Manual Delito Tributario

Servicio de Impuestos Internos Subdirección Jurídica

EL DELITO TRIBUTARIO

Elaborado por la Subdirección Jurídica del Servicio de Impuestos Internos.

Inscrito a nombre del Servicio de Impuestos Internos Registro de Propiedad Intelectual N° 140853, de 16 de julio de 2004.

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ÍNDICE INTRODUCCIÓN.................................................................................................................. 6 CAPITULO 1: Fuentes del delito tributario, su vigencia e interpretación............................. 7 I. Fuentes del delito tributario ............................................................................................ 7 1. Constitución................................................................................................................ 7 2. La ley .......................................................................................................................... 9 a) Leyes Tributarias .................................................................................................... 9 b) Leyes de aplicación supletoria ............................................................................. 11 II. Ámbito de vigencia temporal y territorial.................................................................... 12 1. Ámbito de vigencia temporal ................................................................................... 12 2. Vigencia de la ley penal tributaria en el espacio ...................................................... 13 2.a. Extradición......................................................................................................... 16 2.b. Jurisprudencia.................................................................................................... 18 III. Interpretación de la ley penal tributaria...................................................................... 21 1. ¿Cómo se interpreta la ley penal tributaria? ......................................................... 21 2. ¿ Quiénes interpretan la ley penal tributaria y con qué fuerza obligatoria? ............. 23 CAPÍTULO 2: Concepto y naturaleza del delito tributario.................................................. 25 I. Concepto de delito......................................................................................................... 25 II. Concepto de delito tributario ....................................................................................... 25 III. Bien jurídico protegido............................................................................................... 26 IV. Diferencia entre simple infracción y delito tributario ................................................ 28 1. Teoría de la distinción cuantitativa o de grado......................................................... 29 2. Teorías de la distinción ontológica o cualitativa ...................................................... 30 IV. Naturaleza del delito tributario................................................................................... 31 Conclusión.................................................................................................................... 34 CAPÍTULO 3: La estructura del delito tributario ................................................................ 35 I. La acción ....................................................................................................................... 35 1. Acción....................................................................................................................... 35 2. Omisión .................................................................................................................... 36 Conclusión.................................................................................................................... 38 II. Tipo .............................................................................................................................. 39 1. Estructura del tipo..................................................................................................... 39 2. Elementos subjetivos y normativos del tipo ............................................................. 40 III. Antijuridicidad............................................................................................................ 42 1. Causales de justificación en el delito tributario........................................................ 42 IV. La culpabilidad ........................................................................................................... 45 1. La imputabilidad....................................................................................................... 45 1.a. Enajenación mental............................................................................................ 46 1.b. Privación temporal de la razón .......................................................................... 47 1.c. La minoría de edad ............................................................................................ 47 2. El dolo ...................................................................................................................... 49 2.a. Evolución del concepto de dolo......................................................................... 49 2.b. El dolo: ¿ elemento del tipo o de la culpabilidad?............................................. 52 2.c. Concepto ............................................................................................................ 53 2.d. Elementos del dolo ............................................................................................ 53

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2.e. Clases de dolo ................................................................................................... 54 2.f. El dolo en el delito tributario ............................................................................. 71 2.g. La prueba del dolo en el procedimiento penal................................................... 83 CAPÍTULO 4: Circunstancias modificatorias de responsabilidad penal ............................. 97 I. Circunstancias modificatorias de la responsabilidad penal........................................... 97 1. Atenuantes ................................................................................................................ 97 2. Agravantes ................................................................................................................ 99 a) Agravantes especiales en materia tributaria ......................................................... 99 b) Agravantes contempladas en el Código Penal ................................................... 100 3. Artículo 107 del Código Tributario ........................................................................ 102 CAPÍTULO 5: La participación ......................................................................................... 105 I. La participación........................................................................................................... 105 1. Principios comunes que rigen la participación ....................................................... 105 2. Autor....................................................................................................................... 108 3. Cómplice................................................................................................................. 110 4. Encubridor .............................................................................................................. 110 II. La participación en el delito tributario....................................................................... 112 1. Reglas especiales de autoría, complicidad y encubrimiento .................................. 116 2. Responsabilidad de personas jurídicas ................................................................... 116 CAPÍTULO 6: Concurso de delitos ................................................................................... 124 I. Concurso de delitos ..................................................................................................... 124 1. Concurso real de delitos ......................................................................................... 124 1.a. Tratamiento punitivo del concurso material de delitos.................................... 124 2. Concurso ideal de delitos........................................................................................ 126 3. Concurso aparente de leyes penales ....................................................................... 127 4. Regulación de los concursos de delitos tributarios................................................. 128 1.a. Concurso real de delitos................................................................................... 128 1.b. Concurso ideal de delitos................................................................................. 131 1.c. Concurso aparente de leyes.............................................................................. 131 CAPÍTULO 7: Etapas de desarrollo del delito tributario ................................................... 133 I. Etapas de desarrollo del delito .................................................................................... 133 1. Actos preparatorios................................................................................................. 133 2. Actos de ejecución.................................................................................................. 134 2.a. Tentativa .......................................................................................................... 134 2.b. Delito frustrado................................................................................................ 135 2.c Delito consumado ............................................................................................. 135 2.d. Delito agotado ................................................................................................. 136 3. Etapas de desarrollo del delito tributario................................................................ 136 I. Aspectos generales de la pena..................................................................................... 138 II. Determinación de las penas ....................................................................................... 139 III. Las penas en el Código Tributario............................................................................ 146 IV. Extinción de la responsabilidad penal ...................................................................... 147 1. Características especiales de la extinción de la responsabilidad penal tributaria... 150 1.a. Fallos de los Tribunales de Justicia respecto de la prescripción en materia penal tributaria ................................................................................................................. 155 CAPÍTULO 9: Delitos tipificados en el Código Tributario ............................................... 159 I. Delitos Tributarios contemplados en el Código Tributario......................................... 159 3

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1. Inciso 5° del artículo 30 del Código Tributario.................................................. 160 2. Artículo 97 N° 4 del Código Tributario ................................................................. 160 1.a. 0tras disposiciones legales que se remiten al N°4 del artículo 97 del Código Tributario ................................................................................................................ 170 3. Artículo 97 N° 5 del Código Tributario ................................................................. 173 4. Artículo 97 N° 8 del Código Tributario ................................................................. 174 5. Artículo 97 N° 9 del Código Tributario ................................................................. 176 6. Artículo 97 N° 10 Inciso 3° del Código Tributario ................................................ 180 7. Artículo 97 N° 12 del Código Tributario ............................................................... 181 8. Artículo 97 N° 13 del Código Tributario ............................................................... 182 9. Artículo 97 N° 14 del Código Tributario ............................................................... 184 10. Artículo 97 N° 18 del Código Tributario ............................................................. 186 11. Artículo 97 N° 22 del Código Tributario ............................................................. 187 12. Artículo 97 N° 23 del Código Tributario ............................................................. 188 13. Artículo 97 N° 24 del Código Tributario ............................................................. 190 14. Artículo 97 N° 25 de Código Tributario............................................................... 195 15. Artículo 100 del Código Tributario ...................................................................... 197 CAPÍTULO 10: Aspectos procesales ................................................................................. 200 I. Aspectos procesales .................................................................................................... 200 II. Acción penal .............................................................................................................. 200 1. Acciones que nacen de los delitos tributarios......................................................... 201 2. Naturaleza de la acción penal tributaria ................................................................. 201 3. Facultades del Director del Servicio de Impuestos Internos respecto de la acción por delito tributario ........................................................................................................... 203 3.a. Jurisprudencia .................................................................................................. 205 3.b. Normas adecuatorias a la Reforma Procesal Penal ......................................... 207 III. Jurisdicción y competencia....................................................................................... 218 1. Normas adecuatorias a la Reforma Procesal Penal sobre jurisdicción y competencia .................................................................................................................................... 219 IV. Investigación del delito tributario............................................................................. 220 1. Aposición de sellos e incautación- artículo 161 N°10 del Código Tributario........ 220 2. Arraigo administrativo- artículo 72 del Código Tributario .................................... 220 3. Examen de cuentas corrientes- artículo 62 del Código Tributario ......................... 222 4. Apremio- artículos 93 a 96 del Código Tributario ................................................. 222 5. Normas adecuatorias de la investigación administrativa al sistema procesal penal .................................................................................................................................... 223 V. Procedimiento aplicado a los delitos del Código Tributario ..................................... 232 1. Jurisprudencia - libertad bajo fianza....................................................................... 235 2. Normas adecuatorias al nuevo sistema procesal penal........................................... 240 Conclusión ...................................................................................................................... 243 Bibliografía......................................................................................................................... 244 I. Penalistas Extranjeros ................................................................................................. 244 II. Penalistas Nacionales................................................................................................. 244 III. Derecho tributario internacional............................................................................... 245 IV. Derecho Tributario Nacional.................................................................................... 245 V. Revistas y Jurisprudencia .......................................................................................... 245 VI. Memorias de Título .................................................................................................. 245 4

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VII. Artículos y Apuntes de Clases ................................................................................ 246 VIII. Otros Libros y Documentos................................................................................... 246

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INTRODUCCIÓN

Durante el año 2002, los impuestos proporcionaron un 73,5% del total de los ingresos que el Estado Chileno dispuso para financiar sus gastos e inversiones. Es decir, casi tres cuartos de los recursos anuales del Estado provinieron de la recaudación de impuestos. La evasión tributaria es, por lo tanto, una situación que dificulta y restringe las posibilidades del Estado de otorgar mejores condiciones de vida a las personas que habitan su territorio. La detección, investigación y persecución de los delitos tributarios es una importante herramienta de control social que el legislador utiliza para combatir la evasión tributaria y como tal merece ser estudiado en forma seria. El tema del delito tributario ha sido tratado escasamente por la doctrina nacional. El presente trabajo pretende subsanar esta falencia, otorgando una visión global sobre el tema. Para esto se estudiará el delito tributario desde los siguientes puntos de vista: - la teoría de la ley penal, - la teoría del delito, - la pena y - el procedimiento que le es aplicable. Se ha tratado de acompañar jurisprudencia a cada tema para acercar el estudio del delito tributario a la aplicación que en la práctica tiene la ley penal tributaria en Chile. Cabe destacar que el capítulo del dolo es bastante extenso, pues se percibe confusión y disparidad de criterios respecto del tema en la jurisprudencia, autores y juristas en general. Se ha procurado incluir cada una de las opiniones existentes, para luego explicar qué razones tiene el Servicio de Impuestos Internos para sostener la postura que defiende. Además, y pese a no constituir el objeto fundamental de este trabajo, se abordan los aspectos procesales relacionados con la investigación del delito tributario, considerando los efectos de la Reforma Procesal Penal y las modificaciones introducidas por la Ley N° 19.806, sobre normas adecuatorias del sistema legal chileno. Finalmente, cabe hacer presente que este trabajo no pretende haber acabado el estudio del delito tributario, puesto que reconoce que el tema seguirá desarrollándose a futuro, a través de la creación de normas, la doctrina y la jurisprudencia, situación que planteará nuevas interrogantes que será necesario analizar.

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CAPITULO 1: Fuentes del delito tributario, su vigencia e interpretación I. Fuentes del delito tributario 1. Constitución Los principios constitucionales tributarios son el de legalidad tributaria, el de proporcionalidad, el de la no confiscatoriedad del tributo, el de no afectación tributaria y el de que los tributos pueden cumplir otras finalidades ajenas a la recaudatoria1. Al delito tributario se le aplican especialmente los siguientes principios: 1. Principio de legalidad: También es conocido como principio de reserva o de “nullum crimen, nulla poena sine lege”. Consiste en que el delito tributario sólo puede estar contenido en una ley: sólo la ley puede tipificar delitos y establecer sus sanciones. Este principio está contenido en los incisos 7° y 8° del N°3 del artículo 19 de la Constitución Política de la República, en los que se establece que: “Ningún delito se castigará con otra pena que la que señale una ley promulgada con anterioridad a su perpetración, a menos que una nueva ley favorezca al afectado. Ninguna ley podrá establecer penas sin que la conducta que se sanciona esté expresamente descrita en ella”. Conforme e lo anterior, tanto la sanción como la descripción de la conducta castigada por un delito, deben estar determinadas por una ley. Este principio asegura la certidumbre del Derecho y la eliminación de la arbitrariedad. El Código Penal asume el principio de legalidad al definir el delito en su artículo 1° como “toda acción u omisión voluntaria penada por la ley”. Los dos principios que se describen a continuación son consecuencia del principio de reserva legal. 2. Principio de tipicidad: Significa que no se puede aplicar la ley penal tributaria por analogía. Sólo las conductas expresamente descritas por la ley pueden ser consideradas delito y castigadas. Otras conductas similares, aunque se asemejen a las descritas por un tipo penal, no pueden ser castigadas por la misma norma. Toda conducta que no está expresamente descrita, tal como lo señala el artículo citado de la Constitución, no constituye un delito. 3. Principio de irretroactividad de la ley penal tributaria: La ley penal tributaria no se aplica retroactivamente; la ley que establece la pena para la conducta que se quiera castigar, debe haber sido promulgada con anterioridad a su perpetración. La excepción a • 1

Ver: División Jurídico-Legislativa Ministerio Secretaría General de la Presidencia: Doctrina Constitucional, Primer Tomo, Santiago, 2000, páginas 281 y ss. 7

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esta regla tiene lugar cuando la ley que se promulga después de la perpetración del hecho delictual favorece al afectado. El Código Tributario reconoce este principio en su artículo 3°, al establecer que tratándose de normas sobre infracciones y sanciones, se aplicará la nueva ley a hechos ocurridos antes de su vigencia, cuando dicha ley exima tales hechos de toda pena o les aplique una menos rigurosa. 4. Principio de igualdad: Está contemplado en el N° 2 del artículo 19 de la Constitución que asegura a todas las personas la igualdad ante la ley y que en Chile no hay persona ni grupos privilegiados; los hombres y mujeres son iguales ante la ley. Cualquier discriminación arbitraria está prohibida por la Constitución. 5. Prohibición de presumir de derecho la responsabilidad penal: El inciso 6° del N° 3 del artículo 19 establece que la ley no podrá presumir de derecho la responsabilidad penal. En la discusión de este inciso durante el estudio de la Constitución de 1980, en sesiones de 1975 de la Comisión de Estudio de la Nueva Constitución, se señaló que la consagración de este principio se basó en la intención de proteger la dignidad humana frente a juicios previos en materia criminal. Como consecuencia del principio ni el legislador ni el juez pueden impedir al procesado que pruebe su inocencia y tampoco puede ser alterada la carga de la prueba por la ley, de tal manera que sea incontrarrestable. En todo caso, la Constitución no prohíbe que se establezcan presunciones legales que sean susceptibles de desvirtuarse en juicio por los medios de prueba legales.2 6. Principio de la tutela jurisdiccional: La Constitución asegura a todas las personas, en los incisos 4° y 5° del número 3 del artículo 19, que: “Nadie puede ser juzgado por comisiones especiales, sino por el tribunal que le señale la ley y que se halle establecido con anterioridad por ésta. Toda sentencia de un órgano que ejerza jurisdicción debe fundarse en un proceso previo legalmente tramitado. Corresponderá al legislador establecer siempre las garantías de un procedimiento y una investigación racionales y justos.” El tribunal que juzgue a alguien por un delito tributario deberá estar previamente establecido por la ley. También el procedimiento deberá ser establecido por el legislador, el cual debe ser racional y justo. 7. Principio de que toda persona tiene derecho a defensa jurídica: Los incisos 2° y 3° del número 3 del artículo 19 de la Constitución dice que “toda persona tiene derecho a defensa jurídica en la forma que la ley señale y ninguna autoridad o individuo podrá impedir, restringir o perturbar la debida intervención del letrado, si hubiere sido requerida. Tratándose de los integrantes de las Fuerzas Armadas y de Orden y Seguridad Pública, este derecho se regirá en lo concerniente a lo administrativo y disciplinario, por las normas pertinentes de sus respectivos estatutos. • 2

Ver: División Jurídico-Legislativa Ministerio Secretaría General de la Presidencia: Doctrina Constitucional, Primer Tomo, Santiago, 2000, página 175 y ss.; Enrique Evans de la Cuadra: Derechos Constitucionales, Tomo II, Primera Edición, Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 1986, página 25 y ss. 8

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La ley arbitrará los medios para otorgar asesoramiento y defensa jurídica a quienes no puedan procurárselos por sí mismos.” 2. La ley a) Leyes Tributarias Por aplicación del principio de la reserva legal consagrado en la Constitución, la ley es la que contiene y describe los delitos tributarios. Actualmente es el Código Tributario el que contiene los delitos tributarios de mayor aplicación en Chile; están contenidos en el inciso 5° del artículo 30, en los números 4, 5, 8, 9, 10 inciso 3°, 12, 13, 14, 18, 22, 23 y 24 del artículo 97 y en el artículo 100. El Código contempla además, normas sobre procedimiento en el Título IV del Libro Tercero. Antecedentes históricos sobre la legislación en materia de delito tributario: A continuación, un breve resumen de las leyes, Decretos Leyes y Decretos con Fuerza de Ley más importantes que han contenido delitos tributarios en Chile. En 1938 asume el gobierno de Chile la coalición del Frente Popular que tiene un nuevo concepto acerca de la función del Estado. El Estado de entonces empieza a intervenir en la economía, siendo su rector, y toma un rol activo en la promoción del desarrollo. Estas nuevas funciones del Estado le hace imprescindible contar con más recursos y, por consiguiente, los tributos aumentan. Junto con esto, se cree necesario castigar más duramente el incumplimiento de las obligaciones tributarias, y es así como se asignan penas privativas de libertad a algunos de ellos. Olga Kogan y Jaime Figueroa, autores chilenos, dicen que hasta la entrada en vigencia de la Ley 13.305, existe una “absoluta carencia de sistematización y de técnica; se advierte la ausencia de un criterio uniforme en cuanto a la naturaleza de los hechos que sólo se castigan con sanciones pecuniarias y aquéllos a los que se asignan penas privativas de libertad; y tampoco existe una regulación de estas últimas según la gravedad de la infracción”3. El 6 de abril de 1959 entró en vigencia la Ley N° 13.305 que contenía delitos tributarios en el artículo 151. También contenía normas de procedimiento criminal por delitos tributarios en el artículo citado y en los artículos 152, 153 y 154. La Ley N° 13.305 sólo estuvo vigente hasta el 31 de diciembre de 1960, porque el 1 de enero de 1961 comenzó a regir el Código Tributario. La misma Ley N° 13.305 facultó al Presidente de la República para que dentro de un año refundiera las leyes sobre impuestos y contribuciones que estimara pertinente. El 5 de abril de 1960 fue publicado el D.F.L. N° 190, el cual contempló normas tributarias de aplicación general y fijó el texto del Código.

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Kogan y Figueroa: El Delito Tributario en la Legislación y en la Jurisprudencia, Santiago, página 11. 9

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En el Código fueron incorporadas, textualmente o con algunas modificaciones, las normas penales tributarias que estaban contenidas en la Ley N° 13.305. El citado cuerpo legal dispuso en su artículo 204 que “a contar de la fecha de vigencia de este Código, quedarán derogadas, aún en lo que no fueren contrarias a él, las disposiciones legales tributarias preexistentes sobre las materias en él comprendidas”. Posteriormente, la Ley N° 16.250, publicada el 21 de abril de 1965, sobre impuesto a la renta mínima presunta, estableció en su artículo 6° Transitorio un delito que incluía la presunción simplemente legal del dolo que sería sancionado con la pena corporal contenida en el artículo 97 N°4 del Código Tributario: “La falta de la declaración referida en la letra A) del artículo 2°, la omisión de bienes en ella, o su declaración en un valor inferior al que corresponda de acuerdo a las normas de este párrafo, se presumirá dolosa y de no probarse lo contrario, se sancionará con la pena corporal establecida en el N° 4 del artículo 97 del Código Tributario”. La Ley N° 17.073, de 31 de diciembre de 1968, modificó la Ley N° 16.250, estableciendo el impuesto al patrimonio como continuación del Impuesto a la Renta Mínima Presunta y no contuvo presunción alguna de dolo. La Ley N° 16.271, de 10 de julio de 1965, sobre impuesto a las herencias, asignaciones y donaciones estableció un delito tributario en su artículo 64, el cual está vigente hasta hoy. El 31 de diciembre de 1974 fue publicado el Decreto Ley N° 830, sobre Código Tributario, que en su artículo 1° dispone que se aprueba el texto del Código Tributario que a continuación se indica. Este Código es el que rige hasta la fecha, habiendo sufrido diversas modificaciones desde su dictación, dentro de las cuales están las que se señalan en los próximos párrafos. El 2 de julio de 1980 fue publicado el Decreto Ley N° 3.443, el cual elevó las penas de los delitos, creó otros nuevos, estableció normas procesales para facilitar la labor del S.I.I. e hizo más difícil que los procesados pudieran obtener la libertad provisional. La Circular del Servicio N° 54, de 18 de agosto de 1980, señaló que el alcance general de las nuevas disposiciones del D.L. 3443 era el siguiente: “cabe colegir que el objetivo principal que persigue el legislador al introducir las modificaciones de que tratan consiste, indudablemente, en sancionar en forma drástica y ejemplarizadora ciertas actuaciones delictuales realizadas por individuos inescrupulosos que, aprovechándose de la existencia de normas legales que contemplan beneficios, bonificaciones u otras prestaciones a favor de determinadas personas o contribuyentes, obtuvieron dolosamente beneficios pecuniarios cuantiosos en perjuicio del Fisco. Ello, evidentemente, con el propósito de impedir que estos graves hechos, de conocimiento público, vuelvan a repetirse. Para estos efectos se aumentan las multas y las penas corporales establecidas para determinados delitos tributarios, se amplía el alcance de algunas disposiciones, se crean circunstancias agravantes de responsabilidad penal, se autoriza al Director del Servicio para tomar conocimiento del sumario en causas en que se investiguen delitos comunes y que se estime fundadamente que se ha cometido algún delito tributario, se aumenta el monto de la fianza en la excarcelación y en casos graves se exige caución especial”. La Ley N° 19.398 publicada el 4 de agosto de 1995 introdujo un delito tributario contenido en el inciso 5° del artículo 30 del Código Tributario. Este inciso sanciona a las personas 10

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que, a cualquier título, reciban o procesen las declaraciones o giros que infrinjan la obligación de reserva absoluta de todos aquellos antecedentes individuales de que conozcan en virtud del trabajo que realizan. La Ley N° 19.738, publicada el 19 de junio de 2001, agregó las figuras típicas del inciso 5° del número 4 del artículo 97 y de los números 22 y 23 del mismo artículo. La última ley que hasta la fecha ha incorporado un delito al Código Tributario es la N° 19.885, de 6 de agosto del 2003, que añade un número 24 al artículo 97 del cuerpo legal citado. Otra norma que establece un delito es el artículo 7° de la Ley N° 18.480, publicada el 19 de diciembre de 1985, sobre sistema simplificado de reintegro de gravámenes que inciden en el costo de los insumos de las exportaciones no tradicionales. De la evolución de los delitos tributarios desde el siglo pasado hasta la fecha se puede apreciar que, tanto la creación de nuevos impuestos u obligaciones tributarias, como el surgimiento de nuevas formas de evasión tributaria, son las causales del establecimiento de tipos penales tributarios. Por el contrario, junto con la eliminación de alguna carga tributaria, se han derogado también delitos tributarios. Además, se percibe una tendencia a ir aumentando las penas asignadas a este tipo de delitos, con el fin de lograr un efecto preventivo y ejemplarizador en la sociedad. b) Leyes de aplicación supletoria El artículo 2° del Código Tributario establece que en lo no previsto por el Código y demás leyes tributarias, se aplicarán las normas de derecho común contenidas en leyes generales o especiales. Por esta razón, tanto el Código Penal como el Código de Procedimiento Penal, el Código Procesal Penal y otras leyes de derecho común, se aplicarán supletoriamente en lo no previsto por el Código Tributario respecto de los delitos que contempla. El Modelo de Código Tributario para América Latina preparado en el programa conjunto de tributación de la OEA-BID y redactado por los doctores Giuliani Fonrouge, Gomes de Sousa y Valdés Costa en el año 1967 establece una norma similar respecto de las infracciones y sanciones tributarias, lo que indica que se trata de un criterio general en la región: “a falta de normas tributarias expresas se aplicarán supletoriamente los principios generales del derecho en materia punitiva”4. El Modelo de Código Tributario del CIAT de 1997 en su artículo 3° establece lo siguiente respecto del derecho supletorio: “En las situaciones que no puedan resolverse por las disposiciones de este Código o de las leyes específicas sobre cada materia, se aplicarán supletoriamente otras leyes tributarias que rijan materias similares, los principios del derecho tributario y en su defecto los de otras ramas jurídicas que más se avengan a su naturaleza y fines.”5

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Citado por García Belsunce: Derecho Tributario Penal, Editorial Depalma, Buenos Aires, 1985, página 47 CIAT: Modelo de Código Tributario del CIAT, Panamá, 1997, página 19. 11

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II. Ámbito de vigencia temporal y territorial 1. Ámbito de vigencia temporal El artículo 3° del Código Tributario establece que “en general, la ley que modifique una norma impositiva, establezca nuevos impuestos o suprima uno existente, regirá desde el día primero del mes siguiente al de su publicación. En consecuencia, sólo los hechos ocurridos a contar de dicha fecha estarán sujetos a la nueva disposición. Con todo, tratándose de normas sobre infracciones y sanciones, se aplicará la nueva ley a hechos ocurridos antes de su vigencia, cuando dicha ley exima tales hechos de toda pena o les aplique una menos rigurosa”. La primera regla a que se refiere este artículo consiste en que la ley que modifica una norma impositiva, establezca nuevos impuestos o suprima uno existente, rige desde el día primero del mes siguiente al de su publicación. Esta regla no es aplicable a los delitos tributarios. Respecto de ellos rige la norma general del artículo 6° del Código Civil, que establece que: “La ley no obliga sino una vez promulgada en conformidad a la Constitución Política del Estado y publicada de acuerdo con los preceptos que siguen.” El artículo 7° del Código Civil agrega que: “La publicación de la ley se hará mediante su inserción en el Diario Oficial, y desde la fecha de éste se entenderá conocida de todos y será obligatoria. Para todos los efectos legales, la fecha de la ley será la de su publicación en el Diario Oficial. Sin embargo, en cualquiera ley podrán establecerse reglas diferentes sobre su publicación y sobre la fecha o fechas en que haya de entrar en vigencia”. Es decir, una ley, en cuanto se refiere a un delito tributario, entra en vigencia en la fecha de su publicación a menos que el legislador expresamente haya establecido otra fecha para su entrada en vigencia. Por el contrario, sí se aplica al delito tributario la segunda regla que establece el artículo 3° del Código Tributario, que prescribe que en materia de normas sobre infracciones y sanciones se aplica la nueva ley a hechos ocurridos antes de su vigencia, cuando exima tales hechos de toda pena o les aplique una menos rigurosa, concuerda con el artículo 19 N° 3 inciso 7° de la Constitución Política del Estado antes citado que consagra la irretroactividad de la ley penal, a menos que una nueva ley favorezca al afectado. También el artículo 18 del Código Penal consagra este principio al disponer que ningún delito se castigará con otra pena que la que le señale una ley promulgada con anterioridad a su perpetración. Continúa diciendo que si después de cometido el delito y antes de que se pronuncie sentencia de término, se promulgare otra ley que exima tal hecho de toda pena o le aplique una menos rigurosa, deberá arreglarse a ella su juzgamiento. Incluso si la ley que exima el hecho de toda pena o le aplique una menos rigurosa se promulgare después de ejecutoriada la sentencia, sea que se haya cumplido o no la condena impuesta, el tribunal de primera instancia que hubiere pronunciado dicha sentencia deberá modificarla, de oficio o a petición de parte y con consulta a la Corte de Apelaciones respectiva. En todo caso, la aplicación de este artículo no modificará las consecuencias de la sentencia primitiva en lo

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que diga relación con las indemnizaciones pagadas o cumplidas o las inhabilidades. Las multas no son indemnizaciones sino penas y, por lo tanto, respecto de ellas se aplicaría la nueva ley6. El artículo 18 prescribe que la nueva ley más favorable al afectado, para serle aplicada, no necesita encontrarse vigente, lo que significa que, si una ley difiere su vigencia para después de su promulgación, igualmente se aplicará si es más favorable al afectado. Esto permite la aplicación de “leyes intermedias”. Se les llama así a las leyes que son promulgadas después de la perpetración del hecho y que antes de la dictación de la sentencia han sido derogadas por una nueva7. Las “leyes temporales” son las que se fijan un plazo de vigencia, pasado el cual, vuelve a regir la ley anterior. Sebastián Soler8 opina que ella se aplica a todos los hechos perpetrados durante su vigencia, a pesar de que al momento de la sentencia rija nuevamente la ley anterior más favorable al afectado. Las leyes temporales suponen que ciertas infracciones que serán cometidas dentro del plazo que ella establece, no alcanzarán a ser sentenciadas durante la vigencia de la ley. No parece lógico que quedara anulada la eficacia de la ley temporal respecto de estos casos. Etcheberry agrega que “al recobrar su imperio la ley antigua, no puede reclamar aplicación en virtud del Art. 18 del C.P., porque no ha sido promulgada con posterioridad al delito, sino que simplemente ha recobrado valor por caducidad de la ley anterior.”9 En cuanto a las leyes procesales aplicables a la tramitación de los procesos penales por delitos tributarios, la Ley sobre Efecto Retroactivo de las Leyes dice en el artículo 24 que “las leyes concernientes a la substanciación y ritualidad de los juicios prevalecen sobre las anteriores desde el momento en que deben empezar a regir. Pero los términos que hubiesen empezado a correr y las actuaciones y diligencias que ya estuvieren iniciadas se regirán por la ley vigente al tiempo de su iniciación”. En las regiones donde rige el nuevo Código Procesal Penal, debe complementarse lo anterior con lo previsto en el artículo 483 de este texto que dispone lo siguiente: “Aplicación de las disposiciones del Código. Las disposiciones de este Código sólo se aplicarán a los hechos acaecidos con posterioridad a su entrada en vigencia.” 2. Vigencia de la ley penal tributaria en el espacio En esta materia son aplicables las normas generales del Derecho Penal. Hay cuatro principios que rigen la vigencia de la ley penal en el espacio: el principio de la territorialidad, el de la universalidad, el de defensa y el de la personalidad. • 6

Ver: Etcheberry: Derecho Penal Parte General, Tomo I, Tercera Edición, Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 1998, página 147. 7 Ver: Etcheberry: Derecho Penal Parte General, Tomo I, Tercera Edición, Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 1998, página 148. 8 Soler: Derecho Penal Argentino, Tomo I, Editorial La Ley, Buenos Aires, 1945, página 213. 9 Etcheberry: Derecho Penal Parte General, Tomo I, Tercera Edición, Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 1998, página 150. Concuerda con la posición de Cury: Derecho Penal Parte General, I Tomo, Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 1992, páginas 214 y 215. 13

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Principio de la territorialidad: Es el principio más importante de los que rigen la aplicación de la ley penal en el espacio. El artículo 5 del Código Penal establece que: “la ley penal chilena es obligatoria para todos los habitantes de la República, inclusos los extranjeros. Los delitos cometidos dentro del mar territorial o adyacente quedan sometidos a las prescripciones de este Código.” El concepto de territorio para efectos penales tributarios abarca: -

la superficie terrestre que se encuentra dentro de los límites del país, incluyendo ríos y lagos e islas,

-

el mar territorial o adyacente y la zona contigua: El artículo 593 del Código Civil establece que “el mar adyacente, hasta la distancia de doce millas marinas medidas desde las respectivas líneas de base, es mar territorial y de dominio nacional. Pero, para objetos concernientes a la prevención y sanción de las infracciones de sus leyes y reglamentos aduaneros, fiscales, de inmigración o sanitarios, el Estado ejerce jurisdicción sobre un espacio marítimo denominado zona contigua, que se extiende hasta la distancia de veinticuatro millas marinas, medidas de la misma manera.” Como las normas tributarias son de carácter fiscal, la ley penal tributaria también se aplica en la zona contigua.

-

el espacio aéreo que se encuentra sobre el territorio terrestre y marítimo (artículo 1° del Código Aeronáutico),

-

naves que se encuentran en aguas territoriales chilenas, salvo las de guerra de otro país, y, por el contrario, las naves de guerra chilenas que están en aguas de otro país están sometidas a las normas penales chilenas. Las leyes y la jurisdicción chilena rigen igualmente respecto de las naves chilenas que se encuentran en alta mar (artículo 6 N° 4 Código Orgánico de Tribunales).

-

las aeronaves que se encuentren en territorio o espacio aéreo chileno y las militares chilenas que estén en cualquier lugar (artículo 2° del Código Aeronáutico). Las aeronaves chilenas que se encuentren en espacio aéreo no sometido a la soberanía de un Estado, están sometidas a las leyes chilenas (artículo 5° Código Aeronáutico). Las aeronaves militares extranjeras autorizadas para volar en el espacio aéreo chileno gozarán de los privilegios reconocidos por el derecho internacional (artículo 4° Código Aeronáutico).

-

el territorio ocupado por las fuerzas armadas chilenas (artículo 3 N° 1 Código de Justicia Militar). Este territorio se entiende territorio nacional ficticio.

Principio de la universalidad: El principio de la universalidad, según el cual hay ciertos delitos que pueden ser castigados por cualquier Estado independientemente del lugar donde se hayan cometido, mientras el delincuente se encuentre bajo su jurisdicción y no se haya juzgado aún, no se aplica a estos delitos, debido a su aplicación restrictiva. El principio se aplica a cierta categoría de delitos, como por ejemplo los citados por el artículo 308 del 14

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Código de Bustamante: la piratería, la trata de negros y el comercio de esclavos, la trata de blancas, la destrucción o deterioro de cables submarinos y los demás delitos de la misma índole contra el derecho internacional, cometidos en alta mar, en el aire libre o en territorios no organizados aún en Estados. El N° 7 del artículo 6° del Código Orgánico de Tribunales dice que la piratería queda sometida a la jurisdicción chilena aunque haya sido perpetrada fuera del territorio de la República. También el delito de tráfico de estupefacientes puede ser castigado por cualquier Estado, independientemente del lugar donde se haya cometido.10 Es posible aplicar el principio de la universalidad a otros delitos a través de Convenios Internacionales (N° 8 del artículo 6° Código Orgánico de Tribunales). Principio real o de defensa: El principio de defensa consiste en que un país puede castigar determinados delitos cometidos en el extranjero si el Estado se ve afectado por esta comisión. Los delitos respecto de los cuales rige este principio se contemplan en nuestra legislación en: - los N°s 1, 2 y 5 del artículo 6° del Código Orgánico de Tribunales que establece lo siguiente: Quedan sometidos a la jurisdicción chilena los crímenes y simples delitos perpetrados fuera del territorio de la República que a continuación se indican: 1. Los cometidos por un agente diplomático o consular de la República, en el ejercicio de sus funciones; 2. La malversación de caudales públicos, fraudes y exacciones ilegales, la infidelidad en la custodia de documentos, la violación de secretos, el cohecho, cometidos por funcionarios públicos chilenos o por extranjeros al servicio de la República; 3. Los que van contra la soberanía o contra la seguridad exterior del Estado, perpetrados ya sea por chilenos naturales, ya por naturalizados, y los contemplados en el Párrafo 14 del Título VI del Libro II del Código Penal, cuando ellos pusieren en peligro la salud de habitantes de la República; 5. La falsificación del sello del Estado, de moneda nacional, de documentos de crédito del Estado, de las Municipalidades o de establecimientos públicos, cometida por chilenos, o por extranjeros que fueren habidos en el territorio de la República; -

otras leyes especiales como la Ley 19.366 sobre Tráfico de Estupefacientes y la Ley 12.927 de Seguridad del Estado.

Principio de la personalidad: El principio de la personalidad, según el cual la ley penal sigue al nacional en el extranjero, sólo se aplica al caso descrito en el artículo 345 del Código de Bustamante que señala que un Estado no está obligado a extraditar a uno de sus nacionales cuando se lo pide otro Estado, pero estará obligado a juzgarlo él mismo.

•

10

Convención Internacional del Opio de la Haya (1912), promulgada en Chile en 1923 por la Ley 3913; Convención Única sobre Estupefacientes de 1961, ratificada y en vigencia en Chile por Decreto Supremo 35, de 1968, publicado en el Diario Oficial el 16 de mayo de ese último año. La aludida Convención fue modificada en 1976 y reemplazada por la Convención de Viena contra el Tráfico Ilícito de Estupefacientes y Sustancias Psicotrópicas, de 1988, también en vigencia en Chile. 15

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2.a. Extradición La extradición es “la entrega que se hace por un país a otro de un individuo al que se acusa de un delito o que ha sido condenado ya por él, a fin de que el último lo juzgue o proceda al cumplimiento de la sentencia en el caso respectivo.”11 Las personas que cometen un delito tributario también son extraditables, si concurren en su caso los requisitos establecidos por las leyes y Convenios Internacionales para estos efectos. Los artículos 635 y siguientes del Código de Procedimiento Penal, los artículos 431 y siguientes del Código Procesal Penal, el Código de Bustamante, la Convención de Montevideo sobre Extradición y tratados bilaterales con algunos países12 tienen normas relativas a esta materia. Chile tiene, entre otros, Tratados de Extradición con Bélgica, Bolivia, Brasil, Colombia, Ecuador, España, Estados Unidos, Inglaterra, Paraguay, Perú, Uruguay y Venezuela. - Requisitos de la extradición: 1. Existen requisitos relativos a la calidad del hecho: •

El hecho debe ser delictivo en el país que requiere la extradición y en el requerido, al tiempo de la comisión del delito (principio de la doble incriminación o identidad de la norma).

•

El hecho debe tener una gravedad mínima. Respecto de este requisito, tanto el Código de Procedimiento Penal como el Código Procesal Penal establecen normas, distinguiendo de si se tratan de una extradición activa, esto es, si Chile solicita la extradición de una persona que se encuentra en el extranjero, o de una extradición pasiva, que corresponde a la solicitud de otro país de la extradición de una persona que se encuentra en territorio nacional. En lo que se refiere a la extradición activa, el artículo 635 del Código de Procedimiento Penal establece como requisito que el delito debe ser de los que tienen asignados por la ley una pena privativa de libertad que en cualquiera de sus grados exceda de un año. Por su parte, el Código Procesal Penal, en su artículo 431, dispone que la duración mínima de la pena privativa de libertad que tuviere señalada en la ley el delito que se investiga, debe ser de una duración que exceda un año. En cuanto a la extradición pasiva, el Código Procesal Penal, en su artículo 440, prescribe como requisito para que un país extranjero solicite a Chile la extradición de individuos que se encontraren en el territorio nacional, que en el país requirente estuvieren imputados de un delito o condenados a una pena privativa de libertad de duración superior a un año. El Código de Bustamante y el Tratado de Montevideo establecen como mínimo la pena de un año de privación de libertad.

•

11 12

Cury: Derecho Penal Parte General, I Tomo, Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 1992, páginas 198 y 199. Cury: Derecho Penal Parte General, I Tomo, Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 1992, páginas 134 y 135. 16

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•

No son extraditables los delitos políticos.

2. En cuanto a si un Estado debe extraditar a un nacional, hay diferentes formas de regularlo. El Código de Bustamante (artículo 345) da la opción al Estado requerido de entregarlo o rechazar la extradición y juzgarlo él mismo. El artículo 20 del Tratado de Montevideo dice que la nacionalidad del delincuente no afecta el principio territorial. 3. Respecto de la punibilidad y procesabilidad del hecho, ni la acción penal ni la pena deben haber prescrito y el delincuente no debe haber sido ya absuelto, ni haber cumplido la condena por el mismo hecho en cualquier Estado. 4. Una vez extraditada, la persona queda sometida a la ley y jurisdicción del Estado requirente, pero sólo puede procesarlo por el delito que motivó la extradición (principio de especialidad de la extradición), a menos que cometa delitos después de la extradición. El artículo 378 del Código de Bustamante prohíbe aplicar la pena de muerte al extraditado. La excepción a que sólo se puede juzgar al extraditado por el delito que motivó la extradición, se contempla en el artículo 377 del Código de Bustamante que permite procesarlo por otros delitos anteriores diferentes a aquél, siempre que el extraditado, después de juzgado por el delito motivo de la extradición y de cumplida la condena, permanezca tres meses en libertad en el Estado requirente. Aparte de esta excepción, si se quiere juzgar al extraditado por otro delito anterior distinto al que motivó la extradición, deberá ser solicitado al Estado requerido con las formalidades de una nueva extradición. Además existen normas en la legislación chilena que se remiten a los tratados internacionales y a los principios de Derecho Internacional respecto de la procedencia de la extradición pasiva: -

El Código de Procedimiento Penal, en su artículo 647, dispone que uno de los puntos a los que debe contraerse la investigación especialmente, consiste en establecer si el delito que se le imputa es de aquéllos que autorizan la extradición según los tratados vigentes o, a falta de éstos, en conformidad a los principios del Derecho Internacional. El artículo 651 del mismo texto legal dispone que, terminada la investigación, el Ministerio Público debe pedir que se otorgue o deniegue la extradición solicitada sobre la base de los antecedentes y con arreglo a los tratados o principios del derecho internacional.

-

El Código Procesal Penal, en su artículo 449, establece que para conceder la extradición, debe estimarse comprobado, entre otros puntos, que el delito que se le imputare a la persona cuya extradición se solicitare, o por el cual se le hubiere condenado, sea de aquéllos que autorizan la extradición según los tratados vigentes o, a falta de éstos, en conformidad con los principios de derecho internacional.

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2.b. Jurisprudencia A continuación serán citadas tres sentencias de la Corte Suprema que sirven de ejemplo en materia de extradición de personas por delitos tributarios13. A.- En el juicio “Claudio Neuman y Otro”, el 27 de noviembre de 1978, la Corte Suprema señaló lo siguiente: “Con arreglo a lo establecido en la Convención sobre Extradición de Montevideo, de 1977, ratificada por los Gobiernos de las Repúblicas de Chile y Argentina, y a lo preceptuado en los artículos 637, 638 y 639 del Código de Procedimiento Penal, se declara que es procedente solicitar del Gobierno de la República Argentina la extradición de un ciudadano chileno, sometido a proceso como autor del delito de infracción al artículo 97, Nos. 4 y 10 del Código Tributario. No es óbice, en este caso para solicitar la extradición, que entre las Repúblicas de Chile y Argentina no exista Tratado de Extradición, aprobado en la Séptima Conferencia Panamericana de Montevideo el 26 de diciembre de 1933, promulgada por Decreto Supremo N° 942, publicado en el Diario Oficial del 19 de agosto de 1935 (Chile con reservas) y ratificada por la República Argentina, el 19 de abril de 1956. En efecto, de acuerdo con lo pactado en los artículos 1° y 5° de esa Convención, para que proceda la extradición de un individuo que se encuentra en el territorio de otro Estado, es menester que el país que le reclama tenga jurisdicción para juzgar el hecho delictuoso que se le imputa, que este hecho sea castigado por las leyes del Estado requirente y por las del requerido con la pena mínima de un año de privación de libertad, que exista orden de prisión pendiente, emanada de Juez competente, que la acción penal y la pena no se encuentren prescritas y que no se trate de un delito político o conexo con alguno de ellos. Como en el presente caso se reúnen los requisitos señalados precedentemente, para el cumplimiento de lo resuelto se ordena dirigir oficio al Ministerio de Relaciones Exteriores, para que se sirva disponer se practiquen las diligencias que sean necesarias, acompañándose al oficio los antecedentes de hecho y de derecho en que se funda dicha resolución.”14 B.- El 6 de julio de 1981, la Corte Suprema falló lo siguiente: “VISTOS: El ministro en visita señor Alberto Echeverría Lorca, constituido en el Segundo Juzgado del Crimen de esta ciudad, por resolución de cinco de junio reciente, escrita a fs. 140 y ratificada a fs. 143 vta., ha elevado estos antecedentes a esta Corte con el fin de que se declare que debe pedirse la extradición de Federico Herrera Ogden, quien se encuentra actualmente detenido en la ciudad de Mendoza, Argentina. El señor Fiscal en su dictamen de fs. 145 es de opinión que procede solicitar la extradición del mencionado reo. •

13

Citadas por Asociación de Fiscalizadores de Impuestos Internos: Manual de Consultas Tributarias, Ediciones Técnicas Tributarias S. A., año XXII, N° 263, Santiago, noviembre de 1999, páginas 230 y 231. 14 Contreras y González: 15 Años de Código Tributario 1975-1989, Editorial Cepet, Santiago, 1989, página 278. 18

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CONSIDERANDO: 1. Que en estos autos Federico Herrera Ogden se encuentra procesado a fs. 140 como coautor de delito de utilizar procedimientos dolosos encaminados a obtener la devolución improcedente de crédito fiscal relativo al impuesto al valor agregado, resolución que no fue oportunamente impugnada; 2. Que en dicho auto de procesamiento se dispuso elevar los antecedentes a este tribunal para los efectos del artículo 635 del Código de Procedimiento Penal, contados a fs. 139 que Herrera se encuentra actualmente a disposición de la policía de Mendoza, en la República Argentina; 3. Que entre las Repúblicas de Chile y Argentina no existe tratado sobre Extradición. No obstante, ambas suscribieron la Convención de Extradición de Montevideo, de 1933, la que fue ratificada por Chile el 6 de agosto de 1936 y por Argentina de 19 de abril de 1956; 4. Que de acuerdo con lo pactado en los artículos I y V de esta Convención, para que proceda la extradición de un individuo que se encuentra en el territorio de otro Estado, es menester que el país que lo reclama tenga jurisdicción para juzgar el hecho delictuoso que se le imputa; que ese hecho sea sancionado por las leyes del Estado requerido con la pena mínima de un año de privación de libertad; que exista orden de prisión pendiente emanada de juez competente en contra del individuo reclamado, lo que consta en el expediente; y que la acción penal y la pena no estén prescritas; 5. Que en el presente caso concurren todas las exigencias anteriormente aludidas. Atendido, además, lo dispuesto en los artículos 637, 638 y 639 del Código de Procedimiento Penal, se declara que es procedente solicitar al gobierno de Argentina la extradición de Federico Herrera Ogden por el delito referido en el fundamento primero de esta resolución.”15 C.- Con fecha 2 de julio de 1991, la Corte Suprema dictó el siguiente fallo que declara procedente solicitar al Gobierno de Estados Unidos de América la extradición de Feliciano Palma Matus: “Vistos: Por resoluciones del 29 de abril último, escritas a fojas 111 del cuaderno sobre infracción al artículo 7° de la Ley 18.480, a fojas 96 del cuaderno de compulsas sobre infracción al artículo 59 de la Ley 18.840, a fojas 1125 del Tomo III de compulsas por infracción al artículo 97 N° 4 del Código Tributario, el Ministro den Visita Extraordinaria en el Duodécimo Juzgado del Crimen don Domingo Kokisch Morgues, ha elevado los autos rol 21.465-5 a esta Corte con la finalidad de que se declare si debe o no solicitarse al Gobierno de los Estados Unidos de América la extradición de Feliciano Palma Matus sindicado como autor de los delitos previstos en los artículos 7 de la Ley 18.480 y artículo 97 N° 4 del Código Tributario.

•

15

Asociación de Fiscalizadores de Impuestos Internos: Manual de Consultas Tributarias, Ediciones Técnicas _Tributarias S.A, Año XXII, N° 263, Noviembre 1999, página 730 y 731. 19

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El Sr. Fiscal en su dictamen de fojas 113 del cuaderno sobre infracción a la Ley 18.480 es de opinión que se pida la extradición del procesado al Gobierno de los Estados Unidos de América, por reunirse los requisitos para ello. Se trajeron los autos en relación. Considerando: 1°) Que consta de las resoluciones de diecinueve de abril último que el nombrado Feliciano Palma Matus fue declarado reo y sometido a proceso; a) a fojas 108 del cuaderno sobre infracción a la Ley 18.480 como autor del delito contemplado en el artículo 7° de la mencionada ley; b) a fojas 92 del cuaderno de compulsas, como autor del delito contemplado en el artículo 59 de la Ley 18.840; y c) a fojas 1125 del Tomo III de compulsas como autor de los delitos contemplados en los incisos 1°, 2° y 3° del artículo 97 N° 4 del Código Tributario. Dichos autos de procesamiento se encuentran ejecutoriados, toda vez que notificado el procurador del número doña Alicia Oliva Varela esta se conformó con el mismo al no apelarlo. 2°) Que según el oficio N° 745 de 16 de abril de 1991, de la Dirección General del Servicio de Investigaciones de Chile – Oficina Central Interpol - , el reo Feliciano Palma se encuentra en la actualidad residiendo en la ciudad de New York, Estados Unidos de América. 3°) Que entre Chile y Estados Unidos de América existe tratado sobre extradición, el que fue suscrito en Santiago el 17 de abril de 1902 y promulgado el 6 de agosto del mismo año. Para que proceda la extradición se requiere que el delito por el cual se solicita se haya cometido en la jurisdicción del Estado requirente, se trate de alguno de los delitos señalados en el artículo II, que esté sancionado en Chile con presidio u otras penas mayores y en los Estados Unidos como una felonía, que no se trate de un delito de carácter político, y que la acción no se encuentre prescrita, exigencias que se cumplen cabalmente en el caso de autos; y en lo referente a la tipificación, los hechos punibles indagados deben entenderse comprendidos en el fraude a que aluden los N° 4 y 7 del artículo II del Tratado de Extradición. 4°) Que en el presente caso se reúnen los requisitos señalados, ya que se trata de hechos que visten la calidad de delitos cuyo juzgamiento corresponde a los tribunales nacionales, existe orden de aprehensión pendiente, la acción no está prescrita. Y atendido además lo dispuesto en los artículos 637, 638 y 639 del Código de Procedimiento Penal, se declara que procede solicitar al Gobierno de los Estados Unidos de América, la extradición del ciudadano chileno Feliciano Palma Matus, por ser autor de los delitos contemplados en los artículos 7 de la Ley 18.480 y 59 de la Ley 18.840, y 97 N° 4 del Código Tributario. Para el cumplimiento de lo resuelto, diríjase el correspondiente oficio al Ministerio de Relaciones Exteriores, a fin de que se sirva ordenar se practiquen las diligencias diplomáticas necesarias.

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Se acompañará al oficio copia del presente fallo, de los dictámenes del Sr. Fiscal, de las resoluciones mencionadas en el fundamento primero, de los antecedentes que le han servido de fundamento, de las disposiciones legales que establecen la calificación de los hechos, definen la participación del inculpado y precisen la sanción aplicable, del prontuario del reo - que se recabará al Gabinete Central de Identificación con su fotografía si fuese posible - , y de las disposiciones legales citadas en el presente fallo, con el atestado de su actual vigencia.”

III. Interpretación de la ley penal tributaria 1. ¿Cómo se interpreta la ley penal tributaria? Ha habido dudas y cuestionamientos respecto de si el Derecho Tributario debe ser interpretado de diferente forma a las demás ramas del Derecho. Pedro Massone dice que “en el pasado, algunos sostuvieron, basándose en un pasaje del Digesto, que las normas tributarias deben, en caso de duda, ser entendidas en el sentido más favorable para el sujeto pasivo del tributo; otros, en cambio, que, en consideración a las exigencias financieras del Estado, debe prevalecer la interpretación más favorable a este último; otros, en fin, que las normas tributarias no son susceptibles sino de una interpretación rigurosamente literal. Un examen menos superficial del problema llevó finalmente, al convencimiento de la inadmisibilidad de estas posiciones, ya que nada autoriza para estimar que la interpretación de las disposiciones de derecho tributario debe hacerse siguiendo criterios diversos de aquellos que presiden la interpretación de cualquier otra ley”16. Las reglas de interpretación de la ley tributaria, son las que se aplican a las demás ramas del Derecho y están contenidas en el Código Civil. El elemento gramatical es la primera regla que se aplica, la cual consiste, de acuerdo al artículo 19 del Código Civil en que, “cuando el sentido de la ley es claro, no se desatenderá su tenor literal, a pretexto de consultar su espíritu”. Habrá que tomar en cuenta que “las palabras de la ley se entenderán en su sentido natural y obvio, según el uso general de las mismas palabras; pero cuando el legislador las haya definido expresamente para ciertas materias, se les dará en éstas su significado legal” (artículo 20 del Código Civil). Entonces, habrá que entender las palabras que el Código Tributario define en sus artículos 8° a 13° de acuerdo a lo que prescriben tales normas. El artículo 21 del Código Civil agrega que “Las palabras técnicas de toda ciencia o arte se tomarán en el sentido que les den los que profesan la misma ciencia o arte; a menos que aparezca claramente que se han tomado en sentido diverso”. • 16

Massone: Principios de Derecho Tributario, Edeval, Valparaíso, 1979, página 50. 21

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La segunda regla de interpretación es el elemento teleológico: “Pero bien se puede, para interpretar una expresión obscura de la ley, recurrir a su intención o espíritu, claramente manifestados en ella misma, o en la historia fidedigna de su establecimiento” (inciso segundo del artículo 19 del Código Civil). Son dos las fuentes para conocer el espíritu de la ley: la misma ley y la historia fidedigna de su establecimiento. En cuanto a la ley como fuente del espíritu de la misma, Soler dice que “el estudio racional de la ley nos lleva siempre al descubrimiento de un núcleo que constituye la razón de ser de esa ley, es decir, a un fin”17. La tercera regla de interpretación es el elemento sistemático que está descrito en el artículo 22 del Código Civil: “El contexto de la ley servirá para ilustrar el sentido de cada una de sus partes, de manera que haya entre todas ellas la debida correspondencia y armonía. Los pasajes obscuros de una ley pueden ser ilustrados por medio de otras leyes, particularmente si versan sobre el mismo asunto.” Conforme a Enrique Cury18, como la interpretación debe buscar el verdadero sentido de la ley, la interpretación no puede extender ni restringir su sentido y, por lo tanto, no cabe aplicar el principio procesal in dubio pro reo al campo de la interpretación; esto está consagrado en el artículo 23 del Código Civil: “Lo favorable u odioso de una disposición no se tomará en cuenta para ampliar o restringir su interpretación. La extensión que deba darse a toda ley, se determinará por su genuino sentido y según las reglas de interpretación precedentes”. La cuarta regla es denominada como el elemento ético-social contenido en el artículo 24 del Código Civil: “En los casos a que no pudieren aplicarse las reglas de interpretación precedentes, se interpretarán los pasajes obscuros o contradictorios del modo que más conforme parezca al espíritu general de la legislación y a la equidad natural”. Alfredo Etcheberry dice que “la referencia que aquí se hace al “espíritu general de la legislación”, y sobre todo a la “equidad natural”, puede inducir a pensar que estos elementos no pueden jugar en materia penal, so pena de violar el principio de la reserva, que exige la existencia de una ley. En verdad, no debe confundirse la resolución directa de un caso en virtud de la “equidad natural” y el “espíritu general de la legislación”, lo que evidentemente estaría en pugna con el principio de la reserva, con el uso de dichos elementos como auxiliares en la interpretación de una ley. En este último caso, existe una ley, y en conformidad a ella se resuelve el caso, con lo cual el principio de la reserva está respetado. Solamente ocurre que, para determinar cuál es el verdadero sentido de dicha ley, podemos recurrir supletoriamente, en último término, a los factores ya señalados”19.

•

17

Soler: Derecho Penal Argentino, Tomo I, Editorial La Ley, Buenos Aires, 1945, página 151. Cury: Derecho Penal Parte General, I Tomo, Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 1992, páginas 175 y 176. 19 Etcheberry: Derecho Penal Parte General, Tomo I, Tercera Edición, Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 1998, página 107. 18

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2. ¿ Quiénes interpretan la ley penal tributaria y con qué fuerza obligatoria? La interpretación de la ley puede ser hecha por el juez (interpretación judicial), el jurista (interpretación doctrinal) o el legislador (interpretación auténtica). En el caso de las leyes tributarias, existe además la norma del artículo 6° Letra A) N°s 1 y 2 del Código Tributario, que dispone que el Director del Servicio de Impuestos Internos interpreta administrativamente las disposiciones tributarias y absuelve consultas que los funcionarios del Servicio o las autoridades le formulen sobre la aplicación e interpretación de las normas tributarias. En tanto, de acuerdo al N° 1 de la letra B) del artículo 6° del Código Tributario, corresponde a los Directores Regionales en la jurisdicción de su territorio absolver consultas de los contribuyentes sobre la aplicación e interpretación de las normas tributarias. Tal como lo ha señalado la Contraloría General de la República en diversos dictámenes, y sin perjuicio de la interpretación auténtica y judicial que pueda haber al respecto, la facultad de interpretar las normas tributarias es privativa del Director del Servicio de Impuestos Internos. Así, por ejemplo, en un dictamen de 1997, aquel organismo señaló que: “Contraloría es incompetente para pronunciarse sobre normas de naturaleza tributaria, atendido que conforme artículos 7 letra b) del DFL 7 de1980, de Hacienda, y 6 letra a) N° 1 del DL 830, de 1974, la facultad de interpretar las normas sobre tributación fiscal interna compete privativamente al Director de ese Servicio. Por ello, corresponde a indicado Servicio interpretar las normas que inciden en el capital propio a que se refiere el artículo 24 del DL 3063, de 1979”. De la misma forma, en un dictamen de 1998, el citado organismo indicó lo siguiente: “Contraloría no puede pronunciarse sobre oficios del Servicio de Impuestos Internos, que se refieren a las franquicias de los artículos 21 y 23 del Decreto 341, de 1977, del Ministerio de Hacienda, relativo a zonas francas y depósitos francos y que inciden en el impuesto del D.L. 825, de 1974. Ello, porque compete a dicho organismo la aplicación y fiscalización de este último texto legal, debiendo adoptar en el ejercicio de tal labor, los procedimientos pertinentes para verificar el cumplimiento de esas normas respecto del ingreso y salida de las mercancías de la zona franca. Lo anterior, por cuanto acorde al artículo 7° del DFL 7 de 1980, también de Hacienda, y DL 830, de 1974, artículo 6 letra a) N° 1, le corresponde al Director del Servicio de Impuestos Internos interpretar administrativamente las disposiciones acerca de la tributación fiscal interna y fijar normas, impartir instrucciones y dictar órdenes para aplicar y fiscalizar los impuestos.”20 En lo que se refiere a la fuerza obligatoria, la interpretación auténtica es la única de general obligatoriedad, de acuerdo al inciso primero del artículo 3° del Código Civil: “Sólo toca al legislador explicar o interpretar la ley de un modo generalmente obligatorio.” La interpretación judicial, de acuerdo a lo dispuesto por el inciso 2° del artículo 3° del Código Civil, no tiene fuerza obligatoria sino respecto de las causas en que actualmente se pronunciare. •

20

Dictámenes de la Contraloría General de la República, JUR039269, de 1997 y JUR000071, de 1998. 23

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La interpretación doctrinal no tiene fuerza obligatoria. La interpretación del Director del Servicio obliga a los funcionarios de la institución y a las autoridades, de acuerdo al artículo 6° Letra A. N° 2 del Código Tributario, que otorga al Director la facultad de absolver las consultas que sobre la aplicación e interpretación de las normas tributarias le formulen los funcionarios, por conducto regular, o las autoridades.

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CAPÍTULO 2: Concepto y naturaleza del delito tributario I. Concepto de delito Una definición de delito comúnmente aceptada es la siguiente: “El delito es toda acción u omisión típica, antijurídica y culpable”. El Código Penal señala una definición aparentemente distinta, pero que en realidad expresa los mismos elementos que la definición indicada anteriormente. El artículo 1º del Código Penal dispone que: “Es delito toda acción u omisión voluntaria penada por la ley”. El elemento acción u omisión está dado explícitamente por la definición legal, así como la culpabilidad, representada por el término “voluntaria”. Con la expresión “penada por la ley” se hace alusión implícita tanto a la tipicidad como a la antijuridicidad. Lo anterior, toda vez que para entender qué significa dicha expresión, es preciso preguntarse cuándo una acción u omisión voluntaria está penada por la ley. La respuesta necesariamente incluye los dos elementos faltantes de la definición: una conducta está penada por la ley cuando está descrita por ella (tipicidad) y cuando es prohibida por ella (antijuridicidad). En cuanto a la tipicidad de la conducta, cabe complementar esta norma con el N° 3 del artículo 19 de la Constitución Política de la República, que establece en su inciso final que: “Ninguna ley podrá establecer penas sin que la conducta que se sanciona esté expresamente descrita en ella”.

II. Concepto de delito tributario Hay quienes definen el delito tributario poniendo acento en la sanción que se le asigna y otros, en el elemento voluntario o subjetivo del delito. Estos acentos tienen como finalidad diferenciar el delito tributario de las simples contravenciones tributarias. El Manual del Servicio de Impuestos Internos recogió ambos acentos, definiendo el delito tributario como: “toda violación dolosa de normas legales impositivas sancionada con pena corporal”21 . Ahora bien, para elaborar una definición de delito tributario que incluya todos sus elementos, debe considerarse en primer lugar la definición del artículo 1° del Código Penal, debido a que no existe una norma tributaria al respecto y a que las normas de derecho común se aplican supletoriamente, de acuerdo al artículo 2° del Código Tributario. En consecuencia, podría definirse el delito tributario como: “Toda acción u omisión voluntaria penada por la ley o toda violación dolosa de normas legales impositivas sancionada con pena privativa o restrictiva de libertad y pena pecuniaria”. Tanto la acción y la omisión como la tipicidad, la antijuridicidad y la culpabilidad y sus implicancias, serán analizadas en profundidad en el Capítulo 3 de este texto.

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Manual del Servicio de Impuestos Internos, Volumen V, Párrafo 5721.02. 25

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III. Bien jurídico protegido Según la doctrina, la sanción de los delitos tributarios por el ordenamiento jurídico tiene por objeto resguardar una serie de bienes jurídicos de importancia para la sociedad. Entre ellos, los más importantes son: el orden público económico, el bien común, la buena fe común, el buen funcionamiento del sistema tributario y la función tributaria. Orden Público Económico: El orden público económico es, según Georges Ripert “el conjunto de normas y principios jurídicos que en la época actual organizan y rigen la economía de un país”. Agrega que “así como hay una organización política del Estado y la ha habido desde hace muchos años, en el día de hoy existe también una organización de tipo económico, con carácter tan obligatorio como la otra; existe en consecuencia, un orden público económico”22. Entre los autores nacionales, José Luis Cea lo define como “el conjunto de principios y normas jurídicas que organiza la economía del país y faculta a la autoridad para regularla en armonía con los valores de la sociedad nacional formulados en la Constitución23. Cuando una persona no cumple con su obligación tributaria, afecta el equilibrio que el constituyente ha querido proteger y que el legislador ha establecido a través de las normas que conforman el orden público económico. Si se trata, por ejemplo de un impuesto que afecta a una actividad económica, quien no lo paga realizará dicha actividad con abierta ventaja comparativa respecto de los demás que sí cumplen con su obligación tributaria. Además, estará trasladando el peso de su carga tributaria a otros contribuyentes que sí cumplen con esta obligación, porque el Estado necesita los recursos que se evaden y debe obtenerlos, por ejemplo, subiendo las tasas de los impuestos. Quienes consideran que el bien jurídico protegido por el delito tributario es el orden público económico, también pueden enmarcar este delito dentro de los delitos económicos, porque se puede considerar como tales a aquéllos “que atentan contra la economía en general, ya sea contra las reglas que regulen su funcionamiento, ya sea en el terreno bancario, de comercio internacional, monetario, tributario o aduanero”24. Patrimonio Fiscal: Quienes sostienen que el bien jurídico que tutela la tipificación de delitos tributarios es el patrimonio fiscal, enmarcan el delito tributario dentro de los delitos económicos contra el Fisco que afectan la potestad tributaria del Estado25. Carbone y Tomasso han dicho que “el objeto jurídico tutelado por las normas penales financieras en general es la regular percepción de los tributos adeudados, percepción que es de sumo interés para el Estado, y que éste circunda de garantías y asegura con medios de coacción”26. Como se entiende que los tributos consisten en una prestación patrimonial, que son “una obligación coactiva, establecida por la Ley en favor de un ente público, con la •

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Citado por Kogan y Figueroa: El Delito Tributario en la Legislación y en la Jurisprudencia, Santiago, página 7. 23 Boletín de Investigaciones, Universidad Católica de Chile, Facultad de Derecho, año X, diciembre 1981. 24 Y 19Vallejos: La Prueba en el Delito Tributario, Editorial Jurídico-Tributaria, 1988, página 65. 25 Vallejos: La Prueba en el Delito Tributario, Editorial Jurídico-Tributaria, 1988, página 60. 26 Massone: Principios de Derecho Tributario, Edeval, Segunda Edición, Valparaíso, 1979, página 311. 26

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función de enriquecerlo”27, la consecuencia es que el bien jurídico protegido por el delito tributario es el patrimonio fiscal. Vallejos dice que “otro argumento que permite afirmar que el bien jurídico tutelado es el patrimonio estatal, se desprende de la forma cómo el legislador propone la pena. En la mayoría de ellos, o al menos, en los delitos tributarios más importantes, aparece la sanción corporal íntima e indisolublemente vinculada a una pena pecuniaria. En efecto, el inciso 1° del numeral cuarto del artículo 97 N° 4 del Código Tributario, al establecer la pena, se refiere a una multa regulable entre el 100% y el 300% del valor del tributo eludido”.28 Como se expresó anteriormente, el tributo es un instrumento que puede utilizarse no sólo para recaudar recursos y, por lo tanto, si no se cumple con una obligación tributaria, no solamente se afecta o amenaza el patrimonio fiscal. Los tributos son parte de la actividad financiera del Estado y como tal, están regidos por criterios políticos a los que adhieren los entes públicos que llevan a cabo la actividad financiera, y sobre la base de los cuales se determinan los fines a que se aplican los ingresos recaudados. Los recursos provenientes de los tributos no sólo tienen como finalidad el gasto público o la satisfacción de necesidades comunes, sino que pueden ser utilizados también como instrumento de política económica. Un ejemplo de fines extrafiscales que pueden tener los tributos son las franquicias que se establecen a determinados sectores de la economía. El artículo 22 inciso 2° de la Constitución Política de la República reconoce esta posibilidad: “Sólo en virtud de una ley, y siempre que no signifique tal discriminación, se podrán autorizar determinados beneficios directos o indirectos en favor de algún sector, actividad o zona geográfica, o establecer gravámenes especiales que afecten a uno u otras. En el caso de las franquicias o beneficios indirectos, la estimación del costo de éstos deberá incluirse anualmente en la Ley de Presupuestos”. Otros fines extrafiscales de los impuestos son la redistribución del ingreso y el fomento del ahorro o la inversión. “La jurisprudencia ha señalado además, que un impuesto puede tener múltiples factores que determina su finalidad extrafiscal, como por ejemplo, si el bien es de uso o consumo habitual o de carácter suntuario o prescindible ( STC Rol N°219, Considerando 8°). Ha señalado, igualmente, que es una política económica universal la de aplicar altos impuestos a bienes prescindibles o de carácter suntuario (SCS, Rol N°19.584, de 1994, Considerando 11°)”29. Bien Común: Los autores que sostienen que el bien común es el bien jurídico protegido, argumentan que la conducta descrita en los delitos tributarios “atenta más bien contra el bien común, por cuanto conduce a la desigualdad distributiva de los impuestos.”30 El bien común es un concepto muy amplio que consiste básicamente en el conjunto de condiciones que permiten a todos y cada uno de los integrantes de un país desarrollarse integralmente. Por lo mismo, se podría llegar a la conclusión que todo delito atenta contra el bien común, •

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Massone: Principios de Derecho Tributario, Edeval, Segunda Edición, Valparaíso, 1979, página 100. Vallejos: La Prueba en el Delito Tributario, Editorial Jurídico-Tributaria, 1988, página 62. 29 División Jurídico-Legislativa Ministerio Secretaría General de la Presidencia: Doctrina Constitucional, Primer Tomo, Santiago, 2000, página 317. 30 Dumay: El Delito Tributario, Ediciones Samver, Concepción, página 74. 28

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porque va contra las condiciones necesarias para que todos y cada uno puedan desarrollarse integralmente. Buena Fe: Buena fe común se denomina a la de “aquellos contribuyentes que cumplen fielmente, creyendo que los demás obligados proceden con la misma fidelidad”31. Éste no parece ser el bien jurídico principal que los delitos tributarios protegen. Función Tributaria: La función tributaria es la función de la Administración que va dirigida a la percepción de tributos, en virtud de la cual se le concede a la Administración poder, derechos y deberes. Aparicio, Baena, García de la Mora y Martínez Lago, autores españoles, dividen su análisis de los delitos tributarios en delitos de defraudación tributaria y delitos contables. Respecto de los primeros, dicen que hay dos opiniones: que el bien jurídico protegido por ellos es el erario público y, por otro lado, que éste es el buen funcionamiento del sistema tributario. Agregan que el delito tributario se ha denominado también un delito pluriofensivo, ya que no solamente protege el patrimonio fiscal, sino que permite además el desarrollo de la función tributaria (Martínez Pérez y Bajo Fernández ).32 En cuanto a los delitos contables, citan una sentencia del Juzgado de Instrucción número 3 de Alcalá de Henares, de 3 de Julio de 1989): “el bien jurídico protegido por el tipo penal que nos ocupa consiste en el derecho de la Administración a comprobar con celeridad y eficacia el cumplimiento adecuado de las obligaciones fiscales”33. - Conclusión: Conforme al análisis precedente, los delitos tributarios atentan en primer lugar contra el orden público económico y también contra el patrimonio del Estado, el bien común, la buena fe común, la función tributaria y el orden público económico.

IV. Diferencia entre simple infracción y delito tributario El delito tributario es una especie de infracción tributaria: dentro de las infracciones tributarias están comprendidos los delitos tributarios y las simples contravenciones o infracciones administrativas tributarias. Por esta razón, el Código Tributario describe los delitos y las contravenciones en el párrafo 1° del Título denominado “De las infracciones y sanciones”. Algunos autores clasifican las infracciones tributarias en infracciones penales o delitos, infracciones administrativas e infracciones civiles34. Otra parte de la doctrina divide las • 31

Kogan y Figueroa: El Delito Tributario en la Legislación y en la Jurisprudencia, Santiago, página Citados por Aparicio, Baena, García de la Mora y Martínez Lago: Delitos e Infracciones Tributarias: Teoría y Práctica, Editorial lex nova, Valladolid, 1991, páginas 125 y 126. 33 Citados por Aparicio, Baena, García de la Mora y Martínez Lago: Delitos e Infracciones Tributarias: Teoría y Práctica, Editorial lex nova, Valladolid, 1991, página 137. 34 Giuseppe Spinelli y Angelo Dus, citados por Massone: Principios de Derecho Tributario, Edeval, Segunda Edición, Valparaíso, 1979, página 301. 32

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infracciones tributarias solamente en dos tipos: delitos y contravenciones (infracción administrativa).35 Esta distinción es importante, entre otras razones: - porque el delito, para ser castigado, precisa que sea cometido con dolo, mientras la infracción administrativa, no, - porque el delito, salvo que el Director estime lo contrario, será conocido por un Juzgado del Crimen, mientras la infracción administrativa, por el Director Regional o su delegado y - porque sólo el delito puede ser castigado con una pena privativa de libertad. Existen dos teorías que explican cuál es la diferencia entre estas infracciones. 1. Teoría de la distinción cuantitativa o de grado Según algunos autores, la única manera cierta para distinguir entre los tipos de infracciones tributarias es según la naturaleza de la sanción que tiene asignada cada una.36 Así, si la sanción asociada a la infracción es una pena privativa de libertad (por ejemplo, artículo 97 N° 4 inciso 1° del Código Tributario), constituirá un delito; si es una sanción administrativa (por ejemplo, artículo 97 N°1 del Código Tributario), será una infracción administrativa, y si es una sanción civil (artículo 53 del Código Tributario), será una infracción civil. Hay que tener presente que, como fue dicho anteriormente, otra parte de la doctrina divide las infracciones tributarias en dos tipos nada más: delitos y contravenciones (infracción administrativa). Soler sostiene que en la doctrina moderna prevalece el criterio denominado “de la diferenciación cuantitativa”. Así como las contravenciones pueden tener las mismas características que las que los autores partidarios de la teoría de la distinción ontológica atribuyen a los delitos, también existen delitos que tienen características que se asignan a las contravenciones. Opina que la contravención puede describirse, pero no definirse. Cree, además, que el problema debe plantearse dogmáticamente, ante un derecho determinado, buscando los criterios que éste pueda proporcionar.37 “En el mismo sentido, con pequeñas variantes en los argumentos, se pronuncian autores argentinos como Peco, Ramos, Gómez, Aftalión, Jiménez de Asúa, e importantes sectores de la doctrina extranjera representados por Florian, Ferri.”38 García Belsunce39 y Vallejos40 también sostienen esta tesis de la distinción cuantitativa. Vallejos dice que esta teoría ha influido a la mayoría de los penalistas chilenos y que su influencia proviene de España. Cita una norma del ordenamiento jurídico español muy • 35

García Belsunce: Derecho Tributario Penal, Editorial Depalma, Buenos Aires, 1985, página 65. Antonio Berliri, Carmelo Carbone-Tommaso Tomasicchio y Armando Georgetti, citados por Massone: Principios de Derecho Tributario, Edeval, Segunda Edición, Valparaíso, 1979, página 302. 37 Soler: Derecho Penal Argentino, Cuarta edición, 1970, octava reimpresión, 1978, t, i, p. 227, Citado por García Belsunce: Derecho Tributario Penal, Editorial Depalma, Buenos Aires, 1985, página 67 38 García Belsunce: Derecho Tributario Penal, Editorial Depalma, Buenos Aires, 1985, página 67 39 García Belsunce: Derecho Tributario Penal, Editorial Depalma, Buenos Aires, 1985, página 75. 40 Vallejos: La Prueba en el Delito Tributario, Editorial Jurídico-Tributaria, 1988, página 89. 36

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parecida al artículo 20° de nuestro Código Penal que dice que “no se reputan penas las multas y demás correcciones que los superiores impongan a sus subordinados administrados en uso de su poder disciplinal y atribuciones gubernativas.” Los penalistas españoles habrían entendido que la diferencia que podía hacerse entre las infracciones era solamente formal: - La pena del delito era aplicada por un órgano jurisdiccional y una simple autoridad aplicaba la sanción de la contravención administrativa. - La pena de las contravenciones nunca podría ser corporal.41 Dumay añade otro argumento a favor de esta teoría: el artículo 3 del Código Penal señala que “Los delitos, atendida su gravedad, se dividen en crímenes, simples delitos y faltas y se califican de tales según la pena que les está asignada en la escala general del artículo 21”. Concluye de este artículo que lo que determina la calificación de un acto como delito, en nuestro derecho, es la pena que se le asigna.

2. Teorías de la distinción ontológica o cualitativa Para tener una idea de lo que postulan los partidarios de esta teoría, a continuación se exponen las opiniones de algunos autores, citados por García Belsunce, respecto de la distinción ontológica que existe entre los delitos y las contravenciones. Para Francesco Carrara, el delito protege el derecho tutelado por la ley, mientras la contravención sólo protege los intereses de gobierno como actividad tendiente a permitir la realización práctica de tales derechos.42 Núñez y Karl Binding describen las características de las contravenciones que determinan la distinción entre ellas y los delitos: - Binding opina que la contravención se caracteriza por ser una simple desobediencia a la norma, aunque no constituya una lesión a un bien jurídico.43 - Núñez define el derecho penal contravencional, siguiendo a Goldschmidt y a Schönke como: “el conjunto de aquellas disposiciones mediante las cuales la administración estatal encargada de favorecer el bienestar público o estatal, vincula a la transgresión de una disposición administrativa como supuesto de hecho, una pena como consecuencia administrativa.”44 Bielsa piensa que si el hecho ilícito determina directamente un perjuicio al Fisco, se trata de una contravención, y si la conducta ilícita incorpora un proceder fraudulento, tendiente a ocultar o falsificar datos, hay un delito. También si sólo hay un peligro o dificultad para realizar la actividad de determinación o recaudación de renta, pero no una pérdida para el • 41

Vallejos: La Prueba en el Delito Tributario, Editorial Jurídico-Tributaria, 1988, página 85 y 86. Carrara: Opuscoli di diritto criminale, t. III, ps. 621 y ss., Citado por García Belsunce: Derecho Tributario Penal, Editorial Depalma, Buenos Aires, 1985, página 68. 43 Binding: Die Normen und ihre Übertretung, 1919, Vol. IV, páginas 398, 399, 402 y 406, citado por García Belsunce: Derecho Tributario Penal, Editorial Depalma, Buenos Aires, 1985, página 70. 44 Núñez: Tratado de Derecho Penal, Segunda Edición, 1965, reimpresión 1976, tomo I, página 23, citado por García Belsunce: Derecho Tributario Penal, Editorial Depalma, Buenos Aires, 1985, página 69. 42

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Fisco, se tratará de una contravención. Agrega que ni el dolo, ni la culpa, ni la pena, es lo que permite diferenciar ambos tipos de infracciones.45 Por su parte, Dumay hace un resumen de los elementos distintivos principales que se han esgrimido por los autores que sostienen estas teorías: - Un elemento ético: las contravenciones no tendrían un significado moral. - El perjuicio: la contravención sólo pone en riesgo un bien jurídico. - El carácter objetivo de la contravención versus el carácter doloso de los delitos.46

IV. Naturaleza del delito tributario Hay tres teorías respecto de la naturaleza del delito tributario: la teoría penalista, la administrativista y la tributarista. Para estudiar con mayor acuciosidad el tema, García Belsunce ha hecho una extensa exposición de ellas y de los autores que adhieren a cada una en su libro Derecho Tributario Penal47. Teoría penalista: dice que el ilícito tributario es de carácter penal. Dentro de esta teoría hay dos vertientes: a) Identidad con delitos comunes: No hay diferencia ontológica entre el delito penal común y el delito tributario. Hay identidad de bien jurídico tutelado en uno y otro. García Belsunce cita a Jarach, quien niega que “el bien protegido por el derecho sancionatorio tributario sea en sí diferente de los bienes protegidos por el derecho penal criminal. No reconozco una diferenciación ontológica entre el derecho penal criminal y el derecho tributario penal”48. García Belsunce dice que “los españoles, en las IX y X semanas de Estudios de Derecho Tributario celebradas en Madrid en 1961 y 1962, respectivamente y también en las I y II Jornadas Luso-HispanoAmericanas de Estudios Tributarios, que tuvieron lugar en Coimbra y Santiago de la Compostela en 1966 y 1967, respectivamente, discutieron el tema, y en tales oportunidades Fernando Sáinz de Bujanda, el conocido catedrático de Madrid, se pronunció por la naturaleza criminal de la infracción tributaria, destacando que la única diferencia entre las infracciones contenidas en el código penal y las otras leyes es de tipo formal, concluyendo en que la infracción tributaria es, por sus elementos estructurales, idéntica a cualquier otro tipo de infracción que lesione el bien jurídico de la comunidad, que el ordenamiento sanciona con una pena, pronunciándose también a favor de la unidad del derecho penal y admitiendo como rama especial del derecho penal el derecho penal tributario, concebido como •

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Bielsa: Compendio de Derecho Público, Derecho Fiscal, tomo III, página 117, citado por García Belsunce: Derecho Tributario Penal, Editorial Depalma, Buenos Aires, 1985, página 71. 46 Dumay: El Delito Tributario, Ediciones Samver, Concepción, página 61. 47 García Belsunce: Derecho Tributario Penal, Editorial Depalma, Buenos Aires, 1985, páginas 3 y ss. 48 Jarach: ”Las multas fiscales y la teoría del Derecho Penal Administrativo, Revista Jurídica de Córdoba, enero-marzo 1947, página 146 y ss., citado por García Belsunce: Derecho Tributario Penal, Editorial Depalma, Buenos Aires, 1985, página 12. 31

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derecho punitivo”49. Jiménez de Asúa50 y García Belsunce51 comparten esta opinión. b) Naturaleza de la sanción: El carácter penal del delito tributario está dado por la naturaleza penal de la sanción. La sanción importa una disminución de un bien jurídico del transgresor, una retribución y no una compensación. Según García Belsunce, Freytes es un exponente de esta opinión y lo expresa de la siguiente manera: “Si existe una pena en su verdadero y propio sentido, no hay duda que hay derecho penal material, aunque se trate de un derecho penal especial, como califica al derecho penal tributario”52. Teoría administrativista: para esta teoría, el ilícito tributario es de carácter administrativo. Según García Belsunce53 existen tres criterios para fundamentar esta teoría: a) El ilícito tributario y sus sanciones son de naturaleza administrativa, porque el bien jurídico tutelado es distinto cualitativamente del protegido por el derecho penal común. En el ilícito tributario, el bien jurídico protegido es el interés público, la actividad estatal, la prosperidad del Estado, y en el derecho penal común, son los derechos naturales y sociales de los individuos, su seguridad y la protección del orden jurídico. Goldschmidt dice que la infracción administrativa es “la omisión de prestar ayuda a la administración estatal dirigida a favorecer el bienestar público o estatal”, mientras el delito criminal es “el menoscabo de bienes jurídicos que gozan de protección penal por sí mismos”54. b) Su naturaleza administrativa está dada por la naturaleza de la pena, la cual es indemnizatoria y reparadora al Fisco, y no retributiva como en el Derecho Penal. García Belsunce cita a Waline, quien dice que “las penas fiscales, aun las impuestas por el juez, tienen apreciablemente la misma naturaleza jurídica que las sanciones administrativas; es decir, que son esencialmente penas, aunque no en el sentido del derecho penal”55. c) La jurisdicción en los ilícitos tributarios es administrativa. Si bien en nuestro derecho, los delitos tributarios son juzgados por los Juzgados del Crimen, también es posible que el Director del S.I.I., en uso de las facultades que le confiere el Código Tributario (artículo 162), decida solamente perseguir la sanción pecuniaria de éstos ante los Jueces Tributarios.

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García Belsunce: Derecho Tributario Penal, Editorial Depalma, Buenos Aires, 1985, página 6. Jiménez de Asúa: Tratado de Derecho Penal, Tercera Edición, 1967, Tomo I, página 38. 51 51 García Belsunce: Derecho Tributario Penal, Editorial Depalma, Buenos Aires, 1985, páginas 57 y ss. 52 Citado por García Belsunce: Derecho Tributario Penal, Editorial Depalma, Buenos Aires, 1985, página 15 53 García Belsunce: Derecho Tributario Penal, Editorial Depalma, Buenos Aires, 1985, página 48 y 49. 54 Citado por García Belsunce: Derecho Tributario Penal, Editorial Depalma, Buenos Aires, 1985, página 27. 55 Citado por García Belsunce: Derecho Tributario Penal, Editorial Depalma, Buenos Aires, 1985, página 29. 50

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Teoría tributarista: Según esta teoría, el ilícito tributario es de carácter tributario y debe regirse por normas propias, específicas, distintas del resto del derecho. Sólo serán aplicables subsidiariamente las normas de derecho penal común cuando haya silencio al respecto en la ley tributaria y que no se contradigan con las características propias del derecho tributario. El precursor de esta teoría fue Giovanni Caranno Donvito56. Existen cuatro criterios dentro de esta teoría: a) El ilícito tributario es una unidad y especificidad y no admite distinciones en ramas, sea que regulen la parte sustantiva o material, o la administrativa o formal, o la represiva o la procesal. Carlos Giuliani Fonrouge, autor argentino, dice que “las sanciones fiscales no pertenecen al derecho penal común, ni al derecho administrativo o al derecho económico y, por supuesto, tampoco al derecho penal administrativo; ni creemos que pueden constituir una disciplina autónoma, como sería el derecho penal tributario. Consideramos que, simplemente, constituyen un capítulo del derecho tributario, disciplina que integra el derecho financiero y, como tal, es independiente; pero, concibiendo el derecho fiscal como un todo orgánico, con aspectos diversos pero interconectados y no separados, estimamos que las infracciones y sanciones pertenecen a una misma categoría jurídica -ilícito fiscal- y que no puede hablarse de sanciones fiscales de tipo penal, que corresponderían al caso de dolo o fraude, y de sanciones administrativas en el supuesto de infracciones formales, en que el concepto unitario importe desconocer las diferentes características de unas y otras”57. b) La autonomía del Derecho Tributario se extiende también a los delitos tributarios y, por lo tanto, el Derecho Penal Tributario no puede ser parte de otra rama del derecho. c) Los delitos tributarios son una consecuencia del poder tributario del Estado y permiten que este poder no sea incompleto o utópico. Por esto, el derecho penal tributario es parte del derecho tributario. d) La sanción es parte o consecuencia de la norma según Hans Kelsen. En el caso del delito tributario, la pena es consecuencia de un incumplimiento de un hecho imponible. Al respecto, García Belsunce cita a Godoy, quien dice que “no podría caber, por el contrario de que mientras calificamos al deber jurídico como tributario (obligación tributaria), consideremos al acto antijurídico y a la sanción respectiva como formando parte de otras disciplinas jurídicas, puesto que entonces el derecho tributario solamente estaría integrado por normas secundarias, o mejor dicho sólo por obligaciones y por lo tanto carecería de sentido jurídico hablar de esa rama del derecho como tal”58. En la doctrina nacional, Vallejos asume la posición de García Belsunce, es decir, de considerar el delito tributario de naturaleza penal; sostiene que “cualquiera que sea el •

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Citado por García Belsunce: Derecho Tributario Penal, Editorial Depalma, Buenos Aires, 1985, página 37. Citado por García Belsunce: Derecho Tributario Penal, Editorial Depalma, Buenos Aires, 1985, página 39. 58 Citado por García Belsunce: Derecho Tributario Penal, Editorial Depalma, Buenos Aires, 1985, página 45. 57

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cuerpo jurídico donde esté tipificado el delito, tal norma es de naturaleza penal, puesto que su ubicación en determinada ley no elimina lo fundamental, esto es su carácter punitivo. Por ello existe, aún respecto de estos delitos contenidos en leyes especiales, la obligatoriedad de recurrir a los principios del derecho penal general”59. Massone parece compartir esta opinión, por cuanto, la Sección Tercera de la Cuarta Parte de su libro Principios de Derecho Tributario, la titula “la infracción penal o delito tributario”, asimilando el delito tributario al delito penal. Este autor pone énfasis en la sanción del delito tributario que es de carácter penal.60 Dumay concuerda con los autores anteriores, al decir que “el carácter penal que indudablemente posee el delito tributario y su sanción, hace necesario que esta figura quede encuadrada dentro de los principios de la Constitución Política y del Código Penal, como lo son: la legalidad, la tipicidad de la pena, las reglas penales en materia de prescripción, la exigencia de la antijuridicidad, etc.”61 Conclusión Analizadas las teorías anteriormente expuestas, cabe concluir que la que más se ajusta a nuestro Derecho es la Teoría Tributarista, que considera autónomo el Derecho Tributario y, consecuentemente, le asigna esta calidad también al Derecho Penal Tributario. En efecto, los delitos tributarios se rigen por normas distintas de los delitos comunes, y sólo les son aplicables las normas de Derecho Penal común subsidiariamente, tal como lo dispone el artículo 2° del Código Tributario.

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Vallejos: La Prueba en el Delito Tributario, Editorial Jurídico-Tributaria, 1988, página 83. Massone: Principios de Derecho Tributario, Edeval, Segunda Edición, Valparaíso, 1979, página 310. 61 Dumay: El Delito Tributario, Ediciones Samver, , Concepción, página 65. 60

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CAPÍTULO 3: La estructura del delito tributario I. La acción Como se dijo anteriormente en este trabajo, el delito tributario es toda acción u omisión voluntaria penada por la ley, que atenta contra una obligación tributaria. De acuerdo a esta definición, el primer elemento de la estructura del delito tributario a estudiar es la acción. El concepto de acción, en un sentido amplio, comprende tanto la acción como la omisión.62 Una norma puede exigir una determinada conducta o prohibirla. La conducta humana puede infringir la norma, realizando la conducta prohibida o absteniéndose de realizar la ordenada. La conducta positiva, la que consiste en hacer, se denomina “acción”, y la conducta pasiva, el no hacer, “omisión”. 1. Acción 1. Para la teoría finalista, la acción es “un obrar orientado conscientemente desde el fin” 63. La acción para esta teoría, por lo tanto, es una “actividad final”, característica principal de la actividad humana. 2. Para la concepción causalista, la acción es “una conducta voluntaria que consiste en hacer o no hacer algo, que produce alguna mutación en el mundo exterior”64. Esta concepción pone acento en el comportamiento externo como causa de un cambio en el mundo exterior. No están comprendidos dentro del concepto de acción: movimientos de animales o cosas inanimadas, pensamientos o actividad humana que no se exteriorice, los movimientos reflejos, las reacciones de miedo instintivas (mientras no puedan ser influidas por la voluntad), movimientos durante el sueño y los movimientos hechos por influencia de una fuerza física irresistible. Un ejemplo de delito de acción es el inciso 2° del N° 4 del artículo 97 del Código Tributario. La acción consiste en realizar maliciosamente cualquier maniobra tendiente a aumentar el verdadero monto de los créditos o imputaciones que se tenga derecho a hacer valer, en relación con las cantidades que se deba pagar. Exclusión de la acción: •

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Ver: Cury: Derecho Penal Parte General, Tomo I, Segunda edición actualizada, Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 1992, página 235 y Labatut: Derecho Penal, Tomo I, Novena edición, Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 1992, página 77. 63 Welzel: Derecho Penal Alemán Parte General, 11° Edición, Santiago, 1970, I, I, página 53, citado por Cury: Derecho Penal Parte General, Tomo I, Segunda edición actualizada, Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 1992, página 246. 64 Maggiore: Derecho Penal, Editorial Temis, Bogotá 1954, I, página 309, citado por Etcheberry: Derecho Penal Parte General, Tomo I, Tercera Edición, Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 1998, página 181. 35

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Fuerza irresistible: La fuerza puede caer sobre el cuerpo o la voluntad de la persona. La fuerza que se ejerce sobre el cuerpo se llama vis absoluta y es la que excluye la acción, por cuanto la persona, en este caso, es usada como un mero objeto. Un ejemplo es que alguien lance a una persona sobre otra y la lesione. La persona lanzada no realiza una acción al lesionar a la persona sobre la cual cae, porque es un objeto utilizado por quien la lanzó. La vis absoluta está contemplada en el artículo 10 N° 9 del Código Penal. Como fue expuesto, la concepción causalista de la acción pone acento en el comportamiento externo y en éste como causa de un cambio en el mundo exterior. La consecuencia de la acción es un resultado y entre ellos hay un vínculo de causalidad. Desde el punto de vista finalista, el estudio de la causalidad se hace en el tipo, ya que si la descripción típica incorpora un resultado, debe haber un vínculo de causalidad entre la acción y el resultado. Se han elaborado varias teorías que permiten determinar cuándo una acción es causa de un resultado, como por ejemplo, la teoría de la equivalencia de las condiciones, la teoría de la causa adecuada y la teoría de la causa necesaria. 65 2. Omisión La omisión es “la no ejecución de la acción mandada por la ley”66. Los delitos de omisión se clasifican en delitos de omisión propia y delitos de omisión impropia o de comisión por omisión. Los de omisión propia son aquellos que castigan expresamente una omisión, un no hacer; los delitos de comisión por omisión son aquellos que se cometen por omisión, pero que sancionan resultados que pueden ser cometidos por una acción o una omisión, aunque están descritos con un verbo que denota una acción. Como ejemplo puede citarse el delito de homicidio que sanciona a quien mate a otro. Se puede matar a otro a través de una acción, como disparar, y también por medio de una omisión, como sería no darle de comer a un prisionero hasta que muera. El artículo 492 del Código Penal sanciona al que, con infracción de los reglamentos y por mera imprudencia o negligencia ejecutare un hecho o incurriere en una omisión que, a mediar malicia, constituiría un crimen o un simple delito contra las personas. “La referencia del art. 492, por ende, presupone la legitimidad de construir sobre esa base los correspondientes tipos de comisión por omisión67. Y, sin embargo, esto no se dijo en forma expresa al trazar las descripciones de tales delitos; es de suponer, en consecuencia, que la

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65

Ver: Cury: Derecho Penal Parte General, Tomo I, Segunda edición actualizada, Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 1992, páginas 284 y ss; Etcheberry: Derecho Penal Parte General, Tomo I, Tercera Edición, Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 1998, página 188 y ss. 66 Etcheberry: Derecho Penal Parte General, Tomo I, Tercera Edición, Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 1998, página 200. 67 Bustos, Flisfisch y Politoff, Omisión de socorro y homicidio por omisión, en R.C.P., tomo XXV, N°3, 1966, III, página 171, citado por Cury: Derecho Penal Parte General, Tomo II, Segunda Edición, Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 1992, página 295. 36

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situación es semejante aun para el caso de otros tipos de comisión que, no atentando contra las personas, no son alcanzados por la disposición del art. 492”68. Para que un delito de comisión por omisión pueda ser castigado, el agente debe haber tenido la calidad de garante respecto del bien jurídico protegido por la norma, porque de lo contrario, todos deberían estar pendientes de lo que pasa a su alrededor para no ser agentes de un delito. Por ejemplo: quien transita por la calle, debería estar absolutamente pendiente de lo que sucede en su entorno para poder avisar oportunamente a quien va a sufrir un accidente, y así no cometer el delito de lesiones por omisión. Las fuentes de la posición de garante pueden ser: -

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La ley: cuando ha impuesto la obligación de actuar aun para fines distintos de los penales. Es el caso de la paternidad, en virtud de la cual, el ordenamiento civil impone a los padres alimentar a sus hijos. Si un padre deja de alimentar a su hijo y éste muere por inanición, habrá cometido homicidio por omisión. El contrato: cuando crea una situación de garante para una de las partes; el salvavidas comete homicidio por omisión si no ayuda a alguien que se está ahogando. Lo mismo sucede con la niñera que ve como el niño se acerca al balcón y puede caerse y permanece inactiva. Las siguientes causales creadoras de la posición de garante son discutidas: La creación de una situación de peligro para el bien jurídico tutelado. Se da como ejemplo a quien sustrae un menor, quien también será responsable de evitar atentados sexuales contra él. Comunidad de vida: si dos personas viven juntas, deberán ayudarse mutuamente y, por ejemplo, si una de ellas está sufriendo un ataque y necesita sus remedios, la otra deberá ir a buscarlas para salvarlo de la muerte. Si no lo hace, estará cometiendo homicidio por omisión. Comunidad de peligro: en un grupo de andinistas, por ejemplo, los que lo conforman deberán cuidarse mutuamente y no podrán dejar de ayudar a quien tenga problemas.

“La opinión dominante es que la mayor parte de los delitos de comisión pueden ser ejecutados mediante omisión. Sólo se excluyen las figuras que reclaman expresamente una actividad corporal o presuponen una manifestación positiva de voluntad. A este último grupo pertenece, por ejemplo, la bigamia, del art. 382 del C.P., pues contraer matrimonio sin hacer una declaración expresa de consentimiento es imposible; al primero, la figura especial de subversión contemplada en el art.123 del C.P.”69 Al respecto, por ejemplo, existe una discusión sobre la figura del inciso primero del N° 4 del artículo 97 del Código Tributario que consiste en emplear otros procedimientos dolosos encaminados a ocultar o desfigurar el verdadero monto de las operaciones realizadas o a •

68

Cury: Derecho Penal Parte General, Tomo II, Segunda Edición, Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 1992, páginas 294 y 295. 69 Cury: Derecho Penal Parte General, Tomo II, Segunda Edición , Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 1992, página 299. 37

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burlar el impuesto. Dumay dice que este delito puede ser de acción o de omisión70. Por el contrario, Vallejos dice que el verbo rector “emplear” requiere el desarrollo de acciones y no permite que el delito sea cometido mediante una omisión71. Un ejemplo de delito de omisión propia es el contemplado en el N° 5 del artículo 97 del Código Tributario, que consiste en omitir maliciosamente las declaraciones exigidas por las leyes tributarias para la determinación o liquidación de un impuesto. Massone cita a José García, quien dice que “se ha sostenido que el delito tributario es un delito de omisión”. Pero él cree que es “más preciso afirmar que una categoría importante de infracciones tributarias, y entre ellas de los delitos tributarios, está constituida por hechos negativos u omisiones”72. Exclusión de la omisión: Causa insuperable: Cuando una fuerza física o vis absoluta influye a una persona de tal manera que es incapaz de actuar, aparece excluida la omisión como elemento del delito de omisión. La omisión por causa insuperable está contemplada en el artículo 10 N° 12 del Código Penal. Además, es importante decir que sólo en el caso de delitos por omisión es aplicable la eximente o atenuante de responsabilidad contenida en el artículo 110 del Código Tributario, consistente en la circunstancia de que el infractor de escasos recursos pecuniarios, por su insuficiente ilustración o por alguna otra causa justificada, haga presumir que ha tenido un conocimiento imperfecto del alcance de las normas infringidas. Sobre el particular se hablará más adelante. Conclusión Analizados los conceptos anteriormente expuestos, es posible concluir que, en general, los delitos tributarios son delitos de acción, lo que no obsta que sean cometidos a través de una omisión, pudiendo clasificarse en estos casos como delitos de omisión impropia o de comisión por omisión. También el Código Tributario contempla dos delitos de omisión propia, cuales son los descritos en el inciso primero del N° 4 (omisión maliciosa en los libros de contabilidad de los asientos relativos a las mercaderías adquiridas, enajenadas o permutadas o a las demás operaciones gravadas) y en el N° 5 de su artículo 97.

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70

Dumay: El Delito Tributario, Ediciones Samver, Concepción, página 173. Vallejos: La Prueba en el Delito Tributario, Editorial Jurídico-Tributaria, 1988, página 319 y 320. 72 Massone, Principios de Derecho Tributario, Segunda Edición, Edeval, Valparaíso, 1979, página 311. 71

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II. Tipo Beling es el creador de la doctrina de la tipicidad. Para Beling, el tipo es “la descripción legal de un hecho, desprovista de toda valoración o juicio acerca de él, y vacía también de imperatividad. Es un esquema abstracto, que se deduce de la lectura de los preceptos legales. La parte especial de los códigos penales es un catálogo de tipos, que Beling compara con un libro de imágenes: sólo son delitos los hechos que corresponden a alguna de las imágenes del catálogo, y sólo el legislador puede agregar, eliminar o modificar las imágenes del libro.”73 Una definición más simple es la de Cury, quien dice que “el tipo está constituido por la descripción legal del conjunto de las características objetivas y subjetivas (externas e internas o psíquicas) que constituyen la materia de la prohibición para cada delito específico.”74 El principio de la legalidad se puede cumplir cabalmente sólo si el principio de tipicidad también se respeta, lo que significa que solamente la conducta expresamente descrita en el tipo penal puede ser castigada como delito: no hay delito sin tipo. Esta es la importancia primordial del tipo penal. Mayer agrega que el tipo tiene la función de ser indiciario de la antijuridicidad, porque una vez probada la tipicidad de un hecho, la antijuridicidad se examina de forma negativa, es decir, se supone, salvo que concurra una causal de justificación que la excluya.75 1. Estructura del tipo El tipo está compuesto por el verbo, el sujeto activo, el sujeto pasivo, el objeto material, el objeto jurídico del delito, el resultado, las circunstancias y los presupuestos. El tipo también puede contener elementos subjetivos. Es preciso hacer la prevención de que la doctrina no está de acuerdo respecto del dolo, si éste es parte del tipo o de la culpabilidad. Para la teoría finalista, el dolo también es parte del tipo, de la faz subjetiva del tipo. Para la teoría causalista, el dolo es parte de la culpabilidad. En este trabajo, el dolo será analizado más adelante. Elementos básicos del tipo: -

El verbo: describe la acción en que consiste el delito. A veces la descripción típica no contiene un verbo, en cuyo caso, éste debe determinarse interpretativamente. Por ejemplo, el N° 14 del artículo 97 del Código Tributario castiga la sustracción, ocultación o enajenación de ciertas especies. Si bien el tipo no contiene un verbo, se

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73

Etcheberry: Derecho Penal, Parte General, Tomo I, Tercera Edición, Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 1998, páginas 211 y 212. 74 Cury: Derecho Penal, Parte General, Tomo I, Segunda edición, Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 1992, página 268. 75 Mayer: Der Allgemeine Teil des Deuschen Strafrechts, Lehrbuch, Heidelberg, 1915, página 13, n 29, citado por Etcheberry: Derecho Penal, Parte General, Tomo I, Tercera Edición, Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 1998, página 212. 39

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puede interpretar que las acciones o los verbos que describen las acciones que la citada norma legal sanciona, son ocultar, sustraer o enajenar. -

El sujeto activo: por lo general, los delitos pueden ser cometidos por cualquier persona y, en tales casos, la ley usará las palabras “el que” para designar al sujeto activo. En otras ocasiones, la ley exigirá que el delito sea cometido por determinada persona, como es el caso del delito del artículo 100 del Código Tributario que castiga al contador que realiza determinada conducta.

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El sujeto pasivo: es el titular del bien jurídico afectado por el delito. En el caso de los delitos tributarios, el sujeto pasivo es el Fisco.

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El objeto material: es aquello sobre lo cual recae físicamente la acción del agente. Así, por ejemplo, en el caso del N° 14 del artículo 97 del Código Tributario, son objeto material las especies que son ocultadas, sustraídas o enajenadas.

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El objeto jurídico del delito: es el bien jurídico protegido por el delito. En el delito tributario, según ya se analizó, el bien jurídico es principalmente la función tributaria.

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El resultado: en los delitos de resultado, el tipo deberá nombrarlo, a menos que se subentienda a partir del verbo rector, tal como sucede, por ejemplo, con el homicidio: el verbo matar indica que el resultado del homicidio es la muerte de otra persona.

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Las circunstancias: el tipo puede añadir circunstancias de tiempo, lugar, medios empleados o modalidades del delito. Por ejemplo, el inciso tercero del N° 4 del artículo 97 del Código Tributario sanciona al que, simulando una operación tributaria o mediante cualquiera otra maniobra fraudulenta, obtuviere devoluciones de impuesto que no le correspondan. Contempla medios empleados o modalidades del delito al decir que castiga al que obtiene devoluciones de impuesto que no corresponden, “simulando una operación tributaria o mediante cualquiera otra maniobra fraudulenta”.

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Presupuestos: son condiciones que deben existir con anterioridad para que surja el delito. Por ejemplo, en el caso del N° 14 del artículo 97 del Código Tributario, es presupuesto que se hayan adoptado medidas conservativas y las especies que se sustraen, ocultan o enajenan, hayan quedado retenidas en el poder del presunto infractor. 2. Elementos subjetivos y normativos del tipo

Los tipos pueden tener elementos subjetivos y normativos. Ambos pueden ser descriptivos o valorativos. -

Elementos subjetivos descriptivos: indican una finalidad con que el autor actúa. Por ejemplo, el inciso 5° del N° 4 del artículo 97 del Código Tributario dice que la conducta que se castiga debe haber sido realizada “con el objeto de cometer o posibilitar la comisión de los delitos descritos en este número”.

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Elementos subjetivos valorativos: Etcheberry dice que se trata de expresiones que aluden a la culpabilidad, como “maliciosamente”, “a sabiendas”, “dolosamente”, etc.76 Hay varios delitos contemplados en el Código Tributario que incluyen estas expresiones en el tipo, cuya implicancia se analizará más adelante.

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Elementos normativos descriptivos: son expresiones que sólo pueden ser comprendidas con el auxilio de los conceptos jurídicos, y cumplen una función descriptiva. Por ejemplo, el inciso 5° del N° 4 del artículo 97 del Código Tributario habla de “guías de despacho”, “notas de débito”, “notas de crédito”, “boletas”, “falsas”.

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Elementos normativos valorativos: tienen un sentido valorativo y, por lo tanto, se refieren a la antijuridicidad de la conducta. Así, el N° 18 del artículo 97 del Código Tributario contiene uno de estos elementos: sanciona a los que compren y vendan fajas de control de impuestos o entradas a espectáculos públicos “en forma ilícita”.

Cury dice que los elementos normativos pueden ser culturales o jurídicos: las culturales son las que se entienden a partir de normas culturales ajenas al derecho como lo son “buena fama”, “valor artístico”, “honestidad”, etc. Los jurídicos sólo se entienden en relación con las normas jurídicas y son los que describimos anteriormente.77

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76

Etcheberry: Derecho Penal, Parte General, Tomo I, Tercera Edición, Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 1998, página 222. 77 Cury: Derecho Penal, Parte General, Tomo I, Segunda edición, Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 1992, página 269. 41

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III. Antijuridicidad Habiendo acción y siendo ésta típica, habrá que analizar si es además antijurídica. Una conducta es antijurídica si es contraria a la ley, si entra en conflicto con ella. No basta con que una acción sea típica para considerarla antijurídica, porque puede concurrir en el caso específico una causal de justificación. Gustavo Labatut dice que “como el Código Penal, al definir el delito, silenció el elemento injusto, la forma más aceptable de concebir la antijuridicidad en nuestro derecho es la de apreciarla en sentido negativo, por exclusión, afirmando que una acción típica es antijurídica cuando no la ampara ninguna causal de justificación, pues en caso de que eso ocurra no es contraria a derecho y se convierte en un acto lícito.”78 Cury manifiesta la misma opinión de la siguiente manera: “Como el tipo cumple una función indiciaria de la antijuridicidad, frente a una conducta típica el juez no está obligado a una fundamentación positiva de esta última. Le basta con cerciorarse de que en el caso concreto no concurre una causal de justificación. De esta manera, la teoría de la antijuridicidad se resuelve en una teoría de las causales de justificación.”79 En atención a estas opiniones de la doctrina, se analizarán las circunstancias que en caso de concurrir excluyen la antijuridicidad de la conducta, esto es, las causales de justificación. 1. Causales de justificación en el delito tributario Como introducción al tema de las causales de justificación en el delito tributario, es pertinente citar las opiniones de dos autores nacionales y uno extranjero. Dumay dice que las causales de justificación, “en lo que respecta al delito tributario, tienen una importancia muy reducida por la escasez con que concurren o suelen presentarse a su respecto”80. Vallejos concuerda en que es difícil suponer causales de justificación en los delitos tributarios81. García Belsunce dice que “en principio, no son aplicables al derecho tributario penal las causales de justificación.”82 Ahora bien, en términos generales, se reconocen una serie de causales de justificación de los delitos, las que pueden clasificarse en: 1. Causales basadas en la ausencia de interés (consentimiento del ofendido) 2. Causales basadas en el interés preponderante: a) para preservar un derecho (legítima defensa y estado de necesidad) •

78

Labatut: Derecho Penal, Tomo I, novena edición, Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 1992, página 92. Cury: Derecho Penal Parte General, Tomo I, Segunda edición, Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 1992, página 356. 80 Dumay: El Delito Tributario, Ediciones Samver, Concepción, página 87. 81 Vallejos: La Prueba en el Delito Tributario, Editorial Jurídico-Tributaria, 1988, página 325. 82 García Belsunce: Derecho Tributario Penal, Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1985, página 301. 79

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b) para ejercer un derecho (ejercicio legítimo de un derecho, autoridad, oficio o cargo, cumplimiento de un deber y la omisión por causa legítima) 1. Causales basadas en la ausencia de interés: consentimiento del ofendido: El Código Penal no regula esta causal expresamente, pero podría llegar a aplicarse en los casos que el bien jurídico protegido es de libre disposición del afectado. Ahora, tratándose de los delitos tributarios, el bien jurídico protegido por ellos es de interés de toda la comunidad y, por lo tanto, el Fisco no puede consentir en que éste sea dañado. No es posible que el Fisco consienta en que alguien presente declaraciones falsas dolosamente, ni en que obtenga devoluciones o créditos que no corresponden. En consecuencia, esta causal de justificación no es aplicable a los delitos tributarios. Kogan y Figueroa dicen que “En lo que respecta al delito tributario, que lesiona o pone en peligro bienes jurídicos que interesan por igual a toda la comunidad y carecen de un titular determinado, esta causal de justificación no puede, por cierto, configurarse”83. 2. Causales basadas en el interés preponderante: a) Para preservar un derecho: Legítima defensa: la legítima defensa es la repulsa de la agresión ilegítima, actual o inminente, por el atacado o tercera persona, contra el agresor, sin traspasar la necesidad de la defensa y dentro de la racional proporción de los medios empleados para impedirla o repelerla”84. Esta causal contemplada en los números 4, 5 y 6 del artículo 10 del Código Penal tampoco es aplicable a los delitos tributarios, porque el Fisco nunca agredirá ilegítimamente a una persona al exigirle sus obligaciones tributarias, como para que pueda defenderse invocando la legítima defensa.85 Estado de Necesidad: Von Liszt define el estado de necesidad como “una situación de peligro actual de los intereses protegidos por el derecho, en el cual no queda otro remedio que la violación de los intereses de otro, jurídicamente protegidos”86. En nuestro derecho, está regulado en el número 7 del artículo 10 del Código Penal, que dice que está exento de responsabilidad criminal: “El que para evitar un mal ejecuta un hecho que produzca daño en la propiedad ajena, siempre que concurran las circunstancias siguientes: 1.ª Realidad o peligro inminente del mal que se trata de evitar. 2.ª Que sea mayor que el causado para evitarlo. 3.ª Que no haya otro medio practicable y menos perjudicial para impedirlo.” Kogan y Figueroa dicen que es prácticamente imposible que un delito tributario sea justificado por esta causal. Podría querer alegarla quien, si pagara el impuesto, quedara en una situación de extrema pobreza. Sin embargo, las leyes sobre impuestos directos •

83

Kogan y Figueroa: El Delito Tributario en la Legislación y en la Jurisprudencia, Santiago, página 32. Jiménez de Asúa: Tratado de Derecho Penal, Tomo IV, Segunda Edición, Editorial Losada, Buenos Aires, 1961, página 26. 85 Kogan y Figueroa: El Delito Tributario en la Legislación y en la Jurisprudencia, Santiago, página 32. 86 Citado por Jiménez de Asúa: Tratado de Derecho Penal, Tomo IV, Segunda Edición, Editorial Losada, Buenos Aires, 1961, página 278. 84

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contemplan generalmente mínimos exentos: la Ley N° 17.235 sobre impuesto territorial, la Ley N° 16.271 sobre impuesto a las herencias, asignaciones y donaciones y el D.L. N° 824 sobre impuesto a la renta. En el caso del IVA, éste se debe incluir en el precio del servicio o de la cosa que se vende y es, en definitiva, el comprador final o beneficiario del servicio, quien lo paga.87 b) Para ejercer un derecho: Las causales justificantes de ejercicio legítimo de un derecho, autoridad, oficio o cargo y de cumplimiento de un deber están contempladas en el artículo 10 N°10 del Código Penal. Cumplimiento de un deber: el deber debe tratarse de un deber jurídico. Puede haber sido establecido por la ley o por otra norma legal que se fundamente en ella. Un ejemplo es el de los Oficiales de Carabineros que tienen el deber de aprehender a los delincuentes. Ejercicio legítimo de un derecho: el ordenamiento jurídico debe establecer este derecho, como, por ejemplo, en el caso de los padres para corregir y castigar moderadamente a los hijos. Ejercicio legítimo de una autoridad, oficio o cargo: son matices de las dos causales precedentes, el cumplimiento de un deber y el ejercicio legítimo de un derecho. Omisión por causa legítima (artículo 10 N° 12 del Código Penal): la causa legítima puede ser una prohibición legal o la existencia de un deber jurídico preponderante, como por ejemplo la omisión de prestar testimonio por la obligación de secreto profesional. Dumay dice que el caso de la omisión de asientos por compras en los libros de contabilidad a que se refiere el artículo 97 N° 4 inciso 1° del Código Tributario, existe un claro ejemplo de un delito tributario que puede no configurarse por falta de antijuridicidad. Sería así si esta omisión no fuera seguida de una omisión en las ventas, por cuanto no afectaría los intereses del Fisco, ni tampoco sería una conducta contraria a derecho, ni contraria a la moral.88 Cabe decir al respecto que es muy difícil que alguien dolosamente omita registrar compras para no tener el crédito a que tendría derecho por el IVA que pagó. Si lo hace, será por descuido o negligencia, o para obtener algún beneficio para él o para un tercero. En el primer caso no hay delito, porque no se realiza la conducta con dolo, y en el segundo, no se cumple la condición que Dumay establece en su ejemplo para decir que la conducta no sería antijurídica. En todo caso, no porque el interés del Fisco no se viera afectado, la conducta dejaría de ser antijurídica si la ley impone que se obre de manera opuesta. La obligación de registrar contablemente las compras hechas no sólo permite que el comprador pueda obtener el crédito del IVA que soportó, sino que también permite controlar al vendedor y, en general, proteger la función tributaria del Estado. Por esto es cuestionable decir que si una persona omite dolosamente el registro de bienes adquiridos en la contabilidad, sin dejar de registrar todas las ventas, no afecta el interés del Fisco. •

87 88

Kogan y Figueroa: El Delito Tributario en la Legislación y en la Jurisprudencia, Santiago, páginas 33 y 34. Dumay: El Delito Tributario, Ediciones Samver, Concepción, páginas 88 y 89. 44

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IV. La culpabilidad La culpabilidad es un requisito de la responsabilidad penal y determina la reprochabilidad de un hecho típico y antijurídico. Cuello Calón la define como “juicio de reprobación”89. La culpabilidad es un elemento del delito y así lo expresa el principio “no hay pena sin culpa”, según el cual, para que exista un delito y, por lo tanto, una sanción penal, la acción u omisión típica y antijurídica deberá ser, además, culpable. El juicio de reproche se hace sobre la base de la comprobación de ciertos hechos: la imputabilidad, el hecho de que el agente obró con dolo y la exigibilidad de otra conducta. Para la teoría finalista, el dolo no es uno de los hechos que deben examinarse para establecer la culpabilidad, sino la conciencia del agente de obrar contra el derecho, es decir, si obró con error de prohibición o no; para los finalistas, el dolo es parte del tipo y carece de reprochabilidad. Sin embargo, esta última teoría no niega que el dolo debe tomarse en cuenta para la graduación de la culpabilidad, ya que según ella, la mayor o menor intensidad con que la voluntad se relaciona al resultado ejerce también una influencia determinante. “Si este último aparece como un contenido de ella, el reproche es más severo que cuando surge como una consecuencia previsible pero no querida, provocada tan sólo porque el autor no empleó en la evitación toda su capacidad de conducción del suceder causal. De aquí la distinta punibilidad acordada generalmente por la ley a los injustos doloso y culposo”90. Welzel dice que lo que la teoría finalista niega, es “la concepción de la teoría tradicional, (que) solamente quiere ocuparse del dolo y la culpa en este momento, prescindiendo de que su establecimiento es ya necesario para sostener la tipicidad e ilicitud de la conducta.”91 Estas opiniones son criticadas por quienes creen que el dolo es parte de la culpabilidad, diciendo que es inconsecuente afirmar que ni el dolo ni la culpa son considerados para establecer la culpabilidad, y por otro lado, que para la ley la acción dolosa es más reprochable que la culposa92. Más adelante se precisarán las consecuencias de la aplicación de una u otra teoría. 1. La imputabilidad La imputabilidad es un presupuesto de la culpabilidad, es la posibilidad de atribuirle un reproche a una persona por su conducta. Según Cury, la imputabilidad “es la capacidad de •

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Citado por Jiménez de Asúa, Tratado de Derecho Penal, Tomo V, Editorial Losada, Buenos Aires, 1956, página 58. 90 Goldschmidt, La concepción normativa de la culpabilidad, cit. II, 1°, página 41. Así también, Jescheck, 39, IV, 3, 283, citados por Cury: Derecho Penal Parte General Tomo II, segunda edición, Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 1992, página 32. 91 Welzel, Nuevo sistema, V, II, páginas 81 y 82, citado por Cury: Derecho Penal Parte General Tomo II, segunda edición, Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 1992, página 32. 92 Etcheberry: Derecho Penal Parte General, Tomo I, Tercera edición, Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 1998, página 277. 45

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conocer lo injusto del actuar y de determinarse conforme a ese conocimiento”. Jiménez de Asúa la define en forma similar: “como presupuesto psicológico de la culpabilidad, es la capacidad para conocer y valorar el deber de respetar la norma y de determinarse espontáneamente”93. Como el Código Tributario no hace referencia a este tema, son aplicables las normas del derecho penal general. El Código Penal no define la imputabilidad ni sus requisitos, pero establece causales de inimputabilidad en su artículo 10: la enajenación mental, la privación temporal de la razón y la minoría de edad. En materia penal tributaria se aplican las mismas causales como eximentes de culpabilidad por inimputabilidad del agente. 1.a. Enajenación mental El N° 1 del artículo 10 del Código Penal señala que están exentos de responsabilidad penal “el loco o demente, a no ser que haya obrado en un intervalo lúcido”. Las palabras loco y demente no se deben entender de acuerdo a la ciencia que las estudia, sino según el uso general de ellas. Cury dice que “En el presente, la opinión dominante estima, correctamente, que la interpretación de ambas palabras debe efectuarse en relación con la idea de privación total de razón usada por el art. 10, N°1°, inc. primero, parte final, del Código Penal. Debemos, en efecto, suponer que la identidad de consecuencias jurídicas atribuida a las dos situaciones se debe a que tanto una como otra perturban las funciones psíquicas del sujeto en una misma forma. Así, la locura y demencia serán estados patológicos de carácter durable –no necesariamente permanentes-, que provocan en el autor una privación total de razón. A su vez, se entenderá que el sujeto se encuentra totalmente privado de razón cuando no es capaz de comprender lo injusto de su actuar y de autodeterminarse con arreglo a esa comprensión”94. Así , se comprenderían dentro de los conceptos locura y demencia: 1. Las enfermedades mentales que hacen que un individuo deje de ser él mismo, que se enajene: las psicosis (esquizofrenia, paranoia, psicosis maníaco-depresiva, demencia senil, parálisis general, epilepsia, locuras tóxicas o infecciosas permanentes como la dipsomanía y el delírium trémens). 2. Las deficiencias o anomalías mentales: las oligofrenias. Dentro de las oligofrenias están los idiotas (alcanzan una máximo de 2 años de edad mental), los imbéciles (tienen entre tres y cinco años de edad mental) y los débiles mentales (entre seis y trece años). Los débiles mentales no alcanzan a estar comprendidos en la demencia legal95. •

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Jiménez de Asúa, Tratado de Derecho Penal, Tomo V, Editorial Losada, Buenos Aires, 1956, página 86. Cury: Derecho Penal Parte General Tomo II, segunda edición, Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 1992, página 40. 95 Novoa: Curso de Derecho Penal Chileno, Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 1960, página 463 y Anton y Rodríguez, Derecho Penal, Madrid, 1949, I, página 294, citados por Etcheberry: Derecho Penal Parte General, Tomo I, Tercera edición, Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 1998, página 281. 94

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3. Siempre que sus efectos sean privar totalmente de razón, también caben dentro de esta eximente de responsabilidad los trastornos psicosomáticos como los traumatismos craneanos y tumores o lesiones cerebrales. Las demás enfermedades mentales que no alcanzan a tener las características requeridas para eximir a una persona de responsabilidad, serán causales atenuantes de la responsabilidad de acuerdo al artículo 11 N° 1 del Código Penal. La ley contempla una excepción a esta eximente de responsabilidad, cual es haber obrado en un intervalo lúcido. La psiquiatría niega generalmente la posibilidad de que existan estos intervalos, porque en estados en que la persona parece lúcida96, en realidad el trastorno permanece latente. 1.b. Privación temporal de la razón El N° 1 inciso primero del artículo 10 del Código Penal exime también de responsabilidad a quienes, por cualquier causa independiente de su voluntad, se halla privado totalmente de razón. Cury define la privación total de razón como “una incapacidad temporal para comprender lo injusto del actuar y autodeterminarse conforme a esa comprensión, debida a una causa exógena o endógena”97. Para que se configure esta causal de inculpabilidad, la privación total de la razón debe tener origen en una causa independiente de la voluntad del sujeto. Es decir, si una persona voluntariamente se embriaga de tal manera que cae en un estado de total privación de razón, no será eximida de responsabilidad si en ese estado comete una conducta típica y antijurídica. Además de la embriaguez y otras intoxicaciones, el estado temporal de privación total de la razón puede ser causado, por ejemplo, por estados delirantes propios de las fiebres altas, golpes de cabeza y terror intenso. 1.c. La minoría de edad98 - Menores de 16 años: De acuerdo al N° 2 del artículo 10 del Código Penal, los menores de 16 años son inimputables. Se presumen de derecho incapaces de comprender lo injusto y de autodeterminarse conforme a ello. Constatado este hecho, se sobresee la causa (artículo 408 N° 4 del Código de Procedimiento Penal), sin perjuicio de poner al menor a disposición del Tribunal de Menores para que adopte medidas tutelares, si procede, de acuerdo a la Ley 16.618. El agente debe haber sido menor de 16 años al momento de ejecutar el acto típico y antijurídico. • 96

Córdoba Roda y Rodríguez Mourullo, y Etcheberry, citados por Cury: Derecho Penal Parte General Tomo II, segunda edición, Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 1992, página 41. 97 Cury: Derecho Penal Parte General Tomo II, segunda edición, Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 1992, página 47. 98 Al respecto existe un Proyecto de Ley que establece un sistema de responsabilidad de los adolescentes por infracciones a la ley penal, el cual modificaría las normas actuales sobre el tema. 47

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- Mayores de 16 y menores de 18 años, a menos que conste que han obrado con discernimiento. El N°3 del artículo 10 del Código Penal establece esta causal. El Tribunal de Menores respectivo deberá pronunciarse acerca de si el menor obró o no con discernimiento. Si el Juez determina que obró sin discernimiento, podrá ser sometido al sistema de medidas tutelares de la Ley N° 16.618. Si el menor obró con discernimiento, se le aplicará la atenuante del artículo 72 del Código Penal y, por lo tanto, se le impondrá la pena inferior en grado al mínimo de los señalados por la ley para el delito de que sea responsable. La opinión dominante es que el discernimiento es la capacidad de comprender lo injusto y autodeterminarse según esa comprensión99.

•

99

Bascuñán y colaboradores, Cury, Etcheberry, Novoa y Pedro Ortiz, citados por Cury: Derecho Penal Parte General Tomo II, segunda edición, Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 1992, página 57. 48

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2. El dolo 2.a. Evolución del concepto de dolo Jiménez de Asúa dice que “Estudiar la evolución del concepto de dolo es tanto como volver, en buena parte, a la investigación del pensamiento de la culpabilidad, puesto que aquél es la más genuina encarnación de ésta, su más grave especie y la más común en los delitos. Por eso las leyes, al describir la figura delictiva específica, no suelen mencionar taxativamente la intención. Sólo lo hacen cuando hay que distinguir delitos dolosos y culposos (como el homicidio y las lesiones), e incluso en tales casos no se menciona en el tipo el dolo de la especie fundamental y sólo se incluye la concreta referencia a la culpa (imprudencia, negligencia, etc.) en la otra figura secundaria (homicidio, prevaricación, incendio culposos).”100 Etimológicamente, el término dolo derivado del griego, significa engaño, fraude. En el Derecho Romano, en el Canónico y en el Medieval se hablaba de dolo malo en contraposición al bueno, según si el engaño iba dirigido a una finalidad buena o mala. Jiménez da Asúa dice que es preciso dejar de lado esta connotación inmoral, ya que la culpabilidad es jurídica. Aún quitando toda connotación moral al “dolo malo”, tal expresión sería un pleonasmo, pues “el dolo es una intención, una voluntad encaminada”, es decir, “será siempre dolo malo puesto que si no lo fuera no sería reprochable”.101 Tres son las teorías más importantes que han definido el dolo: la teoría de la voluntad, la teoría de la representación y la teoría del consentimiento. Carrara dio forma a la teoría de la voluntad y definió el dolo como “la intención más o menos perfecta de ejecutar un acto que se conoce contrario a la ley”. Reconoce que el dolo requiere el elemento intelectual, pero lo desplaza a un segundo plano por ser la voluntad la que mueve la acción.102 Von Liszt defendió la teoría de la representación que define el dolo como “el conocimiento de las circunstancias de hecho constitutivas del tipo, acompañado de la voluntad de realizarlas”103. Esta teoría pone el acento en la representación de las circunstancias de hecho constitutivas del tipo; basta que el agente quiera la acción y se represente el resultado para que haya dolo, sin exigir una “intención” en los términos de la definición anterior. Jiménez de Asúa opina que la teoría de la voluntad es insuficiente para resolver los problemas del dolo, pues, aunque la voluntad admite gradaciones, “éstas deben fundarse en la previsión que es asunto de la consciencia y en primera instancia de la representación”. • 100

Jiménez de Asúa: Tratado de Derecho Penal, Tomo V, Editorial Losada, 1956, Buenos Aires, página 305. Jiménez de Asúa: Tratado de Derecho Penal, Tomo V, Editorial Losada, Buenos Aires, 1956, página 306 y 307. 102 Labatut: Derecho Penal, Tomo I, Novena edición, Editorial Jurídica de Chile, 1992, página 119 103 Liszt, Franz Von: Tratado de Derecho Penal, II, Madrid, 1926, página 203, citado por Etcheberry en su: Derecho Penal, parte General, Tomo I, Tercera Edición, Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 1998, página 291. 101

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Pero tampoco considera suficiente la doctrina de la representación, pues aún los actos culposos caerían en la esfera dolosa. Concluye, por tanto, que “por eso incluso los partidarios de la voluntad no pueden prescindir de la previsión y los defensores de la teoría de la representación tienen que contar con el elemento voluntario.”104 Eduardo Novoa Monreal comparte este pensamiento al decir que “No es posible aceptar concepciones parciales del dolo, ya que la representación, y la voluntad son dos aspectos de una misma situación y no se las puede suponer existentes aisladamente sin simultánea concurrencia de la otra.”105 La teoría del asentimiento o consentimiento dice que no basta con la representación del resultado y que además debe tomarse en consideración la actitud del agente: si representado el resultado antijurídico como seguro, probable o posible el sujeto lo acepta y no se detiene en su acción, obra con dolo.106 Labatut conjuga las teorías anteriores y define el dolo como “la voluntad de realizar una acción cuyo resultado ilícito, previsto como seguro, probable o posible, es querido o al menos asentido por el sujeto.”107 Jiménez de Asúa conjuga también la voluntad y la representación, el dolo directo y el eventual, presentando la siguiente definición del dolo: “El dolo es la producción de un resultado típicamente antijurídico (o la omisión de una acción esperada), con conocimiento de las circunstancias de hecho que se ajustan al tipo y del curso esencial de la relación de causalidad existente entre la manifestación de voluntad y el cambio en el mundo exterior (o de su no mutación), con consciencia de que se quebranta un deber, con voluntad de realizar el acto (u omitir la acción debida) y con representación del resultado (o de la consecuencia del no hacer) que se quiere, o consiente.”108 En cuanto a cómo el dolo ha sido tratado en la legislación española (que sirvió de modelo para el Código Penal Chileno) y la chilena, es posible citar las siguientes posiciones: - Pacheco considera la voluntad como dolo. En el Código Penal Español de 1848, el dolo se designa con la palabra “voluntaria”, al definir el delito como: “Toda acción u omisión voluntaria penada por la ley”. Anteriormente, el Código Penal Español de 1822, decía que “Comete delito el que libre y voluntariamente y con malicia hace u omite lo que la ley prohíbe o manda bajo alguna pena”. Pacheco explica que se suprimió la frase “con malicia” del Código de 1822, porque “La malicia de que allí se habla era la intención, y no podía ser otra cosa. Pero bien mirado el punto, no creemos que hubiese necesidad de esa redundancia. Bajo la idea compuesta de la voluntad entra ese elemento, como entran los •

104

Jiménez de Asúa: Tratado de Derecho Penal, Tomo V, Editorial Losada, Buenos Aires, páginas 212 y 213. Novoa: Elementos del delito, página 51, citado por Jiménez de Asúa en su: Tratado de Derecho Penal, Tomo V, Editorial Losada, 1956, Buenos Aires, página 410. 106 Labatut: Derecho Penal, Tomo I, Novena edición, Editorial Jurídica de Chile, 1992, página 119. 107 Labatut: Derecho Penal, Tomo I, Novena edición, Editorial Jurídica de Chile, 1992, página 119. 108 Jiménez de Asúa : Tratado de Derecho Penal, Tomo V, Editorial Losada, 1956, Buenos Aires, página 417. 105

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otros dos que antes hemos señalado. Diciéndose acto voluntario, se dice acto libre, acto inteligente, acto intencional.”109 - Quintano Ripollés, en cambio, cree que lo voluntario es el antónimo de algo fortuito, lo cual no significa necesariamente que un acto voluntario sea doloso. Concluye, por tanto, que la definición del Código Penal a que se refiere Pacheco, define no solamente las acciones u omisiones dolosas, sino también las culposas.110 - Raimundo Del Río, refiriéndose a la definición de delito del Código Penal Chileno, dice que “voluntad” en su acepción científica es sinónima de “intención”, “dolo” y “malicia”111. - Pedro Ortiz, por el contrario, dice que la expresión voluntaria de la definición de delito en el Código Penal Chileno sólo se refiere a la libertad con que un individuo comete una acción u omisión.112 - Cury dice que la opinión mayoritaria en Chile es que el término “voluntaria” inserto en la definición del delito en el artículo 1° del Código Penal, es sinónimo de dolo. Sin embargo, él cree que se refiere a la conciencia de la antijuridicidad, elemento que, desde su punto de vista, no integra el dolo. Hacer referencia al dolo en la definición del artículo 1° del Código Penal sería un pleonasmo, pues el dolo es el elemento de la acción u omisión típica. Añade que si se equipara la voluntariedad al dolo, el inciso 2° de ese artículo constituiría una presunción de dolo, presunción que Cury califica como monstruosa, inaceptable y prácticamente insostenible. El autor sostiene que a pesar de las razones históricas, el artículo 1° alude al delito en general, y el artículo 2° separa los delitos dolosos de los culposos.113 - Etcheberry sostiene la posición contraria a Cury, diciendo que la expresión “voluntaria” en el artículo 1° del Código Penal equivale a dolo. Sobre la base de que Pacheco define “voluntaria” como libre, inteligente e intencional, el autor crea una definición de dolo que contiene estos tres elementos y que más adelante se cita. Añade que “aunque la Comisión Redactora no consignó una definición o declaración expresa al respecto, en numerosos pasajes de sus sesiones hizo mención del dolo como un compuesto de los factores señalados.”114 Como tercer punto a considerar respecto de la evolución del concepto del dolo cabe mencionar que actualmente existe parte de la doctrina nacional que considera el dolo como •

109

Pacheco: El Código Penal, Sexta Edición, Tomo I, Madrid, 1888, página 74. Quintano Ripollés: Comentarios, vol. I., páginas 5-6, citado por Jiménez de Asúa en su: Tratado de Derecho Penal, Tomo V, Editorial Losada, 1956, Buenos Aires, página 358. 111 Del Río: Derecho Penal, Tomo II, Editorial Nascimento, Santiago, 1935, página 36. 112 Ortiz: Nociones Generales de Derecho Penal, Volumen I, Editorial Nascimento, 1933, página 210. 113 Cury: Derecho Penal Parte General, Tomo I, Segunda Edición, Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 1994, páginas 297 y 298. Bustos y Garrido Montt concuerdan con esta posición acerca del significado de la palabra “voluntaria” en el artículo 1° del Código Penal. 114 Etcheberry: Derecho Penal, parte General, Tomo I, Tercera Edición, Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 1998, página 304. 110

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elemento del tipo, y otra parte que lo sigue considerando dentro del análisis de la culpabilidad. Por lo tanto, la afirmación de Jiménez de Asúa que fue citada respecto de lo que significa estudiar la evolución del concepto de dolo, es hoy discutible. 2.b. El dolo: ¿ elemento del tipo o de la culpabilidad? El dolo es un elemento integrante de todo delito. Para hablar sobre él, es necesario exponer dos teorías: una que enmarca el dolo dentro del tipo, y otra que lo clasifica como parte integrante de la culpabilidad. Entre ambas teorías existen divergencias en cuanto al concepto del dolo y sus elementos, en cuanto a las consecuencias del error en el dolo, y otras diferencias que se desprenden de éstas. La doctrina alemana y el Código Penal alemán han optado por considerar el dolo dentro del tipo. De acuerdo a esta teoría, el tipo tiene una faz objetiva, compuesta por todos los elementos objetivos del tipo, y una subjetiva integrada por el dolo y, en algunos casos, por elementos subjetivos especiales del tipo. El inciso primero del §16 del Código Penal alemán establece con relación a los errores sobre circunstancias de hecho, que quien al realizar el hecho desconoce alguna circunstancia que pertenece al tipo, no obra dolosamente. Añade que el castigo por un cuasidelito no se ve afectado por esta norma. El §17 se refiere al error de prohibición y ordena que quien no tiene el conocimiento de estar incurriendo en un acto injusto al realizarlo, obra sin culpa, siempre que el error no haya sido evitable. Si el agente pudiese haber evitado el error, se puede atenuar la pena de acuerdo al inciso primero del § 49 del mismo Código. Se desprende de estas disposiciones que el dolo es la parte subjetiva del tipo y que no concurre en el caso de un error de hecho acerca de las circunstancias pertenecientes a la faz objetiva del tipo. Al contrario, el error de prohibición inevitable excluye la culpa. Por lo tanto, el dolo no es integrante de la culpabilidad, sino del tipo. Su omisión no excluye una eventual responsabilidad por cuasidelito, mientras que el error de prohibición inevitable sí la elimina y no excluye el dolo, sino la culpabilidad. Etcheberry sostiene que el término “dolo” contiene una reprobación en sí mismo. Ya que el reproche es presupuesto de la culpabilidad, no es posible entender que el dolo sea en nuestro derecho un elemento del tipo, como es sostenido por autores alemanes y por Cury115. Si entendiéramos que el dolo es parte integrante del tipo, éste debería carecer de valoración, no sería reprochable. Así sucede con el Vorsatz (intención o propósito) del derecho penal alemán: es un término neutro, carente de reproche. En alemán, se puede decir, por ejemplo, que se tiene el “Vorsatz”, la intención, de leer, pero en castellano no es lo mismo decir que se tiene el “dolo” o la “malicia” de leer y que se tiene la intención de leer. Por esto no es correcto identificar el Vorsatz alemán, el cual es entendido como elemento subjetivo del tipo, con el dolo del delito penal nacional116. •

115

Enrique Cury: Derecho Penal Parte General, Tomo I, Segunda Edición, Editorial Jurídica de Chile Santiago, 1992, página 294. 116 Alfredo Etcheberry: Derecho Penal Parte General, Tomo I, Tercera Edición, Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 1997, página 275. 52

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En nuestro Código Penal no existen normas semejantes a las alemanas que permitan decir que el Código optó por una u otra teoría. Sin embargo, los antecedentes históricos, es decir, la opinión de Pacheco, el Código Penal español de 1848 y las sesiones de la Comisión Redactora, según lo expone Etcheberry117, indican que el Código Penal chileno entiende el dolo como parte integrante de la culpabilidad. El artículo 2° del Código Penal dispone lo siguiente: “Las acciones u omisiones que cometidas con dolo o malicia importarían un delito, constituyen cuasidelito si sólo hay culpa en el que las comete”. Podemos concluir de esta disposición que el dolo es equivalente a “malicia”, y que se contrapone a la culpa, propia de los cuasidelitos. 2.c. Concepto Dependiendo de si se adopta la teoría que incluye el dolo dentro del tipo o de la culpabilidad, se aceptará una de las siguientes definiciones: -

Para los autores que entienden el dolo como parte del tipo, éste consiste en “conocer y querer la realización del tipo”118 (“das Wissen und Wollen der Tatbestandsverwirklichung”).

-

Para Etcheberry, como representante de los que creen que el dolo es parte integrante de la culpabilidad, el dolo es “la voluntad final típica, pero calificada o valorada conforme a determinados criterios”119. “La voluntad misma pertenece a la acción: sus cualidades de conocimiento, ánimo y libertad permiten formularle un juicio de reproche y calificarla de dolo”120.

Al comparar las definiciones, se puede notar que ambas contienen los elementos de conocimiento y ánimo o voluntad; pero sólo la segunda añade como presupuesto para que exista dolo, la libertad en el individuo, concepto que tiene que ver directamente con la culpabilidad.

2.d. Elementos del dolo Para que haya dolo, siguiendo a la teoría que lo enmarca dentro del tipo, es necesaria la concurrencia de los siguientes requisitos:

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117

Etcheberry: Derecho Penal, parte General, Tomo I, Tercera Edición, Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 1998, página 304. 118 Rudolphi, SK, parágrafo 16 Rn. 1, m.w.N, citado por Günter Stratenwerth en Strafrecht Allgemeiner Teil I, 4 Auflage, Carl Heymanns Verlag, Köln, Bonn, Berlin, München, 2000, página 123. 119 Alfredo Etcheberry: Derecho Penal Parte General, Tomo I, Tercera Edición, Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 1997, página 290. 120 Alfredo Etcheberry: Derecho Penal Parte General, Tomo I, Tercera Edición, Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 1997, página 291. 53

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1. CONOCIMIENTO. La persona debe conocer los elementos de la parte objetiva del tipo. En los delitos de resultado, debe haberse representado éste como consecuencia de su acción. 2. ÁNIMO. La persona debe querer que se concretice la parte objetiva del tipo. También “quiere” el sujeto si solamente acepta la concretización del hecho típico. Para la teoría que incluye el dolo dentro de la culpabilidad, los elementos del dolo son los siguientes: 1. CONOCIMIENTO. Implica: a) Que la persona haya tenido conocimiento de los elementos del tipo. En los delitos de resultado, debe haberse representado éste como consecuencia de su acción. b) Que la persona haya tenido conocimiento, con criterio profano y no técnico, de la antijuridicidad de la acción, es decir, que su obrar está prohibido por el derecho. Si tiene dudas al respecto y actúa, no elimina el dolo por haber actuado con menosprecio al orden jurídico. Ésta es una diferencia importantísima entre la teoría del dolo (que considera el dolo como parte del tipo) y la teoría de la culpabilidad (que considera el dolo integrante de la culpabilidad). Jiménez de Asúa y Antón en España, y Soler en Argentina, exigen este requisito para que exista dolo.121 2. ÁNIMO La persona debe haber querido la acción y su resultado producto de la causalidad entre ambos. “Querer” abarca tanto el deseo como la aceptación del resultado. 3. LIBERTAD El sujeto debe haber estado libre para ajustar su comportamiento al ordenamiento jurídico al momento de obrar. Supone la ausencia de circunstancias anormales en las cuales el derecho no puede exigir heroísmo de parte del que realiza la acción.

2.e. Clases de dolo En doctrina se ha hablado de varias clases de dolo, dentro de las cuales están el dolo directo de primer y segundo grado y el dolo eventual. Veremos a continuación a qué se refiere esta clasificación. Cabe hacer notar que esta clasificación es aplicable al dolo, cualquiera sea la teoría sobre él que se adopte, porque se refiere a los elementos cognoscitivo y volitivo. También serán mencionados el dolo genérico o común y el dolo específico. •

121

Jiménez de Asúa: Tratado de Derecho Penal, Tomo V, Editorial Losada, 1956, Buenos Aires, páginas 468 y 469. 54

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1°-. Dolo directo y dolo eventual. De la definición de dolo que da Labatut, podemos extraer una de las clasificaciones más importantes del dolo: “ el dolo se define como la voluntad de realizar una acción cuyo resultado ilícito, previsto como seguro, probable o posible, es querido o al menos asentido por el sujeto”122. Según los grados de conocimiento e intencionalidad que integran el dolo, éste se clasifica en dolo directo y dolo eventual. A su vez, el dolo directo, podrá ser de primer o de segundo grado. a) Dolo directo: -Dolo directo de primer grado: Quien actúa con dolo directo de primer grado, actúa motivado por el deseo de realizar el hecho típico: éste es el objetivo de su acción. En esta clase de dolo, el elemento volitivo es el determinante. Respecto del elemento intelectual, no es importante si el sujeto estaba seguro o no de la posibilidad de realizarlo; basta con que se haya representado como posible su realización. Así, por ejemplo, si el sujeto dispara a una persona con el propósito de darle muerte, pero no sabe con seguridad si lo logrará, actúa con dolo directo de primer grado.123 Tampoco es necesario que el autor del acto encuentre agradable la concretización del hecho típico. Es así como también son intencionales y caben dentro de esta clase de dolo, los resultados que el sujeto encuentra lamentables, pero que llevó a cabo como medio necesario para conseguir el fin último querido124. Por ejemplo, si A le ofrece una recompensa a B si B mata a C, B matará a C con dolo directo de primer grado, aunque lo encuentre lamentable y sólo lo haga para recibir el dinero que A le ofreció. B quiso matar a C, porque era la única manera de recibir la recompensa que le ofreció A. En estos casos no es necesario que el resultado último perseguido constituya un hecho típico.125 Este dolo es llamado también simplemente dolo directo. Novoa lo define como “la forma más grave de dolo” y dice que se presenta “cuando el sujeto activo no solamente realiza la conducta típica y antijurídica de modo voluntario y consciente, sino que, además, está

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122

Labatut: Derecho Penal, Tomo I, 9° Edición actualizada, Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 1992, página 119. 123 Cury: Derecho Penal Parte General, Tomo I, Segunda Edición, Editorial Jurídica de Chile Santiago, 1992, páginas 308 y 309 y Stratenwerth: Strafrecht Allgemeiner Teil I, 4 Auflage, Carl Heymanns Verlag, Köln, Bonn, Berlin, München, 2000, página 141. 124 Pr. Dr. Ulrich Stein: Begleitmaterial zur Vorlesung Strafrecht I im Sommersemester 2000, página 13. 125 Stratenwerth: Strafrecht Allgemeiner Teil I, 4 Auflage, Carl Heymanns Verlag, Köln, Bonn, Berlin, München, 2000, página 142. 55

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animado del propósito preciso de obtener la producción del hecho jurídicamente reprobable que ella trae consigo”.126

- Dolo directo de segundo grado: Quien actúa con dolo directo de segundo grado, está seguro de que el hecho típico se concretizará. Con razón es también llamado dolo de consecuencias seguras.127 Labatut lo llama así y dice que es una modalidad del dolo directo128. Por ejemplo, si una persona quiere matar a otra que viajará en un avión y para eso pone una bomba en el avión, podrá estar seguro de la muerte de las demás personas que viajan en el avión. Si bien él no desea matar a las otras personas (si ellas no subieran al avión, no las perseguiría para matarlas), lo acepta. El homicidio de estas personas los comete con dolo directo de segundo grado. Este dolo tiende a confundirse con el dolo directo de primer grado que se presenta cuando un delito es cometido como medio para conseguir el resultado efectivamente querido. El límite entre ambos es muy tenue, porque ambos son dolos directos: si lo encuentra lamentable, pero lo quiere como medio necesario para conseguir otro fin (dolo directo de primer grado), o si lo acepta como consecuencia inevitable y segura de su acto (dolo directo de segundo grado). El conocimiento y el ánimo van estrechamente unidos, de tal manera que lo que se conoce es lo que se quiere y no algo distinto. Al estar seguro de la realización del hecho típico, aunque sólo se acepte como consecuencia de un acto cuya motivación es diferente a la misma realización del hecho típico, existe dolo directo. De hecho, hay autores que no hacen distinción entre el dolo directo de primer grado y el de segundo grado, incluyendo ambos dentro de una misma definición de dolo directo.129 Etcheberry130 lo denomina dolo indirecto, denominación de la cual cabe discrepar si se considera, de acuerdo a lo ya expuesto, que su estructura no difiere de la del de dolo directo.

b) Dolo eventual:

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126

Novoa: Curso de Derecho Penal Chileno, Tomo I, Segunda Edición, Parte General, Editorial Jurídica Ediar-Conosur Ltda., 1985, página 552. 127 Cury: Derecho Penal Parte General, Tomo I, Segunda Edición, Editorial Jurídica de Chile Santiago, 1992, página 309. 128 Labatut: Derecho Penal, Tomo I, 9° Edición actualizada, Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 1992, página 121. 129 Stratenwerth: Strafrecht Allgemeiner Teil I, 4 Auflage, Carl Heymanns Verlag, Köln, Bonn, Berlin, München, 2000, páginas 140 y siguientes; 130 Etcheberry: Derecho Penal Parte General, Tomo I, Tercera Edición, Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 1997, página 297. 56

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Obra con dolo eventual quien se representa como posible la realización del hecho típico y lo acepta para el caso hipotético de que se realice. Es irrelevante si al sujeto le agrada el resultado o no. Existirá un problema en la práctica para delimitar entre cuasidelito y delito. La diferencia está en que el autor del cuasidelito cree que el hecho típico no se producirá, se cierra a esta posibilidad, mientras quien actúa con dolo eventual, acepta el resultado hipotético de su acción.131 Por ejemplo, si una persona le dispara a A, quien está al lado de B, y se representa la posibilidad de que la bala le llegue a B en vez de a A, y acepta este hecho hipotético, habrá actuado con dolo eventual, si efectivamente daña a B en vez de a A. Si se cierra absolutamente a la posibilidad de errar y darle a B en vez de a A, porque es un experto con el arma, será culpable de un cuasidelito respecto de B si lo daña. El cuadro132 que está a continuación permite apreciar los elementos cognoscitivo y anímico de los tres tipos de dolo expuestos: ELEMENTO COGNITIVO Dolo directo de primer Basta que se represente como posible la realización del grado hecho típico Dolo directo de segundo Tiene la seguridad de que el hecho típico se concretizará grado Se representa como posible la Dolo eventual realización del hecho típico

ELEMENTO VOLITIVO Debe tener la intención, desear, realizar el hecho típico Acepta el resultado Acepta el resultado

2°- Dolo genérico y dolo específico Es preciso partir aclarando que en la doctrina no ha habido acuerdo respecto de cuál es el significado que se atribuye a estos “tipos” de dolo; es más, parte de ella no acepta esta clasificación. A continuación se exponen las diferentes posiciones al respecto. En la doctrina italiana, el profesor Pessina dice que el dolo general es la voluntad de delinquir en abstracto (animus nocendi o voluntad de dañar en general) y el dolo especial, la voluntad de cometer un delito determinado. Frente a la pregunta que espontáneamente surge sobre cuándo la delincuencia se presenta en abstracto en la intención humana, Pessina responde (aunque su respuesta no satisface en realidad la pregunta) que aunque se dijera que nunca la delincuencia se presenta en abstracto en la intención humana, la distinción entre la voluntad de dañar en general y la de cometer un delito especial subsistiría de todas maneras.133 •

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Pr. Dr. Ulrich Stein: Begleitmaterial zur Vorlesung Strafrecht I im Sommersemester 2000, página 13. Adaptación de cuadro de página 14 de obra citada de Pr. Dr. Ulrich Stein. 133 Pessina: Elementos de Derecho Penal, Cuarta Edición, Editorial Reus, Madrid, 1936, páginas 332 y 333. 132

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En cambio, Sabatini dice que el dolo genérico es la forma más simple de dolo, como voluntad de realizar un hecho determinado, independientemente de su finalidad. El dolo específico existe “cuando la voluntad se dirige a conseguir el resultado delictivo”134. Vincenzo Manzini, penalista italiano, y la mayoría de los penalistas contemporáneos a él piensan que “El dolo genérico existe, cuando el efecto dañoso o peligroso que es el resultado de la acción o de la omisión, y del que la ley hace depender la existencia del delito, es previsto o querido por el agente como consecuencia de su acción u omisión (artículo 43 del Código Penal italiano). Este dolo es el elemento psíquico necesario y, por lo general, suficiente para la imputabilidad de los delitos no preterintencionales o culposos. B) El dolo específico, en cambio, está constituido por aquella particular intención o por aquel fin especial, que el individuo se propone en concreto (consiga o no el propósito), y sirve para distinguir entre sí diversos delitos cuya materialidad y cuyo dolo genérico son idénticos o afines. Así, quien se apodera de la cosa mueble ajena con el fin de sacar provecho de ella, comete hurto; por el contrario, quien la quita para ejercitar un pretendido derecho es reo de tomarse la justicia por su mano con violencia; quien finalmente, la toma para destruirla realiza un daño, siempre que concurran los requisitos de tales delitos”.135 Jiménez de Asúa nos dice que “En Francia impera la distinción de dolo general y dolo especial, en el sentido de considerar como esta segunda clase, la intención que requieren aquellos actos en que se exige un fin o móvil concreto; es decir, el mismo criterio que adoptan los penalistas italianos actuales.”136 También dice el autor que “los autores españoles modernos, no suelen hablar de dolo general y especial o lo hacen muy brevemente. Puig Peña se limita a decir que al dolo indirecto se le ha llamado también dolo general (Derecho penal, tomo I, pág. 313-314), mientras que Antón alude a otras acepciones menos anticuadas, al escribir que, en “oposición a un dolo común o genérico”, “es costumbre referirse a dolos especiales”, como “el animus iniuriandi en las injurias, el ánimo de lucro en el hurto, etc.” (Derecho penal, tomo I, 1949, pág. 203).”137 En Alemania, alejándose bastante de las ideas de los autores anteriores, está el ejemplo de Weber, quien desarrolla el concepto de dolus generalis, también llamado “dolo de Weber”, para el caso que sigue. “Un individuo hiere a otro, y creyendo haberle dado muerte, arroja el cuerpo al agua. En verdad, la víctima no había perecido, y, por efecto de la inmersión, fallece. Weber afirma que el dolus generalis cubre la muerte por asfixia.” El dolo común será el propio de cada figura delictiva (dolo de homicidio, dolo de injuria, dolo de lesiones, etc.), y el dolus generalis “sería una forma de dolo muy indeterminado, que cubre tanto las

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134

Sabatini: Principii, volumen II, página 270, citado por Jiménez de Asúa: Tratado de Derecho Penal, Tomo V, Editorial Losada, 1956, Buenos Aires, página 531. 135 Manzini: Trattato, volumen I, número 253, I, citado por Jiménez de Asúa: Tratado de Derecho Penal, Tomo V, Editorial Losada, 1956, Buenos Aires, página 532. 136 Jiménez de Asúa: Tratado de Derecho Penal, Tomo V, Editorial Losada, 1956, Buenos Aires, página 534. 137 Jiménez de Asúa: Tratado de Derecho Penal, Tomo V, Editorial Losada, 1956, Buenos Aires, página 535. 58

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consecuencias previstas de la acción como aquellos resultados que se desviaron notablemente de la cadena causal representada por el agente.” 138 Soler trata el dolus generalis igual que Weber, y aunque no habla de dolo específico, dice que hay ciertos delitos que “requieren algo más que lo ordinariamente requerido”, mientras que “cuando la ley expresamente no ha querido una forma especial del elemento subjetivo” bastan los elementos del dolo establecidos en el inciso 1° del artículo 34.139 Carlos Fontán Balestra dice que el dolo específico “no es otra cosa que la particular o calificada intención que las leyes requieren para la configuración de determinados delitos”, como las “miras deshonestas en el rapto”, sin embargo agrega que “Los ejemplos que podrían extraerse de la ley son numerosos, pero esta supuesta forma de culpabilidad, a la que se ha denominado también dolo con intención ulterior, se la estudia hoy situándola con más exactitud entre los elementos subjetivos del tipo”140. Dice este autor que no cree “que pueda seguirse insistiendo en la existencia de un dolo específico con la significación que, según hemos visto, le señala parte de la doctrina. Si se tiene presente que el aspecto cognoscitivo del dolo se plasma en la conciencia de la criminalidad del acto, se echa de ver en seguida que cada delito tiene su dolo”141. Del Río, en la doctrina nacional, define el dolo general como “la voluntad de delinquir en abstracto”, el dolo especial, como “la voluntad de cometer determinado delito” y el dolo específico como “concurrencia de determinada finalidad especial agregada a la finalidad general. Nuestro Código lo alude bajo la expresión de malicia en los artículos 221, 224, N°3, 4 y 5, 229, 256, 342, 395 y 396.”142 Labatut también se refiere al dolo específico y dice “que existe cuando la voluntad se orienta hacia una finalidad especial contenida en la finalidad general que persigue el delincuente. Cuando el Código lo exige, emplea la palabra “maliciosamente” o la frase “con malicia”.143 Jiménez de Asúa dice que la clasificación en cuestión es “radicalmente insostenible”144. “No puede hablarse de dolo específico, porque todos los dolos concretos los son, y menos aún de dolo genérico”. Cita a Ferri, quien dice que el dolo no puede separarse en genérico y específico, porque dentro del concepto del dolo, de acuerdo a la concepción positivista que Ferri defiende, el dolo requiere además de la voluntad, la intención y el fin. “Mientras autores y jueces no se percaten de que estos elementos acabados de mencionar (como el ánimo deshonesto, el de menosprecio, el de lucro, el de dañar, etc., etc.), aunque elementos subjetivos, no pertenecen a la culpabilidad, como Max Ernst Mayer comprobó, y abandonen, por tanto, la falsa noción de dolo específico, no sólo no habrá medio de que •

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Alfredo Etcheberry: Derecho Penal Parte General, Tomo I, Tercera Edición, Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 1997, página 301 y 302. 139 Soler: Derecho Penal, tomo II, páginas 126-127 y 110-111, citado por Jiménez de Asúa: Tratado de Derecho Penal, Tomo V, Editorial Losada, 1956, Buenos Aires, página 536. 140 Fontán Balestra: Derecho Penal, Parte General, Segunda Edición, página 299 y 302, citado por Jiménez de Asúa: Tratado de Derecho Penal, Tomo V, Editorial Losada, 1956, Buenos Aires, página 536 y 537. 141 Fontán Balestra: Tratado de Derecho Penal, Parte General, Tomo II, Editorial Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1970, página 266. 142 Del Río: Elementos de Derecho Penal, Editorial Nascimento, Santiago, 1939, páginas 135 y 136. 143 Labatut: Derecho Penal, Tomo I, Novena edición, Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 1992, página 122. 144 Jiménez de Asúa: Tratado de Derecho Penal, Tomo V, Editorial Losada, 1956, Buenos Aires, página 530. 59

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logren saber en el absurdo fantasma del dolo genérico. Según las consecuencias a que les llevaría el mantenimiento del dolo especial, quien mata a un hombre debería tener doble dolo: el animus nocendi, que sería el genérico, y el animus occidendi, que debería reputarse como específico dolo del homicidio. No puede decirse seriamente que el matador de su semejante quiere violar la norma y además, matar a su prójimo”...“Todo dolo, al conectarse con la imagen rectora del tipo, se adapta a ella exactamente y constituye un tipo de culpabilidad”. Los delitos que expresan un ánimo especial como el ánimo de lucro o un fin, como el rapto de una mujer para casarse con ella o corromperla, no exigen un dolo especial, sino que contienen “elementos subjetivos de lo injusto”, que Jiménez de Asúa entiende como elementos subjetivos que están en el tipo y delimitan la antijuridicidad.145 En resumen, se ha entendido por dolo específico: - la voluntad de cometer un delito determinado, - la voluntad que se dirige a conseguir un resultado delictivo, - una particular intención o fin especial y - el dolo propio de cada figura delictiva; - se dice también que lo que antes se denominaba dolo específico hoy se estudia como elemento subjetivo del tipo. Como dolo general, en contraposición al dolo específico, se ha denominado: - la voluntad de delinquir en abstracto, - la voluntad de realizar un hecho determinado independientemente de su finalidad, - el elemento síquico necesario de todo delito, - el dolo indirecto y - el dolo que cubre también las consecuencias de la acción que se desviaron notablemente de la cadena causal representada por el agente. Conclusión Analizado lo expuesto anteriormente, se puede concluir que no es aceptable la clasificación del dolo en específico y genérico, toda vez que el dolo que corresponde a un delito como requisito para que éste se configure es uno solo y es “específico” en el sentido que se refiere al conocimiento y la voluntad de realizar un tipo determinado. Por lo tanto, tal como lo sostiene Jiménez de Asúa, esta clasificación no corresponde, porque todos los dolos concretos son “específicos” y no existe un dolo genérico del cual se pudieran diferenciar. Cabe añadir como argumento al rechazo de esta clasificación, que ésta no es aceptada por todos los autores y que aún quienes la sostienen no están de acuerdo en cuanto al significado que se le asigna.

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145

Jiménez de Asúa: Tratado de Derecho Penal, Tomo V, Editorial Losada, 1956, Buenos Aires, página 542 y 543. Respecto de los elementos subjetivos del injusto, el autor habla en el Tomo III de la obra citada, Editorial Losada, 1992, Buenos Aires, página 826. 60

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Dolo, malicia y a sabiendas en el Código Penal Chileno El artículo 2° del Código Penal equipara los términos “dolo” y malicia” al establecer lo siguiente: Las acciones u omisiones que cometidas con dolo o malicia importarían un delito, constituyen cuasidelito si sólo hay culpa en el que las comete. Cabe preguntarse por qué el legislador ha incluido dentro de la descripción de algunas figuras delictivas las palabras “dolosamente” y “maliciosamente”, si éstas se refieren al dolo y el dolo es un elemento que siempre va implícito como parte de un delito. Los autores han interpretado en cada caso qué significan estos términos cuando concurren. No es finalidad de este trabajo analizar cada uno de esos delitos, sino solamente enunciar algunas opiniones representativas que permitirán arribar a una idea general de las interpretaciones que se han dado a estos términos. Del Río146 interpreta la presencia de estas expresiones como una alusión al dolo específico. Labatut también y añade que “Esta modalidad del dolo directo no queda incluida en la presunción del artículo 1°, inciso 2°”.147 Amunátegui dice que en Chile se pueden apreciar dos corrientes respecto de este tema: una que no atribuye función alguna a los términos “maliciosamente” y “a sabiendas”, y otra que sí. Amunátegui sostiene que estos términos sí cumplen una función, porque “la ley hay que interpretarla de una manera que tenga sentido, y no partir de la base de que el legislador se equivocó y empleó innecesariamente y por quince veces una misma palabra.”148 Primero busca las razones por las cuales se incluyeron en estas palabras en algunos delitos del Código Penal. Los artículos 224 y 231 del Código Penal fueron copiados del Código Penal español. Respecto del artículo 224, Pacheco149 reprueba la inclusión del adverbio “maliciosamente” en el inciso relativo a la denegación de justicia, porque “siempre que se niegue, debe estimarse su conducta (la del juez) maliciosa, y por lo mismo no hay necesidad de poner esa palabra, que indicaría una presunción opuesta”. Pero respecto del retardo en la administración de justicia y del delito contenido en el artículo 231 del Código Penal, dice que el uso del término es jurídico y conveniente, porque las conductas descritas por ellos no deben presumirse maliciosas. Es decir, Pacheco le atribuye a las palabras “maliciosamente” y “a sabiendas” la función de destruir la presunción de dolo del delito. Respecto de los demás delitos del Código Penal que incluyen los términos en cuestión, Amunátegui 150 dice que de las sesiones de la Comisión redactora es posible decir que: •

146

Del Río: Elementos de Derecho Penal, Editorial Nascimento, Santiago, 1939, página 136. Gustavo Labatut: Derecho Penal, Tomo I, Editorial Jurídica de Chile, 9°Edición, 1992, Santiago, página 122. 148 Amunátegui: Maliciosamente y a sabiendas en el Código Penal Chileno, Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 1961, página 60. 149 Pacheco: El Código Penal Concordado y Comentado, Tomo II, Madrid, 1870, página 408, citado por Amunátegui: Maliciosamente y a sabiendas en el Código Penal Chileno, Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 1961, página 41. 150 Amunátegui: Maliciosamente y a sabiendas en el Código Penal Chileno, Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 1961, página 44 y 45. 147

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En los artículos 204 inciso 2°, 256, 342 y 395 “los redactores tuvieron en vista una misma finalidad con la alusión al ánimo del agente: evitar que se castigue al que con derecho, al que en el ejercicio legítimo de su profesión, inocentemente, emprende la acción descrita en la ley”.

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En el artículo 338 inciso 2° el redactor habría querido destruir la presunción de dolo del inciso 1° del artículo 2°.

La Comisión Redactora no dejó constancia de las razones por las que incluyó en otras disposiciones del Código Penal las expresiones “maliciosamente” y “a sabiendas”. Luego resume Amunátegui151 las funciones que se le han atribuido al adverbio “maliciosamente” incluido en ciertos delitos del Código Penal la doctrina y jurisprudencia chilenas: 1. Recalcar que sólo es punible la figura dolosa. Amunátegui rechaza esta opinión, porque significaría no atribuirle función alguna al término “maliciosamente”. Siempre que se castiga un cuasidelito, se establece en forma expresa por la ley. 2. Constituir un modo de expresar la exigencia de un dolo específico. Tampoco concuerda con esta posición, pues cree que el único alcance legítimo de la expresión “dolo específico” es el de dolo de cada delito en particular. 3. Servir de suplemento del bajo índice de reprochabilidad de la conducta señalada en el tipo. No está de acuerdo con esta opinión, porque el artículo 10 número 10 del Código Penal declara exentos de responsabilidad penal a los que obren en cumplimiento de un deber, o en el ejercicio legítimo de un derecho, autoridad, oficio o cargo. En virtud de este artículo, incluir la palabra “maliciosamente” no tendría ningún sentido. 4. Ser un elemento del tipo. Señala el autor que asignarle esta función traería consecuencias procesales inconvenientes, ya que para someter a proceso a una persona, habría que haber probado primeramente la malicia, porque el artículo 274 N° 1 del Código de Procedimiento Penal exige que esté justificada la existencia del delito que se investiga para dictar el auto de procesamiento. Además, el dolo nunca podría acreditarse por la confesión de acuerdo al artículo 481 del Código de Procedimiento Penal. Agrega que el Código Penal, en su artículo 2°, asimila el dolo a la malicia y que la Comisión Redactora estimó que era un elemento esencial de todo delito, concluyendo que “maliciosamente” no puede jugar un rol de elemento subjetivo del tipo. 5. Destruir la presunción de dolo. Amunátegui concluye, después de rechazar las otras funciones que se le han atribuido a estas palabras, y basándose también en los antecedentes históricos que cita previamente, que “la voluntad de la ley, al emplear la palabra “maliciosamente”, fue destruir la presunción de culpabilidad dolosa que pesa sobre el que ha sido encargado reo, cuando el delito que se investiga es de los que tiene un bajo índice de antijuridicidad.”152 •

151

Amunátegui: Maliciosamente y a sabiendas en el Código Penal Chileno, Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 1961, página 52 y siguientes. 152 Amunátegui: Maliciosamente y a sabiendas en el Código Penal Chileno, Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 1961, página 59. La misma función asigna a la expresión “a sabiendas” en la página 61 de la obra citada. 62

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Respecto de la expresión “a sabiendas”, dice que se han señalado dos funciones: 1. Exigir dolo específico. Desecha esta posibilidad por lo que antes expuso. 2. Destruir la presunción de dolo del inciso 2° del artículo 1° del Código Penal.153

Amunátegui llega a la conclusión de que ambas expresiones cumplen la misma función cuando se incertan en la descripción del tipo: “Las expresiones “maliciosamente” o “a sabiendas” no establecen un nuevo elemento del delito, sino que tienen un alcance meramente procesal, cual es el desvirtuar una presunción”154. Etcheberry no sólo se refiere a los términos “dolosamente” y “maliciosamente”, sino también a otros equivalentes. El autor dice que “Así ocurre con las expresiones “maliciosamente”(arts. 196, 198 y 256), "voluntariamente” (que es sinónima de “dolosamente”, según veremos) (art 273), intencionalmente” (que es también sinónima de “maliciosamente”) (art. 270), y con las expresiones “a sabiendas” (art 398), “conocimiento de causa” (art. 393), “constándole” (art 170), etc. Estas expresiones aluden a la culpabilidad, juicio de reproche de la conducta sobre la base de la voluntad finalista (...) no hay inconveniente en admitir que forman parte de la figura delictiva, donde a veces contribuyen a precisar el “tipo de culpabilidad” con “determinadas exigencias” (v.gr., que haya dolo directo, art 395; que haya culpa en vez de dolo, art. 234). Otras veces desempeñan cierta función, que en su lugar se analiza, en relación con la presunción general del dolo del art. 1°. Otras veces, en fin, resultan sólo redundancias”.155 Considera también que la expresión “a sabiendas” es equivalente a los términos “maliciosamente” y “dolosamente” en cuanto a su función dentro del tipo. Al respecto agrega: “Puede pensarse que la expresión “a sabiendas”, v.gr., es puramente descriptiva, y no parece efectuar valoración alguna. Pero como se verá más adelante, la valoración de la voluntad finalista como reprochable se hace, entre otros factores, sobre la base del conocimiento que se haya tenido de las circunstancias de hecho descritas en la figura, y a ese conocimiento se refiere, precisamente la expresión “a sabiendas” (...) No debe pensarse que se trate de exigencias excepcionales; por lo general la historia del establecimiento de la ley revela que únicamente se quiso poner de relieve la exigencia de dolo en casos en que habitualmente no concurría (...) Donde más se pone de manifiesto esta circunstancia es en los Arts. 224 y 225, por una parte, y 228, por la otra, que tratan del delito de prevaricación. Los Arts. 224 y 225 se refieren por separado a conductas idénticas, que sólo se diferencian en que las del Art. 224 se han realizado con dolo, y las del Art. 225 con culpa. En el N° 2 de ambas disposiciones se menciona determinada conducta, que recibe la pena del Art. 224 cuando es realizada a sabiendas, y la del Art. 225 cuando se ejecuta “por negligencia o •

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Amunátegui: Maliciosamente y a sabiendas en el Código Penal Chileno, Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 1961, página 62. 154 Amunátegui: Maliciosamente, y a sabiendas en el Código Penal Chileno, Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 1961, página 66. 155 Etcheberry: Derecho Penal Parte General, Tomo I, Tercera Edición, Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 1997, página 222. 63

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ignorancia inexcusables”. En el Art. 228 ocurre algo análogo: el dolo es obrar “a sabiendas”; la culpa, “por negligencia o ignorancia inexcusables”.156 Politoff dice que “algunas voces (maliciosamente, etc.) que el legislador suele emplear no siempre añaden algo al tipo, por corresponderles una función atinentes a matices o gradaciones de la culpabilidad. Cada vez que la ley pone énfasis en el aspecto subjetivo queda descartada toda posibilidad de bastarse con la presunción del dolo”157. Como es posible apreciar de los párrafos anteriores, los autores le han asignado diferentes significados y funciones a las expresiones “maliciosamente” y “a sabiendas” que se incluyen en el tipo de los delitos descritos en el Código Penal. A veces incluso se interpretan como meras redundancias que no aportan algo nuevo a la descripción típica. Sin embargo, en general puede apreciarse que los autores aceptan que, por lo menos en algunos casos, estos términos indican que la presunción de dolo del artículo 1° inciso 2° del Código Penal, no es aplicable al delito que los incluye en su descripción. I.4. Causales excluyentes del dolo I.4.A. Excluyente del elemento cognoscitivo y volitivo del dolo: Error El error es la disconformidad entre una representación mental y la realidad externa. La ignorancia equivale al error para efectos jurídicos, por cuanto también consiste en una representación mental distinta de la realidad externa, aunque sea producto de la ausencia de conocimiento. Como ya se dijo, el conocimiento es un elemento del dolo. El error constituye falta de este elemento y, por lo tanto, excluye el dolo. Como el ánimo se deriva del conocimiento, el error también lo excluye. El error se clasifica en error de hecho y de derecho, según si recae sobre los hechos (elementos del tipo y de las circunstancias que constituyen una causal de justificación) o el derecho (interpretación o existencia de normas jurídicas). Otra clasificación es la que divide al error en error de tipo, cuando recae sobre una circunstancia del tipo, y en error de prohibición, cuando recae sobre la antijuridicidad de la acción.158 La doctrina no es unánime en cuanto al error que recae sobre las circunstancias que constituyen la causal de justificación: una teoría la clasifica como error de prohibición y la otra, lo trata como error de tipo, le atribuye los mismos efectos jurídicos que al error de •

156

Etcheberry: Derecho Penal Parte General, Tomo I, Tercera Edición, Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 1997, página 222 157 Politoff: Los Elementos Subjetivos del Tipo Legal, Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 1965, páginas 77 y 78. 158 Cury: Derecho Penal Parte General, Tomo I, Segunda Edición, Editorial Jurídica de Chile Santiago, 1992, página 302. 64

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tipo.159 En la doctrina nacional, Etcheberry160 y Cury están de acuerdo con la teoría que clasifica este error como error de prohibición. Cury argumenta que las causales de justificación no son elementos negativos del tipo y, por lo tanto, el conocimiento de los presupuestos fácticos sobre los cuales descansan, tampoco161. Stein, partidario de considerar el dolo parte del tipo al igual que Cury, dice, por el contrario, que según la opinión mayoritaria de la doctrina penal alemana, este error se refiere a circunstancias de hecho y, por lo tanto, debe tener los mismos efectos jurídicos que el error de tipo. Su tesis se prueba también con el siguiente razonamiento: si objetivamente no se han dado los presupuestos necesarios para la aplicación de la causal justificante, pero el sujeto ha actuado pensando lo contrario, sólo la parte objetiva del injusto se ha realizado. Entonces, la parte subjetiva del injusto se compensa con la parte subjetiva de la causal justificante que el sujeto cree que concurre y no puede ser castigado por un delito doloso. Sólo podrá eventualmente ser castigado por un cuasidelito.162 Podemos concluir que el error de derecho es un error de prohibición, y el de hecho, un error de tipo, salvo en lo que se refiere al error sobre las circunstancias que constituyen la causal de justificación, si no la consideramos como error de tipo. Cabe agregar que para los que consideran el dolo parte integrante del tipo, el error de prohibición no lo excluye. En los casos que el error de prohibición es aceptado, excluirá la culpabilidad si es inevitable o atenuará la pena en los demás casos.

a) Error de derecho

Los antecedentes históricos de la ley chilena parecen decir que la presunción del conocimiento de la ley desde su entrada en vigencia, consagrada en el artículo 8° del Código Civil es aplicable también en materia penal. Fundamentos de esta presunción en sus orígenes fueron la protección de la sociedad frente a los criminales y la idea de que las normas correspondían a sentimientos morales del hombre. A medida que el derecho se ha ido haciendo más extenso y complicado, los autores han elaborado diferentes teorías para evitar injusticias que pueden ocurrir con la aplicación de esta presunción de derecho. La teoría italiana diferenció el error de derecho penal del extrapenal. Sólo el primero sería inexcusable, mientras que el segundo, se debería tratar como error de hecho. Cury no acepta esta teoría, porque desconoce la unidad del ordenamiento jurídico y que una norma extrapenal, al ser incorporada por el derecho penal, pasa a ser suya también163. Este autor •

159

Pr. Dr. Ulrich Stein: Begleitmaterial zur Vorlesung Strafrecht I im Sommersemester 2000, página 36. Etcheberry: Derecho Penal Parte General, Tomo I, Tercera Edición, Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 1997, página 333 161 Cury: Derecho Penal Parte General, Tomo I, Segunda Edición, Editorial Jurídica de Chile Santiago, 1992, página 300 y 301 162 Pr. Dr. Ulrich Stein: Begleitmaterial zur Vorlesung Strafrecht I im Sommersemester 2000, página 30. 163 Lo mismo opina Labatut: Derecho Penal, Tomo I, Editorial Jurídica de Chile, 9°Edición, 1992, Santiago, página 132 160

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propone como solución dejar de lado la clasificación del error en error de hecho y de derecho y adoptar la clasificación del error de tipo y de prohibición. El error de prohibición consiste en considerar erradamente que una conducta es lícita y se da en cuatro casos: - cuando la persona piensa que una conducta no está prohibida por el ordenamiento jurídico, - cuando piensa que sí lo está, pero se equivoca respecto de la existencia de una causal de justificación, - cuando interpreta en forma incorrecta la extensión de la causal de justificación y cree erróneamente que su caso específico está comprendido por ella y - cuando supone erradamente circunstancias que no se dan en el hecho y que son presupuesto de dicha causal. Cury agrega que la ley penal chilena admite el error de prohibición como excusante sobre la base de algunos artículos. Los números 2 y 3 del artículo 10 del Código Penal eximen de responsabilidad a los menores sin discernimiento, que es lo mismo que no saber la ilicitud de una conducta. El inciso 2° del artículo 1° establece una presunción simplemente legal respecto de la voluntariedad (que se refiere a la culpabilidad) de las acciones y omisiones penadas por la ley, y concluye por esto que dicha norma también rige respecto del conocimiento de la ley penal y no se aplica el artículo 8° del Código Civil. Además, los artículos 224 y 225 del Código Penal sancionan a los jueces y funcionarios que ejercen el ministerio público que por negligencia o ignorancia inexcusables realizaren ciertas conductas que importan desconocimiento de normas legales. Si se reconoce el error de derecho excusable para los que administran justicia, con mayor razón debería reconocérsele al ciudadano normal. Si el error de prohibición es inevitable, excluirá la culpabilidad; si es evitable, a veces podrá atenuar la pena, así como lo establece el artículo 11 N° 1 del Código Penal respecto de quienes por error evitable actúan, pensando que se dan todas las circunstancias que lo eximen de responsabilidad de acuerdo a algún número del artículo 10 cuando no es así efectivamente.164 Etcheberry concuerda en que la presunción del conocimiento de la ley penal es simplemente legal, porque la “voluntariedad” de la que se habla en el inciso 2° del artículo 1° del Código Penal incluye el conocimiento de la ilicitud. Además, desde la entrada en vigencia de la Constitución Política de la República de 1980, según lo dispone su número 3 del artículo 19, la ley no podrá presumir de derecho la responsabilidad penal, es decir, no puede presumir de derecho ninguno de los elementos que llevan a afirmar la responsabilidad penal, incluyendo el conocimiento de la ilicitud.165 En uno de sus libros, el autor cita varias sentencias en las que se absuelve al procesado por haber actuado sin

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Cury: Derecho Penal Parte General, Tomo I, Segunda Edición, Editorial Jurídica de Chile Santiago, 1992, páginas 65 y siguientes. 165 Etcheberry: Derecho Penal Parte General, Tomo I, Tercera Edición, Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 1997, página 337 y 338 66

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conocimiento de la antijurididad de su conducta166. Una sentencia dictada con posterioridad a la entrada en vigencia de la actual Constitución, del año 1982, de la Corte de Apelaciones de Concepción167, reconoce el error de derecho como causal excluyente del dolo. La sentencia dice lo siguiente: “el elemento conocimiento debe recaer sobre las circunstancias típicas y sobre la antijuridicidad de la acción, que implica el conocimiento de ciertos hechos considerados por la ley en la descripción del delito”. Debe saber “que el hecho es típico, y que no está amparado por una causal de justificación.” Como en el caso de autos el agente era un campesino analfabeto, hijo de padre desconocido, que vivía maritalmente y había engendrado tres hijos, en un sector rural apartado, además de las condiciones en que cometió el delito, era altamente probable que, dada su incultura y su evidente retraso intelectual, “no tuviera clara conciencia de la circunstancia anotada”. Se concluye que el procesado obró “sin dolo o malicia” y se le absuelve. Cabe recordar lo que anteriormente fue expuesto en este trabajo respecto de la prohibición de presumir de derecho la responsabilidad penal consagrado en el inciso 6° del N° 3 del artículo 19 de la Constitución: como consecuencia del principio, ni el legislador, ni el juez, pueden impedir al procesado que pruebe su inocencia y tampoco puede ser alterada la carga de la prueba por la ley, de tal manera que sea incontrarrestable. En todo caso, la Constitución no prohíbe que se establezcan presunciones legales que sean susceptibles de desvirtuarse en juicio por los medios de prueba legales.168 Labatut opina que tanto el error de hecho como el de derecho excluyen el dolo, por cuanto el agente obra de buena fe, creyendo que no obra contra el derecho. Adopta la teoría de la unificación defendida por Von Liszt, M.E. Mayer, Binding y Hippel, según la cual no importa para efectos jurídicos si un error es de hecho o derecho.169 En resumen, si bien es cierto, como se expuso anteriormente, los antecedentes históricos del Código Penal indican que en esta materia es aplicable lo dispuesto por el artículo 8° del Código Civil, no es menos cierto que la tendencia de los autores es dejar de lado la ficción del conocimiento universal de la ley para evitar eventuales injusticias. Tanto Labatut como Etcheberry y Cury están de acuerdo en que el principio citado no es aplicable hoy en materia penal y se basan principalmente en las siguientes razones: que el agente obra de buena fe cuando incurre en un error de derecho, que en virtud de lo dispuesto por el N° 3 del artículo 19 de la Constitución Política de la República es improcedente sostener una presunción de derecho del conocimiento de la ley en materia penal y que existen normas en el mismo Código Penal que avalan esta interpretación. Por otra parte, la jurisprudencia ha reconocido en algunos casos el error de derecho y se sostiene que en adelante debería ir fallando cada vez más de acuerdo a la doctrina defendida por los autores citados. •

166

Contra Héctor Brito Escobar y otros, C.S. (1969), RDJ LXVI, 4-355; RCP XXVIII, 218; contra Gillermo Enrique Flores Muñoz, C. Santiago (1972); RCP XXXI, 42; Etcheberry en: El Derecho Penal en la Jurisprudencia Sentencias 1967-1982, Tomo IV, Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 1987 167 Sentencia en los autos contra Dionisio Campos Campos, RDJ LXXIX, 4-157, citada por Etcheberry en: El Derecho Penal en la Jurisprudencia Sentencias 1967-1982, Tomo IV, Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 1987, página 100. 168 Ver: División Jurídico-Legislativa Ministerio Secretaría General de la Presidencia: Doctrina Constitucional, Primer Tomo, Santiago, 2000, página 175 y siguientes. 169 Labatut: Derecho Penal, Tomo I, Editorial Jurídica de Chile, 9°Edición, 1992, Santiago, página 132. 67

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b) Error de hecho El error de hecho que excluye el dolo es aquél que convence al agente de estar realizando un hecho lícito. Si cree que está realizando un tipo distinto, deberá analizarse si el sujeto puede ser castigado por ese otro delito. El error de hecho que excluye el dolo puede recaer sobre circunstancias integrantes de la descripción legal o sobre circunstancias que constituyen una causal de justificación. Para que el error de hecho, además de excluir el dolo, excluya la culpa, debe tratarse de un error invencible o insuperable, que consiste en no haber podido ser evitado por el sujeto, a pesar de haber empleado la debida diligencia.

I.4.B. Excluyentes de la libertad en el dolo (no exigibilidad de otra conducta) Para quienes sostienen que el dolo es parte de la culpabilidad, éste también se excluye cuando el agente no ha podido determinarse libremente a actuar conforme a derecho. El Código Penal contempla las siguientes causales de inexigibilidad de otra conducta conforme a derecho, aplicables también en materia penal tributaria: la fuerza irresistible (artículo 10 N° 9, primera parte, Código Penal) el miedo insuperable (artículo 10 N° 9, segunda parte, Código Penal), la omisión por causa insuperable (artículo 10 N° 12 del Código Penal) y el encubrimiento de parientes (artículo 17 inciso final Código Penal). El Código de Justicia Militar agrega la obediencia debida (artículo 214 en relación con el 335 del Código de Justicia Militar).

a) Fuerza irresistible: Pacheco170 sostiene la interpretación que esta causal comprende solamente los casos de vis absoluta, es decir, aquéllos en los cuales el sujeto es un mero objeto de la acción de fenómenos naturales o fuerzas de terceros: “La acción que se ejecuta por virtud de una violencia irresistible, no es seguramente una acción humana: quien obra así no es en aquel acto un hombre, es un instrumento”. En este caso es el elemento acción del delito el que se excluye y no la culpabilidad. Sin embargo, Fernández, Labatut, Cury y Garrido Montt y parte de la jurisprudencia, admiten que la causal comprende tanto la fuerza material irresistible como la moral o sicológica; este último tipo de fuerza excluiría el dolo. En todo caso, debe ser irresistible, en el sentido que “para dominarla, hubiera debido desplegar un •

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Pacheco: El Código Penal Concordado y Comentado, Tomo I, Sexta Edición, Madrid, 1888, página 171. 68

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esfuerzo heroico, sobrehumano”, y que “no derive de una causa que el sujeto estuviera legítimamente obligado a soportar”.171

b) Miedo insuperable: Se trata de un miedo que no lleva a perder la noción o el control de los actos, porque de lo contrario estaríamos frente a la eximente de privación temporal de la razón. Sí debe exigir un acto heroico del sujeto para que no determine sus actos conforme a derecho; por ejemplo, la amenaza de muerte de un familiar cercano. No pueden invocarla los que están jurídicamente obligados a soportarla (soldados no pueden invocarla para desertar de la guerra) o los que asumen riesgos voluntariamente (bomberos, por ejemplo).

c) Omisión por causa insuperable: Esta causa se aplica a los delitos de omisión. Si la omisión en la que el sujeto incurre constituye delito, el hecho de haber incurrido en ella por causa insuperable será causal excluyente del dolo. Se aplican los criterios ya expuestos en la causal del artículo 10 N° 9, segunda parte del Código Penal, respecto del término insuperable.

d)Encubrimiento de parientes: Están exentos de las penas impuestas a los encubridores los que lo sean de su cónyuge o de sus parientes legítimos por consanguinidad o afinidad en toda la línea recta y en la colateral hasta el segundo grado inclusive, de sus padres o hijos naturales o ilegítimos reconocidos, con sólo la excepción de los que se hallaren comprendidos en el número 1º del artículo 17 del Código Penal. El N° 1º trata de los que se aprovechan por sí mismos o facilitan a los delincuentes medios para que se aprovechen de los efectos del crimen o simple delito.

e)Obediencia debida: Se presenta en el caso en que un superior dé una orden ilícita a un inferior, quien la cumple. Su acto es antijurídico, pero no culpable, por haber tenido la obligación jurídica de obedecer a quien le dio la orden. El artículo 335 del Código de Justicia Militar dice que cuando “la orden tienda notoriamente a la perpetración de un delito, podrá el inferior suspender el cumplimiento de •

171

Alfredo Etcheberry: Derecho Penal Parte General, Tomo I, Tercera Edición, Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 1997, página 348-350. 69

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tal orden y, en casos urgentes, modificarla, dando inmediata cuenta al superior. Si éste insistiere en su orden, deberá cumplirse en los términos del artículo anterior.” El artículo 214 añade que “cuando se haya cometido un delito por la ejecución de una orden del servicio, el superior que la hubiere impartido será el único responsable; salvo el caso de concierto previo, en que serán responsables todos los concertados”. Si el inferior “se hubiere excedido en su ejecución o si, tendiendo la orden notoriamente a la perpetración de un delito no hubiere cumplido con la formalidad del artículo 335”, es decir, la de representarle al superior la orden, será castigado.

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2.f. El dolo en el delito tributario En el Código Tributario encontramos las palabras “dolosamente” y “dolosos” en el inciso 1° del N° 4 del artículo 97 y “dolosos” y “dolosa” en los incisos 1° y 2° del artículo 100 respectivamente. “Dolosa” y “maliciosa” son utilizados como sinónimos en el último inciso citado. Los incisos 1°, 2° y 5° del número 4 del artículo 97 y los números 5, 22, 23 y 24 del mismo artículo contienen también los términos “maliciosa”, “maliciosos” y “maliciosamente”. El resto de los incisos y artículos del Código Tributario que se refieren a delitos (el inciso 3° del número 4 y el inciso 3° del número 10 del artículo 97, y los números 8, 9,12, 13, 14, 18 del mismo artículo) no hacen alusión al dolo en su descripción típica. Ahora bien, el Código Tributario no contempla una definición de dolo, ni establece sus requisitos y función; por lo tanto, habrá que referirse y aplicar supletoriamente en esta materia lo expuesto anteriormente respecto del dolo en materia penal. En todo caso, es claro que todo delito tributario debe ser cometido con dolo. La responsabilidad objetiva no puede establecerse en estos delitos, porque sería inconstitucional de acuerdo al artículo 19 N° 3 inciso 6 de Constitución Política de la República que establece que: “La ley no podrá presumir de derecho la responsabilidad penal”. Como el dolo es uno de los elementos que conducen a afirmar la responsabilidad penal, tampoco éste puede ser presumido de derecho. Es importante dejar en claro que si bien en el delito tributario debe concurrir dolo, no es así en las infracciones tributarias administrativas, donde rige en general la responsabilidad objetiva. Parte de la doctrina ha aceptado la responsabilidad objetiva en el delito tributario. García Belsunce cita a Giuliani Fonrouge dentro de los exponentes de la teoría de la responsabilidad objetiva en el derecho penal tributario, quien expresa en el Anteproyecto del Código Fiscal de 1942, al redactar el art. 150, que “para la determinación de una infracción fiscal basta el hecho objetivo, la violación legal o reglamentaria, sin necesidad de establecer la existencia de dolo o culpa. Se exceptúan los casos en que este Código dispone expresamente lo contrario”. Fonrouge se basa en la dificultad que existe para probar el elemento subjetivo en el delito tributario, lo que traería como consecuencia que ciertas normas tributarias represivas llegaran a ser letra muerta172. También cita a Villegas, quien dice que en la infracción tributaria prevalece el elemento objetivo sobre el subjetivo173.

•

172

Giuliani Fonrouge: Anteproyecto de Código Fiscal de 1942, nota explicativa al artículo 150, citado por García Belsunce: Derecho Tributario Penal, Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1985, página 199. 173 Villegas: La subjetividad de la infracción tributaria en “Derecho Fiscal”, Tomo XXII, página 612, citado por García Belsunce: Derecho Tributario Penal, Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1985, página 197. 71

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Aftalión y Jarach sostienen la tesis contraria174 al igual que el Modelo de Código Tributario para América Latina. Este Código, en su artículo 73, establece que: “las infracciones tributarias requieren la existencia de dolo o culpa. Las presunciones establecidas al respecto en este Código o en leyes especiales admiten prueba en contrario y presuponen el conocimiento por parte del imputado de los hechos que le sirven de base”. Cabe agregar que las II Jornadas del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario celebradas en San Pablo, Brasil, en 1962, recomendaron que “los delitos tributarios requieren necesariamente la existencia de dolo o culpa, pudiendo la ley establecer presunciones al respecto...”175 El Modelo de Código Tributario del Centro Interamericano de Administradores Tributarios (CIAT) define el delito tributario en su artículo 148 como “la amenaza o daño del patrimonio fiscal mediante el incumplimiento doloso o culposo de las obligaciones tributarias”. Por lo tanto, determina que el delito tributario requiere de dolo o culpa para que se concrete. El artículo 179 del citado Modelo de Código hace una enumeración de delitos tributarios y su comentario dice que “se trata de actos que, de realizarse, configuran por sí mismos la defraudación, es decir, llevan implícito el fraude. La sola comprobación de la existencia de los hechos enumerados da lugar a la aplicación de las sanciones correspondientes. Por efecto de los Principios Generales de Derecho, dichas situaciones tendrán que ser probadas por el Fisco; si el contribuyente desea liberarse de responsabilidad, deberá probar que el hecho no se produjo.” Su artículo 180 establece hechos que permiten presumir la intención de defraudar, aunque admiten prueba en contrario, que más adelante son citados. Por lo tanto, el Modelo de Código Tributario del CIAT, elaborado con la colaboración de importantes tributaristas de diferentes países, no sólo acepta que todos los elementos del delito de defraudación tributaria sean presumidos si se prueba la existencia de los hechos que lo constituyen (se trate de un delito doloso o culposo), sino que establece en forma expresa situaciones en las que la intención de defraudar (el dolo) se presume. En todo caso, ambas presunciones admiten prueba en contrario. En cuanto al grado de conocimiento y voluntad que deben concurrir en el dolo, cabe preguntarse si respecto de los delitos que incluyen en su descripción típica las palabras “maliciosamente” y “dolosamente” pueden ser cometidos con dolo eventual. A continuación se analizarán este tema y la función de los términos “maliciosamente” y “dolosamente” y de la frase “a sabiendas”. También se expondrá la norma que establece expresamente el error de derecho como eximente de responsabilidad en determinadas circunstancias.

•

174

García Belsunce: Derecho Tributario Penal, Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1985, página 207. Citado por García Belsunce: Derecho Tributario Penal, Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1985, página 212. 175

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- Dolo y malicia Al igual como sucede en el artículo 2° del Código Penal, los términos “dolo” y “malicia” son utilizados como sinónimos en el artículo 100 inciso 2° del Código Tributario. Como se dijo anteriormente, el dolo o malicia es parte integrante de todo delito y, por lo tanto, es común que no se mencione en la descripción típica. Por esta razón, los autores se han preguntado cuál es el significado que tienen tales palabras cuando se incluyen expresamente en la descripción de la figura delictiva. Los incisos 1°, 2° y 5° del número 4 del artículo 97, los números 5, 22, 23 y 24 del mismo artículo y el artículo 100 del Código Tributario contienen estos términos. Respecto de este tema hay varias interpretaciones que a continuación se exponen. a) Posiciones de la doctrina Ya se expusieron las opiniones de los autores que se refieren al derecho penal general. Aquí se presentarán aquéllas de quienes se han referido al derecho penal tributario. Dumay cree que la malicia es un elemento del tipo, y que este ánimo específico debe existir para que quede configurado el delito. La malicia consiste en el artículo 97 N° 4 del Código Tributario en el ánimo específico que requiere la figura: la evasión de impuesto. Como consecuencia, no puede ser aplicada la presunción de dolo del artículo 1° del Código Penal.176 Charad dice lo siguiente: “Recordemos que cuando la ley penal exige la concurrencia del dolo específico emplea la palabra “maliciosamente” o la expresión “con malicia”. Es fundamental tener presente que el dolo presumido en el Artículo 1° del Código Penal es el genérico e incumbe al infractor descargarse del peso de la presunción; en cambio, el dolo específico debe serle probado.”177 Rivacoba y Rivacoba opina que el cometido que el término maliciosamente cumple en el tipo “es el de llamar la atención del juez en lo penal ante conductas que no suelen ser dolosas y sólo lo son por excepción, a las cuales resultaría por ende, contraproducente aplicar la presunción de dolo.”178 Kogan y Figueroa descartan la posibilidad de que los términos en cuestión constituyan un requisito anímico especial y que sean un elemento subjetivo del tipo. Al no ser parte del tipo ni del cuerpo del delito, la confesión puede ser utilizada como medio probatorio para acreditar el dolo. Tampoco creen que quienes dicen que la presencia de estos términos exige un dolo específico añaden algo nuevo, pues el término sería redundante, ya que, desde su punto de vista, el dolo específico es el dolo que requiere cada figura delictiva. Por ejemplo, el artículo 97 N°4 inciso primero del Código Tributario implica dirigir la •

176

Alejandro Dumay: El delito tributario, Ediciones Samver, página 133 y 134. Emilio Charad: El Código Tributario, 1965, página 171. 178 Rivacoba y Rivacoba: Nueva Crónica del Crimen, Edeval, Valparaíso, 1981, página 258. 177

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intención hacia eludir el pago de impuesto. Sostienen que no puede afirmarse que “dichas expresiones tienen por objeto destruir la presunción de dolo “que pesa sobre el imputado” puesto que, como hemos ya recordado, la presunción de dolo establecida en el artículo 1° del Código Penal no importa una inversión del peso de la prueba, no convierte el proceso criminal en una investigación de cargos que el acusado está obligado a desvirtuar. La obligación del juez es establecer la verdad y por ello el artículo 109 del Código de Procedimiento Penal le obliga a investigar, con igual celo, “no sólo los hechos y circunstancias que establecen y agravan la responsabilidad de los inculpados, sino también los que les eximan de ella la extingan o atenúen”(...) este énfasis legal obliga al juez a conceder especial atención a la prueba de dicho elemento del delito, quedando descartada la posibilidad de bastarse con la presunción de dolo establecida en el artículo 1° del Código Penal”.179 Celis se pregunta por qué el legislador incluyó estos términos solamente en algunos delitos tributarios. Responde con tres razones: -

-

En los delitos que los emplea son los más comunes. El Fisco conoce de los impuestos a pagar por la declaración del contribuyente y es fácil incurrir en error u omisión por la complejidad y el tecnicismo. El legislador asume que se debe a negligencia o descuido, pero no a su mala fe. Las conductas descritas son aquéllas con las cuales se puede causar perjuicios económicos más graves al Fisco. Las conductas respecto de las que se emplean estos término ponen en riesgo el patrimonio del Estado y su soberanía financiera y debe castigarse severamente.180

Como podemos apreciar, los autores que se refieren específicamente al delito tributario no están de acuerdo en cuanto al significado de la inclusión de las palabras “malicioso” y “doloso” en los tipos penales. En general, opinan que los términos “maliciosamente” y “dolosamente” se refieren a la exigencia de un dolo directo (que se confunde a veces con la denominación “dolo específico”), a la eliminación de la presunción del artículo 1° inciso 2° del Código Penal, originándose el cambio del peso de la prueba del dolo, o a la imposibilidad del juez de bastarse de esta presunción, debiendo, en consecuencia, poner especial atención a la prueba de este elemento. b) Jurisprudencia Tampoco la jurisprudencia es uniforme al respecto. Amunátegui dijo varias décadas atrás que hasta ese entonces había habido dos tendencias principales en la jurisprudencia: asimilación de estos términos a los demás elementos del tipo y exigencia de dolo •

179

Olga Kogan y Jaime Figueroa: El delito tributario en la legislación y en la jurisprudencia, Santiago, página 52 y 53. 180 Celis: Dos temas relacionados con el delito tributario, Apuntes de Clases, Escuela de Derecho Universidad de Chile, Santiago, citado por Vallejos en: La prueba en el delito tributario, Editorial Jurídico-Tributaria S.A., 1988, páginas 331 y 332. 74

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específico, el cual era entendido por los tribunales como el dolo directo.181 Jurisprudencia más reciente nos muestra un panorama algo diferente. La sentencia del 18 de junio de 1981 dictada por la Corte de Apelaciones de Valparaíso en el caso “Eduardo Stark y otros” dice que ” “las expresiones “maliciosamente”, “maliciosa” y “dolosamente”, insertas en los tipos penales por los cuales fuera acusado el reo, en la especie previstos y sancionados en el artículo 97 N° 4, del CT, resultan ser términos sinónimos y aunque no constituyan un elemento del tipo legal, ya que no importan tal exigencia de un requisito anímico especial y, por tanto, no correspondan a un elemento subjetivo del tipo, en lo cual están acordes tanto la doctrina como la jurisprudencia de nuestros tribunales, al aludir el legislador en forma expresa al dolo implícito en cada delito, se ha querido solamente que con este mayor realce legal se obligue al juez a conceder especial atención a la prueba del mismo, sin bastarse con la sola presunción establecida en el art. 1 del CP”. “En efecto, la presunción de dolo, que pesa sobre el imputado, establecida en el art. 1, precitado, no significa una inversión en el peso de la prueba ni convierte al proceso criminal en una investigación de cargos que el acusado está obligado a desvirtuar, ya que conforme al art. 109 del CPP, corresponde al juez investigar con igual celo, no sólo los hechos y circunstancias que establecen y agravan la responsabilidad del inculpado, sino también los que la eximan de ella o la extingan o atenúen”; “por consiguiente, la expresión “maliciosa”, empleada por la ley, no tiene otro significado que el de “intencional, lo cual corresponde, según señala Eduardo Novoa, en su Curso de Derecho Penal Chileno, Tomo I, “a una forma de dolo, que es el dolo directo”.182 En una sentencia de fecha 25 de marzo de 1987 del Juez del Crimen de Limache, leemos lo siguiente: “Y por último, tampoco es verdad que –como lo sostiene la defensa del reo –pese sobre el S.I.I. la obligación de acreditar el dolo específico con que actúa el agente del delito pues así lo exigiría la expresión “dolosamente” empleada por el legislador. Tal como se expresó en el considerando tercero de este fallo, la única conclusión válida sobre el particular, es la de resolver que al aludir al Código Tributario concretamente al “dolo”, o en otros casos a la “malicia”, al describir los delitos que contempla, este énfasis legal obliga al juzgador a poner atención especial a la prueba de dicho elemento del delito, que no es exclusivo del delito tributario, sin descansar solamente en la presunción de dolo establecida en el artículo 1° del Código Penal, presunción que tampoco significa una inversión del peso de la prueba, en el sentido de que corre a cargo del acusado la comprobación de su falta de dolo, puesto que dicho artículo 1° expresa que las acciones u omisiones penadas por la ley se reputan siempre voluntarias –vale decir, dolosas- “a no ser que conste lo contrario” sin que ahí se exija que lo debe hacer “constar” el agente del delito”.183 •

181

Olga Kogan y Jaime Figueroa: El delito tributario en la legislación y en la jurisprudencia, Santiago, página 50. 182 Jurisprudencia citada por Pablo Ramírez en su memoria: “Delitos Tributarios Del Artículo 97 N° 4 del Código Tributario”, Santiago, diciembre 2000, página 27. 183 Jurisprudencia citada por Vallejos en: La prueba en el delito tributario, Editorial Jurídico-Tributaria S.A., 1988, página 519. 75

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La Corte de Apelaciones de Santiago, el 2 de septiembre de 1997184, dictó una sentencia que en su considerando 7° dice, respecto del delito contemplado en el inciso 1° del número 4 del artículo 97 del Código Tributario, que “se exige que exista un dolo específico constituido por el adverbio “maliciosamente” respecto de las declaraciones incompletas de impuestos hechas por el contribuyente y que, siendo el dolo característico de dicha infracción, debe ser probado por la parte acusadora, dado que no se trata de dolo común y corriente del artículo 1° del Código Penal, según ha determinado la jurisprudencia”. Una sentencia de la Excelentísima Corte Suprema de 29 de octubre de 1997185, en su considerando 4°, dice lo siguiente respecto del dolo: “Que en todo caso, y en torno a la calificación jurídica de los hechos, debe necesariamente hacerse presente que la expresión “maliciosamente”, empleada en el tipo penal del inciso 2° del número 4 del artículo 97 del Código Tributario, así como en otros tipos penales, no constituye una derogación de una supuesta presunción de dolo contenida en el artículo 1° del Código Penal. En rigor, se trata de una expresión que, de acuerdo a la doctrina y la jurisprudencia, cumple el papel de restringir la actuación subjetiva del agente al solo dolo directo, excluyéndose el dolo eventual y, evidentemente, toda forma de culpa. Si tal expresión no existiera en el tipo penal, la consecuencia no sería que se presumiría la malicia por el mero hecho de usar facturas falsas, sino tan solo que se podría incurrir en el delito incluso con dolo eventual...” En el considerando 5° confirma que considera el dolo como un elemento del tipo: “Que, en consecuencia, no se encuentra ausente el elemento subjetivo del tipo penal, como ha pretendido el recurrente, y su presencia en modo alguno se debe a la aplicación de una presunción de dolo establecido en el artículo 1° del Código Penal; sino que es la consecuencia de las presunciones establecidas legalmente a partir de hechos conocidos y debidamente acreditados en autos”. Otra sentencia de la Corte Suprema que desarrolla bastante el tema y por eso la citaremos a pesar de ser antigua, es la de fecha 22 de mayo de 1967, Rol 7270 caratulada “Amadeo Bernasconi y Compañía Ltda. con Impuestos Internos”. Esta sentencia dice lo siguiente en lo pertinente al tema en tratamiento: “Que refiriéndose en particular al delito de omisión de compras que se está analizando, la defensa del reo, en el escrito de téngase presente de fs. 139 -el procesado no contestó en su oportunidad la acusación fiscal ni particular- sostiene erróneamente, a juicio de tribunal, que el legislador, al referirse en el Art. 97 N° 4 del Código Tributario a la omisión “maliciosa” en los Libros de Contabilidad de los asientos relativos a las mercaderías adquiridas, hace que pese totalmente sobre el S.I.I. la obligación de acreditar no sólo la existencia de tales omisiones si no que además, que ellas son “maliciosas”, esto es, que constituyen un procedimiento doloso destinado consciente y deliberadamene a defraudar al Fisco. Tal apreciación es equivocada, pues en el caso tanto la doctrina como la jurisprudencia de nuestros tribunales, están acordes en señalar que la expresión “maliciosa” empleada por la Ley no importa la exigencia de un requisito anímico especial, y por lo tanto, no corresponde a un elemento subjetivo del tipo legal. Tampoco tiene el alcance –como lo pretende la defensa del reo- de destruir la presunción de dolo que •

184

Hugo Contreras y Leonel González: 1998-2000 Código Tributario, Editorial Cepet, Santiago, 2000, páginas 284 y siguientes. 185 Hugo Contreras y Leonel González: 1998-2000 Código Tributario, Editorial Cepet, Santiago, 2000, páginas 289 y siguientes. 76

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pesa sobre el imputado, puesto que tal presunción establecida en el Art. 1° del Código Penal, no significa una inversión del peso de la prueba ni convierte el proceso criminal en una investigación de cargos que el acusado está obligado a desvirtuar, ya que conforme al Art. 109 del Código de Procedimiento Penal, corresponde al Juez investigar con igual celo, no sólo los hechos y circunstancias que establecen y agravan la responsabilidad del inculpado sino también los que las eximan de ella o la extingan o atenúen.- De ahí entonces que la expresión “maliciosa” empleada por la ley, no tiene otro significado de “intencional”, esto es, “con conocimiento del alcance total de la conducta que se lleva a cabo y procurando precisamente, que ésta se verifique en todos sus efectos propios “lo cual corresponde a una forma de dolo, que es el dolo directo” (Eduardo Novoa, Curso de derecho Penal Chileno, tomo I, página 502), conforme a lo expresado, fluye la conclusión de que en el caso en examen “maliciosa” y “maliciosamente” resultan ser expresiones sinónimas y por lo tanto, el legislador, al aludir en forma expresa al dolo implícito en cada delito, lo hizo sólo para poner énfasis en la prueba del mismo y descartar la posibilidad de que pudiera bastar con la presunción de dolo establecida –como ya se dijo- por el artículo 1° del Código Penal”. En un fallo más reciente, del 26 de abril de 1999, dictado en los autos Rol N° 53.654-12-V contra varios procesados por evasión de impuestos vinculada a la empresa Focus Chile Motores, el Ministro en Visita don Humberto Villavicencio Olmos señaló lo siguiente en el considerando 78 de su sentencia (el fallo fue confirmado el 13 de junio del 2001 por la Tercera Sala de la Corte de Apelaciones de San Miguel): “En cuanto al término maliciosamente que se emplea en la descripción del tipo penal, tal expresión no hace más que reforzar la presunción legal del inciso segundo del artículo 1° del Código Penal y no como erradamente se sostenía anteriormente de que se requería en este caso de la existencia de un dolo específico, por lo tanto, se rechaza esta parte de la alegación contenida por la defensa del procesado Bathich respecto de que le corresponde al querellante probar la malicia, ya que esta queda cubierta por la presunción general y la misma se desprende del conjunto de maniobras efectuadas destinadas a defraudar el patrimonio fiscal, no siendo necesario en caso alguno la existencia de un perjuicio fiscal preciso y económico como alega la defensa, ya que forma parte de la descripción del tipo la existencia de otros procedimientos dolosos “destinados a”...defraudar, por lo que tampoco el tipo penal exige el efectivo perjuicio.” c) Posición del Servicio de Impuestos Internos El Servicio de Impuestos Internos sostiene que las expresiones malicia y dolo son sinónimas, tal como se desprende de los artículos 100 inciso 2° del Código Tributario y 2° del Código Penal. Por lo tanto, cuando se incluyen los términos “malicioso” o “maliciosamente” en la descripción típica, se hace alusión expresa al dolo como elemento común a todos los delitos. Además, esta posición se sustenta en opiniones tales como la de

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Jiménez de Asúa, quien señala que “maliciosamente” y “malicioso” son ejemplos característicos de referencias equivalentes al dolo.186 La razón que el legislador ha tenido para mencionar expresamente el dolo en ciertos delitos tributarios, a pesar de que no es necesario enunciar este elemento que se entiende parte de todo delito, es indicar el énfasis especial que debe darse a la prueba del dolo en estos casos. La complejidad y el tecnicismo de las materias tributarias hacen posible que las conductas descritas por estos delitos tributarios sean cometidas por error y es por eso que la norma exige este énfasis especial en la prueba del dolo. Por otra parte, la presencia de estas expresiones en la descripción del delito realza la diferencia entre las infracciones administrativas y las de carácter penal que el artículo 97 del Código Tributario contempla. Así, por ejemplo, el artículo 97 N° 4 inciso 1° del Código Tributario dice que serán sancionadas “las declaraciones maliciosamente incompletas o falsas que puedan inducir a la liquidación de un impuesto inferior al que corresponda...”. El N° 3 del mismo artículo dice que serán sancionadas “la declaración incompleta o errónea, la omisión de balances o documentos anexos a la declaración o la presentación incompleta de éstos que puedan inducir a la liquidación de un impuesto inferior al que corresponda, a menos que el contribuyente pruebe haber empleado la debida diligencia...” Si bien es cierto, la conducta sancionada es la misma, la diferencia está en que uno debe ser cometido con dolo y el otro, no. Al legislador le interesa dejar claro que para que constituya delito alguna de estas conductas sancionadas con penas privativas de libertad, debe concurrir el dolo, rechazando la tesis de la responsabilidad objetiva que se ha aceptado por parte de la doctrina en materia penal tributaria. Por otra parte, “maliciosa” y “maliciosamente” no constituyen una exigencia de un ánimo específico. Ya se ha dicho que “dolosa” y “maliciosa” son consideradas sinónimas por el Código Tributario en el inciso 2° del artículo100, es decir, malicia es sinónimo de dolo, y el dolo no puede ser considerado como un ánimo específico. Ya se dijo suficiente también respecto de que la clasificación del dolo en dolo genérico y dolo específico y las razones por las cuales es insostenible, principalmente, porque el dolo que corresponde a un delito como requisito para que éste se configure es uno solo y es “específico” en el sentido que se refiere al conocimiento y la voluntad de realizar un tipo determinado. Por lo tanto, tal como lo sostiene Jiménez de Asúa, esta clasificación no corresponde, porque todos los dolos concretos son “específicos” y no existe un dolo genérico del cual se pudieran diferenciar En cuanto a que estos delitos sólo puedan ser cometidos con dolo directo, no es éste el sentido de la inclusión de los términos “malicioso” y “doloso” en la descripción de la figura delictiva. El dolo y la malicia son sinónimos para el Código Tributario, y el dolo puede ser tanto directo como eventual. Por lo demás, como el dolo se prueba generalmente a través de circunstancias de hecho que permitan presumirlo (a menos que exista confesión), es a menudo difícil distinguir entre dolo directo y eventual. En ese sentido, cabe •

186

Jiménez de Asúa: Tratado de Derecho Penal, tomo III, Quinta Edición, Editorial Losada, 1992, Buenos Aires, páginas 841 a 843. 78

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citar el considerando 92 de la sentencia dictada por el Ministro en visita Don Humberto Villavicencio Olmos, ya citada anteriormente: “...el tribunal tiene presente a que tanto Ortiz como Segura y Morel, son empleados que fueron usados por los dueños y ejecutivos de Focus Chile Motores S.A. para lograr consumar el delito, estuvieron vinculados a Bathich y a Jacob. Ocuparon cargos ejecutivos con capacidad para decidir y resolver. No pudieron por mera influencia desconocer el monto de las operaciones que se unían al momento de ser “adquirentes” de los casi noventa camiones que compraban a Focus simultáneamente. No pudieron desconocer las maniobras fraudulentas e ilegales con que esos vehículos fueron inscritos a sus nombres en el Registro de vehículos Motorizados y no pudieron ignorar que los mismos vehículos pasaban ilegalmente a Transportes Terrestres BM Ltda., es decir, supieron, conocieron y advirtieron el fraude que se cometía y con plena libertad aceptaron el delito, accediendo a lo pedido por los demás partícipes en la ejecución del mismo, participación maliciosa que por la intención o ánimo subjetivo fue la de cooperar a que se cometiera el fraude o ilícito del art. 97 N° 4 del CT, empleando así un procedimiento doloso destinado a burlar el impuesto que afectaba esta operación.” Aquí se prueba el dolo por medio de circunstancias que acreditan que los acusados no pudieron ignorar las maniobras fraudulentas y que aceptaron libremente el delito. En este caso podría entenderse que se trata de dolo eventual. - “A sabiendas”: La frase “a sabiendas” es utilizada en el artículo 97 N° 8 del Código Tributario. Tampoco existe un consenso en cuanto a su significación jurídica como parte de este número. Además de lo que ya se dijo respecto de esta expresión en el derecho penal general, es pertinente citar las opiniones de quienes se han referido a ella en el derecho penal tributario específicamente. Dumay, al igual que Amunátegui respecto de los delitos del Código Penal, piensa que esta expresión se refiere al conocimiento de la ilicitud o inmoralidad del actuar, y no a la punibilidad de la acción. Modificaría el verbo rector, indicando que el actor debe conocer que está actuando en la forma descrita por el verbo. “En ningún caso podría sostenerse que consistiría en conocer la existencia de un precepto en el Código Penal, en el cual se castiga esa acción”.187 Con esto quiere decir que esta expresión equivale al elemento cognoscitivo del dolo entendido como parte del tipo, y que no se refiere al conocimiento del derecho, de una norma penal que lo castigue por actuar de esa manera. Kogan y Figueroa dicen que la presencia de esta frase en el tipo obliga al juez a poner especial atención a la prueba del dolo, no pudiendo bastarse de la presunción de dolo del artículo 1 inciso 2° del CP. 188

•

187

Alejandro Dumay: El delito tributario, Ediciones Samver, página 116. Olga Kogan y Jaime Figueroa: El delito tributario en la legislación y en la jurisprudencia, Santiago, página 117 188

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Charad opina que “la expresión “a sabiendas” que contiene el citado N° 8° del Art. 97, significa que el contribuyente debe tener conocimiento de la circunstancia de no haberse declarado ni pagado el impuesto que grava la producción o comercio de las especies o mercaderías que, a su vez, son objeto del ejercicio del comercio. El conocimiento de una circunstancia tan especial exigido al infractor, es de difícil prueba, ya que debe establecerse el hecho mediante la concurrencia de otros hechos que lo dejen en evidencia. Sin embargo, tratándose de algunas situaciones en las cuales el pago del impuesto se acredita con una faja o estampilla, se puede establecer que la persona que ejerce el comercio sobre especies que no lleven las fajas o estampillas correspondientes, lo hace a sabiendas de que no se ha declarado ni pagado el impuesto pertinente. Esto ocurre respecto de cigarrillos, cigarros, licores, barajas, etc. Por otra parte, el hecho de que una persona adquiera mercaderías de un comerciante y no se le entregue la correspondiente factura o boleta, puede ser un antecedente para presumir fundadamente que dicha venta no será declarada y, por consiguiente, no se pagará el impuesto respectivo.”189 Posición del Servicio de Impuestos Internos sobre la expresión “a sabiendas”: El Servicio de Impuestos Internos sostiene que esta expresión alude al componente cognoscitivo del dolo y no aporta algo nuevo al tipo. En el artículo 94 N° 8 del Código Tributario, “a sabiendas” indica que el sujeto debe haber conocido que estaba ejerciendo el comercio sobre mercaderías, valores o especies sin que se hubieran cumplido las exigencias legales relativas a la declaración y pago de los impuestos que gravan su producción o comercio. Este conocimiento justamente se comprende por el elemento intelectual del dolo: el conocimiento de los elementos que componen el tipo. Respecto de las demás funciones que se le han atribuido a esta expresión, puede repetirse la crítica que fue hecha con relación a la expresión “maliciosamente”, debido a que los argumentos que esgrimen los autores que las sostienen, son los mismos. - Error de derecho El Código Tributario regula el error de derecho en su artículo 110: “En los procesos criminales generados por infracciones de las disposiciones tributarias, podrá constituir la causal de exención de responsabilidad penal contemplada en el N° 12 del artículo 10 del Código Penal o, en su defecto, la causal atenuante a que se refiere el número 1° del Artículo 11 de ese cuerpo de leyes, la circunstancia de que el infractor de escasos recursos pecuniarios, por su insuficiente ilustración o por alguna otra causa justificada, haga presumir que ha tenido un conocimiento imperfecto del alcance de las normas infringidas. El tribunal apreciará en conciencia los hechos constitutivos de la causal eximente o atenuante.” Como esta disposición se refiere a “un conocimiento imperfecto del alcance de • 189

Charad: El Código Tributario, Santiago, 1965, página 199. 80

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las normas infringidas”, queda claro que la disposición legisla sobre un error de derecho. Este error puede ser causal eximente o atenuante de la responsabilidad. Constituye una excepción a la presunción del conocimiento de la ley desde su entrada en vigencia, consagrada en el artículo 8° del Código Civil. El artículo 110 citado establece una causal eximente de culpabilidad y una atenuante de responsabilidad criminal. Respecto de la primera, dispone que puede constituir la causal de exención de responsabilidad penal del N° 12 del artículo 10 del Código Penal la circunstancia de que el infractor de escasos recursos pecuniarios, por su insuficiente ilustración o por alguna otra causa justificada, haga presumir que ha tenido un conocimiento imperfecto del alcance de las normas infringidas. Por su parte, el N° 12 del artículo 10 del Código Penal establece que está exento de responsabilidad criminal el que incurre en alguna omisión, hallándose impedido por causa legítima o insuperable. La norma citada contiene a su vez tanto una causal de justificación, cual es la omisión por causa legítima, como una causal excluyente de culpabilidad, esto es, la omisión por causa insuperable. Para resolver a cuál de las dos causales se refiere el artículo 110 del Código Tributario, es preciso tomar en consideración que dicho artículo se refiere a una circunstancia que constituye error de derecho. Como el error de derecho es una causal excluyente de la culpabilidad y, por el contrario, no puede considerarse como una causal de justificación, debe entenderse que el artículo 110 mencionado se refiere a la causal excluyente de culpabilidad del N° 12 del artículo 10 del Código Penal, esto es, a la omisión por causa insuperable. Se entiende por causa insuperable, aquella imposibilidad de hecho para actuar de la manera exigida por la norma.190 Una vez dilucidado este punto, debe hacerse presente que, por tratarse de la causal consistente en la omisión por causa insuperable, sólo es aplicable a los delitos de omisión. A modo de ilustración cabe citar la siguiente sentencia de la Corte de Apelaciones de Punta Arenas que revocó en parte la sentencia del tribunal de primera instancia que había absuelto a A. Chiguay Miranda, por considerar que el artículo 110 del Código Tributario se aplica solamente a delitos de omisión. El fallo fue dictado el 7 de mayo de 1998 y en su considerando 2° estableció: “Que no es posible considerar a favor del sentenciado su insuficiente ilustración o sus escasos recursos pecuniarios, ni como eximente ni como atenuante, al tenor de lo dispuesto en el artículo 110 del Código Tributario, pues éste al remitirse a la eximente de responsabilidad criminal establecida en el N° 12 del artículo 10 del Código Penal, se refiere al que, hallándose impedido por causa legítima o insuperable, incurre en alguna omisión, cuyo caso no es el de autos en que los delitos que se sancionan lo son de acción.” Ahora bien, la circunstancia que describe el artículo 110 del Código Tributario también puede constituir la atenuante del N° 1 del artículo 11 del Código Penal, que se aplica cuando no concurren todos los requisitos necesarios para eximir de responsabilidad respecto de las circunstancias expresadas en el artículo 10 del Código Penal. Es decir, cuando un infractor de escasos recursos pecuniarios, por su insuficiente ilustración o por alguna otra causa justificada, haga presumir que ha tenido un conocimiento imperfecto del alcance de las normas infringidas a través de una omisión, y este desconocimiento no ha •

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Olga Kogan y Jaime Figueroa: El delito tributario en la legislación y en la jurisprudencia, Santiago, página 73. 81

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sido de naturaleza insuperable, sino que por el contrario, ha podido evitarse, sólo podrá constituir una atenuante de responsabilidad. Para que una persona se pueda beneficiar por la causal contemplada en el artículo 110 citado, debe cumplir con los siguientes requisitos: -

Tener escasos recursos pecuniarios. El legislador sólo acepta la eventualidad de que una persona de escasos recursos pecuniarios haya tenido un desconocimiento imperfecto del alcance de las normas infringidas, toda vez que quien cuenta con éstos, tiene la posibilidad de acceder a la información y al asesoramiento necesario, como es su deber.

-

Que su insuficiente ilustración u otra causa justificada, haga presumir que ha tenido un conocimiento imperfecto del alcance de las normas infringidas.

El error de derecho ha sido acogido por el legislador, restringiéndolo al infractor que se encuentra en circunstancias especiales y determinadas. Esto es así, porque en la práctica es posible que una persona omita el cumplimiento de una obligación tributaria por desconocimiento de ésta, cuando concurren en ella las circunstancias que describe el artículo 110 citado. Por el contrario, no puede sostenerse lo mismo respecto de los delitos tributarios de acción, en los cuales existe detrás una maquinación que implica que quien la realiza conoce que está infringiendo una obligación legal. Por ejemplo, no puede pretenderse por parte de quien incurre en el primer delito descrito en el N° 4 del artículo 97 del Código Tributario, que no sabía que era contrario a derecho presentar declaraciones incompletas o falsas que pudieran inducir a una liquidación de un impuesto inferior al que corresponde. De la misma manera, un contribuyente no podría alegar desconocía que es contrario a la ley obtener devoluciones de impuesto que no le correspondan a través de la simulación de una operación tributaria o mediante cualquier maniobra fraudulenta. Lo mismo sucede con los restantes delitos de acción contenidos en el artículo 97 del Código Tributario.

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2.g. La prueba del dolo en el procedimiento penal Antes de poder analizar por medio de qué antecedentes se puede llegar a la convicción de que un sujeto obró con dolo al cometer una conducta típica, es pertinente hablar en términos generales sobre los medios de prueba en el procedimiento penal. Como actualmente conviven dos procedimientos penales diferentes en Chile, aquél que establece el Código de Procedimiento Penal (antiguo procedimiento penal) y el que señala el Código Procesal Penal (nuevo proceso penal), el tema debe examinarse desde estos dos puntos de vista. - La prueba en el antiguo procedimiento penal. La prueba es fundamental en el procedimiento penal, pues, como lo dispone el artículo 456 bis del Código de Procedimiento Penal: “Nadie puede ser condenado por delito sino cuando el tribunal que lo juzgue haya adquirido, por los medios de prueba legal, la convicción de que realmente se ha cometido un hecho punible y que en él ha correspondido al procesado una participación culpable y penada por la ley.” Es decir, la convicción del tribunal que sirve de base a la condena, debe haber sido adquirida por medios de prueba legales. El artículo 457 del citado cuerpo legal enumera los medios por los cuales se acreditan los hechos en un juicio criminal: 1.º Los testigos; 2.º El informe de peritos; 3.º La inspección personal del juez; 4.º Los instrumentos públicos o privados; 5.º La confesión; y 6.º Las presunciones o indicios. 1. Los testigos: los artículos 458 a 470 del Código de Procedimiento Penal regulan este medio de prueba. El artículo 459 dice que “La declaración de dos testigos hábiles, contestes en el hecho, lugar y tiempo en que acaeció, y no contradicha por otro u otros igualmente hábiles, podrá ser estimada por los tribunales como demostración suficiente de que ha existido el hecho, siempre que dicha declaración se haya prestado bajo juramento que el hecho haya podido caer directamente bajo la acción de los sentidos del testigo que declara y que éste dé razón suficiente, expresando por qué y de qué manera sabe lo que ha aseverado.” El artículo 464 agrega que “Los jueces apreciarán la fuerza probatoria de las declaraciones de testigos que no reúnan los requisitos exigidos por el artículo 459. Tales declaraciones pueden constituir presunciones judiciales. Igualmente las de testigos de oídas, sea que declaren haber oído al reo o a otra persona.” Por su parte, el Código Tributario establece las siguientes normas especiales con respecto a los testigos: - Artículo 163 letra h) dice que “La ratificación de los testigos del sumario solicitada por el querellado, será ordenada por el Juez sólo cuando lo estime necesario.” El objeto de esta disposición es dar celeridad al procedimiento. - La letra d) del mismo artículo dispone que “El Director de Impuestos Internos prestará declaración por medio de informe cuando lo requiera el Juez de la causa.” Respecto de esta norma, Luis Ortiz Quiroga dice que “es muy inconveniente, porque los jueces generalmente 83

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dicen respóndame a, b, c y d, y el sujeto responde todo como quiere, eludiendo muchas veces el núcleo básico de las cuestiones que se someten al interrogatorio. Y como de acuerdo a la ley sólo puede responder por oficio, se elude allegar al proceso un antecedente que el Juez ha pedido”191. Vallejos contesta esta afirmación, diciendo que “podría resultar particularmente perjudicial que distintos Tribunales del país obligaran a este Jefe de Servicio a comparecer personalmente para aclarar determinados puntos de cada proceso. Ahora bien, siendo el titular de la acción penal un extraño a los hechos investigados, no se divisa la necesidad de su comparecencia, puesto que su decisión de accionar o no por la vía criminal es totalmente facultativa y discrecional para dicho funcionario”.192 Las declaraciones otorgadas ante funcionarios del Servicio de Impuestos Internos sólo tienen la calidad de documentos en que se consignan los dichos de un tercero, los que deberá ratificar ante el Juez del Crimen. 2. Informe de peritos: este medio de prueba es tratado por los artículos 471 a 473 del Código de Procedimiento Penal. El artículo 472 determina que “El dictamen de dos peritos perfectamente acordes, que afirmen con seguridad la existencia de un hecho que han observado o deducido con arreglo a los principios de la ciencia, arte u oficio que profesan, podrá ser considerado como prueba suficiente de la existencia de aquel hecho, si dicho dictamen no estuviere contradicho por el de otro u otros peritos.” El artículo 473 continúa, diciendo que “Fuera del caso expresado en el artículo anterior, la fuerza probatoria del dictamen pericial será estimada por el juez como una presunción más o menos fundada, según sean la competencia de los peritos, la uniformidad o disconformidad de sus opiniones, los principios científicos en que se apoyen, la concordancia de su aplicación con las leyes de la sana lógica y las demás pruebas y elementos de convicción que ofrezca el proceso.” El Código Tributario establece normas especiales respecto de este medio de prueba de especial importancia en los juicios por delito tributario, debido a la complejidad y tecnicismo de las materias que se deben abordar: - Artículo 163 letra e) dice que los informes contables emitidos por los funcionarios del Servicio de Impuestos Internos que realizaron la investigación administrativa del delito tributario, tendrán, para todos los efectos legales, el valor de informe de peritos. Cabe recordar que los funcionarios del Servicio de Impuestos Internos que nominativa y expresamente han sido autorizados por el Director, tienen el carácter de ministros de fe en los procesos por delitos que digan relación con el cumplimiento de obligaciones tributarias según el artículo 86 del Código Tributario. Vallejos y Ortiz Quiroga critican esta norma, porque los funcionarios del Servicio no son independientes y, por lo tanto, tampoco imparciales al momento de hacer el informe contable.193 La Corte Suprema, por el contrario, ha confirmado la norma del artículo 86 del Código Tributario: en un fallo de 20 de marzo de 1986, acogió un recurso de queja y revocó la •

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Ortiz Quiroga: Apuntes de clases, Magister de Derecho Tributario, citado por Vallejos en: La Prueba en el Delito Tributario, Editorial Jurídico-Tributaria, 1988, páginas 439 y 440. 192 Vallejos: La Prueba en el Delito Tributario, Editorial Jurídico-Tributaria, 1988, página 440. 193 Vallejos: La Prueba en el Delito Tributario, Editorial Jurídico-Tributaria, 1988, página 441 y 442. 84

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resolución por la cual el Juez de primera instancia había dispuesto la diligencia de careo entre fiscalizadores y querellados. En él se señaló que: “Considerando 2° a) en conformidad a lo establecido en los artículos 51 del Decreto con Fuerza de Ley N° 7, de 30 de septiembre de 1980 –Ley Orgánica del Servicio de Impuestos Internos-, y 86 del Código antes mencionado, los funcionarios de dicho Servicio tendrán de pleno derecho el carácter de Ministros de Fe para todos los efectos de dicho Código y las leyes tributarias, y, particularmente, en todos los casos que digan relación con el cumplimiento de obligaciones de este carácter; b) de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 163 letra e), inciso primero del Código ya mencionado, los informes contables emitidos por los funcionarios del Servicio de Impuestos Internos que realizaron la investigación administrativa del delito tributario tendrán, para todos los efectos legales, el valor de informes de peritos; disposición legal que guarda perfecta armonía con la aludida en la letra anterior; c) la diligencia de careo, de otro lado, sólo tiene lugar legalmente cuando “los testigos o los procesados entre sí, o aquellos con éstos”, discordaren acerca de algún hecho o de alguna circunstancia que tenga interés en el sumario, como lo señala el artículo 351 inciso primero del Código de Procedimiento Penal, Código que, en su artículo 355 inciso primero, reafirma el principio en el sentido de que la expresada diligencia sólo tiene lugar entre los testigos acusados, o entre aquellos o esto, entre sí; 3° Que, por otra parte, los informes periciales y las declaraciones de testigos están sometidos a normas diversas en cuanto a su apreciación y valoración probatoria. En particular, caracteriza la ponderación de la prueba de aquellos la competencia de los peritos que los emiten, de acuerdo a los principios de la ciencia o arte que profesan, por lo que la conformidad o disconformidad de sus opiniones pueden ser contradichas por otro u otros peritos, siendo improcedente, en consecuencia, el confrontar a éstos con los testigos o acusados;”194 - Continúa diciendo la letra e) del artículo 163 que “Las partes podrán designar, a su costa, peritos adjuntos en materias contables o de otra índole, los que deberán evacuar sus informes en el plazo de veinte días, pudiendo éste ser ampliado a veinte días más por una sola vez, a petición de los peritos y por resolución fundada del Juez de la causa. Transcurridos los plazos sin que se hayan evacuado los informes, quedará ipso facto sin efecto la designación del perito sin necesidad de requerimiento previo o resolución del Tribunal. Iguales normas se aplicarán respecto de los peritos que el Tribunal de oficio designe.” Esta norma faculta a las partes para designar peritos adjuntos cuando lo estimen conveniente. Tanto los peritos nombrados por las partes como los que el Tribunal designe de oficio, deberán evacuar su informe dentro de un plazo de veinte días, el cual puede ser ampliado por una vez en veinte días más. La no evacuación del informe dentro del plazo señalado, tiene como consecuencia que, sin necesidad de requerimiento previo o resolución del Tribunal, la designación del perito queda sin efecto.

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Contreras y González: 15 Años de Código Tributario 1975-1989, Editorial Cepet, Santiago, 1989, páginas 232 y 233. 85

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Respecto de los peritos adjuntos nombrados por las partes, cabe tener presente además que es aplicable el inciso 2° del artículo 225 del Código de Procedimiento Penal de acuerdo a lo establecido en el mismo artículo 163 del Código Tributario, que dispone que en lo no previsto por el mismo texto legal, se aplicarán las reglas establecidas en los Libros I y II del Código de Procedimiento Penal. El inciso 2° del artículo 225 del Código de Procedimiento Penal dispone que las partes no pueden hacer uso de la facultad de nombrar un perito después de iniciada la diligencia pericial. 3. La inspección personal del juez: los artículos 474 a 476 del Código de Procedimiento Penal se refieren a este medio de prueba. El artículo 474 dice que “Acerca de la existencia de los rastros, huellas y señales que dejare un delito y acerca de las armas, instrumentos y efectos relacionados con él, hará completa prueba la diligencia de la inspección ocular que haya practicado el juez asistido por el secretario, asentada en el acta correspondiente.” Luego, el artículo 475 dispone que “Acerca de los hechos que hubieren pasado en presencia del juez y ante el respectivo secretario, hará completa prueba la diligencia que, con las debidas formalidades, se hubiere asentado sobre el particular.” El artículo 476 dice que “Se tendrá asimismo como prueba completa toda diligencia en que se hicieren constar las observaciones que el juez haya hecho por sí mismo con asistencia del secretario, en los lugares que hubiere visitado con motivo del suceso, o los hechos que hubieren pasado ante uno y otro funcionario.” 4. Los instrumentos públicos o privados: los artículos 1699 a 1711 del Código Civil dan normas sobre este medio de prueba. Es pertinente citar el artículo 1699 que define el instrumento público o auténtico como el instrumento “autorizado con las solemnidades legales por el competente funcionario. Otorgado ante escribano e incorporado en un protocolo o registro público, se llama escritura pública.” El artículo 477 del Código de Procedimiento Penal dice que “Todo instrumento público constituye prueba completa de haber sido otorgado, de su fecha y de que las partes han hecho las declaraciones en él consignadas.” El artículo 478 del Código de Procedimiento Penal establece que “Los escritos privados reconocidos por el que los hizo o firmó, tienen, respecto de los puntos contenidos en el artículo anterior, la misma fuerza probatoria que la confesión, si el reconocimiento es efectuado por el procesado; o que la declaración de testigos, en los demás casos.” De acuerdo al artículo 87 del Código Tributario, “Los funcionarios fiscales, semifiscales, de instituciones fiscales y semifiscales de administración autónoma y municipales, y las autoridades en general estarán obligados a proporcionar al Servicio todos los datos y antecedentes que éste solicite para la fiscalización de los impuestos.” Por lo general, estos datos estarán consignados en instrumentos que servirán como medio de prueba en el juicio por delito tributario. Las facturas, los libros de contabilidad, la documentación que respalda los libros y las declaraciones presentadas por el contribuyente son documentos claves del juicio por delito 86

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tributario. El artículo 60 del Código Tributario establece que con el fin de verificar la exactitud de las declaraciones o de obtener información, el Servicio podrá examinar los inventarios, balances, libros de contabilidad y documentos del contribuyente, en todo lo que se relacione con los elementos que deban servir de base para la determinación del impuesto o con otros puntos que figuren o debieran figurar en la declaración. Con iguales fines podrá el Servicio examinar los libros y documentos de las personas obligadas a retener un impuesto. Los artículos 29 y siguientes del Código Tributario establecen normas respecto de las declaraciones que debe presentar el contribuyente y los artículos 16 y 17, respecto de cómo deben ser llevados los libros de contabilidad. En tanto, el artículo 21 del Código Tributario dice que con éstos y otros medios el contribuyente deberá probar la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto. El Servicio no podrá prescindir de las declaraciones y antecedentes presentados o producidos por el contribuyente y liquidar otro impuesto que el que de ellos resulte, a menos que esas declaraciones, documentos, libros o antecedentes no sean fidedignos. En tal caso, el Servicio, previos los trámites establecidos en los artículos 63 y 64 practicará las liquidaciones o reliquidaciones que proceda, tasando la base imponible con los antecedentes que obren en su poder. Para obtener que se anule o modifique la liquidación o reliquidación, el contribuyente deberá devirtuar con pruebas suficientes las impugnaciones del Servicio, en conformidad a las normas pertinentes del Libro Tercero del Código Tributario. Si bien es cierto, esta norma se refiere a la determinación del impuesto en sede administrativa y no al delito tributario, todos los antecedentes producidos en esta etapa servirán como medios probatorios en el juicio penal tributario. También las declaraciones tributarias, los libros de contabilidad y documentos de terceros pueden servir como medios probatorios en el juicio por delito tributario cuando entre éstos y el procesado ha habido alguna relación jurídica que haya dado origen a un hecho gravado. Se podrán comparar los instrumentos de terceros y los del procesado, y comprobar que existe diferencia y que uno de ellos es falso. Las facturas Las facturas son un instrumento muy utilizado como medio para cometer un delito tributario. Los tipos de facturas irregulares son nombrados por el artículo 23 N° 5 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, contenida en el D.L. 825: - Factura no fidedigna - Factura falsa - Factura que no cumple con los requisitos legales o reglamentarios - Facturas otorgadas por personas que resulten no ser contribuyentes del IVA La Circular del Servicio de Impuestos Internos N° 93, de 2001, sobre procedimientos que deben observarse en caso de detectarse documentos que no dan derecho a crédito fiscal dispone lo siguiente respecto de este tipo de facturas:

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1.- “Se entiende por "facturas no fidedignas" aquellas que, como su nombre lo indica, no son dignas de fe, esto es, que contienen irregularidades materiales que hacen presumir con fundamento que no se ajustan a la verdad. A modo de ejemplo de facturas no fidedignas pueden señalarse: facturas cuya numeración y datación no guarda debida correlatividad con el resto de la facturación del contribuyente; facturas con correcciones, enmendaduras o interlineaciones en su texto; facturas que no guarden armonía con los asientos contables que registran la operación de que dan cuenta; casos en que no haya concordancia entre los distintos ejemplares de la misma factura, etc.” 2.- “Se entiende por falsa una factura que falte a la verdad o realidad de los datos contenidos en ella. La falsedad de una factura puede ser material, esto es, que altere el sentido del documento mismo en su materialidad, o ideológica, es decir, que deje constancia de cosas falsas o mentirosas, siendo las formas usadas aparentemente reales o auténticas. Como ejemplos de falsedad pueden señalarse: indicar un nombre, domicilio, RUT o actividad económica inexistente o adulterado del emisor o del receptor de la factura, el registrar una operación inexistente o falsear los montos de ellas, falsear los timbres del Servicio, etc. Debe tenerse presente sobre esta materia que las circunstancias de no ubicarse al contribuyente con posterioridad a la emisión de la factura en el domicilio indicado en ésta, de ser éste inconcurrente a notificaciones del Servicio o de encontrarse observado negativamente en los sistemas informáticos que mantiene la administración tributaria, no constituyen por sí solas presunciones suficientes para que de ellas se desprenda, en forma inequívoca, que la factura es falsa, siendo necesario en tales eventos, reunir otros antecedentes que permitan fundamentar válidamente esa impugnación .” 3.- “No cumplir con los requisitos legales o reglamentarios, significa omitir aquellos que se encuentran establecidos en los Artículos 54 del DL No. 825 y 69 del Reglamento contenido en el DS de Hacienda No. 55, de 1977, y otros establecidos o que establezca esta Dirección en uso de sus facultades legales. Los requisitos legales, reglamentarios o establecidos por el Servicio que deben cumplir las facturas son, por ejemplo, número, timbre, nombre completo del emisor, Rol Unico Tributario del emisor, dirección del establecimiento, giro del negocio, fecha de emisión, nombre del comprador, Rol Unico Tributario del comprador, dirección del comprador, detalle de la operación, recargo separado del impuesto, condiciones de la venta, dimensiones mínimas, color blanco del papel, fondo impreso, nombre del documento (factura), recuadro rojo, Unidad del Servicio en que debe efectuarse el timbraje, etc.” 4.- “Por último, no dan derecho a crédito fiscal los impuestos recargados o retenidos en facturas otorgadas por personas que resulten no ser contribuyentes de este impuesto, sea por tratarse de personas que carecen de la calidad de vendedores habituales de bienes corporales muebles o inmuebles de su propiedad, construidos totalmente por ella o que en 88

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parte hayan sido construidos por un tercero para ella, o del carácter de prestadores de servicios afectos al IVA, o bien, por no ser sujetos de las demás operaciones que constituyen hechos gravados con el tributo. En relación a esta materia es preciso señalar, que la circunstancia de que el contribuyente no haya efectuado declaraciones de impuestos no lo priva de la calidad de contribuyente del IVA, sino que lo constituye en un contribuyente no declarante, circunstancia que el comprador no está en condiciones de verificar. Asimismo debe indicarse, que las circunstancias que el emisor de la factura no sea ubicado con posterioridad al otorgamiento del documento en el domicilio indicado en éste, presente inconcurrencia a notificaciones del Servicio o se encuentre observado negativamente en los sistemas informáticos que mantiene la administración tributaria, no le quita su condición de contribuyente del IVA y no permiten fundar sólo en tales hechos el rechazo del crédito fiscal. 5.- Se hace presente que respecto a lo dispuesto en el N° 5 del Art. 23, ya citado, es indiferente que la irregularidad detectada la cometa el contribuyente que ha utilizado el crédito fiscal o el que ha emitido la factura, ya que en ambos casos se da la situación prevista en la norma citada, esto es, no existe derecho al crédito fiscal. El Servicio al efectuar su labor de fiscalizar el correcto empleo de los créditos fiscales, investigará si se producen las situaciones descritas, para cuyo efecto deberá proceder a la verificación del emisor de la factura y de los elementos que conforman la operación, tales como: individualización de los contribuyentes, RUT, iniciación de actividades, timbraje de facturas, domicilios, medios y forma de pago de la mercadería, antecedentes contables (libros, documentación, inventarios, libro de existencias), efectividad de la operación (guías de despacho que acrediten el traslado de la mercadería, antecedentes de recepción en bodega), circulación de facturas de contribuyentes que han hecho término de giro, etc. El N° 5 del artículo 23 del D.L. 825 dice que siempre que se cumplan los requisitos que dicho número establece, las facturas no fidedignas o falsas o que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios y las que hayan sido otorgadas por personas que resulten no ser contribuyentes de este impuesto, darán derecho a crédito fiscal. Sin embargo, la Circular N° 93 de 2001 declara que “Con todo, debe hacerse presente que la existencia de este mecanismo no impide ni entorpece en forma alguna la acción del Servicio en la investigación y sanción de la evasión y del fraude tributario y que para que el contribuyente pueda beneficiarse con su aplicación, es indispensable que haya actuado de buena fe, y que no haya tenido conocimiento ni participación en la falsedad de las facturas.” 5. La confesión: el Código de Procedimiento Penal regula la confesión en los artículos 481 a 484 Bis A. El artículo 481 dispone que “La confesión del procesado podrá comprobar su participación en el delito, cuando reúna las condiciones siguientes: 1.ª Que sea prestada ante el juez de la causa, considerándose tal no sólo a aquél cuya competencia no se hubiere puesto en duda, sino también al que instruya el sumario en los casos de los artículos 6 y 47. 89

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2.ª Que sea prestada libre y conscientemente; 3.ª Que el hecho confesado sea posible y aun verosímil, atendidas las circunstancias y condiciones personales del procesado; y 4ª Que el cuerpo del delito esté legalmente comprobado por otros medios, y la confesión concuerde con las circunstancias y accidentes de aquél.” El artículo 484 dice que “La confesión que no se prestare ante el juez de la causa, determinado en el número 1.º del artículo 481, y en presencia del secretario, no constituirá una prueba completa, sino un indicio o presunción, más o menos grave según las circunstancias en que se hubiere prestado y el mérito que pueda atribuirse a la declaración de aquéllos que aseguren haberla presenciado. El silencio del imputado no implicará un indicio de participación, culpabilidad o inocencia. No se dará valor a la confesión extrajudicial obtenida mediante la intercepción de comunicaciones telefónicas privadas, o con el uso oculto o disimulado de micrófonos, grabadoras de la voz u otros instrumentos semejantes.” Conforme a lo anterior, es posible concluir que la confesión otorgada ante un funcionario del Servicio de Impuestos Internos no es una prueba completa, pues no ha sido hecha ante el juez de la causa, sino un indicio o presunción, más o menos grave según las circunstancias en que se hubiere prestado y el mérito que pueda atribuirse a la declaración de aquéllos que aseguren haberla presenciado. 6. Presunciones: el artículo 485 del Código de Procedimiento Penal dice que “Presunción en el juicio criminal es la consecuencia que, de hechos conocidos o manifestados en el proceso deduce el tribunal ya en cuanto a la perpetración de un delito, ya en cuanto a las circunstancias de él, ya en cuanto a su imputabilidad a determinada persona.” Continúa el artículo 486, diciendo que “Las presunciones pueden ser legales o judiciales. Las primeras son las establecidas por la ley, y constituyen por sí mismas una prueba completa, pero susceptible de ser desvanecida mediante la comprobación de ciertos hechos determinados por la misma ley. Las demás presunciones se denominan "presunciones judiciales" o "indicios".” Un ejemplo de presunción legal es la establecida en el inciso 2° del N° 13 del artículo 97 del Código Tributario que, en relación con el delito de destrucción o alteración de sellos o cerraduras puestas por el Servicio, establece que “Salvo prueba en contrario, en los casos del inciso precedente se presume la responsabilidad del contribuyente y, tratándose de personas jurídicas , de su representante legal.” Respecto a la fuerza probatoria de este medio de prueba y al modo de desvanecerlas, el artículo 487 del Código de Procedimiento Penal dice que “se estará a lo dispuesto por la ley en los respectivos casos.” Finalmente, el artículo 488 del mismo cuerpo legal dispone que “Para que las presunciones judiciales puedan constituir la prueba completa de un hecho, se requiere: 1.º Que se funden en hechos reales y probados y no en otras presunciones, sean legales o judiciales; 2.º Que sean múltiples y graves;

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3.º Que sean precisas, de tal manera que una misma no pueda conducir a conclusiones diversas; 4.º Que sean directas, de modo que conduzcan lógica y naturalmente al hecho que de ellas se deduzca; y 5.º Que las unas concuerden con las otras, de manera que los hechos guarden conexión entre sí, e induzcan todas sin contraposición alguna, a la misma conclusión de haber existido el de que se trata.” - La prueba en el nuevo proceso penal El nuevo Código Procesal Penal establece, en cambio, en su artículo 295 que “Todos los hechos y circunstancias pertinentes para la adecuada solución del caso sometido a enjuiciamiento podrán ser probados por cualquier medio producido e incorporado en conformidad a la ley.” Pfeffer comenta que “El sistema de pruebas es el de completa libertad probatoria, lo que significa que, en principio, todo hecho puede ser probado por cualquier medio. No existen medios restringidos ni excluidos, como tampoco existe la vinculación de la necesidad de probar ciertos hechos con ciertos medios.”195 El artículo 297 del Código Procesal Penal agrega que “Los tribunales apreciarán la prueba con libertad, pero no podrán contradecir los principios de la lógica, las máximas de la experiencia y los conocimientos científicamente afianzados. El tribunal deberá hacerse cargo en su fundamentación de toda la prueba producida, incluso de aquella que hubiere desestimado, indicando en tal caso las razones que hubiere tenido en cuenta para hacerlo. La valoración de la prueba en la sentencia requerirá el señalamiento del o de los medios de prueba mediante los cuales se dieren por acreditados cada uno de los hechos y circunstancias que se dieren por probados. Esta fundamentación deberá permitir la reproducción del razonamiento utilizado para alcanzar las conclusiones a que llegare la sentencia”. Se hace presente que la Ley N° 19.806, de 2002, sobre normas adecuatorias del sistema legal chileno a la Reforma Procesal Penal, introdujo modificaciones al Código Tributario que tienen relación con la prueba en el proceso penal. En el artículo 86 del Código Tributario que establece que “Los funcionarios del Servicio, nominativa y expresamente autorizados por el Director, tendrán el carácter de ministros de fe, para todos los efectos de este Código y las leyes tributarias y en los procesos por delitos que digan relación con el cumplimiento de obligaciones tributarias” se eliminó la frase “y en los procesos por delitos que digan relación con el cumplimiento de obligaciones tributarias”. La Circular N° 40, de 2002, instruyó al respecto que “Con la modificación a este artículo se mantiene el carácter de ministro de fe de los funcionarios que expresa y nominativamente designe el Director, así como de los funcionarios pertenecientes a la planta de Fiscalizadores, que de conformidad con lo que expresa el D.F.L. N° 7, de Hacienda, de 1980, tienen de pleno derecho tal carácter, para los efectos del Código Tributario y de las leyes tributarias. Sin embargo, se pierde esta calidad en los procesos por delitos que digan relación con el cumplimiento de obligaciones tributarias, en los cuales el valor probatorio del atestado de •

195

Pfeffer: Código Procesal Penal Anotado y Concordado, Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 2001, página 301. 91

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estos funcionarios, en calidad de peritos o de testigos, será determinado por la convicción que produzca en el sentenciador.” Del mismo modo, el artículo 163 del Código Tributario fue reemplazado por el siguiente: “Cuando el Director del Servicio debiere prestar declaración testimonial en un proceso penal por delito tributario, se aplicará lo dispuesto en los Artículos 300 y 301 del Código Procesal Penal. Si, en los procedimientos penales que se sigan por los mismo delitos, procediere la prisión preventiva, para determinar en su caso la suficiencia de la caución económica que la reemplazará, el tribunal tomará especialmente en consideración el hecho de que el perjuicio fiscal se derive de impuestos sujetos a retención o recargo o de devoluciones de tributos; el monto actualizado, conforme al Artículo 53° de este Código, de lo evadido o indebidamente obtenido, y la capacidad económica que tuviere el imputado.” En consecuencia, se eliminan varias disposiciones que fueron citadas en el apartado anterior. La Circular N° 40, de 2002, instruyó sobre el particular que: “el inciso 1° del artículo 163 prescribe que, tratándose de procesos penales por delitos tributarios, cuando el Director del Servicio deba prestar declaración testimonial se aplicará lo dispuesto en los artículos 300 y 301 del Código Procesal Penal. Esto significa que, en los procesos por delitos tributarios en que se solicite la declaración como testigo del Director del Servicio, esta autoridad no estará obligada a concurrir a ese llamamiento; sino que será interrogado en el lugar en que ejerce sus funciones o en su domicilio, correspondiendo al Director proponer oportunamente la fecha y lugar en que se verificará el interrogatorio. Cabe hacer presente que tratándose de la audiencia del juicio oral, en que se requiera esta declaración testimonial, tienen derecho a asistir los intervinientes y, como norma especial, el tribunal podrá calificar las preguntas que se dirijan al testigo, teniendo en cuenta su pertinencia con los hechos y la investidura del deponente.” - Acreditación del dolo Como se dijo anteriormente, el dolo corresponde a un elemento subjetivo y, por lo tanto, se prueba por medio de circunstancias de hecho. También es posible probarlo a través de la confesión. El Modelo de Código Tributario del CIAT, en su artículo 180, establece situaciones en las que se presume la intención de defraudar, salvo prueba en contrario. El artículo enumera las siguientes situaciones: 1. Cuando se adopten formas o estructuras jurídicas manifiestamente inadecuadas para configurar la efectiva operación gravada y ello se traduzca en apreciable disminución del ingreso tributario; 2. Cuando no se ingresen en los plazos establecidos los importes retenidos o percibidos por tributos; 92

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3. Cuando se lleven dos o más juegos de libros para una misma contabilidad, con distintos asientos; 4. Cuando exista contradicción entre las constancias de los libros o documentos y los datos consignados en las declaraciones tributarias; 5. Cuando no se lleven o exhiban libros, documentos o antecedentes contables, en los casos en que lo exija la ley; 6. Cuando se produzcan informaciones inexactas sobre las actividades o negocios; 7. Cuando se omita la declaración de hechos previstos en la ley como generadores de tributos o no se proporcione la documentación correspondiente y 8. Cuando se obtengan dos o más números de inscripción para el mismo sujeto pasivo en un mismo registro. En el comentario del artículo, se dice que “Esta inversión de la carga de la prueba está justificada por las especiales dificultades que plantea la prueba del fraude en determinadas situaciones de hecho, las cuales son recogidas en diversos números de este artículo”.196 Kogan y Figueroa dan como ejemplo de circunstancias que permiten presumir el dolo las siguientes: - el hecho de mantener el contribuyente libros extracontables, en que se lleve el control efectivo del movimiento comercial, que contengan datos diferentes a los contenidos en los libros de contabilidad que utiliza como base para su declaración tributaria; - el aumento ficticio de costos o simulación de costos inexistentes; - la existencia de inversiones desproporcionadas en relación con los ingresos declarados; - y otros que el legislador ha tipificado como, por ejemplo, la adulteración de balances o inventarios y el uso de boletas o facturas ya utilizadas en otras operaciones. Explican también estos autores que es posible probar el dolo mediante la confesión del procesado: el artículo 481 del Código de Procedimiento Penal dispone que se podrá comprobar la participación del procesado por medio de su confesión, siempre que esté acreditado el cuerpo del delito y la confesión concuerde con las circunstancias y accidentes de aquél.197 Amunátegui, por su parte, señala que en los casos de delitos que exigen la malicia en la conducta para su configuración, “fuera de la confesión del reo y de las presunciones, no existe ninguna posibilidad de acreditar el estado del alma del agente cuando cometió el delito. Las pruebas documentales, testificales o periciales, sólo pueden conducir al establecimiento de hechos que sirvan de base a una presunción de malicia, pero no podrán nunca acreditarla.” 198 Dumay dice que “la importancia de las omisiones comprobadas en las declaraciones juradas del contribuyente, la sola magnitud de la diferencia entre lo declarado y lo que debió •

196

Centro Interamericano de Administradores Tributarios: Modelo de Código Tributario del CIAT, Panamá, 1997, páginas 142-145. 197 Olga Kogan y Jaime Figueroa: El delito tributario en la legislación y en la jurisprudencia, Santiago, páginas 52 y siguientes. 198 Amunátegui: Maliciosamente, y A Sabiendas en el Código Penal Chileno, Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 1961, página 65. 93

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declarar permiten, razonablemente, admitir la intención de eludir maliciosamente el pago del gravamen. Es decir, la materialidad de la infracción, los elementos objetivos, trasuntan la intención con que fueron cometidos los hechos. Así, la alteración de la contabilidad, unida a la insuficiencia de las explicaciones para justificar la existencia de un simple error u omisión excusable hará, sin duda, presumir la existencia de maniobras de evasión fiscal. Sin embargo, aunque la materialidad de la infracción autorice a presumir la intención de defraudar, las sanciones penales no podrán tener aplicación cuando el contribuyente justifique su falta de intención de defraudar o, por otra causa, resulte excusable la omisión en que haya incurrido.”199 Cabe agregar que en la práctica es posible que se cometan delitos tributarios a través de hechos enmarcados dentro de la legalidad, los cuales, una vez probados, pueden llevar a la convicción de que una persona actuó con dolo. Un ejemplo podría ser el siguiente: un empresario individual registra un Fondo de Utilidades Tributables acumulado de $550.000.000.- Constituye una sociedad de responsabilidad limitada en la que 30 socios aparecen aportando $50.000 cada uno. La mayoría de los socios no tienen idea del giro social ni de las intenciones del empresario individual. Pocos meses después, el empresario individual realiza un retiro de $500.000.000 que se imputa al Fondo de Utilidades Tributables para invertirlo en la sociedad recién creada. Tiempo después, dentro del mismo año, los 30 socios hacen retiros de $13.240.000.- cada uno. Los socios no tuvieron conocimiento de este hecho y la sociedad no registraba utilidades hasta esa fecha. La suma girada fue cobrada mediante cheques abiertos a nombre de cada uno de los socios, y depositada en la cuenta corriente del empresario individual. Esta suma fue aportada nuevamente a la sociedad, pasando a ser aumento de capital y no parte del Fondo de Utilidades Tributables. En las declaraciones de renta de los socios por los retiros efectuados estuvieron afectos a una tasa de 10%, existiendo además devolución por el remanente de primera categoría. Los cheques los cobró el empresario individual, por poder. La misma operación se realizó el años siguiente con el resto del Fondo de Utilidades Tributables. Si bien es cierto, el contribuyente realizó figuras que se encuentran dentro de la legalidad, se configura el delito del artículo 97 N° 4 inciso primero del Código Tributario, esto es, el empleo de procedimientos dolosos encaminados a burlar el impuesto, puesto que la intención del contribuyente al efectuar las operaciones es ilícita: evitar el pago de un impuesto con una tasa del 45%, y tributar sólo en base a una tasa máxima de 10%. Los hechos siguientes acreditan el dolo del empresario individual: aporta $500.000.000, mientras los demás socios, sólo $50.000. Éstos no sabían del giro comercial de la nueva sociedad. La sociedad no registraba utilidades y se efectuó un retiro por $397.200.000 en total, sin que los socios tuvieran conocimiento. Sus cheques fueron depositados en la cuenta corriente del empresario individual. La suma fue aportada nuevamente a la sociedad de responsabilidad limitada, pasando a ser parte del capital. Él mismo cobró los cheques de devolución de impuestos. Repitió la operación al año siguiente.200 Por otra parte, la jurisprudencia ha estimado que la reiteración de ciertas conductas, el monto elevado involucrado en ellas y la posesión de un título profesional que haga •

199 200

Alejandro Dumay: El delito tributario, Ediciones Samver, páginas 100 y 101 S.I.I.: Casos de Delitos Tributarios: http//intranet_sii/juridica/1casos.htm, página 4. 94

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presumir el conocimiento de las obligaciones tributarias, permiten dar por acreditado el dolo. La sentencia dictada por el Ministro en Visita Extraordinaria José Benquis Camhi, del 2 de agosto de 1996 condenando a Juan Pablo Dávila Silva, en su considerando N° 7 letra f) dice “que no puede sino inferirse que la actuación de dicho contribuyente fue dolosa, tanto por el gran número de los negocios hechos y el subido monto de ellos –circunstancia que descarta una actividad originada en el error o en la simple negligencia-, cuanto porque aquel se encuentra en posesión del título profesional de contador público y auditor, situación que no lo hace ajeno al conocimiento de la naturaleza de sus obligaciones tributarias.”201 En tanto, el fallo dictado por el Ministro en Visita Extraordinaria Raimundo Díaz Gamboa, de 14 de enero de 1999, en la causa Rol N° 144.665-3 BIS contra Enrique Patricio Orrego Hirsch, confirma el criterio del Ministro anterior, expresando en el número 6.-) del considerando Décimo “que no puede sino inferirse que la actuación del contribuyente Orrego fue dolosa, en atención al gran número de giros efectuados y el subido monto de ellos, circunstancia que descarta una actividad originada en el error o en la simple negligencia si se considera que se encuentra en posesión del título profesional de Ingeniero Civil Mecánico, situación que no lo hace ajeno al conocimiento de la naturaleza de sus obligaciones tributarias.” Asimismo, la Excma. Corte Suprema, en sala integrada por los Ministros señores Luis Correa B., Guillermo Navas B., Alberto Chaigneau del C. Y los Abogados Integrantes señores Vivian Bullemore G. Y Alvaro Rencoret S., resolvió casar de oficio una sentencia pronunciada por la Corte de Apelaciones de Antofagasta que absolvió a Mario Mak Urrutia, por las siguientes razones contenidas en su fallo de 10 de junio de 1999: “2°) Que la sentencia de segundo grado absuelve a Mario Mak Urrutia,(...) ya que no revela que maliciosamente hubiera realizado maniobras de tipo penal, y no se puede presumir que aquel conocía el carácter falso de la factura que registró en sus libros contables o el carácter irregular de los proveedores. En efecto que no constituye prueba alguna el sólo uso de las facturas falsas sino que debe establecerse la existencia del conocimiento de la falsedad por parte del querellado y del dolo propio del delito. 3° ) Que la existencia de 71 facturas de 27 proveedores irregulares, cuatro de ellos inexistentes, uno de ellos fallecido antes de la venta que se le atribuye, lo que le permitió declarar y pagar impuestos inferiores a los que correspondía, ocasionando un perjuicio fiscal, actualizado a febrero de 1992, ascendente a $15.851.312.-, como se dijo, por concepto de Impuesto a las Ventas y Servicios y un impuesto neto de $12.819.328.- por Impuesto a la Renta, no hace plausible la conclusión a que llegan los sentenciadores de segunda instancia.(...)”202 •

201

Sentencia recaída en causa Rol N° 144.665 BIS: Revista Fallos del Mes, N° 466, 1997, páginas 1603 a 1612. 202 Sentencia que casa de oficio el fallo de Segunda Instancia recaído en la causa Rol N° 23.072-3 del Tercer Juzgado del crimen de Antofagasta: Revista Fallos del Mes, N° 487, 1999, páginas 1094 y siguientes. 95

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En el mismo sentido del fallo precedente, el 8 de septiembre de 1999, la Corte de Apelaciones de Arica, en la causa Rol 6.463, dio los siguientes argumentos para dar por acreditado que ciertas declaraciones eran “maliciosamente” falsas en el considerando 5° de la sentencia: “En lo referente a las liquidaciones N° 430, 431 y 432, correspondientes al reintegro de Impuesto al Valor Agregado exportador de los meses tributarios de abril, mayo y junio de 1994, debe precisarse, que encontrándose acreditado que el contribuyente utilizó facturas de proveedores que aparecen como no fidedignas y/o falsas para respaldar esos créditos y que no hay antecedentes suficientes que permitan probar la efectividad material de esas operaciones, como aparece de manifiesto en la revisión del Servicio de Impuestos Internos, debe concluirse que tales declaraciones también revisten el carácter de maliciosamente falsas,...” Como se aprecia en los párrafos anteriores, las presunciones son el medio de prueba más usual para probar el dolo de la persona que incurrió en un hecho típico. Por lo general, no es necesario aportar pruebas especiales o diferentes de aquéllas que permiten acreditar los hechos constitutivos del tipo delictivo, salvo en lo que se refiere a la circunstancia que el sujeto activo tenía un título profesional o cierto grado de conocimiento de la obligación tributaria que infringió.

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CAPÍTULO 4: Circunstancias responsabilidad penal

modificatorias

de

I. Circunstancias modificatorias de la responsabilidad penal Antes de tratar las circunstancias modificatorias de la responsabilidad penal, es conveniente definir qué es la responsabilidad penal. La palabra “responsabilidad” viene de responder y “responder”, del latín respondere que significa estar obligado. La responsabilidad penal es una consecuencia jurídica de la comisión de un delito, que supone una pena como retribución a la acción u omisión típica, antijurídica y culpable realizada. La responsabilidad penal, por lo tanto, se traduce en una pena. Jiménez de Asúa la define como “la consecuencia de la causalidad material del resultado, de la injusticia del acto (noción valorativo-objetiva), del reproche de culpabilidad (noción normativa y subjetiva) y de la punibilidad de la acción u omisión típicamente descrita en la ley”203. Por su parte, las circunstancias modificatorias de la responsabilidad penal son “un conjunto de situaciones descritas por la ley, a las cuales ésta atribuye la virtualidad de concurrir a determinar la magnitud de la pena correspondiente al delito en el caso concreto, ya sea atenuándola o agravándola a partir de ciertos límites preestablecidos en forma abstracta para cada tipo”204. De la definición anterior se concluye que existen circunstancias modificatorias atenuantes y agravantes de la responsabilidad penal. Ahora bien, el Código Tributario establece circunstancias atenuantes y agravantes y otras que según el caso particular, podrán ser atenuantes o agravantes. También el Código Penal establece circunstancias de uno y otro tipo, algunas de las cuales se aplican al delito tributario. 1. Atenuantes Los artículos 110 y 111 del Código Tributario establecen circunstancias atenuantes de responsabilidad penal. 1. El artículo 110, además de establecer una eximente de responsabilidad, como fue visto anteriormente, dispone que en su defecto, la circunstancia de que el infractor de escasos recursos pecuniarios, por su insuficiente ilustración o por alguna otra causa justificada, haga presumir que ha tenido un conocimiento imperfecto del alcance de las normas •

203

Jiménez de Asúa, Tratado de Derecho Penal, Tomo V, Editorial Losada, Buenos Aires, 1956, página 88. Cury: Derecho Penal Parte General Tomo II, segunda edición, Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 1992, página 99. 204

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infringidas, podrá constituir la atenuante a que se refiere el número 1 del artículo 11 del Código Penal. El tribunal apreciará en conciencia los hechos constitutivos de la causal eximente o atenuante. 2. El artículo 111 establece como circunstancias atenuantes de responsabilidad penal las siguientes: a. que el hecho punible no haya acarreado perjuicio al interés fiscal (éste es uno de los argumentos en contra de quienes afirman que el perjuicio es un elemento necesario del delito tributario). b. que se haya pagado el impuesto debido, sus intereses y sanciones pecuniarias. Kogan y Figueroa hacen ver que las sanciones pecuniarias de que habla esta circunstancia atenuante de responsabilidad no pueden ser aquéllas con las que se castiga un delito tributario, porque éstas sólo se determinan en la sentencia definitiva y en ella debe pronunciarse el juez a la vez sobre las circunstancias atenuantes205. Añaden que esta causal es una manera más efectiva de configurar la atenuante del N° 7 del artículo 11 del Código Penal (procurar con celo reparar el mal causado o impedir sus ulteriores perniciosas consecuencias) y, por consiguiente, confiere a dicha atenuante una mayor entidad que tiene importancia para los efectos previstos por el artículo 69 del Código Penal. Esto, sin perjuicio de que la mencionada causal atenuante del Código Penal pueda ser aplicada a pesar de no configurarse como lo establece el artículo 111 del Código Tributario.206 Además de las circunstancias atenuantes que la legislación contempla de forma especial en materia tributaria, cabe considerar las atenuantes que establece el Código Penal. El artículo 11 del Código citado dispone que: “Son circunstancias atenuantes: 1.ª Las expresadas en el artículo anterior (artículo 10 del Código Penal que establece quiénes están exentos de responsabilidad criminal), cuando no concurren todos los requisitos necesarios para eximir de responsabilidad en sus respectivos casos. 2.ª Derogada. 3.ª La de haber precedido inmediatamente de parte del ofendido, provocación o amenaza proporcionada al delito. 4.ª La de haberse ejecutado el hecho en vindicación próxima de una ofensa grave causada al autor, a su cónyuge, a sus parientes legítimos por consanguinidad o afinidad en toda la línea recta y en la colateral hasta el segundo grado inclusive, a sus padres o hijos naturales o ilegítimos reconocidos. 5.ª La de obrar por estímulos tan poderosos que naturalmente hayan producido arrebato y obcecación. 6.ª Si la conducta anterior del delincuente ha sido irreprochable. 7.ª Si ha procurado con celo reparar el mal causado o impedir sus ulteriores perniciosas consecuencias. 8.ª Si pudiendo eludir la acción de la justicia por medio de la fuga u ocultándose, se ha denunciado y confesado el delito. •

205 206

Kogan y Figueroa: El Delito Tributario en la Legislación y en la Jurisprudencia, Santiago, páginas 75 y 76. Kogan y Figueroa: El Delito Tributario en la Legislación y en la Jurisprudencia, Santiago, página 78. 98

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9.ª Si del proceso no resulta contra el procesado otro antecedente que su espontánea confesión. 10.ª El haber obrado por celo de la justicia.” De las circunstancias enunciadas, se acepta que los números 1, 6, 7 y 8 del artículo citado son aplicables al delito tributario. La causal del N° 6 es invocada constantemente en los juicios por delito tributario. Un ejemplo en que se trató esta circunstancia es el fallo de 14 de enero de 1999 dictado por el Ministro en Visita Extraordinaria Raimundo Díaz Gamboa en el proceso 144.665-3 Bis. En el considerando décimo cuarto, el fallo expresa lo siguiente: “En subsidio, invoca las circunstancias atenuantes de los N°s 6 y 7 del artículo 11 del Código de Procedimiento Penal; de las cuales el sentenciador acoge la primera, acreditada con la testimonial rendida a fs. 832 y 833, corroborada con su prontuario penal agregado a fs. 509 que sólo registra la anotación correspondiente a la causa principal rol N° 144.665 y la presente, todo lo cual impide a juicio del tribunal, acceder a la petición de la defensa en orden a estimar como muy calificada tal aminorante”. También la atenuante del inciso primero del artículo 72 del Código Penal es aplicable al delito tributario: “Al menor de dieciocho años y mayor de dieciséis, que no esté exento de responsabilidad por haber declarado el tribunal respectivo que obró con discernimiento, se le impondrá la pena inferior en grado al mínimo de los señalados por la ley para el delito de que sea responsable”.

2. Agravantes a) Agravantes especiales en materia tributaria 1. El inciso 2° del artículo 111 del Código Tributario dice que constituirá circunstancia agravante de responsabilidad penal que el delincuente haya utilizado, para la comisión del hecho punible: - asesoría tributaria, - documentación falsa, fraudulenta o adulterada, o - se haya concertado con otros para realizarlo. 2. El inciso 3° del artículo 111 del Código Tributario agrega que igualmente constituirá circunstancia agravante de responsabilidad penal que el delincuente, teniendo la calidad de productor, no haya emitido facturas, facilitando de este modo la evasión tributaria de otros contribuyentes. 3. El inciso 4° del N° 4 del artículo 97 del Código Tributario establece que si, como medio para cometer los delitos previstos en los incisos anteriores, se hubiere hecho uso malicioso de facturas u otros documentos falsos, fraudulentos o adulterados, se aplicará la pena mayor asignada al delito más grave. La circular N° 54 del 18 de agosto de 1980 dice respecto de este inciso que “en cuanto a la agravante que establece el otro inciso que se agrega, cabe 99

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tener presente que ella puede tener aplicación en relación con todos los delitos contemplados en el N° 4 del artículo 97, ya que expresamente en su texto se refiere a “los delitos previstos en los incisos anteriores”. Por el principio non bis in idem, en los casos que se aplique el inciso 4° del N° 4 del artículo 97 del Código Tributario, no podrá agravarse la pena por la causal de utilización de documentación falsa, fraudulenta o adulterada del inciso 2° del artículo 111 del Código Tributario. 3. También el inciso 1° del artículo 112 del Código Tributario es citado como un agravante de responsabilidad criminal, pero como es un artículo que trata del concurso de delitos, se analizará en la ocasión que se trate este tema.

b) Agravantes contempladas en el Código Penal El artículo 12 del Código Penal establece las siguientes circunstancias agravantes de la responsabilidad penal: 1.ª Cometer el delito contra las personas con alevosía, entendiéndose que la hay cuando se obra a traición o sobre seguro. 2.ª Cometerlo mediante precio, recompensa o promesa. 3.ª Ejecutar el delito por medio de inundación, incendio, veneno u otro artificio que pueda ocasionar grandes estragos o dañar a otras personas. 4.ª Aumentar deliberadamente el mal del delito causando otros males innecesarios para su ejecución. 5.ª En los delitos contra las personas, obrar con premeditación conocida o emplear astucia, fraude o disfraz. 6.ª Abusar el delincuente de la superioridad de su sexo, de sus fuerzas o de las armas, en términos que el ofendido no pudiera defenderse con probabilidades de repeler la ofensa. 7.ª Cometer el delito con abuso de confianza. 8.ª Prevalerse del carácter público que tenga el culpable. 9.ª Emplear medios o hacer que concurran circunstancias que añadan la ignominia a los efectos propios del hecho. 10.ª Cometer el delito con ocasión de incendio, naufragio, sedición, tumulto o conmoción popular u otra calamidad o desgracia. 11.ª Ejecutarlo con auxilio de gente armada o de personas que aseguren o proporcionen la impunidad. 12.ª Ejecutarlo de noche o en despoblado. El tribunal tomará o no en consideración esta circunstancia, según la naturaleza y accidentes del delito. 13.ª Ejecutarlo en desprecio o con ofensa de la autoridad pública o en el lugar en que se halle ejerciendo sus funciones.

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14.ª Cometer el delito mientras cumple una condena o después de haberla quebrantado y dentro del plazo en que puede ser castigado por el quebrantamiento. 15.ª Haber sido castigado el culpable anteriormente por delitos a que la ley señale igual o mayor pena. 16.ª Ser reincidente en delito de la misma especie. 17.ª Cometer el delito en lugar destinado al ejercicio de un culto permitido en la República. 18.ª Ejecutar el hecho con ofensa o desprecio del respeto que por la dignidad, autoridad, edad o sexo mereciere el ofendido, o en su morada, cuando él no haya provocado el suceso. 19.ª Ejecutarlo por medio de fractura o escalamiento de lugar cerrado. Por lo general, se acepta que las circunstancias agravantes de los números 2, 8, 14, 15 y 16 pueden ser aplicadas a los delitos tributarios. Respecto del N° 16, Labatut207 sostiene que, los criterios a que hay que atender para saber si son delitos de la misma especie, son el bien jurídico protegido y el móvil de autor. Cury dice que el criterio que prevalece es el que considera que los delitos son de la misma especie cuando los tipos protegen el mismo bien jurídico. Agrega que también hay que tomar en consideración la forma que adopta el ataque, porque la estafa y el robo con violencia o intimidación en las personas, por ejemplo, protegen la propiedad, pero no constituirían delitos de la misma especie. Está de acuerdo con Etcheberry en que exigir identidad de móviles en el autor significaría forzar el sentido de la norma.208 Por su parte, Dumay piensa que todos los delitos tributarios son de la misma especie, pues lesionan el mismo bien jurídico.209 Al respecto cabe hacer referencia al inciso 5° del artículo 509 del Código de Procedimiento Penal establece que “Para los efectos de este artículo se considerarán delitos de una misma especie aquellos que estén penados en un mismo Título del Código Penal o ley que los castiga”. La opinión dominante no está de acuerdo en que este artículo sea aplicable en materia de reincidencia, porque es frecuente que la ley no agrupe los delitos tomando en cuenta criterios sistemático-sustantivos. Así el homicidio está en el mismo título que las injurias y las calumnias, y de acuerdo al artículo 509 del Código de Procedimiento Penal serían delitos de una misma especie.210 Etcheberry sostiene que utilizar el artículo 509 del Código de Procedimiento Penal significaría forzar el texto legal, ya que no se refiere a él.211 Por su parte, el artículo 351 del nuevo Código Procesal Penal, establece, siguiendo la tesis de los autores anteriormente citados, que para efectos de la reiteración de crímenes o •

207

Labatut: Derecho Penal Parte General, Tomo I, Novena Edición, Santiago, 1992, I, página 231. Cury: Derecho Penal Parte General Tomo II, segunda edición, Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 1992, página 144. 209 Dumay: El Delito Tributario, Ediciones Samver, Concepción, página 253. 210 Cury: Derecho Penal Parte General Tomo II, segunda edición, Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 1992, página 143. 211 Etcheberry: Derecho Penal Parte General, Tomo II, Tercera edición, Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 1998, página 32. 208

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simples delitos de la misma especie, se entiende que lo son aquellos delitos que atentan contra un mismo bien jurídico. Cabe hacer notar que la reincidencia es distinta a la reiteración. Hay reiteración cuando se han cometido varios delitos entre los cuales no media una condena; para que haya una reincidencia, debe mediar una condena entre dos o más delitos. En resumen, cabe concluir que los autores citados están de acuerdo respecto del significado atribuible a la expresión “delito de la misma especie” contemplada en el N° 16 del artículo 12 del Código Penal, en cuanto a que se refiere a delitos que atentan contra un mismo bien jurídico. Además, el Código Procesal Penal, aunque respecto de la reiteración de delitos, confirma dicho criterio. El artículo 104 del Código Penal dispone en relación a la reincidencia establecida en los números 15 y 16 del artículo 12 que “no se tomarán en cuenta tratándose de crímenes, después de diez años, a contar desde la fecha en que tuvo lugar el hecho, ni después de cinco, en los casos de simples delitos.” También es aplicable a los delitos tributarios la circunstancia agravante del inciso 2° del artículo 72 del Código Penal que establece que “En los casos en que aparezcan responsables en un mismo delito individuos mayores de dieciocho años y menores de esa edad, se aplicará a los mayores la pena que les habría correspondido sin esta circunstancia, aumentada en un grado, si éstos se hubieren prevalido de los menores en la perpetración del delito, pudiendo esta circunstancia ser apreciada en conciencia por el juez”.

3. Artículo 107 del Código Tributario El artículo 107 del Código Tributario establece circunstancias modificatorias de responsabilidad que solamente se aplican a las sanciones que el Servicio imponga. La Circular N° 154, de 21 de diciembre de 1976, sobre modificaciones introducidas al Código Tributario por el D.L. Nº 1.604 publicado en el Diario Oficial del 3 de Diciembre de 1976, señaló que la modificación de este artículo tenía por objeto “dejar en claro que las disposiciones del artículo en comentario sólo se refieren a la aplicación de sanciones y, específicamente, a aquellas que aplica el Servicio. Respecto de las sanciones impuestas por la Justicia del Crimen en los juicios criminales por delitos tributarios, rige el Código Penal, que establece normas precisas para la aplicación de las penas en relación con las circunstancias modificatorias de la responsabilidad penal, como son las atenuantes, eximentes y agravantes.” Por lo tanto, el artículo 107 del Código Tributario es aplicable al delito tributario sólo cuando éste sea conocido por el Servicio. Otra particularidad de las circunstancias contempladas en el artículo 107 es que ellas pueden tener el papel de agravantes o atenuantes según el caso. Además, el juez no puede aplicar una sanción menor o mayor a la contemplada por la ley para la infracción, pues el artículo 107 dice que las circunstancias que él contempla deben ser tomadas en consideración para aplicar las sanciones “dentro de los márgenes que correspondan”. 102

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El artículo 107 del Código Tributario establece que “Las sanciones que el Servicio imponga se aplicarán dentro de los márgenes que correspondan, tomando en consideración: 1°.La calidad de reincidente en infracción de la misma especie. 2°.La calidad de reincidente en otras infracciones semejantes. 3°.El grado de cultura del infractor. 4°.El conocimiento que hubiere o pudiere haber tenido de la obligación legal infringida. 5°.El perjuicio fiscal que pudiere derivarse de la infracción. 6°.La cooperación que el infractor prestare para esclarecer su situación. 7°.El grado de negligencia o el dolo que hubiere mediado en el acto u omisión. 8°.Otros antecedentes análogos a los anteriores o que parezca justo tomar en consideración atendida la naturaleza de la infracción y sus circunstancias.” El Servicio de Impuestos Internos ha entendido que para los efectos del N° 1 del artículo citado, se consideran infracciones de la misma especie aquéllas contempladas en un mismo número del artículo 97 del Código Tributario. Por su parte, la expresión infracciones semejantes, designaría aquéllas infracciones que están descritas en el artículo 97 del Código Tributario, pero en diferentes números. El grado de cultura del infractor, si bien puede ser considerado como agravante, es alegada por los acusadores, más que para buscar que se configure una agravante, para probar la existencia del dolo. Se pretende probar que frente al grado de cultura, los conocimientos comerciales y contables o jurídicos del inculpado, no es posible pensar que actuó con negligencia o desconocimiento de sus obligaciones, sino que actuó maliciosamente. La circunstancia del N° 4 del artículo 107 del Código Tributario está relacionada con la del N° 3 y con el artículo110 del Código Tributario. El N° 4 es más específico que el N° 3 del artículo 107, pues se refiere al conocimiento de la obligación legal infringida, mientras que el N° 3 se refiere al grado de cultura del infractor. Como atenuante también es diferente del artículo 110 que establece otros requisitos para ser aplicado, según ya se expuso. El N° 5 del artículo 107 del Código Tributario denota una vez más que el delito tributario no tiene como elemento indispensable el perjuicio fiscal. Cabe recordar que el artículo 111 del Código Tributario contiene una norma parecida para el caso de los delitos que son vistos por el Juez del Crimen. El N° 6 del artículo 107 del Código Tributario establece como circunstancia agravante o atenuante la cooperación que el infractor prestare para esclarecer su situación. Si el infractor no coopera, será una agravante, mientras que si hace lo contrario, ayudando con las diligencias de investigación del Servicio, declarando oportunamente, proporcionando documentos, etc, le será contado como una atenuante. Respecto de la circunstancia del N° 7 del artículo 107 del Código Tributario, desde el punto de vista del delito, sólo interesa el dolo. Ya se ha expuesto la discusión que existe sobre el dolo en el delito tributario. Cabe solamente señalar que desde el punto de vista de quienes piensan que las palabras “malicioso” o “doloso” exigen que el delito sea cometido con dolo directo, este número será inaplicable en la práctica para aquellos delitos que las 103

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contienen en su descripción típica. Esto es así, porque si se comete con otro grado de dolo (dolo eventual), no se aplicará la circunstancia atenuante, sino que ya no habrá delito. El N° 8 del artículo 107 del Código Tributario deja abierta la posibilidad para apreciar otras circunstancias como agravantes o atenuantes, siempre que sean análogas a las anteriores o que parezca justo tomar en consideración.

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CAPÍTULO 5: La participación I. La participación La teoría de la participación criminal estudia al autor y los demás partícipes del delito. En sentido amplio, el concepto participación incluye al autor, al cómplice y al encubridor; en sentido estricto, comprende solamente al cómplice y al encubridor, personas cuya conducta depende de la actuación de un autor. El Código Tributario no contiene normas generales sobre la participación en los delitos que tipifica. Pero se refiere al autor en la descripción típica de los delitos212, y hace alusión a la participación, por ejemplo, en el artículo 100, cuando habla del contador “copartícipe” de un delito tributario, y en el inciso segundo del N° 23 del artículo 97, al castigar a quien “concertado” facilitare los medios para cometer el delito descrito. Ahora bien, para tener un concepto de cada forma de participación criminal, es necesario ir al derecho penal general. 1. Principios comunes que rigen la participación Cuando intervengan dos o más personas en un delito y no exista una penalidad especial para cada una, se aplicarán los siguientes principios que rigen la participación: Principio de exterioridad: significa que para que sean punibles las conductas, debe haber una exteriorización mínima, por lo menos una tentativa. Los artículos 15, 16 y 17 del Código Penal que se refieren al autor, al cómplice y al encubridor suponen que alguien haya ejecutado el hecho o por lo menos, haya dado principio a la ejecución de éste. Principio de convergencia: supone que el hecho realizado sea común objetiva y subjetivamente. Para que lo sea objetivamente, debe haber un hecho en el cual todos los partícipes toman parte y un vínculo que se relaciona generalmente con la causalidad. En el caso del coautor que presencia el hecho sin tomar parte inmediata en él, el nexo sería lo que la Comisión Redactora expresó como aumentar con su sola presencia la fuerza y poder de los ejecutores. En el caso de los encubridores, el nexo será la ayuda para que los efectos del hecho se cumplan completamente (aprovechamiento) o el impedimento de la producción de sus consecuencias jurídicas.213 Además debe haber acuerdo de voluntades respecto de cooperar en un hecho común. Si no es así, cada uno responde por su propia culpa, según los hechos que realizó. Principio de accesoriedad: la punibilidad de los partícipes está subordinada a que alguien realice el acto típico, por lo menos en grado de tentativa. La teoría de la accesoriedad •

212

El sujeto activo es indeterminado en varias de las descripciones típicas de los delitos tributarios. Etcheberry, Derecho Penal, Parte General, Tomo II, 3° Edición, Editorial Jurídica de Chile, Santiago,1998, página 78. 213

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máxima sostiene que el ejecutor debe ser culpable para que sean sancionados los copartícipes. La teoría de la accesoriedad media dice que no es necesario que el ejecutor sea culpable, sino que basta con que haya realizado un acto típico y antijurídico.214 Tanto Etcheberry215 como Cury216 están de acuerdo en que este último es el sistema recogido por nuestro Código Penal para los coautores y cómplices. Argumentan que ni el artículo 15 ni el 16 del Código Penal hablan de “delito”, sino de ejecución de un hecho. Los artículos 72 y 456 N° 5 bis del Código Penal dicen que será circunstancia agravante actuar con personas inimputables. De estos artículos se concluye que basta que el autor haya cometido un acto típico y antijurídico para que coautores y cómplices sean punibles. Esto parece justo y razonable, pues la culpabilidad es algo personal y no deberían quedar impunes dichos partícipes sólo porque el ejecutor no es culpable. Respecto de los encubridores existe una discusión: - Etcheberry217 cree que en este caso rige la teoría de la accesoriedad máxima, debido a que el artículo 17 del Código Penal habla de un “crimen o simple delito” y no de un “hecho” como los dos artículos anteriores. Además, el N° 1 del artículo 17 del mismo cuerpo legal habla de encubrir “delincuentes”, el N° 3 de culpable, y el N° 4 de malhechores. -

Cury218 sostiene que la teoría de la accesoriedad media es la que se aplica, al igual que para los demás copartícipes, porque si bien es cierto que el artículo 17 del Código Penal se refiere a crímenes o simples delitos, esto lo hace para dejar claro que no se puede ser encubridor de faltas. Si no resultaría injusto que el que encubre un menor de edad no se le aplicara la agravante del artículo 72 inciso 2° del referido texto.

Principio de comunicabilidad: este principio se refiere a si circunstancias que concurren en sólo algunos partícipes afectan a todos los demás. Hay tres posiciones básicas en cuanto a la comunicabilidad de circunstancias personales: una que acepta la comunicabilidad, otra que la acepta sólo en los delitos especiales propios y una tercera que establece la incomunicabilidad extrema. De esta manera, para quienes sostienen esta última posición, el principio debiera denominarse más bien, principio de la incomunicabilidad. Novoa sostiene la primera posición, apoyándose en la idea de que un mismo hecho no puede ser calificado en forma diferente para las personas que intervienen en él, y que como el bien jurídico protegido es importante, se debe castigar igualmente a quienes lo cometen sin tener la calidad exigida por el tipo. Cury lo rebate, diciendo que el derecho sí puede calificar un mismo hecho de maneras diferentes, tal como lo hace el artículo 75 del Código •

214

La teoría de la accesoriedad mínima (basta con que el ejecutor realice un acto típico) y de la hiperaccesoriedad ( además de que el ejecutor actúe típica, antijurídica y culpablemente, deben concurrir condiciones objetivas necesarias para aplicar la pena, es decir, no debe haber una excusa legal absolutoria) no se tratan en este trabajo, debido a que no tienen relevancia en el tema en cuestión. 215 Etcheberry, Derecho Penal, Parte General, Tomo II, 3° Edición, Editorial Jurídica de Chile, Santiago,1998, página 80. 216 Cury: Derecho Penal Parte General, Tomo II, Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 1994, página 227. 217 Etcheberry, Derecho Penal, Parte General, Tomo II, 3° Edición, Editorial Jurídica de Chile, Santiago,1998, página 81. 218 Cury: Derecho Penal Parte General, Tomo II, Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 1994, página 228. 106

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Penal que trata del concurso ideal de delitos, y que es cuestionable que una persona que no reúne los requisitos personales del tipo pueda vulnerar el bien jurídico protegido por éste.219 Etcheberry defiende la segunda posición, citando el artículo 64 del Código Penal, el cual establece que: “Las circunstancias atenuantes o agravantes que consistan en la disposición moral del delincuente, en sus relaciones particulares con el ofendido o en otra causa personal, servirán para atenuar o agravar la responsabilidad de sólo aquellos autores, cómplices o encubridores en quienes concurran. Las que consistan en la ejecución material del hecho o en los medios empleados para realizarlo, servirán para atenuar o agravar la responsabilidad únicamente de los que tuvieren conocimiento de ellas antes o en el momento de la acción o de su cooperación para el delito.” Como este artículo sólo se aplica a las circunstancias agravantes o atenuantes, no se aplicará a circunstancias que forman parte del tipo mismo, que no constituyen un accidente, sino la sustancia del delito. Esto se aprecia suprimiendo mentalmente dicha circunstancia del tipo; si la descripción típica sigue constituyendo un delito sin esta circunstancia, se trata de una agravante. Por ejemplo, si la calidad de juez es eliminada del delito de prevaricación (artículo 223 del Código Penal), deja de ser delito. Por lo tanto, un particular no podrá ser autor o coautor material de prevaricación, pero sí inductor, cómplice o encubridor de un juez que lo cometa. En los demás casos, no se comunicarán las circunstancias personales.220 “La doctrina está de acuerdo en que, respecto de los delitos especiales, que suponen una especial calidad en el sujeto activo, comoquiera que dicha condición constituye un elemento del tipo, lógico es concluir que no puede ser ejecutor material quien no la tenga; pero que se comunica a los participantes que están en conocimiento de ella, aunque no la posean. La especialidad se extiende entonces a todos los partícipes cuando la calidad requerida concurre en el autor principal del delito. Por lo demás, la solución anotada no es sino la lógica consecuencia de la unidad del delito en el concurso de delincuentes y de la accesoriedad de la participación criminal. En las figuras calificadas y privilegiadas sucede lo contrario: el requisito personal no se comunica, porque la culpabilidad es individual y a los participantes será imputable el delito-tipo, hecha abstracción de la calidad o condición personal”.221 Cury aboga por el tercer criterio expuesto. Se basa en que cada persona debe ser individualmente castigada de acuerdo al injusto en que ha incurrido personalmente y en el artículo 64 del Código Penal, argumentando que no hay razón para no aplicarlo a delitos especiales propios.222

•

219

Cury: Derecho Penal Parte General, Tomo II, Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 1994, página 230 y siguiente. 220 Etcheberry, Derecho Penal, Parte General, Tomo II, 3° Edición, Editorial Jurídica de Chile, Santiago,1998, páginas 81 y ss. 221 Labatut: Derecho Penal, Tomo I, 9° Edición, Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 1992, página 196 222 Cury: Derecho Penal Parte General, Tomo II, Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 1994, página 232 y siguiente. 107

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2. Autor El Código Penal, en su artículo 15, señala que se consideran autores: 1.º Los que toman parte en la ejecución del hecho, sea de una manera inmediata y directa, sea impidiendo o procurando impedir que se evite. 2.º Los que fuerzan o inducen directamente a otro a ejecutarlo. 3.º Los que, concertados para su ejecución, facilitan los medios con que se lleva a efecto el hecho o lo presencian sin tomar parte inmediata en él. Labatut223 clasifica los autores en autores propiamente dichos (artículo 15 N° 1 y 15 N° 2 primera parte) y cooperadores inmediatos (artículo 15 N° 2 segunda parte y 15 N° 3). Etcheberry224, en tanto, clasifica en ejecutores (artículo 15 N° 1), indirectos (artículo 15 N° 2) y cooperadores (artículo 15 N° 3). Esta última clasificación indica más claramente a cuáles autores se refiere cada denominación. -

Autores ejecutores. Art. 15 N° 1 del Código Penal: los que toman parte en la ejecución del hecho de una manera inmediata y directa; son los que ejecutan la acción típica por sí mismos. Si varios la realizan, hay coautoría. En la coautoría no hay accesoriedad, porque cada uno realiza la acción típica. También se comprenden en este número los que toman parte en la ejecución del hecho, impidiendo o procurando impedir que se evite.

-

Autores indirectos. Art. 15 N° 2 del Código Penal, los que fuerzan o inducen directamente a otro a ejecutar el hecho. No ejecutan por sí mismos el acto, sino que: a) utilizan a otro, forzándolo por medio de fuerza física o moral (amenazas, intimidación). b) Inducen directamente a otro. Producen en una persona la determinación de hacer algo. En estos dos casos, para que sea punible, el “otro” debe haber dado principio a la ejecución (tentativa) del hecho, salvo la excepción, en el caso de la inducción, que se refiere a aquellas oportunidades en que se castiga la proposición. - Autores cooperadores. También se les llama autores cómplices. Artículo 15 N° 3º del Código Penal: Los que, concertados para su ejecución, facilitan los medios con que se lleva a efecto el hecho o lo presencian sin tomar parte inmediata en él.

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223

Gustavo Labatut: Derecho Penal, Tomo I, 9° Edición, Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 1992, página 197. 224 Etcheberry, Derecho Penal, Parte General, Tomo II, 3° Edición, Editorial Jurídica de Chile, Santiago,1998, páginas 88 y ss. 108

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Existe un acuerdo de voluntades respecto del hecho común que llevarán a cabo, y por ende, también un plan. No se trata de un hecho ajeno como lo es para un cómplice que coopera en un delito, porque: a) facilitan los medios con que se lleva a efecto el hecho o b) lo presencian sin tomar parte inmediata en él.

Cabe hacer referencia además a la figura del autor mediato. Se denomina así a quienes emplean a otras personas para cometer el delito. Detrás de esta figura subyace la idea de que hay situaciones en las que alguien es es el “señor”, el que domina el acontecer de los sucesos que llevarán a la concretización del hecho típico, aunque él no participa en estos sucesos personalmente225. La doctrina alemana ha desarrollado extensamente esta figura desde el siglo XIX, debido a que el inductor sólo podía ser castigado si el inducido había cometido culpablemente un hecho típico y antijurídico. Si alguien se valía, por ejemplo, de un loco para cometer un delito, quedaba impune. En nuestro derecho, prácticamente no existe este problema, porque rige el principio de la accesoriedad media, es decir, el inductor es castigado si se ha cometido un hecho típico y antijurídico. Tipos de autoría mediata serían las siguientes: -

el empleo de un inimputable (loco o menor de edad). Es un caso de inducción en nuestro Derecho.

-

el empleo de una persona respecto de la cual no concurre dolo: a) si incurre en error. Si el error se crea en la persona o se aprovecha uno existente, actuando sobre su voluntad, estamos en presencia de la inducción. Ahora, si consideramos el dolo como parte del tipo y no de la culpabilidad, el error de hecho esencial excluirá el dolo y el tipo consecuentemente, y no habrá acción típica de parte de la persona usada por el autor mediato. Entonces, no cabe sancionar al autor mediato como inductor, por cuanto indujo a alguien a realizar una acción que no es típica. En este caso sería necesario invocar la figura del autor mediato para castigar a quien se aprovecha del error de otro para cometer un delito. b) si actúa sobre la base de la obediencia debida: también es un caso de inducción. c) Fuerza moral irresistible y miedo insuperable: está contemplado en la primera parte del número 2 del artículo 15 del Código Penal.

-

el empleo de personas que no pueden ser consideradas ejecutoras del hecho, que no pueden realizar el hecho típico. Por ejemplo, el artículo 150 del Código Penal: si un funcionario público se vale de otro que no tiene esta calidad para aplicar tormento a un

•

225

Ver: Stratenwerth: Strafrecht Allgemeiner Teil, 4 Auflage, Carl Heymanns Verlag, Köln, Berlin, Bonn, München, 2000, páginas 304 y ss. 109

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detenido, hay una inducción, y el funcionario público responderá como inductor del delito del artículo 150 del Código Penal y el autor material, por el delito común respectivo. El problema se plantearía si se da esta situación en el caso de un delito especial propio como el de prevaricación y habría que invocar la figura del autor mediato, porque el ejecutor no podría ser considerado como autor de un hecho típico. -

el empleo de personas en las que no concurren los elementos subjetivos del tipo como el ánimo de lucro o las miras deshonestas. Tampoco en este caso habría una acción típica y, por lo tanto, habría que castigar a quien se aprovecha de estas personas como autor mediato. 3. Cómplice

El artículo 16 del Código Penal establece al respecto que: Son cómplices los que, no hallándose comprendidos en el artículo anterior, cooperan a la ejecución del hecho por actos anteriores o simultáneos. De esta manera, los que ayudan a la ejecución del hecho y no son considerados autores por el artículo 15 del citado Código, están comprendidos en este artículo. Su cooperación debe ser mediante actos anteriores o simultáneos, ya que si son posteriores a la ejecución del hecho, estamos frente a la figura del encubridor. 4. Encubridor El artículo 17 del Código Penal dice que son encubridores los que con conocimiento de la perpetración de un crimen o de un simple delito o de los actos ejecutados para llevarlo a cabo, sin haber tenido participación en él como autores ni como cómplices, intervienen, con posterioridad a su ejecución, de alguno de los modos siguientes: 1.º Aprovechándose por sí mismos o facilitando a los delincuentes medios para que se aprovechen de los efectos del crimen o simple delito. 2.º Ocultando o inutilizando el cuerpo, los efectos o instrumentos del crimen o simple delito para impedir su descubrimiento. 3.º Albergando, ocultando o proporcionando la fuga del culpable. 4.º Acogiendo, receptando o protegiendo habitualmente a los malhechores, sabiendo que lo son, aun sin conocimiento de los crímenes o simples delitos determinados que hayan cometido, o facilitándoles los medios de reunirse u ocultar sus armas o efectos, o suministrándoles auxilios o noticias para que se guarden, precaven o salven. Están exentos de las penas impuestas a los encubridores los que lo sean de su cónyuge o de sus parientes legítimos por consanguinidad o afinidad en toda la línea recta y en la colateral hasta el segundo grado inclusive, de sus padres o hijos naturales o ilegítimos

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reconocidos, con sólo la excepción de los que se hallaren comprendidos en el número 1.º de este artículo. Encubridor es el que no es considerado como autor ni cómplice, tiene conocimiento de la perpetración del crimen o simple delito (no se puede ser encubridor de una falta), y actúa con posterioridad a ella de una de las maneras que indica el artículo: -

Por aprovechamiento (número 1)

-

Por favorecimiento a) real (número 2) b) personal - ocasional (número 3) - habitual (número 4)

El inciso final del artículo 17 del Código Penal contempla una eximente de responsabilidad por inexigibilidad de otra conducta para ciertos parientes cercanos. Cabe agregar que en varias legislaciones no se considera el encubrimiento como una forma de participación, sino como un delito contra la administración de justicia, o como delito contra el patrimonio, tratándose de la receptación.

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II. La participación en el delito tributario La mayoría de los delitos del Código Tributario pueden ser cometidos por cualquier persona, sin necesidad de que revistan alguna calidad especial. Sólo el inciso segundo del N° 4 del artículo 97 del Código Tributario y el N° 5 del mismo artículo hablan del “contribuyente” que realiza la acción típica descrita por ellos, y el artículo 100 del Código Tributario contempla un delito que puede ser cometido por contadores solamente (el N° 5 del citado artículo 97 nombra otras personas a parte del contribuyente). Otro delito tributario que sólo puede ser cometido por determinados autores (profesionales) es el contemplado en el inciso tercero del artículo 64 de la Ley 16.271 sobre impuesto a las herencias, asignaciones y donaciones: “Si con motivo de las investigaciones que el Servicio practique en cumplimiento de las disposiciones precedentes, se probare la intervención dolosa de algún profesional, será sancionado con las mismas penas, sean ellas pecuniarias o corporales, que procedan en contra de las partes del respectivo acto o contrato.” Respecto de este tema existe una discusión en la doctrina chilena e internacional. Algunos autores sostienen que el delito tributario sólo puede ser cometido por un contribuyente, lo cual trae además consecuencias en materia de participación por el principio de la comunicabilidad. Hay quienes sostienen que no sería solamente imposible castigar a un no contribuyente como autor de un delito tributario, sino también como cómplice o encubridor de este delito. Sin embargo, como se concluirá del análisis que sigue, casi todos los delitos tributarios pueden ser cometidos por cualquier persona y, por otra parte, el Código Tributario parte de la base de que las circunstancias personales son comunicables a los copartícipes del delito tributario. Córdoba Roda, Rodríguez Mourullo y De la Peña Velasco sostienen respecto de la legislación española, en contra de otros autores, que el tipo se refiere en forma genérica a quien defraudare, y no precisa que la defraudación se deba referir a los propios impuestos226 y, por lo tanto, pueden ser cometido por cualquier persona, sea o no contribuyente. El Modelo de Código Tributario del CIAT, en su artículo 153, dice: “Se aplicará la misma sanción que al autor principal, sin perjuicio de la graduación de la pena que corresponda: 1. a los coautores, cómplices y encubridores, considerándose tales a los que financien, instiguen o ayuden de cualquier manera al autor según el caso; 2. al que, para su provecho, adquiera o tenga en su poder, oculte, venda o colabore en la venta o negociación de mercaderías u objetos respecto de los cuales sepa o deba saber, conforme a las circunstancias, que se ha cometido una infracción; 3. a los terceros que, aun cuando no tuvieren deberes tributarios a su cargo, faciliten la comisión de un ilícito.”227 •

226

Aparicio Pérez, Baena Aguilar, García de la Mora y Martínez Lago: Delitos e infracciones tributarias: teoría y práctica, Editorial lex nova, Valladolid, 1991, página 127. 227 CIAT: Modelo de Código Tributario del CIAT, Panamá, 1997, página 126. 112

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Como se puede apreciar del artículo anterior, en ningún momento se limita la participación ni autoría en los delitos tributarios al contribuyente. Es más, expresamente incluye en el número 3 a terceros que no tienen deberes tributarios a su cargo. En Chile, Ortiz Quiroga es uno de los defensores de la tesis que sostiene que los delitos tributarios sólo pueden ser cometidos por contribuyentes u obligados al pago de impuestos228. Vallejos dice que esta opinión la refiere sólo a los delitos del artículo 97 del Código Tributario, porque no cabe la discusión respecto de las figuras delictivas que sólo pueden ser cometidas por contadores, funcionarios públicos o ministros de fe.229 Los fundamentos de Ortiz Quiroga son los siguientes230: -

el párrafo 1° del Título II del libro II que contempla los artículos 97 al 100 del Código Tributario se llama: “de los contribuyentes y otros obligados”. Deduce de esta denominación, que los delitos de este párrafo sólo pueden ser cometidos por los contribuyentes y por obligados al pago del impuesto. El mismo Código define en su artículo 8, número 5° al contribuyente: personas naturales y jurídicas, o los administradores y tenedores de bienes ajenos afectados por impuestos. Si las figuras penales describen la conducta del contribuyente, no es posible eludir el mandato de la ley.

-

Nombra los numerales del artículo 97 del Código Tributario que hablan de “contribuyente” como parte del tipo: 4° inciso 2°, 5° y 13 inciso 2° (este inciso dispone una presunción de culpabilidad nada más). Cita además el número 10° inciso 3° del mismo artículo que actualmente no contiene este término en la descripción típica.

El primer argumento que da Ortíz se podría rebatir, diciendo que justamente, el título del párrafo es “de los contribuyentes y otros obligados”. Es decir, no sólo trata de los contribuyentes, sino también, de otros que resultan obligados. Por lo demás, el artículo 100 del Código Tributario, que también está en este párrafo, contempla una figura que puede ser cometida sólo por contadores, los cuales no son contribuyentes ni obligados al pago del tributo. En cuanto al segundo argumento, consistente en que algunos numerales del artículo 97 del Código Tributario mencionan dentro del tipo como sujeto activo al contribuyente, puede señalarse que son más las figuras típicas en este artículo que describen tipos con sujeto indeterminado. Basta sólo con leer algunos tipos para darse cuenta de que cualquier persona natural puede cometer el delito y que esa ha sido la intención del legislador. Tómese como •

228

En este mismo sentido: Hermosilla Osorio en su memoria “Los delitos tributarios del artículo 97 N° 4 del Código Tributario, Universidad Católica de Chile, 1983, páginas 61 y siguientes; Ramírez Magaña en su memoria “Delitos Tributarios del artículo 97 N° 4 del Código Tributario”, Universidad de Chile, 2000, páginas 140 y siguientes. Ambos dicen además que los delitos tributarios sólo pueden ser ejecutados por el contribuyente que tome parte inmediata en el hecho, es decir, son delitos de “mano propia”, salvo cuando un contador es copartícipe de un contribuyente de acuerdo al artículo 100, en cuyo caso, el contribuyente puede actuar como autor inductor o instigador. 229 Vallejos: La prueba en el delito tributario, Editorial Jurídico-Tributaria S.A.,1988, página 96. 230 Vallejos: La prueba en el delito tributario, Editorial Jurídico-Tributaria S.A.,1988, páginas 97 y ss. 113

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ejemplo el inciso final del N° 4 del artículo 97 en el cual se castiga al que maliciosamente confeccione, venda, o facilite, a cualquier título, guías de despacho, facturas, notas de débito, notas de crédito o boletas, falsas, con o sin timbre del Servicio, con el objeto de cometer o posibilitar la comisión de los delitos descritos en ese número. Sería ilógico que el legislador hubiera querido que las personas que no son contribuyentes y confeccionan y venden facturas para cometer o posibilitar la comisión de un delito, no fueran sancionadas. Por lo demás, la descripción típica comienza con “el que”, palabras que significan necesariamente que cualquiera puede ser sujeto activo de este delito. Lo mismo sucede con el número 22 del artículo 97 del Código Tributario que dispone una pena para “el que” maliciosamente utilizare los cuños verdaderos u otros medios tecnológicos de autorización del Servicio para defraudar al Fisco. A continuación se cita a Vallejos, quien da otros ejemplos. Vallejos231 opina que el elemento “contribuyente” sólo concurre en algunas figuras: en el inciso 2° del número 4 del artículo 97, el inciso primero de mismo número, y el número 10 del artículo citado. Respecto de estos dos últimos, dice que la descripción típica hace imperiosa la presencia de un contribuyente. También dice que el número 5 del artículo 97 exige, con ciertas reservas, el requisito de un contribuyente. Argumenta contra la tesis de Ortiz Quiroga, citando la siguientes normas del Código Tributario: -

el N° 9 del artículo 97, por medio del cual se castiga a una persona que voluntariamente no quiere asumir su calidad de contribuyente;

-

el N° 13 supone la intervención de terceros que no son contribuyentes e invierte el peso de la prueba con una presunción legal. Presume que el contribuyente y el representante legal, en el caso de las personas jurídicas, son responsables del delito cometido.

-

el inciso 3° del N° 4. Vallejos dice que “el que simula una operación tributaria en forma absoluta no genera el hecho gravado y tampoco puede obtener devoluciones de impuesto, puesto que no ha existido un pago previo de tributos, se trata de una figura que se encuentra fuera de contexto legal, es más propiamente una estafa especial. (...) Para que este artículo tuviera una aplicación en el contexto tributario debería modificarse desde el título del párrafo que se refiere a “los contribuyentes y otros obligados”, puesto que el simulador puede no tener la calidad de “contribuyente”, y tampoco es de aquellas personas “obligadas al pago” de un tributo, es un mero defraudador que ha obtenido del fisco la entrega de dinero mediante créditos supuesto y documentación fraudulenta(...)”

Dumay232 opina que el delito tributario no exige que su autor sea un contribuyente. “En el hecho, el agente del delito tributario es normalmente el contribuyente, y lo que lo mueve a defraudar es su ánimo de lucro; pero, ambas circunstancias no reúnen las características necesarias como para elevarlas a la categoría de requisito esencial o elemento del delito”. •

231 232

Vallejos: La prueba en el delito tributario, Editorial Jurídico-Tributaria S.A.,1988, página 105 y ss Dumay: El delito tributario, Ediciones Samver, página 97 y siguiente. 114

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Argumenta su posición, diciendo que el Código Tributario tipifica los delitos en forma impersonal y que lo refuerza a través del artículo 100, donde exige que el autor sea un contador. Añade que el artículo 64 de la Ley 16.271 sobre Impuesto de Herencias, Asignaciones y Donaciones, castiga a los profesionales que intervienen en el delito descrito en dicha norma. “El Código Tributario deja abierta la posibilidad de que cualquier sujeto incurra en los delitos que prevé y sea sancionado por ello, sin que se pudiera alegar que, por no tratarse de un contribuyente, tal sanción es improcedente o que dicha circunstancia obsta a la configuración del delito, pues existen sujetos que, independientemente de su calidad de contribuyentes, tienen obligaciones de carácter tributario para con el Fisco”. Sin embargo, Dumay admite que en ciertos casos al menos es posible sostener que la calidad de contribuyente constituye un elemento del delito; esto se da cuando por definición es el contribuyente tributario el que infringe disposiciones tributarias. También cita el número 5 del artículo 97 y los artículos 98, 99 y 97 N° 4 del Código Tributario, en los casos que resulta obvio que el contribuyente obligado a llevar contabilidad debe ser el autor del delito. Por otra parte, los autores que adoptan la tesis que señala que el delito tributario sólo puede ser cometido por un contribuyente, sostienen que aquél que no tiene la calidad de contribuyente deberá ser castigado por el delito-tipo que corresponda, esto es, por el delito que subsiste hecha la abstracción de la condición personal de contribuyente. Por lo general, estos autores tampoco aceptan la comunicabilidad de las circunstancias personales del autor y, por lo tanto, tampoco los partícipes serán castigados por el delito tributario. Se pueden citar los siguientes delitos como delito-tipo en virtud de los cuales se podría castigar a quienes no tienen la calidad de contribuyente que el artículo 97 del Código Tributario exigiría: delitos de falsificaciones de los artículos 196 y 198 Código Penal, delito de perjurio del artículo 210 Código Penal, el delito de defraudación fiscal cometido por el empleado público del artículo 239 Código Penal, el delito de estafa del artículo 468 Código Penal, el delito del artículo 470 N° 8 Código Penal y el del artículo 473 Código Penal. No obstante las opiniones anteriores no cabe sino concluir que el Código Tributario parte de la base que las circunstancias personales son comunicables. Esto se aprecia en el artículo 100, donde ordena que el contador que comete el delito descrito en dicho artículo sea sancionado, en el caso que le corresponda una pena mayor, como copartícipe del delito del contribuyente y no como autor del delito del mismo artículo. Si bien es cierto, la mayoría de los delitos que puede cometer el contribuyente son de sujeto activo indeterminado, es decir, cualquier persona puede cometerlo, el inciso 2° del N° 4 del artículo 97 del Código Tributario describe un delito que sólo puede ser cometido por el contribuyente afecto al Impuesto de Ventas y Servicios u otros impuestos sujetos a retención o recargo. Al disponer el Código que en ciertos casos el contador sea castigado como copartícipe del delito del contribuyente, está aceptando la comunicabilidad de la calidad personal del contribuyente en el delito descrito en el inciso citado. El contador será sancionado por el delito del contribuyente y no por la figura de fraude del Código Penal que pudiera en este caso aplicarse subsidiariamente. Lo mismo sucede con el N° 5 del artículo 97 el Código Tributario.

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1. Reglas especiales de autoría, complicidad y encubrimiento Como se señaló en la parte introductoria de este capítulo, el Código Tributario no contiene normas generales sobre la participación en los delitos tributarios, razón por la cual son aplicables aquellas reglas de derecho penal común ya citadas. Sin embargo, deben mencionarse dos artículos que establecen excepciones a las normas generales del derecho penal en este tema. Existe una norma especial en el inciso 2° del N° 23 del artículo 97 del Código Tributario que se refiere al que “concertado facilitare los medios” para que en las presentaciones a que se alude en el inciso 1° se incluyan antecedentes falsos. De acuerdo al N° 3 del artículo 15 Código Penal debería ser castigado como autor, pero por esta norma especial, se le aplica una pena distinta a la del autor ejecutor del delito del inciso 1°, una menor. El artículo 64 de la Ley N° 16.271, sobre Impuesto de Herencias, Asignaciones y Donaciones, establece otra situación especial en cuanto a participación al castigar igualmente a personas que figuran como partes en los actos o contratos a que se refieren los artículos precedentes del Capítulo I del Título II, a quienes se les compruebe una actuación dolosa encaminada a burlar el impuesto y a quienes se aprovechen a sabiendas del dolo. De esta forma equipara a un encubridor por aprovechamiento con el autor. El inciso 3° del mismo artículo castiga la intervención dolosa de algún profesional con las mismas penas que las partes del respectivo acto o contrato. Si el profesional es cómplice solamente, deberá castigarse “con las mismas penas”. Cabe recordar que las normas sobre la penalidad que rigen la participación (artículos 50 a 54 del Código Penal), de acuerdo al artículo 55 del Código Penal no tienen lugar en los casos en que el delito frustrado, la tentativa, la complicidad o el encubrimiento se hallan especialmente penados por la ley.

2. Responsabilidad de personas jurídicas El artículo 98 del Código Tributario expresa que de las sanciones pecuniarias responden el contribuyente y las demás personas legalmente obligadas. Podría entenderse que el Código establece que las personas jurídicas responden penalmente, debido a que dentro del término “contribuyente”, según el artículo 8 N° 5°, también están comprendidas las personas jurídicas. Sin embargo, lo que la norma dispone, es solamente que el contribuyente, sea persona jurídica o natural, responderá de la sanción pecuniaria. La Constitución Política de la República, en el inciso 6° del N° 3 del artículo 19 prohíbe a la ley presumir de derecho la responsabilidad penal. Este principio se traduce en prohibir al legislador y paralelamente al juez “impedir que el procesado pueda probar, por los medios de prueba legales, su inocencia y de que, consiguientemente, no se altere la carga de la prueba de modo que se convierta en incontrarrestable”233. Es decir, para que pueda haber responsabilidad criminal, es necesaria la prueba de la culpabilidad del responsable. El • 233

División Jurídico-Legislativa Ministerio Secretaría General de la Presidencia: Doctrina Constitucional del Presidente Eduardo Frei Ruiz-Tagle, Primer Tomo, Santiago, 2000, página 177. 116

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artículo 39 del Código de Procedimiento Penal establece, en concordancia a lo expuesto lo siguiente: “La acción penal, sea pública o privada, no puede dirigirse sino contra los personalmente responsables del delito o cuasidelito. La responsabilidad penal sólo puede hacerse efectiva en las personas naturales. Por las personas jurídicas responden los que hayan intervenido en el acto punible, sin perjuicio de la responsabilidad civil que afecte a la corporación en cuyo nombre hubieren obrado.” El artículo 99 Código Tributario, en el mismo sentido, dice que tratándose de las personas jurídicas, las sanciones corporales y los apremios se aplicarán a los gerentes, administradores o a quienes hagan las veces de éstos y a los socios a quienes corresponda el cumplimiento de la obligación. Estos principios deben ser tenidos en cuenta al interpretar el artículo 98 del Código Tributario. De esta manera, no puede concluirse, en primer lugar, que el mencionado artículo responsabiliza a los contribuyentes (sean personas naturales o jurídicas) de un delito en el que no han participado, sino que solamente señala que deberán responder de la sanción pecuniaria. En consecuencia con lo anteriormente planteado, cabe hacer presente que, para que exista una sanción pecuniaria por un delito, siempre será menester que se haya cometido uno y, por lo tanto, que se haya probado en juicio un acto típico, antijurídico y culpable. Una vez acreditado, responderá de la sanción el contribuyente, aunque no haya participado en él. Dumay explica que la extensión de la responsabilidad respecto de las sanciones patrimoniales a los contribuyentes, “se funda en el criterio de que debe considerarse autor de la infracción, no sólo a quien viola efectivamente la ley, sino también a quien sea el verdadero sujeto fiscal, que obtiene un beneficio patrimonial de la violación. A ello obedece que los sujetos pasivos de la obligación fiscal deban soportar las consecuencias pecuniarias –jamás las penales-, de los actos u omisiones punibles en que incurren sus subordinados; ya sean agentes, factores dependientes, mandantes, representantes, etc. En todo caso la responsabilidad de esta personas se limita a las sanciones de tipo indemnizatorio y no punitivo. Esta situación es consecuencia del carácter compensatorio y objetivo de las multas fiscales (en contraposición a la personalidad de las sanciones de tipo penal), lo que hace viable que, para asegurar su percepción, se extienda la responsabilidad pecuniaria, a terceros no autores de la ilicitud. Estas circunstancias explican también el que pueda responsabilizarse de las penas pecuniarias, incluso a las personas jurídicas o colectivas.”234 Cabe agregar, sin embargo, que “a nivel internacional, la mayoría de los países, ante el creciente poder de las grandes empresas, han recurrido a determinadas formas de represión penal”... “Algunos países, sobre todo anglosajones, disponen en esta materia de una larga experiencia. El viraje hacia esta dirección, en los años setenta de Japón, Corea, Holanda y • 234

Dumay: El Delito Tributario, Ediciones Samver, Concepción, páginas 248 y 249. 117

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Yugoslavia, se puede comprender, desde la perspectiva europea, como una pequeña concesión al espíritu de la época”. Heine sostiene que la responsabilidad penal de personas jurídicas debe establecerse en un sistema separado, paralelo al Derecho Penal Individual. No cree que sea ilegítimo declarar especialmente responsables a estos entes, de acuerdo a requisitos que se determinan en función de fundamentos socialmente consensuales. Este autor nombra como fundamentos del establecimiento de la responsabilidad penal para personas jurídicas, la dispersión de actividades operativas, la posesión de la información y del poder de decisión que se da en la práctica al interior de ellas.235 García Belsunce dice que “si a una persona jurídica cabe imputarle el delito cometido por sus directores o representantes, ello es admisible por cuanto estos últimos no son terceros respecto de aquélla, sino que en unos casos son el órgano de dirección y representación de la entidad (bien se ha dicho que ella actúa por medio de sus personas físicas u órganos) y en otros son los representantes que actúan en nombre de ellas en mérito a una relación de mandato ( que no implica subordinación). Todo ello es admisible en cuanto la persona de existencia ideal o jurídica no tiene una individualidad física necesaria para producir actos. Por esa situación especial, es que corresponde imputarle a ella los actos delictivos de las personas que exteriorizan su acción u omisión”236. Finalmente debe mencionarse que el artículo 98 no sólo responsabiliza a los contribuyentes de la sanción pecuniaria que se aplica a las infracciones tributarias, sino también a “las demás personas legalmente obligadas”. De acuerdo al citado artículo 39 del Código de Procedimiento Penal, son legalmente responsables de la sanción pecuniaria los personalmente responsables del delito, esto es, quienes han participado en él como autores, cómplices o encubridores. II.2.a. Quiénes responden penalmente El artículo 99 Código Tributario dice que, tratándose de las personas jurídicas, las sanciones corporales y los apremios se aplicarán a los gerentes, administradores o a quienes hagan las veces de éstos y a los socios a quienes corresponda el cumplimiento de la obligación. Manuel de Rivacoba y Rivacoba dice que “la mención (...) de los gerentes, administradores o socios, no tiene significado ni valor sino enunciativo o ejemplificativo, porque en la organización y terminología que de ordinario se utiliza en las personas colectivas serán por lo general personas individuales que ostentan tales cargos y con alguna de tales denominaciones a quienes incumba la función de cumplir los deberes tributarios; pero lo decisivo y determinante tiene que ser la sujeción a estos deberes, siendo indiferente el puesto que ocupen y el nombre con que se les designe.237” •

235

Heine: La responsabilidad penal de las empresas: evolución internacional y consecuencias nacionales, http://www.unifr.ch/derechopenal/num96/hei96,páginas 2 y siguientes. 236 237

García Belsunce en: Derecho Tributario Penal, Editorial Depalma, Buenos Aires, 1985, páginas 318 y 319. Rivacoba y Rivacoba: Nueva Crónica del Crimen, Edeval, Valparaíso, 1981, página 261. 118

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Ortiz Quiroga dice que el sujeto activo del delito del artículo 97 N° 4, inciso 2° del Código Tributario es “la persona obligada al pago del tributo que se elude” y que “respecto de las personas jurídicas, radica el pago en la persona (s) que detenta la administración de la misma”238. La jurisprudencia del Tribunal Supremo de España basa la responsabilidad penal “en que se ejerza de hecho la administración de la empresa, con independencia del puesto que se ocupe”239. El Servicio interpretó el artículo 99 del Código Tributario en la circular N° 54, de 18 de agosto de 1980, sobre modificaciones introducidas por el D.L. Nº 3443, al Código Tributario a la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios y al Código Penal: “este nuevo texto del artículo 99 evitará que, tratándose de personas jurídicas, cuando se trate de delitos por acción, se excusen los representantes de ellas invocando el inciso segundo del artículo 39 del Código de Procedimiento Penal que señala a la letra “por las personas jurídicas responden los que hayan intervenido en el acto punible”, como era de ordinaria ocurrencia en los procesos por delitos tributarios, es decir, con la nueva redacción del precepto son penalmente responsables los representantes de las personas jurídicas aunque no hayan intervenido personalmente en los delitos tributarios”240. Mediante la presunción de que trata el artículo 99 del Código Tributario se quiere evitar que estas personas a quienes corresponde el cumplimiento de la obligación, y quienes no tienen la calidad de contribuyentes, pues tal calidad corresponde a la persona jurídica que administran, se amparen en otras personas para cometer el delito, sin intervenir personalmente en él, evadiendo la responsabilidad penal. Esta presunción se basa en el hecho objetivo consistente en que las personas de que trata el artículo están encargadas de la administración de la empresa y, por lo tanto, deben velar porque la persona jurídica que administran cumpla con sus obligaciones tributarias, razón por la cual deberán estar en conocimiento y tendrán participación en la determinación de la forma en que se cumplirán estas obligaciones. García Belsunce se opone al establecimiento de la responsabilidad objetiva en materia tributaria penal por considerarla contraria a la Constitución Argentina y sugiere modificar la legislación vigente. Dice que ésta, por su redacción, establece la responsabilidad objetiva para los obligados y responsables respecto de los actos de sus dependientes y subordinados, pero no se atreve a invocar su inconstitucionalidad porque sería consagrar la impunidad para los responsables ocultos que actuaran a través de sus subordinados. Propone modificar la legislación , exigiendo que “los órganos de dirección o representación de las personas de existencia ideal autorizaran previamente o ratificaran a posteriori, por acta de directorio o decisión documentada de sus representantes, las declaraciones juradas presentadas por aquellos subordinados, de manera tal que mediante ese procedimiento ellos serían parte •

238

Informe en Derecho de 30 de marzo de 2000 presentado en loa autos Rol N°53.654-12-V. Aparicio Pérez, Baena Aguilar, García de la Mora y Martínez Lago: Delitos e infracciones tributarias: teoría y práctica, Editorial lex nova, Valladolid, 1991, página 127. 240 Circular N°54 del 18 de agosto de 1980 del S.I.I. 239

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personal y directa de la determinación del impuesto y, consiguientemente, de la autoría del acto infraccional que pudiere ocurrir”241. Finalmente, en cuanto a la asociación o cuentas en participación, Kogan y Figueroa hacen notar que, generalmente recaerá la responsabilidad penal únicamente sobre el gestor, como consecuencia de lo establecido en el artículo 28 del Código Tributario que establece que el gestor será responsable exclusivo del cumplimiento de las obligaciones tributarias referente a las operaciones que constituyan el giro de la asociación u objeto del encargo. Pero lo anterior no implica que los partícipes no puedan ser penalmente responsables si se prueba su intervención en el hecho punible en calidad de autores, cómplices o encubridores.242 II.3. Jurisprudencia Ortiz Quiroga, en sus apuntes de clase de Magister Derecho Tributario, cita el fallo del proceso “El Tattersal”. La defensa de algunos inculpados sostuvieron que éstos no podían ser autores, ni cómplices, ni encubridores, por no tener la calidad de contribuyentes ni obligados al pago. El Ministro Instructor acogió la tesis y dijo que deberían ser procesados por el artículo 473 del Código Penal, pero la Corte de Apelaciones revocó lo obrado.243 Vallejos cita el fallo de segunda instancia dictado por los Ministros Enrique Paillás Peña, Hernán Cereceda Bravo y Enrique Zurita Campos244, respecto de la causa seguida en primera instancia ante el Cuarto Juzgado del Crimen de Santiago, Rol N° 123.476, en contra de “Tomás Vásquez y Otros”, el cual dejó sin efecto el auto de procesamiento de Isabel Guevara y modificó otros, basándose básicamente en la exigencia de la calidad de contribuyente del autor de fraude tributario. Al informar el recurso de queja N° 3.179 a la Corte Suprema, se expresó lo siguiente por los redactores del fallo: “2° Que de los antecedentes reseñados se concluye que la nombrada Isabel Guevara no tiene la calidad de contribuyente ni está obligada a pagar el impuesto en los términos previstos en el Artículo 97, N°4, del Código Tributario, y, por consiguiente, no es autora del delito previsto en dicha disposición legal”. “ En cuanto al procesado Oyanedel modificamos el auto de reo por los siguientes fundamentos: 3° Que en lo que respecta al procesado Oyanedel, éste fue empleado del Servicio de Impuestos Internos y no tiene la calidad de contribuyente, por lo cual no ha podido cometer el delito que prevé el artículo 97, N°4, del Código Tributario. En efecto, el artículo 98 del Código Tributario preceptúa que “de la sanción pecuniaria responde el contribuyente y las demás personas legalmente obligadas; y el artículo 99 agrega que “en las infracciones por omisión, las sanciones corporales y los apremios, en su caso, se aplicarán a quien debió cumplir la obligación y tratándose de personas jurídicas a los gerentes, administradores o socios a quienes corresponde dicho cumplimiento”. Que en •

241

García Belsunce en: Derecho Tributario Penal, Editorial Depalma, Buenos Aires, 1985, página 321 Kogan y Figueroa: El delito tributario en la legislación y en la jurisprudencia, Santiago, páginas 91 y 92. 243 Vallejos: La prueba en el delito tributario, Editorial Jurídico-Tributaria S.A.,1988, páginas 99 y 100. 244 Vallejos: La prueba en el delito tributario, Editorial Jurídico-Tributaria S.A.,1988, páginas 99 y ss. 242

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cambio, la conducta punible de Oyanedel está comprendida en la norma del artículo 239 del Código Penal y 248 del mismo texto legal en relación con la primera disposición legal, dada la calidad de empleado público que tenía a la fecha del delito”. Respecto de otro inculpado se dice que tampoco tenía la calidad de contribuyente y obligado al pago y que “solamente cometió un delito de estafa en perjuicio del Fisco, ya que, valiéndose de engaño, vendía facturas falsas a los comerciantes que pudieran necesitarlo”. Dejaron sin efecto el procesamiento, porque no se reunían los requisitos del artículo 274 Código de Procedimiento Penal. También dicen que “la conducta penal de María Jara Mondaca debe ser comprendida en la figura típica de la estafa en perjuicio del Fisco”, por no tener la calidad de contribuyente ni obligada al pago del tributo evadido. Existen fallos que sostienen lo contrario y que son mucho más recientes que los citados por los autores anteriores. El fallo dictado por el Ministro Domingo Kokisch Mourgues en el “caso Lozapenco” demuestra que personas que no son contribuyentes pueden ser condenados por los delitos contemplados en los incisos 2° y 3° del número 4 del artículo 97 del Código Tributario:245 -

Dos personas que intervinieron en el delito del inciso 3° del N° 4 antes citado cuando eran funcionarios del Servicio de Impuestos Internos fueron condenados como cómplices de él en grado de frustración (Considerando número 62 e.-).

-

Un empleado de la empresa en la que se cometieron los ilícitos tributarios fue condenado como encubridor del delito del mismo inciso 3° (Considerando número 62 ch.-). La Corte de Apelaciones revocó el fallo en este sentido, absolviéndolo, por no existir “en el proceso antecedentes fehacientes que permitan concluir que a su respecto tuviera conocimiento de la comisión del delito”246. Pero no se cuestiona que una persona que no es contribuyente pueda ser condenada por este delito.

-

Otra persona que intervino en el delito del inciso 2° antes citado, siendo funcionario del Servicio de Impuestos Internos, fue condenado como encubridor de este delito (Considerando número 62 d.-). Por lo tanto, aún en el caso del inciso 2° del N° 4 del artículo 97 del Código Tributario, en el cual, excepcionalmente se describe como sujeto activo del delito a los contribuyentes, no existe limitación alguna para condenar por esta figura a personas que no tienen la calidad de tales.

•

245

Autos Rol N°21.465-5 del Duodécimo Juzgado del Crimen de Santiago, dictado por el Ministro Domingo Kokisch Mourgues el 23 de octubre de 1992. 246 Autos Rol N°43.982-92 de la Corte de Apelaciones de Santiago, redactado por el Abogado Integrante Raúl Allendes Ossa el 12 de julio de 1993, Considerando 7°. 121

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En el fallo de 26 de abril de 1999, dictado en el caso Focus por el Ministro en Visita de la Corte de Apelaciones de San Miguel don Humberto Villavicencio Olmos, fallo que fue confirmado el 13 de junio del 2001 por la Tercera Sala de la Corte de Apelaciones de San Miguel, fueron condenadas, entre otras, las siguientes personas: -

Un vendedor de la empresa, como autor del delito del artículo 97 N° 4 inciso 1°.

-

Como autor del mismo delito, una persona, cuya defensa alegó que debido a que nunca efectuó acto alguno de administración en la empresa, de acuerdo al artículo 99 Código Tributario, no podía ser responsabilizado por el delito. El Ministro en Visita dice en el considerando 62 “Que, todos estos elementos de juicio debidamente ponderados de conformidad a la ley, llevan a concluir que Novoa se desempeñó junto con E. B. Y A.J., en la administración de la sociedad Focus Chile Motores S.A. y en este carácter intervino(...)”.

-

Otro procesado que alegó no tener la calidad de contribuyente ni obligado al pago, fue condenado como autor del delito tributario. El considerando N° 79°-.) dice “Que, en el caso específico de quien debió pagar lo dineros por la infracción a la Ley de la renta, el acusado ha sostenido que la obligación tributaria recaía sobre Focus Chile Motores ya que en la que la misma no tenía ni la calidad de gerente ni tampoco fue socio de ella. Que esta alegación será rechazada teniendo para ello en cuenta que del mérito del proceso se desprende la calidad en que él actuaba en dicha empresa ya que según se ha demostrado por los testigos que han declarado en autos, él tenía la calidad de dueño de la misma, con participación social en la empresa en los términos descritos y usufructuaba de la misma.” Antes había dicho respecto de este inculpado en el considerando 73°-.) “Que, el procesado Edgardo Bathich Villarroel, si bien no detectaba formalmente la calidad de socio de la empresa Focus Chile Motores S.A., se desempeñaba como asesor en la parte Ventas de la misma y participaba de la sociedad a través de una de las empresas panameñas en las que tenía participación y que era titular de las acciones al portador y así se desprende también de los testimonios vertidos en autos en cuanto a la forma en que ejercía tales asesorías, ya que todos suponían que era uno de los dueños y también en el hecho que se le hacían pago por diferentes conceptos, distinto del sueldo y de que existía una cuenta donde se imputaban estos gastos contablemente. Que de esta manera si bien no ejercía formalmente el carácter de administrador participaba de la toma de decisiones, entre otras, las que se adoptaron en orden a “regularizar” el problema de los camiones”.

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Tres empleados de la empresa y un martillero público fueron condenados como cómplices del delito del artículo 97 N° 4 inciso 1° Código Tributario. Uno de los empleados alegó que no podía ser sujeto activo de este delito. El considerando 92°.-) dice “Que, las alegaciones de la defensa del encausado Ortiz Astrain, referente a que jamás tuvo la calidad de contribuyente ni de obligado al pago y en lo que se refiere a la Ley del I.V.A. quien debió pagar los impuestos era Transportes Terrestres BM, ya que ha sido el propio Código Tributario que ha precisado el concepto 122

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de contribuyente para efectos de la aplicación de las penas corporales circunstancia ajena a su patrocinado, el tribunal tiene presente a que tanto Ortiz como Segura y Morel, son empleados que fueron usados por los dueños y ejecutivos de Focus Chile Motores S.A. para lograr consumar el delito, estuvieron vinculados a Bathich y a Jacob. Ocuparon cargos ejecutivos con capacidad para decidir y resolver. No pudieron por mera influencia desconocer el monto de las operaciones (...), es decir, supieron, conocieron y advirtieron el fraude que se cometía y con plena libertad aceptaron el delito, accediendo lo pedido por los demás partícipes en la ejecución del mismo, participación maliciosa que por la intención o ánimo subjetivo fue la de cooperar a que se cometiera el fraude o ilícito del artículo 97 N°4 del Código tributario, empleando así un procedimiento doloso destinado a burlar el impuesto que afectaba la operación”. Respecto de las sociedades en que existe administración separada se ha dicho lo siguiente: “La autorización para administrar separadamente cualquiera de los socios, residiendo los otros administradores en el extranjero, hace responsable directo de las infracciones cometidas al socio residente en el país (Querellas 85.101 y 87.951. Primer Juzgado del Crimen de Mayor Cuantía. Revista D.E. 23, pág. 164).”247

•

247

Charad Dahud: El Código Tributario, Editora e Impresora Lautaro, Santiago, 1976, página 564. 123

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CAPÍTULO 6: Concurso de delitos I. Concurso de delitos Cuando una persona ha participado en dos o más delitos respecto de los cuales no existe una sentencia firme y ejecutoriada, se está frente a lo que en doctrina se denomina “concurso de delitos”. Existen el concurso real o material y el concurso ideal o formal de delitos. Además, hay un concurso aparente de leyes penales. Las normas que rigen los concursos resuelven cómo debe determinarse la pena que se impondrá al sujeto que ha incurrido en una pluralidad de delitos. 1. Concurso real de delitos “Hay un concurso real (material) de delitos cuando un sujeto ha ejecutado o participado en la ejecución de dos o más hechos punibles jurídica y fácticamente independientes, respecto de ninguno de los cuales se ha pronunciado sentencia condenatoria firme y ejecutoriada”.248 Etcheberry dice que en el caso de concurso real de delitos de la misma especie se le llama reiteración, y de lo contrario, acumulación.249 Para que haya un concurso real de delitos, por lo tanto, una persona debe haber participado como autor, cómplice o encubridor en dos o más hechos punibles. Los hechos punibles deben ser jurídicamente independientes, es decir, no deben estar vinculados de tal manera que deban ser valorados unitariamente como un delito continuado. Deben ser también fácticamente independientes, es decir, debe haber más de un hecho, ya que si varias acciones pueden ser consideradas como un solo hecho, habrá un concurso ideal y no un concurso real de delitos. El requisito de que no se haya pronunciado sentencia condenatoria firme y ejecutoriada respecto de ninguno de los hechos punibles se exige como tal, para diferenciar el concurso real de delitos de la reincidencia. 1.a. Tratamiento punitivo del concurso material de delitos 1. Acumulación material de la penas: ésta es la regla general y la establece el inciso 1° del artículo 74 del Código Penal: “Al culpable de dos o más delitos se le impondrán todas las penas correspondientes a las diversas infracciones”, es decir, las penas de los delitos deben sumarse. El inciso segundo del artículo 74 ordena la forma en que deben cumplirse las condenas: en principio, si es posible “El sentenciado cumplirá todas sus condenas simultáneamente”. “Cuando no lo fuere, o si de ello hubiere de resultar ilusoria alguna de las penas, las sufrirá • 248

Cury: Derecho Penal Parte General, Tomo II, Segunda Edición, Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 1992, página 272. 249 Etcheberry: Derecho Penal Parte General, Tomo II, Tercera Edición, Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 1998, página 116. 124

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en orden sucesivo, principiando por las más graves o sea las más altas en la escala respectiva”, salvo en el caso de confinamiento, extrañamiento, relegación y destierro, “las cuales se ejecutarán después de haber cumplido cualquiera otra pena de las comprendidas en la escala gradual número 1”. 2. Asperación o acumulación jurídica: una excepción al principio general es la que se establece respecto del concurso real de delitos de la misma especie: el artículo 509 del Código de Procedimiento Penal consagra este sistema: “En los casos de reiteración de crímenes o simples delitos de una misma especie, se impondrá la pena correspondiente a las diversas infracciones, estimadas como un solo delito, aumentándola en uno, dos o tres grados. Si por la naturaleza de las diversas infracciones éstas no pueden estimarse como un solo delito, el tribunal aplicará la pena señalada a aquella que considerada aisladamente, con las circunstancias del caso, tenga asignada pena mayor, aumentándola en uno, dos o tres grados según sea el número de los delitos. Podrán con todo aplicarse las penas en la forma establecida en el artículo 74 del Código Penal, si, de seguir este procedimiento, haya de corresponder al procesado una pena menor. Las reglas anteriores se aplicarán también en los casos de reiteración de una misma falta. Para los efectos de este artículo se considerarán delitos de una misma especie aquellos que estén penados en un mismo Título del Código Penal o ley que los castiga.” Por su parte, el artículo 351 del Código Procesal Penal establece lo siguiente: Reiteración de crímenes o simples delitos de una misma especie. En los casos de reiteración de crímenes o simples delitos de una misma especie se impondrá la pena correspondiente a las diversas infracciones, estimadas como un solo delito, aumentándola en uno o dos grados. Si, por la naturaleza de las diversas infracciones, éstas no pudieren estimarse como un solo delito, el tribunal aplicará la pena señalada a aquella que, considerada aisladamente, con las circunstancias del caso, tuviere asignada una pena mayor, aumentándola en uno o dos grados, según fuere el número de los delitos. Podrá, con todo, aplicarse las penas en la forma establecida en el artículo 74 del Código Penal si, de seguirse este procedimiento, hubiere de corresponder al condenado una pena menor. Para los efectos de este artículo, se considerará delitos de una misma especie aquellos que afectaren al mismo bien jurídico.” 3. Absorción de la pena: la otra excepción al principio de la acumulación es la absorción de la pena. El artículo 75 del Código Penal la establece al prescribir que la disposición del artículo anterior no es aplicable cuando uno de los delitos es el medio necesario para cometer el otro. Continúa diciendo que “En estos casos sólo se impondrá la pena mayor asignada al delito más grave”. La necesidad de un delito para cometer el otro se aprecia en el caso concreto, de acuerdo a las circunstancias que lo rodean.

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2. Concurso ideal de delitos “Hay un concurso ideal de delitos cuando con un solo hecho se realizan las exigencias de dos o más tipos delictivos o de uno mismo varias veces”250. En el concurso ideal de delitos, un solo hecho da origen a varios delitos. Cabe recordar que el concepto de “hecho” es diferente al de “acción”. El hecho es más amplio, porque no sólo incluye la acción, sino todos los elementos que forman parte de la descripción típica: presupuestos de la acción o del resultado, las circunstancias de modo, tiempo y lugar y el resultado mismo. Si bien es cierto que una acción puede dar origen sólo a un delito, un hecho puede estar compuesto por varias acciones y seguir siendo un solo delito, como por ejemplo el robo con violencia en las personas, en el cual el legislador exige la concurrencia de ejercicio de violencia física y sustracción para que se configure el delito. El artículo 75 del Código Penal regula este concurso de delitos, diciendo que el sistema de acumulación material de las penas del artículo 74 del Código Penal no se aplica en el caso de que un solo hecho constituya dos o más delitos; “sólo se impondrá la pena mayor asignada al delito más grave”. Etcheberry cita a Pacheco para exponer las motivaciones que inspiraron la creación de esta norma que consagra el concurso ideal de delitos: “si un hombre viola a una mujer y le causa graves lesiones físicas, hay un hecho solo, “indivisible en su realidad”, pero hay dos delitos: violación y lesiones. ¿Por qué el hecho es único? Lo expresa Pacheco al considerar el caso contrario los bandidos que asalta a los viajeros, los roban y matan. Aquí, sostiene Pacheco, el hecho ya no es único: “Los delitos son dos: ha podido ocurrir el uno sin el otro. Ni son un hecho mismo, aunque sean hechos próximos, ni hay dificultad en separarlos con la inteligencia, pues que en realidad separados estuvieron”. La razón de la penalidad distinta y más benigna radica en que en aquellos casos no puede concebirse la realización de un delito sin que al mismo tiempo resulte realizado el otro (naturalmente, considerando las circunstancias concretas del caso; no vale argumentar que el violador pudo haber escogido otra víctima que estuviera atada o privada de sentido y que hiciera innecesarias las lesiones). ¿Puede, mentalmente, precisarse un instante en el cual uno de los delitos esté cometido, en tanto que el otro no esté siquiera en tentativa? Si no pueden separarse las ofensas en esta forma, ello significa que el hecho es indivisible, y en consecuencia, único. Por eso la ley es más benigna: toma en consideración que la múltiple ofensa al orden jurídico no proviene de un efecto contingente, sino necesario: para cometer el delito que se proponía, el delincuente no podía dejar de cometer el otro, forzosamente y aunque no lo quisiera”251. Es útil también la opinión de Antolisei respecto de la diferencia entre el concurso ideal y el material: en el concurso ideal hay un solo momento en el que el sujeto se coloca en •

250

Cury: Derecho Penal Parte General, Tomo II, Segunda Edición, Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 1992, página 276. 251 Etcheberry: Derecho Penal Parte General, Tomo II, Tercera Edición, Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 1998, página 120. Cita también a Alimena como partidario del criterio expuesto. 126

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desobediencia de la norma, mientras que en el material, lo ha hecho varias veces sucesivas252. En el caso en que dos o más delitos estén en concurso ideal y ellos, a su vez, en concurso material con otros delitos, deberá primero determinarse la pena que corresponde al concurso ideal y luego, esta pena servirá para determinar la pena del concurso real253. Clasificación: el concurso ideal puede ser homogéneo, si con un mismo hecho se realiza el mismo tipo penal (por ejemplo, si disparando una bala mata a dos personas) y heterogéneo, si con un mismo hecho realiza diferentes tipos penales (por ejemplo si alguien incendia una casa para matar a quien está en ella). 3. Concurso aparente de leyes penales Cuando es difícil decidir cuál de dos normas del ordenamiento jurídico es aplicable al caso concreto, hay un concurso de leyes. “Decimos que es un conflicto aparente, porque el ordenamiento jurídico ofrece, de modo explícito o implícito, criterios para determinar la aplicabilidad de una u otra disposición penal en cada caso concreto.”254 Los principios para resolver el concurso aparente de leyes penales han sido discutidos. Jiménez de Asúa255, siguiendo a Binding y Fontecilla y Pavon Vasconcelos256, reconoce cuatro principios: el de la especialidad, el de la consunción, el de la subisidiariedad y el de la alternatividad. Principio de la especialidad: si dos disposiciones regulan una misma materia, describen el mismo hecho, la más especial será la aplicable. Así, por ejemplo, el infanticidio es un delito especial con respecto al parricidio y el homicidio calificado con respecto al homicidio simple. A pesar de ser un principio que por lógica debiera aplicarse, el Código Civil lo contempla en el artículo 4° al dar preferencia a las normas especiales respecto de las generales, en el artículo 13 que dice que “Las disposiciones de una ley, relativas a cosas o negocios particulares, prevalecerán sobre las disposiciones generales de la misma ley, cuando entre las unas y las otras hubiere oposición” y en el artículo 20, que dice que “Las palabras de la ley se entenderán en su sentido natural y obvio, según el uso general de las mismas palabras; pero cuando el legislador las haya definido expresamente para ciertas materias, se les dará en éstas su significado legal”. •

252

Etcheberry: Derecho Penal Parte General, Tomo II, Tercera Edición, Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 1998, página 121. 253 Cury: Derecho Penal Parte General, Tomo II, Segunda Edición, Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 1992, página 280. Etcheberry: Derecho Penal Parte General, Tomo II, Tercera Edición, Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 1998, página 122. 254 Jiménez de Asúa: Tratado de Derecho Penal, Tomo II, Segunda Edición, Editorial Losada, Buenos Aires, 1950, página 535. 255 Jiménez de Asúa: Tratado de Derecho Penal, Tomo II, Segunda Edición, Editorial Losada, Buenos Aires, 1950, página 540. 256 Cury: Derecho Penal Parte General, Tomo II, Segunda Edición, Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 1992, página 282. 127

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Principio de consunción: consiste en que una disposición más amplia absorbe otra. La mayor amplitud “puede derivar del bien jurídico tutelado –que comprende también el protegido por la otra ley- o de la naturaleza de los medios adoptados o de los efectos producidos, o bien de que aquélla asuma como elemento constitutivo o circunstancia calificativa el hecho previsto por la otra ley, etc.”257 Así, por ejemplo, el hurto se consume por el robo, las lesiones leves, por las lesiones graves y la tentativa de un delito, por la consumación del mismo. Principio de subsidiariedad: se aplica cuando una ley dice que sus disposiciones se aplicarán para el caso en que no sean aplicables las disposiciones de otra ley. Von Hippel dice que hay subsidiariedad “cuando una ley sólo demanda aplicación de modo auxiliar en el caso de que la otra (primaria) ya se haya desechado”258. Un ejemplo es el artículo 100 del Código Tributario que sanciona al contador que al confeccionar o firmar cualquier declaración o balance o que como encargado de la contabilidad de un contribuyente incurriere en falsedad o actos dolosos con determinadas penas, a menos que le correspondiere una pena mayor como copartícipe del delito del contribuyente, en cuyo caso se aplicará esta última. Principio de alternatividad: para explicar este principio cabe citar un ejemplo: el artículo 197 inciso 2° del Código Penal sanciona un delito de falsificación que afecta la fe pública, cual es la falsificación de letras de cambio con perjuicio de terceros. El artículo 468 del Código Penal presenta un delito de defraudación contra el bien jurídico patrimonio, y dentro de sus hipótesis puede estar contemplada la defraudación con falsificación de letras de cambio. A un caso concreto, cuál es la disposición que debe aplicarse: la falsificación de letras de cambio con perjuicio de terceros (artículo 197 inciso 2°) o la defraudación con falsificación de letras de cambio (artículo 468). Los autores se pronuncian por aplicar la norma que tenga la pena más severa, fórmula que acepta Jiménez de Asúa, porque mide la mayor importancia del bien jurídico tutelado; pero si las penas fueran iguales, Jiménez de Asúa cita a Fontecillas, quien dice que puede descubrirse por vía interpretativa el mayor valor del bien jurídico protegido259.

4. Regulación de los concursos de delitos tributarios 1.a. Concurso real de delitos El artículo 112 del Código Tributario regula el concurso real o material de delitos tributarios. El inciso 1° dice que “en los casos de reiteración de infracciones a las leyes tributarias sancionadas con pena corporal, se aplicará la pena correspondiente a las diversas infracciones, estimadas como un solo delito, aumentándola en uno, dos o tres grados”. Esta • 257

Jiménez de Asúa: Tratado de Derecho Penal, Tomo II, Segunda Edición, Editorial Losada, Buenos Aires, 1950, página 561. 258 Citado por Jiménez de Asúa: Tratado de Derecho Penal, Tomo II, Segunda Edición, Editorial Losada, Buenos Aires, 1950, página 554. 259 Jiménez de Asúa: Tratado de Derecho Penal, Tomo II, Segunda Edición, Editorial Losada, Buenos Aires, 1950, página 544 y 545. 128

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norma repite lo dispuesto en el inciso primero del artículo 509 del Código de Procedimiento Penal, que se refiere a reiteración de crímenes o simples delitos de la misma especie. El inciso 2° del artículo 112 dispone que sin perjuicio de lo establecido en el inciso 1°, se aplicarán, en su caso, las normas de los incisos 2° y 3° del artículo 509 del Código de Procedimiento Penal. Por lo tanto, si por la naturaleza de las infracciones, no pueden estimarse como un solo delito, se aplicará la pena señalada a aquella que considerada aisladamente, con las circunstancias del caso, tenga asignada pena mayor, aumentándola en uno, dos o tres grados según sea el número de delitos. Y si correspondiere al procesado una pena menor al aplicarse la forma establecida en el artículo 74 del Código Penal (acumulación de las penas), se seguirá este procedimiento. El inciso 3° del artículo 112 del Código Tributario dice que “sin perjuicio de lo dispuesto en el N° 10 del Artículo 97° en los demás casos de infracciones a las leyes tributarias, sancionadas con pena corporal, se entenderá que existe reiteración cuando se incurra en cualquiera de ellas en más de un ejercicio comercial anual”. Por su parte, el inciso 3° del número 10 del artículo 97 del Código Tributario establece un delito que consiste en la reiteración de las infracciones sancionadas en el inciso 1° del mismo número. No se trata de un concurso de delitos, sino de un concurso o de una reiteración de dos o más infracciones administrativas entre las cuales no media un período superior a tres años, que es castigado como delito. En cuanto a cuándo hay reiteración de un mismo delito, el inciso 3° del artículo 112 del Código Tributario dice que se entiende que la hay cuando una persona incurre en cualquier delito tributario en más de un ejercicio comercial anual. Un año comercial, de acuerdo al N° 8 del artículo 2 de la Ley de la Renta es “el período de doce meses que termina el 31 de diciembre o el 30 de junio y, en los casos de término de giro, del primer ejercicio del contribuyente o de aquél en que opere por primera vez la autorización de cambio de fecha del balance, el período que abarque el ejercicio respectivo según las normas de los incisos séptimo y octavo del artículo 16° del Código Tributario”. Por ejemplo, si una persona hace doce declaraciones de I.V.A. maliciosamente falsas (de enero a diciembre) para pagar menos impuesto del que debería, no hay reiteración del delito del inciso 1° del N° 4 del artículo 97 del Código Tributario, sino sólo un delito. Lo mismo sucede si una persona afecta al IVA realiza dentro de un año comercial anual veinte maniobras tendientes a aumentar el verdadero monto de los créditos o imputaciones que tiene derecho a hacer valer, es decir, tampoco habrá reiteración del delito del inciso 2° del N° 4 del artículo 97 del Código Tributario. El considerando 3° de la sentencia de reemplazo de 10 de junio de 1999 dictado por la Corte Suprema en el proceso Rol N° 23.072-3260, ejemplifica este punto: “Que, en consecuencia, en los autos ha quedado establecido que un contribuyente entre los meses de junio de 1985 y febrero de 1986, esto es, en dos períodos tributarios, procedió a registrar en su contabilidad facturas que daban cuenta de operaciones mercantiles irregulares, respecto de los cuales, los contribuyentes posteriormente no fueron ubicados, o bien, ubicados, • 260

Fallos del Mes N° 487 de junio de 1999, páginas 1094 y ss. 129

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manifestaron no haber realizado la operación de que daban cuenta las facturas por las que se les interrogaba, aumentando de esta manera en forma ficticia el crédito fiscal del impuesto a las rentas y servicios, regulado en el Decreto Ley N° 825, lo que llevó a que éste haya declarado y pagado una menor suma por concepto de impuestos que la que realmente correspondía, provocando con ello perjuicio fiscal, ascendente a la fecha de interposición de la querella por el Servicio de Impuestos Internos, a $15.851.312, lo cual configura el delito contemplado en el artículo 97 N° 4 , inciso segundo, del Código Tributario, en carácter de reiterado.” Este último inciso del artículo 112 del Código Tributario se aplica, por lo tanto, para determinar cuándo hay reiteración en el caso en que se haya incurrido en un mismo delito varias veces, lo cual queda claro al citar el inciso 3° del N° 10 del artículo 97 del Código Tributario que se refiere a la reiteración de infracciones del mismo número 10. Pero si una persona, dentro de un ejercicio comercial anual incurre en distintos delitos tributarios, habrá también reiteración de delitos y se aplicará lo dispuesto en los dos primeros incisos del artículo 112 del Código Tributario. Por ejemplo, si un contador, al confeccionar una declaración incurre en actos dolosos (artículo 100 del Código Tributario) y además ejerce a sabiendas el comercio sobre mercaderías que no hayan cumplido con el pago de impuesto que gravan su producción (N° 8 del artículo 97 del Código Tributario) y también vende facturas falsas con el objeto de posibilitar la comisión de algún delito del N° 4 del artículo 97 del Código Tributario (inciso 5° del N° 4 del Código Tributario), todo esto dentro de un ejercicio comercial anual, existe reiteración de infracciones tributarias. Es lógico que en este caso no puede decirse que existe un solo delito (que no hay reiteración). También podría cuestionarse que el resto del artículo 112 se aplique a la reiteración de delitos cuando se trata de una reiteración de diferentes delitos tributarios, ya que, como se dijo anteriormente, su último inciso se refiere a la reiteración de un mismo delito en más de un ejercicio comercial anual. Sin embargo, no habría razón para que esto fuera así, ya que el artículo 112 contempla el mismo tratamiento penal que el artículo 509 del Código de Procedimiento Penal, y éste sería la norma supletoria que se aplicaría en caso de que no se aplicara el artículo 112 (por tratarse de delitos de la misma especie de acuerdo al artículo 509 del Código de Procedimiento Penal). Ahora bien, respecto de la incidencia en esta materia de la Reforma Procesal Penal, cabe señalar que la ley 19.806 sobre normas adecuatorias del sistema legal chileno modificó el artículo 112 del Código Tributario, suprimiendo el inciso 2° y reemplazando la expresión “aumentándola en uno, dos o tres grados” del inciso primero por “aumentándola, en su caso, conforme a lo dispuesto en el artículo 351 del Código Procesal Penal”. Es decir, la definición de “reiteración” para los casos en que un mismo delito se comete varias veces sigue siendo la misma, pero deja de aplicarse el artículo 509 del Código de Procedimiento Penal y en su lugar es el artículo 351 del Código Procesal Penal el que regula la reiteración de delitos tributarios. En tanto, el artículo 351 del Código Procesal Penal establece que “En los casos de reiteración de crímenes o simples delitos de una misma especie se impondrá la pena correspondiente a las diversas infracciones, estimadas como un solo delito, aumentándola en uno o dos grados. 130

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Si, por la naturaleza de las diversas infracciones, éstas no pudieren estimarse como un solo delito, el tribunal aplicará la pena señalada a aquella que, considerada aisladamente, con las circunstancias del caso, tuviere asignada una pena mayor, aumentándola en uno o dos grados, según fuere el número de los delitos. Podrá, con todo, aplicarse las penas en la forma establecida en el artículo 74 del Código Penal si, de seguirse este procedimiento, hubiere de corresponder al condenado una pena menor. Para los efectos de este artículo, se considerará delitos de una misma especie aquellos que afectaren al mismo bien jurídico.” Por consiguiente, ya no habrá un aumento de hasta tres grados de la pena, sino sólo hasta de dos grados. Además, se define los delitos de una misma especie no por estar penados en un mismo Título de la ley que los castiga, sino por atentar contra el mismo bien jurídico. Al respecto, la Circular N° 40 del Servicio, de 2002, señaló que: “El objeto de las modificaciones introducidas a este artículo 112 es que la penalidad aplicable en caso de reiteración de infracciones a las leyes tributarias, se rija por las normas generales contempladas en el artículo 351 del Código Procesal Penal. Así, en los casos de reiteración de infracciones a las leyes tributarias sancionadas con pena corporal, se aplicará la pena correspondiente a las diversas infracciones, estimadas como un solo delito, aumentándola, en su caso, en uno o dos grados.” Si existiera un concurso real de un delito tributario y otro delito como, por ejemplo, el homicidio, se aplicaría la norma del artículo 74 del Código Penal, es decir, la acumulación aritmética de las penas, o bien, si se está en el caso que uno de los delitos es el medio necesario para cometer el otro, el artículo 75 del Código Penal (absorción de la pena, esto es, la pena mayor asignada al delito más grave). La regla de la asperación o acumulación jurídica prescrita por los artículos 509 del Código de Procedimiento Penal y 351 del Código Procesal no son aplicables, por cuanto éstos se aplican solamente cuando se está en presencia de un concurso de delitos de la misma especie. 1.b. Concurso ideal de delitos Como el Código Tributario no señala una norma al respecto, se aplican las normas penales generales ya expuestas. El artículo 75 del Código Penal será aplicable y, en consecuencia, se aplicará la pena mayor asignada al delito más grave. 1.c. Concurso aparente de leyes Puede darse este concurso entre las mismas normas penales tributarias. Por ejemplo, el inciso primero del N° 4 del artículo 97 del Código Tributario en su última parte es muy 131

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amplio y castiga a quien emplea procedimientos dolosos encaminados a ocultar o desfigurar el verdadero monto de las operaciones realizadas o a burlar el impuesto. Esta norma estará en concurso aparente con el inciso segundo del mismo número, porque quien realiza alguna maniobra dolosa tendiente a aumentar el verdadero monto de los créditos o imputaciones que tenga derecho a hacer valer, estará realizando también el tipo del delito primeramente citado. Por la regla de la especialidad, se aplicará en el ejemplo el inciso 2° y no el 1°. Pero también existen concursos aparentes de la ley penal tributaria con otras leyes, como por ejemplo, el concurso del delito del artículo 470 N° 8 del Código Penal que sanciona a quienes fraudulentamente obtuvieren prestaciones improcedentes del Fisco u otros organismos públicos, el delito contemplado en el inciso 3° del N° 4 del artículo 97, que asigna una pena a quien, simulando una operación o mediante cualquier maniobra fraudulenta obtenga devoluciones de impuesto que no le corresponda y el delito del artículo 100 del Código Tributario, que castiga al contador que al confeccionar o firmar cualquier declaración o balance o que, como encargado de la contabilidad de un contribuyente incurriere en falsedad o actos dolosos. Al respecto, en la sentencia de 12 de julio de 1993, dictada por la Corte de Apelaciones en la causa Rol N° 43.982-92, es posible apreciar lo afirmado en los considerandos 4° y 5°: “4°) Que , en estrados, la defensa del encausado Erasmo Valenzuela Palma alegó que no habría infracción tributaria sino que eventualmente un delito de apropiación indebida siendo aplicable en la especie el artículo 470 N° 8 del Código Penal y no la figura del N° 4 del artículo 97 del Código Tributario o del artículo 100 de este cuerpo legal. 5°) Que procede desestimar dicha petición por cuanto existe entre las citadas normas un concurso aparente de leyes penales que se resuelve en virtud del principio de la especialidad. Tal como lo expresa el profesor don Alfredo Etcheberry en su obra sobe Derecho Penal, (pág. 121), “se da el nombre de concurso aparente de leyes a una situación en al cual son aparentemente aplicables varias disposiciones penales, pero que en realidad se rigen por una sola de ellas, quedando las otras totalmente desplazadas”. Es éste el caso de autos, en que existe más bien un problema de interpretación y de aplicación de la ley, y no de un concurso real o ideal de delitos. En consecuencia, en virtud del citado principio, la norma especial del Código Tributario desplaza a la general contemplada en el N° 8 del artículo 470 del Código Penal.” Ahora, tal como se señaló, respecto de cualquier concurso aparente de leyes penales procede recurrir a los principios generales nombrados anteriormente (principios de especialidad, de consunción, de alternatividad y de subsidiariedad) para determinar cuál es la norma aplicable al caso concreto.

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CAPÍTULO 7: Etapas de desarrollo del delito tributario I. Etapas de desarrollo del delito El delito tiene una fase interna y otra externa. La interna es previa a la externa y en ella surge la idea y la decisión de cometer el delito. Al estudiar el dolo, la imputabilidad y la libertad con que un sujeto actuó, se estudia la fase interna del delito, pero esto sólo se hará para efectos de la punibilidad en el caso que ya se haya verificado una exteriorización de la voluntad. La fase externa se divide en actos preparatorios y actos de ejecución. Los actos de ejecución, a su vez, pueden ser de tres tipos: tentativa, delito frustrado y delito consumado. Se habla también de una etapa posterior a estas tres denominada delito agotado. A continuación se expone cada etapa por separado. 1. Actos preparatorios Es un acto preparatorio toda exteriorización de la voluntad que no constituye aún el “comienzo de ejecución” de un delito, es decir, que no representa todavía una tentativa. Es un acto encaminado a producir el delito que se ha decidido cometer. Por lo general, los actos preparatorios no son castigados, salvo que la ley expresamente haya consagrado un delito especial que los castigue. Ejemplos de actos preparatorios sancionados por la ley son los contemplados en los artículos 445 y 481 del Código Penal. El artículo 445 castiga al que fabricare, expendiere o tuviere en su poder llaves falsas, ganzúas u otros instrumentos destinados conocidamente para efectuar el delito de robo y no diere descargo suficiente sobre su fabricación, expendición, adquisición o conservación. El artículo 481 castiga a quien fuere aprehendido con bombas explosivas o preparativos conocidamente dispuestos para incendiar o causar alguno de los estragos expresados en este párrafo, salvo que pudiendo considerarse el hecho como tentativa de un delito determinado debiera castigarse con mayor pena. La proposición y la conspiración para cometer un crimen o simple delito también son actos preparatorios que serán castigados sólo cuando la ley lo diga expresamente. Así lo dispone el artículo 8 del Código Penal, el cual además define ambos conceptos: “La conspiración existe cuando dos o más personas se conciertan para la ejecución del crimen o simple delito. La proposición se verifica cuando el que ha resuelto cometer un crimen o un simple delito, propone su ejecución a otra u otras personas.” Un ejemplo de proposición y conspiración penadas por la ley son los delitos contra la seguridad exterior e interior del Estado de los artículos 111 y 125 del Código Penal. El artículo 8 del Código Penal concluye estableciendo una eximente de responsabilidad penal: “Exime de toda pena por la conspiración o proposición para cometer un crimen o un simple delito, el desistimiento de la ejecución de éstos antes de principiar a ponerlos por

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obra y de iniciarse procedimiento judicial contra el culpable, con tal que denuncie a la autoridad pública el plan y sus circunstancias.” 2. Actos de ejecución 2.a. Tentativa El artículo 7° del Código Penal dice que la tentativa del crimen o simple delito son punibles. En el inciso 3° del citado artículo define la tentativa, señalando que “Hay tentativa cuando el culpable da principio a la ejecución del crimen o simple delito por hechos directos, pero faltan uno o más para su complemento.” Cury dice que hay tentativa, por lo tanto, “cuando el sujeto ha iniciado la realización de la acción típica, pero no ha llegado a completarla”261. El significado de “principio de ejecución” es la clave para entender la diferencia entre la tentativa y los actos preparatorios. En doctrina ha habido mucha discusión al respecto. En todo caso, como la tentativa requiere de un principio o comienzo de ejecución, supone que el delito puede dividirse en etapas y que tiene un comienzo y un fin. Por lo tanto, puede haber tentativa en los delitos de resultado y en los delitos formales que constan de varios actos apreciables como distintos y separados en el tiempo262. Es decir, en los delitos formales que no constan de varios actos, así como el delito de omisión propia, no es concebible una tentativa. Se han elaborado diferentes teorías para explicar cuándo hay un principio de ejecución que constituye un elemento esencial de la tentativa. Beling, por ejemplo, dice que el principio de ejecución lo es de la acción típica y si todavía no se realiza la acción descrita por el tipo, es un acto preparatorio263. Otros añaden que los actos que constituyen el hecho típico deben haber causado peligro al bien jurídicamente protegido264. Carrara considera que los actos deben ser unívocos, es decir, que objetivamente apreciados sólo sirvan para conseguir el propósito delictivo, para que efectivamente constituyan un peligro al bien jurídico protegido, y en consecuencia, puedan ser calificados como tentativa265. También es resuelto el problema sobre la base de criterios materiales como la puesta en peligro del bien jurídico protegido o la idoneidad del acto. Jurisprudencia alemana dice que existe una tentativa cuando el sujeto, de acuerdo a su plan y al punto de vista del agente, coloca el bien jurídico protegido en un peligro concreto, o cuando sus acciones estén en un contexto espacial y temporal directo con la realización del tipo o cuando el actuar del sujeto desemboque en la realización del tipo sin necesidad de actos esenciales intermedios266. • 261

Cury: Derecho Penal Parte General, Tomo II, Segunda Edición, Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 1992, página 184. 262 Etcheberry: Derecho Penal Parte General, Tomo II, Tercera Edición, Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 1998, página 58. 263 Beling: Esquema de Derecho Penal, 29, II, Buenos Aires, 1944, página 102, citado por Cury: Derecho Penal Parte General, Tomo II, Segunda Edición, Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 1992, página 188. 264 Cury: Derecho Penal Parte General, Tomo II, Segunda Edición, Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 1992, páginas 189 y 190. 265 Etcheberry: Derecho Penal Parte General, Tomo II, Tercera Edición, Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 1998, página 59. 266 Stein: Begleitmaterial zur Vorlesung Strafrecht I im Sommersemester 2000, Universität Münter, Alemania, página 38. 134

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Desde el punto de vista subjetivo, el agente debe haber estado decidido firmemente a cometer el acto típico. Respecto del dolo con el que debe actuar, hay quienes sostienen que no puede concebirse una tentativa con dolo eventual, sino sólo con dolo directo267. Sin embargo, la opinión dominante sostiene que la tentativa puede ser cometida con dolo eventual268. Tentativas de cuasidelitos, de un delito preterintencional y de uno calificado por el resultado, así como la tentativa culposa, son inconcebibles.269 2.b. Delito frustrado El inciso primero del artículo 7° del Código Penal establece que son punibles los crímenes o simples delitos frustrados. El inciso 2° de la citada norma prescribe que “hay crimen o simple delito frustrado cuando el delincuente pone de su parte todo lo necesario para que el crimen o simple delito se consume y esto no se verifica por causas independientes de su voluntad”. Es decir, el agente ha ejecutado la acción típica, pero no ha producido el resultado típico por motivos ajenos a su voluntad. Para determinar cuándo ha ocurrido esto, Cury dice que “la solución correcta debe hallarse con arreglo a un criterio subjetivo. El sujeto ha ejecutado toda la acción cuando, desde el punto de vista de su representación, con el conocimiento de que dispone en el momento de obrar, ésta se encuentra concluida”270. Como en los delitos de mera actividad la ejecución total de la conducta típica se confunde con la consumación del delito, sólo respecto de los delitos de resultado puede haber grado de frustración. Subjetivamente se señalan los mismos requisitos que respecto de la tentativa. 2.c Delito consumado El delito está en grado de consumación cuando se ha realizado totalmente el hecho típico. •

267

Etcheberry: Derecho Penal Parte General, Tomo II, Tercera Edición, Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 1998, página 64 y Cury: Derecho Penal Parte General, Tomo II, Segunda Edición, Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 1992, página 198. 268 Maggiore, Mezger, Novoa, Sauer y Scarano: citados por Cury: Derecho Penal Parte General, Tomo II, Segunda Edición, Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 1992, página 198. Stein: Begleitmaterial zur Vorlesung Strafrecht I im Sommersemester 2000, Universität Münter, Alemania, página 37. 269 Cury: Derecho Penal Parte General, Tomo II, Segunda Edición, Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 1992, página 198 y 199 y Etcheberry: Derecho Penal Parte General, Tomo II, Tercera Edición, Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 1998, página 65. 270 Cury: Derecho Penal Parte General, Tomo II, Segunda Edición, Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 1992, página 200; Cury cita como partidarios de esta opinión a Dohna, Jiménez de Asúa, Maurach, Mezger, Soler, Welzel y Zdravomislov. Dice que Pacheco parece adherir implícitamente a este criterio( el delito está frustrado cuando al delincuente “nada le quedó por ejecutar de lo que entrar en sus intenciones”) y Silvela también. 135

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2.d. Delito agotado El delito está agotado cuando el agente obtiene el propósito que buscaba al cometer el delito; por ejemplo, cuando el secuestrador recibe el precio de rescate. Etcheberry dice que esta etapa del delito tiene importancia cuando la ley pena el agotamiento del delito como un delito autónomo, y para prevenir el daño en el caso de delitos de peligro, extingue la responsabilidad de quienes se arrepienten eficazmente (por ejemplo, artículos 129 y 153 del Código Penal)271 Otra importancia de esta etapa de los delitos de resultado en que la lesión del bien jurídico queda pendiente después de la consumación, es mencionada por Cury, quien dice que “si entre la consumación y el agotamiento, con el fin de alcanzar este último, se comete un segundo delito, éste entra en concurso ideal, no real, con el primero”272. 3. Etapas de desarrollo del delito tributario En este tema se aplican las normas del derecho penal general, salvo que las normas tributarias dispongan algo diferente. Los tributaristas nacionales discuten varios puntos al respecto que a continuación se expondrán. Algunos juristas opinan que en virtud de la forma en que se determina la sanción pecuniaria aplicable a un delito tributario, esto es, en relación a los tributos cuya evasión resulte acreditada en el respectivo juicio criminal (inciso 2° del artículo 105 del Código Tributario), la tentativa no sería punible. Vallejos dice que los delitos de los números 4, 5 y 8 del artículo 97 del Código Tributario no pueden ser sancionados a título de tentativa o de delito frustrado, porque no se puede aplicar la pena por falta de perjuicio. En cambio, en los delitos de los números 9, 12, 13, 14 y 18 del artículo 97 del Código Tributario sí se puede, debido a que no es necesario cuantificar el perjuicio para aplicar la pena pecuniaria.273 Hermosilla Osorio, en su memoria para optar al grado de Licenciado, dirigida por Enrique Cury, dice que la solución que él adopta es “la misma que se ha aceptado en la estafa y en el hurto vale decir, es punible la tentativa, pero sólo en cuanto el perjuicio fiscal que se iba a correr fuese determinable, de otra manera quedará impune”274 . Por el contrario, Dumay, al hablar sobre la tentativa, dice que él adopta la siguiente norma general en esta materia: “si comenzada la ejecución del delito por hechos directos ejecutivos y unívocos, el perjuicio fiscal no se materializa, por faltar uno o más hechos •

271

Etcheberry: Derecho Penal Parte General, Tomo II, Tercera Edición, Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 1998, página 69. 272 Cury: Derecho Penal Parte General, Tomo II, Segunda Edición, Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 1992, página 202. 273 Vallejos: La Prueba en el Delito Tributario, Editorial Jurídico-Tributaria, 1988, página 26. 274 Hermosilla: Los Delitos Tributarios del Artículo 97 N° 4 del Código Tributario, Memoria para optar al grado de Licenciado en Derecho de la Universidad Católica de Chile, 1983, página 69. Lo mismo opina Ramírez Magaña en: Delitos Tributarios del Artículo 97 N° 4 del Código Tributario, memoria para optar al grado de Licenciado en Ciencias Jurídicas y Sociales de la Universidad de Chile, 2000, página 139. 136

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directos o por causas independientes a la voluntad del hechor, el delito debe entenderse consumado, ya que para ello basta el peligro al interés fiscal. De modo que el infractor cuyas maquinaciones no se tradujeron en un efectivo perjuicio al interés fiscal, queda, desde este punto de vista, en las mismas condiciones que aquel que efectivamente logró defraudar al Fisco, es decir, pierde la atenuante que le favorecía en el evento de considerarse su acción como tentativa; sin perjuicio de que, en definitiva, va a ver reducida su pena por esta circunstancia, a través de la atenuante que establece el Art. 111 del Código Tributario, el cual le atenúa la pena, precisamente por la circunstancia de no haberse producido perjuicio al interés fiscal(...) Si en los casos en que el perjuicio fiscal no se ha consumado, el reo pudiera alegar, además de la atenuante del 111 del Código Tributario, la rebaja de la pena que, conforme a los Arts. 51 y 52 del Código Penal, corresponde a los autores de delito tentado o frustrado, seguramente quedaría sin sanción, es decir, la ley resultaría burlada.”275 Apoya su posición en la siguiente afirmación de Villegas: “La defraudación fiscal no necesita de un resultado para consumarse y la simple ejecución de maniobras dolosas por parte del contribuyente, con el propósito de perjudicar al Fisco, ya configura la infracción, aunque no se haya logrado el fin perseguido”276. El Servicio sostiene que, en general, los delitos tributarios pueden castigarse en grado de tentativa y de delito frustrado. Una excepción a este principio general son los delitos de omisión propia contemplados en el inciso 1° del N° 4 y en el N° 5, ambos del artículo 97 del Código Tributario, porque la conducta no consta de varios actos apreciables como diferentes y separados en el tiempo. Por su parte, el problema que surge respecto de los delitos cuya sanción pecuniaria se determina sobre la base del tributo eludido o de lo defraudado, se resuelve aplicando la multa en relación con el perjuicio fiscal que resulta amenazado por la conducta que se sanciona. Si no es posible determinar tal cantidad, deberá estarse a las reglas generales. Cabe hacer la prevención que, según se analizará en el capítulo que trata de cada uno de los delitos tributarios, no todos los delitos que cuya multa se determina de la forma señalada requieren de la concurrencia de perjuicio fiscal para consumarse.

•

275

Dumay: El Delito Tributario, Ediciones Samver, Concepción, página 278 y 279. Villegas: Derecho Penal Tributario, Ediciones Lerner, Buenos Aires, 1965, citado por Dumay en: El Delito Tributario, Ediciones Samver, Concepción, página 279. 276

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CAPÍTULO 8: La pena I. Aspectos generales de la pena. Quintano Ripollés define la pena como “la privación de un bien impuesta en virtud del proceso al responsable de una infracción previamente determinada por la ley”277. En nuestro Derecho, el artículo 21 del Código Penal menciona las diferentes penas que pueden ser impuestas por la ley a un delito. Atendiendo a distintos factores, las penas son clasificables de la manera que se expone a continuación. 1. Atendiendo al bien jurídico de que privan, pueden clasificarse en: a) Penas corporales: son las que afectan la vida o la integridad corporal del condenado, como por ejemplo la pena de muerte y la pena de azotes. La ley N° 19.734, publicada en el Diario Oficial el 5 de junio del 2001, eliminó la pena de muerte de distintas leyes que la contenían. También la ley N° 19.804, de 24 de mayo de 2002, derogó la pena de muerte del N° 1 del artículo 17 del D.L. 2460, de 1979, Ley Orgánica de la Policía de Investigaciones de Chile. Actualmente, el Código de Justicia Militar todavía contempla la pena de muerte para algunos de los delitos que tipifica. Por su parte, el Código Tributario no contempla pena corporal alguna. b) Penas privativas de libertad: se les llama también penas de encierro, por cuanto se cumplen en un recinto carcelario del cual el condenado no puede salir y en el cual está sujeto a un régimen disciplinario especial. Penas privativas de libertad son el presidio, la reclusión y la prisión. c) Penas restrictivas de libertad: son penas que restringen la libertad ambulatoria del individuo, en cuanto se refiere principalmente a la elección de su residencia. La relegación, el destierro, el confinamiento, el extrañamiento y la sujeción a la vigilancia de la autoridad tienen este carácter. d) Penas pecuniarias: afectan el patrimonio del condenado y son la multa, el comiso y la caución. e) Penas privativas de derechos: son penas que se refieren a los derechos de ciudadanía y políticos, a la igualdad ante los cargos públicos, a la libertad de trabajo y a algunos derechos civiles. Tienen este carácter las penas de inhabilitación para derechos políticos, para cargos y oficios públicos y para profesiones titulares, la suspensión de cargos y oficios públicos, la inhabilidad perpetua y suspensión para conducir vehículos a tracción mecánica o animal, la cancelación de la carta de nacionalización (artículo 472 Código Penal), el trabajo obligatorio sin remuneración (artículo 113 de la Ley de Alcoholes y Bebidas Alcohólicas) y la interdicción del derecho de ejercer la guarda y ser oído como pariente (artículo 372 Código Penal). 2. En atención a su gravedad, el artículo 21 del Código Penal las clasifica en: •

277

Labatut: Derecho Penal, Tomo I, Novena edición, Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 1992, página 243. 138

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Penas de crímenes: Presidio perpetuo calificado y presidio, reclusión y relegación perpetuos, presidio, reclusión, confinamiento, extrañamiento y relegación mayor e inhabilitaciones absolutas y especiales perpetuas y temporales, Penas de simples delitos: presidio, reclusión, confinamiento, extrañamiento y relegación menor, destierro, suspensión de cargo u oficio público o profesión titular, inhabilidad perpetua para conducir vehículos a tracción mecánica o animal y suspensión para conducir vehículos a tracción mecánica o animal. Penas de las faltas: prisión, inhabilidad perpetua para conducir vehículos a tracción mecánica o animal y suspensión para conducir vehículos a tracción mecánica o animal. Penas comunes a las tres clases anteriores: Multa y pérdida o comiso de los instrumentos o efectos del delito.

3. Atendiendo a la autonomía de la pena, se clasifican en principales y accesorias. Las accesorias van unidas a una pena principal. Según el artículo 21 del Código Penal, es una pena accesoria de los crímenes y simples delitos la incomunicación con personas extrañas al establecimiento penal, en conformidad al Reglamento carcelario. Esta pena y la de encierro en celda solitaria son penas principales en los casos de los artículos 90 y 91 del Código Penal. 4. Para ciertos efectos legales, las penas pueden ser aflictivas o no aflictivas. El artículo 37 del Código Penal dice que “Para los efectos legales se reputan aflictivas todas las penas de crímenes y respecto de las de simples delitos, las de presidio, reclusión, confinamiento, extrañamiento y relegación menores en sus grados máximos.” 5. Penas alternativas, copulativas y facultativas: hay penas alternativas cuando se establecen para un delito dos o más penas comprendidas en la misma escala o en distintas y el tribunal puede elegir una de ellas. Las penas son copulativas cuando deben aplicarse conjuntamente. Las facultativas son aquellas que la ley autoriza al juez a imponer o no, según lo estime pertinente. 6. Penas divisibles e indivisibles: las divisibles son las que admiten un fraccionamiento, es decir las que tienen un tiempo de duración o cuantía determinados. Las indivisibles no admiten fraccionamiento (pena de muerte y penas perpetuas).

II. Determinación de las penas Para determinar las penas hay que tomar en consideración los siguientes factores: 1. La pena señalada por la ley para el delito. 2. El grado de desarrollo del delito. 3. La participación que el procesado ha tenido en el delito. 4. Las circunstancias modificatorias de la responsabilidad penal. 5. La mayor o menor extensión del mal producido por el delito y la situación económica del condenado. 6. Cuando hay concurso de delitos, también hay que considerarlos.

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1. La pena señalada por la ley. De acuerdo al artículo 50 del Código Penal, siempre que la ley designe la pena de un delito, se entiende que la impone al autor del delito consumado. Habrá que tomar en cuenta además: -

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-

Si se trata de una pena copulativa: el artículo 61 N° 4 del Código Penal dispone que cuando se señalan al delito copulativamente penas comprendidas en distintas escalas o se agrega la multa a las de la misma escala, se aplicarán unas y otras con sujeción a las reglas 1.ª y 2.ª, a todos los responsables; pero cuando una de dichas penas se impone al autor de crimen o simple delito por circunstancias peculiares a él que no concurren en los demás, no se hará extensiva a éstos, Si la pena es alternativa: el N° 3 del artículo 61 del Código Penal dice que si se designan para un delito penas alternativas, sea que se hallen comprendidas en la misma escala o en dos o más distintas, no estará obligado el tribunal a imponer a todos los responsables las de la misma naturaleza. Si es accesoria: puede ser legal o facultativa. Si es legal, el tribunal debe imponerla expresamente al procesado según el artículo 76 del Código Penal: “Siempre que el tribunal imponga una pena que lleve consigo otras por disposición de la ley, según lo prescrito en el párrafo 3 de este Título, condenará también al procesado expresamente en estas últimas.”.

2. El grado de desarrollo del delito. Las reglas generales aplicables de acuerdo a los artículos 50 a 52 del Código Penal son las siguientes: - los actos preparatorios no se sancionan - la tentativa se castiga con una pena inferior en dos grados a la señalada para el crimen o simple delito (las faltas sólo se castigan consumadas) y - el delito frustrado se sanciona con la pena inferior en un grado a la señalada por el crimen o simple delito. Para efectos de determinar la pena para la tentativa y el delito frustrado, el artículo 61 números 1 y 2, dicen que si la pena señalada al delito es una indivisible o un solo grado de otra divisible, la rebaja de uno o dos grados se realiza bajando en la escala gradual respectiva el o los grados correspondientes; cuando la pena que se señala al delito consta de dos o más grados, sea que los compongan dos penas indivisibles, diversos grados de penas divisibles o bien una o dos indivisibles y uno o más grados de otra divisible, la rebaja se hace a partir del mínimo de los designados por la ley. Cabe recordar que según lo expuesto en el capítulo que trata de las etapas de desarrollo del delito, hay algunas excepciones a estas normas generales que la ley consagra expresamente en cada caso. 3. La participación del procesado en el delito. El artículo 50 del Código Penal dice que se entiende que la pena que la ley señala al delito es para el autor del delito consumado. Los artículos 51 y 52 del Código Penal establecen las siguientes reglas: - al cómplice se le rebaja un grado de la pena señalada por la ley al crimen o simple delito y - al encubridor se le rebajan dos grados a la señalada para el crimen o simple delito. 140

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La rebaja se hace sobre la base de las mismas reglas vistas anteriormente que están contenidas en el artículo 61 del Código Penal. En cuanto a los cómplices de faltas, el artículo 498 del Código Penal dice que serán castigados con una pena que no exceda de la mitad de la que corresponda a los autores. El encubrimiento de las faltas no es punible. También existen normas especiales como por ejemplo las contenidas en los artículos 293 y 371 del Código Penal. El inciso 3° del artículo 52 del mismo Código también contiene una norma especial con respecto al encubrimiento: a los encubridores comprendidos en el número 4.º del artículo 17 se aplicará la pena de presidio menor en cualquiera de sus grados. Labatut presenta un cuadro demostrativo de la aplicación de los artículos 50 al 54 del Código Penal que resulta muy claro278: DELITO CONSUMADO DELITO FRUSTRADO TENTATIVA

AUTOR Art. 50 Toda la pena Art. 51 Un grado menos Art. 52 Dos grados menos

CÓMPLICE Art. 51 Un grado menos Art. 52 Dos grados menos Art. 53 Tres grados menos

ENCUBRIDOR Art. 52 Dos grados menos Art. 53 Tres grados menos Art. 54 Cuatro grados menos

4. Las circunstancias modificatorias de responsabilidad. Los artículos 62 a 69 del Código Penal contienen normas sobre determinación de la pena en caso de concurrir circunstancias agravantes o atenuantes. El artículo 62 dice que las circunstancias atenuantes o agravantes se tomarán en consideración para disminuir o aumentar la pena en los casos y conforme a las reglas que se prescriben en los artículos siguientes. -

el artículo 63 dispone que no producen el efecto de aumentar la pena las circunstancias agravantes que: a) por sí mismas constituyen un delito especialmente penado por la ley, o que ésta haya expresado al describirlo y penarlo y b) agravantes de tal manera inherentes al delito que sin la concurrencia de ellas no puede cometerse.

-

el artículo 64 establece con respecto a las circunstancias atenuantes o agravantes que: a) las que consistan en la disposición moral del delincuente, en sus relaciones particulares con el ofendido o en otra causa personal, servirán para atenuar o agravar la responsabilidad de sólo aquellos autores, cómplices o encubridores en quienes concurran y

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278

Labatut: Derecho Penal, Tomo I, novena edición, Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 1992, página 272. 141

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b) las que consistan en la ejecución material del hecho o en los medios empleados para realizarlo, servirán para atenuar o agravar la responsabilidad únicamente de los que tuvieren conocimiento de ellas antes o en el momento de la acción o de su cooperación para el delito. -

el artículo 65 dice que cuando la ley señala una sola pena indivisible, la aplicará el tribunal sin consideración a las circunstancias agravantes que concurran en el hecho. Pero si hay dos o más circunstancias atenuantes y no concurre ninguna agravante, podrá aplicar la pena inmediatamente inferior en uno o dos grados.

-

El artículo 66 dispone que si la ley señala una pena compuesta de dos indivisibles: a) y no acompañan al hecho circunstancias atenuantes ni agravantes, puede el tribunal imponerla en cualquiera de sus grados. b) Cuando sólo concurre alguna circunstancia atenuante, debe aplicarla en su grado mínimo, y c) si habiendo una circunstancia agravante, no concurre ninguna atenuante, la impondrá en su grado máximo. d) Siendo dos o más las circunstancias atenuantes sin que concurra ninguna agravante, podrá imponer la pena inferior en uno o dos grados al mínimo de los señalados por la ley, según sea el número y entidad de dichas circunstancias. e) Si concurrieren circunstancias atenuantes y agravantes, las compensará racionalmente el tribunal para la aplicación de la pena, graduando el valor de unas y otras. Como es el “valor” de unas y otras lo que debe graduarse, se entiende que el criterio de compensación no es aritmético, sino valorativo.

-

el artículo 67 establece que cuando la pena señalada al delito es un grado de una divisible: a) y no concurren circunstancias atenuantes ni agravantes en el hecho, el tribunal puede recorrer toda su extensión al aplicarla. b) Si concurre sólo una circunstancia atenuante o sólo una agravante, la aplicará en el primer caso en su mínimum, y en el segundo en su máximum. c) Para determinar en tales casos el mínimum y el máximum de la pena, se divide por mitad el período de su duración: la más alta de estas partes formará el máximum y la más baja el mínimum. d) Siendo dos o más las circunstancias atenuantes y no habiendo ninguna agravante, podrá el tribunal imponer la inferior en uno o dos grados, según sea el número y entidad de dichas circunstancias. e) Si hay dos o más circunstancias agravantes y ninguna atenuante, puede aplicar la pena superior en un grado. f) En el caso de concurrir circunstancias atenuantes y agravantes, se hará su compensación racional para la aplicación de la pena, graduando el valor de unas y otras.

-

el artículo 68 dispone que cuando la pena señalada por la ley consta de dos o más grados, bien sea que los formen una o dos penas indivisibles y uno o más grados de otra divisible, o diversos grados de penas divisibles:

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a) el tribunal al aplicarla podrá recorrer toda su extensión, si no concurren en el hecho circunstancias atenuantes ni agravantes. b) Habiendo una sola circunstancia atenuante o una sola circunstancia agravante, no aplicará en el primer caso el grado máximo ni en el segundo el mínimo. c) Si son dos o más las circunstancias atenuantes y no hay ninguna agravante, el tribunal podrá imponer la pena inferior en uno, dos o tres grados al mínimo de los señalados por la ley, según sea el número y entidad de dichas circunstancias. d) Cuando, no concurriendo circunstancias atenuantes, hay dos o más agravantes, podrá imponer la inmediatamente superior en grado al máximo de los designados por la ley. e) Concurriendo circunstancias atenuantes y agravantes, se observará lo prescrito en los artículos anteriores para casos análogos. -

el artículo 68 bis prescribe que sin perjuicio de lo dispuesto en los cuatro artículos anteriores, cuando sólo concurra una atenuante muy calificada el tribunal podrá imponer la pena inferior en un grado al mínimo de la señalada al delito. Etcheberry cita a Labatut, quien estima que el juez es libre para decidir acerca de si una atenuante es muy calificada o no y dice que nuestra jurisprudencia ha resuelto lo mismo. Él cree que cualquiera de las atenuantes puede tener esta naturaleza, atendiendo solamente a la calidad de los hechos.279

-

El artículo 69 establece que dentro de los límites de cada grado el tribunal determinará la cuantía de la pena en atención al número y entidad de las circunstancias atenuantes y agravantes y a la mayor o menor extensión del mal producido por el delito.

Las reglas de estos artículos se aplican en los casos que la ley no ha señalado una norma especial diferente.

5. La extensión del mal producido por el delito y la situación económica del condenado. Si se ha llegado a determinar un grado como penalidad aplicable a un procesado, el artículo 69 dice que el tribunal, además de poner atención al número y entidad de las circunstancias atenuantes y agravantes para determinar la cuantía de la pena, debe atender a la extensión del mal producido por el delito. El mal consiste en el daño o peligro (si se trata de un delito de peligro o de un grado de desarrollo imperfecto del delito) producido por el delito al bien jurídico protegido, así como sus demás consecuencias. Etcheberry cita a Pacheco, quien dice que el mal producido por el delito comprende también “el mal de alarma que se difunde por su consecuencia”, lo que Carrara llama el “daño mediato”, en lo que concuerda Del Rosal.280

•

279

Etcheberry: Derecho Penal Parte General, Tomo II, Tercera Edición, Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 1998, página 184. 280 Etcheberry: Derecho Penal Parte General, Tomo II, Tercera Edición, Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 1998, página 191. 143

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El artículo 70 del Código Penal dice que en la aplicación de las multas el tribunal podrá recorrer toda la extensión en que la ley le permite imponerlas, consultando para determinar en cada caso su cuantía, no sólo las circunstancias atenuantes y agravantes del hecho, sino principalmente el caudal o facultades del culpable. Asimismo, en casos calificados, de no concurrir agravantes y considerando las circunstancias anteriores, el juez podrá imponer una multa inferior al monto señalado en la ley, lo que deberá fundamentar en la sentencia. Tanto en la sentencia como en su ejecución el tribunal podrá, atendidas las circunstancias, autorizar al afectado para pagar las multas por parcialidades, dentro de un límite que no exceda del plazo de un año. El no pago de una sola de las parcialidades, hará exigible el total de la multa adeudada. 6. Existencia de concurso de delitos. Lo relativo a concursos de delitos ya fue expuesto en el capítulo correspondiente.

144

No se toma en cuenta

Se impone la pena en el grado máximo

Se aplica la pena señalada por la ley

Se puede imponer la pena en cualquiera de sus grados

Una pena compuesta de dos indivisibles

Se aplica la pena en su mínimum

No se aplica la pena en su grado máximo

Puede recorrerse toda la extensión de la pena

Puede recorrerse toda la extensión de la pena

Un grado de una pena divisible

Pena que consta de dos o más grados

Se aplica la pena en su grado mínimo

145 No se aplica la pena en su grado mínimo

Se aplica la pena en su máximum

Una agravante

Una sola pena indivisible

Una atenuante

No hay circunstancias modificatorias

Cuadro esquemático de los artículos 65 a 68 bis del C.P.

Puede aplicar la pena superior en un grado

Puede aplicar la pena superior en un grado al máximo señalado por la ley.

Podrá aplicar la pena inferior en uno, dos o tres grados al mínimo señalado por l l

No se toma en cuenta

Dos o más agravantes

Podrá aplicar la pena inferior en uno o dos grados

Podrá aplicar la pena inferior en uno o dos grados al mínimo señalado por la ley

Podrá aplicar la pena inferior en uno o dos grados

Dos o más atenuantes

Se compensan racionalmente

Se compensan racionalmente

Se compensan racionalmente

Atenuantes y agravantes

Tribunal podrá imponer la pena inferior en un grado al mínimo señalado por la ley.

Tribunal podrá imponer la pena inferior en un grado al mínimo señalado por la ley.

Tribunal podrá imponer la pena inferior en un grado al mínimo señalado por la ley.

Tribunal podrá imponer la pena inferior en un grado al mínimo señalado por la ley.

Sólo una atenuante muy calificada

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III. Las penas en el Código Tributario Las penas de los delitos contemplados por el Código Tributario son penas de simple delito y de crimen; son todas copulativas, compuestas por penas privativas o restrictivas de libertad y penas pecuniarias, salvo las del N° 24 del artículo 97 del Código Tributario; son además divisibles y constan de un grado o dos. Los artículos 105 y 162 del Código Tributario hacen alusión a penas “corporales”, dándole este nombre a las penas privativas o restrictivas de libertad; esto debe entenderse así, ya que el Código Tributario, de acuerdo a la clasificación de las penas hecha anteriormente, no contempla pena corporal alguna. Como el Código Tributario no contiene normas respecto de la determinación de la pena, salvo en lo que se refiere a concurso de delitos y a la sanción pecuniaria, las normas del Código Penal se aplican también en esta materia. Ya fue expuesta la forma de determinar la pena cuando existe un concurso de delitos y también se expuso sobre la sanción pecuniaria al tratarse las etapas de desarrollo del delito tributario. Respecto de la sanción pecuniaria se recordarán los siguientes puntos. El inciso 2° del artículo 105 del Código Tributario dice que “la aplicación de las sanciones pecuniarias por la justicia ordinaria se regulará en relación con los tributos cuya evasión resulte acreditada en el respectivo juicio criminal”. Además, varios delitos tributarios son penados con una multa que se determina sobre la base de un porcentaje del tributo eludido o que se trata de eludir, o de lo defraudado. En relación con este punto existe una discusión entre quienes opinan que para castigar un delito tributario es requisito esencial que exista un perjuicio fiscal determinado y quienes piensan lo contrario. Kogan y Figueroa dicen que la atenuante del artículo 111 del Código Tributario (que el hecho punible no haya causado perjuicio al interés fiscal), “demuestra que la producción del perjuicio no es elemento indispensable del delito tributario como puede inferirse también del texto de los números 4 y 5 del artículo 97 del referido Código, que tipifican delitos de peligro y del número 5 del artículo 107, que obliga a considerar para la aplicación de sanciones “el perjuicio fiscal que pudiere derivarse de la infracción”281. Charad, al analizar los delitos de los números 4 y 5 del artículo 97 del Código Tributario no exige perjuicio fiscal como requisito para que se configuren.282 El tema es complicado, sobre todo porque la normativa parece ser contradictoria: basta comparar el artículo 105 inciso 2° y el artículo 111 del Código Tributario, tomando en consideración que casi todos los delitos del artículo 97 del mismo cuerpo legal tienen asignada una pena copulativa que incluye una pena pecuniaria. Para que la atenuante que consiste en no haber causado perjuicio fiscal pueda ser aplicable, es necesario que se castiguen delitos que no hayan producido perjuicio al interés fiscal. •

281 282

Kogan y Figueroa: El Delito Tributario en la Legislación y en la Jurisprudencia, página 75. Charad: El Código Tributario, 1965, páginas 187-192. 146

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Por lo tanto, no puede sostenerse que para castigarse un delito tributario, será necesario que concurra un perjuicio al interés fiscal. Entonces, la solución del problema que surge cuando no se ha producido perjuicio fiscal respecto de los delitos cuya sanción pecuniaria se determina sobre la base del tributo eludido o de lo defraudado, se resuelve aplicando la multa en relación con el perjuicio fiscal que resulta amenazado por la conducta que se sanciona, tal como se señaló anteriormente en el acápite que trata sobre las etapas de desarrollo del delito tributario. Si no es posible determinar tal cantidad, deberá estarse a las reglas generales.

IV. Extinción de la responsabilidad penal El artículo 93 del Código Penal señala que “La responsabilidad penal se extingue: 1.º Por la muerte del procesado, siempre en cuanto a las penas personales, y respecto de las pecuniarias sólo cuando a su fallecimiento no hubiere recaído sentencia ejecutoria. 2.º Por el cumplimiento de la condena. 3.º Por amnistía, la cual extingue por completo la pena y todos sus efectos. 4.º Por indulto. La gracia de indulto sólo remite o conmuta la pena; pero no quita al favorecido el carácter de condenado para los efectos de la reincidencia o nuevo delinquimiento y demás que determinan las leyes. 5.º Por el perdón del ofendido cuando la pena se haya impuesto por delitos respecto de los cuales la ley sólo concede acción privada. 6.º Por la prescripción de la acción penal. 7.º Por la prescripción de la pena.” Cabe recordar que Jiménez de Asúa define la responsabilidad penal como “la consecuencia de la causalidad material del resultado, de la injusticia del acto (noción valorativo-objetiva), del reproche de culpabilidad (noción normativa y subjetiva) y de la punibilidad de la acción u omisión típicamente descrita en la ley”283. La responsabilidad penal es una consecuencia jurídica de la responsabilidad por el delito, que supone una pena como retribución a la acción u omisión típica, antijurídica y culpable que ha sido realizada. La pretensión punitiva del Estado termina cuando concurre alguna de las causales de extinción de la responsabilidad penal. - La muerte: Extingue la responsabilidad penal, salvo en lo que se refiere a la pena pecuniaria cuando al momento de la muerte ya estaba determinada por sentencia ejecutoriada. La caución, a pesar de ser una pena pecuniaria, no está contemplada para efectos de esta excepción, debido a que ella tiene como finalidad asegurar que el procesado no ejecutará el mal que se trata de precaver, o de que cumplirá su condena (artículo 46 del Código Penal), situaciones que después de su muerte no es necesario asegurar, porque es seguro que se cumplirán. • 283

Jiménez de Asúa, Tratado de Derecho Penal, Tomo V, Editorial Losada, Buenos Aires, 1956, página 88. 147

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La multa se pagará de los bienes del fallecido y el comiso, de los instrumentos o efectos del delito. - Cumplimiento de la condena: Cuando se ha cumplido la pena se extingue la responsabilidad penal, porque no puede castigarse nuevamente al condenado por el mismo delito. La pena se cumple también a través de la remisión condicional de la pena, la reclusión nocturna, la libertad vigilada y la libertad condicional (siempre que cumpla con los requisitos exigidos por cada una de ellas). - La amnistía: “La amnistía es la extinción de la responsabilidad penal por medio de una ley, que extingue la pena y todos los efectos de ésta”284. De acuerdo al N° 16 del artículo 60 de la Constitución Política de la República, la amnistía es materia de ley. El artículo 93 dice que la amnistía no sólo extingue la pena, sino también todos sus efectos, como podrían ser los efectos de la reincidencia y los efectos sobre sus derechos políticos. - El indulto: El indulto puede conmutar, reducir o remitir la pena. Aquél que remite la pena es el que se considera como causal que extingue la responsabilidad criminal. El indulto puede ser general o particular. El indulto general se establece mediante una ley (artículo 60 N°16 de la Constitución) y el particular, por el Presidente de la República (artículo 32 N°16 de la Constitución). Agrega el artículo 93 del Código Penal que el indulto sólo remite o conmuta la pena; pero no quita al favorecido el carácter de condenado para los efectos de la reincidencia o nuevo delinquimiento y demás que determinan las leyes. - El perdón del ofendido: Sólo extingue la responsabilidad penal cuando la pena se haya impuesto por delitos respecto de los cuales la ley sólo concede acción privada. El perdón que se otorga antes de iniciado el proceso criminal, extingue la acción penal privada y la mixta; el que se otorga durante el juicio por delitos de acción privada se denomina transacción o desistimiento. - La prescripción de la acción penal: El artículo 94 del Código Penal dice que “La acción penal prescribe: Respecto de los crímenes a que la ley impone pena de presidio perpetuo calificado, presidio, reclusión o relegación perpetuos, en quince años. Respecto de los demás crímenes, en diez años. Respecto de los simples delitos, en cinco años. Respecto de las faltas, en seis meses. Cuando la pena señalada al delito sea compuesta, se estará a la privativa de libertad, para la aplicación de las reglas comprendidas en los tres primeros acápites de este artículo; si no se impusieren penas privativas de libertad, se estará a la mayor. Las reglas precedentes se entienden sin perjuicio de las prescripciones de corto tiempo que establece este Código para delitos determinados.” •

284

Etcheberry: Derecho Penal Parte General, Tomo II, Tercera Edición, Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 1998, página 248. 148

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Para computar el plazo de prescripción establecido por el artículo anterior, el artículo 95 del Código Penal establece que “El término de la prescripción empieza a correr desde el día en que se hubiere cometido el delito.” El artículo 96 del Código Penal regula la interrupción y la suspensión de la prescripción: “Esta prescripción se interrumpe, perdiéndose el tiempo transcurrido, siempre que el delincuente comete nuevamente crimen o simple delito, y se suspende desde que el procedimiento se dirige contra él; pero si se paraliza su prosecución por tres años o se termina sin condenarle, continúa la prescripción como si no se hubiere interrumpido.” - Prescripción de la pena: Los plazos establecidos en el artículo 98 del Código Penal para la prescripción de la pena impuesta por sentencia ejecutoriada son los mismos que los establecidos en el artículo 94 del Código Penal para la prescripción de la acción penal. El tiempo de la prescripción comenzará a correr desde la fecha de la sentencia de término o desde el quebrantamiento de la condena, si hubiere ésta principiado a cumplirse. Esta prescripción se interrumpe, quedando sin efecto el tiempo transcurrido, cuando el condenado, durante ella, cometiere nuevamente crimen o simple delito, sin perjuicio de que comience a correr otra vez (artículo 99 del Código Penal). Los artículos 100 a 103 del Código Penal establecen normas comunes a la prescripción de la pena y de la acción penal. El artículo 100 dice que “Cuando el inculpado se ausentare del territorio de la República sólo podrá prescribir la acción penal o la pena contando por uno cada dos días de ausencia, para el cómputo de los años. Para los efectos de aplicar la prescripción de la acción penal o de la pena, no se entenderán ausentes del territorio nacional los que hubieren estado sujetos a prohibición o impedimento de ingreso al país por decisión de la autoridad política o administrativa, por el tiempo que les hubiere afectado tal prohibición o impedimento.” El artículo 101 añade que “Tanto la prescripción de la acción penal como la de la pena corren a favor y en contra de toda clase de personas.” La prescripción será declarada de oficio por el tribunal aun cuando el procesado no la alegue, con tal que se halle presente en el juicio (artículo 102 del Código Penal). Finalmente, el artículo 103 dispone que “Si el inculpado se presentare o fuere habido antes de completar el tiempo de la prescripción de la acción penal o de la pena, pero habiendo ya transcurrido la mitad del que se exige, en sus respectivos casos, para tales prescripciones, deberá el tribunal considerar el hecho como revestido de dos o más circunstancias atenuantes muy calificadas y de ninguna agravante y aplicar las reglas de los artículos 65, 66, 67 y 68 sea en la imposición de la pena, sea para disminuir la ya impuesta. Esta regla no se aplica a las prescripciones de las faltas y especiales de corto tiempo.”

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En cuanto a las inhabilidades legales provenientes de crimen o simple delito, el artículo 105 del Código Penal dice que sólo durarán el tiempo requerido para prescribir la pena y que esto no es aplicable a las inhabilidades para el ejercicio de los derechos políticos. Cabe precisar que la prescripción de la responsabilidad civil proveniente de delito, se rige por el Código Civil. 1. Características especiales de la extinción de la responsabilidad penal tributaria En materia penal tributaria se aplican las mismas causales de extinción de la responsabilidad penal ya mencionadas, salvo la del número 5° del artículo 93 del Código Penal, toda vez que la acción penal del delito tributario no es una acción de carácter privado. Respecto del perdón del ofendido, según Dumay la acción penal del delito tributario es de carácter mixto y piensa que “la aplicación al infractor de una sanción pecuniaria por el Servicio, significa o tiene el efecto de un perdón del ofendido en lo que se refiere a la responsabilidad penal del infractor, por cuanto reviste, según el sistema del Código Tributario, un reconocimiento tácito del carácter meramente contravencional del hecho u omisión.”285 Kogan y Figueroa y Charad286 no están de acuerdo con este autor, pues consideran que la multa que se aplica en estos casos no pierde su carácter penal. Así lo expresan cuando se refieren a la prescripción de la acción para aplicar la sanción pecuniaria señalada al delito tributario. Respecto de la extinción de la responsabilidad penal tributaria cabe agregar los siguientes comentarios. En el caso de la muerte del procesado, se extingue la pena privativa o restrictiva de libertad. Si la multa ya está establecida por una sentencia ejecutoriada cuando fallece el condenado, el Estado mantiene su crédito contra el patrimonio del fallecido. En estas condiciones también se llevará a efecto el comiso en el caso del N° 9 del artículo 97 del Código Tributario. Respecto de la causal de cumplimiento de la condena y el indulto se aplican los mismos criterios generales que en materia penal. En cuanto a la amnistía, un ejemplo histórico de una ley de amnistía que extinguió la responsabilidad penal tributaria de personas que habían cometido delitos tributarios, es la Ley N° 16.250, de 21 de abril de 1965. En su artículo 111 amnistió a las personas que dentro de los 90 días siguientes a la publicación de la ley pagaran lo que adeudaban hasta el 31 de diciembre de 1964 por falta de declaración o pago de impuestos o contribuciones de cualquier naturaleza, fiscales o municipales. Si lo hacían en las condiciones que estableció la norma, no incurrirían en multas ni sanciones corporales o de otra naturaleza.287 •

285

Dumay: El Delito Tributario, Ediciones Samver, Concepción, página 273. Kogan y Figueroa en: El Delito Tributario en la Legislación y en la Jurisprudencia, Santiago, páginas 203 y 204; Charad: El Código Tributario, 1965, página 370. 287 Kogan y Figueroa en: El Delito Tributario en la Legislación y en la Jurisprudencia, Santiago, página 201. 286

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En lo que se refiere a la prescripción, el Código Tributario establece en el artículo 114 que las acciones penales corporales y las penas respectivas prescribirán de acuerdo con las normas señaladas en el Código Penal. Es decir, la acción de los delitos tributarios y su pena prescriben de acuerdo a las normas del Código Penal. Salvo los delitos contemplados en los incisos 2° y 3° del N°4 del artículo 97 que tienen penas de crimen, los demás delitos del Código Tributario tienen asignada una pena de simple delito. Por lo tanto, la acción y la pena de estos delitos prescriben generalmente en 5 años, a excepción de los que son crímenes, que prescriben en 10 años. Como las penas de los delitos tributarios son mixtas o copulativas, de acuerdo al artículo 94 del Código Penal, hay que tomar en cuenta la pena privativa de libertad o la mayor (si la pena no está compuesta por una privativa de libertad) para efectos de determinar el plazo de prescripción de la acción penal. Como el Código Tributario no contempla una norma especial respecto de la prescripción de la acción del Servicio de Impuestos Internos para perseguir la aplicación de la sanción pecuniaria señalada al delito tributario, por lo que prescribirá de acuerdo a las normas del derecho penal común. Charad dice que “En el caso de infracciones tributarias sancionadas con pena mixta, cabría sostener que la acción del Servicio de Impuestos Internos para aplicar la pena pecuniaria, ante el silencio del Código del ramo al respecto, prescribe en el plazo de 5 años”(cuando Charad escribió esto, los delitos del Código Tributario eran sancionados todos con penas de simple delito). Continúa diciendo que “esta solución parece lógica y no se divisan razones que se opongan a ella, salvo la de que, cuando se trata de infracciones que originan liquidaciones de impuestos, el plazo del Servicio para tales efectos tiene una extensión distinta. Pero esta objeción nos parece más bien formal y no dice relación directa con el punto en cuestión, pues se trata de acciones de naturaleza diferente. La acción del Servicio para imponer sanciones pecuniarias nos merece el calificativo de penal (...)”288. Kogan y Figueroa sostienen lo mismo, diciendo que dado el carácter de las penas de las multas establecidas para los delitos tributarios “es indudable que cuando, por haber decidido el Director no deducir querella o denuncia, dichas multas son aplicadas por el Servicio de Impuestos Internos éste ejerce una facultad sancionadora en materia penal”. Dicen más adelante que “se trata, pues, de un vacío del Código Tributario que debe suplirse –en virtud de lo ordenado por el artículo 2° de dicho cuerpo legal- mediante la aplicación de la norma contenida en el artículo 94 del Código Penal, que establece que la acción penal prescribe en cinco años respecto de los simples delitos”.289 La Circular N° 48 del SII, de 21 de Agosto de 1997, plantea la misma solución respecto de la prescripción de la acción del Servicio de Impuestos Internos para aplicar la sanción pecuniaria señalada al delito tributario. Esta Circular se pronunció al respecto, al referirse a •

288

Charad: El Código Tributario, 1965, página 370. Kogan y Figueroa en: El Delito Tributario en la Legislación y en la Jurisprudencia, Santiago, página 204 y 205. 289

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la modificación que introdujo la Ley 19.506, a partir de julio de 1997, al artículo 200 del Código Tributario. La Circular mencionada señala lo siguiente: “se agrega al Art. 200 un inciso final, estableciendo un término de tres años, contados desde la fecha en que se cometió la infracción, como plazo de prescripción de las acciones del Servicio para perseguir la aplicación de sanciones de carácter pecuniario y otras que no accedan al pago de un impuesto. Esta prescripción de tres años comprende sólo las sanciones pecuniarias derivadas de infracciones administrativas; consecuentemente, no se aplica respecto de aquellas que se imponen como accesorias de la pena corporal, contempladas para contravenciones tipificadas como delito. En este último caso, la acción para perseguir la sanción pecuniaria prescribe en igual plazo que la acción penal corporal, aunque no se inicie juicio criminal, y la acción se deduzca con arreglo al procedimiento del Artículo 161, del Código Tributario. En consecuencia, el plazo de prescripción de tres años comprende, entre otras, las infracciones administrativas sancionadas en los números 1, 2, inciso tercero, 3, 6, 7, 10, salvo lo dispuesto en el inciso tercero, 15, 16, 17 y 19 del Artículo 97, del Código Tributario y Artículo 109 del mismo cuerpo legal. Cabe hacer presente que este plazo de prescripción, respecto de las infracciones contempladas en el Artículo 97, No. 10, del Código Tributario, abarca tanto la sanción de multa como la de clausura”. La Circular N° 73, de 2001 de 11 de octubre de 2001, que imparte instrucciones relativas a la aplicación de las normas de prescripción en el ejercicio de las acciones y facultades del Servicio de Impuestos Internos, dispuso lo siguiente sobre el tema: 11.c) “Sanciones pecuniarias aplicables por delitos tributarios, en casos que se haya optado por no perseguir la aplicación de pena corporal. Esta situación se verifica tratándose de las contravenciones que el Código Tributario sanciona con pena pecuniaria que accede a una pena corporal, (delito tributario) que se tipifican en los números 4, 5, 8, 9, 12, 13, 14, 18, 21, 22 y 23 del artículo 97° y en el artículo 100° del Código Tributario, cuando el Director, ejerciendo la facultad que le confiere el inciso tercero del artículo 162° del mismo cuerpo legal, opta por perseguir únicamente la aplicación de la pena pecuniaria de conformidad con el procedimiento general para la aplicación de sanciones a que se refiere el párrafo I del Título IV del Libro Tercero. Para los efectos de determinar, en estos casos, el plazo de prescripción que afecta a la acción del Servicio para perseguir la aplicación de sanciones debemos recurrir a las normas del Código Penal, toda vez que en el Código Tributario no existe normativa aplicable. Al efecto, enfrentados a la norma del artículo 94°del Código Penal, debemos estar en condiciones de dirimir la naturaleza jurídica del hecho material que se imputa; esto es, si tal hecho es un crimen, un simple delito o una falta. En este punto, cabe tener presente que las figuras ilícitas calificadas como "delitos tributarios" deben ser calificados como "crímenes" o "simples delitos" de acuerdo a las reglas legales existentes sobre el particular.

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En efecto, para poder establecer la calificación que debe darse a estos hechos típicos, por disposición del artículo 3° del Código Penal, debemos atender a su gravedad y a la pena que les esté asignada en la tabla del artículo 21° del mismo cuerpo legal. Luego, para aplicar la tabla mencionada en el párrafo anterior, debemos considerar la circunstancia que la sanción material a aplicar por el hecho típico en que se ha incurrido, en el caso que se haya optado por perseguir únicamente la aplicación de sanción pecuniaria, es una multa, razón por la cual no es posible atender a ella para calificar el hecho como crimen, simple delito o falta. Ello por cuanto la multa, por expresa disposición legal, no es pena exclusiva de crimen, simple delito o falta, sino que, por el contrario, es una pena común a las tres clases mencionadas. De esta forma, para poder clasificar el hecho típico como crimen, simple delito o falta, debemos obviar la sanción pecuniaria y atender únicamente a la sanción corporal. De ello se sigue, que tratándose de los hechos tipificados en los N°s. 4, 5, 8, 9, 12, 13, 14, 18, 21, 22 y 23 del artículo 97° y en el artículo 100° del Código, estaremos frente a crímenes o simples delitos según la especificación que a cada hecho corresponda de acuerdo a la tabla contenida en el artículo 21° del Código Penal, más no a faltas, toda vez que las sanciones aplicadas en cada una de las disposiciones mencionadas no son de las señaladas en el tercer párrafo (Penas de las Faltas) de la "ESCALA GENERAL" del artículo 21° del Código Penal. Como consecuencia de lo anterior, se sigue que al aplicar las reglas del artículo 94° del Código Penal, debe reafirmarse la instrucción contenida en la Circular N° 48, de 1997, de esta Dirección, en el sentido que la acción del Servicio para perseguir la aplicación de sanciones por delitos tributarios, en aquellos casos en que se ha optado por limitar la acción a la persecución de la aplicación de sanciones pecuniarias, prescribirá en 5 ó 10 años, atendida la pena corporal teórica que en cada caso haya establecido el legislador. Más instrucciones sobre el particular se encuentran en el Oficio Circular 4151, de 16 de noviembre de 1999. 12.- PRESCRIPCIÓN DE LAS ACCIONES PENALES Y DE LAS PENAS. Dispone el artículo 114° del Código Tributario que "Las acciones penales corporales y las penas respectivas prescribirán de acuerdo con las normas señaladas en el Código Penal". A su vez, el Código Penal se preocupa de esta materia en los artículos 94º a 105º, de los cuales sólo se transcriben a continuación los artículos 94º y 97º. "Artículo 94. La acción penal prescribe: Respecto de los crímenes a que la ley impone pena de muerte o de presidio, reclusión o relegación perpetuos, en quince años. Respecto de los demás crímenes, en diez años. Respecto de los simples delitos, en cinco años. Respecto de las faltas, en seis meses. Cuando la pena señalada al delito sea compuesta, se estará a la mayor para la aplicación de las reglas comprendidas en los tres primeros acápites de este artículo. 153

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Las reglas precedentes se entienden sin perjuicio de las prescripciones de corto tiempo que establece este Código para delitos determinados". Artículo 97. Las penas impuestas por sentencia ejecutoria prescriben: La muerte y la de presidio, reclusión y relegación perpetuos, en quince años. Las demás penas de crímenes, en diez años. Las penas de simples delitos, en cinco años. Las de faltas, en seis meses." 13.- LA SUSPENSIÓN Y LA INTERRUPCIÓN DEL PLAZO DE PRESCRIPCIÓN DE LA ACCION PARA PERSEGUIR LA APLICACIÓN DE SANCIONES POR CONTRAVENCIONES A LA LEY TRIBUTARIA. Respecto de esta materia debemos efectuar cuatro distinciones: a. Sanciones pecuniarias que acceden a los impuestos adeudados. Respecto a la acción del Servicio para perseguir su aplicación, rigen las mismas reglas que se han expresado en lo relativo a los impuestos a que acceden estas multas. b. Sanciones pecuniarias que no acceden al pago de impuestos: Al no existir reglas sobre el particular, debe concluirse que el plazo de prescripción establecido en el inciso final del artículo 200º del Código no admite suspensión ni interrupción. c. Sanciones pecuniarias que acceden a una pena corporal, cuando se ha optado por perseguir únicamente la aplicación de ésta: Se aplican las reglas contenidas en el artículo 96° del Código Penal: 1. El plazo de prescripción se interrumpe, siempre que el delincuente cometa nuevamente crimen o simple delito. La comisión de una falta penal, o de una contravención simplemente administrativa no tiene este efecto. Sobre el particular, se ha interpretado que para que "la comisión del nuevo crimen o simple delito" produzca el efecto de interrumpir la prescripción, es necesario que exista una sentencia ejecutoriada que declare su existencia y la culpabilidad del imputado. El nuevo "crimen o simple delito" puede haber sido consumado, o haber quedado en etapas de tentativa o frustración y la participación del imputado puede haber sido en calidad de inductor, autor, cómplice o encubridor, pues cualquiera de estas formas demuestra la conducta delictuosa del imputado que fundamenta la existencia de la interrupción de la prescripción. 2) El término de prescripción se suspende desde que el procedimiento se dirige contra el imputado; pero si se paraliza la tramitación del proceso por tres años o se termina sin condenarle, continúa la prescripción como si no se hubiere interrumpido nunca. Al efecto, la Excma. Corte Suprema, ha sentado el criterio que la prescripción de la acción penal se suspende desde el momento en que se da curso a la querella, ya que debe entenderse que desde ese momento el procedimiento legalmente iniciado con dicho libelo se dirige contra el inculpado a quien se le imputa responsabilidad en el delito, sin que sea menester que el presunto delincuente se encuentre sometido a proceso, por cuanto no es

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éste un requisito que haya contemplado la ley para establecer la norma de suspensión de la prescripción establecido en el artículo 96º del Código Penal. d) Sanciones por delitos tributarios: Se aplican las mismas reglas vistas en el literal anterior. (Artículo 114° del Código Tributario).” Estas instrucciones, en materia de prescripción de la acción del Servicio para perseguir las sanciones pecuniarias por delito tributario, reiteran lo señalado anteriormente por el Oficio Circular N° 4151, de 1999. 1.a. Fallos de los Tribunales de Justicia respecto de la prescripción en materia penal tributaria En el caso contra Morales Rojas, proceso N° 67.969-1993 del Segundo Juzgado del Crimen de Talca, la Corte Suprema acogió un recurso de casación en el fondo interpuesto por el Servicio de Impuestos Internos, dictando sentencia el 1 de agosto del 2001. Tanto el Juez del Crimen como la Corte de Apelaciones de Talca habían aplicado el beneficio de la media prescripción de la acción penal al calificar el delito del inciso 2° del N° 4 del artículo 97 del Código Tributario como simple delito. La Corte Suprema señaló en el Considerando Segundo que la pena prevista en dicho inciso corresponde a la de crimen. En el Considerando Tercero agregó: “Que de lo que se ha dejado señalado en el considerando que antecede es posible inferir que el plazo de prescripción de la acción penal deberá computarse teniendo siempre como referencia la pena mayor asignada al delito, la que en este caso es la de presidio mayor en su grado mínimo, es decir, pena de crimen. En consecuencia, para los efectos del cálculo de esta prescripción deberá estarse al plazo que señala el artículo 94 del Código Penal en el sentido que la acción penal de los crímenes como el de que se trata prescribe en el lapso de diez años. Es necesario hacer presente que al inciso segundo de esta disposición se le dio la redacción que actualmente presenta por la ley 18.857 de 6 de diciembre de 1989 la que aparentemente crea una confusión respecto a las penas compuestas. Sin embargo, en nada alteró la regla prevista en el texto primitivo para el caso de estas, puesto que el alcance de la norma, según fojas 1.400 del volumen de antecedentes recopilados en la Secretaría de Legislación de la Junta de Gobierno, fue la de “precisar” (“dar rigor, concisión o exactitud a algo” según el Diccionario de la Real Academia), en ningún caso modificar lo pre-existente.” En 1998, la Corte Suprema acogió un recurso de casación en el fondo interpuesto por el Servicio de Impuestos Internos en el cual alegaba que la Corte de Apelaciones de Talca aplicó el plazo de prescripción del artículo 201 del Código Tributario para determinar la sanción pecuniaria del delito del artículo 97 N° 4 inciso 2° del Código Tributario290. De esta manera se impuso una sanción inferior a la que correspondía, pues se determinó sólo respecto de tres facturas con las que el condenado defraudó al Fisco, porque ellas solas excedían el plazo de prescripción del artículo 201 del Código Tributario. La Corte Suprema •

290

Causa Rol 3815-97, sentencia dictada el 27 de enero de 1998 por la Segunda Sala de la Corte Suprema. Fallos del Mes N°470, enero de 1998, página 2557 y ss. 155

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se pronunció en el considerandos 3° y 4° de la sentencia citada en la siguiente forma: “3°) Que en la especie, no se trata de simples infracciones pesquisadas por el Director del Servicio de Impuestos Internos, sino de delitos tributarios, que tienen una sanción mixta, esto es, una pena corporal y una pecuniaria, o sea, una pena compuesta, lo que es perfectamente posible, acorde a lo prescrito en el artículo 58 del Código Penal. 4°) Que tratándose de una pena compuesta, para los efectos de la prescripción, no corresponde aplicar dos normas distintas para una y otra sanción, sino que, en tal evento, conforme al artículo 94 inciso penúltimo del Código Penal, debe estarse a la pena privativa de libertad para la aplicación de las normas relativas al cómputo del plazo de prescripción.” En cuanto a la prescripción de delitos tributarios respecto de los cuales el Servicio opta por perseguir exclusivamente la aplicación de la sanción pecuniaria, existen sentencias con distintos criterios, a saber: a) La I. Corte de Apelaciones de Temuco confirmó, el 19.04.2001, la sentencia definitiva dictada por el Tribunal Tributario de la IX Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos, que no dio lugar a una reclamación tributaria presentada por un contribuyente en contra de una Acta de Denuncia que le fuera notificada, por infracción tipificada en el inciso 2º del artículo 97 Nº 4 del Código Tributario291. El considerando 14° de la sentencia de la Corte de Apelaciones dispuso “Que, en relación a la prescripción alegada por la defensa, es preciso establecer que los hechos denunciados, al tratarse de delitos tributarios, efectivamente como lo señala el reclamante no prescriben de conformidad con las normas del artículo 200 del Código Tributario, sino que se rigen por las normas de los artículos 93 y siguientes del Código Penal, las que en el caso particular imponen una prescripción de 10 años para la figura penal del inciso 2º del Nº 4 del artículo 97 del Código Tributario, ante lo cual los cobros que se ha pretendido impugnar, se encuentran ajustados a derecho.” b) La I. Corte de Apelaciones de Talca, en cambio, revocó una sentencia definitiva del Tribunal Tributario de la VII Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos, por considerar: “1°) Que consta en autos que la denuncia correspondiente, por infracción al artículo 97 N°4 del Código Tributario, es de 31 de julio de 1998 y se refiere a operaciones realizadas entre noviembre de 1992 y septiembre de 1993. 2°) Que no se ejerció la acción penal que deriva de tal precepto, en razón de lo cual y como la sanción probable es la de multa, la cuestión se rige por las normas de prescripción que el Código Penal establece para las faltas, que es de seis meses. 3°) Que al momento de formalizarse la denuncia había transcurrido con creces el plazo antes señalado. 4°) Que, consiguientemente, debe declararse la prescripción en virtud de dichos fundamentos y no por aquellos invocados en la apelación del contribuyente. 5°) Que la determinación anterior se halla corroborada con las normas de la Ley N°19.506 de 30 de julio de 1998 que establece que las acciones para perseguir las sanciones de carácter pecuniario y otras que no accedan al pago de un impuesto prescribirán en tres años contados desde la fecha en que se cometió la infracción, lo que ha dejado en claro que, • 291

Sentencia de 19 de abril de 2001, Rol 60-1999, Raúl Villalobos Saez C/SII. 156

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antes de su entrada en vigencia, no había norma expresa por lo que, como se indicó, supletoriamente cabe aquella de derecho común antes impuesta, susceptible, incluso, de ser acogida de oficio.”292 c) Por su parte, la I. Corte de Apelaciones de Santiago revocó la sentencia de 1ª instancia dictada por el Tribunal Tributario de la Dirección Regional Metropolitana Santiago Oriente, que negó lugar al reclamo interpuesto por el contribuyente. Para resolver de la manera señalada, la I. Corte consideró lo siguiente: “TERCERO: Que, en la especie, se trata precisamente de una sanción pecuniaria que no accede al pago de un impuesto, cual es la situación del art. 97 N°4 del Código Tributario, en consecuencia, debe examinarse si el citado plazo de tres años transcurrió desde la comisión de la infracción hasta la fecha de la denuncia (...) En consecuencia, la infracción denunciada se configuró el 04 de abril de 1981 y la notificación del acta de denuncia, en virtud del art. 161 del Código del ramo, se efectuó el 30 de abril de 1986, como consta de fs.1, esto es, transcurrido en exceso el citado plazo de 3 años que establece el actual inciso final del artículo 200 del mismo cuerpo de leyes, aplicable en la especie en virtud de las normas de los artículos 3° del Código Tributario y 18° del Código Penal. QUINTO: Que, por otra parte, en el futuro la prescripción tendrá una nueva normativa según se desprende de la exposición de motivos contenida en el Mensaje N° 178-342 del Presidente de la República (fs. 592 a 653) con que se inicia un proyecto de ley que establece normas legales para combatir la evasión tributaria, de 24 de agosto de 2000, en cuanto hará aplicables las normas de prescripción de la acción penal y de las penas del Código Penal en los casos en que el Director del Servicio de Impuestos Internos resuelva no deducir querella o denuncia y perseguir sólo la imposición de las multas administrativamente (Letra ñ del numeral 1 del Párrafo V).”293 d) Por último, la Excma. Corte Suprema acogió el recurso de casación en el fondo interpuesto por el contribuyente, que alegaba que la Corte de Apelaciones de Temuco no había aplicado el plazo de prescripción para las faltas establecido en el Código Penal, habiendo debido hacerlo. La Corte Suprema determinó: “5°) Que efectivamente, por Ley N°19.506, publicada en el Diario Oficial de 30.07.1997 se modificó, entre otras disposiciones, el artículo 200 del Código Tributario agregándosele un inciso final, en el cual se establece que “las acciones para perseguir las sanciones de carácter pecuniario y otras que no accedan al pago de un impuesto, prescribirán en el plazo de tres años contados desde la fecha en que se cometió la infracción”; 6°) Que la referida modificación ha dejado en claro que, antes de su vigencia, no existía norma expresa que reglara el tiempo en que prescribían las acciones del Fisco para perseguir la aplicación de sanciones pecuniarias como la de autos; en consecuencia, y tratándose de normas especiales, debe entenderse que en lo no contemplado expresamente en los artículos 200 y 201 del Código Tributario, debían aplicarse supletoriamente las normas del derecho común que, según la materias específica, correspondan; •

292

Corte de Apelaciones de Talca, 20.07.2001, Rol 56.9591, Zapata Recabal C/ SII. Corte de Apelaciones de Santiago, 30.11.2000, Rol 844-2001, Cia Refinería de Azúcar de Viña del Mar C/SII. 293

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7°) Que el procedimiento que dio lugar a la sentencia en alzada corresponde al especial regulado por los números 1° al 9° del artículo 161 del Código Tributario para la aplicación de las multas, y no el que se inicia con acción penal ante la jurisdicción ordinaria a que se refiere el número 10° de esa disposición, de modo que por mucho que el ilícito que provocó la sanción también pudiese haber dado lugar a una acción criminal por la comisión de un delito, resulta evidente que en la especie el procedimiento infraccional persigue la sanción de una mera falta, con la consecuencia de que corresponde dar esa calificación y no la de un delito al ilícito objeto de estos autos; 8°) Que, en la especie, se trataba de hacer efectiva la responsabilidad infraccional del contribuyente por hechos acaecidos antes de la Ley N°19.506, de modo que el derecho común aplicable es el Código Penal, específicamente su artículo 94, en cuanto dispone que, respecto de las faltas, la acción prescribe en seis meses, y su artículo 95, que determina que ese tiempo se cuenta desde el día de la comisión del hecho respectivo.”294

•

294

Corte Suprema, 9/5/2000, Rol N°869-2000, Osvaldo Sierra Burgos C/SII. 158

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CAPÍTULO 9: Delitos tipificados en el Código Tributario I. Delitos Tributarios contemplados en el Código Tributario El análisis del tipo de los delitos contemplados en el Código Tributario es de suma importancia, por cuanto, para que se configure un delito tributario, una persona deberá incurrir concretamente en alguna de estas conductas. Todas las reglas y principios comentados en los capítulos anteriores se aplican en la práctica a las figuras típicas concretas que se expondrán a continuación. Los artículos 30, 97 y 100 del Código Tributario disponen sanciones penales para las conductas que describen. El inciso 5° del artículo 30 del Código Tributario fue incorporado por la Ley N° 19.398, publicada en el Diario Oficial el 4 de agosto de 1995 y modificado por la Ley N° 19.738, publicada en el Diario Oficial el 19 de junio de 2001. El artículo 97 del Código Tributario establece que “Las siguientes infracciones a las disposiciones tributarias serán sancionadas en la forma que a continuación se indica” y seguidamente, enumera una serie de ellas, dentro de las cuales encontramos delitos tributarios e infracciones administrativas. Además, el artículo 100 del Código Tributario contiene también un delito tributario. Salvo los delitos de los incisos 2° y 3° del N° 4 del artículo 97 del texto legal citado, que tienen asignados penas de crimen, los demás se sancionan con penas de simple delito. Por lo general, se trata de delitos que no necesitan de la concurrencia de un perjuicio para consumarse y que pueden ser cometidos por cualquier persona. Recientes modificaciones legales han incorporado nuevos delitos a la ya extensa nómina del artículo 97 del Código Tributario. La Ley N° 19.738, de Lucha Contra la Evasión y Elusión Tributaria, publicada el 19 de junio del 2001, incorporó dos números al artículo 97 del Código Tributario (N° 22 y N° 23) y un inciso 5° al N° 4, mediante los cuales se sanciona a quienes trafican con facturas falsas, a quienes timbran facturas en forma fraudulenta y a quienes mienten al realizar el inicio de actividades. La Ley N° 19.885, publicada en el Diario Oficial el 6 de agosto de 2003, que establece beneficios tributarios para entidades que efectúan donaciones a instituciones que prestan servicios directos a personas de escasos recursos o discapacitadas y del Fondo Mixto de Apoyo Social, agregó el N° 24 al artículo 97 del Código Tributario, que sanciona a quienes utilicen dolosamente, para eludir el pago de impuestos, el mecanismo de donaciones que otorga algún tipo de beneficio tributario. En el ámbito administrativo, la Circular N° 78 de 1997 establece el procedimiento que debe seguirse en los casos que se detecten irregularidades susceptibles de ser sancionadas con pena corporal. La Circular N° 60, de 2001, contempla también algunas normas al respecto.

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A continuación se analizarán cada uno de los delitos contemplados por el Código Tributario. 1. Inciso 5° del artículo 30 del Código Tributario “ Las personas que, a cualquier título, reciban o procesen las declaraciones o giros quedan sujetas a obligación de reserva absoluta de todos aquellos antecedentes individuales de que conozcan en virtud del trabajo que realizan. La infracción a esta obligación será sancionada con reclusión menor en su grado medio y multa de 5 a 100 UTM.” El inciso 4° del artículo 30 del Código Tributario faculta al Director para encomendar el procesamiento de las declaraciones y giros a entidades privadas, previo convenio. Es en este contexto que se establece el delito en cuestión, que sanciona a quienes infringen la obligación de reserva absoluta de los antecedentes individuales que conozcan en virtud de su trabajo. Antes de la modificación del inciso 5° citado por la Ley 19.738 , de 19 de junio de 2001, la norma se refería sólo a “declaraciones” . La mencionada ley incorporó los “giros”. La Circular 63, de 2001, señaló lo siguiente respecto de este delito: “El objeto de la modificación a este artículo es facultar al Director del Servicio para encomendar a privados el procesamiento de giros. Hasta antes de esta enmienda, el Director estaba facultado únicamente para convenir con entidades privadas el procesamiento de las declaraciones presentadas por los contribuyentes. En concordancia con lo anterior, se hace extensiva la obligación de guardar reserva absoluta de los antecedentes individuales de los contribuyentes que las personas encargadas del procesamiento conozcan en virtud de este trabajo. La infracción a esta obligación se sancionará con pena de reclusión menor en su grado medio y multa de 5 a 100 unidades tributarias mensuales.”

2. Artículo 97 N° 4 del Código Tributario El N° 4 del artículo 97 ha sufrido diversas modificaciones desde la entrada en vigencia del D.L. 830, de 1974. Originalmente señalaba lo siguiente: “4°.- Las declaraciones maliciosamente incompletas o falsas que puedan inducir a la liquidación de un impuesto inferior al que corresponda o la omisión maliciosa en los libros de contabilidad de los asientos relativos a las mercaderías adquiridas, enajenadas o permutadas o a las demás operaciones gravadas, la adulteración de balances o inventarios o la presentación de éstos dolosamente falseados, el uso de boletas o facturas ya utilizadas en 160

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operaciones anteriores, o el empleo de otros procedimientos dolosos encaminados a ocultar o desfigurar el verdadero monto de las operaciones realizadas o burlar el impuesto, con multa del cuarenta por ciento al doscientos por ciento del valor del tributo eludido y con presidio o relegación menores en sus grados medios a máximos. Las mismas penas se aplicarán a los contribuyentes afectos al Impuesto a las Ventas y Servicios que realicen cualquier maniobra tendiente a desfigurar el verdadero monto de los créditos que tenga derecho a hacer valer.” ♦ La Circular N° 134, de 1975, se refirió al N° 4 del artículo 97 del Código Tributario al mencionar las siguientes conductas como sancionables de acuerdo a este artículo: a. La disminución intencionada del débito fiscal encaminada a defraudar al Fisco, motivada por: - La no emisión de boletas y facturas, o emisión de las mismas por montos inferiores a los reales, cuando ella no sea esporádica y forme parte del procedimiento usual del contribuyente. - El empleo de doble juego de boletas y/o facturas, con contabilización de uno solo de ellos. - Los errores de sumas habituales en la determinación de las ventas mensuales, dentro del Libro de Ventas. - Los errores de suma habituales en el traspaso de las boletas al Libro de Ventas. - La confección de boletas o facturas sin su copia correspondiente, cuando esta última es hecha posteriormente por montos inferiores a los reales. - El empleo de cualquier otro procedimiento doloso encaminado a desfigurar el verdadero monto de las ventas o del débito fiscal. a. -

El aumento intencionado del crédito fiscal, motivado por: El empleo de facturas de compra falsas. La adulteración de facturas de compra auténticas. Los errores de suma intencionados y habituales, dentro del Libro de Compras. Cualquier otra maniobra tendiente a desfigurar el verdadero monto de los créditos fiscales.

♦ También la Circular N° 111 de 1975 se remitió al N° 4 del artículo 97 del Código Tributario de la siguiente manera: “Los contribuyentes que no indiquen en sus declaraciones mensuales de impuestos a los servicios el verdadero monto total del crédito fiscal que tengan derecho a deducir del impuesto adeudado sobre los servicios prestados, aun en el caso de que por aplicación de dicho crédito no deban pagar suma alguna por concepto de dicho impuesto, que no señalen además el remanente no utilizado del crédito o que realicen cualquier maniobra tendiente a desfigurar el verdadero monto de los créditos que tengan derecho a hacer valer, podrán sancionarse con las penas establecidas en el N° 4 del artículo 97 del Código Tributario.” El actual N° 4 del artículo 97 del Código Tributario se transcribe a continuación.

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Artículo 97.- “Las siguientes infracciones a las disposiciones tributarias serán sancionadas en la forma que a continuación se indica:” 4° “Las declaraciones maliciosamente incompletas o falsas que puedan inducir a la liquidación de un impuesto inferior al que corresponda o la omisión maliciosa en los libros de contabilidad de los asientos relativos a las mercaderías adquiridas, enajenadas o permutadas o a las demás operaciones gravadas, la adulteración de balances o inventarios o la presentación de éstos dolosamente falseados, el uso de boletas, notas de débito, notas de crédito, o facturas ya utilizadas en operaciones anteriores, o el empleo de otros procedimientos dolosos encaminados a ocultar o desfigurar el verdadero monto de las operaciones realizadas o a burlar el impuesto, con multa del cincuenta por ciento al trescientos por ciento del valor del tributo eludido y con presidio menor en sus grado medio a máximo. Los contribuyentes afectos al Impuesto a las Ventas y Servicios u otros impuestos sujetos a retención recargo, que realicen maliciosamente cualquiera maniobra tendiente a aumentar el verdadero monto de los créditos o imputaciones que tengan derecho a hacer valer, en relación con las cantidades que deban pagar, serán sancionados con la pena de presidio menor en su grado máximo a presidio mayor en su grado mínimo y con multas del cien por ciento al trescientos por ciento de lo defraudado. El que, simulando una operación tributaria o mediante cualquiera otra maniobra fraudulenta, obtuviere devoluciones de impuesto que no le correspondan, será sancionado con la pena de presidio menor en su grado máximo a presidio mayor en su grado medio y con multa del cien por ciento al cuatrocientos por ciento de lo defraudado. Si, como medio para cometer los delitos previstos en los incisos anteriores, se hubiere hecho uso malicioso de facturas u otros documentos falsos, fraudulentos o adulterados, se aplicará la pena mayor asignada al delito más grave. El que maliciosamente confeccione, venda o facilite, a cualquier título, guías de despacho, facturas, notas de débito, notas de crédito o boletas, falsas, con o sin timbre del Servicio, con el objeto de cometer o posibilitar la comisión de los delitos descritos en este número, será sancionado con la pena de presidio menor en sus grados medio a máximo y con una multa de hasta 40 unidades tributarias anuales.” Este número contiene distintos delitos que merecen ser comentados separadamente. Atendiendo a las penas, puede concluirse que las conductas tipificadas en el inciso primero son consideradas por el legislador de menor gravedad que las del segundo, y éstas, que la conducta del inciso tercero. Consecuencia de esta diferencia es que el plazo de prescripción de la acción penal respecto de los delitos del inciso primero es el de un simple delito (5 años) y el de los incisos segundo y tercero, de crimen (10 años).

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Los problemas de concurso entre los delitos de este número serán resueltos de acuerdo a las normas ya expuestas. A menudo se tratará de concursos aparentes, porque tal como se podrá apreciar a continuación en el comentario de cada una de las figuras delictivas, algunas de ellas están en relación de especialidad con respecto a otras. Respecto de la pregunta sobre si la consumación del delito sólo puede existir en el caso que haya perjuicio fiscal, en virtud de que la pena de multa asignada a estos delitos se determina con relación al valor del “tributo eludido” o “de lo defraudado”, nos remitimos a lo ya expuesto sobre el tema en este trabajo. - Inciso Primero del Artículo 97 N° 4 del Código Tributario: a. “Las declaraciones maliciosamente incompletas o falsas que puedan inducir a la liquidación de un impuesto inferior al que corresponda”. Si bien es cierto, la descripción típica no contempla un verbo rector, éste está implícito y no cabe duda de que corresponde a presentar declaraciones. Son elementos de este delito, los siguientes: 1) “Que se haya presentado una declaración. No es necesario que se trate de una declaración exigida específicamente por las leyes tributarias; basta con que se trate de cualquiera declaración, respecto de la cual concurran, además, los elementos que se señalan a continuación. 2) Que la declaración presentada, sea falsa o incompleta. Esto es, que la declaración contenga datos carentes de realidad o de veracidad, o que, aunque ellos sean reales o veraces, no contenga la totalidad de los datos o antecedentes, sino sólo una parte de ellos. 3) Que la declaración presentada pueda inducir a la liquidación de un impuesto inferior al que corresponda. Con respecto a este punto, será necesario acreditar, mediante la correspondiente liquidación del tributo la suma que concretamente adeuda el contribuyente y la suma que resultaría adeudando como consecuencia de su declaración falsa o incompleta. Además, cabe tener presente que, en este caso, se configura la infracción por el solo hecho de presentar una declaración falsa o incompleta que pueda inducir a la liquidación de un impuesto inferior al que corresponda, aunque en el hecho no logre burlarse al Fisco en cuanto a los tributos que legítimamente debería percibir. 4) Que las falsedades u omisiones sean maliciosamente falsas”. 295 •

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Los requisitos detallados, bajo los N°s. 1), 2), 3) y 4) corresponden a los indicados en el Manual del Servicio de Impuestos Internos, Volumen N° 5. Párrafo 5730.12. 163

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En relación a la figura descrita, el N° 3 del artículo 97 del Código Tributario también sanciona la presentación de declaraciones incompletas o erróneas, pero cuando no ha existido dolo del sujeto y, por lo tanto, es una infracción administrativa y no un delito. b. “La omisión maliciosa en los libros de contabilidad de los asientos relativos a las mercaderías adquiridas, enajenadas o permutadas o a las demás operaciones gravadas”. También en esta descripción típica se encuentra implícito el verbo rector: omitir. Son elementos de este delito, los siguientes: 1) “Que se trate de un contribuyente obligado a llevar contabilidad. 2) Que haya adquirido, enajenado o permutado mercaderías o realizado otras operaciones gravadas. 3) Que haya omitido registrar en su contabilidad los asientos correspondientes. 4) Que la omisión haya sido maliciosa”. 296 Tampoco en este caso es un elemento del tipo el perjuicio que la conducta podría producir y, en consecuencia, no se necesita de la concurrencia de éste para consumar el delito. Este es un delito de omisión y, en consecuencia, es posible aplicar la eximente o atenuante de responsabilidad del artículo 110 del Código Tributario. c. “La adulteración de balances o inventarios dolosamente falseados”. El verbo rector en la figura es “adulterar”, que según el Diccionario de la Real Academia Española significa “viciar, falsificar algo”; en este caso ese “algo” se refiere a balances o inventarios. Son elementos de este delito, los siguientes: 1) “Que se trate de un contribuyente obligado a efectuar balances o inventarios. Los contribuyentes obligados al respecto son aquellos que deben llevar contabilidad obligatoria (artículo 17 del Código Tributario). Por consiguiente, si un contribuyente no está obligado a presentar un balance o inventario y, de hecho, lo hace, los antecedentes y datos que se consignen no tienen mayor importancia para estos efectos. 2) Que los balances e inventarios sean adulterados, vale decir, que se consignen en ellos datos carentes de veracidad o que no correspondan a la realidad. •

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Debe tenerse presente, además que se incurre en la infracción en estudio por el sólo hecho de adulterar un balance o inventario, sin que se requiera se produzca un daño o perjuicio al Fisco.” 297 3) Aunque el tipo no explicita que la conducta debe ser maliciosa, debe entenderse que se trata de una conducta en la que concurre el dolo, pues todo delito está integrado por este elemento. d.“La presentación de balances o inventarios dolosamente falseados”. El verbo rector en este caso es “presentar”, y lo que se presenta son balances o inventarios falseados. Son elementos de este delito, los siguientes: 1) “Que se trate de un contribuyente obligado a presentar balances o inventarios. 2) Que se haya cumplido con esta obligación, es decir, que el balance o inventario se haya entregado al Servicio. Debe observarse la diferencia que existe entre esta infracción y la anterior. En esta última se incurre por el sólo hecho de adulterar un balance e inventario; en cambio, en la infracción en estudio es necesario que el balance o inventario haya sido presentado al Servicio. No es imprescindible que el inventario o balance se acompañe a una declaración; puede acompañarse para los efectos de cualquier presentación. 3) Que el balance o inventario sea dolosamente falseado”.298 El término falseado no aparece en el Diccionario de la Real Academia Española, pero sí el verbo “falsear”, el cual es definido como sinónimo de adulterar. Como se expuso anteriormente, el verbo “adulterar”, según el Diccionario de la Real Academia Española, significa “viciar, falsificar algo”. El tipo no exige la concurrencia de un perjuicio al patrimonio del Fisco para consumarse. e. “El uso de boletas, notas de débito, notas de crédito, o facturas ya utilizadas en operaciones anteriores”. •

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Requisitos contenidos en los números 1) y 2), según Manual del Servicio de Impuestos Internos, Volumen V. Párrafo 5730.12. 298 Manual del Servicio de Impuestos Internos, Vol.V, párrafo 5730.12 (D). 165

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Aquí el verbo rector es usar, esto es, de acuerdo a la definición dada por el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española “ Hacer servir una cosa para algo”. Son elementos de este delito, los siguientes: 1) La utilización de notas de débito, notas de crédito, o facturas. 2) Los documentos nombrados anteriormente deben haber sido utilizados anteriormente en operaciones anteriores. La conducta típica se consuma cuando el vendedor o quien presta un servicio, al realizar una operación gravada, en vez de emitir uno de estos documentos, otorga al cliente uno que se había emitido anteriormente para otra operación. Tampoco exige esta figura que el patrimonio fiscal sea efectivamente dañado para consumarse. f. “El empleo de otros procedimientos dolosos encaminados a ocultar o desfigurar el verdadero monto de las operaciones realizadas o a burlar el impuesto”. Como el legislador no puede prever todas las situaciones futuras, crea esta figura genérica, para abarcar con ella todas las posibles conductas dolosas, diversas de las nombradas previamente en la misma norma. Dos son los elementos que tipifican esta figura: 1) “El empleo de un procedimiento doloso. Por tal debe entenderse cualquier procedimiento apto para ocultar o desfigurar el verdadero monto de las operaciones realizadas o a burlar el impuesto. Si de hecho el procedimiento seguido por el contribuyente fuera insuficiente para lograr el objetivo mencionado, la infracción no se configuraría. 2) El procedimiento debe estar encaminado a ocultar o desfigurar el verdadero monto de las operaciones realizadas o a burlar el impuesto. En consecuencia, para que se configure la infracción en estudio no es necesario que se materialice el objetivo de defraudar al Fisco en la percepción de los tributos; basta con que el procedimiento esté dirigido a tal objeto”. 299 El tipo no exige la concurrencia de un perjuicio para que el delito se consume. Algunos juristas critican esta figura, diciendo que se trata de un delito penal en blanco, porque sanciona “otros procedimientos dolosos” sin determinar a cuáles específicamente se refiere. Sin embargo, en primer lugar, la definición de ley penal en blanco no puede ser aplicada a esta figura. Dice Jiménez de Asúa que fue Binding quien primero habló de leyes en blanco o leyes abiertas “para denominar aquellas leyes penales en las que está • 299

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determinada la sanción, pero el precepto a que se asocia esa consecuencia, no está formulado más que como prohibición genérica, que deberá ser definido por un Reglamento o por una orden de la autoridad, incluso por una ley presente o futura”300. Etcheberry las define como aquéllas que “únicamente señalan la sanción, y dejan entregada a otra ley o a las autoridades administrativas la determinación precisa de la conducta punible”301. Cury, en forma similar, define la ley penal en blanco como “aquella que determina la sanción u omisión a la que bajo determinados presupuestos se impondrá, pero abandona la precisión de estos últimos a una norma distinta”.302 En el caso en cuestión, la figura típica no se refiere a una norma diferente para determinar la conducta punible, sino que se basta a sí misma y, por lo tanto, no es posible decir que se trata de una ley penal en blanco. Por otra parte, no es posible alegar que la última figura típica del inciso primero del N° 4 del artículo 97 del Código Tributario es inconstitucional por no cumplir con lo establecido en el inciso final del N° 3 del artículo 19 de la Constitución: “Ninguna ley podrá establecer penas sin que la conducta que se sanciona esté expresamente descrita en ella”. Lo anterior, toda vez que estar “expresamente descrita en ella” no significa que esté completamente descrita en ella. Al respecto, Evans escribe lo siguiente: “En efecto, esos proyectos preceptuaban que “ninguna ley podrá establecer penas sin que la conducta que se sanciona esté completa y expresamente descrita en ella”. La Constitución eliminó la palabra “completa”, con lo cual, si bien mantuvo la exigencia de que la conducta ilícita sea creada por la ley, no exigió simultáneamente que esta creación fuera completa, con lo cual eliminó la prohibición de dictar leyes penales en blanco”303. Es posible estar en acuerdo o desacuerdo con la conclusión a la que llega Evans respecto de las leyes penales en blanco y la Constitución, pero lo cierto es que ésta no exige que la conducta sancionada penalmente esté completamente descrita en la ley. Por lo demás, el delito tributario en cuestión contiene elementos descriptivos de la conducta que sanciona que permiten determinarla suficientemente: se trata de emplear algún procedimiento doloso distinto a los anteriores mencionados, procedimiento que tiene la característica de estar encaminado a ocultar o desfigurar el verdadero monto de las operaciones realizadas o a burlar el impuesto. Una norma muy parecida es la del artículo 473 del Código Penal que sanciona al “que defraudare o perjudicare a otro usando de cualquier engaño que no se halle expresado en los artículos anteriores de este párrafo”. -

Inciso Segundo del Artículo 97 N° 4 del Código Tributario:

g. “Los contribuyentes afectos al Impuesto a las Ventas y Servicios u otros impuestos sujetos a retención o recargo, que realicen maliciosamente cualquiera maniobra tendiente a aumentar el verdadero monto de los créditos o imputaciones que tengan derecho a hacer valer, en relación con las cantidades que deban pagar.” •

300

Jiménez de Asúa: Tratado de Derecho Penal, Tomo II, Segunda Edición, Editorial Losada, Buenos Aires, 1950, página 349. 301 Etcheberry: Derecho Penal, Tomo I, Tercera Edición, Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 1998, página 83. 302 Cury: Derecho Penal, Tomo I, Segunda Edición, Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 1992, página 151. 303 Evans: Los Derechos Constitucionales, Tomo II, Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 1986, página 33. 167

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Son elementos de este delito, los siguientes: 1) Que se realice cualquiera maniobra, esto es uno o varios actos. 2) Que dichas maniobras tengan por objeto aumentar el verdadero monto de los créditos o imputaciones que se tenga derecho a hacer valer, en relación con las cantidades que deban pagar. Se trata de un delito de peligro, pues exige que las maniobras realizadas sean tendientes a causar el daño patrimonial al Fisco que se describe en la figura, pero no que éstos sean efectivamente causados. 3) Este tipo requiere de un sujeto activo calificado: el contribuyente afecto al Impuesto a las Ventas y Servicios u otros impuestos sujetos a retención o recargo. Cabe recordar que no obstante que el delito sea de sujeto activo calificado, esto no impide que un contador (de acuerdo al artículo 100 del Código Tributario) y, por lo tanto, también otras personas, puedan ser copartícipes del delito del contribuyente. -

Inciso Tercero del artículo 97 N° 4 del Código Tributario:

h. “El que, simulando una operación tributaria o mediante cualquiera otra maniobra fraudulenta, obtuviere devoluciones de impuesto que no le correspondan”. Son elementos de este delito, los siguientes: 1) Que se obtengan devoluciones de impuestos que no correspondan, 2) Que a fin de obtener esa devolución se realice cualquier maniobra fraudulenta, engañosa. Como ejemplo de estas maniobras la disposición se refiera a la simulación de una operación tributaria. Es un delito de resultado de daño, ya que exige para su consumación que el agente obtenga devoluciones de impuesto que no le correspondan. Si no se han obtenido, podrá haber tentativa o delito frustrado. El mismo Decreto Ley N° 3443, de 1980, que incorporó este inciso, añadió un número al artículo 470 del Código Penal (el número 8), en el cual se castiga a quienes obtuvieren del Fisco y otras instituciones del Estado prestaciones improcedentes, tales como devoluciones. Por la especialidad de la norma del Código Tributario no cabe duda de que es ésta la que se aplica en materia de devoluciones de impuesto y no la del Código Penal. Se trata sólo de un concurso aparente de delitos, tal como se interpretó la Circular N° 54 del Servicio de Impuestos Internos, de 18 de agosto de 1980. - Inciso 5° del artículo 97 N° 4 del Código Tributario: 168

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i. “El que maliciosamente confeccione, venda o facilite, a cualquier título, guías de despacho, facturas, notas de débito, notas de crédito o boletas, falsas, con o sin timbre del Servicio, con el objeto de cometer o posibilitar la comisión de los delitos descritos en este número, ...” Este delito, al igual que los tipificados en los números 22 y 23 del artículo 97 del Código Tributario, fueron incorporados al Código a través de la ley 19.738 publicada el 19 de junio de 2001, fecha desde la cual están en vigencia. Esta conducta se tipificó con el objeto de sancionar a las personas que se dedican a cometer fraude con facturas, vendiéndolas, para que quienes las compran las incorporen en su contabilidad y así aumenten sus créditos y paguen menos IVA del que les corresponde. Tanto este delito como aquéllos contemplados en los números 22 y 23 del Código Tributario persiguen sancionar a quienes hacen posible el tráfico de los documentos que se señalan, los cuales, generalmente, integran verdaderas organizaciones dedicadas a realizar este tipo de operaciones. Son elementos de este delito, los siguientes: 1) La confección, venta o facilitación de cualquier título de guías de despacho, facturas, notas de débito, notas de crédito o boletas.304 2) Que los documentos referidos en el número anterior sean “falsos”, sea que cuenten o no con timbre del Servicio. 3) Se requiere además de un elemento subjetivo, cual es la voluntad del hechor de cometer o posibilitar la comisión de los delitos descritos en los incisos 1°, 2° ó 3° del N° 4 del artículo 97 del Código Tributario. En efecto, la Circular N° 63 del Servicio de Impuestos Internos, de 14 de septiembre de 2001, instruyó lo siguiente respecto de este nuevo inciso del N° 4 del artículo 97: “El nuevo inciso incorporado al N° 4° del artículo 97 crea una figura penal, constitutiva de simple delito, cuyo objeto es sancionar la confección o entrega, a cualquier título, de documentos tributarios falsos para la comisión de los delitos tributarios descritos en el mismo número. Sujeto activo del delito: Cualquier persona natural.

•

304

El proyecto original contemplaba también como verbo rector “tener”, concepto que fue eliminado del texto definitivo, porque, a juicio de los legisladores, habría podido afectar a muchos comerciantes que reciben esos documentos y carecen de los elementos de juicio necesarios para comprobar su falsedad o autenticidad.

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Conductas sancionadas: Confeccionar, vender o facilitar, a cualquier título, guías de despacho, facturas, notas de débito, notas de crédito o boletas, falsas, con o sin timbre del Servicio De manera que, se trata de cualquiera de estas conductas: confeccionar, vender o facilitar, indistintamente. Por "confeccionar" debemos entender la realización material, hechura o fabricación, en este caso, de los documentos falsos que se indican. La expresión "vender" alude a la entrega de estos documentos a cambio de un precio. Finalmente, la expresión "facilitar, a cualquier título", comprende toda forma de entrega de los documentos, distinta de la venta, por la cual se proporcionen los documentos falsos referidos. Documentos a que se refiere: guías de despacho, facturas, notas de débito, notas de crédito o boletas, todas ellas falsas, tengan o no el timbre del Servicio. De manera que, las conductas ilícitas de confección, venta o facilitación se pueden cometer tanto respecto de documentos no timbrados por el Servicio como utilizando documentos que llevan el timbre del Servicio. Elemento subjetivo: Para que el delito se configure totalmente se requiere la concurrencia de un elemento subjetivo, consistente en la voluntad del hechor de cometer o posibilitar la comisión de los delitos descritos en los incisos 1°, 2° o 3° del N° 4° del artículo 97 del Código Tributario. Pena: Tiene asignada una pena compuesta, esto es, sanción corporal y multa, consistente en presidio menor en sus grados medio (541 días a 3 años) a máximo (3 años y un día a 5 años) y con una multa de hasta 40 unidades tributarias anuales.” Antes no eran castigados por el Código Tributario estos actos considerados como preparatorios para cometer los delitos de los incisos precedentes. El artículo 197 del Código Penal sancionaba y sanciona la falsificación de documentos privados mercantiles, pero exige, a diferencia de este inciso nuevo, que se cause perjuicio a un tercero para configurar el delito.

1.a. 0tras disposiciones legales que se remiten al N°4 del artículo 97 del Código Tributario Existen otras leyes que a continuación se mencionan que se remiten al N° 4 del artículo 97 en comento para sancionar ciertas conductas ilícitas:

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a. Inciso 2° del N° 12 del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta: El N° 12 del artículo 31 citado, establece que puede deducirse como gasto necesario, en cuanto se relacione con el giro del negocio, “los pagos que se efectúen al exterior por los conceptos indicados en el inciso primero del Artículo 59 de esta ley, hasta por un máximo de 4% de los ingresos por ventas o servicios, del giro, en el respectivo ejercicio.” El inciso segundo de esta norma establece una excepción al límite mencionado y establece un delito para quien quiera valerse de ella, sabiendo que no cumple con los requisitos que se exigen al respecto: “El límite en el inciso anterior no se aplicará cuando, en el ejercicio respectivo, entre el

contribuyente y el beneficiario del pago no exista o no haya existido relación directa o indirecta en el capital, control o administración de uno u otro. Para que sea aplicable lo dispuesto en este inciso, dentro de los dos meses siguientes al del término del ejercicio respectivo, el contribuyente o su representante legal, deberá formular una declaración jurada en la que señale que en dicho ejercicio no ha existido la relación indicada. Esta declaración deberá conservarse con los antecedentes de la respectiva declaración anula de impuesto a la renta, para ser presentada al Servicio cuando éste lo requiera. El que maliciosamente suscriba una declaración jurada falsa será sancionado en conformidad con el artículo 97, número 4, del Código Tributario”.

b. Inciso penúltimo del N° 1 del artículo 59 de la Ley sobre Impuesto a la Renta: “La entrega maliciosa de información incompleta o falsa en la declaración jurada a que se refiere la letra c), que implique la no aplicación de lo dispuesto en los párrafos precedentes, se sancionará en la forma prevista en el inciso primero del artículo 97, N° 4 del Código Tributario”. Para entender a qué se refiere este delito, debe citarse la letra c) mencionada, que establece lo siguiente como regla que debe aplicarse para determinar el impuesto adicional sobre el total de las cantidades pagadas o abonadas en cuenta, sin deducción alguna, a personas sin domicilio ni residencia en el país, por el uso de marcas, patentes, fórmulas, asesoría y otras prestaciones similares, sea que consistan en regalías o cualquier forma de remuneración, excluyéndose las cantidades que correspondan a devolución de capitales o préstamos, a pago de bienes corporales internados en el país hasta un costo generalmente aceptado o rentas sobre las cuales se hayan pagado los impuestos en Chile: “Se entenderá que el preceptor o acreedor del interés se encuentra relacionado con el pagador o deudor del interés, cuando: aquel se encuentre constituido, domiciliado o residente en algunos de los países que formen parte de la lista que se refiere al Artículo 41 D, el acreedor o deudor directa o indirectamente posee o participa en 10% o más del capital o de las utilidades del otro y también cuando se encuentra bajo un socio o accionista común que directa o indirectamente posea o participe en un 10% o más del capital o de las utilidades de uno y otro. Asimismo, se entenderá por deudas relacionadas aquel financiamiento otorgado con garantía directa o indirecta otorgada por terceros en dinero o en valores representativos de obligaciones en dinero, excluidos 171

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los títulos representativos de obligaciones contraídas por el deudor con empresas relacionadas, por el monto que se garantice efectivamente. Respecto de las actuaciones, el deudor deberá efectuar una declaración jurada en cuanto a las deudas, sus garantías y respecto de sí entre los beneficiarios finales de los intereses se encuentran personas relacionadas en la forma y plazo que señale el Servicio de Impuestos Internos. Si el deudor se negare a formular dicha declaración o si la presentada fuera incompleta o falsa, se entenderá que existe relación entere el preceptor del interés y el deudor”. c. Inciso final del artículo 90 de la Ley sobre Impuesto a la Renta: “La confección de un estado de pérdidas y ganancias maliciosamente incompleto o falso, dará lugar a la aplicación del máximo de las sanciones contempladas en el Artículo 97°, número 4°, del Código Tributario, sin perjuicio de los intereses penales y reajustes que procedan por los pagos provisionales no efectuados.” Las penas máximas están dispuestas en el inciso segundo del número 4° del referido artículo 97 y alcanza a la pena privativa de libertad de presidio mayor en su grado mínimo, esto es de 5 años y un día hasta 10 años. Para entender este delito, cabe mencionar que los contribuyentes que, de acuerdo al inciso 1° del artículo 90 de la Ley de la Renta se encuentren en situación de suspender los pagos provisionales mensuales, deben mantener un estado de pérdidas y ganancias acumuladas hasta el trimestre respectivo a disposición del Servicio de Impuestos Internos. A este estado de pérdidas y ganancias se refiere el delito citado. d. Inciso final del artículo 97 de la Ley sobre Impuesto a la Renta: que sanciona la percepción indebida de remanentes de pagos provisionales mensuales: “El contribuyente que perciba una cantidad mayor a la que le corresponda deberá restituir la parte indebidamente percibida, reajustada ésta, previamente, según el porcentaje de variación de Indice de Precios al Consumidor experimentado entre el último día del mes anterior al de devolución y el último día del mes anterior al reintegro efectivo; más un interés del 1,5% mensual por cada mes o fracción del mes, sin perjuicio de aplicar las sanciones que establece el Código Tributario en su Artículo 97, N° 4, cuando la devolución tenga su origen en una declaración o solicitud de devolución maliciosamente falsa o incompleta.” e. Inciso 5° del artículo 27 bis de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios: El artículo 27 bis citado trata la imputación o devolución de remanente de crédito fiscal IVA por adquisiciones de bienes destinados a formar parte de su Activo Fijo o de servicios que deban integrar el valor del costo de éste. Al respecto establece el siguiente delito: “La infracción consistente en utilizar cualquier procedimiento doloso encaminado a efectuar imputaciones y obtener devoluciones improcedentes superiores a las que realmente corresponda, se sancionará en conformidad con lo dispuesto en los incisos segundo y tercero del N° 4 del Artículo 97° del Código Tributario, según se trate de imputaciones o devoluciones.” f. Artículo 64 de la Ley 16.271: “ Las personas que figuren como partes en los actos o contratos a que se refieren los Artículos precedentes de este capítulo, a quienes se les 172

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compruebe una actuación dolosa encaminada a burlar el impuesto y aquellas que, a sabiendas, se aprovechen del dolo, serán sancionadas de acuerdo con el Artículo 97 del Código Tributario. Serán solidariamente responsables del pago del impuesto y de las sanciones pecuniarias que correspondan, todas las personas que hayan intervenido dolosamente como partes en el respectivo acto o contrato. Si con motivo de las investigaciones que el Servicio practique en cumplimiento de las disposiciones precedentes, se probare la intervención dolosa de algún profesional, será sancionado con las mismas penas, sean ellas pecuniarias o corporales, que procedan en contra de las partes del respectivo acto o contrato. En los casos a que se refiere este Artículo, las sanciones tanto pecuniarias como corporales serán aplicadas por la justicia ordinaria, previo requerimiento del Servicio.”

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De acuerdo a lo dispuesto en los artículos 61 a 63 de la Ley N° 16.271, los actos y contratos en los que pueden ser partes los responsables del delito a que se refiere este artículo 64, serían: La omisión o, falta de manifestación de bienes raíces que fueren del cónyuge difunto o de la sociedad conyugal, en el inventario que se practique por la muerte de uno de los cónyuges. La omisión o falta de manifestación de bienes raíces en el inventario y que los herederos se hayan distribuido entre sí. Cualquier otro contrato en que el Servicio constate que las obligaciones impuestas a las partes no se han cumplido o, si lo que una de las partes de en virtud de un contrato oneroso no guarda proporción con el precio corriente en plaza, a la fecha del contrato, de lo que recibe en cambio. 3. Artículo 97 N° 5 del Código Tributario

La omisión maliciosa de declaraciones exigidas por las leyes tributarias para la determinación o liquidación de un impuesto, en que incurran el contribuyente o su representante, y los gerentes y administradores de personas jurídicas o los socios que tengan el uso de la razón social, con multa de cincuenta por ciento al trescientos por ciento del impuesto que se trata de eludir y con presidio menor en sus grados medio a máximo.” Son elementos de este delito, los siguientes: 1) “Que una ley tributaria exija la presentación de declaraciones. Dentro de este elemento deben entenderse incluidos aquéllos casos en que el Servicio de Impuestos Internos exige la presentación de declaraciones en uso de las facultades que al respecto le hubiere conferido la ley. 2) Que se trate de una declaración exigida para la determinación o liquidación de un impuesto. En consecuencia, no se configuraría la infracción si las declaraciones fueren exigidas con fines de información o estadística. 173

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3) Que se haya omitido la declaración. 4) Que la omisión sea maliciosa.” 305 5) El sujeto activo de este delito puede ser el contribuyente, su representante, los gerentes y administradores de personas jurídicas o los socios que tengan el uso de la razón social. Esto no es un obstáculo para que otras personas sean copartícipes del delito. En relación con el requisito establecido en el número 1., cabe destacar que, entre las leyes que exigen la presentación de declaraciones están el D.L. N° 824 de 1974, en sus artículos 65 y siguientes y el D.L. N° 825 de 1974 en sus artículos 64 al 68. En cuanto al requisito señalado en el número 3., se entiende que la declaración se ha omitido cuando ha vencido el plazo otorgado por la ley o por el Servicio de Impuestos Internos para presentarla. Como el verbo rector es omitir, se trata de un delito de omisión propia, respecto del cual se puede aplicar la atenuante o eximente de responsabilidad del artículo 110 del Código Tributario. Este número sanciona la misma conducta que el número 2 del mismo artículo; la diferencia es que el número 2 tipifica una infracción administrativa que no requiere de dolo para configurarse, mientras el número 5, sí. 4. Artículo 97 N° 8 del Código Tributario El comercio ejercido a sabiendas sobre mercaderías, valores o especies de cualquiera naturaleza sin que se hayan cumplido las exigencias legales relativas a la declaración y pago de los impuestos que graven su producción o comercio, con multa del cincuenta por ciento al trescientos por ciento de los impuestos eludidos y con presidio o relegación menores en su grado medio. La reincidencia será sancionada con pena de presidio o relegación menores en su grado máximo. Elementos de este delito: 1) “Que se ejerza el comercio. Por “comercio ejercido” debe entenderse la ejecución de uno o más actos de comercio. Hay que tener presente, al respecto, que el Código de Comercio no define el concepto de acto de comercio, sino que se limita a enumerar actos de comercio, en su artículo 3°. También debe recordarse que existe numerosa jurisprudencia de nuestro Tribunales de justicia en el sentido de que la comercialidad de un acto nunca se presume, ni aún •

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Manual del Servicio de Impuestos Internos, Volumen V, Párrafo 5730.11 174

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tratándose de actos entre comerciantes. Ella siempre debe ser probada y la prueba incumbe al que alega la comercialidad del acto. 2) Que el objeto del comercio sea mercaderías, valores o especies de cualquier naturaleza, cuya producción o comercio de esté gravada con algún tributo. Entre las leyes que establecen tributos a la producción o comercio de especies se pueden mencionar, entre otras, las siguientes: Ley sobre impuesto a las ventas y servicios; Ley de alcoholes y bebidas alcohólicas; Ley de tabacos. 3) Que no se haya cumplido con las obligaciones de declarar y pagar el impuesto de que se trate. El cumplimiento de cualesquiera de estas obligaciones excluye el requisito, ya que se requiere en forma copulativa que no se haya declarado ni pagado el impuesto. 4) Que el contribuyente tenga conocimiento que no se ha cumplido con las obligaciones señaladas. La expresión “a sabiendas” que emplea el N° 8 del artículo 97, en referencia, significa que el contribuyente debe tener conocimiento de la circunstancia de no haberse declarado ni pagado el impuesto que grava la producción o comercio de las especies que, a su vez, son objeto del ejercicio del comercio. El conocimiento de esta circunstancia tan especial exigido al infractor, es de difícil prueba, ya que debe establecerse este hecho mediante la concurrencia de otros hechos que lo dejen en evidencia. Sin embargo, tratándose de algunas situaciones en las cuales el pago del impuesto se acredita con una faja o estampilla, se puede establecer que la persona que ejerce el comercio sobre especies que no llevan las fajas o estampilla, se puede establecer que la persona que ejerce el comercio sobre especies que no llevan las fajas o estampillas correspondientes, lo hace a sabiendas de que no se ha declarado ni pagado el impuesto pertinente. Esto ocurre respecto de cigarrillos, cigarros, licores, etc. Por otra parte, el hecho de que una persona adquiera mercaderías de un comerciante y no se le entregue la correspondiente factura o boleta, puede ser un antecedente para presumir fundadamente que dicha venta no será declarada y, por consiguiente, no se pagará el impuesto respectivo”. 306 Respecto de lo señalado en el punto 2., cabe aclarar que según el Diccionario de la Lengua Española, mercadería es sinónimo de mercancía, la cual se define como “Cosa mueble que se hace objeto de trato o venta”. El mismo diccionario define valores como “Títulos representativos o anotaciones en cuenta de participación en sociedades, de cantidades prestadas, de mercaderías, de depósitos y de fondos monetarios, futuros, opciones, etc., que son objeto de operaciones mercantiles”. Del tipo se desprende que “especies de cualquiera naturaleza” se refiere a bienes que no están comprendidos en los términos definidos anteriormente y que son susceptibles de producirse o comerciarse. •

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Manual del Servicio de Impuestos Internos, Volumen N° 5. Párrafo 5730.13. 175

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Se castiga con una pena mayor a quien reincide en el delito. En este caso no puede aplicarse además la agravante de reincidencia. 5. Artículo 97 N° 9 del Código Tributario El ejercicio efectivamente clandestino del comercio o de la industria con multa del treinta por ciento de una unidad tributaria anual a cinco unidades tributarias anuales y con presidio o relegación menores en su grado medio y, además, con el comiso de los productos e instalaciones de fabricación y envases respectivos. Son elementos de este delito, los siguientes: 1) “Que se ejerza el comercio o la industria. Por ejercicio del comercio debe entenderse la ejecución de uno o más actos de comercio (Véase el Párrafo 5730.13 (1). En cuanto a la expresión comercio, el artículo tercero del Código de Comercio hace una enumeración enunciativa de actos que considera son de comercio (compra, ventas, permutas, arriendos, etc), en los que impera la figura de la intermediación entre el productor y el consumidor, y el ánimo empleado en ellos, debiendo considerarse en tal concepto, todos los actos que se realizan entre la producción y la venta del mismo. Respecto del ejercicio de la industria cabe observar que el Código de Comercio no distingue entre comerciantes e industriales y pueden considerarse a estos últimos en relación de especie a género con respecto a los primeros. La actividad industrial está considerada dentro de los actos de comercio, en el N° 5 del artículo 3° del Código de Comercio. Sin embargo, las leyes tributarias con frecuencia han distinguido entre comerciantes e industriales sin dar ningún antecedente ni definición de dichos conceptos. En resoluciones dictadas por esta Dirección, para los efectos de fijar el alcance del concepto “industria”, se ha tomado la definición que da al respecto el Reglamento sobre Rol Industrial del Ministerio de Economía y Comercio. 2) Que dicho ejercicio sea efectivamente clandestino, es decir, que se trate de una actividad oculta, furtiva, al margen del sistema impositivo y por ende de la autoridad administrativa llamada a su resguardo. La Clandestinidad. El Diccionario de la lengua dice que es clandestino lo que se hace secretamente por temor a la ley o para eludirla. Este concepto coincide con el sentido en que el Código usó esta palabra, particularmente en su segunda acepción; lo que se hace secretamente para eludir el cumplimiento de la ley. En consecuencia, puede decirse que es ejercicio clandestino del comercio o de la industria el ejecutar actos de comercio en forma oculta o inaparente, sea que ellos tengan el carácter de comerciales propiamente tales o industriales, con el objeto de eludir el pago de los tributos a que dichos actos dan origen y la fiscalización encargada 176

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a la autoridad. 307 Vale decir, se sanciona a través de esta figura una actividad comercial, que se oculta al control tributario ejercido por la autoridad, para eludir las obligaciones tributarias que impone la ley. Con relación a lo señalado en el punto 1., cabe precisar que el Reglamento del D.L. N° 825, contenido en el Decreto Supremo N° 55, de Hacienda, publicado en el Diario Oficial el 2 de febrero de 1977, en su artículo 6° define Industria como “el conjunto de actividades desarrolladas en fábricas, plantas o talleres destinados a la elaboración, reparación, conservación, transformación, armaduría, confección, envasamiento de substancias, productos o artículos en estado natural o ya elaborados o para la prestación de servicios, tales como molienda, tintorerías, acabado o terminación de artículos”. Charad explicó cuál era la razón de la inclusión del término “efectivamente” en el tipo: “Con anterioridad a la Ley 15.575 se prestó a dudas el establecer cuándo una actividad comercial o industrial se ejercía en forma “secreta” u “oculta”, circunstancia o elemento que caracteriza a la clandestinidad. Así, por ejemplo, mucho se discutió si era o no comerciante “clandestino” aquel que, sin dar aviso de iniciación de negocios, desarrollaba actividades mercantiles en forma totalmente ostensible, en un establecimiento abierto al público. La expresión “ejercicio efectivamente clandestino”, que se encuentra en la redacción dada por la Ley 15.575 al N° 9 del Artículo 97, ha venido a arrojar ciertas luces sobre el punto. En la actualidad, la Dirección del Servicio estima que un comerciante o industrial cuyo establecimiento esté abierto al público no sería clandestino, aún cuando no hubiere presentado la declaración inicial a que se refiere el Artículo 68 del Código Tributario, hecho que, en todo caso, está sancionado en el Artículo 97, N° 1, del mismo cuerpo legal. Debe, por el contrario, considerarse clandestino al comerciante que, pretendiendo ocultar la habitualidad con que se ejerce el comercio, se limita a publicar avisos en los diarios, simulando que realiza ventas ocasionales con motivo de viajes al extranjero, por ejemplo.”308 El Decreto con Fuerza de Ley N° 3 de 1969, en su artículo 16 dispone que: “Las personas que realicen los hechos gravados en el Decreto ley Nº 825, de 1974, sin estar identificadas en el Rol Único Tributario, serán consideradas comerciantes o industriales clandestinos para los efectos de aplicarles la sanción contemplada en el Nº 9 del Artículo 97º del Código Tributario.” Esta norma establece una presunción de clandestinidad, que se aplica a quien realice los hechos gravados en el Decreto Ley N° 825, de 1974, sin estar identificadas en el Rol Único Tributario. En el caso de la figura penal en comento, cabe tener presente que reviste características particulares. En efecto, a diferencia de la regla general referida a los delitos tributarios, no requiere la concurrencia de un detrimento o perjuicio patrimonial efectivo ya que el bien jurídico protegido es el Orden Público Económico.

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307 308

Manual del Servicio de Impuestos Internos, Volumen N° 5. Párrafo 5730.14. Charad: El Código Tributario, Santiago, 1965 páginas 201 y 202. 177

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Además, estamos frente a un delito instantáneo y de peligro, sancionándose la conducta por el solo ejercicio del comercio o de la industria al margen de la ley y del sistema impositivo legal, en consecuencia, no requiere que el autor sea un contribuyente ni tampoco que se produzca un perjuicio fiscal. En este orden de ideas, nuestros Tribunales de Justicia, se han pronunciado favorablemente, especialmente en las siguientes Jurisprudencias, la primera del Tribunal en lo Penal de Arica, de fecha 29.01.04. La segunda, corresponde a la Ilustrísima Corte de Apelaciones de Santiago. Finalmente, la sentencia emanada del 18º Juzgado del Crimen de Santiago: 1º.- Tribunal en lo Penal de Arica: “...VIGESIMO SEGUNDO: Que, el delito de ejercicio del comercio clandestino descrito en el artículo 97 Nº 9 del Código Tributario, ha resultado también establecido, como se ha expuesto en los considerandos noveno y duodécimo, que se tienen por reproducidos en esta parte, tanto más cuanto la defensa reconoce que hubo una actividad comercial clandestina de un recurso vedado. La naturaleza de lícita o ilícita del objeto material del acto de comercio, esto es, el recurso hidrobiológico que se está comercializando, no es una exigencia del tipo penal. Lo esencial es que se trate de un acto de comercio realizado en la clandestinidad, sin importar si el sujeto activo sea contribuyente o no, puesto que la norma penal en comento, no busca la protección de la fuente de ingreso del Estado, esto es, los tributos, ello es secundario, lo relevante es el orden público económico el que resulta quebrantado con dichas conductas, ya que personas que ejercen el comercio en forma oculta o secreta, se sustraen de todo tipo de fiscalización, no solo tributaria, sino que aduanera, marítima, municipal y consecuentemente, resulta irrelevante si se trata de sujetos que realizan un comercio licito o ilícito. Tampoco resulta vulnerado el principio non bis in idem, como lo afirma la defensa privada, puesto que la clandestinidad propia del delito tributario y también del delito de contrabando, dice relación a aspectos distintos y cumple funciones diferentes en los respectivos tipos penales; en el delito tributario refiere al ocultamiento de las operaciones comerciales de compra y venta y, en el delito de contrabando, ella tiene por objeto eludir el control aduanero para los efectos de su exportación, tanto más, que se trata de hechos materiales independientes...” 2º Ilustrísima Corte de Apelaciones de Santiago: “Santiago, siete de octubre de dos mil dos. VISTOS: I.- Que con el mérito del parte policial de la Brigada de Investigaciones Especiales de fs. 13, análisis técnico preliminar de la Brigada Investigadora del Ciber Crimen de fs. 77, actas de incautación de fs. 115 y fs. 127, querella del Servicio de Impuestos Internos de fs. 270, declaraciones de Marcelo Wong Cea de fs. 398, ampliación de análisis técnico de fs 467, Informe pericial contable de fs. 498, fotocopias de iniciación de actividades de fs. 583 y siguientes, se encuentra justificado en el presente estado procesal que un grupo de personas, mediante la utilización de equipos electrónicos, softwares, scanners y equipos celulares, prestaban servicios telefónicos de manera informal, sin poseer iniciación de actividades en el giro o actividad que los habilitara para ejercer dicha actividad comercial; hecho que en el 178

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presente estado procesal se estima constitutivo del delito previsto y sancionado en el artículo 97 Nº 9 del Código Tributario. II Que, a lo anterior cabe agregar las declaraciones de los querellados Rodrigo Calderón Taboada de fs. 226, de Jorge Calderón Taboada de fs. 227, de Ana Calderón Taboada de fs. 232, de Mirtha Sánchez Rivadeneira de fs. 231, de Jenny Trejo Zuñiga de fs. 233, de Karina Armas Aguado de fs. 234, de Leoncio González Aguilar de fs. 229, de Consuelo Torres Arbieto de fs. 235 y de Luis Ibáñez Villajulca de fs. 228, todo lo que permite presumir fundadamente que a éstos les ha cabido participación como autores del delito ya descrito. Y atendido además lo dispuesto en el artículo 274 del Código de Procedimiento Penal, se revoca, en lo apelado, la resolución de siete de septiembre último, escrito a fs. 460, y se declara que se somete a proceso a Rodrigo Calderón Taboada, Jorge Calderón Taboada, Ana María Calderón Taboada, Mirtha Sánchez Rivadeneira, Jenny Trejo Zuñiga, Karina Armas Aguado, Leoncio González Aguilar, Consuelo Torres Arbieto y Luis Ibáñez Villajulca, como autores del delito previsto y sancionado en el artículo 97 Nº 9 del Código Tributario. No se decreta embargo por no constar fehacientemente que la encausada posea bienes. Devuélvase Nº 56.151-2002” 3º. 18º JUZGADO DEL CRIMEN DE SANTIAGO: “ Santiago, veinte de Octubre de dos mil tres. VISTOS: Que, con el mérito del parte policial de fs. 10 y siguientes, declaración de los funcionarios policiales Mario Contreras Contreras de fs. 168, de Marco Mancilla Ruiz, de fs. 170, Braulio Alvarado Álvarez de fs. 171 a 172, José Navarro Flores de fs. 173 a 174, querella de fs. 2 y siguientes, se hace parte Compañía de Tabacos de Chile S.A. de fs. 83 a 85, se hace parte Consejo de Defensa del Estado de fs. 124, del Acta de Incautación de Especies de fs 16, 46, Informe Nº 39, de Comisión Fiscalizadora de fs. 44 a 45, resolución Nº 1.939 de la Dirección Regional de Aduanas Metropolitana de fs 47 a 48, Informe de valorización y liquidación de gravámenes de mercadería de fs 50 a 51, resolución Nº 223 del Tribunal Aduanero de fs 92 a 95, extracto de filiación de fs. 89 y 161, orden de investigar de fs. 138 a 154, oficio de Policía de Investigaciones Departamento de Extranjería de fs 177 a 180, se encuentra legalmente justificado en autos, que, el día 17 de Junio del 2.003, alrededor de las 17:00 hrs, concertados para realizar una transacción de cigarrillos, en el servicentro YPF de Panamericana Norte s/n, para posteriormente trasladarse a la bodega ubicada en Jorge Hirmas Nº 2631, comuna de Renca, se encuentran 763 pacas de cigarrillos, cubiertas con una carpa, las cuales eran comercializadas en el comercio ambulante, no teniendo documentación que acreditara el pago de impuestos de internación, sin documento que autorice la venta de dicha mercadería, lográndose la detención de 4 hombres, dos ciudadanos chilenos y dos extranjeros, quienes no tenían autorización para tenerla. Que los hechos referidos configuran el delito de Comercio Clandestino y Fraude Tributario, previsto en el artículo 97 Nº 9 del Código Tributario. Que, a los antecedentes referidos, cabe agregar la propia declaración de MARCELO ANDRÉS ELGUEDA PARADA de fs. 22, 28, 33, 62, 110 a 111, 132 y 189, careo de fs. 65 a 66, se desprenden presunciones fundadas para estimar que a éste le ha cabido participación como autor en el delito antes mencionado. 179

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Y visto además lo dispuesto en los artículos 274, 275 y 276 del Código de Procedimiento Penal, se declara que se somete a proceso a MARCELO ANDRÉS ELGUEDA PARADA , como AUTOR del delito de Comercio Clandestino y Fraude Tributario. No habiendo constancia que el procesado tenga bienes no se decreta el embrago. Háganse las notificaciones y designaciones legales, y en su oportunidad agréguense a los autos su extracto de filiación y antecedentes. Para tal fin cítesele a primera audiencia a las 9:00 hrs. Proveyó Don (a) ANA MARÍA HERNÁNDEZ MEDINA, JUEZ Titular, autoriza Don(a) GLORIA ISABEL GONZÁLEZ CARRAY, SECRETARIO Subrogante.- Rol Nº 2698-2003-4. En Santiago a veinte de Octubre del dos mil tres, notifiqué por el estado diario de hoy la resolución que precede.”

6. Artículo 97 N° 10 Inciso 3° del Código Tributario La reiteración de las infracciones señaladas en el inciso primero se sancionará además con presidio o relegación menor en su grado máximo. Para estos efectos se entenderá que hay reiteración cuando se cometan dos o más infracciones entre las cuales no medie un período superior a tres años. Este inciso castiga a quien comete reiteradamente las infracciones que menciona el inciso primero del número 10 del artículo 97 del Código Tributario: el no otorgamiento de guías de despacho, de facturas, notas de débito, notas de crédito o boletas en los casos y en la forma exigidos por las leyes, el uso de boletas no autorizadas o de facturas, notas de débito, notas de crédito o guías de despacho sin el timbre correspondiente y el fraccionamiento del monto de las ventas o el de otras operaciones para eludir el otorgamiento de boletas. Hay reiteración cuando entre dos o más infracciones no medien más de tres años. “No es necesario que al momento de cometerse la segunda infracción, la anterior se encuentre ejecutoriada, sino que bastará que se encuentre notificado al contribuyente el denuncio respectivo. En otras palabras, al momento de cometerse por segunda vez alguna de estas infracciones, deberá ya existir una notificación que advierta al infractor de su proceder ilegal. Por este motivo, los funcionarios fiscalizadores, deberán notificar las infracciones relacionadas con el art. 97 N° 10 del Código Tributario, al momento mismo de ser cometidas, y no esperar a que un comerciante haya incurrido en dos o más de ellas para proceder a notificarlas.”309 Vallejos310 dice que se trata de una descripción objetiva que sólo por repetirse en un período determinado genera la presunción del ánimo delictual. Se confundiría así el delito y la infracción administrativa tributaria, y daría pie para que un contribuyente debiera responder penalmente de un hecho ajeno, de un colaborador suyo a quien le hubiera •

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Manual del Servicio de Impuestos Internos, Volumen N° 5, Párrafo 5730.07 Vallejos: La Prueba en el Delito Tributario, Editorial Jurídico-Tributaria S.A., 1988, página 266. 180

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delegado la responsabilidad de emitir estos documentos. Sin embargo, como ya fue expuesto, todo delito, aunque en su descripción típica no haga alusión al dolo, que por lo demás es la generalidad de los casos, lo tiene como su elemento. El dolo en este caso corresponde a conocer la reiteración de las infracciones señaladas (elemento intelectual del dolo), y querer realizarlas (elemento anímico o volitivo del dolo). Es decir, si un contribuyente no sabe que su dependiente está llevando a cabo la conducta que se tipifica en este inciso, no puede ser castigado por delito, porque respecto de él no concurre el dolo. 7. Artículo 97 N° 12 del Código Tributario La reapertura de un establecimiento comercial o industrial o de la sección que corresponda con violación de una clausura impuesta por el Servicio, con multa del veinte por ciento de una unidad tributaria anual a dos unidades tributarias anuales y con presidio o relegación menor en su grado medio. Son elementos de este delito, los siguientes: 1) “Que el Servicio haya aplicado una sanción de clausura y que se encuentre vigente. La sanción de clausura consiste en obligar al contribuyente a mantener cerrado su establecimiento comercial o industrial o una parte de él, según corresponda, colocando en un lugar visible un letrero con indicación de la causa por la cual se ha clausurado el establecimiento y la autoridad que lo ha ordenado. La sanción de clausura se aplica previa resolución que la ordene. Pero no basta que se haya dictado la resolución y que ésta se haya notificado al infractor y que se encuentre a firme o ejecutoriada; debe además, haberse iniciado el cumplimiento de la sanción, esto es, debe haberse clausurado materialmente el establecimiento comercial o industrial. 2) Que se encuentre vigente el período de la clausura. Si ya hubiere transcurrido íntegramente no podría hablarse, propiamente, de violación de clausura y no se incurriría en la infracción que se analiza. 3) Que se viole la clausura. El mismo Código señala la forma en que debe violarse la clausura para que se configure esta infracción: mediante la reapertura del establecimiento comercial o industrial o de la parte que corresponda. Por reapertura del establecimiento debe entenderse el hecho de volver a ejercer el comercio o la industria, según el caso, en el establecimiento que fue clausurado. La simple circunstancia de abrir el local a raíz de un accidente, por ejemplo, no podría considerarse como constitutiva de esta infracción, pues faltaría el elemento de culpabilidad, toda vez que el hecho se habría debido a un caso fortuito”. 311

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Manual del Servicio de Impuestos Internos, Volumen N° 5. Párrafo 5730.15.

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El delito no exige para su consumación que se produzca un daño efectivo a través de la conducta reprochable. 8. Artículo 97 N° 13 del Código Tributario La destrucción o alteración de los sellos o cerraduras puestos por el Servicio, o la realización de cualquiera otra operación destinada a desvirtuar la aposición de sello o cerradura, con multa de media unidad tributaria anual a cuatro unidades tributarias anuales y con presidio menor en su grado medio. Salvo prueba en contrario, en los casos del inciso precedente se presume la responsabilidad del contribuyente y, tratándose de personas jurídicas, de su representante legal. Son elementos de este delito los siguientes: 1) “Que se hayan colocado sellos o cerraduras por el Servicio. a) La aposición de sellos o cerraduras. Es esta una medida conservativa que consiste en cerrar un recinto o mueble. Colocándole sellos en sus entradas o tapas, en tal forma que no puedan ser abiertos sin destruir dichos sellos o cerraduras. b) Esta medida conservativa en el Código Tributario. El Código del ramo generalizó la adopción de este arbitrio al establecer en su artículo 161 en su N° 3, que “pendiente el procedimiento, se podrán tomar las medidas conservativas necesarias para evitar que desaparezcan los antecedentes que prueben la infracción o que se consumen los hechos que la constituyen en forma que no se impida el desenvolvimiento de las actividades del contribuyente. Entre las medidas conservativas que pueden adoptarse, de acuerdo con la disposición transcrita, está la aposición de sellos, medida que puede tomarse dentro del procedimiento general establecido para la aplicación de sanciones. Debe ser ordenada por resolución del Servicio, la cual es susceptible de recursos ante la justicia ordinaria. Tratándose de infracciones sancionadas con pena corporal, no se aplica el procedimiento general indicado precedentemente, sino el especial contenido en el último número del citado artículo. Estas disposición faculta al Director para ordenar, durante la investigación administrativa que efectúa el Servicio, la aposición de sellos y la incautación de los libros de contabilidad y demás documentos relacionados con el giro del negocio del presunto inculpado. c) La aposición de sellos en la aplicación de la medida de clausura. Cuando se clausura un establecimiento comercial o industrial, oficinas o estudios profesionales se colocan sellos en sus puertas y entradas para asegurar el cumplimiento de la medida. 182

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d) La aposición de sellos en determinadas leyes tributarias. Algunas leyes tributarias, como una forma de controlar determinados productos, exigen la mantención de un recinto cerrado u otras formas de control. Ejemplos: Ley de Alcoholes (artículo 22); Reglamento de esta Ley (Párrafo 3°, arts. 93, 94, 95). 3) Que se hayan destruido dichos sellos o cerraduras o que se haya realizado cualquier otra operación destinada a desvirtuar la medida. Es necesario que los sellos o cerraduras hayan sido destruidos de tal forma que pudiere tenerse acceso al lugar o envase que se trata de mantener cerrado. Pero, por otra parte, también puede concurrir el requisito en análisis sin que se hayan destruido estos sellos o cerraduras si de alguna otra forma ha podido desvirtuarse la medida; ello ocurre cuando se ha podido tener acceso al lugar o envase cerrado mediante otro procedimiento distinto al de la destrucción de los sellos o cerraduras. Por ejemplo, entrar en una pieza cuyas puertas han sido selladas o cerradas mediante el arbitrio de levantar la techumbre, soltar las bisagras de la tapa de un baúl que ha sido sellado y cerrado. Puede decirse que, en general, cualquiera operación que permita desvirtuar la medida preventiva que se expone dará lugar a la concurrencia de este requisito. Presunción de responsabilidad. “Salvo prueba en contrario”, en los casos de destrucción o alteración de sellos o cerraduras puestos por el Servicio o realización de cualquiera otra operación destinada a desvirtuar la aposición de dichos sellos o cerraduras, “se presume la responsabilidad del contribuyente y, tratándose de personas jurídicas, su representante legal”. 312 Con respecto al punto 1.b. cabe mencionar otro caso en que se autoriza al Servicio para colocar sellos y cerraduras, que se encuentra en el Reglamento del DL 825 de 1974: “Artículo 95: En casos determinados, los funcionarios del Servicio podrán exigir, a los sujetos señalados, la habilitación de recintos anexos cerrados y susceptibles de ser sellados, a objeto de facilitar la realización de los inventarios físicos u otras finalidades que permitan simplificar su labor fiscalizadora. Artículo 96: Para el control de la producción y existencias que permanezcan bajo sello oficial, el Servicio dispondrá, a su juicio exclusivo, la aposición de éstos en los lugares que estime necesario, dejándose constancia de la ubicación de los mismos en el libro de sellos correspondiente.” La figura típica no exige la concurrencia de un daño efectivo para sancionar la conducta.

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Manual del Servicio de Impuestos Internos, Volumen N° 5. Párrafo 5730.16.

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Este delito estará en concurso aparente con el artículo 270 del Código Penal que sanciona a los que hubieren roto intencionalmente los sellos puestos por orden de la autoridad pública. Está en concurso aparente, porque el delito del Código Tributario está en relación de especialidad con respecto al delito del Código Penal, pues especifica que castiga la rotura de sellos puestos por el Servicio de Impuestos Internos y no de cualquier autoridad pública. 9. Artículo 97 N° 14 del Código Tributario La sustracción, ocultación o enajenación de especies que queden retenidas en poder del presunto infractor, en caso que se hayan adoptado medidas conservativas, con multa de media unidad tributaria anual a cuatro unidades tributarias anuales y con presidio menor en su grado medio. La misma sanción se aplicará al que impidiere en forma ilegítima el cumplimiento de la sentencia que ordene el comiso. Como puede apreciarse esta norma consagra dos delitos diversos. Delito del inciso 1° del N° 14 del artículo 97 del Código Tributario: Los requisitos del delito previsto en el inciso 1°, son: 1) “Que el Servicio haya ordenado, como medida conservativa, la retención de especies, dejándolas en poder del presunto infractor. (A) Para que concurra este requisito es necesario que el Servicio, en uso de sus atribuciones, haya ordenado, como medida conservativa, que determinadas especies queden retenidas en poder del presunto infractor. (B) Disposiciones legales que permiten al Servicio adoptar medidas conservativas. (1) El artículo 161 del Código Tributario, que establece el procedimiento general para la aplicación de sanciones que no constan en penas corporales, dispone en su número 3°, que, pendiente el procedimiento, se podrán tomar las medidas conservativas necesarias para evitar que desaparezcan los antecedentes que prueben la infracción o que se consumen los hechos que la constituyen, en forma que no se impida el desenvolvimiento de las actividades del contribuyente. (2) El N° 10 del artículo 161 del Código Tributario entrega al Servicio la investigación de los hechos en que deberá fundarse la respectiva denuncia o querella por delito tributario, y a la justicia del crimen la substanciación del respectivo proceso y la aplicación de las sanciones tanto pecuniarias como corporales. El inciso segundo del N° 10 del artículo citado establece que: “Con el objeto de llevar a cabo la investigación previa a que se refiere el inciso precedente, el Director podrá ordenar la aposición de sellos y la incautación de los libros de contabilidad y demás documentos relacionados con el giro del negocio del 184

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presunto infractor”. La aposición de sellos se ordena precisamente en los casos en que resulta necesario dejar especies retenidas en poder del presunto infractor. 2) Que se encuentren vigentes las medidas conservativas. Para que se configure el delito no basta que se haya ordenado, como medida conservativa, la retención de especies en poder del presunto infractor. Es indispensable que esta medida se encuentre vigente, por cuanto si ya hubiera sido dejada sin efecto, por resolución ejecutoriada, no se configuraría el delito tipificado en el número 14 del artículo 97. 3) Que hayan sido sustraídas, ocultadas o enajenadas las especies que, en virtud de las medidas conservativas, habían quedado retenidas en poder del presunto infractor. De acuerdo con el Diccionario de la Lengua, sustraer significa “apartar, separar, extraer, hurtar, robar fraudulentamente; separarse de lo que es de obligación, de lo que se tenía proyectado o de alguna otra cosa”. Ocultar, de acuerdo con la definición que da el mismo Diccionario, es “esconder, tapar, disfrazar, encubrir a la vista”. Enajenación es cualquier acto entre vivos por el cual se transfiere el dominio o se constituye un derecho que limite el dominio sobre alguna cosa. Esto último ocurre, por ejemplo, cuando se empeña una cosa, ya que por el contrato de empeño o prenda se entrega una cosa mueble a un acreedor para la seguridad de su crédito.” 313 Esta norma está en concurso aparente con el artículo 470 N° 1 del Código Penal que sanciona a los que en perjuicio de otro se apropiaren o distrajeren dinero, efectos o cualquiera otra cosa mueble que hubieren recibido en depósito, comisión o administración, o por otro título que produzca obligación de entregarla o devolverla. Como el N° 14 del artículo 97 del Código Tributario está en relación de especialidad con respecto al citado artículo del Código Penal, se aplicará el primero para los casos tributarios. Delito del inciso 2° del N° 14 del artículo 97 del Código Tributario: El segundo inciso sanciona a quien impide ilegítimamente el cumplimiento de la sentencia que ordene el comiso. Por lo tanto, los requisitos de este delito, son314: 1) Que se haya dictado una sentencia ordenando el comiso. El comiso, en materia tributaria, puede definirse como la pérdida de las especies que no han pagado el tributo o que contravienen en alguna forma las disposiciones legales o reglamentarias. •

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Manual del Servicio de Impuestos Internos, Volumen N° 5. Párrafo 5731. Requisitos establecidos por el Manual del Servicio de Impuestos Internos, Volumen N° 5. Párrafos 5732 y 5732.02 314

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En la actualidad, el comiso está establecido como una pena accesoria en el artículo 97 N° 9 del Código Tributario. 2) Que se trate de impedir, en forma ilegítima, el cumplimiento de la sentencia que ordena el comiso. Para que concurra este requisito debe tratarse de impedir el cumplimiento de la sentencia por medios ilegítimos, o sea, contrarios a la ley. Sería, en cambio, un medio legítimo de impedir dicho cumplimiento el recurso de apelación que se deduzca por el contribuyente en contra de la sentencia que aplicó dicha sanción. Cabe agregar que, desde el punto de vista del Derecho Penal común, el comiso es “la pérdida de los instrumentos o efectos del delito de propiedad de los responsables de éste (...) Los instrumentos del delito son los medios materiales de que los autores se hayan valido para perpetrarlo (vgr., armas, herramientas). Los efectos del delito, dentro del art. 21 y del art. 31, son los objetos materiales sobre los cuales haya recaído la acción delictiva o que sean producto de ella (vgr., la moneda falsificada o los medicamentos deteriorados)”315. 10. Artículo 97 N° 18 del Código Tributario Los que compren y vendan fajas de control de impuestos o entradas a espectáculos públicos en forma ilícita, serán sancionados con multa de uno a diez unidades tributarias anuales y con presidio menor en su grado medio. La sanción pecuniaria establecida en el inciso precedente podrá hacerse efectiva indistintamente en contra del que compre, venda o mantenga fajas de control y entradas a espectáculos públicos en forma ilícita. Antiguamente, los envasadores de vino o fabricantes de licores debían comprar fajas de control de impuesto que eran confeccionadas por la Casa de Moneda. Como antecedente histórico de este delito, y para entender mejor la disposición, cabe citar algunos párrafos de la Circular N° 5, de 8 de enero de1974: “Por haberse constatado hechos de gravedad en compra ilícita de fajas de reconocimiento que han configurado una fuerte evasión tributaria, esta Dirección Nacional ha estimado de imprescindible necesidad resumir en esta Circular las instrucciones pertinentes contempladas en Suplemento 3-63 de 11-XII-71 y su Complemento 3-63 de fecha 31-XII71, Circular N°11 de 25-XII-72, sin perjuicio de las nuevas obligaciones que impone la presente Circular. COMPRA DE FAJAS DE RECONOCIMIENTO Toda compra de fajas puede ser solicitada exclusivamente por envasadores de vino o fabricantes de licores inscritos en los Registros de la Unidad respectiva, en el formulario 207, el que deberá contar con la autorización del Jefe de la Sección Alcoholes de la Zona o •

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Etcheberry: Derecho Penal, Tomo II, Tercera Edición, Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 1998, página 167. 186

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bien del Jefe de la Inspección, según corresponda, antes de procederse a confeccionar el giro en el formulario 416”. “Todo vino destinado al consumo debe venderse debidamente envasado en botellas, garrafas, damajuanas y chuicos, con las fajas de reconocimiento respectivas adheridas en tal forma que al extraerse la tapa queden destruidas. Igualmente los licores tienen que llevar la respectiva faja de reconocimiento y ellos sólo podrán venderse envasados en botellas”. También el D.L. N° 828, de 1974, sobre Impuesto a los Tabacos Manufacturados, dispuso en su artículo 9° hasta 1979, año en que fue modificado dicho artículo, que la percepción del impuesto que grava a los cigarros, cigarrillos y tabacos se hará por medio de fajas especiales, que llevarán impreso el precio máximo en que puede venderse las mercaderías y el inciso 2° estableció que dichas fajas se adherirán en cada paquete de tabaco o de cigarrillos, y en cada cigarro, antes de que salga de las aduanas o de las fábricas, en forma que los paquetes o cajas no puedan ser abiertos sin que se rompan las fajas. El inciso 3° agregó que el comerciante que elevare el precio de la mercadería a un tipo superior del indicado en la faja con que aquella haya salido de la fábrica o aduana, deberá agregar el número de fajas de impuesto correspondientes al aumento de precio. La conducta sancionada en este número consiste en comprar y vender fajas de control de impuestos o entradas a espectáculos públicos en forma ilícita. Si bien es cierto se sanciona con pena privativa de libertad y multa a quien compre y venda en forma ilícita los documentos mencionados, puede hacerse efectiva esta multa indistintamente en contra del que compre o venda o mantenga en forma ilícita estos documentos. La Circular N° 23, de 6 de febrero de 1975, referida a instrucciones sobre nuevo Código Tributario, señaló lo siguiente respecto de este delito: “Este precepto sanciona con multa de uno a diez sueldos vitales anuales y con presidio menor en su grado medio a “los que compren y vendan fajas de control de impuesto o entradas a espectáculos públicos en forma ilícita”. El inciso 2° del mismo número 18 hace aplicable la sanción pecuniaria establecida en el inciso 1° incluso al mero tenedor de las referidas fajas de control y entradas a espectáculos públicos.” 11. Artículo 97 N° 22 del Código Tributario El que maliciosamente utilizare los cuños verdaderos u otros medios tecnológicos de autorización del Servicio para defraudar al Fisco, será sancionado con pena de presidio menor en su grado medio a máximo y una multa de hasta seis unidades tributarias anuales.

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La Circular N° 63 de 2001 del Servicio de Impuestos Internos, al interpretar esta disposición, efectuó el siguiente análisis: “Sujeto activo del delito: Cualquier persona natural. Conductas sancionadas: Utilización de cuños verdaderos o de otros medios tecnológicos de autorización del Servicio para defraudar al Fisco. Por cuño se entiende el molde, ordinariamente de acero o hierro, utilizado por el Servicio para imprimir su sello como signo de autorización. La referencia a medios tecnológicos atiende al empleo de sistemas computacionales de autorización que utilice el Servicio. Elemento especial: "para defraudar al Fisco". La utilización de los cuños o de medios tecnológicos de autorización debe efectuarse precisamente con el objetivo de defraudar al Fisco, vale decir de producir un perjuicio patrimonial al Fisco valiéndose de engaño. Elemento subjetivo: "maliciosamente". Se deberá acreditar que quien utilizó estos instrumentos tenía conocimiento y la intención específica de cometer el delito señalado en este número.” El delito se incorporó por la Ley N° 19.738, en cuyo Mensaje se contemplaba no solamente la conducta consistente en utilizar los cuños verdaderos u otros medios tecnológicos de autorización del Servicio, sino también la de “hacer que éstos se utilicen”. La Comisión de Constitución, Legislación, Justicia y Reglamento del Senado consideró que, de acuerdo a lo señalado or el artículo 15 del Código Penal, no era pertinente esta distinción, pues mediante el verbo “utilizar” quedaban comprendidas ambas conductas. Podría pensarse que esta norma está en concurso con el artículo 186 del Código Penal, el cual sanciona a quien, “habiéndose procurado indebidamente los verdaderos sellos, timbres, punzones, matrices o marcas que tengan alguno de los destinos expresados en los artículos 180 y 181, hiciere de ellos una aplicación o uso perjudicial a los derechos e intereses del Estado, de una autoridad cualquiera o de un particular.” Sin embargo, los fines de los artículos 180 y 181 no comprenden el destino que el N° 22 del artículo 97 del Código Tributario determina. Para que el delito se consume, no es necesario que se produzca un daño al Fisco, sino que basta con que la conducta se realice con el ánimo de defraudar al Fisco. 12. Artículo 97 N° 23 del Código Tributario

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- Inciso 1°: “El que maliciosamente proporcionare datos o antecedentes falsos en la declaración inicial de actividades o en sus modificaciones o en las declaraciones exigidas con el objeto de obtener autorización de documentación tributaria, será sancionado con la pena de presidio menor en su grado máximo y con multa de hasta ocho unidades tributarias anuales.” Este delito se incorporó con la finalidad de castigar una conducta que se aprecia con cierta reiteración, que consiste en inventar determinada actividad para concurrir al Servicio y conseguir el timbraje de facturas para después ponerlas en circulación. Originalmente, el inciso 1° y el 2° de este número estaban redactados en un solo inciso, pero la Comisión de Constitución, Legislación, Justicia y Reglamento del Senado decidió separarlas para castigar menos severamente a quienes facilitan los medios para realizar la conducta (actual inciso 2°). Se tomó en consideración que en muchas ocasiones se utiliza para esto a personas de escasos conocimientos, que viven en lugares apartados, a quienes se les ofrece una pequeña cantidad de dinero por prestar su cédula de identidad y aceptar que se incluyan sus antecedentes en formularios de declaraciones ante el Servicio de Impuestos Internos. -

El verbo rector es “proporcionar”, esto es, de acuerdo al Diccionario de la Real Academia Española, “poner a disposición de alguien lo que necesita o le conviene” y lo que se debe proporcionar son datos o antecedentes falsos en: la declaración inicial de actividades o en sus modificaciones o en las declaraciones exigidas con el objeto de obtener autorización de documentación tributaria.

Antes de la existencia de este número, quien declaraba falsamente ante el Servicio, podía ser sancionado por el delito de perjurio ante autoridad administrativa contemplado en el artículo 210 del Código Penal. El tipo no exige que se produzca un daño al Fisco ni que se obtenga autorización de la documentación tributaria. La citada Circular N° 63 de 2001 se refiere a este inciso de la siguiente manera: “Sujeto activo del delito: Cualquier persona natural. Conducta sancionada: Proporcionar datos o antecedentes falsos en las siguientes actuaciones: a. Declaración inicial de actividades. b. Modificaciones a la declaración inicial de actividades. c. Declaraciones exigidas con el objeto de obtener autorización de documentación tributaria, incluyendo dentro de ellas a todas las declaraciones requeridas para cumplir con el trámite de timbraje de documentos. Elemento subjetivo: "maliciosamente" 189

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Se deberá acreditar que quien incluyó los datos o antecedentes falsos en la declaraciones presentadas al Servicio lo hizo con conocimiento de la falsedad de la información y que, pese a ello, tuvo la intención de incluir tales datos o antecedentes en alguna de estas declaraciones.” - Inciso 2°: El que concertado facilitare los medios para que en las referidas presentaciones se incluyan maliciosamente datos o antecedentes falsos, será sancionado con la pena de presidio menor en su grado mínimo y con multa de una unidad tributaria mensual a una unidad tributaria anual. La Circular N° 63 de 2001 del Servicio de Impuestos Internos señaló lo siguiente respecto de esta figura: “Sujeto activo del delito: Cualquier persona natural. Sin embargo, debe tratarse de una persona distinta a aquella que presenta la declaración respectiva. Conducta sancionada: Facilitar los medios para la inclusión de datos o antecedentes falsos en las referidas declaraciones, previo concierto con este fin. De manera que la conducta ilícita descrita exige la concurrencia de dos requisitos, a saber: el concierto o acuerdo previo entre la persona que presenta la declaración y la que facilita los medios para la inclusión de datos falsos, y el hecho material de la facilitación de éstos. Así, se incurrirá en este delito mediante cualquier actuación positiva que, existiendo un acuerdo o trato previo con el contribuyente declarante, posibilite la ejecución de la conducta consistente en incluir información falsa en la declaración inicial de actividades, en sus modificaciones o en las declaraciones exigidas con el objeto de obtener la autorización de documentación tributaria. Elemento subjetivo: "maliciosamente" Se deberá acreditar que quien se concertó y facilitó los medios para la inclusión de la información en las declaraciones del contribuyente, estaba en conocimiento de que los datos y antecedentes eran falsos y que serían usados con el fin aludido.” Si un funcionario público facilita los medios de que trata este inciso, podrá ser sancionado por el artículo 193 N° 4 del Código Penal que está en relación de especialidad con respecto a la norma que se está analizando. El tipo no exige la concurrencia de una lesión al Fisco para consumarse. 13. Artículo 97 N° 24 del Código Tributario

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La Ley N° 19.885, publicada en el Diario Oficial el 6 de agosto del 2003 incorporó este N° 24 en el artículo 97 del Código Tributario. Las ideas matrices del citado cuerpo legal fueron “extender los beneficios existentes en materia de donaciones a nuevas actividades meritorias en el ámbito social y en el ámbito público, armonizando y perfeccionando el sistema de beneficios tributarios existentes en el país”316. Durante la tramitación del proyecto se vislumbró el riesgo de que se abusara de estos mecanismos, por ejemplo, simulando donaciones, donde lo que efectivamente ocurre es una venta de servicios encubierta, que termina siendo subsidiada gracias al beneficio tributario. Así, empresas podrían efectuar donaciones a cambio de contraprestaciones tales como acceso a cursos de postítulo o diplomados para los ejecutivos en forma gratuita o subsidiada. También es posible efectuar transferencias irregulares, donando a una organización una cantidad de dinero que se recuperaría a través de compras de insumos que la donataria haría posteriormente. Con el fin de evitar estos abusos, se estableció el nuevo N° 24 del artículo citado del Código Tributario. “Los contribuyentes de los impuestos establecidos en la Ley sobre Impuestos a la Renta, contenida en el artículo 1° del decreto Ley N° 824, de 1974, que dolosamente y en forma reiterada, reciban de las instituciones a las cuales efectúen donaciones, contraprestaciones directas o indirectas o en beneficio de sus empleados, directores o parientes consanguíneos de éstos, hasta el segundo grado, en el año inmediatamente anterior a aquél en que se efectúe la donación o, con posterioridad a ésta, en tanto la donación no se hubiere utilizado íntegramente por la donataria o simulen una donación, en ambos casos, de aquéllas que otorgan algún tipo de beneficio tributario que implique en definitiva un menor pago de algunos de los impuestos referidos, serán sancionados con la pena de presidio menor en sus grados medio a máximo. Para estos efectos, se entenderá que existe reiteración cuando se realicen dos o más conductas de las que sanciona este inciso, en un mismo ejercicio comercial anual. El que dolosamente destine o utilice donaciones de aquéllas que las leyes permiten rebajar de la base imponible afecta a los impuestos de la Ley de la Renta o que otorgan crédito en contra de dichos impuestos, a fines distintos de los que corresponden a la entidad donataria de acuerdo a sus estatutos, con la pena de presidio menor en sus grados medio a máximo. Los contribuyentes del impuesto de primera categoría de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que dolosamente y en forma reiterada, deduzcan como gasto de la base imponible de dicho impuesto donaciones que las leyes no permiten rebajar, serán sancionados con la pena de presidio menor en sus grados medio a máximo.” La Circular N° 55, de 16 de octubre de 2003, estableció lo siguiente al respecto: “Los delitos establecidos son los siguientes: •

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Informe de la Comisión de Hacienda de la Cámara de Diputados recaído en el Proyecto de Ley que norma el buen uso de donaciones de personas jurídicas que dan origen a beneficios tributarios y los extiende a otros fines sociales y públicos. Página 4. 191

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a) Los contribuyentes de los impuestos establecidos en la Ley sobre Impuesto a la Renta, que dolosamente y en forma reiterada, reciban de las instituciones a las cuales efectúan donaciones de aquellas que otorgan algún tipo de beneficio tributario que implique en definitiva un menor pago de alguno de los impuestos referidos, contraprestaciones directas o indirectas o en beneficio de sus empleados, directores, o parientes consanguíneos de éstos, hasta el segundo grado, en el año inmediatamente anterior a aquél en que se efectúe la donación o, con posterioridad a ésta, en tanto la donación no se hubiere utilizado íntegramente por la donataria, serán sancionadas con la pena de presidio menor en sus grados medio a máximo. (Art. 97, N° 24, inc. 1° Código Tributario), conforme a las siguientes normas: REQUISITOS: 1.- Que se efectúen donaciones de aquellas que otorgan beneficios tributarios, que en definitiva implique un menor pago de algunos de los impuestos establecidos en la Ley sobre Impuesto a la Renta. Debe recordarse en este punto que numerosas leyes permiten que el monto o parte del monto de algunas donaciones puedan darse de crédito contra los impuestos de la Ley de la Renta, o considerarse como gasto necesario para producir la renta y, en consecuencia, descontarse de la base imponible del impuesto de que se trate. 2.- Que se reciban contraprestaciones de las instituciones donatarias. Las contraprestaciones puede recibirlas el propio contribuyente donante o sus empleados, o los directores de la sociedad donante, o los parientes consanguíneos hasta el segundo grado de cualquiera de los receptores mencionados. Son parientes consanguíneos hasta el segundo grado de una persona, los abuelos, los padres, los hermanos, los hijos y los nietos. Las contraprestaciones puede efectuarlas directamente la institución beneficiada por la donación o indirectamente, por intermedio de terceras personas. Debe entenderse por contraprestación aquello que la donataria dé, haga, o se abstenga de hacer, en forma total o parcialmente gratuita a favor del donante o demás personas señaladas en la norma, en razón o a raíz de la donación. El valor de aquello que la donataria da, hace o se abstiene de hacer, puede representar el monto total de la donación o sólo parte de él; sin embargo no deben considerarse pequeños regalos, objetos o reconocimientos que por costumbre los donatarios hacen a los donantes, como algunas entradas a espectáculos, algunos ejemplares de libros, etc. Las contraprestaciones a que alude la norma infraccional suelen manifestarse en cursos para el contribuyente, directores o empleados en forma gratuita o subsidiada, o en

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compras que la donataria efectúa a la donante a precios mayores a los del mercado, de acuerdo a lo señalado en el Mensaje de la ley. 3.- Que las contraprestaciones se realicen dentro del año anterior a aquél en que se efectúe la donación o con posterioridad a ésta, pero mientras ella no se hubiere utilizado íntegramente por la donataria. El primer período señalado por la norma se refiere al año inmediatamente anterior a aquél en que se efectúa la donación, así si la donación se realiza el 15 de octubre de 2003, la contraprestación ha debido realizarse a contar del 15 de octubre de 2002. El segundo período representa un tiempo indeterminado, ya que comienza el día en que se efectúa la donación y dura hasta que la donataria gasta o emplea completamente el monto donado. 4.- Que exista dolo. En este caso el dolo consistirá en la intención, voluntad o propósito de efectuar la donación, no con el simple ánimo de beneficencia, sino para obtener una contraprestación y, de este modo, realizar un aprovechamiento indebido de la franquicia tributaria. 5.- Que exista reiteración. La misma norma infraccional se ha encargado de señalar qué debe entenderse por reiteración, indicando que existe cuando se realicen dos o más conductas de las sancionadas por ella en un mismo ejercicio comercial anual. Debe considerarse que la conducta que debe repetirse para que se produzca la reiteración es la contraprestación, ya sea que ella corresponda a una misma donación o a distintas. b) Los contribuyentes de los impuestos establecidos en la Ley sobre Impuesto a la Renta, que simulen una donación de aquellas que otorgan algún tipo de beneficio tributario que implique en definitiva un menor pago de algunos de los impuestos referidos, serán sancionados con la pena de presidio menor en sus grados medio a máximo. (Art. 97, N° 24, inc. 1° Código Tributario) REQUISITOS: 1.- Que se simule una donación, ya sea que se trate de una simulación absoluta o relativa. Habrá simulación absoluta si entre las partes no se ha celebrado acto o contrato alguno y relativa si se ha celebrado un contrato diferente a la donación. 2.- Que la donación aparentemente celebrada sea de aquellas que otorgan beneficios tributarios que implica un menor pago de alguno de los impuestos a la renta. 193

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c) El que dolosamente destine o utilice donaciones de aquellas que las leyes permiten rebajar de la base imponible afecta a los impuestos de la Ley sobre Impuesto a la Renta o que otorgan crédito en contra de dichos impuestos, a fines distintos de los que corresponden a la entidad donataria de acuerdo a sus estatutos, serán sancionado con la pena de presidio menor en sus grados medio a máximo (Art. 97, N° 24, inc. 2° Código Tributario) REQUISITOS: 1.- Que el infractor haya recibido alguna donación de aquellas que las leyes permiten rebajar de la base imponible afecta a los impuestos de la Ley sobre Impuesto a la renta o que otorgan crédito en contra de dichos impuestos. 2.- Que la donación se emplee en otros fines que aquellos establecidos en los estatutos de la entidad donataria. d) Los contribuyentes del impuesto de primera categoría de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que dolosamente y en forma reiterada, deduzcan como gasto de la base imponible de dicho impuesto donaciones que las leyes no permitan rebajar, serán sancionados con la pena de presidio menor en sus grados medio a máximo. (Art. 97, N° 24, inc. 3° Código Tributario) REQUISITOS: 1.- Que se deduzcan como gastos de la base imponible del impuesto de primera categoría de la Ley de la Renta, donaciones que las leyes no permitan rebajar. Como se ha expresado, numerosas leyes establecen como beneficio tributario que las donaciones que los contribuyentes del impuesto de primera categoría efectúen a determinadas instituciones, pueden ser rebajadas, total o parcialmente, de la base imponible del impuesto. Ahora bien, este requisito se entenderá que se cumple ya sea que la donación no corresponde a alguna de las autorizadas por las leyes o que no cumplan con los requisitos establecidos en la ley en la cual se asila. 2.- Que exista dolo. Es decir que la rebaja se efectúe a sabiendas que es improcedente y con el ánimo de disminuir los impuestos a pagar. 3.- Que haya reiteración de esta conducta. Esto significa que la deducción fraudulenta por una sola vez no alcanza a constituir el delito descrito por la norma, deben efectuarse dos o más deducciones para que se configure la conducta penada. 194

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Entre ambos hechos no deben transcurrir más de cinco años. Se advierte que en este caso no es aplicable el lapso dentro del cual deben producirse las conductas que constituyen la reiteración, que señala el inciso primero de este N° 24, puesto que, como la misma norma lo señala, sólo es aplicable a las conductas allí indicadas. 14. Artículo 97 N° 25 de Código Tributario “El que actúe como usuario de las Zonas Francas establecidas por ley, sin tener la habilitación correspondiente, o teniéndola, la haya utilizado con la finalidad de defraudar al Fisco, será sancionado con una multa de hasta ocho Unidades Tributarias Anuales y con presidio menor en sus grados medio a máximo. Se sancionará con las penas establecidas en el inciso anterior a quien efectúe transacciones con una persona que actúe como usuario de Zona Franca, sabiendo que éste no cuenta con la habilitación correspondiente o teniéndola, la utiliza con la finalidad de defraudar al Fisco.” La ley 19.946, publicada en el Diario Oficial del 11 de Mayo del 2004, en su artículo octavo, incorporó en el artículo 97 del Código Tributario un nuevo número 25, en el cual se tipifican como delitos tributarios determinadas acciones tendientes a perjudicar el interés fiscal, incurridas por quienes efectúan transacciones al alero de las zonas francas. La Circular N° 26, de 03 de junio de 2004, estableció lo siguiente al respecto: “3. Tipicidad de los nuevos delitos tributarios. La incorporación de este nuevo número 25 al artículo 97, persigue sancionar específicamente como delito tributario ciertas acciones ejecutadas por usuarios de zonas francas o de quienes simulan serlo, así como la de personas que efectúan transacciones con los anteriores. Un primer aspecto a tener presente es que las zonas francas actualmente existentes son la Zona Franca de Iquique y la Zona Franca de Punta Arenas, ambas establecidas en el artículo 1 del Decreto con Fuerza de Ley N° 341, de Hacienda, de 1977, que contiene el texto refundido y coordinado de los Decretos Leyes 1.055 y 1.233, de 1975; 1.611, de 1976, y 1.698, de 1977; y la Zona Franca Industrial de Tocopilla, establecida por la Ley 19.709, del 31.01.2001. Ahora bien, las nuevas figuras típicas sancionan: a) Al que actúa como usuario de Zona Franca sin tener la habilitación correspondiente. Al efecto, se recuerda que tratándose de las zonas francas de Iquique y Punta Arenas, de acuerdo con el D.F.L. 341, anteriormente aludido, es “Usuario” toda persona natural o 195

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jurídica que haya convenido con la Sociedad Administradora el derecho a desarrollar actividades instalándose en la Zona Franca. Respecto de la Zona Franca Industrial de Tocopilla, el concepto de “Usuario” no se encuentra expresamente definido, por lo que para los fines de la adecuada incriminación del delito, deberá entenderse, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 1 de la ley 19.709, que son Usuarios quienes cuentan con la certificación dada por el intendente de la II Región de Antofagasta, para actuar como tales y que les indica los lugares donde deben instalarse. En conclusión, incurre en este ilícito cualquier persona que careciendo de la autorización otorgada por la Administración de la respectiva zona, tratándose de las zonas francas de Iquique y Punta Arenas o del intendente de la II Región de Antofagasta, tratándose de la zona franca de Tocopilla, efectúe transacciones que sean propias de un usuario de la zona franca. Para la tipificación del ilícito, no se requiere que los actos materializados por el sujeto impliquen una evasión efectiva de la tributación fiscal interna. b) Al usuario de zona franca que utilice su calidad con la finalidad de defraudar al Fisco. Este es un delito de aquellos que la doctrina denomina “delito propio”, esto es aquellos en que la ley exige en el sujeto activo una calidad especial, cual es, en este caso, que sea usuario de zona franca. Respecto de la calidad de “Usuario” debe atenderse a las definiciones contenidas en el literal precedente. Es del caso señalar que al usar el legislador la expresión “con la finalidad de defraudar al Fisco”, está aludiendo a un elemento subjetivo que indica que el sujeto activo del delito actúa con un ánimo preconcebido de lesionar patrimonialmente al Fisco. En tal sentido, para entender configurada la infracción se requiere demostrar que el sujeto activo ejecutó actos que incidieron directamente en un perjuicio del interés fiscal o, por lo menos, que los actos ejecutados estaban destinados a ello, aún cuando la acción no haya arribado a ese resultado. El perjuicio al interés fiscal, en todo caso, debe relacionarse con una lesión a la tributación fiscal interna y cuya fiscalización sea, de acuerdo con la ley, de competencia de este Servicio de Impuestos Internos. c) A cualquier persona que realice transacciones con otra que actúe como usuario de zona franca, sabiendo que ésta no cuenta con la habilitación correspondiente. Esta figura, que es la contrapartida de la analizada en la letra a) precedente, sanciona al sujeto que realiza las transacciones comerciales con el que aparenta ser usuario de zona franca, sabiendo la simulación que éste desarrolla. La prueba de la materialidad de las transacciones y del conocimiento de la simulación, corresponde, en todo caso, al Servicio, y ella se traducirá en demostrar que el sujeto activo del delito estaba en antecedentes o, por lo menos que atendidas las circunstancias en que se efectuó la transacción no podía menos que saber que su contraparte en la transacción no tenía las autorizaciones para actuar como Usuario de la Zona Franca.

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d) A cualquier persona que efectúe transacciones con un usuario de zona franca, a sabiendas que éste utiliza su calidad de tal para defraudar al Fisco. Este ilícito está ligado al analizado en la letra “b)” precedente, y sanciona a la persona que realiza negocios con el usuario de la zona franca, sabiendo que éste utiliza dicha calidad con el propósito de defraudar al Fisco. En esta situación, la prueba de la materialidad de las transacciones efectuadas y del conocimiento del autor de las actividades defraudatorias del interés fiscal que desarrolla su contraparte, corresponde al Servicio. 4. Penalidad. Los delitos señalados tienen asignada una pena compuesta, esto es, sanción privativa de libertad, consistente en presidio menor en su grado medio (541 días a 3 años) a máximo (3 años y un día a 5 años) y multa de hasta 8 unidades tributarias anuales. El ejercicio de la acción penal que deba ser interpuesta por el Servicio para perseguir la aplicación de las sanciones pertinentes, se ajustará al procedimiento contenido en el artículo 162 del Código Tributario y Resolución Ex. N° 72, de 12.12.2003. 5. Vigencia. Los nuevos delitos tienen existencia a contar de la fecha de publicación de la ley; esto es, del 11 de mayo del 2004; y sólo respecto de hechos acaecidos desde esa fecha.” 15. Artículo 100 del Código Tributario “El contador que al confeccionar o firmar cualquier declaración o balance o que como encargado de la contabilidad de un contribuyente incurriere en falsedad o actos dolosos, será sancionado con multa de una a diez unidades tributarias anuales y podrá ser castigado con presidio menor en sus grados medio a máximo, según la gravedad de la infracción, a menos que le correspondiere una pena mayor como copartícipe del delito del contribuyente, en cuyo caso se aplicará esta última. Además, se oficiará al Colegio de Contadores para los efectos de las sanciones que procedan. Salvo prueba en contrario, no se considerará dolosa o maliciosa la intervención del contador, si existe en los libros de contabilidad, o al término de cada ejercicio, la declaración firmada del contribuyente, dejando constancia de que los asientos corresponden a datos que éste ha proporcionado como fidedignos.” Elementos de esta infracción son los siguiente: 1. Que se trate de un contador. Para estos efectos, Contador es el profesional habilitado para el ejercicio de esa profesión, es decir, que se encuentre inscrito en el Colegio Nacional de Contadores y que haya pagado la patente correspondiente. (Actualmente no es necesaria ni dicha inscripción ni la patente).

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La infracción en referencia sanciona la conducta desarrollada por el contador en el carácter de tal; por consiguiente, si una persona no se encuentra legalmente habilitada para el ejercicio de dicha profesión y de hecho incurre en las conductas que el Código Tributario señala en el artículo 100°, será responsable de la participación que pueda caberle en otra infracción tributaria o podrá ser sancionada por ejercicio ilegal de la profesión, pero no incurre en la infracción específica que habría cometido en carácter de profesional. 2. Que dicho contador haya confeccionado o firmado cualquier declaración o balance, o se encuentre a cargo de una contabilidad. Por consiguiente, si un contador ha confeccionado una declaración o balance, sin firmarlo, incurre en la conducta prevista por la ley; es igualmente responsable si firma tales documentos aun cuando no los haya confeccionado. También puede ser objeto de la infracción el hecho de que el contador se encuentre a cargo de una contabilidad. Por “encontrarse a cargo”, debe entenderse la circunstancia de tener bajo su responsabilidad profesional una determinada contabilidad, aun cuando ella sea ejecutada por el personal dependiente directamente del contador o del contribuyente. Por otra parte, debe tratarse de una contabilidad exigida por la ley y no de una llevada por el contribuyente sin que exista obligación al respecto. 3. Que en el desempeño de su profesión, con respecto a los hechos señalados, el contador haya incurrido en falsedades o actos dolosos. Por estos últimos debe entenderse aquellos actos que tengan por fin causar un perjuicio económico al Fisco. Eximente de responsabilidad especial para esta infracción. El artículo 100 del Código Tributario ha creado una eximente especial para la infracción en estudio, consistente en la declaración firmada por el contribuyente dejando constancia de que los asientos consignados por el contador se han hecho sobre la base de datos proporcionados como fidedignos por aquél. Esta declaración del contribuyente exime de responsabilidad penal al contador “salvo prueba en contrario”. Es decir, si se acredita que, no obstante existir la referida declaración firmada por el contribuyente, el contador ha actuado a sabiendas de que la contabilidad no refleja el movimiento efectivo del negocio, dicha declaración no producirá el efecto de eximirlo de responsabilidad penal. Debe tenerse presente que la declaración del contribuyente debe hacerse al término de cada ejercicio y ella tendrá valor para el ejercicio en que se ha formulado, sin que pueda atribuírsele un carácter general. Esto es, si un contador ha incurrido en falsedades en tres ejercicios y sólo existe esta declaración respecto de uno de ellos, estará exento de responsabilidad penal por ese ejercicio, aunque la declaración corresponda al último ejercicio.”317 Si la pena que corresponde por este delito es menor que la que se le aplicaría al contador por ser copartícipe de un delito del contribuyente, se le sancionará con esta última. •

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Manual del Servicio de Impuestos Internos, Volumen 5, Párrafo 5733. 198

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No es necesario para la consumación del tipo que se haya producido un perjuicio al Fisco.

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CAPÍTULO 10: Aspectos procesales I. Aspectos procesales El 16 de diciembre del año 2000 se dio inicio a la aplicación de la reforma procesal penal que progresivamente reemplazaría el ordenamiento existente a esa fecha. La finalidad de esta reforma consiste en avanzar de un procedimiento penal escrito e inquisitivo a uno de carácter oral y acusatorio. Dentro del proceso de este trascendental cambio fue dictada la Ley N° 19.806, de 31.05.02, sobre normas adecuatorias del sistema legal chileno a la reforma procesal penal. El Servicio de Impuestos Internos interpretó administrativamente estas normas a través de la Circular N° 40, de 20.06.02, y el Fiscal Nacional del Ministerio Público estableció el sentido y alcance que deben dar los fiscales regionales y fiscales adjuntos a estas modificaciones, mediante el Oficio N° 296 de la misma fecha. Con el objeto de propender a la coordinación y colaboración del Servicio con la labor de los fiscales, el Servicio impartió instrucciones en el Oficio Circular N° 02, de 17.01.03 y en el Oficio Circular N° 42, de 6 de octubre de 2003. Ahora bien, a continuación se exponen aspectos procesales del delito tributario, distinguiendo entre los procedimientos que se aplican en aquellas regiones en que sigue vigente el Código de Procedimiento Penal y aquéllas en las que rige el Código Procesal Penal. Se irán tratando paralelamente a fin de lograr un contraste claro entre ambos conjuntos de normas.

II. Acción penal Fontecilla, siguiendo a Degenkolb y Mortara, dice que el derecho de acción penal es “la facultad de provocar la actividad de la jurisdicción penal mediante la declaración de un órgano público (Ministerio Público) o privado, según esta facultad sea conferida a dichos órganos privados exclusivamente (delito de acción privada) o en concurso con el órgano público (acción del querellante particular en delitos de acción pública, según nuestro derecho); es decir, mediante una oferta o proposición de actuar la voluntad de la ley aplicable al caso”.318 La acción penal puede ser pública, privada o mixta. El artículo 11 del Código de Procedimiento Penal dice que la acción penal pública se ejercita a nombre de la sociedad para obtener el castigo de todo delito que deba perseguirse de oficio; la acción penal privada, sólo puede ejercitarse por la parte agraviada. El artículo 53 del Código Procesal Penal, por su parte, dice que “La acción penal pública para la persecución de todo delito que no esté sometido a regla especial deberá ser ejercida de oficio por el ministerio público. •

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Fontecilla: Tratado de Derecho Procesal Penal, Tomo II, Editorial Jurídica de Chile, Segunda Edición, Santiago, 1978, página 22. 200

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Podrá ser ejercida, además, por las personas que determine la ley, con arreglo a las disposiciones de este Código”. También dice que “La acción penal privada sólo podrá ser ejercida por la víctima”. El artículo 54 del mismo Código describe la acción penal mixta que es denominada acción pública previa instancia particular: “En los delitos de acción pública previa instancia particular no podrá procederse de oficio sin que, a lo menos, el ofendido por el delito hubiere denunciado el hecho a la justicia, al ministerio público o a la policía”. Después de enumerar una lista de delitos que tienen este tipo de acción, dice que “A falta del ofendido por el delito, podrán denunciar el hecho las personas indicadas en el inciso segundo del artículo 108, de conformidad a lo previsto en esa disposición. Cuando el ofendido se encontrare imposibilitado de realizar libremente la denuncia, o cuando quienes pudieren formularla por él se encontraren imposibilitados de hacerlo o aparecieren implicados en el hecho, el ministerio público podrá proceder de oficio. Iniciado el procedimiento, éste se tramitará de acuerdo con las normas generales relativas a los delitos de acción pública.” 1. Acciones que nacen de los delitos tributarios De los delitos tributarios nacen dos acciones: una acción de denuncia administrativa en favor de los particulares para denunciar el hecho ante la Dirección o Director Regional competente, y una acción penal.319 La acción de denuncia administrativa está establecida en el artículo 164 del Código Tributario, el cual señala que: “Las personas que tengan conocimiento de la comisión de infracciones a las normas tributarias, podrán efectuar la denuncia correspondiente ante la Dirección o Director Regional competente. El denunciante no será considerado como parte ni tendrá derecho alguno en razón de su denuncia, la que se tramitará con arreglo al procedimiento general establecido en este Párrafo o al que corresponda, de conformidad a este Libro.” Cabe recalcar que quien denuncia una infracción tributaria al Director Regional, no tiene derecho alguno por su denuncia. 2. Naturaleza de la acción penal tributaria El inciso 1° del artículo 162 del Código Tributario dispone que “Los juicios criminales por delitos tributarios sancionados con pena corporal, sólo podrán ser iniciados por querella o denuncia del Servicio, o del Consejo de Defensa del Estado, a requerimiento del Director.” •

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Véase Dumay: El Delito Tributario, Ediciones Samver, Concepción, página 293. 201

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Vallejos dice que “Desde el punto de vista de su especialidad, los delitos tributarios son de acción privada, porque su titular es siempre el Servicio de Impuestos Internos.” 320 López L. opina que se trata de una acción mixta, “que su presunción sólo puede iniciarse a requerimiento del Servicio Público, pero, una vez iniciada la investigación, ella continúa como en los delitos de acción pública del derecho común, sin que el simple desistimiento del actor tributario sea capaz de paralizarla.”321 Dumay también afirma que la acción penal tributaria es de naturaleza mixta: “Podemos conceptuar la acción a que da lugar el delito tributario como una acción híbrida por cuanto: no es privada, ya que el Art. 162 del Código tributario establece que el juicio puede iniciarse por denuncia o querella, en circunstancia que, en los delitos de acción privada, sólo procede querella; y no es acción pública, porque no son perseguibles de oficio, sino que los particulares deben limitarse a denunciar los hechos al Servicio, conforme al Art. 164 del Código Tributario”.322 Sin embargo, considera que para efectos del desistimiento y para entender la actuación de los jueces en estos procedimientos, puede decirse que la acción tiene una naturaleza preponderantemente privada: “Si tenemos presente la forma cómo se llevan estos procesos, las facultades y funciones que en él corresponden al Departamento de Investigación de Delitos Tributarios, etc., podemos llegar perfectamente a la conclusión de que en definitiva, al menos para los fines prácticos, estamos frente a un delito de acción privada, que perfectamente podría encasillarse en el artículo 18 del Código Penal, ya que se trata de un delito respecto del cual el Departamento de Investigación de Delitos Tributarios no será el único que pueda proporcionar datos que sirvan para su investigación.”323 Kogan y Figueroa dicen que “El delito tributario puede calificarse como un delito de acción mixta, en el sentido de que la acción penal que de él deriva sólo puede ejercerse –como hemos visto- por el Servicio de Impuestos Internos o el Consejo de Defensa del Estado a requerimiento del Director de Impuestos Internos. Pero iniciado el procedimiento no se suspenderá sino por las mismas causas porque debe suspenderse el procedimiento en los juicios que se siguen de oficio”.324 El artículo 163 del Código Tributario vigente en regiones en que aún no rige la Reforma Procesal Penal, dispone que la tramitación de los procesos a que dieren lugar los delitos previstos en este cuerpo legal se ajustará a las reglas establecidas en los Libros I y II del Código de Procedimiento Penal, a menos que el Código Tributario establezca normas especiales al respecto. El procedimiento para los juicios en que se ejerce la acción privada está regulado en el Libro III del Código de Procedimiento Penal. Esto explica que una vez iniciados los juicios por delitos tributarios siguen el procedimiento aplicable a los delitos perseguibles de oficio. La opinión de los dos autores anteriores concuerda con la que fue manifestada por la Corte Suprema el 9 de junio de 1998 en la causa Rol N° 708-98 por delito del artículo 97 N°4 del • 320

Vallejos: La Prueba en el Delito Tributario, Editorial Jurídico-Tributaria, 1988, página 418. López L.: Derecho Procesal Penal Chileno, Tomo II, Ediciones Encina, Santiago, 1969, página 331. 322 Dumay: El Delito Tributario, Ediciones Samver, Concepción, página 294. 323 Dumay: El Delito Tributario, Ediciones Samver, Concepción, página 295 y 296. 324 Kogan y Figueroa: El Delito Tributario en la Legislación y en la Jurisprudencia, Santiago, página 151 y 152. 321

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Código Tributario.325 En el Considerando Cuarto, la Segunda Sala de la Corte Suprema dice que del inciso primero del artículo 162 “se colige que estos ilícitos son de acción penal mixta, es decir, que para su inicio sólo el Servicio de Impuestos Internos o el Consejo de Defensa del Estado pueden ejercer la acción, mediante denuncia o querella, pero, una vez comenzado el proceso, el juez tiene todas las facultades para investigar, procesar, acusar y condenar a los que aparezcan como responsables del delito, igual como si se tratara de un ilícito de acción penal pública.” La sentencia fue acordada con los votos en contra de los Ministros señores Correa y Cury, quienes consideraron que “la acción penal derivada de los delitos tributarios que merecen pena corporal no es mixta, como lo cree la mayoría de esta Sala, sino que tiene un carácter sui generis derivado de la redacción del tantas veces citado inciso primero del artículo 162 del Código Tributario y, sobre todo, de la especial naturaleza de esta clase de ilícitos, que sólo pueden ser cometidos por “contribuyentes”, es decir, por personas afectadas al pago de determinados impuestos y respecto de los cuales el Servicio de Impuestos Internos mantiene un estricto control y vigilancia, de modo que no cabe que dicho Servicio ignore la individualización de los querellados y dirija la acción “contra los que resulten responsables”.” La acción penal en cuestión tiene otras dos características: 1. Inciso 8° del artículo 162 (inciso 4° del artículo 162 que rige en las regiones en que se encuentra rigiendo el Código Procesal Penal) del Código Tributario: No es un impedimento para que se interponga la acción penal a través de querella o denuncia, la circunstancia de haberse iniciado el procedimiento por denuncia administrativa señalada en el artículo 161 del Código Tributario. En este caso, el Director Regional se debe declarar incompetente para seguir conociendo del asunto cuando se haga constar en el proceso el hecho de haberse acogido la querella o denuncia a tramitación. 2. Inciso 9° del artículo 162 del Código Tributario: la interposición de la acción penal o denuncia administrativa no impedirá al Servicio seguir con los trámites inherentes a la determinación de los impuestos adeudados, ni inhibirá al Director Regional para conocer o continuar conociendo y fallar la reclamación correspondiente. 3. Facultades del Director del Servicio de Impuestos Internos respecto de la acción por delito tributario En las regiones en que no rige la Reforma Procesal Penal, el artículo 162 inciso 1° del Código Tributario dispone que el Director del Servicio es el titular de la acción penal para iniciar un juicio por los delitos tributarios contemplados en el Código Tributario. El Director decide si debe interponerse querella o denuncia por estos delitos; la querella o denuncia del Director es, por lo tanto, un requisito de procesabilidad de estos delitos. De acuerdo al mismo inciso, ya iniciado el juicio, corresponde la representación y defensa del Fisco sólo al Director por sí o por medio de mandatario. Esta norma se establece sin perjuicio de lo dispuesto en el Artículo 9° N°1 del D.L 2.573 de 1979, según el cual corresponde al Presidente del Consejo de Defensa del Estado representar judicialmente al • 325

Fallos del Mes, junio de 1998, N° 475, páginas 870 y ss. 203

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Fisco “en todos los procesos y asuntos que se ventilan ante los Tribunales, cualquiera que sea su naturaleza, salvo que la ley haya otorgado esa representación a otro funcionario, pero aun en este caso y cuando lo estime conveniente el Presidente podrá asumir, por sí o por medio de apoderado, la representación del Fisco, cesando entonces la que corresponda a aquel funcionario”. El inciso 2° del artículo 162 del Código Tributario faculta al Director para conocer el sumario de cualquier causa en que se investiguen delitos comunes, cuando estimare fundadamente que se ha cometido un delito tributario en relación con los hechos investigados o perseguidos y así lo hiciere presente al juez de la causa. Si en tales procesos el Director ejercitare la acción judicial y se dictare auto de procesamiento por delito tributario, procederá la desacumulación conforme al artículo 160 del Código Orgánico de Tribunales. El inciso 3° del artículo 162 del Código Tributario dispone que queda al libre arbitrio del Director interponer querella o denuncia por un delito tributario. Si no se interpone alguna de ellas, el ilícito penal sobrevive y se aplicará la sanción pecuniaria con arreglo al procedimiento general establecido en el Artículo 161 del Código Tributario. De acuerdo a la letra f) del artículo 7 del Decreto con Fuerza de Ley N° 7 de 30 de septiembre de 1980, corresponde al Director del Servicio “ La tuición de los casos de investigación de delitos tributarios sancionados con alguna pena corporal y decidir si debe perseguirse la aplicación de esa pena ante los Tribunales de Justicia, y deducir la correspondiente querella o denuncia, para cuyo efecto podrá, cuando lo estime necesario, requerir la intervención del Consejo de Defensa del Estado, caso en el cual el Director podrá intervenir en el proceso, si lo estima conveniente, en calidad de coadyuvante”. El inciso 4° del artículo 162 del Código Tributario prescribe que en caso de error manifiesto, por resolución fundada del Director, el Servicio o el Consejo deberán desistirse de la acción penal. El Código Tributario no regula las consecuencias del desistimiento y por eso hay que remitirse al Libro I del Código de Procedimiento Penal, a sus artículos 30, 31 y 32, que tratan el desistimiento. Si un querellante se desiste de un delito de acción pública, el juicio sigue adelante, constituyéndose el Ministerio Público en parte principal, a falta de otro acusador particular. Si se trata de un delito de acción privada, el desistimiento producirá sobreseimiento definitivo de la causa. Dumay opina que si bien jurídicamente no debería ser así, en la práctica habrá que proceder como si se tratara de un delito de acción privada, porque debido a “la naturaleza misma del delito y de las materias que están en juego frente a un desistimiento, no queda al juez otro camino que el sobreseimiento definitivo, ya que toda posibilidad de actuación del juez está basada en los antecedentes que le va proporcionando el Servicio, de modo que, a falta de ellos, la posibilidad práctica de continuar el procedimiento de oficio, nos parece utópica.”326

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Dumay: El Delito Tributario, Ediciones Samver, Concepción, página 295. 204

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Kogan y Figueroa también creen que lo más posible será que estos casos se sobresean definitivamente, pero lo fundamentan en que el error manifiesto es la única causal de desistimiento del querellante.327 En todo caso, Ugas advierte que “debe tenerse presente que la obligación de desistirse en caso de error manifiesto sólo tiene aplicación en los juicios iniciados por querellas, es decir, cuando el Servicio ha ejercido la acción penal emanada de un delito tributario, lo que no ocurre en los casos en que sólo denuncia su comisión a la Justicia del Crimen.”328 3.a. Jurisprudencia La Corte Suprema ha reconocido al Director del S.I.I. el carácter de único titular de la acción penal de los delitos del Código Tributario. En la sentencia pronunciada en la causa Rol N° 1417 de fecha 31 de marzo de 1982, la Suprema Corte consideró: “1° Que el artículo 162 del Código Tributario dispone que los juicios criminales por delitos tributarios sancionados con pena corporal sólo podrán ser iniciados por querella o denuncia del Servicio de Impuestos Internos o del Consejo de Defensa del Estado, a requerimiento del Director, con lo cual ha otorgado una atribución exclusiva a dicho organismo para hacer uso de la acción penal en la forma y condiciones que estime convenientes y, por tanto excluyente del ejercicio de la acción pública o de la intervención de cualquier otra autoridad, pues como se advierte de la propia redacción, aún el uso de la acción por parte del Consejo de Defensa del Estado está supeditada por el requerimiento del Director de Impuestos Internos. 2° Que esta atribución o facultad exclusiva que se otorga al Servicio de Impuestos Internos obedece a la necesidad de centralizar en él todo lo relativo a la interpretación, aplicación, fiscalización y ejecución de las leyes tributarias (artículo 6° del Código Tributario) y, en relación con los delitos susceptibles de ser pesquisados, se observa en su conjunto de atribuciones propias del Servicio o modalidades del procedimiento, a saber, entre otras, las modificaciones a la ritualidad de los procesos y a los recursos, contenida en el artículo 163; la tipificación y sanción de los delitos tributarios que se establecen en el artículo 97; la calidad de jueces para el conocimiento y fallo de las infracciones tributrias que no lleven penas corporales anexas, que se otorga a los Directores Regionales del Servicio por el artículo 161; y otras disposiciones más en las cuales no se hace necesario abundar, pero que corroboran todo lo dicho en orden a que las facultades exclusivas y excluyentes del Servicio de Impuestos Internos impiden el ejercicio por otras autoridades de la acción penal publicada para la persecución de los delitos tributarios”.329 También ha afirmado el Excelentísimo Tribunal que si el Director del Servicio inicia una causa por un determinado delito tributario y finalmente se califica el hecho como constitutivo de otro delito del mismo Código Tributario, no contradice lo dispuesto por el •

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Kogan y Figueroa: El Delito Tributario en la Legislación y en la Jurisprudencia, Santiago, páginas 153 y 154. 328 Ugas Canelo: El Código Tributario, Editorial Jurídica de Chile, Segunda Edición, 1967, páginas 363 y 364. 329 Citado por Contreras y González en: 15 Años de Código Tributario 1975-1989, Editorial Cepet, Santiago, 1989, páginas 224 y 225. 205

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artículo 162 del Código Tributario. En un fallo de 18 de octubre de 1984, en causa Rol N° 6.275, la Corte Suprema dijo que “Ante requerimiento por delito tributario, efectuado por el Director del S.I.I. configurado en el artículo 97 N° 4, incisos 2 y 4 del Código Tributario, el Tribunal calificó los hechos objeto de la querella del Servicio, como constitutivos del delito que consagra y sanciona el artículo 97 N° 5 del mismo Código. Ello no significa de manera alguna que haya insuficiencia del requerimiento del Director, ya que está dentro de los marcos legales del artículo 162 del Código mencionado, por lo que no reviste trascendencia, en cual de ellos se tipifique, puesto que es el Tribunal en definitiva quien debe estudiar los antecedentes y sólo una vez que se dicte sentencia podrá determinarse en qué tipo de figura penal encuadra”330. La Corte Suprema también se ha pronunciado respecto a un caso en el que la Corte de Apelaciones de Antofagasta dejó sin efecto un auto de procesamiento por los delitos de los artículos 473, 197, 185, 468 y 473 del Código Penal, considerando que la investigación de los hechos se refiere a la probable comisión de delitos tributarios que sólo pueden ser iniciados por querella o denuncia del Servicio de Impuestos Internos o del Consejo de Defensa del Estado a requerimiento del Director, lo cual no había ocurrido en ese caso. La Corte Suprema, en el Considerando 4°) de una sentencia, señaló: “Que la precipitada e inconsulta resolución de los señores Ministros de la Corte de Apelaciones de Antofagasta es gravemente viciosa, pues olvidó claros preceptos legales. En efecto, la circunstancia de que el Código Tributario sujete a obstáculos procesales la investigación de los delitos contemplados en el artículo 97 del mismo, no es óbice para que los jueces estén obligados a conocer de todos los delitos comunes, dentro de la esfera de su competencia, aunque ellos, hipotéticamente, también pudieren caber dentro de la descripción de los delitos tributarios, puesto que la solución contraria llevaría a la conclusión aberrante de que quedarían impunes las falsificaciones, estafas, fraudes y engaños, etc. si es que no inicia acción por parte de la Dirección de Impuestos Internos.”331 El 18 de enero de 1995, respecto del tema en cuestión, el Excelentísimo Tribunal dijo lo siguiente: “1°.- Que de los autos rol N°31.006-3 del Vigésimo Juzgado del Crimen de Santiago, que se tienen a la vista, consta que por resolución de 22 de octubre de 1992, escrita a fojas 46, el juez a quo no dio lugar a instruir sumario por una denuncia efectuada por el Director Regional del Servicio de Impuestos Internos, por no ajustarse, ello, a las normas del Código Tributario; 2°.- Que, si bien el Código Tributario contempla determinadas exigencias para iniciar una causa por delitos tributarios, no existe un obstáculo legal para instruir el sumario criminal respectivo en el evento de que los hechos respectivos puedan ser constitutivos, además, de delitos comunes; •

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Citado por Contreras y González en: 15 Años de Código Tributario 1975-1989, Editorial Cepet, Santiago, 1989, página 232. 331 Citado por Contreras y González en: 15 Años de Código Tributario 1975-1989, Editorial Cepet, Santiago, 1989, página 237. 206

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3°.- Que, en conclusión, debe instruirse el sumario criminal respectivo para investigar aquellos delitos comunes materia de la denuncia y al no decidirlo de esta forma el juez recurrido ha cometido falta que es preciso enmendar por esta vía.”332 3.b. Normas adecuatorias a la Reforma Procesal Penal La Reforma Procesal Penal trajo como consecuencia la necesidad de adecuar una serie de normas para lograr coherencia entre ellas. Con relación a la acción penal del delito tributario, la Ley N° 19.806 publicada el 31 de mayo de 2002 sobre normas adecuatorias del sistema legal chileno a la reforma procesal penal, contempló las siguientes modificaciones al Código Tributario y a la Ley Orgánica del Servicio de Impuestos Internos: - Reemplazó el artículo 162 del Código Tributario por el que sigue: “Las investigaciones de hechos constitutivos de delitos tributarios sancionados con pena corporal sólo podrán ser iniciadas por denuncia o querella del Servicio. Con todo, la querella podrá también ser presentada por el Consejo de Defensa del Estado, a requerimiento del Director. En las investigaciones penales y en los procesos que se incoen, la representación y defensa del Fisco corresponderá sólo al Director, por sí o por medio de mandatario, cuando la denuncia o querella fuere presentada por el Servicio, o sólo al Consejo de Defensa del Estado, en su caso. El denunciante o querellante ejercerá los derechos de la víctima, de conformidad al Código Procesal Penal. En todo caso, los acuerdos reparatorios que celebre, conforme al artículo 241 del Código Procesal Penal, no podrán contemplar el pago de una cantidad de dinero inferior al mínimo de la pena pecuniaria, sin perjuicio del pago del impuesto adeudado y los reajustes e intereses penales que procedan de acuerdo al artículo 53 de este Código. Si la infracción pudiere ser sancionada con multa y pena corporal, el Director podrá, discrecionalmente, interponer la respectiva denuncia o querella o enviar los antecedentes al Director Regional para que aplique la multa que correspondiere a través del procedimiento administrativo previsto en el artículo anterior. La circunstancia de haberse iniciado el procedimiento por denuncia administrativa señalado en el artículo anterior, no será impedimento para que, en los casos de infracciones sancionadas con multa y pena corporal, se interponga querella o denuncia. En tal caso, el Director Regional se declarará incompetente para seguir conociendo el asunto en cuanto se haga constar en el proceso respectivo el hecho de haberse acogido a tramitación la querella o efectuado la denuncia.

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332

Fallos del Mes, enero de 1995, N° 434, página 1166. 207

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La interposición de la acción penal o denuncia administrativa no impedirá al Servicio proseguir los trámites inherentes a la determinación de los impuestos adeudados; igualmente no inhibirá al Director Regional para conocer o continuar conociendo y fallar la reclamación correspondiente. El Ministerio Público informará al Servicio, a la brevedad posible, los antecedentes de que tomare conocimiento con ocasión de las investigaciones de delitos comunes y que pudieren relacionarse con los delitos a que se refiere el inciso primero. Si no se hubieren proporcionado los antecedentes sobre alguno de esos delitos, el Servicio los solicitará al fiscal que tuviere a su cargo el caso, con la sola finalidad de decidir si presentará denuncia o interpondrá querella, o si requerirá que lo haga al Consejo de Defensa del Estado. De rechazarse la solicitud, el Servicio podrá ocurrir ante el respectivo juez de garantía, quien decidirá la cuestión mediante resolución fundada.” Ahora bien, la Circular N° 40, de 20 de junio de 2002, interpretó el sentido y alcance del nuevo artículo citado de la siguiente manera: “Conforme al artículo 80 A de la Constitución Política de la República, agregado por la Ley N° 19.519, de 16 de septiembre de 1997, en el nuevo régimen procesal penal el Ministerio Público es el organismo encargado de dirigir en forma exclusiva la investigación de los hechos constitutivos de delito, los que determinen la participación punible y los que acrediten la inocencia del imputado. Ahora bien, según dispone el inciso 1° del nuevo artículo 162 del Código Tributario, la investigación de hechos constitutivos de delitos tributarios que lleve adelante el Ministerio Público sólo podrá ser iniciada por denuncia o querella del Servicio, pudiendo esta última ser presentada por el Consejo de Defensa del Estado, a requerimiento del Director. De ello se desprende claramente que, por tratarse de un delito de acción "privativa", ninguna otra persona o autoridad podrá requerir al Ministerio Público para que inicie la investigación de esta clase de ilícitos. En caso de que la investigación de un hecho constitutivo de delito tributario se inicie por denuncia del Servicio, conforme al artículo 173 del Código Procesal Penal, puede ser formulada directamente al Ministerio Público. Sin perjuicio de lo anterior, y conforme a la misma norma legal, la denuncia puede ser presentada ante los funcionarios de Carabineros de Chile, de la Policía de Investigaciones de Chile, de Gendarmería de Chile en los casos de delitos cometidos dentro de los recintos penitenciarios, o ante cualquier tribunal con competencia criminal, todos los cuales deberán hacerla llegar de inmediato al Ministerio Público. Cabe señalar que, según prescribe el artículo 178 del Código Procesal Penal, por la presentación de la denuncia el Servicio no adquirirá ninguna responsabilidad y podrá intervenir posteriormente en el procedimiento en el ejercicio de los derechos que le corresponden como víctima del delito. En tanto, si la investigación de un hecho constitutivo de delito tributario se inicia por querella del Servicio, según establece el artículo 113 del Código Procesal Penal, ella debe ser presentada por escrito ante el juez de garantía, cumpliendo con los requisitos de 208

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contenido que se precisan en esa norma legal. Una vez que la querella es declarada admisible por el juez de garantía, el querellante puede ejercer todos los derechos que contempla el Código Procesal Penal y, conforme al artículo 12 del mismo, será considerado interviniente en el procedimiento. En cuanto a la distribución de los casos y la competencia de los fiscales del Ministerio Público y de los Tribunales para investigar, conocer y resolver las causas por delitos tributarios, se regirán, respectivamente, por las normas generales contenidas en la Ley N° 19.640, Orgánica Constitucional del Ministerio Público, y en los artículos 157 y siguientes del Código Orgánico de Tribunales, este último conforme al texto modificado por la Ley N° 19.708, publicada en el Diario Oficial de 05 de enero de 2001. Conforme a ello, el tribunal competente para conocer de un delito es el que tenga competencia en el territorio en que se hubiere cometido el hecho que da motivo al juicio y el delito se considera cometido en el lugar donde se hubiere dado comienzo a su ejecución, sin perjuicio de lo cual cuando el Ministerio Público decida investigar en forma conjunta hechos constitutivos de delito en que corresponda intervenir a más de un juez de garantía, continuará conociendo de dichos procedimientos el juez de garantía del lugar de comisión del primero de los hechos investigados. El inciso 2° de este artículo 162, consagra que en las investigaciones y en los procesos que se lleven adelante por hechos constitutivos de delitos tributarios, la representación y defensa del Fisco corresponderá sólo al Director del Servicio, actuando por sí o por medio de mandatario, o al Consejo de Defensa del Estado, en el caso en que el Director haya requerido su intervención. En el mismo inciso 2°, se establece que el denunciante o querellante por delitos tributarios, sea el Servicio o el Consejo de Defensa del Estado, ejercerá los derechos de la víctima, de conformidad al Código Procesal Penal, en cuanto fueren compatibles con la naturaleza de los procesos penales por delitos tributarios. En ese sentido, cabe señalar como derechos de la víctima, entre otros, los siguientes: • • • •

• • •

Podrá intervenir en el procedimiento penal conforme a lo establecido en el Código Procesal Penal; Solicitar la reapertura del procedimiento y la realización de ciertas diligencias de investigación; Examinar los registros y demás documentos de la investigación fiscal y policial, conforme al artículo 182 del Código Procesal Penal; Presentar querella y ejercer los derechos que adquiere en esta calidad, tales como: solicitar la prisión preventiva, adherir a la acusación fiscal o presentar acusación particular, participar en el juicio oral, recurrir en contra de la sentencia definitiva; Solicitar algunas de las medidas cautelares contempladas en el artículo 155 del Código Procesal Penal. Solicitar una o más de las medidas precautorias autorizadas en el Título V del Libro Segundo del Código de Procedimiento Civil; Ser oída, si lo solicitare, por el fiscal antes de que éste pidiere o se resolviere la suspensión del procedimiento o su terminación anticipada; 209

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Ser oída, si lo solicitare, por el tribunal antes de pronunciarse acerca del sobreseimiento temporal o definitivo u otra resolución que pusiere término a la causa, y Impugnar el sobreseimiento temporal o definitivo o la sentencia absolutoria.

Ahora bien, una de las actuaciones que la víctima puede ejecutar, una vez que el Ministerio Público ha formalizado la investigación, es la de celebrar acuerdos reparatorios con el imputado, esto es, una convención, que cuenta con la aprobación del juez de garantía, celebrada entre la víctima y el imputado, por la cual se extingue la responsabilidad penal de este último. Respecto de los acuerdos reparatorios en materia de delitos tributarios, la parte final del inciso 2° del artículo 162 del Código Tributario, dispone que cuando el Servicio o el Consejo de Defensa del Estado, ejerciendo sus derechos como víctima, celebren acuerdos reparatorios, estos convenios no pueden contemplar el pago por parte del imputado de una cantidad inferior al mínimo de la pena pecuniaria, que para el delito tributario de que se trate contemple la ley. Además, se dispone que los acuerdos reparatorios por delitos tributarios son independientes de la obligación del contribuyente imputado de pagar el impuesto adeudado con los reajustes e intereses legales, con lo cual se excluyen del ámbito de aplicación de este tipo de acuerdos, las sumas adeudadas por concepto de impuestos, los que, conforme a la Constitución Política de la República, sólo pueden suprimirse, reducirse o condonarse por ley, y las sumas correspondientes a reajustes e intereses penales que procedan de acuerdo al artículo 53 del Código Tributario. En el inciso 3° del artículo 162, se conserva la facultad del Director respecto de los hechos que puedan configurar infracciones sancionadas con multa y pena corporal, en cuanto a optar por perseguir la aplicación de ambas sanciones mediante la presentación de la correspondiente querella o denuncia, o limitar el ejercicio de la acción fiscal a perseguir la aplicación de la multa a través del procedimiento administrativo previsto en el artículo 161 del Código Tributario. Se trata de una facultad que el Director puede ejercer discrecionalmente y, en tal sentido, la resolución que adopte no es susceptible de reclamación ni de recurso alguno ni puede ser interferida por autoridad o tribunal alguno. Por otra parte, en el inciso 4° se conserva la norma que establece que el inicio del procedimiento regulado en el artículo 161 del mismo cuerpo legal no impide, en los casos de infracciones sancionadas con multa y pena corporal, interponer querella o denuncia por los mismos hechos, evento en el cual el tribunal tributario que esté conociendo de la denuncia se declarará incompetente para continuar su tramitación, debiendo ponerse los antecedentes de la causa a disposición del fiscal del Ministerio Público que corresponda. A su vez, el inciso 5° del nuevo artículo 162, mantiene la norma legal que, en armonía con lo dispuesto en el artículo 105 inciso final, establece que la interposición de la acción penal o denuncia administrativa no impide al Servicio proseguir los trámites inherentes a la liquidación o giro de los impuestos adeudados, ni que el tribunal tributario conozca y resuelva la reclamación que se deduzca en contra de una u otro. Finalmente, y en atención a que el inciso 1° de este artículo 162 del Código Tributario conserva la acción por delito tributario como privativa del Director del Servicio de Impuestos Internos, se obliga al Ministerio Público a informar al Servicio, en el menor 210

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tiempo posible, respecto de los antecedentes de que tome conocimiento con ocasión de funciones de investigación de delitos comunes y que pudieren llegar a configurar ilícitos tributarios sancionados con pena corporal. En ese sentido, se instruye que, en todo caso en que se recibiere este tipo de antecedentes de parte del Ministerio Público, se integren a la recopilación de que trata el N° 10 del artículo 161 del Código Tributario o que ésta se inicie a la brevedad posible. Complementando la norma anterior, el inciso final de este nuevo artículo 162, regula la situación en que el Servicio toma conocimiento que un fiscal del Ministerio Público dispone de antecedentes que puedan relacionarse con delitos tributarios y que éste no ha remitido de oficio los antecedentes. En ese evento, el Servicio deberá dirigir al fiscal de que se trate una solicitud de remisión de tales antecedentes y en caso que ésta sea rechazada, podrá recurrir ante el juez de garantía competente, quien decidirá la contienda mediante resolución fundada.” Complementando las instrucciones contenidas en la Circular N° 40, de 2002, el Oficio Circular N° 02 del 2003 estableció lo siguiente: “2. Formalidad de la denuncia o querella. El Oficio N° 296, de 20 de junio de 2002, del Fiscal Nacional del Ministerio Público, señala que "luego de la ponderación de los importantes recursos comprometidos y del nivel de especialización del Servicio, el legislador optó por mantenerle la facultad de decidir el inicio de la investigación criminal y el derecho al ejercicio de la acción penal, y luego, de atribuirle la condición de víctima y regular su actuación en el proceso penal". En el mismo sentido, el citado Oficio hace presente que la presentación de la denuncia o querella por parte del Director, por quien sus derechos represente o por funcionario legalmente habilitado para ello, o del Consejo de Defensa del Estado, en su caso, constituye un requisito de procedibilidad para la investigación y sanción penal de los hechos constitutivos de delitos tributarios. Precisamente en atención a la trascendencia de esa actuación para la investigación criminal, y no obstante hacer presente que los artículos 172 y siguientes del Código Procesal Penal admiten incluso la denuncia verbal y ante otros organismos, el Ministerio Público señala que lo más recomendable será que las denuncias se presenten directamente ante él y por escrito, dando cuenta de la designación en el cargo y facultades que se invocan. Sobre esta materia, la Circular N° 40, de 20 de junio de 2002, ajustándose a la normativa del Código Procesal Penal, sólo hizo presente la obligatoriedad de que la querella sea presentada por escrito, cumpliendo con los requisitos previstos en el artículo 113 del citado cuerpo legal. Ahora, en atención a la importancia de estas actuaciones para la investigación del Ministerio Público y la necesidad de establecer una adecuada coordinación del ejercicio de las facultades del Servicio y las actuaciones de los fiscales que dirigen la investigación de los hechos constitutivos de delitos, se instruye que, en las regiones en que se aplica la reforma procesal penal, las denuncias deberán ser presentadas ante la autoridad del 211

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Ministerio Público. Con el mismo fin, se instruye, que las denuncias, al igual que las querellas, deberán formularse por escrito y deberán acompañarse de una copia de la resolución que acredita la designación en el cargo del Director del Servicio y del “escrito” en que conste la personería del funcionario que comparece en representación de aquél.

3. Acuerdos reparatorios. Una vez que el Ministerio Público formaliza la investigación y hasta la celebración de la audiencia de preparación del juicio oral, el Servicio, ejerciendo los derechos de la víctima, y el imputado pueden convenir los denominados "acuerdos reparatorios", contemplados en los artículos 241 y siguientes del Código Procesal Penal. El acuerdo reparatorio, que debe contar con la aprobación del juez de garantía competente, produce el efecto de extinguir, total o parcialmente, la responsabilidad penal del imputado que lo hubiere celebrado. Ahora bien, el artículo 43 de la Ley N° 19.806, de normas adecuatorias del sistema legal chileno a la reforma procesal penal, al reemplazar el artículo 162 del Código Tributario, dispuso que los acuerdos reparatorios que celebre el denunciante o querellante por delitos tributarios con el imputado, no podrán contemplar el pago de una cantidad de dinero inferior al mínimo de la pena pecuniaria, sin perjuicio del pago del impuesto adeudado y los reajustes e intereses penales que procedan de acuerdo al artículo 53 del Código Tributario. En ese sentido, dada la trascendencia de los acuerdos reparatorios como antecedente para la extinción de la responsabilidad penal del imputado, se instruye que, para la celebración de estos acuerdos, los respectivos Jefes de Departamentos Jurídicos y de Oficinas Jurídicas deberán requerir, previamente, la aprobación del Jefe del Departamento de Defensa Judicial, informando por escrito y por la vía más expedita (correo electrónico o fax) de los términos del eventual acuerdo, incluyendo una opinión sobre la conveniencia del mismo. En tanto, el Jefe del Departamento de Defensa Judicial para dar su aprobación al convenio propuesto deberá contar, en forma previa, con el asentimiento del Subdirector Jurídico. 4. Informes del Servicio. El Oficio N° 296, de 2002, del Fiscal Nacional del Ministerio Público concluye instruyendo a sus fiscales que "siempre y en todo caso, soliciten al Servicio de Impuestos Internos los informes que contengan las conclusiones de las investigaciones preliminares administrativas que hayan servido de base al Director para adoptar la decisión de denunciar o de presentar querella, ya que como adujera anteriormente, el alto grado de especialización de sus funcionarios fiscalizadores imprimirá a esos informes un importante elemento orientador para la indagación, a partir del cual los fiscales podrán realizar en mejor forma su labor, tendiente a precisar la real existencia del hecho punible y a establecer las participaciones de acuerdo con las normas de carácter tributario y general". Esta instrucción del organismo encargado de dirigir en forma exclusiva la investigación de toda clase de delitos, reviste particular importancia en cuanto valida, como un antecedente 212

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relevante para la labor del Ministerio Público, los informes que se han elaborado por el Servicio y que se han considerado por el Director para adoptar su decisión de ejercer la acción penal por delito tributario. Por lo anterior, se instruye que los informes que actualmente se elaboren por los funcionarios del Servicio respecto de irregularidades susceptibles de ser sancionadas con pena corporal, en especial aquéllos preparados por el Departamento de Investigación de Delitos Tributarios, conforme a la Circular N° 78, de 23 de diciembre de 1997, como los que se elaboran por las Direcciones Regionales en cumplimiento de la Circular N° 60, de 4 de septiembre de 2001, contengan una específica relación de los hechos susceptibles de ser sancionados penalmente, dando cuenta de los procedimientos adoptados para su detección y señalando los antecedentes que respaldan el contenido del informe. Asimismo, con el objeto de cooperar en la investigación fiscal, en los casos en que se opte por perseguir la aplicación de una pena corporal, los citados informes del Servicio, una vez revisados y aprobados por el Departamento de Defensa Judicial, conforme a los procedimientos contemplados en la Circular N° 78, de 1997, y en la Circular N° 60, de 2001, serán puestos a disposición de los fiscales competentes del Ministerio Público. La presentación de estos informes se efectuará por los Departamentos Jurídicos u Oficinas Jurídicas a cargo de su tramitación, cuidando de conservar una copia ellos, en forma directa al Ministerio Público, una vez que los fiscales competentes tomen conocimiento de la respectiva denuncia o querella. A estos efectos, debe tenerse en consideración, que el deber de reserva de los antecedentes impositivos de los contribuyentes que pesa sobre los funcionarios del Servicio, no obsta al examen que practiquen o a la información que soliciten los fiscales del Ministerio Público cuando investiguen hechos constitutivos de delito.” Por su parte, mediante Oficio Circular N° 42, de 6 de octubre de 2002, se impartieron instrucciones sobre la coordinación entre el Servicio de Impuestos Internos y el Ministerio Público, para efectos de la recopilación de antecedentes y el ejercicio de la acción penal por delito tributario. En ellas se estableció que “1.- Ministerio Público toma conocimiento de un hecho presumiblemente constitutivo de delito tributario En estos casos, y en cumplimiento a lo prescrito en el inciso 6° del artículo 162 del Código Tributario, el Ministerio Público informará al Servicio, a la brevedad posible, los antecedentes que tomare conocimiento con ocasión de las investigaciones de delitos comunes y que pudieren relacionarse con infracciones tributarias presumiblemente constitutivas de delitos tributarios. En este sentido, y con el objeto de propender al éxito de la recopilación de antecedentes que practique este Servicio, se instará al Ministerio Público para que remita toda la información disponible sobre la conducta presumiblemente constitutiva de delito tributario, la que deberá ser canalizada a través del Departamento de Investigación de Delitos Tributarios, o el que lo reemplace. Por su parte, si el Ministerio Público no pone estos antecedentes en conocimiento de este Servicio, esta información deberá ser solicitada directamente al fiscal que tuviere a su cargo

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el caso, en conformidad a lo prescrito en el inciso 7° del artículo 162 del Código Tributario, pudiendo ocurrir ante el juez de garantía respectivo de rechazarse la solicitud. De esta forma, en los casos que este Servicio tome conocimiento de un hecho presumiblemente constitutivo de delito tributario en virtud de los antecedentes proporcionados por el Ministerio Público y siempre que previamente no se encuentre realizando una recopilación de antecedentes por estos mismos hechos, deberá darse cumplimiento a las instrucciones impartidas en virtud de las Circulares N° 78, de 1997 y N° 60, de 2001, o las que se dicten en su reemplazo, con el objeto de reunir los antecedentes necesarios a fin de que el Director adopte la decisión a que se refiere el inciso 3° del artículo 162 del Código Tributario, es decir, aquellos que demuestren la materialidad de los hechos que puedan configurar un ilícito tributario, así como la participación de las personas involucradas en su ejecución y el monto del perjuicio fiscal, si correspondiere. En estos casos, no obstante haberse iniciado la recopilación de antecedentes en virtud de la información proporcionada por el Ministerio Público, y en virtud de la atribución legal para desarrollar esta función establecida en el citado artículo 161 N° 10 del Código Tributario, el acopio de los antecedentes se desarrollará en forma exclusiva por este Servicio, sin perjuicio de facilitar al Ministerio Público la información que éste requiera para la investigación de los delitos comunes que estuviere conociendo. De esta forma, los funcionarios de este Servicio que tengan asignado un caso relativo a una infracción presumiblemente constitutiva de delito tributario, previo cumplimiento de las instrucciones impartidas en las citadas Circulares N° 78, de 1997 y N° 60, de 2001, o las que se dicten en su reemplazo, desarrollarán en forma exclusiva la recopilación de antecedentes, sin intervención del Ministerio Público, puesto que este organismo sólo es competente para investigar delitos tributarios cuando este Servicio ha denunciado los hechos presumiblemente constitutivos de delitos directamente ante ese organismo o a través de las instituciones que señala el artículo 173 del Código Procesal Penal, o ha presentado querella ante el Juez de Garantía competente, ya sea por sí o por intermedio del Consejo de Defensa del Estado, a requerimiento del Director de este Servicio. No obstante, este Servicio en cumplimiento a lo prescrito en el inciso 3° del artículo 35° del Código Tributario, deberá proporcionar al Ministerio Público la información que dicho organismo solicite, relativa a las declaraciones obligatorias que deben presentar los contribuyentes o cualesquiera datos relativos a ellas, cuando esa institución investigue hechos constitutivos de delito, ya sea que se trate de delitos comunes o delitos tributarios. En estos casos deberá observarse el procedimiento establecido en la Circular N° 43, de 1998, que imparte instrucciones acerca de la entrega de información relativa a los contribuyentes, que soliciten los Tribunales de Justicia y otros organismos, en concordancia a lo prescrito en la Circular N° 40, de 2002. Por su parte, en conformidad a lo prescrito en el artículo 162 inciso 1° del Código Tributario, mientras este Servicio no haya presentado denuncia o querella, el Ministerio Público no puede iniciar una investigación por delito tributario, y en este sentido no puede solicitar información a este Servicio a la luz de lo prescrito en el artículo 35 del Código Tributario respecto de esos delitos, puesto que no está facultado para conocer de ellos sin 214

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que se haya adoptado previamente por el Director de este Servicio la decisión de interponer denuncia o querella, sino sólo una vez que investigue estos ilícitos, luego de presentada denuncia o querella por este Servicio o por el Consejo de Defensa del Estado, según corresponda. El mismo procedimiento descrito se aplicará en aquellos casos en los cuales este Servicio inicie una recopilación de antecedentes producto de sus labores propias de fiscalización del cumplimiento tributario de los contribuyentes, ya sea en las respectivas Direcciones Regionales, Dirección de Grandes Contribuyentes o en la Subdirección Jurídica, caso en el cual la competencia para investigar estos ilícitos está radicada en el Ministerio Público sólo una vez que se presente denuncia o querella por este Servicio; mientras esto no ocurra las respectivas Direcciones Regionales, la Dirección de Grandes Contribuyentes o la Subdirección Jurídica recopilarán antecedentes en forma exclusiva, sin necesidad de informar al Ministerio Público la ocurrencia de estos ilícitos, con excepción de los casos en los cuales producto de las gestiones que realice para recopilar antecedentes relativos a una infracción presumiblemente constitutiva de delito tributario, detecte la comisión de un delito común, caso en el cual este Servicio deberá denunciar a la brevedad al Ministerio Público estos antecedentes, en virtud de lo prescrito en el artículo 55 letra k) de la Ley N° 18.834, de 1989, sobre Estatuto Administrativo, y en el artículo 175 letra b) del Código Procesal Penal. En ambos casos, ya sea que la recopilación de antecedentes se haya iniciado producto de la información remitida por el Ministerio Público o de las labores propias de fiscalización de este Servicio, deberá darse cumplimiento a las instrucciones impartidas en las citadas Circulares N° 78 y N° 60, o las que se dicten en su reemplazo, y conjuntamente, por la vía más rápida, se pondrán estos hechos en conocimiento de la Subdirección Jurídica de este Servicio, la que a través del Departamento de Investigación de Delitos Tributarios, o el que lo reemplace, coordinará con la respectiva Dirección Regional o Dirección de Grandes Contribuyentes, a través del Departamento Jurídico u Oficina Jurídica, o el Abogado de la Dirección de Grandes Contribuyentes que cumpla esta función, según corresponda, la planificación de dicha recopilación de antecedentes y la realización de las gestiones necesarias para el éxito de las diligencias que se lleven a cabo. 2.-

Trámites posteriores a la presentación de denuncia o querella por este Servicio

Una vez que este Servicio haya presentado denuncia ante el Ministerio Público o querella ante el Juez de Garantía, por sí o por intermedio del Consejo de Defensa el Estado y los respectivos fiscales comiencen a investigar los hechos presumiblemente constitutivos de delito tributario, este Servicio deberá, en concordancia al citado artículo 35°, revelar a los fiscales del Ministerio Público la información que éstos soliciten relativa a la cuantía o fuente de las rentas, pérdidas, gastos o cualesquiera dato relativos a ella, que figuren en las declaraciones obligatorias de los contribuyentes, ya sea que digan relación con esa clase de ilícitos o con cualquier otro delito común. Conjuntamente, de acuerdo a lo prescrito en el inciso segundo del artículo 162 del Código Tributario y en la Circular N° 40, de 2001, el Servicio de Impuestos Internos, ya sea en calidad de denunciante o querellante, ejercerá los derechos de la víctima, en conformidad al 215

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artículo 241 del Código Procesal Penal. Conforme a lo anterior este Servicio, por sí o por intermedio del Consejo de Defensa el Estado, según corresponda, podrá intervenir en el procedimiento penal; solicitar la reapertura del procedimiento y la realización de ciertas diligencias de investigación; examinar los registros y demás documentos de la investigación fiscal y policial conforme al artículo 182 del Código Procesal Penal; presentar querella y ejercer los derechos que adquiere en esta calidad, tales como: solicitar la prisión preventiva, adherir a la acusación fiscal o presentar acusación particular, participar en el juicio oral, recurrir en contra de la sentencia definitiva; solicitar medidas cautelares contempladas en el artículo 155 del Código Procesal Penal; solicitar una o más de las medidas precautorias autorizadas en el Título V del Libro Segundo del Código de Procedimiento Civil; ser oída, si lo solicitare, por el fiscal antes de que éste pidiere o se resolviere la suspensión del procedimiento o su terminación anticipada; ser oída, si lo solicitare, por el tribunal antes de pronunciarse acerca del sobreseimiento temporal o definitivo u otra resolución que pusiere término a la causa, e impugnar el sobreseimiento temporal o definitivo o la sentencia absolutoria. Por su parte, si con posterioridad a la presentación de denuncia o querella por este Servicio, por sí o por intermedio del Consejo de Defensa del Estado, y producto de las labores de investigación realizadas por los fiscales del Ministerio Público, dicho organismo detecta nuevas conductas presumiblemente constitutivas de delitos tributarios no incluidas en aquellas que estuviere conociendo en virtud de la presentación de la respectiva denuncia o querella, dicho organismo no se encuentra facultado para investigar estos nuevos hechos, puesto que en virtud de la atribución exclusiva del Director de este Servicio para decidir la interposición de denuncia o querella, prescrita en el citado artículo 162 inciso 1° del Código Tributario, mientras dicha facultad no sea ejercida, el Ministerio Público no tiene competencia para investigar hechos presumiblemente constitutivos de delitos tributarios. 3.-

Comunicaciones con el Ministerio Público

Como ya se indicó, la coordinación central de las labores de recopilación de antecedentes que lleve a cabo este Servicio cuando se detecten irregularidades presumiblemente constitutivas de delitos tributarios, sancionadas con multa y pena corporal, será realizada por la Subdirección Jurídica, a través del Departamento de Investigación de Delitos Tributarios, o el que lo reemplace, gestión que deberá desarrollarse respecto de todas las recopilaciones de antecedentes que se estén practicando en este Servicio, tanto a nivel de Direcciones Regionales o Dirección de Grandes Contribuyentes como en la propia Subdirección Jurídica. Para estos efectos se designará a un personero dentro de dicha Subdirección que se encargará de mantener una relación fluida, rápida, expedita y exenta de formalismos con el Ministerio Público, de manera de propender a facilitar tanto las recopilaciones de antecedentes que lleve a cabo este Servicio como las investigaciones que realice el Ministerio Público, ya sea que éstas digan relación con delitos tributarios o con otra clase de ilícitos. Sin perjuicio de lo anterior, a nivel regional los Departamentos Jurídicos u Oficinas Jurídicas deben propender a mantener una comunicación constante y exenta de ritualismos 216

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con los fiscales regionales y fiscales adjuntos del Ministerio Público, de manera de facilitar el cumplimiento de las labores propias de cada estamento, y especialmente la persecución efectiva de los ilícitos tributarios.” - Además, con el objeto de armonizar las atribuciones del Director de Impuestos Internos con las modificaciones hechas al Código Tributario, la Ley N° 19.806 sustituyó la letra f) del artículo 7º de la Ley Orgánica del Servicio de Impuestos Internos, cuyo texto fue fijado por el decreto con fuerza de ley Nº 7, de Hacienda, de 1980, por las siguientes, pasando la actual letra g) a ser h) y así sucesivamente: “f) Ejercer la tuición administrativa de los casos en que se hubiere cometido infracciones sancionadas con multa y pena corporal, respecto de los cuales el Servicio efectuará la recopilación de antecedentes destinada a fundamentar la decisión a que se refiere la atribución contemplada en la letra siguiente; g) Decidir si ejercerá la acción penal por las infracciones sancionadas con multa y pena corporal, y, de resolver ejercerla, determinar si formulará denuncia o interpondrá querella, por sí o por mandatario, o, de estimarlo necesario, requerir la intervención del Consejo de Defensa del Estado;”. La citada Circular N° 40 del 2002 señaló al respecto que: “ En la letra f) del artículo 7°, se confiere al Director del Servicio la facultad de ejercer la tuición administrativa de los casos en que se hubiere cometido infracciones sancionadas con multa y pena corporal, en relación con la facultad del Servicio de recopilar antecedentes conforme al artículo 161 N° 10 del Código Tributario. El objeto de esta modificación fue precisar que la facultad fiscalizadora del Servicio respecto de los ilícitos tributarios sancionados con pena corporal y multa, sólo se ejerce en el ámbito administrativo, en tanto el Servicio se encuentre desarrollando la recopilación de antecedentes para adoptar la decisión de interponer querella o denuncia o de presentar una denuncia administrativa, y, por lo tanto, cesa desde que se interpone denuncia o querella para que los hechos sean investigados por el Ministerio Público. En tanto, la disposición contenida en la letra g) de este artículo, concordando con lo que establece el artículo 162 del Código Tributario, tiene por objeto precisar que la acción penal para perseguir la aplicación de sanciones por delitos tributarios es privativa del Director del Servicio, mediante la presentación de denuncia o querella, personalmente o a través de mandatario, o requiriendo expresamente la intervención del Consejo de Defensa del Estado.”

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III. Jurisdicción y competencia La sustanciación de un proceso por delito tributario y la correspondiente aplicación de sanciones se ha encargado a la Justicia del Crimen. De acuerdo a los artículos 105 inciso 3° y 161 N° 10 del Código Tributario, corresponderá al Servicio investigar los hechos que servirán de fundamento a la respectiva denuncia o querella, pero la sustanciación del proceso respectivo y la aplicación de las sanciones, tanto pecuniarias como corporales, corresponderá a la Justicia del Crimen. Esto es sin perjuicio de la facultad del Director de Servicio de Impuestos Internos consagrada en el inciso 3° del artículo 162, de decidir no interponer querella o denuncia y aplicar la sanción pecuniaria con arreglo al procedimiento establecido en el artículo 161 del Código Tributario. El inciso 5° del artículo 162 del Código Tributario dice prescribe que es competente para conocer de los juicios por delitos tributarios el Juez del Crimen de Mayor Cuantía de cualquiera de los domicilios del infractor. Continúa el inciso 6°, señalando que si hay dos o más infractores con diferentes domicilios, el Juez del domicilio de cualquiera de ellos será competente, y la causa quedará radicada en el Tribunal ante el cual se interponga la querella o se haga la denuncia. Kogan y Figueroa hacen el siguiente alcance: “Del texto de la ley, que se refiere a “cualquiera de los domicilios del infractor”, se desprende claramente que no puede limitarse su alcance a los domicilios correspondientes a su negocio o industria, sino que alude a todos los domicilios que aquél pueda tener. Así lo han entendido los tribunales”.333 Esta norma del Código Tributario modifica la regla de la competencia establecida por el artículo 157 del Código Orgánico de Tribunales que todavía sigue vigente en algunas regiones del país, donde no ha empezado a regir la reforma procesal penal. Este artículo establece que “Será competente para conocer de un delito el tribunal en cuyo territorio se hubiere cometido el hecho que da motivo al proceso. Esta competencia, así como la de la Corte de Apelaciones que deba conocer en segunda instancia, no se alterará por razón de haber sido comprometidos por el delito intereses fiscales. Si el autor del delito se ausentare del lugar en que lo cometió, y fuere aprehendido en otro territorio jurisdiccional, será puesto inmediatamente a disposición del juez del lugar en que delinquió. El delito se considerará cometido en el lugar donde se dio comienzo a su ejecución.” El inciso 7° del mismo artículo dispone que la competencia no se alterará por causa sobreviniente. Esta norma repite la regla establecida por el artículo 109 del Código Orgánico de Tribunales que establece que: “Radicado con arreglo a la ley el conocimiento de un negocio ante tribunal competente, no se alterará esta competencia por causa sobreviniente.”

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Kogan y Figueroa: El Delito Tributario en la Legislación y en la Jurisprudencia, Santiago, página 155. 218

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1. Normas adecuatorias a la Reforma Procesal Penal sobre jurisdicción y competencia La ley 19.806, publicada el 31 de mayo de 2002, sobre normas adecuatorias del sistema legal chileno a la reforma procesal penal incorporó las siguientes modificaciones al Código Tributario en lo que se refiere a las normas recién citadas: - En el inciso 3° del artículo 105 se sustituye la frase “justicia del crimen” por “los tribunales con competencia en lo penal”. La Circular N° 40 del 2002 instruyó al respecto que “En el inciso tercero, y también con la intención de adaptar esta norma a las instituciones contempladas en el nuevo sistema procesal penal, se puntualiza que, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 162 del Código Tributario, que faculta al Director, en los casos de delitos tributarios, para optar por limitar el ejercicio de la acción penal que compete al Servicio a la persecución de la aplicación de la pena pecuniaria; corresponderá a los tribunales con competencia en lo penal aplicar la pena corporal y pecuniaria con que se sancione el ilícito.” - Se reemplaza el primer párrafo del número 10 del artículo 161 por el siguiente: “10°.No se aplicará el procedimiento de este Párrafo tratándose de infracciones que este Código sanciona con multa y pena corporal. En estos casos corresponderá al Servicio recopilar los antecedentes que habrán de servir de fundamento a la decisión del Director a que se refiere el artículo 162, inciso tercero.” - Se reemplazan los actuales incisos 5°, 6° y 7° del artículo 162 que tratan sobre la competencia de los tribunales por otros que dicen relación con el ejercicio de la acción penal, los cuales fueron citados al tratar este tema. Además, cabe mencionar al respecto el siguiente párrafo de la Circular N° 40, de 20 de junio de 2002: “En cuanto a la distribución de los casos y la competencia de los fiscales del Ministerio Público y de los Tribunales para investigar, conocer y resolver las causas por delitos tributarios, se regirán, respectivamente, por las normas generales contenidas en la Ley N° 19.640, Orgánica Constitucional del Ministerio Público, y en los artículos 157 y siguientes del Código Orgánico de Tribunales, este último conforme al texto modificado por la Ley N° 19.708, publicada en el Diario Oficial de 05 de enero de 2001. Conforme a ello, el tribunal competente para conocer de un delito es el que tenga competencia en el territorio en que se hubiere cometido el hecho que da motivo al juicio y el delito se considera cometido en el lugar donde se hubiere dado comienzo a su ejecución, sin perjuicio de lo cual cuando el Ministerio Público decida investigar en forma conjunta hechos constitutivos de delito en que corresponda intervenir a más de un juez de garantía, continuará conociendo de dichos procedimientos el juez de garantía del lugar de comisión del primero de los hechos investigados.”

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IV. Investigación del delito tributario El artículo 161 N° 10 del Código Tributario encarga al Servicio de Impuestos Internos la investigación de los hechos que servirán de fundamento a la respectiva denuncia o querella. Para efectos de realizar esta investigación previa, la ley ha concedido al Servicio ciertas facultades. Para efectuar esta función se ha creado al interior del Servicio un Departamento especial con facultades asociadas a la investigación de delitos tributarios. Así, el Decreto N° 2 del Ministerio de Hacienda publicado el 16.05.1963, dispuso en su número 3 que le corresponderá al “Departamento de Investigación de Delitos Tributarios: a) Investigar las infracciones tributarias sancionadas por la ley con pena corporal; b) Recomendar en su caso, la iniciación de denuncias o querellas ante la justicia ordinaria en contra de los infractores a las leyes tributarias cuando la infracción se encuentre sancionada con pena corporal y las pruebas acumuladas sean suficientes, a su juicio, para que prospere la acción, y c) Intervenir en forma activa en el desarrollo del juicio criminal, cuando la acción respectiva fuere interpuesta por el Servicio, o coadyuvar en la presentación de las pruebas correspondientes, si la acción fuere interpuesta, a requerimiento del Director, por el Consejo de Defensa del Estado. La Sub-Dirección Jurídica no procederá a determinar impuestos, intereses o multas; pero comunicará oportunamente los antecedentes de cada caso a las unidades respectivas del Servicio.” 1. Aposición de sellos e incautación- artículo 161 N°10 del Código Tributario El Director de Impuestos Internos está facultado por el número 10 del artículo 161 del Código Tributario para ordenar la aposición de sellos y la incautación de libros de contabilidad y demás documentos relacionados con el giro del negocio del presunto infractor, aunque tales libros y documentos se encuentren en un lugar distinto al domicilio del presunto infractor. El funcionario encargado de realizar estas medidas puede recurrir al auxilio de la fuerza pública, exhibiendo la resolución que las ordena. El Jefe de Carabineros más inmediato se lo concederá y podrá procederse con allanamiento y descerrajamiento si fuere necesario. El afectado por la resolución que ordena la aposición de sellos y la incautación puede recurrir de ella ante el Juez de Mayor Cuantía en lo Criminal que corresponda, quien resolverá con citación del Jefe del Servicio del lugar donde se haya cometido la infracción. El fallo será apelable sólo en el efecto devolutivo. 2. Arraigo administrativo- artículo 72 del Código Tributario El Servicio de Impuestos Internos debe enviar al Departamento de Policía Internacional y a Carabineros de Chile una nómina de los contribuyentes que estén siendo investigados por presuntos delitos tributarios. Para que el Departamento de Policía Internacional y Carabineros de Chile puedan permitir salir del país a las personas incluidas en la nómina,

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deben exigir previamente un certificado del Servicio que acredite que el contribuyente ha otorgado caución suficiente a juicio del Director Regional. El arraigo administrativo ha sido en ocasiones cuestionado, y se han acogido recursos de amparo en su contra. Una sentencia de la Corte de Apelaciones de Santiago de 24 de septiembre de 1994 que acoge un recurso de amparo, entrega los siguientes argumentos: “Octavo: Que, en consecuencia, al haberse iniciado la acción criminal de que se trata, de haber estimado procedente el Servicio mantener el arraigo decretado administrativamente con respecto de los nombrados E.C y V.N., debió solicitar el correspondiente ante sede jurisdiccional conforme a la normativa que contemplan los artículos 305 bis A y siguiente del Código de Procedimiento Penal; Noveno: Que la Carta Fundamental dispone en su artículo 19 N° 26, que “La seguridad de que los preceptos legales que por mandato de la Constitución regulen o complementen las garantías que ésta establece o que las limiten en los casos en que ella lo autoriza, no podrán afectar los derechos en su esencia, ni imponer condiciones, tributos o requisitos que impidan su libre ejercicio”. No puede, entonces, restringirse en la actual etapa procesal, por autoridad alguna, la libertad de las personas en los términos que han motivado este recurso. Undécimo: Que, a mayor abundamiento, prevalecen, en todo caso, las normas constitucionales con respecto de las legales y, la Constitución no autoriza en parte alguna un arraigo de la naturaleza del que se comenta, cuya limitación en el tiempo no ha sido reglamentado, lo que podría implicar una restricción permanente a la libertad, amenazada por cualquier causa, sea de atraso, descuido o de desorden administrativo y hasta de una eventual arbitrariedad.” La Corte Suprema confirmó la sentencia, eliminando el considerando 11° de la sentencia, el 24 de septiembre de 1994.334 El 30 de agosto de 1995, la Corte de Apelaciones de Santiago acogió otro recurso de amparo, considerando: “4° Que la circunstancia de mantenerse vigente una medida administrativa de prohibición de salir del territorio nacional por más de cinco años, cual es el caso examinado en autos, sin que los antecedentes del contribuyente investigado hayan permitido deducir en su contra una querella criminal, implica, sin duda, establecer una sanción o una pena que no cumple ninguno de los requisitos que señala la Constitución Política de la República, en su artículo 19, N°s. 3 y 7, relativos, respectivamente, al derecho a la defensa jurídica, a debido proceso y a las bases constitucionales del Derecho Penal.

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Fallos del Mes, N° 430, septiembre de 1994, páginas 605 a 607. 221

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Por otra parte, no puede olvidarse que las modificaciones introducidas a la legislación procesal penal, por las normas de la Ley N°19.047 pretenden hacer efectiva en nuestro sistema la presunción de inocencia que constituye un derecho de todo inculpado mientras no se acredite, legalmente, su participación y consiguiente responsabilidad, en concordancia con el artículo 14 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos, elevado a rango constitucional por la Reforma del Plebiscito del 30 de julio de 1988, que modificó el artículo 5 de la Ley Fundamental. 5° Que, en consecuencia, no resulta acreditado que la medida de arraigo que afecta al recurrente desde el 20 de junio de 1990 esté legitimada, en especial, por la prolongada duración de la investigación administrativa que la justificó, la cual se ha extendido aún más allá del período previsto para declarar prescrita una acción por un simple delito.”335 3. Examen de cuentas corrientes- artículo 62 del Código Tributario Cuando el Servicio se encuentra investigando delitos tributarios, el Director de Impuestos Internos puede disponer por resolución fundada el examen de cuentas corrientes. Presentada la querella o denuncia ante la Justicia Ordinaria, es el Juez del Crimen el que puede ordenar este examen. 4. Apremio- artículos 93 a 96 del Código Tributario El apremio es una medida que puede decretarse por la Justicia Ordinaria y que consiste en el arresto del infractor hasta por quince días, para obtener el cumplimiento de las obligaciones tributarias respectivas. El apremio procede en los siguientes casos: 1. Contra las personas que, sin tener causa justificada, no concurran, habiendo sido citadas durante la investigación administrativa de delitos tributarios por segunda vez de acuerdo a los artículos 34 y 60 penúltimo inciso del Código Tributario. Las citaciones deben hacerse por carta certificada y a lo menos para quinto día contado desde la fecha en que se entienda recibida. Entre ambas citaciones debe mediar un plazo no inferior a cinco días. 2. En el caso de las infracciones del número 7 del artículo 97 del Código Tributario. 3. En todo caso que el contribuyente no exhiba sus libros o documentos de contabilidad o entrabe el examen de ellos. 4. En el caso de la infracción del número 11 del artículo 97 del Código Tributario. Tratándose de esta infracción, corresponde al Servicio de Tesorerías requerir al infractor y si éste no pagare dentro de cinco días desde la notificación, deberán enviarse los antecedentes al Juez Civil del domicilio del contribuyente para aplicar el apremio. • 335

Contreras y González: 1994-1997 Código Tributario, Editorial Cepet, Santiago, 1997, páginas 170 y 171. 222

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Para que sea aplicable esta medida, es necesario que el infractor haya recibido previamente un apercibimiento expreso para que cumpla dentro de un plazo razonable. En los tres primeros casos citados, es el Servicio de Impuestos Internos el que realiza el apercibimiento y el Director Regional es quien solicita el apremio. El apercibimiento deberá hacerse de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 12 del Código Tributario, es decir, notificándolo por cédula. El juez competente para resolver sobre la aplicación del apremio es el Juez del Crimen de Mayor Cuantía del domicilio del infractor. El Juez debe citar al infractor a una audiencia y resolverá sobre la aplicación del apremio con el solo mérito de lo que se exponga en ella o en rebeldía del infractor. Si se alegaren motivos plausibles, podrá suspender el apremio. Las resoluciones que decreten el apremio son inapelables. Los apremios pueden renovarse si se mantienen las circunstancias que los motivaron, y cesarán o no se aplicarán cuando el contribuyente cumpla con las obligaciones tributarias respectivas. 5. Normas adecuatorias de la investigación administrativa al sistema procesal penal La ley 19.806 sobre normas adecuatorias del sistema legal chileno a la reforma procesal penal, incorporó las siguientes modificaciones al Código Tributario en lo que se refiere a las normas recién citadas: 1. El primer párrafo del número 10 del artículo 161 del Código Tributario se reemplaza por el siguiente: “10°.- No se aplicará el procedimiento de este Párrafo tratándose de infracciones que este Código sanciona con multa y pena corporal. En estos casos corresponderá al Servicio recopilar los antecedentes que habrán de servir de fundamento a la decisión del Director a que se refiere el artículo 162, inciso tercero.” En el segundo párrafo se sustituye la frase “la investigación previa” por “la recopilación”. En el último párrafo se reemplaza la expresión “el Juez de Mayor Cuantía en lo Criminal que corresponda”, por la siguiente: “el juez de letras en lo civil de turno del domicilio del contribuyente”. Se realiza este cambio, porque el juez ejerce una atribución fiscalizadora de la Administración que no está necesariamente relacionada con la comisión de un hecho delictivo. La Circular N° 40 del 2002 instruyó sobre estas adecuaciones que: “Con la modificación introducida, se consagra que, tratándose de infracciones tributarias que el Código sanciona con multa y pena corporal, corresponde al Servicio de Impuestos Internos recopilar los antecedentes necesarios que sirvan de fundamento para la decisión que debe adoptar el Director, en cuanto a interponer denuncia o querella o enviar los antecedentes al Director Regional para la aplicación de la multa que correspondiere a través del procedimiento administrativo previsto en los números 1° a 9° de este mismo artículo. 223

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Conforme a lo anterior, cuando en el ejercicio de sus facultades de fiscalización, el Servicio detecte hechos que pudieren ser indiciarios de la existencia de un delito tributario, iniciará un procedimiento de recopilación de los antecedentes para que el Director cuente con los elementos de juicio necesarios para adoptar la decisión contemplada en el inciso 3° del artículo 162 del Código Tributario. En caso que el Director opte por perseguir la aplicación de la multa y de la pena corporal previstas como sanciones copulativas, deberá interponer por sí o por intermedio del Consejo de Defensa del Estado, la correspondiente querella o denuncia, circunstancia en la cual los antecedentes recopilados se pondrán a disposición del Ministerio Público o del órgano jurisdiccional que corresponda. Se entiende por recopilación de antecedentes, la acción del Servicio por la cual se hace acopio de los elementos que se consideren necesarios para que el Director adopte la decisión consagrada en el inciso 3° del artículo 162 del Código Tributario, vale decir, los antecedentes que demuestren la materialidad de los hechos que puedan configurar un ilícito tributario, así como la participación de las personas involucradas en su ejecución y el monto del perjuicio fiscal, si corresponde.” Por otra parte, la Ley 19.806 modificó el inciso 2° del artículo 161 N° 10 del Código Tributario, facultando al Director para ordenar la aposición de sellos y la incautación de los libros de contabilidad y demás documentos relacionados con el giro del infractor, con el objeto de llevar a cabo el procedimiento de recopilación de antecedentes de que trata el inciso precedente. Estas medidas, conforme a lo dispuesto en los incisos 3° y 4° de esta norma legal, podrán cumplirse en el lugar en que se encuentre o pueda encontrarse aquella documentación, recurriendo al auxilio de la fuerza pública si fuere necesario, la que será concedida sin más trámite que la exhibición de la resolución que ordena la medida, pudiendo procederse con allanamiento y descerrajamiento si fuere necesario. Por último, con la modificación al inciso final del artículo 161 N° 10 del Código Tributario, el tribunal competente para conocer del reclamo deducido en contra de la resolución que ordene la aposición de sellos o la incautación de documentos, será el juez de letras en lo civil que ejerza su jurisdicción en el lugar del domicilio del contribuyente, que se encuentre de turno.” 2. La Comisión de Constitución, Legislación, Justicia y Reglamento del Senado propuso reemplazar el artículo 62 del Código Tributario por el siguiente: “El Director, con autorización del juez de letras en lo civil de turno del domicilio del contribuyente, podrá disponer el examen de las cuentas corrientes, cuando el Servicio se encuentre efectuando la recopilación de antecedentes a que se refiere el artículo 161 N° 10 de este Código. El juez resolverá con el solo mérito de los antecedentes que acompañe el Servicio en su presentación.” El Director de Impuestos Internos, para ordenar el examen de cuentas corrientes, habría necesitado entonces de la autorización del juez indicado. Esta norma aprobada por unanimidad en el Senado y en la Cámara de Diputados, fue declarada inconstitucional por el Tribunal Constitucional con el voto en contra del 224

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Presidente don Juan Colombo Campbell y del Ministro don Hernán Alvarez García. En consecuencia, el Director ya no goza de la facultad que trata este artículo en las regiones donde rige actualmente el Código Procesal Penal. A continuación se citan los argumentos en que se basó el Tribunal para declarar la norma inconstitucional y los del voto disidente que sostuvo lo contrario. Los argumentos en virtud de los cuales se declara inconstitucional el artículo 62 que se propuso son los siguientes: “36º. Que, la facultad otorgada en la disposición que se plantea, se inscribe dentro de las potestades administrativas del Servicio, la que queda sometida al control jurisdiccional previo que allí se señala. El procedimiento que se contempla para realizar este control, no hace necesario oír a quien pueda ser afectado por la decisión, ni tampoco notificarlo de la resolución judicial correspondiente. Se acepta, en consecuencia, la aplicación irrestricta, en este caso, de la unilateralidad de la audiencia, lo que debe ser objeto de particular examen, toda vez que la norma establece una excepción al criterio general del secreto de la cuenta corriente bancaria; 37º. Que, si bien el principio de bilateralidad de la audiencia en materias que son de competencia de los tribunales civiles, como ocurre en este caso, acepta calificadas excepciones, ellas se explican por la urgente necesidad de adoptar prontamente providencias cuya dilación podría acarrear graves consecuencias. En la situación en análisis no concurre la circunstancia anotada, toda vez que los registros y antecedentes de una cuenta corriente bancaria se mantienen en el tiempo, bajo custodia y responsabilidad de un tercero que es, a su vez, fiscalizado por la autoridad; 38º. Que, por otra parte, también debe precisarse que no sólo el juez debe resolver "con el solo mérito de los antecedentes que acompañe el Servicio", sino que, además, el afectado por la decisión judicial que autoriza la medida carece, de acuerdo con la propia disposición, de la facultad de interponer cualquier recurso oportuno para enervar la resolución del juez que permite el examen de sus cuentas corrientes; 39º. Que, de esta manera, en esta situación concreta, al no aplicarse el principio de la bilateralidad de la audiencia ni concederse recurso alguno en los términos previamente señalados en contra de la resolución antes indicada, se opta por un procedimiento que no resulta ni racional ni justo, lo que entra en colisión con el derecho establecido en el Nº 3, inciso quinto, del artículo 19 de la Constitución Política, lo que llevará a esta Magistratura a declarar la inconstitucionalidad del precepto”. El voto disidente argumenta de la siguiente manera: “El citado artículo 19, Nº 3, de la Constitución, dispone, en su parte pertinente: "Toda sentencia de un órgano que ejerza jurisdicción debe fundarse en un proceso previo legalmente tramitado. Corresponderá al legislador establecer siempre las garantías de un procedimiento y una investigación racionales y justos." Del tenor de la disposición se desprende que nuestra Carta solo acoge en su normativa parcialmente la garantía universal del debido proceso, ya que para que tenga tal carácter sólo exige que éste sea previo y legalmente tramitado. Previo significa anterior a la 225

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sentencia y legalmente tramitado que se ajuste a la ley de procedimiento. Agrega la Constitución que es función del legislador establecer siempre las garantías de un procedimiento racional y justo. 3º. Que, ante tal evento, corresponde considerar para decidir la constitucionalidad del precepto si el procedimiento previsto por el legislador en la disposición citada, es racional y justo, ya que no hay en la proposición legislativa un problema de "debido proceso", sino que del establecimiento de un "procedimiento". 4º. Que para fundar esta decisión resulta útil precisar, desde un punto de vista procesal constitucional, lo que es un procedimiento y lo que es un proceso. El primero se define generalmente como el conjunto de reglas anticipadas por las cuales se tramita el proceso; y, el segundo, es una forma de solución de conflictos constituido por un conjunto de actos unidos por la relación procesal y que, normados por un procedimiento, tiene por objeto la solución de un conflicto de intereses de relevancia jurídica, por medio de una decisión jurisdiccional, con efecto de cosa juzgada. 5º. Que en relación con dichos conceptos, la intervención judicial prevista en el nuevo artículo 62 del Código Tributario debe entenderse en función de lo que se pretende con su aplicación. Para una mejor comprensión, debe recordarse siempre en el análisis de estos temas, al profesor Wynes Miller, que en su clásico texto "Los principios informadores del procedimiento", identifica factores útiles al legislador, al juez y al intérprete para entenderlos y aplicarlos. En la especie, el conflicto eventual que se someterá a la jurisdicción es el siguiente: El Director de Impuestos Internos al recopilar antecedentes que le permitan resolver la aplicación de sanciones administrativas también aparecerá facultado para recoger antecedentes, sobre la posible existencia de un hecho punible tributario y, en este orden, disponer el examen de las cuentas corrientes bancarias de un contribuyente sujeto a revisión. Para ello, el proyecto en análisis, otorga competencia al juez de letras en lo civil de turno del domicilio del contribuyente. En lo que interesa, y dentro de la nomenclatura señalada por Wynes Miller, el principio que privilegia el legislador en este caso es el de la unilateralidad, que significa que el tribunal pueda resolver sin previa notificación del afectado por la decisión. 6º Que los sentenciadores de mayoría opinan que la aplicación de la unilateralidad conlleva el germen de una inconstitucionalidad, elevando así la bilateralidad al rango de presupuesto del debido proceso. Los disidentes concordamos plenamente en ello cuando estamos en presencia de un proceso destinado a resolver una controversia, pero en la especie, como más adelante se dirá, se trata solamente de la intervención jurisdiccional para autorizar la recopilación de antecedentes bancarios que sumados al resto de los que forman parte del proceso administrativo, permitirán al Servicio de Impuesto Internos tomar su decisión en torno a si no sanciona, sanciona administrativamente o denuncia o interpone la correspondiente denuncia, en los términos del inciso tercero del artículo 162, ante el organismo constitucionalmente competente para conducir la investigación penal y decidir, 226

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en su caso, la pertinente acusación, cuyo procedimiento está claramente estipulado y resguardado por los Código procesales y cuyo proceso terminará con una sentencia condenatoria o absolutoria. 7º. Que en materia de control tributario el legislador estimó del caso estregarle al Servicio de Impuestos Internos una herramienta importante para analizar los movimientos bancarios del contribuyente, pero por su vinculación con el secreto bancario, exigió que fuera avalada por una resolución judicial. Debe tenerse presente que el legislador, en múltiples normas procesales civiles y penales vigentes, aplica el principio de la unilateralidad, como por ejemplo, en la citación y detención de personas, en ambos Códigos procesales penales y en el juicio ejecutivo, en materia civil, en que el mandamiento de ejecución y embargo se despacha sin notificación previa del ejecutado. En este orden resulta especialmente útil recordar que el nuevo Código Procesal Penal, en su artículo 236, faculta al juez de garantía para autorizar, en casos calificados, la práctica de diligencias sin conocimiento previo del afectado, aún cuando se tratare de aquellas que pudieren privar o afectarlo en el ejercicio de sus derechos constitucionales (artículo 9º del citado Código). En todos los casos citados la ley restablece posteriormente la bilateralidad, lo mismo que ocurrirá si se llega a instruir un proceso penal por delito tributario, o si se aplica simplemente el procedimiento administrativo que, como es sabido, puede ser recurrido jurisdiccionalmente. 8º. Que, en el caso que nos ocupa, estamos en presencia de una recopilación de antecedentes de carácter tributario que le permite al organismo fiscalizador administrativo decidir si los hechos constituyen una infracción administrativa, o si, por el contrario, debe iniciarse una "investigación" tendiente a determinar si pueden constituir un hecho punible. Por lo tanto, en el sistema propuesto por el proyecto, existen tres fases perfectamente diferenciadas: a) Recopilación de antecedentes: el Servicio competente es Impuestos Internos y a él le corresponde determinar si hubo infracción tributaria y sancionar la evasión de acuerdo a las reglas de la legislación vigente. Mas, si en el desarrollo de esa recopilación de antecedentes, surgen elementos que le permitan sospechar que existe un hecho que reviste caracteres de delito tributario, debe abstenerse de continuar en su quehacer y remitir los antecedentes al Ministerio Público para que inicie la investigación preliminar, tal como se dice en esta sentencia. b) Investigación preliminar: le corresponde, según el artículo 80 A de la Constitución Política y la ley orgánica que la complementa al Ministerio Público en forma exclusiva. Por lo tanto, es el referido Ministerio Público el órgano del Estado que en los lugares en que se aplica la reforma procesal penal tiene la facultad privativa de investigar los hechos constitutivos de delitos y a sus participantes.

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Frente a la convicción del Ministerio Público de que existe un hecho punible y participantes a lo menos sospechosos, solicitará la iniciación de un proceso criminal ante el tribunal penal competente. c) Proceso penal: es el que se inicia, se tramita y debe resolverse por el juez competente. Éste es el proceso penal propiamente tal al que se aplicarán todas las reglas de procedimiento que hacen que él sea racional y justo. 9º. Que el proyecto en análisis, como ya se dijo, entrega competencia al juez de letras en lo civil para que decida soberanamente y, sobre la base de los antecedentes que le entrega el Servicio de Impuestos Internos, si autoriza o no la excepción al secreto de la cuenta corriente bancaria. Resulta obvio concluir, que a estas alturas el proceso penal está lejos de iniciarse y que sólo estamos en presencia de una jurisdicción cautelar tendiente a someter al control judicial el uso de la citada facultad por parte de la autoridad administrativa. 10º. Que en opinión de los jueces que suscriben este voto, el hecho que el legislador otorgue al juez la facultad para resolver con el solo mérito de los antecedentes que acompañe el Servicio en su presentación, no violenta la garantía del debido proceso, toda vez que estamos en presencia, como ya se dijo, de un ante juicio preliminar en el que, por razones de conveniencia, el legislador decidió aplicar el principio de la unilateralidad en el procedimiento que establece al efecto. 11º. Que se tiene finalmente presente que el legislador ha considerado que el juez es el órgano idóneo para dar tal autorización, de manera que esa magistratura asume la responsabilidad moral y jurisdiccional de su decisión. 12º. Que, el examen del artículo precitado en el considerando precedente, conduce a la convicción de los Ministros disidentes, de que no se infringe la garantía establecida en el inciso quinto del Nº 3 del artículo 19 de la Constitución Política, ni de ningún otro derecho, puesto que la facultad que mediante esa disposición se confiere al Director, para disponer el examen de las cuentas corrientes del contribuyente objeto a revisión tributaria, como ya se ha señalado, se halla sujeto a la autorización y control previo de la autoridad judicial respectiva, de lo que se sigue que este resguardo jurisdiccional debe considerarse, en este caso, como un procedimiento racional y justo que garantiza suficientemente la protección de sus derechos constitucionales.” El Oficio Circular N° 02 del 2003 estableció en relación con la vigencia de la facultad del Director de disponer el examen de cuentas corrientes contemplado en el artículo 62 del Código Tributario: “Este artículo pretendió ser modificado por el proyecto de ley sobre normas adecuatorias del sistema legal chileno a la reforma procesal penal. Así, en el artículo 43 del proyecto aprobado por el Congreso, se reemplazaba esta norma por una disposición que establecía que "el Director, con autorización del juez de letras en lo civil de turno del domicilio del contribuyente, podrá disponer el examen de cuentas corrientes, cuando el 228

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Servicio se encuentre efectuando la recopilación de antecedentes a que se refiere el artículo 161 N° 10 del Código Tributario. El juez resolverá con el solo mérito de los antecedentes que acompañe el Servicio en su presentación". Con esta modificación se pretendía establecer la debida correspondencia entre la facultad del Director de disponer el examen de cuentas corrientes con la oportunidad para ejercer esta atribución, toda vez que, en los casos de infracciones sancionadas con multa y pena corporal, en el N° 10 del artículo 161 del Código Tributario, el proyecto reemplazaba la facultad del Servicio de investigar los hechos que sirven de fundamento a la respectiva querella, por la de recopilar los antecedentes en que se fundamenta la decisión del Director de interponer denuncia o querella. Sin embargo, el Tribunal Constitucional, por sentencia de 30 de abril de 2002, declaró la inconstitucionalidad de la modificación al artículo 62 del Código Tributario contenida en el proyecto de ley y dispuso la eliminación de su texto. De esta manera, el artículo 62 del Código Tributario no fue modificado por la publicación de la Ley N° 19.806, de 31 de mayo de 2002. Ante esta situación, corresponde determinar si las facultades para ordenar el examen de cuentas corrientes, contenidas en el artículo 62 del Código Tributario, se aplican en las regiones en que rige la reforma procesal penal. Respecto de la norma del inciso 1° del artículo 62 del Código Tributario, que establece la facultad de la Justicia Ordinaria para ordenar el examen de las cuentas corrientes en los procesos por delitos que digan relación con el cumplimiento de obligaciones tributarias, se debe tener en consideración que el artículo 66 de la citada Ley N° 19.806, dispuso que a partir de su fecha de entrada en vigencia quedaban derogadas todas las normas procesales penales especiales incompatibles con las reglas del Capítulo VI-A de la Constitución Política de la República, con las leyes N°s. 19.640, 19.665, 19.708 y con el Código Procesal Penal. Por su parte, el artículo 80 A de la Constitución Política de la República y el artículo 1° de la Ley N° 19.640, Orgánica Constitucional del Ministerio Público, señalan que la función de ese organismo es dirigir en forma exclusiva la investigación de hechos constitutivos de delitos. Con ello, la función de dirigir la investigación de hechos criminales, que, hasta antes de la reforma procesal penal, estaba radicada en la Justicia Ordinaria, corresponde, ahora en forma exclusiva, a los fiscales del Ministerio Público. Sin perjuicio de lo anterior, se debe tener presente que, el artículo 38 de la Ley N° 19.806, modificó el inciso 3° del artículo 1° de la Ley sobre Cuentas Corrientes Bancarias y Cheques, estableciendo la facultad del Ministerio Público, en las investigaciones a su cargo y previa autorización del juez de garantía, de ordenar la exhibición de determinadas partidas de la cuenta corriente. En tanto, tratándose de las investigaciones criminales seguidas contra empleados públicos por delitos cometidos en el ejercicio de sus funciones, se reemplazó el inciso 4° del artículo 1° de la citada Ley, estableciendo que el Ministerio público, también con autorización del juez de garantía, podrá ordenar la exhibición del movimiento completo de sus cuentas corrientes y de los respectivos saldos.

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De esta manera, conforme a una interpretación sistemática de las normas constitucionales y legales que establecen las facultades del Ministerio Público, y en atención a lo dispuesto en el artículo 66 de la Ley N° 19.806, en las regiones en que rija la reforma procesal penal, cuando el Ministerio Público efectúe investigaciones por delitos que digan relación con el cumplimiento de obligaciones tributarias, para el conocimiento de las cuentas corrientes del investigado se aplicarán las disposiciones del artículo 1° de la Ley sobre Cuentas Corrientes Bancarias y Cheques. Por su parte, el inciso 2° del artículo 62 del Código Tributario establece la facultad del Director de disponer, por resolución fundada, el examen de cuentas corrientes, en tanto el Servicio se encuentre investigando infracciones a las leyes tributarias sancionadas con pena corporal. Ahora bien, como se señaló precedentemente, la facultad del Servicio de investigar infracciones tributarias sancionadas con pena corporal, estaba contenida en el inciso 1° del N° 10 del artículo 161 del Código Tributario, modificado por el artículo 43 de la Ley N° 19.806, que en relación con las infracciones sancionadas con multa y pena corporal, reemplazó la función de investigación del Servicio, por la de recopilar los antecedentes que habrán de servir de fundamento a la decisión del Director de interponer denuncia o querella o perseguir la aplicación de la sanción pecuniaria. Conforme a lo anterior, habiéndose modificado la función del Servicio que facultaba al Director para ordenar el examen de cuentas corrientes, y conforme a lo dispuesto en el inciso 3° del artículo 52 del Código Civil, en las regiones en que se aplica la reforma procesal penal, se encuentra tácitamente derogada la disposición del inciso 2° del artículo 62 del Código Tributario.” 3. Los incisos segundo y tercero del artículo 72 del Código Tributario son derogados. La Circular N°40 del 2002 señaló al respecto que: “Se derogó el inciso 2° de este artículo que prohibía a la Policía de Investigaciones de Chile y a Carabineros de Chile autorizar la salida del país de las personas investigadas por presuntas infracciones a las leyes tributarias sancionadas con pena corporal sin exigir previamente un certificado del Servicio que acreditara que el contribuyente había otorgado caución suficiente. Asimismo, derogó el inciso 3° que, en relación con lo anterior, disponía que el Servicio debía enviar al Departamento de Policía Internacional y a Carabineros de Chile una nómina de los citados contribuyentes. De esta manera, la prohibición de salir del país respecto de las personas investigadas por delitos tributarios sólo podrá ser decretada por un tribunal en materia penal.” 4.- En el inciso primero del artículo 95, se sustituye la frase “durante la investigación administrativa de delitos tributarios”, por la siguiente: “durante la recopilación de antecedentes a que se refiere el artículo 161, Nº 10”. Se reemplaza en el inciso final, la expresión “el Juez del Crimen de Mayor Cuantía” por la siguiente: “el juez de letras en lo civil de turno”.

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La Circular N° 40 del 2002 dispuso que “El inciso 1° de este artículo señala tres casos en que procede solicitar a la justicia la aplicación de la medida de apremio contemplada en el artículo 93 del Código Tributario. El primero de ellos se refiere a la personas que, habiendo sido citadas por segunda vez en conformidad a lo dispuesto en los artículos 34 ó 60, penúltimo inciso, durante la investigación administrativa de delitos tributarios, no concurran sin causa justificada. Con esta modificación, se sustituye la primera causal de aplicación de apremio que contempla este artículo, que ahora establece que procederá el apremio respecto de las personas que, habiendo sido citadas por segunda vez en conformidad a lo dispuesto en los artículos 34 ó 60 inciso penúltimo del mismo cuerpo legal, no concurran y no tengan una causal de justificación por su omisión, durante la etapa en que el Servicio se encuentre efectuando la recopilación de antecedentes prevista en el artículo 161 N° 10 del Código Tributario. Por otra parte, se modificó el inciso final de esta norma, con lo cual para conocer de las solicitudes de aplicación de apremio, por cualquiera de las causas señaladas en el artículo 95 del Código Tributario, será competente el juez de letras en lo civil de turno del domicilio del infractor.”

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V. Procedimiento aplicado a los delitos del Código Tributario El artículo 163 del Código Tributario dice que la tramitación de los procesos a que dieren lugar los delitos previstos en el mismo Código se ajustarán a las reglas establecidas en los Libros I y II del Código de Procedimiento Penal, siempre que no estén sujetas a disposiciones especiales del Código Tributario y con las modificaciones que el artículo nombra a continuación. Es decir, en principio se aplican las normas de los Libros I y II del Código de Procedimiento Penal, salvo reglas especiales que establezca el Código Tributario. Las modificaciones que establece el artículo 163 citado son las siguientes: a. Sirve de suficiente confirmación la denuncia o querella formulada por el Servicio o el Consejo de Defensa del Estado, razón por la cual no se requerirá el trámite de la ratificación. “El legislador estimó conveniente dejarlo expresamente establecido con el objeto de evitar que se retarde la iniciación del sumario, no obstante constituir dicho trámite una simple práctica procesal no contemplada en la ley”.336 b. El sumario dura 120 días y este plazo puede ser prorrogado por resolución fundada que debe ser comunicada a la Corte de Apelaciones respectiva, por una sola vez. La Corte de Apelaciones de Santiago señaló que esta norma fijó el plazo de 120 días “sin establecer sanción de nulidad para las actuaciones procesales y resoluciones judiciales que pudieren pronunciarse más allá del término indicado. No puede, por consiguiente, afirmarse que el Tribunal habría obrado con manifiesta incompetencia en la actividad llevada a cabo excediendo el plazo en cuestión”.337 Respecto de los siguientes párrafos de la letra b del artículo 163, la Circular N°154 del S.I.I. de 21 de diciembre de 1976, dispuso que, en general, tienen por objeto agilizar el procedimiento penal por delitos tributarios que se sigue ante la Justicia del Crimen. Los párrafos mencionados disponen que: en la declaración indagatoria de los querellados el juez deberá interrogarlos sobre el contenido completo de la querella, exhibiendo al interrogado los libros y documentos para su reconocimiento, y que en las diligencias contempladas en el artículo 52 del Código de Procedimiento Penal, el Juez impondrá la preferencia con que la autoridad o Servicio que corresponda debe cumplirlas. Lo mismo se aplicará a las órdenes de detención que expida el Tribunal. c. Las actuaciones del sumario no tienen el carácter de secretas para el denunciante o querellante. El tribunal facilitará al querellante la obtención de copia simple de todas las actuaciones que se practiquen sin formalidad alguna ni resolución escrita. De esta manera, el querellante puede cooperar de mejor forma en la investigación. •

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Kogan y Figueroa: El Delito Tributario en la Legislación y en la Jurisprudencia, Santiago, página 157. Corte de Apelaciones de Santiago, 8 de octubre de 1991, citada por Ramírez en su memoria para optar al Grado de Licenciado en Ciencias Jurídicas y Sociales de la Universidad de Chile, Santiago, diciembre de 2000, páginas 165 y 166. 337

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d. El Director de Impuestos Internos prestará declaración por medio de informe cuando lo requiera el Juez de la causa; e. Los informes contables emitidos por los funcionarios del Servicio de Impuestos Internos que realizaron la investigación administrativa del delito tributario, tendrán, para todos los efectos legales, el valor de informe de peritos. Las partes podrán designar, a su costa, peritos adjuntos en materias contables o de otra índole, los que deberán evacuar sus informes en el plazo de veinte días, pudiendo éste ser ampliado a veinte días más por una sola vez, a petición de los peritos y por resolución fundada del Juez de la causa. Transcurridos los plazos sin que se hayan evacuado los informes, quedará ipso facto sin efecto la designación del perito sin necesidad de requerimiento previo o resolución del Tribunal. Iguales normas se aplicarán respecto de los peritos que el Tribunal de oficio designe. El valor probatorio de los informes de peritos están normados en los artículo 472 y 473 del Código de Procedimiento Penal. f. Cuando proceda la excarcelación, el Juez fijará el monto de la fianza. En los casos a que se refiere el inciso segundo del número 4° del artículo 97 del Código Tributario, la fijará en una suma no inferior al 30% de los impuestos evadidos, reajustados en la forma prevista en el artículo 53 del mismo Código, y de acuerdo a la estimación que de ellos se haga por el Servicio de Impuestos Internos. La excarcelación se otorgará y la fianza se rendirá de acuerdo a los incisos segundo y tercero del artículo 361 del Código de Procedimiento Penal, cualquiera que sea la pena asignada al delito. Sin embargo, en los casos a que se refiere el inciso tercero del N° 4 del artículo 97 del Código Tributario, esto es, aquéllos en que alguien, simulando una operación tributaria o mediante cualquiera otra maniobra fraudulenta, obtuviere devoluciones de impuesto que no le correspondan, la excarcelación procederá de acuerdo con las reglas generales, pero se exigirá, además, caución y no se admitirá otra que no sea un depósito de dinero de un monto no inferior al de la devolución indebidamente obtenida, según los antecedentes que presente el Servicio de Impuestos Internos. Sobre este monto, el Tribunal fijará los reajustes e intereses que procedan. Al conceder el beneficio de la libertad provisional, el tribunal decretará simultáneamente el arraigo del procesado, hasta el término por sentencia firme del proceso incoado. Respecto del requisito de la fianza no inferior al 30% de los impuestos evadidos en el caso de los delitos del inciso 2° del N° 4 del artículo 97 y de la caución en dinero de una cantidad no inferior a la devolución obtenida en forma indebida que está sancionada en el inciso 3° del N° 4 del artículo 97, hay quienes sostienen que es inconstitucional y quienes defienden lo contrario. Más adelante se citan algunas sentencias que permiten apreciar los argumentos de una y otra posición. Básicamente, quienes consideran inconstitucionales las exigencias de esta letra f), dicen que el N° 26 del artículo 19 de la Constitución garantiza que los preceptos legales complementarios no pueden limitar ni afectar los derechos y garantías en su esencia, ni imponer condiciones o requisitos que impidan su libre ejercicio y, por lo tanto, la norma citada del Código Tributario es contraria a la letra e) del número 7 del artículo 19 y al número 26 del mismo artículo de la Constitución. Quienes opinan lo 233

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contrario, señalan que dicha caución representa la forma o modalidad prevista en la Constitución para cursar, en estos casos, la libertad provisional. g. Para los efectos previstos en los artículos 380 y siguientes del Código de Procedimiento Penal, corresponderá en primer término al querellante el señalamiento de los bienes sobre los cuales ha de recaer el embargo. h. La ratificación de los testigos del sumario solicitada por el querellado, será ordenada por el Juez sólo cuando lo estime necesario. El objeto de esta norma es dar celeridad al procedimiento. i. Las apelaciones que se deduzcan por los querellados en los procesos por delitos tributarios se concederán en el solo efecto devolutivo, con la única excepción de la sentencia definitiva. j. Al concederse el recurso en un solo efecto deberán en todo caso enviarse compulsas al Tribunal de Alzada, no pudiendo remitirse, bajo ningún pretexto, el expediente original, a menos de ser requerido por dicho Tribunal para tenerlo a la vista en el fallo del recurso. Transcurrido el plazo de diez días desde la fecha de concesión del recurso sin que las compulsas hayan sido elevadas al tribunal de alzada, se tendrá al apelante por desistido del recurso y a firme la resolución recurrida. Concedido el recurso de apelación, se elevarán los autos al Tribunal de segunda instancia, el que tramitará el recurso sin más formalidades que fijar el día para la vista de la causa. Las Cortes de Apelaciones darán preferencia a estas causas, para cuyo efecto las agregarán a la tabla en la semana siguiente de haber ingresado a la Secretaría del Tribunal. Cualquiera que sea el número de los querellados, sólo podrán ejercer por dos veces el derecho de suspender la vista de la causa y por una el de recusar. k. Toda sentencia condenatoria de primera o segunda instancia deberá establecer el monto de los impuestos cuya evasión se haya acreditado en el respectivo juicio criminal. La sentencia condenatoria podrá conceder el beneficio de la remisión condicional de la pena y el reo acogerse a dicho beneficio si además de dar cumplimiento a las exigencias contenidas en los números 1), 2) y 3) de la ley 7.821 modificada por la ley 17.642, se obligue a pagar dentro de seis meses de ejecutoriada la sentencia, la multa y costas de la causa y los impuestos adeudados. El pago de tales impuestos deberá efectuarse en su valor reajustado hasta la fecha del pago efectivo, con más sus respectivos intereses. En el evento de transcurrir el plazo indicado en el inciso anterior, sin que se haya acreditado en el proceso respectivo, el pago de la multa, costas, impuestos e intereses adeudados o la suscripción de un convenio conforme a lo dispuesto en el artículo 192 del Código Tributario, quedará sin efecto ipso facto la concesión del beneficio y el Juez, de oficio y sin más trámite, dispondrá la orden de detención respectiva para el ingreso del reo

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al establecimiento en que ha de cumplir la pena privativa de libertad establecida en la sentencia. El artículo 31 de la Ley 18216, publicada el 14.05.1983, que estableció las medidas alternativas a las penas privativas o restrictivas de libertad, dejó sin efecto las leyes Nos. 7.821 y 17.642, a que se hace referencia en el presente artículo. Otra norma que tiene que ver con el procedimiento penal tributario es la que establece e artículo 86 del Código Tributario. Este artículo prescribe que los funcionarios del Servicio, nominativa y expresamente autorizados por el Director, tendrán el carácter de ministros de fe, para todos los efectos de este Código y las leyes tributarias y en los procesos por delitos que digan relación con el cumplimiento de obligaciones tributarias. 1. Jurisprudencia - libertad bajo fianza Una sentencia en la que se exponen claramente los argumentos de las dos posiciones que existen frente a la letra f) del artículo 163 del Código Tributario sobre caución especial para acceder al beneficio de la libertad provisional, es la resolución de la Excma. Corte Suprema que rechazó un recurso de inaplicabilidad por inconstitucionalidad, de 2 de julio de 1999338. A continuación son citados algunos de sus considerandos: “6°.- Que de los términos del precepto legal transcrito se desprende que no es contrario a la indicada norma constitucional, sino que armoniza con ella. En efecto, el artículo 19 número 7 letra e) de la Carta Fundamental, previene en forma perentoria que “la ley establecerá los requisitos y modalidades para obtenerla”, y esta situación es la que precisamente reglamenta en la especie el artículo 163 letra f) del Código Tributario. 7°.- Que, en esas condiciones, la exigencia de la fianza que establece el artículo 163 letra f) del Código Tributario, constituye uno de los requisitos o modalidades que el precepto constitucional deja precisamente entregado a la facultad del legislador, para reglar el beneficio de la excarcelación, lo que además se corrobora con el comentario que consta en las Actas de la Comisión de la actual Constitución, en relación al artículo 19 número 7 letra e) (sesiones N°117 y 118 celebradas el 29 de abril de 1975 y 6 de junio del mismo año, respectivamente), que deja en claro que la ley puede establecer restricciones, sea para garantizar el éxito de la investigación, la seguridad del ofendido o de la sociedad. Por consiguiente, si bien el número 7 del artículo19 de la Carta Fundamental, establece como principio general el derecho a la libertad que le corresponde a los procesados, la ley puede imponer ciertas restricciones, tales como exigir una fianza para lograrla, considerando al efecto las seguridades aludidas. •

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Sentencia citado por Ramírez en su Memoria para optar al Grado de Licenciado en Ciencias Jurídicas y Sociales de la Universidad de Chile: Delitos Tributarios del Artículo 97 N° 4 del Código Tributario, Santiago, 2000, página 186 y ss. 235

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8°,- Que abona lo señalado, la circunstancia de que entre las modalidades previstas por el número 7 del artículo 19 de la Constitución Política de la República, está la de garantizar la seguridad del ofendido, objetivo que no puede circunscribirse únicamente a la vida, a la seguridad física o a la libertad personal de la víctima; la noción de seguridad debe entenderse vinculada a la naturaleza del delito de que se trata. En la especie, la naturaleza del impuesto involucrado y el perjuicio que sufre el interés fiscal, justifica la exigencia que se establece en la norma que se tacha de inconstitucional. 9°.-Que, atendido lo expuesto, se debe concluir que la disposición cuya inaplicabilidad se solicita, no está en contradicción con el artículo 19 número 3 inciso 5°, número 7 letra e) y número 26 de la Constitución Política de la República y, por lo mismo, debe ser aplicada cuando se concede la libertad provisional a los procesados, por la figura penal prevista en el artículo 97 número 4 inciso 2° del Código Tributario.” Se previno en esta sentencia que los Ministros señores Carrasco, Gálvez, Alvarez H. Y Espejo, tuvieron presente para rechazar el recurso lo siguiente: “Que a mayor abundamiento, el monto de la fianza, calculado en no menos del 30% de los tributos evadidos, con su reajuste, no constituye por sí mismo una suma que a priori sea inalcanzable o que haga ilusoria la libertad provisional; en atención a que ello dependerá, en cada caso particular, de la entidad del impuesto y de la situación económica del procesado preso. Así, a la simple comparación de textos -constitucional y legal- que supone la inaplicabilidad, habría que agregar, necesariamente, la situación de hecho propia de un determinado sujeto para decidir si existe inconstitucionalidad de una ley.” Los Ministros señores Jordán, Correa, Garrido, Libedinsky y Cury fueron de la opinión de acoger el recurso, considerando: “II. Que, como puede advertirse, del precepto constitucional aparece en forma clara que la libertad provisional es la regla general con sólo dos limitaciones: necesidad sumarial y seguridad del ofendido o de la sociedad. Por consiguiente, la libertad provisional debe otorgarse en todos los casos en que no concurra alguna de estas excepciones, lo que significa que no sólo en el plano jurídico teórico debe ser posible obtener la excarcelación, sino que debe serlo en la realidad del acontecer práctico. En el evento que los requisitos o modalidades que exige la ley para obtenerla sean tales que en el momento procesal y fáctico en que se pide la convierten en imposible, el precepto legal resulta ser evidentemente contradictorio con la regla constitucional que establece la procedencia. III. Que, además, si la posibilidad de lograr el beneficio, depende de la intervención de uno de los interesados en el juicio criminal, como es el Servicio de Impuestos Internos, que debe fijar el valor de los impuestos evadidos, lo que es determinante del monto de la caución; se sigue de ello que la ley autoriza a una de las partes para convertir en imposible la libertad provisional en el caso concreto, y contradice notoriamente el proceso constitucional que la declara obligatoria, y que sólo autoriza a la ley establecer los requisitos y modalidades para obtenerla. Es evidente que el derecho cuyo ejercicio depende unilateralmente del otro de los contendientes en el juicio penal –en el caso sub lite el Servicio de Impuestos Internos- pierde la posibilidad de ser ejercido libremente por su beneficiario y, por lo tanto, el precepto del Código Tributario que limita en esa forma el 236

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derecho a la libertad provisional se encuentra en contradicción en el mandato constitucional resulta improcedente su aplicación en el presente caso”. El Ministro señor Libedinsky tuvo además en consideración para sostener su opinión : “a. De conformidad con la letra e) del número 7 del artículo 19 de la Constitución Política de la República la obtención de la libertad provisional es un derecho del detenido o preso y no un simple beneficio. Este derecho procederá a menos que la detención o la prisión preventiva sea considerada por el juez como necesaria para las investigaciones del sumario o para la seguridad del ofendido o de la sociedad, correspondiendo a la ley establecer los requisitos y modalidades para obtenerla. En consecuencia, toda norma legal que restrinja el mencionado derecho o ponga trabas a la excarcelación excediendo los límites fijados por la citada norma constitucional, resultará violatoria de la Carta Fundamental y tal es lo que sucede con el citado artículo 163 letra f) del Código Tributario. b. En efecto, la exigencia de la fianza que el mencionado artículo exige además de importar, en la práctica una verdadera pena anticipada, toda vez que obliga al procesado, para poder obtener su libertad provisional, a depositar una suma no inferior al 30% de impuestos presuntamente evadidos, no obstante que la certeza de la evasión sólo podrá quedar establecida en una sentencia condenatoria firme, también quebranta la seguridad otorgada por el número 26 del artículo 19 de la Constitución referente a que los preceptos legales que por mandato de esta Carta regulen o complementen las garantías que ella establece o que la limiten en los casos que la misma lo autoriza, no podrán afectar los derechos en su esencia, ni imponer condiciones, tributos o requisitos que impidan su libre ejercicio. c. Pues bien, al condicionarse en la forma ya vista la excarcelación a un procesado en la clase de delitos que se viene tratando, si éste carece de recursos para depositar el importe de la fianza, necesariamente debe quedar privado de libertad durante todo el curso del proceso, aunque esta situación no esté fundada en ninguna de las circunstancias previstas en la Constitución Política, lo que implica su quebrantamiento y, además, crea una manifiesta desigualdad ante la ley entre los que cuentan con los recursos para satisfacer la fianza y aquellos que carecen de estos medios”.

A continuación se citan otras sentencias de la Corte Suprema que apoyan una u otra posición. La Corte Suprema acogió un recurso de queja interpuesto por un procesado el 30 de agosto de 1994, declarando lo siguiente: “1° Que el ordenamiento constitucional no admite la existencia de delitos inexcarcelables, y la disposición contenida en el numeral 26 del artículo 19, de la Carta Fundamental garantiza que los preceptos legales complementarios no pueden limitar ni afectar los derechos y garantías en su esencia, ni imponer condiciones o requisitos que impidan su libre ejercicio.

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2° Que el artículo 163 del Código Tributario, al establecer en la letra f) del artículo 163, que el juez fijará el monto de la fianza en una suma no inferior al 30% de los impuestos evadidos, reajustados en la forma señalada en el artículo 53 del mismo cuerpo legal, afecta en su esencia al derecho a la libertad provisional del procesado al imponerle requisitos que en el hecho impiden su libre ejercicio.”339 Otro recurso de Queja presentado por el querellado fue acogido el 30 de noviembre de 1994 por la Corte Suprema: “Que la caución establecida por el artículo 163, letra f), del Código Tributario es absolutamente incompatible con los preceptos superiores de rango constitucional, que aseguran a los procesados el derecho a la libertad provisional, de manera que dicha caución anula o hace ilusorio ese derecho. Que atendido lo anterior, la libertad provisional otorgada a XX, en el expediente en que incide este recurso, debió serlo sin exigir aquella caución, por lo que, al actuarse en forma contraria, se ha cometido falta o abuso que cabe enmendar por la presente vía disciplinaria.”340 Al contrario, una sentencia de la Corte Suprema de fecha 19 de agosto de 1993, estableció lo siguiente en el considerando 4°: “Que por consiguiente, al dejar, los ministros recurridos, sin aplicación, la norma legal que ordena que para los efectos de la excarcelación del procesado A.M., debe fijarse el monto de la fianza en una suma no inferior al 30% de los impuestos evadidos, han cometido falta que es necesario enmendar por la presente vía disciplinaria; Y en conformidad a lo dispuesto en los artículos 540 y 549 del Código Orgánico de Tribunales, se acoge el recurso de queja interpuesto por el Servicio de Impuestos Internos en lo principal de fojas 2, sólo en cuanto se deja sin efecto la resolución de treinta y uno de octubre de mil novecientos noventa y uno, escrita a fojas 402 de los autos tenidos a la vista, Rol 42.889 del Juzgado del Crimen de Victoria, en la parte en que se fija la fianza en la suma de trescientos mil pesos, y se declara que dicha fianza deberá determinarse en la forma dispuesta en el artículo 163 letra f) del Código Tributario.”341 En un fallo de 27 de marzo de 1995, la Corte Suprema concluyó lo siguiente: "El mérito de estos antecedentes y que los jueces recurridos se desentendieron de lo dispuesto en el artículo 163 letra f) del Código Tributario, cometiendo de este modo falta al conceder la • 339

Contreras y González: 1994-1997 Código Tributario , Editorial Cepet, Santiago, 1997, páginas 286 y 287. Esta sentencia fue acordada con el voto en contra del Ministro Bañados y del Abogado Integrante Castro, quienes estuvieron por rechazar el recurso en atención a que los jueces que suscribieron la resolución impugnada la dictaron conforme a la legislación vigente. 340 Contreras y González: 1994-1997 Código Tributario , Editorial Cepet, Santiago, 1997, página 287. Este fallo fue dictado contra los votos del Ministro Sr. Bañados y del Abogado Integrante Sr. Valenzuela Somarriva, quienes estuvieron por rechazar el recurso de queja, porque no se había incurrido en falta o abuso, atendido a que la caución en referencia representa la forma o modalidad prevista en la Constitución para cursar, en este caso, la libertad provisional, y a que para dejar de aplicar la norma de la Ley N°19.232, posterior a la vigencia de la Carta Fundamental, sería necesario que se declarar, precisamente su inaplicabilidad en la sede pertinente. 341 Contreras y González: 15 Años de Código Tributario 1975-1989, Editorial Cepet, Santiago, 1989, páginas 283 y 284. 238

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libertad bajo fianza al procesado sin exigir la caución que contempla aquel precepto legal, por lo que cabe hacer lugar al recurso en estudio”.342 El 14 de agosto de 1995 la Corte falló en el mismo sentido, diciendo que: “la norma del inciso primero de la letra f) del artículo 163 del Código Tributario, en cuanto hace exigible una fianza cuyo monto no puede ser inferior al 30 por ciento de los impuestos evadidos por quienes se encuentran sometidos a proceso como autores de los delitos previstos en los incisos primero y segundo del número 4 del artículo 97 del referido Código, constituye un requisito o modalidad para obtener la libertad provisional, acorde a lo previsto en el artículo 19, N° 7 letra e) de la Constitución Política de la República, por lo que los magistrados recurridos debieron darle aplicación y al no entenderlos así incurrieron en una falta que esta Corte debe enmendar por esta vía disciplinaria.”343 El máximo tribunal también se ha pronunciado respecto de otros temas relativos al artículo 163 letra f) del Código Tributario. A continuación se citan dos sentencias interesantes. El 19 de mayo de 1986, en la causa rol 2524, una sentencia de la Corte Suprema dispuso lo siguiente: “3° Que, como consta de lo solicitado por el querellante en el tercer otrosí de fojas 116, y de lo resuelto a fojas 119 vuelta, la cantidad de $38.969.733 solicitada como devolución de crédito fiscal por la sociedad de la que el reo es representante legal, se encuentra retenida por orden del Tribunal, por lo que, al no haber salido del patrimonio del Fisco el monto cuya devolución a título de crédito fiscal se ha pedido por el reo, y cuya improcedencia ha dado origen a la investigación de autos, no existe cuantía o base de cálculo sobre la cual habrá de regularse la fianza exigida por la norma legal precedentemente transcrita; (...) 6° Que al considerarlo así, los Jueces recurridos han incurrido en falta que esta Corte debe corregir por la vía disciplinaria. Y atendido, además, lo dispuesto en los artículos 540 y 549 del Código Orgánico de Tribunales, se acoge el recurso de queja deducido en lo principal de fojas 2, en representación del reo J.C.D., sólo en cuanto se deja sin efecto la resolución de veinticinco de marzo último, escrita a fojas 1270 vta., y, pronunciándose esta Corte sobre la apelación deducida a fojas 1266 vta., se confirma en lo apelado la resolución de esa foja, que es de fecha veinte de marzo último, con declaración de que se regula en $50.000 la fianza que deberá rendir el procesado para beneficiarse con la excarcelación que le fue concedida por resolución de fojas 1230 vta., confirmada por la de fojas 1234 vta., fianza que se rendirá en alguna de las formas que señala el artículo 361 del Código de Procedimiento Penal”.344 •

342

Contreras y González: 1994-1997 Código Tributario , Editorial Cepet, Santiago, 1997, página 288. Fue acordado el fallo con el voto en contra del Ministro Sr. Correa y del Abogado Integrante Sr. Verdugo, quienes estimaron que no existía falta o abuso que enmendar. 343 Contreras y González: 1994-1997 Código Tributario, Editorial Cepet, Santiago, 1997, páginas 288 y 289. 344 Contreras y González: 15 Años de Código Tributario 1975-1989, Editorial Cepet, Santiago, 1989, páginas 234 y 235. 239

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La Corte Suprema, con fecha 25 de septiembre de 1997, dictó el siguiente fallo en la causa Rol N°3.191-97: “Que la norma prevista en el inciso final del artículo 360 del Código de Procedimiento Penal, establece que se concederá la excarcelación bajo fianza a los procesados que han cumplido la pena que les aplica la sentencia de primera instancia; disposición que reglamente un caso especial que debe tener aplicación preeminente en relación con aquella que dispone el artículo 163, letra f), del Código Tributario. Que, en tales circunstancias, al imponerse la modalidad que contempla la última disposición legal citada, se ha afectado ilegalmente la garantía constitucional de la libertad personal, lo que esta Corte debe enmendar por la vía del presente recurso de amparo. De conformidad a lo dispuesto en los artículos 21 de la Constitución Política de la República y 306 y siguientes del Código de Procedimiento Penal, se revoca la sentencia apelada, de quince de septiembre en curso, escrita a fojas 5, en cuanto por ella se rechaza el recurso de amparo de fojas 1 y en su lugar se declara que se acoge, sólo en cuanto se dispone, que el procesado M.L.R. deberá enterar únicamente la fianza fijada por resolución de fojas 229 de los autos Rol N°60.651 del Primer Juzgado del Crimen de Rengo, para hacer uso del beneficio de la libertad provisional en el citado expediente. No se dispone la orden a que se refiere el artículo 311 del Código Procesal Penal, por no existir mérito suficiente para ello. Se previene que el Ministro señor Carrasco concurre al acuerdo, considerando que en el actual estado procesal sólo se puede exigir al encausado M.L.R. la caución prevista en el artículo 163, letra f), del Código Tributario, sin perjuicio que ejecutoriado el fallo pueda exigirse en su reemplazo el pago de la multa impuesta si dicha sanción fuere definitivamente acordada.”345

2. Normas adecuatorias al nuevo sistema procesal penal En relación al artículo 163 del Código Tributario, la ley 19.806 sobre normas adecuatorias del sistema legal chileno a la reforma procesal penal, sustituyó el artículo 163 por el siguiente: “Cuando el Director del Servicio debiere prestar declaración testimonial en un proceso penal por delito tributario, se aplicará lo dispuesto en los artículos 300 y 301 del Código Procesal Penal.

•

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Fallos del Mes, N°466, septiembre de 1997, páginas 1571 y siguientes. 240

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Si, en los procedimientos penales que se sigan por los mismos delitos, procediere la prisión preventiva, para determinar en su caso la suficiencia de la caución económica que la reemplazará, el tribunal tomará especialmente en consideración el hecho de que el perjuicio fiscal se derive de impuestos sujetos a retención o recargo o de devoluciones de tributos; el monto actualizado, conforme al artículo 53 de este Código, de lo evadido o indebidamente obtenido, y la capacidad económica que tuviere el imputado.” La Circular N°40 del 2002 se refirió a esta modificación en los siguientes términos: “La Ley N° 19.806, sustituye el artículo 163 del Código Tributario, que establece normas especiales para la tramitación de los procesos por delitos tributarios conforme al sistema inquisitivo del Código de Procedimiento Penal de 1906. Ahora, en el nuevo texto del artículo 163 se contienen disposiciones especiales que los actores deben considerar en los procesos por delitos tributarios desarrollados conforme al procedimiento previsto en el Código Procesal Penal, de 12 de octubre de 2000. Así, el inciso 1° del artículo 163 prescribe que, tratándose de procesos penales por delitos tributarios, cuando el Director del Servicio deba prestar declaración testimonial se aplicará lo dispuesto en los artículos 300 y 301 del Código Procesal Penal. Esto significa que, en los procesos por delitos tributarios en que se solicite la declaración como testigo del Director del Servicio, esta autoridad no estará obligada a concurrir a ese llamamiento; sino que será interrogado en el lugar en que ejerce sus funciones o en su domicilio, correspondiendo al Director proponer oportunamente la fecha y lugar en que se verificará el interrogatorio. Cabe hacer presente que tratándose de la audiencia del juicio oral, en que se requiera esta declaración testimonial, tienen derecho a asistir los intervinientes y, como norma especial, el tribunal podrá calificar las preguntas que se dirijan al testigo, teniendo en cuenta su pertinencia con los hechos y la investidura del deponente. Por su parte, el inciso 2° de este nuevo artículo 163 del Código Tributario, contempla una normativa especial sobre la caución económica que puede autorizar el tribunal en reemplazo de la prisión preventiva. Sobre el particular, cabe señalar que el artículo 140 letra c) del Código Procesal Penal señala los casos en que el tribunal puede decretar la prisión preventiva del imputado, a saber: que sea indispensable para el éxito de diligencias precisas y determinadas de investigación o que la libertad del imputado sea considerada peligrosa para la seguridad del ofendido o de la sociedad. Sin perjuicio de lo anterior, el artículo 146 del mismo cuerpo legal señala textualmente: "Cuando la prisión preventiva hubiere sido o debiere ser impuesta para garantizar la comparecencia del imputado al juicio y a la eventual ejecución de la pena, el tribunal podrá autorizar su reemplazo por una caución económica suficiente, cuyo monto fijará. La caución podrá consistir en el depósito por el imputado u otra persona de dinero o valores, la constitución de prendas o hipotecas, o la fianza de una o más personas idóneas calificadas por el tribunal." 241

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Cuando se solicite la prisión preventiva del imputado, por aplicación del artículo 142 del Código Procesal Penal, el Servicio, en cuanto querellante o denunciante, debe ser citado a la audiencia en que se resuelva sobre esta medida. En esta audiencia, tendrá derecho a ser oído tanto respecto de la procedencia de la prisión preventiva como, si se planteare, respecto de su reemplazo por una caución económica suficiente y su monto. Precisamente en relación con la imposición de la prisión preventiva y su reemplazo por una caución, el inciso 2° del artículo 163 del Código Tributario dispone que, tratándose de ilícitos tributarios, el tribunal tomará especialmente en consideración, tres circunstancias, a saber: •

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El hecho de que el perjuicio fiscal se derive de impuestos sujetos a retención o recargo o de devoluciones de tributos: De esta manera, al momento de fijar una caución que reemplace la prisión preventiva, el tribunal competente debe considerar como una circunstancia especialmente grave si en el ilícito que se persigue existe perjuicio fiscal derivado de impuestos de retención o recargo o de devoluciones de tributos, toda vez que, tratándose de impuestos de retención o recargo el Servicio ha detectado el incumplimiento de obligaciones por la apropiación indebida del imputado de dineros destinados al Fisco, y en el caso de devoluciones, se ha violado el principio de buena fe que inspira la legislación tributaria en materia de devoluciones. El monto actualizado, conforme al artículo 53 del Código Tributario, de lo evadido o indebidamente obtenido: Se fijará la caución en relación con el monto de los impuestos evadidos, reajustado en el mismo porcentaje de aumento que haya experimentado el índice de precios al consumidor en el período comprendido entre el último día del segundo mes que precede al del vencimiento de los tributos y el último día del segundo mes anterior al de la fijación de la caución. Para definir el monto de los impuestos evadidos, que deben ser determinados por el tribunal con competencia penal, el Servicio deberá proporcionar antecedentes para justificar su cuantía. La capacidad económica del imputado: De manera que la suma fijada como caución no le resulte una condición imposible de cumplir. Vigencia: Conforme a lo dispuesto en el artículo transitorio de la Ley N° 19.806, esta modificación rige desde la fecha de publicación de la ley en el Diario Oficial, con excepción de las Regiones I,V, VI, VIII, X, XI, XII y Metropolitana de Santiago, respecto de las cuales entrará en vigencia de conformidad al calendario establecido en el artículo 4º transitorio de la Ley N° 19.640. “

Además, en el artículo 86, la Ley N° 19.806 eliminó la expresión “y en los procesos por delitos que digan relación con el cumplimiento de obligaciones tributarias”. La Circular N° 40, de 2002, instruyó al respecto que: “Con la modificación a este artículo se mantiene el carácter de ministro de fe de los funcionarios que expresa y nominativamente designe el

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Director, así como de los funcionarios pertenecientes a la planta de Fiscalizadores, que de conformidad con lo que expresa el D.F.L. N° 7, de Hacienda, de 1980, tienen de pleno derecho tal carácter, para los efectos del Código Tributario y de las leyes tributarias. Sin embargo, se pierde esta calidad en los procesos por delitos que digan relación con el cumplimiento de obligaciones tributarias, en los cuales el valor probatorio del atestado de estos funcionarios, en calidad de peritos o de testigos, será determinado por la convicción que produzca en el sentenciador.”

Conclusión El Servicio de Impuestos Internos enfrenta el gran desafío de ir sumándose a la Reforma Procesal Penal a medida que ésta entra en vigencia en las regiones del país. Su rol de víctima y denunciante o querellante, junto con la función de recopilar antecedentes que permitan perseguir el delito tributario, son de vital importancia para lograr un efecto punitivo y ejemplarizador respecto de las conductas que atentan contra la función tributaria del Estado.

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Bibliografía

I. Penalistas Extranjeros 1. Carlos Fontán Balestra: Tratado de Derecho Penal, Parte General, Tomo II, Editorial Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1970. 2. Enrique Pessina: Elementos de Derecho Penal, Cuarta Edición, Editorial Reus, Madrid, 1936. 3. Günther Stratenwerth: Strafrecht Allgemeiner Teil, 4 Auflage, Carl Heymanns Verlag, Köln, Berlin, Bonn, München, 2000. 4. Joaquín Pacheco: El Código Penal, Sexta Edición, Tomo I, Madrid, 1888. 5. Luis Jiménez de Asúa: Tratado de Derecho Penal, Tomo II, Segunda Edición, Editorial Losada, Buenos Aires, 1950. 6. Luis Jiménez de Asúa: Tratado de Derecho Penal, Tomo IV, Segunda Edición, Editorial Losada, Buenos Aires, 1961. 7. Luis Jiménez de Asúa, Tratado de Derecho Penal, Tomo V, Editorial Losada, Buenos Aires, 1956. 8. Sebastián Soler: Derecho Penal Argentino, Tomo I, Editorial La Ley, Buenos Aires, 1945.

II. Penalistas Nacionales 1. Alfredo Etcheberry: Derecho Penal Parte General, Tomo I, Tercera Edición, Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 1998. 2. Alfredo Etcheberry, Derecho Penal, Parte General, Tomo II, 3° Edición, Editorial Jurídica de Chile, Santiago,1998. 3. Del Río: Derecho Penal, Tomo II, Editorial Nascimento, Santiago 4. Enrique Cury: Derecho Penal Parte General, Tomo I, Segunda edición actualizada, Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 1992. 5. Enrique Cury: Derecho Penal Parte General, Tomo II, Segunda edición actualizada, Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 1994. 6. Gustavo Labatut: Derecho Penal, Tomo I, Novena edición, Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 1992. 7. Manuel de Rivacoba y Rivacoba: Nueva Crónica del Crimen, Edeval, Valparaíso, 1981. 8. Pedro Ortiz: Nociones Generales de Derecho Penal, Volumen I, Editorial Nascimento, 1933. 9. Sergio Politoff: Los Elementos Subjetivos del Tipo Legal, Editorial Jurídica de Chile, Santiago,1965.

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III. Derecho tributario internacional 1. Aparicio Pérez, Baena Aguilar, García de la Mora y Martínez Lago: Delitos e infracciones tributarias: teoría y práctica, Editorial lex nova, Valladolid, 1991. 2. Carlos M. Giuliani Fonrouge en: Derecho Financiero, Volumen 2, Tercera Edición, Editorial Depalma, Buenos Aires, 1982. 3. Horacio García Belsunce: Derecho Tributario Penal, Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1985. 4. Manfred Maiwald: Conocimiento del Ilícito y Dolo en el Derecho Penal Tributario, Traducción de Marcelo A. Sancinetti, Editorial AD-HOC, Buenos Aires.

IV. Derecho Tributario Nacional 1. Emilio Charad Dahud: El Código Tributario, Editora e Impresora Lautaro, Santiago, 1976. 2. Luis R. Ugas Canelo: El Código Tributario, Editorial Jurídica de Chile, Segunda Edición, 1967. 3. Olga Kogan y Jaime Figueroa: El Delito Tributario en la Legislación y en la Jurisprudencia, Santiago. 4. Pedro Massone: Principios de Derecho Tributario, Segunda Edición, Edeval, Valparaíso, 1979.

V. Revistas y Jurisprudencia 1. Asociación de Fiscalizadores de Impuestos Internos: Manual de Consultas Tributarias, Ediciones Técnicas Tributarias S. A., año XXII, N° 263, Santiago, noviembre de 1999. 2. Fallos del Mes, N° 434, enero de 1995. 3. Fallos del Mes N°470, enero de 1998. 4. Fallos del Mes N° 487 de junio de 1999. 5. Hugo Contreras y Leonel González: 15 Años de Código Tributario 1975-1989, Editorial Cepet, Santiago, 1989. 6. Hugo Contreras y Leonel González: 1994-1997 Código Tributario, Editorial Cepet, Santiago, 1997. 7. Hugo Contreras y Leonel González: 1998-2000 Código Tributario, Editorial Cepet, Santiago, 2000.

VI. Memorias de Título 1. Alejandro Dumay: El Delito Tributario, Ediciones Samver, Concepción. 2. Eduardo Vallejos: La Prueba en el Delito Tributario, Editorial Jurídico-Tributaria, 1988. 3. Juan Pablo Hermosilla Osorio: Los delitos tributarios del artículo 97 N° 4 del Código Tributario, Universidad Católica de Chile, 1983.

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4. Pablo Ramírez Magaña: Delitos Tributarios del artículo 97 N° 4 del Código Tributario, Universidad de Chile, 2000.

VII. Artículos y Apuntes de Clases 1. Günter Heine: La responsabilidad penal de las empresas: evolución internacional y consecuencias nacionales, http://www.unifr.ch/derechopenal/num96/hei96,páginas 2 y siguientes. 2. Pr. Dr. Ulrich Stein: Begleitmaterial zur Vorlesung Strafrecht I im Sommersemester 2000.

VIII. Otros Libros y Documentos 1. CIAT: Modelo de Código Tributario del CIAT, Panamá, 1997. 2. Circular N°54 del 18 de agosto de 1980 del S.I.I. 3. Convención Internacional del Opio de la Haya (1912), promulgada en Chile en 1923 por la Ley 3913; Convención Única sobre Estupefacientes de 1961, ratificada y en vigencia en Chile por Decreto Supremo 35, de 1968, publicado en el Diario Oficial el 16 de mayo de ese último año. La aludida Convención fue modificada en 1976 y reemplazada por la Convención de Viena contra el Tráfico Ilícito de Estupefacientes y Sustancias Psicotrópicas, de 1988, también en vigencia en Chile. 4. División Jurídico-Legislativa Ministerio Secretaría General de la Presidencia: Doctrina Constitucional del Presidente Eduardo Frei Ruiz-Tagle, Primer Tomo, Santiago, 2000. 5. Informe de la Comisión de Constitución, Legislación, Justicia y Reglamento del Senado, recaído en el proyecto de ley, en segundo trámite constitucional, sobre normas adecuatorias del sistema legal chileno a la reforma procesal penal. 6. Luis Ortiz: Informe en Derecho de 30 de marzo de 2000 presentado en los autos Rol N°53.654-12-V. 7. Osvaldo López L.: Derecho Procesal Penal Chileno, Tomo II, Ediciones Encina, Santiago, 1969. 8. Rafael Fontecilla: Tratado de Derecho Procesal Penal, Tomo II, Editorial Jurídica de Chile, Segunda Edición, Santiago, 1978. 9. S.I.I.: Casos de Delitos Tributarios: http//intranet_sii/juridica/1casos.htm, página 4.

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