrer une société par substitution aux dirigeants sociaux en application de l' article L 811-1 du Code de commerce ( étude CNCC précitée, § 32-1) ; - les rapports avec les organes d'administration, de direction et de surveillance, ainsi que les gérants des personnes morales soumises au contrôle du commissaire aux comptes ( étude CNCC précitée, § 31 et 76) ; Il s'agit des rapports et non des dossiers (Bull. CNCC n° 90, juin 1993, p. 291). Il s'agit des organes en fonction à la date de la demande de communication (Bull. CNCC n° 93, mars 1994, p. 148). Lorsque les informations communiquées portent sur une période antérieure à un changement de contrôle, elles doivent être utiles à la direction de l'entreprise et dépourvues de jugement de valeur sur la gestion passée (Bull. CNCC n° 98, juin 1995, p. 224 s.). - l'information de l'assemblée des actionnaires pour ce qui concerne les irrégularités et inexactitudes, le contenu des rapports spéciaux, les éclaircissements demandés en séance sur le contenu de ses rapports, les informations destinées à compléter ou à corriger le rapport de gestion et les documents adressés aux actionnaires lorsque la sincérité et la concordance avec les comptes annuels l'exigent, et la rectification d'informations erronées données oralement par les dirigeants sur la situation comptable et financière de la société ( étude CNCC précitée, § 23). Le commissaire aux comptes peut donc répondre directement à l'assemblée générale mais uniquement pour ce qui concerne son rapport. Pour le reste, il doit différer sa réponse ou bien renvoyer la question au président ou aux personnes en cause dans la société contrôlée ( étude CNCC précitée, § 23). - les demandes de renseignements des membres de l'inspection générale de l'administration de l'éducation nationale dans le cadre des vérifications effectuées en application de l'art. 12 de la loi n° 99-587 du 12 juillet 1999 ; - les demandes d'information des membres de l'inspection générale des affaires sociales dans le cadre de leur mission de contrôle définie par l' article 42 I et II de la loi n° 96-452 du 28 mai 1996. Remarque : La levée du secret professionnel vis-à-vis des personnes citées ci-dessus ne signifie pas que le commissaire aux comptes puisse communiquer son dossier de travail ; au contraire, l'article 66 du décret du 12 août 1969 énumère de manière limitative les personnes auxquelles ce dossier peut être communiqué : Conseil régional, Conseil national et chambres de discipline de la CNCC, procureur général près de la Cour d'appel, COB, Cour des comptes, chambre régionale des comptes (en ce sens TGI Paris 13 juin 2001 cité dans Bull. CNCC n° 124, décembre 2001, p. 635 s.). Toutefois, certaines pièces du dossier, non couvertes par le secret professionnel peuvent être communiquées ; il s'agit notamment des documents appartenant à la société ( Bull. précité). b. Cas où le secret professionnel ne peut être levé Il s'agit en fait de toutes les situations non citées ci-dessus au a. Ainsi, le commissaire aux comptes est lié par le secret professionnel : - non seulement à l'égard des tiers, notamment les créanciers de la société, les experts judiciaires nommés par un juge commissaire ( étude CNCC précitée, § 46), par le tribunal de commerce ou son président ( étude CNCC précitée, § 44) ou encore dans un litige civil ( étude CNCC précitée, § 49), les experts désignés par le Conseil des prud'hommes et les agents de l'administration fiscale (voir n° 5003), les administrateurs judiciaires uniquement chargés d'une mission d'assistance ou devant un tribunal arbitral (étude CNCC précitée, § 56) ; - mais aussi à l'égard des actionnaires ou des administrateurs pris individuellement. En effet, le commissaire aux comptes n'a de rapport qu'avec le conseil d'administration et l'assemblée générale en tant qu'organes collégiaux. Il n'est donc pas tenu de répondre à un actionnaire ou à un administrateur isolé qui, en dehors de l'assemblée générale ou du conseil d'administration, l'interrogerait directement ou lui demanderait de lui communiquer les comptes ou son rapport ( Bull. CNCC n° 82, juin 1991, p. 268 ; repris dans l' Étude juridique CNCC, février 1994, § 21). Il en est de même à l'égard du liquidateur, devenu représentant de la société (Bull. CNCC n° 102, juin 1996, n° 326 s.). Toutefois, il peut entendre un actionnaire isolé qui souhaite l'informer des faits susceptibles de mériter une qualification pénale, dès lors que ce n'est pas lui qui informe l'actionnaire ( Bull. CNCC n° 90, juin 1993). De même, le secret professionnel semble subsister à l'égard du président du conseil de surveillance, hormis les informations prévues par l' article L 225-237 du Code de commerce ( étude CNCC précitée, § 31). En outre, l' étude CNCC précitée (§ 59) précise que le commissaire aux comptes ne communique jamais spontanément des documents à une autorité judiciaire, sauf par application du droit de libre défense. c. Cas où le secret professionnel est partagé Selon l' Étude juridique CNCC (février 1994), le commissaire aux comptes partage le secret professionnel avec : - les co-commissaires d'une même société ; - les commissaires aux comptes suppléants, lorsque le remplacement a eu lieu ; - les commissaires aux comptes successifs d'une même société ; - les commissaires aux comptes des sociétés d'un même groupe (voir n° 4855-1) ; - les commissaires aux comptes de sociétés en voie de fusion, scission ou apport partiel d'actif ; - les commissaires aux apports et à la fusion de la société ;

- les commissaires à la transformation ; - le réviseur contractuel français ou étranger dans la mesure où la mission du réviseur contractuel a la même finalité que celle d'un commissaire aux comptes et où le réviseur contractuel intervient en coordination avec le commissaire aux comptes ( étude CNCC précitée, § 42) ; - les co-commissaires en cas de procédure d'alerte ( étude CNCC précitée, § 42-2) ; - les commissaires aux comptes des OPCVM s'il s'agit d'un commissaire aux comptes de la société gérante ou dépositaire et réciproquement ( étude CNCC précitée, § 40) ; - ainsi que (C. com. art. L 225-240, al. 3) les collaborateurs et les experts auxquels il a pu faire appel. Sur les cas où, au contraire, le secret professionnel peut lui être opposé, voir n° 5047.

VII. Non-respect des règles relatives au comportement professionnel a. Usage illégal du titre de commissaire aux comptes Est puni d'un an d'emprisonnement et/ou de 15 000 € d'amende le fait pour toute personne de faire usage du titre de commissaire aux comptes ou de titres quelconques tendant à créer une similitude ou une confusion avec celui-ci, sans être régulièrement inscrite sur la liste prévue à l'article L 225-219 du Code de commerce (voir n° 5272) et avoir prêté serment dans les conditions prévues à l'article L 225-223 du même Code (C. com. art. L 820-5, 1°). b. Exercice illégal de la profession Est puni d'un an d'emprisonnement et/ou de 15 000 € d'amende le fait pour toute personne d'exercer illégalement la profession de commissaire aux comptes en violation des dispositions du I de l'article L 225-219 du Code de commerce (inscription sur une liste, voir n° 5272) et de l'article L 225-223 du même Code (prestation de serment) ou d'une mesure d'interdiction ou de suspension temporaire (C. com. art. 820-5, 2°). c. Non-respect des compatibilités légales Est puni d'un emprisonnement de six mois et/ou d'une amende de 7 500 € le fait, pour toute personne, d'accepter, d'exercer ou de conserver les fonctions de commissaire aux comptes nonobstant les incompatibilités légales (voir n° 5275-2), soit en son nom personnel, soit au titre d'associé dans une société de commissaires aux comptes (C. com. art. L 820-6).

Responsabilité disciplinaire

5298 Toute infraction aux lois, règlements et règles professionnelles, toute négligence grave, tout fait contraire à la probité et à l'honneur commis par un commissaire aux comptes, personne physique ou société, même ne se rattachant pas à l'exercice de la profession, constituent une faute passible d'une peine disciplinaire (décret du 12 août 1969, art. 88). Les organes disciplinaires sont, en première instance la chambre régionale de discipline, en appel la chambre nationale de discipline.

D. Normes de contrôle CNCC 5300 La Compagnie Nationale des commissaires aux comptes (CNCC) établit, en application des dispositions légales et réglementaires, des normes et des informations techniques à l'usage des commissaires aux comptes. L'ensemble de ces textes figure sur l'extranet de la CNCC, accessible aux commissaires aux comptes et à leurs collaborateurs.

Normes CNCC

5301 a. Les normes s'imposent à tous les commissaires. Elles expriment l'opinion de la profession quant au comportement, dans l'exercice de sa mission, d'un professionnel raisonnablement diligent. Elles posent clairement pour les commissaires aux comptes un ensemble de règles professionnelles propres à garantir le bon exercice de la mission et permettent de trouver, dans une doctrine émanant de l'organisation professionnelle seule habilitée à l'édicter, les critères d'appréciation nécessaires. Ces normes ont été intégralement refondues en décembre 2000 et en juillet 2002 afin notamment d'aligner leur présentation sur celle des normes internationales de l'Ifac (voir n° 5391). Elles se présentent sous la forme d'un recueil (bleu) qui fait l'objet, tous les ans, d'une édition intégrant les nouvelles normes, adoptées en cours d'année par le Conseil national. Voir liste détaillée n° 286-1.

Remarque : Mis à part les normes relatives au comportement professionnel qui sont désormais regroupées dans le Code de déontologie, l'ensemble des normes est repris dans le Mémento comptable aux différents paragraphes concernés par le problème traité. Elles sont accessibles directement sur le Navis Comptable.

b. Les notes techniques intègrent certains événements dans la démarche du commissaire aux comptes.

Informations techniques

5302 L'information technique comprend notamment : a. des notes d'information (NI) qui sont une explication développée d'une norme ou d'une technique particulière de contrôle (voir liste n° 286-2). Remarque : Les normes CNCC ayant été intégralement refondues en décembre 2000 et juillet 2002 (voir n° 5301), ces notes d'information seront progressivement refondues et remplacées par des guides d'application. Nous avons maintenu dans cette édition, aux différents paragraphes concernés par le problème traité, les éléments essentiels de ces notes qui nous paraissent toujours d'utilité.

b. l'encyclopédie des contrôles comptables dont l'objet est de recenser de manière exhaustive, donc normative, les divers contrôles possibles ; c. les guides de contrôles spécialisés concernant des branches d'activités dont les particularités appellent des modalités spécifiques de mise en application des principes généraux ; ces guides sont les suivants : - Les spécificités juridiques des coopératives agricoles (1994), - Les contrôles des entreprises de distribution à points de vente multiples (1987), - Les contrôles dans les sociétés d'économie mixte locales (juillet 2000), - Les contrôles dans les comités interprofessionnels du logement (CIL) (1993), - Les contrôles dans les coopératives agricoles (1993), - Les contrôles dans les entreprises d'assurances (1993), - Les contrôles dans les OPCVM (1995) - Les contrôles dans les SA d'HLM (1997), - Les contrôles dans les organismes mutualistes (en cours de refonte), - Les contrôles dans les établissements de crédit (1998), - Les contrôles dans les institutions de prévoyance (juin 2002), - Les contrôles dans les institutions du régime d'assurance chômage (1999), - Le commissaire aux comptes et les entreprises émergentes du secteur des nouvelles technologies (2001). - Les contrôles dans les organismes de formation continue (oct. 1999), - Les contrôles des comptes consolidés (févr. 2002).

d. les guides techniques : - Les contrôles dans les entreprises informatisées : Tome I : Connaissance de base en informatique (1980), Tome II : Le contrôle interne des entreprises informatisées (1980), Tome III : La révision des entreprises informatisées (1981), Tome IV : Révision et micro-informatique (1985), - Le sondage, aide au contrôle des procédures (1985), - Comptabilité générale informatisée (1985), - Prévention et traitement des difficultés des entreprises (1986), - Le contrôle des comptes consolidés (2002).

e. les avis particuliers du Conseil national répondant à des circonstances ou à des situations particulières ; f. les études juridiques sur le droit des sociétés en relation avec la mission des commissaires aux comptes ; Ont été mises à jour et sont toujours utilisables les études suivantes : - Conventions dans les sociétés commerciales (1990) : cette étude est en cours de refonte, - Direction et administration des SA et SARL (1991), - La transformation des sociétés (1992), - Le secret professionnel (1994),

- Les titres de sociétés commerciales par actions (autres que les actions) (1995), - La responsabilité disciplinaire des commissaires aux comptes (1996), - La responsabilité pénale du commissaire aux comptes (1996), - L'information des actionnaires et le commissaire aux comptes (1997), - La nomination et la cessation des fonctions du commissaire aux comptes (1998), - La responsabilité civile du commissaire aux comptes (2000). - La société par actions simplifiée (2002). Remarque : Tous les avis, les réponses et les prises de positions retenues dans les études juridiques présentant un caractère doctrinal général sont reprises dans le Mémento comptable aux différents paragraphes concernés par le problème traité.

g. les réponses données par le Conseil national aux questions posées par les commissaires aux comptes (voir ci-dessous Bull. CNCC) ; Remarque : Un département APE a été créé par le Conseil national de la CNCC le 5 juillet 2001 pour répondre aux questions des commissaires aux comptes des sociétés faisant appel public à l'épargne (Bull. CNCC n° 123, septembre 2001, p. 121 s.).

h. Par ailleurs : - le « Guide des commissaires aux comptes » (dernière mise à jour en juin 2002) regroupe tous les textes législatifs et réglementaires concernant l'exercice du commissariat aux comptes ; - le bulletin du Conseil National des commissaires aux comptes (Bull. CNCC) donne chaque trimestre un panorama de la législation et de la réglementation, des réponses ministérielles, de la jurisprudence, des recommandations et avis du Conseil national. Le bulletin présente également une chronique en réponse aux questions des commissaires qui apporte d'intéressants avis doctrinaux sur des points controversés ; - le CD ROM « infocom » contient notamment les bulletins CNCC, le guide des commissaires aux comptes, les normes et commentaires, les notes d'information, les études juridiques et le code de déontologie professionnelle ; Des tables, mises à jour chaque année, permettent d'accéder directement au problème posé. - le « Telex commissaires » fournit régulièrement des informations sur les problèmes d'actualité ; - les Cahiers de l'Audit, revue trimestrielle d'opinion, rédigée par des experts-comptables et des commissaires aux comptes, qui, au travers de sujets d'actualité, s'adresse à la fois aux professionnels et aux non professionnels. En outre, la Commission des opérations de Bourse émet (notamment), dans ses bulletins mensuels et dans ses rapports annuels, des avis concernant la mission des commissaires aux comptes. Ces avis de la COB sont également repris dans ce Mémento aux différents paragraphes concernés par le problème traité. Sur la mission du contrôleur légal dans la Communauté européenne, voir n° 5385 s.

II. Contrôles légaux autres que le commissariat aux comptes

A. Contrôles permanents exercés par des organismes d'État 5305 Certaines entreprises ou professions sont soumises à des contrôles légaux spécifiques, tels que les contrôles de la Cour des comptes, du Contrôle d'État, de la Commission bancaire, de la Commission de contrôle des assurances et de la COB. Ces contrôles sont de nature différente de ceux des commissaires aux comptes (il n'y a pas de duplication des contrôles). Leur but peut notamment être d'apprécier la gestion ou de vérifier l'application de règles particulières. Voir aussi, n° 5003, les demandes d'information pouvant concerner l'administration fiscale, les enquêtes « prix et concurrence », les organismes sociaux (Urssaf, etc).

Cour des comptes

Elle est régie par la loi n° 67-483 du 22 juin 1967, a pour objet de juger les comptes des comptables publics et de l'ensemble des entreprises du secteur public. Les commissaires aux comptes sont déliés du secret professionel vis-à-vis de la Cour des comptes qui peut leur demander communication de leurs dossiers de travail (art. 18 de la loi n° 82-594 du 10 juillet 1982). Contrôle d'État (dépendant du ministère de l'Économie et des Finances) Il est régi par le décret n° 55-733 du 26 mai 1955, a une mission permanente au sein des entreprises qu'il vérifie. Les commissaires aux comptes ne sont pas relevés de leurs obligations de secret professionnel à leur égard. Commission bancaire Elle dispose de pouvoirs réglementaires et disciplinaires étendus. Elle est notamment chargée de contrôler le respect par les établissements de crédit des dispositions législatives et réglementaires qui leur sont applicables (C. mon. fin. art. L 613-1). Elle est désormais également chargée de veiller au respect de certaines dispositions applicables aux prestataires de services d'investissement (établissements de crédit ayant reçu un agrément pour fournir des services d'investissement et entreprises d'investissement, voir n° 230-2), notamment les règles

comptables et les normes de gestion (C. mon. fin. art. L 613-2). Elle peut demander la communication des rapports des commissaires aux comptes et d'une manière générale, de tous documents comptables dont elle peut, en tant que de besoin, demander la certification, ainsi que de tous renseignements et informations utiles (C. mon. fin. art. L 613-8). Commission de contrôle des assurances Elle a pour objet de vérifier l'application de la réglementation de l'assurance par les compagnies et de contrôler leur solvabilité ( art. L 310-12 du C. ass.). Le Code des assurances précise que les documents distribués au public ou publiés « ne doivent contenir aucune allusion au contrôle de l'État » ( art. R 310-5 du code précité). La Commission de contrôle des assurances peut demander aux commissaires aux comptes d'une entreprise d'assurance, qui se trouvent alors déliés du secret professionnel à son égard, tout renseignement sur l'activité de l'organisme contrôlé ( art. L 310-19 du code précité). COB Elle dispose de pouvoirs importants, notamment des pouvoirs d'enquête (voir n° 249).

B. Expertises et autres missions occasionnelles 5307 Des contrôles légaux occasionnels sont prévus notamment dans les cas suivants : Révision comptable à l'occasion de l'admission aux négociations d'instruments financiers sur un marché réglementé

5307-1 La COB peut, préalablement à la délivrance de son visa, demander des investigations complémentaires aux contrôleurs légaux ou une révision effectuée par un cabinet spécialisé extérieur, désigné avec son accord, lorsqu'elle estime que les diligences des contrôleurs sont insuffisantes (Règl. n° 98-01, art. 8). Remarques : 1. Concernant le premier marché : Les investigations complémentaires ou la révision portent, en règle générale, sur les comptes du dernier exercice clos avant la date prévue pour le début de l'opération ; cela implique que ces contrôles puissent porter sur le bilan d'ouverture et sur les comptes de clôture du dernier exercice. Si la clôture du dernier exercice est antérieure de plus de neuf mois à la date de l'opération, les investigations complémentaires ou la révision portent sur des comptes, consolidés s'il y a lieu, certifiés à la clôture du dernier semestre écoulé. Dans tous les cas, les contrôles sont réalisés sur la base d'un programme de travail faisant référence aux normes de révision appliquées et préalablement soumis à la COB ; celle-ci reçoit communication du rapport établi à l'issue de ces contrôles et peut vérifier l'exécution de la mission.

2. Concernant le second marché : a. Avant l'introduction au second marché, la société doit informer en temps utile son ou ses commissaires aux comptes de son projet de demande d'admission de ses titres à la cote du second marché. Le ou les commissaires aux comptes en informent la ou les Compagnies Régionales dont ils dépendent ( Inst. COB du 22 novembre 1988 relative au second marché, n° 1.4). La société s'engage à prendre les dispositions nécessaires pour atteindre dans un délai maximum de trois ans le niveau requis des émetteurs dont les actions sont admises sur le premier marché en matière de procédure de contrôle des comptes et d'intervention des commissaires aux comptes ( Règl. n° 9801, art. 39). Les services de la COB se font communiquer par le ou les commissaires aux comptes de la société tous documents et informations utiles sur les procédures de contrôle des comptes ; ils peuvent se faire présenter leurs dossiers de travail. Dans le cas où ils constateraient que les diligences effectuées comportent des lacunes importantes par rapport aux recommandations professionnelles, ils peuvent demander l'établissement d'un programme de travail complété en conséquence et arrêté en accord avec le ou les commissaires aux comptes, l'émetteur et la COB ( Inst. précitée, n° 1.4). Si la COB le juge utile, l'émetteur s'engage à faire désigner un commissaire aux comptes supplémentaire ( Règl. précité, art. 39). b. Au cours du délai de trois ans qui suit l'admission, les services de la COB examinent avec l'émetteur la situation en ce qui concerne : la qualité de l'information et les procédures de contrôle des comptes et d'intervention du ou des commissaires aux comptes, en application du programme de travail arrêté avant l'admission ( Règl. précité, art. 39). Dès ce moment, l'émetteur doit avoir atteint le niveau requis des émetteurs dont les actions sont admises sur le premier marché en ce qui concerne les procédures de contrôle des comptes et d'intervention du ou des commissaires aux comptes. Il doit également publier des comptes consolidés s'il y a lieu. c. À l'échéance du délai de trois ans qui suit l'introduction, la COB peut s'opposer à l'admission définitive sur le second marché dans le cas d'inobservation par l'émetteur des différents engagements souscrits avant l'admission.

Expertises

5307-2 I. Expertise de gestion

La désignation d'un ou plusieurs experts chargés de présenter un rapport sur une ou plusieurs opérations de gestion (afin de juger si elle est conforme à l'intérêt social et si l'égalité des associés n'a pas été rompue) peut être demandée en justice. Elle peut être mise en uvre à la demande : - dans les sociétés par actions, d'un ou plusieurs actionnaires représentant au moins 5 % du capital social ou, dans les sociétés cotées, d'une association d'actionnaires (définie à l' art. L 225-120 du Code de commerce) (C. com. art. L 225-231 modifié par la loi NRE du 15 mai 2001), Sur les particularités de la procédure dans les sociétés par actions, voir remarques ci-dessous, point 6.

- dans les SARL, d'un ou plusieurs associés (C. com. art. L 223-37) représentant au moins le dixième du capital social (soit individuellement, soit en se groupant), - du ministère public, - du comité d'entreprise ou, - de la COB dans les sociétés faisant publiquement appel à l'épargne. Pour plus de détails, voir Mémento sociétés n° 13080 s. Remarques : 1. La loi ne précise pas si cette action remplace les autres moyens d'information à la disposition des actionnaires ou si elle ne peut que les compléter mais la Cour de cassation (Cass. com. 21 octobre 1997, n° 2083 P) considère que les actionnaires d'une SA peuvent demander une expertise de gestion sans avoir à prouver qu'ils ont épuisé tous les autres moyens d'information que la loi leur accorde. Cette solution est transposable aux associés de SARL par identité des textes applicables (C. com. art. L 223-37). 2. Toutefois, selon la jurisprudence, en raison du caractère dérogatoire de l' article L 225-231 du Code de commerce aux règles générales de fonctionnement des sociétés anonymes, l'expertise doit être exceptionnelle ; en effet, le risque d'atteinte à l'intérêt social étant posé par la Cour de cassation (Cass. com. 10 février 1998, n° 431 P) comme condition de mise en uvre de l'expertise, il est donc nécessaire que le demandeur voit ses intérêts menacés (ceux-ci et ceux de la société étant bien souvent communs) à l'occasion d'une opération de gestion déterminée et suspecte et qu'il fournisse des présomptions suffisantes pour établir l'utilité de l'expertise. 3. Cette expertise ne saurait porter sur la gestion de la société dans son ensemble, ni sur la régularité des comptes sociaux et consolidés, mais seulement sur une ou plusieurs opérations déterminées apparaissant abusives ou irrégulières (notamment Cass. com. 18 octobre 1994, n° 1948 P) relevant d'une compétence autre que celle de l'assemblée (notamment Cass. com. 12 janvier 1993, n° 35 P). Pour plus de détails, voir Mémento sociétés n° 13082 (SA) et 5590 (SARL). 4. Peuvent donner lieu à une expertise de gestion des opérations à caractère de conventions réglementées soumises ou non à l'approbation des associés, ne relevant pas d'une gestion courante et susceptibles d'avoir été conclues à des conditions inhabituelles ou de compromettre l'intérêt social ( CA Versailles, 20 avril 1995, n° 5240/94 et 27 février 1997, n° 4403/95 et en dernier lieu Cass. com. 9 février 1999, n° 397 D). Il importe peu, dans ce dernier cas, que le demandeur de l'expertise ait approuvé la convention ( CA Paris 20 mai 1998 et Cass. com. 9 février 1999, n° 397 D) ; 5. S'il est fait droit à la demande, la décision de justice détermine l'étendue de la mission et des pouvoirs des experts. Elle peut décider également de mettre les honoraires à la charge de la société, alors qu'auparavant cette charge incombait systématiquement au demandeur. Le rapport est adressé au demandeur, au ministère public, au comité d'entreprise, au commissaire aux comptes, au gérant (SARL) ou, selon le cas, au conseil d'administration ou au directoire et au conseil de surveillance ainsi que, dans les sociétés faisant publiquement appel à l'épargne, à la COB. Ce rapport doit, en outre, être annexé à celui établi par les commissaires aux comptes en vue de la prochaine assemblée générale et recevoir la même publicité. 6. Dans les sociétés par actions, depuis la loi NRE du 15 mai 2001 (C. com. art. L 225-231, al. 1) : - l'expertise ne peut être demandée directement en justice : dans un premier temps, les actionnaires sont tenus d'interroger par écrit le président du conseil d'administration ou le directoire sur les opérations de gestion ; ce n'est qu'à défaut de réponse dans un délai d'un mois ou à défaut de communication d'éléments de réponse satisfaisants que les actionnaires peuvent demander la nomination d'experts ; - les questions posées et l'expertise de gestion peuvent porter sur des opérations réalisées par des sociétés contrôlées au sens de l' article L 233-3 du Code de commerce (voir n° 1805) ; dans ce cas, la demande doit être appréciée au regard de l'intérêt du groupe ; - la désignation d'un expert est demandée suivant la procédure du référé. 7. Les sanctions pénales encourues par les dirigeants en cas d'obstacle à la mission de l'expert sont les mêmes que celles prévues en cas d'entrave à la mission du commissaire aux comptes ( C. com. art. L 820-4, 2° ; voir n° 5047).

II. Expertise judiciaire La mission est confiée par les tribunaux de l'ordre judiciaire ou administratif. Elle comporte des limites précises, l'expert ayant à éclairer le juge sur des questions de fait dont l'appréciation exige des informations techniques relevant de sa compétence. Ces questions de fait ont le plus souvent pour but de vérifier des comptes litigieux ou de permettre des incriminations pénales ou encore de chiffrer les conséquences financières de décisions de justice. III. Enquêtes de la COB

Voir n° 249. Missions particulières

5307-3 confiées aux : I. Commissaires aux apports En cas de constitution avec apports en nature, augmentation de capital, fusion, scission, apport partiel d'actif, conversion des parts bénéficiaires ou de fondateurs et leurs rachats par la société, émission d'obligations par une société ayant moins de deux années d'existence, etc., le commissaire doit établir, sous sa responsabilité, un rapport sur l'évaluation des apports en nature ( C. com. art. L 225-8 et L 225-14, al. 1). Dans son rapport, le commissaire doit décrire chacun des apports, indiquer le mode d'évaluation adopté et les raisons pour lesquelles il a été retenu et affirmer que la valeur des apports correspond au moins au montant du capital qu'ils représentent, majoré, le cas échéant, de la prime d'émission ( art. D 64-1). Pour plus de détails, voir n° 4525 s. II. Commissaires à la transformation Voir n° 3536 s. III. Commissaires à la fusion ou à la scission Voir n° 4521 s. IV. À un commissaire aux comptes : - Certification des comptes des partis ou groupements politiques : voir norme CNCC n° 7-103 ; - Acquisition d'un bien appartenant à un actionnaire : voir norme CNCC n° 7-104 ; - Retrait obligatoire : voir norme CNCC n° 7-105 ; - CARPA : voir norme CNCC n° 7-106 ; - Agrément des traitements automatisés par la tenue des comptabilités des notaires : voir norme CNCC n° 7-107 ; - Attestation de vérification de la comptabilité spéciale et de la représentation des fonds, effets, titres et autres valeurs dont un mandataire de justice est détenteur : voir norme CNCC n° 7-108.

III. Révision contractuelle

A. Révision comptable 5309 L'Ordre des experts-comptables (OEC) a approuvé (outre ses recommandations et avis en matière de principes comptables, travaux comptables, informatiques, autres missions, comportement professionnel, voir n° 291) un nouveau cadre conceptuel des missions normalisées de l'expert-comptable pour l'adapter à l'évolution de ses missions et assurer sa conformité avec le cadre conceptuel de l'IAASB (International Auditing and Assurance Standards Board) et de nouvelles normes spécifiques. Ces nouvelles normes sont applicables aux exercices clos à partir du 1er janvier 2002.

Cadre conceptuel des missions normalisées de l'expert-comptable Missions liées aux comptes - normes spécifiques Objectif et principes généraux d'une mission d'audit des comptes Norme d'examen limité - Norme IAPC transposée Norme de présentation Autres missions concourant à l'établissement des comptes - application en normes générales Normes d'audit ISA 200 : Objectif et principes généraux d'une mission d'audit des comptes ISA 210 : Termes et conditions de la mission d'audit ISA 220 : Contrôle de qualité ISA 230 : Documentation des travaux ISA 240 : Irrégularités et inexactitudes ISA 250 : Prise en compte des textes légaux et réglementaires ISA 260 : Communication sur la mission avec les personnes constituant le gouvernement d'entreprise ISA 300 : Planification de la mission ISA 310 : Connaissance générale de l'entité et de son secteur d'activité ISA 320 : Caractère significatif en matière d'audit ISA 400 : Évaluation du risque et contrôle interne

ISA 401 : Audit réalisé dans un environnement informatique ISA 402 : Facteurs à considérer lorsque l'entité fait appel à un service bureau ISA 500 : Éléments probants ISA 501 : Éléments probants - applications spécifiques ISA 510 : Contrôle du bilan d'ouverture de l'exercice faisant l'objet du premier audit par l'expert-comptable ISA 520 : Procédures analytiques ISA 530 : Méthodes de sondages ISA 540 : Appréciation des estimations comptables ISA 550 : Parties liées ISA 560 : Événements postérieurs ISA 570 : Continuité de l'exploitation ISA 580 : Déclaration de la direction ISA 600 : Utilisation des travaux d'un professionnel chargé du contrôle des comptes d'une entité détendue ISA 610 : Prise en compte de l'audit interne ISA 620 : Utilisation des travaux d'un expert ISA 700 : Rapport de l'expert-comptable sur les comptes ISA 700 A : Suivi des réserves, de l'opinion défavorable, ou du refus d'exprimer une opinion sur les comptes de l'exercice précédent ISA 700 C : Changements comptables ISA 710 : Chiffres comparatifs Lexique Norme d'examen limité Introduction Objectif de l'examen Nature de l'assurance Principes généraux applicables à la mission d'examen limité Étendue d'un examen limité Acceptation de la mission Termes et conditions de l'intervention Planification Travaux réalisés par d'autres professionnels Documentation Procédures et éléments probants Arrêté des comptes annuels Conclusion et rapport Cas particuliers des entités soumises au commissariat aux comptes Annexes : Exemples de rapports d'examen limité des comptes Norme de présentation

Norme de comportement professionnel 3311. Indépendance 3312. Compétence 3313. Qualité du travail 3314. Secret professionnel et devoir de discrétion 3315. Acceptation et maintien des missions

Normes de travail 3320. Prise de connaissance de l'entreprise 3321. Programmation des travaux 3322. Lettre de mission 3323. Délégation et supervision 3324. Organisation de la comptabilité 3325. Contrôle de la régularité en la forme 3326. Arrêté des comptes annuels 3327. Examen critique des comptes annuels

3328. Utilisation des travaux d'autres professionnels 3329. Documentation des travaux 3330. Norme de rapport Annexe. Autres missions concourant à l'établissement des comptes - application des normes générales 115. Acceptation et maintien des missions 122. Lettre de mission 130. Norme de rapport

Exemples de rapport Annexe Exemple de lettre de mission Conditions générales d'intervention Mission Webtrust (voir n° 5359-4). Pour obtenir la liste complète des publications de l'OEC, s'adresser à Expert Comptable Média, 88, rue de Courcelles, 75008 Paris.

B. Audits divers 5315 Il peut s'agir d'audit fiscal, social, juridique, opérationnel, informatique, etc.

SECTION II

Principes généraux de la démarche d'audit 5320 Sur un plan général (révision légale ou contractuelle), la mission du contrôleur externe est de vérifier et d'exprimer une opinion sur les comptes. Il s'agit pour un professionnel de se former une conviction sur la validité des documents financiers de l'entreprise en accord avec le référentiel comptable utilisé ; et donc de s'assurer qu'ils traduisent bien les opérations réalisées dans leur intégralité et qu'ils ne donnent pas une image de l'entreprise contraire à sa situation effective. La révision comptable se réfère donc directement au respect des différentes sources de réglementation de la comptabilité et aux principes généralement admis en matière d'enregistrement comptable, de présentation et d'évaluation.

I. Schéma général d'une révision Les trois approches du réviseur

5327 La révision n'est pas seulement un travail matériel de pointage. Il y a dans la démarche un aspect intellectuel essentiel : compréhension de l'entreprise, compréhension de son système de contrôle interne, compréhension des options retenues pour l'établissement des comptes, les travaux matériels n'étant justifiés que par la finalité du contrôle. Il en résulte trois approches successives du réviseur : - l'acquisition d'une connaissance générale de l'entreprise ; - l'évaluation du contrôle interne ; - l'examen direct des comptes et des états financiers. Chacune de ces approches prise individuellement est nécessaire et fonde l'opinion du réviseur sur la qualité des comptes. Elles sont présentées ci-après sous forme de tableaux.

Connaissance générale de l'entreprise (1re phase)

5330 Évaluation du contrôle interne (2e phase)

5332 Les principaux objectifs et principes du contrôle interne ont été rappelés aux n° 397 s. Dans ce cadre, l'intervention du réviseur porte sur trois questions principales qui fournissent les bases d'appréciation du système de contrôle interne : - quelles sont les procédures effectivement en usage avec, pour objet, la réalisation d'un contrôle interne efficace ? - ces procédures sont-elles effectivement suivies ? - dans quelle mesure ces procédures sont-elles satisfaisantes pour créer un bon contrôle interne et donc pour conduire à des documents financiers corrects ?

La

démarche

de

l'auditeur

est

la

suivante

: * Tests de conformité Ils ont pour objet de confirmer que la description des procédures a été correctement appréhendée et correspond bien aux procédures appliquées dans l'entreprise. Ces tests permettent, d'une part, de vérifier que la procédure contrôlée existe bien (et non de s'assurer qu'elle est bien appliquée), d'autre part, de détecter les procédures dont le réviseur n'a pas eu connaissance jusqu'alors.

** Tests de permanence Ils ont pour objet de vérifier que les procédures constituant des points forts du système comptable font l'objet d'une application effective et constante. Ces tests doivent revêtir une ampleur suffisante pour donner au réviseur la conviction que les procédures contrôlées sont appliquées d'une manière permanente et sans défaillance. Éventuellement, l'utilisation de techniques statistiques peut être envisagée.

Examen des comptes et des états financiers (3e phase)

5334

Il

existe

une

corrélation

étroite

entre

la

qualité

du

contrôle

interne

comptable

et

le

programme

de

contrôle

des

Achèvement de l'audit

5336 Pour terminer ses travaux, le réviseur doit encore : - revoir les grandes options de l'entreprise en ce qui concerne les principes comptables ; L'auditeur peut être conduit à demander à la direction d'une entreprise de lui confirmer par écrit certaines informations données oralement (notion de lettre d'affirmation ). Voir n° 5044-1 ;

- vérifier qu'aucun événement survenu depuis la clôture des comptes n'est de nature à remettre en cause son opinion (examen des événements après bilan). Voir n° 2832 ; - vérifier la présentation des documents financiers ; - revoir ses papiers de travail ; - émettre son opinion, voir n° 370 s.

II. Les outils d'une révision

A. Seuil de signification 5340 La notion de seuil de signification est omniprésente dans l'audit, quelle que soit la phase. En effet, le caractère significatif se retrouve par exemple : - dans la prise en compte des événements postérieurs à la clôture (voir n° 2827) ; - dans les informations à fournir dans l'annexe (voir n° 368-2 , et 2709 pour les engagements) ; - dans le rapport général du commissaire aux comptes, pour l'opinion sur les comptes (voir n° 5371) comme pour celle sur les vérifications spécifiques (voir n° 5356) ; - dans les irrégularités ou inexactitudes à communiquer au conseil d'administration et à l'assemblée générale (voir n° 5366) ; - dans la révélation des faits délictueux (voir n° 5368).

Cette notion de seuil de signification est pourtant difficile à définir, à appliquer, à maîtriser et à justifier en cas de conflit. Elle illustre parfaitement que le métier d'auditeur est avant tout une affaire de jugement. I. Définition Selon la CNCC ( norme n° 2-203 relative au caractère significatif en matière d'audit, § 03), une information est significative si son omission ou son inexactitude est susceptible d'influencer les décisions économiques prises par les utilisateurs se fondant sur les comptes. Le caractère significatif dépend de l'importance de l'élément ou de l'erreur évalué dans les circonstances spécifiques de son omission ou de son inexactitude. Le caractère significatif d'une information s'apprécie par rapport à un seuil plutôt qu'à un critère qualitatif que cette information doit posséder pour être utile. Cette définition correspond à celle retenue dans le cadre conceptuel de l'IASB relatif à l'établissement et à la présentation des comptes. II. Les éléments de référence à prendre en compte Selon la CNCC (norme précitée, § 04 s.), pour fixer un seuil de signification acceptable permettant de détecter les anomalies significatives, il convient de tenir compte : - à la fois du montant (quantité) et de la nature (qualité) des anomalies ; Par exemple, la description inadéquate ou erronée d'une politique d'arrêté des comptes, lorsqu'elle risque d'induire en erreur un utilisateur de ceux-ci, constitue une anomalie qualitative, tout comme l'absence de mention du non-respect de dispositions légales et réglementaires lorsque la stricte application de ces dernières constituerait une entrave importante aux activités de l'entité.

- non seulement des comptes pris dans leur ensemble, mais aussi des postes, des catégories d'opérations et des informations données dans l'annexe ; Ce processus peut aboutir à différents seuils de signification selon l'incidence sur les comptes de la question considérée.

- de la relation inverse existant entre le seuil de signification retenu et le risque d'audit : plus le risque d'audit est faible, plus le seuil de signification peut être élevé et inversement (norme précitée, § 09 s.). La SEC (COB américaine) a publié en août 1999 le SAB n° 99 (Staff Accounting Bulletin) relatif à la notion de matérialité, utilisée par les entreprises et leurs auditeurs. Le SAB précise comment :

- apprécier la matérialité : le SAB souligne en particulier l'importance des facteurs qualitatifs et la nécessité de considérer les inexactitudes à la fois une à une et en cumul ; - traiter des inexactitudes non significatives mais intentionnelles. Pour plus de détails, voir BCF 9/99, p. 7 s. Remarque : Il existait également des commentaires sur ce thème dans la note d'information n° 3 de la CNCC (« Orientation et planification de la mission de certification »). Ces commentaires ont été rendus partiellement caducs suite à la refonte des normes CNCC fin 2000. Toutefois, certains éléments pouvant toujours être d'actualité, le lecteur pourra utilement s'y reporter.

B. Sondages et informatique 5342 Dans son rapport général, le commissaire aux comptes indique clairement qu'il ne vérifie pas l'ensemble des transactions (voir n° 5371). D'où l'importance de l'utilisation des sondages et des techniques informatiques. Utilisation éventuelle des sondages statistiques par l'auditeur

5343 Elle fait l'objet de la norme CNCC n° 2-415 (« Méthodes de sondages »). Le lecteur voudra bien se reporter par ailleurs aux différents ouvrages parus en la matière : - OEC : « Le sondage : aide à la révision » (1979) ; - OEC : « Le sondage : aide au contrôle des stocks » (1981) ; - CNCC/OEC : « Le sondage : aide au contrôle des procédures » (1985) ; - CNCC : « Les sondages en audit » (NI n° 18-1991) ; - Notre ouvrage : « Audit : Méthodes statistiques », Publi-Union (1978) ; - Notre ouvrage : « Audit et contrôle des comptes », Publi-Union (1979).

Utilisation éventuelle de techniques informatiques par l'auditeur

5344 Elle fait l'objet de la norme CNCC n° 2-302 (« Audit réalisé dans un environnement informatique »). Nous avons consacré un ouvrage spécifique à ce problème « Audit et informatique » (« Que sais-je », Éd. PUF - 1986). En outre : - l'OEC a publié les documents suivants : « Assistance à l'implantation des systèmes informatiques - Guide d'application des recommandations » (1987) et « Le diagnostic des systèmes informatisés - Guide d'application des recommandations » (1988) ; - la CNCC a publié une note d'information, NI n° 25 (1995) « La démarche du commissaire aux comptes en milieu informatisé ». - l'OEC et la CNCC ont également publié un guide pratique de la série informatique, « L'audit en milieu EDI (échange de données informatisé) » (1997).

SECTION III

La mission de commissariat aux comptes (normes CNCC)

I. Éléments techniques 5345

L'ensemble des contrôles et interventions d'un commissaire aux comptes dans le cadre de sa mission légale est composé de 3 parties comme le rappelle le schéma ci-après

: Le cadre conceptuel de la CNCC (norme CNCC n° 0-300) répertorie 3 grands types d'intervention du commissaire aux comptes dont les principales caractéristiques sont résumées dans le tableau ci-après : Nature l'intervention

de

Nature l'assurance Expression l'assurance Formulation

AUDIT

EXAMEN LIMITÉ

AUTRES INTERVENTIONS DÉFINIES 1

de

Assurance raisonnable

Assurance modérée

Assurance définie dans le rapport pour chaque intervention

de

Expression d'assurance sous une forme positive

Expression d'assurance sous une forme négative

Expression d'assurance sous une forme adaptée aux objectifs de l'intervention

Formulation de l'opinion :

Formulation de la conclusion :

Formulation selon les interventions :

- « nous certifions… »

- « Nous n'avons pas relevé d'éléments de nature à remettre en cause… »

- « Nous n'avons pas d'observation à formuler sur » ou « appelle(nt) de notre part les observations suivantes… »

- « à notre avis, … présente sincèrement dans tous ses aspects significatifs, … 3

- « Nous portons à votre connaissance… » - Communication d'un constat -…

1. Autres interventions du commissaire aux comptes définies par la loi ou par convention. 2. Sauf si les textes légaux ou réglementaires prévoient une autre formulation. 3. Dans d'autres cas que ceux prévus par l'article L 225-235 du Code de commerce.

2

A. Certification des comptes (audit) Champ d'application

5347 Le champ d'application de l'audit, dans le cadre du commissariat aux comptes, est résumé par le tableau suivant : Documents contrôlés

ou

Comptes annuels consolidés

éléments

Comptes

Textes spécifiques prévoyant le contrôle

Contrôles à effectuer

Conclusion du contrôle

C. com. art. L 225-235, al. 1 com. art. L 225-235, al. 2

Audit

Rapport général (1re partie) : certification, réserve ou refus, voir n° 370 s.

C.

Travaux à effectuer

5348 Les normes CNCC de la série 2 couvrent les principales étapes de la mission d'audit du commissaire aux comptes : I. Tout d'abord, l'orientation et la planification de la mission permettant, à partir de la connaissance générale de l'entreprise et de son secteur d'activité (norme n° 2-202), de l'évaluation des risques ( normes n° 2-105 et 2-301) et de la fixation des seuils de signification ( norme n° 2203 ; voir n° 5340), de déterminer le programme général des travaux de contrôle à mettre en uvre (norme n° 2-201) ; II. Puis, selon un degré et des modalités définis par le programme général de travail : - l'appréciation du contrôle interne ( norme n° 2-301 à 2-303, voir n° 5332 s.). - et l'obtention d'éléments probants. Ces 3 étapes ont été explicitées ci-dessus lors de l'exposé des principes généraux de la démarche d'audit (voir n° 5320 s.).

L'organisation de ces travaux s'appuie principalement sur la délégation et la supervision des travaux ainsi que sur la conservation de la documentation nécessaire. Remarques : 1. Application aux petites entreprises : il n'existe plus de norme de travail spécifique à l'audit des petites entreprises. La norme CNCC n° 2-201 relative à la planification de la mission ( § 08) indique simplement que la forme et le fond du plan de mission varient selon la taille de l'entité, le complexité de la mission, la méthodologie et les technologies spécifiques utilisées par le commissaire aux comptes. 2. Coordination des travaux entre co-commissaires aux comptes : selon le Code de déontologie (art. 14 et texte d'application, p. 27 s., les cocommissaires forment ensemble un collège qui constitue l'organe de contrôle légal de l'entité. Ils ne peuvent accepter le mandat qu'à la condition d'appartenir à des cabinets distincts. Compte tenu de leur responsabilité conjointe, l'exercice collégial du commissariat aux comptes est fondé sur une répartition équilibrée - au regard des situations de fait - du programme de travail entre les co-commissaires et une revue réciproque des travaux effectués par dossiers. Dans tous les cas : - le programme général de travail est élaboré en commun et précise notamment la nature et le volume des travaux, le budget des honoraires correspondants et les modalités d'organisation de la mission entre les co-commissaires ; - la répartition des travaux doit notamment tenir compte de la responsabilité conjointe des co-commissaires qui implique, pour chacun d'eux, la nécessité, d'une part, de connaître tous les aspects de l'entité et de son environnement, et notamment ses principales zones de risques, d'autre part, de maîtriser le contenu de l'ensemble des travaux réalisés. Selon le bulletin CNCC : - le programme de travail ne doit pas être communiqué à l'entreprise contrôlée par l'un des commissaires aux comptes sans l'accord du cocommissaire (Bull. CNCC n° 73, mars 1989, p. 106 et n° 107, septembre 1997, p. 457 s.) ;

- si la répartition des travaux entraîne des difficultés majeures, le conseil régional pourra être saisi dans le cadre de l' article 38 du décret n° 69-810 du 12 août 1969 (Bull. CNCC n° 107, septembre 1997, p. 458). 3. Contrôle du bilan d'ouverture de l'exercice d'entrée en fonction du commissaire aux comptes : afin d'être en mesure d'exprimer une opinion sur les comptes du premier exercice de sa mission (norme 2-405, § 02), le commissaire aux comptes réunit des éléments probants suffisants et appropriés lui permettant d'obtenir l'assurance que : - les soldes d'ouverture ne contiennent pas d'anomalies ayant une incidence significative sur les comptes de l'exercice en cours, - les soldes de clôture de l'exercice précédent ont été correctement repris ou, le cas échéant, que le compte de résultat enregistre dans la rubrique appropriée les écritures de redressement éventuelles sur exercices antérieurs et que l'annexe donne une information pertinente, - les politiques d'arrêté des comptes et les méthodes d'évaluation et de présentation sont appropriées et ont été appliquées de manière constante ou que les modifications de ces politiques et méthodes ont été régulièrement traitées. La norme précitée détaille les procédures à mettre en uvre suivant que les comptes de l'exercice précédent ont été audités ( § 7 à 12) ou pas ( § 12 à 14). Lorsqu'il se révèle impossible de mettre en uvre ces procédures, le commissaire aux comptes apprécie, compte tenu de son évaluation du risque d'anomalies et de son incidence éventuelle sur les comptes, s'il convient de formuler une réserve ou un refus de certifier pour limitation à l'étendue de ses travaux d'audit (norme précitée, § 15).

Utilisation des travaux de contrôle effectués par d'autres personnes

5349 On sait que : - l' article L 225-236 du Code de commerce autorise le commissaire aux comptes, soit personnellement, soit par l'intermédiaire de ses collaborateurs ou experts qu'il a désignés, à demander communication de tous les documents concernant la vie de l'entreprise quels que soient leur objet et leur auteur et le constitue seul juge de l'utilité qu'un document peut présenter pour l'exercice de sa mission ; les mêmes investigations peuvent être faites auprès des sociétés du groupe (voir n° 5044-1 et 5044-2) ; - l'article L 820-4, 2° du Code de commerce réprime pénalement le refus de communication de la part des dirigeants (voir n° 5047) ; - l' article L 225-235 du Code de commerce précise qu'il n'y a pas de secret professionnel des commissaires aux comptes des entreprises comprises dans la consolidation à l'égard de ceux de la mère (voir n° 4850 s.) ; - même si le commissaire aux comptes reste toujours responsable des travaux effectués pour fonder son opinion sur les comptes annuels ou consolidés, certains travaux de contrôle effectués par d'autres personnes peuvent lui être utiles ( normes CNCC n° 2-501 à 2-504).

En application de ces principes, sont précisées ci-après les conditions d'utilisation par le commissaire aux comptes des travaux de contrôle effectués par d'autres personnes. Prise en compte des travaux de l'audit interne

5349-1 (norme n° 2-502) Il résulte de la norme que, pour déterminer si et dans quelles conditions il peut prendre en considération les travaux réalisés par les auditeurs internes, le commissaire aux comptes : - évalue la fonction d'audit interne dans l'entreprise ; - s'assure par des contrôles appropriés de l'adéquation de leurs travaux avec les objectifs de sa mission ; - et conserve une documentation suffisante de leurs travaux. La norme apporte les précisions suivantes : I. Responsabilité du commissaire aux comptes (norme précitée, § 06 s.) L'audit interne fait partie de l'entité. Quel que soit son degré d'autonomie et d'objectivité, il ne peut jouir de la même indépendance que celle exigée du commissaire aux comptes qui prend l'entière responsabilité de l'opinion exprimée sur les comptes. Cette responsabilité ne peut en aucune façon être réduite à un partage des travaux et donc par l'utilisation faite des travaux de l'audit interne. Dès lors, tous les jugements relatifs à l'audit des comptes relèvent de la responsabilité du commissaire aux comptes. II. Prise de connaissance des activités de l'audit interne et évaluation préliminaire (norme précitée, § 09 s.) Lors de la planification de l'audit, le commissaire aux comptes procède à une évaluation préliminaire de la fonction d'audit interne lorsqu'il s'avère que les activités de celle-ci peuvent être utiles à certains aspects de sa mission d'audit. Les critères suivants sont à prendre en compte : - place dans l'organisation : statut spécifique de l'audit interne dans l'entité et incidence de ce statut sur l'objectivité des auditeurs internes ; Les auditeurs internes doivent notamment être libres de communiquer directement avec le commissaire aux comptes.

- étendue de la fonction : nature et étendue des travaux confiés à l'audit interne. Le commissaire aux comptes détermine également si la direction prend en considération les recommandations de l'audit interne et sous quelle forme celles-ci se concrétisent ; - compétences techniques : réalisation des travaux par des personnes disposant d'une formation technique adaptée et d'une bonne expérience en tant qu'auditeurs internes ; - savoir-faire : planification, supervision, contrôle et documentation corrects des travaux. L'existence de manuels d'audit interne, de programmes de travail et de dossiers de travail appropriés est à prendre en considération. III. Liaison et coordination (norme précitée, § 14 s.) Lorsque le commissaire aux comptes envisage d'utiliser les travaux de l'audit interne, il prend en compte le plan de travail de l'audit interne prévu pour la période et en discute le plus tôt possible. À ce titre, il peut être amené à faire des suggestions pour orienter les auditeurs internes vers des objectifs utiles à sa mission. La coordination avec l'audit interne est plus efficace lorsque des réunions ont lieu à des intervalles réguliers. Le commissaire aux comptes doit être informé des rapports d'audit interne et y avoir accès ; il doit être également tenu informé de toute question significative dont l'audit interne a connaissance et susceptible d'avoir une incidence sur ses propres travaux. De même, il informe l'audit interne, dans les limites et le respect des principes et règles applicables en matière de secret professionnel, de toute question significative pouvant avoir une incidence sur les travaux de l'audit interne.

IV. Évaluation et revue des travaux de l'audit interne (norme précitée, § 16 s.) Lorsque le commissaire aux comptes envisage d'utiliser des travaux spécifiques réalisés par l'audit interne, il évalue et revoit ces travaux pour s'assurer de leur adéquation avec ses propres objectifs. L'évaluation et la revue des travaux effectués par l'audit interne font l'objet d'une documentation appropriée dans les dossiers de travail du commissaire aux comptes. Celle-ci peut comporter : - les comptes rendus d'entretiens définissant la nature et l'étendue des travaux de l'audit interne ; - une copie du programme de travail de l'audit interne ; - une copie des conclusions sur les travaux effectués par l'audit interne ; - une copie des rapports de l'audit interne ; - une description des contrôles effectués sur les dossiers de travail de l'audit interne. Utilisation des travaux de l'expert-comptable

5349-2 (norme CNCC n° 2-504) Selon la norme, lorsque le commissaire aux comptes utilise les travaux de l'expert-comptable de l'entité, il réunit des éléments probants suffisants et appropriés montrant que ces travaux répondent aux objectifs de sa mission. I. Planification de la mission (norme précitée, § 03 s.) Lorsqu'il planifie ses travaux, le commissaire aux comptes apprécie, en fonction de la nature de la mission confiée à l'expert-comptable de l'entité, dans quelle mesure il pourra s'appuyer sur les travaux effectués par celui-ci pour satisfaire aux objectifs de sa propre mission. Il prend contact avec l'expert-comptable pour s'informer des travaux que ce dernier effectue. L'intervention, dans l'entité contrôlée par le commissaire aux comptes, d'un expert-comptable inscrit à l'Ordre, constitue un facteur positif à prendre en compte lors de l'évaluation de l'environnement de contrôle, car elle est de nature à contribuer à la réduction du risque d'audit. Lors de la phase de planification de ses travaux, le commissaire aux comptes s'enquiert donc de la mission confiée à l'expert-comptable, afin d'apprécier le degré d'assurance qu'il est susceptible de tirer de ses travaux pour fonder son opinion. Dans le cadre des missions d'attestation normalisées par l'Ordre, l'expert-comptable apporte, soit : s une assurance négative sur la cohérence et la vraisemblance des comptes (mission de présentation) ; s une assurance négative sur la régularité, la sincérité et l'image fidèle des comptes (mission d'examen) ; s une assurance positive sur la régularité, la sincérité et l'image fidèle des comptes (mission d'audit). Cette situation ne se rencontre que dans des cas exceptionnels. En présence d'autres missions, la prise en compte des travaux effectués par l'expert-comptable dépend de la définition du contenu de la mission convenue entre celui-ci et l'entité ou prévue par les normes de l'Ordre.

II. Relations entre le commissaire aux comptes et l'expert-comptable (norme précitée, § 9) Tout au long de leur collaboration, les relations entre l'expert-comptable de l'entité et le commissaire aux comptes obéissent aux principes suivants : - étant investis de missions spécifiques, l'un et l'autre assument des fonctions qui restent entièrement distinctes. En particulier, le commissaire aux comptes ne peut, en aucun cas, se considérer comme dégagé, en tout ou partie, de ses propres responsabilités en raison de l'intervention de l'expert-comptable ;

- le commissaire aux comptes et l'expert-comptable déterminent leurs relations dans le respect des règles de confraternité et de courtoisie qui régissent leur profession. Ils veilleront à s'informer mutuellement des évolutions importantes intervenues dans l'exercice de leurs missions, et notamment de leur démission éventuelle ; - le commissaire aux comptes est en droit d'attendre de l'expert-comptable qu'il lui communique toute information importante dans le cadre de sa mission. En tout état de cause, le commissaire aux comptes a toujours la possibilité de se faire communiquer par l'entité les rapports établis par des tiers, notamment par l'expert-comptable ( art. L 225-236 et L 242-28 du Code de commerce). III. Plan de mission - Programme de travail (norme précitée, § 10 s.) Lorsque le commissaire aux comptes décide d'utiliser les travaux de l'expert-comptable de l'entité, il en tient compte dans son plan de mission. Il les intègre dans son programme de travail de façon à conserver la maîtrise globale de la conduite de sa mission et à se donner les moyens d'assurer le niveau de contrôle qu'il juge nécessaire au regard des objectifs qu'il s'est fixé. Le commissaire aux comptes informe l'expert-comptable de l'usage qu'il compte faire de ses travaux ; il lui demande par ailleurs de lui signaler sans délai toute limitation à l'étendue de sa mission. Le programme de travail décrit la manière dont le commissaire aux comptes a choisi d'utiliser les travaux de l'expert-comptable. Dans la majorité des cas, l'utilisation des travaux de l'expert-comptable porte sur des éléments matériels, tels que des travaux de description de systèmes et procédures ou d'analyse et de justification de comptes. IV. Évaluation des travaux de l'expert-comptable en tant qu'éléments probants et documentation des travaux accomplis (norme précitée, § 15 s.) Le commissaire aux comptes évalue les travaux de l'expert-comptable de l'entité en tant qu'éléments probants sur lesquels il entend s'appuyer pour aboutir à une conclusion sur certains aspects de sa mission. À cet effet, le commissaire aux comptes peut, soit demander à l'expert-comptable de remplir et de lui retourner un ou plusieurs questionnaires confirmant la mise en uvre de certaines diligences, accompagnés de la note de synthèse finale, soit procéder à un examen direct de ses dossiers complétés, le cas échéant, d'un entretien avec lui.

Les dossiers de travail documentent les travaux réalisés par l'expert-comptable que le commissaire aux comptes utilise en tant qu'éléments probants dans le cadre de sa mission. Les dossiers du commissaire aux comptes relatent les travaux ainsi accomplis et comportent une copie des conclusions de l'expert-comptable et, le cas échéant, de ses rapports.

V. Référence aux travaux de l'expert-comptable dans le rapport (norme précitée, § 21) Le commissaire aux comptes ne fait pas référence dans son rapport aux travaux de l'expert-comptable de l'entité. Les travaux de l'expert-comptable sont utilisés uniquement en tant qu'éléments probants à l'appui des conclusions du commissaire aux comptes sur sa propre mission. La responsabilité du commissaire aux comptes ne pouvant être partagée, il ne fait aucune référence aux travaux de l'expert-comptable dans son rapport. Utilisation des travaux des commissaires aux comptes des entreprises entrant dans le périmètre de consolidation

5349-3 Voir n° 4855-2. Utilisation des travaux du commissaire aux comptes suppléant

5349-4 Selon le bulletin CNCC ( n° 93, mars 1994, p. 142 et 144), le commissaire aux comptes titulaire peut confier l'exécution de certains travaux au commissaire aux comptes suppléant à condition : - qu'il rémunère lui-même le commissaire aux comptes suppléant (et non pas que la société le rémunère) ; - qu'il conserve la maîtrise de l'exécution de la mission en assumant les décisions les plus significatives et en ayant une connaissance suffisante de la situation de la société ; - et que les règles d'incompatibilité et d'indépendance soient respectées. Utilisation des travaux d'un expert

5349-5 Selon la norme CNCC n° 2-503, lorsque le commissaire aux comptes utilise les travaux d'un expert, il réunit des éléments probants suffisants et appropriés montrant que ces travaux répondent aux objectifs de sa mission. Référence aux travaux de l'expert dans le rapport du commissaire aux comptes (norme précitée, § 16 et 17) Lorsque le commissaire aux comptes émet une opinion sans réserve, il ne fait pas référence aux travaux de l'expert. Une telle référence pourrait être interprétée à tort comme une certaine forme de réserve ou de partage de responsabilité.

Lorsque le commissaire aux comptes émet une réserve, ou un refus de certifier, il peut être approprié, lorsqu'une telle opinion s'appuie sur le rapport d'un expert et pour en expliquer les raisons, de faire référence aux travaux effectués par l'expert.

Utilisation du rapport d'un confrère intervenant dans un service bureau

5349-6 Le commissaire aux comptes détermine si la nature, le calendrier et l'étendue des tests fournissent des éléments probants suffisants et appropriés sur l'efficacité des systèmes comptables et de contrôle interne afin d'étayer son évaluation du niveau de risque lié au contrôle ( norme CNCC n° 2-303, § 17). Le commissaire aux comptes ne fait pas référence au rapport de son confrère dans son propre rapport ( norme précitée, § 19).

B. Vérifications spécifiques 5350 Sont examinés ci-après : - les documents ou éléments concernés ; - les techniques de contrôle à utiliser ; - les conclusions par le commissaire.

Documents ou éléments concernés par les vérifications spécifiques

5351 Les tableaux fournis ci-après, qui ont été établis par nos soins, présentent toutes les vérifications spécifiques des commissaires aux comptes prévues par la loi, en distinguant : - celles communes à toutes les sociétés commerciales, - celles complémentaires concernant les sociétés par actions. Des renvois indiquent où le problème est traité en détail.

Les obligations de contrôles et d'informations relatives à chacune de ces vérifications spécifiques sont développées dans les normes CNCC de la série 5. Les vérifications spécifiques communes à toutes les sociétés

5351-1 Documents ou éléments contrôlés

Textes prévoyant la vérification spécifique

Contrôles à effectuer

Conclusion du contrôle

Commentaires

Rapport de gestion et rapport sur la gestion du groupe

C. com. art. L 225-235, al. 3

Sincérité et concordance avec les comptes annuels et les comptes consolidés

Observations ou absence d'observation dans le rapport général (2e partie)

n° 3698

Documents adressés aux « actionnaires » à l'occasion de l'assemblée générale

C. com. art. L 225-235, al. 3

Sincérité et concordance avec les comptes annuels

Égalité entre actionnaires »

«

C. com. art. L 225-235, al. 4

Vérification respect

son

Mention, le cas échéant, dans le rapport général (2e partie)

n° 3436

Prises de participation et de contrôle, aliénations

C. com. art. L 233-6 et art. D 251 al. 2

Contrôle de l'information dans le rapport de gestion

Mention, le cas échéant, dans le rapport général

n° 2012-1

les

de

n° 5190 s.

(2e partie)

en cas de participations réciproques

Observations ou absence d'observations dans le rapport général (2e partie)

n° 366

Examen limité

Rapport en cas de désaccord ou de nonétablissement

n° 3709 s.

Contrôle des conventions

Rapport spécial

n° 5373

Conclusion du contrôle

Commentaires

Changement de méthode

C. com. art. L 232-6

Vérification de justification et de description dans rapport de gestion

Documents liés à la prévention des difficultés des entreprises

C. com. art. L 232-3 et L 232-4

Conventions réglementées (sauf SNC)

C. com. art. L 225-40, L 225-42 ; L 225-88, L 225-90 ; L 226-10 ; L 227-10, L 223-19

la la le

Les vérifications spécifiques complémentaires concernant les sociétés par actions

5351-2 Documents ou éléments contrôlés Montant global des 5 ou 10 personnes les mieux rémunérées

Montant global des dons ( CGI art. 238 bis AA) et liste des actions nominatives (parrainage, mécénat)

Textes prévoyant la vérification spécifique

Contrôles à effectuer

C. com. art. L 225-115-4°

Certification du montant (attestation co-signée avec le président)

1

C. com. art. L 225-115-5° 1

Actions des administrateurs (SA)

C. com. art. L 225-26

Informations l'actionnariat l'autocontrôle

sur et

Dépenses somptuaires et charges réintégrées à la suite d'un contrôle fiscal

Documents semestre

du

1er

1

2

Observations ou absence d'observation dans le rapport général (2e partie)

Certification du montant et concordance de la liste avec les comptes annuels

n° 987

n° 988

Vérification de la propriété et du nombre d'actions

Mention, le cas échéant, dans le rapport général (2e partie)

n° 3437

C. com. art. L 233-13

Contrôle de l'information dans le rapport de gestion

Mention, le cas échéant, dans le rapport général (2e partie)

n° 3473

CGI art. 223 quinquies

Contrôle de l'information dans le rapport de gestion

Observations ou absence d'observations dans le rapport général (2e partie)

n° 990

Examen limité

Attestation avec ou sans observation

n° 3708 s.

quater et

C. com. art. L 232-7 al. 3

1. Article inapplicable aux SAS (C. com. art. L 227-1, al. 3). 2. L'attestation étant co-signée avec le Président, il n'y a pas d'observations en pratique.

Techniques de contrôle à utiliser pour les vérifications spécifiques

5355 Les vérifications spécifiques relèvent des « autres interventions définies par la loi ou le règlement » prévues par le cadre conceptuel (voir n° 5345) ayant notamment pour objet soit de : - s'assurer de la concordance d'un chiffre, d'une information et d'en apprécier la sincérité au regard d'une cohérence d'ensemble, d'une vraisemblance ; - s'assurer de la concordance d'un chiffre, d'une information avec le chiffre ou l'information figurant dans un autre document dont il est extrait ; - porter à la connaissance, signaler des faits, des situations, des informations. Cas particulier : dans le cadre du contrôle des documents du 1er semestre, l'intervention des commissaires aux comptes relève de l'examen limité pour ce qui concerne les comptes intermédiaires (voir n° 5357).

Les diligences à mettre en spécifique.

uvre par le commissaire aux comptes sont définies par les normes CNCC pour chaque type de vérification

Se reporter aux renvois indiqués aux n° 5351-1 et 5351-2.

Conclusions par le commissaire des vérifications spécifiques

5356 Outre les indications fournies dans les tableaux pour chaque document ou élément contrôlé (voir n° 5351), sur un plan général, lorsque le commissaire aux comptes relève des inexactitudes, irrégularités ou infractions, il doit les communiquer, lorsque leur importance le justifie : - aux dirigeants afin de les faire rectifier (cf. C. com. art. L 225-237), voir n° 5365 s. ; - au procureur de la République, lorsque les constatations présentent un caractère délictueux (cf. C. com. art. L 225-240, al. 2), voir n° 5368 ; - à l'assemblée générale, dans la deuxième partie de son rapport général (cf. C. com. art. L 225-240), voir ci-après. Insertion dans le rapport général La CNCC apporte les précisions suivantes : I. Principe de base pour décider de l'insertion ( NI n° 1, p. 57 s. et NI n° 9, p. 78 s.) : a. La mention dans le rapport général doit être faite en tenant compte du critère d'importance relative à l'exception : - des observations sur les actions de garantie, - des informations obligatoires sur les participations et les détenteurs du capital. La notion d'importance relative est difficile à cerner en matière d'audit et d'opinion sur les comptes annuels. Elle est encore plus complexe en matière de vérifications spécifiques, dans la mesure où le chiffrage et la relativité par rapport à certaines rubriques ou à certains postes des comptes annuels n'est guère praticable. Il est difficile de fixer des critères chiffrés pouvant servir de référence pour prendre une décision. On pourra retenir les critères suivants : - la gravité du fait, - ses conséquences possibles pour l'entreprise, - l'utilité de la mention pour la prise de décision des actionnaires.

b. La vérification de la sincérité et de la concordance avec les comptes annuels des informations données dans le rapport de gestion et dans les documents adressés aux actionnaires doit toujours faire l'objet d'une mention dans le premier paragraphe de la deuxième partie du rapport, même si le commissaire aux comptes n'a pas d'observation à formuler. Une information doit toujours être donnée, dans le 3e paragraphe de la deuxième partie du rapport, sur les prises de participation et de contrôle et les aliénations en cas de participations réciproques (sociétés commerciales) et sur l'actionnariat et l'autocontrôle (SA), mais elle peut l'être par référence au rapport de gestion si celui-ci fournit une information conforme à la loi (norme CNCC n° 2-601, § 19 et 22). Pour les autres vérifications spécifiques, aucune mention négative ne doit être faite lorsque le commissaire aux comptes n'a pas relevé d'irrégularité ou d'inexactitude. c. Lorsqu'une irrégularité ou une inexactitude concerne (norme CNCC n° 5-112, § 16) : - les conventions réglementées ; - les documents liés à la prévention des difficultés des entreprises ; celle-ci est mentionnée dans le rapport spécifique établi dans chacun des cas et sera répétée dans le rapport général si elle a une incidence sur l'expression de l'opinion sur les comptes annuels. II. Cas particuliers ( normes CNCC n° 5-112 et 2-601) : a. Irrégularités ou inexactitudes réparées Le commissaire aux comptes peut, dans la mesure où l'information ne présenterait plus d'intérêt pour les actionnaires, associés ou membres, s'abstenir de les signaler à l'assemblée générale (norme CNCC n° 5-112, § 10). b. Irrégularités ou inexactitudes antérieures ou postérieures à l'exercice Le commissaire aux comptes signale les irrégularités et inexactitudes dont il a eu connaissance, quelle que soit la date à laquelle elles sont intervenues (norme précitée, § 09) : - ainsi, le commissaire aux comptes peut être amené à constater et signaler certaines irrégularités relatives à des exercices antérieurs mais dont il a eu connaissance ultérieurement ; - le commissaire signale également les irrégularités commises postérieurement à la clôture de l'exercice, même dans le cas où ses fonctions prennent fin avec l'approbation des comptes de l'exercice concerné. La mission du commissaire présente en effet un caractère permanent et ses fonctions ne prennent fin qu'à l'issue de l'assemblée qui statue sur les comptes (C. com. art. L 225-229). c. Infractions susceptibles de revêtir un caractère délictueux Lorsque le commissaire aux comptes en fait mention dans son rapport, il n'a pas à préciser si celles-ci ont été, le cas échéant, portées à la connaissance du procureur de la République (norme CNCC n° 2-601, § 19).

III. Place dans le rapport général et formulation Les observations relatives aux vérifications spécifiques figurent dans la deuxième partie du rapport général : « Vérifications et informations spécifiques » au niveau (norme CNCC n° 2-601, § 19) : - du 1er paragraphe pour celles concernant le rapport de gestion ou les documents adressés aux actionnaires ; - du 2e paragraphe pour celles concernant les autres vérifications spécifiques.

C. Examen limité des comptes 5357 Selon la norme CNCC n° 3-101, § 04, l'examen limité de comptes a pour objectif de permettre au commissaire aux comptes, sur la base de diligences ne mettant pas en uvre toutes les procédures requises pour un audit, de conclure qu'il n'a pas relevé d'éléments le conduisant à considérer que ces comptes ne sont pas établis, dans tous leurs aspects significatifs, conformément au référentiel comptable qui leur est applicable. L'examen limité doit être utilisé pour le contrôle des comptes semestriels (voir n° 3708). Il peut également porter, sous certaines conditions (voir norme précitée, § 09 s.), sur : - des comptes intermédiaires établis à l'initiative de l'entité dès lors que cette dernière demande à son commissaire aux comptes d'émettre un rapport en dehors d'une obligation légale ou réglementaire ; - des comptes annuels, consolidés ou intermédiaires, d'entités comprises ou destinées à entrer dans le périmètre de consolidation, pour lesquelles un rapport d'examen limité est demandé au commissaire aux comptes de l'entité consolidante.

a. Principes généraux ( norme CNCC 3-101, § 06 et 07). Le commissaire aux comptes planifie et conduit son examen limité en faisant preuve d'esprit critique et en gardant à l'esprit que certaines situations peuvent conduire à des anomalies significatives dans les comptes. Afin de répondre à l'objectif de l'expression d'une assurance formulée sous une forme négative dans son rapport, il réunit des éléments probants essentiellement sur la base de demandes d'informations ou d'explications et de procédures analytiques, en vue de fonder ses conclusions. b. Contrôles à effectuer. Le commissaire aux comptes considère notamment :

- la connaissance générale de l'entreprise ( norme CNCC 3-101, § 14) : acquise et mise à jour, notamment pour ce qui concerne l'organisation, les systèmes comptables, les caractéristiques opérationnelles, la nature des actifs et des passifs, des produits et des charges ; - la planification des travaux ( norme précitée, § 18) : le commissaire aux comptes fait appel à son jugement professionnel dans la définition de la nature, du calendrier et de l'étendue des procédures d'examen limité et prend notamment en considération : - la connaissance des activités de l'entité, des principes et conventions comptables appliqués dans son secteur d'activité ; - les enseignements tirés de précédentes missions d'audit ou d'examen limité et notamment les problèmes éventuellement identifiés ; - les systèmes comptables et d'information au sein de l'entité ; - les éléments particuliers sur lesquels les dirigeants ont exercé leur jugement ; - l'importance relative des opérations réalisées. - la documentation ( norme précitée, § 17) : le commissaire aux comptes mentionne dans ses dossiers de travail les éléments importants sur lesquels se fondent ses conclusions et permettant de justifier que l'examen limité a été effectué selon la présente norme. Dès lors que les procédures mises en uvre par le commissaire aux comptes révèlent que les comptes examinés pourraient contenir des anomalies significatives, il lui appartient de mettre en uvre les contrôles complémentaires qu'il juge nécessaires ( norme précitée, § 23).

- Les techniques de contrôle ( norme précitée, § 20) consistent pour l'essentiel à la mise en uvre de procédures analytiques des informations (comparaison avec les comptes des exercices ou périodes précédents, comparaison avec les comptes prévisionnels ou avec des données budgétaires, analyse des écarts entre les chiffres apparaissant dans les comptes pour certaines rubriques et ceux auxquels on s'attendrait, compte tenu de projections basées sur la connaissance de l'entité ou les pratiques du secteur, analyse des corrélations apparaissant inhabituellement entre les divers éléments) et à conduire des entretiens avec les personnes responsables de la préparation des comptes afin de débattre des points apparus à l'occasion des contrôles (exhaustivité des opérations enregistrées, existence éventuelle de changements comptables, etc.). En matière de seuil de signification ( norme précitée, § 19), le commissaire aux comptes applique les mêmes principes que ceux suivis pour l'audit des comptes. Bien que les risques de non-détection d'anomalies soient plus élevés lors d'un examen limité que lors d'un audit, l'appréciation du caractère significatif s'effectue par référence à l'information examinée et aux besoins des utilisateurs de ces informations, indépendamment du niveau d'assurance apporté. Le commissaire aux comptes s'informe de l'existence éventuelle d'événements postérieurs pouvant avoir une incidence significative sur les comptes tels qu'ils ont été établis. Il n'est pas tenu d'appliquer des procédures particulières visant à identifier des événements se produisant après la date de son rapport d'examen limité ( norme CNCC précitée, § 22).

- Conclusion et rapport ( norme précitée, § 24 s.). Le rapport émis à l'issue d'un examen limité de comptes comporte une conclusion écrite exprimant une assurance formulée sous une forme négative. Le commissaire aux comptes évalue si les éléments probants collectés lors de ses travaux permettent de fonder cette conclusion. Sur la base des travaux effectués, le commissaire aux comptes détermine si des informations réunies à l'occasion de ses contrôles indiquent que les comptes ne « donnent pas une image fidèle », conformément au référentiel comptable applicable. Le rapport émis par le commissaire aux comptes à l'issue d'un examen limité décrit l'étendue d'un tel examen afin de permettre au lecteur de comprendre la nature des travaux réalisés. Il précise que les travaux effectués ne comportent pas tous les contrôles propres à un audit et que, de ce fait, un tel examen conduit à une assurance moins élevée que celle résultant d'un audit. Les situations conduisant à une conclusion avec réserve(s), à une conclusion défavorable, ou à une impossibilité de conclure, sont analogues à celles développées dans la norme 2-601 « Rapport général sur les comptes annuels » (voir n° 370 s.). Dans certains cas, le rapport comporte, dans un paragraphe distinct, des observations dont l'objectif est d'attirer l'attention du lecteur sur un point concernant les comptes et exposé de manière pertinente dans l'annexe. Ce paragraphe distinct d'observations est placé après la formulation de la conclusion du commissaire aux comptes et précise que celles-ci ne remettent pas en cause la conclusion exprimée. Les circonstances dans lesquelles un paragraphe d'observations est inséré sont analogues à celles exposées dans la norme n° 2-601 précitée (voir n° 370 s.). Dans le cas particulier où les comptes ne sont pas destinés à être adressés aux actionnaires et sont établis sous la responsabilité de la direction de l'entité, le commissaire aux comptes rappelle ce contexte dans son rapport.

D. Autres interventions définies par la loi ou le règlement 5358 Elles relèvent d'examens particuliers définis par la loi et propres à chaque intervention. Sont fournis ci-après les tableaux récapitulatifs, établis par nos soins à partir des normes CNCC de la série 6. Ces tableaux se décomposent en deux grandes parties : - interventions consécutives à des opérations particulières décidées par la société, - interventions consécutives à des événements particuliers survenant dans la société.

Opérations particulières décidées par la société

5358-1 Opérations

Distribution d'acomptes sur dividendes

Augmentation de capital par compensation avec des créances

Textes art.) 1

(C. com.

Contrôle

Commentaires 2

L 232-12

Certification bilan

L 225-146, al. 2 et D 166

d'un

n° 2994

Certification de l'arrêté de comptes et des libérations d'actions

n° 3172

Émission de billets de trésorerie

Loi 26/7/91 art. 19 et Déc. 13/2/92

Attestation du rapport semestriel

n° 5053 s.

Suppression du droit préférentiel de souscription

L 225-135 et D 155 à D 155-3

Rapport spécial à l'AGE

n° 3438 s.

Émission d'obligations convertibles ou échangeables contre des actions

L 225-161, L 225-169 et 170 et D 155-3

n° 3438 s.

Émission d'obligations avec bons de souscription d'actions

L 225-150 et 155-3

D

n° 3438 s.

Émission et achat en bourse d'actions réservées aux salariés

L 225-188 et 174-24

D

n° 3438 s.

Ouverture d'options de souscription ou d'achat d'actions au bénéfice des membres du personnel

L 225-177 et 174-19

D

n° 3174-1 et 87

Réduction de capital

L 225-204, 179 et D 184

D

n° 3179

Conversion ou rachat des parts bénéficiaires émises depuis plus de 20 ans

Déc. 6/6/67 art. 6

Norme CNCC n° 6-301

Fusion, scission, apport partiel d'actif

3

3

Transformation de la société

L 225-244 et 223-43

Regroupement volontaire des actions non cotées

Déc. 5/4/65

Émission de certificats d'investissement

L 228-30 et 169-1

L

31

n° 3536

Norme CNCC n° 6-302 D

n° 3438 s.

Émission d'actions à dividende prioritaire sans droit de vote par conversion d'actions ordinaires 4

L 228-12

Norme CNCC n° 6-303

Émission de valeurs mobilières composées

L 228-92 et 155-3

D

n° 3438 s.

Émission de bons de souscription autonomes

L 228-95 et 155-3

D

n° 3438 s.

Émission de titres participatifs

L 228-37

Paiement du dividende ou d'acomptes sur dividendes en actions

L 232-19

Réévaluation d'actif d'une SCPI faisant publiquement appel à l'épargne

Rapport l'assemblée générale

à

n° 3177

C. mon. fin. art. L 214-79

Augmentation de capital rémunérant une OPE

n° 3363-2

n° 3361-1

L 225-148

n° 3431 et 3438 -3

1. Les articles « D XX » sont les articles du décret du 23 mars 1967. 2. Lorsqu'une norme CNCC est citée dans la colonne, c'est qu'elle ne fait pas l'objet de développements dans le Mémento. Les autres sont citées aux n° où sont les renvois. 3. Depuis la loi n° 88-17 du 5 janvier 1988, les commissaires aux comptes n'ont plus à intervenir directement en tant que tel dans ces opérations, sauf SCPI et OPCVM (voir n° 4520). 4. Et conversion d'actions à dividende prioritaire sans droit de vote en actions ordinaires.

Événements survenant dans la société

5358-2 Événements

Faits délictueux

Textes art.) 1

(C. com.

L 225-240

Faits de nature à compromettre la continuité de l'exploitation

L 234-1 et 2 et 251-1 et 2

D

Convocation de l'assemblée générale en cas de carence des organes sociaux

L 225-103 et D 194

Travaux ou Contrôles

Commentaires

Révélation des faits délictueux significatifs et délibérés au procureur de la République

n° 5368

Procédure d'alerte certains cas

n° 3541-2

Rapport

-

Rapport

dans

Norme CNCC n° 6-703

Émission de prospectus ou de notes d'information

Instr. COB 2001

Déclarations de créances (Redressement judiciaire)

mars

Contresignature

n° 5080-2

L 621-44

Rapport relatif au visa de la déclaration de créance(s)

n° 595-2

Demande d'information du comité d'entreprise

C. trav. L 432-4

Donner des explications au CE

n° 5041

Infractions à la législation sur les stupéfiants

Loi n° 90-164 du 12 juillet 1990 recodifiée dans Code monétaire et financier ( L 561-1, L 562-1 et L 562-2)

Révélation des infractions au procureur de la République

n° 5368-1

Présentation du compte d'emploi annuel des ressources collectées auprès du public par les organismes faisant appel à la générosité publique

Loi du 7 août 1991, art. 4 et arrêté du 30 juillet 1993, art. 1er

Attestation

Norme CNCC n° 6-805

Établissement d'un descriptif comptable en vue de contrôle des coûts applicables aux marchés publics

Code des marchés publics, art. 126

Rapport

Norme CNCC n° 6-806

1. Les articles « D XX » correspondent aux articles du décret du 23 mars 1967.

E. Interventions définies par convention 5359 Il s'agit d'interventions effectuées par le commissaire aux comptes à la demande des dirigeants en dehors de toute obligation de nature légale ou réglementaire. Elles portent sur des comptes ou des informations établis volontairement par l'entité ou à la demande d'un tiers et se traduisent par l'émission d'un rapport ou d'une attestation par le commissaire aux comptes. Ces interventions sont couvertes par les normes CNCC de la série 4.

Comptes intermédiaires

5359-1 Le commissaire aux comptes peut, à la demande des dirigeants de la société dans laquelle il assure ses fonctions, émettre un rapport d'audit ou d'examen limité sur : - des comptes intermédiaires, éventuellement consolidés, établis à l'initiative de l'entité, en dehors d'une obligation légale ou réglementaire spécifique ; - des comptes intermédiaires, éventuellement consolidés, d'entités comprises, ou destinées à entrer, dans le périmètre de consolidation. Selon la demande formulée par les dirigeants, le commissaire aux comptes réalise soit : - un audit des comptes intermédiaires, auquel cas il fait application des normes relatives à la mission d'audit, en prenant en considération dans sa démarche les aspects spécifiques à l'établissement de comptes intermédiaires (voir norme CNCC n° 2-606) ; - un examen limité des comptes intermédiaires en faisant application de la norme CNCC n° 3-101 (voir n° 5357). La note d'information n° 26 de la CNCC (juin 2000, publiée en octobre 2000) complète ces normes et présente les conséquences de l'application des nouveaux textes relatifs aux comptes intermédiaires ( Rec. CNCC n° 99-R-01 du 18 mars 1999 et Rec. COB n° 99-01 du 3 juin 1999). Remarque : Sur le contrôle des documents du premier semestre (voir n° 3705 s.) qui fait partie des interventions définies par la loi, voir n° 5357.

Comptes prévisionnels

5359-2 Norme CNCC n° 4-101. Voir n° 3703 s.

Comptes proforma

5359-3 Le commissaire aux comptes peut, à la demande des dirigeants de la société dans laquelle il assure ses fonctions, émettre un rapport d'examen de comptes proforma. Cette intervention est régie par la norme CNCC n° 4-102. 1. Opérations pour lesquelles la norme s'applique (norme précitée, § 02 à 05). La norme CNCC sur les comptes proforma s'applique à des comptes proforma établis à partir de comptes historiques (annuels, consolidés ou intermédiaires) ayant déjà fait l'objet d'un audit ou d'un examen limité. Ces comptes peuvent être établis par exemple : - Lors d'un changement de périmètre (fusion, acquisition, offre publique d'achat ou d'échange, cession…). Rappelons que la COB recommande désormais, en cas de variation de périmètre, de fournir des comptes proforma lorsque la variation du total du bilan, du chiffre d'affaires ou des résultats d'exploitation est de l'ordre de 15 % ou plus (Bull. COB n° 352, décembre 2000, p. 21 s., voir BCF 1/00 p. 2 s. et Bull. COB n° 364, janvier 2002, p. 261, voir BCF 12/01 Groupes inf. 43, p. 32). - Lors de transactions portant sur des ensembles constituant des parties intégrantes d'une entité juridique (comptes combinés de divisions devant être cédées par exemple). Sur les diligences du commissaire aux comptes, voir ci-après 3°. La norme CNCC précise en outre que ces comptes proforma peuvent désigner : - des comptes « complets » (bilan, compte de résultat, annexe), - ou des situations où seul un bilan ou un compte de résultat est présenté. Dans tous les cas, les comptes proforma sont : - datés. Cette date est celle de la réunion du conseil d'administration, ou de l'organe équivalent, ou celle de leur établissement par les dirigeants concernés (norme précitée, § 11) ; - accompagnés d'une annexe explicative dont le contenu est précisé par la norme ( norme précitée, § 07 et 02). 2. Opérations pour lesquelles la norme ne s'applique pas ( norme précitée, § 03 et 06). Corrélativement, n'entrent pas dans le champ d'application de cette nouvelle norme CNCC : a. Les comptes proforma établis à partir de comptes historiques (annuels, consolidés ou intermédiaires) n'ayant pas fait l'objet d'un audit ou d'un examen limité. Sont explicitement exclus à ce titre : - Les comptes proforma à caractère prévisionnel. Ainsi, à titre d'exemple, les commissaires aux comptes contrôlant des documents prévisionnels diffusés dans un prospectus COB doivent toujours mettre en uvre la norme CNCC n° 4-101 sur l'examen de comptes prévisionnels (voir n° 3703 s.). - Les reconstitutions a posteriori de comptes historiques dans lesquels n'intervient pas l'anticipation, par rapport à sa date de survenance réelle, d'un événement ou d'une opération. Cas de comptes consolidés sur plusieurs exercices établis à l'occasion d'une introduction en bourse, alors que jusque-là le groupe n'était pas astreint à préparer des comptes consolidés. - Les comptes établis selon un autre référentiel. Par exemple référentiel de l'acquéreur, lorsque les comptes sur lesquels un rapport est demandé ne concernent que le sous-ensemble acquis. 3. Les comptes proforma non « complets » ou présentant des informations qui ne constituent pas un bilan ou un compte de résultat à proprement parler. Sont explicitement exclues à ce titre les situations suivantes : - Informations parcellaires données dans l'annexe des comptes annuels ou consolidés ou dans le rapport de gestion, présentés dans une colonne supplémentaire du bilan ou du compte de résultat. - Informations fournies en cas de changement comptable. - Informations figurant dans un prospectus COB. Diligences du CAC (norme précitée, § 25 s.) Les diligences mises en uvre par le commissaire aux comptes doivent notamment lui permettre :

- d'apprécier si les conventions retenues pour calculer les ajustements proforma sont cohérentes et constituent une base raisonnable pour l'établissement des comptes proforma ; - de vérifier la traduction chiffrée de ces conventions et de s'assurer de la conformité des méthodes comptables utilisées par l'entité (pour établir ses comptes proforma) avec celles suivies pour l'établissement de ses derniers comptes historiques ayant fait l'objet d'un audit ou d'un examen limité ; - dans le cas particulier où les comptes proforma sont destinés à faire l'objet d'une diffusion restreinte, de s'assurer que l'utilisation prévue des comptes proforma et son intervention sont justifiées par l'intérêt social et non pas par le seul intérêt d'un actionnaire ou d'un groupe d'actionnaires. 4. Avant la signature de son rapport, le commissaire aux comptes obtient des dirigeants une lettre d'affirmation (norme précitée, § 39). 5. Dans son rapport le commissaire aux comptes formule ses conclusions sous forme d'une assurance positive ou négative, suivant que les comptes historiques à partir desquels les comptes proforma ont été préparés ont fait l'objet respectivement d'un audit ou d'un examen limité (norme précitée, § 42 s.). Le rapport du commissaire aux comptes est adressé aux dirigeants.

Certification des sites de commerce électronique (« Webtrust »)

5359-4 Afin de garantir à l'utilisateur une meilleure sécurité des échanges sur Internet, les professionnels de la comptabilité aux États-Unis [American Institute of Certified Public Accountants (AICPA)] et au Canada [Canadian Institute of Chartered Accountants (CICA)] ont développé un label de certification international (« Webtrust ») des sites de commerce électronique.

La CNCC et l'OEC ont signé le 14 janvier 2000 un accord avec l'AICPA (OEC américain) et le CICA (OEC canadien), qui permet aux commissaires aux comptes et aux experts-comptables de certifier les sites de commerce électronique sous le label « Webtrust ». En adoptant ce label Webtrust, l'entreprise s'engage à respecter (procédure formalisée par l'émission d'une lettre d'affirmation de la direction) les 3 principes suivants : - la transparence de ses pratiques commerciales, l'entreprise devant notamment indiquer sur son site Internet les conditions générales de vente en matière de commerce électronique et les respecter ; - l'intégrité des opérations de commerce électronique ; - la protection des informations fournies par les clients dans le cadre d'une opération de commerce électronique, notamment contre toute utilisation étrangère aux activités de l'entreprise.

La certification Webtrust est délivrée à l'entreprise au vu d'un rapport avec avis favorable établi par le commissaire aux comptes ou l'expertcomptable habilité à délivrer une telle certification. Ce rapport confirme la validité des affirmations de la direction et leur conformité par rapport aux principes Webtrust. Elle est accordée pour une durée de 3 mois maximum et est matérialisée par un sceau figurant sur le site Internet. La norme CNCC relative à l'intervention des commissaires aux comptes en matière de certification Webtrust est la norme n° 4-103. Les principes et critères Webtrust pour le commerce électronique auxquels elle fait référence sont ceux définis dans la version 2-0 datée du 15 octobre 1999, publiés par l'AICA-CICA. La norme OEC relative à cette certification est la norme Mission Webtrust : Introduction Rappel du contexte Nature de l'assurance et place de la mission Webtrust dans le cadre conceptuel des missions normalisées de l'expert-comptable Conditions de la mission Acceptation de la mission Obligations de l'entité Planification de la mission Diligences Missions ultérieures Documentation Liens avec d'autres missions Conclusion et rapport Transmission d'informations au gestionnaire du sceau Modèles de rapports M1 : Rapport de l'expert-comptable (opinion favorable) M2 : Rapport de l'expert-comptable (opinion défavorable)

Attestations particulières

5359-5 Selon la norme CNCC n° 4-104, il s'agit des attestations demandées au commissaire aux comptes de l'entité sur des informations diverses ponctuelles, le plus souvent comptables et financières, c'est-à-dire ne constituant pas des documents de synthèse. Ces attestations ne résultent ni d'un audit ni d'un examen limité, mais ont pour but, sur la base de contrôles appropriés à la nature de l'objectif, de formuler une conclusion. La norme précitée ( § 04 s.) apporte les précisions suivantes : 1. Il est assez fréquemment demandé au commissaire aux comptes de « certifier », d'« attester », ou de « viser » certaines informations particulières, en dehors des cas expressément prévus par les textes légaux et réglementaires. 2. La demande émane le plus souvent des dirigeants sociaux, eux-mêmes invités à fournir certains renseignements ou documents « certifiés », « attestés » ou « visés » par leur commissaire aux comptes, par exemple : - par un organisme public ou un établissement bancaire, préalablement à l'octroi d'un prêt, d'une subvention ou d'une aide quelconque ; - par un organisme de prestations sociales, tel les Assédic, en vue de la détermination des droits des intéressés ; - par une autorité publique étrangère qui, par exemple, à l'occasion de marchés passés avec des entreprises françaises, demande au commissaire aux comptes de certifier notamment des factures. 3. Les renseignements demandés peuvent être : - de nature comptable ou financière : nombre d'actions composant le capital social, capitaux propres, résultats d'un exercice, distribution de dividendes, chiffre d'affaires, émoluments d'une personne, montant d'une créance ou d'une dette, quote-part de frais généraux retenue, etc. ; - de nature juridique ou sociale : nombre d'actions détenues par un actionnaire, situation juridique d'un membre de la société (salarié ou mandataire social), nom des actionnaires, etc. Il peut s'agir également : - d'informations incluses dans les comptes déjà soumis à l'examen du commissaire aux comptes ; - d'informations qui, si elles échappent stricto sensu à l'examen du commissaire aux comptes, n'en demeurent pas moins étroitement liées à la vie sociale et ne sont pas ignorées du commissaire aux comptes dans le cadre de sa mission générale ; - d'informations qui sont extérieures à sa mission, même prise dans son acception la plus large. - Sur l'attitude du commissaire aux comptes, les diligences à mettre en uvre et la forme de l'attestation, voir norme précitée, § 9 s. Remarque : relèvent notamment de la norme CNCC n° 4-104, les attestations suivantes : - à notre avis, l'attestation du montant du bénéfice net et des capitaux propres dans le cadre de la participation des salariés (voir n° 2967) ; - l'attestation relative à la déclaration annuelle des emballages mis en service sur le marché français, selon le bulletin CNCC (n° 118, juin 2000, p. 222 s.). En revanche, en ce qui concerne l'attestation requise pour la demande d'inscription sur le registre des commissaires de transport, prévue par l'arrêté du 25 septembre 1990, le bulletin CNCC (n° 86, juin 1992, p. 333 s.) estime qu'elle ne peut être délivrée par le commissaire aux comptes.

Lettre de confort

5359-6 La norme CNCC n° 4-105 ( § 01 et 04) définit les principes et les modalités d'application de l'intervention du commissaire aux comptes sollicité pour émettre une lettre de confort, n'ayant pas vocation à être rendue publique, sur des informations données par les dirigeants sur la situation financière ou les comptes d'une entité à l'attention d'un tiers à l'occasion d'une opération financière en France ou à l'étranger. Elle est ainsi applicable aux placements effectués à l'étranger, sauf si le commissaire aux comptes accepte d'émettre sa lettre de confort en faisant référence aux normes professionnelles d'audit généralement admises dans le pays concerné. Cette norme ne s'applique pas à la vérification des informations contenues dans un prospectus soumis au contrôle de la Commission des opérations de bourse et faisant l'objet d'un avis du commissaire aux comptes conformément aux dispositions de la norme CNCC n° 6-801 ( norme précitée, § 05, voir n° 5080-2). Des exemples de formulation de la lettre de confort sont présentés dans la norme CNCC précitée.

II. Éléments de synthèse (de la mission de commissariat aux comptes) Nous examinons ci-après : - l'information du conseil d'administration et des dirigeants sociaux (A) ; - la communication des irrégularités et inexactitudes au conseil d'administration et à l'assemblée générale (B) ; - la révélation des faits délictueux au procureur de la République (C) ;

- l'information des associés : les rapports (D).

A. Information du gouvernement d'entreprise (conseil d'administration, dirigeants sociaux, etc.) Aspects légal et réglementaire

5360 Le Code de commerce (ex-loi du 24 juillet 1966) prévoit les obligations suivantes en matière de communication du commissaire aux comptes : - selon l' article L 225-237, le commissaire aux comptes donne au conseil d'administration, au directoire et au conseil de surveillance des informations relatives aux contrôles qu'il a effectués et aux conclusions qu'il en tire quant aux modifications éventuelles des documents comptables, - selon l' article L 225-238, le commissaire aux comptes est convoqué au conseil d'administration et à la réunion du directoire qui arrête les comptes de l'exercice écoulé ; et selon l' article 192, al. 2, du décret du 23 mars 1967, il peut être convoqué à toute autre réunion du conseil, - selon l' article L 225-236, le commissaire aux comptes a un pouvoir permanent d'investigations qui implique le droit, et le cas échéant, le devoir de communiquer avec les dirigeants, à n'importe quel moment qu'il juge utile au cours de l'exercice, - selon l' article L 225-235, le commissaire aux comptes vérifie la sincérité des informations données dans le rapport du conseil d'administration et dans les documents adressés aux actionnaires sur la situation financière et les comptes de la société.

Ces dispositions s'appliquent dans toutes les entités dans lesquelles le commissaire aux comptes exerce sa mission, même si elles ne sont détaillées que pour les SA (C. com. art. L 820-1 créé par la loi NRE du 15 mai 2001). Dans les autres personnes morales, les informations sont portées à la connaissance de l'organe compétent (qui a la responsabilité de l'arrêté des comptes de l'entité) ( norme CNCC n° 2-107, § 22 s.).

Si la loi pose les principes et certaines règles de communication entre le commissaire aux comptes et les dirigeants sociaux, il convient de préciser les dirigeants concernés, l'objet, le moment, et la forme de ces communications.

Personnes concernées

5361 Selon la norme CNCC n° 2-107 ( § 05 s.), le commissaire aux comptes détermine quelles sont, dans l'entité, les personnes qui constituent le gouvernement d'entreprise auxquelles les problèmes seront communiqués. I. Définition Dans cette norme, le terme « gouvernement d'entreprise » désigne les personnes ou les organes qui ont la responsabilité de définir la stratégie et les politiques de l'entité et qui sont impliquées dans la supervision et le contrôle des activités de celle-ci. Elles ont à rendre compte de leurs actions aux personnes qui les ont désignées. Les personnes constituant le gouvernement d'entreprise n'incluent les membres de la direction que si ceux-ci sont investis de telles fonctions. II. Identification des organes de supervision La structure du gouvernement d'entreprise varie en fonction de la forme juridique de l'entité. Par exemple, dans certaines sociétés anonymes, la fonction de supervision et celle de direction sont assumées par des organes différents : - un conseil de surveillance (avec des fonctions entièrement ou principalement non exécutives) et un directoire (chargé de l'exécutif), ou ; - lorsque la société a dissocié les fonctions de Président et de Directeur général, un conseil d'administration et une direction générale (chargée de l'exécutif). Dans d'autres sociétés anonymes, les deux fonctions sont confiées à un conseil d'administration, ce dernier pouvant cependant être assisté de comités tel un comité d'audit plus particulièrement chargé de l'information comptable et financière. Dans d'autres entités (SARL par exemple) le gérant étant responsable directement vis-à-vis des associés, il peut constituer à lui seul le gouvernement d'entreprise. Dans d'autres également, telles par exemple les associations régies par la loi de 1901, les statuts peuvent déterminer librement les organes de direction et de supervision. Le commissaire aux comptes prend également en compte les fonctions et les responsabilités conférées par la loi à ces personnes. Par exemple, dans les entités avec un conseil d'administration ayant constitué un comité d'audit plus particulièrement chargé de l'information comptable et financière, l'interlocuteur du commissaire peut être cet organe. Néanmoins, dans ce cas, le commissaire aux comptes décidera, selon l'importance des questions, de les communiquer au comité d'audit et au conseil d'administration, ou au premier seulement. Pour éviter tout malentendu, la lettre de mission peut préciser les personnes auxquelles la communication sera faite (norme précitée, § 09).

III. Lien entre les entretiens avec la direction et la communication aux personnes constituant le gouvernement d'entreprise : voir n° 5364.

Questions sur lesquelles porte la communication

5362 Certaines communications sont expressément prévues par la loi, d'autres découlent de la norme CNCC n° 2-107 qui fixe des principes généraux régissant la communication. I. Les communications expressément prévues par la loi Les commissaires aux comptes portent à la connaissance du conseil d'administration (ou du directoire et du conseil de surveillance) dans les SA (C. com. art. L 225-237) et des dirigeants des autres personnes morales (C. com. art. L 820-1) les renseignements suivants : a. « les contrôles et vérifications auxquels ils ont procédé et les différents sondages auxquels ils se sont livrés ». b. « les postes du bilan et autres documents comptables auxquels des modifications leur paraissent devoir être apportées, en faisant toutes observations sur les méthodes d'évaluation utilisées pour l'établissement de ces documents ». c. « les irrégularités et les inexactitudes découvertes » (voir développements ci-après n° 5365 s.). d. « les conclusions auxquelles conduisent les observations et rectifications ci-dessus sur les résultats de l'exercice comparés à ceux du précédent exercice ». II. Les communications découlant de la norme CNCC n° 2-107 Selon cette norme ( § 02), le commissaire aux comptes communique aux personnes constituant le gouvernement d'entreprise les problèmes apparus à l'occasion de sa mission auxquels ces personnes sont intéressées dans l'exercice de leurs fonctions. a. Les problèmes visés sont ceux résultant de sa mission, et notamment de l'audit des comptes, et qui, de l'avis du commissaire aux comptes, sont à la fois importants et utiles aux personnes chargées dans le cadre du gouvernement d'entreprise d'établir ou d'arrêter les comptes. Les problèmes dont il s'agit comprennent seulement ceux dont le commissaire aux comptes a eu connaissance dans l'exécution de sa mission. Il n'entre pas dans sa mission, effectuée selon les normes de la profession, de mettre en uvre des procédures ayant pour unique objet d'identifier d'autres questions susceptibles d'être utiles aux personnes constituant le gouvernement d'entreprise (norme précitée, § 04). b. Habituellement ces questions portent sur (norme précitée, § 11) : - la démarche générale et le plan de mission. À cet effet, le commissaire aux comptes, se référant à son plan d'audit, en rappelle les rubriques principales, et s'il y a lieu, explicite les raisons des modifications apportées. Dans certains cas, le commissaire aux comptes peut être amené à préciser les diligences accomplies sur certains aspects particuliers ; - le choix, ou le changement, de politiques ou principes comptables susceptibles d'avoir une incidence significative sur les comptes de l'entité ; - l'incidence possible sur les comptes de tous risques importants, tels que litiges en cours, au sujet desquels il convient de fournir une information dans l'annexe ; - des incertitudes importantes liées à des événements ou des situations susceptibles de jeter un doute significatif sur la capacité de l'entité à poursuivre ses activités ; - des désaccords avec la direction sur des points qui, pris individuellement ou globalement, peuvent avoir une incidence significative sur les comptes de l'entité, la communication précisant si ces points ont ou non été réglés, ainsi que leur importance ; - les modifications qui paraissent au commissaire aux comptes devoir être apportées aux comptes, ainsi que leur incidence sur les résultats de l'exercice comparés à ceux de l'exercice précédent ; - des irrégularités ou inexactitudes que le commissaire aux comptes aurait découvertes (voir n° 5365). Lorsque l'irrégularité constitue, à son avis, un fait délictueux, le commissaire aux comptes le précise ; - l'éventuelle formulation de réserves, refus de certifier, ou l'ajout d'un paragraphe d'observation dans le rapport ; - d'autres points méritant l'attention des personnes constituant le gouvernement d'entreprise, tels que les déficiences majeures dans le contrôle interne (voir norme CNCC n° 2-301), des questions liées à la probité de la direction, ou des fraudes mettant en cause cette dernière ; - tous autres points pour lesquels une communication a été prévue dans la lettre de mission ou résultant par exemple des obligations de vérifications ou d'information prévues par la loi. c. Les problèmes communiqués par le commissaire aux comptes sont ceux qu'il juge nécessaires (norme précitée, § 11), à l'exception des communications expressément visées par la loi (voir I.) qui sont obligatoires et des cas où le commissaire aux comptes suspecte une fraude (norme CNCC n° 2-105, § 27).

Peuvent faire partie de ces problèmes les questions antérieurement communiquées aux personnes constituant le gouvernement d'entreprise dès lors qu'elles conservent leur intérêt (norme précitée, § 19). d. L'obligation légale de secret professionnel peut restreindre la communication du commissaire aux comptes auprès des personnes constituant le gouvernement d'entreprise. Le commissaire aux comptes prend en compte ces dispositions dans le cadre de sa communication. Dans certaines situations, des conflits potentiels entre l'obligation de secret professionnel du commissaire aux comptes et son obligation de communication peuvent apparaître. Dans ce cas, il peut être judicieux pour le commissaire aux comptes de consulter un avocat spécialisé (norme précitée, § 20). e. Lors de ses communications le commissaire aux comptes rappelle (norme précitée, § 12) : - que celles-ci portent uniquement sur les points qui sont apparus dans le cadre de l'exécution de sa mission et pouvant être d'intérêt pour les personnes constituant le gouvernement d'entreprise ; - qu'un audit des comptes n'a pas pour objet de déceler tous les points qui peuvent être d'intérêt pour ces personnes. Ces points peuvent également être précisés dans la lettre de mission (norme précitée, § 09).

Moment de la communication

5363 I. Selon la norme précitée ( § 13 et 14), le commissaire aux comptes communique les points susceptibles d'être d'intérêt pour les personnes constituant le gouvernement d'entreprise dans un délai approprié. Ceci permet à ces personnes de prendre les décisions qui s'imposent. Afin d'effectuer cette communication dans des délais appropriés, le commissaire aux comptes s'entend avec les personnes constituant le gouvernement d'entreprise sur les modalités et le moment de ses communications. Cependant, le commissaire aux comptes peut être amené à effectuer une communication au moment qu'il juge utile, en raison, par exemple, de la nature des points concernés.

II. Ces communications peuvent être faites par le commissaire aux comptes en cours d'année au moment qu'il juge utile. Cependant, (norme précitée, § 23 s.), puisque la loi ordonne qu'il soit convoqué à la réunion du conseil d'administration ou du directoire qui arrête les comptes de l'exercice écoulé (C. com. art. L 225-238), il est souhaitable que le commissaire aux comptes y assiste, ou se fasse représenter, et effectue les communications aux administrateurs ou aux membres du directoire que la loi lui impose au cours de cette réunion et, notamment, les communications sur les comptes. Il en est de même dans les personnes morales autres que les sociétés anonymes, au regard de l'organe compétent. Sa présence n'implique de sa part, en aucun cas, approbation des comptes ( CNCC précitée). Si le commissaire aux comptes n'assiste pas au conseil d'administration, au directoire ou à la réunion de l'organe compétent qui arrête les comptes, il effectue la communication prévue par l'article L 225-237 du Code de commerce par écrit, le plus tôt possible avant la réunion du conseil d'administration, du directoire ou de l'organe compétent. Dans le cas où il n'aurait pas été en mesure de terminer ses travaux sur les comptes avant la réunion du conseil d'administration, du directoire ou de l'organe compétent selon le cas, le commissaire aux comptes fera connaître dans sa communication cette circonstance, en se réservant la possibilité d'exprimer ses conclusions définitives par la suite. Après avoir terminé ses travaux, s'il le juge utile et notamment si des points majeurs nécessitant une éventuelle modification des comptes ont été détectés, il complétera sa communication dans le cadre de l'article L 225-237 du Code de commerce le plus tôt possible avant l'envoi de la convocation à l'assemblée générale.

Forme de la communication

5364 La communication du commissaire aux comptes aux personnes constituant le gouvernement d'entreprise peut être verbale ou écrite (norme précitée, § 15 s.). I. Le choix de l'une ou l'autre de ces deux formes dépend de différents facteurs, tels que :

- la dimension, l'organisation, la forme juridique, ainsi que les modes de communication dans l'entité ; - la nature, le caractère sensible et l'incidence des questions à communiquer ; - les modalités de communication convenues avec l'entité, par exemple : réunions périodiques, rapports d'étape, etc. ; - le volume et la fréquence des échanges du commissaire aux comptes avec les personnes constituant le gouvernement d'entreprise.

II. Lorsque des points d'intérêt pour les personnes constituant le gouvernement d'entreprise font l'objet d'une communication orale, le commissaire aux comptes conserve dans ses dossiers de travail le contenu de sa communication et des réponses éventuelles qu'il a reçues. Cette documentation peut prendre la forme d'une copie du compte-rendu de l'entretien du commissaire avec ces personnes. Dans certaines circonstances, dépendant de la nature, du caractère sensible et de l'importance des points communiqués, le commissaire aux comptes peut juger opportun de confirmer par écrit la teneur de sa communication orale. III. Habituellement, le commissaire aux comptes s'entretient d'abord avec la direction des points intéressant les personnes constituant le gouvernement d'entreprise, sauf lorsque ceux-ci ont trait à la compétence et à l'intégrité de la direction. Ces entretiens préliminaires avec la direction sont importants pour clarifier les faits et les conclusions, ainsi que pour donner à celle-ci la possibilité de fournir des informations complémentaires. Si la direction propose de porter elle-même à la connaissance des personnes constituant le gouvernement d'entreprise un point susceptible de les intéresser, le commissaire aux comptes peut différer la communication à ces personnes, pourvu qu'il puisse s'assurer qu'une telle communication a été effectivement et correctement faite en temps voulu, mais il peut totalement s'en exonérer au regard des obligations qui peuvent lui être faites par la loi ou les statuts. IV. Toute communication écrite du commissaire aux comptes est normalement adressée au président, en précisant qu'elle doit être transmise au conseil d'administration, au directoire ou à l'organe compétent, selon le cas (norme précitée, § 26).

B. Communication des irrégularités et inexactitudes générale

aux dirigeants et à l'assemblée

Obligation légale d'informer

5365 Selon la loi, les commissaires aux comptes : - portent à la connaissance du conseil d'administration (ou du directoire et du conseil de surveillance), dans les SA, et des dirigeants (organe compétent qui a la charge de l'arrêté des comptes), dans les autres personnes morales ( C. com. art. L 820-1 et norme CNCC n° 2-107, § 22) les irrégularités et inexactitudes découvertes (C. com. art. L 225-237), - signalent, à la plus prochaine assemblée générale, les irrégularités et inexactitudes relevées par eux au cours de l'accomplissement de leur mission (C. com. art. L 225-240, al. 1). Ils ne sont pas civilement responsables des infractions commises par les administrateurs ou les membres du directoire, le président et les dirigeants pour les SAS selon le cas, sauf si, en ayant eu connaissance, ils ne les ont pas révélées dans leur rapport à l'assemblée générale (C. com. art. L 225-241, al. 2). L'obligation d'information de l'assemblée générale concerne toutes les sociétés commerciales et toutes les entités pour lesquelles le commissaire aux comptes effectue sa mission quelle que soit la nature de la certification prévue dans celle-ci ( C. com. art. L 820-1 créé par la loi NRE du 15 mai 2001).

Caractéristiques de ces irrégularités et inexactitudes

5366 Selon les normes CNCC n° 5-112, 2-105 et 2-107 : I. Définitions : a. Qu'elle soit volontaire ou involontaire, l'irrégularité est consécutive à la violation, par action ou par omission ( norme n° 2-105, § 06 et n° 5-112, § 04) : - du livre II du Code de commerce et du décret sur les sociétés commerciales ou des textes de base régissant les entités autres que les sociétés commerciales ; - d'autres textes légaux ou réglementaires applicables aux sociétés commerciales et aux autres entités (les règles et méthodes comptables, règlements du CRC, règlements de la COB, etc.) ou principes édictés pour le référentiel comptable applicable ; - des dispositions des statuts ou des décisions de l'assemblée générale.

Une irrégularité peut, ou non, avoir une incidence sur les comptes. b. L'inexactitude est la traduction comptable ou la présentation d'un fait, non conforme à la réalité ; par exemple (norme n° 2-105, § 08) : - calcul arithmétique ou imputation d'écriture dans les comptes incorrects ; - application incorrecte de politiques d'arrêté des comptes ;

- omission, présentation ou interprétation erronée de faits ou d'événements ; - chiffres du tableau de résultat des cinq derniers exercices erronés ; - informations erronées données par l'organe dirigeant (par exemple, dans le rapport de gestion).

Une inexactitude peut résulter d'un acte volontaire ou involontaire et avoir ou non une incidence sur les comptes (norme CNCC n° 5-112, § 04). II. Lien avec la mission de commissariat aux comptes et appréciation du caractère significatif (norme n° 5-112, § 05 s.) Lorsque des irrégularités ou inexactitudes ont été relevées par le commissaire aux comptes à l'occasion des contrôles entrant dans le cadre de sa mission, ou ont été portées à sa connaissance en dehors de ses contrôles, il met en uvre les diligences nécessaires pour en apprécier la nature et l'importance ; il les signale à l'assemblée générale dès lors : a. qu'elles sont relatives à l'objet direct de sa mission ; il en est ainsi : - des irrégularités liées à la loi et au décret sur les sociétés commerciales et des irrégularités liées aux lois et textes réglementaires de base régissant les autres entités ; - des irrégularités liées à d'autres lois et textes réglementaires dès lors qu'elles peuvent avoir une incidence sur les comptes annuels ; À notre avis, ces irrégularités peuvent notamment concerner : - les règlements de la COB ou du CRBF ; - des dispositions du Code de commerce (ordonnance du 1er décembre 1986) relatives à la liberté des prix et de la concurrence (violation des règles de facturation, non respect des conditions générales de vente) ; - la « loi Sapin » du 29 janvier 1993 relative aux prestations de publicité ; - toutes les lois relatives à la protection de l'environnement ; - le Code du travail (voir exemple sur la participation des salariés au n° 2970) ; - le Code général des impôts.

b. et qu'elles présentent un caractère significatif ; doit être considérée comme significative toute irrégularité ou inexactitude qui : - modifie sensiblement la présentation de la situation financière, du patrimoine ou du résultat, ou l'interprétation qui peut en être faite ; - ou porte, ou est de nature à porter, préjudice à l'entreprise ou à un tiers. Ce critère s'apprécie non seulement par rapport à un fait isolé mais également par rapport à un ensemble de faits dont chacun, pris isolément, peut être non significatif, mais dont la conjonction peut revêtir un caractère significatif. La CNCC apporte les précisions suivantes : 1. Le commissaire aux comptes signale les irrégularités ou inexactitudes dont il a eu connaissance, quelle que soit la date à laquelle elles sont intervenues. 2. Les irrégularités ou inexactitudes dont le commissaire aux comptes a eu connaissance peuvent relever : - de sa mission générale ; - d'une intervention consécutive à une opération particulière décidée par l'entité ou à un événement survenant dans celle-ci, le conduisant à établir un rapport spécifique. Ainsi, les irrégularités constatées à l'occasion des autres interventions définies par la loi ou le règlement (voir n° 5358) doivent être signalées. 3. Si le commissaire aux comptes estime être conduit à exprimer une opinion avec réserve, un refus de certifier ou à introduire dans son rapport un paragraphe d'observations, une communication, même écrite, du commissaire aux comptes aux personnes constituant le gouvernement d'entreprise ne peut être considérée comme pouvant se substituer à l'émission d'un tel rapport (norme CNCC n° 2-107, § 18).

III. Lorsque les irrégularités ou inexactitudes ont été réparées, le commissaire aux comptes peut, dans la mesure où l'information ne présenterait plus d'intérêt pour les actionnaires, associés ou membres, s'abstenir de les signaler à l'assemblée générale. Une infraction pénale réparée peut donc ne pas être signalée par le commissaire aux comptes, même s'il l'a révélée au procureur de la République.

Le commissaire aux comptes ne peut être taxé d'immixtion dans la gestion de l'entreprise du fait qu'il a suggéré la modification des comptes et donc leur « réparation » (voir n° 5288).

Moment de l'information concernant les irrégularités et inexactitudes

5367 En ce qui concerne : I. l'information de l'organe de surveillance, elle s'effectue conformément à la norme n° 2-107 précitée (voir ci-dessus n° 5360 s.) ; II. l'information de l'assemblée générale, il s'agit de la plus prochaine assemblée générale, c'est-à-dire

(norme n° 5-112, § 13 s.) : a. soit d'une assemblée générale à laquelle ne sont pas présentés les comptes annuels ; le commissaire aux comptes établit alors un rapport pour signaler les irrégularités et inexactitudes concernées ; celles-ci seront répétées dans le rapport général si elles ont une incidence sur l'expression de l'opinion sur les comptes annuels. Ce rapport spécifique n'a pas à être déposé au greffe.

b. soit de l'assemblée générale à laquelle sont présentés les comptes annuels : la mention des irrégularités et inexactitudes concernées est alors faite dans le rapport général : - dans la première partie, sous forme de réserve ou de refus de certifier, selon les cas, lorsqu'elles ont une incidence sur les comptes annuels (voir n° 370 s.) ; de plus, lorsque ces mêmes irrégularités ou inexactitudes ont également une incidence sur le contenu du rapport de gestion, le 1er paragraphe de la 2e partie du rapport général en fait également mention, - dans la deuxième partie, sous forme de mention, lorsqu'elles n'ont pas d'incidence sur les comptes annuels (voir n° 5356, les vérifications spécifiques). Les irrégularités ou inexactitudes mentionnées peuvent être insérées dans la première et la deuxième partie du rapport général lorsque certaines situations ou certains faits sont constitutifs, de manière concomitante, d'irrégularités de natures différentes. Cas particulier : Lorsqu'une irrégularité ou une inexactitude concerne (norme CNCC n° 5-112, § 16) : - les conventions réglementées (C. com. art. L 225-42), voir n° 5373, - les documents visés aux articles L 232-2, L 232-3 et L 232-4 du Code de commerce, voir n° 3709-5, - une intervention autre (voir n° 5358 s.) définie par la loi ou le règlement (pour les irrégularités liées à l'opération concernée), celle-ci est mentionnée dans le rapport spécifique établi dans chacun de ces cas et sera répétée dans le rapport général si elle a une incidence sur l'expression de l'opinion sur les comptes annuels.

C. Révélation des faits délictueux au procureur de la République Textes et sanctions

5368 Sous peine de sanctions pénales, les commissaires aux comptes sont tenus de révéler au procureur de la République les faits délictueux dont ils ont eu connaissance (C. com. art. L 225-240, al. 2). Pour les sanctions en cas de non-révélation, voir n° 5293, et sa responsabilité, voir n° 5290. Cette obligation s'applique aux commissaires aux comptes nommés dans toutes personnes morales, quelle que soit la nature de la certification prévue dans la mission ( C. com. art. L 820-1). Par ailleurs, certains textes spécifiques prévoient expressément l'obligation de révélation pour les commissaires aux comptes investis d'une mission particulière au sein de certaines entités (par exemple, article 58-2 du décret n° 85-1389 du 27 décembre 1985 relatif aux administrateurs judiciaires et aux mandataires judiciaires à la liquidation des entreprises).

Application pratique

La norme CNCC n° 6-701 ainsi que la NI CNCC n° 23 répondent notamment aux questions suivantes : I. Quelles sont les catégories d'infractions concernées ? Il s'agit de toutes les catégories d'infraction rencontrées par le commissaire aux comptes dans l'exercice de sa mission, indépendamment de leur qualification juridique de crime, délit ou contravention, et quelle que soit la qualité ou la fonction dans l'entreprise des personnes auxquelles elles sont imputables, c'est-à-dire les infractions : - expressément prévues par le livre II du Code de commerce pour ce qui concerne les sociétés commerciales ou par les textes de base applicables aux autres personnes physiques ou morales autres que commerçantes auprès desquelles le commissaire aux comptes exerce sa mission, - ou prévues par d'autres textes et présentant une incidence significative sur les comptes. « L'exercice de la mission » visé au précédent paragraphe s'entend de l'ensemble des interventions du commissaire aux comptes, au sein d'une entité, prévues par les textes légaux et réglementaires, mais aussi de celles prévues par les statuts ou par convention ( norme précitée, § 08). Ainsi, ils ne sont pas habilités à révéler au procureur de la République les faits délictueux : - commis dans des filiales dont ils ne sont pas commissaires aux comptes (Bull. CNCC n° 83, septembre 1991, p. 375), sauf si les faits délictueux constatés ont une incidence significative sur les comptes de la société qu'ils contrôlent (Bull. CNCC n° 91, septembre 1993, p. 416) ; - dont ils ont pu avoir connaissance dans le cadre d'une mission spécifique de commissariat aux apports et à la fusion (voir n° 4520 s.) ou de transformation (voir n° 3536 s.) sauf dans les cas, autorisés par la loi, où le commissaire est en même temps le commissaire aux comptes de l'entité ( norme précitée, § 05).

En revanche, doit révéler les faits délictueux dont il a connaissance le commissaire aux comptes convaincu de leur caractère significatif et de leur incidence sur les comptes annuels, notamment impact sur le chiffre d'affaires total et les résultats (Bull. CNCC n° 104, décembre 1996, p. 760 s.). En revanche, le commissaire aux comptes doit procéder, selon le bulletin CNCC (n° 109, mars 1998, p. 98 s.), à une révélation alors même que : - le fait délictueux (en l'occurrence « escroquerie ») a été commis par une personne extérieure à l'entreprise (NI CNCC n° 23 sur la révélation des faits délictueux, p. 58) ; - le procureur de la République a déjà été informé des faits, l'entreprise ayant porté plainte.

Selon la CNCC ( norme précitée, § 22) le commissaire aux comptes doit révéler les faits délictueux dont il a connaissance même s'ils sont antérieurs à sa nomination. II. Une infraction bénigne ou involontaire doit-elle être appréciée par le commissaire aux comptes de la même manière qu'une infraction significative et faite de mauvaise foi ? La réponse est non. En effet, selon la CNCC ( norme précitée, § 10), le commissaire aux comptes ne doit révéler que les faits qui sont à la fois significatifs et délibérés. a. Significatif Doit être considéré comme significatif tout fait qui, ayant pour effet de soustraire l'entreprise ou ses dirigeants à des dispositions légales spécifiques : - modifie sensiblement la présentation de la situation financière, du patrimoine ou du résultat, ou l'interprétation qui peut en être faite, - ou porte ou est de nature à porter préjudice à l'entreprise ou à un tiers. Ce critère s'apprécie non seulement par rapport à un fait isolé mais également par rapport à un ensemble de faits dont chacun, pris isolément, peut être non significatif, mais dont la conjonction peut revêtir un caractère significatif ( norme précitée, § 11). Seuls les faits précis constitutifs d'une infraction sanctionnée pénalement doivent être révélés au procureur, cette démarche ne pouvant être élargie à la communication d'informations sur la situation générale, économique ou financière d'une entreprise (Bull. CNCC n° 90, juin 1993, p. 261 s.). b. Délibéré Le caractère délibéré s'apprécie par rapport à des éléments objectifs démontrant la conscience que pouvait avoir l'auteur de l'infraction de ne pas respecter la réglementation en vigueur. À cet égard, le commissaire aux comptes ne peut négliger la suite réservée à son intervention auprès des dirigeants sociaux. L'erreur de bonne foi comme l'intention coupable peuvent s'en déduire ( norme précitée, § 12) ; ainsi ( norme précitée, § 13) : - l'absence de prise en considération de ses observations peut conduire le commissaire aux comptes à déduire de la mauvaise volonté des dirigeants, l'intention délibérée ; - la régularisation de l'infraction peut démontrer le contraire (voir question suivante). Ainsi, dans le cas où l'assemblée générale ordinaire n'est pas tenue dans le délai de six mois après la clôture de l'exercice, le commissaire aux comptes doit révéler cette irrégularité au procureur de la République si cette infraction a été commise de façon délibérée (Bull. CNCC n° 92, décembre 1993, p. 534 et TGI Paris, arrêt du 5 juillet 1993).

III. Si une infraction est commise mais est régularisée, les conséquences sont-elles les mêmes ? a. Pour les entreprises, la juridiction pénale peut (CA Besançon 18 décembre 1987 ; dans Bull. CNCC n° 69, mars 1988, p. 68 s.), malgré la régularisation, éventuellement poursuivre et condamner les dirigeants. b. Pour les commissaires aux comptes, en revanche, la régularisation les conduira généralement à ne pas révéler. En effet, selon la CNCC ( norme précitée, § 13), la régularisation effective de l'infraction, dans les meilleurs délais, de la part des dirigeants, lorsqu'elle est possible, constitue un indice, certes non déterminant mais précieux, de la bonne foi, et donc du caractère non délibéré de l'infraction.

IV. Une infraction prescrite doit-elle être révélée ? Selon la CNCC (NI n° 23, p. 42 s. et Bull. CNCC n° 100, décembre 1995, p. 567 s.), la prescription est une cause d'extinction de l'action publique. Le commissaire aux comptes n'est donc pas tenu de révéler les faits délictueux prescrits. Cependant, devant la complexité du jeu de la prescription, il convient de se demander s'il n'est pas de l'intérêt du commissaire aux comptes d'agir avec prudence, c'est-à-dire de révéler au procureur de la République le fait délictueux dont il a connaissance, même s'il lui paraît prescrit. Dans ce cas, le procureur resterait juge de l'appréciation des poursuites. Mais le commissaire, lors de sa révélation au procureur, pourrait préciser que l'infraction lui paraît prescrite. Remarque : En ce qui concerne la prescription du délit de non révélation de faits délictueux, la Cour de cassation estime que la prescription court : - à compter du jour où le commissaire aux comptes a eu connaissance des faits délictueux (Cass. crim. 24 mars 1999, n° 1072 PF) ; - au plus tard à compter de la date de certification des comptes lorsque la date où il a eu connaissance des faits délictueux n'a pu être définie avec précision (Cass. crim. 9 mars 1999, n° 648 PF).

V. Quelles diligences et quelle procédure ? Le commissaire aux comptes doit-il mettre en uvre lorsqu'il a connaissance d'un fait délictueux ? Selon la CNCC :

a. Diligences particulières Si, dans l'exercice de sa mission de commissariat aux comptes (mise en uvre des diligences prévues par les normes 2-105 « Irrégularités et inexactitudes » et 2-106 « Prise en compte des titres légaux et réglementaires »), le commissaire a connaissance d'une infraction entrant dans le champ d'application de la révélation de faits délictueux au procureur de la République, il doit : - s'assurer que le fait dont il a connaissance est susceptible d'une qualification pénale, ( norme précitée, § 15) mais il ne lui appartient pas de qualifier pénalement les faits dont il a connaissance, cette qualification incombant aux autorités judiciaires compétentes (notamment Cass. crim. 15 septembre 1999, n° 5219 PF repris dans Bull. CNCC n° 117, mars 2000, p. 64 s.) ; - déterminer les conséquences de l'infraction et le but poursuivi par ceux qui en portent la responsabilité, sachant qu'un fait qualifié d'infraction n'a pas à être révélé si le commissaire aux comptes estime qu'il n'est ni significatif, ni délibéré ( norme précitée, § 15) ; - s'entretenir avec les dirigeants dans le cadre de son analyse des faits et intervenir auprès d'eux afin qu'une situation normale soit rétablie ( norme précitée, § 17) ; - consulter le parquet concerné en cas de doute sur l'opportunité de révéler ( norme précitée, § 18 ; il n'est pas précisé si cette consultation est orale ou écrite) ; - révéler, le cas échéant, au procureur de la République les faits délictueux dont il a connaissance, même s'ils sont antérieurs à son entrée en fonction (cf. Bull. CNCC n° 102, juin 1996, p. 337 ; norme précitée, § 22) ; - établir et conserver dans le dossier de chaque entité contrôlée, une feuille de travail particulière à la révélation dans laquelle il indique, pour les faits présumés délictueux dont il a eu connaissance au cours de sa mission, les analyses et investigations effectuées, la révélation faite ou, le cas échéant, les raisons pour lesquelles elle a été écartée ( norme précitée, § 20). En l'absence de faits, il n'y a pas lieu d'établir une feuille de travail avec la mention « Néant » (Bull. CNCC n° 82, juin 1991, p. 267).

b. Procédure de révélation La révélation doit être : - effectuée le plus rapidement possible ( norme précitée, § 22 ; aucun délai minimal ou maximal n'est précisé), Remarque : le commissaire aux comptes peut révéler au procureur de la République les faits délictueux dont il a connaissance sans alerter préalablement l'assemblée générale (TI de Saint-Pierre-et-Miquelon, ordonnance de référé du 19 novembre 1991 ; Bull. CNCC n° 87, septembre 1992, p. 464 s.). - formalisée par écrit, indépendamment de tout entretien oral que le commissaire aux comptes a pu avoir avec le procureur de la République ( norme précitée, § 23).

VI. La révélation de faits délictueux doit-elle être mentionnée dans le rapport général du commissaire aux comptes ? La réponse est non (norme CNCC n° 2-601, § 19). En effet, dans son rapport général, le commissaire aux comptes est seulement tenu de signaler à la plus prochaine assemblée générale l'irrégularité(s) et/ou l'inexactitude(s) commise(s) qui constitue(nt) le fait délictueux, sans indiquer la révélation qu'il a accomplie auprès du parquet. VII. Quelles sont les diligences du commissaire aux comptes en cas de poursuite de faits délictueux déjà révélés ? Selon la NI CNCC n° 23 (p. 80) et le bulletin CNCC (n° 113, mars 1999, p. 177 s.), le commissaire aux comptes n'est pas tenu d'informer le parquet de l'évolution ultérieure du délit. Il doit néanmoins le faire en cas d'aggravation significative du montant du délit et d'intention délibérée du dirigeant ou de l'administrateur. En cas de renouvellement de ce délit d'un exercice à l'autre, il doit faire une révélation au procureur de la République au titre de la constitution d'un nouveau délit. Lutte contre le blanchiment des capitaux provenant du trafic des stupéfiants

5368-1 Selon le Code monétaire et financier ( art. L 561-1 et L 562-1), ont l'obligation de participer à cette lutte les « personnes qui dans l'exercice de leur profession, réalisent, contrôlent ou conseillent des opérations entraînant des mouvements de capitaux ». Les commissaires aux comptes ont été cités dans les débats (Débats AN 7 juin 1990, 2e séance, p. 2173 s.), mais aucune profession n'est citée explicitement dans la loi. Voir toutefois 3. ci-après.

Ces personnes sont tenues de déclarer au procureur de la République (obligation distincte de la révélation de faits délictueux) les opérations dont elles ont connaissance et qui portent sur des sommes qu'elles savent provenir de l'une des infractions à la législation sur les substances ou plantes vénéneuses classées comme stupéfiants, telles qu'elles sont prévues par l'article L 627 du Code de la santé publique ou par l'article 415 du Code des douanes. Remarques : 1. Selon le Bulletin CNCC (n° 93, mars 1994, p. 120), ces critères d'application excluent en conséquence toute diligence active de la part des commissaires aux comptes, notamment afin de rechercher l'existence de telles opérations ou l'origine des sommes concernées par ces opérations.

Dans ce cadre, aucune poursuite, ni action en responsabilité civile ni sanction professionnelle ne peut être intentée ou prononcée et aucune sanction n'est prévue en cas de non-déclaration. Toutefois, ils s'exposeraient à des poursuites disciplinaires sur le fondement de leurs règlements professionnels ou administratifs s'ils ne s'y soumettaient pas (Télex CNCC, nov.-déc. 1991). Pour des commentaires détaillés sur cette obligation, voir notre article dans BCF 8-9/90, p. 94 s. 2. L'Ordre des Experts-Comptables et la Chancellerie ont signé le 30 juin 1999 un protocole destiné à conforter la profession d'expert-comptable dans la participation à la lutte contre le blanchiment. Ce protocole prévoit la mise en place d'une commission qui se réunira trimestriellement et aura pour objectif d'élaborer des actions de sensibilisation, d'information et de formation pour aider les professionnels de la comptabilité dans la lutte contre le blanchiment de capitaux. 3. Une directive européenne renforçant le dispositif de prévention des opérations de blanchiment des capitaux vise explicitement les experts comptables et les commissaires aux comptes en tant que professions soumises à l'obligation de déclaration de soupçons (2001/97/CE du 4 décembre 2001, JOCE L 344/76, 28 décembre 2001). Elle devrait être transposée en droit national avant le 15 juin 2003.

D. Information des associés : les rapports du commissaire aux comptes Tous les commissaires aux comptes établissent pour l'assemblée générale annuelle un rapport général, et un autre en cas d'établissement de comptes consolidés.

5370 Les commissaires aux comptes des sociétés par actions et des SARL établissent également un rapport spécial. En outre, en de multiples occasions, ils peuvent être amenés à établir d'autres rapports.

Rapport général sur les comptes annuels Il concerne toutes les sociétés commerciales.

5371 La norme CNCC n° 2-601 décrit le contenu du rapport et la note d'information n° 1 constitue un guide pratique d'application. Structure du rapport général La CNCC (NI n° 1, p. 47) en fournit le résumé suivant : Modèle de texte

Structure et contenu du rapport Une introduction générale :

« En exécution de la mission qui nous a été confiée par…, nous vous présentons notre rapport relatif à l'exercice clos le…, sur :

- rappelle la mission et l'origine de la nomination,

- le contrôle des comptes annuels de la société X…, tels qu'ils sont joints au présent rapport,

- présente les deux parties du rapport et mentionne le nom de l'entité concernée,

- les vérifications spécifiques et les informations prévues par la loi. »

- précise que les comptes annuels sont joints au rapport et indique l'exercice concerné,

« Les comptes annuels ont été arrêtés par… Il nous appartient, sur la base de notre audit, d'exprimer une opinion sur ces comptes.

- mentionne les rôles respectifs de la direction (arrêter les comptes), et des commissaires aux comptes (donner une opinion).

I - OPINION SUR LES COMPTES ANNUELS

Voir n° 370 s. Une première partie :

« Nous avons effectué notre audit selon les normes professionnelles applicables en France ; ces normes requièrent la mise en uvre de diligences…

- précise que les travaux ont été effectués conformément aux normes de la CNCC,

Un audit consiste à examiner…

- mentionne les objectifs et la nature d'une mission d'audit, en précisant notamment que l'auditeur : • ne vérifie pas l'ensemble des transactions, • est amené à se prononcer sur des estimations, • qu'il ne se prononce que sur les éléments significatifs (voir n° 5340).

Nous estimons que nos contrôles fournissent une base raisonnable à l'opinion exprimée ci-après. »

- précise que les travaux effectués ne permettent pas à l'auditeur d'avoir une certitude sur les comptes annuels, - présente, s'il y a lieu, la description motivée des constatations du commissaire aux comptes conduisant à une réserve ou un refus de certifier,

« Nous certifions que les comptes annuels sont, au regard des règles et principes comptables français, réguliers… »

- comporte la formulation de l'opinion du commissaire aux comptes sur les comptes annuels,

« Sous cette réserve, nous certifions… »

- précise les règles et principes comptables utilisés pour préparer les comptes.

« En raison des faits exposés ci-dessus… » « Sans remettre en cause l'opinion exprimée ci-dessus, nous attirons votre attention sur le point suivant exposé dans la note… de l'annexe concernant… »

Modèle de texte II - VÉRIFICATIONS ET INFORMATIONS SPÉCIFIQUES

Dans certains cas le rapport peut comporter un paragraphe d'observations pour attirer l'attention du lecteur, situé après l'opinion, avec la précision qu'elles ne remettent pas en cause l'opinion exprimée.

Structure et contenu du rapport Voir n° 5350 s. Une deuxième partie

« Nous avons également procédé, conformément aux normes professionnelles applicables en France, aux vérifications… »

- comporte une référence aux normes de la CNCC.

Puis, dans trois paragraphes distincts, sont indiquées : - concernant la vérification du rapport de gestion et des documents adressés aux actionnaires, associés ou membres : « Nous n'avons pas d'observation à formuler sur la sincérité… »

• l'absence d'observation à formuler,

« La sincérité… appellent de notre part les observations suivantes : … »

• observation(s) à formuler.

« En application de la loi, nous vous signalons que… »

- les mentions concernant les autres vérifications spécifiques et les inexactitudes ou irrégularités dont le commissaire aux comptes a eu connaissance au cours de sa mission.1

« En application de la loi, nous nous sommes assurés que les diverses informations relatives aux prises de participation…

- les informations prévues par la loi.

1. Les irrégularités en matière de conventions ne font pas l'objet d'une mention dans la deuxième partie du rapport général mais uniquement dans le rapport spécial.

Règles de forme

Le rapport est nécessairement : a. écrit ; un rapport oral du commissaire aux comptes à l'assemblée générale équivaudrait à une absence de rapport ; b. daté ; Cette date informe le lecteur que le commissaire aux comptes a apprécié les effets, sur les comptes annuels et sur son rapport, des événements dont il a eu connaissance jusqu'à cette date ; elle engage la responsabilité du commissaire aux comptes pour ce qui concerne ces mêmes événements. Elle doit être celle de la fin des travaux de contrôle qui se situe, compte tenu des contraintes juridiques, entre la date d'arrêté des comptes par le conseil d'administration et 15 jours avant l'assemblée générale ;

c. signé ; l'absence de signature équivaudrait à l'absence de rapport. Lorsqu'il s'agit d'une société de commissaires aux comptes, l'article 69 du 12 août 1969 modifié par l'article 10 du décret n° 93-9 du 4 janvier 1993 précise que le rapport général doit être signé par le représentant de la société et par celui ou ceux des commissaires aux comptes, associés, actionnaires ou dirigeants de cette société, qui ont participé à l'établissement de ce rapport. Il convient de préciser que tout associé ou actionnaire de la société, lui-même commissaire aux comptes, peut être désigné comme représentant de la société par une décision de l'organe compétent. Toute signature comportant la reconnaissance d'une responsabilité dans le rapport établi, le bulletin CNCC (n° 71, septembre 1988, p. 331) a rappelé qu'une telle situation implique que le mandataire social possède personnellement une connaissance suffisante de la situation de l'entreprise et qu'il assume les décisions les plus significatives de la mission et notamment celles conduisant à l'expression de l'opinion. D'autre part, il est admis qu'une seule et même personne physique puisse avoir la double qualité de représentant légal de la société de commissaires aux comptes et de cosignataire au sens de l'article 69 ; dans ce cas, une seule signature suffit pour les rapports émis par cette société. Toutefois, lorsqu'un commissaire aux comptes est personnellement titulaire d'un mandat, l'utilisation du papier à en-tête d'une société de commissaires aux comptes pour établir son rapport implique (Bull. CNCC n° 106, juin 1997, p. 305 s.) qu'il signe en son nom mais pas en qualité de représentant de cette société ou d'associé ayant participé à l'établissement du rapport sous peine d'absence de rapport du commissaire aux comptes en titre et donc de nullité des délibérations prises par l'assemblée (C. com. art. L 225-100 et L 225-121). Si plusieurs commissaires aux comptes sont en fonction, ils peuvent procéder séparément à leurs investigations, vérifications et contrôles, mais ils établissent un rapport commun ( art. D 189). En cas de désaccord entre les commissaires, le rapport indique les différentes opinions exprimées ( art. D 189 al. 2), en les attribuant à chacun d'eux. Dans tous les cas, chacun des commissaires doit signer le « rapport commun ».

d. établi en utilisant les modèles de rapport annexés à la norme. Communication du rapport général a. Obligations et délais Le rapport du commissaire aux comptes est déposé au siège social, ou au lieu de la direction administrative, de l'entité concernée. Dans le cas des sociétés commerciales, le dépôt est effectué au moins quinze jours avant la date de réunion de l'assemblée générale (voir également n° 5031 s.).

b. Présentation à l'assemblée La CNCC ( NI n° 1, p. 27) la résume de la manière suivante : - les commissaires aux comptes sont convoqués à toutes les assemblées, mais leur présence n'est pas exigée ; - la loi ne prévoit pas formellement la lecture du rapport général des commissaires à l'assemblée générale ; - ce rapport peut être simplement lu par le président de l'assemblée ou par toute autre personne qu'il désigne ; - lorsque le commissaire aux comptes assiste à l'assemblée appelée à se prononcer sur les comptes annuels, il peut, indépendamment de la lecture de son rapport, donner oralement, notamment en réponse à des questions qui lui seraient posées, des indications qui doivent rester, en raison de son obligation de secret professionnel, dans les limites du rapport lui-même (norme précitée, § 29). Lorsque l'assemblée générale apporte des modifications aux comptes qui lui ont été soumis, le commissaire aux comptes complète le rapport général par les observations qu'il estime nécessaires. Si les dirigeants souhaitent disposer d'un rapport unique à des fins de diffusion externe, il peut, s'il le juge utile, émettre au lieu et place des « observations » un second rapport, complétant le précédent, auquel seront joints les comptes annuels modifiés. En cas de refus d'approbation des comptes par l'assemblée générale, ce n'est que si cette dernière demande expressément aux dirigeants que des comptes modifiés lui soient à nouveau présentés qu'il y aura lieu de convoquer une nouvelle assemblée. Dans le cas contraire, il n'y a pas convocation d'une nouvelle assemblée et il n'y a pas à envisager, en n + 1, de régularisation quant à l'approbation des comptes de l'exercice n. Le refus d'approbation des comptes par l'assemblée générale est sans influence sur l'opinion du commissaire aux comptes, ce dernier exerçant sa mission dans la plus stricte indépendance. Dans l'hypothèse où une nouvelle assemblée est convoquée, le commissaire sera ainsi conduit à produire un second rapport (et non un

complément au rapport général) sur les comptes rectifiés soumis à son contrôle selon les normes de la CNCC (voir également Bull. CNCC n° 107, septembre 1997, p. 432 s.).

c. Dépôt au greffe Voir n° 5050-2. d. Lieu avec l'attestation publiée au Balo Voir n° 5072-1 et 5072-2. e. Utilisation du rapport dans un autre pays Voir norme CNCC n° 2-601, § 30 s.

Rapport sur les comptes consolidés

5372 Voir n° 4856.

Rapport spécial (sur les conventions réglementées)

5373 Les conventions directes ou indirectes entre une entité et certains de ses membres sont soumises à une autorisation préalable du conseil d'administration (ou du conseil de surveillance) et à un vote de l'assemblée générale qui statue sur le rapport spécial des commissaires aux comptes. Sont concernées les conventions intervenant entre l'entité et ( C. com. art. L 225-38 et L 225-86 modifiés par la loi NRE du 15 mai 2001) : - son directeur général, l'un de ses directeurs généraux délégués ou l'un de ses administrateurs (ou l'un des membres du directoire ou du conseil de surveillance) ; - une entreprise, si l'un des dirigeants de la société est propriétaire, associé indéfiniment responsable, gérant, administrateur, membre du conseil de surveillance ou, de façon générale, dirigeant de cette entreprise. En outre, dans les sociétés par actions, sont également concernées depuis la loi NRE du 15 mai 2001 les conventions intervenant entre la société et : - l'un de ses actionnaires disposant d'une fraction des droits de vote supérieure à 5 % ; - une société contrôlant une société actionnaire disposant d'une fraction des droits de vote supérieure à 5 %. Selon la CNCC (fax du 13 mai 2002), dans l'attente d'une réponse de la Chancellerie, il convient de considérer, par prudence, que le contrôle peut être direct ou indirect et donc retenir toute société faisant partie de la chaîne de contrôle. Pour plus de détails, voir Mémento Sociétés n° 8345 , 9440 et 9210 (SA), 5505 (SARL), 15095 (SAS), 14362 (SCA). Remarque : Les conventions conclues entre 2 sociétés d'un même groupe n'ayant ni dirigeant commun ni même aucun lien de capital peuvent donc être soumises à la procédure des conventions réglementées.

EXEMPLE

:

La norme CNCC n° 5-103 apporte les précisions suivantes : Voir également Mémento sociétés n° 8358 s. et 25763 s.

I. Entités concernées (norme précitée, § 03 s.) Il concerne les sociétés par actions (C. com. art. L 225-40, L 225-88, L 226-10 et L 227-10), les SARL (C. com. art. L 223-19) et, depuis la loi NRE du 15 mai 2001 et le décret n° 2002-803 du 3 mai 2002, les personnes morales de droit privé non commerçantes ayant une activité économique (sur cette notion, voir n° 230-8) et les associations subventionnées pour plus de 150 000 € (C. com. art. L 612-5). Sur la réglementation applicable aux associations soumises à la réglementation des conventions réglementées, voir Mémento Associations, n° 6687 s. Selon la norme CNCC précitée (§ 03), un commissaire aux comptes n'a pas à établir de rapport spécial sur les conventions réglementées dans d'autres entités, notamment dans les EURL dans le cas où la convention est conclue avec l'associé unique, et dans les Sasu. Toutefois, sont également concernées : - les sociétés civiles faisant publiquement appel à l'épargne (C. mon. fin. art. L 214-76) ; - les sociétés d'assurances ( art. R 322-7 du Code des assurances), les sociétés d'assurance mutuelle (art. R 322-57 du Code des assurances), les institutions de prévoyance (art. R 931-3-24 à R 931-3-28, A 931-3-8 et A 931-3-9 du Code de la sécurité sociale), les mutuelles et leurs unions (art. L 114-32 à L 114-37 du Code de la mutualité) ; - les établissements de crédit (C. mon. fin. art. L 511-39) ; - les entreprises d'investissement ( C. mon. fin. art. L 533-2 renvoyant au L 511-39) ; - les sociétés coopératives agricoles et les unions de coopératives agricoles (art. L 529-1 du Code rural) ; - les sociétés sportives constituées sous la forme de SA sportive professionnelle (décret n° 2001-149 du 16 février 2001) ; - les comités interprofessionnels du logement : décret n° 90-392 du 11 mai 1990, titre II section I (clauses types) ; - les organismes collecteurs de fonds au titre de la formation professionnelle continue : article R 964-1-4, c, al. 3 du Code du travail.

À défaut de disposition légale ou réglementaire expresse, le commissaire aux comptes n'a pas conventions dans d'autres entités, sauf si les statuts le prévoient (norme précitée, § 04).

à établir de rapport spécial sur les

Selon l'Ansa (CJ n° 3006, avril-juin 1999, p. 2), la procédure des conventions réglementées s'applique y compris dans le cas où l'une des sociétés concernées par la convention est filiale à 100 % de l'autre.

II. Conventions concernées Les conventions faisant l'objet d'une procédure réglementée sont définies par les textes applicables à chacune des entités.

Ces textes légaux, réglementaires ou statutaires, prévoient les personnes concernées par cette convention et, le cas échéant, les caractéristiques éventuelles que la convention doit avoir pour sortir du champ de la procédure des conventions réglementées (norme précitée, § 05). III. Objectifs de la procédure des conventions réglementées L'intervention du commissaire aux comptes relative aux conventions réglementées relève des « autres interventions définies… », prévues par le cadre conceptuel des interventions du commissaire aux comptes. Son objectif est de « porter à la connaissance, signaler des faits, des situations, des informations… » (norme précitée, § 11). Sur le lien avec l'égalité des actionnaires, voir n° 3436.

IV. Information des commissaires aux comptes concernant les conventions réglementées Voir n° 5045-1. V. Mission du commissaire aux comptes (norme précitée, § 08 s.) Il a une mission d'information ; dans son rapport spécial, il ne doit en aucun cas donner son opinion sur l'utilité, le bien-fondé ou l'opportunité des conventions, ce qui aurait pour effet de substituer son jugement à celui des membres de l'organe délibérant qui restent seuls maîtres de leur appréciation et peuvent demander aux dirigeants des informations complémentaires (norme précitée, § 21). Sans avoir à effectuer de recherches systématiques pour identifier les conventions concernées, le commissaire aux comptes est cependant attentif, lors de ses travaux, à leur existence possible et peut ainsi avoir connaissance, lors de sa mission générale ou de ses autres interventions, de conventions qui auraient dû être soumises à la procédure prévue par la loi, les règlements ou les statuts (norme précitée, § 12). Peuvent ainsi constituer une source d'information sur les conventions réglementées (norme précitée, § 13 et 14), la liste et l'objet des conventions « libres » (voir remarque (1)) et les informations fournies par la direction sur les parties liées (voir n° 2010-1). Il rappelle aux dirigeants, notamment lors de l'établissement de sa lettre de mission, la nature des informations qui doivent lui être fournies sur les conventions (voir IV) afin de lui permettre l'établissement de son rapport spécial (norme précitée, § 15). Il vérifie la concordance de ces informations avec les documents de base dont elles sont issues. Il effectue les rapprochements nécessaires lors des vérifications réalisées dans le cadre de son audit lorsque le montant enregistré dans les comptes est significatif (norme précitée, § 16). Le bulletin CNCC (n° 118, juin 2000, p. 232 s.) rappelle qu'il revient au commissaire aux comptes d'apprécier, lorsqu'une société est la bénéficiaire indirecte d'une opération effectuée au sein d'un groupe, la situation d'interposition de personnes et/ou d'intérêt indirect au vu des faits qu'il a relevés au cours de sa mission, et d'en tirer les conséquences dans l'établissement de son rapport spécial.

VI. Présentation et contenu du rapport spécial (norme précitée, § 20 s.). Sur le rapport spécial de régularisation, voir VII.

Il porte sur les conventions autorisées dont le commissaire aux comptes a été avisé au cours de l'exercice et sur les conventions autorisées au cours d'exercices antérieurs qui se sont poursuivies au cours du dernier exercice (C. com. art. L 225-40, L 225-88, L 223-19, L 226-10, L 227-10 et L 612-5). Toutefois, dans la SAS, le rapport ne porte sur les conventions antérieures que si les statuts le prévoient (norme précitée, note (3) du modèle M2). Il en est ainsi même si le commissaire estime que lesdites conventions ne constituent pas, de par leur nature, des conventions réglementées. Les conventions portant sur des opérations courantes et conclues à des conditions normales (C. com. art. L 225-39, L 225-87 et L 22320), dites « Conventions libres », non soumises à la procédure des conventions réglementées, ne sont pas mentionnées dans le rapport spécial. Selon la norme CNCC précitée ( § 06), pour qu'une opération puisse être qualifiée de courante, il faut, selon la doctrine et la jurisprudence, qu'elle soit effectuée dans le cadre de l'activité sociale. Mais le seul fait d'entrer dans l'objet social n'est pas suffisant pour qualifier l'opération de courante ; il faut également que l'opération soit habituelle et répétitive (Cass. com. 1er octobre 1996). Une convention est considérée comme conclue à des conditions normales lorsqu'elle est conclue par la société aux mêmes conditions que celles qu'elle pratique habituellement dans ses rapports avec les tiers. Il convient également de tenir compte des conditions dans lesquelles sont habituellement conclues des conventions semblables, non seulement dans la société en cause mais encore dans les autres sociétés du même secteur d'activité (Rép. Lebas, AN 4 avril 1969, p. 870 et Cass. com. 11 juillet 2000, n° 1586 FS-D). Dans le cas où la convention aurait dû être autorisée, voir VII. Remarques : 1. Dans les sociétés par actions, la liste et l'objet des conventions libres doivent être communiqués par le président aux commissaires aux comptes ( C. com. art. L 225-39, L 225-87 et L 227-11 modifiés par la loi NRE du 15 mai 2001 ; voir n° 5045-1) et constituent une source d'informations permettant à ces derniers d'identifier, le cas échéant, compte tenu de leur connaissance générale de l'entité et de ses activités, des conventions dont l'objet est manifestement non courant (norme CNCC précitée, § 13). En ce qui concerne les diligences du commissaire aux comptes ( Bull. CNCC n° 125, mars 2002, p. 94 s.) :

- Si dans le cadre de la réalisation de sa mission, le commissaire aux comptes a connaissance de conventions libres non mentionnées dans la liste ou si, malgré sa demande, il n'obtenait pas communication de la liste de ces conventions, il peut être conduit à signaler l'irrégularité à la plus prochaine assemblée générale. Toutefois, l'omission d'une convention ne sera signalée que si la convention, par exemple de par son objet, ou l'identité ou la qualité des parties cocontractantes, présente une importance telle au regard des activités de la société ou de son exploitation, que son omission, pourrait influencer la compréhension par l'actionnaire des conditions de l'activité de la société ; - Si le commissaire aux comptes n'a pas eu connaissance de conventions libres et en l'absence de communication d'une liste par le président, il n'a pas l'obligation de mettre en uvre de démarche particulière au regard de l'absence de liste. Il pourra cependant, s'il l'estime utile, se faire confirmer par le président que ce dernier n'a effectivement pas eu communication de conventions par les intéressés. 2. Dans les personnes morales de droit privé non commerçantes ayant une activité économique (C. com. art. L 612-5) et dans les associations subventionnées pour au moins 150 000 € (C. com. art. L 612-4), la procédure des conventions réglementées s'applique également aux conventions libres et le rapport du commissaire aux comptes porte donc également sur celles-ci.

Pour les sociétés par actions, autres que les SAS, pour les SARL, pour les personnes morales de droit privé non commerçantes ayant une activité économique et pour les associations visées à l' article L 612-4 du Code de commerce, le commissaire aux comptes doit fournir dans son rapport spécial toutes les indications mentionnées à l'article D 92 ( D 117, D 35, 25-1 du décret du 1er mars 1985 ou des statuts), soit : - l'énumération des conventions soumises à l'approbation de l'assemblée générale (ou de l'organe délibérant) ; - le nom des administrateurs ou directeurs généraux intéressés ou des membres du directoire ou du conseil de surveillance ou des actionnaires, des gérants ou associés pour les SARL, des dirigeants de droit (désignés dans les statuts) et de fait (qui exercent des pouvoirs comparables à ceux des administrateurs de SA) pour les SAS (cf. Bull. CNCC n° 106, juin 1997, p. 321 s.), ou toutes autres personnes intéressées visées par la loi, les règlements ou les statuts ; - la nature et l'objet desdites conventions ; - les modalités essentielles de ces conventions, notamment l'indication des prix ou tarifs pratiqués, des ristournes et commissions consenties, des délais de paiement accordés, des intérêts stipulés, des sûretés conférées et, le cas échéant, toutes autres indications permettant aux actionnaires (ou associés, ou adhérents) d'apprécier l'intérêt qui s'attachait à la conclusion des conventions analysées ; - s'agissant des SA et des SARL, l'importance des fournitures livrées ou prestations de services fournies ainsi que le montant des sommes versées ou reçues au cours de l'exercice en exécution des conventions autorisées au cours d'exercices antérieurs qui se sont poursuivies au cours du dernier exercice. Ces indications, à notre avis, ne sont pas limitatives et le commissaire aux comptes peut demander aux dirigeants toutes indications complémentaires qu'il juge utiles à l'information complète des actionnaires ou associés. Pour les SAS et les autres entités, le commissaire aux comptes se réfère aux dispositions statutaires. En l'absence de dispositions statutaires précises, il convient avec les dirigeants dans sa lettre de mission des modalités relatives à l'application de la procédure des conventions réglementées au sein de l'entité ( norme précitée, § 24).

Pour les conventions approuvées au cours d'exercices antérieurs au vu du rapport spécial du commissaire aux comptes, le commissaire rappelle leur existence et peut limiter ses indications à celles qui sont nécessaires pour les identifier. En outre, pour ces conventions, il indique les renseignements visés à l'article D 92 (ou D 117, D 35) dernier alinéa comme indiqué ci-dessus (norme précitée, § 23). Si l'une de ces conventions a été résiliée au cours de l'exercice, le commissaire aux comptes indique en outre, à notre avis, la date de résiliation. Sort des conventions réglementées conclues par une société absorbée lors d'une fusion (ou par une société apporteuse lors d'un apport partiel d'actif) : Les conventions conclues avant la date de prise d'effet de l'opération (qu'il y ait ou non rétroactivité) poursuivent automatiquement leurs effets, à condition qu'elles soient mentionnées dans le projet de fusion (ou traité d'apport) et que leurs modalités d'exécution ne soient pas modifiées (Bull. CNCC n° 87, septembre 1992, p. 490 s. et n° 99, septembre 1995, p. 356). Le commissaire aux comptes de la société absorbante (ou bénéficiaire des apports) doit (Bull. précités) : - mentionner dans son rapport spécial l'ensemble des conventions réglementées conclues par la société absorbée et qui restent après la fusion encore qualifiables comme telles ; - mais ne pas mentionner celles qui n'ont plus le caractère de conventions réglementées du fait de la disparition d'administrateurs communs ou d'administrateurs ou d'actionnaires bénéficiaires d'une convention dite réglementée. Le président de la société absorbante (ou bénéficiaire des apports) doit aviser le commissaire aux comptes des conventions transférées dans le mois qui suit la clôture de l'exercice.

Lorsque le commissaire aux comptes n'a été avisé d'aucune convention et qu'il n'en a pas découvert (voir V), il présente un rapport indiquant cette situation. Dans ce cas, il peut en demander la confirmation aux dirigeants (norme précitée, § 25). Des modèles de rapport sont présentés dans la norme CNCC précitée.

VII. Rapport spécial de régularisation (norme précitée, § 28 s.) Lorsqu'une convention non autorisée est portée à sa connaissance par le conseil d'administration qui entend la soumettre à l'assemblée générale pour couvrir sa nullité, le commissaire aux comptes conformément à l'article L 225-42 (L 225-90) du Code de commerce et en application de l' art. L 225-240 du Code de commerce mentionne dans son rapport spécial de régularisation les circonstances en raison desquelles la

procédure d'autorisation n'a pas été suivie. Il fait état dans son rapport des explications fournies à cet égard par les dirigeants, et, le cas échéant, de l'inexactitude des motifs invoqués. Remarques : 1. Une convention réglementée n'est pas valablement autorisée par le conseil d'administration dès lors que l'ordre du jour ne mentionne pas explicitement l'existence d'une délibération portant sur une convention visée par l' article L 225-38 du Code de commerce et que celle-ci n'a pas fait l'objet d'une discussion ni d'une autorisation expresse ( Cass. com. 3 mai 2000, n° 984 D et 21 novembre 2000, n° 1937 F-D). En revanche, le conseil d'administration peut valablement autoriser des conventions verbales et n'a pas à renouveler chaque année l'autorisation donnée à une convention à durée indéterminée (Cass. com. 27 février 2001, n° 428 FS-P). 2. Seul un vote de l'assemblée générale des actionnaires intervenant sur le rapport social de régularisation permet de couvrir la nullité d'une convention réglementée. En conséquence, le fait que l'assemblée générale des actionnaires ait approuvé tacitement une convention en approuvant les comptes annuels de l'exercice dans lesquels figuraient les redevances fixées par cette convention ne permet pas d'en couvrir la nullité ( Cass. 6 octobre 1998, n° 1449 P et Cass. com. 21 février 2000, n° 1937 F-D). 3. Selon le bulletin CNCC ( n° 114, juin 1999, p. 268 s.), les conventions conclues par un dirigeant malgré l'avis défavorable du conseil d'administration peuvent être annulées si elles ont eu des conséquences dommageables pour la société. Elles doivent, afin de couvrir cette nullité, être soumises à la procédure prévue à l' article L 225-42 du Code de commerce et faire l'objet d'un vote de l'assemblée générale intervenant sur rapport du commissaire aux comptes. Le rapport doit, à notre avis, comporter l'indication que le conseil d'administration a refusé d'autoriser la convention concernée. 4. Lorsque le commissaire aux comptes découvre, lors de sa mission, une convention non autorisée, il apprécie son caractère d'opération courante conclue à des conditions normales afin de déterminer s'il s'agit ou non d'une convention réglementée. Dans le cas où la convention aurait dû être autorisée, il en informe les personnes constituant le gouvernement d'entreprise, en tenant compte, le cas échéant, de ses obligations de communication à l'organe compétent prévues par l' article L 225-237 du Code de commerce et établit le rapport spécial de régularisation prévu à l' article L 225-42 (L 225-90) du Code de commerce (norme précitée, § 29). Dans les cas cités ci-dessus, le rapport spécial de régularisation contient les indications mentionnées à l'article D 92 ou D 117 (voir VI). Si le conseil d'administration a estimé que certaines conventions relevaient de l' article L 225-39 (L 225-87) du Code de commerce et par conséquent n'ont pas été soumises à la procédure d'autorisation préalable et si le commissaire aux comptes ne partage pas cette analyse, il mentionne cette position du conseil dans son rapport prévu à l' article L 225-42 (L 225-90) du Code de commerce, que le conseil d'administration décide ou non de soumettre ces conventions à l'assemblée générale (norme précitée, § 30). Voir également en cas de désaccord avec le déclassement en convention courante d'une convention réglementée, Bull. CNCC n° 97, mars 1995, p. 104. Le rapport prévu à l' article L 225-40 (L 225-88) du Code de commerce (voir VI) et le rapport prévu à l' article L 225-42 (L 225-90) du Code de commerce peuvent constituer un document unique (norme précitée, § 31). Un modèle de rapport est présenté dans la norme CNCC précitée (voir modèle M3).

VIII. Révélation au procureur de la République Des conventions peuvent faire apparaître que des dirigeants, du fait de leur position dans l'entité, ont conclu des opérations dans leur intérêt personnel. Ainsi, l'application stricte de la procédure n'exclut pas l'existence de faits délictueux pouvant faire l'objet d'une révélation au procureur de la République (norme précitée, § 19).

IX. Communication du rapport spécial Il est déposé au siège social comme le rapport général dans le délai fixé par les textes légaux et réglementaires ou les statuts, qui est généralement de quinze jours au moins avant la réunion de l'assemblée générale ordinaire ( art. D 191). En revanche, il n'a pas à être déposé au greffe.

5373 Information sur les rémunérations, les mandats et les stock-options des dirigeants - conventions réglementées - Conventions réglementées et libres BCF 2/03 Entreprises Inf. 62 s.

Autres rapports et attestations

5374 Il s'agit des rapports et attestations suivants : - Rapport aux assemblées extraordinaires, voir n° 5358-1. - Rapport aux dirigeants (C. com. art. L 225-237) et rapport à une assemblée générale autre que celle statuant sur les comptes annuels, voir n° 5365.

- Rapport concernant la procédure d'alerte, voir n° 3541. - Attestation des documents du premier semestre, voir n° 3708 s. - Attestation des documents définitifs publiés au Balo, voir n° 5072-1 et 5072-2. - Rapport suite à un examen limité, voir n° 3708 s. - Rapport sur les documents liés à la prévention des difficultés des entreprises, voir n° 3709-5. - Autres rapports, attestations, visas, contresignatures, voir n° 5358-1 , 5358-2 et 5359 s.

SECTION IV

Compléments pratiques Contrôle légal dans les pays de la Commission européenne (CE)

5385 La CNCC a publié une série d'études sur le contrôle légal dans les différents pays de la CE, en distinguant le champ d'application du contrôle légal, le statut du professionnel, les missions et le statut de l'organisation professionnelle. Ont déjà été publiées en juillet 1989 les études concernant la Belgique, la RFA, le Luxembourg, l'Espagne et le Royaume-Uni.

Conditions d'exercice dans la CE de la profession de réviseur d'entreprises

5387 Selon la Cour de justice des Communautés européennes ( arrêt du 20 mai 1992, n° C-106/91), les dispositions du traité de Rome relatives au droit d'établissement : a. s'opposent à ce qu'un État membre interdise à une personne de s'établir sur son territoire et d'y exercer la profession de réviseur d'entreprises au motif que cette personne est établie et agréée comme telle dans un autre État membre ; b. mais ne s'opposent pas (art. 48 et 59) à ce qu'un État membre subordonne, sur son territoire, l'exercice de la profession de réviseur d'entreprises par une personne déjà habilitée à exercer cette profession dans un autre État membre : - d'une part, à des conditions objectivement nécessaires pour garantir l'observation des règles professionnelles, - et, d'autre part, concernant la permanence d'une infrastructure pour l'accomplissement des travaux, à la présence effective dans cet État membre et au contrôle de l'observation des règles déontologiques, à moins que le respect de telles règles et conditions ne soit déjà garanti à travers un réviseur d'entreprises, personne physique ou morale, établi et agréé sur ce territoire et au service duquel est placé, pour la durée des travaux, celui qui entend exercer la profession de réviseur d'entreprises. Suite au « Livre vert » (Green paper) présenté par la Commission européenne en 1996 (JOCE n° C 321 du 28 octobre 1996) et à l'avis du Comité économique et social (JOCE n° C 133, 28 avril 1997, p. 1 s.), la Commission européenne a créé un comité chargé spécialement des questions de contrôle légal et composé d'experts nationaux désignés par les États membres. Communication de la Commission européenne concernant le contrôle légal des comptes dans l'Union européenne : la marche à suivre, JOCE du 8 mai 1998, série C 143, p. 12 s. Ce comité a pour principale mission de : - procéder à une évaluation des normes internationales en vigueur en matière d'audit et de leur application dans le cadre de l'Union européenne afin d'examiner si ces normes sont satisfaisantes ou s'il y a lieu de combler des lacunes, - contribuer aux travaux de l'Ifac (International Federation of Accountants), - procéder à l'examen des systèmes de contrôle de qualité qui existent dans les États membres et proposer éventuellement des améliorations, - examiner les propositions concernant l'adoption de principes fondamentaux en matière d'indépendance.

Ces travaux ont abouti le 21 novembre 2000 à l'adoption par la Commission européenne d'une recommandation qui fixe les exigences minimales pour le contrôle qualité du contrôle légal des comptes, afin d'harmoniser les pratiques au sein des différents États membres et de garantir ainsi une plus grande fiabilité de l'information financière. Pour plus de détails, voir BCF 3/01 Entreprises inf. 11, p. 13 s. Sur la recommandation de la Commission européenne du 16 mai 2002 relative à l'indépendance des commissaires aux comptes, voir n° 5275-1. Conditions d'accès en France à la profession d'expert-comptable

5387-1 Elles sont fixées par l' ordonnance n° 45-2138 du 19 septembre 1945 (modifiée en dernier lieu en 1994) : - pour les ressortissants communautaires ( art. 3),

- pour les ressortissants non communautaires ( art. 12).

Normes de contrôle internationales (Ifac)

5391 L'Ifac (International Federation of Accountants), créée en octobre 1977, regroupe les organisations professionnelles nationales d'expertscomptables. Elle s'appuie notamment (cf. le Manuel de l'Ifac) sur les organisations « régionales » : FEE (Fédération européenne des experts-comptables), AIC (Association Inter-America de Contabilitad), Fédération des experts-comptables de l'association des nations du Sud-Est et CAPA (Confederation of Asia and Pacific Accountants). Elle joue un rôle proche de celui de l'IASB. Depuis 1991, d'importants travaux de codification des recommandations, dont les premières furent publiées dès le début des années 1980, ont été entrepris dans le cadre d'une décision politique fondamentale tendant à renforcer la portée des recommandations internationales d'audit (International Auditing Guidelines) en les transformant en normes ISA (International Standards on Auditing). C'est dans ce contexte que les normes d'audit de l'Ifac ont été officiellement reconnues en octobre 1992 par l'OICV. La présentation des normes françaises d'audit est désormais alignée sur celles de l'Ifac (voir n° 5301).

I. Les normes suivantes du Conseil des normes internationales d'audit et d'expression d'assurance (dénommé IAASB, International Auditing and Assurance Standards Board depuis le 1er janvier 2002 ; anciennement IAPC) ont été publiées : - Cadre conceptuel des Normes de Contrôles Internationales. - Objectif de la révision des états financiers et principes généraux la régissant. - Les lettres de mission de vérification. - Contrôle de la qualité du travail de révision. - La documentation des travaux de révision. - Fraude et erreur. - Prise en compte des Lois et Règlements dans la révision des états financiers. - Organisation de la mission. - Connaissance de l'activité. - Seuil de signification. - Évaluation des risques et contrôle interne. - La révision des comptes en environnement informatisé. - Questions d'audit relatives aux entités ayant recours à des organismes de services. - La preuve d'audit. - La preuve d'audit - Questions spécifiques. - Soldes d'ouverture dans le cadre d'un premier audit. - Examen analytique. - Sondages de vérification. - L'audit des estimations comptables. - Relations avec les tiers. - Les événements postérieurs à la clôture. - La continuité de l'exploitation. - Les déclarations de la direction. - L'utilisation du travail d'un autre auditeur. - Prise en compte du travail d'un auditeur interne. - L'utilisation du travail d'un expert. - Le rapport du réviseur sur les états financiers. - Autres informations figurant dans des documents contenant des états financiers audités. - Rapports spéciaux. - L'examen des informations financières prévisionnelles. - La mission d'examen limité des états financiers.

- La mission de validation des procédures en matière d'information financière. - La mission de présentation des états financiers. - Les communications de l'auditeur avec les personnes chargées du gouvernement de l'entreprise. - Audit réalisé dans un environnement informatique. - La responsabilité de l'auditeur d'envisager la fraude et les erreurs dans l'audit d'états financiers. - Les missions d'assurance. - Les communications des questions touchant à l'audit avec les personnes constituant le gouvernement d'entreprise. - Les confirmations externes.

II. L'Ifac a publié en juillet 2001 un corps de normes complet (basé sur les normes IAS) destiné aux entreprises et organismes du secteur public. III. Une nouvelle version du Code d'Éthique a été publiée en novembre 2001 par l'Ifac. Son cadre conceptuel est axé sur d'une part, les facteurs menaçant l'indépendance des auditeurs dans les missions d'expression d'assurance et d'autre part, les précautions à prendre par les auditeurs pour préserver cette indépendance. Les nouvelles règles s'appliquent non seulement aux missions d'audit, mais aussi à toutes les missions d'expression d'assurance. Le nouveau Code s'applique au plus tard aux rapports établis dès le 31 décembre 2004, une application anticipée étant vivement encouragée. La Commission européenne a publié de son côté une recommandation relative à l'indépendance des contrôleurs des comptes en mai 2002, dont les principes sont proches de ceux énoncés par l'Ifac. Pour plus de détails voir n° 5750. Ces normes et projets de normes sont disponibles en anglais sur le site Internet de l'IFAC : www.ifac.org. Le CD-Rom « Infocom » (publié par la CNCC) contient les normes Ifac.

5391 IFAC : 16e Congrès mondial de la comptabilité BCF 11/02 Entreprises Inf. 20

CHAPITRE 23

Problèmes d'actualité et perspectives 5501 SECTION I

Règles françaises I. Les grandes orientations du CNC face à l'émergence des normes IAS

Les difficultés rencontrées depuis 2 ans pour faire évoluer les règles françaises

5510 Depuis plusieurs années déjà, les règles comptables françaises évoluent en s'inspirant des normes IAS. Ceci ne concerne pas seulement les comptes consolidés ou les sociétés cotées, mais bien toutes les entreprises y compris leurs comptes individuels et leur résultat fiscal. Ainsi, par exemple, le CNC avait décidé d'améliorer sensiblement les règles en matière de provisions en se fondant sur la nouvelle norme IAS 37 relative aux provisions. Ceci s'est traduit, sur le plan des textes, par une modification très importante du PCG et aura en pratique des incidences dès 2002 dans tous les comptes, individuels et consolidés, et sur le résultat fiscal (voir n° 5540 s.). Cette situation vient du fait que le PCG constitue le texte de base tant des comptes individuels que consolidés impliquant ainsi une connexion très forte entre ces comptes.

Dans ce cadre, depuis un certain temps, la question centrale qui se pose au CNC est la suivante : les normes IAS sont d'abord faites pour fournir la meilleure information possible. Ainsi, les comptes devant suivre en priorité l'évolution de ces normes sont les comptes consolidés qui, notamment pour les sociétés APE, servent de base à leur communication financière. Or, dès que l'amélioration imaginée touche un domaine non spécifique à la consolidation (exemples : provisions, actifs, dépréciation…), le texte principal concerné se trouve être le PCG. Le PCG étant applicable en premier lieu aux comptes individuels, on comprend que toute amélioration, même imaginée initialement pour les comptes consolidés, est susceptible de ne pas être retenue ou d'être nuancée du fait de son application dans les comptes individuels et des éventuelles incidences fiscales qui peuvent en résulter. Ceci est la raison majeure qui ralentit depuis 2 ans l'évolution des règles comptables générales françaises.

Mais, depuis juin 2000, le contexte a radicalement changé. En effet, la Commission européenne a annoncé la publication d'un projet de règlement européen (dont la publication définitive est prévue pour fin 2001) devant : - rendre obligatoire, à partir des comptes 2005, l'application des normes IAS dans les comptes consolidés des sociétés cotées ; - offrir le choix aux États membres entre : interdire, permettre sur option ou rendre obligatoire l'application des normes IAS : • d'une part dans les comptes consolidés des sociétés non cotées, • et, d'autre part, dans l'ensemble des comptes individuels (que les sociétés soient ou non cotées). Ce nouveau contexte soulève bon nombre de questions qui intéressent toutes les entreprises et touchent l'ensemble du cadre réglementaire comptable français : - tout d'abord, par rapport aux choix offerts par l'Europe aux États membres en ce qui concerne l'application des normes IAS : • que décider pour les comptes consolidés des sociétés non cotées ? • que décider pour les comptes individuels ? - est-il imaginable sur le plan fiscal, voire sur le plan du droit des sociétés : • que certaines entreprises puissent appliquer les normes IAS et que d'autres continuent de suivre les prescriptions du PCG ? • que le résultat fiscal soit déconnecté du résultat comptable (qui serait différent selon les règles appliquées) ? - est-il imaginable et souhaitable : • de déconnecter plus fortement les comptes individuels des comptes consolidés ? • ou, au contraire, de poursuivre l'évolution des règles comptables françaises en suivant celle des normes IAS et si oui comment ?

Les grandes orientations arrêtées par le CNC pour guider ses travaux

5512 En mai 2001, le CNC a lancé un débat sur ces questions. Ainsi, au cours d'une Section Entreprises du CNC réunie en mai, l'ensemble des parties prenantes s'est exprimé, notamment les entreprises (CGPME, MEDEF, AFEP), les professionnels de la comptabilité (CNCC, OEC, experts-comptables d'entreprises et de cabinets d'audit), les Commissions bancaire et de Contrôle des assurances, l'Insee et la DGI. Puis, le bureau du CNC a arrêté début juin un certain nombre d'orientations résumées dans un document présenté à l'Assemblée plénière du CNC du 26 juin 2001. Même si certaines de ces orientations sont du ressort du Parlement, s'agissant d'options offertes aux États membres par un texte européen, il convient, pour l'instant, de considérer celles prises par le bureau du CNC comme des hypothèses qui guideront les travaux du CNC des prochaines années. Ces orientations sont fondées sur 3 idées forces : - aucune obligation d'appliquer les normes IAS dans les comptes consolidés des sociétés non cotées et aucune possibilité dans les comptes individuels de l'ensemble des sociétés (elles ne seront obligatoires qu'en 2005 et uniquement pour les comptes consolidés des sociétés cotées) ; - aucune accentuation affichée de la déconnexion entre les comptes consolidés et les comptes individuels, ni de déconnexion entre les comptes individuels et le résultat fiscal ; - d'où une évolution à terme de l'ensemble des règles françaises vers les normes IAS, qu'il s'agisse des règles comptables afférentes aux comptes individuels et consolidés et, indirectement, des règles fiscales. La nouveauté résidera dans les aménagements à effectuer pour la prise en compte de cette évolution.

Conséquences pratiques de ces orientations En pratique, les orientations prises par le CNC auront les conséquences suivantes : Application obligatoire des normes IAS dans les comptes consolidés des sociétés cotées à partir de 2005 au plus tard

5515 Les 970 sociétés APE seront concernées. Le CNC participera activement aux travaux de l'IASB (voir programme n° 5701).

Cette participation est fondamentale si l'on souhaite que la France soit un pays influent au niveau européen (par l'EFRAG ; voir n° 5672) et mondial (par son « liaison member » et ses idées). Voir n° 5526. Remarque : L'application anticipée avant 2005 des normes IAS par les sociétés cotées est déjà prévue par les règles françaises, sur option. En effet, le 25 mars 1998, la loi permettant aux sociétés cotées d'établir un seul jeu de comptes consolidés dans des normes internationales ou internationalement reconnues, en lieu et place des règles françaises, a été votée (article 6 de la loi n° 98-261 du 6 avril 1998, parue au JO du 7 avril 1998, p. 5384 s.). L' article 6 modifie ainsi la loi du 24 juillet 1966 sur les sociétés commerciales en y insérant un article 357-8-1 (art. L 233-24 du nouveau Code de commerce) : « - les sociétés dont les titres sont admis aux négociations sur un marché réglementé d'instruments financiers, au sens de l'article 41 ou du VII de l'article 97 de la loi n° 96-597 du 2 juillet 1996 de modernisation des activités financières, sont dispensées de se conformer aux règles comptables prévues par les articles 357-3 à 357-8 pour l'établissement et la publication de leurs comptes consolidés dès lors qu'elles utilisent, dans les conditions fixées par le Comité de la Réglementation Comptable (CRC), des règles internationales traduites en français, respectant les normes communautaires et adoptées par un règlement du CRC. Jusqu'au 31 décembre 2002 et en l'absence d'un corps de règles internationales adoptées dans les conditions fixées au premier alinéa, ces sociétés peuvent utiliser des règles internationalement reconnues adoptées dans les mêmes conditions. » En pratique, la loi prévoit donc que les sociétés cotées pourront opter dans leurs comptes consolidés : - soit pour les normes IAS (« règles internationales »), - soit pour les normes américaines US GAAP (« règles internationalement reconnues »), mais seulement de façon provisoire, dès lors que ces normes auront été adoptées par un règlement du CRC. La loi demandait au CRC d'en fixer les conditions d'application. Or, en juin 1999, en refusant de fixer ces conditions, le CRC a choisi de bloquer l'« option article 6 »… dans l'attente de l'évolution de la position de l'Union européenne (pour plus de détails sur les raisons du blocage par le CRC, voir BCF 9/99, p. 29 s.). Même si les raisons de ce blocage n'existent plus aujourd'hui, de nouvelles raisons ont vu le jour et en premier lieu, celle de ne pas avoir « les mains liées » vis-à-vis de l'IASB en acceptant les normes IAS dans leur ensemble, rendant ainsi plus difficile les éventuels critères lors de l'élaboration des futures normes ou de la révision des normes existantes.

Application sur option des normes IAS dans les comptes consolidés des sociétés non cotées

5516 Les 8 000 sociétés consolidantes non APE pourront, sur option, appliquer les normes IAS en lieu et place des règles françaises, mais elles n'y seront pas tenues. Selon le CNC, « il appartiendra à leurs dirigeants d'apprécier l'opportunité et l'utilité d'appliquer les normes IAS. On peut s'attendre à terme, à ce qu'une partie des sociétés tenues d'établir des comptes consolidés mais qui ne sont pas soumises à l'obligation d'appliquer les normes IAS, opteront d'elles-mêmes pour l'application des normes IAS pour des motifs stratégiques. L'application des normes IAS à une première catégorie de sociétés (les sociétés cotées) devrait permettre d'accroître la connaissance et l'expérience de l'utilisation de ces normes avant d'en faire un usage plus étendu. La faculté d'option donnée aux entreprises, tant que les positions des autres États membres ne sont pas connues, doit permettre par ailleurs d'éviter de créer des risques de désavantage concurrentiel au sein de l'Union Européenne ». Application interdite des normes IAS dans les comptes individuels de toutes les sociétés APE ou non

5517 Si l'obligation d'utiliser les normes IAS n'était pas imaginable, en revanche, la possibilité de les utiliser était demandée notamment par les sociétés APE du fait qu'elles devront les appliquer en 2005 dans leurs comptes consolidés. Mais cela reviendrait à ce que, dans les comptes individuels, certaines sociétés (APE notamment) utilisent les normes IAS et d'autres (non APE) continuent d'appliquer le PCG. Or, l'Insee et la DGI sont très réservés sur l'application des IAS aux comptes individuels qui servent de base aux déclarations fiscales. « La Direction générale des impôts souligne qu'il est encore trop tôt pour mesurer l'ensemble des conséquences qu'aura l'application de ces normes. La fiscalité des entreprises est assise essentiellement sur les règles comptables auxquelles la DGI est aujourd'hui attachée. La construction actuelle résulte d'un équilibre entre les intérêts de l'État et ceux des entreprises. S'agissant de la déconnexion entre fiscalité et comptabilité pour certaines entreprises, il ne semble pas possible que les parlementaires puissent autoriser la DGI à asseoir l'impôt selon deux méthodes différentes de détermination du résultat, sans être en contradiction avec le principe de l'égalité de tous devant l'impôt (égalité de traitement de toutes les entreprises). Ceci étant, la DGI, consciente des évolutions qui touchent les entreprises, est ouverte à la discussion et souhaite approfondir tant les conséquences de l'application des IAS que sa connaissance des pratiques des autres pays européens en la matière. »

En conséquence, le CNC estime qu'eu égard au principe de l'égalité de traitement, il apparaît impossible, dans l'état actuel, qu'il soit admis que les entreprises puissent utiliser les normes IAS dans leurs comptes individuels sous prétexte qu'elles appliquent ces normes dans leurs comptes consolidés, car elles seraient soumises à un statut différent, par rapport aux autres sociétés qui appliqueraient les règles françaises, tant au regard du droit fiscal que du droit des sociétés. En effet, « outre la relation : comptes individuels et comptes fiscaux pour la détermination du résultat imposable (soulevée par la DGI), d'autres règles du droit des sociétés reposent sur les comptes individuels, comme la détermination du bénéfice à distribuer, le calcul de la participation des salariés aux résultats de l'entreprise, les droits des créanciers, les procédures relatives aux entreprises en difficultés… ». En outre, « le CNC ne souhaite pas à ce stade qu'il soit envisagé une déconnexion entre les comptes individuels et les comptes fiscaux. La DGI est ouverte à une évolution des règles comptables et à un rapprochement avec d'autres normes, y compris les normes IAS, mais souhaite connaître les conséquences de leur application. Selon l'état d'avancement de la convergence des comptes consolidés et des comptes individuels vers les normes internationales et de l'évolution de la position de la DGI, le CNC réévaluera la position retenue dans le futur ». Pas d'accentuation affichée de la déconnexion entre les comptes consolidés et les comptes individuels - Évolution générale vers un rapprochement avec les normes IAS

5518 Le CNC ne souhaite pas dans l'immédiat une accentuation de cette déconnexion. Le CNC souhaite au contraire une évolution de l'ensemble de la réglementation française existante, et qui perdurera, vers un rapprochement avec les normes IAS. Selon le CNC, ceci concerne aussi bien : - le PCG, avec toutefois « la nécessité de réserver un traitement particulier aux « très petites entreprises » pour lesquelles les obligations comptables correspondent pratiquement aux obligations fiscales », - que les règles de consolidation ( Règl. 99-02 pour les entreprises industrielles et commerciales, 99-07 pour les banques et 00-05 pour les assurances). En pratique toutefois, il devrait y avoir une aggravation de la déconnexion entre les comptes consolidés et les comptes individuels

5519 Si cette déconnexion n'est pas affichée, néanmoins elle existera de plus en plus en pratique pour 2 raisons : a. Elle est déjà prévue dans les textes (§ 300 du Règl. 99-02) : « Principes généraux : Les comptes consolidés visent à donner une représentation homogène de l'ensemble formé par les entreprises incluses dans le périmètre de consolidation, en tenant compte des caractéristiques propres à la consolidation et des objectifs d'information financière proposés aux comptes consolidés (prédominance de la substance sur l'apparence, rattachement des charges aux produits, élimination des écritures fiscales). » Voir un exemple de débat sur le champ d'application de ce principe dans BCF 5/01 Groupes inf. 2 , p. 2 s.

b. Le CNC indique que « s'agissant du traitement des dossiers en cours, sujets conceptuels ou autres, il est demandé aux groupes de travail et commissions de prévoir quand il y a lieu, dans le même avis, les solutions applicables aux comptes consolidés et aux comptes individuels qui peuvent être différenciées le cas échéant ». En pratique, cela devra avoir comme conséquence qu'un certain nombre d'exceptions nouvelles applicables aux comptes individuels, pas nécessairement motivées, pourraient voir le jour dans le PCG sans qu'elles puissent être appliquées dans les comptes consolidés. Tel est le cas lors de l'élaboration des futures règles relatives aux amortissements et dépréciations, une accentuation de la déconnexion est en train de se mettre en place (voir n° 5540 s.).

Conséquences philosophiques de ces orientations Importance des orientations du CNC

5525 Il convient de souligner à quel point ces orientations sont importantes pour l'organisation des travaux dans l'ensemble de la profession comptable française. Elles le sont également pour les entreprises qui savent désormais un peu mieux à quoi s'en tenir, le flou étant l'ennemi de la bonne gestion. L'important n'est pas la perte de la souveraineté de notre droit comptable, mais la place qu'aura demain la France dans le monde comptable

5526 La France comptable arrive aujourd'hui à un tournant de son histoire. Certains enseignants de comptabilité, dans des articles parus récemment dans la presse, se sont émus de la « mort annoncée du droit comptable français… en tant qu'autre élément du prix à payer pour la mondialisation de l'économie ». Ceci est exact, et ne concernera d'ailleurs pas que la comptabilité mais également la fiscalité (cf. les propos de la DGI) et pas seulement la France mais tous les pays européens, en particulier continentaux, dont les règles comptables et fiscales sont très imbriquées. Faut-il s'en émouvoir ? Nous ne le pensons pas. Même les pays anglo-saxons, notamment le Royaume-Uni dont le système comptable est plus ancien et bien plus reconnu que le nôtre sont prêts à l'abandonner. On pourrait même écrire, mais on préférerait le voir pour y croire, qu'il en sera de même des États-Unis, pionnier en la matière. C'est, en tout cas, ce qui ressort clairement des premiers objectifs assignés à l'IASB : devenir le leader de la normalisation comptable mondiale (voir n° 8010).

La vraie question serait plutôt : quelle place aura la France dans le nouveau contexte ? En effet, nous devons plus l'existence d'un « liaison member » français à l'IASB à la force économique de notre pays qu'à notre comptabilité, comme d'ailleurs l'Allemagne et le Japon qui font eux aussi partie du G7.

Si le droit comptable français disparaît petit à petit avec la prise en compte de l'évolution des normes IAS à tous les niveaux, la pensée comptable française, elle, peut et doit perdurer en se faisant entendre par une présence permanente et visible dans les différentes contributions aux niveaux européen et mondial. La France en a les moyens et l'opportunité. La France a déjà la chance d'être représentée par : a. au niveau mondial : - 1 « liaison member », membre permanent de l'IASB et qui est chargé de faire le lien avec le CNC, - 2 représentants au Standards Advisory Board (SAC) de l'IASB, - 1 représentant au Standing Interpretation Committee (SIC) de l'IASB, - la présence du CNC aux réunions du Board avec les autres organismes normalisateurs, - le Deputy President de l'IFAC ; b. et au niveau européen : - 1 représentant au Comité technique de l'EFRAG, - 4 représentants au Supervisory Board de l'EFRAG, - sans parler du rôle que joue la COB dans les autorités de surveillance européennes. En outre, le niveau technique français est élevé car la France est ouverte depuis longtemps aux textes internationaux et américains, certaines de nos grandes entreprises APE les utilisant depuis longtemps. Il convient de saisir l'opportunité de participer activement à la réalisation du programme de travail arrêté par l'IASB (voir n° 5701).

Ainsi, à notre avis, plutôt que de parler du prix « comptable » à payer pour la mondialisation de l'économie en terme de perte (perte du droit comptable français), parlons-en plutôt en terme de forces à mettre en place pour transformer cette perte en un actif durable. La France aura sûrement perdu sa souveraineté comptable, mais aura gagné en influence et en respect vis-à-vis de la communication financière internationale.

II. Les sujets en cours de traitement par le CNC Section des règles applicables aux entreprises

5530 Les sujets en cours de traitement par le CNC sont les suivants : - Définition des actifs et coût d'entrée des actifs - Traitement comptable des fusions (comptes individuels) - Engagements de retraite et versements assimilés - Traitement comptable des contrats de délégation de services publics - concessions - Traitement comptable des activités liées à l'Internet - Questions sur le périmètre de consolidation des coopératives agricoles et de leurs unions - Règles de combinaison (comptes combinés) - Information financière environnementale - Actualisation. Section des règles applicables aux entreprises relevant du CRBF -

Plan comptable des OPCVM - Règles comptables applicables aux fonds communs de créances - Décote/surcote sur les cessions de créances - Difficultés d'interprétation des textes comptables relatifs aux sociétés en participation. Section des règles applicables aux entreprises d'assurances, organismes mutualistes et institutions de prévoyance Instruments financiers à terme - Plan comptable des mutuelles.

SECTION II

Amortissement et dépréciation des actifs immobilisés : futures règles 5540 Avertissement aux lecteurs Nous présentons ci-après une étude sur l' avis du CNC n° 2002-07 du 27 juin 2002 relatif à l'amortissement et à la dépréciation des actifs immobilisés. À la date de parution de l'ouvrage, l'avis n'a pas encore été adopté par un règlement CRC lui conférant une force obligatoire (il devrait l'être fin novembre 2002). Ces nouvelles règles pourraient devenir obligatoires au plus tôt à partir de l'exercice 2003.

Remarque préalable : la présentation retenue dans cette étude, différente de celle de l'avis du CNC, distingue les amortissements et les dépréciations. En tête de chaque paragraphe se trouve l'extrait de l'avis analysé sur fond couleur. Dans les cadres en couleur, les phrases en corps normal sont destinées à être reprises intégralement dans le PCG. Les phrases en italique constituent des précisions ou des commentaires apportés par le CNC sur certains points le nécessitant ; elles ne seront pas reprises dans le PCG.

5540 Amortissement et dépréciation des actifs immobilisés - Règlement CRC n° 2002-10 du 12 décembre 2002 BCF 11/02 Entreprises Inf. 1

I. Présentation des nouvelles règles sur les amortissements et dépréciations d'actifs 5550 Les nouvelles règles concernent : - les amortissements (voir n° 5551 s.), - les dépréciations des actifs immobilisés (voir n° 5568 s.). En ce qui concerne la première application de ces règles, voir n° 5580 s.

A. Nouvelles règles concernant les amortissements Champ d'application Actifs concernés

5551 Extrait de l' avis du CNC n° 2002-07 Le présent avis porte sur : - La définition des amortissements d'actifs ;

- Les critères permettant de distinguer les actifs amortissables des actifs non amortissables ; - Les modalités de calcul des amortissements. Le champ de l'étude exclut : - Les amortissements dérogatoires, qui sont des provisions réglementées ; - L'amortissement des instruments financiers ; - Les amortissements spécifiques des entreprises concessionnaires ; - L'amortissement des charges inscrites à l'actif conformément aux articles 361-1, 361-4, 361-5, 361-6 et 361-7 du PCG ; Est donc exclu du champ d'application de l' avis du CNC n° 2002-07 l'amortissement des frais d'établissement (PCG art. 361-1), des charges différées (PCG art. 361-4), des primes de remboursement d'emprunt (PCG art. 361-5), des frais d'émission d'emprunt (PCG art. 361-6), des frais d'acquisition des immobilisations (PCG art. 361-7).

En réalité, est également exclu de l'avis, l'amortissement de l'écart d'acquisition (voir n° 5589). Compte tenu de ces exclusions, l'étude couvre l'amortissement : - Des immobilisations incorporelles (marques, brevets, logiciels, fonds commerciaux, frais de recherche et développement, …) - Des immobilisations corporelles (y compris les immobilisations détenues en location financement dès lors qu'elles sont inscrites au bilan du preneur). Entités concernées

5552 Les dispositions de l' avis du CNC n° 2002-07 étant destinées à être reprises dans le PCG, l'avis a une portée générale. En conséquence, il couvre les actifs détenus par : - les entités ayant une activité industrielle et commerciale, - les entités du secteur associatif ou du secteur public ayant une activité autre qu'industrielle ou commerciale (associations agréées par une autorité publique, associations reconnues d'intérêt public, associations sportives…, pour plus de détails, voir Mémento Associations n° 6030 s.).

Une nouvelle approche de l'amortissement Nouvelle définition des actifs amortissables

5553 Extrait de l' avis du CNC n° 2002-07 § 1.1. (en partie) Un actif amortissable est un actif dont l'utilisation par l'entité est déterminable. L'utilisation pour une entité se mesure par la consommation des avantages économiques attendus de l'actif. Elle peut être déterminable en termes d'unités de temps ou d'autres unités d' uvre lorsque ces dernières reflètent plus correctement le rythme de consommation des avantages économiques attendus de l'actif.

La notion « d'avantages économiques attendus de l'actif » ne doit pas être interprétée de manière restrictive. Ainsi, par exemple, pour les entités du secteur associatif ou du secteur public autres que celles ayant une activité principalement industrielle et commerciale, elle peut correspondre à la notion de potentiel de services attendus. La détermination de l'utilisation s'appuie sur une démarche explicite et documentée. L'utilisation d'un actif est déterminable lorsque l'usage attendu de l'actif par l'entité est limité dans le temps. Cet usage est limité dès lors que l'un des critères suivants, soit à l'origine soit en cours d'utilisation est applicable : - physique : l'actif subit une usure physique par l'usage qu'en fait l'entité ou par le passage du temps ; - technique : il est attendu que l'évolution technique impliquera l'obsolescence de l'actif, son utilisation devenant inférieure à celle qui serait fondée sur sa seule usure physique. Il en est notamment ainsi en cas d'obligation de mise en conformité à de nouvelles normes ; - juridique : l'utilisation est limitée dans le temps par une période de protection légale ou contractuelle. Ces critères ne sont pas exhaustifs. D'autres critères peuvent également être pris en compte. Si plusieurs critères s'appliquent, il convient de retenir son utilisation la plus courte résultant de l'application de ces critères. L' avis du CNC n° 2002-07 introduit de nouvelles notions pour définir les amortissements. Alors que les immobilisations amortissables étaient auparavant définies comme celles dont le potentiel des services attendus s'amoindrit normalement d'une manière irréversible avec le temps, l'usage, le changement ou toute autre cause ( PCG art. 322-2 al. 9), il faut désormais se référer aux notions de détermination de l'utilisation de l'actif, se mesurant par la consommation des avantages économiques attendus de cet actif et se poser la question dès l'origine (lors de l'acquisition de l'actif) de l'existence ou non d'une consommation des avantages économiques de cet actif. En pratique, toutefois, il s'agit surtout d'un changement de terminologie, afin d'aligner sur ce point les règles françaises sur les normes IAS (IAS 16 § 6, 43 ; IAS 36 § 5 ; IAS 38 § 7). Cette nouvelle définition ne devrait en effet pas entraîner l'obligation d'amortir des immobilisations qui n'étaient pas encore amorties ou d'arrêter l'amortissement d'immobilisations déjà amorties (voir n° 5584). Modification de la conception légale de l'amortissement

5554 Extrait de l' avis du CNC n° 2002-07 § 1.1. (en partie) L'amortissement d'un actif est la répartition systématique de son montant amortissable en fonction de son utilisation. L'utilisation pour une entité se mesure par la consommation des avantages économiques attendus de l'actif. Selon la conception légale actuellement en vigueur (Code de commerce et PCG, art. 322-2), l'amortissement des immobilisations correspond à un processus de correction de l'évaluation des immobilisations dont le potentiel des services attendus s'amoindrit normalement d'une manière irréversible. Toujours défini comme une répartition du coût de l'actif, l'amortissement correspond désormais également à une consommation. En pratique, cette modification ne devrait pas avoir d'impact sur le champ d'application de l'amortissement (voir n° 5584). En revanche, la notion de consommation intervenant au niveau de la mesure de l'amortissement (et non au niveau de son principe), cette modification pourrait avoir une incidence sur les modalités de détermination du plan d'amortissement (date de début, possibilité d'utiliser des unités d' uvre, voir n° 5560 et 5561) et la modification de celui-ci en cours de vie en cas de dépréciation (voir n° 5564). En normes IAS, il en est de même (IAS 16 § 6, IAS 36 § 5 et IAS 38 § 7).

Une base amortissable qui peut être modifiée La définition de la base amortissable est inchangée

5555 Extrait de l' avis du CNC n° 2002-07 § 1.2.1 La valeur brute d'un actif est sa valeur d'entrée dans le patrimoine ou, sa valeur de réévaluation. § 1.1. (en partie) Le montant amortissable d'un actif est sa valeur brute sous déduction de sa valeur résiduelle. Le PCG définit actuellement la valeur brute des biens comme leur valeur d'entrée dans le patrimoine (PCG, art. 322-1). D'après l'article 3318, le plan d'amortissement consiste à répartir le coût d'un bien, diminué le cas échéant de sa valeur résiduelle, sur sa durée probable d'utilisation. La définition de la base amortissable est donc inchangée par l' avis du CNC n° 2002-07, sauf qu'il érige en principe permanent de tenir compte de la valeur résiduelle. Ce principe permanent est toutefois contraire aux règles fiscales imposant de calculer l'amortissement fiscal sur la valeur brute (sans tenir compte de la valeur résiduelle). La notion de valeur brute n'est pas définie dans les normes IAS. En revanche, la définition du montant amortissable est identique à celle exposée dans les règles françaises (IAS 16 § 6 et IAS 38 § 7).

Des précisions sur la valeur résiduelle

5556 Extrait de l' avis du CNC n° 2002-07 § 1.2.2 (en partie) La valeur résiduelle est le montant, net des coûts de sortie attendus, qu'une entité obtiendrait de la cession de l'actif sur le marché à la fin de son utilisation. La valeur résiduelle d'un actif n'est prise en compte pour la détermination du montant amortissable que lorsqu'elle est à la fois significative et mesurable. La valeur résiduelle d'un actif n'est mesurable que s'il est possible de déterminer de manière fiable dès l'origine la valeur de marché à la revente du bien en fin de période d'utilisation : contrat de vente ferme, option de vente, catalogue de prix d'occasion… § 1.2.3. (en partie) Les coûts de sortie sont les coûts directement attribuables à la sortie d'un actif, à l'exclusion des charges financières et de la charge d'impôt sur le résultat. Les coûts directement attribuables à la sortie d'un actif peuvent être des coûts externes et internes à l'entité, permettant de mettre l'actif en état d'être vendu. Il en est ainsi par exemple des frais d'acte, des frais de timbre et taxes similaires liées à la transaction des coûts d'enlèvement de l'actif et des coûts marginaux directement engagés pour mettre l'actif en état d'être vendu. Selon le PCG (art. 331-8), il est tenu compte de la valeur résiduelle lorsque la durée d'utilisation du bien est nettement inférieure à sa durée probable de vie. Jusqu'à présent, en l'absence de précisions pratiques du PCG ou des guides comptables professionnels, il convenait, à notre avis, d'apprécier raisonnablement cette valeur au moment de l'établissement du plan d'amortissement et la retenir si elle était susceptible de modifier de façon sensible le calcul des annuités (pour plus de détails, voir n° 1584-3). L' avis du CNC n° 2002-07 pallie cette insuffisance actuelle des textes en introduisant la définition de la valeur résiduelle dans le PCG : il s'agit de la valeur vénale de l'actif à la fin de son utilisation, diminuée des coûts de sortie. Cette définition de la valeur résiduelle est conforme aux normes IAS 16 § 6 et 38 § 7.

Les modalités de détermination et les conditions de prise en compte de cette valeur sont également précisées. Ainsi, pour être déduite de la valeur amortissable, la valeur résiduelle doit être : - significative,

Elle doit, à notre avis, modifier de manière significative le montant des amortissements calculés.

- et déterminée dès l'origine, par référence à des éléments dont le montant est connu de manière fiable. En normes IAS, il en est de même (IAS 16 § 46, IAS 38 § 91 et 92).

L'amortissement d'un actif par composants devient la règle

5557 Extrait de l' avis du CNC n° 2002-07 § 2.1.2. (en partie) Lorsque des éléments constitutifs d'un actif sont exploités de façon indissociable, un plan d'amortissement unique est retenu pour l'ensemble de ces éléments. Si dès l'origine, un ou plusieurs de ces éléments ont chacun des utilisations différentes, un plan d'amortissement propre à chacun de ces éléments est retenu. L'application d'un plan d'amortissement différent pour des éléments constituant un même actif mais ayant des durées de vie différentes n'était pas explicitement prévu par le PCG actuel. Certes, l'ancien PCG précisait que les immobilisations complexes spécialisées, même composées d'éléments séparables par nature (constructions, matériels…), étaient passibles d'un rythme d'amortissement unique, l'incorporation de ces éléments dans l'unité complexe étant irréversible. Pour plus de détails, voir n° 1626-3.

Toutefois, en pratique, on ne pouvait pas déduire a contrario que les éléments distincts d'un même ensemble devaient nécessairement être amortis de façon distincte. L'amortissement par composants constitue de ce fait un apport important de l' avis du CNC n° 2002-07. Remarques : l'avis du CNC n'est toutefois pas très précis sur l'approche par composants. C'est pourquoi il a été modifié par l'assemblée Générale du CNC du 22 octobre 2002. Cette modification indique notamment les points suivants, en conformité avec les normes IAS : 1. Les différents composants significatifs de l'actif sont comptabilisés de manière séparée lors de l'acquisition (répartition du coût d'acquisition). 2. Les composants sont de deux sortes : - les éléments destinés à être remplacés (par exemple : lames d'un four, toiture d'un bâtiment, sièges d'avion…). Ces éléments n'ont désormais plus le droit d'être provisionnés en tant que grosses réparations (cf. Règl. 2000-06 sur les passifs ; BCF 2/02 Entreprises inf. 68 s., p. 36 s.). Il en est de même dans la norme IAS 16 § 12. - les éléments constituant des dépenses de grosses réparations (visites de conformité, grandes révisions). Ces éléments doivent en principe, désormais, faire l'objet d'une provision pour grosses réparations (cf. Règl. 2000-06 sur les passifs). Cette provision pour grosses réparations est contraire aux normes IAS qui imposent l'approche par composants également pour ces dépenses (cf. IAS 16 § 26 et IAS 37 annexe C, exemples A et B). C'est pourquoi le Règlement du CRC, destiné à transformer en règle l' avis du CNC n° 2002-07, prévoit des mesures transitoires (voir n° 5581).

5557 Provisions pour grosses réparations - Dispositions transitoires adoptées par le CRC du 12 décembre 2002 Communiqué du CNC du 13 décembre 2002 BCF 11/02 Entreprises Inf. 2

5557 Arrêté des comptes individuels 2002 - Bilan - passif - Provisions pour risques et charges D. adm. 4 E 2352, n° 10 ; CE 27 mars 2002, n° 233967 ; CAA Nancy 4 avril 2002, n° 97-1540 BCF 12/02 Entreprises Inf. 32

Des plans d'amortissement déjà existants éventuellement à revoir Une détermination du plan d'amortissement en fonction de l'utilité du bien

5558 Extrait de l' avis du CNC n° 2002-07 § 1.1. (en partie) Un actif amortissable est un actif dont l'utilisation par l'entité est déterminable.

L'utilisation pour une entité se mesure par la consommation des avantages économiques attendus de l'actif. Le plan d'amortissement doit être défini en fonction de l'utilisation que l'entreprise attend du bien. En pratique, il convient donc de prendre en compte les caractéristiques propres à l'entreprise. En normes IAS, il en est de même (IAS 16 § 6 et IAS 38 § 7). En particulier, la norme IAS 16 § 44 précise que l'estimation de la durée d'utilisation d'une immobilisation corporelle est affaire de jugement basé sur l'expérience de l'entreprise avec des actifs similaires.

Extrait de l' avis du CNC n° 2002-07 § 1.1. (en partie) Dans les comptes individuels, l'entreprise pourra, dans certains cas, retenir les durées résultant des usages professionnels généralement admis, qui peuvent être différentes des durées qui lui sont propres. En conséquence, en pratique, dans les comptes individuels, la détermination du plan d'amortissement en fonction des caractéristiques propres aux entreprises n'aura pas d'incidence : les entreprises conserveront probablement les durées fiscales (voir n° 5584). En revanche, l' avis du CNC n° 2002-07 devrait introduire des changements dans les comptes consolidés sur ce point. En effet, il est possible d'appliquer des durées différentes dans les comptes individuels et dans les comptes consolidés, voir n° 5567.

Ces changements devraient concerner à la fois la durée et le mode. Cette possibilité (usages professionnels) n'est pas évoquée dans les normes IAS, le plan d'amortissement étant défini en fonction de l'utilité du bien pour l'entité (voir ci-dessus).

La définition du plan d'amortissement est inchangée

5559 Extrait de l' avis du CNC n° 2002-07 § 2.1.2. (en partie) L'amortissement est déterminé par le plan d'amortissement propre à chaque actif amortissable tel qu'il est arrêté par la direction de l'entité. Le plan d'amortissement est la traduction de la répartition de la valeur amortissable d'un actif selon le rythme de consommation des avantages économiques attendus en fonction de son utilisation probable. Le PCG (art. 331-8) définissant le plan d'amortissement comme la répartition du coût d'un bien, diminué le cas échéant de sa valeur résiduelle, sur sa durée d'utilisation, l' avis du CNC n° 2002-07 n'apporte aucune nouveauté par rapport aux anciennes règles. En normes IAS, il en est de même (IAS 16 § 41, IAS 38, § 88).

Des précisions sur la date de début des amortissements

5560 Extrait de l' avis du CNC n° 2002-07 § 2.1.1. (en partie) L'amortissement d'un actif commence à la date de début de consommation des avantages économiques qui lui sont attachés. Cette date correspond généralement à la mise en service de l'actif. En l'absence de précisions dans les anciennes règles comptables concernant la date de début de l'amortissement, la détermination de cette dernière résultait essentiellement de dispositions fiscales. Ainsi, pour l'amortissement linéaire : date de mise en service (D. adm. 4 D-2121 n° 1), pour l'amortissement dégressif : premier jour du mois d'acquisition (D. adm. 4 D-2221 n° 1 s.). Pour plus de détails, voir n° 1587 et 1589.

Il s'agit désormais également d'une disposition comptable. En pratique toutefois, il devrait y avoir peu de changements (voir n° 5584). Cette disposition est conforme aux normes IAS (IAS 16 § 42, IAS 38, § 79).

Possibilité comptable d'utiliser les unités d' uvre

5561 Extrait de l' avis du CNC n° 2002-07

§ 1.1. (en partie) Le mode d'amortissement est la traduction du rythme de consommation des avantages économiques attendus de l'actif par l'entité. § 2.1.2. (en partie) Le mode d'amortissement doit permettre de traduire au mieux le rythme de consommation des avantages économiques attendus de l'actif par l'entité. Il est appliqué de manière constante pour tous les actifs de même nature ayant des conditions d'utilisation identiques. Le mode linéaire est appliqué à défaut de mode mieux adapté. § 1.1. (en partie) Dans les comptes individuels, l'entreprise pourra, dans certains cas, retenir les durées résultant des usages professionnels généralement admis, qui peuvent être différentes des durées qui lui sont propres. Jusqu'à présent, sur le plan juridique, aucune méthode n'était conseillée ni interdite, mais la méthode retenue devait donner une estimation satisfaisante de la dépréciation des biens concernés. Toutefois, lorsqu'une méthode avait été choisie, elle devait, en principe, être identique pour une même catégorie de biens utilisés dans des conditions similaires, le choix laissé par les règles comptables devant avoir pour objectif la meilleure traduction économique. En normes IAS, il en est de même (IAS 16 § 47 et IAS 38 § 88).

Sur le plan fiscal, l'Administration autorise l'amortissement calculé soit de manière linéaire (D. adm. 4 D-141 n° 6), soit en appliquant les dispositions spécifiques du CGI relatives aux régimes d'amortissements dégressifs (CGI art. 39 A). En pratique, l' avis du CNC n° 2002-07, reprenant les principes auparavant appliqués, n'entraînera pas de changements dans les comptes individuels, sauf dans le cas de l'utilisation des unités d' uvre : Extrait de l' avis du CNC n° 2002-07 § 1.1. (en partie) L'utilisation pour une entité se mesure par la consommation des avantages économiques attendus de l'actif. Elle peut être déterminable en termes d'unités de temps ou d'autres unités d' uvre lorsque ces dernières reflètent plus correctement le rythme de consommation des avantages économiques attendus de l'actif. L'amortissement en fonction du nombre d'unités d' uvre ne pourra cependant pas toujours être retenu notamment en raison des règles fiscales. L'expression de la durée d'utilisation en unités d' uvre au lieu d'années était auparavant une faculté fiscale, prévue dans des cas très limités ( D. adm. 4 D-141 n° 6 et 7, voir n° 1588). Cette possibilité sur le plan comptable est explicitement ouverte par l' avis du CNC n° 2002-07, de manière plus générale que sur le plan fiscal. Les unités d' uvre retenues peuvent être par exemple : le nombre de kilomètres parcourus, le nombre de pièces fabriquées, le nombre d'heures de travail…

Cette possibilité aura surtout une incidence dans les comptes consolidés, voir n° 5584. Les normes IAS 16 (§ 47) et IAS 38 (§ 89) envisagent également l'utilisation du mode d'amortissement en fonction des unités de production.

Des événements susceptibles de modifier les plans d'amortissement Modification résultant d'une modification significative de l'utilisation du bien

5562 Extrait de l' avis du CNC n° 2002-07

§ 2.1.2. (en partie) Le plan d'amortissement est défini à la date d'entrée du bien à l'actif. Toutefois, toute modification significative de l'utilisation prévue, par exemple durée ou rythme de consommation des avantages économiques attendus de l'actif, entraîne la révision prospective de son plan d'amortissement. Au cours de l'utilisation d'un actif, l'estimation de l'utilisation faite à l'origine peut ne plus apparaître appropriée. Par exemple, l'utilisation peut être allongée du fait de dépenses ultérieures sur l'actif qui améliorent son état au-delà de son niveau de performance. A contrario, des changements techniques ou des évolutions du marché peuvent conduire à réduire son utilisation. Dans de tels cas, l'utilisation et en conséquence, le taux d'amortissement sont ajustés pour l'exercice en cours et les exercices suivants conformément aux dispositions de l'article 311-6 du règlement n° 99.03 du CRC relatif aux changements d'estimation. Le principe de la révision étant auparavant explicitement prévu par les textes ( C. com. art. D 8, al. 1 et PCG, art. 331-8), et la révision d'un plan d'amortissement étant nécessairement prospective (PCG, art. 311-6 reprenant l' avis CNC n° 97-06), l' avis du CNC n° 2002-07 n'apporte aucune précision sur ce point. En normes IAS, il en est de même ( IAS 16 § 49, IAS 38, § 94), le réexamen du plan d'amortissement (durée d'utilité et mode d'amortissement) devant être effectué périodiquement pour les immobilisations corporelles et à chaque clôture pour les immobilisations incorporelles.

Modification résultant du changement de nature du bien

5563 Extrait de l' avis du CNC n° 2002-07 § 2.1.2. (en partie) Lorsque l'utilisation, estimée lors de l'acquisition de l'actif comme indéterminable, devient déterminable au regard d'un des critères cités au § 1.1, l'actif est amorti sur l'utilisation résiduelle. Tel est le cas d'une marque acquise et dans un premier temps entretenue, et dont l'entité décide dans un deuxième temps d'arrêter l'utilisation.

Cette modification n'était pas expressément prévue par les règles anciennes, mais appliquée en pratique. Cette précision de l' avis du CNC n° 2002-07 ne constitue donc pas une nouveauté. En normes IAS, pour les immobilisations incorporelles, il en est de même (voir ci-dessus). En revanche, selon la norme IAS 38 (§ 84), les immobilisations incorporelles ne peuvent à ce jour avoir une durée d'utilité indéfinie. Mais le projet « Regroupement d'entreprises - phase 1 » devrait modifier la norme sur ce point et l'aligner sur la norme américaine FAS 142, qui prévoit que les immobilisations incorporelles dont la durée de vie est indéfinie ne soient pas amorties.

Modification résultant de la comptabilisation d'une dépréciation

5564 Extrait de l' avis du CNC n° 2002-07 § 2.2.2. (en partie) La comptabilisation d'une dépréciation modifie de manière prospective, la base amortissable de l'actif déprécié. § 2.1.2. (en partie) De même, en cas de dotation ou de reprise de dépréciations résultant de la comparaison entre la valeur actuelle d'un actif immobilisé et sa valeur nette comptable, il convient de modifier de manière prospective la base amortissable. La dépréciation traduisant désormais la perte de valeur, chaque dépréciation modifie le montant de la valeur brute à amortir (voir n° 5575 s.). Ce qui engendre également des problèmes fiscaux. Cette disposition est conforme à la norme IAS 36 § 62.

Une distinction entre amortissements « pour dépréciation » et amortissements dérogatoires qui demeure

5565

Extrait de l' avis du CNC n° 2002-07 § 2.1.1. (en partie) Au-delà du plan d'amortissement, des amortissements dérogatoires pourront être comptabilisés pour des raisons fiscales. § 1.1. (en partie) Les amortissements déduits de la valeur brute traduisent le plan d'amortissement propre à l'entité. Les amortissements dérogatoires prescrits ou autorisés par des textes particuliers (cf. art 322-2 du règlement n° 99-03), fondés soit sur une durée d'amortissement fiscal plus courte que son utilisation (logiciels par exemple) ou sur un mode dégressif sans changement de durée (le mode linéaire ayant été retenu dans le plan d'amortissement déduit de la valeur brute), sont des provisions réglementées traitées conformément aux articles 322.2 et 441.14 du règlement n° 99-03 du CRC et exclus du champ d'application du présent avis. Les amortissements dérogatoires étant expressément exclus du champ d'application de l'avis, la distinction entre amortissements liés à l'utilisation du bien (auparavant amortissements pour dépréciation) et amortissements dérogatoires demeure. La notion d'amortissements dérogatoires n'existe pas en normes IAS.

Annexe : de nouvelles informations reprenant la pratique actuelle

5566 Extrait de l' avis du CNC n° 2002-07 § 1.1. (en partie) La détermination de l'utilisation s'appuie sur une démarche explicite et documentée. § 3 (en partie) L'annexe doit comporter les informations qui suivent dès lors qu'elles sont significatives. § 3.1. Pour chaque catégorie d'immobilisations, une information est fournie sur : - l'utilisation ou les taux d'amortissement utilisés ; - les modes d'amortissement utilisés ; - le(s) poste(s) du compte de résultat dans le(s)quel(s) est incluse la dotation aux amortissements. - la nature et l'incidence d'un changement d'estimation comptable ayant un impact significatif sur l'exercice ou dont on peut s'attendre à ce qu'il ait un impact significatif sur les exercices ultérieurs. Une telle information résulte de changements de la durée d'amortissement, du mode d'amortissement ou des valeurs résiduelles. - En cas de comptabilisation séparée des différents éléments d'un actif du fait d'utilisations différentes, indication de la valeur brute, de l'utilisation ou du taux d'amortissement et du mode d'amortissement utilisé pour chacun des éléments. § 3.3. Un rapprochement entre les valeurs comptables à l'ouverture et à la clôture de l'exercice, doit faire apparaître : - les amortissements comptabilisés au cours de l'exercice ; - les dépréciations comptabilisées au cours de l'exercice ; - les dépréciations reprises au cours de l'exercice.

En outre, pour chaque catégorie d'actifs, corporels et incorporels, une information est fournie sur la valeur brute comptable et le cumul des amortissements (regroupé avec le cumul des dépréciations) à l'ouverture et à la clôture de l'exercice. Selon les anciennes règles, doivent être fournies en annexe, si elles sont significatives, les méthodes utilisées pour le calcul des amortissements et des provisions ainsi que les montants par catégories en distinguant ceux qui ont été pratiqués pour l'application de la législation fiscale ( C. com. art. D 24-2 et PCG, art. 531-2/3 et 531-2/4). Le CNC (NICNC n° 34) souhaitant qu'il soit également fait mention des durées d'utilisation ou des taux d'amortissement retenus. En outre, l'annexe doit comporter un état de l'actif immobilisé indiquant, s'ils sont significatifs, les mouvements ayant affecté les divers postes de l'actif immobilisé ( C. com. art. D 24-4, PCG art. 531-2/2). Le Règl. 99-02 (§ 424) impose par ailleurs que ces informations fassent l'objet d'une analyse commentée dans l'annexe aux comptes consolidés. En ce qui concerne les changements d'estimation, le PCG (art. 531-1/4) impose que ces derniers soient indiqués et justifiés. Reprenant la pratique actuelle, résultant à la fois de l'application des dispositions réglementaires et des positions de la doctrine précitées, l' avis n° 2002-07 impose également que ces informations figurent dans l'annexe. Les deux nouveautés résultent de : - la justification de l'utilisation retenue, qui doit faire l'objet de commentaires dans l'annexe ; - l'obligation d'amortir un actif par composants, l'information en annexe devant être donnée par composante. Les informations à fournir en normes IAS sont les mêmes ( IAS 16 § 60 à 66, IAS 38 § 107 à 112 et IAS 36 § 113).

Des amortissements pouvant éventuellement être retraités dans les comptes consolidés

5567 Extrait de l' avis du CNC n° 2002-07 § 1.1. (en partie) Dans les comptes individuels, l'entreprise pourra, dans certains cas, retenir les durées résultant des usages professionnels généralement admis, qui peuvent être différentes des durées qui lui sont propres. § 4.1 En application des dispositions des articles 248-6 du décret du 23 mars 196767-236 et du paragraphe 303 des règlements n° 99-02, 99-07 et 2000-05 du CRC, lorsque l'entité établit des comptes consolidés, elle doit procéder aux retraitements relatifs à l'homogénéisation des méthodes et modalités d'évaluation retenues pour la consolidation et à l'élimination de l'incidence sur les comptes consolidés des écritures passées pour la seule application des législations fiscales. Il en est ainsi des amortissements dérogatoires notamment.

§ 4.1 Pour établir ses comptes consolidés, l'entité consolidante doit déterminer le plan d'amortissement de chacun de ses actifs hors de toute disposition propre aux réglementations et doctrines fiscales ou autres réglementations spécifiques non comptables. Ces dispositions peuvent avoir des incidences sur la pratique de l'amortissement dans ses comptes individuels et conduire, dans certains cas, à un plan d'amortissement différent de celui retenu dans ses comptes consolidés. Ces différences peuvent porter sur l'utilisation et le mode d'amortissement. Lorsqu'une entité consolidante acquiert une autre entité, la valeur d'entrée attribuée à un actif constitue sa nouvelle valeur brute (Règlement 99.02 § 21120) et entraîne la définition d'un plan d'amortissement propre aux comptes consolidés. Ce plan peut être différent de celui qui continue à s'appliquer dans les comptes individuels (voire consolidés) de l'entité acquise, pour les raisons suivantes : - la valeur d'entrée de l'actif dans les comptes consolidés est différente de la valeur nette comptable de l'actif dans les comptes de l'entreprise acquise ;

- la durée d'utilisation peut avoir à être alignée sur celles du groupe pour satisfaire à l'obligation d'homogénéité imposée par le code de commerce (art. L 233 § 22, 2e alinéa et art. 248-6b du décret67-236 du 23 mars 1967). Selon l' article D 248-6 c, la consolidation impose l'élimination de l'incidence sur les comptes des écritures passées pour la seule application des législations fiscales (lorsqu'elles dérogent aux règles comptables). En particulier, l' article D 248-6 c et le Règl. 99-02 (§ 303) imposent l'annulation dans les comptes consolidés des amortissements dérogatoires pratiqués dans les comptes individuels, qui représentent la fraction d'amortissement ne correspondant pas à l'objet normal des amortissements pour dépréciation et qui correspondent donc à la quotepart d'amortissements pratiqués uniquement pour bénéficier des avantages fiscaux. Pour plus de détails, voir ouvrage « Comptes consolidés », 3e édition, 2002, n° 3327.

Selon l'Administration ( BOI 4 D-1-88 du 29 février 1988, voir n° 1602), l'amortissement dérogatoire ne peut, sauf exceptions explicitement prévues, résulter de la durée, les durées comptable et fiscale devant être identiques. La durée d'amortissement devant correspondre aux usages professionnels.

Il en résulte que jusqu'à présent, les entreprises devaient comptabiliser dans leurs comptes individuels la totalité des amortissements pratiqués sur la base des durées généralement admises sur le plan fiscal en déduction de l'actif, sans pouvoir porter l'excédent éventuel par rapport aux amortissements économiques en amortissements dérogatoires et, en conséquence, sans pouvoir retenir dans les comptes consolidés la durée conforme à la réalité de l'entreprise (par le retraitement de ces amortissements dérogatoires). La durée d'amortissement retenue dans les comptes consolidés, plus longue, résultant de l'usage propre à l'entreprise.

L' avis du CNC n° 2002-07 oblige les entreprises à utiliser dans les comptes consolidés des durées d'utilisation ou des modes d'amortissement différents de ceux appliqués dans les comptes individuels, dès lors que ces derniers ne correspondent pas à l'utilisation réelle que l'entreprise fait des actifs concernés. Pour les conséquences pratiques de cette nouveauté, voir n° 5590.

B. Nouvelles règles concernant les dépréciations Champ d'application Actifs concernés

5568 Extrait de l' avis du CNC n° 2002-07 Le présent avis porte sur : - La définition des dépréciations d'actifs ; - Les modalités de calcul des dépréciations ; - Les critères de constitution et de reprise des dépréciations. Le champ de l'étude exclut : - Les provisions pour risques et charges, traitées dans le règlement n° 2000-06 du CRC sur les passifs ; - La dépréciation des stocks ; - La dépréciation des instruments financiers ; - La dépréciation des titres de participation ;

- La dépréciation des actifs résultant d'avantages au personnel ; - La dépréciation des charges inscrites à l'actif conformément aux articles 361.1, 361.4, 361.5, 361.6 et 361.7 du plan comptable général ; - Les provisions sur opérations partiellement exécutées à la clôture de l'exercice, traitées par l' avis CNC n° 99-10. Compte tenu de ces exclusions, l'étude couvre la dépréciation : - Des immobilisations incorporelles (marques, brevets, logiciels, fonds commerciaux, frais de recherche et développement, …) - Des immobilisations corporelles, (y compris les immobilisations détenues en location financement dès lors qu'elles sont inscrites au bilan du preneur). Entités concernées

5569 Les dispositions de l' avis du CNC n° 2002-07 étant destinées à être repris dans le PCG, l'avis a une portée générale. En conséquence, il couvre les actifs détenus par : - les entités ayant une activité industrielle et commerciale, - les entités du secteur associatif ou du secteur public ayant une activité autre qu'industrielle ou commerciale (associations agréées par une autorité publique, associations reconnues d'intérêt public, associations sportives…, pour plus de détails, voir Mémento Associations n° 6030 s.).

Une nouvelle démarche pour identifier les éventuelles dépréciations à constater Date de mise en

uvre

5570 Extrait de l' avis du CNC n° 2002-07 § 2.2.1. (en partie) L'entité doit apprécier à chaque clôture des comptes et à chaque situation intermédiaire, s'il existe un indice quelconque montrant qu'un actif a pu perdre notablement de sa valeur. Les anciennes règles prévoyaient la comparaison de la valeur nette comptable avec sa valeur actuelle : - à la date de clôture, de manière explicite (PCG, art. 322-2) ; - à chaque situation intermédiaire, de manière implicite, la recommandation du CNC n° 99-R-01 (du 18 mars 1999 sur les comptes intermédiaires) préconisant d'appliquer dans les comptes intermédiaires les mêmes méthodes comptables que celles utilisées dans les comptes annuels. La mise en uvre d'une démarche pour identifier les éventuelles dépréciations à constater est désormais explicitement obligatoire à chaque situation intermédiaire, dans la même mesure qu'à la clôture des comptes. En pratique, cette précision de l'avis est néanmoins sans incidence. En normes IAS, il en est de même (IAS 36 § 8).

Déclenchement du test de dépréciation : les indices

5571 Extrait de l' avis du CNC n° 2002-07 § 2.2.1. (en partie) Lorsqu'il existe un indice de perte de valeur, un test de dépréciation est effectué : la valeur nette comptable de l'actif immobilisé est comparée à sa valeur actuelle.

La réalisation d'un test de dépréciation est désormais obligatoire lorsqu'il existe un indice de perte de valeur. Ces notions, jusqu'à présent non définies dans les règles françaises, sont reprises de la norme IAS 36 (§ 7 à 14). Cas particulier des composants distincts d'un même actif (voir n° 5557) : si ces composants ne génèrent pas des avantages économiques futurs distincts de l'ensemble de l'actif, le test de dépréciation devra être réalisé au niveau de l'actif.

Extrait de l' avis du CNC n° 2002-07 § 2.2.1. (en partie) Pour apprécier s'il existe un quelconque indice qu'un actif a pu perdre de la valeur, une entreprise doit au minimum considérer les indices suivants : - Externes : s valeur de marché : durant l'exercice, la valeur de marché d'un actif a diminué (même à titre temporaire) de façon plus importante que du seul effet attendu du passage du temps ou de l'utilisation normale de l'actif ; s changements importants : des changements importants, ayant un effet négatif sur l'entité, sont intervenus au cours de l'exercice ou surviendront dans un proche avenir, dans l'environnement technique, économique ou juridique ou sur le marché dans lequel l'entreprise opère ou auquel l'actif est dévolu ; s taux d'intérêt ou de rendement : les taux d'intérêt du marché ou autres taux de rendement du marché ont augmenté durant l'exercice et il est probable que ces augmentations diminuent de façon significative les valeurs vénales et/ou d'usage. - Internes : s obsolescence ou dégradation physique : il existe un indice d'obsolescence ou de dégradation physique d'un actif non prévu par le plan d'amortissement ; s changements importants dans le mode d'utilisation : des changements importants, ayant un effet négatif sur l'entité, sont intervenus au cours de l'exercice ou sont susceptibles de survenir dans un proche avenir, dans le degré ou le mode d'utilisation d'un actif tel qu'il est utilisé ou qu'on s'attend à l'utiliser. Ces changements incluent les plans d'abandon ou de restructuration du secteur d'activité auquel un actif appartient ou des plans de sortie d'un actif avant la date prévue préalablement ; s performances inférieures aux prévisions : des indications provenant d'un système d'information interne montrent que la performance économique d'un actif est ou sera moins bonne que celle attendue. Cette liste n'est pas exhaustive. Une entreprise peut identifier d'autres indices laissant penser qu'un actif a pu perdre de la valeur.

De nouvelles notions pour définir et calculer les dépréciations Changement de terminologie

5572 Extrait de l' avis du CNC n° 2002-07 § 1.1. (en partie) La dépréciation d'un actif est la constatation que sa valeur actuelle est devenue inférieure à sa valeur nette comptable. Alors que les anciennes règles définissaient les provisions pour dépréciation (PCG, art. 322-2), l' avis du CNC n° 2002-07 retient uniquement la notion de dépréciation. En effet, à l'instar des normes IAS, le terme « provision » est désormais réservé aux provisions figurant au passif.

La définition est identique en normes IAS (IAS 16 § 6, 36 § 5, 38 § 7), le terme « perte de valeur » étant toutefois utilisé au lieu de « dépréciation ». Nouvelles définitions

5573 1. Définition de la dépréciation par référence à la valeur actuelle Extrait de l' avis du CNC n° 2002-07 § 1.2.2. (en partie) La valeur nette comptable d'un actif correspond à sa valeur brute diminuée des amortissements cumulés et des dépréciations. § 1.1. (en partie) La dépréciation d'un actif est la constatation que sa valeur actuelle est devenue inférieure à sa valeur nette comptable. § 2.2.2. (en partie) Toutefois, lorsque la valeur actuelle n'est pas jugée notablement, c'est-à-dire de manière significative, inférieure à la valeur nette comptable, cette dernière est maintenue au bilan. Alors que dans les anciennes règles ( C. com. art. D 8, PCG art. 322-2) la provision pour dépréciation constate l'amoindrissement de la valeur d'un élément d'actif résultant de causes dont les effets ne sont pas jugés irréversibles, la dépréciation est définie dans l' avis n° 200207 comme un ajustement permettant de ramener le bien à sa valeur actuelle. L' avis n° 2002-07 reprend les anciennes règles ( C. com. art. D 7-5° et PCG, art. 331-9) en indiquant que pour constater une dépréciation, la différence entre valeur actuelle et valeur nette comptable doit être significative. L'avis n'apporte en revanche aucune précision complémentaire sur la détermination de ce caractère significatif. Rappel (voir n° 1574) : À notre avis, à titre de règle pratique, peut être appelée ainsi toute moins-value latente supérieure à 10 % de la valeur nette comptable ; toutefois, ce pourcentage nous paraît pouvoir être réduit ou augmenté selon l'importance du bien et du résultat.

En pratique, l' avis du CNC n° 2002-07 n'apporte donc pas de nouveauté sur ce point. Cette définition est conforme à IAS 36 § 5.

2. Définition de la valeur actuelle, résultant de la comparaison entre deux valeurs : valeur vénale et valeur d'usage Extrait de l' avis du CNC n° 2002-07 § 1.2.3. (en partie) La valeur actuelle est la valeur la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur d'usage. Dans les anciennes règles, la valeur actuelle est une valeur d'estimation qui s'apprécie en fonction du marché et de l'utilité du bien pour l'entreprise ( C. com. art. D 7-4° et 5° et PCG, art. 322-1). En outre, le PCG (art. 322-1) indique, pour l'établissement de la valeur actuelle en général, que l'entreprise doit utiliser les références ou les techniques les mieux adaptées à la nature du bien : prix du marché, barèmes, indices spécifiques. L' avis du CNC n° 2002-07 précise les règles actuelles, mais en pratique, ces précisions n'ont pas d'incidence sur les comptes. Remarque : La formulation de l'avis laisse penser que lors de la comparaison avec la valeur vénale ou la valeur d'usage, il n'est pas tenu compte de l'intention de céder ou pas le bien. Toutefois, à notre avis, si l'entreprise s'est engagée à la date de clôture à céder le bien (promesse de vente…), dans ce cas, l'évaluation se fait nécessairement par rapport à la valeur vénale. Cette définition est conforme à IAS 36 § 5, les termes « valeur recouvrable, prix de vente net et valeur d'utilité » étant toutefois utilisés au lieu de « valeur actuelle, valeur vénale et valeur d'usage ».

L'avis du CNC définit les modalités pratiques de calcul de la valeur actuelle de la manière suivante : Extrait de l' avis du CNC n° 2002-07 § 2.2.1. (en partie) Pour la détermination de la valeur actuelle, il est procédé comme suit : - si la valeur vénale est supérieure à la valeur comptable, aucune dépréciation n'est comptabilisée ;

- si la valeur vénale est inférieure à la valeur comptable, c'est la valeur la plus élevée entre la valeur vénale et la valeur d'usage qui est retenue. Si la valeur vénale ne peut pas être déterminée, c'est la valeur d'usage qui est retenue. À titre de règle pratique, l' avis du CNC n° 2002-07 recommande aux entreprises d'utiliser d'abord la valeur vénale. Ce premier niveau de comparaison permet de déterminer la nécessité de comptabiliser une dépréciation. La détermination de la valeur vénale étant généralement plus aisée que celle de la valeur d'usage.

Le second niveau de comparaison, entre valeur vénale et valeur d'usage, permet de déterminer le montant de la dépréciation. La norme IAS 36 § 16 prévoit également qu'il n'est pas nécessaire de déterminer à la fois le prix de vente net d'un actif et sa valeur d'utilité. Si, par exemple, l'un ou l'autre de ces montants est supérieur à la valeur comptable de l'actif, l'entreprise n'est pas tenue d'estimer l'autre montant, l'actif ne s'étant pas déprécié.

3. Précisions concernant le calcul de la valeur vénale Rappel : Cette valeur peut être utilisée même si la direction n'a pas l'intention de céder le bien.

Extrait de l' avis du CNC n° 2002-07 § 1.2.3. (en partie) La valeur vénale est le montant qui pourrait être obtenu, à la date de clôture, de la vente d'un actif lors d'une transaction conclue à des conditions normales de marché, net des coûts de sortie. Les conditions normales de marché sont celles des transactions intervenant entre des parties bien informées, indépendantes et consentantes. Les coûts de sortie sont les coûts directement attribuables à la sortie d'un actif, à l'exclusion des charges financières et de la charge d'impôt sur le résultat. Les coûts directement attribuables à la sortie d'un actif peuvent être des coûts externes et internes à l'entité, permettant de mettre l'actif en état d'être vendu. Il en est ainsi par exemple des frais d'acte, des frais de timbre et taxes similaires liées à la transaction des coûts d'enlèvement de l'actif et des coûts marginaux directement engagés pour mettre l'actif en état d'être vendu. Les anciennes règles (PCG, art. 321-5) définissent la valeur vénale d'un bien comme le prix qui aurait été acquitté dans les conditions normales de marché. À défaut de marché, la valeur vénale d'un bien est le prix présumé qu'accepterait d'en donner un acquéreur éventuel de l'entité dans l'état et le lieu où se trouve ledit bien. Conformément à la norme IAS 36 (§ 5) et à la norme FAS 144 (§ 34), la valeur vénale est désormais définie nette des coûts de sortie du bien de l'actif, c'est-à-dire des coûts directement imputables à la sortie de l'actif. La norme IAS 36 (§ 21 à 25) définit de la même manière les modalités de détermination de la valeur vénale.

4. Une valeur d'usage désormais définie : introduction de la notion de flux de trésorerie futurs Extrait de l' avis du CNC n° 2002-07 § 1.2.3. (en partie) La valeur d'usage d'un actif est la valeur des avantages économiques futurs attendus de son utilisation et de sa sortie. Elle est calculée à partir des estimations des avantages économiques futurs attendus. Dans la généralité des cas, elle est déterminée en fonction des flux nets de trésorerie attendus. Si ces derniers ne sont pas pertinents pour l'entité, d'autres critères devront être retenus pour évaluer les avantages futurs attendus (potentiel de services attendus par exemple). Les critères et la méthode de calcul des avantages économiques futurs retenus pour un actif doivent être appliqués de façon permanente à chaque évaluation de la valeur d'usage de cet actif. Pour définir la valeur actuelle, les anciennes règles retiennent la valeur d'utilité (PCG, art. 322-1), sans toutefois préciser les modalités de détermination de cette valeur. Dans sa définition de la valeur d'usage, l' avis n° 2002-07 pallie l'absence de précisions des anciennes règles en indiquant les modalités de détermination de cette valeur : elle est généralement déterminée en fonction des flux nets futurs de trésorerie. Cette disposition est conforme aux normes IAS 36 (§ 26) et FAS 144 (§ 16).

Mais l'avis n'apporte pas, volontairement, d'autres précisions concernant la méthode de calcul de ces flux, notamment en matière d'actualisation, laissant ainsi une grande souplesse aux entreprises qui ne sont pas toutes dans la même situation (sociétés cotées, sociétés établissant des comptes consolidés, PME). Sur les conséquences pratiques de l'introduction de cette notion dans les règles françaises, voir n° 5598 s.

La rédaction de l'avis incite très fortement (« dans la généralité des cas ») à recourir aux flux nets de trésorerie attendus. Elle permet toutefois, contrairement aux normes IAS, pour les sièges sociaux par exemple (auxquels il est difficile de rattacher directement des flux de trésorerie), de ne pas y recourir et de retenir comme critère : « le potentiel des services attendus ». Une utilisation plus réduite de l'amortissement exceptionnel

5574 Extrait de l' avis du CNC n° 2002-07 § 2.2.2. (en partie) Si la valeur actuelle d'un actif immobilisé devient inférieure à sa valeur nette comptable, cette dernière, si l'actif continue à être utilisé, est ramenée à la valeur actuelle par le biais d'une dépréciation. En effet, l' article 8 du décret n° 83-1020 du 29 novembre 1983 conduit à considérer que la référence à la valeur actuelle ne peut résulter que de causes dont les effets ne sont pas jugés irréversibles. Dans les anciennes règles, lorsque la valeur actuelle d'un actif devient notablement inférieure à sa valeur nette comptable, il est procédé à la constitution (PCG, art. 322-2) : - soit d'un amortissement exceptionnel si la dépréciation est jugée définitive, pour la différence entre la valeur nette comptable et la valeur actuelle (PCG art. 331-8) ; - soit d'une provision si la dépréciation n'est pas jugée définitive (pour la différence entre la valeur nette comptable et la valeur actuelle, PCG art. 331-8). Désormais, selon l' avis n° 2002-07, le caractère irréversible des effets impliquant une dépréciation est apprécié de façon plus globale en fonction de la poursuite ou non de l'utilisation de l'actif concerné. Il y aura donc : - dépréciation (provision) pouvant être reprise, si l'actif continue d'être utilisé ; - amortissement exceptionnel ne pouvant être repris, si l'actif cesse d'être utilisé. Cette disposition est conforme à la norme IAS 36 (§ 58).

Ce tableau, élaboré par nos soins, présente l'apport de l' avis n° 2002-07 sur ce point : Causes dont les effets sont jugés Irréversibles

Réversibles

Avant

Avis n° 2002-07

Avant

Actif continue d'être utilisé

amortissement exceptionnel

dépréciation 1

provision dépréciation 1

Actif cesse d'être utilisé

amortissement exceptionnel

amortissement exceptionnel

N/A 2

Avis n° 2002-07 pour

dépréciation 1

N/A 2

1. Avec possibilité de reprise. 2. L'actif cessant d'être utilisé, les effets impliquant la dépréciation ne peuvent être considérés comme réversibles.

Exemple Une entreprise exploite une salle de cinéma de 300 places, dont la valeur brute est de 1 000. Pour se conformer à un changement de réglementation fixant à 150 le nombre maximal de spectateurs, l'entreprise doit réduire cette salle de moitié. En appliquant les anciennes règles, l'entreprise aurait constaté un amortissement exceptionnel (s'agissant d'un changement de réglementation a priori irréversible) pour 500.

En appliquant les nouvelles règles, l'entreprise constate une dépréciation pour 500, l'actif continuant d'être utilisé. Cette provision pourra être reprise, si l'entreprise décide par la suite de créer deux salles dans la salle initiale (ou si la réglementation change à nouveau).

Conséquences de la dépréciation d'un actif sur son amortissement Modification de la base amortissable

5575 Extrait de l' avis du CNC n° 2002-07 § 2.2.2. (en partie) La comptabilisation d'une dépréciation modifie de manière prospective, la base amortissable de l'actif déprécié. § 2.1.2. (en partie) De même, en cas de dotation ou de reprise de dépréciations résultant de la comparaison entre la valeur actuelle d'un actif immobilisé et sa valeur nette comptable, il convient de modifier de manière prospective la base amortissable. En normes IAS, il en est de même (IAS 36 § 62).

La nouveauté de ce principe est exposée dans un exemple élaboré par nos soins : Exemple Un matériel industriel acquis 100 000 au début de l'exercice 1 est amorti selon le mode linéaire en 10 ans. À la fin de l'exercice 3, la direction décide de supprimer une activité constituant un débouché pour les éléments produits par ce matériel. La valeur d'usage pour l'entreprise de ce matériel est désormais de 20 000, puis diminue de manière linéaire jusqu'à la fin de l'utilisation du bien. Remarque : L'actif continuant d'être utilisé, cette suppression n'entraîne pas la constitution d'un amortissement exceptionnel (voir n° 5574).

Le montant des amortissements et dépréciation pour chaque exercice s'élève à : a. en appliquant les anciennes règles : Ex .

Base amortiss able

Dotation aux amortis sements 1

10 000

Valeur actuell e (d)

Dotation aux provisions pour dépréciati on

Provision pour dépréciati on (e) = (c) - (d)

VNC au 31/12/N

Amortiss ements cumulés au 31/12/N (a)

Valeu r brute (b)

VNC avant dépréciati on (c) = (b) - (a)

10 000

100 000

90 000

90 000

20 000

100 000

80 000

80 000

30 000

100 000

70 000

20 000

2

50 000

50 000

20 000

1

100 000

2

100 000

3

100 000

4

100 000

10 000

40 000

100 000

60 000

15 000

4

- 5 000

45 000

15 000

5

100 000

10 000

50 000

100 000

50 000

10 000

4

- 5 000

40 000

10 000

6

100 000

10 000

60 000

100 000

40 000

8 000

4

- 8 000

32 000

8 000

7

100 000

10 000

70 000

100 000

30 000

6 000

4

- 8 000

24 000

6 000

10 000

3

10 000

8

100 000

10 000

80 000

100 000

20 000

4 000

4

- 8 000

16 000

4 000

9

100 000

10 000

90 000

100 000

10 000

2 000

4

- 8 000

8 000

2 000

10

100 000

10 000

100 000

100 000

0

0

4

- 8 000

0

0

1. 100 000 × 1/10. 2. Valeur nette comptable (avant dépréciation) au 31/12 de l'exercice 3 (70 000) - Valeur actuelle (valeur d'utilité = 20 000). 3. La base amortissable n'étant pas affectée par la constatation de cette dépréciation, le montant des dotations aux amortissements n'est pas modifié. 4. La provision pour dépréciation est reprise au fur et à mesure de la constatation des amortissements, à concurrence du montant de ces amortissements, diminué de la variation de la valeur actuelle. Soit, pour l'exercice 4 : - 10 000 (montant des amortissements de l'exercice) + 5 000 (variation négative de la valeur actuelle : 20 000 au 31/12/3 - 15 000 au 31/12/4) = - 5 000.

b. en appliquant l' avis n° 2002-07 : Ex .

Valeur actuell e (d)

Dotation aux provisions pour dépréciati on

Provision pour dépréciati on (e) = (c) - (d)

VNC au 31/12/N

Base amortiss able

Dotation aux amortis sements

Amortiss ements cumulés au 31/12/N (a)

Valeu r brute (b)

VNC avant dépréciati on (c) = (b) - (a)

1

100 000

10 000

10 000

100 000

90 000

90 000

2

100 000

10 000

20 000

100 000

80 000

80 000

3

100 000

10 000

30 000

100 000

70 000

20 000

50 000

50 000

20 000

4

(1) 20 000

(3) 2 857

32 857

100 000

67 143

15 000

2 143

52 143

15 000

5

(2) 15 000

(3) 2 500

35 357

100 000

64 643

10 000

2 500

54 643

10 000

6

(2) 10 000

(3) 2 000

37 357

100 000

62 643

8 000

0

54 643

8 000

7

(2) 8 000

(3) 2 000

39 357

100 000

60 643

6 000

0

54 643

6 000

8

(2) 6 000

(3) 2 000

41 357

100 000

58 643

4 000

0

54 643

4 000

9

(2) 4 000

(3) 2 000

43 357

100 000

56 643

2 000

0

54 643

2 000

10

(2) 2 000

(3) 2 000

45 357

100 000

54 643

0

0

54 643

0

(1) 100 000 (base amortissable) - 50 000 (dépréciation) - 30 000 (amortissements déjà constatés) = valeur nette comptable (20 000), elle-même égale à la valeur d'utilité, à la fin de l'exercice précédent. La dépréciation est une perte de valeur, qui vient corriger la base amortissable. Cette dernière correspond alors à la valeur nette comptable après constatation des amortissements cumulés et de la dépréciation. Remarque : La modification de la base amortissable ne modifiant pas la valeur brute, on amortit sur une base autre que celle qui figure à l'actif. Ce qui peut poser des problèmes de suivi (voir n° 5592). (2) Il en est de même que précédemment : la base amortissable au début de l'exercice N correspond à la VNC, ramenée par dépréciation à la valeur d'utilité, au 31/12/N-1. (3) Après la comptabilisation de la dépréciation, les amortissements sont calculés à partir de la nouvelle base amortissable (pour les modalités de sa détermination, voir ci-dessus), sur la durée résiduelle d'utilisation du bien. Soit : pour l'exercice 4 : 20 000 × 1/7 = 2 857 pour l'exercice 5 : 15 000 × 1/6 = 2 500 pour les exercices 6 à 10 : 10 000 × 1/5 = 2 000 (4) En l'absence de comptabilisation d'une dépréciation, la base amortissable n'est pas modifiée.

Suivi des dépréciations : nouvelle modification de la base amortissable

5576 Extrait de l' avis du CNC n° 2002-07 § 2.2.2. (en partie) Les règles relatives à l'évaluation des dépréciations lors de leur première constatation s'appliquent à leur évaluation postérieure. En particulier, lorsque l'indice montrant que l'actif avait pu perdre de la valeur a disparu ou diminué, la valeur d'usage est réestimée, la dépréciation est ajustée et le plan d'amortissement est modifié de manière prospective. Toute modification ultérieure du montant de la dépréciation entraîne une modification de la base amortissable et donc des amortissements à comptabiliser. Selon IAS 36 § 99, il en est de même.

Les conséquences de l'ajustement du montant des dépréciations constatées sont illustrées par l'exemple suivant : Exemple (reprise des données de l'exemple précédent) La progression du portefeuille de clients en fin d'exercice 5 permet, à partir du début de l'exercice 6, d'augmenter le volume de production du matériel industriel concerné, et d'ajuster en conséquence sa valeur d'usage. Elle est alors estimée à 40 000. Puis cette valeur diminue de manière linéaire jusqu'à la fin de l'utilisation du bien. Le montant des amortissements et dépréciation pour chaque exercice s'élève à : Ex .

1

Base amortiss able

Dotation aux amortis sements

Amortiss ements cumulés au 31/12/N (a)

Valeu r brute (b)

VNC avant dépréciati on (c) = (b) - (a)

100 000

10 000

10 000

100 000

90 000

Valeur actuell e (d)

Dotation aux provisions pour dépréciati on

Provision pour dépréciati on (e) = (c) - (d)

VNC au 31/12/N

90 000

2

100 000

10 000

20 000

100 000

80 000

3

100 000

10 000

30 000

100 000

70 000

20 000

50 000

50 000

20 000

4

20 000

2 857

32 857

100 000

67 143

15 000

2 143

52 143

15 000

5

15 000

2 500

35 357

100 000

64 643

40 000

1

24 643

40 000

8 000

43 357

100 000

56 643

32 000

0

24 643

32 000

6

2

40 000

80 000

- 27 500

7

32 000

8 000

51 357

100 000

48 643

24 000

0

24 643

24 000

8

24 000

8 000

59 357

100 000

40 643

16 000

0

24 643

16 000

9

16 000

8 000

67 357

100 000

32 643

8 000

0

24 643

8 000

10

8 000

8 000

75 357

100 000

24 643

0

0

24 643

0

1. La valeur d'usage étant augmentée à 40 000, la dépréciation est reprise à concurrence de la différence entre VNC (15 000 - 2 500) et valeur actuelle (40 000), soit 27 500. 2. La modification du montant de la dépréciation entraîne celle du montant de la base amortissable. Comme dans le cas précédent, ce montant est alors égal à la valeur nette comptable après comptabilisation de la variation de la dépréciation.

Extrait de l' avis du CNC n° 2002-07 § 2.2.2. (en partie) Toutefois, la valeur nette comptable d'un actif, augmentée suite à la reprise d'une dépréciation, ne doit pas être supérieure à la valeur nette comptable qui aurait été déterminée (valeur brute moins amortissements) si aucune dépréciation n'avait été comptabilisée pour cet actif au cours des exercices antérieurs. Selon IAS 36 § 102, il en est de même.

(Suite de l'exemple précédent) La valeur nette comptable en fin d'exercice 5 en l'absence de dépréciation aurait été de 50 000 [(100 000 (100 000 × 1/10 × 5)]. La valeur nette comptable après reprise de la dépréciation ne peut excéder ce montant. En conséquence, le montant maximum de la reprise qui aurait pu être constaté est de 50 000 (VNC en l'absence de dépréciation) - 12 500 (VNC à la clôture de l'exercice 5 telle qu'elle figure avant la reprise de dépréciation = 100 000 - 35 357 - (50 000 + 2 143) = 37 500. Ce qui nécessite en permanence de pouvoir faire le double calcul d'amortissement : avec et sans dépréciation (voir n° 5592).

Présentation des dépréciations dans le compte de résultat

5577 L' avis du CNC n° 2002-07 ne fournissant aucune précision concernant la nature de ces dépréciations (exploitation ou exceptionnel) et leur présentation dans le compte de résultat, les entreprises ont toujours le choix, à notre avis, de les constater en exploitation ou en exceptionnel. Ce choix dépend de la conception du résultat courant et du résultat exceptionnel qu'elles ont retenue. Pour plus de détails sur cette conception, voir n° 2755.

Le traitement retenu doit faire l'objet d'une information en annexe (voir ci-après). En normes IAS, les dépréciations sont comptabilisées en résultat d'exploitation.

De nouvelles informations à fournir en annexe

5578 Extrait de l' avis du CNC n° 2002-07 § 3.2. Pour les dépréciations comptabilisées ou reprises au cours de l'exercice pour des montants individuellement significatifs, une information est fournie sur : - le montant de la dépréciation comptabilisée ou reprise ; - la valeur actuelle retenue : valeur vénale ou valeur d'usage ; si la valeur vénale est retenue, la base utilisée pour déterminer ce prix (par référence à un marché actif ou de toute autre façon) ; si la valeur d'usage est retenue, les modalités de détermination de celle-ci, (indication le cas échéant, du référentiel international retenu) ; - le(s) poste(s) du compte de résultat dans le(s)quel(s) est incluse la dépréciation ; - les événements et circonstances qui ont conduit à comptabiliser ou à reprendre la dépréciation. § 3.3. (en partie) Un rapprochement entre les valeurs comptables à l'ouverture et à la clôture de l'exercice, doit faire apparaître : - les dépréciations comptabilisées au cours de l'exercice ; - les dépréciations reprises au cours de l'exercice. En outre, pour chaque catégorie d'actifs, corporels et incorporels, une information est fournie sur la valeur brute comptable et le cumul des amortissements (regroupé avec le cumul des dépréciations) à l'ouverture et à la clôture de l'exercice. Auparavant, devaient être fournies en annexe : si elles étaient significatives, les méthodes utilisées pour le calcul des provisions (C. com. art. D 24-2 et PCG, art. 531-2/3 et 531-2/4) ; les mouvements ayant affecté les postes de l'actif immobilisé (C. com. art. D 24-4). Selon le Règl. 99-02 (§ 424), ces mouvements devaient faire l'objet d'une analyse commentée. De nouvelles informations doivent désormais figurer en annexe, résultant des apports de l' avis n° 2002-07 concernant : - la définition de la valeur actuelle, de la valeur vénale et de la valeur d'usage (voir n° 5573). L'annexe doit mentionner les modalités de leur détermination ; - la mise en place d'une nouvelle démarche pour identifier les éventuelles dépréciations à constater (voir n° 5570 s.). En outre, les informations concernant les dotations et reprises de dépréciation, à la fois qualitatives et quantitatives, doivent permettre une meilleure lisibilité de ces dépréciations. En normes IAS, il en est de même ( IAS 36 § 113 à 119, IAS 16 § 60, IAS 38 § 107).

Un risque de dépréciation identique dans les comptes consolidés, mais une évaluation éventuellement différente

5579 Extrait de l' avis du CNC n° 2002-07 § 3.2. Les dispositions du paragraphe 300 des règlements 99-02, 99-07 et 3000 du règlement n° 2000-05 du CRC indiquent que le groupe ne peut pas, dans une situation donnée et à partir de faits identiques, apprécier les risques et charges de manière différente dans les comptes consolidés et les comptes individuels, ou les comptes de sous-groupes. Ce principe s'applique aux dépréciations. Aussi, les dépréciations devraient être identiques, sauf en cas de réappréciation justifiée au niveau du groupe, des modalités de calcul des flux. 1. Risque identique D'après l' avis n° 2002-07, reprenant des dispositions du Règl. 99-02, une dépréciation comptabilisée dans les comptes consolidés doit l'être également dans les comptes individuels et réciproquement. 2. Évaluation éventuellement différente L'évaluation du risque est différente dans le cas où il fait l'objet d'une appréciation différente dans les deux jeux de comptes. Tel peut être le cas lorsque le risque est apprécié au niveau plus global du groupe.

Mais il peut en être de même pour les modalités de calcul des flux de trésorerie futurs, notamment : - en matière de regroupements d'actifs pour le calcul de ces flux, Ce regroupement pouvant être différent entre les comptes individuels et les comptes consolidés.

- en matière d'actualisation de ces flux. Leur actualisation étant possible dans les comptes consolidés sans pour autant être nécessairement appliquée dans les comptes individuels.

C. Première application des nouvelles règles Date de première application Un avis non encore applicable

5580 Pour être applicable, cet avis devra faire l'objet d'un règlement du CRC, homologué par arrêté ministériel. Selon nos informations, le règlement du CRC devrait être adopté fin novembre 2002 et homologué avant la fin de l'année. Date de première application prévisionnelle

5581 La date d'entrée en vigueur du règlement devrait être définie dans ce règlement. À défaut, le règlement serait applicable aux comptes afférents aux exercices ouverts à compter d'un jour franc après la publication du règlement au JO. Pour plus de détails, voir n° 218.

Compte tenu du caractère général du futur règlement, le CRC devrait retenir une première application pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2004, avec une possibilité de l'anticiper dans les comptes clos au 31 décembre 2002. Néanmoins, lors de l'assemblée plénière du CNC du 22 octobre 2002, les entreprises ont expressément demandé à reporter cette date à 2005 en mettant en avant les conséquences : - organisationnelles importantes, similaires à la conversion IAS qui n'est prévue qu'en 2005, - fiscales rigoureuses de cet avis, applicable également aux comptes individuels. En outre, des dispositions transitoires spécifiques ont été proposées, pour les exercices 2003 et 2004, en ce qui concerne l'approche des actifs par composants en liaison, le cas échéant, avec la constitution ou non de provisions pour grosses réparations.

Modalités de première application Rappel sur les changements de méthode

5582 Conformément à l'article 311-5 du PCG (reprenant les dispositions de l' avis du CNC n° 97-06), les changements comptables ayant pour cause un règlement (homologué) émanant du CRC constituent des changements de réglementation à traiter comme tels. Dès lors, l'impact des changements est à calculer de manière rétrospective, c'est-à-dire comme si les nouvelles règles avaient toujours été appliquées, et à comptabiliser en capitaux propres. Dans le cas où l'estimation de l'effet à l'ouverture ne peut être faite de façon objective, en particulier lorsque la nouvelle méthode est caractérisée par la prise en compte d'hypothèses, le calcul de l'effet du changement sera fait de manière prospective. Pour plus de détails, voir n° 363 s.

Application du principe au cas particulier

5583 Le CRC devra valider les précisions nécessaires concernant les dispositions transitoires du règlement pour les deux principales raisons suivantes : - les changements de plans d'amortissement ont toujours été considérés comme des changements d'estimation. Mais les changements de plans résulteront d'une modification de la réglementation et non d'une nouvelle estimation de la durée de vie d'une immobilisation, en font des changements de méthode comptable rétrospectifs (et non plus des changements d'estimation prospectifs) ; L'application de ces nouvelles règles aux plans d'amortissement antérieurs revêt en outre une importance particulière dans le cas des actifs à amortir par composants et de ceux vendus régulièrement avant la fin de leur durée de vie et ayant une valeur résiduelle significative (cas des biens loués par exemple).

- les dépréciations, qui résulteront d'un calcul de la valeur d'usage calculée en fonction des flux futurs de trésorerie, seront nécessairement fonction d'hypothèses. La question est donc de savoir si l'application de l'article 311-5 du PCG conduit dans ce cas à une approche prospective, conformément à l'exception prévue par cet article. L'assemblée a considéré que cette exception ne devrait pas être retenue. Toutefois, si le caractère rétrospectif général était retenu, impliquant une constatation des nouvelles dépréciations par capitaux propres, les informations comparatives (retraitement de l'exercice n-1) ne devraient pas être demandées car il sera difficile de recalculer a posteriori au 1/1/n-1 cette dépréciation. Ce recalcul n'est d'ailleurs prévu ni par la norme IAS 36, ni par la norme FAS 142.

L'Assemblée générale du CNC du 22 octobre 2002 devrait fournir des indications sur ces points.

II. Conséquences pratiques

A. Conséquences pour les comptes individuels Amortissements En général, peu de changement…

5584 1. Ce qui était amortissable le restera (aura une utilisation déterminable) Extrait de l' avis du CNC n° 2002-07 § 1.1. (en partie) Une immobilisation est considérée comme ayant une utilisation indéterminable (ce qui ne signifie pas infinie) lorsque, sur la base d'une analyse de tous les faits pertinents, il n'y a pas de limite prévisible à la durée durant laquelle il est attendu que cette immobilisation procurera des avantages économiques à l'entité. a. Immobilisations corporelles. Extrait de l' avis du CNC n° 2002-07 § 1.1. (en partie) Les actifs corporels, physiques par essence, ont généralement une utilisation déterminable (c'est-à-dire finie et mesurable).

Ainsi, les constructions (ensembles immobiliers, ouvrages d'infrastructure…), les installations techniques, les matériels et outillages industriels, les matériels de transport, de bureau et informatiques… seront, comme auparavant, amortissables. b. Immobilisations incorporelles. Jusqu'à présent, étaient amortissables par exemple : - les brevets d'invention (voir n° 1609) et marques acquises (voir n° 1610), juridiquement protégés pendant une durée déterminée, - les procédés industriels susceptibles de se déprécier par l'effet du progrès technique ( n° 1611), - les modèles et dessins, susceptibles de se déprécier du fait des changements de mode ( n° 1611)… Il en sera de même dorénavant : Extrait de l' avis du CNC n° 2002-07 § 1.1. (en partie) Certains actifs incorporels ont une durée de consommation des avantages économiques attendus déterminable car ils bénéficient d'une protection juridique comme par exemple les technologies ayant fait l'objet de brevets ou de licences. 2. Ce qui n'était pas amortissable ne le sera toujours pas a. Immobilisations corporelles. Jusqu'à présent, les terrains n'étaient pas amortissables, leur valeur ne se dépréciant pas de manière irréversible. Il en est de même dans les nouvelles règles, leur durée d'utilisation n'étant pas, en général, déterminable : Extrait de l' avis du CNC n° 2002-07 § 1.1. (en partie) Les actifs corporels, physiques par essence, ont généralement une utilisation déterminable (c'est-à-dire finie et mesurable). Les terrains font, en général, exception à cette règle. b. Immobilisations incorporelles. Jusqu'à présent, certaines immobilisations incorporelles n'étaient pas amorties. Il en est ainsi des marques entretenues, dont l'entretien empêche leur dépréciation de manière irréversible, des fonds commerciaux. Reprenant le cas des marques entretenues, l' avis n° 2002-07 exclut également l'amortissement de ce type d'immobilisations : Extrait de l' avis du CNC n° 2002-07 § 1.1. (en partie) D'autres actifs incorporels peuvent ne pas avoir de durée de consommation des avantages économiques attendus déterminable (marques entretenues, par exemple). Dans ce cas, ils ne font pas l'objet d'un plan d'amortissement. Toutefois, en cas de décision prise d'arrêter l'utilisation d'une marque à une échéance donnée par exemple, le plan d'amortissement commence à compter de cette décision jusqu'à la date d'échéance prévue. 3. Pas de précisions pour certaines immobilisations dont le traitement n'était jusqu'à présent pas défini par les règles. Tel est le cas des fichiers clients ( n° 1613), du droit au bail ( n° 1612) ou des parts de marché. 4. Des plans d'amortissement généralement inchangés du fait que les comptes individuels sont empreints de fiscalité a. En pratique, peu d'amortissement en fonction des unités d' uvre. L' avis n° 2002-07 rend possible sur le plan comptable l'utilisation des unités d' uvre pour déterminer le mode d'amortissement d'une immobilisation (voir n° 5561). Cette possibilité étant néanmoins très limitée sur le plan fiscal (voir n° 5561), cette disposition ne devrait pas, en pratique, être utilisée de manière fréquente dans les comptes individuels, les amortissements ainsi calculés n'étant pas déductibles. b. Les durées fiscales doivent être appliquées. L'Administration proposant à titre indicatif une liste des taux les plus couramment admis (résultant des usages professionnels) (D. Adm. 4 D-142) et considérant que les durées comptable et fiscale doivent être identiques (D. adm. 4 D-141 n° 3), les durées fiscales devraient, en pratique, continuer d'être appliquées dans les comptes individuels pour que les amortissements restent déductibles. c. En pratique, la date de début d'amortissement est déterminée en fonction de dispositions fiscales. Selon l' avis du CNC n° 200207, la date de début de l'amortissement est propre à l'entité et à l'utilisation que cette dernière fait de l'actif amorti (voir n° 5560). Or pour continuer d'être déductibles, les amortissements devront respecter les dates déterminées au plan fiscal : date de mise en service pour l'amortissement linéaire, mois d'acquisition pour l'amortissement dégressif. … Sauf dans certains cas

5585

1. Actifs régulièrement cédés avant la fin du plan d'amortissement Dans ce cas, la durée d'utilisation de ces actifs étant inférieure à leur durée de vie, la durée d'amortissement retenue en vertu des nouvelles règles devra être réduite par rapport à celle retenue auparavant. En outre, la base amortissable devra prendre en compte la valeur résiduelle des actifs, si elle est significative, nette de leurs coûts de sortie.

EXEMPLE : La politique d'investissement d'une entité dont l'activité est la livraison de colis est telle que les véhicules de livraison sont acquis et cédés au bout de 5 ans pour 15 % de leur prix d'achat, alors que leur durée de vie est de 7 ans. Les coûts engagés par l'entité pour céder ces biens (essentiellement les commissions versées au concessionnaire chargé de placer les véhicules) représentent 10 % du prix de vente des véhicules.

Un véhicule est acquis 70 000 en début d'exercice 1 et cédé à la fin de l'exercice 5. a. Traitement dans les anciennes règles : - Détermination du plan d'amortissement : Ex.

Base amortissable

Dotation amortissements

aux

Amortissements cumulés

VNC au 31/12/N

(= valeur brute) 1

70 000

10 000

10 000

60 000

2

70 000

10 000

20 000

50 000

3

70 000

10 000

30 000

40 000

4

70 000

10 000

40 000

30 000

5

70 000

10 000

50 000

20 000

6

70 000

10 000

60 000

10 000

7

70 000

10 000

70 000

0

- Impact de ce traitement sur le résultat de l'année de cession du véhicule : À la fin de l'exercice 5, l'actif étant cédé, l'entité constate une moins-value de 10 550 (= 10 500 - 10 % de commission - 20 000 de VNC), comptabilisée en résultat exceptionnel, - Impact de ce traitement sur le résultat de chaque exercice : Ex.

Dotation aux amortissements (a)

Résultat de cession (b)

Impact sur le résultat - (a) + (b) - (c)

1

10 000

- 10 000

2

10 000

- 10 000

3

10 000

- 10 000

4

10 000

- 10 000

5

10 000

- 10 550

- 20 550

TOTAL

- 60 550

2. Traitement dans les nouvelles règles : - Détermination du plan d'amortissement Ex.

Base amortissable

Dotation aux amortissements

Amortissements cumulés

Valeur brute

VNC au 31/12/N

1

(1) 60 550

(2) 12 110

12 110

70 000

57 890

2

60 550

12 110

24 220

70 000

45 780

3

60 550

12 110

36 330

70 000

33 670

4

60 550

12 110

48 440

70 000

21 560

5

60 550

12 110

60 550

70 000

9 450

6

—

—

—

—

—

7

—

—

—

—

—

(1) Montant de la base amortissable : 70 000 (valeur brute) - 9 450 [10 500 (valeur résiduelle) - 1 050 (coûts de sortie)]. La base amortissable est définie au n° 5555. (2) Le véhicule est amorti sur la durée d'utilisation (voir n° 5558), soit 60 500 × 1/5 = 12 110.

- Impact de ce traitement sur le résultat de l'année de cession du véhicule : L'entité ne constate aucune plus ou moins-value, la valeur nette comptable de cet actif étant égale à 9 450 à la fin de l'exercice 5. - Impact de ce traitement sur le résultat de chaque exercice : Ex.

Dotation aux amortissements (a)

Résultat de cession (b)

Impact sur le résultat - (a) + (b)

1

12 110

- 12 110

2

12 110

- 12 110

3

12 110

- 12 110

4

12 110

- 12 110

5

12 110

TOTAL

0

- 12 110 - 60 550

3. Comparaison entre les anciennes et les nouvelles règles. Dans le cas des actifs régulièrement cédés avant la fin de leur durée de vie, l'application de l' avis n° 2002-07 apporte les modifications suivantes :

- alourdissement de la charge annuelle d'amortissement, la durée désormais retenue (durée d'utilisation) étant plus courte que celle auparavant utilisée (durée de vie), - amortissement des coûts de sortie sur la durée d'utilisation de l'actif en les intégrant dans la base amortissable, au lieu de les constater intégralement en charge l'année de la cession, - en cas d'application de l'approche PCG pour les notions de résultats courant et exceptionnel, les nouvelles règles réduiront le résultat courant durant chaque service d'utilisation, par rapport aux anciennes règles, qui constataient en une fois, sur l'exercice de cession, une moins-value exceptionnelle. Fiscalement, ces nouvelles règles devraient poser un double problème : - une valeur brute sur laquelle est calculée l'amortissement, différente de la valeur brute comptable, - une durée d'amortissement plus longue que celle retenue sur le plan comptable.

Actifs composés d'éléments de valeur significative à l'intérieur d'un ensemble et durée de vie plus courte L'amortissement de ces actifs par composants est désormais obligatoire (voir n° 5557), d'où un plan d'amortissement propre à chaque composant. Exemple Une entreprise acquiert un avion pour 160 000 en début d'exercice 1. Cet appareil est composé des éléments suivants : - l'avion pour 140 000, dont la durée de vie est de 16 ans, - les sièges pour 20 000. Les sièges devant être changés tous les 8 ans, leur durée d'utilisation est donc de 8 ans. Ces sièges auront une valeur de 30 000 dans 8 ans. a. Traitement dans les anciennes règles : - Pendant les 8 premiers exercices : Avion

Base amortissable

160 000

Durée d'amortissement

16 ans

Dotation annuelle

10 000

Sièges n° 1

Sièges n° 2

Impact total sur le résultat Période 1

(1) (30 000)

(2) (110 000)

0

Charge d'entretien (la 8e année)

(1) En général, les sièges qui seront remplacés sont maintenus à l'actif. Les sièges acquis en remplacement sont passés en charges s'ils ne prolongent pas la durée de vie de l'avion (16 ans). (2) Somme des amortissements cumulés (10 000 × 8 ans = 80 000) et de la charge d'entretien de la 8e année.

- Pendant les 8 exercices suivants : Avion Base amortissable

(1) 160 000

Durée d'amortissement

16 ans

Dotation annuelle

10 000

Sièges n° 2

Impact total sur le résultat Période 2

0 (2) (80 000)

(1) Les sièges remplacés étant comptabilisés en charges dans l'exercice 8, la base amortissable de la seconde période demeure inchangée (160 000). (2) Correspondant aux amortissements cumulés.

4. Traitement dans les nouvelles règles : - Pendant les 8 premiers exercices :

Avion

Sièges n° 1

Total

160 000

Base amortissable

140 000

20 000

Durée d'amortissement

16 ans

8 ans

Dotation annuelle

8 750

2 500

Charge d'entretien (la 8e année)

Impact total sur le résultat Période 1

1

11 250

(90 000)

0

1. Correspondant aux amortissements cumulés.

- Pendant les 8 exercices suivants : Avion

Sièges n° 1

Sièges n° 2

Total

170 000

Base amortissable

140 000

N/A

30 000

Durée d'amortissement

16 ans

N/A

8 ans

Dotation annuelle

8 750

N/A

3 750

12 500

Impact total sur le résultat Période 2

1

(100 000)

1. Correspondant aux amortissements cumulés.

5. Comparaison entre les anciennes règles et les nouvelles règles Avec les nouvelles règles, la charge totale liée aux sièges est mieux répartie sur la durée totale de la période par le biais d'amortissements. Ainsi, la charge sur les sièges n° 1 est supérieure les trois premières années par rapport aux anciennes règles. En revanche, elle est inférieure de la 9e à la 16e année, étant étalée alors qu'en anciennes règles elle est immédiatement passée en charges. Fiscalement, ces nouvelles règles ne devraient pas poser de problèmes dès lors que la détermination par composants est justifiée.

Dépréciations De nouvelles obligations pour identifier les éventuelles dépréciations…

5586 - À chaque clôture, il faut désormais systématiquement mettre en uvre la démarche d'identification d'éventuelles dépréciations (voir n° 5570). Cette démarche conduit à d'abord faire référence à la liste des indices de perte de valeur fournie par l' avis n° 2002-07 (voir n° 5571). Remarque : Cette démarche est à effectuer quelle que soit la date de clôture : annuelle, semestrielle et plus généralement toute situation intermédiaire (voir n° 5570).

- En cas de présence d'un indice, il est désormais obligatoire de déterminer la valeur actuelle de l'actif concerné par l'éventuelle perte de valeur. Une valeur actuelle inférieure à la valeur nette comptable entraîne la constitution d'une dépréciation.

En revanche, s'il n'existe aucun indice de perte de valeur, il n'y a pas lieu de déclencher le test de dépréciation.

La valeur actuelle, lorsqu'elle correspond à la valeur d'usage, est calculée à partir des flux de trésorerie futurs (voir n° 5573). Fiscalement, le représentant de l'Administration fiscale, présent lors de l'assemblée plénière du CNC du 28 mars 2002, a précisé qu'il est probable que les provisions qui seront constatées par les entreprises sur la base des flux de trésorerie futurs ne seront pas déductibles fiscalement.

… Mais des modalités de calcul volontairement peu précises

5587 En l'absence de précisions dans l' avis du CNC n° 2002-07, le choix de la méthode de détermination des flux de trésorerie futurs est laissé aux entreprises, qui peuvent donc décider de prendre en compte ou non les éléments suivants : Dès lors que l'entreprise a déterminé la méthode de dépréciation pour un actif, elle doit l'appliquer de manière permanente à chaque évaluation de la valeur d'usage de cet actif (voir n° 5573).

- regroupement des actifs, Regroupement à effectuer pour l'évaluation, en fonction des secteurs d'activité, par exemple.

- actualisation des flux, Remarque : l'actualisation entraîne la constitution de provisions plus importantes. Or ces provisions ne sont pas déductibles fiscalement (voir cidessus, n° 5586) et il est impossible de constater des impôts différés (actifs) dans les comptes individuels.

- référence ou utilisation des normes internationales. Les entreprises peuvent donc se référer : - à la norme IAS 36 (§ 27 à 56) qui précise notamment les modalités d'estimation des flux futurs de trésorerie : base (hypothèses, périodes de projection…), composition (nature des flux à prendre en compte…), taux d'actualisation ; - à la norme FAS 144. Pour plus de détails concernant cette norme, voir BCF 11/01 Groupes inf. 14, p. 25 s.

En contrepartie, il faut indiquer la méthode suivie dans l'annexe

5588 Pour plus de détails concernant les informations à fournir en annexe, voir n° 5578.

D'après l' avis n° 2002-07, en cas de comptabilisation ou de reprise de dépréciation, les modalités de détermination de la valeur actuelle doivent figurer dans l'annexe. Par ailleurs, l'avis précise que l'annexe doit indiquer les événements et circonstances ayant conduit à comptabiliser ou reprendre une provision. Il conviendrait, à notre avis, que figure également une mention indiquant que la démarche d'identification des indices de dépréciations a été mise en uvre, même si elle n'a donné lieu à aucun mouvement comptable.

B. Conséquences pour les comptes consolidés Amortissements En principe, pas de changement par rapport aux anciennes règles pour le caractère amortissable ou non

5589 1. Écart d'acquisition L' avis du CNC n° 2002-07 a exclu les écarts d'acquisition de son champ d'application (voir n° 5551) et émis le v u que les modalités d'amortissement de ces actifs fassent l'objet d'une réflexion dans le cadre des futurs travaux du CNC et de l'IASB (voir n° 5602). En conséquence, ces modalités d'amortissement sont pour l'instant inchangées. Pour plus de détails concernant ces modalités, voir ouvrage « Comptes consolidés », 3e édition, 2002, n° 5188 s.

2. Parts de marché Les règles comptables actuelles ne permettent pas la comptabilisation des parts de marché de manière séparée dans les comptes sociaux. En revanche, le Règl. 99-02 (§ 2111) l'autorise dans les comptes consolidés. Pour plus de détails sur cette possibilité, voir ouvrage « Comptes consolidés », 3e édition, 2002, n° 5082.

Le caractère non amortissable des parts de marché ne devrait pas être remis en cause par l' avis n° 2002-07, ces éléments n'ayant pas, à notre avis, une utilisation déterminable. En effet, à notre avis, il n'y a généralement pas de limite prévisible à la durée durant laquelle les parts de marché procureront des avantages économiques à l'entreprise.

Une augmentation possible des retraitements des durées d'amortissement

5590 Deux raisons à cette augmentation possible :

a. Désormais, plus de risque comptable du fait de la nouvelle règle comptable. Jusqu'à présent, les entreprises ne pouvaient pas explicitement utiliser des durées d'amortissement différentes dans les comptes individuels et dans les comptes consolidés. En effet, il n'était pas clairement précisé si les écritures fiscales, à retraiter dans les comptes consolidés, pouvaient concerner ou non les amortissements comptables hors amortissements dérogatoires (voir n° 5567).

Désormais, l'avis du CNC n° 20 énonce clairement que les entreprises doivent utiliser des durées différentes dans les comptes individuels et dans les comptes consolidés, si les durées d'utilisation propres à l'entreprise diffèrent des durées fiscales (appliquées de manière obligatoire dans les comptes individuels, voir n° 5584). Remarque : C'est la position que nous avions retenue dans notre ouvrage « Comptes consolidés » 3e édition 2002, n° 3227.

b. En principe, pas de risque fiscal dans les comptes individuels si la durée retenue dans les comptes consolidés est supérieure. Jusqu'à présent, on pouvait penser que l'utilisation de durées plus longues dans les comptes consolidés que dans les comptes individuels comportait un risque de redressement en cas de contrôle. Ce risque n'existe pas. Cette position a été confirmée lors de l'assemblée plénière du CNC du 28 mars 2002 par le représentant de l'Administration, qui a précisé que l'utilisation par une entreprise d'un plan d'amortissement différent pour l'établissement de ses comptes consolidés et de ses comptes sociaux ne conduira pas à une remise en cause des durées retenues dans les comptes sociaux sous réserve que l'entreprise utilise effectivement les durées fondées sur les usages professionnels. Toutefois, le représentant a ajouté : si risque il y avait, il serait plutôt global, mesuré en termes d'évolution de la doctrine administrative pour certains secteurs et certains biens, dès lors que serait constatée une évolution générale et convergente des durées d'amortissement utilisées dans les comptes consolidés pour certains biens et dans certains secteurs.

Dépréciations Un risque d'augmentation dans le futur des dépréciations à constater

5591 - Même si l'avis du CNC ne le précise pas, il est annonciateur de dépréciations ultérieures. En effet, l'actualisation des flux de trésorerie futurs n'est pas rendue obligatoire par le texte actuel, mais pourrait bien le devenir dans les futures règles sur les provisions pour dépréciation qui seront élaborées en 2003 et qui concerneront uniquement les comptes consolidés, voir Évolutions attendues n° 5598 s. Remarque : Si l'entreprise a recours à l'actualisation dans les comptes consolidés, elle doit faire mention en annexe : - du recours à l'actualisation, - des modalités de détermination du taux d'actualisation retenu.

- L'actualisation entraîne la constatation de dépréciations pour des montants plus importants. Or l'absence de déductibilité concourt à ne pas actualiser les dépréciations dans les comptes individuels (voir n° 5586). En revanche, ces contingences fiscales ne constituent pas un obstacle dans les comptes consolidés, du fait de la possibilité de comptabiliser des impôts différés (actifs), permettant de compenser en partie l'importance de ces montants. Attention à l'impact sur les systèmes d'information

5592 - Le recours aux flux nets de trésorerie implique de pouvoir les recenser rapidement et de pouvoir suivre leurs évolutions. - En outre, à chaque fois qu'une dépréciation sera comptabilisée, la base amortissable des immobilisations concernées par la dépréciation devra être modifiée, ainsi que les amortissements (voir exemple au n° 5575). Par la suite, toute modification du montant de cette dépréciation (dotation complémentaire ou reprise) entraînera de la même manière une nouvelle modification de la valeur de la base amortissable et des amortissements (voir exemple au n° 5576). - De ces éventuelles modifications successives résulte un alourdissement de la gestion des immobilisations. Il convient donc de s'assurer que les systèmes d'information sont assez fiables et performants pour : s conserver l'historique : base amortissable, mode d'amortissement déterminés initialement, évolution du montant des dépréciations comptabilisées, s calculer de manière exacte les amortissements, compte tenu des changements pouvant affecter la base amortissable, la durée d'amortissement d'une part, des conditions de reprise des dépréciations d'autre part, Rappelons en effet que la valeur nette comptable d'un actif après reprise d'une dépréciation ne peut excéder la valeur nette comptable qui figurerait au bilan si aucune dépréciation n'avait été constatée depuis la mise en service de l'actif (voir n° 5576).

s calculer la valeur d'usage en fonction des flux nets de trésorerie par actif ou regroupement d'actifs.

- Compte tenu de l'application prochaine de ces nouvelles règles, il convient de se préparer le plus tôt possible à cette gestion nouvelle des amortissements des immobilisations.

III. Évolutions attendues concernant les comptes consolidés

A. Un nouveau processus dans la manière de faire évoluer les règles françaises 5593 Comme indiqué précédemment, l' avis du CNC n° 2002-07 a pour objectif de dresser un cadre général dans le PCG, applicable tant aux comptes individuels qu'aux comptes consolidés. Ce faisant, l'avis laisse de côté un certain nombre d'interrogations et de précisions qui devraient être résolues et apportées dans un autre avis prévu pour début 2003 et qui ne devraient concerner que les comptes consolidés. C'est ainsi que l' avis du CNC n° 2002-07 émet 3 v ux concernant : - les modalités de détermination des flux futurs de trésorerie pour le calcul de la valeur d'usage ; - l'introduction de l'actualisation dans les règles françaises ; - la suppression de l'amortissement obligatoire de l'écart d'acquisition. Ces v ux sont repris et détaillés ci-après.

Ce processus constitue indéniablement une nouveauté dans la manière de faire évoluer les règles comptables françaises, en créant une déconnexion plus prononcée entre les comptes sociaux et consolidés, non pas sur les méthodes mais sur les modalités d'application de celles-ci. Néanmoins, les contraintes fiscales ne sont pas toutes sauvegardées dans les comptes individuels.

B. Modalités de détermination des flux futurs de trésorerie 5594 u de l' avis du CNC n° 2002-07 que : Les règlements n° 99-02, n° 90-07 et 2000-05 du CRC relatifs aux comptes consolidés précisent, dans le cadre des travaux à venir, de manière détaillée, les modalités de détermination des flux futurs de trésorerie pour l'estimation de la valeur d'usage en relation avec l'avancement des travaux de l'IASB sur la modification de la norme IAS 36.

S'inspirer de la norme IAS 36

5595 L'évolution des règles françaises est fondée sur les apports des normes IAS, en l'occurrence la norme IAS 36 « Dépréciation d'actifs ». Celle-ci précise notamment les modalités de détermination des flux futurs de trésorerie pour l'estimation de la valeur d'usage, notamment : - Comment déterminer les unités génératrices de trésorerie ? Dans quels cas regrouper les actifs ? Que faire des actifs ne générant pas directement des flux de trésorerie (sièges sociaux) ? - Comment effectuer les projections de flux de trésorerie ? à court terme ? à long terme ? Quelles hypothèses retenir et quelle documentation fournir ? - Quel taux d'actualisation retenir (voir ci-après) ? - Comment lier la dépréciation du goodwill avec celles des autres actifs incorporels et corporels ?

Mais la norme IAS 36 va prochainement être révisée

5596 L'IASB a engagé un important programme de travail (voir BCF 9/02 Groupes inf. 1 s. « Spécial IAS 2005 ») afin notamment de parvenir à une convergence entre les normes IAS/IFRS et les US GAAP.

Or, les États-Unis ont publié en juillet dernier deux importantes normes FAS 141-142, qui modifient substantiellement les modalités de détermination des dépréciations des incorporels et des goodwills (voir BCF 2/02 Groupes « Spécial Regroupements d'entreprises » inf. 1 s.). Ainsi, à ce jour, il existe d'importantes divergences entre la norme IAS 36 et les US GAAP. Voir notre tableau comparatif - 18 pages -, détaillé dans notre 3e édition de l' ouvrage « Comptes consolidés » (publiée en mai 2002, n° 9680 s.).

Afin de réduire ces divergences, des modifications importantes de la norme IAS 36 sont donc prévues dans un projet actuellement en cours d'élaboration à l'IASB « Business Combinations - Phase 1 ». Ce projet devrait être publié en novembre 2002. Voir présentation résumée dans BCF 9/02 Groupes inf. 1 s. « Spécial IAS 2005 ».

Attendre donc afin de s'inspirer de la révision en cours de la norme IAS 36

5597 Afin d'éviter que les règles françaises de consolidation ne soient plus en phase avec les normes IAS dès leur parution, il est apparu nécessaire d'attendre la révision de la norme IAS 36 afin de la prendre en compte.

C. Introduction de l'actualisation dans les règles comptables françaises 5598 u de l' avis du CNC n° 2002-07 que : Le groupe « actualisation », dont la création avait été souhaitée lors de l'adoption de l'avis sur les passifs, engage simultanément ses travaux ;

Rappel de la position prise dans les nouvelles règles sur les passifs (Règl. 2000-06)

5599 Aucune position n'avait été prise concernant l'actualisation ou non des provisions, pour 2 raisons essentielles : - l'actualisation est un problème général concernant autant les passifs que les actifs ; - les provisions, qui sont déductibles fiscalement, le sont sans actualisation. C'est la raison pour laquelle le CNC avait décidé la création d'un groupe de travail « actualisation ». À ce jour, ce groupe ne s'est pas encore réuni.

L'introduction de l'actualisation serait un pas majeur vers l'introduction de la juste valeur en France

5600 Dès lors que le problème de l'utilisation de l'actualisation est posé à un niveau général, il pose celui de l'introduction de la juste valeur dans les règles françaises, non seulement des créances, des dettes, des provisions, mais également des immobilisations incorporelles et corporelles. En effet, selon la norme IAS 36, les flux futurs de trésorerie servant au calcul de la valeur d'usage des immobilisations doivent être actualisés avec un taux qui, concrètement, correspond au rendement que les investisseurs requièrent pour l'actif considéré. Ainsi, même des immobilisations dégageant des bénéfices pourraient devoir être dépréciées dès lors qu'un taux supérieur à ceux-ci serait attendu par les investisseurs pour les immobilisations !

Un tel changement nécessite du temps pour la réflexion et la préparation au changement d'état d'esprit

5601 Vu les réactions des entreprises concernant le développement de la juste valeur dans les normes IAS, l'introduction de l'actualisation serait un changement majeur dans les règles françaises. C'est pourquoi le v u énoncé par l'avis du CNC et le temps nécessaire à l'élaboration du futur avis spécifique aux comptes consolidés doivent être mis à profit par l'ensemble des parties prenantes, en premier lieu les entreprises, pour bien en mesurer les conséquences.

D. Suppression de l'amortissement obligatoire de l'écart d'acquisition ? 5602 u de l' avis du CNC n° 2002-07 que : Le 2e alinéa de l' article 248-3 du décret du 23 mars 1967 prévoyant que « l'écart non affecté est rapporté au compte de résultat, conformément à un plan d'amortissement, ou de reprise de provisions » soit réexaminé dans le cadre des travaux à venir du CNC et de l'IASB sur les regroupements d'entreprises (« Business combination one »).

Rappel des règles actuelles concernant l'amortissement des écarts d'acquisition

5603 Les écarts d'acquisition actifs doivent être obligatoirement amortis dans les comptes consolidés ( art. D 248-3), sur une durée qui doit refléter, aussi raisonnablement que possible, les hypothèses retenues et les objectifs fixés et documentés lors de l'acquisition (Règl. 99-02, § 21130, 1er al.). Si ultérieurement des changements significatifs défavorables surviennent, ils donnent lieu à amortissement, toute provision étant exclue. Aucun changement favorable ne permet la reprise des amortissements antérieurement pratiqués (en ce sens Règl. 99-02, § 21130, 2e al.).

Les écarts d'acquisition ne sont pas visés par l'avis du CNC

5604 Même si ce n'est pas indiqué explicitement, les écarts d'acquisition ne font pas partie des immobilisations incorporelles citées dans l'avis. En outre, comme rappelé ci-dessus, aucune provision ni reprise d'amortissement n'est possible, ce qui est contraire à l'avis du CNC.

Les normes IAS envisagent de supprimer l'amortissement obligatoire des écarts d'acquisition

5605 Conformément à son programme de convergence avec les US GAAP, l'IASB, comme les nouvelles normes américaines (FAS 141-142), envisage, dans le projet « Regroupements d'entreprises - partie 1 », de supprimer cette obligation et de la remplacer par l'approche générale des dépréciations en fonction de flux futurs de trésorerie. Pour plus de détails sur les nouvelles normes américaines FAS 141-142, voir BCF 2/02 Groupes inf. 1 s..

Mais ce projet « Regroupements d'entreprises - partie 1 » ne devrait être publié qu'en novembre 2002. Pour une présentation de ce projet, voir tableau dans BCF 9/02 Groupes inf. 51 « Spécial IAS 2005 », norme IAS 22, p. 21.

Attendre donc la révision de la norme IAS 22 tout en agissant sur nos textes de niveau supérieur

5606

Il est donc nécessaire d'attendre la révision de la norme IAS 22 pour pouvoir être en phase avec elle. Mais il convient de mettre à profit ce temps pour modifier le décret qui rend obligatoire l'amortissement de l'écart d'acquisition. S'agissant d'un décret, le CRC ne peut modifier celui-ci par un règlement (arrêté) qui lui est, juridiquement, d'un niveau inférieur.

En revanche, il ne semble pas que la Commission européenne considère comme nécessaire de modifier les directives européennes en la matière, ce qui constitue un obstacle de moins à la modification du décret.

SECTION III

Instruments financiers L'enjeu

5618 Les entreprises utilisent de plus en plus d'instruments financiers complexes pour gérer les risques financiers que les mouvements de certaines variables, par exemple les taux d'intérêts ou de change, les cours des actions ou des produits de base, font peser sur leurs activités. Face à cette utilisation accrue, les organismes de normalisation comptable, tels que le FASB américain (FAS 133) ou l'IASB (IAS 32 et IAS 39), ont fait évoluer les normes comptables afin que les effets financiers de ces instruments apparaissent dans les comptes d'une façon appropriée. De ce fait, ces normes s'éloignent du concept du coût historique pour tendre vers une méthode de comptabilisation à la juste valeur, qui se réfère généralement au prix auquel un élément d'actif ou de passif peut s'échanger sur un marché actif au moment de l'évaluation (par exemple à la clôture de l'exercice) et pas à son coût initial (ou son coût de remplacement). Voir n° 5620 pour les normes IAS. Le CNC avait également entrepris une réflexion qui avait rapidement buté sur l'obstacle des textes, y compris au plus haut niveau de ceux-ci. Il s'agit de la notion de « bénéfice réalisé » cité à l' article L 123-21 du Code de commerce (et repris de la 4e directive), qui fait obstacle à l'usage de la valeur de marché. Mais l'évolution est en marche, la Commission européenne proposant l'introduction de la « juste valeur » pour permettre l'utilisation de la norme IAS 39 (voir n° 5640). En France, pour l'instant, le CNC n'a pas formulé de nouveaux avis depuis ceux sur le Matif et les options de taux (ces avis sont présentés aux n° 2141 s.). Devant le caractère incomplet des normes comptables, la COB a publié une recommandation sur l'information à donner sur l'ensemble des risques de marché (voir n° 2280 s., recommandation sur laquelle les entreprises montrent des réticences).

I. Instruments financiers en normes IAS

Comptabilisation et évaluation (IAS 39)

5620 Date et champ d'application La norme IAS 39 relative à la comptabilisation et à l'évaluation des instruments financiers est applicable de façon obligatoire aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2001. Cette norme s'applique à toutes les entreprises. IAS 39 s'applique notamment aux entreprises d'assurance (elle s'applique aux dérivés qui sont incorporés aux contrats d'assurance), à l'exception des droits et des obligations découlant des contrats d'assurance qui doivent faire l'objet d'une norme spécifique actuellement à l'étude au sein de l'IASB.

Les instruments financiers sont définis de manière très large et comprennent à la fois les instruments financiers à terme et les actifs et passifs plus classiques (comme les dettes et créances) et les instruments de capitaux propres. Sont toutefois exclus du champ d'application de la norme IAS 39 : - les filiales, entreprises associées et les coentreprises, - les droits et obligations liés aux contrats de location (sauf les créances liées aux contrats de location inscrites au bilan des bailleurs, en ce qui concerne les règles de décomptabilisation, et les dérivés incorporés aux contrats de location), - les droits et obligations découlant des contrats d'assurance (sauf les instruments dérivés incorporés à ces contrats), - les instruments de capitaux propres de l'entreprise qui présente les états financiers, - certains contrats de garantie financière, - les contrats au titre d'une contrepartie éventuelle dans un regroupement d'entreprises, - et certains contrats liés à des variables climatiques, géographiques ou physiques (sauf dérivés incorporés à de tels contrats).

Comptabilisation initiale des instruments financiers

5622 IAS 39 impose que tous les actifs et passifs financiers, y compris les dérivés, soient comptabilisés au bilan.

Les actifs et passifs financiers doivent être initialement comptabilisés au coût, à savoir la juste valeur de la contrepartie donnée ou reçue pour acquérir l'actif ou le passif financier (plus certains profits ou pertes de couverture). Évaluation ultérieure (sauf opérations de couverture)

5623 Tous les actifs financiers, sauf certaines exceptions prévues par la norme, doivent être réévalués à la juste valeur. IAS 39 impose que les actifs financiers suivants soient comptabilisés au coût amorti sous réserve d'un test de dépréciation : - les prêts et créances émis par l'entreprise qui ne sont pas détenus à des fins de transaction, - les autres placements à échéance fixe (par exemple les titres d'emprunts et les actions préférentielles obligatoirement remboursables) que l'entreprise a l'intention et la capacité de détenir jusqu'à leur échéance, - et les actifs financiers dont la juste valeur ne peut être mesurée de façon fiable (ce sont certains instruments de capitaux propres pour lesquels il n'existe pas de prix coté sur un marché et certains dérivés liés à ces instruments et qui doivent être réglés par la remise de tels instruments).

Tous les passifs financiers doivent être évalués à leur montant comptabilisé à l'origine net des amortissements et des remboursements du principal, à l'exception des dérivés et des passifs détenus à des fins de transaction qui doivent être réévalués à la juste valeur. L'entreprise doit choisir une des deux méthodes suivantes et l'appliquer de manière cohérente et permanente à l'ensemble des actifs et passifs financiers réévalués à la juste valeur : - soit comptabiliser l'intégralité de l'ajustement en résultat net de l'exercice, - soit comptabiliser uniquement les variations de la juste valeur des actifs et passifs financiers détenus à des fins de transaction en résultat net de l'exercice. Les variations de la juste valeur des actifs et passifs non détenus à des fins de transaction sont comptabilisés en capitaux propres ; lorsqu'ils sont cédés, le profit ou la perte est alors comptabilisé en résultat net. Les dérivés sont toujours considérés comme détenus à des fins de transaction, sauf s'ils s'inscrivent dans une relation de couverture correspondant aux critères de la comptabilité de couverture.

Décomptabilisation (sortie du bilan)

5624 Un actif financier est décomptabilisé (sorti du bilan) si et seulement si l'entreprise perd le contrôle des droits contractuels constituant l'actif financier, à savoir : - si le cessionnaire a le droit de vendre l'actif ou de le donner en nantissement, - et si le cédant n'a pas le droit de racheter l'actif transféré, sauf si cet actif peut être facilement obtenu sur le marché ou si son prix d'achat est égal à sa juste valeur à la date du rachat. Un passif financier est décomptabilisé (sorti du bilan) si et seulement si il est éteint, c'est-à-dire lorsque : - soit l'entreprise acquitte le passif en payant le créancier, - soit l'entreprise est juridiquement dégagée de la responsabilité première du passif. Comptabilité de couverture

5625 IAS 39 autorise la comptabilité de couverture dans certaines circonstances à condition que la relation de couverture soit définie, évaluable de façon fiable et hautement efficace. La couverture consiste à désigner un instrument financier dérivé ou (dans certains cas) un instrument financier non dérivé pour compenser, en totalité ou en partie, la variation de juste valeur ou de flux de trésorerie d'un élément couvert. Les éléments couverts peuvent être des actifs, des passifs, des engagements fermes ou des transactions futures exposé(e)s à des risques de variation de juste valeur ou des risques de variation de flux de trésorerie futurs.

a. Types de couverture Il existe trois types de couverture, récapitulés par nos soins dans le tableau ci-après : Couverture de juste valeur

Définition

Couverture de l'exposition aux variations de la juste valeur de tout ou partie d'un actif ou d'un passif comptabilisé ( §

Couverture de flux de trésorerie

Couverture d'un investissement net dans une entité étrangère

Couverture de l'exposition aux variations de flux de trésorerie ( § 137) :

Couverture de la part de l'entreprise dans l'actif net d'une entité étrangère ( § 137).

- qui sont attribuables à un risque

137) : - qui sont attribuables à un risque particulier,

particulier associé à un actif ou à un passif comptabilisé ou à une transaction prévue,

( IAS 21, Effets des variations des cours des monnaies étrangères, § 7.)

- et qui affecteront le résultat. - et qui affecteront le résultat. La couverture d'un engagement ferme est considérée comme une couverture de flux de trésorerie. Exemple

La couverture de l'exposition aux variations de la juste valeur d'une dette à taux fixe suite aux variations des taux d'intérêt est un exemple de couverture de juste valeur ( § 138).

Une couverture du risque de change futur dans un engagement contractuel non comptabilisé d'une compagnie aérienne relatif à l'achat d'un avion pour un montant fixé en monnaie étrangère.

Une couverture de la contrevaleur en devise d'une part d'actif net.

Une couverture de la variation du prix du combustible dans un engagement contractuel non comptabilisé d'une entreprise d'électricité relatif à un achat de combustible à un prix fixé, avec paiement dans sa monnaie nationale ( § 139).

b. Modes de comptabilisation des couvertures Ces trois types de couverture obéissent chacun à des modes de comptabilisation et d'évaluation différents, récapitulés par nos soins dans le tableau ci-après : Couverture de juste valeur

Couverture de flux de trésorerie

Couverture d'un investissement net dans une entité étrangère

- la partie du profit ou de la perte considérée comme efficace doit être comptabilisée directement en capitaux propres

Comme la couverture de flux de trésorerie ( § 164).

Comptabilisation Instrument couverture

de

- le profit ou la perte résultant de sa réévaluation à la juste valeur doit être comptabilisé immédiatement en résultat net.

- et la partie inefficace doit être comptabilisée immédiatement en résultat net si l'instrument est un dérivé ( § 158). Élément couvert

- et le profit ou la perte sur l'élément couvert attribuable au risque couvert doit ajuster la valeur comptable de l'élément couvert et être comptabilisé immédiatement en résultat net ( § 153).

Lorsque la transaction ou l'engagement se produit : - s'il conduit à comptabiliser un actif ou un passif, les montants comptabilisés en capitaux propres doivent être sortis et intégrés dans l'évaluation initiale du coût de l'actif ou du passif ( § 160) ;

- si non, les montants comptabilisés en capitaux propres doivent être inclus dans le résultat des exercices au cours desquels l'engagement ferme ou la transaction prévue affecte le résultat ( § 162).

1. Cette disposition s'applique ( § 153) : - même si l'élément couvert est par ailleurs évalué à la juste valeur et les variations de la juste valeur sont comptabilisées directement en capitaux propres, - et même si l'élément couvert est évalué à son coût. 2. Le remplacement ou le renouvellement d'un instrument de couverture n'est pas considéré constituer une expiration ou une résiliation si un tel remplacement ou un tel renouvellement s'inscrit dans la stratégie documentée de couverture de l'entreprise ( § 156, 163). 3. Plus spécifiquement, la composante distincte de capitaux propres associée à l'élément couvert est ajustée au plus faible (en valeur absolue) des montants suivants ( § 159) : - profit ou perte cumulé sur l'instrument de couverture nécessaire pour compenser la variation cumulée de flux futurs de trésorerie attendue sur l'élément couvert à partir du commencement de la couverture à l'exclusion de la composante inefficace ; - et la juste valeur de la variation cumulée de flux futurs de trésorerie attendue sur l'élément couvert depuis le commencement de la couverture. 4. Dans les rares cas où l'instrument de couverture n'est pas un dérivé, la partie inefficace doit être traitée comme suit ( § 158) : - le profit ou la perte réalisé sur un actif ou un passif financier détenu à des fins de transaction doit être pris en résultat ; - le profit ou la perte réalisé sur un actif financier disponible à la vente doit être comptabilisé soit en résultat, soit en capitaux propres. 5. Le profit ou la perte sur l'instrument de couverture qui était pris en compte dans l'évaluation initiale du coût d'acquisition est ultérieurement porté en résultat net lorsque l'actif ou le passif affecte le résultat net (par exemple, au moment de la comptabilisation de la dotation aux amortissements, du produit ou de la charge financière ou du coût des ventes) ( § 161). 6. Dans les rares cas où l'instrument de couverture n'est pas un dérivé, la partie inefficace doit être comptabilisée en capitaux propres jusqu'à la sortie de cet investissement net, date à laquelle le montant cumulé en capitaux propres doit être comptabilisé en résultat (IAS 21, § 19).

Projet du JWG (Joint Working Group of standard setters)

5630 Présentation du projet du JWG Le sujet de la comptabilisation des instruments financiers est d'une grande actualité. D'une part, la norme IAS 39, en matière d'évaluation et de comptabilisation des instruments financiers, est entrée en vigueur au 1er janvier 2001, ce nouveau texte ayant pour effet de tirer l'ensemble du bilan vers la juste valeur. D'autre part, l'impact de la comptabilisation des instruments financiers est tel que les grands normalisateurs ont décidé pour la première fois d'élaborer une norme commune qui pourrait s'appliquer ensuite à tous. C'est ce qui a donné naissance au Joint Working Group (JWG), rassemblant les neuf plus grands normalisateurs comptables, à savoir l'Allemagne, l'Australie, le Canada, les États-Unis, la France, le Japon, la Nouvelle-Zélande, le Royaume-Uni et l'IASB.

5632 Appel à commentaires de l'IASB Le projet a été approuvé en novembre 2000 par le JWG. Il a été présenté au Board de l'IASB le 15 décembre 2000 et a été publié officiellement par l'IASB. Des commentaires sur ce projet pouvaient être envoyés à l'IASB en principe jusqu'au 30 juin 2001 et, au plus tard, jusqu'au 30 septembre 2001. La France a participé à cet appel à commentaires : un groupe de travail a été constitué au CNC pour formuler une réponse française à ce projet important.

5634 Grandes lignes du texte

La norme est applicable à toutes les entreprises sans exception y compris les PME, y compris les banques ainsi que les compagnies d'assurances. La norme est aussi applicable à l'ensemble des instruments financiers, les exceptions étant très limitées. Ceci signifie que, pour une entreprise industrielle et commerciale, en simplifiant, la « fair value » et cette norme doivent s'appliquer à l'ensemble du bilan de l'entreprise à l'exception des stocks, des immobilisations corporelles et incorporelles, et à l'exception des capitaux propres. 1° Tous les instruments financiers doivent être inscrits au bilan, y compris les instruments dérivés. Des règles complexes sont établies pour permettre la sortie des actifs et des passifs du bilan. Ces règles sont articulées autour de 3 types d'événements, avec un arbre de décision qui est proposé par la règle, qui permet d'apprécier dans chaque situation la décision à prendre au vu de critères établis. Les 3 grands types d'événements qui sont pris en considération sont les suivants : - l'échéance du droit ou de l'obligation attaché à l'actif ou au passif, - l'exécution de ce droit ou de cette obligation, - le transfert ou l'abandon de ce droit ou de cette obligation à une autre partie (d'ailleurs cet événement s'analyse lui-même selon différents critères, notamment la perte de contrôle de l'instrument financier ou l'absence d'obligation de restituer l'intégralité du prix relatif à l'instrument financier en cas de cession). 2° Tous les instruments financiers, selon la règle proposée, sont évalués à leur juste valeur à la date d'entrée dans le bilan et à chaque date de clôture. La variation ultérieure de la juste valeur à la suite de l'entrée dans le bilan, est inscrite immédiatement en compte de résultat. 3° La juste valeur est définie comme une estimation du prix de sortie (ce que les Américains appellent l'« Exit Price »), c'est-à-dire le prix que l'entreprise aurait reçu si elle avait vendu un actif, ou le montant qu'elle aurait versé si elle avait remboursé le passif, à la date d'évaluation concernée, et ceci bien sûr dans une transaction normale et exécutée dans des conditions de concurrence normale. Ceci signifie que pour les instruments qui font l'objet de négociations sur des marchés liquides et profonds, on retiendra en général le prix coté, et pour les instruments qui ne font pas l'objet de négociations, on retiendra un prix qui résultera du développement de modèles internes qui pourront être plus ou moins complexes et plus ou moins sophistiqués. 4° Les opérations de couverture disparaissent. Elles deviennent en effet inutiles car elles sont évaluées en juste valeur comme les autres instruments financiers et comme l'ensemble des instruments financiers ce qui, a priori, et dans la plupart des cas, doit permettre la symétrie de traitement comptable. Projet de révision des normes actuelles (IAS 32 et IAS 39)

5635 L'adoption avant 2005 du projet du JWG, fondé sur le « full fair value model », paraît aujourd'hui très peu probable. En effet, la contestation de ce projet en Europe a amené l'IASB à le reporter.

En attendant, l'IASB a publié, le 20 juin 2002, un exposé-sondage portant sur la révision des deux normes relatives aux instruments financiers : IAS 32 (informations à fournir et présentation) et IAS 39 (comptabilisation et évaluation). Les commentaires sur ce projet peuvent être envoyés à l'IASB jusqu'au 14 octobre 2002.

Il ne s'agit pas d'une refonte des deux normes, mais d'améliorations permettant de remédier à certains inconvénients des dispositions actuelles. Pour plus de détails sur cet exposé-sondage, voir BCF 9/02 Groupes inf. 1 s., Spécial « IAS 2005 ».

II. Modification des directives européennes pour permettre l'utilisation de la norme IAS 39 sur les instruments financiers

Adoption d'une directive, modifiant les directives comptables, introduisant la juste valeur pour l'évaluation des instruments financiers

5640 Le 31 mai 2001, le Conseil et le Parlement européens ont adopté une directive, modifiant les directives comptables, qui introduit la juste valeur pour l'évaluation des instruments financiers, afin de permettre aux sociétés européennes d'établir des états financiers en conformité avec la norme IAS 39 (voir n° 5620 s.).

Cette norme, qui est applicable de façon obligatoire aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2001, impose en effet l'évaluation de très nombreux instruments financiers à la juste valeur. Cette directive (2001/65/CE) a été publiée au Journal officiel des Communautés européennes du 27 octobre 2001. Les États membres devront l'avoir transposée dans leur droit national au plus tard le 1er janvier 2004 (voir n° 5645).

Cette directive, qui vise à permettre aux entreprises d'appliquer la norme IAS 39 sur l'évaluation des instruments financiers dans le cadre des directives comptables européennes, s'inscrit en fait dans le cadre plus global de la modernisation des directives comptables prévue pour 2002-2003 afin de permettre l'utilisation généralisée en 2005 des normes IAS en Europe (voir n° 5651 s.). Comptes et sociétés concernés Sont concernés par cette directive comptable les comptes sociaux et les comptes consolidés des entreprises industrielles et commerciales, ainsi que des banques et autres établissements financiers (les assurances étant exclues de cette directive). Cette directive modifie la 4e directive ( 78/660/CEE) concernant les comptes annuels, la 7e directive ( 83/349/CEE) sur les comptes consolidés et la directive 86/635/CEE (dite 4 bis) relative aux banques et aux autres établissements financiers.

Objectif de la modification de la directive

Cette directive n'a pas comme objectif de remplacer le concept de coût historique qui reste la base d'évaluation dans les directives comptables européennes ; elle complète ce système de base en permettant aux entreprises d'appliquer la norme IAS 39 entrée en vigueur en 2001, en autorisant l'utilisation de la juste valeur pour l'évaluation de certains actifs et passifs financiers (conformément à IAS 39). Ainsi, conformément à IAS 39, peuvent être comptabilisés à la juste valeur : - les éléments du bilan qui sont des instruments financiers, - les seuls éléments du passif qui sont : s détenus en tant qu'éléments du portefeuille de transaction, s comptabilisés en tant qu'éléments couverts, ou s des instruments dérivés.

Latitude laissée aux États membres

Cette directive laisse aux États membres la possibilité : - soit d'autoriser, soit d'obliger, toutes les entreprises ou certaines catégories d'entreprises (par exemple les sociétés cotées), à évaluer leurs instruments financiers à la juste valeur ; - de limiter l'autorisation ou l'obligation de l'application de la méthode de la juste valeur aux états financiers consolidés. En revanche, cette directive impose à toutes les entreprises, tant dans les comptes consolidés qu'individuels, de fournir des informations en annexe sur la juste valeur de leurs instruments financiers et ce, même dans les cas où une entreprise n'a pas évalué ses instruments financiers à la juste valeur (soit parce que l'État membre a seulement choisi d'autoriser cette méthode dans les comptes consolidés ou individuels et que l'entreprise n'a pas opté pour cette méthode, soit parce que l'État membre n'a pas autorisé cette méthode dans les comptes individuels). Les seules entreprises n'utilisant pas la méthode de l'évaluation à la juste valeur pour les instruments financiers que les États membres peuvent dispenser de fournir des informations en annexe sont les entreprises qui publient des annexes sociales simplifiées. Toutes les autres entreprises devront, soit utiliser cette méthode dans leurs comptes individuels (si l'État membre les y autorise ou les y oblige), soit fournir des informations en annexe.

Modalités de transposition de cette directive en France avant le 1er janvier 2004

5645 Ce texte ayant désormais été adopté au niveau européen, se pose à présent la question de sa transposition dans la législation nationale française avant le 1er janvier 2004. Comptes consolidés La transposition de cette directive concerne dans l'immédiat les groupes français et, en particulier, les sociétés cotées françaises, qui souhaiteraient pouvoir publier leurs comptes consolidés en conformité avec les normes IAS. Pour ce faire, certains suggèrent de réactiver « l'option article 6 » ( art. L 233-24 du nouveau Code de commerce) qui permet de dispenser les sociétés cotées d'établir des comptes consolidés en règles françaises si elles publient des comptes consolidés en normes IAS ou américaines (voir n° 5515).

Comptes individuels

Cette directive devra également être transposée pour les comptes individuels, car même si la France choisit l'option « minimale » offerte par cette directive, il sera nécessaire de modifier le PCG ( règlement CRC n° 99-03 pour les entreprises industrielles et commerciales) pour introduire des informations obligatoires en annexe sur la juste valeur des instruments financiers. À ce jour, aucun groupe de travail n'a été constitué au CNC sur cette transposition.

SECTION IV

Réglementation européenne I. Règlement européen concernant les normes IAS 5650 Les principales dispositions de ce règlement sont les suivantes :

5650 Mécanisme européen d'adoption des IFRS : la Commission européenne annonce du retard dans le processus Inf. 7

BCF 2/03 Groupes

Une future obligation au plus tard en 2005 : des comptes consolidés en normes IAS pour les sociétés cotées européennes

5651 Le règlement européen, visant à rendre obligatoires les normes comptables internationales IAS pour les sociétés cotées européennes pour l'établissement de leurs comptes consolidés au plus tard à partir de 2005 (exercice financier commençant le ou après le 1er janvier 2005) vient d'être publié le 11 septembre 2002 au JOCE. Pour une présentation de celui-ci et le texte intégral, voir BCF 9/02 Groupes inf. 1 s., p. 2 s. « Spécial IAS 2005 ». Sont visées toutes les sociétés : - établies en Europe et émettant des valeurs mobilières (actions, obligations, etc.) négociables sur un marché réglementé européen ; Ce qui exclut par exemple les sociétés américaines cotées en Europe. - quel que soit leur secteur d'activité : entreprises industrielles et commerciales, établissements de crédit, compagnies d'assurances, notamment ; - indépendamment de leur taille, aucune exception ni adaptation n'étant prévue dans le règlement. Sont en revanche exemptées de cette obligation les entreprises européennes dont les titres sont en cours de cotation, à la date d'établissement de leurs états financiers. En outre, les États membres auront l'option d'en exempter temporairement, jusqu'en 2007, les sociétés européennes : - dont seuls les bons et obligations sont cotés ; C'est le cas actuellement d'un certain nombre d'Epic en France. - dont les titres sont cotés également sur un marché hors Europe et qui, à cet effet, appliquent déjà un autre référentiel international reconnu dans leurs « primary accounts ». C'est le cas notamment d'entreprises européennes cotées aux États-Unis qui publient déjà (depuis un exercice financier ayant commencé avant la publication du règlement européen au Journal officiel) leurs états financiers consolidés en US GAAP en tant que « primary accounts », ce qui ne concerne aucune entreprise française (cela concernera essentiellement les entreprises allemandes).

5651 Mécanisme européen d'adoption des IFRS : la Commission européenne annonce du retard dans le processus Inf. 7

Les normes IAS : un choix économique et politique

5652

BCF 2/03 Groupes

Ce règlement s'inscrit dans le cadre plus général du plan d'action européen pour parvenir à un marché financier des services pleinement intégré dès 2005. Pour une présentation de ce plan d'actions des services financiers (PASF), voir n° 5690.

Pour ce faire, l'Europe doit disposer, entre autres conditions, d'un langage comptable commun à toutes les sociétés cotées européennes, répondant aux besoins des investisseurs et internationalement reconnu. Parmi les deux seuls référentiels internationalement reconnus (normes IAS et US GAAP), l'Europe a choisi les normes IAS. Ce choix s'explique à la fois : - par les caractéristiques intrinsèques des normes IAS : élaborées par un organisme international, ces normes ont vocation à être diffusées au niveau mondial, sont orientées vers les besoins des investisseurs et sont recommandées par l'OICV (qui regroupe les « COB » du monde entier) pour toutes les cotations transfrontalières ; - et par la décision politique d'écarter les normes américaines, l'Europe ne pouvant avoir aucune influence dans l'élaboration de ces normes conçues avant tout pour le marché américain.

Mais l'Europe a également choisi un cadre général pour l'utilisation des normes IAS visant : - d'une part, à respecter le formalisme juridique, Ceci nécessite une modernisation des directives comptables pour qu'elles puissent rester à la base de l'information financière en Europe. À cet effet, la Commission européenne a publié, le 28 mai 2002, une proposition de directive visant à modifier les directives comptables européennes actuelles. Le texte devrait être définitivement adopté avant fin 2002 (voir n° 5670).

- et d'autre part, à assurer une application homogène et rigoureuse de ces normes, tout en lui permettant de défendre au mieux ses intérêts. Est prévue à cet effet, la création d'un mécanisme communautaire d'adoption des normes IAS à deux niveaux : l'un politique (représenté par le Comité de réglementation comptable), l'autre technique (représenté par l'EFRAG, notamment à travers son Comité technique comptable, le TEG). Voir n° 5672.

5652 Mécanisme européen d'adoption des IFRS : la Commission européenne annonce du retard dans le processus Inf. 7

BCF 2/03 Groupes

Les options laissées aux États membres

5653 Le règlement offre plusieurs options : L'application des normes IAS pourrait intervenir avant 2005 Le règlement n'interdit pas aux États membres d'autoriser ou d'imposer une application anticipée des normes IAS. En tout état de cause, une application anticipée des IAS en Europe et en France est impossible tant que les obstacles juridiques ne sont pas levés : adoption définitive de la directive européenne sur la modernisation des directives comptables actuelles (voir n° 5652), puis transposition dans la législation nationale. L'application des normes IAS pourrait concerner également les groupes non cotés et les comptes individuels L'application des normes IAS aux comptes consolidés des groupes non cotés et aux comptes individuels est laissée à l'initiative des États membres. La France n'a pas encore pris position sur le plan législatif, mais les grandes orientations viennent d'être fixées par le CNC (voir n° 5510).

5653 Mécanisme européen d'adoption des IFRS : la Commission européenne annonce du retard dans le processus Inf. 7

BCF 2/03 Groupes

II. Cadre général pour l'application des normes IAS en Europe La modernisation des directives

5670 La modernisation des directives, telle que prévue par la Commission européenne, doit permettre d'y intégrer, sur option, les normes IAS. Elle devrait ainsi englober :

- la directive adoptée par le Parlement européen le 15 mai 2001 et publiée au JOCE le 27 octobre 2001, visant à introduire le principe d'évaluation à la juste valeur afin de pouvoir appliquer la norme IAS 39, Instruments financiers : évaluation et comptabilisation (voir n° 5620 s.) ; Sauf le cas échéant, pour l'activité d'intermédiation bancaire et pour les compagnies d'assurances.

- la proposition de directive, publiée par la Commission européennne le 28 mai 2002, d'amendement des directives européennes visant à supprimer toutes les autres incompatibilités avec les normes et interprétations IAS existantes (voir BCF 5/02 Groupes inf. 4, p. 4 s.) ; - et une traduction officielle des normes IAS dans les onze langues de l'Union européenne, pour des raisons de formalisme juridique ; … de quoi prévoir la fin de cette première étape pour 2003 au plus tôt. Une mise à jour régulière et rapide des directives devrait également être opérée, pour assurer leur compatibilité avec les futures normes et interprétations, sur proposition notamment du niveau technique du mécanisme d'adoption des normes IAS.

5670 Modernisation des directives comptables européennes : proposition de directive approuvée par le Parlement européen Groupes Inf. 6

BCF 2/03

5670 Mécanisme européen d'adoption des IFRS : la Commission européenne annonce du retard dans le processus Inf. 7 Le mécanisme européen d'adoption des normes IAS

BCF 2/03 Groupes

5672 Le mécanisme européen d'adoption des normes IAS comprend deux niveaux : - un niveau politique : le « Comité de réglementation comptable » (CRC européen), regroupant un représentant de chaque État membre (15 personnes) et présidé par la Commission européenne ; Ce comité, qui devrait être mis en place avant fin 2002, aura un mois pour donner son avis, à la majorité qualifiée, sur les différentes propositions de la Commission préparées généralement avec l'aide du niveau technique.

- un niveau technique : l'EFRAG (European Financial Reporting Advisory Group), organisme privé, composé d'un conseil de surveillance et d'un « comité technique comptable » (le TEG), nommé par ce dernier. Le comité technique comptable est composé de 10 experts européens, d'un observateur de la Commission européenne chargé d'assurer le lien avec le CRC européen, et d'un observateur du CESR.

L'EFRAG, dont le financement nécessite la collecte de fonds privés, est en place depuis septembre 2001. Le comité technique comptable est notamment chargé, à tous les stades du processus d'élaboration des normes IAS, de : - définir une position commune européenne ; - impliquer toutes les parties intéressées (profession comptable, entreprises, bourses de valeurs, analystes financiers, secteurs d'activité spécifiques comme les banques et les assurances) ; - participer activement aux appels à commentaires de l'IASB pour anticiper les problèmes que pourrait poser une future norme et éviter le rejet de dernière minute ; - proposer à la Commission européenne les changements nécessaires à apporter aux directives afin qu'elles ne deviennent pas un obstacle à l'utilisation des normes IAS en Europe ; - organiser des contacts réguliers entre le comité technique comptable et les membres européens de l'IASB et de l'IFRIC (International Financial Reporting Interpretations Committee, comité permanent d'interprétations des normes IAS, successeur du SIC) pour les informer du débat comptable en Europe et des spécificités européennes concernant l'application des normes IAS ; En effet, la Commission européenne n'est pas représentée en tant que telle à l'IASB, dont les membres ont été choisis avant tout pour leur expertise technique, même si un certain équilibre géographique a été recherché.

- jouer un rôle proactif dans l'élaboration du programme de travail de l'IASB.

5672 Comité technique de l'EFRAG : nomination du représentant français BCF 11/02 Groupes Inf. 9

5672 Mécanisme européen d'adoption des IFRS : la Commission européenne annonce du retard dans le processus Inf. 7 Un cadre destiné à assurer une application homogène et rigoureuse des normes IAS en Europe

BCF 2/03 Groupes

5674 1. Le rôle du mécanisme européen d'adoption Outre les attributions précitées, le niveau technique est chargé de promouvoir une application homogène des normes IAS partout en Europe. L'approche envisagée est la suivante : a. l'interprétation des normes IAS sera toujours du ressort de l'IFRIC (successeur du SIC), même pour les sociétés européennes ; b. le Comité technique comptable sera chargé de : - coordonner les guides nationaux d'application, pour éviter le développement de normes IAS « nationales » ; Ces guides nationaux d'application (et non d'interprétation) pourraient être établis par les normalisateurs comptables de chaque État membre, éventuellement en collaboration avec le CESR. Remarque : Certains craignent que l'existence de ces guides et l'absence de coordination avec la SEC américaine ne permettent pas une application homogène en Europe et dans le monde.

- apprécier la nécessité de développer des recommandations spécifiques pour assurer une application homogène des normes IAS en Europe ; - et communiquer à l'IFRIC les sujets susceptibles de faire l'objet d'une interprétation ainsi que des propositions de réponse. Le rôle des autorités de surveillance La Commission européenne a demandé au CESR (Committee of European Securities Regulators, qui regroupe les « COB » européennes) de développer une approche commune de la surveillance de l'application rigoureuse des normes IAS. Un groupe d'experts a ainsi été créé, dont les propositions rendues publiques en mars 2001 sont les suivantes : - le CESR devrait être observateur au sein du Comité technique comptable ; - des « autorités compétentes » pour veiller à l'application effective et rigoureuse des normes IAS devraient être désignées dans chaque pays européen ; - un comité de l'information financière (CESR-Fin) devrait être créé au sein du CESR. Il serait composé de deux sous-comités permanents, chargés de coordonner les positions des membres du CESR, l'un en matière d'adoption des normes IAS, et l'autre en matière de surveillance de l'application rigoureuse de ces normes par les sociétés européennes. Les travaux de ce dernier sous-comité permettraient de : - formuler des recommandations visant à assurer la convergence des règles de surveillance et de sanction en cas de non-respect des normes IAS ; - développer des normes qualité de revue par les régulateurs des états financiers en normes IAS ; - réaliser des revues croisées ; - participer, en liaison avec le Comité technique comptable, au développement de recommandations concrètes pour l'application des normes IAS en Europe.

- Le rôle clé des auditeurs La Commission européenne prévoit d'émettre une recommandation sur l'assurance qualité pour les audits statutaires et de poursuivre les travaux en cours pour définir une approche commune pour les normes d'audit et l'éthique professionnelle.

5674 Mécanisme européen d'adoption des IFRS : la Commission européenne annonce du retard dans le processus Inf. 7

BCF 2/03 Groupes

5680 5680 Mécanisme européen d'adoption des IFRS : la Commission européenne annonce du retard dans le processus Inf. 7

BCF 2/03 Groupes

III. Plan d'Action des Services Financiers de la Commission européenne (PASF) 5690 La Commission européenne mène des réflexions sur un certain nombre de sujets relatifs à la vie des affaires. Ces travaux consistent en la mise à jour de directives ou en l'élaboration de directives nouvelles dont les dates d'entrée en vigueur sont variables et s'échelonnent de 2001 à 2004. Les différents thèmes ont été repris dans le pré-rapport Lamfalussy (comité de sages chargé par le Conseil ECOFIN de réfléchir à la régulation des marchés boursiers européens) ainsi que dans le Plan d'Action des Services Financiers (PASF) de la Commission européenne.

La CE a publié le 3 juin 2002 son 6e rapport intermédiaire refaisant le point sur l'état d'avancement du PASF. Le tableau ci-après synthétise l'avancement à fin juillet 2002 des 13 réformes entamées en 1998 regroupées en 5 grandes rubriques : juridique, comptabilité, information financière, opérations et marchés, audit. Réforme

État d'avancement

Juridique Règlement sur européenne

le

statut

de la

société

Adoption en octobre 2001. Ce règlement instaure la société européenne (SE), société anonyme de droit communautaire

dotée de la personnalité morale. Elle permettra aux entreprises opérant dans plusieurs États membres d'évoluer dans toute l'Union Européenne selon des règles uniques sans avoir à constituer une filiale soumise à la législation de chaque état. Elle n'acquerra pas la nationalité de l'État d'immatriculation, si bien qu'elle pourra librement transférer son siège social. Cette directive devra être transposée dans le droit national au plus tard le 8 octobre 2004. Voir BCF 8/02 Entreprises inf. 11, p. 13 s. Directive sur la lutte contre le blanchiment de capitaux

Adoption en décembre 2001. Cette directive renforce le dispositif européen de prévention des opérations de blanchiment de capitaux. Elle devra être transposée dans le droit national au plus tard le 15 juin 2003. Voir Bulletin européen et international 1/2002, p. 9 s. Une nouvelle proposition est prévue pour fin 2003. Rapport d'un groupe d'experts prévu pour septembre 2002. Voir BCF 8/02 Entreprises inf. 6, p. 10 s.

Modernisation du droit des sociétés

La CE a créé en septembre 2001 un groupe d'experts chargés de la conseiller sur les OPA (voir ci-dessous) et sur la modernisation du droit européen des sociétés. Cette modernisation devrait porter sur la création et le fonctionnement des sociétés et des groupes de sociétés, les pratiques de gouvernement d'entreprise et d'audit, les droits des actionnaires (notamment le droit de vote transfrontalier et les assemblées générales virtuelles), la restructuration des sociétés et leur mobilité (ex : transfert du siège social), l'éventuelle nécessité de nouvelles formes juridiques de sociétés, la simplification des règles applicables aux sociétés.

Comptabilité Directive sur la juste valeur

Adoption en mai 2001. Cette directive introduit à titre optionnel la juste valeur dans le système comptable européen. Elle a pour objectif de permettre aux sociétés européennes d'appliquer les normes IAS (voir cidessous le règlement imposant l'utilisation des norme IAS) et en particulier la norme IAS 39 sur l'évaluation des instruments financiers entrée en vigueur le 1er janvier 2001. Cette directive devra être transposée dans le droit national au plus tard le 1er janvier 2004. Voir BCF 5/01 Groupes inf. 5, p. 8 s.

Règlement imposant l'utilisation des normes IAS

Adoption en juin 2002. Ce règlement impose aux sociétés cotées européennes l'utilisation des normes IAS/IFRS dans leurs comptes consolidés au plus tard en 2005. Voir BCF 5/02 Groupes inf. 3 , p. 4 et BCF 3/02 Groupes inf. 15, p. 13 s.

Directives comptables européennes (Révision des 4e et 7e directives)

Proposition en mai 2002. Adoption prévue début 2003. En liaison avec le règlement européen imposant l'utilisation des normes IAS pour les sociétés cotées (voir ci-dessus), cette directive modifie les directives comptables actuelles (qui restent le cadre de base légal pour les sociétés non cotées) pour les harmoniser avec les normes IAS. Voir BCF 5/02 Groupes inf. 4, p. 4 s.

Information financière Directive sur les prospectus

Proposition en mai 2001. Proposition modifiée en août 2002. Adoption prévue en 2003. Cette directive vise à mettre en place, pour les émetteurs de valeurs mobilières, un prospectus unique européen afin de faciliter au sein de l'Union la mobilisation de capitaux.

Directive sur l'information périodique des sociétés

Proposition en juin 2002. Adoption prévue fin 2003. Cette directive modifie la première directive sur le droit des sociétés en facilitant l'accès du public aux informations sur les sociétés et en simplifiant les formalités de publicité imposées à ces dernières. Voir BCF 6/02 Entreprises inf. 15, p. 18.

Transparence de l'information financière des sociétés cotées

Les résultats d'une première consultation ont été publiés en décembre 2001. Une deuxième consultation a été lancée en juin 2002. Sont notamment abordés la refonte des critères d'obligation d'information, les délais de publication, la publication de comptes trimestriels y compris pour les sociétés non cotées, les modalités de diffusion de l'information et les votes sur internet. Voir BCF 5/02 Groupes inf. 2 , p. 3.

Opérations et marchés Directive sur les abus de marché

Proposition en mai 2001. Adoption prévue fin 2002. Cette directive met en place un cadre juridique pour la prévention, la détection, l'instruction et la sanction des abus de marchés. Elle couvre les opérations d'initiés et les manipulations de marché (manipulation de cours et diffusion de fausses informations). Une consultation a été lancée en juillet 2002 par le CESR (Comité des Régulateurs européens) dans le cadre de la procédure dite « Lamfalussy » (voir ci-dessous).

Directive sur les services d'investissement (DSI)

Proposition prévue pour décembre 2002. Adoption prévue en juin 2003. Cette directive vise à mettre en place une réglementation européenne en matière d'organisation des marchés financiers (marchés réglementés, systèmes alternatifs ouverts et systèmes internalisés chez les intermédiaires). Une consultation a été lancée sur le projet de modification de la DSI en avril 2002. (voir également l'avis de la COB sur la révision de la DSI : www.cob.fr).

Directive sur les d'acquisition (OPA)

offres

publiques

Proposition rejetée en juillet 2001. Nouvelle proposition prévue en 2002. Adoption prévue en avril 2003. Cette directive vise à mettre en place une réglementation européenne en matière d'OPA. LA CE a créé dans ce but en septembre 2001 un groupe d'experts chargés de la conseiller, suite au rejet par le Parlement Européen de son projet de directive. Le groupe a rendu son premier rapport sur les OPA en janvier 2002. Il devrait rendre un autre rapport sur les priorités à retenir pour moderniser le droit européen des sociétés (voir ci-dessus).

Audit Recommandation contrôleur légal

sur

l'indépendance

du

Recommandation de mai 2002. Cette recommandation prévoit notamment la publicité par les sociétés des honoraires de leurs commissaires aux comptes ainsi que la rotation des associés signataires sur un dossier de commissariat aux comptes. Voir BCF 5/02 Entreprises inf. 3, p. 3 s. et BCF 8/02 Groupes inf. 8, p. 13 s.

5690 Mécanisme européen d'adoption des IFRS : la Commission européenne annonce du retard dans le processus Inf. 7

BCF 2/03 Groupes

5690 Plan d'action européen pour les services financiers (PASF) - État d'avancement des réformes après la proposition de Directive sur la transparence du 26 mars 2003 art. D 295 ; art. D 297-1 ; art. D 297 ; Bull. n° 374, décembre 2002, p. 41 s. BCF 3/03 Groupes Inf. 14

SECTION V

Normes IAS I. Nouvelle structure de l'IASC Foundation 5700 Approuvée lors du Board de Sao Paulo en mars 2000, la nouvelle constitution de l'IASC a été votée à l'unanimité par l'assemblée des membres de l'IASC, réunie le 24 mai 2000 à Edimbourg. Cette décision, prise par les membres d'organisations comptables de plus de 100 pays (membres de l'Ifac), était la dernière étape de la mise en place d'un nouvel organisme réformé afin de faire face aux enjeux de la normalisation comptable internationale. Cette nouvelle constitution a été amendée, en date du 5 mars 2002, uniquement en ce qui concerne les dispositions relatives au comité d'interprétation des normes. L'IASC est désormais composé : - d'un conseil de surveillance (Trustees), Les 19 Trustees, nommés le 22 mai 2000, regroupent des régulateurs, des auditeurs, des industriels et des banquiers, d'Europe (6), des États-Unis (6), d'Asie (4) et du reste du monde (3). Ils sont responsables du financement de l'IASC et de la désignation des membres de l'IASB, du SIC et du SAC. Pour plus de détails, voir BCF 5/00, p. 10.

- d'un comité exécutif (International Accounting Standards Board - IASB ), L'IASB, présidé par Sir David Tweedie, est composé de 14 membres, 12 à temps plein et 2 à temps partiel. Les membres de l'IASB ont été choisis de sorte à représenter l'ensemble des parties prenantes. D'origines géographiques diverses (7 Europe, 4 Amérique du Nord, 2 Asie, 1 reste du monde), ils ont été choisis non seulement pour leur expérience professionnelle la plus récente, mais également pour leurs expériences antérieures (12 normalisateurs comptables dont 6 au sein de l'IASC, 6 auditeurs, 5 préparateurs d'états financiers, 3 universitaires, 2 analystes financiers). Pour plus de détails, voir BCF 2/01 Groupes inf. 11, p. 15 s.

- d'un comité permanent d'interprétations (International Financial Reporting Interpretations Committee - IFRIC ), En vertu de la nouvelle constitution modifiée le 5 mars 2002, le SIC est rebaptisé IFRIC et son rôle est élargi (anciennement cantonné à se prononcer sur des thèmes traités dans les normes, il est désormais habilité à aborder aussi des problèmes non couverts par des normes existantes). Le Comité est constitué de 12 membres, un président non votant et 2 observateurs. Pour plus de détails, voir BCF 3/02 Groupes inf. 29 , p. 43 s.

- et d'un comité consultatif de normalisation (Standards Advisory Council - SAC ). Le SAC, dont les 49 membres ont été nommés en juillet 2001, représente les organismes et les particuliers ayant un intérêt pour l'information financière internationale et provenant d'origines géographiques et professionnelles diverses. Il doit être consulté par l'IASB sur tous les sujets importants. Pour plus de détails sur la nomination des membres du SAC, voir BCF 6/01 Groupes inf. 14, p. 14 s.

Lors du premier Board qui s'est tenu à Londres du 18 au 20 avril 2001, l'IASB a adopté toutes les normes IAS et les interprétations SIC existantes au 1er avril 2001 (date de l'entrée en fonction de l'IASB), et a décidé que toutes les nouvelles normes émises par l'IASB s'appelleraient désormais des IFRS (International Financial Reporting Standards - Normes d'information financière internationales). Ce changement de terminologie est le signe annonçant que l'IASB a l'intention d'inscrire à son programme de travail non seulement des sujets comptables, mais également des sujets relatifs à l'information financière…

Selon la nouvelle préface aux normes, publiée par l'IASB le 23 mai 2002, le terme IFRS désigne désormais non seulement les futures normes et interprétations qui seront approuvées par l'IASB, mais le corpus des normes dans son ensemble, c'est-à-dire y compris les normes IAS et les interprétations du SIC existantes (qui ne seront pas rebaptisées).

II. Programme de travail de l'IASB 5701 Après sa réunion à Londres du 25 au 27 juillet 2001, l'IASB a annoncé, dans un communiqué de presse du 2 août 2001, les 9 thèmes techniques prioritaires qui constituent son premier programme de travail (voir n° 5702) et d'autres thèmes qui devront être étudiés par les normalisateurs comptables nationaux (voir n° 5703). L'ensemble de ces projets (premier programme de travail et autres thèmes) concerne toutes les entités : les entreprises industrielles et commerciales, mais aussi les compagnies d'assurances, les banques, les PME, les entreprises de service public, les associations et les fondations. Dans un communiqué de presse du 27 juin 2002, l'IASB a annoncé la suite de son programme de travail. En conséquence, un état des lieux est effectué par nos soins au n° 5703-1. Premier programme de travail officiel de l'IASB

5702 Les 9 principaux thèmes techniques prioritaires sont classés en trois catégories : 1. Leadership et convergence : regroupements d'entreprises - phase 1, présentation de la performance financière, stock-options et autres paiements en actions, contrats d'assurance. 2. Aide à l'application des normes : première application des IFRS, banques (informations et présentation). 3. Amélioration des normes existantes : préface, élimination d'un certain nombre d'options, révision limitée de IAS 32 et IAS 39 sur les instruments financiers. La France est particulièrement impliquée dans le projet sur la première application des IFRS. Autres thèmes susceptibles de figurer au programme de travail de l'IASB : thèmes devant au préalable être étudiés par des normalisateurs comptables nationaux

5703 Outre son programme de travail définitif (voir n° 5702), l'IASB a publié une liste de 16 thèmes qui devront être étudiés par un ou plusieurs normalisateurs comptables nationaux, puis être réexaminés par le Board en vue d'une inclusion éventuelle dans son programme de travail. Ces thèmes sont les suivants : Évaluation (juste valeur) - Industries d'extraction - Instruments financiers - Contrats de location - Présentation de l'information financière par les PME et dans les économies émergentes - Impôts sur les bénéfices - Regroupements d'entreprises (phase 2) - Procédures de consolidation - Définition des éléments constitutifs des états financiers - Décomptabilisation de tout actif ou passif figurant au bilan - Avantages accordés au personnel (y compris les retraites) - Dépréciation des actifs - Actifs incorporels - Comptabilisation des dettes et des produits - Rapport de gestion - Réévaluation de certains actifs. La France sera plus particulièrement impliquée dans la comptabilisation des frais de recherche et de développement produits en interne. Pour plus de détails, voir BCF 8/01 Groupes inf. 8, p. 7 s.

État d'avancement du programme de travail de l'IASB

5703-1 - regroupements d'entreprises, phase 1 : exposé-sondage prévu en septembre 2002 ; - présentation de la performance financière : projet peu avancé qui pourrait ne pas aboutir d'ici à l'échéance européenne de 2005 ; - stock-options et autres paiements en action : exposé-sondage prévu avant fin 2002 ; - contrats d'assurance : exposé-sondage prévu avant fin 2002 ; Depuis le Board de mai 2002, l'IASB porte désormais ses efforts sur des thèmes prioritaires, s'étant rendu à l'évidence de l'impossibilité de publier une norme traitant de manière exhaustive les problèmes d'évaluation et de comptabilisation des contrats d'assurance d'ici à l'échéance européenne de 2005.

- première application des IFRS : exposé-sondage publié fin juillet 2002 ; - activités des institutions financières (information à fournir et présentation) : exposé-sondage programmé pour le 3e trimestre 2002 ; - préface aux IFRS : publiée sous sa forme définitive le 23 mai 2002 (voir BCF 5/02 Groupes inf. 7, p. 8) ; - amélioration des normes existantes : exposé-sondage publié le 15 mai 2002, la période de commentaires allant jusqu'au 16 septembre 2002 (voir BCF 4/02 Groupes inf. 12, p. 27 s.) ; - révision de IAS 32 et IAS 39 : exposé-sondage publié le 20 juin 2002, la période de commentaires allant jusqu'au 14 octobre 2002 (voir BCF 6/02 Groupes inf. 11, p. 12 s.) ; - regroupements d'entreprises, phase 2 : projet inscrit au programme de travail officiel de l'IASB depuis avril 2002 ; - consolidation, y compris entités ad hoc : projet inscrit au programme de travail officiel de l'IASB depuis le 27 juin 2002 ; - convergence sur les retraites, les impôts sur le résultat, l'information sectorielle et les réévaluations : projet inscrit au programme de travail officiel de l'IASB depuis le 27 juin 2002 ; - produits et passifs : projet inscrit au programme de travail officiel de l'IASB depuis le 27 juin 2002. Quant aux autres thèmes susceptibles de figurer au programme de travail de l'IASB, ils nécessitent des recherches, plus ou moins avancées, avant de l'être. Dans son nouveau programme de travail (qui n'est que le prolongement du premier) annoncé le 27 juin 2002, en plus des thèmes déjà retenus, l'IASB encourage les recherches sur le thème des concessions publiques. Pour apprécier concrètement les conséquences de la mise en uvre du programme de travail de l'IASB sur l'évolution des normes IAS/IFRS à l'horizon 2005, voir BCF 9/02 Groupes inf. 1 s., qui consacre 50 pages à un « Spécial IAS 2005 », présentant les impacts des différents projets, norme par norme.

SECTION VI

Transparence et communication financière Avec l'apparition de plusieurs scandales financiers fortement médiatisés, la comptabilité des entreprises, longtemps réservées aux seuls initiés, est devenue un objet de débat public. Chacun a pris conscience qu'elle peut avoir des conséquences directes sur sa propre vie : sur l'emploi, comme sur l'épargne personnelle (retraites, Sicav, intéressement, contrats d'assurance, …). Ainsi, les enjeux soulevés par la comptabilité mais aussi par la communication financière sont devenus aujourd'hui primordiaux et font partie désormais des préoccupations des politiques économiques.

I. De nouveaux défis pour les entreprises 5704 Le contenu de l'information financière délivrée par les entreprises va évoluer vers un langage international compréhensible par tous (normes IAS/IFRS) et celui de la communication financière va s'élargir de plus en plus largement aux sphères économique, sociale, environnementale, éthique. Parallèlement, cette communication financière élargie évolue dans sa forme : nouveaux moyens de communication, rapidité de

diffusion,

accroissement

de

la

dimension

marketing

dans

la

sphère

financière,

intérêt

des

dirigeants. Ce schéma, établi par nos soins, récapitule les étapes de la nécessaire stratégie globale de communication financière que doivent commencer à adopter les entreprises.

Le passage aux normes IAS/IFRS

5705 L'application de ces normes nécessite un véritable changement d'état d'esprit. En effet, établir des comptes en normes IAS/IFRS :

- c'est passer d'une comptabilité imprégnée de considérations juridiques et fiscales à une information financière répondant aux besoins des investisseurs : plus économique, plus transparente, beaucoup plus détaillée ; - c'est appliquer intégralement les normes IAS/IFRS (méthodes comptables, modalités d'application, présentation, information en annexe) par opposition à une application actuelle souvent partielle de ces normes ; - c'est participer activement bien en amont au processus d'élaboration des normes IAS/IFRS, car une fois adoptées elles s'imposent à tous et doivent être appliquées en l'état. Le passage aux normes IAS/IFRS est aussi un projet éminemment stratégique pour toute l'entreprise et ses dirigeants. En effet, cette nouvelle conception de l'information financière pourra affecter, dans des proportions variables d'un groupe à l'autre : - les principaux indicateurs de structure financière et de mesure de la performance calculés à partir de données comptables (ROE, ROCE, EBIT, EBITDA, résultats par action, etc.) ; - les relations avec les marchés, en raison d'une pression accrue sur le management, d'une réallocation des ressources vers les secteurs et filiales les plus performants, d'une réduction du coût du capital et, le cas échéant, d'une modification du cours de bourse ; - les décisions stratégiques en les orientant différemment, notamment dans les domaines suivants : gestion du financement, stratégie de croissance / fusions-acquisitions, gestion générale du groupe (instauration d'un langage comptable commun ; alignement des reportings interne et externe ; réexamen, suite à une quantification précise, des différents avantages accordés aux dirigeants et salariés, y compris les stock-options). Ces changements ne se limiteront pas uniquement à la période postérieure à l'adoption des normes IAS et devront être anticipés pour les décisions stratégiques prises d'ici là, notamment en matière d'acquisitions.

Contrairement aux idées reçues, tous les groupes pourront être affectés, y compris ceux s'inspirant déjà des normes IAS/IFRS et ceux utilisant les US GAAP du fait de leur cotation aux États-Unis.

La communication des comptes (modalités de publication, canaux utilisés, messages diffusés) Modalités de publication

5706 Répondre aux besoins des investisseurs, c'est aussi leur délivrer une information plus rapide et plus régulière. Ainsi, le raccourcissement des délais de production des comptes, comme la publication de comptes trimestriels, pourraient constituer un aspect important du projet de passage aux normes IAS/IFRS. La COB (Rapport 2000) considère d'ailleurs que la publication par les sociétés de résultats trimestriels, au lieu des seuls chiffres d'affaires, est de nature à limiter le risque d'avoir à formuler des avertissements sur leurs résultats annuels. La Commission européenne travaille actuellement à la modernisation des obligations réglementaires d'informations périodiques auxquelles sont soumises les sociétés cotées. Elle réfléchit notamment à la réunion de tous les textes traitant des obligations d'information sous un texte unique, la publication de comptes trimestriels dans des délais de 60 jours, la publication obligatoire de l'information sur Internet. Il convient par ailleurs de rappeler que la Commission a émis en juin 2001 une proposition de directive européenne visant à harmoniser les prospectus d'information en cas d'offre au public de valeurs mobilières.

C'est d'ailleurs le cas pour les sociétés qui ont choisi la cotation sur les « segments qualité » d'Euronext, qui ont non seulement à publier leurs comptes consolidés en normes IAS/IFRS dès 2004, mais également à publier leurs comptes dans des délais plus courts. Canaux et nouveaux outils technologiques La réduction des délais implique, outre le développement d'une structure décentralisée des retraitements et la participation active de tous les services fournisseurs et clients de l'information produite, le développement de nouveaux outils de communication, tel qu'XBRL. XBRL (eXtensible Business Reporting Language) est en effet une adaptation du langage XML à l'information financière. Internet évolue, et en plus de ses moteurs actuels (HTTP, TCP-IP, HTML…) un nouveau « propulseur » est en développement (XML) qui devrait faire d'Internet un vrai outil d'échange de données et non plus uniquement un moyen de publier des documents. En effet, XML ou « eXtensible Markup Language » permet d'échanger l'information contenue dans un document, indépendamment du format, et d'identifier les données individuelles transmises, alors qu'aujourd'hui, avec HTML, ce sont les documents eux-mêmes qui sont identifiables et non les données qu'ils contiennent. Remarque - XBRL est la seule tentative d'adaptation de XML à l'information financière, ce qui est important pour assurer l'émergence d'un standard unique et une compatibilité au niveau international. Pour plus de précisions, voir le site Internet www.xbrt.org.

Utilisé conjointement avec un « dictionnaire » de codes correspondant aux différentes composantes des états financiers, le langage XBRL permet d'identifier, comme avec un « code barre », la nature précise des informations individuelles contenues dans les documents d'information financière publiés. Ce dictionnaire correspond en quelque sorte à une traduction en langage informatique des éléments des rapports financiers (pouvant intégrer également des indicateurs non comptables) reconnue de tous, et permettant à des ordinateurs, sans ressaisie, de traiter l'information contenue dans ces rapports et de faciliter ainsi tant la préparation que l'analyse des données. Par exemple, pour toutes les entreprises utilisant le langage XBRL et le « dictionnaire » de l'IASB (dont le projet a été récemment publié), le code « rpt. bs. asset. ppe. q » correspond à la valeur nette des immobilisations corporelles. Ce code pourra être non seulement interprété par un ordinateur, mais également utilisé pour publier l'information, au choix de l'entreprise, sous le titre « immobilisations corporelles » ou encore « property, plant and equipment » pour la version anglaise de ses états financiers. En outre, le caractère « extensible » du langage permet aux entreprises de compléter la structure existante pour l'adapter à leurs besoins ou à leur activité.

En termes d'information et de communication financière, XBRL permettra, à partir d'un standard unique, la préparation, la publication, l'échange et l'analyse des données financières via tout type de système d'information, et en particulier Internet. Ainsi, l'information ne sera saisie qu'une seule fois mais pourra être restituée sous divers formats possibles : - préparation des comptes (de la balance des comptes aux états financiers, y compris les notes annexes), - publication des comptes sur site Web, - envoi à l'imprimeur, - présentation aux analystes, - enregistrement auprès des autorités de régulation, - documents personnalisés (reportings, etc.).

Outre une réduction des coûts de publication des états financiers en ligne, XBRL permettra de nouvelles relations avec le marché, en facilitant l'échange et l'extraction de manière automatisée et fiable des données financières et par conséquent le benchmarking sectoriel. Un véritable changement d'état d'esprit la réduction de délais implique, par exemple, la réalisation de préclôtures permettant l'anticipation des décisions d'inventaire, l'utilisation de techniques d'approximation fiables, l'application de la notion d'importance relative à tous les niveaux du groupe, etc. ; - la publication de comptes trimestriels réduit considérablement l'importance du résultat annuel et focalise les dirigeants du groupe et les investisseurs sur les résultats trimestriels ; - ces nouvelles formes de communication exigent autant de rigueur que pour celle appliquée aux comptes. En effet, la communication financière est souvent considérée en interne comme une partie intégrante du marketing, domaine généralement non soumis à des règles strictes. Ainsi, on met en lumière ses forces en masquant ses faiblesses. On fournit des ratios et des indicateurs au gré des circonstances en les changeant parfois d'une année sur l'autre. On mélange les indicateurs de création de valeur et des données non comptables au risque d'une certaine confusion. La COB ne s'y est, d'ailleurs, pas trompée ; ainsi, par deux fois, en mars 2001 puis en février 2002, elle a rappelé à l'ordre les entreprises en leur demandant d'être plus rigoureuses dans l'utilisation des données proforma, sectorielles, de création de valeur… Ce manque de fiabilité peut s'avérer d'autant plus dommageable qu'il constitue le premier acte de communication financière (communiqués, déclarations, road-shows, …), précédant largement la publication des comptes complets.

Élargissement du contenu de la communication financière

5707 Aujourd'hui, la comptabilité reste un socle nécessaire et fondamental mais elle ne suffit plus pour appréhender la valeur de l'entreprise aux yeux des investisseurs. Comparons par exemple la capitalisation boursière des sociétés de l'indice américain S&P 500 à leur situation nette comptable, c'est-à-dire leur valeur en bourse comparée aux actifs diminués des passifs inscrits au bilan. Il y a 20 ans, ce ratio était proche de 1. Aujourd'hui, il est d'environ 5. Cela signifie qu'en 1980, les comptes reflétaient l'essentiel de la valeur des entreprises alors qu'aujourd'hui, ils n'en expriment plus que 20 %. Pour apprécier les 80 % restant, les marchés ont besoin d'autres informations financières, qui ne sont plus uniquement comptables comme la pertinence de la stratégie, les parts de marché, les carnets de commande, le savoir-faire des salariés, le développement durable ou encore les indices financiers de création de valeur.

Il n'existe aujourd'hui aucune obligation légale ou réglementaire prévoyant une communication particulière sur la valeur actionnariale créée par les émetteurs. Mais, en ne communiquant pas sur la création de valeur, l'entreprise prend le risque de décevoir les marchés financiers, avec des conséquences négatives sur son cours de bourse (sous-cotation, forte volatilité). En effet, les avantages d'une bonne réponse aux attentes des marchés sont un renforcement de la crédibilité du management, la capacité d'attirer les investisseurs à long terme, un meilleur suivi du titre par les analystes, une plus grande facilité d'accès aux marchés de capitaux et un meilleur cours de bourse. Comment ne pas faire le lien avec le changement d'état d'esprit nécessité par les normes IAS, alors même que l'IASB a annoncé, dès avril 2001, son intention de poursuivre les travaux entrepris par l'IASB sur la notion de performance de l'entreprise ? Un certain nombre de groupes communiquent déjà à partir d'indicateurs comptables et financiers de valeur boursière (MVA, MTB, etc.) ou de gestion (ROE, ROI, ROCE, EBIT, EBITDA, etc.). La COB, dans une recommandation d'avril 2001 ( Rec. n° 2001-1), se félicite de cette communication, mais énonce des principes généraux et spécifiques visant à imposer une rigueur dans l'utilisation des indicateurs retenus (voir n° 3697 s.). Elle insiste notamment sur : - la nécessité d'afficher clairement si les indicateurs de création de valeur mesurent une performance boursière ou un objectif interne de performance économique, - l'utilisation de méthodes constantes et de paramètres de calcul fiables, cohérents et explicites, - la référence à des données financières facilement identifiables dans les états financiers de l'émetteur, - l'existence d'hypothèses et d'objectifs retenus pour le calcul de la création de valeur en parfaite adéquation avec la stratégie affichée de l'entreprise. Pour plus de détails, voir BCF 4/01 Groupes inf. 15, p. 23 s.

Mais le défi que vont devoir relever les entreprises est l'intégration de critères non financiers dans la mesure de la création de valeur. La loi NRE du 15 mai 2001, dans son article 116, et son décret d'application (et arrêté) de février 2002, prévoit que les sociétés françaises cotées sur un marché réglementé devront indiquer dans leur rapport annuel, à partir du 1er janvier 2002, la manière dont elles prennent en compte les conséquences sociales et environnementales de leurs activités (objectifs, descriptions qualitatives, méthodologies d'appréciation des risques, engagements pris et provisions constituées…). Voir n° 3697 s.

En effet, les investisseurs se déterminent en fonction de la capacité de l'entreprise à développer ses avantages concurrentiels et à maîtriser ses risques. Ils se concentrent davantage sur les perspectives futures que sur les résultats historiques. En outre, les entreprises devront être capables de définir et d'utiliser des indicateurs adaptés aux spécificités de leur métier et de justifier, le cas échéant, pourquoi ils sont différents de ceux habituellement utilisés dans leur secteur. D'où la nécessité d'adopter une nouvelle approche de la mesure des performances et de la communication financière de l'entreprise. Il s'agit de combler l'écart entre le modèle traditionnel de communication et les attentes des investisseurs et autres partenaires de l'entreprise sur la dynamique commerciale, la stratégie, les actifs incorporels et les déterminants non financiers de la valeur.

II. Gouvernement d'entreprise 5710 Par gouvernement d'entreprise (« Corporate Governance »), il convient d'entendre l'ensemble des procédures qui régissent le fonctionnement et le contrôle des entreprises.

5710 Communication et information financière 2002 - Communication financière - Information en matière de gouvernement d'entreprise Bull. COB n° 375, janvier 2003, p. 35 s. BCF 2/03 Groupes Inf. 30

Rapport Viénot I (1995)

5711 Le rapport Viénot I publié en juillet 1995 à l'initiative du CNPF (devenu MEDEF) et de l'AFEP (Association Française des Entreprises Privées), a émis un certain nombre de propositions relatives au gouvernement d'entreprise sous forme d'un code de bonne conduite tendant à renforcer la transparence des structures dirigeantes et à rééquilibrer la relation triangulaire entre dirigeants, administrateurs et actionnaires. Ses principales recommandations à l'usage des sociétés cotées portaient sur : a. la création de comités spécialisés : comité des rémunérations, comité de sélection des administrateurs et des mandataires sociaux, comité d'audit ;

Selon le rapport Viénot I, le comité d'audit (ou comité des comptes) est le garant de la pertinence et de la permanence des méthodes comptables adoptées pour l'établissement des comptes annuels et consolidés de la société. La mission du comité de sélection est de faire des propositions au Conseil sur des points comme la composition du Conseil d'administration, la recherche et la nomination de nouveaux administrateurs, etc. Le comité de rémunération est chargé de proposer la rémunération des mandataires sociaux et parfois des plans de souscription d'actions.

b. des propositions relatives au statut des administrateurs ; Parmi lesquelles la limitation du cumul des mandats, la limitation des mandats réciproques, l'établissement d'une charte de l'administrateur et la nomination d'administrateurs indépendants.

c. des recommandations relatives à la mission et aux attributions du conseil d'administration. Notamment consultation de l'assemblée générale en cas de cession significative d'actifs, information du public en cas d'opérations menées sur les titres de la société, etc.

Ces recommandations n'ont pas un caractère obligatoire, d'où l'hétérogénéité de leur application. En effet, entre 1997 et 1999, plusieurs études réalisées sur la mise en place des recommandations du rapport Viénot I ont montré que : - si environ les 3/4 des sociétés du CAC 40 ont mis en place un comité d'audit et un comité des rémunérations, cette proportion chute nettement pour les sociétés cotées de moindre importance (hors SBF 120) ; - même lorsqu'elles ont été mises en place, les attributions dévolues aux différents comités prévus par le rapport Viénot sont parfois assez générales et les moyens qui y sont consacrés souvent trop insuffisants pour que leurs missions soient systématiquement exercées de manière efficace ; - le nombre d'administrateurs indépendants reste assez peu important notamment par rapport aux pratiques étrangères en matière de gouvernement d'entreprise et les participations croisées entre administrateurs sont encore nombreuses.

5711 Communication et information financière 2002 - Communication financière - Information en matière de gouvernement d'entreprise Bull. COB n° 375, janvier 2003, p. 35 s. BCF 2/03 Groupes Inf. 30

Rapport Viénot II (1999)

5720 À la demande du MEDEF et de l'AFEP, et conformément à ce qui était prévu par le premier rapport Viénot, un nouveau rapport (« Viénot II ») préparé par un groupe de travail présidé par Marc Viénot regroupant 14 présidents de sociétés cotées a été publié en juillet 1999. 35 recommandations… Ce rapport propose 35 recommandations relatives au gouvernement d'entreprise qui reprennent pour la plupart les principaux points développés en 1995 et les précise notamment sur les aspects suivants : a. Transparence accrue de l'information financière Les sociétés cotées devraient privilégier les aspects suivants de l'information financière : - l'amélioration du délai de publication des comptes ; - la diffusion d'une information sur la rémunération des dirigeants des sociétés cotées et les stock-options ; L'AFEP et le MEDEF ont également recommandé aux sociétés cotées de révéler à leurs actionnaires, au plus tard à l'occasion des comptes de l'exercice 2000 : - l'intégralité des rémunérations versées aux mandataires sociaux : salaires fixes ou variables, avantages en nature ; - les conditions et les montants des « stock-options » devraient être mentionnés simultanément ; - en ce qui concerne l'équipe de direction générale, l'AFEP et le MEDEF demandent la divulgation de son coût global, comme outil de management, et non celle des rémunérations individuelles qui pourrait favoriser les actions de débauchage des sociétés concurrentes.

- le développement de l'information fournie dans le rapport annuel sur les organes dirigeants. - Renforcement des missions des structures « indépendantes » Elles comprennent : - le développement du rôle des administrateurs indépendants (précisions apportées concernant leur définition, leur nombre et leurs responsabilités) ; - une indépendance accrue des différents comités du Conseil d'administration avec des compétences étendues ; - la démonstration de l'indépendance des sociétés cotées vis-à-vis de leurs commissaires aux comptes et de leur réseau. - Fonctionnement des organes d'administration Notamment :

- la possibilité de dissocier les fonctions de président et de directeur général ; - les recommandations concernant la limitation du cumul et de la durée des mandats des administrateurs ; - les précisions apportées concernant le rôle du Conseil d'administration. … de caractère non obligatoire À l'instar du précédent rapport, ces recommandations s'adressant aux sociétés cotées n'ont aucun caractère obligatoire, et aucun mécanisme coercitif de sanction n'est prévu contre les contrevenants. Toutefois, le rapport Viénot II recommande que les sociétés cotées fassent état dans leur rapport annuel de l'état d'avancement de l'application des recommandations contenues dans les rapports Viénot I et II et expliquent, le cas échéant, les raisons pour lesquelles elles n'auraient pas mis en uvre certaines de ces recommandations. Sur les conséquences pratiques de ce rapport, voir notre étude dans BCF 8/99, p. 3 s. Voir également Bull. COB n° 352 (décembre 2000, p. 29 s.), enquête annuelle Déminor pour un point en matière de gouvernement d'entreprise sur la pratique actuelle en France et dans les autres pays européens.

5720 Communication et information financière 2002 - Communication financière - Information en matière de gouvernement d'entreprise Bull. COB n° 375, janvier 2003, p. 35 s. BCF 2/03 Groupes Inf. 30

Loi NRE (2001)

5730 Elle modifie certains aspects du fonctionnement et du contrôle de l'entreprise, notamment par : - l'amélioration du fonctionnement des sociétés anonymes (redéfinition des pouvoirs du conseil d'administration, possible dissociation des fonctions du président et du directeur général, adaptation de la composition et des règles de délibération du conseil d'administration et du conseil de surveillance, limitation du cumul de mandats d'administrateurs ; - le renforcement de la transparence (extension du domaine des conventions réglementées, renforcement des droits des actionnaires minoritaires, transparence des rémunérations des mandataires sociaux). Ces aspects sont traités dans cet ouvrage aux différents paragraphes concernés (voir notamment chapitres 21 et 22).

5730 Communication et information financière 2002 - Communication financière - Information en matière de gouvernement d'entreprise Bull. COB n° 375, janvier 2003, p. 35 s. BCF 2/03 Groupes Inf. 30 Conséquences de l'affaire ENRON (2002)

5740 À la suite de l'affaire ENRON, différentes initiatives ont été prises pour améliorer le gouvernement d'entreprise : - au niveau européen, et dans la perspective de la création d'un marché européen de capitaux d'ici 2005, le conseil ECOFIN a proposé en juin 2002 ( BCF 4/02 Groupes inf. 7, p. 14 s.) que : s le mandat actuel du groupe de haut niveau des experts du droit des sociétés soit étendu à de nouveaux aspects du gouvernement d'entreprise, notamment le rôle des administrateurs qui ne participent pas à la direction de l'entreprise et des conseils de surveillance, la rémunération des dirigeants et la responsabilité de ceux-ci dans l'élaboration de l'information financière ; s le groupe de haut niveau examine l'étude de la Commission sur les codes de gouvernement d'entreprise ; s la Commission publie un deuxième document de consultation sur les déclarations périodiques abordant notamment la publicité continue obligatoire des droits de vote et de la structure du capital des sociétés ; s la directive sur les fonds de pension soit adoptée rapidement. - au niveau national, le MEDEF et l'AFEP-AGREF ont lancé les travaux du Comité « Bouton », chargé de formuler des recommendations à la suite de l'affaire ENRON et dont le rapport est prévu pour fin septembre 2002. Le gouvernement français, de son côté, envisage la publication d'une « Loi sur la Sécurité Financière » pour l'automne 2002. À noter que la COB a émis un vademecum concernant les obligations des dirigeants vis-à-vis des titres de leur société qu'ils détiennent.

- enfin, aux États-Unis, des réflexions du même ordre sont également en cours et ont donné lieu, courant août 2002, à la publication de la loi « Sarbanes Oxley ».

5740 Communication et information financière 2002 - Communication financière - Information en matière de gouvernement d'entreprise Bull. COB n° 375, janvier 2003, p. 35 s. BCF 2/03 Groupes Inf. 30

III. Contrôle des auditeurs 5750 Il y a quelques années, en certifiant les comptes, les commissaires aux comptes validaient l'essentiel de la communication financière. Aujourd'hui, on l'a vu, la communication financière, nécessaire aux investisseurs, s'est doublement élargie. Dans son contenu, en ne se limitant plus aux comptes, et dans sa forme, du fait du développement de la dimension marketing dans la sphère financière. En conséquence, il serait nécessaire, à notre avis, que les auditeurs élargissent leur spectre d'intervention afin de continuer à valider l'ensemble de la communication financière. Parallèlement, et à la suite de l'affaire ENRON, la Commission européenne a émis le 16 mai 2002 une recommandation en matière d'audit et de contrôle des comptes. Celle-ci instaure notamment les principes de rotation des auditeurs et de publicité renforcée des honoraires d'audit et de conseil pour les sociétés faisant publiquement appel à l'épargne. En outre, la Commission devrait adopter, d'ici septembre 2002, une nouvelle communication, qui pourrait aborder : s l'utilisation, d'ici à 2005, des normes internationales d'audit (ISA) dans toutes les missions de contrôle effectuées dans l'Union ; s des exigences minimales concernant l'organisation, au niveau national et éventuellement européen, d'une surveillance publique de la profession de l'audit, associant une forte proportion de personnes extérieures à la profession ; s le gouvernement d'entreprise en matière de contrôle légal des comptes, notamment en ce qui concerne le rôle futur des comités d'audit dans les sociétés européennes cotées en bourse ; s l'adoption éventuelle d'un code d'éthique, destiné à protéger l'intégrité de la profession dans l'Union européenne ; s la constitution d'une base juridique appropriée pour les initiatives communautaires en matière de contrôle légal des comptes, notamment par une actualisation de la huitième directive sur le droit des sociétés, qui concerne le contrôle légal des comptes. Il convient de noter que : - le Comité Bouton (France) travaille également sur la plupart de ces recommandations ou thématiques ; - la COB a publié de nouvelles dispositions à ce sujet dans son bulletin juillet-août 2002 ( n° 370, p. 85) ; - la CNCC devrait publier courant septembre un « Contrat de progrès » sur ce sujet.

Appendices 6000 APPENDICE I

Échéancier 2003 Remarque : Afin de pouvoir être à jour des textes parus jusqu'à fin décembre et être plus facile d'utilisation, cet échéancier est dans notre supplément au Bulletin Comptable et Financier, BCF « Entreprises » 1/02.

6001 Cet échéancier : - concerne les SA non cotées, les SARL, les SNC, les SAS et les sociétés dont les actions sont admises aux négociations sur un marché réglementé : premier marché (ex-cote officielle), au second marché et au Nouveau Marché ; Ne sont pas visés dans cet échéancier les établissements de crédit, les compagnies d'assurance, les GIE ainsi que les personnes morales non commerçantes.

- concerne aussi bien les sociétés dont la date de clôture est en cours ou en fin d'année civile ; - concerne toutes les sociétés énoncées précédemment quelle que soit leur taille. Des colonnes spécifiques sont prévues selon les différentes tailles (grandes ou petites, avec ou sans commissaire aux comptes), avec un rappel des critères en renvois et l'indication des paragraphes du Mémento comptable concernés.

- porte sur toutes les opérations (établissement, présentation, communication, mise à disposition, certification, attestation, approbation, publication, dépôt) concernant les comptes annuels sociaux et consolidés (et documents s'y rattachant), les documents liés à la prévention des difficultés des entreprises (documents prévisionnels, tableau de financement, etc.) et les documents semestriels et trimestriels.

APPENDICE II

Modèles de bilan et de compte de résultat avec passage des comptes aux postes 6005 Sont présentés ci-après : - les modèles du PCG, - avec, en regard de chaque poste, l'indication des comptes correspondants (D : débiteur ; C : créditeur), fournie par nos soins. Pour le système de base : - Bilan-actif, n° 6005-1 (PCG, art. 521-1) ; - Bilan-passif avant répartition, n° 6005-2 (PCG, art. 521-1) ; - Compte de résultat en liste, n° 6006-1 (PCG, art. 521-4). - Compte de résultat en compte, n° 6006-2 (PCG, art. 521-3). Pour le système abrégé : - Bilan avant répartition, n° 6007 (PCG, art. 522-1) ; - Compte de résultat en compte, n° 6008 (PCG, art. 522-2). Pour le système développé Afin de mettre en évidence les différences avec le système de base, l'ensemble des ventilations supplémentaires est fourni, accompagné également du passage des comptes aux postes : - Bilan, n° 6009 ; - Compte de résultat (en liste ou en compte), n° 6010 s. Des modèles sont présentés dans le PCG (art. 523-1 et 523-2). Remarque : Les modèles de tableaux présentés ci-après sont également accompagnés de nos commentaires mis en évidence par des renvois en couleur. Les autres renvois correspondent à ceux des modèles du PCG.

6005-1 ACTIF

Exercice N

Brut Capital souscrit non appelé

Exercic eN-1 Amort. prov.

109

ACTIF IMMOBILISÉ (a) Immobilisations incorporelles : Frais d'établissement

201

2801

Frais de recherche et de développement

203

2803

Concessions, brevets, licences, marques, procédés, logiciels, droits et valeurs similaires

205

2805 - 2905

Fonds commercial (1)

206 - 207

2807 - 2906 - 2907

Autres

208

2808 - 2908

Immobilisations incorporelles en cours

232

2932

Net

Net

Avances et acomptes

237

Immobilisations corporelles : Terrains

211 - 212

2811 - 2812 - 2911

Constructions

213 - 214

2813 - 2814

Installations techniques, matériel et outillage industriels

215

2815

Autres

218

2818

Immobilisations corporelles en cours

231

2931

Avances et acomptes

238

Immobilisations financières (2) : Participations (b)

261 - 266

2961 - 2966

Créances rattachées à des participations

267 - 268

2967 - 2968

TIAP (h)

273 (h)

2973

Autres titres immobilisés

271 - 272 - 27682

2971 - 2972

Prêts

274 - 27684

2974

Autres

275 - 2761 - 27685 - 27688

2975 - 2976

Total I

X

X

Matières premières et autres approvisionnements

31 - 32

391 - 392

En-cours de production (biens et services) (c)

33 - 34

393 - 394

Produits intermédiaires et finis

35

395

Marchandises

37

397

Avances et acomptes versés sur commande

4091

ACTIF CIRCULANT Stocks et en-cours (a) :

Créances (3) : Créances Clients (a) et Comptes rattachés (d)

411 - 413 - 416 - 418 (i)

491

Autres

4096 - 4097 - 4098 (f) - 425 4287 - 4387 - 441 - 443D 444D - 4452 - 4456 - 44581 44582 - 44583 - 44586 - 4487

495 - 496

X

X

- 451D - 455D - 456D (sauf 4562) - 458D - 462 - 465 467 - 4687 - 478D Capital souscrit - appelé, non versé

4562

Valeurs mobilières de placement (e) : Actions propres

502

59

Autres titres

50 (sauf 502 - 509)

59

Instruments de trésorerie

52D

Disponibilités

51D (sauf 5181 - 519) (g) - 53 - 54

Charges constatées d'avance (3)

486

Total II

X

X

X

X

Charges à répartir sur plusieurs exercices (III)

481 X

X

X

X

Primes de remboursement des emprunts (IV)

169

X

X

Écarts de conversion Actif (V)

476

X

X

TOTAL GÉNÉRAL (I + II + III + IV + V)

X

X

X

X

(1) Dont droit au bail (2) Dont à moins d'un an (brut) (3) Dont à plus d'un an (brut) (a) Les actifs avec clause de réserve de propriété sont regroupés sur une ligne distincte portant la mention « dont… avec clause de réserve de propriété ». En cas d'impossibilité d'identifier les biens, un renvoi au pied du bilan indique le montant restant à payer sur ces biens. Le montant à payer comprend celui des effets non échus. (b) Si des titres sont évalués par équivalence, ce poste est subdivisé en deux sous-postes « Participations évaluées par équivalence » et « Autres participations ». Pour les titres évalués par équivalence, la colonne « Brut » présente la valeur globale d'équivalence si elle est supérieure au coût d'acquisition. Dans le cas contraire, le prix d'acquisition est retenu. La provision pour dépréciation globale du portefeuille figure dans la 2e colonne. La colonne « Net » présente la valeur globale d'équivalence positive ou une valeur nulle. (c) A ventiler, le cas échéant, entre biens d'une part et services d'autre part. (d) Créances résultant de ventes ou de prestations de services. (e) Poste à servir directement s'il n'existe pas de rachat par l'entité de ses propres actions. (f) Voir commentaires n° 980. (g) Voir principe de non-compensation avec soldes créditeurs n° 2276.

(h) TIAP : Titres immobilisés de l'activité de portefeuille (voir n° 1813). (i) Le compte 417 a été enlevé par nos soins, la méthode du bénéfice partiel ayant été supprimée par le Règl. CRC n° 99-08 (voir n° 544).

6005-2 PASSIF

Exercice N

Exercice N-1

CAPITAUX PROPRES Capital (dont versé…) (a)

101 - 108 (dont versé : 1013)

Primes d'émission, de fusion, d'apport

104

Écarts de réévaluation (b)

105

Écart d'équivalence (c) (n)

107 (n)

Réserves : Réserve légale

1061

Réserves statutaires ou contractuelles

1063

Réserves réglementées

1062 - 1064

Autres

1068

Report à nouveau (d)

11

Résultat de l'exercice (bénéfice ou perte) (e)

12

Subventions d'investissement

13

Provisions réglementées

14

Total I

X

X

AUTRES FONDS PROPRES* Produits des émissions de titres participatifs

1671

Avances conditionnées

1674

Autres Total I bis PROVISIONS POUR RISQUES ET CHARGES

X

X

Provisions pour risques

151

Provisions pour charges

15 (sauf 151)

Total II

X

X

DETTES (1) (g) Emprunts obligataires convertibles

161 - 16881 (h)

Autres emprunts obligataires

163 - 16883 (h)

Emprunts et dettes auprès des établissements de crédit (2)

164 - 16884 (i) - 512C (i) - 514C (i) 517C (i) - 5181 - 519

Emprunts et dettes financières divers (3)

165 - 166 - 1675 - 168 (sauf 16881 16883 - 16884 (h) - 17 - 426 (j) - 45C (k) (sauf 457)

Avances et acomptes reçus sur commandes en cours

4191

Dettes Fournisseurs et Comptes rattachés (f)

401 - 403 - 4081 - 4088 (en partie)

Dettes fiscales et sociales

421 - 422 - 424 - 427 - 4282 - 4284 4286 - 43 (sauf 4387) - 442 - 443C 444C - 4455 - 4457 - 44584 - 44587 446 - 447 - 4482 - 4486 - 457 (l)

Dettes sur immobilisations et Comptes rattachés

269 - 279 - 404 - 405 - 4084 - 4088 (en partie)

Autres dettes

4196 - 4197 - 4198 (m) - 464 - 467C 4686 - 478C - 509

Instruments de trésorerie

52C

Produits constatés d'avance (1)

487

Total III

X

X

Écarts de conversion Passif (IV)

477

X

TOTAL GÉNÉRAL (I + I bis + II + III + IV)

X

X

* A ne faire figurer que si nécessaire. (1) Dont à plus d'un an Dont à moins d'un an (2) Dont concours bancaires courants et soldes créditeurs de banques (3) Dont emprunts participatifs

(a) Y compris capital souscrit non appelé. (b) A détailler conformément à la législation en vigueur. (c) Postes à présenter lorsque des titres sont évalués par équivalence. (d) Montant entre parenthèses ou précédé du signe moins (-) lorsqu'il s'agit de pertes reportées. (e) Montant entre parenthèses ou précédé du signe moins (-) lorsqu'il s'agit d'une perte. (f) Dettes sur achats ou prestations de services. (g) A l'exception, pour application de (1), des avances et acomptes reçus sur commandes en cours. (h) Rattachement des comptes d'intérêts courus aux comptes d'emprunts concernés (tableau complémentaire du CNC Bull., n° 57, 4e trimestre 1983, p. 7). (i) Voir principe de non-compensation avec soldes débiteurs, n° 2276. (j) A notre avis, constitue une dette sociale à classer au poste « Dettes fiscales et sociales » (idem Guide professionnel des transports). (k) A notre avis, constitue des « autres dettes » au même titre que les comptes débiteurs 45 constituent des « autres créances ». (l) A notre avis ce compte ne constitue pas une dette « sociale » et devrait être classé en « Autres dettes » (idem Guide professionnel des transports). (m) Voir commentaires n° 681. (n) Voir commentaires n° 1855-3.

6006-1 Exercice N

Exercice N-1

Produits d'exploitation (1) : Vente de marchandises

707 - 708 (en partie) (f) - 7097

Production vendue (biens et services) (a)

70 (sauf 707 - 708 en partie - 7097)

Montant net du chiffre d'affaires (j)

X

dont à l'exportation : … Production stockée (b)

713

Production immobilisée

72 - 73 (g)

Subventions d'exploitation

74

Reprises sur provisions (et amortissements), transferts de charges

781 - 791

X

Autres produits

75 (sauf 755)

Total I

X

X

Charges d'exploitation (2) Achats de marchandises (c)

607 - 6087 (h) - 6097

Variation de stocks (d)

6037

Achats de matières premières et autres approvisionnements (c)

601 - 602 - 6081 (h) - 6082 (h) - 6091 6092

Variation de stock (d)

6031 - 6032

Autres achats et charges externes*

604 - 605 - 606 - 6084 (h) - 6085 (h) 6086 (h) - 6094 - 6095 - 6096 - 61 - 62

Impôts, taxes et versements assimilés

63

Salaires et traitements

641 - 644 - 648 (i)

Charges sociales

645 - 646 - 647 - 648 (i)

Dotations aux amortissements et aux provisions : Sur immobilisations : dotations aux amortissements (e)

6811 - 6812

Sur immobilisations : dotations aux provisions

6816

Sur actif circulant : dotations aux provisions

6817

Pour risques et charges : dotations aux provisions

6815

Autres charges

65 (sauf 655)

Total II

X

X

1. RÉSULTAT D'EXPLOITATION (I - II)

±X

±X

Bénéfice ou perte transférée III

755

X

Perte ou bénéfice transféré IV

655

X

Quotes-parts de résultat sur opérations faites en commun :

(1) Dont produits afférents à des exercices antérieurs. Les conséquences des corrections d'erreurs significatives, calculées après impôt, sont présentées sur une ligne séparée sauf s'il s'agit de corriger une écriture ayant été directement imputée sur les capitaux propres (2) Dont charges afférentes à des exercices antérieurs. Les conséquences des corrections d'erreurs significatives, calculées après impôt, sont présentées sur une ligne séparée sauf s'il s'agit de corriger une écriture ayant été directement imputée sur les capitaux propres * Voir page suivante.

(a) A inscrire, le cas échéant, sur des lignes distinctes. (b) Stock final moins stock initial : montant de la variation en moins entre parenthèses ou précédé du signe (-). (c) Y compris droits de douane. (d) Stock initial moins stock final : montant de la variation en moins entre parenthèses ou précédé du signe (-). (e) Y compris éventuellement dotations aux amortissements des charges à répartir. (f) Voir commentaires n° 682. (g) A inscrire sur une ligne distincte, voir commentaires n° 682. (g) La ligne « Produits nets partiels sur opérations à long terme », correspondant aux comptes 731 et 739, a été enlevée par nos soins, le règlement CRC n° 99-08 ayant supprimé cette méthode (voir n° 544). (h) Si les frais accessoires sont rattachés aux comptes correspondants, voir n° 800. (i) Le compte 648 est réparti selon les cas entre « Salaires et traitements » et « Charges sociales ». (j) Cf. définition n° 480.

Exercice N

Exercice N-1

Produits financiers : De participation (3)

761

D'autres valeurs mobilières et créances de l'actif immobilisé (3)

762

Autres intérêts et produits assimilés (3)

763 - 764 - 765 -768

Reprises sur provisions et transferts de charges

786 - 796

Différences positives de change

766

Produits nets sur cessions de valeurs mobilières de placement

767

Total V

X

Charges financières : Dotations aux amortissements et aux provisions

686

Intérêts et charges assimilées (4)

661 - 664 - 665 - 668

Différences négatives de change

666

Charges nettes sur cessions de valeurs mobilières de placement

667

X

Total VI

X

X

2. RÉSULTAT FINANCIER (V - VI)

±X

±X

3. RÉSULTAT COURANT avant impôts (I - II + III - IV + V - VI)

±X

±X

Produits exceptionnels : Sur opérations de gestion

771

Sur opérations en capital

775 - 777 - 778

Reprises sur provisions et transferts de charges

787 - 797

Total VII

X

X

Charges exceptionnelles : Sur opérations de gestion

671

Sur opérations en capital

675 - 678

Dotations aux amortissements et aux provisions

687

Total VIII

X

X

4. RÉSULTAT EXCEPTIONNEL (VII - VIII)

±X

±X

Participation des salariés aux résultats (IX)

691

X

Impôts sur les bénéfices (X)

695 (d) - 697 - 689 (a) - 698 (c) - 699 (b) - 789 (a)

X

Total des produits (I + III + V + VII)

X

X

Total des charges (II + IV + VI + VIII + IX + X)

X

X

Bénéfice ou perte

±X

±X

* Y compris : - redevances de crédit-bail mobilier

6122

- redevances de crédit-bail immobilier

6125

(3) Dont produits concernant les entités liées (4) Dont intérêts concernant les entités liées NB : Outre le résultat exceptionnel avant impôts que les sociétés de capitaux doivent faire ressortir, les entités ont la faculté de faire apparaître distinctement le résultat d'exploitation et le résultat financier. Le bénéfice ou la perte résulte alors de la somme algébrique des résultats courant et exceptionnel (3 + 4) et des charges IX et X. (a) Provision pour impôt : compte que nous proposons, voir n° 2852.

(b) Créance provenant du carry-back, voir n° 2863-1, et du crédit d'impôt recherche, voir n° 2358 s. (c) Intégration fiscale, voir n° 2875. (d) Inclus la contribution additionnelle d'impôt sur les sociétés et la CSB de 3,3 %, voir n° 2855.

6006-2 CHARGES (hors taxes)

Exercice N

Exercice N-1

Charges d'exploitation (1) : Achats de marchandises (a)

607 - 6087 (d) - 6097

Variation des stocks (b)

6037

Achats de matières premières et autres

601 - 602 - 6081 (d) - 6082 (d)

approvisionnements (a)

6091 - 6092

Variation de stock (b)

6031 - 6032

Autres achats et charges externes *

604 - 605 -606 - 6084 (d) - 6085 (d) 6086 (d) - 6094 - 6095 - 6096 - 61 - 62

Impôts, taxes et versements assimilés

63

Salaires et traitements

641 - 644 - 648 (g)

Charges sociales

645 - 646 - 647 - 648 (g)

Dotations aux amortissements et aux provisions : Sur immobilisations : dotations aux amortissements (c)

6811 - 6812

Sur immobilisations : dotations aux provisions

6816

Sur actif circulant : dotations aux provisions

6817

Pour risques et charges : dotations aux provisions

6815

Autres charges

65 (sauf 655)

Total I

X

X

Quotes-parts de résultat sur opérations faites en commun (II)

655

X

Charges financières : Dotations aux amortissements et aux provisions

686

Intérêts et charges assimilées (2)

661 - 664 - 665 - 668

Différences négatives de change

666

Charges nettes sur cessions de valeurs mobilières de placement

667

Total III

X

X

Charges exceptionnelles : Sur opérations de gestion

671

Sur opérations en capital

675 - 678

Dotations aux amortissements et aux provisions

687

Total IV

X

X

Participation des salariés aux résultats (V)

691

X

Impôts sur les bénéfices (VI)

695 (i) - 697 - 689 (e) - 698 (h) - 699 (f) 789 (e)

X

(I + II + III + IV + V + VI)

X

X

Solde créditeur = bénéfice (3)

X

X

TOTAL GÉNÉRAL

X

X

Total des charges

* Y compris : - redevances de crédit-bail mobilier

6122

- redevances de crédit-bail immobilier

6125

(1) Dont charges afférentes à des exercices antérieurs. Les conséquences des corrections d'erreurs significatives, calculées après impôt, sont présentées sur une ligne séparée sauf s'il s'agit de corriger une écriture ayant été directement imputée sur les capitaux propres (2) Dont intérêts concernant les entreprises liées (3) Compte tenu d'un résultat exceptionnel avant impôts de (a) Y compris droits de douane. (b) Stock initial moins stock final : montant de la variation en moins entre parenthèses ou précédé du signe (-). (c) Y compris éventuellement dotations aux amortissements des charges à répartir. (d) Si les frais accessoires sont rattachés aux comptes correspondants, voir n° 800. (e) Provision pour impôt, compte que nous proposons, voir n° 2852. (f) Créance provenant du carry-back, voir n° 2863-1 et du crédit d'impôt recherche, voir n° 2358 s.

(g) Le compte 648 est réparti selon les cas entre « Salaires et traitements » et « Charges sociales ». (h) Intégration fiscale, voir n° 2875. (i) Inclus la contribution additionnelle d'impôt sur les sociétés et la CSB de 3,3 %, voir n° 2855.

PRODUITS (hors taxes)

Exercice

Exercice N-1

Produits d'exploitation (1) : Ventes de marchandises

707 - 708 (en partie) (c) - 7097

Production vendue (biens et services) (a)

70 (sauf 707 - 708 en partie - 7097)

Sous-total A - Montant net du chiffre d'affaires (e)

X

X

dont à l'exportation : … Production stockée (b)

713

Production immobilisée

72 - 73 (d)

Subventions d'exploitation

74

Reprises sur provisions (et amortissements), transferts de charges

781 - 791

Autres produits

75 (sauf 755)

Sous-total B

X

X

Total (A + B) I

X

X

Quotes-parts de résultat sur opérations faites en commun (II)

755

X

Produits financiers : De participation (2)

761

D'autres valeurs mobilières et créances de l'actif immobilisé (2)

762

Autres intérêts et produits assimilés (2)

763 - 764 - 765 - 768

Reprises sur provisions et transferts de charges

786 - 796

Différences positives de change

766

Produits nets sur cessions de valeurs mobilières de placement

767

Total III

X

X

Produits exceptionnels : Sur opérations de gestion

771

Sur opérations en capital

775 - 777 - 778

Reprises sur provisions et transferts de charges

787 - 797

Total IV

X

X

Total des produits (I + II + III + IV)

X

X

Solde débiteur = perte (3)

X

X

TOTAL GÉNÉRAL

X

X

(1) Dont produits afférents à des exercices antérieurs. Les conséquences des corrections d'erreurs significatives, calculées après impôt, sont présentées sur une ligne séparée sauf s'il s'agit de corriger une écriture ayant été directement imputée sur les capitaux propres (2) Dont produits concernant les entités liées (3) Compte tenu d'un résultat exceptionnel avant impôt de (a) A inscrire, le cas échéant, sur des lignes distinctes. (b) Stock final moins stock initial : montant de la variation en moins entre parenthèses ou précédé du signe (-). (c) Voir commentaires n° 682. (d) A inscrire sur une ligne distincte, voir commentaires n° 682. (d) La ligne « Produits nets partiels sur opérations à long terme », correspondant aux comptes 731 et 739, a été enlevée par nos soins, le règlement CRC n° 99-08 ayant supprimé cette méthode (voir n° 544). (e) Cf. définition n° 480.

6007

6008

Détails supplémentaires par rapport au bilan du système de base 6009 Le bilan du système développé du PCG est identique à celui du système de base (présenté aux n° 6005-1 et 6005-2), sauf en ce qui concerne les créances et dettes. Le regroupement des comptes présenté ci-dessous est issu du document CNC n° 30 (supplément au Bull. CNC n° 54, 1er trimestre 1983).

POSTES DU BILAN CRÉANCES

DETTES

COMPTES

Créances d'exploitation : Créances clients et Comptes rattachés

411 - 413 - 416 - 418

Autres

4096 - 4097 - 4098 - 425 - 4287 - 4387 - 4417 - 4456 4458D - 4487

Créances diverses

4411 - 4418 - 443D - 444D - 4487 - 4456 - 451D - 456D (sauf 4562) - 458D - 462 - 465 - 467D - 4687

Capital souscrit et appelé, non versé

4562

Dettes d'exploitation : Dettes fournisseurs et Comptes rattachés

401 - 403 - 4081

Dettes fiscales et sociales

421 - 422 - 427 - 4282 - 4286 - 431 - 437 - 4386 - 4455 4458C - 446 - 447 - 4486

Autres

4196 - 4197 - 4198 - 4419 (pour partie)

Dettes diverses : Dettes sur immobilisations et Comptes rattachés

269 - 279 - 404 - 405 - 4084

Dettes fiscales (impôts sur les bénéfices)

444C

Autres

424 - 426 - 4284 - 4419 (pour partie) - 442 - 443C - 4486 - 451C - 455C - 456C - 457 - 458C - 464 - 467 - 4686 509

Compléments à apporter par rapport au compte de résultat du système de base 6010 La sructure d'ensemble du compte de résultat (en liste ou en compte) est la même qu'en système de base. Les compléments à apporter par rapport aux comptes de résultat de base (voir n° 6006-1 et 6005-2) sont :- d'une part, des totalisations partielles de comptes, - d'autre part, des détails pour certains postes.

Totaux partiels supplémentaires

6010-1 Ils sont à fournir pour les deux exercices N et N - 1 :- pour N - 1, ils se substituent à la colonne N - 1 du système de base ; - pour N, ils font l'objet d'une colonne spécifique supplémentaire.

Totaux partiels concernant les charges Libellé

Comptes correspondants

Coût d'achat des marchandises vendues dans l'exercice

607 - 6087 - 6097 - 6037

Consommations de l'exercice en provenance des tiers

601 - 602 - 6081 - 6082 - 6091 - 6092 - 6031 - 6032 604 - 605 - 606 - 6084 - 6085 - 6086 - 6094 - 6095 6096 - 61 62

Impôts, taxes et versements assimilés

Idem poste du système de base

Charges de personnel

641 - 644 - 645 - 646 - 647 - 648

Dotations aux amortissements (charges d'exploitation)

et

aux

provisions

Autres charges (exploitation)

N

N-1

N

N-1

681

Idem postes du système de base

Quotes-parts de résultat sur opérations faites en commun (charges) Charges financières Charges exceptionnelles Participation des salariés aux résultats de l'entreprise Impôts sur les bénéfices Solde créditeur = bénéfice

Totaux partiels concernant les produits Libellé Ventes de marchandises

Comptes correspondants Idem postes du système de base

Production vendue Production stockée Production immobilisée Subventions d'exploitation Reprises sur provisions (et amortissements)

781

Transferts de charge (exploitation)

791

Autres produits (exploitation)

Idem postes du système de base

Quotes-parts de résultat sur opérations faites en commun (produits) Produits financiers Produits exceptionnels Solde débiteur (perte)

Détails supplémentaires

6010-2 Ils ne sont à fournir que pour l'exercice N (les totaux partiels étant seulements repris pour l'exercice N - 1). Ils concernent les postes et les lignes suivantes : Libellé

Comptes

I. Charges Achats de matières premières et autres approvisionnements : - matières premières

601 - 6081 - 6091

- autres approvisionnements

602 - 6082 - 6092

Autres charges et charges externes : - achats de sous-traitance

604 - 6084 - 6094 - 6095

- achats non stockés de matières et fournitures

605 - 606 - 6085 - 6086 - 6096

- services extérieurs : • personnel extérieur

621

• loyers en crédit-bail mobilier

6122

• loyers en crédit-bail immobilier • autres

61 (sauf 6122 et 6125) - 62 (sauf 621)

Impôts, taxes et versements assimilés : - sur rémunérations

631 - 633

- autres

635 - 637

Charges exceptionnelles sur opérations en capital :

- valeurs comptables des éléments immobiliers et financiers cédés

675

- autres

678

Dotations aux amortissements et aux provisions (charges exceptionnelles) : - dotations aux provisions réglementées

6872 - 6873 - 6874

- dotations aux amortissements et aux autres provisions

6871 - 6875 - 6876

II. Produits Production vendue : - ventes

701 - 702 - 703 - 708 en partie - 7091 - 7092 - 7098 en partie

- travaux

704 - 708 en partie - 7094 - 7098 en partie

- prestations de services

705 - 706 - 708 en partie - 7095 - 7096 - 7098 en partie

Production stockée : - en-cours de production de biens

7133

- en-cours de production de services

7134

- produits

7135

Reprises sur provisions (et amortissements) et transferts de charges : - reprises sur provisions (et amortissements)

781

- transferts de charges

791

Produits exceptionnels sur opérations en capital : - produits des cessions d'éléments d'actif

775

- subventions d'investissement virées au résultat de l'exercice

777

- autres

778

APPENDICE III

Listes des comptes du PCG 7000 Sont présentées successivement : La liste des comptes du système de base avec, en italiques, les comptes complémentaires du système développé Voir n° 7001 à 7009, chaque n° représentant une classe de comptes.

EXEMPLE : - classe 1 : 7001 ; - classe 2 : 7002 ; - classe 3 : 7003 ; - etc.

La liste des comptes abrégés Voir n° 7999.

A. Système de base et compléments du système developpé (les compléments du système développé sont portés en caractères italiques)

Classe 1 - Comptes de capitaux (Capitaux propres, autres fonds propres, emprunts et dettes assimilées)

7001 10. Capital et réserves. 101.Capital. 1011.Capital souscrit - non appelé. 1012.Capital souscrit - appelé, non versé. 1013.Capital souscrit - appelé, versé. 10131.Capital non amorti. 10132.Capital amorti. 1018.Capital souscrit soumis à des réglementations particulières. 104.Primes liées au capital social. 1041.Primes d'émission. 1042.Primes de fusion. 1043.Primes d'apport. 1044.Primes de conversion d'obligations en actions. 1045.Bons de souscription d'actions. 105.Écarts de réévaluation. 1051.Réserve spéciale de réévaluation. 1052.Écart de réévaluation libre. 1053.Réserve de réévaluation. 1055.Écarts de réévaluation (autres opérations légales). 1057.Autres écarts de réévaluation en France. 1058.Autres écarts de réévaluation à l'étranger. 106.Réserves. 1061.Réserve légale. 10611.Réserve légale proprement dite. 10612.Plus-values nettes à long terme. 1062.Réserves indisponibles. 1063.Réserves statutaires ou contractuelles. 1064.Réserves réglementées. 10641.Plus-values nettes à long terme. 10643.Réserves consécutives à l'octroi de subventions d'investissement. 10648.Autres réserves réglementées. 1068.Autres réserves. 10681.Réserve de propre assureur. 10688.Réserves diverses. 107.Ecart d'équivalence. 108.Compte de l'exploitant. 109.Actionnaires : Capital souscrit - non appelé.

11. Report à nouveau (solde créditeur ou débiteur). 110.Report à nouveau (solde créditeur).

119.Report à nouveau (solde débiteur).

12. Résultat de l'exercice (bénéfice ou perte). 120.Résultat de l'exercice (bénéfice). 129.Résultat de l'exercice (perte).

13. Subventions d'investissement. 131.Subventions d'équipement. 1311.État. 1312.Régions. 1313.Départements. 1314.Communes. 1315.Collectivités publiques. 1316.Entreprises publiques. 1317.Entreprises et organismes privés. 1318.Autres. 138.Autres subventions d'investissement. 139.Subventions d'investissement inscrites au compte de résultat. 1391.Subventions d'équipement. 13911.État. 13912.Régions. 13913.Départements. 13914.Communes. 13915.Collectivités publiques. 13916.Entreprises publiques. 13917.Entreprises et organismes privés. 13918.Autres. 1398.Autres subventions d'investissement.

14. Provisions réglementées. 142.Provisions réglementées relatives aux immobilisations. 1423.Provision pour reconstitution des gisements miniers et pétroliers. 1424.Provision pour investissement (participation des salariés). 143.Provisions réglementées relatives aux stocks. 1431.Hausse des prix. 1432.Fluctuation des cours. 144.Provisions réglementées relatives aux autres éléments de l'actif. 145. Amortissements dérogatoires. 146.Provision spéciale de réévaluation. 147.Plus-values réinvesties. 148.Autres provisions réglementées.

15. Provisions pour risques et charges. 151.Provisions pour risques. 1511.Provisions pour litiges. 1512.Provisions pour garanties données aux clients. 1513.Provisions pour pertes sur marchés à terme. 1514.Provisions pour amendes et pénalités. 1515.Provisions pour pertes de change. 1516.Provisions pour pertes sur contrats. 1518.Autres provisions pour risques. 153.Provisions pour pensions et obligations similaires. 154.Provisions pour restructurations. 155.Provisions pour impôts. 156.Provisions pour renouvellement des immobilisations (entreprises concessionnaires). 157.Provisions pour charges à répartir sur plusieurs exercices.

1572.Provisions pour grosses réparations. 158.Autres provisions pour charges. 1581.Provisions pour remise en état.

16. Emprunts et dettes assimilées. 161.Emprunts obligataires convertibles. 163.Autres emprunts obligataires. 164.Emprunts auprès des établissements de crédit. 165.Dépôts et cautionnements reçus. 1651.Dépôts. 1655.Cautionnements. 166.Participation des salariés aux résultats. 1661.Comptes bloqués. 1662.Fonds de participation. 167.Emprunts et dettes assortis de conditions particulières. 1671.Émissions de titres participatifs. 1674.Avances conditionnées de l'État. 1675.Emprunts participatifs. 168.Autres emprunts et dettes assimilées. 1681.Autres emprunts. 1685.Rentes viagères capitalisées. 1687.Autres dettes. 1688.Intérêts courus. 16881.Sur emprunts obligataires convertibles. 16882.Sur autres emprunts obligataires. 16884.Sur emprunts auprès des établissements de crédit. 16885.Sur dépôts et cautionnements reçus. 16886.Sur participation des salariés aux résultats. 16887.Sur emprunts et dettes assortis de conditions particulières. 16888.Sur autres emprunts et dettes assimilées. 169.Primes de remboursement des obligations.

17. Dettes rattachées à des participations. 171.Dettes rattachées à des participations (groupe). 174.Dettes rattachées à des participation (hors groupe). 178.Dettes rattachées à des sociétés en participation. 1781.Principal. 1788.Intérêts courus.

18. Comptes de liaison des établissements et sociétés en participation. 181.Compte de liaison des établissements. 186.Biens et prestations de services échangés entre établissements (charges). 187.Biens et prestations de services échangés entre établissements (produits). 188.Comptes de liaison des sociétés en participation.

Classe 2 - Comptes d'immobilisation

7002 20. Immobilisations incorporelles. 201.Frais d'établissement. 2011.Frais de constitution. 2012.Frais de premier établissement. 20121.Frais de prospection. 20122.Frais de publicité. 2013.Frais d'augmentation de capital et d'opérations diverses (fusions, scissions, transformations). 203.Frais de recherche et de développement.

205.Concessions et droits similaires, brevets, licences, marques, procédés, logiciels, droits et valeurs similaires. 206.Droit au bail. 207.Fonds commercial. 208.Autres immobilisations incorporelles.

21. Immobilisations corporelles. 211.Terrains. 2111.Terrains nus. 2112.Terrains aménagés. 2113.Sous-sols et sur-sols. 2114.Terrains de gisements. 21141.Carrières. 2115.Terrains bâtis. 21151.Ensembles immobiliers industriels (A, B ). 21155.Ensembles immobiliers industriels et commerciaux (A, B ). 21158.Autres ensembles immobiliers. 211581.- affectés aux opérations professionnelles (A, B ). 211588.- affectés aux opérations non professionnelles (A, B ). 2116.Compte d'ordre sur immobilisations (art. 6 du décret n° 78-737 du 11 juillet 1978). 212.Agencements et aménagements de terrains. 213.Constructions. 2131.Bâtiments. 21311.Ensembles immobiliers industriels (A, B ). 21315.Ensembles immobiliers administratifs et commerciaux (A, B ). 21318.Autres ensembles immobiliers. 213181.- affectés aux opérations professionnelles (A, B ). 213188.- affectés aux opérations non professionnelles (A, B ). 2135.Installations générales.- Agencements-aménagements des constructions. 2138.Ouvrages d'infrastructure. 21381.Voies de terre. 21382.Voies de fer. 21383.Voies d'eau. 21384.Barrages. 21385.Pistes d'aérodrome. 214.Constructions sur sol d'autrui. 215.Installations techniques, matériel et outillage industriels. 2151.Installations complexes spécialisées. 21511.- sur sol propre. 21514.- sur sol d'autrui. 2153.Installations à caractère spécifique. 21531.- sur sol propre. 21534.- sur sol d'autrui. 2154.Matériel industriel. 2155.Outillage industriel. 2157.Agencements et aménagements du matériel et outillage industriels. 218.Autres immobilisations corporelles. 2181.Installations générales, agencements, aménagements divers. 2182.Matériel de transport. 2183.Matériel de bureau et matériel informatique. 2184.Mobilier. 2185.Cheptel. 2186.Emballages récupérables.

22. Immobilisations mises en concession.

23. Immobilisations en cours. 231. Immobilisations corporelles en cours. 2312.Terrains. 2313.Constructions. 2315.Installations techniques, matériel et outillage industriels. 2318.Autres immobilisations corporelles. 232.Immobilisations incorporelles en cours. 237.Avances et acomptes versés sur immobilisations incorporelles. 238.Avances et acomptes versés sur commandes d'immobilisations corporelles. 2382.Terrains. 2383.Constructions. 2385.Installations techniques, matériel et outillage industriels. 2388.Autres immobilisations corporelles.

25. Entreprises liées - Parts et créances. 26. Participations et créances rattachées à des participations. 261.Titres de participation. 2611.Actions. 2618.Autres titres. 266.Autres formes de participation. 267.Créances rattachées à des participations. 2671.Créances rattachées à des participations (groupe). 2674.Créances rattachées à des participations (hors groupe). 2675.Versements représentatifs d'apports non capitalisés (appels de fonds). 2676.Avances consolidables. 2677.Autres créances rattachées à des participations. 2678.Intérêts courus. 268.Créances rattachées à des sociétés en participation. 2681.Principal. 2688.Intérêts courus. 269.Versements restant à effectuer sur titres de participation non libérés.

27. Autres immobilisations financières. 271.Titres immobilisés autres que les titres immobilisés de l'activité de portefeuille (droit de propriété). 2711.Actions. 2718.Autres titres. 272.Titres immobilisés (droit de créance). 2721.Obligations. 2722.Bons. 273.Titres immobilisés de l'activité de portefeuille. 274.Prêts. 2741.Prêts participatifs. 2742.Prêts aux associés. 2743.Prêts au personnel. 2748.Autres prêts. 275.Dépôts et cautionnements versés. 2751.Dépôts. 2755.Cautionnements. 276.Autres créances immobilisées. 2761.Créances diverses. 2768.Intérêts courus. 27682.Sur titres immobilisés (droit de créance). 27684.Sur prêts. 27685.Sur dépôts et cautionnements.

27688.Sur créances diverses. 277.Actions propres ou parts propres. 2771.Actions propres ou parts propres. 2772.Actions propres ou parts propres en voie d'annulation. 279.Versements restant à effectuer sur titres immobilisés non libérés.

28. Amortissements des immobilisations. 280.Amortissements des immobilisations incorporelles. 2801.Frais d'établissement (même ventilation que celle du compte 201). 2803.Frais de recherche et de développement. 2805.Concessions et droits similaires, brevets, licences, logiciels, droits et valeurs similaires. 2807.Fonds commercial. 2808.Autres immobilisations incorporelles. 281.Amortissements des immobilisations corporelles. 2811.Terrains de gisement. 2812.Agencements, aménagements de terrains (même ventilation que celle du compte 212). 2813.Constructions (même ventilation que celle du compte 213). 2814.Constructions sur sol d'autrui (même ventilation que celle du compte 214). 2815.Installations techniques, matériel et outillage industriels (même ventilation que celle du compte 215). 2818.Autres immobilisations corporelles (même ventilation que celle du compte 218). 282.Amortissements des immobilisations mises en concession.

29. Provisions pour dépréciation des immobilisations. 290.Provisions pour dépréciation des immobilisations incorporelles. 2905.Marques, procédés, droits et valeurs similaires. 2906.Droit au bail. 2907.Fonds commercial. 2908.Autres immobilisations incorporelles. 291.Provisions pour dépréciation des immobilisations corporelles. 2911.Terrains (autres que terrains de gisement). 292.Provisions pour dépréciation des immobilisations mises en concession. 293.Provisions pour dépréciation des immobilisations en cours. 2931.Immobilisations corporelles en cours. 2932.Immobilisations incorporelles en cours. 296.Provisions pour dépréciation des participations et créances rattachées à des participations. 2961.Titres de participation. 2966.Autres formes de participation. 2967.Créances rattachées à des participations (même ventilation que celle du compte 267). 2968.Créances rattachées à des sociétés en participation (même ventilation que celle du compte 268). 297.Provisions pour dépréciation des autres immobilisations financières. 2971.Titres immobilisés autres que les titres immobilisés de l'activité de portefeuille - droit de propriété (même ventilation que celle du compte 271). 2972.Titres immobilisés - droit de créance (même ventilation que celle du compte 272). 2973.Titres immobilisés de l'activité de portefeuille. 2974.Prêts (même ventilation que celle du compte 274). 2975.Dépôts et cautionnements versés (même ventilation que celle du compte 275). 2976.Autres créances immobilisées (même ventilation que celle du compte 276).

Classe 3 - Comptes de stocks et en-cours

7003 31. Matières premières (et fournitures). 311.Matière (ou groupe) A. 312.Matière (ou groupe) B. 317.Fournitures A, B, C

32. Autres approvisionnements.

321.Matières consommables. 3211.Matière (ou groupe) C. 3212.Matière (ou groupe) D. 322.Fournitures consommables. 3221.Combustibles. 3222.Produits d'entretien. 3223.Fournitures d'atelier et d'usine. 3224.Fournitures de magasin. 3225.Fournitures de bureau. 326.Emballages. 3261.Emballages perdus. 3265.Emballages récupérables non identifiables. 3267.Emballages à usage mixte.

33. En-cours de production de biens. 331.Produits en cours. 3311.Produits en cours P 1. 3312.Produits en cours P 2. 335.Travaux en cours. 3351.Travaux en cours T 1. 3352.Travaux en cours T 2.

34. En-cours de production de services. 341.Études en cours. 3411.Étude en cours E 1. 3412.Étude en cours E 2. 345.Prestations de services en cours. 3451.Prestation de services S 1. 3452.Prestation de services S 2.

35. Stocks de produits. 351.Produits intermédiaires. 3511.Produit intermédiaire (ou groupe) A. 3512.Produit intermédiaire (ou groupe) B. 355.Produits finis. 3551.Produit fini (ou groupe) A. 3552.Produit fini (ou groupe) B. 358.Produits résiduels (ou matières de récupération). 3581.Déchets. 3585.Rebuts. 3586.Matières de récupération.

36. Stocks provenant d'immobilisations. 37. Stocks de marchandises. 371.Marchandise (ou groupe) A. 372.Marchandise (ou groupe) B.

38. Stocks en voie d'acheminement, mis en dépôt ou donnés en consignation. 39. Provisions pour dépréciation des stocks et en-cours. 391.Provisions pour dépréciation des matières premières (et fournitures). 3911.Matière (ou groupe) A. 3912. Matière (ou groupe) B. 3917.Fourniture A, B, C 392.Provisions pour dépréciation des autres approvisionnements. 3921.Matières consommables (même ventilation que celle du compte 321). 3922.Fournitures consommables (même ventilation que celle du compte 322). 3926.Emballages (même ventilation que celle du compte 326).

393.Provisions pour dépréciation des en-cours de production de biens. 3931.Produits en cours (même ventilation que celle du compte 331). 3935.Travaux en cours (même ventilation que celle du compte 335). 394.Provisions pour dépréciation des en-cours de production de services. 3941.Études en cours (même ventilation que celle du compte 341). 3945.Prestations de services en cours (même ventilation que celle du compte 345). 395.Provisions pour dépréciation des stocks de produits. 3951.Produits intermédiaires (même ventilation que celle du compte 351). 3955.Produits finis (même ventilation que celle du compte 355). 397.Provisions pour dépréciation des stocks de marchandises. 3971.Marchandise (ou groupe) A. 3972.Marchandise (ou groupe) B.

Classe 4 - Comptes de tiers

7004 40. Fournisseurs et comptes rattachés. 400.Fournisseurs et comptes rattachés. 401.Fournisseurs. 4011.Fournisseurs - Achats de biens ou de prestations de services. 4017.Fournisseurs - Retenues de garantie. 403.Fournisseurs - Effets à payer. 404.Fournisseurs d'immobilisations. 4041.Fournisseurs - Achats d'immobilisations. 4047.Fournisseurs d'immobilisations - Retenues de garantie. 405.Fournisseurs d'immobilisations - Effets à payer. 408.Fournisseurs - Factures non parvenues. 4081.Fournisseurs. 4084.Fournisseurs d'immobilisations. 4088.Fournisseurs - Intérêts courus. 409.Fournisseurs débiteurs. 4091.Fournisseurs - Avances et acomptes versés sur commande. 4096.Fournisseurs - Créances pour emballages et matériel à rendre. 4097.Fournisseurs - Autres avoirs. 40971.Fournisseurs d'exploitation. 40974.Fournisseurs d'immobilisation. 4098.Rabais, remises, ristournes à obtenir et autres avoirs non encore reçus.

41. Clients et comptes rattachés. 410.Clients et comptes rattachés. 411.Clients. 4111.Clients - Ventes de biens ou de prestations de services. 4117.Clients - Retenues de garantie. 413.Clients - Effets à recevoir. 416.Clients douteux ou litigieux. 417.« Créances » sur travaux non encore facturables (voir n° 544). 418.Clients - Produits non encore facturés. 4181.Clients - Factures à établir. 4188.Clients - Intérêts courus. 419.Clients créditeurs. 4191.Clients - Avances et acomptes reçus sur commandes. 4196.Clients - Dettes pour emballages et matériel consignés. 4197.Clients - Autres avoirs. 4198.Rabais, remises, ristournes à accorder et autres avoirs à établir.

42. Personnel et comptes rattachés. 421.Personnel - Rémunérations dues. 422.Comités d'entreprise, d'établissement... 424.Participation des salariés aux résultats. 4246.Réserve spéciale (art. L 442-2 du Code du travail). 4248.Comptes courants. 425.Personnel - Avances et acomptes. 426.Personnel - Dépôts. 427.Personnel - Opposition. 428.Personnel - Charges à payer et produits à recevoir. 4282.Dettes provisionnées pour congés à payer. 4284.Dettes provisionnées pour participation des salariés aux résultats. 4286.Autres charges à payer. 4287.Produits à recevoir.

43. Sécurité sociale - autres organismes sociaux. 431.Sécurité sociale. 437.Autres organismes sociaux. 438.Organismes sociaux - Charges à payer et produits à recevoir. 4382.Charges sociales sur congés à payer. 4386.Autres charges à payer. 4387.Produits à recevoir.

44. État et autres collectivités publiques. 441.État - Subventions à recevoir. 4411.Subventions d'investissement. 4417.Subventions d'exploitation. 4418.Subventions d'équilibre. 4419.Avances sur subventions. 442.État - Impôts recouvrables sur des tiers. 4424.Obligataires. 4425.Associés. 443.Opérations particulières avec l'État, les collectivités publiques, les organismes internationaux. 4431.Créance sur l'État résultant de la suppression de la règle du décalage d'un mois en matière de TVA. 4438.Intérêts courus sur créance figurant au compte 4431. 444.État - Impôts sur les bénéfices. 445.État - Taxes sur le chiffre d'affaires. 4452.TVA due intracommunautaire. 4455.Taxes sur le chiffre d'affaires à décaisser. 44551.TVA à décaisser. 44558.Taxes assimilées à la TVA. 4456.Taxes sur le chiffre d'affaires déductibles. 44562.TVA sur immobilisations. 44563.TVA transférée sur d'autres entreprises. 44566.TVA sur autres biens et services. 44567.Crédit de TVA à reporter. 44568.Taxes assimilées à la TVA. 4457.Taxes sur le chiffre d'affaires collectées par l'entreprise. 44571.TVA collectée. 44578.Taxes assimilées à la TVA. 4458.Taxes sur le chiffre d'affaires à régulariser ou en attente. 44581.Acomptes - Régime simplifié d'imposition. 44582.Acomptes - Régime du forfait. 44583.Remboursement de taxes sur le chiffre d'affaires demandé.

44584.TVA récupérée d'avance. 44586.Taxes sur le chiffre d'affaires sur factures non parvenues. 44587.Taxes sur le chiffre d'affaires sur factures à établir. 446.Obligations cautionnées. 4461.Obligations cautionnées. 447.Autres impôts, taxes et versements assimilés. 448.État - Charges à payer et produits à recevoir. 4482.Charges fiscales sur congés à payer. 4486.Charges à payer. 4487.Produits à recevoir.

45. Groupe et associés. 451.Groupe. 455.Associés - Comptes courants. 4551.Principal. 4558.Intérêts courus. 456.Associés - Opérations sur le capital. 4561 Associés - Comptes d'apport en société. 45611.Apports en nature. 45615.Apports en numéraire. 4562.Apporteurs - Capital appelé, non versé. 45621.Actionnaires - Capital souscrit et appelé, non versé. 45625.Associés - Capital appelé, non versé. 4563.Associés - Versements reçus sur augmentation de capital. 4564.Associés - Versements anticipés. 4566.Actionnaires défaillants. 4567.Associés - Capital à rembourser. 457.Associés - Dividendes à payer. 458.Associés - Opérations faites en commun et en GIE. 4581.Opérations courantes. 4588.Intérêts courus.

46. Débiteurs divers et créditeurs divers. 462.Créances sur cessions d'immobilisations. 464.Dettes sur acquisition de valeurs mobilières de placement. 465.Créances sur cessions de valeurs mobilières de placement. 467.Autres comptes débiteurs ou créditeurs. 468.Divers - Charges à payer et produits à recevoir. 4686.Charges à payer. 4687.Produits à recevoir.

47. Comptes transitoires ou d'attente. 471 à 475 Comptes d'attente. 476.Différences de conversion - Actif. 4761.Diminution des créances. 4762.Augmentation des dettes. 4768.Différences compensées par couverture de change. 477.Différences de conversion - Passif. 4771.Augmentation des créances. 4772.Diminution des dettes. 4778.Différences compensées par couverture de change. 478.Autres comptes transitoires.

48. Compte de régularisation. 481.Charges à répartir sur plusieurs exercices. 4811.Charges différées.

4812.Frais d'acquisition des immobilisations. 4816.Frais d'émission des emprunts. 4818.Charges à étaler. 486.Charges constatées d'avance. 487.Produits constatés d'avance. 488.Comptes de répartition périodique des charges et des produits. 4886.Charges. 4887.Produits.

49. Provisions pour dépréciation des comptes de tiers. 491.Provisions pour dépréciation des comptes de clients. 495.Provisions pour dépréciation des comptes du groupe et des associés. 4951.Comptes du groupe. 4955.Comptes courants des associés. 4958.Opérations faites en commun et en GIE. 496.Provisions pour dépréciation des comptes de débiteurs divers. 4962.Créances sur cessions d'immobilisations. 4965.Créances sur cessions de valeurs mobilières de placement. 4967.Autres comptes débiteurs.

Classe 5 - Comptes financiers

7005 50. Valeurs mobilières de placement. 501.Parts dans des entreprises liées. 502.Actions propres. 503.Actions. 5031.Titres cotés. 5035.Titres non cotés. 504.Autres titres conférant un droit de propriété. 505.Obligations et bons émis par la société et rachetés par elle. 506.Obligations. 5061.Titres cotés. 5065.Titres non cotés. 507.Bons du Trésor et bons de caisse à court terme. 508.Autres valeurs mobilières de placement et autres créances assimilées. 5081.Autres valeurs mobilières. 5082.Bons de souscription. 5088.Intérêts courus sur obligations, bons et valeurs assimilées. 509.Versements restant à effectuer sur valeurs mobilières de placement non libérées.

51. Banques, établissements financiers et assimilés. 511.Valeurs à l'encaissement. 5111.Coupons échus à l'encaissement. 5112.Chèques à encaisser. 5113.Effets à l'encaissement. 5114.Effets à l'escompte. 512.Banques. 5121.Comptes en monnaie nationale. 5124.Comptes en devises. 514.Chèques postaux. 515.« Caisses » du Trésor et des établissements publics. 516.Sociétés de bourse. 517.Autres organismes financiers. 518.Intérêts courus.

5181.Intérêts courus à payer. 5188.Intérêts courus à recevoir. 519.Concours bancaires courants. 5191.Crédit de mobilisation de créances commerciales (CMCC). 5193.Mobilisations de créances nées à l'étranger. 5198.Intérêts courus sur concours bancaires courants

52. Instruments de trésorerie. 53. Caisse. 531.Caisse siège social. 5311.Caisse en monnaie nationale. 5314.Caisse en devises. 532.Caisse succursale (ou usine) A. 533.Caisse succursale (ou usine) B.

54. Régies d'avances et accréditifs. 58. Virements internes. 59. Provisions pour dépréciation des comptes financiers. 590.Provisions pour dépréciation des valeurs mobilières de placement. 5903.Actions. 5904.Autres titres conférant un droit de propriété. 5906.Obligations. 5908.Autres valeurs mobilières de placement et créances assimilées.

Classe 6 - Comptes de charges

7006 60. Achats (sauf 603) 601.Achats stockés - Matières premières (et fournitures). 6011.Matière (ou groupe) A. 6012.Matière (ou groupe) B. 6017.Fournitures A, B, C 602.Achats stockés - Autres approvisionnements. 6021.Matières consommables. 60211.Matière (ou groupe) C. 60212.Matière (ou groupe) D. 6022.Fournitures consommables. 60221.Combustibles. 60222.Produits d'entretien. 60223.Fournitures d'atelier et d'usine. 60224.Fournitures de magasin. 60225.Fournitures de bureau. 6026.Emballages. 60261.Emballages perdus. 60265.Emballages récupérables non identifiables. 60267.Emballages à usage mixte. 603.Variation des stocks (approvisionnements et marchandises). 6031.Variation des stocks de matières premières (et fournitures). 6032.Variation des stocks des autres approvisionnements. 6037.Variation des stocks de marchandises. 604.Achats d'études et prestations de services. 605.Achats de matériel, équipements et travaux. 606.Achats non stockés de matières et fournitures. 6061.Fournitures non stockables (eau, énergie ). 6063.Fournitures d'entretien et de petit équipement.

6064.Fournitures administratives. 6068.Autres matières et fournitures. 607.Achats de marchandises. 6071.Marchandise (ou groupe) A. 6072.Marchandise (ou groupe) B. 608.Frais accessoires d'achat. 609.Rabais, remises et ristournes obtenus sur achats. 6091.- de matières premières (et fournitures). 6092.- d'autres approvisionnements stockés. 6094.- d'études et prestations de services. 6095.- de matériel, équipements et travaux. 6096.- d'approvisionnements non stockés. 6097.- de marchandises. 6098.Rabais, remises et ristournes non affectés.

61/62. Autres charges externes. 61. Services extérieurs. 611.Sous-traitance générale. 612.Redevances de crédit-bail. 6122.Crédit-bail mobilier. 6125.Crédit-bail immobilier. 613.Locations. 6132.Locations immobilières. 6135.Locations mobilières. 6136.Malis sur emballages. 614.Charges locatives et de copropriété. 615.Entretien et réparations. 6152.sur biens immobiliers. 6155.sur biens mobiliers. 6156.Maintenance. 616.Primes d'assurance. 6161.Multirisques. 6162.Assurance obligatoire dommage-construction. 6163.Assurance-transport. 61636.sur achats. 61637.sur ventes. 61638.sur autres biens. 6164.Risques d'exploitation. 6165.Insolvabilité clients. 617.Études et recherches. 618.Divers. 6181.Documentation générale. 6183.Documentation technique. 6185.Frais de colloques, séminaires, conférences. 619.Rabais, remises et ristournes obtenus sur services extérieurs.

62. Autres services extérieurs. 621.Personnel extérieur à l'entreprise. 6211.Personnel intérimaire. 6214.Personnel détaché ou prêté à l'entreprise. 622.Rémunérations d'intermédiaires et honoraires. 6221.Commissions et courtages sur achats. 6222.Commissions et courtages sur ventes. 6224.Rémunérations des transitaires.

6225.Rémunérations d'affacturage. 6226.Honoraires. 6227.Frais d'actes et de contentieux. 6228.Divers. 623.Publicité, publications, relations publiques. 6231.Annonces et insertions. 6232.Échantillons. 6233.Foires et expositions. 6234.Cadeaux à la clientèle. 6235.Primes. 6236.Catalogues et imprimés. 6237.Publications. 6238.Divers (pourboires, dons courants ). 624.Transports de biens et transports collectifs du personnel. 6241.Transports sur achats. 6242.Transports sur ventes. 6243.Transports entre établissements ou chantiers. 6244.Transports administratifs. 6247.Transports collectifs du personnel. 6248.Divers. 625.Déplacements, missions et réceptions. 6251.Voyages et déplacements. 6255.Frais de déménagement. 6256.Missions. 6257.Réceptions. 626.Frais postaux et frais de télécommunications. 627.Services bancaires et assimilés. 6271.Frais sur titres (achats, vente, garde). 6272.Commissions et frais sur émission d'emprunts. 6275.Frais sur effets (commissions d'endos ). 6276.Location de coffres. 6278.Autres frais et commissions sur prestations de services. 628.Divers. 6281.Concours divers (cotisations ). 6284.Frais de recrutement de personnel. 629.Rabais, remises et ristournes obtenus sur autres services extérieurs.

63. Impôts, taxes et versements assimilés. 631.Impôts, taxes et versements assimilés sur rémunérations (administrations des impôts). 6311.Taxe sur les salaires. 6312.Taxe d'apprentissage. 6313.Participation des employeurs à la formation professionnelle continue. 6314.Cotisation pour défaut d'investissement obligatoire dans la construction. 6318.Autres. 633.Impôts, taxes et versements assimilés sur rémunérations (autres organismes). 6331.Versement de transport. 6332.Allocation logement. 6333.Participation des employeurs à la formation professionnelle continue. 6334.Participation des employeurs à l'effort de construction. 6335.Versements libératoires ouvrant droit à l'exonération de la taxe d'apprentissage. 6338.Autres. 635.Autres impôts, taxes et versements assimilés (administration des impôts). 6351.Impôts directs (sauf impôts sur les bénéfices).

63511.Taxe professionnelle. 63512.Taxes foncières. 63513.Autres impôts locaux. 63514.Taxe sur les véhicules des sociétés. 6352.Taxes sur le chiffre d'affaires non récupérables. 6353.Impôts indirects. 6354.Droits d'enregistrement et de timbre. 63541.Droits de mutation. 6358.Autres droits. 637.Autres impôts, taxes et versements assimilés (autres organismes). 6371.Contribution sociale de solidarité à la charge des sociétés. 6372.Taxes perçues par les organismes publics internationaux. 6374.Impôts et taxes exigibles à l'étranger. 6378.Taxes diverses.

64. Charges de personnel. 641.Rémunérations du personnel. 6411.Salaires, appointements. 6412.Congés payés. 6413.Primes et gratifications. 6414.Indemnités et avantages divers. 6415.Supplément familial. 644.Rémunération du travail de l'exploitant. 645.Charges de sécurité sociale et de prévoyance. 6451.Cotisations à l'Urssaf. 6452.Cotisations aux mutuelles. 6453.Cotisations aux caisses de retraites. 6454.Cotisations aux Assédic. 6458.Cotisations aux autres organismes sociaux. 646.Cotisations sociales personnelles de l'exploitant. 647.Autres charges sociales. 6471.Prestations directes. 6472.Versements aux comités d'entreprise et d'établissement. 6473.Versements aux comités d'hygiène et de sécurité. 6474.Versements aux autres uvres sociales. 6475.Médecine du travail, pharmacie. 648.Autres charges de personnel.

65. Autres charges de gestion courante. 651.Redevances pour concessions, brevets, licences, procédés, logiciels, droits et valeurs similaires. 6511.Redevances pour concessions, brevets, licences, marques, procédés, logiciels. 6516.Droits d'auteur et de reproduction. 6518.Autres droits et valeurs similaires. 653.Jetons de présence. 654.Pertes sur créances irrécouvrables. 6541.Créances de l'exercice. 6544.Créances des exercices antérieurs. 655.Quotes-parts de résultat sur opérations faites en commun. 6551.Quote-part de bénéfice transférée (comptabilité du gérant). 6555.Quote-part de perte supportée (comptabilité des associés non gérants). 658.Charges diverses de gestion courante.

66. Charges financières. 661.Charges d'intérêts. 6611.Intérêts des emprunts et dettes.

66116.- des emprunts et dettes assimilées. 66117.- des dettes rattachées à des participations. 6615.Intérêts des comptes courants et des dépôts créditeurs. 6616.Intérêts bancaires et sur opérations de financement (escompte ). 6617.Intérêts des obligations cautionnées. 6618.Intérêts des autres dettes. 66181.- des dettes commerciales. 66188.- des dettes diverses. 664.Pertes sur créances liées à des participations. 665.Escomptes accordés. 666.Pertes de change. 667.Charges nettes sur cessions de valeurs mobilières de placement. 668.Autres charges financières.

67. Charges exceptionnelles. 671.Charges exceptionnelles sur opérations de gestion. 6711.Pénalités sur marchés (et dédits payés sur achats et ventes). 6712.Pénalités, amendes fiscales et pénales. 6713.Dons, libéralités. 6714.Créances devenues irrécouvrables dans l'exercice. 6715.Subventions accordées. 6717.Rappel d'impôts (autres qu'impôts sur les bénéfices). 6718.Autres charges exceptionnelles sur opérations de gestion. 672.Charges sur exercices antérieurs (en cours d'exercice seulement). 675.Valeurs comptables des éléments d'actif cédés. 6751.Immobilisations incorporelles. 6752.Immobilisations corporelles. 6756.Immobilisations financières. 6758.Autres éléments d'actif. 678.Autres charges exceptionnelles. 6781.Malis provenant de clauses d'indexation. 6782.Lots. 6783.Malis provenant du rachat par l'entreprise d'actions et obligations émises par elle-même. 6788.Charges exceptionnelles diverses.

68. Dotations aux amortissements et aux provisions. 681.Dotations aux amortissements et aux provisions - Charges d'exploitation. 6811.Dotations aux amortissements des immobilisations incorporelles et corporelles. 68111.Immobilisations incorporelles. 68112.Immobilisations corporelles. 6812.Dotations aux amortissements des charges d'exploitation à répartir. 6815.Dotations aux provisions pour risques et charges d'exploitation. 6816.Dotations aux provisions pour dépréciation des immobilisations incorporelles et corporelles. 68161.Immobilisations incorporelles. 68162.Immobilisations corporelles. 6817.Dotations aux provisions pour dépréciation des actifs circulants. 68173.Stocks et en-cours. 68174.Créances. 686.Dotations aux amortissements et aux provisions - Charges financières. 6861.Dotations aux amortissements des primes de remboursement des obligations. 6865.Dotations aux provisions pour risques et charges financiers. 6866.Dotations aux provisions pour dépréciation des éléments financiers. 68662.Immobilisations financières. 68665.Valeurs mobilières de placement.

6868.Autres dotations. 687.Dotations aux amortissements et aux provisions - Charges exceptionnelles. 6871.Dotations aux amortissements exceptionnels des immobilisations. 6872.Dotations aux provisions réglementées (immobilisations). 68725.Amortissements dérogatoires. 6873.Dotations aux provisions réglementées (stocks). 6874.Dotations aux autres provisions réglementées. 6875.Dotations aux provisions pour risques et charges exceptionnels. 6876.Dotations aux provisions pour dépréciations exceptionnelles.

69. Participation des salariés - Impôts sur les bénéfices et assimilés. 691.Participation des salariés aux résultats de l'entreprise. 695.Impôts sur les bénéfices. 6951.Impôts dus en France. 6952.Contribution additionnelle à l'impôt sur les bénéfices. 6954.Impôts dus à l'étranger. 696.Supplément d'impôt sur les sociétés lié aux distributions. 697.Imposition forfaitaire annuelle des sociétés. 698.Intégration fiscale et/ou contribution additionnelle d'impôt sur les sociétés et CSB de 3,3 % (voir n° 2855). 6981.Intégration fiscale - Charges. 6989.Intégration fiscale - Produits. 699.Produits - report en arrière des déficits.

Classe 7 - Comptes de produits

7007 70. Ventes de produits fabriqués, prestations de services, marchandises. 701.Ventes de produits finis. 7011.Produit fini (ou groupe) A. 7012.Produit fini (ou groupe) B. 702.Ventes de produits intermédiaires. 703.Ventes de produits résiduels. 704.Travaux. 7041.Travaux de catégorie (ou activité) A. 7042.Travaux de catégorie (ou activité) B. 705.Études. 706.Prestations de services. 707.Ventes de marchandises. 7071.Marchandise (ou groupe) A. 7072.Marchandise (ou groupe) B. 708.Produits des activités annexes. 7081.Produits des services exploités dans l'intérêt du personnel. 7082.Commissions et courtages. 7083.Locations diverses. 7084.Mise à disposition de personnel facturée. 7085.Ports et frais accessoires facturés. 7086.Bonis sur reprises d'emballages consignés. 7087.Bonifications obtenues des clients et primes sur ventes. 7088.Autres produits d'activités annexes (cessions d'approvisionnements 709.Rabais, remises et ristournes accordés par l'entreprise. 7091.- sur ventes de produits finis. 7092.- sur ventes de produits intermédiaires. 7094.- sur travaux. 7095.- sur études.

).

7096.- sur prestations de services. 7097.- sur ventes de marchandises. 7098.- sur produits des activités annexes.

71. Production stockée (ou déstockage). 713.Variation des stocks (en-cours de production, produits). 7133.Variation des en-cours de production de biens. 71331.Produits en cours. 71335.Travaux en cours. 7134.Variation des en-cours de production de services. 71341.Études en cours. 71345.Prestations de services en cours. 7135.Variation des stocks de produits. 71351.Produits intermédiaires. 71355.Produits finis. 71358.Produits résiduels.

72. Production immobilisée. 721.Immobilisations incorporelles. 722.Immobilisations corporelles.

73. Produits nets partiels sur opérations à long terme.

(Voir n° 544). 74. Subventions d'exploitation. 75. Autres produits de gestion courante. 751.Redevances pour concessions, brevets, licences, marques, procédés, logiciels, droits et valeurs similaires. 7511.Redevances pour concessions, brevets, licences, marques, procédés, logiciels. 7516.Droits d'auteur et de reproduction. 7518.Autres droits et valeurs similaires. 752.Revenus des immeubles non affectés aux activités professionnelles. 753.Jetons de présence et rémunérations d'administrateurs, gérants... 754.Ristournes perçues des coopératives (provenant des excédents). 755.Quotes-parts de résultat sur opérations faites en commun. 7551.Quote-part de perte transférée (comptabilité du gérant). 7555.Quote-part de bénéfice attribuée (comptabilité des associés non gérants). 758.Produits divers de gestion courante.

76. Produits financiers. 761.Produits de participations. 7611.Revenus des titres de participation. 7616.Revenus sur autres formes de participation. 7617.Revenus de créances rattachées à des participations. 762.Produits des autres immobilisations financières. 7621.Revenus des titres immobilisés. 7624.Revenus des prêts. 7627.Revenus des créances immobilisées. 763.Revenus des autres créances. 7631.Revenus des créances commerciales. 7638.Revenus des créances diverses. 764.Revenus des valeurs mobilières de placement. 765.Escomptes obtenus. 766.Gains de change. 767.Produits nets sur cessions de valeurs mobilières de placement. 768.Autres produits financiers.

77. Produits exceptionnels. 771.Produits exceptionnels sur opérations de gestion.

7711.Dédits et pénalités perçus sur achats et sur ventes. 7713.Libéralités perçues. 7714.Rentrées sur créances amorties. 7715.Subventions d'équilibre. 7717.Dégrèvement d'impôts (autres qu'impôts sur les bénéfices). 7718.Autres produits exceptionnels sur opérations de gestion. 772.Produits sur exercices antérieurs (en cours d'exercice seulement). 775.Produits des cessions d'éléments d'actif. 7751.Immobilisations incorporelles. 7752.Immobilisations corporelles. 7756.Immobilisations financières. 7758.Autres éléments d'actif. 777.Quote-part des subventions d'investissement virée au résultat de l'exercice. 778.Autres produits exceptionnels. 7781.Bonis provenant de clauses d'indexation. 7782.Lots. 7783.Bonis provenant du rachat par l'entreprise d'actions et d'obligations émises par elle-même. 7788.Produits exceptionnels divers.

78. Reprises sur amortissements et provisions. 781.Reprises sur amortissements et provisions (à inscrire dans les produits d'exploitation). 7811.Reprises sur amortissements des immobilisations incorporelles et corporelles. 78111.Immobilisations incorporelles. 78112.Immobilisations corporelles. 7815.Reprises sur provisions pour risques et charges d'exploitation. 7816.Reprises sur provisions pour dépréciation des immobilisations incorporelles et corporelles. 78161.Immobilisations incorporelles. 78162.Immobilisations corporelles. 7817.Reprises sur provisions pour dépréciation des actifs circulants. 78173.Stocks et en-cours. 78174.Créances. 786.Reprises sur provisions pour risques (à inscrire dans les produits financiers). 7865.Reprises sur provisions pour risques et charges financiers. 7866.Reprises sur provisions pour dépréciation des éléments financiers. 78662.Immobilisations financières. 78665.Valeurs mobilières de placement. 787.Reprises sur provisions (à inscrire dans les produits exceptionnels). 7872.Reprises sur provisions réglementées (immobilisations). 78725.Amortissements dérogatoires. 78726.Provision spéciale de réévaluation. 78727.Plus-values réinvesties. 7873.Reprises sur provisions réglementées (stocks). 7874.Reprises sur autres provisions réglementées. 7875.Reprises sur provisions pour risques et charges exceptionnels. 7876.Reprises sur provisions pour dépréciations exceptionnelles.

79. Transferts de charges. 791.Transferts de charges d'exploitation. 796.Transferts de charges financières. 797.Transferts de charges exceptionnelles.

Classe 8 - Comptes spéciaux

7008 80. Engagements.

Voir n° 2691. 88. Résultat en instance d'affectation. 89. Bilan. 890.Bilan d'ouverture. 891.Bilan de clôture.

Classe 9 - Comptes analytiques

7009 Voir n° 1288.

B. Système abrégé Comptes de bilan

7999 101.Capital. 105.Écarts de réévaluation. 106.Réserves. 1061.Réserve légale. 1063.Réserves statutaires ou contractuelles. 1064.Réserves réglementées. 1068.Autres réserves. 108.Compte de l'exploitant. 110.Report à nouveau (solde créditeur). 119.Report à nouveau (solde débiteur). 120.Résultat de l'exercice (bénéfice). 129.Résultat de l'exercice (perte). 145.Amortissements dérogatoires. 146.Provisions spéciale de réévaluation. 147.Plus-values réinvesties. 148.Autres provisions réglementées. 150.Provisions pour risques et charges. 160.Emprunts et dettes assimilées. 201.Frais d'établissement. 206.Droit au bail. 207.Fonds commercial. 208.Autres immobilisations incorporelles. 210.Immobilisations corporelles. 230.Immobilisations en cours. 270.Immobilisations financières. 280.Amortissements des immobilisations incorporelles. 281.Amortissements des immobilisations corporelles. 290.Provisions pour dépréciation des immobilisations incorporelles. 291.Provisions pour dépréciation des immobilisations corporelles. 297.Provisions pour dépréciation des immobilisations financières. 310.Stocks d'approvisionnements. 350.Stocks de produits et en-cours de production. 370.Stocks de marchandises. 391.Provisions pour dépréciation des stocks d'approvisionnement. 395.Provisions pour dépréciation des stocks de produits et en-cours de production. 397.Provisions pour dépréciation des stocks de marchandises. 400.Fournisseurs et comptes rattachés. 409.Fournisseurs débiteurs. 410.Clients et comptes rattachés.

419.Clients créditeurs. 421.Personnel - Rémunération dues. 428.Personnel - Charges à payer et produits à recevoir. 430.Sécurité sociale et autres organismes sociaux. 444.État - Impôts sur les bénéfices. 445.État - Taxes sur le chiffre d'affaires. 447.État - Autres impôts, taxes et versements assimilés. 455.Associés - Comptes courants. 460.Débiteurs divers et créditeurs divers. 470.Comptes transitoires ou d'attente. 481.Charges à répartir sur plusieurs exercices. 486.Charges constatées d'avance. 487.Produits constatés d'avance. 491.Provisions pour dépréciation des comptes de clients. 496.Provisions pour dépréciation des comptes de débiteurs divers. 500.Valeurs mobilières de placement. 510.Banques, établissements financiers et assimilés. 530.Caisse. 540.Régies d'avances et accréditifs. 580.Virements internes. 590.Provisions pour dépréciation des valeurs mobilières de placement.

Comptes de gestion 600.Achats (sauf 603). 603.Variation des stocks (approvisionnements, marchandises). 610.Services extérieurs. 620.Autres services extérieurs. 630.Impôts, taxes et versements assimilés. 641.Rémunérations du personnel. 644.Rémunération du travail de l'exploitant. 645.Charges de sécurité sociale et de prévoyance. 646.Cotisations sociales personnelles de l'exploitant. 650.Autres charges de gestion courante. 660.Charges financières. 670.Charges exceptionnelles. 681.Dotations aux amortissements et aux provisions - Charges d'exploitation. 686.Dotations aux amortissements et aux provisions - Charges financières. 687.Dotations aux amortissements et aux provisions - Charges exceptionnelles. 691.Participation des salariés aux résultats. 695.Impôts sur les bénéfices. 697.Imposition forfaitaire annuelle des sociétés. 698.Contribution additionnelle (voir n° 2855). 701.Ventes de produits finis et intermédiaires. 706.Travaux et prestations de services. 707.Ventes de marchandises. 708.Produits des activités annexes. 709.Rabais, remises et ristournes accordés par l'entreprise. 713.Variation des stocks (en-cours de production, produits). 720.Production immobilisée. 740.Subventions d'exploitation. 750.Autres produits de gestion courante. 760.Produits financiers. 770.Produits exceptionnels.

781.Reprises sur amortissements et provisions (à inscrire dans les produits d'exploitation). 786.Reprises sur provisions (à inscrire dans les produits financiers). 787.Reprises sur provisions (à inscrire sur les produits exceptionnels). 790.Transferts de charges.

APPENDICE IV

Code de commerce Table de correspondance inversée 8000 Sont présentées ci-après les correspondances nouveaux articles/anciens articles du Code de commerce pour ce qui concerne les textes comptables relatifs à l'information financière et au contrôle.

Livre premier : Du commerce en général

8001 Nouvelle réf.

Ancienne réf. Ancien Code de commerce

L 110-1

art. 632

L 110-2

art. 633

L 110-3

art. 109

L 110-4

art. 189 bis, 433 et 433-1

L 121-1

art. 1er

L 121-2

art. 2

L 121-3

art. 4 Décret 84-406 du 30 mai 1984

L 123-1

art. 1er

L 123-2

art. 2

L 123-3

art. 58

L 123-6

art. 4

L 123-7

art. 64

L 123-8

art. 65

L 123-9

art. 66 Ancien Code de commerce

L 123-12

art. 8

L 123-13

art. 9 al. 1 à 4

L 123-14

art. 9 al. 5 à 7

L 123-15

art. 10 al. 1 et 2

L 123-16

art. 10 al. 3

L 123-17

art. 11

L 123-18

art. 12

L 123-19

art. 13

L 123-20

art. 14

L 123-21

art. 15

L 123-22

art. 16

L 123-23

art. 17

L 123-25

art. 17-1

L 123-26

art. 17-2

L 123-27

art. 17-3

L 123-28

art. 17-4

L 131-1

art. 77

L 131-2

art. 80

L 131-3

art. 82

L 131-4

art. 81

L 131-5

art. 76

L 131-6

art. 84

L 131-7

art. 85

L 131-8

art. 87

L 131-9

art. 88

L 131-10

art. 90

L 132-1

art. 94

L 132-2

art. 95

L 132-3

art. 96

L 132-4

art. 97

L 132-5

art. 98

L 132-6

art. 99

L 132-7

art. 100

L 132-8

art. 101

L 132-9

art. 102

L 133-1

art. 103

L 133-2

art. 104

L 133-3

art. 105

L 133-4

art. 106

L 133-5

art. 107

L 133-6

art. 108

L 133-7

art. 108-1

Livre deuxième : Des sociétés commerciales et des groupements d'intérêt économique

8002 Nouvelle réf.

Ancienne réf. Loi 66-537 du 24 juillet 1966 (sur les sociétés commerciales)

abrogé

art. 480

abrogé

art. 493

abrogé

art. 494

abrogé

art. 495

abrogé

art. 496

abrogé

art. 496-1

abrogé

art. 497

abrogé

art. 499

abrogé

art. 500

abrogé

art. 501

abrogé

art. 502

abrogé

art. 503

abrogé

art. 505

abrogé

art. 506

abrogé

art. 507

abrogé

art. 509

non repris

art. 292

non repris

art. 357-8-1 al. 2

L 210-1

art. 1er

L 210-2

art. 2

L 210-3

art. 3

L 210-4

art. 4

L 210-5

art. 4-1

L 210-6

art. 5

L 210-7

art. 6

L 210-8

art. 7

L 210-9

art. 8

L 221-1

art. 10

L 221-2

art. 11

L 221-3

art. 12

L 221-4

art. 13

L 221-5

art. 14

L 221-6

art. 15

L 221-7

art. 16

L 221-8

art. 17

L 221-9

art. 17-1

L 221-10

art. 17-2

L 221-11

art. 17-3

L 221-12

art. 18

L 221-13

art. 19

L 221-14

art. 20

L 221-15

art. 21

L 221-16

art. 22

L 221-17

art. 490 bis

L 222-1

art. 23

L 222-2

art. 24

L 222-3

art. 25

L 222-4

art. 26

L 222-5

art. 27

L 222-6

art. 28

L 222-7

art. 29

L 222-8

art. 30

L 222-9

art. 31

L 222-10

art. 32

L 222-11

art. 33

L 223-1

art. 34 et 490

L 223-2

art. 35 et 491 al. 2

L 223-3

art. 36

L 223-4

art. 36-1

L 223-5

art. 36-2

L 223-6

art. 37

L 223-7 1

art. 38

L 223-8

art. 39

L 223-9

art. 40

L 223-10

art. 41

L 223-11

art. 42

L 223-12

art. 43

L 223-13

art. 44

L 223-14

art. 45

L 223-15

art. 46

L 223-16

art. 47

L 223-17

art. 48

L 223-18

art. 49

L 223-19

art. 50

L 223-20

art. 50-1

L 223-21

art. 51

L 223-22

art. 52

L 223-23

art. 53

L 223-24

art. 54

L 223-25

art. 55 et 491 al. 1

L 223-26

art. 56

L 223-27

art. 57

L 223-28

art. 58

L 223-29

art. 59

L 223-30

art. 60

L 223-31

art. 60-1

L 223-32

art. 61

L 223-33

art. 62

L 223-34

art. 63

L 223-35

art. 64

L 223-36

art. 64-1

L 223-37

art. 64-2

L 223-38

art. 65

L 223-39

art. 66

L 223-40

art. 67

L 223-41

art. 67 bis

L 223-42

art. 68

L 223-43

art. 69

L 224-1

art. 70

L 224-2

art. 71 et 491 al. 3

L 224-3 1

art. 72-1

L 225-1

art. 73

L 225-2

art. 74

L 225-3

art. 75

L 225-4

art. 76

L 225-5

art. 77

L 225-6

art. 78

L 225-7

art. 79

L 225-8

art. 80

L 225-9

art. 81

L 225-10

art. 82

L 225-11

art. 83

L 225-12

art. 84

L 225-13

art. 85

L 225-14

art. 86

L 225-15

art. 87

L 225-16

art. 88

L 225-17 1

art. 89

L 225-18

art. 90

L 225-19

art. 90-1

L 225-20

art. 91

L 225-21 1

art. 92

L 225-22

art. 93

L 225-23

art. 93-1

L 225-24

art. 94

L 225-25 1

art. 95

L 225-26

art. 97

L 225-27

art. 97-1

L 225-28

art. 97-2

L 225-29

art. 97-3

L 225-30

art. 97-4

L 225-31

art. 97-5

L 225-32

art. 97-6

L 225-33

art. 97-7

L 225-34

art. 97-8

L 225-35 1

art. 98

L 225-36

art. 99

L 225-37 1

art. 100

L 225-38 1

art. 101

L 225-39 1

art. 102

L 225-40 1

art. 103

L 225-41

art. 104

L 225-42 1

art. 105

L 225-43

art. 106

L 225-44

art. 107

L 225-45 1

art. 108

L 225-46

art. 109

L 225-47

art. 110

L 225-48

art. 110-1

L 225-49

art. 111 2

L 225-50

art. 112

L 225-51 1

art. 113

L 225-52

art. 114

L 225-53 1

art. 115

L 225-54 1

art. 115-1

L 225-55 1

art. 116

L 225-56 1

art. 117

L 225-57

art. 118

L 225-58

art. 119

L 225-59

art. 120

L 225-60

art. 120-1

L 225-61 1

art. 121

L 225-62

art. 122

L 225-63

art. 123

L 225-64

art. 124

L 225-65

art. 125

L 225-66

art. 126

L 225-67 1

art. 127

L 225-68

art. 128

L 225-69 1

art. 129

L 225-70

art. 129-1

L 225-71

art. 129-2

L 225-72 1

art. 130

L 225-73

art. 132

L 225-74

art. 133

L 225-75

art. 134

L 225-76

art. 135

L 225-77 1

art. 136

L 225-78

art. 137

L 225-79

art. 137-1

L 225-80

art. 137-2

L 225-81

art. 138

L 225-82 1

art. 139

L 225-83 1

art. 140

L 225-84

art. 141

L 225-85

art. 142

L 225-86 1

art. 143

L 225-87 1

art. 144

L 225-88 1

art. 145

L 225-89 1

art. 146

L 225-90

art. 147

L 225-91

art. 148

L 225-92

art. 149

L 225-93

art. 150

L 225-94 1

art. 151

L 225-95 1

art. 152 al. 1

L 225-96

art. 153

L 225-97

art. 154

L 225-98

art. 155

L 225-99

art. 156

L 225-100 1

art. 157

L 225-101

art. 157-1

L 225-102

art. 157-2

L 225-103 1

art. 158

L 225-104

art. 159

L 225-105

art. 160

L 225-106

art. 161

L 225-107

art. 161-1

L 225-108

art. 162

L 225-109

art. 162-1

L 225-110

art. 163

L 225-111

art. 164

L 225-112 1

art. 165

L 225-113

art. 166

L 225-114

art. 167

L 225-115 1

art. 168

L 225-116

art. 169

L 225-117

art. 170

L 225-118

art. 171

L 225-119

art. 172

L 225-120

art. 172-1

L 225-121

art. 173

L 225-122

art. 174 et 492

L 225-123

art. 175

L 225-124

art. 176

L 225-125

art. 177

L 225-126

art. 177-1

L 225-127

art. 178

L 225-128

art. 179

L 225-129

art. 180

L 225-130

art. 181

L 225-131

art. 182

L 225-132

art. 183

L 225-133

art. 184

L 225-134

art. 185

L 225-135

art. 186

L 225-136

art. 186-1

L 225-137

art. 186-2

L 225-138

art. 186-3

L 225-139

art. 186-4

L 225-140

art. 187

L 225-141

art. 188

L 225-142

art. 189

L 225-143

art. 190

L 225-144

art. 191

L 225-145

art. 191-1

L 225-146

art. 192

L 225-147

art. 193

L 225-148

art. 193-1

L 225-149

art. 194

L 225-150

art. 194-1

L 225-151

art. 194-2

L 225-152

art. 194-3

L 225-153

art. 194-4

L 225-154

art. 194-5

L 225-155

art. 194-6

L 225-156

art. 194-7

L 225-157

art. 194-8

L 225-158

art. 194-9

L 225-159

art. 194-10

L 225-160

art. 194-11

L 225-161

art. 195

L 225-162

art. 196

L 225-163

art. 196-1

L 225-164

art. 197

L 225-165

art. 198

L 225-166

art. 198-1

L 225-167

art. 199

L 225-168

art. 200

L 225-169

art. 201

L 225-170

art. 202

L 225-171

art. 203

L 225-172

art. 204

L 225-173

art. 205

L 225-174

art. 206

L 225-175

art. 207

L 225-176

art. 208

L 225-177 1

art. 208-1

L 225-178

art. 208-2

L 225-179

art. 208-3

L 225-180 1

art. 208-4

L 225-181

art. 208-5

L 225-182

art. 208-6

L 225-183

art. 208-7

L 225-184 1

art. 208-8

L 225-185 1

art. 208-8-1

L 225-186

art. 208-8-2

L 225-187

art. 208-9

L 225-188

art. 208-10

L 225-189

art. 208-11

L 225-190

art. 208-12

L 225-191

art. 208-13

L 225-192

art. 208-14

L 225-193

art. 208-15

L 225-194

art. 208-16

L 225-195

art. 208-17

L 225-196

art. 208-18

L 225-197

art. 208-19

L 225-198

art. 209

L 225-199

art. 210

L 225-200

art. 211

L 225-201

art. 212

L 225-202

art. 213

L 225-203

art. 214

L 225-204

art. 215

L 225-205

art. 216

L 225-206

art. 217

L 225-207

art. 217-1A

L 225-208

art. 217-1

L 225-209

art. 217-2

L 225-210

art. 217-3

L 225-211

art. 217-4

L 225-212

art. 217-5

L 225-213

art. 217-6

L 225-214

art. 217-7

L 225-215

art. 217-8

L 225-216

art. 217-9

L 225-217

art. 217-10

L 225-218

art. 218

L 225-219

art. 219

L 225-220

art. 219-1

L 225-221

art. 219-2

L 225-222

art. 219-3

L 225-223

art. 219-4

L 225-224

art. 220

L 225-225

art. 221

L 225-226

art. 221-1

L 225-227

art. 222

L 225-228

art. 223

L 225-229

art. 224

L 225-230

art. 225

L 225-231 1

art. 226

L 225-232

art. 226-1

L 225-233

art. 227

L 225-234

art. 227-1

L 225-235

art. 228

L 225-236

art. 229

L 225-237

art. 230

L 225-238

art. 231

L 225-239

art. 232

L 225-240

art. 233

L 225-241

art. 234

L 225-242

art. 235

L 225-243

art. 236

L 225-244

art. 237

L 225-245

art. 238

L 225-246

art. 239

L 225-247

art. 240

L 225-248

art. 241

L 225-249

art. 242

L 225-250

art. 243

L 225-251 1

art. 244

L 225-252

art. 245

L 225-253

art. 246

L 225-254

art. 247

L 225-255

art. 248

L 225-256

art. 249

L 225-257

art. 250

L 226-1

art. 251

L 226-2

art. 252

L 226-3

art. 252-1

L 226-4

art. 253

L 226-5

art. 253-1

L 226-6

art. 254

L 226-7

art. 255

L 226-8

art. 256

L 226-9

art. 257

L 226-10 1

art. 258

L 226-11

art. 259

L 226-12

art. 260

L 226-13

art. 261

L 226-14

art. 262

L 227-1 1

art. 262-1

L 227-2

art. 262-3

L 227-3

art. 262-4

L 227-4

art. 262-5

L 227-5

art. 262-6

L 227-6

art. 262-7

L 227-7

art. 262-8

L 227-8

art. 262-9

L 227-9 1

art. 262-10

L 227-10 1

art. 262-11

L 227-11 1

art. 262-12

L 227-12

art. 262-13

L 227-13

art. 262-14

L 227-14

art. 262-15

L 227-15

art. 262-16

L 227-16

art. 262-17

L 227-17

art. 262-18

L 227-18

art. 262-19

L 227-19

art. 262-20

L 227-20

art. 262-21

L 228-1 1

art. 263

L 228-2 1

art. 263-1

L 228-3 1

art. 263-2

L 228-4

art. 264 et 504

L 228-5

art. 266

L 228-6

art. 266-1

L 228-7

art. 267

L 228-8

art. 268

L 228-9

art. 270

L 228-10

art. 271

L 228-11

art. 269

L 228-12

art. 269-1

L 228-13

art. 269-2

L 228-14

art. 269-3

L 228-15

art. 269-4

L 228-16

art. 269-5

L 228-17

art. 269-6

L 228-18

art. 269-7

L 228-19

art. 269-8

L 228-20

art. 269-9

L 228-21

art. 272

L 228-22

art. 273

L 228-23

art. 274

L 228-24

art. 275

L 228-25

art. 276

L 228-26

art. 277

L 228-27

art. 281

L 228-28

art. 282

L 228-29

art. 283

L 228-30

art. 283-1

L 228-31

art. 283-1-2

L 228-32

art. 283-2

L 228-33

art. 283-3

L 228-34

art. 283-4

L 228-35

art. 283-5

L 228-36

art. 283-6

L 228-37

art. 283-7

L 228-39 1

art. 285

L 228-40

art. 286

L 228-41

art. 287

L 228-42

art. 288

L 228-43

art. 289

L 228-44

art. 290

L 228-45

art. 291

L 228-46

art. 293

L 228-47

art. 294

L 228-48

art. 295

L 228-49

art. 296

L 228-50

art. 297

L 228-51

art. 298

L 228-52

art. 299

L 228-53

art. 300

L 228-54

art. 301

L 228-55

art. 302

L 228-56

art. 303

L 228-57

art. 304

L 228-58

art. 305

L 228-59

art. 306

L 228-60

art. 307

L 228-61

art. 308

L 228-62

art. 309

L 228-63

art. 310

L 228-64

art. 311

L 228-65

art. 313

L 228-66

art. 314

L 228-67

art. 315

L 228-68

art. 317

L 228-69

art. 318

L 228-70

art. 319

L 228-71

art. 320

L 228-72

art. 321

L 228-73

art. 321-1

L 228-74

art. 322

L 228-75

art. 323

L 228-76

art. 324

L 228-77

art. 325

L 228-78

art. 326

L 228-79

art. 327

L 228-80

art. 328

L 228-81

art. 329

L 228-82

art. 330

L 228-83

art. 331

L 228-84

art. 332

L 228-85

art. 333

L 228-86

art. 335

L 228-87

art. 336

L 228-88

art. 337

L 228-89

art. 338

L 228-90

art. 339

L 228-91

art. 339-1

L 228-92

art. 339-2

L 228-93

art. 339-3

L 228-94

art. 339-4

L 228-95

art. 339-5

L 228-96

art. 339-6

L 228-97

art. 339-7

L 232-1

art. 340

L 232-2

art. 340-1

L 232-3

art. 340-2

L 232-4

art. 340-3

L 232-5

art. 340-4

L 232-6

art. 341

L 232-7

art. 341-1

L 232-8

art. 341-2

L 232-9

art. 343

L 232-10

art. 345

L 232-11

art. 346

L 232-12

art. 347

L 232-13

art. 347-1

L 232-14

art. 347-2

L 232-15

art. 348

L 232-16

art. 349

L 232-17

art. 350

L 232-18

art. 351

L 232-19

art. 352

L 232-20

art. 353 Décret 67-236 du 23 mars 1967

L 232-21

art. 13-1

L 232-22

art. 44-1

L 232-23

art. 293 al. 1 et 2 Loi 66-537 du 24 juillet 1966 (sur les sociétés commerciales)

L 233-1

art. 354

L 233-2

art. 355

L 233-3 1

art. 355-1

L 233-4

art. 355-2

L 233-5

art. 355-3

L 233-6

art. 356

L 233-7

art. 356-1

L 233-8

art. 356-1-1

L 233-9

art. 356-1-2

L 233-10 1

art. 356-1-3

L 233-11 1

art. 356-1-4

L 233-12

art. 356-2

L 233-13

art. 356-3

L 233-14

art. 356-4

L 233-15

art. 357

L 233-16

art. 357-1

L 233-17

art. 357-2

L 233-18

art. 357-3

L 233-19

art. 357-4

L 233-20

art. 357-5

L 233-21

art. 357-6

L 233-22

art. 357-7

L 233-23

art. 357-8

L 233-24

art. 357-8-1 al. 1

L 233-25

art. 357-9

L 233-26

art. 357-10

L 233-27

art. 357-11

L 233-29

art. 358

L 233-30

art. 359

L 233-31

art. 359-1

L 234-1

art. 230-1

L 234-2

art. 230-2

L 234-3

art. 230-3

L 235-1

art. 360

L 235-2

art. 361

L 235-3

art. 362

L 235-4

art. 363

L 235-5

art. 364

L 235-6

art. 365

L 235-7

art. 366

L 235-8

art. 366-1

L 235-9

art. 367

L 235-10

art. 368

L 235-11

art. 368-1

L 235-12

art. 369

L 235-13

art. 370

L 236-1

art. 371

L 236-2

art. 372 et 389

L 236-3

art. 372-1

L 236-4

art. 372-2

L 236-5

art. 373

L 236-6

art. 374

L 236-7

art. 389-1

L 236-8

art. 375

L 236-9

art. 376

L 236-10

art. 377

L 236-11

art. 378-1

L 236-12

art. 379

L 236-13

art. 380

L 236-14

art. 381

L 236-15

art. 381 bis

L 236-16

art. 382

L 236-17

art. 383

L 236-18

art. 384

L 236-19

art. 384-1

L 236-20

art. 385

L 236-21

art. 386

L 236-22

art. 387

L 236-23

art. 388

L 236-24

art. 388-1

L 237-1

art. 390

L 237-2

art. 391

L 237-3

art. 392

L 237-4

art. 498 al. 1

L 237-5

art. 393

L 237-6

art. 394

L 237-7

art. 395

L 237-8

art. 396

L 237-9

art. 397

L 237-10

art. 398

L 237-11

art. 399

L 237-12

art. 400

L 237-13

art. 401

L 237-14 1

art. 402

L 237-15

art. 403

L 237-16

art. 404

L 237-17

art. 405

L 237-18

art. 406

L 237-19

art. 407

L 237-20

art. 408

L 237-21

art. 409

L 237-22

art. 410

L 237-23

art. 411

L 237-24

art. 412

L 237-25

art. 413

L 237-26

art. 414

L 237-27

art. 415

L 237-28

art. 416

L 237-29

art. 417

L 237-30

art. 417-1

L 237-31

art. 418

L 241-1

art. 423

L 241-2

art. 424

L 241-3

art. 425

L 241-4 1

art. 426

L 241-5

art. 427

L 241-6

art. 428

L 241-7

art. 429

L 241-8

art. 430

L 241-9

art. 431

L 242-1

art. 432

L 242-2 1

art. 433

L 242-3

art. 434 2

L 242-4

art. 435

L 242-5

art. 436

L 242-6

art. 437

L 242-7

art. 438

L 242-8

art. 439

L 242-9

art. 440

L 242-10

art. 441

L 242-11

art. 442

L 242-12

art. 443

L 242-13

art. 444

L 242-14

art. 445 2

L 242-15

art. 447

L 242-16

art. 448

L 242-17

art. 449

L 242-18

art. 450

L 242-19

art. 451

L 242-20

art. 452

L 242-21

art. 452-1

L 242-22

art. 453 2

L 242-23

art. 454

L 242-24

art. 454-1

L 242-25

art. 455 2

L 242-26

art. 456 2

L 242-27

art. 457 2

L 242-28

art. 458 2

L 242-29

art. 459

L 242-30

art. 464

L 243-1

art. 460

L 243-2

art. 461 2

L 244-1 1

art. 464-1

L 244-2

art. 464-2

L 244-3

art. 464-3

L 244-4

art. 464-4

L 245-1

art. 465 2

L 245-2

art. 467 2

L 245-3

art. 467-1

L 245-4

art. 467-2

L 245-5

art. 467-3

L 245-6

art. 468 2

L 245-7

art. 469 2

L 245-8

art. 470 2

L 245-9

art. 471

L 245-10

art. 472

L 245-11

art. 473

L 245-12

art. 474

L 245-13

art. 475

L 245-14

art. 476

L 245-15

art. 477

L 245-16

art. 478

L 245-17

art. 479

L 246-1

art. 462

L 246-2

art. 463

L 247-1

art. 481

L 247-2

art. 481-1

L 247-3

art. 482

L 247-4

art. 485-1

L 247-5

art. 498 al. 2 et 3

L 247-6

art. 486

L 247-7

art. 487

L 247-8

art. 488

L 247-9

art. 489 Ordonnance 67-821 du 23 septembre 1967

abrogé

art. 22

L 251-1

art. 1er

L 251-2

art. 1-1

L 251-3

art. 2

L 251-4

art. 3

L 251-5

art. 3-1

L 251-6

art. 4

L 251-7

art. 5

L 251-8

art. 6

L 251-9

art. 7

L 251-10

art. 8

L 251-11

art. 9

L 251-12

art. 10

L 251-13

art. 10-1

L 251-14

art. 10-2

L 251-15

art. 10-3

L 251-16

art. 10-4

L 251-17

art. 11

L 251-18

art. 12

L 251-19

art. 13

L 251-20

art. 14

L 251-21

art. 15

L 251-22

art. 16

L 251-23

art. 17

1. Article modifié par la loi NRE 2001-420 du 15 mai 2001. 2. Article abrogé par la loi NRE 2001-420 du 15 mai 2001.

Livre quatrième : De la liberté des prix et de la concurrence

8003 Nouvelle réf.

Ancienne réf. Ordonnance 86-1243 du 1er décembre 1986

L 410-1

art. 53

L 410-2

art. 1er

L 420-1 1

art. 7

L 420-2 1

art. 8

L 420-3

art. 9

L 420-4

art. 10

L 420-5

art. 10-1

L 420-6 1

art. 17

L 430-1 1

art. 38

L 430-2 1

art. 39

L 430-3 1

art. 40

L 430-4 1

art. 41

L 430-5 1

art. 42

L 430-6 1

art. 43

L 430-7 1

art. 44

L 441-2 1

art. 28

L 441-3

art. 31 al. 1 à 4

L 441-4

art. 31 al. 5 et 6

L 441-5

art. 31 al. 7

L 441-6 1

art. 33

L 442-2

art. 32 I al. 1 et 2

L 442-3

art. 32 I al. 3 et 4

L 442-4

art. 32 II et III

L 442-5

art. 34

L 442-6 1

art. 36

L 442-7

art. 37

L 442-8

art. 37-1

L 443-1

art. 35

L 443-2

art. 52-1

L 443-3

art. 52-2

L 450-1 1

art. 45

L 450-2

art. 46

L 450-3 1

art. 47

L 450-4 1

art. 48

L 450-5

art. 49

L 450-6

art. 50

L 450-7

art. 51

L 450-8

art. 52

L 461-1

art. 2

L 461-2

art. 3

L 461-3

art. 4

L 462-1

art. 5

L 462-2

art. 6

L 462-3

art. 26 al. 2 à 4

L 462-5

art. 11 al. 1

L 462-6

art. 11 al. 2 et 3

L 462-7

art. 27

L 462-8

art. 19

L 463-1

art. 18

L 463-2 1

art. 21

L 463-3

art. 22 al. 1

L 463-4 1

art. 23

L 463-5

art. 26 al. 1

L 463-6

art. 24

L 463-7

art. 25

L 464-1 1

art. 12 al. 1 à 3 et 6

L 464-2 1

art. 13

L 464-3

art. 14

L 464-4

art. 16

L 464-5 1

art. 22 al. 2

L 464-6 1

art. 20

L 464-7

art. 12 al. 4 et 5

L 464-8

art. 15

L 470-1

art. 54

L 470-2

art. 55 al. 1

L 470-3

art. 55 al. 2

L 470-4

art. 55 al. 3

L 470-5

art. 56

L 470-6

art. 56 bis

L 470-7

art. 56 ter

L 470-8

art. 62

1. Article modifié par la loi NRE 2001-420 du 15 mai 2001.

Livre cinquième : Des effets de commerce et des garanties

8004 Nouvelle réf.

Ancienne réf. Ancien Code de commerce

L 511-1

art. 110

L 511-2

art. 111

L 511-3

art. 112

L 511-4

art. 113

L 511-5

art. 114

L 511-6

art. 115

L 511-7

art. 116

L 511-8

art. 117

L 511-9

art. 118

L 511-10

art. 119

L 511-11

art. 120

L 511-12

art. 121

L 511-13

art. 122

L 511-14

art. 123

L 511-15

art. 124

L 511-16

art. 125

L 511-17

art. 126

L 511-18

art. 127

L 511-19

art. 128

L 511-20

art. 129

L 511-21

art. 130

L 511-22

art. 131

L 511-23

art. 132

L 511-24

art. 133

L 511-25

art. 134

L 511-26

art. 135

L 511-27

art. 136

L 511-28

art. 137

L 511-29

art. 138

L 511-30

art. 139

L 511-31

art. 140

L 511-32

art. 141

L 511-33

art. 142

L 511-34

art. 143

L 511-35

art. 144

L 511-36

art. 145

L 511-37

art. 146

L 511-38

art. 147

L 511-39

art. 148 A

L 511-40

art. 148 B al. 1 à 3

L 511-41

art. 148 B al. 4 à 7

L 511-42

art. 149

L 511-43

art. 150

L 511-44

art. 151

L 511-45

art. 152

L 511-46

art. 153

L 511-47

art. 154

L 511-48

art. 155

L 511-49

art. 156

L 511-50

art. 157

L 511-51

art. 158

L 511-52

art. 159

L 511-53

art. 160

L 511-54

art. 161

L 511-55

art. 162

L 511-62

art. 163

L 511-63

art. 164

L 511-64

art. 165

L 511-65

art. 166

L 511-66

art. 167

L 511-67

art. 168

L 511-68

art. 169

L 511-69

art. 170

L 511-70

art. 171

L 511-71

art. 172

L 511-72

art. 173

L 511-73

art. 174

L 511-74

art. 175

L 511-75

art. 176

L 511-76

art. 177

L 511-77

art. 178

L 511-78

art. 179

L 511-79

art. 180

L 511-80

art. 181

L 511-81

art. 182

L 512-1

art. 183

L 512-2

art. 184

L 512-3

art. 185

L 512-4

art. 187

L 512-6

art. 188

L 512-7

art. 189

L 512-8

art. 189 bis A

L 521-1

art. 91

L 521-2

art. 92

L 521-3

art. 93

Livre sixième : Des difficultés des entreprises

8005 Nouvelle réf.

Ancienne réf. Loi 84-148 du 1er mars 1984

L 611-1

art. 33

L 611-2

art. 34

L 611-3

art. 35

L 611-4

art. 36

L 611-5

art. 37

L 611-6

art. 38

L 612-1

art. 27

L 612-2

art. 28

L 612-3

art. 29

L 612-4

art. 29 bis Loi 85-98 du 25 janvier 1985

abrogé

art. 194

L 620-1

art. 1er

L 620-2

art. 2

L 621-1

art. 3

L 621-2

art. 4

L 621-3

art. 5

L 621-4

art. 6

L 621-5

art. 7

L 621-6

art. 8

L 621-7

art. 9

L 621-8

art. 10

L 621-9

art. 11

L 621-10

art. 12

L 621-11

art. 13

L 621-12

art. 14

L 621-13

art. 15

L 621-14

art. 16

L 621-15

art. 17

L 621-16

art. 26 Décret 85-1388 du 27 décembre 1985

L 621-17

art. 46 al. 2

L 621-18

art. 27

L 621-19

art. 28

L 621-20

art. 29

L 621-21

art. 30

L 621-22

art. 31

L 621-23

art. 32

L 621-24

art. 33

L 621-25

art. 34

L 621-26

art. 35

L 621-27

art. 36

L 621-28

art. 37

L 621-29

art. 38

L 621-30

art. 38-1

L 621-31

art. 39

L 621-32

art. 40

L 621-33

art. 41

L 621-34

art. 42

L 621-35

art. 43

L 621-36

art. 44

L 621-37

art. 45

L 621-38

art. 45-1

L 621-39

art. 46

L 621-40

art. 47

L 621-41

art. 48

L 621-42

art. 49

L 621-43

art. 50

L 621-44

art. 51

L 621-45

art. 52

L 621-46

art. 53

L 621-47

art. 54

L 621-48

art. 55

L 621-49

art. 56

L 621-50

art. 57

L 621-51

art. 58

L 621-52

art. 59

L 621-53

art. 60

L 621-54

art. 18

L 621-55

art. 19

L 621-56

art. 20

L 621-57

art. 21

L 621-58

art. 22

L 621-59

art. 23

L 621-60

art. 24

L 621-61

art. 25

L 621-62

art. 61

L 621-63

art. 62

L 621-64

art. 63

L 621-65

art. 64

L 621-66

art. 65

L 621-67

art. 66

L 621-68

art. 67

L 621-69

art. 68

L 621-70

art. 69

L 621-71

art. 69-1

L 621-72

art. 70

L 621-73

art. 71

L 621-74

art. 72

L 621-75

art. 73

L 621-76

art. 74

L 621-77

art. 75

L 621-78

art. 76

L 621-79

art. 77

L 621-80

art. 78

L 621-81

art. 79

L 621-82

art. 80

L 621-83

art. 81

L 621-84

art. 82

L 621-85

art. 83

L 621-86

art. 84

L 621-87

art. 85

L 621-88

art. 86

L 621-89

art. 87

L 621-90

art. 88

L 621-91

art. 89

L 621-92

art. 89-1

L 621-93

art. 90

L 621-94

art. 91

L 621-95

art. 92

L 621-96

art. 93

L 621-97

art. 94

L 621-98

art. 95

L 621-99

art. 96

L 621-100

art. 97

L 621-101

art. 98

L 621-102

art. 99

L 621-103

art. 100

L 621-104

art. 101

L 621-105

art. 102 al. 1 et 2

L 621-106

art. 105

L 621-107

art. 107

L 621-108

art. 108

L 621-109

art. 109

L 621-110

art. 110

L 621-111

art. 111

L 621-112

art. 112

L 621-113

art. 113

L 621-114

art. 114

L 621-115

art. 115

L 621-116

art. 115-1

L 621-117

art. 116

L 621-118

art. 117

L 621-119

art. 118

L 621-120

art. 119

L 621-121

art. 120

L 621-122

art. 121

L 621-123

art. 121-1

L 621-124

art. 122

L 621-125

art. 123

L 621-126

art. 124

L 621-127

art. 125

L 621-128

art. 126

L 621-129

art. 127

L 621-130

art. 128

L 621-131

art. 129

L 621-133

art. 137

L 621-134

art. 138

L 621-135

art. 139

L 621-136

art. 140

L 621-137

art. 141

L 621-138

art. 142

L 621-139

art. 143

L 621-140

art. 144

L 621-141

art. 145

L 621-142

art. 146

L 621-143

art. 147

L 622-1

art. 148

L 622-2

art. 148-1

L 622-3

art. 148-2

L 622-4

art. 148-3

L 622-5

art. 148-4

L 622-6

art. 149

L 622-7

art. 150

L 622-8

art. 151

L 622-9

art. 152

L 622-10

art. 153

L 622-11

art. 153-1

L 622-12

art. 153-2

L 622-13

art. 153-3

L 622-14

art. 153-4 Décret 85-1388 du 27 décembre 1985

L 622-15

art. 119-3

L 622-16

art. 154

L 622-17

art. 155

L 622-18

art. 156

L 622-19

art. 157

L 622-20

art. 158

L 622-21

art. 159

L 622-22

art. 160

L 622-23

art. 161

L 622-24

art. 161-1

L 622-25

art. 162

L 622-26

art. 163

L 622-27

art. 164

L 622-28

art. 165

L 622-29

art. 166

L 622-30

art. 167

L 622-31

art. 168

L 622-32

art. 169

L 622-33

art. 169-1

L 622-34

art. 170

L 623-1

art. 171

L 623-2

art. 171-1

L 623-3

art. 172

L 623-4

art. 173

L 623-5

art. 173-1

L 623-6

art. 174

L 623-7

art. 175

L 623-8

art. 176

L 623-9

art. 177

L 623-10

art. 226

L 624-1

art. 178

L 624-2

art. 179

L 624-3

art. 180

L 624-4

art. 181

L 624-5

art. 182

L 624-6

art. 183

L 624-7

art. 184

L 625-1

art. 185

L 625-2

art. 186

L 625-3

art. 187

L 625-4

art. 188

L 625-5

art. 189

L 625-6

art. 190

L 625-7

art. 191

L 625-8

art. 192

L 625-9

art. 193

L 625-10

art. 195

L 626-1

art. 196

L 626-2

art. 197

L 626-3

art. 198

L 626-4

art. 199

L 626-5

art. 200

L 626-6

art. 201

L 626-7

art. 202

L 626-8

art. 203

L 626-9

art. 204

L 626-10

art. 205

L 626-11

art. 206

L 626-12

art. 207

L 626-13

art. 208

L 626-14

art. 209

L 626-15

art. 210

L 626-16

art. 211

L 626-17

art. 212

L 626-18

art. 213

L 626-19

art. 214 Décret 85-1388 du 27 décembre 1985

L 627-1

art. 173

L 627-2

art. 215 A

L 627-3

art. 215

L 627-4

art. 216

L 627-5

art. 228

L 628-3

art. 234-1 Loi 84-148 du 1er mars 1984

L 712-3

art. 32 bis

8006 Nouveaux articles du Code de commerce Nouvelle réf. L 123-5-1

Ancienne réf. 1

L 126-1 L 143-16 L 145-36 L 145-56 L 222-12 L 225-36-1

1

L 225-51-1

1

L 225-54-1

1

L 225-94-1

1

L 225-95-1

1

L 225-102-1

1

L 225-107-1

1

L 228-3-1

1

L 228-3-2

1

L 228-3-3

1

L 228-3-4

1

L 228-38 L 231-5

1

L 238-1

1

L 248-1

1

L 420-7

1

L 430-8

1

L 440-1

1

L 441-1 L 441-7

1

L 442-1 L 462-4 L 462-9

1

L 463-8

1

L 512-5 L 612-5

1

L 621-132 L 711-5 L 820-1

1

L 820-2

1

L 820-3

1

L 820-4

1

L 820-5

1

L 820-6

1

L 820-7

1

1. Article créé par la loi NRE 2001-420 du 15 mai 2001.

APPENDICE V

Provisions : Première application des nouvelles règles dans les comptes individuels 9000 Nous présentons ci-après : - la première application en bref - la reprise des provisions non conformes - les provisions supplémentaires à constituer - l'analyse des impacts fiscaux - diverses questions pratiques

9000 Arrêté des comptes individuels 2002 - Bilan - passif - Report à nouveau Règl. CRC n° 2000-06, art. 16 ; PCG article 314-1 ; Avis CU CNC 21/12/00 sur les frais d'émission de titres ; PCG, art. 130-5 ; PCG, art. 531-1/4 ; CE 2 décembre 1977, n° 1247 ; 27 mai 1983, n° 27412 ; D. adm. 4 E 1141-1 BCF 12/02 Entreprises Inf. 24

La première application en bref Rappel des règles liées à la première application

9001 Sur la première application des nouvelles règles dans les comptes consolidés, voir notre ouvrage Comptes consolidés, 3e édition, 2002, annexe 5, n° 9750 s.

La première application des nouvelles règles sur les provisions constitue un changement de réglementation comptable, à traiter comme un changement de méthode (Règl. CRC n° 2000-06, art. 16). Il en résulte les conséquences suivantes (ancien article 311-5 du PCG recodifié sous l' article 314-1 par le règlement CRC n° 2000-06). a. Calcul de l'effet L'effet, après impôt, de la nouvelle méthode est calculé de façon rétrospective, comme si celle-ci avait toujours été appliquée. Remarque importante : ce caractère rétroactif aboutira, dans un certain nombre de situations (voir n° 8101), à constater en général lors du 1er exercice d'application une charge qui avait déjà fait l'objet d'une provision, réduisant d'autant le résultat 2002. Certaines entreprises se sont déjà étonnées de cette situation due à l'application du caractère rétroactif. Il convient de rappeler que ce point avait été clairement soulevé en 2000 lors des discussions au CNC, y compris à l'Assemblée plénière. Les représentants des entreprises avaient alors voté à l'unanimité pour l'application de la règle générale, sans aucune dérogation. En conséquence, cet effet défavorable est une conséquence normale du nouveau texte, que les entreprises prendront soin d'expliciter en annexe, voire dans le rapport de gestion et dans leur communication financière globale.

b. Comptabilisation de l'effet L'impact (positif ou négatif) ainsi calculé est comptabilisé en capitaux propres, dans le compte « Report à nouveau », dès l'ouverture de l'exercice sur lequel porte le changement. Par exception, dans les comptes individuels, l'impact peut être comptabilisé en résultat pour des raisons fiscales (PCG, art. 314-1).

c. Comptes pro forma Des comptes pro forma des exercices antérieurs sont établis selon la nouvelle méthode afin d'assurer la comparabilité (PCG, art. 130-5). Si l'entreprise a l'habitude de présenter 3 exercices (n, n-1 et n-2), alors des comptes pro forma doivent être établis pour n-1 et n-2.

d. Annexe Une information est fournie en annexe (PCG, art. 531-1/4). Pour plus de détails, voir également n° 362 s.

Démarche à suivre

9002 Les nouvelles règles peuvent conduire soit à une réduction, soit à une augmentation du montant des provisions. Pour déterminer l'impact du changement de réglementation, les entreprises doivent donc passer en revue l'ensemble des provisions pour risques et charges existant à l'ouverture de l'exercice, et : - corriger (reprendre) les provisions non conformes aux nouvelles règles (voir n° 9010 s.), Cas particulier : provisions liées aux coûts de passage à l'euro. Ces provisions, non conformes aux nouvelles règles, sont reprises en résultat à concurrence des charges constatées qu'elles sont destinées à couvrir. Seuls les excédents éventuels de provisions devenus sans objet sont repris directement en capitaux propres (Règl. CRC n° 2000-06, art. 16).

- déterminer les provisions supplémentaires à constituer du fait des nouvelles règles (voir n° 9020 s.), - analyser les impacts fiscaux de ces retraitements (voir n° 9030 s.). Cette démarche doit être effectuée : - à l'ouverture de l'exercice sur lequel porte le changement, - mais également à l'ouverture des exercices présentés en comparatif, afin d'établir des comptes pro forma (voir n° 9040 s.). Cette démarche est commentée ci-après à la lumière d'exemples pratiques.

Reprise des provisions non conformes 9010 Il nous a semblé opportun de présenter quelques exemples pratiques, en comparant les impacts comptables sur les capitaux propres et le résultat d'une première application des nouvelles règles, soit dans les comptes 2002, soit de manière anticipée dans les comptes 2001. Dans les exemples suivants, la société présente l'exercice n-1 en comparatif et établit des comptes pro forma sur n-1.

Impact des nouvelles règles sur les provisions déjà constituées avant 2002

9011 L'impact des nouvelles règles sur les provisions déjà constituées avant 2001 est mis en évidence ci-après pour une provision constituée en 1999, dans 3 cas : - 1er cas : prenons l'exemple d'une provision constituée en 1999 figurant encore au bilan de l'exercice 2001 ; - 2e cas : conservons notre provision constituée en 1999 et supposons qu'elle soit reprise sur 2001, la charge survenant sur cet exercice ; - 3e cas : la provision constituée en 1999 a été finalement reprise sur 2000 car la charge est intervenue sur cet exercice. Remarque : pour une provision constituée en 2000, la démarche utilisée est la même. Les 1er et 2e cas sont traités de la même façon (le dernier cas ne s'applique évidemment pas).

1er cas : prenons l'exemple d'une provision constituée en 1999 figurant encore au bilan de l'exercice 2001 Cette provision est non conforme aux nouvelles règles à l'ouverture de l'exercice 2002. La charge correspondante survient sur l'exercice 2002. Société appliquant les nouvelles règles en 2002

9012 Les impacts comptables sont résumés dans le tableau suivant : 1999

Dotation aux provisions

2000

Rien

2001

Rien

2002 2002 publiés

2001 pro forma

Reprise par capitaux propres au 1/1/2002

« Reprise » par capitaux propres au 1/1/2001

Charge

Alors que la charge a été provisionnée en 1999, le résultat 2002 est réduit à nouveau, la charge n'étant couverte par aucune reprise de provisions en résultat (cette reprise se fait par capitaux propres). En cumul, les résultats sont donc minorés deux fois, une fois au moment de la dotation aux provisions, une fois au moment où la charge survient. Société ayant appliqué les nouvelles règles par anticipation en 2001

9013 Les impacts comptables sont résumés dans le tableau suivant : 1999

Dotation aux provisions

2000

Rien

2001

2002

2001 publiés

2001 pro forma

Reprise par capitaux propres au 1/1/2001

« Reprise » par capitaux propres au 1/1/2000

Charge

L'application anticipée des nouvelles règles ne change pas le fait qu'en cumul, les résultats sont minorés deux fois. La charge n'est couverte par aucune reprise de provisions en 2002 et le résultat 2002 est donc réduit.

2e cas : conservons notre provision constituée en 1999 et supposons qu'elle soit reprise sur 2001, la charge survenant sur cet exercice Société appliquant les nouvelles règles en 2002

9014 Les impacts comptables sont résumés dans le tabeau suivant : 1999

Dotation aux provisions

2000

Rien

2001

Reprise par résultat

2002 2002 publiés

2001 pro forma

Rien

« Reprise » par capitaux propres au 1/1/2001 Pas de résultat

Charge

reprise

par

Charge

Dans les comtes 2001 publiés, la charge est couverte par la reprise de provisions. Mais bien que la provision soit soldée en 2001, l'application des nouvelles règles sur 2002 entraîne l'obligation de présenter des comptes pro forma pour 2001. Alors que la charge a été provisionnée en 1999, ces comptes pro forma font apparaître à nouveau une charge sur 2001, puisque celle-ci n'est couverte par aucune reprise de provisions en résultat (cette reprise se fait par capitaux propres). Le résultat 2001 pro forma est donc réduit.

Société ayant appliqué les nouvelles règles par anticipation en 2001

9015 Les impacts comptables sont résumés dans le tableau suivant : 1999

Dotation aux provisions

2000

Rien

2001

2002

2001 publiés

2000 pro forma

Reprise par capitaux propres au 1/1/2001

« Reprise » par capitaux propres au 1/1/2000

Rien

Charge

Alors que la charge a été provisionnée en 1999, le résultat 2001 est réduit à nouveau, la charge n'étant couverte par aucune reprise de provisions en résultat (cette reprise se fait par capitaux propres). En cumul, les résultats sont donc minorés deux fois, une fois au moment de la dotation aux provisions, une fois au moment où la charge survient.

3e cas : la provision constituée en 1999 a été finalement reprise sur 2000 car la charge est intervenue sur cet exercice Société appliquant les nouvelles règles en 2002

9016 Les impacts comptables sont résumés dans le tableau suivant : 1999

Dotation aux provisions

2000

Reprise par résultat

2001

Rien

2002 2002 publiés

2001 pro forma

Rien

N/A

Charge

Les nouvelles règles n'ont aucune incidence sur les provisions soldées antérieurement au premier exercice présenté (ici 2001 pour les comptes établis selon les nouvelles règles en 2002). Société ayant appliqué les nouvelles règles par anticipation en 2001

9017 Les impacts comptables sont résumés dans le tableau suivant : 1999

Dotation aux provisions

2000

Reprise par résultat

2001

2002

2001 publiés

2000 pro forma

Rien

« Reprise » par capitaux

Rien

propres au 1/1/2000 Pas de résultat Charge

reprise

par

Charge

Dans les comptes 2000 publiés, la charge est couverte par la reprise de provisions. Mais bien que la provision soit soldée en 2000, l'application anticipée des nouvelles règles sur 2001 entraîne l'obligation de présenter des comptes pro forma pour 2000. Alors que la charge a été provisionnée en 1999, ces comptes pro forma font apparaître à nouveau une charge sur 2000, puisque celle-ci n'est couverte par aucune reprise de provisions en résultat (cette reprise se fait par capitaux propres). Le résultat 2000 pro forma est donc réduit.

4e cas : prenons l'exemple d'une provision constituée en 2001

9018 EXEMPLE : une provision doit être constituée au 31 décembre 2001 selon les anciennes règles. C'est le cas d'une restructuration annoncée après la clôture mais avant l'arrêté des comptes. Cette provision n'est pas conforme aux nouvelles règles. Cette provision sera reprise sur 2002 (la charge survenant sur cet exercice).

Les impacts comptables sont résumés dans le tableau suivant (société appliquant les nouvelles règles en 2002) : 2001

Dotation aux provisions

2002 2002 publiés

2001 pro forma

Reprise par capitaux propres au 1/1/2002

Pas de dotations aux provisions

Charge

En cumul, les résultats sont minorés deux fois, une fois lors de la dotation aux provisions en 2001, une fois lorsque la charge survient en 2002 puisqu'elle n'est couverte par aucune reprise de provisions en résultat (cette reprise se fait par capitaux propres). Pour éviter cette présentaion défavorable, certaines entreprises envisageaient, dans leurs comptes 2001, de ne pas constituer de provisions en anciennes règles. Cette solution n'était pas possible selon la doctrine. En revanche, les entreprises pouvaient : - dans ce cas particulier, décaler l'annonce de la restructuration après la date d'arrêté des comptes si cela est possible, - anticiper totalement les nouvelles règles sur 2001, mais, dans ce cas (voir tableau ci-après), les autres provisions des exercices 1999 et 2000, non conformes, devront également être retraitées. D'où les impacts suivants : 2001

2002

2001 publiés

2000 pro forma

Reprise au 1/1/2001 par capitaux propres des provisions au 31/12/2000 non conformes

« Reprise » au 1/1/2000 par capitaux propres des provisions au 31/12/1999 non conformes

Pas de dotation restructuration

Retraitement des provisions 2000

au

provisions

pour

Charge de restructuration

L'application des nouvelles règles sur 2001 par anticipation permettait effectivement d'éviter la constitution d'une provision sur 2001. En cumul, les résultats ne sont pas minorés deux fois,puisque seule une charge est constatée en 2002. Mais étaient perdues sur 2001 les reprises en résultat des provisions non conformes utilisées en 2001 et figurant au bilan au 31 décembre 2000. En outre, si la provision est déductible, il y a perte de déductibilité temporaire. Remarque : dans les 2 cas toutefois (que l'on ait anticipé les nouvelles règles en 2001 ou qu'on les applique pour la première fois en 2002), l'entreprise n'évitera pas la charge dans ses comptes 2002.

Provisions supplémentaires (à constituer du fait des nouvelles règles)

9020 Jusqu'à présent, il n'a été question, dans les exemples ci-dessus, que de provisions non conformes, alors qu'il y aura également lieu, le cas échéant, de constituer des provisions supplémentaires du fait des nouvelles règles. Pour celles-ci, la comptabilisation de l'impact du changement se fait également par capitaux propres dès l'ouverture de l'exercice sur lequel porte le changement (PCG, art. 314-1). Ces provisions supplémentaires sont dotées par le débit du compte « Report à nouveau ».

Cependant, par dérogation, une comptabilisation dans le compte de résultat est autorisée afin de permettre la déduction fiscale de la provision. Cette possibilité ne s'applique donc qu'aux nouvelles provisions déductibles. À notre avis, la majorité des nouvelles provisions sera déductible et sera donc comptabilisée en résultat (voir n° 9031).

EXEMPLE : Exemple (provision déductible) : prenons le cas d'une provision pour garantie résultant d'une obligation implicite (voir n° 610). Si cette provision avait toujours été constituée, son montant aurait été le suivant :

- au 31/12/2000 : 100 - au 3/12/2001 : 109 Elle sera de 119 au 31/12/2002.

Les impacts sur le résultat (publiés dans les comptes 2002) sont les suivants : 31/12/2002 Résultat d'exploitation 4

10 1

Résultat exceptionnel 4

109 2

31/12/2001 publié

31/12/2001 pro forma

0

93

1. 10 = 119 - 109. 2. 109 = Provisions au 1/1/2002. 3. 9 = 109 - 100. 4. Le classement en résultat exceptionnel de l'impact du changement de réglementation permet d'assurer la comparabilité des résultats d'exploitation

des différents exercices entre eux, ce qui est l'objectif premier des comptes pro forma.

Remarque : dans le cas particulier où la provision supplémentaire ne serait pas déductible, elle devra alors, comme indiqué précédemment, être prélevée sur les capitaux propres. Il convient d'attirer l'attention des entreprises sur le fait que cette possiblité ne doit pas les inciter éventuellement à majorer le montant de ces provisions. D'ailleurs, afin d'éviter tout abus (prélèvement important par capitaux propres et reprise ultérieure de la provision devenue en partie sans objet en résultat), l'article 314-1 du PCG indique désormais que lorsque les changements de méthode comptable ont conduit à comptabiliser des provisions sans passer par le compte de résultat, la reprise de ces provisions s'effectue directement par les capitaux propres pour la partie qui n'a pas trouvé sa justification.

Analyse des impacts fiscaux (des réductions et des compléments de provisions comptabilisés du fait des nouvelles règles)

9030 Cette analyse se justifie dans les comptes individuels par le fait que la comptabilisation de l'impact du changement est dictée par les règles fiscales. Cette comptabilisation au 1er jour de l'exercice du changement est résumée dans le tableau suivant établi par nos soins : Capitaux propres

Résultat

Déclaration fiscale

Montant brut moins impôt exigible ou différé (1.b)

Pas de retraitement sauf celui de l'impôt

Dotation complémentaire (1) - déductible

- non déductible

Montant net d'impôt différé (1.b)

Pas de retraitement

- déduite à l'origine

Montant net d'impôt exigible (ou différé si résultat déficitaire)

Réintégration extra-comptable du montant brut

- non déduite à l'origine

Montant exigible)

Pas de retraitement

Reprise de provision (2)

brut

(pas

d'impôt

(1) Dotations complémentaires

9031 a. Comptabilisation Elles sont comptabilisées en résultat, à moins que leur déductibilité ne soit pas admise fiscalement. Dans ce dernier cas seulement, elles sont comptabilisées en report à nouveau. La DLF avait précisé dans une note au CNC [voir n° 364-2, (5)] que toute charge ou provision imputée sur les capitaux propres ne peut être déduite, même si par nature elle est déductible. En effet, pour être déductible, elle doit être constatée par le résultat (cf. CGI art. 39-1 et 39-1-5° ).

Compte tenu du caractère restrictif des nouvelles règles sur les conditions de constitution des provisions pour risques et charges, les dotations complémentaires devraient, à notre avis, en règle générale, être déductibles fiscalement. Si toutefois cela n'était pas le cas, les dotations se feraient alors nécessairement par le report à nouveau. b. Montant net d'impôt différé L'impact du changement de méthode doit être calculé « après impôt », que l'effet soit comptabilisé en report à nouveau ou en résultat (cf. PCG art. 314-1). Remarque (qui concerne bien les comptes individuels) : il en résulte, à notre avis, que comme pour les provisions non déductibles constatées en moins des capitaux propres, les provisions nouvelles déductibles, constatées en résultat, devraient systématiquement donner lieu, si les conditions

sont remplies, à la constatation d'un impôt différé actif en cas de résultat fiscal déficitaire l'exercice de première application. Le produit correspondant n'est pas taxable et doit être déduit extra-comptablement (voir n° 2885-3).

L' avis du CNC n° 97-06 sur les changements de méthode ne donne pas d'indication sur la détermination de l'effet d'impôt. À notre avis : - si le résultat fiscal est bénéficiaire, il convient de calculer l'effet d'impôt en retenant le taux d'imposition de droit commun ; Pour les provisions déductibles, aucun calcul particulier n'est nécessaire, le montant d'impôt exigible étant automatiquement réduit.

- si le résultat fiscal est déficitaire, il en est de même, et ce, aussi bien pour les provisions non déductibles que déductibles. Toutefois, par analogie avec l' avis n° 2000-D du Comité d'Urgence du CNC du 21 décembre 2000 relatif au traitement des frais d'émission (point II, 11 ; cas particuliers 4.), s'il existe une incertitude sur la récupération effective des économies d'impôt, aucun impôt différé ne peut être constaté et l'impact du changement sera donc calculé avant effet d'impôts. Selon l'avis précité (inspiré par le Règl. 99-02 sur les comptes consolidés, § 312), cette incertitude est présumée si l'entreprise a supporté des pertes récentes au cours des deux derniers exercices, sauf à apporter des preuves contraires convaincantes.

(2) Reprises de provisions non conformes aux nouvelles règles

9032 a. Comptabilisation Elles sont comptabilisées par report à nouveau. En effet, fiscalement, il n'est pas nécessaire que ces provisions transitent par le résultat pour être taxables, en vertu de l' article 38-2 du CGI qui prévoit que toute variation d'actif net est imposable. Ces reprises doivent donc être réintégrées extra-comptablement pour la détermination du résultat fiscal. b. Montant brut ou net d'impôt Le problème qui se pose est celui de la comptabilisation pour un montant brut ou net d'impôt. - Provision déduite à l'origine : cette question ne se pose pas pour les provisions qui ont été déduites antérieurement lors de leur constitution. En effet, la reprise de telles provisions est nécessairement taxable et c'est donc un montant net d'impôt qu'il convient d'imputer sur les capitaux propres. À notre avis, s'agissant d'impôt différé passif, il convient d'en tenir compte systématiquement, même si le résultat de l'exercice est déficitaire.

- Provision non déduite à l'origine : en revanche, le traitement fiscal des reprises de provisions non déduites lors de leur constitution est moins clair. En effet, leur non-taxation a, par le passé, été mise en doute au regard de l' article 38-2 du CGI précité. Toutefois, M. Jean-Pierre Lieb (Sous-directeur à la Direction de la Législation Fiscale), questionné par nos soins, nous a confirmé que, dans ce cas particulier, l'application de l' article 38-2 du CGI conduirait à une taxation anormale de cette provision. Par tolérance, l'Administration acceptera donc que cette reprise se fasse sans incidence fiscale. Il est donc nécessaire d'imputer sur le RAN un montant avant impôt pour la reprise de ces provisions.

Questions pratiques 9040 La première application soulève notamment les questions pratiques suivantes : Une entreprise n'ayant pas de provisions pour risques et charges à son bilan au 1er janvier 2002 (et donc également au 31 décembre 2001) doit-elle néanmoins procéder à l'analyse de ses provisions sur les exercices précédents ?

9041 Oui, pour deux raisons. 1. Provisions complémentaires possibles Ce n'est pas parce qu'une entreprise n'a pas de provision dans ses comptes au 31 décembre 2001 que l'analyse de sa situation à cette date ne générera pas de provisions complémentaires. En effet, les nouvelles règles peuvent aussi conduire à augmenter les provisions (voir n° 9020 s.). 2. Rétroactivité et comptes pro forma D'autre part, les comptes devant être présentés comme si la nouvelle méthode avait toujours été appliquée, les exercices antérieurs présentés doivent donc être retraités suivant la nouvelle méthode et des comptes pro forma présentés (PCG art. 130-5). Ainsi, par exemple, une provision non conforme au 31/12/2000 et reprise en résultat dans l'exercice 2001, devra être retraitée dans les comptes pro forma 2001 et le résultat 2001 pro forma en sera réduit (voir n° 9014). Une entreprise ayant peu de corrections au 1er janvier 2002 peut-elle se dispenser d'établir des comptes pro forma pour les exercices antérieurs ?

9042 1. Règle générale Les textes imposent que des comptes pro forma des exercices antérieurs présentés soient établis suivant la nouvelle méthode (PCG art. 130-5). Ainsi, pour une société ayant décidé d'attendre 2002 pour appliquer les nouvelles règles, une revue de l'exercice 2001 est nécessaire (et éventuellement 2000 si deux exercices sont présentés en comparatif).

Remarque : les comptes pro forma sont établis en prenant en compte les impacts fiscaux.

2. Exception : impact non significatif Cependant, si l'impact de la nouvelle méthode n'est pas significatif, la comparabilité n'est pas affectée, ce qui rend les comptes pro forma inutiles. Une information dans l'annexe doit alors, à notre avis, indiquer ce fait. L'établissement de comptes pro forma dépend de l'impact de la nouvelle méthode à l'ouverture de l'exercice de première application et sur les exercices antérieurs. En conséquence, à notre avis, le critère d'importance significative devrait s'apprécier : - sur l'ensemble des exercices présentés, et non à l'ouverture du seul exercice de première application ; Tel sera le cas d'une entreprise pour laquelle l'application des nouvelles règles conduit à transférer une charge significative d'un exercice sur l'autre, entraînant ainsi une modification significative des résultats des exercices antérieurs.

- pas seulement par rapport au poste « Provisions », mais également au regard du montant des capitaux propres, des résultats d'exploitation, des résultats exceptionnels. Les dotations nouvelles comptabilisées en compte de résultat font-elles partie du résultat d'exploitation ou du résultat exceptionnel ?

9043 C'est le cas notamment d'une entreprise qui constate pour la première fois une provision déductible. L'impact est comptabilisé à l'ouverture en résultat (pour permettre sa déduction). Mais les textes ne donnent pas d'indication particulière sur le classement en résultat. Toutefois, avant l' avis CNC n° 97-06 sur les changements de méthode, l'incidence des changements était comptabilisée dans le résultat exceptionnel. À notre avis, cette solution peut être retenue pour la partie de la dotation aux provisions qui correspond au rattrapage des années antérieures (c'est-à-dire l'effet du changement de réglementation), la dotation de l'année (variation entre la provision nouvelle au 1/1 et le 31/12) étant comptabilisée en résultat d'exploitation (voir n° 9020).