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Manual del Nuevo Plan General Contable Autores: PROFESORES DEL CEF
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Esta obra es fruto del análisis y de los estudios, estrictamente personales, de los autores sobre el nuevo Plan General de Contabilidad. El enfoque de la obra es eminentemente práctico, basado en una colección de ejemplos y casos prácticos que ilustran las distintas exposiciones. Los comentarios que se efectúan a lo largo de este libro constituyen la opinión personal de los autores; por tanto no pueden ser considerados doctrina oficial ni oficiosa de la Administración. Los autores no aceptarán responsabilidades por las eventualidades que puedan incurrir las personas o entidades que actúen o dejen de actuar como consecuencia de las opiniones, interpretaciones e informaciones contenidas en este libro.
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PRESENTACIÓN
El pasado 5 de julio se publicó en el BOE la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea. La disposición final primera de esta ley autoriza al Gobierno a aprobar mediante Real Decreto el Plan General de Contabilidad (PGC), así como sus modificaciones y normas complementarias. Esta autorización se cumple apuntando el PGC en Consejo de Ministros de 16 de noviembre y publicándolo o en el BOE, con fecha de 20 de noviembre de 2007 y con fecha 21 de noviembre el PGC para PYMES. El proceso de armonización contable iniciado en España hace algunos años va a tener un hito importante con la publicación del PGC 07 que sustituirá al de 1990. En este caso, se trata de una necesidad impuesta por la adopción de la Unión Europea de las Normas Internacionales de Contabilidad conocidas por sus siglas NIC/NIIF. La globalización de la economía y la internacionalización de las empresas hacen muy conveniente la adopción de sistemas contables lo más homogéneos posibles, que supondrán a medio plazo un enorme ahorro de costes. El proceso no concluirá con estos nuevos Planes ya que, una vez aprobados, el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) tiene ante sí un arduo trabajo, puesto que debe aprobar resoluciones sobre aspectos concretos del Plan, adaptar los planes sectoriales, responder a las consultas que sin duda provocará el nuevo texto legal, etc. Con buen criterio los nuevos PGC no rompen la estructura de los anteriores. La gran implantación que tuvo el Plan de 1973, aun sin ser obligatorio, que luego tuvo su continuación con el de 1990, en este caso, ya con carácter de obligatoriedad, hacen aconsejable mantener una estructura muy consolidada. Sin embargo, los cambios son numerosos especialmente en los criterios de valoración. Por citar alguno, la utilización del valor razonable constituye una de las grandes novedades en cuanto a criterios valorativos, perdiendo el precio de adquisición su carácter casi exclusivo como criterio de valoración. 5 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
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En particular, la amplia regulación de los instrumentos financieros o las normas relativas a combinaciones de negocios presentan bastantes novedades en relación con el texto anterior, que, en muchos casos, no abordaba la contabilización de algunas operaciones ahora sí reguladas. Las nuevas cuentas anuales que las empresas deben elaborar también suponen un cambio digno de mención. Tanto el estado de flujos de efectivo como el estado de cambios en el patrimonio neto son dos cuentas anuales nuevas en nuestra normativa que necesariamente habrá que formular. Por un lado, el estado de flujos de efectivo viene a sustituir al cuadro de financiación y, al igual que ocurre con éste, no es obligatorio para aquellas empresas que pueden formular el balance abreviado. Por otro lado, el estado de cambios en el patrimonio neto en sus versiones normal o abreviada es obligatorio para todas las sociedades. Todo ello va a suponer un esfuerzo de estudio tanto por parte de los asesores, docentes y auditores como, en general, por todos los profesionales de la contabilidad. Este manual va dirigido a los profesionales que conocen el PGC de 1990. Está pensado para aquellas personas que ya tienen una formación en esta materia y necesitan conocer el PGC 07 que entró en vigor el día 1 de enero de 2008. Con el objetivo de facilitar al alumno el estudio de los contenidos formativos, en primer lugar se realiza una breve explicación de los distintos conceptos y, siempre que lo requieran, se harán las comparaciones pertinentes con el PGC de 1990. A continuación, se expone una serie de ejemplos ilustrativos que ayudan a entender lo explicado, cuya resolución se compara, a veces, con el Plan de 1990. Posteriormente, el alumno encontrará una colección de supuestos prácticos que le ayudarán a entender todo lo expuesto. La relación de Unidades objeto de estudio son las que se indican a continuación: 1. Introducción. La reforma mercantil en materia contable. Estructura del Plan General de Contabilidad. El Marco Conceptual. 2. El inmovilizado material. 3. Inmovilizado intangible, activos no corrientes para la venta y arrendamientos. 4. Activos financieros (I). Préstamos y partidas a cobrar. Inversiones mantenidas hasta el vencimiento. Activos mantenidos para negociar. 5. Activos financieros (II). Inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociados. Activos financieros disponibles para la venta. Casos particulares. 6. Pasivos financieros e instrumentos de patrimonio. 7. Existencias e ingresos por ventas y prestaciones de servicios. 8. Moneda extranjera. Impuesto sobre el Valor Añadido. Impuesto General Indirecto Canario. 9. Impuesto sobre beneficios. 10. Provisiones y contingencias. 11. Pasivos por retribuciones al personal. Pagos basados en acciones. Subvenciones, donaciones y legados. 12. Combinaciones de negocios. 6 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
Presentación
13. Negocios conjuntos. Cambios de criterio. Errores. Estimaciones contables. Hechos posteriores al cierre. 14. Las cuentas anuales. 15. Supuesto global. Balance de apertura del ejercicio 2008. Al final de la obra se encuentra un índice exhaustivo de la misma. En este Manual del Nuevo Plan General Contable han trabajado la mayoría de los profesores de Contabilidad del CEF y han puesto todo su empeño en conseguir que de forma muy práctica se pueda conocer el PGC 07. En la confianza de conseguir lo anterior y esperando que esta profunda reforma de nuestra contabilidad se haya facilitado con este libro, me permito agraceder públicamente el gran esfuerzo realizado por todos los colaboradores del CEF, tanto de Barcelona como de Madrid y Valencia.
Diciembre 2007
Roque de las Heras Miguel Presidente del CEF
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UNIDAD
1
INTRODUCCIÓN. LA REFORMA MERCANTIL EN MATERIA CONTABLE. ESTRUCTURA DEL PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD. EL MARCO CONCEPTUAL
1. INTRODUCCIÓN La adopción en 2003 por parte de la Unión Europea (UE) de las Normas Internacionales de Contabilidad/Normas Internacionales de Información Financiera (NIC/NIIF) ha supuesto que las cuentas consolidadas de los grupos cotizados se vengan formulando desde el ejercicio 2005 de acuerdo con las citadas NIC/NIIF, pero el alcance de aquella adopción no llegó a las cuentas individuales de las sociedades. Por tanto, existía un modelo de dualismo contable, ya que los grupos cotizados venían aplicando las NIC mientras que para las cuentas individuales la normativa aplicable era la establecida por la legislación española: las leyes mercantiles (Código de Comercio, Ley de Sociedades Anónimas y Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada, fundamentalmente) y su desarrollo reglamentario a través del Plan General de Contabilidad (PGC). La existencia de ese dualismo contable hacía imprescindible la necesidad de una reforma mercantil y contable que comenzó con la Ley 16/2007, de 4 de julio, y que ha finalizado con la aprobación del Real Decreto 1514/2007, de 16 de octubre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad y del Real Decreto 1515/2007, de 16 de octubre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para microempresas. La reforma es bastante profunda, ya que se regulan con mucho más detalle operaciones tales como las realizadas con instrumentos financieros, se cambia la contabilización del impuesto sobre beneficios, se establecen nuevos criterios de valoración como el del valor razonable, se exige más información en las transacciones entre partes vinculadas, se establece un Marco Conceptual con definiciones de los distintos elementos que conforman las cuentas anuales, se establece una diferente prevalencia de los principios contables y, en definitiva, un gran número de cambios que exigirán un esfuerzo por parte de todos los que nos dedicamos de un modo u otro a la contabilidad. Se trata de un cambio de filosofía contable donde la fiabilidad y la relevancia constituyen los requisitos fundamentales que debe perseguir la información contable, de modo que la prudencia deja de ser el principio prevalente de la información financiera, para ser sustituido por el principio de imagen fiel.
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2. LA REFORMA DE LA LEGISLACIÓN MERCANTIL EN MATERIA CONTABLE
2.1. ANTECEDENTES El BOE publicó, el pasado 5 de julio de 2007, la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la UE, conocida como Ley de Reforma Contable, que constituye el punto y final, por el momento, de un largo proceso de construcción y armonización del Derecho contable que se remonta en sus orígenes a la Cuarta y Séptima Directivas de 1978 y 1983, respectivamente, y a la Ley 19/1989, de reforma parcial y adaptación de la legislación mercantil en materia de sociedades, que darían lugar al Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (TRLSA) (1989) y a su desarrollo reglamentario con la aprobación del PGC (RD 1643/1990) y las Normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas (RD 1815/1991). Todo este bloque normativo, complementado con otras disposiciones, tanto de nivel legal (Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada, 1995) como reglamentario (Reglamento del Registro Mercantil, 1996) o de rango inferior (Resoluciones del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas) ha constituido un auténtico Derecho Contable que ha introducido un indudable grado de homogeneización en la información económico-financiera facilitada por las empresas. Sin embargo, esta homogeneización contable a nivel de derecho interno no se ha visto reflejada a nivel internacional y ello ha sido especialmente importante para aquellas empresas españolas que acudían a los mercados financieros internacionales y veían cómo sus cuentas anuales formuladas según la legislación española habían de ser reformuladas para que fuesen comparables con las de otras empresas que operaban en tales mercados. Esta situación, que era también aplicable a las empresas de otros Estados Miembros de la UE, llevó a la Comisión Europea, a partir del año 2000, a fijar una estrategia común en materia de información financiera que apostaba por las NIC como el instrumento esencial que facilitase la comparabilidad, fiabilidad y transparencia de las cuentas de las empresas europeas. Las NIC o su versión más moderna, las NIIF, son las normas contables que gozan de mayor aceptación por parte de las comisiones de valores de los diferentes países, aunque también tienen un alto grado de aceptación los principios y normas de contabilidad generalmente aceptados en Estados Unidos (United States Generally Accepted Accounting Principles, USGAAP) que admiten las bolsas de valores para emisiones de valores de sociedades extranjeras. Esta apuesta de la Comisión Europea por las NIC/NIIF se materializó en el Reglamento 1606/2002, de 10 de julio, relativo a la aplicación en la Comunidad de las NIC; y el Reglamento 1725/2003, de 20 de septiembre, por el que se adoptan determinadas NIC y que ha sido modificado por posteriores Reglamentos (14 hasta el momento). La importancia que para la Comisión Europea tiene la armonización contable queda patente en el hecho de que a partir del año 2000 se abandona la figura de la directiva como instrumento de armonización en materia contable, pasando a utilizarse el reglamento, que es de aplicación obligatoria en todos los Estados miembros. 10 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
Introducción. La reforma mercantil en materia contable. Estructura del Plan General de Contabilidad. El Marco Conceptual
Dicha obligatoriedad se manifestó en dos niveles: a) Por un lado, el artículo 4 del Reglamento 1606/2002 estableció la obligación de que para los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2005, las cuentas anuales consolidadas de las sociedades admitidas a cotización se formulasen de acuerdo con las NIC adoptadas por la UE. b) Por otro lado, el artículo 5 del mismo Reglamento autorizaba a los Estados miembros a permitir o exigir que las cuentas anuales consolidadas de los grupos no cotizados y las cuentas anuales individuales de todas las empresas (cotizadas o no) se formulasen conforme a las NIC. Es decir, se permitía que las legislaciones internas de los distintos Estados miembros pudiesen optar entre exigir la aplicación de las NIC o el derecho interno que en el caso español suponía aplicar el PGC de 1990. Se configuraba así un ámbito de decisión interna que suponía para el legislador español optar por una de estas tres alternativas. 1.ª Continuar aplicando la normativa contable vigente. Es decir, seguir aplicando el Código de Comercio (CCo.) y el PGC de 1990, algo que no era viable ya que suponía seguir anclados en un modelo contable que, si bien estaba muy consolidado, presentaba importantes diferencias con las NIC e implicaría mantener, en materia contable, un sistema «dualista radical», con las NIC para los grupos cotizados y el PGC de 1990 para los grupos no cotizados y las empresas individuales. 2.ª Aplicar directamente los Reglamentos de la Comisión. Esto es, aplicar las NIC adoptadas por la UE a todos los sujetos contables, lo que suponía un «salto en el vacío», ya que supone obligar a todas las empresas a facilitar una serie de informaciones que tienen una justificación en las sociedades cotizadas, pero no en las demás empresas. 3.ª Reformar la normativa contable española en un proceso de convergencia hacia las NIC, que parecía la alternativa más razonable, al suponer la reforma un acercamiento a las NIC, pero sin llegar al mayor grado de complejidad que éstas suponen y manteniendo de esa manera todo el Derecho contable dentro del ámbito del Derecho interno español. De las tres posibilidades se optó por la tercera, siguiendo así la senda iniciada por el Banco de España con su Circular 4/2004, de 22 de diciembre, sobre normas de información financiera pública y reservada y modelos de estados financieros, aplicable a las entidades de crédito.
2.2. LA LEY 62/2003, DE 20 DE DICIEMBRE, DE MEDIDAS FISCALES, ADMINISTRATIVAS Y DEL ORDEN SOCIAL Constituye el antecedente más inmediato de la actual Ley de Reforma Contable y fue consecuencia directa del artículo 4 del Reglamento 1606/2002. Introdujo a nivel legal el concepto de valor razonable y los casos en que debe ser aplicado (modificándose el art. 46.9 CCo.). También modificó el CCo. en relación con el concepto de grupo y la obligación de consolidar (se introdujo el concepto de «grupo horizontal» o conjunto de sociedades con consejeros comunes, las llamadas «sociedades hermanas») y su disposición final undécima incorporó a nuestro ordenamiento las NIC al objeto de permitir que los grupos cotizados pudieran presentar las cuentas anuales de los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2005 de acuerdo con las NIC.
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En cuanto a los grupos no cotizados se permitió que optasen bien por las normas de derecho interno (CCo. y PGC de 1990) o bien por las NIC, debiendo en este último caso elaborar las cuentas anuales de forma continuada de acuerdo con ellas, es decir, sin posibilidad de volver a aplicar la normativa de derecho interno.
2.3. LA LEY DE REFORMA CONTABLE (LEY 16/2007) Afecta fundamentalmente a dos cuerpos legales: el CCo. y la Ley de Sociedades Anónimas (LSA) (con 18 y 33 artículos modificados, respectivamente), aunque también se modifican otras normas mercantiles (Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada, Ley de Cooperativas, Ley de Auditoría de Cuentas) y el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), esta última con la finalidad de hacer que la reforma contable no tenga impacto fiscal.
Código de Comercio Se modifica el Derecho Mercantil contable contenido en el Título III del Libro I (de la contabilidad de los empresarios) en los siguientes aspectos: 1.º Se incluyen entre las cuentas anuales dos nuevos estados financieros (art. 34.1 CCo.): • El estado de cambios en el patrimonio neto (ECPN). • El estado de flujos de efectivo (EFE). Este último viene a sustituir al cuadro de financiación, actualmente incluido dentro de la Memoria, por considerarse que la tesorería es una magnitud más fácil de comprender que el capital circulante que era la magnitud sobre la que se construía el cuadro de financiación, que desaparece de la Memoria. No obstante, el EFE es dispensable en el caso de las pequeñas y medianas empresas, es decir, aquellas que pueden presentar modelos abreviados de balance, estado de cambios en el patrimonio neto o memoria. 2.º Se consagra a nivel legal el principio de primacía del fondo económico de las operaciones sobre su forma jurídica, a efectos de su contabilidad, que ya se aplicaba de forma restringida en la contabilización de algunas operaciones (por ejemplo: el arrendamiento financiero) y que pone de manifiesto el importante cambio de «filosofía» que subyace tras la reforma, ya que las NIC son unas normas de valoración y presentación contable cuyo objetivo principal es el de servir de instrumento en la toma de decisiones de los inversores, desatendiendo otros objetivos seguidos hasta ahora por nuestro derecho como la protección de los acreedores, la fiscalidad o la distribución del beneficio. 3.º Se modifica la estructura del balance, que pasa a estar compuesto por tres grandes apartados: activo, pasivo y patrimonio neto, cuya composición dependerá de las definiciones que de los mismos da la propia ley y que se estudian en el apartado 7.º siguiente. 4.º Se establece una estructura detallada tanto del activo como del pasivo del balance. El activo se divide en:
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Introducción. La reforma mercantil en materia contable. Estructura del Plan General de Contabilidad. El Marco Conceptual
a) Activo fijo o no corriente. b) Activo circulante o corriente. La separación entre unos y otros se traza en función del ciclo normal de explotación o con carácter general el plazo de 1 año desde el cierre del ejercicio. Los diferentes elementos patrimoniales se adscriben en función de su afectación, es decir, teniendo en cuenta para qué se van a utilizar y no en función de qué son. El pasivo del balance se divide en: a) Pasivo circulante o corriente. b) Pasivo no corriente. Separándose ambas categoría con igual criterio que el activo. Por último, en el patrimonio neto se distingue entre: a) Fondos propios. b) Restantes partidas. 5.º Se determina también legalmente la estructura de la cuenta de Pérdidas y ganancias indicándose las partidas que separadamente deben integrar la misma (cifra de negocios, consumo de existencias, gastos de personal, amortizaciones, correcciones valorativas, variaciones derivadas de la aplicación del valor razonable, ingresos y gastos financieros, Pérdidas y ganancias por enajenación de activos fijos e impuesto sobre beneficios). También desaparece la categoría de los resultados extraordinarios. 6.º Se recoge, aunque con menor detalle, el contenido de los nuevos estados financieros (ECPN, EFE). El ECPN está formado por dos partes: • Una, comprensiva del resultado del ejercicio (saldo de la cuenta Pérdidas y ganancias) y los ingresos y gastos imputables directamente al patrimonio neto. • Otra, recoge las variaciones del patrimonio neto, incluidas las originadas por las transacciones con los socios de la sociedad cuando actúen como tales. En cuanto al EFE, facilitará información sobre los cobros y pagos de la empresa, ordenados y agrupados por categorías o tipos de actividad. Todo ello, con el fin de suministrar información acerca de los movimientos de efectivos producidos durante el ejercicio. Finalmente, en cuanto a la memoria se exige la inclusión en la misma de datos cualitativos relativos a la situación del ejercicio anterior, cuando sea significativo para ofrecer la imagen fiel de la empresa. 7.º Siguiendo el Marco Conceptual de las NIC se introduce la definición legal de los conceptos contables básicos: activo, pasivo, patrimonio neto, ingreso y gasto, en los mismos términos que aquél. Siendo de destacar las siguientes notas fundamentales: a) De acuerdo con el principio de primacía del fondo económico sobre la forma jurídica los activos ya no son bienes y derechos «propiedad» de la empresa (concepto jurídico), sino recursos «controlados económicamente» por la empresa (concepto económico). 13 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
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b) El patrimonio neto, tradicionalmente considerado como «la deuda que la empresa tiene con el empresario» y, por lo tanto, claramente un pasivo según el PGC de 1990, pasa a tener un carácter «residual» (y con ese mismo término lo define la ley) resultante de deducir de los activos de la empresa todos sus pasivos y en ningún caso es considerado un pasivo, ya que no cumple con la definición del mismo. De ahí el cambio en la estructura del balance apuntado en el apartado 3.º anterior. No obstante, la ley establece lo que podríamos llamar una «cláusula de salvaguardia» al principio de primacía del fondo económico sobre la forma jurídica al disponer que para ciertos efectos mercantiles (distribución de beneficios, reducción de capital obligatoria y disolución obligatoria por pérdidas acumuladas) el patrimonio neto será el que determine la norma mercantil (patrimonio neto contable incrementado en el importe del capital social suscrito y no exigido y, en su caso, importe del nominal y de las primas de emisión o asunción del capital social suscrito registrado como pasivo en contabilidad). c) Los ingresos y gastos se definen por referencia a los activos o pasivos como incrementos o decrementos (disminuciones quizás hubiera sido menos arcaizante) del patrimonio neto que producen aumentos o disminuciones en el valor de los activos y/o pasivos. 8.º Se crean 2 categorías dentro de los ingresos y gastos: a) Los ingresos y gastos imputables a la cuenta de Pérdidas y ganancias, que forman parte del resultado del ejercicio y determinan éste (beneficios o pérdidas) pudiendo ser susceptibles de reparto entre los socios (beneficios). b) Los ingresos y gastos imputables directamente al patrimonio neto, que no forman parte de la cuenta de Pérdidas y ganancias y tampoco del resultado del ejercicio, no siendo susceptibles de reparto entre los socios (en caso de beneficios) ni existiendo obligación de tributar en el Impuesto sobre Sociedades por tal beneficio. Recogen en definitiva pérdidas o beneficios «potenciales» o «latentes» que en el futuro se convertirán en «reales» y se imputarán a la cuenta de Pérdidas y ganancias. 9.º Se introduce expresamente la responsabilidad sobre la veracidad de las cuentas anuales de quienes han de firmarlas: • El empresario persona física. • Todos los socios ilimitadamente responsables por las deudas sociales. • Todos los administradores de las sociedades. 10.º El principio de prudencia pierde su anterior carácter prevalente, manteniéndose, pero en un plano de igualdad con los demás principios contables, lo que supone, por ejemplo, en el caso de un ingreso producido de acuerdo con el principio de devengo, pero sobre cuya efectividad existan dudas, que habrá de ponderarse la aplicación de los principios de devengo y prudencia, optando por la alternativa que dé una «imagen fiel» de la empresa, que no tiene por qué ser necesariamente la solución más prudente. Además, el principio se ha modificado en su concepto sustituyendo la referencia «riesgos previsibles» y «pérdidas eventuales» por la de «riesgos», desapareciendo así la posibilidad de contabilizar pérdidas potenciales con un bajo grado de probabilidad en su acaecimiento.
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Introducción. La reforma mercantil en materia contable. Estructura del Plan General de Contabilidad. El Marco Conceptual
11.º Se permite la valoración de los elementos integrantes de las cuentas anuales (activos, pasivos, ingresos, gastos) en la moneda funcional o moneda del entorno económico (que puede ser distinta del euro), sin perjuicio de que, en todo caso, la presentación de las cuentas anuales ha de hacerse en euros. Sería, por ejemplo, el caso de una empresa española que opera fundamentalmente en Gran Bretaña, siendo ingleses todos o la mayoría de sus clientes y/o proveedores. La moneda del entorno económico o moneda funcional sería la libra esterlina, sin perjuicio de que las cuentas anuales hayan de ser presentadas en euros. 12.º El criterio del valor razonable que la Ley 62/2003 estableció en el artículo 46.9 para la presentación de cuentas anuales de los grupos de sociedades pasa a configurarse como un criterio general de valoración en el nuevo artículo 38.bis, donde se dispone que se aplicará a: • Los activos financieros que formen parte de una cartera de negociación, se califiquen como disponibles para la venta o sean instrumentos financieros derivados. • Los pasivos financieros que formen parte de una cartera de negociación o sean instrumentos financieros derivados. El valor razonable se calculará con referencia a un valor de mercado fiable. Pero cuando los activos o pasivos no puedan valorarse de manera fiable se valorarán por el precio de adquisición o coste de producción. Se ha limitado de esta manera la aplicación del valor razonable sólo a aquellos casos en que las NIC no establecen un criterio de valoración alternativo. Las variaciones del valor razonable pueden imputarse a la cuenta de Pérdidas y ganancias o bien directamente en el patrimonio neto, en una partida de ajuste por valor razonable cuando se trate de: • Un activo financiero disponible para la venta. • Un instrumento de cobertura con arreglo a un sistema de coberturas contables que permita no registrar en la cuenta de resultados la totalidad o parte de tales variaciones de valor. Se establece la posibilidad de que reglamentariamente se amplíe el criterio del valor razonable, tanto a otros instrumentos financieros como a otros elementos patrimoniales, si bien, deberá indicarse cómo debe imputarse la variación de valor (a la cuenta de Pérdidas y ganancias o directamente al patrimonio neto). 13.º Se prohíbe la amortización del fondo de comercio, aunque sí puede ser objeto de corrección valorativa por deterioro, si bien ésta será de carácter irreversible por entender que una vez que el fondo de comercio se ha deteriorado si recupera su valor, ya no es el fondo de comercio adquirido en su día sino un nuevo fondo de comercio generado por la empresa, que no puede ser contabilizado ya que se mantiene la restricción de que el fondo de comercio sólo podrá figurar en el balance cuando se haya adquirido a título oneroso. Esta prohibición de amortización contable tiene una excepción en el ámbito fiscal, donde se admite la deducibilidad fiscal de la depreciación del fondo de comercio aunque no se contabilice como gasto en la cuenta de Pérdidas y ganancias. 14.º Se modifica también la Sección 3.ª del Título III del Libro I del Código de Comercio, en particular el concepto de grupo del artículo 42 que con la Ley 62/2003 consideraba como grupo el supuesto en que varias sociedades se hallasen bajo dirección única (el caso de las llamadas «sociedades herma-
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nas»), convirtiendo a los grupos horizontales en consolidables de acuerdo con la legislación española, aunque las NIC los excluye del concepto de grupo. De ahí que la ley de reforma vuelva al concepto de grupo basado en el vínculo dominante-dependiente anterior a la Ley 62/2003, olvidando el concepto de unidad de decisión como determinante de la obligación de consolidar. Hay que recordar que deben aplicar el concepto de grupo definido en el artículo 42 y las dispensas de la obligación de consolidar recogidas en el artículo 43, ambos del CCo., todas las sociedades que elaboren cuentas consolidadas en España. 15.º Se da nueva redacción a los artículos relativos a la «presentación de las cuentas de los grupos de sociedades», siendo la principal novedad la valoración de los activos adquiridos y los pasivos asumidos en una fusión o combinación de negocios, según la terminología de las NIC, por su valor razonable. En la normativa anterior la valoración se realizaba sobre la base de su valor contable, aunque la imputación posterior de la diferencia de consolidación, en su caso, llevaba a una solución semejante a la prevista en la nueva normativa. 16.º Se definen también las sociedades asociadas estableciendo la presunción iuris tantum (que admite prueba en contrario) de que existe influencia significativa sobre una sociedad calificada de «asociada» cuando se posea una participación de, al menos, el 20% de sus derechos de voto, siendo indiferente que la sociedad participada cotice o no en mercados organizados.
Ley de Sociedades Anónimas Las modificaciones introducidas en el TRLSA afectan a los siguientes extremos:
1.º Se modifican los artículos relativos a las acciones propias para ajustarlos a la consideración de las mismas, no como activos, sino como instrumentos de patrimonio propio que disminuyen el patrimonio neto. En consecuencia, ya no procede la dotación de la reserva para acciones propias prevista en el artículo 75.3.º, aunque se mantiene la reserva para acciones de la sociedad dominante, que figurará en el patrimonio neto y no en el pasivo del balance como decía la anterior redacción. En idéntico sentido se modifica también el artículo 84 relativo a la reserva de participaciones recíprocas. 2.º Se modifican los artículos 163.1, 164.4, 167.1 y 262.2 para ajustar las expresiones «patrimonio» o «haber» por la más correcta desde el punto de vista contable de «patrimonio neto». 3.º Al igual que en el CCo. se incluyen entre las cuentas anuales dos nuevos estados financieros: • El ECPN. • El EFE. Estableciendo la dispensa de este último en el caso de las pequeñas y medianas empresas, es decir, aquellas que pueden presentar modelos abreviados de balance, estado de cambios en el patrimonio neto o memoria. 4.º Se elevan los límites para poder presentar los modelos abreviados de cuentas anuales. Así, podrán presentar balance y ECPN abreviados las sociedades que durante dos ejercicios consecutivos reúnan, al cierre de cada uno de ellos, al menos 2 de las circunstancias siguientes: 16 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
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a) Que el total de las partidas del activo no supere los 2.800.000 euros. b) Que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere los 5.700.000 euros. c) Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a 50. En cuanto a los límites para formular la cuenta de Pérdidas y ganancias abreviadas son los siguientes: a) Que el total de las partidas del activo no supere los 11.400.000 euros. b) Que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere los 22.800.000 euros. c) Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a 250. Las sociedades perderán esta facultad si dejan de reunir, durante 2 ejercicios consecutivos, 2 de las circunstancias a que se refieren los párrafos anteriores y no podrán presentar modelos abreviados las sociedades cuyos títulos estén admitidos a cotización en mercados regulados en cualquier Estado miembro de la UE. 5.º Se derogan las Secciones 2.ª, 3.ª, 4.ª y 5.ª del Capítulo VII de la LSA, en total 24 artículos en los que se desarrollaba la estructura del balance, de la cuenta de Pérdidas y ganancias y los principios de valoración de los elementos del activo y del pasivo, que en la reforma se considera que no son materia que deba regular la ley, sino que ha de recogerse en un texto reglamentario como es el PGC. En consonancia con ello, la ley se remite en cuanto a la estructura y contenido de los documentos que integran las cuentas anuales a los modelos aprobados reglamentariamente. Se suple de esta manera una carencia de las NIC que no establecen unos modelos normalizados de estados financieros, limitándose a establecer unas mínimas características obligatorias de éstos. 6.º Se amplía de forma considerable el contenido de la Memoria y del Informe de Gestión, dentro del cual las sociedades que hayan emitido valores admitidos a negociación en mercados regulados en cualquier Estado Miembro de la UE deberán incluir, en una sección separada, su informe de gobierno corporativo. 7.º Se modifica el artículo 213 en los siguientes aspectos: a) Se declara expresamente que los beneficios imputados directamente al patrimonio neto no podrán ser objeto de distribución directa ni indirecta. b) Se traslada al apartado 3 del citado artículo el contenido del artículo 194.4 que prohíbe la distribución de beneficios hasta que el importe de las reservas disponibles sea, como mínimo, igual al importe de los gastos de investigación y desarrollo que figuren en el balance, aclarando así la duda que planteaba la anterior redacción sobre si el fondo de comercio debía tenerse en cuenta o no para aplicar el artículo 194.4. c) Se establece la obligación de dotar una nueva reserva indisponible de, al menos, el 5% del importe del fondo de comercio que figure en el activo del balance. La reserva se dotará con cargo a beneficios del ejercicio y si no hubiera beneficios o éstos fueran insuficientes se emplearán reservas de libre disposición. Todo ello hasta que la reserva alcance el fondo de comercio que aparezca en el activo. 17 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
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8.º Se establece la posibilidad de una vez concluido el período inicial de contratación de los auditores (de entre 3 y 9 años) puedan seguir siendo contratados por sucesivos períodos de una duración máxima de 3 años, evitando así los costes que se producen en la actualidad derivados de la obligación de contratación anual de los auditores.
Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada La Ley de Reforma Contable modifica los artículos 40.bis, 79.1, 82.1, 104.1 e) y 142.1 a) de la Ley 2/1995, de sociedades de responsabilidad limitada para referenciar correctamente la ubicación en el balance de determinadas reservas, que ya no están en el pasivo, sino en el patrimonio neto y para ajustar las expresiones «patrimonio» o «patrimonio contable» por la más correcta desde el punto de vista contable de «patrimonio neto».
Ley de Cooperativas Se modifica el artículo 45.1 para crear una nueva categoría de aportaciones voluntarias de los socios al capital consistente en las aportaciones cuyo reembolso en caso de baja pueda ser rehusado incondicionalmente por el Consejo Rector. El capital de las sociedades cooperativas se caracteriza porque se integra por las aportaciones con derecho de reembolso en caso de baja del socio. Sin embargo, ese tipo de aportaciones se encuadra dentro de la definición de pasivos que se establece en el Marco Conceptual de las NIC y en el artículo 36.1 b) del Cco. En consecuencia, las sociedades cooperativas quedaban así privadas ex lege de capital social. Ello ha motivado la introducción de las aportaciones voluntarias cuyo reembolso en caso de baja pueda ser rehusado incondicionalmente por el Consejo Rector, que cumplen con la definición contable de instrumento de patrimonio y permite que esas aportaciones figuren en el balance de la cooperativa como patrimonio neto. La aparición de esta nueva categoría de aportaciones, a mitad de camino entre las aportaciones voluntarias y las obligatorias, ha llevado a la necesidad de introducir un nuevo régimen jurídico que modifica los artículos 48.4, 51, 75.3 y 85.3 de la Ley de Cooperativas.
Ley del Impuesto sobre Sociedades Las modificaciones que afectan al TRLIS se introdujeron mediante enmiendas transaccionales en el Senado con la finalidad de que la reforma contable fuese neutral desde el punto de vista tributario, esto es, que no tuviera efectos fiscales, ya que la Ley 16/2007 mantiene el esquema básico existente hasta la fecha en el impuesto sobre sociedades, en el que se parte del resultado contable y sobre el mismo la normativa fiscal realiza una serie de ajustes a dicho resultado. La Ley de Reforma Contable ha introducido en la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS) las siguientes modificaciones: 1.º Se ajusta la ley, en materia de amortizaciones (art. 11 TRLIS), a la nueva terminología contable sustituyendo las expresiones «inmovilizado inmaterial» por «inmovilizado intangible», e incorporando la nueva categoría de las inversiones inmobiliarias a los elementos susceptibles de amortización. Se excluyen de amortización (por omisión en la ley) los activos no corrientes mantenidos para la venta, nueva categoría integrada por elementos del inmovilizado que la empresa pretende vender en el corto plazo y que dejan de amortizarse desde el momento en que se toma esa decisión, pasando a integrar el activo circulante o corriente. 18 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
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2.º Se redefine el contrato de arrendamiento financiero como aquel en que el importe a pagar por el ejercicio de la opción de compra o renovación sea inferior al valor neto contable al finalizar el tiempo de duración de la cesión. Los contratos de lease-back o de venta con posterior arrendamiento se califican como operaciones de financiación. 3.º En el cálculo del deterioro de los valores representativos de participaciones en el capital de entidades no cotizadas se sustituye la referencia al valor teórico por el valor de los fondos propios, concepto este más restringido que el de patrimonio neto. 4.º Frente a la prohibición de amortizar contablemente el fondo de comercio, siguiendo el criterio de las NIC, se permite la deducción fiscal del precio de adquisición del mismo por vigésimas partes (5% anual) siempre que se cumplan ciertas condiciones: a) Que el fondo de comercio se haya adquirido a título oneroso. b) Que las entidades adquirente y transmitente no formen un grupo de acuerdo con el artículo 42 del CCo. c) Que se haya dotado la reserva indisponible prevista en el artículo 213.2 de la LSA. La deducción no está condicionada a su imputación contable en la cuenta de Pérdidas y ganancias, es decir, es un gasto fiscal, aunque no lo sea contablemente. 5.º Se permite la deducción fiscal del inmovilizado intangible con vida útil indefinida (p. ej.: las marcas) por décimas partes como máximo, siempre que los elementos intangibles se hayan adquirido a título oneroso y el adquirente y el transmitente no formen parten del mismo grupo, definido conforme al artículo 42 del CCo. 6.º En materia de provisiones se establece la no deducibilidad fiscal de los siguientes gastos (art. 13.1): a) Los derivados de obligaciones implícitas o tácitas. b) Los relativos a retribuciones y otras prestaciones al personal, salvo las contribuciones de los promotores de planes de pensiones con ciertas condiciones. c) Los relativos al coste de cumplimiento de contratos que excedan de los beneficios económicos esperados. d) Los relativos a reestructuraciones, salvo si se refieren a obligaciones legales o contractuales y no son meramente tácitas. e) Los relativos al riesgo de devoluciones de ventas, excepto los gastos derivados de garantías de reparación y revisión que se mantienen con ciertas condiciones. f) Los de personal que se correspondan con pagos basados en instrumentos de patrimonio, tanto si se satisfacen en efectivo o mediante la entrega de dichos instrumentos. g) Los correspondientes a actuaciones medioambientales que no respondan a un plan formulado por el sujeto pasivo y aceptado por la Administración tributaria.
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7.º Se remite al CCo. para la valoración de los diferentes elementos patrimoniales, y se dispone que las variaciones de valor producidas por cambios en el valor razonable sólo producirán efectos fiscales cuando se imputen en la cuenta de Pérdidas y ganancias. 8.º Dado el nuevo tratamiento contable previsto para las operaciones con acciones propias, que no producirá efectos en la cuenta de Pérdidas y ganancias, se suprime la referencia a que dichas operaciones no determinarán para la sociedad rentas positivas o negativas integrables en la base imponible. 9.º Se extiende el procedimiento de corrección monetaria a los activos no corrientes mantenidos para la venta que tengan carácter de inmuebles, permitiéndose así ajustes fiscales negativos en el supuesto de bienes de esta naturaleza adquiridos por entidades de crédito en pago de deudas. 10.º Se ajusta la definición de personas o entidades vinculadas a la nueva definición de grupo que recoge el artículo 42 del CCo., basado en el vínculo dominante-dependiente y prescindiendo del concepto de unidad de decisión si no existe participación directa o indirecta en el capital. 11.º Se admite la deducibilidad de gastos imputados a resultados en un período impositivo distinto del que corresponda y también la de gastos imputados contablemente a reservas en un período impositivo distinto del que proceda su imputación temporal. 12.º Se establece un régimen de reducción (exención parcial, en definitiva) de los ingresos procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación, de patentes, dibujos, modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, o de derechos sobre informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas. La reducción consiste en la integración en la base imponible del 50% de los ingresos, cuando se cumplan los siguientes requisitos: a) Que la entidad cedente haya creado los activos objeto de cesión. b) Que el cesionario utilice los derechos en el desarrollo de una actividad económica y que los resultados de la misma no supongan la entrega de bienes o prestación de servicios por el cesionario que generen gastos fiscalmente deducibles en el cedente, siempre que en este último caso el cedente y el cesionario estén vinculados. c) Que el cesionario no resida en un territorio de nula tributación o en un paraíso fiscal. d) Que el contrato de cesión que incluya prestaciones accesorias de servicios diferencie la contraprestación de tales servicios. e) Que la contabilidad del cedente permita conocer los ingresos y gastos, directos e indirectos, correspondientes a los activos cedidos. La reducción tiene un límite cuantitativo ya que no se aplica a partir del ejercicio siguiente a aquel en que los ingresos por la cesión, computados desde el inicio y con derecho a reducción, superen el séxtuplo del coste del activo creado. En el supuesto de consolidación fiscal los ingresos y gastos de la cesión no son objeto de eliminación para determinar la base imponible del grupo. La reducción sólo se refiere a la propiedad industrial y no se aplica a las marcas, obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas, ni a los derechos de imagen, programas informáticos, equipos industriales, comerciales o científicos.
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13.º En el régimen de consolidación fiscal, las referencias a las cuentas anuales se modifican para dar cabida a los nuevos estados financieros: el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo. 14.º Se extiende a la nueva categoría de las inversiones inmobiliarias, integrada dentro del activo fijo o no corriente y compuesta por bienes inmuebles que la empresa mantiene con la intención de obtener rentas derivadas del arrendamiento o plusvalías derivadas de su enajenación, los beneficios fiscales aplicables hasta ahora al inmovilizado material en materia de empresas de reducida dimensión (libertad de amortización y amortización acelerada) y en el caso de contratos de arrendamiento financiero (deducción por reinversión de beneficios extraordinarios en los bienes objeto de tales contratos), siempre que se trate de elementos nuevos. 15.º En el régimen especial de las comunidades titulares de montes vecinales en mano común se extiende la reducción de la base imponible al importe de los beneficios del ejercicio que se apliquen a gastos de conservación y mantenimiento del monte. 16.º Con efectos desde 1 de enero de 2007 y al objeto de permitir que las desinversiones e inversiones en valores representativos de entidades que tienen un marcado carácter empresarial puedan aprovecharse de este incentivo, se flexibiliza la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios al introducir un criterio proporcional en el caso de transmisión de valores correspondientes a entidades que tengan elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, en cuyo caso si tales elementos superan el 15% del activo, según el balance del último ejercicio cerrado, no se aplicará la deducción sobre la parte de renta obtenida en la transmisión que corresponda en proporción al porcentaje que se haya obtenido. Lo mismo sucede en el caso de reinversión en valores correspondientes a las mismas entidades, en cuyo caso no se entenderá realizada la reinversión en el importe que resulte de aplicar al precio de adquisición de esos valores el porcentaje que se haya obtenido. También se suprime la restricción que excluía de la deducción por reinversión a las participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades en las que más de la mitad de su activo no estuviese integrado por inmovilizado (material o intangible) o títulos de la cartera de control. La deducción se extiende, además de al inmovilizado material e intangible, a las inversiones inmobiliarias, y los elementos patrimoniales han de haber estado en funcionamiento al menos 1 año dentro de los 3 años anteriores a la transmisión. 17.º Finalmente, en otros artículos la modificación es simplemente de reordenación de las referencias a algunos apartados o bien cambios de nomenclatura al objeto de adaptar el TRLIS a las nuevas denominaciones, así: se sustituye la expresión «inmovilizado inmaterial» por «inmovilizado intangible»; se sustituyen las referencias a la depreciación por la nueva expresión «deterioro»; las referencias al Real Decreto 1815/1991 se hacen ahora al artículo 46 del CCo. y su normativa de desarrollo.
Disposición transitoria Establece que, a efectos de la presentación de las cuentas anuales que correspondan al primer ejercicio iniciado a partir de 1 de enero de 2008, las empresas tienen la obligación de elaborar un balance de apertura realizado con las normas establecidas en la Ley 16/2007 y sus disposiciones de desarrollo (fundamentalmente el PGC). 21 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
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Disposición derogatoria Establece la derogación del régimen simplificado de la contabilidad, regulado en el artículo 141 de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada y desarrollado por Real Decreto 296/2004, de 20 de febrero, dada la escasa utilización que se hace del mismo.
Disposición final primera Contiene una serie de autorizaciones para desarrollar el contenido de la Ley de Reforma Contable, así: 1.º Se autoriza al Gobierno para que apruebe mediante Real Decreto: a) El PGC. b) El PGC de las pequeñas y medianas empresas. c) La modificación de los límites monetarios establecidos para la presentación de cuentas anuales abreviadas. d) La dispensa de la obligación de consolidar en determinadas circunstancias. 2.º Se autoriza al Ministro de Economía y Hacienda para que, a propuesta del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), apruebe mediante Orden ministerial las adaptaciones sectoriales del PGC. 3.º Se autoriza al ICAC para que apruebe las normas de obligado cumplimiento en desarrollo del PGC y sus normas complementarias.
Disposición final segunda La entrada en vigor de la ley se establece para el 1 de enero de 2008 y se aplicará a los ejercicios que se inicien a partir de dicha fecha.
3. ESTRUCTURA DEL PGC El Plan General de Contabilidad de 2007 (PGC 07) está dividido en cinco partes que van precedidas de una Introducción en la que se explican las características fundamentales del PGC y sus principales diferencias con el Plan de 1990. Estas 5 partes son las siguientes: 1.ª Marco Conceptual de la contabilidad. 2.ª Normas de registro y valoración. 3.ª Cuentas anuales. 4.ª Cuadro de cuentas. 5.ª Definiciones y relaciones contables. 22 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
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De ellas, son obligatorias las tres primeras y voluntarias la cuarta y la quinta. A través del siguiente esquema, se puede observar la comparación entre la estructura del PGC de 1990 y la del PGC 07:
Partes PGC 1990
Partes PGC 07
1.ª PRINCIPIOS CONTABLES 2.ª CUADRO DE CUENTAS
1.ª MARCO CONCEPTUAL DE LA CONTABILIDAD
3.ª DEFINICIONES Y RELACIONES CONTABLES
2.ª NORMAS DE REGISTRO Y VALORACIÓN
4.ª CUENTAS ANUALES
3.ª CUENTAS ANUALES I. Normas de elaboración de las cuentas anuales. II. Modelos normales de cuentas anuales. III. Modelos abreviados de cuentas anuales.
I. Normas de elaboración de las cuentas anuales. II. Modelos normales de cuentas anuales. III. Modelos abreviados de cuentas anuales.
4.ª CUADRO DE CUENTAS
5.ª NORMAS DE VALORACIÓN
5.ª DEFINICIONES Y RELACIONES CONTABLES
Sigue, de esta forma, el PGC 07 un esquema más coherente que el PGC de 1990, ya que coloca en primer lugar las partes de aplicación obligatoria y en último lugar las de aplicación voluntaria.
3.1. MARCO CONCEPTUAL DE LA CONTABILIDAD Constituye una de las novedades del PGC 07, en la misma línea que las NIC, el introducir esta parte, de cumplimiento obligatorio, donde se establece el conjunto de fundamentos, principios y conceptos básicos cuyo cumplimiento conduce en un proceso lógico deductivo al reconocimiento y valoración de los elementos de las cuentas anuales. Su incorporación al PGC y la atribución al mismo de categoría de norma jurídica tienen como objetivo garantizar el rigor y coherencia del posterior proceso de elaboración de las normas de registro y valoración, así como de la posterior interpretación e integración del Derecho contable. En definitiva, constituye la base que debe soportar y dar cobertura a las interpretaciones de nuestro Derecho Mercantil contable, otorgando el necesario amparo y seguridad jurídica a dicha tarea en desarrollo de lo previsto en los artículos 34 y siguientes del Cco. Esta cuestión es objeto de un estudio más detallado en la última parte de este capítulo.
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3.2. NORMAS DE REGISTRO Y VALORACIÓN La segunda parte del PGC, que es también obligatoria, desarrolla los principios contables y demás disposiciones contenidas en el Marco Conceptual. Se recogen en ella los criterios de registro y valoración de las distintas transacciones y elementos patrimoniales de la empresa desde una perspectiva general. Esto es, considerando las transacciones que usualmente realizan las empresas sin descender a los casos particulares, cuyo adecuado tratamiento contable parece más lógico que se realice, como hasta la fecha, mediante las resoluciones que en desarrollo del PGC vaya aprobando el ICAC, en ejecución de la competencia atribuida por la disposición final primera de la Ley de Reforma Contable. El PGC 07 prevé las siguientes 23 normas de registro y valoración: 1.ª Desarrollo del Marco Conceptual de la Contabilidad. 2.ª Inmovilizado material. 3.ª Normas particulares sobre inmovilizado material. 4.ª Inversiones inmobiliarias. 5.ª Inmovilizado intangible. 6.ª Normas particulares sobre el inmovilizado intangible. 7.ª Activos no corrientes y grupos enajenables de elementos, mantenidos para la venta. 8.ª Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar. 9.ª Instrumentos financieros. 10.ª Existencias. 11.ª Moneda extranjera. 12.ª Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), Impuesto General Indirecto Canario (IGIC) y otros Impuestos indirectos. 13.ª Impuestos sobre beneficios. 14.ª Ingresos por ventas y prestación de servicios. 15.ª Provisiones y contingencias. 16.ª Pasivos por retribuciones a largo plazo al personal. 17.ª Transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio. 18.ª Subvenciones, donaciones y legados recibidos. 19.ª Combinaciones de negocios. 20.ª Negocios conjuntos. 21.ª Operaciones entre empresas del grupo. 22.ª Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables. 23.ª Hechos posteriores al cierre del ejercicio. 24 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
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El estudio de todas estas normas se realizará en los próximos capítulos; no obstante, a continuación se incluye el siguiente estado comparativo de esta parte del PGC 07 con la equivalente del PGC de 1990.
Normas de valoración PGC de 1990
Normas de valoración PGC 07
1.ª Desarrollo de principios contables
1.ª Desarrollo de principios contables
2.ª Inmovilizado material
2.ª Inmovilizado material
3.ª Normas particulares sobre inmovilizado material
3.ª Normas particulares sobre inmovilizado material
NO REGULADO
4.ª Inversiones inmobiliarias
4.ª Inmovilizado inmaterial
5.ª Inmovilizado intangible
5.ª Normas particulares sobre inmovilizado inmaterial
6.ª Normas particulares sobre inmovilizado intangible
6.ª Gastos de establecimiento
NO REGULADO
NO REGULADO
7.ª Activos no corrientes y grupos enajenables de elementos mantenidos para la venta
NO REGULADO (Arrendamiento financiero como inmovilizado material)
8.ª Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar
7.ª Gastos a distribuir en varios ejercicios 8.ª Valores negociables 9.ª Créditos no comerciales 9.ª Instrumentos financieros
10.ª Acciones y obligaciones propias 11.ª Deudas no comerciales 12.ª Clientes, proveedores, deudores y acreedores de tráfico 13.ª Existencias
10.ª Existencias
14.ª Diferencias de cambio en moneda extranjera
11.ª Moneda extranjera
15.ª Impuesto sobre el Valor Añadido
12.ª Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), Impuesto General Indirecto Canario (IGIC) y otros Impuestos indirectos
16.ª Impuesto sobre Sociedades
13.ª Impuesto sobre beneficios
17.ª Compras y otros gastos
NO REGULADO
18.ª Ventas y otros ingresos
14.ª Ingresos por ventas y prestaciones de servicios
NO REGULADO
15.ª Provisiones y contingencias
19.ª Dotaciones a la provisión para pensiones y obligaciones similares
16.ª Pasivos por retribuciones a largo plazo al personal .../...
25 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
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Normas de valoración PGC de 1990
Normas de valoración PGC 07
.../... 17.ª Transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio
NO REGULADO 20.ª Subvenciones de capital
18.ª Subvenciones, donaciones y legados recibidos
NO REGULADO
19.ª Combinaciones de negocios
NO REGULADO
20.ª Negocios conjuntos
NO REGULADO
21.ª Operaciones entre empresas del grupo 22.ª Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables
21.ª Cambios en criterios contables y estimaciones NO REGULADO
23.ª Hechos posteriores al cierre del ejercicio
22.ª Principios de contabilidad generalmente aceptados
NO REGULADO
3.3. CUENTAS ANUALES La tercera parte del PGC 07, también obligatoria, está dedicada a las cuentas anuales. Este apartado, al igual que en el PGC de 1990 está dividido en tres partes: I.
Normas de elaboración de las cuentas anuales.
II. Modelos normales de cuenta anuales. III. Modelos abreviados de cuentas anuales. Las normas de elaboración de las cuentas anuales recogen las reglas relativas a su formulación, así como las definiciones y explicaciones aclaratorias del contenido de los documentos que las integran. La inclusión en el PGC de modelos abreviados de cuentas anuales tiene su razón de ser en aquellos sujetos contables excluidos del ámbito de aplicación del PGC de PYMES y para aquellos otros que voluntariamente prefieran aplicar directamente el PGC 07. Las cuentas anuales a elaborar con el PGC 07 son las siguientes: • Balance de situación. • Pérdidas y ganancias. • ECPN. • EFE. • Memoria. Como puede observarse, con respecto al PGC de 1990 se han incluido dos nuevos documentos: el ECPN y el EFE. Con respecto al primero, cabe señalar que su elaboración se realizará tanto en las em26 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
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presas que presenten balance y memoria en su modelo normal como en las que los presenten en el modelo abreviado. El EFE –que sustituye al cuadro de financiación– solamente será formulado por parte de aquellas entidades que presenten los modelos normales de balance, memoria y ECPN. El estudio de las cuentas anuales se realiza de forma más detallada en el capítulo 14.
3.4. CUADRO DE CUENTAS La cuarta parte del PGC 07 contiene la relación, con un título expresivo de su contenido, de todas las cuentas que se proponen para contabilizar las operaciones de una empresa. Se mantiene el mismo sistema de codificación decimal y la misma estructura que en el PGC de 1990 basada en grupos (1 dígito), subgrupos (2 dígitos), cuentas (3 dígitos), subcuentas (4 dígitos) y sub-subcuentas (5 dígitos). El cuadro de cuentas, en aras de que la normalización contable en España alcance el necesario grado de flexibilidad, sigue sin ser obligatorio en cuanto a la numeración y denominación de las cuentas, si bien constituye una guía o referente obligado en relación con las partidas incluidas en las cuentas anuales. Se mantiene prácticamente igual la denominación de todos los grupos: Grupo 1: Financiación básica. Grupo 2: Inmovilizado. Grupo 3: Existencias. Grupo 4: Acreedores y deudores por operaciones comerciales (antes eran operaciones «de tráfico»). Grupo 5: Cuentas financieras. Grupo 6: Compras y gastos. Grupo 7: Ventas e ingresos. La novedad principal es la incorporación de dos grupos de cuentas nuevos: Grupo 8: Gastos imputados al patrimonio neto. Grupo 9: Ingresos imputados al patrimonio neto. Las cuentas de los grupos 8 y 9 son una nueva categoría de cuentas, no son cuentas de balance como las integradas en los grupos 1 a 5, ni tampoco cuentas de gestión como las de los grupos 6 y 7, sino que nacen con la finalidad de reflejar gastos o ingresos que se integran en el patrimonio neto, aunque no en la cuenta de Pérdidas y ganancias, para lo cual su saldo al cierre del ejercicio se «regularizará» contra cuentas del subgrupo 13 (integrante del patrimonio neto de la empresa) y constituyen un elemento esencial en la formación del ECPN.
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Destino de los grupos del cuadro de cuentas
Grupo 1: Financiación básica Grupo 2: Inmovilizado Grupo 3: Existencias
BALANCE
Grupo 4: Acreedores y deudores por operaciones comerciales Grupo 5: Cuentas financieras Grupo 6: Compras y gastos Grupo 7: Ventas e ingresos
PÉRDIDAS Y GANANCIAS
Grupo 8: Gastos imputados al patrimonio neto
ESTADO DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO
Grupo 9: Ingresos imputados al patrimonio neto
3.5. DEFINICIONES Y RELACIONES CONTABLES La quinta parte, que no es obligatoria, incluye las definiciones de los diferentes grupos, subgrupos y cuentas, en las que se recoge el contenido y las características más sobresalientes de las operaciones y hechos económicos que en ellos se registran. Las relaciones contables recogen los motivos más comunes de cargo y abono de las cuentas, sin agotar las posibilidades que cada una de ellas admite. Por lo tanto, cuando se trate de operaciones cuya contabilización no se haya recogido de forma explícita en el texto, se deberá formular el asiento o asientos que procedan utilizando los criterios que en éste se establecen.
4. EL MARCO CONCEPTUAL El Marco Conceptual se divide en los siguientes 7 apartados: 1. Cuentas anuales. Imagen fiel. 2. Requisitos de la información a incluir en la cuentas anuales. 3. Principios contables. 4. Elementos que forman las cuentas anuales. 5. Criterios de registro o reconocimiento contable de los elementos de las cuentas anuales. 6. Criterios de valoración. 7. Principios y normas de contabilidad generalmente aceptados.
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4.1. CUENTAS ANUALES. IMAGEN FIEL En este apartado se enumeran las cuentas anuales que son las siguientes: • Balance. • Pérdidas y ganancias. • ECPN. • EFE. • Memoria. La diferencia con respecto al PGC de 1990 estriba en la aparición de dos nuevos estados financieros: el estado de cambio en el patrimonio y el estado de flujos de efectivo, si bien, este último es en detrimento del cuadro de financiación, que se elaboraba en el apartado 20 de la memoria del PGC de 1990 cuando la empresa presentaba balance y memoria normal. Las cuentas anuales deben redactarse con claridad, de forma que la información suministrada pueda ser entendida por los usuarios. Por otro lado, para su elaboración se considerarán los principios y criterios contables incluidos en los apartados siguientes, que conducirán a que las cuentas anuales muestren la imagen fiel del patrimonio. La imagen fiel, que ya existía como principio genérico en el PGC de 1990, pasa con la reforma a convertirse en un principio de rango legal y se refuerza con la prevalencia del fondo sobre la forma, atendiéndose en la contabilización de las operaciones a su realidad económica y no sólo a su forma jurídica.
4.2. REQUISITOS DE LA INFORMACIÓN A INCLUIR EN LAS CUENTAS ANUALES La información ha de ser: • Relevante, es decir, útil para la toma de decisiones económicas, mostrando adecuadamente los riesgos. • Fiable: libre de errores materiales o sesgos. • Íntegra: sin omisiones de información significativa. • Comparable, tanto inter empresas como en el tiempo. • Clara, esto es, debe permitir a los destinatarios la formación de juicios que les faciliten la toma de decisiones.
4.3. PRINCIPIOS CONTABLES Son las ideas fundamentales e informadoras que han de guiar a los sujetos contables en la aplicación de las normas contables. 29 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
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El PGC 07 define 6 principios contables obligatorios frente a los 9 que había en el PGC de 1990. Son los siguientes: 1. Empresa en funcionamiento. Se considerará, salvo prueba en contrario, que la gestión de la empresa continuará en un futuro previsible, por lo que la aplicación de los principios y criterios contables no tiene el propósito de determinar el valor del patrimonio neto a efectos de su transmisión global o parcial, ni el importe resultante en caso de liquidación. 2. Devengo. Los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos e ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha su pago o cobro. 3. Uniformidad. Adoptado un criterio dentro de las alternativas que, en su caso, se permitan, deberá mantenerse en el tiempo y aplicarse de manera uniforme para transacciones, otros eventos y condiciones que sean similares, en tanto no se alteren los supuestos que motivaron su elección. 4. Prudencia. Se deberá ser prudente en las estimaciones y valoraciones a realizar en condiciones de incertidumbre. La prudencia no justifica que la valoración de los elementos patrimoniales no responda a la imagen fiel que deben reflejar las cuentas anuales. Asimismo, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 38.bis del CCo., únicamente se contabilizarán los beneficios obtenidos hasta la fecha de cierre del ejercicio. Por el contrario, se deberán tener en cuenta todos los riesgos, con origen en el ejercicio o en otro anterior, tan pronto sean conocidos, incluso si sólo se conocieran entre la fecha de cierre de las cuentas anuales y la fecha en que éstas se formulen. En tales casos se dará cumplida información en la memoria, sin perjuicio de su reflejo, cuando se haya generado un pasivo y un gasto, en otros documentos integrantes de las cuentas anuales. 5. No compensación. Salvo que una norma disponga de forma expresa lo contrario, no podrán compensarse las partidas del activo y del pasivo o las de gastos e ingresos, y se valorarán separadamente los elementos integrantes de las cuentas anuales. 6. Importancia relativa. Se admitirá la no aplicación estricta de algunos de los principios y criterios contables cuando la importancia relativa en términos cuantitativos o cualitativos de la variación que tal hecho produzca sea escasamente significativa y, en consecuencia, no altere la expresión de la imagen fiel. Las partidas o importes cuya importancia relativa sea escasamente significativa podrán aparecer agrupados con otros de similar naturaleza o función. En los casos de conflicto entre principios contables, deberá prevalecer el que mejor conduzca a que las cuentas anuales expresen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa.
4.3.1. Diferencias con el PGC de 1990 En primer lugar, hay que señalar que el principio de prudencia no tiene carácter preferencial sobre los demás, ya que en caso de conflicto, deberá prevalecer el que mejor conduzca a la imagen fiel. No se mencionan expresamente los siguientes principios contables del PGC de 1990:
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• Principio del registro. • Principio del precio de adquisición. • Principio de correlación de gastos e ingresos. Estos principios no han desaparecido y están implícitos en otras partes del PGC, así la 5.ª parte del Marco Conceptual –Criterios de registro– recoge el contenido del antiguo principio de registro, la 6.ª parte del Marco Conceptual acepta como uno de los criterios de valoración el precio de adquisición y la norma de registro y valoración número 18, entre los criterios de imputación de las subvenciones acepta el principio de correlación de gastos e ingresos.
4.4. ELEMENTOS QUE FORMAN LAS CUENTAS ANUALES Los elementos que cuando cumplan los criterios de reconocimiento se registrarán en las cuentas anuales son: • Elementos que se registran en el BALANCE: – Activos. – Pasivos. – Patrimonio neto. • Elementos que se registran en la CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS o, en su caso directamente en el ESTADO DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO: – Ingresos. – Gastos. Las definiciones que proporciona al Marco Conceptual sobre los elementos que se registran en balance son:
Activos
Bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente por la empresa, resultantes de sucesos pasados, de los que se espera que la empresa obtenga beneficios o rendimientos económicos en el futuro.
Pasivos
Obligaciones actuales surgidas como consecuencia de sucesos pasados, para cuya extinción la empresa espera desprenderse de recursos que puedan producir beneficios o rendimientos económicos en el futuro. A estos efectos, se entienden incluidas las provisiones.
Patrimonio
Constituye la parte residual de los activos de la empresa, una vez deducidos todos sus pasivos. Incluye las aportaciones realizadas, ya sea en el momento de su constitución o en otros posteriores, por sus socios o propietarios, que no tengan la consideración de pasivos, así como los resultados acumulados u otras variaciones que le afecten.
Las definiciones que proporciona al Marco Conceptual sobre los elementos que se registran en la cuenta de Pérdidas y ganancias son:
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Incrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio, ya sea en forma de entradas o aumentos en el valor de los activos, o de disminución de los pasivos, siempre que no tengan su origen en aportaciones, monetarias o no, de los socios o propietarios.
Ingresos
Decrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio, ya sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos, o de reconocimiento o aumento del valor de los pasivos, siempre que no tengan su origen en distribuciones, monetarias o no, a los socios o propietarios, en su condición de tales.
Gastos
Los ingresos y gastos del ejercicio se imputarán a la cuenta de Pérdidas y ganancias y formarán parte de resultado, excepto cuando proceda su imputación directa al patrimonio neto.
4.5. CRITERIOS DE REGISTRO O RECONOCIMIENTO CONTABLE DE LOS ELEMENTOS DE LAS CUENTAS ANUALES El registro o reconocimiento contable es el proceso por el que se incorporan a las cuentas anuales los diferentes elementos que las integran. Con carácter general, el registro procede cuando, cumpliéndose la definición de los mismos dada en el apartado anterior, se den: • Los criterios de probabilidad en la obtención de beneficios o rendimientos económicos y • Su valor pueda determinarse de forma fiable. El uso de estimaciones razonables no menoscaba su fiabilidad. En particular: El registro es el proceso por el que se incorporan a las cuentas anuales los diferentes elementos integrantes de las mismas. En particular: Los activos deben reconocerse en el balance cuando sea probable la obtención, a partir de los mismos, de beneficios o rendimientos económicos para la empresa en el futuro, y siempre que se puedan valorar con fiabilidad. Los pasivos deben reconocerse en el balance cuando sea probable que, a su vencimiento y para liquidar la obligación, deban entregarse o cederse recursos que incorporen beneficios o rendimientos económicos futuros, y siempre que se puedan valorar con fiabilidad. El reconocimiento de un ingreso tiene lugar como consecuencia de un incremento de los recursos de la empresa, y siempre que su cuantía pueda determinarse con fiabilidad. El reconocimiento de un gasto tiene lugar como consecuencia de una disminución de los recursos de la empresa, y siempre que su cuantía pueda valorarse o estimarse con fiabilidad. Por lo tanto, conlleva el reconocimiento simultáneo o el incremento de un pasivo, o la desaparición o disminución de un activo y, en ocasiones, el reconocimiento de un ingreso o de una partida de patrimonio neto.
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4.6. CRITERIOS DE VALORACIÓN La valoración es el proceso por el que se asigna un valor monetario a cada uno de los elementos integrantes de las cuentas anuales. Los criterios de valoración definidos por el Marco Conceptual son los siguientes: 1. Coste histórico o coste. 2. Valor razonable. 3. Valor neto realizable. 4. Valor actual. 5. Valor en uso. 6. Costes de venta. 7. Coste amortizado. 8. Costes de transacción atribuibles a un activo o pasivo financiero. 9. Valor contable o en libros. 10. Valor residual.
4.6.1. Coste histórico o coste El coste histórico o coste de un activo es su: • Precio de adquisición o • Coste de producción. 4.6.1.1. Precio de adquisición El precio de adquisición está formado por: • Efectivo o equivalente de efectivo pagado o pendiente de pagar. • El valor razonable de las demás contraprestaciones comprometidas derivadas de la adquisición, debiendo estar todas ellas directamente relacionadas con ésta y ser necesarias para la puesta en marcha del activo en condiciones operativas. Se trata, por tanto, de un concepto similar al desarrollado en el principio del precio de adquisición del PGC de 1990.
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Una empresa adquiere una maquinaria por la cual debe pagar en el momento actual 10.000 euros, después de deducidos diversos descuentos de 2.000 euros y 5.000 euros más dentro de seis meses. Los gastos de transporte, instalación, etc. son de 3.000 euros y están pendientes de pago.
EJEMPLO 1
El precio de adquisición será:
10.000 + 5.000 + 3.000 = 18.000
4.6.1.2. Coste de producción El coste de producción incluye: • El precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles, • El precio de los factores de producción directamente imputables al activo (tales como mano de obra directa), y • La fracción que razonablemente corresponda de los costes de producción indirectamente relacionados con el activo (tales como mano de obra auxiliar, reparaciones y conservación, amortizaciones, etc.), siempre que se basen en la capacidad normal de producción (lo que excluye del coste de producción el coste de subactividad).
EJEMPLO 2
Una empresa ha fabricado unos muebles para el almacenamiento de sus productos. Los costes directos de los factores han sido los siguientes: • Materias primas consumidas: 5.000. • Otros materiales consumidos: 2.000. • Mano de obra: 3.000. • La fracción de los costes indirectos de producción correspondientes al período han sido 1.500, pero solamente el 80% de los mismos se basa en el nivel de utilización de la capacidad normal de trabajo de los medios de producción utilizados.
El coste de producción es: 5.000 + 2.000 + 3.000 + 1.500 x 80% = 11.200
4.6.1.3. Coste histórico de un pasivo El coste histórico o coste de un pasivo es el valor que corresponda a la contrapartida recibida a cambio de incurrir en la deuda o, en algunos casos, la cantidad de efectivo y otros activos líquidos equivalentes que se espere entregar para liquidar una deuda en el curso normal del ejercicio. 34 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
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EJEMPLO 3
Una empresa comercial ha comprado diversas existencias para la venta a sus clientes. Con motivo de la compra se ha generado un pasivo por la deuda con el proveedor de las existencias. El valor que corresponde a las prendas recibidas es de 3.900 euros.
El coste histórico del pasivo es de 3.900 euros.
4.6.2. Valor razonable Es una de las principales novedades del PGC 07. Es el importe por el que puede ser intercambiado un activo o liquidado un pasivo, entre partes interesadas y debidamente informadas, que realicen una transacción en condiciones de independencia mutua. El valor razonable se determinará sin deducir los costes de transacción en los que pudiera incurrirse en su enajenación. No tendrá en ningún caso el carácter de valor razonable el que sea resultado de una transacción forzada, urgente o como consecuencia de una situación de liquidación involuntaria. En general será el valor de mercado si éste es activo y fiable. Por mercado activo se entiende aquel en que: • Se intercambian bienes y servicios homogéneos. • Pueden encontrarse prácticamente en cualquier momento compradores y vendedores. • Los precios son conocidos, accesibles, reales, actuales y producidos con regularidad. Si no existe un mercado activo, el valor razonable se obtendrá mediante la aplicación de técnicas y modelos de valoración tales como: • Transacciones recientes en condiciones de independencia mutua. • Valor razonable de otros activos sustancialmente iguales. • Descuento de flujos de efectivo futuros estimados. • Modelos para valorar opciones. Cuando algún elemento al que corresponda aplicar la valoración por el valor razonable no pueda valorarse de forma fiable, ni aplicando un valor de mercado ni aplicando los modelos y técnicas de valoración señalados, se valorará, según proceda: • Por el criterio del coste amortizado, en el caso de activos o pasivos financieros. • Por su precio de adquisición o coste de producción, minorado, en su caso, por las partidas correctoras que puedan corresponder.
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EJEMPLO 4
Una empresa ha adquirido 500 acciones del BBVA a 19 euros de coste unitario con la finalidad de negociar con ellas, ya que tiene el propósito de venderlas a corto plazo. En contabilidad figuran contabilizadas correctamente a su valor inicial, es decir, a 9.500 euros.
Al cierre del ejercicio la cotización de las acciones en la bolsa de Madrid es de 23 euros/acción. Por tratarse de un activo financiero mantenido para negociar, la valoración al final del ejercicio de las acciones se realizará al valor razonable, que en este caso es el valor de mercado, pues la bolsa es un mercado activo y fiable: Valor razonable = 500 × 23 = 11.500 El valor razonable se aplicará en los siguientes casos: • Las permutas. • Instrumentos financieros: – Activos financieros mantenidos para negociar. – Otros activos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de Pérdidas y ganancias. – Activos financieros disponibles para la venta. – Pasivos financieros mantenidos para negociar. – Otros pasivos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de Pérdidas y ganancias. – Pasivos financieros a valor razonable con cambios en el patrimonio neto. – Las coberturas contables. • Combinaciones de negocios. • Cálculo del deterioro.
4.6.3. Valor neto realizable El valor neto realizable de un activo es el importe que la empresa puede obtener por su enajenación en el mercado, en el curso normal del negocio, deduciendo los costes estimados necesarios para llevarla a cabo, así como, en el caso de las materias primas y de los productos en curso, los costes estimados necesarios para terminar su producción, construcción o fabricación.
EJEMPLO 5
Una empresa posee dos activos: • Un mobiliario, sobre el que se estima que actualmente se puede vender en el mercado, como bien usado, por un precio de 8.000 euros, siendo necesario para venderlo incurrir en unos costes de 900 euros (anuncios y comisiones). • Unos productos en curso, que una vez terminados tendrían un precio de venta en el mercado de 12.000 euros. Los costes necesarios para su terminación se estiman en 3.000 euros. .../...
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.../... Los valores netos realizables de la maquinaria y de los productos en curso son: Maquinaria: 8.000 – 900 = 7.100 Productos en curso: 12.000 – 3.000 = 9.000
4.6.4. Valor actual El valor actual es el importe de los flujos de efectivo a recibir o pagar en el curso normal del negocio, según se trate de un activo o de un pasivo, respectivamente, actualizados a un tipo de descuento adecuado.
EJEMPLO 6
Una empresa posee una maquinaria, cuyo precio de adquisición es de 60.000.
Durante tres años va a alquilar la misma, habiéndose firmado ya el contrato, por lo que se originarán unos flujos de efectivo por las cuotas de arrendamiento de 5.000 el primer año, 5.500 el segundo año y 6.000 el tercer año, que se recibirán al comienzo de los mismos. Al final del tercer año tiene prevista la venta de la maquinaria que, con un grado de probabilidad del 90%, dadas las características del mercado, originará un flujo de efectivo de 40.000. Se considera un tipo adecuado de descuento del 5%. 5.000 +
5.500 1,05
+
6.000 1,052
+
40.000 × 90% 1,053
= 46.778,43
4.6.5. Valor en uso El valor en uso de un activo o de una unidad generadora de efectivo es el valor actual de los flujos de efectivo futuros esperados, a través de su utilización en el curso normal del negocio y, en su caso, de su enajenación u otra forma de disposición, teniendo en cuenta su estado actual y actualizados a un tipo de interés de mercado sin riesgo, ajustado por los riesgos específicos del activo que no hayan ajustado las estimaciones de flujos de efectivo futuros. Las proyecciones de flujos de efectivo se basarán en hipótesis razonables y fundamentadas; normalmente la cuantificación o la distribución de los flujos de efectivo está sometida a incertidumbre, debiéndose considerar ésta asignando probabilidades a las distintas estimaciones de flujos de efectivo. En cualquier caso, esas estimaciones deberán tener en cuenta cualquier otra asunción que los participantes en el mercado considerarían, tal como el grado de liquidez inherente al activo valorado.
Una sociedad tiene unas instalaciones, a las que se estima una vida útil de 5 años y con un flujo constante anual de efectivo de 20.000 euros. Para la actualización se considera adecuado un tipo de interés de mercado sin riesgo (tipo de interés de los Bonos del Estado a 10 años) del 5%. .../...
EJEMPLO 7
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.../... El valor en uso del activo será el valor actual de todos los flujos estimados al tipo de descuento establecido. 20.000 1,05
+
20.000 1,052
+
20.000 1,053
+
20.000 1,054
+
20.000 1,055
= 86.589,53 euros
4.6.6. Costes de venta Son los costes incrementales directamente atribuibles a la venta de un activo en los que la empresa no habría incurrido de no haber tomado la decisión de vender, excluidos los gastos financieros y los impuestos sobre beneficios. Se incluyen los gastos legales necesarios para transferir la propiedad del activo y las comisiones de venta.
EJEMPLO 8
Una empresa desea vender unas instalaciones cuyo coste inicial fue de 100.000 euros y que están amortizadas al 50%. El precio de venta es 125.000 euros. Los impuestos no recuperables que recaen sobre el vendedor por la operación son de 2.000 y la comisión de venta del agente de la propiedad inmobiliaria es del 10%. Los gastos de venta de la operación ascienden a: Impuestos sobre la venta ..............................................................................
2.000
..................................................................................
12.500
Comisión (125.000
x 10%)
TOTAL .............................................................................................................
14.500
4.6.7. Coste amortizado 4.6.7.1. Concepto El coste amortizado de un instrumento financiero es el importe al que inicialmente fue valorado un activo financiero o un pasivo financiero, menos los reembolsos de principal que se hubieran producido, más o menos, según proceda, la parte imputada en la cuenta de Pérdidas y ganancias, mediante la utilización del método del tipo de interés efectivo, de la diferencia entre el importe inicial y el valor de reembolso en el vencimiento y, para el caso de los activos financieros, menos cualquier reducción de valor por deterioro que hubiera sido reconocida, ya sea directamente como una disminución del importe del activo o mediante una cuenta correctora de su valor.
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El criterio de valoración del coste amortizado se aplica a: Activos financieros Préstamos y partidas a cobrar Créditos por operaciones no comerciales Inversiones mantenidas hasta el vencimiento Pasivos financieros Débitos y partidas a pagar Débitos por operaciones comerciales Débitos por operaciones no comerciales
4.6.7.2. Tipo de actualización El tipo de interés efectivo es el tipo de actualización que iguala el valor en libros de un instrumento financiero con los flujos de efectivo estimados a lo largo de la vida esperada del instrumento, a partir de sus condiciones contractuales y sin considerar las pérdidas por riesgo de crédito futuras. En su cálculo se incluirán las comisiones financieras que se carguen por adelantado en la concesión de financiación.
EJEMPLO 9 El 1 de enero del año 1 la empresa «DEFISA» recibe un préstamo con las siguientes características: • Importe nominal del préstamo: 500.000 euros. • Gastos de formalización: 1%. • El préstamo se pagará en tres anualidades de igual importe con unos intereses del 5%. SE PIDE: • Calcular la anualidad que amortiza el préstamo. • Calcular el tipo de interés efectivo. • Calcular el coste amortizado al final de cada ejercicio. • Calcular la anualidad que amortiza el préstamo. El equilibrio financiero para la determinación de la anualidad –recordar que no se tienen en cuenta para este cálculo los gastos de formalización– es el siguiente: 500.000 = Anualidad a3⎤0,05 Anualidad = 183.604,28 Para calcular la anualidad constante que amortiza el préstamo, utilizamos la función EXCEL = = PAGO (B3; B2; B1) en al celda B4: .../...
39 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
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.../... A
1 2 3 4
B
Capital Años Interés anual Anualidad
500.000 3 0,05 –183.604,28
El cuadro de amortización del préstamo es el siguiente:
Años
Capital vivo inicio período
1
500.000,00
2
341.395,72
3
174.861,22
Amortización financiera
Pago
Capital vivo final período
25.000,00
158.604,28
183.604,28
341.395,72
17.069,7859
166.534,50
183.604,28
174.861,22
174.861,22
183.604,28
0,00
Intereses
8.743,06106
• Calcular el tipo de interés efectivo. Aplicando la fórmula financiera que iguala los flujos de caja. 500.000 – 5.000 = 183.604,28 x (1 + ie)–1 + 183.604,28 x (1 + ie)–2 + + 183.604,28 x (1 + ie)–3 ie
=
5,538201%
Para calcular el tipo de interés efectivo (TIR), volvemos a utilizar de nuevo la hoja de cálculo Excel y su función = TIR (B2: B5) en la celda B6.
1 2 3 4 5 6
A
B
Años 0 1 2 3 TIR
Cobros y pagos 495.000 –183.604,28 –183.604,28 –183.604,28 5,538201%
• Calcular el coste amortizado al final de cada ejercicio
Años
Capital vivo inicio período
1
495.000,00
2 3
Amortización financiera
Pago
Capital vivo final período
27.414,10
156.190,19
183.604,28
338.809,81
338.809,81
18.763,97
164.840,31
183.604,28
173.969,50
173.969,50
9.634,78
173.969,50
183.604,28
0,00
Intereses
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4.6.8. Costes de transacción atribuibles a un activo o pasivo financiero Son los costes incrementales directamente atribuibles a la compra, emisión, enajenación u otra forma de disposición de un activo financiero, o a la emisión o asunción de un pasivo financiero, en los que no se habría incurrido si la empresa no hubiera realizado la transacción. Entre ellos se incluyen los honorarios y las comisiones pagadas a agentes, asesores e intermediarios, tales como las de corretaje, los gastos de intervención de fedatario público y otros, así como los impuestos y otros derechos que recaigan sobre la transacción, y se excluyen las primas o descuentos obtenidos en la compra o emisión, los gastos financieros, los costes de mantenimiento y los administrativos internos.
EJEMPLO 10
Se adquieren 1.000 acciones de Bankinter al precio unitario de 60 euros. Los costes de la operación, tales como comisiones bancarias, sociedad de valores y otros han ascendido 150 euros.
Los costes atribuibles a la adquisición del activo financiero han sido de 150 euros. Estos costes, dependiendo de la calificación del activo financiero se considerarán como mayor coste de los activos (por ejemplo, si las acciones se clasifican en la cartera de disponibles para la venta) o se imputarán a Pérdidas y ganancias (por ejemplo, si las acciones se clasifican en la cartera de mantenidos para negociar).
4.6.9. Valor contable o en libros El valor contable o en libros es el importe neto por el que un activo o un pasivo se encuentra registrado en balance una vez deducida, en el caso de los activos, su amortización acumulada y cualquier corrección valorativa por deterioro acumulada que se haya registrado.
EJEMPLO 11
En el balance de comprobación de final de ejercicio de una empresa figuran, entre otras, las siguientes partidas: 203. Propiedad industrial ...................................................................
90.000
2803. Amortización acumulada de propiedad industrial .............
(30.000)
2903. Deterioro de valor de la propiedad industrial ......................
(10.000)
Su valor contable o en libros es: 90.000 – 30.000 – 10.000 = 50.000
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4.6.10. Valor residual El valor residual de un activo es el importe que la empresa estima que podría obtener en el momento actual por su venta u otra forma de disposición, una vez deducidos los costes de venta, tomando en consideración que el activo hubiese alcanzado la antigüedad y demás condiciones que se espera que tenga al final de su vida útil. La vida útil es el período durante el cual la empresa espera utilizar el activo amortizable o el número de unidades de producción que espera obtener del mismo. En particular, en el caso de activos sometidos a reversión, su vida útil es el período concesional cuando éste sea inferior a la vida económica del activo. La vida económica es el período durante el cual se espera que el activo sea utilizable por parte de uno o más usuarios o el número de unidades de producción que se espera obtener del activo por parte de uno o más usuarios.
EJEMPLO 12
Una empresa tiene en su balance unos equipos informáticos con un valor contable de 50.000 euros, quedándole todavía dos años de vida útil. Se estima que en el mercado se podrían obtener en el momento actual por su venta 18.000 euros suponiendo que el activo hubiese alcanzado la antigüedad y demás condiciones que se espera tenga al final de su vida útil, dentro de dos años. Para conseguir su venta, se estima que serían necesarios los siguientes gastos: Anuncios .........................................................................................................
200
Comisiones .....................................................................................................
5%
Transportes .....................................................................................................
400
El valor residual es: 18.000 – 200 – 5% × 18.000 – 400 = 16.500
4.7. PRINCIPIOS Y NORMAS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS Se considerarán principios y normas de contabilidad generalmente aceptados los establecidos en: a) El CCo. y la restante legislación mercantil. b) El PGC y sus adaptaciones sectoriales. c) Las normas de desarrollo que, en materia contable, establezca en su caso el ICAC. d) La demás legislación española que sea específicamente aplicable.
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5. PRINCIPALES DIFERENCIAS CON EL PGC DE 1990 Las principales diferencias con el PGC de 1990 se resumen en el siguiente cuadro:
Se amplía mucho el contenido de la primera parte del Plan. Aparecen dos nuevas cuentas anuales. Se atenderá a la realidad económica de las operaciones. La información debe ser relevante y fiable; íntegra; comparable y clara. El principio de prudencia pierde su prevalencia. Se definen los elementos de las cuentas anuales. Algunos ingresos y gastos se imputan directamente al patrimonio neto. Se establecen los criterio de registro o reconocimiento. Se definen y establecen diez criterios de valoración.
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UNIDAD
2
EL INMOVILIZADO MATERIAL
1. INTRODUCCIÓN Lo primero que nos sorprende cuando miramos por primera vez el balance del PGC 07 es la estructura y los nombres de los mismos. Ha desaparecido el Activo fijo, el Inmovilizado de toda la vida, y se ha sustituido por el Activo no corriente, pero el cambio no se queda sólo en los nombres, sino que, además, ha cambiado algo en la estructura del mismo. Observamos la desaparición de varias cuentas, la reubicación de otras y la aparición de varias nuevas. En cuanto a las normas de valoración, que nos determinan por cuánto y qué aparece en el balance, si a primera vista el cambio no es mucho, éste es más importante a nivel conceptual, porque introduce la idea del flujo de caja como aspecto destacado de las operaciones. El plan ha dejado de ser preponderantemente jurídico para proponer una clasificación económica de los bienes y derechos de la empresa. En esta línea nos encontramos con la desaparición del apartado A) del balance tradicional, Accionistas por desembolsos no exigidos. ¿Significa esto que las sociedades anónimas ya no pueden desembolsar parcialmente su capital social o es que el derecho contra los accionistas ya no existe? No, el PGC sólo regula la presentación de la información contable, pero nos podemos preguntar: ¿tiene la misma capacidad de producir ingresos en una empresa una máquina y un derecho contra los socios? Lógicamente, la respuesta es no, por lo que no deberían estar en el mismo apartado del balance. La idea del PGC 07, basándose en las NIIF, es que los fondos propios de la empresa, si bien jurídicamente son la cifra de capital social, económicamente sólo son lo efectivamente aportado por los socios, por lo que se ha producido una reubicación de la cuenta «Accionistas por desembolsos no exigidos», que ha pasado al pasivo del balance, como una parte negativa del patrimonio de la empresa. El derecho existe, pero desde el punto de vista económico lo vamos a considerar como una menor aportación de los socios. El mismo camino ha seguido la cuenta de Acciones propias que, de estar en el activo del balance dentro del inmovilizado, ha pasado al pasivo del balance, también como una parte negativa del patrimonio de la empresa, ya que se considera que se ha producido una devolución de fondos a los accionis-
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tas. El sentido económico es similar a la reducción de capital. En ésta entregamos dinero a los socios y amortizamos, eliminamos la acción. Cuando la sociedad compra sus propias acciones a sus accionistas, la única diferencia es la no eliminación o amortización de la acción, es decir, cambia la forma mercantil elegida pero no el sentido económico. En cuanto a los gastos por intereses diferidos, han desaparecido directamente del balance por dos causas. Por no cumplir la definición de activo del marco conceptual 1, es decir, no están controlados económicamente por la empresa y, además, no se esperan beneficios económicos en el futuro. Recordemos que esta cuenta tiene su origen principalmente en los contratos de leasing, donde recoge los intereses reconocidos también en el pasivo del balance. Como esta forma de contabilizar las deudas ha cambiado y las deudas se llevan al coste amortizado, ha desaparecido esta cuenta, como veremos posteriormente. En cuanto a los instrumentos financieros, se pasa a dar mucha mayor importancia a éstos, con un mayor detalle de los mismos, como se verá en los próximos capítulos de esta obra.
2. LA DESAPARICIÓN DE LOS GASTOS DE CONSTITUCIÓN. LA TRANSICIÓN AL PGC 07 Tal y como señala la disposición transitoria primera del Real Decreto que aprueba el PGC 07, los criterios contenidos en el PGC deberán aplicarse de forma retroactiva y deberán darse de baja todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento no esté permitido por el PGC, con contrapartida a la cuenta de Reserva. Así, si una empresa tuviese en su balance a 31 de diciembre de 2007, y por lo tanto, a inicio del 2008, esta cuenta, deberá proceder a su baja en la contabilidad con cargo a la cuenta de Reservas.
La empresa «LAS VEGAS» se constituyó el 1 de enero de 2005 pagando 5.000 euros de gastos notariales y registrales. Asimismo, en esa misma fecha, pagó unos cursos de formación del personal recién contratado por importe de 15.000 euros, procediendo a activar tales gastos de acuerdo con el PGC vigente en ese momento y amortizando dichos activos en cinco años, el tiempo máximo permitido por el artículo 194 del TRLSA. Al cierre del ejercicio 2007, su balance presenta la siguiente situación:
EJEMPLO 1
Activo
Gastos de constitución (200) Gastos de primer establecimiento (201)
Importe
Pasivo
Importe
…
…
2.000 6.000 …
¿Qué asientos debe realizar al comienzo del 2008, con la entrada en vigor del PGC 07? Los gastos de constitución no cumplen la definición de activo tal y como se ha señalado anteriormente, por lo que no deben aparecer en la contabilidad del año 2008. Igual ocurre con los gastos de formación, ya que incumplen el requisito de control, por lo que deberíamos proceder a dar de baja estos activos. .../...
1 Activo, según el marco conceptual, son los bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente por la empresa,
resultantes de derechos pasados, de los que se esperan beneficios o rendimientos económicos en el futuro.
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El inmovilizado material
.../... El asiento a realizar con fecha 1 de enero de 2008 sería: 2.000 Reservas a Gastos de constitución (200)
2.000
x 6.000 Reservas a Gastos de primer establecimiento (201)
6.000
x Así pues, quitamos estas dos partidas en la contabilidad del nuevo año, pero… ¿implica este ajuste que perdemos el gasto?, ya que, según la legislación fiscal vigente en 2007, toda partida que no pase por Pérdidas y ganancias no es deducible según el principio de registro. Pues bien, en la Ley 16/2007, de 4 de julio, de Adaptación de la Legislación Mercantil se produce una modificación del artículo 19 del TRLIS, que permite la deducibilidad de los gastos imputados a Reservas (y no como anteriormente, en los que sólo se permitía si estaban imputados a la cuenta de Pérdidas y ganancias), por lo que, tal y como se ha planteado hasta ahora, la adaptación no tiene coste fiscal.
3. CLASIFICACIÓN DEL INMOVILIZADO MATERIAL Si bien los cambios en cuanto al inmovilizado material no son especialmente grandes, suponen un cambio de mentalidad. Estamos acostumbrados a incluir en el inmovilizado material aquellos elementos que «se pueden tocar» y que van a durar más de un año, independientemente de su destino, uso, función dentro de la empresa… El PGC 07 cambia esta visión y clasifica el inmovilizado material atendiendo no ya a sus características, sino a su destino dentro de la organización de la empresa y, más que a su destino, a la forma en que van a generar los flujos de caja, como corresponde a un plan contable eminentemente financiero. Pasamos de una sola categoría dentro del balance, el inmovilizado material, a contar con, al menos, tres posibilidades de ubicación de los mismos bienes.
Clasificación atendiendo a la generación de los flujos de caja
Inmov. mat. Normas 2.ª y 3.ª
Inversiones inmobiliarias Norma 4.ª
Activos para la venta Norma 7. ª
FC derivados de las actividades de la empresa
FC independientes de las actividades
FC por enajenación
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Así, los bienes tangibles de la empresa los podemos clasificar en: Inmovilizado material: corresponde con la definición clásica del mismo, e incluimos todos los inmovilizados que van a ser usados en el proceso productivo normal de la empresa. Las inversiones se van a recuperar a través del ciclo de explotación de la empresa. Se encuentra en el activo no corriente o fijo. Inversiones inmobiliarias: esta nueva clasificación corresponde a los edificios que la empresa no usa sino que tiene para la obtención de rentas o plusvalías. Los ingresos se originan independientemente de la actividad de la empresa. Se encuentra en el activo no corriente o fijo. Activos dispuestos para la venta: otro nuevo apartado en el balance, dentro del activo corriente o circulante, que surge cuando la dirección tiene un plan para vender en el inmovilizado a corto plazo y, por lo tanto, las inversiones se van a recuperar a través de la venta y no a través del uso dentro de la empresa. Si bien las características del bien y su uso anterior correspondían a un inmovilizado material, debido a las decisiones de la dirección de la empresa, se va a vender y convertir en dinero a corto plazo, por lo que debe estar en el inmovilizado corriente (el circulante con el PGC de 1990). Observamos, pues, que lo que se produce, más que un cambio «en los asientos» es un cambio en la presentación de la información en el balance, que ya no es una simple lista de los bienes de la empresa según sus características físicas, sino atendiendo a la capacidad de la empresa para producir dinero en el futuro.
4. LA VALORACIÓN DEL INMOVILIZADO MATERIAL
4.1. VALORACIÓN De acuerdo con la norma 2, el inmovilizado se valorará al precio de adquisición o coste de producción tanto inicialmente como con posterioridad, sin que en ningún momento se pueda revalorizar, por lo que, dicho esto, las variaciones con respecto al PGC de 1990 en la mayoría de las ocasiones van a ser mínimas. El plan es continuista en cuanto a la definición del precio de adquisición o coste de producción de los inmovilizados, señalando que estará formado por: • El importe facturado por el vendedor. • Todos los gastos directos e indirectos que se produzcan por la adquisición. • Descontando los descuentos y rebajas de toda clase. • Aranceles de importación. • Impuestos indirectos no recuperables de la Hacienda Pública. • Costes de desmantelamiento, retiro y restauración. • Costes directos e indirectos hasta su puesta en condiciones de funcionamiento, incluida la ubicación para que pueda operar en las condiciones previstas. • Los intereses si el inmovilizado tiene un período de puesta en funcionamiento superior a un año. 48 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
El inmovilizado material
Como siempre, se pueden considerar mayor importe del inmovilizado todos los gastos hasta que el inmovilizado está en condiciones de funcionamiento. Este requisito es a consecuencia del principio de correlación de ingresos y gastos, que si bien no se menciona, está implícito en el marco conceptual. Hasta que el bien no está en condiciones de funcionamiento no puede producir ingresos, por lo tanto, si no hay ingresos, no hay gastos, y todo lo pagado hasta que el bien está en condiciones de funcionamiento debemos imputarlo como mayor valor de los activos, y se imputará a gastos a través de la amortización. Como novedades en relación a la regulación anterior, podemos señalar: • Tratamiento de los descuentos. • Tratamiento de los intereses. • Tratamiento de los costes de desmantelamiento.
4.1.1. Descuentos en el momento de adquisición Se clarifica este punto, señalando que se incluyen todos los gastos adicionales hasta su puesta en condiciones de funcionamiento, y se deducirá cualquier tipo de rebaja o descuento, incluyendo, por lo tanto, los pronto pagos, por volumen… que se contabilizarán como menor valor del inmovilizado.
EJEMPLO 2
La sociedad «ATALAYA» compra una máquina por un importe de 1.000 euros al contado. El proveedor nos concede un descuento por pronto pago de 100 y por motivos varios de 50. 850 Maquinaria (213) a Bancos, c/c vista (572)
850
x
4.1.2. Intereses en el precio de adquisición Es una diferencia en una palabra que cambia el tratamiento de los intereses en relación al inmovilizado. Se sustituye la expresión «se permite» del PGC de 1990 por la expresión «se incluirán», por lo que es obligatoria la activación de todos los gastos financieros que se hayan devengado antes de la puesta en condiciones de funcionamiento del activo. En el PGC ha perfilado este concepto de tal forma que es obligatorio la activación de los intereses cuando el período de montaje excede de un año, sin que la empresa pueda optar por la activacion o no. Si el período de montaje es inferior a un año, no se puede proceder a dicha agregación al valor del inmovilizado sino que se debe tratar como gasto del ejercicio. Al igual que en el PGC de 1990, se incluyen los intereses que hayan sido girados por el proveedor o correspondan a préstamos u otro tipo de financiación ajena, específica o genérica, directamente atribuible a la adquisición, con el límite del valor razonable del bien. 49 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
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Como diferencia con el PGC de 1990, tenemos la desaparición de la frase de que los intereses se capitalizarán «Con el límite del valor razonable del inmovilizado material en el que se integran como mayor valor». Esto implica que los intereses, un coste más, se integrarán totalmente dentro del valor del inmovilizado, y si como consecuencia de ello, se supera el valor razonable, se tendrá que ver si es necesario dotar una pérdida por deterioro o no (comparando el precio de adquisición con el valor en uso o el valor razonable).
EJEMPLO 3
El 1 de enero del año 2007 compramos una máquina por importe de 100.000 euros, pagadero a los siete meses a un tipo de interés del 12 por 100 anual nominal. El período de montaje es de 11 meses. ¿Por cuánto figurará la maquinaria en el balance?
• PGC 1990 El importe pagado al vendedor es de 100.000 euros. Además, se han pagado 7.000 euros de intereses procedentes de financiación específica. De acuerdo con lo señalado en la norma de valoración número 2 del PGC 1990, «… Se permite la inclusión de los gastos financieros en el precio de adquisición, siempre que se hayan devengado antes de la puesta en condiciones de funcionamiento del activo y hayan sido girados por el proveedor, …». Por lo tanto, podemos elegir entre: – Opción A: no activamos los intereses. Máquina: 100.000 euros. – Opción B: activamos los intereses. Maquinaria: 107.000 euros. • PGC 07 Señala: «… en los inmovilizados que necesiten un período de tiempo superior a un año para estar en condiciones de uso, se incluirán en el precio de adquisición o coste de producción los gastos financieros…» Como el período de montaje de nuestro inmovilizado es inferior al año, no se pueden incorporar los intereses como mayor valor de la máquina, incluyendo su coste únicamente el importe pagado al vendedor, o sea, los 100.000 euros. Maquinaria: 100.000 euros.
4.1.3. Costes de desmantelamiento en el precio de adquisición Quizás nos encontramos aquí con una de las novedades más importantes, la obligación de incluir el valor actual de los gastos de desmantelamiento como mayor valor del inmovilizado. Supone en principio una ruptura de la concepción tradicional del precio de adquisición, entendiendo por éste el importe pagado. Sin embargo, desde nuestro punto de vista, no es tal, sino una mayor información. Si pensamos en términos de flujos de caja, cuando realizamos una inversión, ésta nos producirá entradas de efectivo durante toda su vida útil, pero, ¿qué coste tienen esos flujos de caja? Pues por la inversión inicial una salida en el momento de la puesta en marcha y otra salida de efectivo en el momento del desmantelamiento. Pues bien, el valor del inmovilizado incluirá el coste actualizado de todos los pagos, de la inversión necesaria para la obtención de los ingresos, se produzcan los pagos ahora o al final de la vida útil del bien. Esta diferencia no va a afectar al resultado del ejercicio. El gasto coincide con el PGC de 1990 y con el PGC 07 pero, en este último caso, todo el impacto en la cuenta de Pérdidas y ganancias va por la vía de la amortización. Veamos las operaciones con un ejemplo: 50 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
El inmovilizado material
La sociedad «CHELES» adquiere varios molinos de viento por un precio de 100.000 euros al contado, con una vida útil estimada de 10 años. La comunidad autónoma donde hemos realizado la instalación nos obliga a desmantelar los mismos al final del período de explotación con un coste estimado actualizado de 20.000 euros.
EJEMPLO 4
• PGC 1990 100.000 Maquinaria (223) a Bancos, c/c vista (572)
100.000
x Anualmente, realizaremos la amortización del inmovilizado. 10.000 Amortización del inmovilizado
material (682) (100.000/10)
a Amortización acumulada del inmovilizado material (282)
10.000
x La provisión para desmantelamiento se incluirá dentro del subgrupo 14 del PGC 1990. 2.000 Reparaciones y conservación (622) a Provisión desmantelamiento (143)
2.000
x El inmovilizado figura en las cuentas anuales por 100.000 euros y, anualmente, se dota la provisión por 2.000 euros, por lo que el endeudamiento aumentará en esta cantidad anualmente. El gasto anual es de 12.000 euros. • PGC 07 La adquisición del inmovilizado se registra por el importe pagado más la estimación anual de los gastos de desmantelamiento. 120.000 Maquinaria (213) a Bancos, c/c vista (572) a Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación de inmovilizado (143)
100.000
20.000
x Anualmente: 12.000 Amortización del inmovilizado material (681) a Amortización acumulada del inmovilizado material (281)
12.000
x
.../...
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.../... Observamos que el gasto anual es en ambos casos igual, 12.000 euros, pero con el borrador, el valor del inmovilizado es mayor y también el importe del endeudamiento de la empresa. PGC 1990
Activo
PGC 07
Pasivo
Maquinaria 100.000
Activo
Pasivo
Maquinaria 120.000
Provisión 20.000
El compromiso de desmontaje se reconoce en las cuentas anuales desde el primer momento.
Ahora bien, si se producen cambios en la estimación de los costes de desmantelamiento, se deberá modificar el valor del inmovilizado, ya que se ha modificado el coste de los ingresos producidos por la instalación. No ocurre así con la imputación de los intereses, ya que anualmente deberemos imputar como gasto financiero la actualización del importe de la provisión e incrementar el importe del endeudamiento.
EJEMPLO 5
Al comienzo del siguiente ejercicio, estimamos que los gastos financieros del período son de 100, y que los gastos de desmontaje subieron en 900.
Por la actualización financiera del valor de la provisión de desmantelamiento: 100 Gastos financieros por actualización de provisiones (660) a Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado (143)
100
x En cuanto al cambio de la estimación de los gastos de desmantelamiento, incrementaremos el importe de la provisión y, como señala la definición de la cuenta, con cargo al inmovilizado. «La cuenta 143 se abonará… al nacimiento de la obligación o por cambios posteriores en su importe que supongan un incremento de la provisión, con cargo, generalmente, a cuentas del subgrupo 21…» 900 Maquinaria (213) a Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado (143)
900
x Lógicamente, este cambio en el valor del bien afectará a la amortización que, de acuerdo con la norma 22, Cambios de criterios y estimaciones contables, se tratará de forma prospectiva, es decir, hacia delante. Los cálculos serían:
.../...
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El inmovilizado material
.../... Nuevo valor del inmovilizado (100.000 + 20.000 + 900) 1 .................. Amortización acumulada .............................................................................
120.900 12.000 2
Valor neto ........................................................................................................
108.900
Vida útil restante ............................................................................................
9 años
Nueva cuota (108.900/9) ...........................................................................
12.100
12.100 Amortización del inmovilizado material (681) a Amortización acumulada del inmovilizado material (281)
12.100
x
1
Está compuesto por el valor inicial de la maquinaria, 100.000 euros, más el importe de la provisión original, 20.000, más el importe de la revisión de la misma por los 900 euros.
2
Es la amortización de un año sobre el anterior valor.
Los problemas de orden práctico en este apartado pasan por la determinación del coste de desmantelamiento, que realizaremos generalmente a muy largo plazo, y en la actualización, donde debemos determinar un tipo de interés. Los cambios en las estimaciones pueden dar lugar a modificaciones en el importe por el que figurará el activo en el balance. Pero estos problemas ya existen en la actualidad cuando tenemos que dotar las provisiones por desmantelamiento, pero sus estimaciones y cambios tienen una visibilidad menor en el balance, porque generalmente se explican sus movimientos y estimaciones en la memoria. 4.1.3.1. Adaptación al PGC 07 por la provisión de desmantelamiento Tal y como hemos comentado anteriormente, en la primera aplicación del PGC 07, deberán registrarse todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento exige el nuevo plan. Por lo tanto, deberemos aflorar el pasivo por la provisión por desmontaje e incrementar el valor del inmovilizado por este nuevo pasivo reconocido. Vamos a estudiar el asiento de ajuste a través de un ejemplo.
La sociedad «SOLARWING» estableció el 1 de enero del año 2007 una instalación de molinos de viento con un coste de 1.000 euros , una vida útil de 10 años y con unos costes de desmantelamiento fijados en 200 euros. Prescindiendo de los aspectos financieros, ¿cuál será el asiento de adaptación al PGC 07?
EJEMPLO 6
Veamos las operaciones que realizaría la empresa con el nuevo plan y las que ha realizado con el PGC de 1990 para ver las diferencias en los balances y en la cuenta de Resultados. .../...
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.../... • Por la adquisición de la máquina: PGC 1990
PGC 07
1.000 M a q u i n a r i a (223)
1.200 M a q u i n a r i a (213) a
Caja (570)
1.000
a
x
Caja (570)
1.000
a Provisión por desmantelamiento (143)
200
x Al cierre del ejercicio, debemos amortizar el bien en 10 años. Además, con el PGC de 1990 debemos dotar la correspondiente provisión. • Por la amortización: Por la amortización:
Por la amortización:
100
120
Amortización inmovilizado material (682) a
AAIM (282)
Amortización inmovilizado material (681)
100
a
x 20
AAIM (281)
120
x
Otros servicios a Provisión por desmantelamiento (143) 20 x
Observamos que el gasto coincide en las dos regulaciones, por lo que se mantiene la «neutralidad fiscal». Veamos los efectos sobre el balance:
Activo
Máquina ...
Pasivo
1.000 ...
Provisión AAIM ...
Activo
20 100 ...
Pasivo
Máquina
1.200
...
...
Provisión AAIM ...
200 120 ...
AJUSTE: 200 Maquinaria (213) a Provisión por desmantelamiento (143)
180
a Amortización acumulada del inmovilizado material (281)
20
x
.../...
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El inmovilizado material
.../... Como consecuencia del reconocimiento de la provisión, tenemos que incrementar el importe del activo por el mismo importe. Por otro lado, si bien se podría realizar el asiento de ajuste incrementando el importe de la máquina y la provisión por 180, consideramos que, para reflejar mejor la imagen fiel de la empresa, debemos también modificar el importe de la maquinaria y de la amortización acumulada por el importe por las 20 correspondientes a la dotación de la provisión del año 2007.
4.2. PERMUTAS 4.2.1. Introducción En cuanto a la contabilización de las permutas, se rompe con la regulación que existía anteriormente, pasándose a distinguir a partir del año 2008 dos tipos: • Permutas no comerciales. Son aquellas que tienen por objeto activos de la misma naturaleza y uso para la empresa, y para aclarar este concepto, tenemos que volver a pensar en los flujos de caja. Los flujos de caja originados por el nuevo bien son básicamente iguales que los originados por el antiguo. • Permutas comerciales. Son la novedad. Se suponen comerciales cuando cambia significativamente el importe o la estructura de los flujos de caja originados por el nuevo bien, es decir, cambiamos un bien por otro que no tienen nada que ver entre sí. Observamos, por lo tanto, que la clave para determinar el carácter de una permuta está en los flujos de caja originados por los nuevos bienes. Si el nuevo bien va a producir flujos de caja similares al antiguo, la valoración será la del antiguo, porque el coste de esos flujos de caja ya estaba recogido en el valor del bien. Ahora bien, si cambia la estructura de éstos, en la contabilidad debería aparecer el coste de estos nuevos flujos, que no podrá ser el coste del bien entregado, sino el valor razonable del bien entregado en el momento de la entrega. El problema se traslada, pues, a la determinación de los flujos de caja –como corresponde a un plan contable de carácter financiero y no legal–. Para ver si varían los flujos de efectivo se comparará: • Plazo. • Importes actualizados. • Riesgos o probabilidades de obtención.
4.2.2. Contabilización de las permutas En cuanto a la contabilización, siguiendo el anterior esquema, distinguimos: Permutas no comerciales. La contabilización permanece básicamente igual que en el PGC de 1990, es decir, el nuevo bien se recoge por el valor contable del bien entregado, recogiendo pérdidas, pero en ningún caso beneficios. Los flujos de efectivo del nuevo bien serán similares a los del bien entregado.
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Una empresa con dos edificios administrativos los permuta por uno solo donde concentra sus oficinas centrales, ambos con similar vida útil y similar superficie. Estimamos que el uso que se le va a dar al edificio nuevo es igual al de los antiguos. Consideramos:
EJEMPLO 7
• El valor de mercado del PGC 07 es de 1.000 euros. • El precio de adquisición de los dos edificios viejos es de 500 euros y su amortización acumulada de 450 euros. En la operación no se entrega ningún efectivo. (*) Prescindimos del valor del suelo para simplificar el ejemplo. Partiendo de que el uso que se le va a dar al nuevo edificio es el mismo que estábamos dando al antiguo, y con similar vida útil, podemos clasificar la permuta como no comercial, porque no cambian sustancialmente los flujos de efectivo, ni el aprovechamiento del nuevo bien con respecto a los antiguos. Así, la contabilización será exactamente igual con las reglas del PGC 07 que con las del PGC 90. 50 Construcciones «nuevas» (211) 450 Amortización acumulada inmovilizado material «viejo» (281) a Construcciones «viejas» (211)
500
x
Permutas comerciales. Éstas suponen la novedad. Permiten el reconocimiento no sólo de pérdidas, sino también de beneficios. Contabilizaremos el inmovilizado material recibido por el valor de mercado del activo entregado, salvo que tengamos mejor evidencia del valor razonable del activo recibido, y con el límite de este último. Las posibles diferencias irán directamente al resultado del ejercicio. Como ya indicamos anteriormente, y volvemos a repetir, es necesario que los flujos de efectivo del nuevo bien difieran sustancialmente de los del antiguo en configuración (riesgo, plazos e importes) o bien difiera el valor actual del efectivo. Manteniendo el principio de prudencia –aunque no con carácter preferencial, como se ha indicado en los anteriores artículos de esta serie–, existe una presunción en la calificación de las permutas como no comercial, con el objeto de evitar el reconocimiento del beneficio, cuando no pueda obtenerse una estimación fiable del valor razonable de los elementos que intervienen en la operación, cuando no se puedan determinar la estructura de los futuros flujos de efectivo o cuando se permuten activos de la misma naturaleza o uso para la empresa.
EJEMPLO 8 La empresa «AHIGAL» tiene en su activo un terreno por un valor de 1.000 euros, procedente de una operación para el cambio de sede que al final no se realizó. Decide permutar dicho terreno por una maquinaria con un valor razonable de 1.500 euros. En la operación no hay ningún desembolso de efectivo por ninguna de las dos partes. .../...
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El inmovilizado material
.../... • PGC 1990 Independientemente de la naturaleza y condiciones de la permuta, según la Resolución del ICAC sobre inmovilizado material, valoraremos el bien recibido por el valor contable del bien entregado, con el límite del valor de mercado. 1.000 Maquinaria (223) a Terrenos y bienes naturales (220)
1.000
x • PGC 07 En primer lugar, antes de contabilizar nada, debemos analizar la operación, y determinar qué tipo de permuta es. Los flujos de caja esperados del terreno difieren sustancialmente de los flujos de la máquina, además de que su uso va a ser distinto dentro de la empresa, por lo tanto, tiene la calificación de permuta comercial. 1.500 Maquinaria (213) a Terrenos y bienes naturales (210)
1.000
a Beneficio procedente del inmovilizado material (771)
500
x Observamos, por lo tanto, que se produce una diferencia en la valoración del activo recibido, que aparece por el valor razonable, y en el beneficio de la empresa.
Resumiendo, si los flujos de caja que vamos a recibir van a ser similares a los que recibíamos con el bien entregado, no se ha producido ninguna variación con contenido económico, porque los beneficios esperados del activo empresarial van a ser los mismos, por lo que no se produce ningún cambio en la valoración de dichos activos. Si los flujos de efectivo van a ser distintos, se debe proceder también a cambiar la composición y valoración de los activos con el objeto de reflejar mejor la imagen fiel de la empresa. A consecuencia de esta nueva regulación de las permutas, se altera tanto el valor de los activos de las empresas como su cuenta de resultados, por lo que parece que se rompe el deseo de «neutralidad fiscal» que siempre se manifiesta en la adopción del PGC 07. Ahora bien, si repasamos la legislación fiscal, en las permutas se produce la sustitución del valor contable por el valor de mercado, y hay que tributar por la plusvalía puesta de manifiesto como consecuencia de la operación. Por lo tanto, la aplicación del borrador no implica mayor tributación, sino una simplificación en las declaraciones fiscales, porque desaparecen las diferencias entre contabilidad y fiscalidad por las permutas comerciales.
4.3. APORTACIONES NO DINERARIAS En la constitución de sociedad mediante aportaciones no dinerarias, disponemos en la actualidad de una Resolución del ICAC que trata el tema y que en parte se mantiene. Tenemos que distinguir 57 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
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dos puntos de vista, el de la sociedad receptora, donde estamos principalmente a lo dispuesto en las leyes mercantiles, y el de la sociedad aportante, donde se aplican las normas de permutas.
4.3.1. Sociedad receptora En cuanto a la sociedad receptora, rige el valor de la escritura, de tal forma que contabilizará el bien recibido por el valor fijado en la misma. Este valor fijado en escritura coincidirá normalmente con el valor razonable, ya que en caso contrario no se produciría la inscripción registral, como señala el Reglamento del Registro Mercantil, que no procederá a la inscripción si el valor escriturado difiere en más de un 20 por 100 del valor de la tasación. Si el capital social aparecerá sin ninguna duda por el importe escriturado, el importe de los bienes recibidos deberá ir obligatoriamente por dicho valor, porque en caso contrario se produciría un descuadre en el balance. No se produce ningún resultado en la operación.
4.3.2. Sociedad aportante En este caso, el PGC 07 se remite a la norma de Instrumentos financieros, donde se señala que las acciones se valorarán inicialmente por el valor razonable de la contraprestación, por lo que daremos de baja el bien aportado (a su coste) y daremos de alta las acciones (al valor razonable de la contraprestación), por lo que para cuadrar el asiento, tendremos que recoger un beneficio o una pérdida. El tratamiento es similar al de las permutas, porque ¿se va a producir una variación sustancial en el plazo, importes y características de los flujos de caja? La respuesta es normalmente que sí. Cuando la empresa posee un bien, el uso normal es en el proceso productivo, produciéndose los beneficios por tal uso, dependiendo los importes de la gestión de la empresa. Si aportamos ese bien a otra sociedad, ya no manejamos la gestión de ese bien, sino que sólo somos accionistas. Por otra parte, los flujos de caja que recibamos dependerán de la política de reparto de dividendo de la sociedad y de los requerimientos legales. Con base en estas circunstancias, podemos concluir diciendo que los flujos de caja que recibiremos del bien difieren sustancialmente de los que podemos recibir de las acciones, por lo que aplicando las normas de las permutas, clasificaremos a ésta como comercial y, por lo tanto, recogeremos los posibles beneficios que se produzcan en la cuenta de resultados. Mención especial requiere el hecho de que aportemos los bienes a otra sociedad del grupo, porque aquí la respuesta a los interrogantes anteriores no será la misma. La clasificación y la contabilización dependerán de que se aporte un negocio o un bien que por sí mismo no supone un negocio. La acciones recibidas se clasificarán obligatoriamente en la cartera 5, Inversiones en el patrimonio de empresa del grupo, multigrupo o asociadas. Si la aportación es únicamente de un bien, la acciones recibidas se contabilizarán al valor razonable de la contraprestación más los costes de la transacción, recogiendo, por lo tanto, los correspondientes beneficios o pérdidas si procediese. Pero si lo que se aporta es un negocio, se valorarán las acciones recibidas al valor contable de los elementos patrimoniales que integren el negocio sin reconocer beneficios.
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El inmovilizado material
La sociedad «BALBOA» tiene en su activo un terreno que constituye un negocio con un coste histórico de 5.000 euros. Acude con dicho bien a una ampliación no dineraria de la sociedad «MEDELLÍN». El valor otorgado en la escritura de ampliación es de 20.000 euros. Contabilizar dicha operación bajo el punto de vista de ambas sociedades considerando:
EJEMPLO 9
a) La participación alcanzada por la sociedad «BALBOA» en la sociedad «MEDELLÍN» otorga poder de decisión. b) La participación alcanzada por la sociedad «BALBOA» en la sociedad «MEDELLÍN» no es significativa y no otorga poder de decisión. • SOCIEDAD «MEDELLÍN» (Receptora) Contabilizaremos los bienes recibidos por el valor de la escritura porque, en primer lugar, en ningún momento es obligatorio conocer el valor por el que figuran en la otra sociedad y, además, porque hemos entregado acciones por ese importe. 20.000 Terrenos y bienes naturales (210) a Capital social (100)
20.000
x • SOCIEDAD «BALBOA» (Aportante) a) La aportación es a una empresa del grupo. En este caso, el criterio contable contenido en el borrador coincide sustancialmente con el criterio del PGC de 1990 y de la Resolución del ICAC sobre aportaciones no dinerarias, y determina la valoración de las acciones por el valor contable del bien entregado, sin reconocer beneficios, pero sí pérdidas si procediesen. Con el PGC de 1990, el asiento que se realiza a continuación se haría siempre, independientemente de la consideración de grupo o no de la sociedad receptora. 5.000 Participaciones a largo plazo en partes vinculadas (240) a Terrenos y bienes naturales (210)
5.000
x b) La aportación no es a una empresa del grupo. Ahora, como difieren los flujos de caja que recibiremos, se considera permuta comercial, por lo que se reconocerá el correspondiente beneficio en la operación, quedando valoradas las acciones recibidas al valor razonable del bien entregado, que normalmente no diferirá sustancialmente del de mercado. 20.000 Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio (250) a Terrenos y bienes naturales (210) a Beneficios procedentes del inmovilizado material (711)
5.000 15.000
x Repitiendo lo señalado al tratar las permutas, el coste fiscal de esta operación es igual que con al regulación de 1990 porque, aunque se reconozca un beneficio en la contabilidad, la tributación coincide, porque se sustituye el valor contable por el valor de mercado. Se simplifica la determinación del resultado fiscal porque coincide con el resultado contable.
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MANUAL NUEVO PLAN GENERAL CONTABLE
4.4. LA TRANSICIÓN EN OPERACIONES DE PERMUTA Y APORTACIONES NO DINERARIAS No hay que realizar ningún ajuste por las aportaciones de permuta o aportaciones no dinerarias realizadas con anterioridad a 1 de enero de 2008 porque, como señala la disposición transitoria primera sobre la primera aplicación del PGC: «… se presumirá que las valoraciones existentes conforme a los principios y normas vigentes en el último ejercicio cerrado antes de la entrada en vigor de la Ley de Reformas Mercantiles, materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, son equivalentes a las incluidas en el presente PGC, salvo las aplicadas a los instrumentos financieros valorados por su valor razonable...».
5. LAS CORRECCIONES DE VALOR. AMORTIZACIONES Y PROVISIONES
5.1. AMORTIZACIÓN Según señala la norma 2, la amortización del inmovilizado va a realizarse de acuerdo con el principio de correlación de ingresos y gastos. Imputaremos como gasto una parte del inmovilizado conforme nos produzca ingresos, produciéndose de forma racional y sistemática. Hasta aquí, ninguna novedad con el PGC de 1990, pero hay un párrafo que supone una novedad con respecto a lo que estamos acostumbrados, al señalar que: «… se amortizará de forma independiente cada parte de un elemento del inmovilizado material que tenga un coste significativo en relación con el coste total del elemento y una vida útil distinta el resto de elementos». Esto viene a decir algo que todos tenemos presentes, que un inmovilizado es generalmente algo complejo, que está compuesto por partes independientes y con vidas útiles distintas, y que debemos separar en lo posible estas partes, porque a la hora de la amortización producen un desajuste en la cuenta de resultados de la empresa. En este caso, debemos intentar evitar dichos desajustes, lo que se logra separando cada una de las partes del inmovilizado. Veamos lo dicho con un ejemplo numérico que ayuda mejor a la comprensión de lo señalado anteriormente.
EJEMPLO 10
La sociedad «CALAMONTE» compra un edificio por un valor de 35.000 euros, correspondiendo 5.000 al valor del terreno sobre el que se alza. La vida útil estimada es de 30 años. Cada 10 años, realiza la renovación de la instalación eléctrica que tiene un coste de 9.000.
• PGC 1990 5.000 Terrenos (220) 30.000 Construcciones (221) a Bancos, c/c (572)
35.000
x A partir de ahora, se procederá a amortizar el bien durante su vida útil, fijada en 30 años. .../...
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El inmovilizado material
.../... 1.000 Amortización del inmovilizado material (682) a Amortización acumulada del
inmovilizado material (282)
1.000
x Cada 10 años, se procede a la renovación de la instalación eléctrica. Esta operación se trata como una reparación, por lo que, cada 10 años, nos damos un gasto del ejercicio de 9.000 euros correspondientes a la reparación de dicha instalación.
19.000
1.000 1.000
Año
1
2
,,,
,,,
10.000
19.000 9.000 1.000 1.000 1.000
10
11
12
,,,
,,,
9.000 1.000 1.000 1.000
20
21
22
,,,
1.000
,,,
30
Observamos que el gasto que imputamos anualmente es de 1.000 euros correspondientes a la amortización, y que en el año 10 y en el año 20, imputamos 9.000 euros como reparaciones del inmovilizado (la instalación inicial nos dura del año 1 al 10, la que ponemos en el año 10, del 11 al 20, y la que ponemos en el año 20, del 21 al 30). El gasto total que imputamos es de 48.000 (19.000 + 19.000 + + 10.000), por lo que, si el bien nos produce los mismos ingresos durante toda la vida útil, no nos produce los mismos gastos, por lo que se rompe el principio de correlación de ingresos y gastos. Esta forma de contabilizar era discutible incluso bajo el PGC de 1990, de acuerdo con la Resolución del ICAC sobre inmovilizado material, aunque ésta sólo trataba las reparaciones y las renovaciones, pero no la existencia de partes con vida útil distinta. • PGC 07 De acuerdo con el borrador, en la contabilización del bien no hay que hacer ninguna distinción, aunque en la memoria se indicarán los valores, sistemas contables y amortizaciones de cada una de las partes. Por la adquisición del edificio haremos: 5.000 Terrenos y bienes naturales (210) 30.000 Construcciones (211) a Bancos, c/c (572)
35.000
x Ahora bien, a la hora de realizar las amortizaciones, existen dos partes, la de la instalación eléctrica, con una vida útil de 10 años, y el resto del edificio, con una vida útil de 30 años, y cada una se deberá amortizar separadamente. Pero, ¿qué ocurre en el año 10? Pues que una de las partes, la de la instalación eléctrica, ha llegado al final de su vida útil, por lo que la daremos de baja y procederemos a instalar otra, con la misma duración. Por lo tanto, a la hora de amortizar, distinguiremos dos elementos, el edificio propiamente dicho y la instalación eléctrica, cada uno con su cuota: Cuota anual
{
(21.000/30) = 700 (9.000/10) = 900 .../...
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MANUAL NUEVO PLAN GENERAL CONTABLE
.../... Cada 10 años, realizaremos la baja de la instalación eléctrica antigua y el alta de la instalación eléctrica nueva, por un importe de 9.000 euros. El esquema del gasto es el siguiente:
16.000
Año
16.000
16.000
900 700
900 700
,,,
900 700
900 700
900 700
,,,
900 700
900 700
900 700
,,,
900 700
1
2
,,,
10
11
12
,,,
20
21
22
,,,
30
El gasto anual que se produce es el mismo, de 48.000 (16.000 x 3), con una distribución uniforme a lo largo de la duración del bien. Conceptualmente, esta operación es mucho más clara y más lógica, aunque provoca problemas evidentes a la hora de la estimación del coste de cada una de las partes. Por otro lado, observamos que en el año 1, el coste total imputado es de 1.600 (900 + 700), mientras que por el otro método, el coste era sólo de 1.000 (esta diferencia de coste se compensa en el año 10 y el 20). 1.600 Amortización del inmovilizado material (681) a Amortización acumulada del inmovilizado material (281)
1.600
x
5.2. PÉRDIDAS POR DETERIORO (PROVISIONES) En el PGC de 1990, la regulación de las provisiones nos la encontrábamos tanto en sus normas de valoración como en la Resolución del ICAC sobre el inmovilizado material, que establecía que: «… cuando el valor de mercado de un inmovilizado sea inferior al valor neto contable y esta diferencia no se considere definitiva, se procederá a dotar una provisión siempre que su valor neto contable no pueda recuperarse mediante la generación de ingresos suficientes para cubrir todos los costes y gastos, incluida la amortización, que se producen como consecuencia de su utilización». Pues bien, dicho principio ha sido transcrito a la norma de valoración del PGC 07, al establecer que «…se producirá una pérdida por deterioro cuando su valor contable supere a su importe recuperable, entendido éste como el mayor importe entre su valor razonable menos los costes de venta y su valor en uso 2». Observamos, pues, que apenas existen diferencias con el PGC de 1990.
2 El valor en uso está definido en el marco conceptual del PGC 07 y establece que es el valor actual de los flujos de efectivo fu-
turos esperados, a través de su utilización en el curso normal del negocio, actualizados a un tipo de interés libre de riesgos.
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El inmovilizado material
EJEMPLO 11
Una empresa posee una máquina con un valor contable de 1.000 y tiene un valor de mercado de 800, pero la actualización de los flujos de ingresos y gastos es de 1.300 (valor en uso). La empresa no piensa vender el bien.
No procede ninguna corrección valorativa, ni con el PGC de 1990 ni con el PGC 07, ya que se recuperará la inversión en el bien a través del uso del mismo en el ciclo normal de explotación.
Como única novedad figura la introducción del concepto de Unidad Generadora de Efectivo (UGE), entendida ésta como el grupo identificable más pequeño de activos que genera entradas de efectivo que son, en buena medida, independientes de los flujos de efectivo derivados de otros activos o grupos de activos. Como ejemplo de una UGE, tenemos el típico de una mina, donde hay elementos que aunque independientes entre sí, forman un todo, con una vida útil determinada por la duración de la explotación. Para el cálculo de la pérdida por deterioro se realizará elemento a elemento de forma individualizada, y sólo en el caso de que no fuera posible estimar el importe recuperable de cada bien individual, se determinará el importe recuperable de la unidad generadora de efectivo a la que pertenezca cada elemento del inmovilizado. Si dicha UGE tuviese asignado un fondo de comercio, se reducirá en primer lugar el valor contable del fondo de comercio y si el deterioro superase éste, se reducirá el valor de los activos integrantes de la UGE. Como ésta está formada por varios bienes, esta reducción será proporcional al valor contable de cada uno de los bienes.
5.3. AMORTIZACIÓN DE BIENES CON PÉRDIDAS POR DETERIORO Ha sido tradicional un debate sobre el importe de las amortizaciones de bienes objeto de correcciones valorativas. La discusión giraba en torno a si las amortizaciones siguientes al año a partir del que se ha dotado la corrección deben realizarse sobre el valor de adquisición y, a la vez que se dotaba, dar de baja el importe correspondiente de la provisión, o si se debe de realizar sobre el precio de adquisición una vez deducido el importe de la corrección valorativa. El PGC 07 viene a resolver esta cuestión, señalando que «… cuando proceda reconocer correcciones valorativas por deterioro, se ajustarán las amortizaciones de los ejercicios siguientes del inmovilizado deteriorado, teniendo en cuenta el nuevo valor contable».
EJEMPLO 12
La sociedad «CTP» tiene en su balance una máquina, que constituye una unidad generadora de efectivo, con un coste de adquisición de 10.000 euros, una vida útil de 10 años y una amortización acumulada, al comienzo del ejercicio 2008, de 2.000 euros. Al cierre del ejercicio 2008, como consecuencia de unos movimientos del mercado de los productos fabricados por ese tipo de máquina el valor en uso de dicha máquina es de 5.740 euros, procediendo a dotar la correspondiente corrección valorativa. Conociendo que la vida útil restante, incluyendo el año 2007, es de 8 años, contabilizar las operaciones del año 2008 y 2009 de acuerdo con el PGC 07.
.../...
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MANUAL NUEVO PLAN GENERAL CONTABLE
.../... Al cierre del ejercicio 2008 tenemos que dotar la amortización correspondiente a ese ejercicio: 1.000 Amortización del inmovilizado material (681) a Amortización acumulada del inmovilizado material (281)
1.000
x En esta misma fecha, realizamos el test de deterioro: Valor contable del activo (10.000
.......................................................
7.000
Valor en uso ....................................................................................................
5.740
Pérdida por deterioro ....................................................................................
1.260
– 3.000)
1.260 Pérdidas por deterioro del inmovilizado material (691) a Deterioro del valor del inmovilizado material (291)
1.260
x Al realizar en el ejercicio siguiente la amortización, los datos que tenemos de la unidad generadora de efectivo son los siguientes: Precio de adquisición ....................................................................................
10.000
Amortización acumulada .............................................................................
– 3.000
Pérdidas por deterioro ..................................................................................
– 1.260
Valor contable o en libros .............................................................................
5.740
La vida útil restante del activo es de siete años. Los cálculos de la amortización del ejercicio 2009 serán: Valor contable .................................................................................................
5.740
Vida útil restante ............................................................................................
7 años
Cuota de este ejercicio y de los siguientes (5.740/7) = 820 820 Amortización del inmovilizado material (681) a Amortización acumulada del inmovilizado material (281)
820
x
5.4. VIDA ÚTIL Y VIDA ECONÓMICA DE UN ACTIVO Se ha discutido siempre sobre la duración de un bien, en cuánto tiempo se amortiza, si tomamos la duración total del bien o el tiempo durante el cual produce ingresos en la empresa. En función del elegido, el gasto 64 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
El inmovilizado material
por amortización será distinto. Pues bien, el PGC 07, al realizar dentro del marco conceptual las correspondientes definiciones, establece que la vida útil de un bien para la empresa es el tiempo durante el cual se estima que va a producir ingresos en la empresa, independientemente de cuál sea la vida económica del bien. Teóricamente, la diferencia entre una vida y otra debería compensarse con el valor residual de los bienes, pero, en la práctica, éste se acerca casi siempre a cero. En definitiva, si la empresa, por cualquier motivo, usa un bien menos tiempo que su vida económica, debería darse un gasto por amortización mayor. Veamos estas operaciones con un ejemplo:
EJEMPLO 13
La sociedad «TORREFRESNEDA», dedicada a la investigación en procesos biotecnológicos, ha realizado una compra de ordenadores por importe de 1.000 euros. Si bien la duración de estos ordenadores es tradicionalmente de cuatro años, debido a las especiales características de la empresa, se estima que el aprovechamiento se realizará únicamente durante dos años. Por la experiencia de la empresa en situaciones anteriores, al terminar estos dos años, se suelen dar de baja los ordenadores, ya que no se encuentran compradores para ese tipo productos usados. Realizar los asientos correspondientes con el PGC 07. • PGC 07 Por la compra de los ordenadores: 1.000 Equipos para procesos de información (217) a Bancos, c/c (572)
1.000
x Por la amortización al final del ejercicio primero: 500 Amortización del inmovilizado material (681) a Amortización acumulada del inmovilizado material (281)
500
x Por la amortización del segundo ejercicio: 500 Amortización del inmovilizado material (681) a Amortización acumulada del inmovilizado material (281)
500
x Así, ya hemos dado de baja totalmente el bien. • PGC 1990 Por la compra de los ordenadores: 1.000 Equipos para procesos de información (227) a Bancos, c/c (572)
1.000
x .../...
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.../... Por la amortización al final del ejercicio primero: 250 Amortización del inmovilizado material (681) a Amortización acumulada del inmovilizado material (281)
250
x Por la amortización del segundo ejercicio: 250 Amortización del inmovilizado material (681) a Amortización acumulada del inmovilizado material (281)
250
x Al finalizar este ejercicio, la empresa tiene los siguientes datos en la contabilidad sobre los ordenadores: Equipos para procesos de información (227) .............................................
1.000
Amortización acumulada del inmovilizado material (282) .....................
500
Como ha decidido dar de baja los ordenadores, deberemos realizar el siguiente ejercicio. 500 Amortización acumulada de inmovilizado material (282) 500 Pérdidas procedentes del inmovilizado material (671) a Equipos para procesos de información (227)
1.000
x ¿Qué conseguimos con esta nueva definición de vida útil? Pues un cálculo del resultado más real, de tal forma que no castiguemos el resultado del último año al dar de baja el bien y que ese gasto se distribuya durante el tiempo en el que el activo está produciendo ingresos.
5.5. EL FONDO DE REVERSIÓN Una vez comentada en los párrafos anteriores la diferencia entre vida útil y vida económica, llegamos quizás a uno de los ejemplos en donde se pone de manifiesto esta nueva regulación de forma más evidente, el fondo de reversión, que ha desaparecido del Plan de Cuentas. Repasemos el funcionamiento de esta cuenta. El fondo de reversión surge en los activos afectos a concesiones administrativas que deben de revertir a la entidad otorgante al cabo de un cierto tiempo. Si la duración del período concesional es inferior a la vida útil del bien, en el momento de la reversión, se va a producir una pérdida. Pues bien, esa pérdida con el PGC de 1990 se imputaba a resultados a través de una provisión, distinguiendo entre la amortización y la provisión.
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El inmovilizado material
Con el PGC 07 desaparece la necesidad de dotar este fondo de reversión, porque la amortización se va a realizar en función del tiempo que el bien se va a utilizar en la empresa, y no en función del tiempo que puede funcionar. Veamos la operación con un ejemplo.
El ayuntamiento de una localidad serrana ha construido una piscina. Como desea ofrecer un servicio de restauración, y no tiene medios económicos para montar las instalaciones, ofrece en régimen de concesión la explotación de la cafetería durante un plazo de cinco años, con la condición de que el concesionario debe revertir las instalaciones de hostelería al cabo de esos cinco años. La vida útil de las instalaciones es de 7 años y su coste de 7.000 euros:
EJEMPLO 14
importe deldel fondo dede reversión. Importe fondo reversión
duración dede la la concesión. Duración concesión
durac ión de de la la máquina Duración máquina
1
2
3
4
5
6
7
• PGC 1990 Como observamos en la gráfica, la vida útil de los inmovilizados es superior al período concesional, por lo que, si al final del año 5 debemos entregar los bienes de nuestra propiedad al ayuntamiento, se producirá una pérdida. Esa pérdida, que conocemos, debemos distribuirla durante los cinco años, el período concesional, a través de un provisión, el fondo de reversión. Las necesidades del fondo de reversión serán: Precio de adquisición de la máquina ..........................................................
7.000
Amortización acumulada a 31-12-año 5 ....................................................
5.000
Valor contable a 31-12-año 5 .........................................................................
2.000
Los asientos a realizar por la empresa serían: Por la adquisición de la maquinaria el 1 de enero del año 1: 7.000 Maquinaria (223) a Bancos, c/c (572)
7.000
x A 31 de diciembre de cada año, desde el año 1 al año 5, por la amortización: 1.000 Amortización del inmovilizadomaterial (682) a Amortización acumulada del inmovilizado material (282)
1.000
x .../...
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.../... A 31 de diciembre de cada año, desde el año 1 al año 5, por la dotación al fondo de reversión: 400 Dotación al fondo de reversión (690) a Fondo de reversión (144)
400
x Al final de los 5 años, en el balance de la sociedad aparecerá:
Activo
Maquinaria
Importe
Pasivo
7.000
Importe
Amortización acumulada del inmovilizado material (282) Fondo de reversión (144)
5.000 2.000
Por la entrega del bien al ayuntamiento: 2.000 Fondo de reversión (144) 5.000 Amortización acumulada del inmovilizado material (282) a Maquinaria (223)
7.000
x • PGC 07 Al establecer en el marco conceptual la diferencia entre vida útil y vida económica, la determinación del gasto anual es muy simple, contestando a una serie de preguntas: ¿Durante cuánto tiempo nos va a producir el bien ingresos? .................
5 años
¿Cuál es el precio del bien? ..........................................................................
7.000 euros
Pues bien, la cuota de amortización anual será: (7.000/5) = 1.400 euros. Los asientos a realizar serán: Por la adquisición de la maquinaria el 1 de enero del año 1: 7.000 Maquinaria (213) a Bancos, c/c (572)
7.000
x A 31 de diciembre de cada año, desde el año 1 al año 5, por la amortización: 1.400 Amortización del inmovilizado material (681) a Amortización acumulada del inmovilizado material (281)
1.400
x
.../...
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El inmovilizado material
.../... Al final de los 5 años, en el balance de la sociedad aparecerá: Activo
Maquinaria
Importe
Pasivo
7.000
Importe
Amortización acumulada del inmovilizado material
7.000
Por la entrega al ayuntamiento de nuestro inmovilizado: 7.000 Amortización del inmovilizado material (281) a Maquinaria (213)
7.000
x
Observamos con el anterior ejemplo que el gasto anual no varía, pero en vez de darnos el gasto vía amortización y fondo de reversión, nos damos únicamente el gasto vía amortización. Desaparece, por lo tanto, en la mayoría de las situaciones, el fondo de reversión. Éste se deberá mantener para las concesiones que sean superiores a la vida útil de los activos.
5.6. LA DESAPARICIÓN DE LA PROVISIÓN PARA GRANDES REPARACIONES Al repasar las cuentas vemos que ha desaparecido la provisión para grandes reparaciones, debido al cambio de forma de pensar. Esta provisión surgía por la necesidad de realizar gastos importantes de forma periódica para mantener en funcionamiento determinados activos, como pueden ser barcos, aviones, etc. Pues bien, cambia la forma de pensar. Ahora pensamos que al comprar, por ejemplo, un avión, tenemos que hacer una reparación extraordinaria dentro de dos años, y provisionamos ese importe. Pues bien, ahora pensamos que al comprar el avión, estamos comprando dos cosas, un avión y una licencia de vuelo, con vidas útiles distintas y, por lo tanto, cada una con su ritmo de amortización. Y después se producirá la renovación de ese elemento que es la licencia. Veamos lo anterior con un ejemplo.
EJEMPLO 15
Compramos un avión por importe de 3.000 con vida útil de 10 años. Cada dos años hay que someter al mismo a una gran reparación que tendrá un coste aproximado de 200 euros. Realizar las operaciones anuales con el PGC de 1990 y con el PGC 07.
• PGC 1990 El avión tiene un precio de 3.000 euros con una vida útil de 10 años, por lo que deberá amortizarse en ese tiempo. Por otro lado, cada dos años tenemos que realizar una gran reparación, que imputamos como provisión para grandes reparaciones. En el año 9 y 10, los últimos de la vida del bien, no imputaremos esa provisión porque no vamos a realizarla. .../...
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MANUAL NUEVO PLAN GENERAL CONTABLE
.../... Los asientos a realizar del año 1 al 8 anualmente serían: 1.000 Amortización del inmovilizado material (682) a Amortización acumulada del inmovilizado material (282)
1.000
x Por la dotación de la provisión: 100 Otros servicios (629) a Provisión para grandes reparaciones (143)
100
x Cada dos años damos de baja la provisión para grandes reparaciones al pagar ésta. • PGC 07 Cambia la forma de pensar. Se determina que, al comprar el avión, hay dos elementos. El avión propiamente dicho y la licencia, uno con valor de 2.800 y otro con valor de 200 1 con una duración de dos años. Cada dos años debemos sustituir ese bien: 380 Amortización del inmovilizado material (681) a Amortización acumulada del inmovilizado material (281)
380
x Pero este gasto es constante durante los 10 años. Al final, el gasto imputado por los dos sistemas es igual, pero se distribuye de forma más uniforme a lo largo de la vida útil del bien correlacionándolo con los ingresos.
PGC 90 PGC 1990 de gasto 300 x 10 + 100 x 8 = 3.800 TotalTotal de gasto 300 × 10 + 100 × 8 = 3.800 Provisión Amortización
Amortizac Amortiz
100 300
100 300
100 300
100 300
100 300
100 300
100 300
100 300
300
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
280 100
280 100
280 100
280 100
280 100
280 100
280 100
280 100
280 100
280 100
300
borrador PGC 07 Total de gasto 280 x 10 + 100 x 10 = 3.800 Total de gasto 280 × 10 + 100 × 10 = 3.800
1 Se puede usar la estimación del valor de la reparación o sustitución como valor del bien.
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El inmovilizado material
5.7. BAJA DEL INMOVILIZADO La venta del inmovilizado se registra de la misma forma que en el PGC de 1990, reconociendo un resultado por la diferencia entre el importe neto que se obtenga y el valor contable. Como diferencia clara señalar que, al haber desaparecido de la cuenta de Resultados la parte de extraordinarios, el resultado que se obtenga por la enajenación o baja del inmovilizado formará parte del resultado de explotación dentro del apartado 11 de operaciones continuadas.
EJEMPLO 16
Vendemos un terreno con un coste de 1.000 euros por 1.200 al contado. 1.200 Bancos, c/c (572) a Terrenos y bienes naturales (210)
1.000
a Beneficios procedentes del inmovilizado materia (771)
200
x
El beneficio producido se incluirá como un resultado de explotación en la cuenta de Pérdidas y ganancias.
(Debe) Haber Cuenta de Pérdidas y ganancias
Nota 200X
200X-1
A) OPERACIONES CONTINUADAS 1. Importe neto de la cifra de negocios: a) Ventas. b) Prestaciones de servicios. 2. Variaciones de existencias de productos terminados y en curso. 3 Trabajos realizados por la empresa para su activo. 4. Aprovisionamientos: a) Consumos de mercaderías. b) Consumos de materias primas y otras materias consumibles. c) Trabajos realizados por otras empresas. d) Deterioro de mercaderías, materias primas y otros aprovisionamientos. 5. Otros ingresos de explotación: a) Ingresos accesorios y otros de gestión corriente. b) Subvenciones de explotación incorporadas al resultado. 6. Gastos de personal: a) Sueldos y salarios y asimilados. b) Cargas sociales. c) Provisiones. 7. Otros gastos de explotación: a) Servicios exteriores. b) Tributos. c) Pérdidas por deterioro y variación de provisiones por operaciones comerciales. d) Otros gastos de gestión corriente. 8. Amortización del inmovilizado. .../...
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MANUAL NUEVO PLAN GENERAL CONTABLE
(Debe) Haber Cuenta de Pérdidas y ganancias
Nota 200X
200X-1
..../... 9. Imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras. 10. Exceso de provisiones. 11. Deterioro de resultados por enajenaciones del inmovilizado: a) Deterioro y pérdidas. b) Resultados por enajenaciones y otras. 12. Otros resultados. A1) RESULTADO DE EXPLOTACIÓN (1+2+3+4+5+6+7+8+9+10+11+12+13)
Como se comentará con posterioridad al ver el capítulo dedicado a las cuentas anuales, han desaparecido los resultados extraordinarios, no en la gestión de la empresa, sino en su presentación de resultados. Se informa de la existencia de los mismos, en una línea distinta, pero formando parte de los resultados de explotación, que en cierta forma se ven contaminados por la existencia de este tipo de operaciones. Los motivos para esta desaparición han sido varios, comenzando por los que dicen que la existencia de los resultados extraordinarios desvirtúa la cuenta de resultados, porque las empresas tienden llevar los gastos como extraordinarios y bajarlos de escalón, y los ingresos como ordinarios, y subirlos hacía arriba, por lo que esta línea en vez de dar información, la ocultaba. Además, también se argumenta que en una empresa no ha y resultados extraordinarios como tales, sino que todos son de la actividad, es decir, todos son de explotación. Desde nuestra punto de vista, en cuanto al primer argumento, si bien esto es cierto, ahí estaba la labor de los auditores para evitar esta práctica y, además, pensamos que existen resultados que no son periódicos, aunque quizás sí debido a la actividad de la empresa. Consideramos que para el análisis de los resultado anuales de la empresa, se deberá eliminar esta línea que engloba los resultados no periódicos.
5.8. PRESENTACIÓN EN EL BALANCE DE AMORTIZACIONES Y PÉRDIDAS POR DETERIORO Como ya se indicó anteriormente, las amortizaciones y provisiones no irán separadas en una línea del balance, como ocurría en el PGC de 1990, sino que minorarán el valor del inmovilizado.
EJEMPLO 17
La empresa «SIRUELA» tiene como único activo una máquina con un valor de adquisición de 1.000, con una amortización de 200 y un provisión de 100. Establecer el balance de dicha empresa. ACTIVO (PGC 07)
ACTIVO (PGC de 1990)
A) ACTIVO NO CORRIENTE
B) INMOVILIZADO
II. Inmovilizado material.
III. Inmovilizaciones materiales.
3. Instalaciones técnicas, maquinaria, utillaje, mobiliario y otro inmovilizado material ........................................... ...
2. Maquinaria ...................................... 6. Provisiones ...................................... 7. Amortizaciones ...............................
7.000
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1.000
El inmovilizado material
La información sobre las amortizaciones y las correcciones valorativas de cada elemento de inmovilizado se mantiene en la memoria. Este sistema aclara y simplifica, desde nuestro punto de vista, la presentación de la información sobre el inmovilizado, porque con el anterior sistema no sabíamos cual era el verdadero valor contable de cada elemento, ya que la amortizaciones y las provisiones se presentaban conjuntamente y debíamos acudir a la memoria para la distribución entre cada uno de los elementos del inmovilizado. Así, ya aparece cada elemento por su valor neto. Además, la pregunta normal de un contable de qué hacer con un inmovilizado que estuviese totalmente amortizado 3 y que se continuaba usando, si dejarlo en la contabilidad o darlo de baja, ya no tiene tanta razón de ser porque, aunque no se dé de baja, su impacto en el balance es nulo, porque va a aparecer por un valor de cero, y no como antes que inflaba el valor del inmovilizado e inflaba el valor de las amortizaciones, que si bien su impacto era nulo en la cifra total del activo, parecía que la empresa tenía más bienes.
5.9. CAMBIOS EN LAS AMORTIZACIONES La intención del PGC 07 de establecer el balance como un elemento que proporciona información sobre los elementos patrimoniales de la empresa y su evolución se pone de manifiesto con el tratamiento establecido en los cambios en los criterios de amortización. Para ver las distintas situaciones, debemos remitirnos a la norma de valoración número 22, donde se regulan estos temas, distinguiendo entre cambio estimaciones contables y cambios de criterios.
5.9.1. Cambio en las estimaciones contables Los cambios en las estimaciones contables, como consecuencia de la obtención de información adicional, de una mayor experiencia o del conocimiento de nuevos hechos, se realizarán prospectivamente. Se considera que el resultado de los ejercicios anteriores estaba realizado correctamente con la información que poseía en esos momentos, por lo que no se toca, y el efecto de estos cambios de estimaciones deberá producirse en el ejercicio en el que se ha detectado y en los siguientes. Lógicamente, se informará en la memoria de los cambios en estimaciones contables que hayan producido efectos significativos en el ejercicio actual o que vayan a producirlos en ejercicios posteriores.
Una empresa tiene al comienzo de ejercicio una máquina con una valoración inicial de 1.000 euros, vida útil de 10 años y una amortización acumulada de 300 euros. Como consecuencia de un cambio en las normas legales, estima que la vida útil restante a partir de ese momento es de cuatro años.
EJEMPLO 18
Se trata de un cambio de los señalados en la norma 22 como cambios de estimaciones contables, que hay que tratar prospectivamente. El planteamiento será: Valoración inicial ...........................................................................................
1.000
Amortización acumulada ............................................................................
300 .../...
3 Si un inmovilizado totalmente amortizado se sigue usando dentro de la organización productiva, deberíamos pensar si la de-
terminación del período durante el cual el bien presta sus servicios en la empresa se ha realizado correctamente o deberíamos recalcular las amortizaciones de los ejercicios anteriores.
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MANUAL NUEVO PLAN GENERAL CONTABLE
.../... Valor contable .................................................................................................
700
Resto de vida útil ...........................................................................................
4 años
Nueva cuota (700/4) .......................................................................................
175
A partir de este momento, el asiento anual será: 175 Amortización del inmovilizado material (681) a Amortización acumulada del inmovilizado material (281)
175
x En ningún momento se tocan ni las amortizaciones del ejercicio anterior, ni el resultado ni la información comparativa.
5.9.2. Cambios en los criterios contables Cuando se produce un cambio en un criterio contable, la información que ofrecemos en el ejercicio en el que se toma la decisión de cambio, al romperse el principio de uniformidad, no es comparable con la de los ejercicios anteriores, por lo que habrá que rehacer la información comparativa, realizando el cambio de forma retroactiva, y su efecto se calculará desde el ejercicio más antiguo para el que se disponga de información. Este cambio motivará el correspondiente ajuste por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos en el saldo inicial del patrimonio neto del ejercicio más antiguo presentado. Estos efectos también se producirán en la subsanación de errores relativos a ejercicios anteriores. Es decir, ha desaparecido la cuenta Gastos y pérdidas de ejercicios anteriores (679), que permitía llevar a resultados de este ejercicio los errores de ejercicios anteriores. Ahora se debe corregir el patrimonio presentado de aquellos ejercicios en los que se produjo el error. Para corregir el error se acude a la cuenta de Reservas voluntarias que, de acuerdo con la parte del Plan referida a las relaciones contables, tiene el siguiente movimiento: «… a) Se abonará por el importe resultante del efecto neto acreedor de los cambios experimentados por la aplicación de un nuevo criterio contable comparado con el antiguo o por la corrección del error, con cargo y abono, en su caso, a las respectivas cuentas representativas de los elementos patrimoniales afectados por este hecho, incluyendo las relacionadas con la contabilización del efecto impositivo del ajuste. b) Se cargará por el importe resultante del efecto neto deudor de los cambios experimentados por la aplicación de un nuevo criterio contable comparado con el antiguo o por la corrección de un error contable, con cargo o abono, en su caso a las respectivas cuentas representativa de los elementos patrimoniales afectados por este hecho, incluyendo las relacionadas con la contabilización del efecto impositivo del ajuste.»
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El inmovilizado material
Una empresa tiene anualmente unas ventas del 1.100 y una amortización de 100. En el año 2 descubre, horrorizada, que no ha contabilizado la amortización correspondiente al primer ejercicio. Establecer cuál es el beneficio de cada ejercicio y contabilizar las operaciones del año dos.
EJEMPLO 19
• PGC 1990 De acuerdo con el PGC de 1990, el resultado del ejercicio 1 será de 1.100 (ventas de 1.100) y el resultado del ejercicio 2 será de 900 (ventas de 1.100, amortización de 100 y gastos de ejercicios anteriores de 100). 100 Gastos y pérdidas de ejercicios anteriores (679) a Amortización acumulada del inmovilizado material (282)
100
x • PGC 07 De acuerdo con el borrador, el beneficio del año 1 presentado a 31-12-año 1 es de 1.100, sin tener en cuenta la amortización, porque no se había advertido el fallo. Cuando presente los estados financieros a 31-12-año 2, se dará un beneficio correspondiente al año 2 de 1.000 y un beneficio correspondiente al año 1 de 1.000, porque habrá reexpresado la información comparativa. El asiento de ajuste sería: 100 Reservas voluntarias (113) a Amortización acumulada del inmovilizado material (281)
100
x
Además, los cambios en los criterios contables tienen su correspondiente ajuste en el estado de patrimonio neto, con el siguiente detalle:
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6. INVERSIONES INMOBILIARIAS Como novedad en el PGC 07 nos encontramos con el nacimiento de una nueva categoría de inmovilizados, las inversiones inmobiliarias. Esta nueva categoría sólo tiene por objeto ofrecer mayor información sobre las cuentas anuales, porque se aplican las mismas normas de valoración que para el inmovilizado material, en ningún caso se valorarán a valor razonable, sino que se valoran al coste. Pero, ¿qué es una inversión inmobiliaria? Pues son inmuebles (terrenos o edificios) que se tienen: • Para obtener rentas. • Para obtener plusvalías. • Para obtener ambas. Las inversiones inmobiliarias no se tienen para: • Su uso en la producción o suministro de bienes o servicios, o bien para fines administrativos. • Su venta en el curso ordinario de las operaciones. Es decir, los flujos de efectivo derivados de estas inversiones inmobiliarias son independientes de la actividad normal de la empresa. Así como cuando una empresa tiene tesorería sobrante y realiza una inversión en acciones de otra sociedad con carácter financiero y no de control, se informa en el balance incluyéndola en inversiones financieras. También se informa poniéndose en una línea distinta cuando la empresa usa ese exceso de tesorería con el objeto de comprar un edificio no para su uso en el proceso productivo, sino para obtener rentas. Se separan los activos que se destinan a la actividad fabril y los que se dedican a la actividad productiva, facilitando la tarea al analizar el balance de la empresa porque se conoce cuáles son los activos afectos a la actividad. Esta clasificación y separación en el balance se realizará con los activos que se destinan a estas actividades, la obtención de rentas o plusvalías, aunque sea la actividad de la empresa, por ejemplo, una inmobiliaria. Se reproduce a continuación el balance de «INMOBILIARIA COLONIAL» presentado a 31 de diciembre de 2006 en la Comisión Nacional del Mercado de Valores.
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El inmovilizado material
Como el objetivo es la obtención de rentas, se califican independientemente, pero recordando que, según el PGC 07, sólo tiene efectos en su presentación separada en el balance, pero nunca en la valoración de dichas inversiones, que seguirán a precio de adquisición y no a valor razonable. Pueden surgir problemas en cuanto a la clasificación de un elemento dentro del inmovilizado material o dentro de inversiones inmobiliarias cuando se usa el elemento para las dos actividades, es decir, si está siendo usado por el dueño en una parte y está dedicado al alquiler por otra. El PGC 07 no dice nada al respecto, pero pensamos que si es posible la separación contable de cada parte, se debe realizar y, en caso contrario, incluir ese bien dentro del inmovilizado material. Igual problema ocurrirá cuando se destine el bien a la obtención de rentas y simultáneamente se presten servicios diversos tales como limpieza, seguridad… Tampoco dice nada PGC 07 en estas situaciones, pero pensamos que debería incluirse dentro de inversiones inmobiliarias cuando del valor de estos servicios sea insignificante o de poca importancia en relación con el valor de las rentas obtenidas. En definitiva, se clasificarán como inversiones inmobiliarias aquellos inmuebles que no estén sometidos al proceso productivo en la empresa, de manera que los flujos de caja obtenidos son independientes de la actividad principal de la empresa. La clasificación de un inmovilizado como inversiones inmobiliarias puede poner de manifiesto problemas fiscales en cuanto a la afectación de los bienes inmuebles a la empresa y, por lo tanto, su posibilidad de generar deducciones por reinversiones y gastos deducibles.
6.1. TRANSICIÓN AL PGC 07 Las operaciones de ajuste al PGC 07 de una empresa con inversiones inmobiliarias no supone ningún problema y, sólo hay que realizar una reclasificación de las cuentas, pasar de inmovilizado material a inversiones inmobiliarias. Veamos la adaptación con un ejemplo:
La sociedad «GOMAR» posee un edificio que hasta ahora ha sido su sede, con un precio de adquisición de 10.000 euros, correspondiendo el 10% de dicho valor al terreno sobre el que se ubica. La amortización acumulada hasta este momento es de 3.000 euros, realizándose a un ritmo del 2% anual. Debido a su crecimiento, en el año 2006 decidió cambiarse de edificio y, al no estar necesitada de liquidez, alquilar su anterior sede hasta encontrar un momento propicio para la venta.
EJEMPLO 20
¿Qué asientos debe realizar esta empresa como consecuencia de la adaptación al PGC 07? Como ya hemos comentado anteriormente, se supone en la disposición transitoria que las valoraciones de los bienes de la empresa realizadas al amparo del PGC de 1990 son coherentes con las valoraciones de la reforma, por lo que el único asiento a realizar es el de la reclasificación. • Por la reclasificación del terreno: 1.000 Inversiones en terrenos y bienes naturales (220) a Terrenos y bienes naturales (210)
1.000
x .../...
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MANUAL NUEVO PLAN GENERAL CONTABLE
.../... • Por la reclasificación de la construcción: 9.000 Inversiones en construcciones (221) a Construcciones (211)
9.000
x • Por la reclasificación de las amortizaciones: 3.000 Amortización acumulada de inversiones inmobiliarias (282) a Amortización acumulada de construcciones (2811)
3.000
x
Este nuevo apartado contable sólo implica la aparición de una nueva línea en el balance. El verdadero problema está en determinar la calificación de un edificio, ya que éste puede estar en varios epígrafes contables. En función de la clasificación que le otorguemos, variará su tratamiento contable. El árbol de decisión es el siguiente:
¿Va a ser vendido en el curso normal de las operaciones?
S
¿Está la propiedad ocupada por el dueño?
S
¿Está el edificio siendo construido?
S
Norma 10. Existencias
Norma 2. Inm. material
Norma 2. Inm. material
S
Norma 7. Activos para la venta
N
Norma 4. Inversiones inmobiliarias
¿Está el edificio listo para la venta?
En el caso de que el bien se destine a usos múltiples, es decir, se use simultáneamente para el alquiler y para el uso por el propietario, sólo se clasificará como inversiones inmobiliarias si la parte ocupada por el propietario es mínima. En el caso de que además del alquiler se presten otros servicios tales como seguridad, limpieza, etc. y se cobre por ellos, ¿cómo debe clasificarse el inmovilizado? Si bien la norma de valoración del PGC no indica nada, debemos pensar que se clasificarán como inversiones inmobiliarias cuando la parte de los ingresos derivada de esta actividad sea muy pequeña. 78 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
UNIDAD
3
INMOVILIZADO INTANGIBLE, ACTIVOS NO CORRIENTES PARA LA VENTA Y ARRENDAMIENTOS
1. INMOVILIZADO INTANGIBLE
1.1. CONCEPTO DE ACTIVO INTANGIBLE Los activos intangibles están compuestos por derechos susceptibles de valoración económica, identificables, tienen carácter no monetario y carecen de apariencia física. La novedad que incorpora la definición es que, aparte de cumplir con la definición de activo del marco conceptual (control, que pueda medirse de una forma fiable y que tengan capacidad para aportar beneficios económicos), sea identificable, lo que implica cumplir una de las dos siguientes condiciones: • Que sean separables, esto es, que puedan ser vendidos, cedidos, entregados para su explotación, arrendados o intercambiados, ya sea individualmente o junto con otros activos o pasivos con los que guarde relación. • Que surjan de derechos legales o contractuales, con independencia de que sean transferibles o separables de la empresa. La exigencia de identificabilidad en los activos intangibles implica que cuando no se produce y se haya pagado por dicho activo y, por ejemplo, se trate de un fondo de comercio, cuestiones como la lealtad de la clientela, la confianza en los proveedores, el disponer de una cuota de mercado, el tener un equipo humano formado, etc., todos ellos elementos favorables de cara a la obtención de flujos de caja futuros pero, ninguno de dichos conceptos se puede separar si no hay ningún derecho contractual que permita registrarlo por separado. Los criterios de valoración del inmovilizado intangible se recogen en las normas 5 y 6 del PGC 07. La norma 5 establece la valoración inicial y posterior, mientras que en la norma 6 se regulan las normas particulares sobre el inmovilizado intangible.
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MANUAL NUEVO PLAN GENERAL CONTABLE
En el cuadro de cuentas figura en el subgrupo (20) y su comparativa con el PGC 90 es la siguiente:
PGC 1990
PGC 07
(21) INMOVILIZACIONES INMATERIALES
(20) INMOVILIZACIONES INTANGIBLES
(210) (211) (212) (213) (214) (215) (217)
GASTOS I + D CONCESIONES ADMINISTRATIVAS PROPIEDAD INDUSTRIAL FONDO COMERCIO DERECHO TRASPASO APLICACIONES INFORMÁTICAS DERECHOS SOBRE BIENES EN RÉGIMEN DE ARRENDAMIENTO FINANCIERO (219) ANTICIPOS PARA INMOVILIZACIONES INMATERIALES
(200) (201) (202) (203) (204) (205) (206) (209)
INVESTIGACIÓN DESARROLLO CONCESIONES ADMINISTRATIVAS PROPIEDAD INDUSTRIAL FONDO DE COMERCIO DERECHOS DE TRASPASO APLICACIONES INFORMÁTICAS ANTICIPOS PARA INMOVILIZACIONES INTANGIBLES
Como se puede observar, aparte del cambio de nombre de inmaterial a intangible, el hecho más destacado es la desaparición de la cuenta (217) relativa al leasing, ya que éste pasa a regularse por la norma 8.ª de Arrendamientos y se van a clasificar los activos arrendados directamente en el inmovilizado material o intangible según la naturaleza del bien. Aunque no lo mencione de forma expresa, existen otros elementos que pueden ser considerados activos intangibles, como las licencias, pactos de no competencia, derechos de autor, derechos de imagen, cuotas de producción, derechos de contaminación, franquicias, compra de listas de clientes, etc. En ningún caso se reconocerán como inmovilizados intangibles los gastos de primer establecimiento, las marcas, cabeceras de periódicos o revistas, los sellos o denominaciones editoriales, las listas de clientes o similares que se hayan generado internamente.
1.2. VALORACIÓN INICIAL Y POSTERIOR DE LOS ACTIVOS INTANGIBLES Los activos intangibles se valoran a precio de adquisición o coste de producción, aplicando los criterios de valoración del inmovilizado material con algunos matices: • En el precio adquisición, el concepto de entrada en funcionamiento se sustituye por los costes directamente atribuibles a la preparación del activo para su uso, principalmente, coste de empleados o profesionales encargados de poner el activo en uso, así como el coste de las pruebas para verificar que el activo funciona correctamente. • Los activos intangibles que se generan internamente se valoran por los costes directos atribuibles, a partir del momento que el activo cumpla las condiciones para su reconocimiento, como son los materiales o servicios utilizados, las retribuciones del personal o la compra de know-how. No podrán incorporarse: – Los gastos de venta y administración de carácter general. – Ineficiencias y pérdidas hasta que el activo alcance su rendimiento normal. – La formación del personal que ha de trabajar con ese activo. 80 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
Inmovilizado intangible, activos no corrientes para la venta y arrendamientos
Si se tratara de activos cedidos en uso de una forma gratuita o subvencionada, como cesión de bienes públicos, cesión de terrenos, concesión de licencias de emisiones de radio locales, deberían figuran en contabilidad por su valor razonable. Algunos activos intangibles pueden ser adquiridos a cambio de otro u otros, valorando el bien recibido con la regla de permutas del inmovilizado material, que según sea comercial o no, se permitirá reconocer beneficio en la operación. Por lo que respecta a la valoración posterior, el PGC 07 no permite aplicar el valor razonable en activos intangibles, es decir, no se podrán efectuar revalorizaciones voluntarias, aunque sí admite contabilizar el deterioro, cuando el valor contable o en libros, que se corresponde con el importe neto que figura en el balance, es superior al importe recuperable. Este valor es el mayor entre el valor razonable menos los costes de venta y el valor en uso, que consiste en actualizar los flujos netos de efectivo.
DETERIORO DE VALOR
{
VALOR CONTABLE: COSTE – AMORT. ACUMULADA – DETERIORO
VALOR RECUPERABLE
{
VALOR RAZONABLE – COSTES VENTA
VALOR EN USO (VAN FLUJOS NETOS)
La NIC 38 de Activos Intangibles contempla como criterio alternativo el poder revalorizar los bienes aplicando el criterio del valor razonable, contabilizando los incrementos y decrementos en el patrimonio neto, como reservas no distribuibles, que pasarán a disponibles a medida que el bien se amortice o cuando se venda. La utilización del valor razonable en la NIC 38 sólo es posible si existe un mercado activo, como por ejemplo en licencias de taxis, cuotas producción o cuotas de pesca, en caso contrario obliga a aplicar coste o precio de adquisición. La empresa deberá valorar si la vida de un activo intangible es finita o indefinida, a efectos de determinar si el bien se amortiza o no. Se considera que el bien tiene una vida indefinida, y por tanto no se amortiza, cuando no pueda acotar o establecer un límite a la generación de los flujos netos de efectivo, como por ejemplo en el fondo de comercio, marcas, cuotas de producción, derechos de traspaso de contratos indefinidos, etc. Los activos con vida útil finita se amortizan; la norma contable no recomienda ningún criterio ni limita el período a 20 años como indica la NIC 38 de Activos Intangibles. Se presupone que el método de amortización elegido debe permitir la correlación con los rendimientos esperados del activo.
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MANUAL NUEVO PLAN GENERAL CONTABLE
1.3. BAJAS Y ENAJENACIONES DE ACTIVOS INTANGIBLES Un activo intangible se dará de baja de la contabilidad: a) Cuando no se espere obtener beneficios económicos futuros, ni por su utilización ni por la venta o cesión, pasando a pérdidas su valor neto en libros. b) Cuando se decide ponerlo a la venta, lo que implicará reclasificarlo al apartado de activos corrientes, en el epígrafe BI) Activos no corrientes mantenidos para la venta y a partir de esa fecha se interrumpe la amortización, valorando el activo por el menor entre el valor contable o en libros y el valor razonable menos costes de venta.
VENTA INTANGIBLE
EJEMPLO 1
El 1 de octubre de 2008 se decide poner a la venta una patente, cuyos datos en contabilidad son: • Coste adquisición ......................................................................................
200.000
• Amortización acumulada (1-1-2008) ......................................................
150.000
Se amortiza linealmente en 20 años. El precio neto de venta se estima en 500.000 euros y el 20 de marzo de 2009 se vende por 420.000 euros. SE PIDE: Contabilizar la venta del inmovilizado. • 01-10-2008: Actualizamos la cuota de amortización:
Debe
680
Amortización Inmovilizado Intangible
2803
Amortización Acumulada Propiedad Industrial
Haber
7.500,00 7.500,00
• 01-10-2008: Traspasamos el activo intangible a activo mantenido para la venta que debe valorarse el menor entre el valor en libros y el valor razonable menos gastos de venta.
Debe
580
Inmovilizado
42.500,00
2803
Amortización Acumulada Propiedad Industrial
157.500,00
203
Propiedad Industrial
Haber
200.000,00
• 20-03-2009: Por la venta: Debe
Haber
572
Bancos, c/c
420.000,00
580
Inmovilizado
42.500,00
770
Beneficio procedente del inmovilizado intangible
377.500,00 .../...
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Inmovilizado intangible, activos no corrientes para la venta y arrendamientos
.../... El beneficio, aunque mantiene los códigos del anterior plan, dentro del nuevo formato de Pérdidas y ganancias se ubica en el punto 11, Deterioro y enajenaciones de inmovilizado, que es previo al resultado de explotación.
EJEMPLO 2
BAJA INMOVILIZADO INTANGIBLE
En enero del año 2008 se compra un programa informático por importe de 9.000 euros más IVA. Se decide amortizarlo en 4 años. En el mes de junio del año 2009 se realizan una serie de modificaciones cuyo coste es de 1.200 euros más el 16% de IVA. A finales del año 2010 se decide cambiar el programa informático y se da de baja. SE PIDE: Contabilizar las operaciones anteriores. • 01-01-2008: Por la compra del programa:
Debe
206
Aplicaciones informáticas
9.000,00
472
H.ª P.ª, IVA soportado
1.440,00
523
Proveedores inmovilizado c/p
Haber
10.440,00
• 31-12-2008: Por la dotación de la amortización contable:
Debe
680
Amortización del inmovilizado intangible
2806
Amortización acumulada de aplicaciones informáticas
Haber
2.250,00 2.250,00
• 30-06-2009: Las modificaciones o actualizaciones se consideran gasto del ejercicio de acuerdo con la norma 6.ª e).
Debe
629
Otros servicios
472
H.ª P.ª, IVA soportado
410
Acreedores por prestaciones de servicios
Haber
1.200,00 192,00 1.392,00
• 31-12-2009 y 31-12-2010: Por la dotación de la amortización contable:
Debe
680
Amortización del inmovilizado intangible
2806
Amortización acumulada de aplicaciones informáticas
Haber
2.250,00 2.250,00 .../...
83 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
MANUAL NUEVO PLAN GENERAL CONTABLE
.../... • 31-12-2010: Se registra la baja del activo:
Debe
2806
Amortización acumulada aplicaciones informáticas
6.750,00
670
Pérdidas procedentes del inmovilizado intangible
2.250,00
206
Aplicaciones informáticas
Haber
9.000,00
1.4. NORMAS PARTICULARES DEL INMOVILIZADO INTANGIBLE
1.4.1. Gastos de investigación y desarrollo El concepto investigar equivale a la búsqueda de nuevos conocimientos en el ámbito científico y técnico, de una forma continua y planificada. La actitud es de descubrir, indagar, aportar nuevas tecnologías y productos, replantear procesos industriales, etc. El desarrollo es la aplicación de los logros conseguidos en la investigación hasta que se inicia la producción comercial. Los gastos de investigación deben registrarse como gasto del ejercicio como regla general, aunque se permite su activación si existen motivos fundados de éxito técnico y rentabilidad económica, además de la obligatoriedad de facilitar información individualizada por proyecto y costes en la Memoria. Dicha norma contradice la NIC 38 que no permite activar los gastos de investigación, excepto si proceden de una combinación de negocios, y tiene requisitos más estrictos para reconocer como activo los gastos de desarrollo. Si se compara con el PGC de 1990, además de los requisitos de éxito técnico y comercial y la obligación de informar en la Memoria, exigía adicionalmente para activar, la condición de que la empresa no tuviera problemas financieros que le imposibilitaran en el futuro continuar con los proyectos. Los gastos de investigación se empiezan a amortizar al siguiente ejercicio de su activación, con un plazo máximo de cinco años, aunque se admite menos tiempo si la vida útil es inferior, como puede ocurrir en el sector de nuevas tecnologías. En el PGC 07, los gastos de desarrollo se deben activar obligatoriamente si se cumple que existen expectativas de éxito técnico y comercial, y se informa en la Memoria. Éstos no se empiezan a amortizar hasta que no finalice el desarrollo. El criterio de amortización es la vida útil, con un límite de cinco años que admite prueba en contrario, es decir, que si la empresa lo justifica puede exceder los cinco años. Cuando existan dudas razonables sobre la viabilidad técnica o económica del proyecto, la empresa estará obligada a dar de baja los costes activados del proyecto, llevando el importe a la cuenta (670) Pérdidas procedentes del inmovilizado intangible.
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Inmovilizado intangible, activos no corrientes para la venta y arrendamientos
Una vez finaliza la investigación o el desarrollo, si se procede a inscribir el proyecto en el Registro de Patentes y Marcas, contablemente se registra en la cuenta (203) Propiedad Industrial por la parte no amortizada de los gastos de desarrollo más los costes de inscripción en el registro.
PROYECTO I+D ENCARGADO A OTRA EMPRESA
EJEMPLO 3
Una empresa contrata con la Universidad Autónoma el desarrollo de un nuevo producto AZ y nos facilita los siguientes datos resumidos:
Inversión
Resultados
FASE INVESTIGACIÓN Año 2008
100.000
No hay resultados
Año 2009
300.000
Informes favorables
Año 2010
200.000
Informes favorables
125.000
Informes favorables y se da por acabado el 31-12
FASE DESARROLLO Año 2011
Se patenta el 1 de julio de 2012 siendo los costes de registro de 40.000 euros. Al producto se le estima un ciclo de vida de 10 años. SE PIDE: Contabilizar las operaciones anteriores. • AÑO 2008: INICIA LA INVESTIGACIÓN Se inicia el proyecto de investigación, la regla general es primero registrarlo como gasto del ejercicio:
Debe
620
Gastos de investigación del ejercicio
472
H.ª P.ª, IVA soportado
572
Bancos, c/c
Haber
100.000,00 16.000,00 116.000,00
Al cierre del ejercicio no procede activar los costes del proyecto debido a que no se han producido resultados positivos en la investigación. • AÑO 2009: ETAPA DE INVESTIGACIÓN Las facturas del ejercicio se imputan inicialmente como gasto:
Debe
620
Gastos de investigación del ejercicio
472
H.ª P.ª, IVA soportado
572
Bancos, c/c
Haber
300.000,00 48.000,00 348.000,00
.../...
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MANUAL NUEVO PLAN GENERAL CONTABLE
.../... Como al cierre los informes son favorables y se informará en la Memoria del proyecto en cuanto a costes y resultados esperados, se procede a activar los costes del ejercicio:
Debe
200
Investigación
730
Trabajos realizados para el inmovilizado intangible
Haber
300.000,00 300.000,00
• AÑO 2010: ETAPA DE INVESTIGACIÓN Las facturas del ejercicio se imputan como gasto:
Debe
620
Gastos de investigación del ejercicio
472
H.ª P.ª, IVA soportado
572
Bancos, c/c
Haber
200.000,00 32.000,00 232.000,00
Debido a que el proyecto avanza con éxito, se procede a su activación, así como a la amortización de los costes activados en el período 2009:
Debe
200
Investigación
730
Trabajos realizados para el inmovilizado intangible
Haber
200.000,00 200.000,00 Debe
680
Amortización del inmovilizado intangible
2800
Amortización acumulada de investigación
Haber
60.000,00 60.000,00
• AÑO 2011: ETAPA DE DESARROLLO Una vez finalizada la etapa de investigación se inicia el desarrollo registrando las facturas primero como gasto del ejercicio:
Debe
620
Gastos de investigación del ejercicio
472
H.ª P.ª, IVA soportado
572
Bancos, c/c
Haber
125.000,00 20.000,00 145.000,00
Al cierre del ejercicio finaliza la etapa de desarrollo con éxito y se procede a su activación:
Debe
201
Desarrollo
730
Trabajos realizados para el inmovilizado intangible
Haber
125.000,00 125.000,00
.../...
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Inmovilizado intangible, activos no corrientes para la venta y arrendamientos
.../... Se amortizan las fases de investigación activadas en los ejercicios 2009 y 2010:
Debe
680 2800
Amortización del inmovilizado intangible
Haber
100.000,00 100.000,00
Amortización acumulada de investigación (300.000/5 + 200.000/5)
• AÑO 2012: REGISTRO DE LA PATENTE Cuando se inscribe el proyecto en el Registro de Patentes y Marcas, se procede a actualizar la amortización del desarrollo hasta la fecha, ya que la cuenta Propiedad Industrial se contabiliza por la parte no amortizada de los gastos de desarrollo más los costes de inscripción. Amortización de enero a junio de 2012:
Debe
680
Amortización del inmovilizado intangible
2801
Amortización acumulada de desarrollo
Haber
12.500,00 12.500,00
(125.000/5 x 6/12)
Por el registro de la patente:
Debe
Haber
203
Propiedad Industrial
152.500,00
2801
Amortización acumulada de desarrollo
201
Desarrollo
125.000,00
572
Bancos, c/c
40.000,00
12.500,00
• 31-12-2012: AMORTIZACIÓN PROYECTO I+D
Debe
680 2800
Amortización del inmovilizado intangible
107.625,00
Amortización acumulada de investigación (300.000/5 + 200.000/5)
2803
Haber
Amortización acumulada de propiedad industrial (152.500/10 x 6/12)
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100.000,00 7.625,00
MANUAL NUEVO PLAN GENERAL CONTABLE
PROYECTO DE I+D REALIZADO EN LA PROPIA EMPRESA
EJEMPLO 4
En el mes de marzo de 2008, en el departamento de innovación se inicia el estudio sobre la utilización de un nuevo material para la fabricación, siendo los costes:
Costes
Año 2008
Año 2009
Año 2010
Gastos personal
20.000
60.000
12.000
Costes indirectos
5.000
40.000
3.000
INFORMES FAVORABLES
INFORMES FAVORABLES
ABANDONO PROYECTO
En abril de 2010 se decide abandonar el proyecto debido a las últimas pruebas que han dado resultados negativos y tendría que volver a empezar de nuevo. SE PIDE: Contabilizar las operaciones anteriores. • 31-12-2008: Se activan los costes de investigación ya que existen informes favorables:
Debe 200
Investigación
730
Trabajos realizados para el inmovilizado intangible
Haber
25.000,00 25.000,00
• 31-12-2009: Se activan los costes de este año y se amortizan los costes de la etapa correspondiente al año anterior:
Debe 200
Investigación
730
Trabajos realizados para el inmovilizado intangible
Haber
100.000,00 100.000,00
Debe 680
Amortización del inmovilizado intangible
2800
Amortización acumulada de investigación (Fase 2008: 25.000/5)
Haber
5.000,00 5.000,00
• 30-04-2010: Abandono del proyecto: Como los resultados son negativos no se activan los costes del año 2010 y se da de baja la parte activada hasta el cierre del año 2009: Debe 2800
Amortización acumulada de investigación
670
Pérdidas procedentes del inmovilizado intangible
200
Investigación
Haber
5.000,00 120.000,00
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125.000,00
Inmovilizado intangible, activos no corrientes para la venta y arrendamientos
1.4.2. Concesiones administrativas Recoge los gastos efectuados por la empresa para la obtención de derechos de investigación o de explotación otorgados por el Estado u otras Administraciones Públicas. El criterio de amortización se establece en función de la duración de la concesión. En los casos que la concesión administrativa conllevara la construcción o compra de inmovilizados revertibles, es decir, la financiación del bien corre a cargo de la empresa pero cuando finaliza la concesión debe entregarlo a la Administración Pública, dichos activos se amortizarán teniendo en cuenta el período de la concesión o su vida útil si fuera inferior. Esto explica que desaparezca de las provisiones de pasivo el Fondo de Reversión, debido a la nueva definición de la vida útil que se da en el Marco Conceptual, en el punto 10 de los criterios de valoración.
CONCESIÓN ADMINISTRATIVA
EJEMPLO 5
La empresa «STICK» obtiene el 1-4-20X7 la concesión de los duty-free de los aeropuertos del país. El precio pagado por la misma es de 8.000.000 de euros. El período concesional es de cinco años. Cada año, a 1-4-20X7, la empresa «STICK» tendrá que pagar un canon de 600.000 euros. El contrato conlleva reorganizar los espacios asignados en los aeropuertos, cambiar el mobiliario, las cajas registradoras y los sistemas de seguridad. Las obras de reorganización ascienden a 5.000.000 de euros, el mobiliario a 1.500.000 de euros, las cajas registradoras tienen un coste de 500.000 de euros y los sistemas de seguridad se valoran en 3.000.000 de euros. La vida útil asignada a las obras es de 20 años, el mobiliario tiene una vida útil de 10 años, la de las cajas registradoras es de 5 años y la de los sistemas de seguridad es de 6 años. El IVA aplicable a estas operaciones es el 16%. Cuando finalice el período de concesión, los activos revertirán a la Administración. Los gastos de la reversión estimados ascienden a 1.000.000 de euros de valor actual. Estos gastos serán por cuenta del concesionario según especifica la normativa relativa a las concesiones. El tipo de interés de mercado aplicable es el 5%. SE PIDE: Contabilizar las operaciones en las fechas 1-4-20X7 y 31-12-20X7. • OPERACIONES REALIZADAS A 1-4-20X7 Por la obtención de la concesión:
Debe
202
Concesiones administrativas
572
Bancos, c/c
Haber
8.000.000,00 8.000.000,00
Por el pago por las obras de reorganización, el mobiliario, las cajas registradoras y los sistemas de seguridad: Debe
215
Otras instalaciones
5.000.000,00
216
Mobiliario
1.500.000,00
Haber
.../... .../...
89 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
MANUAL NUEVO PLAN GENERAL CONTABLE
.../...
Debe
Haber
.../... 217
Cajas registradoras
219
Sistemas de seguridad
3.000.000,00
472
H.ª P.ª, IVA soportado
1.600.000,00
572
Bancos, c/c
500.000,00
11.600.000,00
En nuestra opinión, los gastos de reversión van relacionados con los activos revertibles, por lo que se consideran más coste. La provisión se registra por su valor actual y se distribuye su valor proporcionalmente al coste inicial de los activos. Debe
215
Otras instalaciones
216
Mobiliario
217
Cajas registradoras
219
Sistemas de seguridad
14X
Provisión para gastos de reversión
Haber
500.000,00 150.000,00 50.000,00 300.000,00
1.000.000,00
Por el pago del canon anual: Debe
621
Arrendamientos y cánones
572
Bancos, c/c
Haber
600.000,00 600.000,00
• OPERACIONES REALIZADAS A 31-12-20X7 Por la amortización de la concesión administrativa: Debe
680
Amortización del inmovilizado intangible
Haber
1.200.000,00
(8.000.000/5 x 9/12)
2802
Amortización acumulada de concesiones administrativas
1.200.000,00
Por la amortización del inmovilizado material: Debe
681 2815
Amortización del inmovilizado material Amortización acumulada de instalaciones
Haber
1.650.000,00 825.000,00
(5.500.000/5 años × 9/12)
2816
Amortización acumulada de mobiliario
247.500,00
(1.650.000/5 años × 9/12)
.../... .../...
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Inmovilizado intangible, activos no corrientes para la venta y arrendamientos
.../...
Debe
Haber
.../... 2817
82.500,00
Amortización acumulada de equipos informáticos (550.000/5 años × 9/12)
2819
Amortización acumulada de otro inmovilizado
495.000,00
(3.300.000/5 años × 9/12)
En los bienes que la vida útil supera el período de concesión, se aplica este último para dotar la amortización, ya que es el tiempo que dispone la empresa para generar ingresos. Si existiesen activos con una vida útil inferior a la duración de la concesión, se amortizarían de acuerdo con su vida útil. Por la periodificación del canon:
Debe
480
Gastos anticipados
621
Arrendamientos y cánones
Haber
150.000,00 150.000,00
Al registrar el canon, se han seguido las indicaciones que da el PGC 07 en la cuenta 480 Gastos anticipados. También podría haberse registrado contabilizando el gasto anticipado por el importe de 600.0000 y cada mes hacer un asiento de imputación del gasto a la cuenta 621 Arrendamientos y cánones. También se tiene que capitalizar el valor de la provisión: 1.000.000 x 0,05 x 9/12 = 37.500, es el importe correspondiente a los gastos financieros devengados por la provisión:
Debe
660
Gastos financieros por actualización de provisiones
14X
Provisión para gastos de reversión
Haber
37.500,00 37.500,00
1.4.3. Propiedad industrial La propiedad industrial incluye tanto los proyectos desarrollados por la propia empresa como los adquiridos a terceros, siempre que estén inscritos en el correspondiente Registro, tales como patentes de invención, patentes de introducción, modelos de utilidad, marcas o signos distintivos de producción o comercio, modelos y dibujos industriales, etc. Se valoran por el precio de adquisición o el coste de su desarrollo, una vez se cumplan las condiciones para su activación. En el valor de la propiedad industrial deben incluirse también los costes de registro.
EJEMPLO 6
PATENTE ADQUIRIDA A TERCEROS
El 2 de mayo del año 2009 se compra a una empresa alemana una patente de fabricación de un producto por importe de 500.000 euros y los costes de registro de 100.000 euros. IVA de la operación, tipo general. .../...
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MANUAL NUEVO PLAN GENERAL CONTABLE
.../... El ciclo de vida que se calcula al producto es de 10 años. Al cierre del año 2012, la empresa estima un valor de mercado menos gastos de venta de 240.000 euros y un valor en uso de 200.000 euros, debido a los cambios que se han producido en el sector y a la introducción de productos nuevos. Además, la empresa toma la decisión de que dentro de tres años va a retirar el producto del mercado. SE PIDE: Contabilizar las operaciones anteriores. • 02-05-2009: Por la compra de la patente: Debe
203
Propiedad industrial
572
Bancos, c/c
Haber
500.000,00 500.000,00
• Por el registro de la autofactura (inversión del sujeto pasivo): Debe
472
Haber
80.000,00
H.ª P.ª, IVA soportado (500.000 × 0,16)
477
H.ª P.ª, IVA repercutido
80.000,00
• Por los costes de registro: Debe
203
Propiedad industrial
572
Bancos, c/c
Haber
100.000,00 100.000,00
• 31-12-2009: Por la amortización de la patente: Debe
680 2803
Amortización del inmovilizado intangible
Haber
40.000,00
Amortización acumulada de propiedad industrial
40.000,00
(600.000/10 años × 8/12)
• 31-12-2010 a 31-12-2012: Por la amortización anual: Debe
680 2803
Amortización del inmovilizado intangible
Haber
60.000,00
Amortización acumulada de propiedad industrial
60.000,00
(600.000/10 años)
• 31-12-2012: Por el deterioro o corrección valorativa: Valor contable o en libros (600.000
.................................................
380.000
Valor recuperable (valor razonable) ............................................................
240.000
Deterioro de valor ..........................................................................................
140.000
– 220.000)
.../...
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Inmovilizado intangible, activos no corrientes para la venta y arrendamientos
.../...
Debe
690
Pérdidas por deterioro del inmovilizado intangible
2903
Deterioro de valor de propiedad industrial
Haber
140.000,00 140.000,00
Debido a que se van a producir cambios en el ciclo de vida del producto, se recalcula la cuota de amortización de los años 2013 a 2015. .....
240.000
Vida que le resta al producto .......................................................................
3 años
Nueva cuota de amortización (240.000/3 años) ..................................................
80.000 € cada año
Valor contable o en libros a finales de 2012 (600.000
– 220.000 – 140.000)
MARCA
EJEMPLO 7
La empresa encarga a una empresa publicitaria el desarrollo de un nuevo logotipo para un producto que va a salir al mercado a principios de octubre del año 2008, siendo los costes imputables al proyecto de 50.000 euros y los costes de inscripción en el Registro de la Propiedad Industrial de 40.000 euros. Inicialmente la empresa opta por no practicar amortización ya que desconoce la vida finita del activo. Supongamos que pasados 4 años, la empresa acuerda cambiar la imagen comercial de sus productos creando un nuevo logotipo, que piensa implantar dentro de 3 años. SE PIDE: Contabilizar la inscripción en el registro y los cambios de estimación. 01-10-2008: Por la inscripción en el registro de la marca:
Debe
Haber
203
Propiedad industrial
201
Desarrollo
90.000,00 50.000,00
572
Bancos, c/c
40.000,00
Si la decisión se toma en el año 2012 y el nuevo logotipo del producto se empieza a comercializar en el año 2015, durante estos ejercicios se registra la siguiente cuota de amortización:
Debe
680
Amortización del inmovilizado intangible (90.000/3)
2803
Amortización acumulada de la propiedad industrial
Haber
30.000,00 30.000,00
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MANUAL NUEVO PLAN GENERAL CONTABLE
1.4.4. Fondo de comercio y test de deterioro de valor El fondo de comercio sólo se puede contabilizar si procede de una adquisición onerosa, dentro del contexto de una combinación de negocios (proceso fusión, escisión o compras de empresas). Representa el exceso pagado, sobre el valor razonable correspondiente a un grupo de activos identificados menos unos pasivos asumidos, equivale a la clientela, nombre o razón social, imagen de marca, cuota de mercado, red distribución, capital humano, etc. El objetivo que pretende la norma es que se identifique el fondo de comercio de cada unidad generadora de efectivo, entendida como el grupo más pequeño de activos y pasivos que generan flujos de tesorería. La norma 6.ª establece que el fondo de comercio, al no tener una vida finita, no puede amortizarse pero debe someterse a un test de deterioro anual, que en caso de producirse el deterioro, éste se considera irreversible.
EJEMPLO 8
FONDO DE COMERCIO
Una empresa compró el 1 de julio de 2009 una unidad económica formada por los siguientes elementos: • Maquinaria 300.000 euros, criterio de amortización 5 años y asume el pago de una deuda pendiente cuyo valor actual es de 60.000 euros. • Vehículos 90.000 euros, vida útil 6 años. • Fondo de comercio valorado en 60.000 euros. Al cierre del año 2009, la deuda pendiente es de 48.000 euros y se estima que la unidad económica puede generar unos flujos de caja: • OPCIÓN A: 350.000 euros. • OPCIÓN B: 300.000 euros. SE PIDE: Contabilizar las operaciones anteriores Valor contable de la unidad generadora de efectivo (31-12-2009): Maquinaria .......................................
300.000
Amort. acumulada ..........................
(30.000)
Proveedores inmovilizado…….
48.000
(300.000/5 x 6/12)
Vehículo ............................................
90.000
Amort. acumulada ........................
(7.500)
(90.000/6 x 6/12)
Fondo de comercio ..........................
60.000 412.500
48.000
VALOR EN LIBROS: 412.500 – 48.000 = 364.500 euros
.../...
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Inmovilizado intangible, activos no corrientes para la venta y arrendamientos
.../... • OPCIÓN A: Si se compara el valor en libros que es de 364.500 euros con el valor actual de los flujos netos de tesorería que es 350.000 euros se produce una pérdida por deterioro de 14.500 euros, imputable al fondo de comercio, y de carácter NO REVERSIBLE: Debe
690
Pérdidas por deterioro inmovilizado intangible
204
Fondo de comercio
Haber
14.500,00 14.500,00
• OPCIÓN B: Los flujos netos de tesorería esperados son de 300.000 euros mientras que el valor en libros es de 364.500 euros, siendo el deterioro de 64.500 euros, lo que supone que la pérdida supera al fondo de comercio que tenía un valor de 60.000 euros, de ahí que el exceso deba repercutirse proporcionalmente al resto de activos de la unidad económica, pero mientras que la pérdida del fondo de comercio se considera irreversible, la que afecta a los inmovilizados materiales es reversible. Deterioro total de la unidad económica ..................................................... 64.500 euros Valor del fondo de comercio ........................................................................ 60.000 euros Deterioro imputable al resto activos ...........................................................
4.500 euros
A continuación vamos a calcular el valor de los activos de la unidad económica a fin de realizar el reparto proporcional: Maquinaria (300.000 Vehículos (90.000
...........................................................................
270.000
77%
..................................................................................
82.500
23%
– 30.000)
– 7.500)
352.500 100% De los 4.500 euros de deterioro tenemos que el 77% se imputa a la maquinaria, lo que supone 3.465 euros, mientras que el 23% restante se imputa a los vehículos, que equivale a 1.035 euros. Debe
690
Pérdidas por deterioro inmovilizado intangible
204
Fondo de comercio
Haber
60.000,00 60.000,00
Debe
Haber
691
Pérdidas por deterioro inmovilizado material
2913
Deterioro de valor maquinaria
3.465,00
2918
Deterioro de valor de elementos de transporte
1.035,00
4.500,00
Continuando con el ejemplo anterior, supongamos que al cierre de 2010 se ha estimado que la unidad económica puede generar unos flujos de caja de 275.000 euros, el objetivo es ver cómo se procede a la reversión del deterioro. La deuda pendiente con los proveedores de inmovilizado se ha cancelado. En primer lugar se procede a calcular el valor contable de la unidad económica al cierre del año 2010, para ello se procede a actualizar las cuotas de amortización de los activos. .../...
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MANUAL NUEVO PLAN GENERAL CONTABLE
.../... La nueva base amortización de los activos para el año 2010: Valor en libros de la maquinaria (300.000
– 30.000 – 3.465)
Valor en libros de los elementos de transporte (90.000
........................... 266.535 euros
– 7.500 – 1.035) .........
81.465 euros
La vida útil que les resta a los activos es: maquinaria 4,5 años y vehículos 5,5 años. Debe
681 2813
Haber
74.041,82
Amortización del inmovilizado material
59.230,00
Amortización acumulada de maquinaria (266.535/4,5 años)
2818
Amortización acumulada de elementos transporte
14.811,82
(81.465/5,5 años)
El valor contable de la unidad generadora de efectivo a 31-12-2010 es el siguiente: Maquinaria .......................................
300.000,00
Amort. acumulada ..........................
(89.230,00)
Proveedores inmovilizado ..............
0
(30.000 + 59.230)
Deterioro máquina ..........................
(3.465,00)
Vehículos ..........................................
90.000,00
Amort. acumulada ..........................
(22.311,82)
(7.500 + 14.811,82)
Deterioro vehículo ..........................
(1.035,00)
Fondo de comercio ..........................
0 273.958,18
El valor en libros es de 273.958,18 euros, mientras que los flujos netos de caja esperados son de 275.000 euros por lo que existe una reversión del deterioro en el año 2010 de 1.041,82 euros.
El deterioro imputado a los dos activos en el año 2009 fue el siguiente: a la maquinaria 3.465 euros y a los vehículos 1.035 euros. En total, 4.500 euros. La reversión se aplica en proporción al valor actual de los activos, ya que según la norma 2.ª 2 del PGC 07 el límite es el valor de dichos activos en el momento de la reversión si no hubiese existido el deterioro. Maquinaria (300.000 Vehículos (90.000
– 89.230)
.....................................................................
210.770,00
76%
– 22.311,82)
......................................................................
67.688,18
24%
278.458,18 100% Debe
2913
Deterioro de valor de maquinaria
Haber
791,78
(1.041,82 × 76%)
2918
Deterioro de valor de elementos de transporte
250,04
(1.041,82 × 24%)
791
Reversión deterioro del inmovilizado material
1.041,82
Para comprobar que no se ha superado el límite de la reversión permitida, hay que hacer el siguiente cálculo: tenemos que conocer la amortización acumulada que tendríamos en el momento actual si no se hubiese producido el deterioro. En el caso de la maquinaria sería (300.000/5) × 1,5 = 90.000, y en el de los vehículos sería: (90.000/6) × 1,5 = 22.500. .../...
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Inmovilizado intangible, activos no corrientes para la venta y arrendamientos
.../... El valor contable de la maquinaria teniendo en cuenta el cálculo anterior es: 300.000 – 90.000 = 210.000 y el de los vehículos: 90.000 – 22.500 = 67.500. Según la contabilización realizada, la maquinaria tiene un valor de 300.000 – 30.000 – 3.465 – 59.230 + + 791,78 = 208.096,78, por lo que no supera el límite. Los vehículos tienen un valor de 90.000 – 7.500 – – 1.035 – 14.811,82 + 250,04 = 66.903,22, por lo que tampoco superan el límite.
1.4.5. Derechos de traspaso El derecho de traspaso es el importe pagado por los derechos de arrendamiento de locales, en los que el nuevo arrendatario se subroga en los derechos y obligaciones derivados de un contrato anterior. Es lo que se paga por beneficiarse de la clientela, localización, imagen de marca, o las reformas que hizo el anterior arrendatario. Las reformas que se realicen en locales de alquiler, siendo el arrendamiento operativo y siempre que tengan un coste relevante, además de contribuir a la generación de beneficios económicos, se registran como inmovilizado material, de acuerdo con la norma 3.ª, apartado h) del PGC 07. El criterio de amortización se hará teniendo en cuenta la duración del contrato de arrendamiento, incluyendo las prórrogas, si razonablemente se ha previsto ejercerlas o la vida útil de los activos si fuera inferior.
DERECHOS DE TRASPASO Y REFORMAS
EJEMPLO 9
El 1 de abril de 2009 abona por el traspaso de un local 60.000 euros, siendo la duración del contrato de 5 años, con una prórroga de 5 años más. IVA al 16%. En los próximos seis meses la empresa realiza reformas en el local: cambia suelos, realiza nuevas divisiones, reforma baños, circuitos de alarma, conductos de aire acondicionado, hilo musical etc. El coste total de la operación es de 40.000 euros más IVA. La empresa se traslada a las nuevas oficinas el 1 de octubre de 2009. La vida útil de las reformas se estima en 20 años. Se pactó con el propietario del local que durante las reformas no se pagaba alquiler ni transcurría tiempo de contrato. Es probable que el arrendatario solicite prórroga del contrato debido a la buena situación del local y a que su actividad comercial está generando cuantiosos beneficios. SE PIDE: Contabilizar las operaciones anteriores. • 01-04-2009: Traspaso del local: Debe
205
Derechos de traspaso
472
H.ª P.ª, IVA soportado
572
Bancos, c/c
Haber
60.000,00 9.600,00 69.600,00
.../...
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MANUAL NUEVO PLAN GENERAL CONTABLE
.../... Tenemos un período de seis meses para realizar las reformas, en los cuales iremos recibiendo facturas por cada uno de los conceptos que se van a imputar primero como gasto del ejercicio y cuando finalicen, se pasan al activo como inmovilizado. • 01-10-2009: Finalizan las reformas, se activan los gastos: Debe
219
Reformas en locales arrendados
731
Trabajos realizados para el inmovilizado material
Haber
40.000,00 40.000,00
• 31-12-2009: Se procede a contabilizar la amortización del traspaso y las reformas, teniendo en cuenta a partir de qué fecha se pueden generar ingresos, es decir, el 1 de octubre que es cuando se ha realizado el traslado, teniendo en cuenta el período de 10 años, que incluye la prórroga del contrato. Por la amortización del derecho de traspaso: Debe
680
Amortización del inmovilizado intangible
2805
Haber
1.500,00 1.500,00
Amortización acumulada de derechos de traspaso (60.000/10 × 3/12)
Por la amortización de las reformas: Debe
681
Amortización del inmovilizado material
2819
Amortización acumulada de otro inmovilizado material (40.000/10 x 3/12)
Haber
1.000,00 1.000,00
1.4.6. Aplicaciones informáticas y páginas web Se incluyen los programas adquiridos a terceros o de desarrollo propio, así como el desarrollo de páginas web. Ahora bien, no formarán parte del coste los servicios de actualización y mantenimiento de la aplicación informática, así como los cursos de formación del personal. La vida útil de las aplicaciones informáticas se equipara a los gastos de desarrollo, es decir, cinco años y admite prueba en contrario, por lo que se puede considerar una vida útil más prolongada.
EJEMPLO 10
PÁGINA WEB
El 1 de abril de 2008 se encarga a una empresa el diseño de una página web para publicitar nuestros productos y posibilitar la venta por Internet. El coste previsto es de 18.000 euros más el 16% de IVA, pagando el 50% en la aceptación del presupuesto y el resto en la entrega. La web empieza a funcionar normalmente a partir de julio y se contrata un servicio de actualización con un coste anual de 900 euros. .../...
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Inmovilizado intangible, activos no corrientes para la venta y arrendamientos
.../... Durante el mes de mayo se han realizado cursos de formación al personal para el manejo de Internet con un coste de 6.000 euros. SE PIDE: Contabilizar el desarrollo de la página web. • 01-04-2008: Se abona por anticipado el 50% del presupuesto: Debe
209
Anticipos para inmovilizaciones intangibles
9.000,00
472
H.ª P.ª, IVA soportado
1.440,00
572
Bancos, c/c
Haber
10.440,00
• 30-06-2008: Cuando nos instalan la web lista para su uso: Debe
206 472
Aplicaciones informáticas
18.000,00
HP, IVA soportado
1.440,00
Haber
[(18.000 – 9.000) x 16%]
209
Anticipo para inmovilizaciones intangibles
9.000,00
572
Bancos, c/c
10.440,00
Los costes de la formación del personal se contabilizan como gasto del ejercicio: Debe
649
Otros gastos sociales
572
Bancos, c/c
Haber
6.000,00 6.000,00
Los servicios de actualización al ser anuales se tendrán que periodificar: Debe
480
Gastos anticipados
900,00
472
H.ª P.ª, IVA soportado
144,00
572
Bancos, c/c
Haber
1.044,00
Por el devengo mensual: Debe
629
Otros servicios (900/12 meses)
480
Gastos anticipados
Haber
75,00 75,00
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1.4.7. Otros inmovilizados intangibles Además de los elementos intangibles anteriormente mencionados, existen otros que podrán figurar en el balance, siempre que cumplan los requisitos exigidos en el Marco Conceptual y en las normas de registro y valoración, tales como licencias, derechos de autor, derechos de imagen, adquisición de carteras de clientes, etc.
LICENCIAS DE PESCA
EJEMPLO 11
«PESCABUENO, SL» es una pequeña empresa cuyo objeto social es la pesca marítima. Debe renovar su licencia de pesca para los próximos cuatro años. El coste de la licencia es de 120.000 euros más IVA al 16%. Se paga por bancos. Fecha de la operación: 1 de junio de 20X0. El criterio que sigue para amortizar la licencia es el de los dígitos decrecientes, debido a que se espera sufrir una reducción gradual de los ingresos debido al agotamiento de los caladeros marinos donde faena. A 15 de febrero de 20X2 recibe una oferta de compra por la licencia de pesca, por lo que decide venderla a un precio de 50.000 euros más el 16% de IVA que cobra mediante transferencia bancaria. SE PIDE: Contabilizar las operaciones anteriores con el PGC de PYMES. • 1-6-20X0: Por la compra de la licencia de pesca: Debe
207
Licencias de pesca
472
H.ª P.ª, IVA soportado
572
Bancos, c/c
Haber
120.000,00 19.200,00 139.200,00
• 31-12-20X0: Por la dotación a la amortización: Cuota 20X0 = 120.000 × 4/10 × 7/12 = 28.000
Suma dígitos = 4 + 3 + 2 + 1 = 10
Debe
680
Amortización del inmovilizado intangible
2807
Amortización acumulada de licencias de pesca
Haber
28.000,00 28.000,00
• 31-12-20X1: Por la dotación a la amortización anual: Debe
680
Amortización del inmovilizado intangible
2807
Amortización acumulada de licencias de pesca
Haber
41.000,00 41.000,00
120.000 × 4/10 × 5/12 + 120.000 × 3/10 × 7/12 = 20.000 + 21.000 = 41.000
.../...
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Inmovilizado intangible, activos no corrientes para la venta y arrendamientos
.../... • 15-2-20X2: Por la amortización previa a la venta de la licencia: Debe
680
Amortización del inmovilizado intangible
Haber
4.500,00
(120.000 × 3/10 × 1,5/12)
2807
4.500,00
Amortización acumulada de licencias de pesca
Por la venta de la licencia: Debe
2807
Amortización acumulada de licencias de pesca
Haber
73.500,00
(28.000 + 41.000 + 4.500)
572
Bancos, c/c
207
Licencias de pesca
477
H.ª P.ª, IVA repercutido
8.000,00
770
Beneficios procedentes del inmovilizado intangible
3.500,00
58.000,00 120.000,00
Como aplica el PGC de PYMES no tiene que reclasificar los inmovilizados al apartado de activo corriente de mantenidos para la venta.
PERMUTA CARTERA DE CLIENTES
EJEMPLO 12
Hace dos años se compró una cartera de clientes a una empresa del sector por importe de 120.000 euros y se decide permutar dicha cartera por una participación del 5% en una empresa. El valor actual de dicha cartera y de las acciones es de 250.000 euros. Además se sabe que teníamos dotada una Reserva por el fondo de comercio de 30.000 euros. SE PIDE: Contabilizar la permuta. Se trata de una permuta comercial, siendo el criterio para valorar la cartera de valores recibida el valor razonable del bien entregado. Se registra el beneficio por la diferencia entre dicho valor y el de coste de la cartera de clientes. Debe
Haber
250
Inversiones financieras a l/p en instrumentos de patrimonio
204
Fondo de comercio
120.000,00
770
Beneficio procedente del inmovilizado intangible
130.000,00
250.000,00
Al no figurar como activo el fondo de comercio, la reserva indisponible del fondo de comercio pasa a ser de libre disposición: Debe
1143
Reserva por el fondo de comercio
113
Reserva voluntaria
Haber
30.000,00 30.000,00
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1.5. LIMITACIONES DE LOS ACTIVOS INTANGIBLES EN EL REPARTO DE BENEFICIOS En la Ley 16/2007, de 4 de julio, de la reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su amortización en la normativa de la Unión Europea (BOE de 5 de julio de 2007), el artículo 213 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (en adelante, TRLSA) que regula el reparto del resultado condiciona la distribución de dividendos a que se cumplan, entre otras, dos requisitos: • Los gastos de I+D pendientes de amortizar que figuren en el activo deben estar compensados por Reservas Disponibles. • Dotar obligatoriamente una reserva indisponible de al menos el 5% del fondo de comercio que aparece en el activo, hasta alcanzar el valor del citado fondo de comercio. Si no existiera beneficio o fuera insuficiente, la dotación mínima del 5% se haría con cargo a reservas de libre disposición. En el cuadro de cuentas esta reserva indisponible del fondo de comercio se incluye en el apartado de reservas especiales, concretamente en la cuenta (1143) Reservas por fondo de comercio. Se entiende que la preocupación del legislador es que el hecho de no amortizar el fondo de comercio supondrá un aumento del resultado en las empresas, y en base a la prudencia, neutraliza dicho efecto con la obligatoriedad de dotar esta reserva indisponible, para evitar que se pueda repartir en forma de dividendos.
EJEMPLO 13
FONDO DE COMERCIO
La empresa «FIDJI» ha obtenido un resultado después de impuestos en el ejercicio 20X7 de 6.000.000 de euros. En el activo del balance aparece un fondo de comercio de 5.000.000 euros, surgido por la adquisición en este ejercicio de la empresa «FIDJI». También aparecen unos proyectos de investigación con un importe pendiente de amortizar de 30.000.000 euros. Otros datos: Capital social ..................................................................................................
100.000.000
Capital no exigido ..........................................................................................
(10.000.000)
Reserva legal ...................................................................................................
15.000.000
Reservas voluntarias ......................................................................................
28.800.000
SE PIDE: Contabilizar la distribución del resultado de la empresa teniendo en cuenta que la empresa «FIDJI» quiere repartir a sus accionistas un dividendo del 4%. En primer lugar, tenemos que ver si hay que dotar la reserva legal: El 20% del capital social es: 100.000.000 x 20% = 20.000.000 y la reserva legal tiene un saldo de 15.000.000. Según el artículo 214 del TRLSA, hay que dotar un mínimo del 10% del beneficio a la reserva legal hasta que ésta alcance un valor del 20% del capital social. Por lo tanto, la dotación a la reserva legal es: 6.000.000 × 10% = 600.000. .../...
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Inmovilizado intangible, activos no corrientes para la venta y arrendamientos
.../... De acuerdo con el artículo 213 del TRLSA debemos dotar la reserva por el fondo de comercio del 5%, que equivale a 5.000.000 × 5% = 250.000 euros. Otra cuestión es que los gastos de investigación pendientes de amortizar (30.000.000 €) deben ser inferiores a las reservas disponibles (28.800.000 €), lo que nos obliga a incrementar las reservas voluntarias en 1.200.000 euros. El dividendo que se va a pagar a los accionistas es en función del capital desembolsado, lo que supone 3.600.000 € (90.000.000 × 4%). Nos queda pendiente una cantidad igual a: 6.000.000 – 600.000 – 250.000 – 1.200.000 – – 3.600.000 = 350.000 euros que pueden considerarse remanente o incrementar la reserva voluntaria. Debe
129
Resultado del ejercicio
Haber
6.000.000,00
112
Reserva legal
600.000,00
1143
Reserva por fondo de comercio
250.000,00
526
Dividendo activo a pagar
3.600.000,00
113
Reserva voluntaria
1.550.000,00
2. ACTIVOS NO CORRIENTES MANTENIDOS PARA LA VENTA El PGC 07 destaca que los elementos deben clasificarse atendiendo al uso o destino que decide darles la empresa, de ahí que cuando la dirección cambie de planes se verá obligada a informar en contabilidad con las oportunas reclasificaciones, por ejemplo, inversiones de renta fija que se clasifican como cartera mantenida a vencimiento y posteriormente decide venderlas, implicaría pasarlas a la cartera de disponibles para la venta; un local que ocupaba la empresa y ahora lo destina a alquiler, supone el traspaso de inmovilizado material a inversiones inmobiliarias. Y en ese deseo de aportar mayor y mejor información, nace una nueva clasificación para los inmovilizados, que es la de activos no corrientes y grupos enajenables mantenidos para la venta que se integra dentro del activo corriente; igual ocurre con los pasivos asociados a dichos activos que se reclasifican al pasivo corriente. El objetivo de dicha reclasificación es anunciar un cambio de planes, ya que, en lugar de recuperar la inversión a través del uso continuado, la intención de la empresa es venderlos en el plazo de un año. La reclasificación a activos no corrientes mantenidos para la venta se regula en la norma 7.ª del PGC 07 y exige el cumplimiento de los siguientes requisitos: 1. El activo ha de estar disponible en sus condiciones actuales para su venta inmediata. 2. Su venta ha de ser altamente probable, para ello deben concurrir las siguientes circunstancias: a) La empresa ha iniciado un plan para vender el activo (está buscando comprador y tiene intención de vender el activo). b) El activo se ofrece a un precio de venta parecido a su valor razonable actual. c) Se espera que la venta se realice en el plazo de un año desde la fecha de clasificación del activo como disponible para la venta, salvo que, por hechos o circunstan-
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cias fuera del control de la empresa, el plazo de venta se tenga que alargar y exista evidencia suficiente de que la empresa siga comprometida con el plan de venta. d) De la actuación de la empresa se deduzca que es improbable que vaya a abandonar el plan de venta, vaya a haber cambios significativos o que vaya a ser retirado. Los activos no corrientes mantenidos para la venta se valorarán por el menor entre el valor en libros y el valor razonable menos los gastos de venta. Durante el tiempo que permanezca como activo mantenido para la venta no se podrá amortizar, aunque sí se podrá registrar el deterioro. Los rendimientos que se obtengan mientras no se formalice la venta se imputarán a Pérdidas y Ganancias, en el apartado B) Resultado neto de actividades interrumpidas. El criterio de valoración anterior no se aplicará a las siguientes partidas: a) Activos por impuestos diferidos, a los que se le aplica la norma 13.ª de Impuesto sobre beneficios. b) Activos procedentes de retribuciones al personal, que se rige por la norma 16.ª de Pasivos por retribuciones a largo plazo al personal. c) Activos financieros, excepto inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas, que se regula por la norma 9.ª de Instrumentos financieros. Cuando un activo deje de cumplir los requisitos para ser clasificado como activo mantenido para la venta se vuelve a incorporar al inmovilizado o a la partida que corresponda y se valora por el menor entre: • Valor contable que tenía antes de su clasificación, incorporando las amortizaciones y correcciones que se hubieran realizado durante el período que se ha mantenido como activo para la venta. • Valor recuperable, entendido como el mayor entre el valor razonable menos costes de venta y el valor en uso. Las diferencias de valoración que se produzcan se imputan al resultado del ejercicio. La norma 7.ª de Activos no corrientes mantenidos para la venta nunca se aplicará a las empresas que apliquen el PGC de PYMES, cuyos activos continúan en el Grupo 2 hasta su venta y se amortizan hasta esa fecha. No deben informar en Pérdidas y ganancias de los rendimientos obtenidos mientras se tiene el plan de venta, en actividades interrumpidas, porque dicho apartado no aparece en el modelo de cuenta de Pérdidas y ganancias del PGC de PYMES.
EJEMPLO 14
ACTIVO NO CORRIENTE MANTENIDO PARA LA VENTA
Una empresa compra el 1 de abril del año 2008 un camión por 150.000 euros y lo amortiza linealmente en 5 años. El 1 de julio del año 2010 decide ponerlo a la venta, ya que se jubila la persona que lo llevaba y deciden subcontratar el servicio. El valor razonable del vehículo a 1 de julio de 2010 se estima en 60.000 euros. Al final de año se calcula un valor razonable de 55.000 euros y lo consigue vender en marzo del año 2011 por 50.000 euros. IVA de la operación, 16%. SE PIDE: Contabilizar las operaciones anteriores.
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.../...
Inmovilizado intangible, activos no corrientes para la venta y arrendamientos
.../... • 01-04-2008: Por la compra del camión: Debe
218
Elementos de transporte
472
H.ª P.ª, IVA soportado
523
Proveedores de inmovilizado c/p
Haber
150.000,00 24.000,00 174.000,00
• 31-12-2008: Se dota la amortización del camión: Debe
681 2818
Amortización inmovilizado material
Haber
22.500,00
Amortización acumulada de elementos transporte
22.500,00
(150.000/5 × 9/12)
• 31-12-2009: Se dota la amortización del camión: Debe
681
Amortización inmovilizado material
2818
Amortización acumulada de elementos transporte
Haber
30.000,00 30.000,00
(150.000/5)
• 01-07-2010: Actualizamos la amortización y se reclasifica como activo para la venta dentro del activo corriente. Por la dotación a la amortización: Debe
681 2818
Amortización inmovilizado material
Haber
15.000,00
Amortización acumulada de elementos transporte
15.000,00
(150.000/5 × 6/12)
Por la reclasificación como activo para la venta: Debe
580
Inmovilizado
60.000,00
2818
Amortización acumulada de elementos transporte
67.500,00
671
Pérdida procedente del inmovilizado material
22.500,00
218
Elementos de transporte
Haber
150.000,00
Se contabiliza por el valor razonable porque es inferior al valor en libros o contable, de ahí que se impute una pérdida en la reclasificación. ................................................................
82.500 euros
Valor razonable menos gastos de venta ...............................................
60.000 euros
Valor en libros (150.000
– 67.500)
Dicha pérdida también se podría contabilizar primero como deterioro y a continuación reclasificar el vehículo a activos no corrientes mantenidos para la venta. .../...
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MANUAL NUEVO PLAN GENERAL CONTABLE
.../...
Debe
691
Pérdidas por deterioro del inmovilizado material
2918
Deterioro de valor de elementos de transporte
Haber
22.500,00 22.500,00
Debe
580
Inmovilizado
60.000,00
2818
Amortización acumulada de elementos transporte
67.500,00
2918
Deterioro del valor de elementos de transporte
22.500,00
218
Elementos de transporte
Haber
150.000,00
• 31-12-2010: Por el deterioro, si su valor razonable es menor con base en las ofertas que ha recibido se ajusta como una pérdida del ejercicio: Debe
691
Pérdidas por deterioro del inmovilizado material
5990
Deterioro de valor de inmovilizado no corriente mantenido para la venta
Haber
5.000,00 5.000,00
• 01-03-2011: Por la venta del camión: Debe
543
Créditos c/p enajenación inmovilizado
5990
Deterioro de valor de inmovilizado no corriente mantenido para la venta
5.000,00
671
Pérdidas procedentes inmovilizado material
5.000,00
580
Inmovilizado
477
H.ª P.ª, IVA repercutido
Haber
58.000,00
60.000,00 8.000,00
Supongamos que no se hubiera realizado la venta anterior y que el 1 de abril del año 2011 cambia de idea, contrata a un transportista y vuelve a utilizar el camión para las entregas a sus clientes, ya que con el servicio externo ha tenido muchos problemas de retrasos y entrega de los materiales en mal estado.
EJEMPLO 15
El valor razonable en este momento es de 50.000 euros y el valor en uso se estima en 58.200 euros. Damos por correcto el deterioro practicado en el ejercicio 2010 y el vehículo está valorado por 55.000 euros. Atendiendo a la norma 7.ª del PGC 07, para reclasificarlo al inmovilizado material, se aplicará el menor entre el valor en libros y el valor recuperable. El valor en libros debe incluir la amortización que dejó de practicarse durante el período que estuvo clasificado como mantenido para la venta, lo que nos lleva, si se compró en abril del año 2008 y estamos en abril del ejercicio 2011, a que han transcurrido tres años de vida útil. Valor en libros = 150.000 – 150.000/5 años × 3 años = 150.000 – 90.000 = 60.000 euros El valor recuperable es el mayor entre el valor razonable (50.000 €) y el valor en uso (58.200 €). .../...
106 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
Inmovilizado intangible, activos no corrientes para la venta y arrendamientos
.../... El activo queda valorado a 58.200 euros ya que el valor en libros es 60.000 euros y el valor recuperable 58.200 euros, debiendo elegir el menor de los dos. Debe
218
Elementos de transporte
5990
Deterioro de valor de inmovilizado no corriente mantenido para la venta
Haber
58.200,00
580
Inmovilizado
791
Reversión del deterioro del inmovilizado material
5.000,00 60.000,00 3.200,00
Como se puede observar del deterioro registrado al cierre del 2010 de 5.000 euros, revierten 3.200 euros, por la valoración de los flujos netos de caja. También se podía contabilizar: Debe
Haber
218
Elementos de transporte
5990
Deterioro de valor de inmovilizado no corriente mantenido para la venta
2818
Amortización acumulada de elementos transporte
90.000,00
580
Inmovilizado
60.000,00
791
Reversión del deterioro del inmovilizado material
148.200,00 5.000,00
3.200,00
3. GRUPOS ENAJENABLES DE ELEMENTOS MANTENIDOS PARA LA VENTA El concepto de grupo enajenable se refiere a un conjunto de activos y pasivos directamente asociados, que se ponen a la venta de forma conjunta en una misma transacción. Dentro del grupo pueden figurar activos no corrientes, como por ejemplo existencias o deudores que forman parte del activo corriente, a los que se les aplicaría su norma específica para proceder a su valoración. A efectos de proceder a la reclasificación del grupo se aplica la normativa anterior, lo que supone valorar por el menor entre el valor contable y el valor razonable menos gastos de venta. En caso de que proceda aplicar deterioro de valor se sigue la norma 2.ª 2 del Inmovilizado Material. Dicho deterioro se imputa en primer lugar al fondo de comercio si existe, y en caso de no existir fondo de comercio, o de superar el deterioro el valor del fondo de comercio, proporcionalmente al valor de los activos no corrientes. Dicha norma no se aplica en el PGC de PYMES.
EJEMPLO 16
GRUPO ENAJENABLE DE ELEMENTOS
El 1 de julio del año 2010 una empresa decide vender una línea de actividad que tiene asociados los siguientes activos y pasivos: Inmovilizado material ................................................................................... 120.000 euros Propiedad industrial ..................................................................................... 30.000 euros
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.../...
MANUAL NUEVO PLAN GENERAL CONTABLE
.../... Fondo de comercio ........................................................................................ 20.000 euros Existencias ....................................................................................................... 10.000 euros Deudores ......................................................................................................... 15.000 euros Deudas con entidades leasing ....................................................................... 80.000 euros El valor neto en libros del grupo enajenable, activos menos pasivos es de 115.000 euros, mientras que el valor razonable menos coste de venta se estima en 120.000 euros. SE PIDE: Contabilizar las operaciones anteriores. • 01-07-2010: Reclasificación del grupo a activo para la venta: Debe
Haber
580
Inmovilizado (120.000
583
Existencias y deudores (10.000
21
Inmovilizado material
120.000,00
203
Propiedad industrial
30.000,00
204
Fondo comercio
20.000,00
30
Existencias
10.000,00
43
Clientes y deudores
15.000,00
+ 30.000 + 20.000) + 15.000)
170.000,00 25.000,00
Debe
174/524 589
Acreedores por arrendamiento financiero
Haber
80.000,00
Otros pasivos
80.000,00
Al cierre del ejercicio 2010 se estima que el valor razonable del grupo es de 85.000 euros, con base en las ofertas recibidas. Además se sabe que se han cobrado la totalidad de las cuentas de clientes y que se ha pagado del leasing, capital por valor de 10.000 euros y 1.050 euros de intereses. Por el cobro de clientes: Debe
572
Bancos, c/c
583
Existencias y deudores
Haber
15.000,00 15.000,00
Por el pago de las cantidades relativas al leasing: Debe
589
Otros pasivos
6623
Intereses deudas con entidades de leasing
572
Bancos, c/c
Haber
10.000,00 1.050,00 11.050,00
El valor contable del grupo es: Inmovilizado ............................................................................................
170.000 euros .../...
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Inmovilizado intangible, activos no corrientes para la venta y arrendamientos
.../... Existencias .................................................................................................
82.500 euros
Otras deudas .............................................................................................
(70.000 euros)
Valor contable del grupo ........................................................................
110.000 euros
Si el valor razonable se estima en 85.000 euros, existe un deterioro de valor de 25.000 euros, de los cuales 20.000 euros se imputan al fondo de comercio y los 5.000 euros restantes se imputan proporcionalmente al inmovilizado material y propiedad industrial. Inmovilizado material .............................................................................
120.000
80%
Propiedad industrial ...............................................................................
30.000
20%
150.000 100% Resumiendo, el deterioro se aplica a los siguientes activos no corrientes: Fondo de comercio en su totalidad ................................................ 20.000 (irreversible) Inmovilizado material (5.000 Propiedad industrial (5.000
.................................................
4.000 (reversible)
....................................................
1.000 (reversible)
x 80%)
x 20%)
• 31-12-2010: Apunte contable por el deterioro: Por la parte irreversible del fondo de comercio: Debe
670
Pérdidas procedentes del inmovilizado intangible
580
Inmovilizado
Haber
20.000,00 20.000,00
Por parte de los activos reversibles: Debe
690
Pérdidas por deterioro del inmovilizado intangible (propiedad industrial)
1.000,00
691
Pérdidas por deterioro de valor del inmovilizado material
4.000,00
5990
Deterioro de valor de inmovilizado no corriente mantenido para la venta
Haber
5.000,00
El 1 de marzo del año 2011 se vende el grupo por valor de 100.000 euros, siendo la deuda con la entidad de leasing de 75.000 euros. Debe
572
100.000,00
Bancos, c/c
580
Inmovilizado (170.000
583
Existencias
589
Otros pasivos
Haber
150.000,00
– 20.000)
10.000,00 75.000,00 .../... .../...
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MANUAL NUEVO PLAN GENERAL CONTABLE
.../...
Debe
Haber
.../... 5990
Deterioro de valor de inmovilizado no corriente mantenido para la venta
5.000,00
790
Reversión del deterioro del inmovilizado intangible
1.000,00
791
Reversión del deterioro del inmovilizado material
4.000,00
770
Beneficio procedente del inmovilizado intangible
15.000,00
4. ARRENDAMIENTOS
4.1. CONCEPTO DE ARRENDAMIENTO La definición de arrendamiento contenida en la norma 8.ª del PGC 07 y la norma 7 ª del PGC de PYMES es similar a la NIC 17, con la única excepción de que hace referencia a la instrumentación jurídica del contrato, haciendo prevalecer el fondo sobre la forma. Esta definición es la que sigue: «Un arrendamiento es cualquier acuerdo, con independencia de su instrumentación jurídica, por el que el arrendador cede al arrendatario, a cambio de percibir una suma única de dinero o una serie de pagos o cuotas, el derecho a utilizar un activo durante un período de tiempo determinado, con independencia de que el arrendador quede obligado a prestar servicios en relación con la explotación o mantenimiento de dicho activo.» Los arrendamientos se clasifican en arrendamientos financieros y en arrendamientos operativos. En los arrendamientos financieros se transfieren al arrendatario todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo, mientras que los arrendamientos operativos tienen carácter residual, esto es, que cuando no se den las circunstancias para calificar un arrendamiento como financiero, se considerará operativo. También se regulan las operaciones de lease-back y los arrendamientos de terrenos e inmuebles. La calificación de los contratos en arrendamientos financieros u operativos depende de las circunstancias de cada una de las partes, por lo que podrán ser calificados de forma diferente por el arrendatario y el arrendador.
4.2. ARRENDAMIENTOS FINANCIEROS 4.2.1. Concepto El concepto de arrendamiento financiero ha variado en relación a la definición que se contenía en el PGC de 1990. Se ha pasado de considerar como elemento determinante de la calificación de 110 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
Inmovilizado intangible, activos no corrientes para la venta y arrendamientos
un contrato de arrendamiento como financiero, el que no existiesen dudas del ejercicio de la opción de compra al finalizar el contrato, a considerar como elemento determinante la transferencia sustancial de todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo sobre el que se realiza el arrendamiento.
PGC 1990
PGC 07
Cuando no existan dudas razonables de que se va a ejercitar la opción de compra.
Cuando se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo.
El criterio del ejercicio de la opción de compra pierde importancia porque, a pesar que la norma presume que la transferencia de los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad se da cuando no existen dudas razonables de que se va a ejercitar la opción de compra, inmediatamente crea una excepción para el caso en que no exista opción de compra. Se presume que se da la transferencia de los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad en los siguientes casos: a) Si la propiedad del activo se transfiere al arrendatario al finalizar el plazo del arrendamiento. b) Cuando el período de alquiler coincida o cubra la mayor parte de la vida económica del activo. c) Si el valor actual de los pagos mínimos suponen un importe prácticamente igual al del valor razonable del bien arrendado al principio del contrato. d) Cuando las características del activo objeto del contrato de arrendamiento hacen que su utilidad quede restringida al arrendatario. e) Si el arrendatario puede cancelar el contrato y las pérdidas que vaya a sufrir el arrendador las asume el arrendatario. f) Cuando los resultados derivados de las fluctuaciones en el valor razonable del importe residual recaen sobre el arrendatario. g) Si el arrendatario puede prorrogar el contrato de arrendamiento durante un segundo período, con unos pagos por arrendamiento sensiblemente inferiores a los del mercado. Los criterios establecidos en la normativa anterior no constituyen una novedad en nuestra doctrina contable, puesto que algunos de ellos ya se mencionaban en la consulta 6 del BOICAC número 38 de junio de 1999 en la que se establecen los criterios para poder contabilizar un contrato de renting como un contrato de arrendamiento financiero según la norma 5.ª f) del PGC de 1990.
4.2.2. Contabilidad del arrendatario El arrendatario, al principio del contrato, registra un activo según su naturaleza, inmovilizado material o activo intangible, y un pasivo financiero por el mismo importe. 111 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
MANUAL NUEVO PLAN GENERAL CONTABLE
Tenemos la primera diferencia en la contabilización de la firma del contrato. En el PGC 1990 se usaba la cuenta (217) Derechos sobre bienes en régimen de arrendamiento financiero y según el PGC 07 el activo se califica según su naturaleza, es decir, si es un inmovilizado material lo registraremos como tal en una cuenta del nuevo subgrupo (21) Inmovilizaciones Materiales, y si es un activo intangible en una cuenta del nuevo subgrupo (20) Inmovilizaciones Intangibles. El valor del activo y la deuda va a ser el menor entre el valor razonable del activo al inicio del contrato y el valor actual de los pagos mínimos acordados durante el plazo del arrendamiento, incluido el pago de la opción de compra o el valor residual, cuando no existan dudas razonables sobre su ejercicio. En los pagos por arrendamiento no se incluyen ni las cuotas de carácter contingente ni el coste de los servicios e impuestos que pueda repercutir el arrendador. Las cuotas de carácter contingente son aquellas que dependen de una variable, como por ejemplo los kilómetros recorridos en un renting de coches, que si no se superan o exceden los establecidos en el contrato, se puede pactar bonificación o cuota adicional. Los costes de formalización del contrato y los costes de puesta a punto del bien deben registrarse como mayor valor del activo. Para calcular el valor actual de los pagos por arrendamiento se va a utilizar el tipo de interés implícito en el contrato, y si éste no se puede determinar, se usará el tipo de interés de mercado para operaciones similares. Los intereses totales del contrato se distribuirán a lo largo del plazo de arrendamiento y se imputarán a la cuenta de Pérdidas y ganancias del ejercicio en que se devenguen. Aparece ahora la otra diferencia entre el PGC 07 y el PGC de 1990: la deuda se valora por su valor actual y no por el valor de reembolso. Esto implica la desaparición de la cuenta (272) Gastos por intereses diferidos del activo del balance. En el caso de que existan cuotas de carácter contingente, se tratan como gastos del ejercicio en que se devenguen.
COMPARACIÓN ENTRE EL PGC 07 Y EL PRECEDENTE
PGC 1990
PGC 07
Registro del activo
(217) Derechos sobre bienes en régimen de arrendamiento financiero
Inmovilizaciones intangibles o materiales, según la naturaleza del activo objeto del contrato
Valoración del activo
Valor al contado
Por el menor entre el valor razonable al inicio del contrato o por el valor actual de los pagos mínimos del arrendamiento
Valoración del pasivo
Valor de reembolso
Por el menor entre el valor razonable al inicio del contrato o por el valor actual de los pagos mínimos del arrendamiento
Registro de los intereses
Activación, cuenta (272). Se registra el gasto financiero a medida que se devenga con abono a la cuenta (272)
Gastos financieros a medida que se van devengando
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Inmovilizado intangible, activos no corrientes para la venta y arrendamientos
4.2.3. Contabilidad del arrendador El arrendador contabiliza un derecho de cobro por el valor actual de los pagos mínimos más el valor residual. La diferencia entre el crédito contabilizado y la cantidad a cobrar son los ingresos financieros, que se imputarán a resultados según el principio del devengo y utilizando el tipo efectivo. En el supuesto en que los arrendadores sean fabricantes o distribuidores del bien arrendado, los créditos se clasifican como comerciales y se aplica la norma de ventas y prestación de servicios. La empresa arrendadora, si es una compañía de leasing, deberá aplicar la normativa del Banco de España, al ser una entidad financiera que debe registrar sus operaciones de acuerdo con las directrices contenidas en las Circulares emitidas por el Banco de España. Por lo anterior, la contabilidad desde el punto de vista del arrendador escapa del ámbito de nuestro estudio y no va a ser analizada.
ARRENDAMIENTO FINANCIERO. CONTABILIDAD ARRENDATARIO
EJEMPLO 17
El 1 de julio del año 2008 se financia con un leasing la utilización de unas máquinas cuyo valor al contado es de 120.000 €, siendo la duración del contrato de tres años con cuotas mensuales, pagaderas desde la firma del contrato. El tipo interés nominal anual es del 6% y la opción de compra una cuota más, que se tendrá que hacer efectiva los cinco primeros días que venza el contrato de arrendamiento. La vida económica de las máquinas es de 10 años. La entidad de leasing nos facilita el siguiente resumen de las cuotas:
N.º cuota
Fecha
Capital
Intereses
1
01-07-2008
3.542,85
2
01-08-2008
3
Cuota neta
IVA
Cuota bruta
0,00
3.542,85
566,86
4.109,71
2.960,56
582,29
3.542,85
566,86
4.109,71
01-09-2008
2.975,36
567,49
3.542,85
566,86
4.109,71
4
01-10-2008
2.990,24
552,61
3.542,85
566,86
4.109,71
5
01-11-2008
3.005,19
537,66
3.542,85
566,86
4.109,71
6
01-12-2008
3.020,22
522,63
3.542,85
566,86
4.109,71
7
01-01-2009
3.035,32
507,53
3.542,85
566,86
4.109,71
8
01-02-2009
3.050,49
492,36
3.542,85
566,86
4.109,71
9
01-03-2009
3.065,75
477,10
3.542,85
566,86
4.109,71
10
01-04-2009
3.081,08
461,77
3.542,85
566,86
4.109,71
11
01-05-2009
3.096,48
446,37
3.542,85
566,86
4.109,71
12
01-06-2009
3.111,96
430,89
3.542,85
566,86
4.109,71
13
01-07-2009
3.127,52
415,33
3.542,85
566,86
4.109,71
14
01-08-2009
3.143,16
399,69
3.542,85
566,86
4.109,71
15
01-09-2009
3.158,88
383,97
3.542,85
566,86
4.109,71
16
01-10-2009
3.174,67
368,18
3.542,85
566,86
4.109,71
17
01-11-2009
3.190,54
352,31
3.542,85
566,86
4.109,71 .../... .../...
113 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
MANUAL NUEVO PLAN GENERAL CONTABLE
.../... N.º cuota
Fecha
Capital
Intereses
Cuota neta
IVA
Cuota bruta
18
01-12-2009
3.206,50
336,35
3.542,85
566,86
4.109,71
19
01-01-2010
3.222,53
320,32
3.542,85
566,86
4.109,71
20
01-02-2010
3.238,64
304,21
3.542,85
566,86
4.109,71
21
01-03-2010
3.254,84
288,01
3.542,85
566,86
4.109,71
22
01-04-2010
3.271,11
271,74
3.542,85
566,86
4.109,71
23
01-05-2010
3.287,47
255,38
3.542,85
566,86
4.109,71
24
01-06-2010
3.303,90
238,95
3.542,85
566,86
4.109,71
25
01-07-2010
3.320,42
222,43
3.542,85
566,86
4.109,71
26
01-08-2010
3.337,02
205,83
3.542,85
566,86
4.109,71
27
01-09-2010
3.353,71
189,14
3.542,85
566,86
4.109,71
28
01-10-2010
3.370,48
172,37
3.542,85
566,86
4.109,71
29
01-11-2010
3.387,33
155,52
3.542,85
566,86
4.109,71
30
01-12-2010
3.404,27
138,58
3.542,85
566,86
4.109,71
31
01-01-2011
3.421,29
121,56
3.542,85
566,86
4.109,71
32
01-02-2011
3.438,39
104,46
3.542,85
566,86
4.109,71
33
01-03-2011
3.455,59
87,26
3.542,85
566,86
4.109,71
34
01-04-2011
3.472,86
69,99
3.542,85
566,86
4.109,71
35
01-05-2011
3.490,23
52,62
3.542,85
566,86
4.109,71
36
01-06-2011
3.490,30
52,55
3.542,85
566,86
4.109,71
Total
116.457,15
.../...
11.085,45
SE PIDE: Registrar las siguientes operaciones del contrato de arrendamiento desde el punto de vista del arrendatario:
a) Firma del contrato de leasing el 1-07-2008. b) Pago de la cuota del día 1-10-2008. c) Amortización de la máquina el día 31-12-2008. d) Reclasificación a 31-12-2008. CONTABILIDAD DEL ARRENDATARIO En primer lugar se analiza si se trata de un arrendamiento financiero, como el contrato incorpora la opción de compra se debe determinar que no existan dudas razonables en que se va a ejercitar, comparando el precio de la opción con el valor contable o en libros del bien al finalizar el contrato. Precio de la opción de compra (valor residual) ......................................... Valor contable o en libros (120.000
– 120.000/10 × 3 años)
................................
3.542,85 84.000,00
El valor del activo es muy superior al precio de la opción de compra, lo que implica que no hay dudas razonables que se ejerzan, siendo un arrendamiento financiero. A efectos de dar de alta el activo es el menor entre el valor razonable de activo y el valor actual de los pagos mínimos. .../...
114 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
Inmovilizado intangible, activos no corrientes para la venta y arrendamientos
.../... Valor razonable del activo ............................................................................ Valor actual de los pagos mínimos [3.542,85
1 – (1 + 0,005) –37
(1,005)] ...........
120.000,00 120.000,00
0,005
• 01-07-2008: Firma del contrato de leasing: Debe
Haber
213
Maquinaria
524
Acreedores por arrendamiento financiero c/p (cuotas de capital hasta un año)
36.935,50
174
Acreedores por arrendamiento financiero l/p (cuotas de capital del segundo y tercer año + opción compra)
83.064,50
120.000,00
• 01-10-2008: Por el pago de la cuota: Debe
524 6623 472 572
Acreedores por arrendamiento financiero c/p Intereses de deudas H.ª P.ª, IVA soportado Bancos, c/c
Haber
2.990,24 552,61 566,86 4.109,71
• 31-12-2008: Por la amortización de la maquinaria: Debe
681
Amortización del inmovilizado material
Haber
6.000,00
(120.000/10 años × 6 /12)
2813
Amortización acumulada de maquinaria
6.000,00
Por la reclasificación de las cuotas de leasing: Debe
174
Acreedores por arrendamiento financiero l/p
Haber
19.001,27
(3.127,52 + 3.143,16 + 3.158,88 + 3.174,67 + 3.190,54 + 3.206,50)
524
Acreedores por arrendamiento financiero c/p
19.001,27
Para hacer la reclasificación se toman los importes de la columna CAPITAL debido a que están valorados al valor actual.
EJEMPLO 18
ARRENDAMIENTO FINANCIERO. CONTABILIDAD ARRENDATARIO
Se alquila una maquinaria durante un plazo de 5 años, siendo la renta anual de 6.000 € prepagables. La vida útil de la maquinaria son 5 años. Fecha de la firma del contrato, 1-10-2008. Se estima que la máquina tendrá un valor de 4.000 € cuando termine el contrato. Para los cálculos financieros se va a utilizar una tasa de interés del 4%. .../...
115 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
MANUAL NUEVO PLAN GENERAL CONTABLE
.../... Los costes de formalización del contrato ascienden a 300 €. El valor razonable del bien es de 35.000 €. Además se han pagado a otra empresa trabajos de albañilería para ubicar la máquina y reformas en la instalación eléctrica, siendo el coste total de 8.000 € más el 16% de IVA. SE PIDE: Contabilizar el contrato desde el punto de vista del arrendatario hasta el cierre del ejercicio 2008. Se trata de un arrendamiento financiero debido a que la vida del bien es igual a la duración del contrato y la actualización de los pagos mínimos cubre prácticamente la totalidad del valor actual del bien. Valor razonable del activo ......................................................................
35.000,00 €
Valor actual de los pagos mínimos ........................................................
31.067,08 €
6.000 ×
1 – (1 + 0,04)–5 0,04
× (1,04) +
4.000 1,045
El activo deberá figurar por el valor actual de los pagos mínimos. A continuación se efectúa un cuadro con los cálculos de las cuotas, desglosando capital e intereses.
Fecha
Capital vivo
1-10-2008
31.067,08
1-10-2009
25.067,08
1-10-2010
Intereses
Amortización anual
Capital amortizado
Pagos
6.000,00
6.000,00
6.000,00
1.002,68
4.997,32
10.997,32
6.000,00
20.069,76
802,79
5.197,21
16.194,53
6.000,00
1-10-2011
14.872,55
594,90
5.405,10
21.599,63
6.000,00
1-10-2012
9.467,45
532,55
5.467,45
27.067,08
6.000,00
1-10-2013
4.000,00
4.000,00
31.067,08
4.000,00
• 01-10-2008: Por la firma del contrato: Debe
213
31.067,08
Maquinaria
521
Deudas a c/p
171
Deudas a l/p
Haber
10.997,32
(6.000 + 4.997,32)
20.069,76
• 01-10-2008: Gastos de formalización del contrato más coste del activo: Debe
213
Maquinaria
572
Bancos, c/c
Haber
300,00 300,00 .../...
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Inmovilizado intangible, activos no corrientes para la venta y arrendamientos
.../... • 01-10-2008: Los gastos de ubicación de la máquina se incluyen como más coste del activo: Debe
213
Maquinaria
8.000,00
472
H.ª P.ª, IVA soportado
1.280,00
572
Bancos, c/c
Haber
9.280,00
• 01-10-2008: Por el pago de la primera cuota: Debe
521
Deudas a c/p
472
H.ª P.ª, IVA soportado
572
Bancos, c/c
Haber
6.000,00 960,00 6.960,00
• 31-12-2008: Por el devengo de intereses: Debe
6624
Intereses de deudas, otras empresas (1.002,68
528
Intereses a c/p de deudas
x 3/12)
Haber
250,67 250,67
• 31-12-2008: Por la amortización de la maquinaria: Debe
681
Amortización del inmovilizado material
1.968,35
[(31.067,08 + 300 + 8.000)/5 años × 3/12]
2813
EJEMPLO 19
Haber
1.968,35
Amortización acumulada de maquinaria
CONTRATO DE RENTING
Una empresa alquila un coche a una sociedad de renting por un período de 3 años. El contrato se firma el 15 de mayo de 2008. Se acuerda abonar cuotas mensuales prepagables, con el siguiente detalle: Cuota ............................................................................................................... 1.198,84 euros Seguro vehículo ..............................................................................................
20,00 euros
Servicios de mantenimiento .........................................................................
40,00 euros
IVA ................................................................................................................... 198,21 euros Dicho vehículo lo va a utilizar un comercial y las cuotas se han calculado con base en unos 50.000 – – 60.000 km al año. En caso de superar o no llegar a dicha cuantía se aplicaría un coste o una bonificación de 0,50 euros por km. .../...
117 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
MANUAL NUEVO PLAN GENERAL CONTABLE
.../... El tipo de interés normal de mercado es el 5% anual. El precio al contado del vehículo es de 42.000 euros. La vida útil del vehículo es de tres años. SE PIDE: Contabilizar el contrato de renting desde el punto de vista del arrendatario. Nos encontramos ante un contrato de arrendamiento que no incluye la opción de compra pero cumple los requisitos que establece la norma 8.ª del PGC 07 para ser considerado arrendamiento financiero, como son: • La vida económica del bien coincide con la duración del contrato. • El valor actual de los pagos mínimos coincide con la práctica totalidad del valor razonable del activo. Tasa interés mensual (0,05/12) ..................................................................... Valor actual de los pagos [1.198,84
1 – (1 + 0,00416666)
–36
] × 1,004166
...........
0,0041666
0,004166666 40.166,80 €
El activo se va a contabilizar por 40.166,80 €, siendo el cuadro del préstamo para registrar los intereses el siguiente:
Intereses
C. Amortizado
Cuota
40.166,80 €
0,00€
1.198,84 €
1.198,84 €
15-06-2008
38.967,96 €
162,37 €
1.036,47 €
1.198,84 €
3
15-07-2008
37.931,49 €
158,05 €
1.040,79 €
1.198,84 €
4
15-08-2008
36.890,70 €
153,71 €
1.045,13 €
1.198,84 €
5
15-09-2008
35.845,57 €
149,36 €
1.049,48 €
1.198,84 €
6
15-10-2008
34.796,09 €
144,98 €
1.053,86 €
1.198,84 €
7
15-11-2008
33.742,23 €
140,59 €
1.058,25 €
1.198,84 €
8
15-12-2008
32.683,98 €
136,18 €
1.062,66 €
1.198,84 €
9
15-01-2009
31.621,32 €
131,76 €
1.067,08 €
1.198,84 €
10
15-02-2009
30.554,24 €
127,31 €
1.071,53 €
1.198,84 €
11
15-03-2009
29.482,71 €
122,84 €
1.076,00 €
1.198,84 €
12
15-04-2009
28.406,71 €
118,36 €
1.080,48 €
1.198,84 €
13
15-05-2009
27.326,23 €
113,86 €
1.084,98 €
1.198,84 €
14
15-06-2009
26.241,25 €
109,34 €
1.089,50 €
1.198,84 €
15
15-07-2009
25.151,75 €
104,80 €
1.094,04 €
1.198,84 €
16
15-08-2009
24.057,71 €
100,24 €
1.098,60 €
1.198,84 €
17
15-09-2009
22.959,12 €
95,66 €
1.103,18 €
1.198,84 €
18
15-10-2009
21.855,93 €
91,07 €
1.107,77 €
1.198,84 €
19
15-11-2009
20.748,16 €
86,45 €
1.112,39 €
1.198,84 €
20
15-12-2009
19.635,77 €
81,82 €
1.117,02 €
1.198,84 €
21
15-01-2010
18.518,75 €
77,16 €
1.121,67 €
1.198,84 €
22
15-02-2010
17.397,07 €
72,49 €
1.126,35 €
1.198,84 €
N.º
Fecha
C. Pediente
1
15-05-2008
2
.../... .../...
118 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
Inmovilizado intangible, activos no corrientes para la venta y arrendamientos
.../...
Intereses
C. Amortizado
Cuota
16.270,72 €
67,79 €
1.131,05 €
1.198,84 €
15-04-2010
15.139,67 €
63,08 €
1.135,76 €
1.198,84 €
25
15-05-2010
14.003,91 €
58,35 €
1.140,49 €
1.198,84 €
26
15-06-2010
12.863,42 €
53,60 €
1.145,24 €
1.198,84 €
27
15-07-2010
11.718,18 €
48,83 €
1.150,01 €
1.198,84 €
28
15-08-2010
10.568,17 €
44,03 €
1.154,81 €
1.198,84 €
29
15-09-2010
9.413,36 €
39,22 €
1.159,62 €
1.198,84 €
30
15-10-2010
8.253,74 €
34,39 €
1.164,45 €
1.198,84 €
31
15-11-2010
7.089,29 €
29,54 €
1.169,30 €
1.198,84 €
32
15-12-2010
5.919,99 €
24,67 €
1.174,17 €
1.198,84 €
33
15-01-2011
4.745,82 €
19,77 €
1.179,07 €
1.198,84 €
34
15-02-2011
3.566,75 €
14,86 €
1.183,98 €
1.198,84 €
35
15-03-2011
2.382,77 €
9,93 €
1.188,91 €
1.198,84 €
36
15-04-2011
1.193,86 €
4,97 €
1.193,86 €
1.198,84 €
N.º
Fecha
C. Pediente
23
15-03-2010
24
.../...
• 15-05-2008. Por la firma del contrato de renting: Debe
Haber
218
Elementos de transporte
521
Deudas a c/p con empresas de renting
40.166,80 12.840,57
171
Deudas a l/p con empresas de renting
27.326,23
• 15-05-2008. Por el pago de la primera cuota: Debe
521
Deudas a c/p con empresas de renting
625
Primas de seguros
622
Reparación y conservación
472
H.ª P.ª, IVA soportado
572
Bancos, c/c
Haber
1.198,84 20,00 40,00 198,21 1.457,05
• 15-06-2008. Por el pago de la segunda cuota: Debe
521
Deudas a c/p con empresas de renting
6624
Intereses de deudas, otras empresas
625
Primas de seguros
20,00
622
Reparación y conservación
40,00
472
H.ª P.ª, IVA soportado
572
Bancos, c/c
Haber
1.036,47 162,37
198,21 1.457,05 .../...
119 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
MANUAL NUEVO PLAN GENERAL CONTABLE
.../... • 31-12-2008: Por la amortización del vehículo: Debe
681
Amortización del inmovilizado material
Haber
9.444,44
(40.000/36 meses × 8,5 meses)
2818
Amortización acumulada de elementos transporte
9.444,44
Supongamos que el vehículo anterior se hubiera contratado igualmente por tres años pero sólo por 20.000 km/año, ya que lo va a utilizar el contable de la empresa, siendo el coste de la cuota:
EJEMPLO 20
Cuota ...............................................................................................................
580,00
Seguro ..............................................................................................................
20,00
Mantenimiento ...............................................................................................
10,00
IVA 16% ...........................................................................................................
94,40
En este caso se trataría de un arrendamiento operativo, ya que la vida del contrato es inferior a la vida del activo, ya que un coche con 60.000 km al cabo de tres años se puede arrendar a otro y, además, el valor actual de las cuotas no cubre la mayor parte del valor del bien. Si se actualizan los pagos mínimos obtenemos 19.433,05 €, siendo el valor del coche en la compra de 42.000 €. Contablemente se registra el pago de las cuotas como un alquiler. • 15-05-2008: Por el pago de la primera cuota: Debe
621
Arrendamientos y cánones
625
Primas de seguros
20,00
622
Reparación y conservación
10,00
472
H.ª P.ª, IVA soportado
47,20
631
IVA no deducible (50%)
47,20
410
Acreedores prestación de servicios
Haber
580,00
704,40
Debe
410
Acreedores prestación de servicios
572
Bancos, c/c
Haber
704,40 704,40
4.3. ARRENDAMIENTO OPERATIVO 4.3.1. Concepto El arrendamiento operativo es un contrato en el que el arrendador cede al arrendatario el derecho a usar un activo durante un período de tiempo determinado, a cambio de percibir un importe único o una serie de cuotas, sin que se trate de un arrendamiento de carácter financiero. 120 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
Inmovilizado intangible, activos no corrientes para la venta y arrendamientos
El arrendatario contabiliza las cuotas como un gasto, mientras que el arrendador las registra como un ingreso. En ambos casos, se llevan a la cuenta de Pérdidas y ganancias. En definitiva, los arrendamientos operativos son todos aquellos que no se pueden clasificar como arrendamientos financieros.
ARRENDAMIENTO OPERATIVO (CONTABILIDAD ARRENDATARIO Y ARRENDADOR)
EJEMPLO 21
Una empresa alquila una máquina de su propiedad a otra por un período de 3 años. Las cuotas se pagan mensualmente. El importe de la cuota mensual es de 2.400 euros. El activo figura en contabilidad del arrendador por 200.000 euros y le quedan 10 años de vida útil. El contrato se firma el 1 de marzo de 2008 y no se empiezan a pagar las cuotas hasta el 1 de septiembre de 2008, considerándose estos seis meses como un período de carencia. SE PIDE: Registrar la operación desde el punto de vista del arrendatario y del arrendador. Como podemos ver se trata de un arrendamiento operativo, porque la vida económica del bien comparada con la duración del contrato es muy superior, el importe de los pagos no equivale al valor actual del bien, y no se contempla la posibilidad de una prórroga. Por tanto, se va a contabilizar como gasto o ingreso según sea el arrendatario o arrendador. CONTABILIDAD DEL ARRENDATARIO Importe total del arrendamiento (2.400 €
× 30 meses)
................................... 72.000 euros
Imputación lineal del coste (72.000 €/36 meses) ............................................... 2.000 euros/mes • 01-03-2008 a 01-09-2008: Imputación lineal durante el período de carencia: Debe
621
Arrendamientos
4109
Acreedores por prestaciones de servicios, facturas pendientes de recibir
Haber
2.000,00 2.000,00
• 01-09-2008: Por el pago de la primera cuota: Debe
4109
Acreedores por prestaciones de servicios, facturas pendientes de recibir
621
Arrendamientos
472
H.ª P.ª, IVA soportado
410
Acreedores por prestación de servicios
Haber
400,00 2.000,00 384,00 2.784,00
Debe
410
Acreedores por prestación de servicios
572
Bancos, c/c
Haber
2.784,00 2.784,00 .../...
121 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
MANUAL NUEVO PLAN GENERAL CONTABLE
.../... CONTABILIDAD DEL ARRENDADOR Al ser un arrendamiento operativo la máquina figura en el activo y se amortiza por la vida económica, no por la duración de contrato de arrendamiento. Las cuotas que cobra las contabiliza como otros ingresos de gestión. • 01-03-2008 a 01-09-2008: Imputación lineal durante el período de carencia: Debe
4409
Deudores, facturas pendientes de formalizar
752
Ingresos por arrendamientos
Haber
2.000,00 2.000,00
• 01-09-2008: Por el cobro de la primera cuota: Debe
440
Deudores
4409
Deudores, facturas pendientes de formalizar
752
Ingresos por arrendamientos
477
H.ª P.ª, IVA repercutido
Haber
2.784,00 400,00 2.000,00 384,00
Debe
572
Bancos, c/c
440
Deudores
Haber
2.784,00 2.784,00
• 31-12-2008: Por la amortización de la maquinaria: Debe
681
Amortización del inmovilizado material
Haber
20.000
(200.000/10 años)
2813
Amortización acumulada de maquinaria
20.000
4.4. VENTA CON ARRENDAMIENTO FINANCIERO POSTERIOR El lease-back es una operación de financiación. Consiste en vender un activo y a continuación alquilarlo a cambio del pago de unas cuotas. La empresa vendedora obtiene liquidez con la venta del activo y devuelve el importe del préstamo mediante el pago de unas cuotas que incorporan unos intereses. La garantía del préstamo es el activo objeto de la operación. En este caso, según la norma 8.ª del PGC 07, no debe variarse la calificación del activo, ni reconocerse beneficios o pérdidas derivadas de la operación de venta. Se debe registrar la cantidad recibida abonándola a una partida de pasivo financiero.
122 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
Inmovilizado intangible, activos no corrientes para la venta y arrendamientos
La operación supone el pago de unos intereses, por lo que se debe distribuir la carga financiera durante el período del contrato, de acuerdo con el principio del devengo, utilizando la tasa de interés efectiva. En el caso en que hubiese cuotas de carácter contingente, se deben registrar como gastos del ejercicio en que se incurran en ellos.
LEASE-BACK. CONTABILIDAD ARRENDATARIO
EJEMPLO 22
El 2 de enero de 2008 se ha realizado un lease-back de una maquina con una compañía de leasing, siendo el precio de venta de 38.000 euros. El activo se compró por 80.000 euros y tiene una amortización acumulada hasta la fecha de la venta de 25.000 euros. El vendedor (arrendatario) se ha comprometido a pagar una renta de 8.510 € durante 5 años. La vida útil pendiente de la maquinaria es de 8 años. El tipo de interés de la operación es el 6%. SE PIDE: Contabilizar la operación desde el punto de vista del arrendatario. CONTABILIDAD DEL ARRENDATARIO En primer lugar vamos a comprobar el importe de la cuota de arrendamiento, para poder efectuar el cuadro de amortización del mismo. 1 – (1 + 0,06)–5
38.000 = X
0,06
(1,06)
Importe de la cuota = 8.510 €/año
Amortización
Capital amortizado
Anualidad
0,00
8.510,00
8.510,00
8.510
29.490,00
1.769,40
6.740,60
15.250,60
8.510
22.749,40
1.364,96
7.145,04
22.395,64
8.510
4
15.604,36
936,26
7.573,74
29.969,38
8.510
5
8.030,62
479,38
8.030,62
38.000,00
8.510
Año
Capital pendiente
Intereses
1
38.000,00
2 3
Se trata de un arrendamiento financiero porque la vida del activo es mayor que la del contrato, y su valor en la fecha de pagar la opción de compra es superior al precio de la opción, por todo ello el arrendatario no variará la calificación del activo ni reconocerá beneficio ni pérdida derivadas de la transacción. La operación debe registrarse como un préstamo. • 02-01-2008: Por la concesión del préstamo: Debe
572
Bancos, c/c
Haber
38.000,00
524
Acreedores por arrendamiento financiero a c/p
8.510,00
174
Acreedores por arrendamiento financiero a l/p
29.490,00
.../...
123 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
MANUAL NUEVO PLAN GENERAL CONTABLE
.../... Por el pago de la primera cuota en la misma fecha: Debe
524
Acreedores por arrendamiento financiero a c/p
8.510,00
472
H.ª P.ª, IVA soportado
1.361,60
572
Bancos, c/c
Haber
9.871,60
• 31-12-2008: Por el devengo de intereses al final del año: Debe
6623
Intereses de deudas con entidades de leasing
527
Intereses a c/p de deudas con entidades leasing
Haber
1.769,40 1.769,40
• 31-12-2008: Por la reclasificación de la cuota: Debe
174
Acreedores por arrendamiento financiero a l/p
524
Acreedores por arrendamiento financiero a c/p
Haber
6.740,60 6.740,60
• 31-12-2008: Por la amortización de la máquina: Debe
681
Amortización del inmovilizado material
Haber
10.000,00
(80.000/8 años)
2813
Amortización acumulada del inmovilizado material
10.000,00
• 02-01-2009: Pago de la segunda cuota: Debe
524
Acreedores por arrendamiento financiero a c/p
6.740,60
527
Intereses a c/p de deudas con entidades leasing
1.769,40
472
H.ª P.ª, IVA soportado
1.361,60
572
Bancos, c/c
Haber
9.871,60
La norma 8.ª del PGC 07 no da ninguna indicación sobre la forma de proceder en una operación de lease-back con arrendamiento operativo. Si tenemos en cuenta lo dispuesto en la NIC 17, se debería tratar como dos operaciones independientes, esto es, una operación de venta y una operación de arrendamiento. No se trata de una operación financiera, por lo que, al registrar la venta, el arrendatario tendrá un beneficio o una pérdida que imputará a la cuenta de Pérdidas y ganancias en el ejercicio de la venta. Posteriormente, a medida que se vayan devengando las cuotas de alquiler, tendrá un gasto por el importe correspondiente. 124 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
Inmovilizado intangible, activos no corrientes para la venta y arrendamientos
4.5. ARRENDAMIENTOS DE TERRENOS Y EDIFICIOS En los arrendamientos inmobiliarios dependerá de la duración del contrato y las posibles prórrogas el que se trate como un arrendamiento financiero u operativo. Además la norma indica que se analice la parte del terreno y del edificio como elementos diferenciados, lo que podría llevar a calificar el terreno, cuya vida es ilimitada, como operativo; y la construcción, en contratos muy largos, como por ejemplo los realizados a entidades financieras o la empresa patrimonial que alquila inmuebles a empresas vinculadas, como financiero. La imputación a gasto por parte del terreno y el registro de la construcción como activo por el valor actual de los pagos mínimos, conlleva estimar que parte de la cuota de alquiler se imputa a cada concepto, cuestión que plantea dificultades, como reconoce la propia norma, la cual establece que, si existen dificultades o la valoración no sea fiable, se trate todo, el terreno y la construcción como financiero. En el leasing inmobiliario, donde se establece una duración mínima de 10 años y se incluye la opción de compra por una cuota más, no existen dudas razonables que se vayan a ejercer, lo que implica que siempre se tratará como un arrendamiento financiero.
EJEMPLO 23
LEASING INMOBILIARIO
Una empresa adquiere un local que va a destinar como sede social cuyo precio al contado es de 600.000 €, siendo el valor del suelo el 40%, mediante un contrato de arrendamiento financiero de 15 años de duración, siendo el pago de las cuotas mensuales y la opción de compra una cuota más. La tasa de interés es un 6% nominal anual. El contrato se firmó el 1 de octubre de 2009 y a la construcción se le estima una vida útil de 50 años. La cuota mensual es de 5.020,77 euros y a continuación se detalla del anexo del contrato, los datos correspondientes al ejercicio 2009.
Amort. terreno
Amort. construcción
Capital pendiente
2.008,31
3.012,46
596.987,54
2.984,94
814,33
1.221,50
594.951,71
2.974,76
818,40
1.227,61
592.905,70
Año
Cuota
Intereses
01-10-2009
5.020,77
0,00
01-11-2009
5.020,77
01-12-2009
5.020,77
El capital pendiente después de 12 pagos es de 571.903,12 €. Los costes de formalización del contrato son de 900 € que se abonan con cargo a la cuenta corriente. SE PIDE: Contabilizar la firma del contrato, el pago de las cuotas del año 2009 y la cuota de amortización. Al tratarse de un leasing inmobiliario no existen dudas razonables de que no se vaya a ejercer la opción de compra, debido a que durante los 15 años ha pagado casi la totalidad del activo. Cuando llegue el momento de abonar el valor residual, tendrá un valor muy superior en el mercado; además, su vida útil es de 50 años. Por todo lo anterior, se registra como un arrendamiento financiero.
.../...
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MANUAL NUEVO PLAN GENERAL CONTABLE
.../... • 01-10-2009: Por la firma del contrato: Debe × 40%)
210
Terrenos y bienes naturales (600.000
211
Construcciones (600.000
524
Acreedores por arrendamiento financiero a c/p
× 60%)
Haber
240.000,00 360.000,00 28.096,88
(600.000 – 571.903,12)
174
Acreedores por arrendamiento financiero a l/p
571.903,12
• 01-10-2009: Por los gastos de formalización: Debe
210
Terrenos y bienes naturales (900
211
Construcciones (900
572
Bancos, c/c
× 40%)
× 60%)
Haber
360,00 540,00 900,00
• 01-10-2009: Por el pago de la primera cuota: Debe
524
Acreedores por arrendamiento financiero a c/p
472
H.ª P.ª, IVA soportado
572
Bancos, c/c
Haber
5.020,77 803,32 5.824,09
• 01-11-2009: Por el pago de la cuota: Debe
524
Acreedores por arrendamiento financiero a c/p
Haber
2.035,83
(814,33 + 1.221,50)
6623
Intereses de deudas con entidades de leasing
472
H.ª P.ª, IVA soportado
572
Bancos, c/c
2.984,94 803,32 5.824,09
• 01-12-2009: Por el pago de la cuota: Debe
524
Acreedores por arrendamiento financiero a c/p
Haber
2.046,01
(818,40 + 1.227,61)
6623
Intereses de deudas con entidades de leasing
472
H.ª P.ª, IVA soportado
572
Bancos, c/c
2.974,76 803,32 5.824,09
Debe
681
Amortización del inmovilizado material
Haber
1.802,70
[(360.000 + 540)/50 años × 3/12]
2812
Amortización acumulada de construcciones
1.802,70
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Inmovilizado intangible, activos no corrientes para la venta y arrendamientos
EJEMPLO 24
ARRENDAMIENTO OPERATIVO DE UN LOCAL
Una empresa es propietaria de un local comercial cuyo coste fue de 500.000 €, siendo el valor del terreno el 20%. Dicho bien lo compró hace cinco años y estaba desocupado. A partir del 1 de marzo de 2009 decide alquilarlo siendo la cuota mensual de 12.000 € más el 16% de IVA y con una retención del 18%. El contrato de arrendamiento se establece por 10 años con una prórroga de 5 años, con cláusula de revisión anual según el IPC. El activo se viene amortizando linealmente en 50 años. SE PIDE: Calificar el tipo de contrato y efectuar el asiento del cobro de un recibo por el arrendador y el pago de un recibo desde el punto de vista del arrendatario. Se trata de un arrendamiento operativo, ya que los derechos del arrendatario se limitan a 15 años, no existe opción de compra y al local le queda una vida de 45 años. El objetivo es obtener un rendimiento de la inversión. CONTABILIDAD DEL ARRENDATARIO: Debe
621
Arrendamientos y cánones
12.000,00
472
H.ª P.ª, IVA soportado 16%
1.920,00
4751
H.ª P.ª, acreedor por retenciones practicadas 18%
572
Bancos, c/c
Haber
2.160,00 11.760,00
CONTABILIDAD DEL ARRENDADOR: Debe
EJEMPLO 25
572
Bancos, c/c
473
H.ª P.ª, retenciones y pagos a cuenta
752
Ingresos por arrendamientos
477
H.ªP.ª, IVA repercutido
Haber
11.760,00 2.160,00 12.000,00 1.920,00
ARRENDAMIENTO FINANCIERO
Con los mismos datos del enunciado anterior pero el arrendatario es una empresa vinculada y se firma un contrato por 10 años, que es la vida útil pendiente que le queda al activo. SE PIDE: Calificar el contrato desde el punto de vista del arrendador y del arrendatario, e indicar qué incidencia tiene la firma del contrato si se estima que del precio del alquiler la parte imputable a la construcción es el 80% y para realizar los cálculos financieros se va a utilizar la tasa libre de riesgo, del bono nocional a 10 años, siendo el tipo del 4,5% anual. Además se estima que el IPC aumentará una media anual del 3%.
.../...
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MANUAL NUEVO PLAN GENERAL CONTABLE
.../... Al ser un contrato a largo plazo, no hay opción de compra, por la parte del terreno, la vida es indefinida y lo consideramos como operativo. Por la edificación, como la cesión es por 10 años, y existe vinculación, es financiero porque se transmiten todos los riesgos y ventajas relacionados con la propiedad. Valoración de los pagos mínimos de la parte del alquiler que corresponde a la construcción: Tipo interés mensual = (1,045)1/12 – 1 = 0,003674809. Tipo nominal = 0,003674809 × 12 meses = 0,044097712 A fin de aplicar la matemática financiera se trata de una renta fraccionada, porque el alquiler se revisa cada año según el IPC y de un total de 10 años con cobros mensuales. 12.000 × 12 × 80% ×
0,045 0,044097712
× 1,003674809
1 – (1,03)10 (1,045)–10 1 + 0,045 – 1,03
= 1.058.874,01
CONTABILIDAD DEL ARRENDADOR El arrendador por la parte de la construcción tiene que dar de baja el activo y contabilizar un crédito por importe de los pagos mínimos, además se sabe que el coste fue de 400.000 € y se amortiza en 50 años y hace 40 años que lo tiene, siendo el apunte: Debe
253/543 2822
Créditos por enajenación de inmovilizado Amortización acumulada de construcciones
Haber
1.058.874,01 320.000,00
(400.000/50 años × 40 años)
221
Inversiones en construcciones
400.000,00
772
Beneficios procedentes de inversiones inmobiliarias
978.874,01
CONTABILIDAD DEL ARRENDATARIO El arrendatario registra la construcción por el valor actual de los pagos mínimos y en cada pago del alquiler, la parte del suelo de la cuota es gasto y el resto es cancelación de pasivo y coste financiero. Debe
211 521/171
Construcciones
Haber
1.058.874,01
Deudas a c/p y l/p
1.058.874,01
Por el pago de la primera cuota: Debe
Haber
621
Arrendamientos (12.000 x 0,20)
2.400,00
521
Deudas a c/p (12.000 x 0,80)
9.600,00
472
H.ª P.ª, IVA soportado
1.920,00
4751
H.ª P.ª, acreedor por retenciones practicadas
2.160,00
572
Bancos, c/c
11.760,00
.../...
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Inmovilizado intangible, activos no corrientes para la venta y arrendamientos
.../... Por el pago de la segunda cuota: Debe
621
Arrendamientos (12.000
Haber
2.400,00
x 0,20)
521
Deudas a c/p
5.744,12
6624
Intereses de deudas a c/p
3.855,88 1.920,00
472
H.ª P.ª, IVA soportado
4751
H.ª P.ª, acreedor por retenciones practicadas
572
Bancos, c/c
2.160,00 11.760,00
4.6. CESIÓN DE DERECHOS DE USO O SUPERFICIE Aunque la normativa de arrendamientos no habla de forma explícita de los derechos de uso, sí indica que cualquier acuerdo, independientemente de su instrumentación jurídica por el cual se ceda el uso de un activo a cambio de un pago único, o a cambio de varias cuotas, se debe tratar como un arrendamiento, no como un activo intangible. Por todo ello, creemos que los derechos de uso se consideran un arrendamiento operativo, debido a que no se va a transferir la propiedad al arrendatario.
EJEMPLO26
DERECHOS DE SUPERFICIE
Una empresa propietaria de un terreno nos cede el derecho de uso por un período de 20 años, a cambio de abonar en efectivo 120.000 € más IVA al 16% y construir una nave industrial. El coste de la nave es de 300.000 € más el 16% de IVA y se acuerda con el constructor los siguientes pagos: • Al aceptar el pedido: 40% del presupuesto, que se corresponde con la parte ejecutada de la obra hasta finales del año 2008. • A los 6 meses: 30% del presupuesto. • Y a la entrega, el 30% restante. El plazo de ejecución del proyecto es de 15 meses y se financia con un préstamo de 200.000 €, el resto con fondos propios. La duración del préstamo es de 10 años, siendo los dos primeros de carencia de capital y los intereses se abonan anualmente a un tipo fijo del 5%. Las cuotas de amortización de capital son constantes y los intereses se calculan sobre el capital pendiente. Fecha de concesión del préstamo, 1 de octubre de 2008. La cesión del terreno tuvo lugar el 1 de julio del 2008, la construcción se empieza el 1 de octubre del 2008 y finaliza al cierre del año 2009. El período de cesión empieza a contar a partir del año 2010. SE PIDE: Contabilizar las operaciones en los ejercicios 2008, 2009 y 2010. .../...
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.../... • 01-07-2008: Cesión del terreno: Debe
261
Pagos anticipados por cesión de uso a l/p
472
H.ª P.ª, IVA soportado
572
Bancos, c/c
Haber
120.000,00 19.200,00 139.200,00
• 01-10-2008: Por la concesión del préstamo: Debe
572 170
Bancos, c/c Deudas l/p con entidades de crédito
Haber
200.000,00 200.000,00
• 01-10-2008: Inicio de la construcción y anticipo del 40% del presupuesto: Debe
239
Anticipos para inmovilizaciones materiales
472
H.ª P.ª, IVA soportado 16%
572
Bancos, c/c
Haber
120.000,00 19.200,00 139.200,00
• 31-12-2008: Por el devengo de los intereses del préstamo: Debe
6623
Intereses de deudas con entidades de crédito (200.000 × 0,05 x 3/12)
526
Intereses c/p de deudas con entidades de crédito
Haber
2.500,00 2.500,00
La activación de los intereses en el inmovilizado material es obligatoria si la puesta en condiciones de funcionamiento supera el año. La parte del proyecto que se financia con recursos ajenos representa un 66,66% (200.000/300.000), siendo el coste de la financiación específica que se puede activar en este ejercicio: 120.000 × 66,66% × 0,05 × 3/12 = 1.000 euros Debe
231 239 738
Construcciones en curso (120.000 + 1.000) Anticipos para inmovilizaciones materiales Incorporación al activo de gastos financieros
Haber
121.000,00 120.000,00 1.000,00
• 01-04-2009: Se paga el 30% del precio al constructor: Debe
231 472 572
Construcciones en curso H.ª P.ª, IVA soportado Bancos, c/c
Haber
90.000,00 14.400,00 104.400,00 .../...
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Inmovilizado intangible, activos no corrientes para la venta y arrendamientos
.../... • 01-10-2009: Por el pago de los intereses correspondientes al primer año del préstamo: Debe
527 6623
Intereses c/p de deudas con entidades de crédito
2.500,00
Intereses de deudas con entidades de crédito
7.500,00
Haber
(200.000 × 0,05 × 9/12)
572
Bancos, c/c
10.000,00
• 31-12-2009: Finaliza la construcción de la nave industrial. Por el pago del 30% al constructor: Debe
231
Construcciones en curso
90.000,00
472
H.ª P.ª, IVA soportado
14.400,00
572
Bancos, c/c
Haber
104.400,00
Por el devengo de intereses del préstamo de octubre a diciembre: Debe
6623
Intereses de deudas con entidades de crédito
Haber
2.500,00
(200.000 × 0,05 × 3/12)
527
Intereses c/p de deudas con entidades de crédito
2.500,00
El coste de la financiación específica que se puede activar como mayor valor del activo es: .........................
1.000 €
+ 90.000) × 66,66% × 0,05 × 9/12)] .....
5.250 €
Total .................................................................................................................
6.250 €
Enero a marzo del año 2009 (120.000
× 66,66% × 0,05 × 3/12)
Abril a diciembre del año 2009 [(120.000
Debe
231
Construcciones en curso
738
Incorporación al activo de gastos financieros
Haber
6.250,00 6.250,00
Por la reclasificación del bien a inmovilizado material en uso: Debe
211
Construcciones
231
Construcciones en curso
Haber
307.250,00 307.250,00
.../...
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.../... • 01-10-2010: Por el pago de los intereses correspondientes al segundo año del préstamo: Debe
527 6623
Intereses c/p de deudas con entidades de crédito Intereses de deudas con entidades de crédito
Haber
2.500,00 7.500,00
(200.000 × 0,05 × 9/12)
572
Bancos, c/c
10.000,00
• 31-12-2010: Reclasificación de la deuda y devengo de intereses del préstamo: Debe
170
Deudas a l/p con entidades de crédito
520
Deudas a c/p con entidades de crédito
Haber
25.000,00 25.000,00
Por el devengo de intereses del préstamo de octubre a diciembre: Debe
6623
Intereses de deudas con entidades de crédito
Haber
2.500,00
(200.000 x 0,05 x 3/12)
527
Intereses c/p de deudas con entidades de crédito
2.500,00
• 31-12-2010: Por la amortización de los derechos y activos cedidos en uso: Debe
621
Arrendamientos y cánones
261
Pagos anticipados por cesión de uso a l/p
Haber
6.000,00 6.000,00
La nave industrial se amortiza en 20 años, ya que es el tiempo que se dispone para generar ingresos porque cuando finaliza el derecho de uso revierte al propietario del terreno: Debe
681
Amortización del inmovilizado material
Haber
15.362,50
(307.250/20 años)
2811
Amortización acumulada de construcciones
15.362,50
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UNIDAD
4
ACTIVOS FINANCIEROS (I). PRÉSTAMOS Y PARTIDAS A COBRAR. INVERSIONES MANTENIDAS HASTA EL VENCIMIENTO. ACTIVOS MANTENIDOS PARA NEGOCIAR
1. INTRODUCCIÓN Los cambios en el PGC 07 respecto al antiguo afectan al conjunto de las normas de valoración, pero son especialmente relevantes en lo relativo a los aspectos más financieros del reflejo contable. La norma novena de valoración aglutina casi todos ellos, pero quedando completado en buena parte con lo dispuesto en las normas undécima (moneda extranjera), decimosexta (pasivos por retribuciones a largo plazo al personal) y decimoséptima (transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio). El PGC 07 incorpora un potente conjunto de normas financieras, en el que se aprecia una fuerte influencia de la normativa contable específica del sector financiero (bancaria y de seguros fundamentalmente). Esto parece tener un doble efecto: por un lado, se regulan un nutrido grupo de operaciones y productos financieros; por el otro, el tratamiento dado a las operaciones parece en ocasiones más acorde al lado de la oferta de los productos financieros que al de la demanda, que es donde generalmente se van a encontrar los usuarios del PGC de 1990. El PGC 07 también regula de manera exhaustiva algunos extremos que no parecen interesar mucho a las empresas ajenas al sector financiero, como es el caso de la cartera de inversión a vencimiento. En su defensa cabe señalar que una parte del sector financiero no cuenta con un plan específico de contabilidad. Por ello, resulta necesario incluir este apartado en la norma de valoración. Las novedades contenidas en el PGC 07 del PGC de 1990 no son tan drásticas como a priori pudiera aparentar. Esto está motivado por los siguientes factores: • Las compañías cotizadas llevan varios ejercicios consolidando mediante los Reglamentos Comunitarios que introducen en el ordenamiento jurídico las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC).
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• Existe además la Circular 4/2004 aplicable a las entidades de crédito. El PGC 07 del PGC de 1990 no es una copia exacta de dicha Circular, pero las similitudes son notorias, dado que ambas se fundamentan en las NIC. La norma novena de valoración es, sin duda, la que incorpora cambios más significativos en la valoración de elementos ya regulados en el vigente PGC de 1990. Pero también hay que tener en cuenta el gran desarrollo reciente de los mercados y productos financieros y, sobre todo, la mayor cultura financiera actual. Todo ello ha sofisticado enormemente la operativa financiera de algunas compañías. Esto ha creado la necesidad de regular muchos aspectos ausentes en la norma vigente. Se han introducido varios elementos que resultan muy novedosos, especialmente para los ajenos al sector financiero. Afortunadamente para algunos y desafortunadamente para la mayoría, estas operaciones no conllevan, por lo general, una dificultad contable: el problema es esencialmente valorativo y, por lo tanto, relativo al ámbito estrictamente financiero. Esta norma de valoración hace referencia a muchos productos financieros y operaciones que son utilizados diariamente por multitud de compañías, que ya poseen una gran experiencia en su utilización. No obstante, a su vez, son auténticos desconocidos para una mayoría de compañías medianas y pequeñas, cuyas necesidades o grado de sofisticación no requieren su utilización. Nos referimos a la regulación de instrumentos compuestos, híbridos, derivados, operaciones de cobertura y algunos instrumentos de garantía financiera. También resulta complicado en ocasiones distinguir si un instrumento es o no de patrimonio. Es importante destacar que la complejidad en la valoración y contabilización de las operaciones no viene determinada por la propia norma novena, sino que es la propia naturaleza de las operaciones la que es compleja. En este sentido, si nos limitamos a emitir capital, otorgar financiación a clientes y recibirla de proveedores y entidades de crédito, mediante fórmulas tradicionales, nuestra contabilidad no resultará excesivamente compleja y, además, no será muy diferente de la que realizamos siguiendo el PGC de 1990. No obstante, actualmente, se está produciendo una rapidísima expansión en el uso de productos financieramente sofisticados y las entidades financieras los ofrecen a un número cada vez mayor (y menos conocedor de su uso) de clientes. Por ello, cabe pensar que en un futuro próximo los elementos de esta norma que actualmente parecen inútiles para muchas compañías se conviertan en algo cotidiano. Esto se vería apoyado por la existencia de una joven generación de financieros y contables que se ha familiarizado con estas operaciones desde su paso por las universidades y escuelas de negocios. Desde un punto de vista estrictamente contable, la mayor dificultad se debe a la utilización de los grupos 8 y 9 (gastos e ingresos imputados a patrimonio neto) y la regularización utilizando las cuentas de ajustes por cambios de valor (13x). Pero estas cuestiones no son exclusivas de la norma novena, sino compartidas con otras. Por ello, creemos que su uso corriente hará que la dificultad inicial sea rápidamente superada. Otra cuestión que aparentemente resulta inocua pero que encierra un concepto más complejo es el de corrección valorativa por deterioro. Este concepto difiere en la mayor parte de los casos de las provisiones que veníamos realizando sobre los elementos del activo, lo cual tiene consecuencias muy interesantes. De esta manera, debemos tener en cuenta la definición de deterioro recogida en la norma novena respecto a los préstamos y partidas a cobrar, y que resulta extensible a cualquier fórmula crediticia: «[…] se ha deteriorado como resultado de uno o más eventos que hayan ocurrido después de su reconocimiento inicial y que ocasionen una reducción o retraso en los flujos de efectivo estimados futuros que pueden venir motivados por la insolvencia del deudor». También desde la perspectiva de los instrumentos de patrimonio podemos analizar el deterioro, que se define de la siguiente manera en el apartado de inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas de la norma novena: «[…] que exista evidencia objetiva de que el valor en libros de una inversión no será recuperable».
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Activos financieros (I). Préstamos y partidas a cobrar. Inversiones mantenidas hasta el vencimiento. Activos mantenidos para negociar
En el análisis de la norma novena hay que tener en todo momento presente que tenemos entre manos un PGC y, por lo tanto, surgen multitud de dudas que no parecen encontrar solución en el texto. Parece necesario, por tanto, que el ICAC resuelva estas cuestiones en un futuro próximo. No obstante, mientras tanto, parece razonable acudir a lo dispuesto en las NIC 1 para resolver nuestras dudas puntuales.
2. CARACTERÍSTICAS Y ESTRUCTURA La primera impresión que recibimos de la norma novena es su gran extensión, lo cual contrasta con la brevedad de la norma octava del PGC de 1990. No obstante, hay que tener en cuenta que la Norma novena aglutina conceptos que se recogen en cinco normas de valoración en el PGC de 1990 (NV 8.ª a 12.ª, ambas inclusive). Aun así, sigue siendo una norma muy extensa, incluso comparándola con otras normas del propio PGC 07. Esa extensión ha sido bastante discutida en los foros contables, ya que se regulan muchos aspectos que aparentemente podrían haber sido incluidos mediante resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, o mediante adaptaciones contables o planes sectoriales. Lejos de pretender entrar en polémicas estériles sobre aspectos formales de la norma, podemos distinguir dentro de estas seis partes: a) Introducción y definiciones. b) Activos financieros. c) Pasivos financieros. d) Instrumento de patrimonio propio. e) Casos particulares. f) Coberturas contables. Previamente al análisis de la estructura de la norma novena hay que referirse necesariamente a los criterios de valoración recogidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad, o primera parte del PGC 07. Ahí vamos a encontrar las definiciones de conceptos habituales de la norma novena como: a) Coste histórico. b) Valor razonable. c) Valor neto realizable. d) Valor actual. e) Coste amortizado. f) Valor contable o en libros. Estos criterios son una referencia constante en la norma. Por ello, y dado que algunos son ciertamente novedosos (al menos su denominación), debemos familiarizarnos con ellos al tratar la norma novena.
1 Especialmente la 32 y la 39.
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La introducción recoge el concepto de instrumento financiero y los clasifica junto con una serie de ejemplos, delimitando así el ámbito de aplicación. En el ámbito de las definiciones, hay que tener en cuenta también las recogidas para algunos productos y operaciones concretos dentro de las definiciones y relaciones contables. En el ámbito de aplicación cabe destacar que la norma novena se aplica a todo tipo de instrumento financiero salvo los expresamente recogidos en otra norma. Por lo tanto, en principio, cuando nos encontremos ante un activo financiero habrá que buscar solución en esta norma. Para ello, será necesario tener en cuenta las definiciones de activos y pasivos financieros, así como la definición más genérica de instrumentos financieros. Tanto la parte relativa a los activos financieros y la de pasivos financieros distinguen una serie de carteras con diferente contenido y reglas de valoración. También recogen las normas de reclasificación y baja de activos y pasivos financieros. La cuarta parte recoge muy brevemente la normativa de instrumentos de patrimonio propio, siendo este un concepto que va más allá de las acciones propias. Por último, la parte de los casos particulares es la más novedosa, y recoge las operaciones con instrumentos híbridos, compuestos, ciertos derivados, operaciones en casos especiales, fianzas recibidas y entregadas y las coberturas contables.
TABLA 1. COMPARACIÓN DE ESTRUCTURA. NV 9.ª VERSUS PGC DE 1990.
Contenido
PGC 07
PGC de 1990
Delimitación del concepto
NV 9.ª
Definiciones y relaciones contables
NV 9.ª
NV 9.ª y 12.ª Sin tratamiento específico Sin tratamiento específico Sin tratamiento específico
Activos financieros: • • • • • •
Préstamos y partidas a cobrar Inversiones hasta vencimiento Negociación Otros a VR Grupo, multigrupo y asociadas Disponible venta
Pasivos financieros:
2.1 2.2 2.3 2.4 2.5 2.6
NV 8.ª Sin tratamiento específico
NV 9.ª
NV 11.ª y 12.ª
3.1 3.2 3.3
Sin tratamiento específico Sin tratamiento específico
Instrumentos de patrimonio propio
NV 9.ª 4
NV 10.ª
Casos particulares
NV 9.ª 5
Sin tratamiento específico
Fianzas recibidas y entregadas
NV 9.ª 5
Sin tratamiento específico
Coberturas contables
NV 9.ª 6
Sin tratamiento específico
• Débitos y partidas a pagar • Negociación • Otros a VR
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Activos financieros (I). Préstamos y partidas a cobrar. Inversiones mantenidas hasta el vencimiento. Activos mantenidos para negociar
Como se deduce de la tabla anterior, la mayor parte de lo contenido en la norma que aquí tratamos se encuentra ya regulado en el PGC de 1990. Pero ahora se ha adoptado un enfoque muy diferente creando una serie de carteras que tienen criterios valorativos diversos, y que no existían anteriormente. Dentro de cada una de esas carteras se tratan las siguientes cuestiones esenciales: valoración inicial, valoración posterior y deterioro de valor. Un concepto que debe ser clarificado previamente y que suele inducir a errores es la confusión entre las carteras en la norma de valoración y las rúbricas en el balance. Las carteras a las que nos referimos agrupan instrumentos financieros a los que se aplican unas normas de valoración homogéneas. Esto no significa necesariamente que dichos instrumentos tengan que ser reflejados conjuntamente en el balance. Sirva como ejemplo más sencillo la comparación entre una financiación no comercial a largo plazo otorgada a una empresa dependiente y la financiación comercial ordinaria a corto plazo. Ambas operaciones se valorarían utilizando los criterios de la cartera de Préstamos y partidas a cobrar. En cambio, en el balance se recogerían respectivamente de la siguiente manera:
GRÁFICO 1. CARTERA VERSUS CLASIFICACIÓN EN EL BALANCE.
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Esta diferencia entre la clasificación a efectos de valoración y en el balance contrasta con la Circular 4/2004 del Banco de España, donde se recogen las normas específicas de contabilidad aplicables a las entidades de crédito en el anejo I, de los estados públicos individuales de las entidades de crédito. En dicha norma sí se recoge un modelo de balance que clasifica los activos financieros atendiendo al mismo criterio de carteras que el valorativo recogido en las normas de valoración. Por otra parte, el criterio seguido por la Circular 4/2004 del Banco de España y el del PGC, aunque divergentes en ese aspecto, parecen en ambos casos congruentes con las características de las operaciones y necesidades de información en cada tipo de negocio. Una vez caracterizadas las carteras, la norma trata de resolver la cuestión de reclasificación y baja de activos financieros. Como consecuencia del mayor número de carteras existente y la voluntariedad en la incorporación de activos a éstas, la reclasificación de activos y pasivos entre las carteras se vuelve más compleja que en el PGC de 1990, en el que no existía ese problema. En cuanto a la baja de activos y pasivos, esta cuestión apenas se trata en el PGC de 1990 de manera directa en las normas de valoración. No obstante, sí se realiza indirectamente en algunos casos, al hacer referencia a la segregación de derechos de suscripción, entre otros. Además, las normas aplicables se deducirían de las definiciones y relaciones contables. En la mayoría de los casos está claro cuándo ha de ser dado de baja un activo o pasivo financiero, pero existe una minoría en la que esto no es así, y el ICAC había resuelto estas cuestiones respondiendo a las consultas planteadas 2. En este sentido, el PGC 07 supone una mejora al recoger los requisitos genéricos para determinar en qué casos se ha de dar de baja el activo o pasivo correspondiente. No obstante, parece necesaria una referencia expresa a la segregación de derechos de suscripción preferente, que actualmente no se encuentra. Por otra parte, en el caso particular de los pasivos financieros se recoge una regla específica para la reestructuración de deuda, ausente en el PGC de 1990. En cuanto a los instrumentos de patrimonio propio, la norma es breve pero directa, y a diferencia de lo que ocurría en el PGC de 1990 no incluye el régimen específico aplicable a las obligaciones propias. Las partes quinta y sexta, que tratan los casos particulares y la contabilidad de coberturas respectivamente, son especialmente novedosas, y no cabe establecer comparaciones respecto al contenido del PGC de 1990, dado que esas operaciones no quedaban reguladas en las normas de valoración. La única excepción es lo relativo a la cobertura del riesgo de cambio mediante seguro de cambio o similar, recogido en la norma decimocuarta del PGC de 1990, cuyo tratamiento es actualmente muy distinto al anterior. Por último, es necesario comentar que la norma novena es referida a menudo por otras normas de valoración de forma expresa o tácita. De ahí surgen numerosas interrelaciones que abarcan desde la compra de un inmovilizado hasta la valoración de partidas monetarias en moneda extranjera, entre otras. También se advierte al analizar el PGC 07 en general y la norma novena en particular que se ha aprovechado para aglutinar y clarificar muchos aspectos reflejados en resoluciones y consultas del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas. No obstante, la norma contiene multitud de aspectos y conceptos indeterminados que seguramente la práctica, las resoluciones y la doctrina irán puliendo.
2 Sirvan como ejemplo las consultas siguientes: BOICAC n.º 15 marzo 1994, pág. 175 (derechos de suscripción) y BOICAC
n.º 6 julio 1991, 119 y 120 (cesión temporal de activos financieros).
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Activos financieros (I). Préstamos y partidas a cobrar. Inversiones mantenidas hasta el vencimiento. Activos mantenidos para negociar
3. CLASIFICACIÓN POR CARTERAS La primera aproximación a los activos financieros requiere delimitar su concepto. Para ello, tendremos que acudir al concepto más genérico de instrumento financiero, bajo el cual se recogen tanto los activos como los pasivos financieros. La norma define los instrumentos financieros de la siguiente manera: «Un instrumento financiero es un contrato que da lugar a un activo financiero en una empresa y, simultáneamente, a un pasivo financiero o a un instrumento de patrimonio en otra empresa.» De esta definición resulta especialmente destacable el carácter contractual que se atribuye a los activos financieros. Esta definición resultará muy útil cuando nos encontremos con operaciones que pudieran parecerse a un activo financiero, como los créditos frente a la Hacienda Pública. Acudiendo al requisito contractual podremos excluir aquellos del concepto de activo financiero y darles un tratamiento valorativo adecuado. Pero dicho carácter contractual podría generar conflicto desde la perspectiva de algunos instrumentos financieros, como las acciones, cuyo carácter contractual no está tan claro. A este respecto cabe señalar que el Código de Comercio hace referencia a los «Contratos Especiales del Comercio» en su Libro II, en el que se regulan las Compañías mercantiles y sus clases. No obstante, y dado que la norma establece la primacía del fondo sobre la forma, no vamos a introducirnos en debates estériles ajenos al ámbito financiero-contable y, por lo tanto, consideraremos las acciones como una fórmula contractual.
Activos financieros
Instrumentos financieros
Pasivos financieros
La norma también enumera un conjunto de activos financieros a los que resulta aplicable: • Efectivo y otros activos líquidos equivalentes, según se definen en la norma 9.ª de elaboración de cuentas anuales. • Créditos comerciales: clientes y deudores varios. • Créditos a terceros, tales como los préstamos y créditos financieros concedidos, incluidos los surgidos de la venta de activos no corrientes. • Valores representativos de deuda de otras empresas adquiridos, tales como las obligaciones, bonos y pagarés. • Instrumentos de patrimonio de otras empresas adquiridos: acciones, participaciones en instituciones de inversión colectiva y otros instrumentos de patrimonio.
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• Derivados con valoración favorable para la empresa, entre ellos, futuros, opciones, permutas financieras y compraventa de moneda extranjera a plazo. • Otros activos financieros, tales como depósitos en entidades de crédito, anticipos y créditos al personal, fianzas y depósitos constituidos, dividendos a cobrar y desembolsos exigidos sobre instrumentos de patrimonio propio. Como se deduce de lo anterior, la norma es ciertamente ambiciosa al tratar de abarcar un rango de operaciones tan extenso y diverso. La dificultad vendrá determinada al concretar el tratamiento de muchas operaciones, no necesariamente complejas. Ocurre con este texto que no se obtiene una imagen nítida del tratamiento contable de algunas operaciones, y para ello será necesario acudir a las tradicionales consultas al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas y, de manera más ágil, a las NIC. Además, en determinados casos particulares, como los contratos de garantía financiera y las operaciones de titulización, puede ser conveniente fijarse en las normas bancarias 3, dado que son este tipo de entidades las más conocedoras de dichas transacciones. Aunque esta enumeración pueda ser útil para quienes no estén familiarizados con este tipo de instrumentos hay que tener en cuenta que puede inducir a confusión. La razón es que bajo denominaciones genéricas como acción o bono se recogen instrumentos con características financieras que no responden estrictamente a lo que esperaríamos de estos instrumentos. El PGC 07 ha incorporado también la definición de activo financiero de la siguiente manera: «Un activo financiero es cualquier activo que sea: dinero en efectivo, un instrumento de patrimonio de otra empresa, o suponga un derecho contractual a recibir efectivo u otro activo financiero, o a intercambiar activos o pasivos financieros con terceros en condiciones potencialmente favorables. También se clasificará como un activo financiero, todo contrato que pueda ser o será liquidado con los instrumentos de patrimonio propios de la empresa, siempre que: a) Si no es un derivado, obligue o pueda obligar a recibir una cantidad variable de sus instrumentos de patrimonio propios. b) Si es un derivado, pueda ser o será liquidado mediante una forma distinta al intercambio de una cantidad fija de efectivo o de otro activo financiero por una cantidad fija de instrumentos de patrimonio propios de la empresa; a estos efectos no se incluirán entre los instrumentos de patrimonio propio aquellos que sean en sí mismos contratos para la futura recepción o entrega de instrumentos de patrimonio propio de la empresa.» La definición es ciertamente compleja en la segunda parte y tiene como objetivo matizar las operaciones realizadas con los instrumentos de patrimonio propio, generalmente, acciones propias. En este sentido, la NIC 32, en el apartado 27 de su Guía de Aplicación establece el siguiente ejemplo, que resulta bastante clarificador: «Un contrato a liquidar con un número variable de las propias acciones de la entidad, cuyo valor sea igual a un importe fijo o a un importe que se base en los cambios de una variable subyacente (por
3 Singularmente, la Circular 4/2004 del Banco de España.
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ejemplo, el precio de una materia prima cotizada) será un activo financiero o un pasivo financiero. Un ejemplo de lo anterior es una opción vendida para comprar oro que, en caso de ser ejercitada, se liquidará en términos netos por la entidad con sus instrumentos de patrimonio propio, mediante la entrega de una cantidad de instrumentos igual al valor del contrato de opción. Tal contrato será un activo financiero o un pasivo financiero, incluso si la variable subyacente es el precio de las propias acciones de la entidad, en lugar del precio del oro. De forma similar, será un activo financiero o un pasivo financiero todo contrato que vaya a ser liquidado con un número fijo de las propias acciones de la entidad, siempre que los derechos correspondientes a tales acciones se hagan variar de forma que el valor de liquidación sea igual a un importe fijo o a un importe basado en los cambios de una variable subyacente.» Resumiendo la distinción anterior, surgirá un activo o un pasivo financiero en operaciones que se vayan a liquidar entregando instrumentos de patrimonio propio cuando estemos hablando de meras fórmulas de pago. En cualquier caso, debe quedar claro que estamos tratando operaciones que se liquidan mediante la entrega de instrumentos de patrimonio, ya que las liquidaciones en efectivo basadas en el valor de instrumentos de patrimonio son en todo caso activos o pasivos financieros. En cuanto al reconocimiento de los activos financieros, establece el PGC 07: «La empresa reconocerá un instrumento financiero en su balance cuando se convierta en una parte obligada del contrato o negocio jurídico conforme a las disposiciones del mismo». Esta definición resulta ciertamente espinosa cuando tratamos instrumentos financieros que sólo generan derechos frente a la contrapartida o el emisor. Por lo tanto, una vez identificada la operación como activo financiero, la aproximación a su contabilización va a comprender la solución de las siguientes cuestiones: • ¿Qué tipo de activo es? • ¿Qué finalidad voy a dar a ese activo? • ¿Con qué datos cuento para su valoración? La respuesta a esas preguntas va a ser necesaria para clasificar los activos financieros: no todos pueden ser introducidos en todas las carteras. Además, en los casos en que pueda elegir, deberé hacerlo teniendo en cuenta la finalidad y, en su caso, los datos valorativos. La clasificación general de los activos financieros se puede realizar de acuerdo con los siguientes criterios y sin perjuicio de algunas particularidades que la norma detalla:
TABLA 2. CLASIFICACIÓN DE LOS ACTIVOS FINANCIEROS.
CARTERAS Préstamos y partidas a cobrar Préstamos y créditos
5
Renta fija
5
Vencimiento
5
Negociación
Otros a valor razonable
5
5
5
5
GMA
Disponible para la venta
5 .../...
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CARTERAS Préstamos y partidas a cobrar
Negociación
Otros a valor razonable
GMA
Disponible para la venta
Renta variable
5
5
5
5
Derivados
5
Vencimiento
.../...
Las restricciones a la incorporación de determinados activos en ciertas carteras se puede deducir de modo intuitivo con un ejemplo: la cartera de inversión a vencimiento recoge activos que vayan a permanecer hasta su extinción. En este sentido, resulta imposible hablar de extinción en el caso de las acciones ordinarias, a las cuales se atribuye una vida ilimitada. No obstante, otras restricciones a las clasificaciones resultan más dogmáticas y menos intuitivas.
3.1. PRÉSTAMOS Y PARTIDAS A COBRAR En esta cartera se recogen, con carácter general, las financiaciones otorgadas, tanto comerciales como no comerciales. No obstante, se excepcionan las que sean clasificadas en la cartera de «Negociación» o en la de «Otros a Valor Razonable con Cambios en Pérdidas y ganancias», que serán tratadas más adelante. La norma de valoración establece lo siguiente en cuanto al contenido de esta cartera: «En esta categoría se clasificarán, salvo que sea aplicable lo dispuesto en los apartados 2.3 y 2.4 siguientes, los: a) Créditos por operaciones comerciales: son aquellos activos financieros que se originan en la venta de bienes y la prestación de servicios por operaciones de tráfico de la empresa. b) Créditos por operaciones no comerciales: son aquellos activos financieros que, no siendo instrumentos de patrimonio ni derivados, no tienen origen comercial, cuyos cobros son de cuantía determinada o determinable y que no se negocian en un mercado activo. No se incluirán aquellos activos financieros para los cuales el tenedor pueda no recuperar sustancialmente toda la inversión inicial, por circunstancias diferentes al deterioro crediticio.» Por lo tanto, esta cartera tiene una importancia extraordinaria para cualquier empresa, ya que va a recoger operaciones de muy diversa índole: desde un crédito comercial a un cliente o un depósito a plazo hasta un crédito otorgado a terceros. Esta cartera aglutina lo contenido en el PGC de 1990 en las normas novena y duodécima. En el caso de la financiación comercial, por su general simplicidad, no se establecen requisitos, pero en la financiación no comercial se establecen los siguientes para incorporarse dentro de esta cartera: 142 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
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• No puede tratarse de instrumentos derivados. • No puede ser negociada en un mercado activo. • Debe tener cobros determinados o determinables. La norma de valoración establece la siguiente clasificación para la valoración inicial de los créditos: «Los activos financieros incluidos en esta categoría se valorarán inicialmente por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, será el precio de la transacción, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada más los costes de transacción que les sean directamente atribuibles. No obstante lo señalado en el párrafo anterior, los créditos por operaciones comerciales con vencimiento no superior a un año y que no tengan un tipo de interés contractual, así como los anticipos y créditos al personal, los dividendos a cobrar y los desembolsos exigidos sobre instrumentos de patrimonio, cuyo importe se espera recibir en el corto plazo, se podrán valorar por su valor nominal cuando el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo.» Para la valoración sucesiva se establece que: «Los activos financieros incluidos en esta categoría se valorarán por su coste amortizado. Los intereses devengados se contabilizarán en la cuenta de Pérdidas y ganancias, aplicando el método del tipo de interés efectivo. Las aportaciones realizadas como consecuencia de un contrato de cuentas en participación y similares, se valorarán al coste, incrementado o disminuido por el beneficio o la pérdida, respectivamente, que correspondan a la empresa como partícipe no gestor, y menos, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro. No obstante lo anterior, los créditos con vencimiento no superior a un año que, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado anterior, se valoren inicialmente por su valor nominal, continuarán valorándose por dicho importe, salvo que se hubieran deteriorado.» En resumen, la norma establece el siguiente criterio de diferenciación para la valoración contable inicial y sucesiva:
TABLA 3. CLASIFICACIÓN DE LOS CRÉDITOS.
PLAZO < 1 año Comercial
N/N
No comercial
VR/CA
> 1 año VR/CA
TIPO DE FINANCIACIÓN
N = Nominal VR = Valor razonable CA = Coste amortizado
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El criterio general para la valoración inicial es el de valor razonable, siendo obligatorio para todo tipo de financiaciones otorgadas, con excepción de la comercial con vencimiento no superior a un año. En este caso, se puede valorar por el nominal potestativamente por la entidad. Es destacable la presunción del valor razonable establecida por el PGC 07: salvo evidencia en contra, será el precio de transacción más los gastos razonablemente atribuibles. En principio, se trata de una cláusula inocua, aunque puede suscitar conflictos en los casos de operaciones realizadas a precios fuera de mercado y, en ese caso, no coincidirá con el valor razonable de la contraprestación. También es destacable el hecho de que la valoración de los créditos comerciales se debe realizar financieramente, en todo caso, cuando se hayan especificado un tipo de interés en la operación, así como en los casos en los que el efecto financiero fuera significativo. La valoración sucesiva, salvo en las operaciones que se valoraron por el nominal, se realiza conforme al criterio de coste amortizado. Esto no es más que el valor actual de los términos de la renta o el capital a percibir, descontado al tipo de interés efectivo de la operación. El tipo de interés efectivo es el resultante de despejar la siguiente igualdad:
n
C + g = ∑ Pt × (1 + i ) −t t =0
Donde: C = Valor de lo entregado. g = Gastos de la operación. Pt = Flujo de efectivo del momento t. i = Tipo de interés efectivo de la operación. Por lo tanto, en aquellas operaciones en que se definan los flujos de pago incorporando amortización del principal e intereses, la incógnita será el tipo de interés efectivo. En cambio, en aquellas operaciones en que sólo se definan los flujos de efectivo, el cálculo debe hacerse conforme al tipo de mercado aplicable para operaciones similares. A efectos de la valoración de créditos habrá que tener en cuenta especialmente que lo que se denomina tipo de interés efectivo en el ámbito del PGC 07, no tiene por qué coincidir con el especificado en la documentación de otorgamiento de la financiación. La razón fundamental viene determinada por el efecto de los gastos de la operación: estos gastos no necesariamente han de figurar en las condiciones de la financiación, aunque sean asumidos por el sujeto que otorga la financiación. Generalmente, cuando se otorga un crédito, los posibles gastos que existan se repercutirán sobre el perceptor de dicho crédito. Pero, en aquellos casos en los que existan dichos gastos y sean asumidos por quien otorga el crédito directamente, deberán tenerse en cuenta para el cálculo de dicho tipo efectivo necesario para la determinación del coste amortizado. De la definición del coste amortizado se desprende que no es más que la valoración por el valor actual de los flujos pendientes, utilizando para ello el tipo de interés efectivo determinado por la equiva144 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
Activos financieros (I). Préstamos y partidas a cobrar. Inversiones mantenidas hasta el vencimiento. Activos mantenidos para negociar
lencia financiera de cobros y pagos. Antes de recibir la denominación de «coste amortizado», este mismo criterio ya podía ser utilizado en la contabilización de créditos, como así se deduce de las normas novena y duodécima del PGC de 1990. Una duda que se puede plantear en cuanto a los flujos a tener en cuenta para el cálculo del coste amortizado se refiere a la consideración de los mismos brutos o netos de posibles retenciones que se practiquen por conceptos fiscales. A este respecto, cabe considerar más apropiado tomar los flujos sin deducir importe alguno por retención, ya que en la definición de instrumento financiero se requiere el carácter contractual del mismo. Esto implica excluir del conjunto de instrumentos financieros los que no tengan dicha forma contractual, como son los derechos y obligaciones frente a la Hacienda Pública. Adicionalmente, el importe del ingreso o gasto financiero del ejercicio derivado del instrumento (que es lo que en definitiva persigue el método de coste amortizado, puesto que se puede ver como un mecanismo de periodificación) es en parte ajeno al flujo de tesorería que se produzca en el ejercicio, que será el que se vea afectado por la retención fiscal. En el plano estrictamente contable, el cambio más característico en la contabilización se resume en la desaparición de las cuentas de «Ingresos a distribuir en varios ejercicios» y «Gastos a distribuir en varios ejercicios», ya que eso altera notablemente la contabilidad. Además, la propia norma duodécima del PGC de 1990 hacía referencia a estas cuentas. No obstante, desde el punto de vista del análisis patrimonial, no se producen cambios. La razón es la siguiente: bajo el PGC de 1990 los créditos estaban con su correspondiente cuenta de «Ingresos a distribuir en varios ejercicios» en el pasivo y que se consideraba compensadora del crédito en el activo. Ahora vamos a recoger el importe del crédito por su valor actualizado al tipo de interés efectivo (esto es, su coste amortizado), sin que exista cuenta compensadora alguna. De este modo, en el momento de otorgamiento del crédito, cuando existan intereses implícitos (o existan intereses incorporados al nominal del crédito, en términos del PGC de 1990), éste no coincidirá con dicho valor nominal. Será a medida que nos vamos acercando al vencimiento, que dicho crédito se aproximará más a su valor nominal. En el plano estrictamente valorativo-financiero, el verdadero cambio en la contabilización de este tipo de operaciones resulta de lo siguiente: • El valor razonable del crédito no necesariamente habrá de coincidir con el valor de la prestación. • En el PGC 07 se define específicamente un criterio financiero de valoración (el de coste amortizado). En cambio, el PGC de 1990 se limitaba a hacer referencia a la aplicación de un criterio financiero para imputar anualmente los resultados. En cuanto a la primera de las anteriores cuestiones, cabe destacar que esto podría producirse, por ejemplo, en el caso de un crédito otorgado sin intereses o a un tipo de interés inferior al que correspondería en el mercado a una operación similar. Esta cuestión ya estaba resuelta por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas a través de la contestación a la consulta número 3 del BOICAC n.º 15 de diciembre de 1993. No obstante, parece que dicho planteamiento no puede ser considerado válido bajo el nuevo texto, debido a la desaparición de las de «Ingresos a distribuir en varios ejercicios» y «Gastos a distribuir en varios ejercicios», como ya hemos mencionado. Además, la respuesta a dicha consulta difiere a la de los apartados 64 y 65 de la Guía de Aplicación de la Norma Internacional de Contabilidad 39, la cual plantea una solución congruente con el propio texto que ha sido adaptado al PGC 07. Aunque esta operación pueda parecer minoritaria y restringida a determinados ámbitos, debemos analizarla en un contexto más general. Una fórmula de financiación muy similar a la anterior sería una 145 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
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fianza constituida que no devenga intereses (por razones ajenas a una prestación de servicios o un arrendamiento, dado que esta cuestión ha sido regulada expresamente en la norma, como se verá más adelante). En ese caso, el tratamiento que debemos dar a esta operación será análogo al del crédito sin intereses que antes mencionábamos. En cuanto a la segunda de las cuestiones anteriores, deberemos tener en cuenta que la periodificación lineal no resultaba aceptable (salvo que asumiéramos un sistema de capitalización simple, esto es, para operaciones a corto plazo) bajo el PGC de 1990. Actualmente, no sólo no resulta aceptable, sino que además nos restringen a un sólo sistema financiero basado en la capitalización compuesta, que es el método de coste amortizado. El ejemplo 1 muestra los diferentes criterios aplicables a cada tipo de financiación.
EJEMPLO 1
El día 1 de diciembre de 2007 la sociedad «ABC, SA» vende mercaderías por valor de 10.000 euros. Se plantean las siguientes situaciones: a) El 31 de enero de 20X8 se realizará el cobro de 10.005 euros. En la factura no se ha especificado importe alguno de interés. b) El 31 de julio de 20X8 se realizará el cobro de 10.198 euros.
Contabilizar las operaciones en cada una de las situaciones planteadas. Caso a). Se trata de un crédito de carácter comercial con vencimiento inferior a un año en el que no se ha especificado la aplicación de ningún interés. Por lo tanto, vamos a optar por contabilizarlo por el nominal, por considerar que el efecto de la actualización sería poco significativo.
1-12-X7
Debe
Clientes (430)
Haber
10.005
Venta de mercaderías (700)
10.005
Por lo tanto, por razones de eficiencia, y dado que la norma lo permite, no recogemos el efecto financiero. Caso b). Se trata de un crédito comercial con vencimiento no superior a un año, pero en el que se ha especificado en la factura la aplicación de un recargo de naturaleza financiera. Por lo tanto, habrá que recoger el efecto financiero. En primer lugar, tenemos que calcular el tipo de interés efectivo anual (i) que nos servirá para calcular el coste amortizado. Desde el 1 de diciembre de 20X7 al 31 de julio de 20X8 hay 242 días. Por lo tanto, i resulta de despejar la siguiente ecuación: 10.198 × (1 + i) (242/365) = 10.000 => i = 3% Una vez obtenido el tipo de interés efectivo podemos calcular el coste amortizado del crédito a 31 de diciembre: 10.000 × 1,03 (30/365) = 10.024 .../...
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.../... O alternativamente: 10.198 × 1,03 – (212/365) = 10.024 Por lo tanto, el interés pendiente de imputar será para el ejercicio X8 de 198 – 24 = 174 €. En todo caso, para calcular el coste amortizado hay que utilizar una ley financiera de capitalización compuesta, no resultando admisible la periodificación lineal. Los asientos a realizar serían los siguientes:
1-12-X7
Debe
Clientes (430)
Haber
10.000
Venta de mercaderías (700)
10.000
31-12-X7
Debe
Clientes (430)
Haber
24
Ingresos de créditos (762)
24
31-7-X8
Debe
Tesorería (57)
Haber
10.198
Ingresos de créditos (762)
174
Clientes (430)
10.024
El tratamiento de los créditos no comerciales sería análogo al del crédito comercial del caso b.
En cuanto a los préstamos otorgados a tipo de interés variable, la norma no establece específicamente el procedimiento a aplicar. Pero se puede deducir en la valoración sucesiva la aplicación también del criterio de coste amortizado. El inconveniente aquí surge como consecuencia de los movimientos en la curva de tipos a la que se haya referenciado el préstamo correspondiente. Esto haría variar el importe de los flujos futuros y con ello el tipo de interés efectivo a lo largo del tiempo. En el apartado relativo al deterioro, la norma establece lo siguiente al referirse a la valoración a efectos de deterioro: «Para los activos financieros a tipo de interés variable, se empleará el tipo de interés efectivo que corresponda a la fecha de cierre de las cuentas anuales de acuerdo con las condiciones contractuales». La NIC 39 establece en el punto 7 de su Guía de Aplicación algo que resulta evidente desde una perspectiva financiera, pero que resulta conveniente recordar: «Si un activo financiero o un pasivo financiero a tipo variable se reconoce inicialmente por un importe igual al principal a cobrar o a pagar en el vencimiento, la reestimación de los pagos por intereses futuros no tiene, normalmente, ningún efecto significativo en el importe en libros del activo o pasivo». Por lo tanto, el préstamo otorgado únicamente se verá afectado en los casos en que existan intereses implícitos o gastos iniciales en la operación, tal que el importe prestado o reconocido inicialmente no coincida con la cantidad que debe ser devuelta. 147 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
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En los préstamos a tipo variable, el planteamiento teórico que aparentemente resulta más adecuado sería el siguiente para calcular el tipo de interés efectivo: estimar los flujos futuros a través de los tipos de interés forward implícitos en la operación. El inconveniente de esto es que, al estar posteriormente descontando todos los flujos al tipo efectivo de la operación, en vez de descontar flujo por flujo al tipo cupón cero de cada momento, podríamos llegar a resultados incoherentes. Por ello, resulta más apropiado estimar los flujos futuros bajo la hipótesis de una curva plana de tipos de interés, que se situaría al nivel de los tipos en el momento de la revisión. El siguiente ejemplo se refiere a la contabilización de un préstamo a tipo variable.
EJEMPLO 2
El 1 de enero de 2008 la sociedad «FINANLOLO, SA» otorga un préstamo a la sociedad «COLINA, SA» con las siguientes características: • Vencimiento: 5 años. • Amortización: al vencimiento. • Interés: EURIBOR 1 año, pagadero cada 31 de diciembre. • Nominal: 1.000.000 €. • Gastos de la operación (a cargo de «FINANLOLO, SA»): 10.000 €.
El EURIBOR 1 año ha sido el siguiente en cada período:
Fecha
EUR 1a
01-01-2008
5,000%
01-01-2009
4,725%
01-01-2010
5,265%
01-01-2011
5,133%
01-01-2012
5,663%
Registrar las anotaciones contables derivadas de la operación. A partir de las fijaciones de Euribor obtenemos los flujos de interés correspondientes a cada período (Act/360):
Flujos de interés 01-01-2008
01-01-2009
01-01-2010
01-01-2011
31-12-2008
50.694,44
31-12-2009
50.694,44
47.906,25
31-12-2010
50.694,44
47.906,25
53.381,25
31-12-2011
50.694,44
47.906,25
53.381,25
52.042,92
31-12-2012
50.694,44
47.906,25
53.381,25
52.042,92
01-01-2012
57.416,53
.../...
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Activos financieros (I). Préstamos y partidas a cobrar. Inversiones mantenidas hasta el vencimiento. Activos mantenidos para negociar
.../... Los flujos totales de cada período serían los siguientes:
Flujos totales y saldos vivos
01-ene
–1.010.000,00
–1.008.184,44
–1.006.273,15
–1.004.285,35
–1.002.194,67
31-dic
50.694,44
47.906,25
53.381,25
52.042,92
1.057.416,53
31-dic
50.694,44
47.906,25
53.381,25
1.052.042,92
31-dic
50.694,44
47.906,25
1.053.381,25
31-dic
50.694,44
1.047.906,25
31-dic
1.050.694,44
TIE
4,84%
4,56%
5,11%
4,97%
5,51%
Ingreso
48.878,88
45.994,96
51.393,45
49.952,24
55.221,86
Una vez obtenida la tabla con los gastos a imputar a cada período y los tipos de interés efectivos sucesivos, la contabilidad sería: 01-01-2008 1.010.000,00 Créditos a l/p (252) a Bancos (572)
1.010.000,00
31-12-2008 50.694,44 Bancos (572) a Ingresos de créditos (762) a Créditos a l/p (252)
48.878,88 1.815,56
31-12-2009 47.906,25 Bancos (572) a Ingresos de créditos (762) a Créditos a l/p (252)
45.994,96 1.911,29
31-12-2010 53.381,25 Bancos (572) a Ingresos de créditos (762) a Créditos a l/p (252)
51.393,45 1.987,80
31-12-2011 52.042,92 Bancos (572) a Ingresos de créditos (762) a Créditos a l/p (252)
49.952,24 2.090,68
x 1.002.194,67 Créditos a c/p (542) a Créditos a l/p (252)
1.002.194,67
.../...
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MANUAL NUEVO PLAN GENERAL CONTABLE
.../... 31-12-2012 57.416,53 Bancos (572) a Ingresos de créditos (762) a Créditos a c/p (542)
55.221,86 2.194,67
x 1.000.000,00 Bancos (572) a Créditos a c/p (542)
1.000.000,00
x
El tratamiento del deterioro en préstamos y partidas a cobrar es el siguiente: «Al menos al cierre del ejercicio, deberán efectuarse las correcciones valorativas necesarias siempre que exista evidencia objetiva de que el valor de un crédito o de un grupo de créditos con similares características de riesgo valorados colectivamente, se ha deteriorado como resultado de uno o más eventos que hayan ocurrido después de su reconocimiento inicial y que ocasionen una reducción o retraso en los flujos de efectivo estimados futuros, que pueden venir motivados por la insolvencia del deudor. La pérdida por deterioro del valor de estos activos financieros será la diferencia entre su valor en libros y el valor actual de los flujos de efectivo futuros que se estima van a generar, descontados al tipo de interés efectivo calculado en el momento de su reconocimiento inicial. Para los activos financieros a tipo de interés variable se empleará el tipo de interés efectivo que corresponda a la fecha de cierre de las cuentas anuales de acuerdo con las condiciones contractuales. En el cálculo de las pérdidas por deterioro de un grupo de activos financieros se podrán utilizar modelos basados en fórmulas o métodos estadísticos. Las correcciones valorativas por deterioro, así como su reversión cuando el importe de dicha pérdida disminuyese por causas relacionadas con un evento posterior, se reconocerán como un gasto o un ingreso, respectivamente, en la cuenta de Pérdidas y ganancias. La reversión del deterioro tendrá como límite el valor en libros del crédito que estaría reconocido en la fecha de reversión si no se hubiese registrado el deterioro del valor.» Por lo tanto, de lo anterior cabe destacar una serie de aspectos esenciales, que son los siguientes: • El deterioro en esta cartera se corresponde en buena medida con las provisiones para insolvencias del PGC 1990. Se trata de recoger un gasto en los resultados y una cuenta correctora sobre el activo. • La razón que lleva a realizar la corrección valorativa no se ciñe al caso de falta de cobro de las cantidades inicialmente acordadas. Además, se realizan correcciones para recoger el efecto del coste de oportunidad derivado de la falta de cobro en el momento previsto. El carácter financiero que se incluye en toda esta norma queda patente especialmente aquí. • La norma hace una referencia expresa y destacada a la valoración colectiva de los créditos a estos efectos. Para ello, se requiere que los créditos sean homogéneos, si bien no se ex-
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presa qué se consideran créditos homogéneos. En este sentido, cabe pensar en una multitud de criterios de homogeneidad: mismo deudor, mismo vencimiento, mismo sector, deudores vinculados, etc. No obstante, cuando no se cumplan los requisitos necesarios para evaluar los créditos de forma colectiva, habrá que hacerlo individualizadamente. • Esta misma cuestión la encontrábamos en PGC de 1990 cuando se dotaba la Provisión para Insolvencias de Tráfico calculada por procedimientos colectivos. En cualquier caso, será necesario definir en la política contable los criterios que se establezcan para considerar homogéneos los créditos, así como en su caso los procedimientos para la estimación de los potenciales fallidos. Además, la Memoria requiere la incorporación de tipo cuantitativo sobre concentraciones de riesgo, tal y como se señala en el apartado 9.3.2 de la misma. • La corrección valorativa por deterioro se realiza con cargo a una cuenta de gasto y su reversión con abono a una cuenta de ingreso. • Además de todo lo anterior, podemos utilizar como guía muy completa del tratamiento del riesgo de crédito lo dispuesto en el anejo IX de la Circular 4/2004 del Banco de España, del análisis y cobertura del riesgo de crédito. El ejemplo 3 se refiere al cálculo de la corrección valorativa por deterioro utilizando procedimientos colectivos de valoración.
EJEMPLO 3
El 1 de diciembre de 20X7, «ABC, SA» ha vendido 20.000 euros en mercaderías a «XYZ, SA» y 10.000 euros a «UVW, SA» A ello hay que añadir unos intereses del 5% anual, que se harán efectivos el 1 de diciembre de 20X8 junto con el principal de la deuda.
A 31 de diciembre de 20X7 se duda de la solvencia de sus clientes. Su analista de riesgos realiza un sesudo estudio sobre la posible insolvencia y extrae las siguientes conclusiones: 1) El riesgo de «XYZ» y «UVW» se puede analizar conjuntamente, ya que ambas sociedades tienen como único accionista a Pedro Nuncapaga. 2) Del análisis de escenarios se extraen las siguientes cuantías que podrían ser cobradas: Vencimiento
Nominal del crédito
Cobrable 1
1-12-X8
30.000
95%
Realizar las anotaciones contables del ejercicio X7. Del análisis de riesgos se deduce que estos tienen características similares, por lo que se aplica una valoración colectiva. Además, será necesario tener en cuenta el interés que se habrá de cobrar junto con el crédito. El porcentaje de cobro sobre el interés será el mismo que sobre el principal, tal y como se deduce del enunciado.
1 El importe cobrable se refiere tanto al nominal como a los intereses.
.../...
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.../... En primer lugar, tendremos que calcular el período de tiempo pendiente desde el cierre del ejercicio hasta el momento del vencimiento del crédito: De 1 de enero a 1 de diciembre = 335 días El total de interés que se incorpora en el crédito será: 30.000 × 0,05 = 1.500 € El coste amortizado del crédito es: 31.500/[1,05
(335/365)]
= 30.120
El coste amortizado del importe que previsiblemente se vaya a cobrar: 30.120 × 95% = 28.614 La diferencia de costes amortizados será el importe de la corrección valorativa por deterioro: 30.120 – 28.614 = 1.506 El resumen de los cálculos efectuados sería el siguiente:
Vencimiento
Deuda + Interés
Coste amortizado
Coste amortizado probabilizado
Deterioro
1-12-X8
31.500
30.120
28.614
1.506
Las anotaciones contables hasta la fecha de cierre del ejercicio serán las siguientes: 1-12-X7
Debe
Clientes (430)
Haber
30.000
Venta de mercaderías (700)
30.000
31-12-X7
Debe
Clientes (430)
Haber
120
Ingresos de créditos (762)
120
31-12-X7
Debe
Pérdidas deterioro de créditos comerciales (694) Deterioro de valor de créditos comerciales (490)
Haber
1.506 1.506
Una vez tratados todos los aspectos fundamentales de la cartera de Préstamos y Partidas a Cobrar, la tabla 4 muestra la comparativa entre el tratamiento de las operaciones incluidas en dicha cartera bajo el PGC 07 y el PGC de 1990: 152 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
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TABLA 4. COMPARATIVA PGC 07 VERSUS PGC DE 1990.
Concepto
PGC de 1990
PGC 07
Valoración inicial
Importe entregado
Valor razonable (precio de transacción + gastos)
Tiempo para registro por nominal
1 año, sólo para los comerciales. Obligatorio
1 año, sólo para los comerciales. Facultativo
Valoración sucesiva
Imputación de intereses con un criterio financiero
Coste amortizado (criterio tipo de interés efectivo)
Correcciones valorativas (I)
En general sólo se aplican para el riesgo de crédito. En renta fija no cotizada también el riesgo de mercado
Sólo corrigen el riesgo de crédito. Ahora se llama PÉRDIDAS POR DETERIORO
Correcciones valorativas (II)
No se especifica en las normas de valoración
Se admiten criterios de análisis del deterioro tanto a nivel individual y como colectivo
Correcciones valorativas (III)
Van a Pérdidas y ganancias, así como sus reversiones
Van a Pérdidas y ganancias, así como sus reversiones
3.2. INVERSIONES MANTENIDAS HASTA EL VENCIMIENTO Esta cartera recoge las inversiones en valores de renta fija que se negocien en un mercado activo, que se vayan a mantener hasta el vencimiento. En la práctica, esta cartera resulta muy poco habitual fuera del sector financiero. En cambio, puede resultar común en fondos y sociedades de inversión. Dado el favorable tratamiento contable de este tipo de inversiones, la norma establece dos requisitos esenciales: • Intención de mantenerlas hasta el vencimiento. • Capacidad para ello. Para concretar las expresiones anteriores, podemos acudir a la Guía de Aplicación de la NIC 39, donde se establece lo siguiente en el párrafo 16: «Una entidad no tiene intención efectiva de mantener hasta el vencimiento una inversión en un activo financiero con un vencimiento fijo si: a) La entidad tiene intención de mantener el activo financiero por un período indefinido. b) La entidad está dispuesta a vender el activo financiero (por motivos distintos de una situación sobrevenida que no es recurrente ni ha podido ser razonablemente anticipada por la entidad) en respuesta a cambios en los tipos de interés de mercado o en los riesgos, necesi153 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
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dades de liquidez, cambios en la disponibilidad o en la rentabilidad de las inversiones alternativas, cambios en los plazos y fuentes de financiación o cambios en el riesgo de tipo de cambio. c) El emisor tiene un derecho a liquidar un activo financiero a un importe significativamente por debajo de su coste amortizado.» El término exacto al que hace referencia la norma es «valores representativos de deuda». Pero dada la generalidad de ese concepto, se establecen unos requisitos adicionales delimitadores: • Que tengan una fecha de vencimiento fijada. • Que produzcan cobros de cuantía determinada o determinable. • Que la entidad tenga la intención efectiva y la capacidad de mantenerlos hasta el vencimiento. Los dos primeros son requisitos muy directos y, por lo tanto, sencillos de identificar. En cuanto al tercero de los requisitos, puede suponer en la práctica ciertos problemas, pero probablemente más de índole teórica que práctica. Estos problemas se derivan fundamentalmente de la existencia de instrumentos que no se pueden clasificar como renta fija en sentido estricto, ya que sus pagos pueden estar referenciados a alguna magnitud que no sea determinable, como pudieran ser los beneficios de la compañía. En este caso, parece necesario excluir dichos instrumentos de la misma, ante la imposibilidad de aplicar el procedimiento valorativo que se requiere para esta cartera. La NIC 39 comenta estos aspectos en su Guía de Aplicación, apartado 17: «Con respecto a la definición de inversión mantenida hasta el vencimiento, los pagos fijos o determinables y el vencimiento fijo significan que existe un acuerdo contractual que define el importe y las fechas de los pagos al tenedor, tales como los pagos de principal e interés. Un riesgo significativo de impago no excluye la clasificación de un activo financiero como inversión mantenida hasta el vencimiento, siempre y cuando los pagos contractuales sean fijos o determinables, y los otros criterios para dicha clasificación se cumplan. Si las condiciones de un instrumento de deuda perpetua prevén pagos por intereses por tiempo indefinido, el instrumento no puede clasificarse como inversión mantenida hasta vencimiento, porque no existe fecha de vencimiento.» Por lo tanto, en la medida que se cumplan los requisitos anteriores se deduce que los activos incorporables y excluibles son los siguientes:
TABLA 5. ACTIVOS EN LA CARTERA DE INVERSIÓN A VENCIMIENTO.
Incorporables
Excluidos
Bonos con cupón fijo periódico
Renta variable y asimilados
Bonos cupón cero
Renta fija con opción de amortización para el tenedor
Bonos a tipo de interés variable
Renta fija perpetua .../...
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Incorporables
Excluidos
.../... Bonos con opción de amortización para el emisor 1 1
Podría considerarse que en este caso no existe la capacidad por el inversor de mantener los bonos hasta el vencimiento, puesto que es variable en función de la voluntad del emisor. No obstante, la NIC 39 establece en el artículo de su Guía de Aplicación la posibilidad de incorporar estos en dicha cartera cuando se vaya a recuperar sustancialmente el importe de la inversión.
La valoración inicial de este tipo de activos es por su valor razonable. Salvo evidencia en contra esto será el precio de la transacción. Así, la norma novena establece en el apartado 2.2.1 lo siguiente: «Las inversiones mantenidas hasta el vencimiento se valorarán inicialmente por su valor razonable que, salvo evidencia en contrario, será el precio de la transacción, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada más los costes de transacción que les sean directamente atribuibles». Precio = c + g
c = Valor de lo entregado. g = Gastos directamente atribuibles. Al igual que ocurría en el PGC de 1990 habrá que registrar de modo separado los intereses explícitos devengados y no vencidos. La valoración posterior de esta cartera resulta muy favorable, ya que se realiza por el coste amortizado del activo. Por tanto, al igual que hacíamos en la cartera de Préstamos y Partidas a Cobrar, tendremos que calcular inicialmente el tipo de interés efectivo de la operación. Este tipo de interés efectivo será constante para calcular el coste amortizado en las fechas correspondientes, salvo en los bonos a tipo variable, que irá variando sucesivamente a medida que cambie la curva de tipos a la que se haya referenciado el bono. La lógica subyacente en este criterio de valoración sucesiva es considerar que, dado que se va a mantener el bono hasta el vencimiento, no tiene sentido recoger las oscilaciones en el precio que pudiera sufrir. Por lo tanto, nos centramos en el criterio finalista y aplicamos una valoración que puede ser determinada a priori. La norma señala lo siguiente: «Las inversiones mantenidas hasta el vencimiento se valorarán por su coste amortizado. Los intereses devengados se contabilizarán en la cuenta de Pérdidas y ganancias, aplicando el método del tipo de interés efectivo». La ventaja derivada de la utilización del criterio de valoración sucesiva de coste amortizado frente a otros como el de valor razonable es la menor volatilidad introducida sobre la cuenta de Pérdidas y ganancias. En el criterio de coste amortizado no recogemos las variaciones en la cotización del activo, sino que la evolución en el valor se vincula a una ley financiera de capitalización compuesta a la que aplicamos un tanto de capitalización conocido a priori, que es el tipo de interés efectivo. Por lo tanto, y dadas las ventajas existentes en esta cartera, parece evidente la necesidad de establecer unos requisitos para poder clasificar los activos dentro de la misma. Además, existirá una «penalización» en el caso que se hubiera clasificado algún instrumento en esta cartera que posteriormente se reclasifique hacia otra distinta, como posteriormente se verá. 155 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
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En cuanto al deterioro, la norma nos remite a lo dispuesto para la cartera de Préstamos y Partidas a Cobrar, y así lo hacemos aquí también. La literalidad de la norma establece lo siguiente: «Al menos al cierre del ejercicio, deberán efectuarse las correcciones valorativas aplicando los criterios señalados en el apartado 2.1.3 anterior. No obstante, como sustituto del valor actual de los flujos de efectivo futuros se puede utilizar el valor de mercado del instrumento, siempre que éste sea lo suficientemente fiable como para considerarlo representativo del valor que pudiera recuperar la empresa.» Por lo tanto, hay que tener en cuenta que la norma nos permite utilizar como fórmula aproximativa al importe recuperable de la inversión, la cotización. Para ello se exige que esa cotización sea suficientemente «fiable». A este respecto, se entiende que el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas deberá delimitar unos requisitos para determinar qué es o no «fiable», o bien dejar que sean las propias compañías las que lo hagan, a través de los criterios establecidos en su política contable. Sin ánimo de polemizar, esta última solución parece ser la más coherente con el espíritu liberal del PGC 07 y las NIC. Todo ello, sin perjuicio de que en determinados ámbitos especialmente sensibles a este tipo de operaciones sí se defina de manera más concreta lo que se entiende por «valor de mercado fiable». En cualquier caso, de nuevo nos encontramos ante una ambigüedad similar a la que antes veíamos al hacer referencia a las «similares características» de un grupo de créditos. El concepto de deterioro difiere del de provisión en el PGC de 1990. De esta manera, la corrección valorativa no está relacionada con el riesgo de mercado del bono (variaciones en el tipo de interés), sino con el crédito del bono (tan sólo ante riesgo sustancial y no por pequeñas variaciones en el spread sobre la tasa libre de riesgo). De todo lo anterior se deduce que esta cartera tiene unos criterios de valoración que son ciertamente beneficiosos para reducir la volatilidad en la cuenta de Pérdidas y ganancias y eliminar incertidumbre. Dadas las ventajas que presenta esta cartera, la norma establece «penalizaciones» para evitar que ésta se utilice arbitrariamente, y que están recogidas en el apartado de reclasificación que se tratará más adelante. No obstante, es destacable la escasa utilidad de esta cartera fuera del ámbito no financiero, dado que en raras ocasiones se mantienen bonos hasta el vencimiento. En resumen sobre esta cartera, dada la similitud de la naturaleza del instrumento a utilizar y de su finalidad con los que incluíamos en la cartera de Préstamos y Partidas a Cobrar, el tratamiento valorativo es prácticamente idéntico. La siguiente tabla muestra la diferencia de tratamiento valorativo entre la norma novena del PGC 07 y el PGC de 1990.
TABLA 6. COMPARATIVA PGC 07 VERSUS PGC DE 1990.
Concepto
Valoración inicial
PGC de 1990
Precio de adquisición
PGC 07
Valor razonable (contraprestación + gastos) .../...
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Activos financieros (I). Préstamos y partidas a cobrar. Inversiones mantenidas hasta el vencimiento. Activos mantenidos para negociar
Concepto
PGC de 1990
PGC 07
Valoración sucesiva (I)
Imputación de intereses con un criterio financiero
Coste amortizado (criterio tipo de interés efectivo)
Valoración sucesiva (II)
No se especifica el procedimiento de valoración cuando no están cotizados (criterios valorativos racionales admitidos en la práctica)
Se define el descuento de flujos, y en su caso, se aplica la cotización
Correcciones valorativas (I)
Por riesgo de crédito y de mercado
Sólo corrigen el riesgo de crédito. Ahora se llama PÉRDIDAS POR DETERIORO
Correcciones valorativas (III)
Van a Pérdidas y ganancias, así como sus reversiones
Van a Pérdidas y ganancias, así como sus reversiones
.../...
3.3. ACTIVOS MANTENIDOS PARA NEGOCIAR Esta cartera es sin duda la aparente gran novedad en esta norma de valoración. Aquí se recogen principalmente activos a los que se atribuye un carácter especulativo. El carácter especulativo vendrá determinado por cumplirse alguno de los siguientes requisitos: • Se origine o adquiera con el propósito de venderlo en el corto plazo. • Forme parte de una cartera de instrumentos financieros identificados y gestionados conjuntamente con el objeto de obtener una ganancia en el corto plazo. • Instrumentos derivados que no sean contratos de garantía financiera ni sean designados instrumentos de cobertura. En relación a estos últimos, es conveniente tener en cuenta la distinción entre cobertura financiera y contable: las operaciones con derivados pueden estar planteadas con objetos de cobertura de riesgos de la compañía. Pero esto no implica necesariamente que tengan que ser aplicadas las singularidades de las coberturas contables. Por lo tanto, todo derivado es en principio especulativo, y se incluye en esta cartera. Solamente cuando se trate de un contrato de garantía financiera o una operación de cobertura y se cumplan los requisitos que las normas específicas para estos establecen (posteriormente se verán), aplicaremos la regla excepcional de no incluirlos en la cartera de negociación. La definición de derivado financiero se encuentra recogida al comienzo de la norma de valoración novena: «Un derivado financiero es un instrumento financiero que cumple las características siguientes: 1. Su valor cambia en respuesta a los cambios en variables tales como los tipos de interés, los precios de instrumentos financieros y materias primas cotizadas, los tipos de cambio, las calificaciones crediticias y los índices sobre ellos y que en el caso de no ser variables financieras no han de ser específicas para una de las partes del contrato.
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2. No requiere una inversión inicial o bien requiere una inversión inferior a la que requieren otro tipo de contratos en los que se podría esperar una respuesta similar ante cambios en las condiciones de mercado. 3. Se liquida en una fecha futura.» La definición anterior resulta especialmente útil para diferenciar los derivados financieros de los no financieros. Esta diferenciación es relevante a efectos del tratamiento contable. En los derivados financieros, con independencia del procedimiento de liquidación que les resulte aplicable (entrega o diferencias en efectivo), la regla general es incorporarlos en la cartera de Negociación, y por lo tanto, valorarlos a valor razonable con cambios en resultados. En cambio, en los derivados no financieros, será relevante el procedimiento utilizado para liquidarlos. Así, los derivados no financieros que se liquiden por diferencias son tratados como derivados financieros, mientras que los que se liquiden mediante entrega física tienen un régimen especial recogido en el apartado 5.4 de la norma novena relativo a los contratos que se mantengan con el propósito de recibir o entregar un activo no financiero. Este tipo de operación será tratado más adelante. Todo lo anterior se entiende sin perjuicio del tratamiento aplicable a los derivados a los que apliquemos la norma de coberturas contables, que se abstraen de las reglas contenidas en este apartado. La valoración inicial se realiza por el valor razonable que salvo evidencia en contra será el precio de la transacción. En este caso no se incorporan los gastos de la operación como mayor precio de adquisición, por congruencia con el criterio valorativo. Estos gastos se llevan a resultados del ejercicio. El fundamento de llevar los gastos de adquisición a resultados del ejercicio es evidente: si valoramos a valor razonable, todo exceso sobre el valor razonable iba a acabar en todo caso en resultados del ejercicio. En cuanto al tratamiento contable de estos gastos, parece razonable utilizar la cuenta 669. Otros gastos financieros dado el carácter financiero de este tipo de operaciones, mejor que la 626. Servicios bancarios y similares. La valoración sucesiva también se realiza por el valor razonable, sin deducir gastos de enajenación. Los cambios en el valor razonable se llevan a Pérdidas y ganancias. Uno de los problemas con los que nos encontramos al valorar por el valor razonable es la definición del mismo. El Marco Conceptual de la Contabilidad lo define como «el importe por el que puede ser adquirido un activo o liquidado un pasivo […]». El inconveniente surge al tratar un mercado de negociación, donde habitualmente vamos a encontrar, al menos tres referencias: el precio de compra, el de venta y el último cruzado. Este caso va a ser especialmente relevante para algunos activos financieros que son especialmente ilíquidos y donde la horquilla de compra-venta puede alcanzar tasas enormes. Para solucionar esta cuestión podemos acudir a lo dispuesto en la norma decimocuarta de la Circular 4/2004 del Banco de España, donde se indica: «Cuando el mercado publique precios de oferta y demanda para un mismo activo en él negociado, el precio de mercado para un activo adquirido o un pasivo para emitir será el precio comprador, y para un activo a adquirir o un pasivo emitido será el precio vendedor.» La literalidad de la norma establece en cuanto a la valoración lo siguiente: «Los activos financieros mantenidos para negociar se valorarán inicialmente por su valor razonable que, salvo evidencia en contrario, será el precio de la transacción, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada. Los costes de transacción que les sean directamente atribuibles se reconocerán en la cuenta de Pérdidas y ganancias del ejercicio. 158 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
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Tratándose de instrumentos de patrimonio formará parte de la valoración inicial el importe de los derechos preferentes de suscripción y similares que, en su caso, se hubiesen adquirido.» «Los activos financieros mantenidos para negociar se valorarán por su valor razonable, sin deducir los costes de transacción en que se pudiera incurrir en su enajenación. Los cambios que se produzcan en el valor razonable se imputarán en la cuenta de Pérdidas y ganancias del ejercicio.» A pesar de la aparente novedad de esta cartera, ésta no es absoluta, ya que este mismo tratamiento se seguía con las participaciones en los antiguos FIAMM 4. Comparando esta cartera con el PGC de 1990, los cambios sí son muy abultados desde el punto de vista cualitativo y del tratamiento valorativo. Aquí se pone verdaderamente de manifiesto la matización del principio de precio de adquisición que se realiza en el PGC 07. Además, hay que tener en cuenta el efecto fiscal derivado de la valoración a valor razonable con cambios reflejados sobre la cuenta de Pérdidas y ganancias, como se deduce del nuevo artículo 15.1 de la Ley del Impuesto de Sociedades, tras la modificación introducida por la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea. En cambio, desde el punto de vista cuantitativo cabe pensar que la introducción de esta cartera no produzca grandes diferencias patrimoniales y de resultados respecto a lo que se habría obtenido contabilizando bajo los criterios del Plan General de 1990. La razón es que en esta cartera, en la mayoría de las empresas, previsiblemente sólo se incorporarán inversiones que son el producto de la colocación de picos de tesorería. Generalmente, estos picos suponen una fracción reducida del total del activo, y dado que dicha inversión suele permanecer un período de tiempo reducido, es muy probable que se inicie y finalice en el mismo ejercicio, en cuyo caso todos sus resultados serían reflejados en el ejercicio, al igual que si se hubieran llevado a valor razonable. Además, si dichas inversiones se realizan en instrumentos que presentan una volatilidad baja, el impacto sobre resultados será también reducido y, por lo tanto, no muy distinto al que se habría obtenido anteriormente. Por otra parte, la introducción de una norma de valoración para los derivados supone un notable avance, dada la indefinición que existía en el pasado. Además, dicha norma no difiere apenas en el tratamiento contable de lo que la doctrina apuntaba sobre el tratamiento de estas operaciones. La siguiente tabla recoge una comparación entre el tratamiento contable bajo el PGC de 1990 y el PGC 07 para la cartera de Negociación:
TABLA 7. COMPARATIVA PGC 07 VERSUS PGC DE 1990.
Concepto
PGC de 1990
PGC de 2007
Valoración inicial
Precio de adquisición (incluyendo gastos como mayor precio de adquisición)
Valor razonable (contraprestación). Gastos van a Pérdidas y ganancias
Interés explícito y dividendos devengados no vencidos
Se separan
Se separan .../...
4 Resolución ICAC 27 julio 1992. BOICAC n.º 10, septiembre 1992.
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MANUAL NUEVO PLAN GENERAL CONTABLE
Concepto
PGC de 1990
PGC de 2007
.../...
Valoración sucesiva
Criterio de prudencia. Se provisiona el menor valor de mercado frente al de adquisición. Menor entre media 3 meses y fecha de cierre
Criterio de valor razonable. Aumentos y disminuciones de valor a Pérdidas y ganancias
Derivados
No se regulan
Sí se regulan
A continuación se muestran un conjunto de ejemplos sobre la contabilización de los instrumentos contenidos en la cartera de Negociación, con especial incidencia en los derivados financieros:
El 1 de noviembre de 20X7, «ABC, SA» adquiere una opción call sobre 100 acciones de X por 0,36 euros por acción, con unas comisiones de 1 euro. La operación tiene fines especulativos. El 4 de noviembre de 20X7 se vende la opción, con unas comisiones de 1 euro. La evolución de la prima es la siguiente:
EJEMPLO 4
Fecha
Cotización
Diferencia
01-11-20X7 02-11-20X7 03-11-20X7 04-11-20X7
0,36 0,39 0,45 0,30
– 0,03 0,06 – 0,15
SE PIDE: Contabilizar las operaciones. • En el momento de la compra de la opción: 1-11-X7
Debe
Activos por derivados financieros c/p (5590)
36
Otros gastos financieros (669)
1
Tesorería (57)
Haber
37
• Por la liquidación diaria de Pérdidas y ganancias: 2-11-X7
Debe
Activos por derivados financieros c/p (5590)
Haber
3
Beneficios cartera negociación (7630)
3
2-11-X7
Debe
Activos por derivados financieros c/p (5590)
Haber
6
Beneficios cartera negociación (7630)
6 .../...
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Activos financieros (I). Préstamos y partidas a cobrar. Inversiones mantenidas hasta el vencimiento. Activos mantenidos para negociar
.../... En el momento de la venta de la opción:
4-11-X7
Debe
Tesorería (57)
29
Pérdidas cartera de negociación (6630)
15
Otros gastos financieros (669
1
Activos por derivados financieros c/p (5590)
Haber
45
El 1 de febrero de 20X7, «ABC, SA» vende una opción put sobre 100 acciones de X por 0,12 euros por acción, con unas comisiones de 1 euro. El precio de ejercicio de la opción es de 3,9 euros por acción. La operación tiene fines especulativos. El 21 de marzo de 20X7, el comprador ejerce la opción, cuando la cotización de las acciones de X es de 3,5 euros. La liquidación se realiza por diferencias. Las garantías exigidas son de 2 euros.
EJEMPLO 5
SE PIDE: Contabilizar las operaciones. • Por la venta de la opción:
1-02-X7
Debe
Pasivos por derivados financieros c/p (5591)
Haber
12
Otros gastos financieros (669)
1
Tesorería (57)
11
• Por la constitución de garantías:
1-02-X7
Debe
Activos por derivados financieros c/p (5590)
Haber
2
Tesorería (57)
2
• Por la liquidación de la operación el 21 de marzo:
21-03-X7
Debe
Pasivos por derivados financieros c/p (5591)
Haber
28
Pérdidas cartera negociación (6630)
28
• Por la recuperación de las garantías constituidas:
21-03-X7
Debe
Pasivos por derivados financieros c/p (5591)
Haber
28
Pérdidas cartera negociación (6630)
28 .../...
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MANUAL NUEVO PLAN GENERAL CONTABLE
EJEMPLO 6
«ABC, SA» adquiere el 1 de noviembre de 20X7 1.000 acciones de Telefónica al precio unitario de 17 euros. Los gastos iniciales de la operación han ascendido a 200 euros. Las acciones se compran con un horizonte especulativo de tres meses.
A 31 de diciembre las acciones cotizan 20 euros. Las acciones se venden el día 31 de enero de 20X8 a 24 euros por acción y con unos gastos de 200 euros. SE PIDE: Contabilizar las operaciones. • Por la compra de las acciones: 1-11-X7
Debe
IFT instrumentos de patrimonio (540)
Haber
17.000
Otros gastos financieros (669)
200
Tesorería (57)
17.200
• Por la valoración al cierre del ejercicio: 31-12-X7
Debe
IFT instrumentos de patrimonio (540)
Haber
3.000
Beneficios cartera negociación (7630)
3.000
• Por la venta de las acciones: 31-01-X8
Debe
Tesorería (57)
Haber
24.000
IFT instrumentos de patrimonio (540)
24.000
Beneficios cartera negociación (7630)
4.000
31-01-X8
Debe
Tesorería (57)
200
Otros gastos financieros (669)
EJEMPLO 7
Haber
200
El 7 de marzo de 20X7, «ABC, SA» decide comprar un futuro sobre el IBEX35, cuando el futuro cotiza a 13.824 puntos. El contrato tiene vencimiento el día 16 de marzo de 20X7. Los precios de liquidación fueron los siguientes:
Fecha
Cotización
Diferencia
07-03-20X7 08-03-20X7 09-03-20X7 12-03-20X7
13.911,5 14.188 14.259,5 14.153
– 276,5 71,5 – 106,5 .../...
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Activos financieros (I). Préstamos y partidas a cobrar. Inversiones mantenidas hasta el vencimiento. Activos mantenidos para negociar
.../... Suponemos que la operación se cierra el día 12 al precio de liquidación diaria, y que las garantías para dicho contrato son 9.000 euros. El multiplicador del futuro del IBEX35 es 1 punto = 10 euros. SE PIDE: Contabilizar las operaciones. • Por la toma de la posición larga en el futuro: 7-03-X7
Debe
Activos por derivados financieros c/p (5590)
Haber
9.000
Otros gastos financieros (669)
9,5
Tesorería (57)
9.000,5
• Por las sucesivas liquidaciones diarias: 7-03-X7
Debe
Activos por derivados financieros c/p (5590)
Haber
875
Beneficios cartera negociación (7630)
875
8-03-X7
Debe
Activos por derivados financieros c/p (5590)
Haber
2.765
Beneficios cartera negociación (7630)
2.765
9-03-X7
Debe
Activos por derivados financieros c/p (5590)
Haber
715
Beneficios cartera negociación (7630)
715
12-03-X7
Debe
Activos por derivados financieros c/p (5590)
Haber
1.065
Beneficios cartera negociación (7630)
1.065
• Por el cierre de la posición y la recuperación de las garantías: 12-03-X7
Debe
Haber
Activos por derivados financieros c/p (5590)
9.000
Activos por derivados financieros c/p (5590)
3.290
Otros gastos financieros (6690)
9,5
Tesorería (7)
12.280,5
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UNIDAD
5
ACTIVOS FINANCIEROS (II). INVERSIONES EN EL PATRIMONIO DE EMPRESAS DEL GRUPO, MULTIGRUPO Y ASOCIADOS. ACTIVOS FINANCIEROS DISPONIBLES PARA LA VENTA. CASOS PARTICULARES
1. OTROS ACTIVOS FINANCIEROS A VALOR RAZONABLE CON CAMBIOS EN PÉRDIDAS Y GANANCIAS Esta cartera es absolutamente novedosa y resulta imposible encontrar algo parecido en el PGC de 1990. La literalidad de la norma establece lo siguiente sobre su contenido: «En esta categoría se incluirán los activos financieros híbridos a los que hace referencia el último párrafo del apartado 5.1 de esta norma. También se podrán incluir los activos financieros que designe la empresa en el momento del reconocimiento inicial para su inclusión en esta categoría. Dicha designación sólo se podrá realizar si resulta en una información más relevante, debido a que: a) Se eliminan o reducen de manera significativa inconsistencias en el reconocimiento o valoración (también denominadas asimetrías contables), que en otro caso surgirían por la valoración de activos o pasivos o por el reconocimiento de las pérdidas o ganancias de los mismos con diferentes criterios. b) Un grupo de activos financieros o de activos y pasivos financieros se gestione y su rendimiento se evalúe sobre la base de su valor razonable de acuerdo con una estrategia de gestión del riesgo o de inversión documentada y se facilite información del grupo también sobre la base del valor razonable al personal clave de la dirección según se define en la norma 15.ª de elaboración de cuentas anuales. En la memoria se informará sobre el uso de esta opción.» Por lo tanto, esta cartera se utiliza para recoger los siguientes activos financieros:
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MANUAL NUEVO PLAN GENERAL CONTABLE
• Activos híbridos del apartado 5.1 (se tratan más adelante). • Aquellos que la empresa designe en el momento inicial debido a alguna de las siguientes razones: a) Así se otorga información más relevante. b) Existencia de asimetrías contables. El tratamiento valorativo es análogo en todo a la cartera de Negociación y, por ello, nos remitimos a aquélla. Las razones que llevan a una empresa a designar en el momento inicial un activo como disponible para la venta son verdaderamente novedosas. De este modo, los conceptos de «asimetría» e «información más relevante» son poco familiares en nuestro entorno y, por ello, debemos acudir por el momento a la Norma Internacional de Contabilidad 39 para concretar los mismos: • En primer lugar, se define la «asimetría contable» como la «que surgiría, al utilizar diferentes criterios para valorar activos y pasivos, o para reconocer Pérdidas y ganancias de los mismos sobre bases diferentes». Sirvan a modo de ejemplo las que pueden derivarse de la cobertura del valor razonable de un instrumento de patrimonio de una entidad asociada. En ese caso surgiría la asimetría siguiente: las variaciones en el valor del derivado se recogen en Pérdidas y ganancias, mientras que la participación se valora a coste. Por lo tanto, estaremos imputando variaciones tan sólo de la partida de cobertura, y no de la cubierta. Esto no refleja la realidad financiera de cobertura que se está realizando. Y esta asimetría podría ser solucionada incorporando la participación cubierta en esta cartera. Otro ejemplo sería la cesión temporal de activos con pacto de recompra no opcional. La asimetría contable también podría ocurrir en el caso de activos calificados como disponibles para la venta que estuvieran vinculados a pasivos cuyas variaciones no acaben en patrimonio neto. No obstante, el PGC 07 incorpora una serie de normas específicas (como la de coberturas contables) para deshacer todas esas asimetrías. Por lo tanto, los casos más evidentes de asimetría contable serán aquellos en los que exista una relación entre un activo y un pasivo que se compense en términos de riesgo, pero que debido a una calificación contable dispar, esa compensación no se materialice en la contabilización. En las situaciones cotidianas de las compañías pueden existir otras que no estén previstas específicamente en la norma novena, y para lo cual, el uso de definiciones como las anteriores puede ser útil. Además, pueden darse coberturas financieras que no cumplan los requisitos para ser tratadas como cobertura contable y, por tanto, aplicar la norma novena al respecto. Pero la existencia de esta cartera puede ser útil para superar dicho inconveniente. • El objetivo de proporcionar información más relevante entraría dentro de la política contable de la compañía y deberá, por tanto, ser delimitado formalmente.
2. INVERSIONES EN EL PATRIMONIO DE EMPRESAS DEL GRUPO, MULTIGRUPO Y ASOCIADAS (GMA) La valoración de las inversiones en el patrimonio de empresas del GMA es, en apariencia, un concepto que apenas cambia respecto al PGC de 1990. Pero la realidad es que este apartado envuelve una complejidad tanto teórica como práctica que está muy alejada del tratamiento sencillo otorgado por la
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Activos financieros (II). Inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociados. Activos financieros disponibles para la venta. Casos particulares
anterior norma. En consecuencia, aunque aparentemente inocua, la presente norma presenta cierta complejidad. Además, hay que considerar el elevadísimo número de compañías que se verán obligadas a utilizar los criterios de valoración aquí contenidos. La denominación de esta cartera es muy explícita al delimitar lo que en ella incorporaremos: inversiones en el patrimonio de compañías GMA. Aunque en la mayor parte de los casos se tratará de acciones de esas compañías, es destacable el hecho de que existan instrumentos distintos que son computables como patrimonio del emisor y que, por lo tanto, parece lógico incorporar aquí también. Respecto a esto, resulta paradigmático el caso de algunos derivados (generalmente warrants) emitidos por la propia compañía sobre su propio patrimonio, los cuales pueden tener la consideración de patrimonio para el emisor, y parece adecuado, por tanto, considerarlos instrumento de patrimonio para el inversor. Por lo tanto, sería posible incorporar derivados en esta cartera. Al referirnos a la cartera de instrumentos de patrimonio de empresas del GMA, es necesario analizar en primer lugar el Código de Comercio, y lo que allí se dispone en relación con estas compañías, así como su reciente modificación por la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea. Los aspectos más relevantes de dicha modificación normativa están recogidos en los artículos 42 y 47 del Código de Comercio. El 42 se refiere al alcance de la consolidación y nos delimita el concepto de grupo de la siguiente manera: «[…] Existe un grupo cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras. En particular, se presumirá que existe control cuando una sociedad, que se calificará como dominante, se encuentre en relación con otra sociedad, que se calificará como dependiente, en alguna de las siguientes situaciones: a) Posea la mayoría de los derechos de voto. b) Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración. c) Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría de los derechos de voto. d) Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores.» El artículo 47 hace referencia a las sociedades multigrupo (gestión conjunta) y asociadas: «1. Cuando una sociedad incluida en la consolidación gestione conjuntamente con una o varias sociedades ajenas al grupo otra sociedad, ésta podrá incluirse en las cuentas consolidadas aplicando el método de integración proporcional, es decir, en proporción al porcentaje que de su capital social posean las sociedades incluidas en la consolidación. […] 3. Cuando una sociedad incluida en la consolidación ejerza una influencia significativa en la gestión de otra sociedad no incluida en la consolidación, pero con la que esté asociada por tener una participación en ella que, creando con ésta una vinculación duradera, esté destinada a contribuir a la actividad de la sociedad, dicha participación deberá figurar en el balance consolidado como una partida independiente y bajo un epígrafe apropiado. 167 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
MANUAL NUEVO PLAN GENERAL CONTABLE
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que existe una participación en el sentido expresado, cuando una o varias sociedades del grupo posean, al menos, el 20% de los derechos de voto de una sociedad que no pertenezca al grupo.» Si bien ambos artículos hacen referencia al régimen de consolidación, resultan relevantes para la calificación de dichas compañías como dependientes, multigrupo o asociadas, y lo cual además afecta a la contabilidad individual. Adicionalmente, a lo dispuesto en el Código de Comercio, también hay que tener en cuenta lo que se concreta en el apartado 13 de la «Norma para la elaboración de las cuentas anuales», recogida en la tercera parte del PGC 07: «[…] En este sentido, se entiende que existe influencia significativa en la gestión de otra empresa, cuando se cumplan los dos requisitos siguientes: a) La empresa o una o varias empresas del grupo, incluidas las entidades o personas físicas dominantes, participan en la empresa, y b) Se tenga el poder de intervenir en las decisiones de política financiera y de explotación de la participada, sin llegar a tener el control. Asimismo, la existencia de influencia significativa se podrá evidenciar a través de cualquiera de las siguientes vías: 1. Representación en el consejo de administración u órgano equivalente de dirección de la empresa participada; 2. Participación en los procesos de fijación de políticas; 3. Transacciones de importancia relativa entre el inversor y la participada; 4. Intercambio de personal directivo; o 5. Suministro de información técnica esencial.» De todo lo anterior se deduce un cambio fundamental que afecta a la consideración de empresa asociada, respecto al concepto antiguo. Si bien en ambos casos se establece la necesidad de existencia del ejercicio de una «influencia significativa», se modifican los supuestos de presunción de la misma, introduciéndose los conceptos cualitativos anteriores. Además, desde un punto de vista cuantitativo es destacable que no se recoja la regla del 3% de participación para la consideración de asociada en las sociedades cotizadas, junto con la regla del 20% anterior. La valoración inicial se realiza «inicialmente al coste, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada más los costes de transacción que les sean directamente atribuibles, debiéndose aplicar, en su caso, el criterio incluido en el apartado 2.1 contenido en la norma relativa a operaciones entre empresas del grupo». El criterio del apartado 2.1 al que se hace referencia es el siguiente, relativo a las aportaciones no dinerarias:
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Activos financieros (II). Inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociados. Activos financieros disponibles para la venta. Casos particulares
«En las aportaciones no dinerarias a una empresa del grupo en las que el objeto sea un negocio, según se define en la norma sobre combinaciones de negocios, la inversión en el patrimonio en el aportante se valorará por el valor contable de los elementos patrimoniales que integren el negocio.» Es destacable que, en este caso, al no usarse el valor razonable no se aplica la presunción de equivalencia del valor razonable con la contraprestación, lo cual es habitual en el resto de carteras. Esto tendrá un efecto diferenciador de esta cartera con las demás en los casos en que la contraprestación no coincida con el valor razonable de la inversión. En el resto de carteras la valoración debería realizarse por el valor razonable, mientras que aquí en todo caso coincidirá con la contraprestación. También se establece en la norma en cuanto a la valoración inicial: «No obstante, si existiera una inversión anterior a su calificación como empresa del grupo, multigrupo o asociada, se considerará como coste de dicha inversión el valor contable que debiera tener la misma inmediatamente antes de que la empresa pase a tener esa calificación. En su caso, los ajustes valorativos previos asociados con dicha inversión contabilizados directamente en el patrimonio neto, se mantendrán en éste hasta que se produzca alguna de las circunstancias descritas en el apartado 2.5.3 siguiente.» Por lo tanto, si con anterioridad a la adquisición de la condición de entidad del grupo, multigrupo o asociada existiera una participación sobre la que se hubieran realizado ajustes valorativos con cargo o abono a patrimonio neto, éstos se deben mantener hasta que se dé de baja la participación o se produzca una corrección valorativa por deterioro. Los siguientes ejemplos tratan este tema: En la adquisición también tendremos que tener en cuenta lo siguiente: • Los derechos preferentes de suscripción ejercidos para adquirir el instrumento de patrimonio incrementan el valor de la participación, al igual que en el Plan General de 1990. • Los dividendo devengados que no se hayan hecho efectivos se segregan, al igual que en el Plan General de 1990, reflejándose por separado (ver apartado 2.9 de la norma novena, comentado más adelante). Respecto a la valoración sucesiva, el PGC 07 establece lo siguiente: «Las inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas, se valorarán por su coste, menos, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro. Cuando deba asignarse valor a estos activos por baja del balance u otro motivo, se aplicará el método del coste medio ponderado por grupos homogéneos, entendiéndose por éstos los valores que tienen iguales derechos. En el caso de venta de derechos preferentes de suscripción y similares o segregación de los mismos para ejercitarlos, el importe del cose de los derechos disminuirá el coste de los respectivos activos. Dicho coste se determinará aplicando alguna fórmula valorativa de general aceptación.» Por lo tanto, la valoración posterior de estos instrumentos se debe realizar por el coste, debiendo practicar en su caso las correcciones valorativas por deterioro que procedan.
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Además, cuando tengamos que valorar los instrumentos de esta cartera se aplica el criterio de coste medio ponderado, al igual que en el PGC de 1990. También hay que tener en cuenta que el coste de los derechos de suscripción segregados de las participaciones reduce el valor en libros de dichas participaciones de las que proceden. En los aspectos analizados hasta ahora en los instrumentos de patrimonio de las empresas del GMA no existen verdaderas diferencias con el Plan de 1990. Los cambios más significativos se producen en las correcciones valorativas por deterioro, por cuanto su concepto es sustancialmente diferente de las provisiones por depreciación de la norma antigua. La norma novena del PGC 07 establece en cuanto a la estimación del deterioro lo siguiente: «Al menos al cierre del ejercicio, deberán efectuarse las correcciones valorativas necesarias siempre que exista evidencia objetiva de que el valor en libros de una inversión no será recuperable. El importe de la corrección valorativa será la diferencia entre su valor en libros y el importe recuperable, entendido éste como el mayor importe entre su valor razonable menos los costes de venta y el valor actual de los flujos de efectivo futuros derivados de la inversión, calculados, bien mediante la estimación de los que se espera recibir como consecuencia del reparto de dividendos realizado por la empresa participada y de la enajenación o baja en cuentas de la inversión en la misma, bien mediante la estimación de su participación en los flujos de efectivo que se espera sean generados por la empresa participada, procedentes tanto de sus actividades ordinarias como de su enajenación o baja en cuentas. Salvo mejor evidencia del importe recuperable de las inversiones, en la estimación del deterioro de esta clase de activos se tomará en consideración el patrimonio neto de la entidad participada corregido por las plusvalías tácitas existentes en la fecha de la valoración. En la determinación de ese valor, y siempre que la empresa participada participe a su vez en otra, deberá tenerse en cuenta el patrimonio neto que se desprende de las cuentas anuales consolidadas elaboradas aplicando los criterios incluidos en el Código de Comercio y sus normas de desarrollo.» Como ya mencionamos anteriormente, el concepto de deterioro en los instrumentos de patrimonio significa una falta de recuperabilidad del valor en libros de la inversión. En todo caso, se trata de una corrección valorativa sobre un elemento del activo, al igual que las provisiones por depreciación, y su mecánica contable va a ser la misma. Pero para determinar si existe o no deterioro tendremos que llevar a cabo el siguiente proceso deductivo:
NO PROCEDE CORREGIR LA VALORACIÓN
¿ES RECUPERABLE EL VALOR EN LIBROS DE LA INVERSIÓN? NO
SÍ
¿QUÉ IMPORTE ES RECUPERABLE?
CÁLCULO DEL DETERIORO
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Activos financieros (II). Inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociados. Activos financieros disponibles para la venta. Casos particulares
La norma 8.ª del PGC de 1990 establece que cuando el valor de la participación, medido a partir del valor teórico contable corregido por las plusvalías tácitas que existan inicialmente y que subsistan en el momento de la valoración, sea inferior al valor neto contable de la misma, se debe realizar corrección valorativa. Por lo tanto, no existe la primera pregunta de este proceso, sino que únicamente atendemos al valor de la participación mirando al pasado, que ha resultado en el patrimonio vigente. En cambio, el enfoque del PGC 07 va mucho más allá, ya que la primera pregunta implica una mirada al futuro para analizar si realmente el importe reflejado en balance está justificado con el retorno esperado, o si por el contrario debemos disminuir su importe hasta alcanzar un equilibrio con el valor actual de los flujos futuros. En cualquier caso, la posición del PGC 07 parte de la base de que quien mejor conoce a su participada es el inversor y, por lo tanto, no establece criterios rígidos para realizar esas correcciones. De nuevo se pone de manifiesto el espíritu liberal de la norma, muy enfocado en la autorregulación. Una vez hemos respondido afirmativamente a la primera pregunta, debemos calcular el importe de la corrección valorativa por deterioro, que será:
DETERIORO = V − R Donde: V = Valor en libros. R = Importe recuperable. A su vez, el PGC 07 define el importe recuperable como el mayor entre los dos siguientes: • Valor razonable menos los costes de venta. • Valor actual de los flujos de efectivo derivados de la inversión. Bajo el PGC de 1990 se consideraba que en todo caso el valor de la participación en el momento presente era el dato a tener en cuenta cuando se producía un caída en el mismo respecto al importe contabilizado inicialmente. Para ello nos aproximábamos a ese valor de la participación a través de los datos contables que extraíamos del balance, junto con una serie de cómputos extracontables sobre las plusvalías tácitas. En cualquier caso, el grado de subjetividad era reducido, y esta medida fácil de calcular. No obstante, aproximarse al verdadero valor de una participación por esos medios resulta extremadamente cauteloso, pero en la mayor parte de los casos inapropiado, debido a las siguientes razones: • Estamos teniendo en cuenta exclusivamente datos contables, y por lo retrospectivos en su mayor parte. Esto tiene el inconveniente adicional de estar los elementos patrimoniales valorados bajo el criterio de precio de adquisición. • Sólo computamos las plusvalías tácitas iniciales, y no las que pudieran haber surgido con posterioridad: cuando la participación llevaba bastante tiempo en el balance de la sociedad, esas plusvalías estarían en buena parte amortizadas, si correspondían a elementos amortizables. En cambio, otras plusvalías tácitas adicionales que hubieran surgido no habrían aflorado y tampoco serían computables.
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MANUAL NUEVO PLAN GENERAL CONTABLE
• Este método de valoración no tiene en cuenta plazos ni características de las inversiones. Un mal resultado puntual podía dar lugar a una provisión, sin que eso reflejara un verdadero empeoramiento en la situación del negocio que se está valorando. Por lo tanto, sobre el sistema del Plan General de 1990 sabemos que obtiene resultados que son a priori incompatibles con la imagen fiel, debido a la excesiva cautela. En cambio, este sistema permite ir más allá de los meros datos contables para analizar el futuro y tener también en cuenta el horizonte temporal de la participación: • Mediante la utilización del procedimiento de descuento estamos considerando no sólo el valor de unos activos materiales, inmateriales y financieros sino, sobre todo, la capacidad de la compañía para utilizarlos y extraer de ellos rendimientos. • Además, podremos tener en cuenta condiciones del entorno económico que afectan al negocio pero que no son reflejadas por la contabilidad. • También podemos incorporar en la valoración elementos que introduzcan conceptos de gestión de riesgos, valorando los flujos atendiendo a su mayor o menor verosimilitud. La introducción de este procedimiento valorativo resulta ciertamente rompedor con el criterio del PGC de 1990 por las siguientes razones: • Para la valoración estamos tomando el mayor de dos valores, lo cual resulta manifiestamente contrario al principio de prudencia. Además, en determinadas situaciones, la utilización del mayor de dos valores puede dar lugar a incongruencias, como se demuestra en el ejemplo 12. • Este proceso de valoración tiene un fuerte componente subjetivo derivado de la estimación de los flujos de efectivo futuros y, sobre todo, de la tasa que utilizaremos para descontar dichos flujos. El PGC de 1990 establecía que la valoración para dotar provisión debía realizarse mediante «criterios valorativos racionales admitidos en la práctica», que daba lugar al criterio del patrimonio neto contable corregido de plusvalías existentes en el momento inicial y que subsistieran. La presente norma va mucho más allá, al reconocer un criterio financiero como válido para la valoración. No obstante, dado el elevado coste y dificultad de cálculo a partir de los flujos estimados, el PGC 07 reconoce el criterio del patrimonio neto ajustado por plusvalías tácitas como preferente salvo que se demuestre una mejor valoración y, por lo tanto, simplifica esta cuestión sustancialmente. La cuestión de la valoración va más allá de un problema teórico-práctico de valoración financiera y se puede convertir en una cuestión controvertida por las siguientes razones: • Las valoraciones empresariales generalmente requieren la contratación de expertos (tasadores, consultores, financieros, etc.), que suelen percibir grandes honorarios por realizar su trabajo. Todo esto puede contribuir a incrementar fuertemente los costes de la administración de una sociedad. • Los procedimientos de valoración están dotados de una importante carga de subjetividad. Esto resulta especialmente relevante en el PGC 07 que aquí se analiza, dado que el procedimiento de valoración expuesto apenas se define con claridad. 172 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
Activos financieros (II). Inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociados. Activos financieros disponibles para la venta. Casos particulares
En cualquier caso, estos inconvenientes se ven en buena medida reducidos por la consideración de la valoración partiendo de los datos contables como preferente frente al criterio de descuento de flujos. No obstante, esa valoración contable no deja de tener su dificultad y coste, sobre todo por el lado de la estimación de plusvalías tácitas. A pesar de las dificultades que estos procedimientos de valoración conllevan, consideramos un avance la incorporación de procedimientos valorativos más acordes con los que la práctica financiera realiza, en ocasiones lejos de los meros datos contables. Además, no hay que olvidar que en todo caso esto se aplica para reflejar el deterioro y, por lo tanto, minusvalías y no plusvalías. El ejemplo 1 trata la cuestión de la valoración inicial de las participaciones en entidades dependientes, multigrupo y asociadas.
EJEMPLO 1
«ABC, SA» adquiere el 01-05-X7 el 60% de las acciones de «BETA» por un importe de 200.000 €, adquiriendo el control de la misma en ese momento. Los gastos de la operación han ascendido a 2.000 €. Además, hay un dividendo pendiente de pago de 0,12 € por acción, acordado el 15-04-X7, y que se hará efectivo el 15-05-X7. Contabilizar dichas operaciones. + Valor de lo entregado ................................................................................
200.000
+ Gastos ..........................................................................................................
2.000
– Dividendo pendiente ................................................................................
(3.600)
= Coste ............................................................................................................
198.400
01-05-X7
Debe
Participaciones l/p empresas del grupo (2403) Dividendo a cobrar (545)
Haber
198.400 3.600
Tesorería (57)
202.000 15-05-X7
Debe
Dividendo a cobrar (545)
Haber 3.600
Tesorería (57)
3.600
Las correcciones valorativas y sus reversiones en todo caso acabarán en los resultados del ejercicio. Además, el PGC 07 establece también al tratar esta cuestión lo siguiente: «Las correcciones valorativas por deterioro y, en su caso, su reversión, se registrarán como un gasto o un ingreso, respectivamente, en la cuenta de Pérdidas y ganancias. La reversión del deterioro tendrá como límite el valor en libros de la inversión que estaría reconocida en la fecha de reversión si no se hubiese registrado el deterioro del valor.
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No obstante, en el caso de que se hubiera producido una inversión en la empresa, previa a su calificación como empresa del GMA, y, con anterioridad a esa calificación, se hubieran realizado ajustes valorativos imputados directamente al patrimonio neto derivados de tal inversión, dichos ajustes se mantendrán tras la calificación hasta la enajenación o baja de la inversión, momento en el que registrarán en la cuenta de Pérdidas y ganancias, o hasta que se produzcan las siguientes circunstancias: a) En el caso de ajustes valorativos previos por aumentos de valor, las correcciones valorativas por deterioro se registrarán contra la partida del patrimonio neto que recoja los ajustes valorativos previamente practicados hasta el importe de los mismos y el exceso, en su caso, se registrará en la cuenta de Pérdidas y ganancias. La corrección valorativa por deterioro imputada directamente en el patrimonio neto no revertirá. b) En el caso de ajustes valorativos previos por reducciones de valor, cuando posteriormente el importe recuperable sea superior al valor contable de las inversiones, este último se incrementará, hasta el límite de la indicada reducción de valor, contra la partida que haya recogido los ajustes valorativos previos y a partir de ese momento el nuevo importe surgido se considerará coste de la inversión. Sin embargo, cuando exista una evidencia objetiva de deterioro en el valor de la inversión, las pérdidas acumuladas directamente en el patrimonio neto se reconocerán en la cuenta de Pérdidas y ganancias.» Por lo tanto, la corrección por deterioro tiene especial complicación cuando existiera una participación anterior a la consideración como GMA de la que existieran ajustes valorativos bloqueados en el patrimonio neto. En ese caso establece la norma lo siguiente: • Si el ajuste previo fue positivo, a la hora de practicar el deterioro consumiremos en primer lugar el incremento patrimonial. La parte del deterioro que en su caso exceda del incremento patrimonial previo se cargará en Pérdidas y ganancias. • Si el ajuste previo fue negativo y posteriormente se recupera el valor de la inversión (una vez hemos calificado la participación inicial como GMA), se puede revaluar la participación hasta dejarla en el importe inicial (anterior a la disminución de valor). Una vez consumido dicho ajuste el precio resultante será el nuevo coste. No obstante, si existe una evidencia objetiva de deterioro, las pérdidas acumuladas en patrimonio neto se deben llevar a Pérdidas y ganancias. El ejemplo 2 y siguientes tratan las correcciones valorativas por deterioro en empresas del GMA:
EJEMPLO 2
Considerando los datos del supuesto anterior, suponemos adicionalmente: • El patrimonio neto de «BETA» el 01-05-X7 es de 217.333 €. • Las plusvalías existentes se atribuyen a un terreno.
A 31-12, el patrimonio neto es de 180.000 y las plusvalías iniciales se han reducido en un 50%. Considérense los siguientes supuestos: .../...
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.../... i. Las perspectivas del negocio han mejorado desde la fecha 01-05. ii. Existen dudas sobre las perspectivas futuras. Los analistas valoran la participación mediante el descuento de dividendos esperados en 150.000 €. Inicialmente: 60% × Patrimonio = 130.400 Plusvalía total del terreno = (196.400 – 130.400)/0,6 = 110.000 A 31-12: 60% × Patrimonio = 108.000 60% × Plusvalía del terreno = 110.000 × 0,5 × 60% = 33.000 Patrimonio neto correspondiente a la participación a 31-12 + Plusvalía tácita que persiste = = 108.000 + 33.000 = 141.000 < 198.400. El valor teórico de la participación es notablemente inferior al coste inicial. No obstante, dado que no existen razones para pensar que no se pueda recuperar el importe de la inversión, no se practica corrección valorativa por deterioro. ii. Del enunciado se deduce el posible deterioro. En este caso, habrá que dotar la oportuna corrección valorativa, a partir de los datos que disponemos: 198.400 – 141.000 = 57.400 198.400 – 150.000 = 48.400 150.000 > 141.000 => tomamos la segunda 31-12-X7
Debe
Pérdidas por deterioro de participaciones y valores repr. deuda l/p (696)
48.400
Deterioro de valor de participaciones a l/p en empresas del grupo (2933)
EJEMPLO 3
Haber
48.400
Considerando los datos del supuesto anterior, y partiendo del punto ii. del mismo: • El patrimonio neto de «BETA» el 31-12-X8 es de 700.000 €. • Las plusvalías iniciales del terreno han desaparecido.
Se considera que no existen dudas sobre la recuperabilidad de la inversión. Valoración a 31-12-X8: 700.000 × 0,6 = 420.000. Ya no existen dudas sobre la recuperabilidad, por lo tanto revierte el deterioro.
.../...
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.../... 31-12-X7
Debe
Deterioro de valor de participaciones a l/p en empresas del grupo (2933)
48.400
Reversión deterioro de participaciones y valores representativos de deuda l/p (796)
EJEMPLO 4
Haber
48.400
Considerando los datos del supuesto 1, suponemos adicionalmente: el patrimonio neto de «BETA» el 01-05-X7 es de 217.333 €.
Las plusvalías existentes se atribuyen a un terreno. A 31-12, el patrimonio neto es de 500.000 y las plusvalías tácitas iniciales han desaparecido. Existen dudas sobre las perspectivas futuras. Los analistas valoran la participación mediante el descuento de dividendos esperados en 150.000 €. Nos encontramos ante un supuesto en el que habrá que tener en cuenta el posible deterioro. Por el método del patrimonio neto de la participada: 500.000 × 0,6 = 300.000. Por lo tanto, tomando como valor razonable el que se deduce de la contabilidad, aparentemente no habría que reflejar el deterioro. En este caso parece más razonable considerar que el valor contable de la participación no es una buena medida del valor razonable, sino que utilizamos el método de descuento de flujos.
EJEMPLO 5
Año 1: la sociedad «A» compra una acción que representa el 1% del capital de otra por importe de 12 € y la clasifica como cartera disponible para la venta.
Al cierre de ese ejercicio el valor razonable se estima es 10 € por acción. Año 2: «A» compra un 50% de las acciones de la sociedad, cuyo valor razonable se estima en 15 € por acción, si bien se paga a 16 € por acción por el sobreprecio de toma de control. Año 3: dos alternativas: i. Al cierre del año 3 se considera que el valor razonable de la inversión asciende a 10 € por acción, pero se podrá recuperar el valor en libros de la inversión. ii. Al cierre del año 3 se considera difícil poder recuperar el importe del valor en libros de la inversión. La valoración de las compañía es de 10 € por acción. • Año 1: Por la toma de participación: 12 Inversiones financieras a l/p en instrumentos de patrimonio (250) a Bancos (572)
12
x .../...
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.../... Por el menor valor de la participación: 2 Pérdidas en activos financieros disponibles para la venta (800) a Inversiones financieras a l/p en instrumentos de patrimonio (250)
2
x Al cierre del ejercicio: 2 Ajustes por activos financieros disponibles para la venta (1330) a Pérdidas en activos financieros disponibles para la venta (800)
2
x • Año 2: Por la toma de participación: 800 Participaciones l/p empresas grupo (2403) (50 acc. × 16 €/acc.)
a Bancos (572)
800
x Por el ajuste de valor de la participación inicial 1: 5 Inversiones financieras a l/p en instrumentos de patrimonio (250) a Beneficios en activos financieros disponibles para la venta (900)
5
x Por la reclasificación de la participación: 15 Participaciones l/p empresas grupo (2403) a Inversiones financieras a l/p en instrumentos de patrimonio (250)
15
x
1
La consideración del valor de la primera acción por un valor de 15 o de 16 € es dudosa. Hemos optado por valorarla a 15 € por considerar que el ajuste de esta acción se haría inmediatamente antes al incremento de la participación. Además es justificable el hecho de que el valor razonable de una participación del 1% sea inferior al del 50%.
.../...
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.../... – Al cierre del ejercicio: 5 Beneficios en activos financieros disponibles para la venta (900) a Ajustes por activos financieros disponibles para la venta (1330)
5
x • Año 3: Alternativa i: No procede realizar anotación contable. Alternativa ii: Coste medio ponderado = (15 + 800)/51 = 15,98 €/acc. Total deterioro = (15,98 – 10) x 51 = 305. 3 Deterioro de participaciones en el patrimonio de empresas del grupo (894) 302 Pérdidas por deterioro de participaciones en instrumentos patrimonio l/p, empresas del grupo (6960) a Deterioro de valor de participaciones l/p en partes vinculadas (293)
305
x Al cierre del ejercicio 3 Ajustes por activos financieros disponibles para la venta (1330) a Deterioro de participaciones en el patrimonio de empresas del grupo (894)
3
x
EJEMPLO 6
Año 1: la sociedad «A» compra una acción que representa el 1% del capital de otra por importe de 12 € y la clasifica como cartera disponible para la venta.
Al cierre de ese ejercicio el valor razonable se estima es 10 € por acción. Año 2: «A» compra un 50% de las acciones de la sociedad, por las que se paga 10 € por acción. Al cierre del año 2 se considera que el importe recuperable de la inversión es de 14 € por acción. Año 3: Al cierre del ejercicio se considera que el valor contable de la participación no será recuperable más que en 9 € por acción. .../...
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.../... • Año 1: Por la toma de participación: 12 Inversiones financieras a l/p en instrumentos de patrimonio (250) a Bancos (572)
12
x Por el menor valor de la participación: 2 Pérdidas en activos financieros disponibles para la venta (800) a Inversiones financieras a l/p en instrumentos de patrimonio (250)
2
x Al cierre del ejercicio: 2 Ajustes por activos financieros disponibles para la venta (1330) a Pérdidas en activos financieros disponibles para la venta (800)
2
x • Año 2: Por la toma de participación: 500 Participaciones l/p empresas grupo (2403) (50 acc. × 10 €/acc.)
a Bancos (572)
500
x Por la reclasificación de la participación: 10 Participaciones l/p empresas grupo (2403) a Inversiones financieras a l/p en instrumentos de patrimonio (250)
10
x Por la valoración de la participación inicial: 2 Participaciones l/p empresas grupo (2403) a Beneficios en activos financieros disponibles para la venta (900)
2
x .../...
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.../... Al cierre del ejercicio: 2 Beneficios en activos financieros disponibles para la venta (900) a Ajustes por activos financieros disponibles para la venta (1330)
2
x • Año 3: Por el deterioro: 53 Pérdidas por deterioro de participaciones en instrumentos patrimonio l/p, empresas del grupo (6960) a Deterioro de valor de participaciones l/p en partes vinculadas (293)
53
x
También menciona el PGC 07 la posibilidad de ajustar el patrimonio neto si existieran altas tasas de inflación en las inversiones en entidades extranjeras que operen con una divisa distinta, de la siguiente manera: «Cuando la empresa participada tuviere su domicilio fuera del territorio español, el patrimonio neto a tomar en consideración vendrá expresado en las normas contenidas en la presente disposición. No obstante, si mediaran altas tasas de inflación, los valores a considerar serán los resultantes de los estados financieros ajustados en el sentido expuesto en la norma relativa a moneda extranjera.» En la norma undécima, relativa al tratamiento de la moneda extranjera, se nos define el concepto «altas tasas de inflación», utilizando para ello algunos criterios difíciles de comprobar: «Se considera que existen altas tasas de inflación cuando se den determinadas características en el entorno económico de un país, entre las que se incluyen, de forma no exhaustiva, las siguientes: a) Que la tasa acumulativa de inflación en tres años se aproxime o sobrepase el 100%. b) Que la población en general prefiera conservar su riqueza en activos no monetarios o en otra moneda extranjera estable. c) Que las cantidades monetarias se suelan referenciar en términos de otra moneda extranjera estable, pudiendo incluso los precios establecerse en otra moneda. d) Que las ventas y compras a crédito tengan lugar a precios que compensen la pérdida de poder adquisitivo esperada durante el aplazamiento, incluso cuando el período es corto, o e) Que los tipos de interés, salarios y precios se liguen a la evolución de un índice de precios.» 180 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
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Además, en esa misma norma se establece lo siguiente: «Cuando, de acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a instrumentos financieros, se deba determinar el patrimonio neto de una empresa participada corregido, en su caso, por las plusvalías tácitas existentes en la fecha de valoración, se aplicará el tipo de cambio de cierre al patrimonio neto y a las plusvalías tácitas existentes a esa fecha. No obstante, si se tratase de empresas extranjeras que se encuentren afectadas por altas tasas de inflación, los citados valores a considerar deberán resultar de estados financieros ajustados, con carácter previo a su conversión. Los ajustes se realizarán de acuerdo con los criterios incluidos sobre «Ajustes por altas tasas de inflación» en las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas sobre «Ajustes por altas tasas de inflación».» La remisión que se realiza a las normas de consolidación actualmente se refiere a lo dispuesto en el artículo 57 del Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, en el que se señala lo siguiente: «Cuando las sociedades extranjeras se encuentren afectadas por altas tasas de inflación, las partidas del balance y de la cuenta de Pérdidas y ganancias deben ser ajustadas, antes de proceder a su conversión a pesetas, por los efectos de los cambios en los precios, de acuerdo con el método del tipo de cambio de cierre o deben ser convertidas a pesetas siguiendo el método monetario-no monetario siempre que, atendiendo a las circunstancias que concurran, las cuentas así convertidas permitan reflejar la imagen fiel. Los ajustes por inflación se realizarán siguiendo las normas establecidas al efecto en el país donde radique la sociedad extranjera […].» A su vez, los métodos de tipo de cambio de cierre y monetario-no monetario se encuentran en dicha misma norma, en los artículos 55 y 56 respectivamente. No obstante, dado que no es el objeto de este artículo centrarnos en dichos aspectos, no vamos a proseguir en el análisis. Además, cabe destacar que dicho Reglamento de Consolidación previsiblemente será modificado para ajustarlo a las nuevas normas contables. En conclusión, esta cartera incorpora modificaciones en el tratamiento valorativo que son de gran relevancia y que ciertamente aumentan la subjetividad de las valoraciones. De esta manera, se abre la puerta a grandes arbitrariedades si quien formula las cuentas así lo desea, pero también permitirá reflejar valores más realistas que las derivadas del PGC de 1990. Como mecanismo de lucha contra los efectos perniciosos derivados de una combinación de subjetividad y mala administración, el artículo 37 del Código de Comercio, tras la nueva redacción establecida en la Ley 16/2007, resalta la veracidad de la que deben responder quienes firmen las cuentas anuales. De esta forma se añade una disposición tendente a evitar que la mayor flexibilidad otorgada por el PGC 07 para alcanzar la imagen fiel de la situación financiera, patrimonial y los resultados de una compañía produzca un efecto negativo sobre dicha imagen fiel. Todo ello pendiente de analizar su concreción en una expresión más específica. Por último, la siguiente tabla señala las diferencias entre el régimen aplicable a las participaciones en el patrimonio de las empresas del GMA en el Plan General de 1990 y el PGC 07:
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TABLA 1. COMPARATIVA PGC 07 VERSUS PGC 1990 Concepto
PGC 1990
PGC 2007
Precio de adquisición (incluyendo gastos como mayor precio de adquisición)
Contraprestación + gastos
Se separan
Se separan
Coste – Provisión
Coste – Deterioro
Corrección valorativa
Criterios valorativos razonables admitidos en la práctica => valor teórico contable corregido en plusvalías iniciales que subsistan
Importe recuperable. Se incorpora un criterio financiero, pero se simplifica estableciendo la presunción de patrimonio neto corregido por plusvalías
Asignación de valor
CMP
CMP
Valoración inicial Interés explícito y dividendos devengados no vencidos Valoración sucesiva
3. ACTIVOS FINANCIEROS DISPONIBLES PARA LA VENTA La cartera de activos financieros disponibles para la venta es seguramente la más interesante desde una perspectiva estrictamente contable. La razón es la incorporación de los movimientos con cargo o abono a patrimonio neto y, en consecuencia, la utilización de las ya famosas cuentas de los grupos ocho y nueve. Todo ello al margen de la utilización del controvertido criterio de valor razonable para la valoración sucesiva. También cabe destacar de esta cartera su desafortunada denominación, ya que induce a confusión cuando comenzamos a estudiar las diferentes carteras: la razón es que su nombre da la sensación de incorporar instrumentos a corto plazo o especulativos cuando la realidad es que esos instrumentos acabarían en la cartera de negociación1, y no en la de Disponibles para la venta. En primer lugar, en cuanto al contenido de esta cartera es el siguiente, tal y como se define en la norma novena: «En esta categoría se incluirán los valores representativos de deuda e instrumentos de patrimonio de otras empresas que no se hayan clasificado en ninguna de las categorías anteriores.» Aunque en principio aparente ser una cartera que vaya a tener gran relevancia cuantitativa en una compañía, la realidad es que las posibilidades de usarla fuera del sector financiero son reducidas. La razón es que la mayoría de las operaciones financieras que las compañías no financieras realizan se incluyen en alguna de las siguientes categorías: otorgamiento de créditos, operaciones a corto plazo para rentabilizar excedentes de tesorería, mantenimiento de participaciones estratégicas en empresas dependientes, multigrupo o asociadas) y, en ocasiones, operaciones de cobertura utilizando instrumentos derivados. Pero todas las operaciones anteriores reciben en el PGC 07 un tratamiento contable específico y, por lo tanto, no las incluiremos en la cartera de activos financieros disponibles para la venta. En la práctica, el único
1 Véase más arriba: Negociación.
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Activos financieros (II). Inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociados. Activos financieros disponibles para la venta. Casos particulares
caso en el que aparentemente podría resultar útil sería para participaciones a largo plazo en el patrimonio de una compañía que no se califica como GMA. Esto puede ser corriente en el caso que la empresa participada sea una compañía cotizada, como consecuencia de la elevación del porcentaje de participación para ser considerada como asociada. En cuanto a la incorporación en esta cartera de valores de renta fija a largo plazo, este tipo de operaciones no es habitual fuera del sector financiero. En cuanto a la valoración, esta cartera tiene bastantes elementos en común con la cartera de Negociación. La norma establece respecto a la valoración inicial lo siguiente: «Los activos financieros disponibles para la venta se valorarán inicialmente por su valor razonable que, salvo evidencia en contrario, será el precio de la transacción, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada, más los costes de transacción que les sean directamente atribuibles. Formará parte de la valoración inicial el importe de los derechos preferentes de suscripción y similares que, en su caso, se hubiesen adquirido.» Por lo tanto, recuperamos en esta cartera el criterio de valoración inicial a valor razonable, con la presunción de equivalencia a la contraprestación, al igual que en la cartera de Negociación. La valoración sucesiva no presenta grandes dificultades salvo en lo relativo al deterioro. Vamos a analizarlo por partes: «Los activos financieros disponibles para la venta se valorarán por su valor razonable, sin deducir los gastos de transacción en que se pudiera incurrir en su enajenación. Los cambios que se produzcan en el valor razonable se registrarán directamente en el patrimonio neto, hasta que el activo financiero cause baja del balance o se deteriore, momento en que el importe así reconocido se imputará a la cuenta de Pérdidas y ganancias. Cuando deba asignarse valor a estos activos por baja del balance u otro motivo, se aplicará el método del coste medio ponderado por grupos homogéneos.» De lo anterior se deduce que el criterio de valoración sucesiva es en todo análogo al anteriormente expuesto para la cartera de Negociación. Pero, a diferencia de aquélla, en ésta vamos a cargar o abonar contra patrimonio neto, utilizando las cuentas de los grupos ocho y nueve, expresamente introducidos como novedad en el PGC 07 para atender estas operaciones. Comparando las carteras de Negociación y Disponible para la venta, podemos considerar razonable que, dado el carácter especulativo atribuido a los instrumentos incorporados en la cartera de Negociación, seamos más estrictos y llevemos sus variaciones directamente a la cuenta de Pérdidas y ganancias. En cambio en la cartera de Disponible para la venta, debido al plazo más largo de las operaciones, podría resultar distorsionador hacer lo mismo y, por lo tanto, llevamos las variaciones de valor razonable contra cuentas de patrimonio neto. Además, hay que tener en cuenta los inconvenientes fiscales que podría suponer llevar todas las variaciones de valor razonable a Pérdidas y ganancias. Respecto a esto cabe destacar que el efecto cuantitativo sobre el patrimonio neto será el resultante de incorporar un incremento (disminución) como consecuencia del aumento (disminución) del valor razonable del instrumento, junto con una disminución 183 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
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(incremento) de patrimonio neto como consecuencia del efecto del Impuesto sobre beneficios. De este modo, aunque todavía no se haya incorporado en la base imponible el rendimiento positivo o negativo derivado de dicho instrumento, habrá que reflejar que la verdadera variación de patrimonio neto lo será por el importe de dicho rendimiento deducido el efecto impositivo. En cualquier caso, en el momento de la baja del instrumento se deben trasladar todas las variaciones en el valor razonable hacia la cuenta de Pérdidas y ganancias, incluidas las que se hubieran incorporado en el patrimonio neto. Además, para la valoración en caso de compras sucesivas se mantiene el criterio de coste medio ponderado, al igual que en el PGC de 1990. Los grupos ocho y nueve a los que anteriormente hemos hecho referencia y que posteriormente se tratarán con un ejemplo se denominan respectivamente «Gastos imputados al patrimonio neto» e «Ingresos imputados al patrimonio neto». Su mecánica es similar a las cuentas de gasto e ingreso recogidas en los grupos seis y siete del plan: al cierre del ejercicio, ninguna de dichas cuentas podrá estar recogida en el balance de situación. Al igual que los gastos e ingresos son regularizados utilizando la cuenta 129. Resultados del ejercicio, tampoco las cuentas de los grupos ocho y nueve pueden lucir en el balance. Estas últimas deberán ser regularizadas utilizando las cuentas del subgrupo 13. Subvenciones, donaciones y ajustes por cambios de valor. Dichas cuentas del subgrupo 13 no son cuentas de reservas, ni tienen la misma consideración mercantil que las reservas. De hecho, en el balance, dentro de la rúbrica A) Patrimonio neto se distinguen tres subrúbricas: A-1) Fondos propios (donde se incluyen, entre otras, las reservas propiamente dichas), A-2) Ajustes por cambios de valor (donde se recoge el resultado de regularizar las cuentas de los grupos ocho y nueve), y A-3) Subvenciones, donaciones y legados recibidos. Otras notas de relevancia que también establece la norma novena sobre la valoración sucesiva en esta cartera son las siguientes: «No obstante lo anterior, las correcciones valorativas por deterioro del valor y las Pérdidas y ganancias que resulten por diferencias de cambio en activos financieros monetarios en moneda extranjera, de acuerdo con la norma relativa a esta última, se registrarán en la cuenta de Pérdidas y ganancias. También se registrarán en la cuenta de Pérdidas y ganancias el importe de los intereses, calculados según el método del tipo de interés efectivo y de los dividendos devengados. Las inversiones en instrumentos de patrimonio cuyo valor razonable no se pueda determinar con fiabilidad se valorarán por su coste, menos, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro del valor. Cuando deba asignarse valor a estos activos por baja del balance u otro motivo, se aplicará el método del valor medio ponderado por grupos homogéneos. En el supuesto excepcional de que el valor razonable de un instrumento de patrimonio dejase de ser fiable, los ajustes previos reconocidos directamente en el patrimonio neto se tratarán de la misma forma dispuesta en el apartado 2.5.3 de esta norma. En el caso de venta de derechos preferentes de suscripción y similares o segregación de los mismos para ejercitarlos, el importe de los derechos disminuirá el valor contable de los respectivos activos. Dicho importe corresponderá al valor razonable o al coste de los derechos, de forma consistente con la valoración de los activos financieros asociados, y se determinará aplicando alguna fórmula valorativa de general aceptación.»
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Por lo tanto, aunque las variaciones en el valor razonable del instrumento se incorporen al patrimonio neto, existen algunas operaciones que se van a reflejar en la cuentas de Gasto o Ingreso de Pérdidas y ganancias. Estas operaciones son el deterioro, los dividendos e intereses y las variaciones en el tipo de cambio en partidas monetarias denominadas en moneda extranjera. Además, dentro de la cartera de Disponible para la venta podemos distinguir un subgrupo de instrumentos de patrimonio sobre los que no tenemos datos suficientes o adecuados para calcular el valor razonable. Evidentemente, ante la falta de datos el tratamiento que otorgamos es el de coste. Es destacable la distinción entre valoración con fiabilidad y deterioro: el hecho de no disponer de datos adecuados para valorar con fiabilidad no implica necesariamente que se haya producido un deterioro. El deterioro requiere la existencia de «evidencia objetiva» de falta de recuperabilidad del valor en libros de la inversión. La ausencia de información apropiada no constituye por sí misma una evidencia objetiva. Por ejemplo, las acciones de una compañía que cotice en bolsa pero haya sido suspendida de negociación por alguna razón sobre la que se desconozca el impacto que pudiera tener sobre la cotización, no necesariamente se han deteriorado. No obstante, sí cabe pensar en algunos casos en que sin dicha «evidencia objetiva» podríamos concluir en la existencia de un deterioro. Un ejemplo sería en el caso de las inversiones en una compañía localizada en un territorio que tenga un riesgo-país significativo, y en el que exista en un momento determinado un riesgo significativo de nacionalización o expropiación de la misma como consecuencia de una revolución. En ese caso es probable que no dispongamos de datos para valorar la compañía e incluso, aunque los dispusiéramos, éstos resulten de escasa utilidad práctica, aunque atendiendo a las condiciones del entorno cabría realizar una estimación con mayor o menor grado de objetividad sobre las posibilidades de deterioro por las razones apuntadas. La Norma Internacional de Contabilidad 39 señala en su Guía de Aplicación (apartados GA80 y GA81) unos requisitos no acumulativos aplicables para considerar que el valor razonable de un instrumento de patrimonio que no tenga un precio de mercado activo se puede determinar con fiabilidad: a) la variabilidad en el rango de estimaciones razonables de valor razonable no es significativo para ese instrumento, o b) las probabilidades de las diversas estimaciones dentro del rango pueden ser razonablemente valoradas y utilizadas al estimar el valor razonable. Independientemente de la subjetividad de dichos requisitos, parece evidente que, si se diera alguno de aquellos casos, deberíamos informar de ello y en su caso argumentarlo, tal y como se indica en el apartado 9.2.3.b) de la Memoria. El siguiente ejemplo expresa el tratamiento contable de la cartera de Disponible para la venta, como consecuencia de variaciones en el valor razonable:
«ABC, SA» adquiere el 01-10-X7, 2.000 acciones de «BKT» al precio de 61 € por acción. «BKT» había acordado la distribución de un dividendo con cargo a los resultados de 20X7 de 1 € por acción, que se hará efectivo el 15-12-X7. Desea mantener estas acciones indefinidamente.
EJEMPLO 7
El 31-12 la cotización es 66 €. El 01-12-X8 se venden las acciones por 72 € por acción, con unos gastos de 200 €. Nota: No se tenga en cuenta consideración fiscal alguna.
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.../...
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.../... Valor razonable = 2.000 × (61 – 1) = 120.000. En el momento de la compra: 01-10-X7
Debe
IF l/p instrumentos patrimonio (250) Dividendo a cobrar (545)
Haber
120.000 2.000
Tesorería (57)
122.000
Por el cobro del dividendo: 15-12-X7
Debe
Tesorería (57)
Haber
2.000
Dividendo a cobrar (545)
2.000
Al cierre del ejercicio por el reconocimiento de la variación en el valor razonable: 31-12-X7
Debe
IF l/p instrumentos patrimonio (250)
Haber
12.000
Beneficios act. fin. disponibles vta. (900)
12.000
Al cierre del ejercicio por la regularización de los grupos ocho y nueve: 31-12-X7
Debe
Beneficios act. fin. disponibles vta. (900)
Haber
12.000
Ajustes valoración instrumentos financieros (133)
12.000
Inmediatamente antes de la venta de las acciones, por el ajuste en el valor razonable: 01-12-X8
Debe
IF l/p instrumentos patrimonio (250)
Haber
11.800
Beneficios act. fin. disponibles vta. (900)
11.800
Por la venta de las acciones y el reconocimiento del beneficio: 1-12-X8
Debe
Tesorería (57)
Haber
143.800
Transf. de b.º en af. disp. para vta. (802)
23.800
IF l/p instrumentos patrimonio (250)
143.800
Beneficios de disponibles vta. (7632)
23.800
.../...
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.../... Al cierre del ejercicio por la regularización de los grupos ocho y nueve: 31-12-X8
Debe
Ajustes valoración instrumentos fin (133)
12.000
Beneficios act. fin. disponibles vta. (900)
11.800
Transf. de b.º en af. disp. para vta. (802)
Haber
23.800
En cuanto al deterioro, la norma establece lo siguiente: «Al menos al cierre del ejercicio, deberán efectuarse las correcciones valorativas necesarias siempre que exista evidencia objetiva de que el valor de un activo financiero disponible para la venta o grupo de activos financieros disponibles para la venta con similares características de riesgo valoradas colectivamente, se ha deteriorado como resultado de uno o más eventos que hayan ocurrido después de su reconocimiento inicial, y que ocasionen: En el caso de los instrumentos de deuda adquiridos, una reducción o retraso en los flujos de efectivo estimados futuros, que pueden venir motivados por la insolvencia del deudor; o En el caso de inversiones en instrumentos de patrimonio, la falta de recuperabilidad del valor en libros del activo, evidenciada, por ejemplo, por un descenso prolongado o significativo en su valor razonable. En todo caso, se presumirá que el instrumento se ha deteriorado ante una caída de un año y medio y de un cuarenta por 100 en su cotización, sin que se haya producido la recuperación de su valor, sin perjuicio de que pudiera ser necesario reconocer una pérdida por deterioro antes de que haya transcurrido dicho plazo o descendido la cotización en el mencionado porcentaje. La corrección valorativa por deterioro del valor de estos activos financieros será la diferencia entre su coste o coste amortizado menos, en su caso, cualquier corrección valorativa por deterioro previamente reconocida en la cuenta de Pérdidas y ganancias y el valor razonable en el momento en que se efectúe la valoración.» Por lo tanto, la norma vuelve a definir las causas del deterioro al igual que se había hecho con otras carteras. El deterioro es especialmente problemático en esta cartera debido a que ya está valorada a valor razonable, por lo tanto, cualquier variación en el valor del instrumento quedaría reflejada. La diferencia fundamental proviene de si consideramos esa variación como un mero cambio de valor razonable o si nos encontramos ante una verdadera dificultad para recuperar la inversión. En el caso de los instrumentos de deuda, los problemas son menores, ya que existen parámetros en el mercado que nos pueden dar una indicación sobre la causa a la que responde una fuerte caída de valor. En cambio, en los instrumentos de patrimonio resulta más complicado determinar si se podrá o no recuperar el importe de la inversión. Por ello establece el Plan la necesidad de que la caída sea fuerte (mayor al 40%) y prolongada (al menos un año y medio), para considerarlo como deterioro. No obstan-
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te, además de esos supuestos de presunción podríamos encontrarnos con otros diferentes en los que se considerara la existencia de deterioro. En este sentido, el concepto de deterioro se delimita de manera más genérica en la Norma Internacional de Contabilidad 39, apartado 61, en donde se hace referencia a «cambios significativos que, con un efecto adverso, hayan tenido lugar en el entorno tecnológico, de mercado, económico o legal en el que opere el emisor […]». En cuanto a los casos en los que previamente existieran variaciones de valor razonable recogidas en patrimonio neto, si se produce deterioro, habrá que operar de la siguiente manera: «Las pérdidas acumuladas reconocidas en el patrimonio neto por disminución del valor razonable, siempre que exista una evidencia objetiva de deterioro en el valor del activo, se reconocerán en la cuenta de Pérdidas y ganancias. Si en ejercicios posteriores se incrementase el valor razonable, la corrección valorativa reconocida en ejercicios anteriores revertirá con abono a la cuenta de Pérdidas y ganancias del ejercicio. No obstante, en el caso de que se incrementase el valor razonable correspondiente a un instrumento de patrimonio, la corrección valorativa reconocida en ejercicios anteriores no revertirá con abono a la cuenta de Pérdidas y ganancias y se registrará el incremento de valor razonable directamente contra el patrimonio neto.» Por lo tanto, al realizar una corrección valorativa por deterioro tendremos que traspasar todas las variaciones recogidas en patrimonio neto a Pérdidas y ganancias. En caso de haber realizado abonos a patrimonio neto, deberemos consumirlos y, una vez consumidos todos ellos, comenzaremos a cargar a Pérdidas y ganancias por deterioro. En caso de haber realizado previamente cargos a patrimonio neto, deberemos traspasar éstos a Pérdidas y ganancias y, en su caso, continuar cargando en resultados del ejercicio por el deterioro excedente. Lo más destacable de lo anterior es la diferencia de tratamiento entre los instrumentos de renta fija y los de renta variable en cuanto a la reversión del deterioro: mientras que, en los primeros, la reversión se produce de forma simétrica a su nacimiento, en los instrumentos de patrimonio, la reversión se realiza abonando a patrimonio neto, pero el nacimiento del deterioro se realizó cargando a Pérdidas y ganancias. Para ello se crean las cuentas del subgrupo 99. Reversión del deterioro de activos financieros. Por último la norma trata el deterioro en instrumentos de patrimonio valorados al coste, donde se remite a lo dispuesto para la cartera de Participaciones en el patrimonio de entidades del grupo, multigrupo y asociadas: «En el supuesto excepcional de que el valor razonable de un instrumento de patrimonio dejase de ser fiable, los ajustes previos reconocidos directamente en el patrimonio neto se tratarán de la misma forma dispuesta en el apartado 2.5.3 de esta norma.» Lo más destacable en este caso es el carácter permanente de esta corrección valorativa.
4. RECLASIFICACIÓN DE ACTIVOS FINANCIEROS Este apartado trata la cuestión que surge cuando cambian las condiciones iniciales y nuestras inversiones tienen un propósito diferente al que inicialmente les fue atribuido. En ese caso es posible que sea necesario aplicar un tratamiento valorativo distinto al inicial, derivado del cambio de cartera. 188 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
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La siguiente tabla muestra los cambios de cartera posibles. En el eje vertical se muestran los puntos de partida y en el horizontal los de destino.
TABLA 2. RECLASIFICACIONES DE CARTERA DE
HACIA
NEGOCIACIÓN
VENCIMIENTO
PRÉSTAMOS
DISPONIBLE VENTA
NEGOCIACIÓN
VENCIMIENTO
PRÉSTAMOS
DISPONIBLE VENTA
En primer lugar, hay que destacar que estas reclasificaciones se aplican únicamente a efectos contables. Evidentemente, las normas de contabilidad no pueden definir la gestión de la cartera de Activos financieros y, por lo tanto, todos los instrumentos son susceptibles de ser vendidos en cualquier momento sin necesidad de reclasificación. De la tabla anterior se deduce una única reclasificación posible, que sería el traspaso de la cartera de Inversión a vencimiento a Disponible para la venta, y viceversa. Pero la norma también establece unas pequeñas «penalizaciones» para evitar la reclasificación voluntaria por parte de las compañías que no responda a la verdadera finalidad de las operaciones, así como la utilización inapropiada de la cartera de Inversión a vencimiento: «No se podrá clasificar o tener clasificado ningún activo financiero en la categoría de inversiones mantenidas hasta el vencimiento si en el ejercicio a que se refieren las cuentas anuales, o en los dos precedentes, se han vendido o reclasificado activos incluidos en esta categoría por un importe que no sea insignificante en relación con el importe total de la categoría de inversiones mantenidas hasta el vencimiento, salvo aquellas que correspondan a ventas o reclasificaciones: a) Muy próximas al vencimiento, o b) Que hayan ocurrido cuando la empresa haya cobrado la práctica totalidad del principal, o c) Atribuibles a un suceso aislado, fuera del control de la empresa, no recurrente y que razonablemente no podía haber sido anticipado por la empresa.» La norma establece adicionalmente el criterio de valoración aplicable en caso de producirse dicha reclasificación. En relación a la proximidad al vencimiento, cabe señalar que la Norma Internacional de Contabilidad 39 establece como ejemplo de proximidad al vencimiento el período de tres meses. 189 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
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Lo que probablemente tenga más impacto en las compañías, de la norma de reclasificaciones, es lo siguiente: «La empresa no podrá reclasificar ningún activo financiero incluido inicialmente en la categoría de mantenidos para negociar o a valor razonable con cambios en la cuenta de Pérdidas y ganancias a otras categorías, ni de éstas a aquéllas, salvo cuando proceda calificar al activo como inversión en el patrimonio de empresas del GMA.» «Cuando la inversión en el patrimonio de una empresa del grupo, multigrupo o asociada deje de tener tal calificación, la inversión que, en su caso, se mantenga en esa empresa se valorará de acuerdo con las reglas aplicables a los activos financieros disponibles para la venta.» La imposibilidad de reclasificación hacia la cartera de Negociación o la otra análoga valorativamente responde a la necesidad de evitar que las reclasificaciones de cartera respondan a criterios distintos del cambio de destino de los activos financieros. Por tanto, impidiendo dicha reclasificación, se evita la posibilidad de alterar los resultados del ejercicio o el patrimonio neto de la compañía con el objeto de mostrar importes superiores o inferiores. La reclasificación de las inversiones en el patrimonio del GMA resulta congruente con el resto de la norma cuando se pierda dicha condición. La tabla 2 no recogía esta posibilidad de reclasificación por una razón: las reclasificaciones recogidas en dicha tabla se refieren a actos voluntarios de la compañía o, mejor dicho, que no son fácilmente delimitables a priori. En cambio, la adquisición o pérdida de la condición de dependiente, multigrupo o asociada de una empresa está delimitada en la normativa, de forma que la reclasificación se deberá hacer cuando se cumplan los requisitos que dicha norma establece.
5. BAJA DE ACTIVOS FINANCIEROS Este apartado trata las reglas para considerar en qué situaciones se deben dar de baja los activos financieros. La norma establece dos casos de baja; el primero, en el que se exige la cesión sustancial de riesgos y beneficios, se expresa en los siguientes términos: «La empresa dará de baja un activo financiero, o parte del mismo, cuando expiren o se hayan cedido los derechos contractuales sobre los flujos de efectivo del activo financiero, siendo necesario que se hayan transferido de manera sustancial los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del mismo, en circunstancias que se evaluarán comparando la exposición de la empresa, antes y después de la cesión, a la variación en los importes y en el calendario de los flujos de efectivo netos del activo transferido. Se entenderá que se han cedido de manera sustancial los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo financiero cuando su exposición a tal variación deje de ser significativa en relación con la variación total del valor actual de los flujos de efectivo futuros netos asociados con el activo financiero (tal como las ventas en firme de activos, las cesiones de créditos comerciales en operaciones de factoring en las que la empresa no retenga ningún riesgo de crédito ni de interés, las ventas de activos financieros con pacto de recompra por su valor razonable y las titulizaciones de activos financieros en las que la empresa cedente no retenga financiaciones subordinadas ni conceda ningún tipo de garantía o asuma algún otro tipo de riesgo).» A pesar de lo subjetivo de los conceptos introducidos en el párrafo, podemos concluir que los activos normalmente se darán de baja cuando se produzca alguna de las siguientes situaciones: 190 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
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• Se entregue la propiedad a terceros, desapareciendo los derechos de la empresa derivados de dichos activos. • Los activos se extingan, junto con los derechos que éstos conllevan. • Se cedan a terceros una gran parte de los derechos inherentes al activo, conservando una parte residual de los mismos. El PGC 07 también recoge un segundo caso, más complejo y ambiguo, sobre la baja de activos financieros: «Si la empresa no hubiese cedido ni retenido sustancialmente los riesgos y beneficios, el activo financiero se dará de baja cuando no hubiese retenido el control del mismo, situación que se determinará dependiendo de la capacidad del cesionario para transmitir dicho activo. Si la empresa cedente mantuviese el control del activo, continuará reconociéndolo por el importe al que la empresa esté expuesta, a las variaciones de valor del activo cedido, es decir, por su implicación continuada, y reconocerá un pasivo asociado.» Este último caso es similar al planteado en la consulta al Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas, resuelta en el BOICAC n.º 6 de julio de 1991, sobre cesiones temporales de activos. A su vez, esta misma cuestión está planteada en la norma de valoración decimocuarta del Plan de Contabilidad de Entidades Aseguradoras, aprobado por Real Decreto 2014/1997, sobre cesiones temporales de activos. En cualquier caso, las diferencias positivas o negativas que surjan entre el valor de lo entregado y lo recibido deberán incorporarse a los resultados del ejercicio, teniendo en cuenta también la transferencia a resultados de las diferencias positivas o negativas recogidas en el patrimonio neto.
6. INTERESES Y DIVIDENDOS RECIBIDOS EN ACTIVOS FINANCIEROS El planteamiento en la norma novena de esta cuestión es esencialmente el mismo que el del Plan de 1990: segregación de los importes devengados antes de la adquisición y que todavía no sean efectivos. No obstante, también se introduce una novedad en los siguientes términos: «Asimismo, si los dividendos distribuidos proceden inequívocamente de resultados generados con anterioridad a la fecha de adquisición, porque se hayan distribuido importes superiores a los beneficios generados por la participada desde la adquisición, no se reconocerán como ingresos, y minorarán el valor contable de la inversión.»
7. CASOS PARTICULARES En materia de activos financieros, la norma novena hace también referencia a un conjunto de casos especiales a los que da un tratamiento detallado. Debido a su especificidad, y por razones de espacio, vamos a tratarlos brevemente. Estos son los siguientes:
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• Instrumentos financieros híbridos: son los denominados «productos estructurados», que están compuestos, al menos, por un instrumento derivado y otro no derivado. Respecto a éstos, hay que tener en cuenta que, junto a su régimen específico contenido en el apartado 5.1 de la norma novena, hay que atender también a lo señalado en la cartera de Otros a valor razonable con cambios en Pérdidas y ganancias, a la que anteriormente hicimos referencia. Un ejemplo sería un depósito garantizado que paga el 75% de la revalorización media del IBEX 35 y el EUROSTOXX 50 en un período anual. En este ejemplo, dada la diferencia de naturaleza entre los riesgos de la operación de contado (riesgo de crédito) y el derivado sobre los índices bursátiles (riesgo de mercado, fundamentalmente), procedería contabilizar dichos instrumentos por separado, salvo que se optara por valorar el instrumento híbrido en su conjunto a valor razonable con cambios en Pérdidas y ganancias. • Derivados con subyacente que sean instrumentos de patrimonio no cotizados cuyo valor razonable no pueda ser determinado con fiabilidad: se valoran por el coste, deducido en su caso el deterioro. • Contratos que se mantengan con el propósito de recibir o entregar un activo no financiero: a éstos ya hicimos referencia al tratar la cartera de Negociación. Estos contratos son fundamentalmente derivados sobre subyacentes no financieros con entrega física 2. El tratamiento contable es como un anticipo a cuenta de compras o ventas y, por lo tanto, a diferencia de los derivados financieros o los que se liquidan por diferencias (sean financieros o no), no se tratan a valor razonable. El ejemplo más característico de este tipo de contratos es el de compra-venta a plazo, que se suele aplicar para el aprovisionamiento de materias primas, entre otros. • Coberturas contables: la norma novena recoge un poderoso instrumental para la contabilización de las operaciones de cobertura. Las características esenciales que se deben cumplir para que podamos aplicar la norma de coberturas contables son las siguientes: 1. Debe tratarse de un riesgo específicamente identificado. 2. El riesgo debe ser susceptible de producir un impacto en Pérdidas y ganancias por cambios en el valor razonable o en los flujos de efectivo o en ambos. 3. El instrumento designado como cobertura debe ser un derivado, con la única excepción de la cobertura del tipo de cambio. En este último caso se puede realizar con activos o pasivos financieros distintos de los derivados. 4. No son admisibles las coberturas de activos netos de pasivos, ni viceversa. 5. Se requiere una designación formal y una documentación de la operación. La cobertura ha de ser altamente eficaz. 6. La norma distingue tres tipos de cobertura: a) Valor razonable: por ejemplo, la cobertura de las variaciones en la cotización de unas acciones que se mantienen en cartera. En este caso, todas las variaciones en los instrumentos se llevan a resultados del ejercicio. b) Flujos de efectivo: por ejemplo, la cobertura de los efectos derivados de una variación en los tipos de interés sobre un préstamo a tipo variable, tal y como se recoge en
2
No obstante, la norma hace una excepción con aquellos en los que, existiendo la entrega física, se proceda a vender en un corto período de tiempo el subyacente recibido.
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el ejemplo 8. Las variaciones se recogen transitoriamente en cuentas de patrimonio neto hasta el momento de su imputación a resultados del ejercicio. c) Inversión neta de negocios en el extranjero: consiste en la cobertura del efecto derivado del tipo de cambio sobre el patrimonio neto de una filial o sucursal en el extranjero que se vea afectada por el riesgo-divisa. Las variaciones se recogen transitoriamente en cuentas de patrimonio neto hasta el momento de imputación a resultados del ejercicio, cuando se produzca la enajenación de la participación.
EJEMPLO 8
El 01-01-X7 la compañía «BANCARREGLADA, SA» obtiene una financiación a tipo de interés variable a 5 años, por importe de 1.000 €. Dada su elevada solvencia la compañía se financia a EURIBOR un año.
Debido al elevado volumen de la operación, y ante la expectativa de subida de tipos de interés, la compañía contrata un swap de tipos de interés que le permita cubrir este riesgo. El swap se realiza por cinco años, encajando perfectamente con los flujos del préstamo. El tipo fijo al que contrata es del 4%. La operación se considera que produce una cobertura completa y altamente eficaz, y así se documenta. La evolución del EURIBOR y el valor del swap (una vez liquidado el flujo del período): Fecha
Euribor
Valoración
01-01-2007 31-12-2007 31-12-2008 31-12-2009 31-12-2010 31-12-2011
4% 5% 6% 7% 6%
0,00 35,46 53,46 54,24 18,87 0,00
Nota 1: consideramos que en todo momento la curva EURIBOR es plana. Nota 2: prescíndase de cualquier consideración fiscal.
• 01-01-2007 Por el reconocimiento de la deuda: 1.000 Bancos (572) a Deudas a l/p ent. cred. (170)
1.000
x • 31-12-2007 Por la liquidación de intereses: 40 Intereses de deudas l/p (662) a Bancos (572)
40
x .../...
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.../... Por la valoración del swap: 35,46 Activos por derivados financieros l/p (255) a Beneficios por coberturas de flujos de efectivo (910)
35,46
x Por la regularización del patrimonio: 35,46 Beneficios por coberturas de flujos de efectivo (910) a Cobertura de flujos de efectivo (1340)
35,46
x • 31-12-2008 Por la liquidación de intereses: 50 Intereses de deudas l/p (662) a Bancos (572)
50
x Por la valoración del swap: 28 Activos por derivados financieros l/p (255) a Beneficios por coberturas de flujos de efectivo (910)
28
x Por la liquidación del swap: 10 Bancos (572) a Activos por derivados financieros l/p (255)
10
x Por la aplicación de la cobertura: 10 Transferencia b.º coberturas flujos efectivo (812) a Beneficios de instrumentos cobertura (7633)
10
x Por la regularización del patrimonio: 28 Beneficios por coberturas de flujos de efectivo (910) a Cobertura de flujos de efectivo (1340)
18
a Transferencia b.º coberturas flujos efectivo (812)
10
x
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.../...
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.../... • 31-12-2009 Por la liquidación de intereses: 60 Intereses de deudas l/p (662) a Bancos (572)
60
x Por la valoración del swap: 20,78 Activos por derivados financieros l/p (255) a Beneficios por coberturas de flujos de efectivo (910)
20,78
x Por la liquidación del swap: 20 Bancos (572) a Activos por derivados financieros l/p (255)
20
x Por la aplicación de la cobertura: 20 Transferencia b.º coberturas flujos efectivo (812) a Beneficios de instrumentos cobertura (7633)
20
x Por la regularización del patrimonio: 20,78 Beneficios por coberturas de flujos de efectivo (910) a Cobertura de flujos de efectivo (1340) a Transferencia b.º coberturas flujos efectivo (812)
0,78 20
x • 31-12-2010 Por la liquidación de intereses: 70 Intereses de deudas l/p (662) a Bancos (572)
70
x Por la valoración del swap: 5,37 Pérdidas por coberturas de flujos efectivo (810) a Activos por derivados financieros l/p (255)
5,37
x .../...
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.../... Por la liquidación del swap: 30 Bancos (572) a Activos por derivados financieros l/p (255)
30
x Por la aplicación de la cobertura: 30 Transferencia b.º coberturas flujos efectivo (812) a Beneficios de instrumentos cobertura (7633)
30
x Por la regularización del patrimonio: 35,37 Cobertura de flujos de efectivo (1340) a Transferencia b.º coberturas flujos efectivo (812)
30
a Pérdidas por coberturas de flujos efectivo (810)
5,37
x Por la reclasificiación de la deuda: 1.000 Deudas a l/p ent. cred. (170) a Deudas c/p ent. cred. (520)
1.000
x Por la reclasificiación del swap: 18,87 Activos por derivados financieros c/p (5590) a Activos por derivados financieros l/p (255)
18,87
x • 31-12-2011 Por la liquidación de intereses: 60 Intereses de deudas l/p (662) a Bancos (572)
60
x Por la valoración del swap: 1,13 Activos por derivados financieros c/p (5590) a Beneficios por coberturas de flujos de efectivo (910) x
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1,13 .../...
Activos financieros (II). Inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociados. Activos financieros disponibles para la venta. Casos particulares
.../... Por la liquidación del swap: 20 Bancos (572) a Activos por derivados financieros c/p (5590)
20
x Por la aplicación de la cobertura: 20 Transferencia b.º coberturas flujos efectivo (812) a Beneficios de instrumentos cobertura (7633)
20
x Por la regularización del patrimonio: 18,87 Cobertura de flujos de efectivo (1340) 1,13 Beneficios por coberturas de flujos de efectivo (910) a Transferencia b.º coberturas flujos efectivo (812)
20
x La evolución del balance por la parte concerniente a la operación de cobertura sería:
ACTIVO
01-01-X7
31-12-X7
31-12-X8
31-12-X9
31-12-X10
Bancos Swap
1.000
960 35,46
920 53,46
880 54,24
840 18,87
800 0
Total
1.000
995,46
973,46
934,24
858,87
800
01-01-X7
31-12-X7
31-12-X8
31-12-X9
31-12-X10
PASIVO
31-12-X11
31-12-X11
Deudas PyG Patrimonio Reservas
1.000
1.000 –40 35,46
1.000 –40 53,46 –40
1.000 –40 54,24 –80
1.000 –40 18,87 –120
1.000 –40 0 –160
Total
1.000
995,46
973,46
934,24
858,87
800
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UNIDAD
6
PASIVOS FINANCIEROS E INSTRUMENTOS DE PATRIMONIO
1. INTRODUCCIÓN La naturaleza dinámica de los mercados financieros internacionales ha provocado el uso generalizado de una amplia variedad de instrumentos financieros, que van desde los instrumentos primarios tradicionales, tales como bonos, hasta las diversas formas de instrumentos derivados, tales como permutas de tipos de interés también conocidos como swaps. El objetivo de la norma de valoración novena es mejorar la comprensión que los usuarios de los estados financieros tienen sobre el significado de los instrumentos financieros, y de la influencia que tienen estos instrumentos sobre la posición financiera, los resultados y los flujos de efectivo de la empresa. La norma de valoración establece los pasos que deben seguirse para la contabilización de los instrumentos financieros en el balance, así como los criterios de registro de los ingresos y gastos derivados de los mismos.
2. APLICACIÓN Y DEFINICIONES DE LA NORMA DE VALORACIÓN NOVENA
2.1. ALCANCE DE LA NORMA Esta norma debe ser aplicada al presentar y revelar información sobre cualquier tipo de instrumento financiero, salvo en los casos siguientes: 1. Obligaciones de los empleadores y de los planes de todo tipo para conceder beneficios postempleo a los trabajadores, incluidos los planes de beneficios a los empleados, tal como se describen en la norma 16.ª, Pasivos por retribuciones a largo plazo al personal. 199 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
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2. Obligaciones de los empleadores derivadas de las opciones sobre compra de acciones, así como de los planes de compra de acciones para los empleados, tal como se describen en la norma 17.ª, Transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio. 3. Obligaciones derivadas de norma legal como el impuesto sobre sociedades, las cuales se registrarán siguiendo lo establecido en la norma 13.ª, Impuestos sobre beneficios. De forma similar, esta norma resulta de aplicación a los instrumentos financieros emitidos o comprados por un negocio conjunto, e incluidos en los estados financieros de cualquiera de los copartícipes, ya sea directamente o a través de la consolidación.
2.2. DEFINICIONES Los siguientes términos se usan, en la presente norma de valoración, con el significado que a continuación se especifica: Un instrumento financiero es un contrato que da lugar, simultáneamente, a un activo financiero en una empresa y a un pasivo financiero o un instrumento de patrimonio en otra empresa. Los contratos sobre mercancías, que dan a una de las partes el derecho de cancelar la operación en efectivo o, por medio de otro instrumento financiero cualquiera, deben ser tratados contablemente como si fueran instrumentos financieros. En los términos usados para definir activos y pasivos financieros, se incluyen las palabras «activo financiero» e «instrumento financiero», pero tales definiciones no son circulares. Cuando existe un derecho contractual o una obligación para intercambiar instrumentos financieros, los instrumentos correspondientes ya intercambiados dan lugar al nacimiento de activos financieros, pasivos financieros o instrumentos de patrimonio. Es más, se puede llegar a establecer una cadena de derechos u obligaciones contractuales, pero en último extremo se desembocará en el cobro o pago de dinero, o bien en la adquisición o emisión de un instrumento de capital. Un activo financiero es todo activo que posee una de las siguientes formas: a) Efectivo. b) Un derecho contractual a recibir efectivo u otro activo financiero por parte de otra empresa, por ejemplo un derecho de crédito frente a un cliente. c) Un derecho contractual a intercambiar instrumentos financieros con otra empresa en condiciones que sean potencialmente favorables, como puede ser una opción de compra. d) Un instrumento de capital de otra empresa, es decir, una acción. Dentro de los activos financieros la norma de valoración 9.ª señala: • Efectivo y otros activos líquidos equivalentes, según se definen en la norma 9.ª de elaboración de las cuentas anuales. • Créditos por operaciones comerciales: clientes y deudores varios.
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Pasivos financieros e instrumentos de patrimonio
• Créditos a terceros: tales como los préstamos y créditos financieros concedidos, incluidos los surgidos de la venta de activos no corrientes. • Valores representativos de deuda de otras empresas adquiridos: tales como las obligaciones, bonos y pagarés. • Instrumentos de patrimonio de otras empresas adquiridos: acciones, participaciones en instituciones de inversión colectiva y otros instrumentos de patrimonio. • Derivados con valoración favorable para la empresa: entre ellos, futuros, opciones, permutas financieras y compraventa de moneda extranjera a plazo. • Otros activos financieros: tales como depósitos en entidades de crédito, anticipos y créditos al personal, fianzas y depósitos constituidos, dividendos a cobrar y desembolsos exigidos sobre instrumentos de patrimonio propio. Un pasivo financiero es un compromiso que supone una obligación contractual: a) De entregar dinero u otro activo financiero a otra empresa, por ejemplo una deuda con un proveedor. b) De intercambiar instrumentos financieros con otra empresa, bajo condiciones que son potencialmente desfavorables, por ejemplo un contrato de futuro cuya liquidación nos es desfavorable. Una empresa puede tener una obligación contractual que puede cancelar bien por medio de pago con activos financieros o bien mediante la entrega de sus propias acciones. En tal caso, si el número de acciones propias exigidas para cancelar la obligación se modifica con los cambios en el valor razonable de las mismas, de manera que el valor razonable total de las acciones entregadas sea igual al importe de la obligación contractual a satisfacer, el tenedor de la obligación no está expuesto al riesgo de pérdidas o ganancias por fluctuaciones en el valor de las acciones. Tal obligación debe ser contabilizada como si fuera un pasivo financiero por parte de la empresa deudora, en caso contrario se reconocerá un instrumento de patrimonio propio. Dentro de los pasivos financieros la norma de valoración 9.ª señala: • Débitos por operaciones comerciales: proveedores y acreedores varios. • Deudas con entidades de crédito. • Obligaciones y otros valores negociables emitidos: tales como bonos y pagarés. • Derivados con valoración desfavorable para la empresa: entre ellos futuros, opciones, permutas financieras y compraventa de moneda extranjera a plazo. • Deudas con características especiales. • Otros pasivos financieros: deudas con terceros, tales como los préstamos y créditos financieros recibidos de personas o empresas que no sean entidades de crédito incluidos los surgidos en la compra de activos no corrientes, fianzas y depósitos recibidos y desembolsos exigidos por terceros sobre participaciones.
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Asimismo, esta norma es aplicable en el tratamiento de las coberturas contables y de las transferencias de activos financieros, tales como los descuentos comerciales, operaciones de factoring y cesiones temporales y titulizaciones de activos financieros. Un instrumento de patrimonio propio es cualquier contrato que ponga de manifiesto una participación residual en los activos netos de una empresa, una vez que han sido deducidos todos sus pasivos, es decir, todos los instrumentos financieros que se incluyen dentro de los fondos propios, tal como las acciones ordinarias emitidas. La obligación, por parte de la empresa, de emitir o entregar sus propios instrumentos de patrimonio, como es el caso de la emisión de opciones call sobre sus propias acciones o los compromisos de emisión de acciones, es en sí misma un instrumento de patrimonio, no un pasivo financiero, ya que la empresa no está obligada a entregar dinero u otro activo financiero. De forma paralela, el desembolso efectuado por una empresa para comprar el derecho a rescatar sus propios instrumentos de patrimonio en poder de terceros (compra de opciones call sobre sus propias acciones) constituye una reducción de su patrimonio neto, nunca un activo financiero. Los instrumentos financieros derivados cumplen la definición de instrumentos financieros y, por tanto, quedan sujetos a las disposiciones de esta norma siempre que no se trate de un derivado de garantía ni se haya designado como de cobertura, en cuyo caso se registrará conforme a los casos especiales previstos en la norma. Los instrumentos financieros derivados crean derechos y obligaciones, que tienen el efecto de transferir uno o varios de los riesgos financieros, inherentes a un instrumento financiero subyacente, entre las partes que intervienen en la operación. Los instrumentos derivados no producen, necesariamente, ni en el comienzo del contrato ni, al llegar al vencimiento del mismo, la transferencia del instrumento financiero subyacente.
2.3. ¿PASIVOS O INSTRUMENTOS DE PATRIMONIO PROPIO? La norma de valoración novena nos dice en su punto 3 que los instrumentos financieros se clasificarán desde el momento en que se reconocen por primera vez, como un pasivo o como un instrumento de patrimonio propio, ya sea en su totalidad o en cada una de sus partes integrantes de conformidad con la esencia del acuerdo contractual y con las definiciones de pasivo financiero y de instrumento de patrimonio. Es la esencia económica por encima de su forma legal, la que ha de guiar la clasificación que el emisor debe darle en el balance al instrumento financiero emitido. Aunque el fondo y la forma suelen coincidir, no siempre son iguales. El Borrador del Plan General de Contabilidad ha incluido en su versión del mes de julio, una referencia expresa a determinado tipo de acciones rescatables, preferentes, y aquellas que no tienen derecho a voto, como un ejemplo de instrumentos en los que bajo la apariencia de un instrumento de patrimonio propio podemos encontrar pasivos financieros. Efectivamente, algunos instrumentos financieros toman la forma legal de instrumentos de patrimonio pero son, en esencia, pasivos. Así pues, la clasificación de un determinado instrumento se hace sobre la base de una evaluación de su contenido sustancial, cuando se reconoce por primera vez. Esta clasificación se mantiene en cada fecha en que se presenten estados financieros hasta que el instrumento desaparezca como elemento patrimonial de la empresa. 202 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
Pasivos financieros e instrumentos de patrimonio
Para diferenciar un pasivo financiero de un instrumento de patrimonio propio, la característica clave es la existencia de una obligación contractual, que recae sobre una de las partes implicadas en el instrumento financiero (el emisor), consistente en entregar dinero u otro instrumento financiero a la otra parte (el tenedor), bajo condiciones que son potencialmente desfavorables para el emisor. Cuando tal obligación contractual exista, el instrumento cumplirá la definición de pasivo financiero, con independencia de la manera en la que sea cancelada la obligación contractual. Cuando un instrumento financiero no da lugar a la obligación contractual, por parte del emisor, de entregar dinero u otro activo financiero, o bien de intercambiarlo por otro instrumento financiero en condiciones que le son potencialmente desfavorables, se trata de un instrumento de patrimonio. En estos casos, aunque el comprador del instrumento puede llegar a tener derecho a percibir dividendos u otras distribuciones de partidas del patrimonio neto, el emisor no tiene la obligación contractual de llevar a cabo tales distribuciones. En el caso de las acciones rescatables, que en sus condiciones de emisión, prevea su recompra obligatoria por parte del emisor, en condiciones de importe y fecha determinados o determinables, o bien dé al tenedor el derecho de exigir, frente al emisor, el rescate en o a partir de una fecha, por un importe fijo o determinable, el instrumento cumplirá la definición de pasivo financiero.
2.4. NO SON INSTRUMENTOS FINANCIEROS Por el contrario, el inmovilizado material (terrenos, maquinaria, instalaciones, etc.), el inmovilizado inmaterial (concesiones administrativas, derechos de traspaso, propiedad industrial, etc.) o las existencias no son instrumentos financieros. El control de estos activos supone la posibilidad de generar entradas de efectivo u otros activos, pero no supone el nacimiento de un derecho presente a recibir efectivo u otros activos financieros. Los derechos u obligaciones que no son de naturaleza contractual, tales como el impuesto sobre beneficios, los pasivos contingentes o las provisiones, no son instrumentos financieros. Los derechos y las obligaciones contractuales, que no impliquen la transferencia de un activo financiero, están fuera del alcance de la definición de instrumento financiero. Algunas obligaciones (derechos) contractuales, como por ejemplo las que surgen en un contrato de futuros sobre mercancías que deba ser cancelado sólo mediante la entrega (recepción) de las propias mercancías, o también, las obligaciones (derechos) contractuales que nacen en un arrendamiento operativo para el uso de un activo material que, únicamente, pueden ser canceladas mediante la prestación (recepción) de servicios. En ambos casos, el derecho contractual de una de las partes a recibir un activo o un servicio no financiero y la correspondiente obligación de la otra parte, no establecen un derecho o una obligación presente, para las partes, de recibir, entregar o intercambiar un activo financiero. Los intereses minoritarios que aparecen en el balance consolidado de una empresa, tras consolidar una participada, no son ni pasivos financieros ni instrumentos de patrimonio para la empresa.
3. PASIVOS FINANCIEROS Los instrumentos que en su totalidad o en una de sus partes sean calificados como pasivos financieros se clasificarán en alguna de las siguientes categorías, a efectos de su valoración: 203 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
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1. Débitos y partidas a pagar. 2. Pasivos financieros mantenidos para negociar. 3. Otros pasivos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de Pérdidas y ganancias. Adicionalmente, los pasivos financieros originados como consecuencia de transferencias de activos, en los que la empresa no haya cedido ni retenido sustancialmente sus riesgos y beneficios, se valorarán de manera consistente con el activo cedido. Esto es, en el caso de que el activo cedido se esté valorando con base en su valor razonable y se registren los cambios en el patrimonio neto, el pasivo surgido en la operación se valorará de la misma manera. Con independencia de la categoría en la que se clasifique el pasivo financiero, la valoración inicial del mismo se realizará con base en el concepto de valor razonable. Este concepto de valor razonable está definido en el punto 2.ª del apartado 6.ª que bajo el título de «criterios de valoración» está contenido en el Marco Conceptual de la Contabilidad y que en síntesis dice que el valor razonable es el importe por el cual puede ser intercambiado un activo entre un comprador y un vendedor debidamente informados, o puede ser cancelada una obligación entre un deudor y un acreedor con suficiente información, que realizan una transacción libre. La valoración de los pasivos financieros en particular y de los instrumentos financieros, en general, por su valor razonable es la clave para entender el PGC 07 en lo que a instrumentos financieros se refiere. Este método de valoración se utiliza a la hora de determinar la posición financiera global de la empresa, así como al tomar decisiones respecto a los instrumentos financieros individuales. También es relevante para muchas decisiones tomadas por los usuarios de los estados financieros porque, en la mayoría de los casos, refleja la evaluación que los mercados financieros otorgan al valor presente de los flujos de efectivo esperados para un instrumento financiero. La información sobre el valor razonable permite comparaciones entre instrumentos financieros que poseen, en esencia, las mismas características financieras, con independencia de su finalidad, así como de cuándo y por quién fueron emitidos o adquiridos. El valor razonable suministra una base neutral para evaluar la actuación de los gerentes de la empresa, al indicar los efectos de sus decisiones de comprar, vender o mantener los activos financieros, así como de las de tomar, mantener o reembolsar los pasivos financieros. El valor razonable de un pasivo financiero (o de un activo) puede determinarse por cualquiera de los métodos generalmente aceptados. Se debe informar en la memoria tanto de la información sobre el método adoptado como de las hipótesis significativas empleadas para su aplicación. En la definición de valor razonable está implícito el principio de empresa en funcionamiento, sin que se prevea su liquidación, una reducción drástica de su volumen de negocio o tener que operar en condiciones adversas. Por tanto, el valor razonable no es el importe que la empresa podría recibir o pagar en una transacción forzada, en una liquidación involuntaria o en una venta en circunstancias adversas. No obstante, la empresa tomará en cuenta sus actuales circunstancias para determinar los valores razonables de sus activos y pasivos financieros. Por ejemplo, el valor razonable de un activo financiero que la empresa ha decidido vender, en un futuro inmediato, para obtener liquidez, se determina por el importe que espera recibir de tal venta. Como es lógico, el efectivo que puede obtenerse de una venta inmediata, estará condicionado por factores tales como la liquidez y la amplitud del mercado para este activo en cuestión. 204 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
Pasivos financieros e instrumentos de patrimonio
Cuando el instrumento financiero es objeto de contratación en un mercado activo y líquido, su cotización suministrará la mejor evidencia del valor razonable. El valor de cotización para un activo a mantener o para un pasivo a emitir es, normalmente, el precio de oferente y, para un activo a comprar o un pasivo a mantener, el precio de demandante. Cuando los precios corrientes de vendedor y de comprador no están disponibles, referencias a operaciones recientes suministran una evidencia del valor razonable presente, suponiendo que no haya habido un cambio significativo en las circunstancias económicas entre la fecha de la transacción y la fecha de valoración. En determinadas ocasiones, como cuando se negocian volúmenes relativamente pequeños del instrumento financiero que debe valorarse, las cotizaciones pueden no ser indicativas del valor razonable del instrumento en cuestión. En esas circunstancias, puede recurrirse a la utilización de técnicas o modelos con suficiente fiabilidad como, por ejemplo, la referencia al valor de mercado de otro instrumento de iguales características, el análisis de flujos de efectivo descontados o los modelos de cálculo del precio de las opciones. Al aplicar el análisis de flujos de efectivo descontados, la empresa utilizará una tasa de descuento igual al tipo de interés vigente en el mercado para instrumentos financieros que tengan, en esencia, los mismos plazos y características, entre las que podemos citar: a) La solvencia del deudor. b) El plazo residual sobre el que se fija la tasa de interés. c) El plazo restante hasta el reembolso del principal. d) La divisa en la que deben hacerse los pagos.
3.1. PASIVOS FINANCIEROS MANTENIDOS PARA NEGOCIAR Los pasivos financieros que se tengan para negociar se valorarán de acuerdo con lo dispuesto en el presente apartado. Se considera que un pasivo financiero se posee para negociar cuando: a) Se emita principalmente con el propósito de readquirirlo en el corto plazo (por ejemplo, obligaciones y otros valores negociables emitidos cotizados que la empresa pueda comprar en el corto plazo en función de los cambios de valor). b) Forme parte de una cartera de instrumentos financieros identificados y gestionados conjuntamente de la que existan evidencias de actuaciones recientes para obtener ganancias en el corto plazo, o c) Sea un instrumento financiero derivado, siempre que no sea un contrato de garantía financiera ni haya sido designado como instrumento de cobertura. El hecho de que un pasivo financiero se utilice para financiar actividades de negociación no implica por sí mimo su inclusión en esta categoría. Los activos financieros mantenidos para negociar se valorarán inicialmente por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, será el precio de la transacción que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada. Los gastos de transacción que les sean directamente atribuibles se reconocerán en la cuenta de Pérdidas y ganancias del ejercicio.
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Tratándose de instrumentos de patrimonio formará parte de la valoración inicial el importe de los derechos preferentes de suscripción y similares que, en su caso, se hubiesen adquirido.
3.1.1. Valoración posterior Los pasivos financieros mantenidos para negociar se valorarán por su valor razonable, ya sea a través del valor de mercado o de otro procedimiento, no teniéndose en cuenta los gastos de transacción en que se pudiera incurrir en su enajenación. Por tanto, en la determinación del valor razonable de un pasivo financiero, no se deducirán los costes de transacción en los que se incurriría para intercambiar o liquidar el instrumento financiero. Cabe resaltar que aunque estos costes pueden ser relativamente insignificantes para instrumentos negociados en mercados organizados y líquidos, los mismos pueden ser importantes para otro tipo de instrumentos. A título de ejemplo de estos costes podemos citar los impuestos y aranceles, las comisiones y corretajes pagados a los agentes, asesores, intermediarios, así como las tasas a pagar a los organismos reguladores del mercado o a las bolsas de valores. Los cambios que se produzcan en el valor razonable se imputarán en la cuenta de Pérdidas y ganancias del ejercicio.
3.2. DERIVADOS CONSIDERADOS PASIVOS FINANCIEROS Un derivado financiero es un instrumento financiero que cumple las características siguientes: 1. Su valor cambia en respuesta a los cambios en variables tales como los tipos de interés, los precios de instrumentos financieros y materias primas cotizadas, los tipos de cambio, las calificaciones crediticias y los índices sobre ellos. En el caso de no ser variables financieras no han de ser específicas para una de las partes del contrato. 2. No requiere una inversión inicial o bien requiere una inversión inferior a la que requieren otro tipo de contratos en los que se podría esperar una respuesta similar ante cambios en las condiciones de mercado. 3. Se liquida en una fecha futura. En su origen, los instrumentos financieros derivados dan a una de las partes: • El derecho contractual a intercambiar activos financieros con la otra parte, bajo condiciones que serán potencialmente favorables. • O bien una obligación contractual a intercambiar activos financieros con la otra parte; en este caso bajo condiciones que serán potencialmente desfavorables. Algunos instrumentos incorporan tanto el derecho como el deber de hacer el intercambio. Puesto que las condiciones para el intercambio se fijan en el momento del nacimiento del instrumento derivado, y los precios en los mercados financieros están variando constantemente, tales condiciones pueden volverse favorables o desfavorables según los casos.
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Pasivos financieros e instrumentos de patrimonio
Una opción, de compra o de venta, para intercambiar instrumentos financieros da al comprador o tenedor de la misma el derecho a obtener potenciales beneficios económicos futuros, asociados con los cambios en el valor razonable del instrumento financiero subyacente al contrato. A la inversa, el emisor de la opción asume la obligación de desprenderse de potenciales beneficios económicos futuros, o cargar con potenciales pérdidas, asociados en ambos casos con cambios en el valor razonable del instrumento financiero subyacente. El derecho contractual del tenedor y la obligación del emisor cumplen la definición de un activo financiero y un pasivo financiero, respectivamente. El instrumento financiero subyacente a un contrato de opción puede ser un activo financiero, como por ejemplo, una acción o un instrumento que genere intereses. Para el emisor, la opción puede suponer una exigencia de emitir un instrumento de pasivo, en lugar de transferir un activo financiero, pero el instrumento subyacente a la opción seguiría siendo un activo financiero para el tenedor si la opción fuera ejercida. El derecho del tenedor a intercambiar los activos en condiciones potencialmente favorables, así como la obligación del emisor a intercambiar los activos en condiciones potencialmente desfavorables, son diferentes de los activos que se intercambiarían en el caso de que se ejercitase la opción. La naturaleza del derecho del tenedor y de la obligación del emisor no quedan afectadas por la posibilidad de que la opción sea ejercida. Sin embargo, una opción, de compra o venta, sobre un activo no financiero (tal como una mercancía), no da lugar al nacimiento de un activo o un pasivo de tipo financiero, porque no cumple los requisitos establecidos en las definiciones para la recepción o la entrega de activos financieros, ni para el intercambio de instrumentos financieros. Otro ejemplo de instrumento financiero derivado es un contrato a plazo o forward, que debe liquidarse en tres meses, en el cual una de las partes (el comprador) promete entregar 100.000 euros en efectivo a cambio de 100.000 euros de valor nominal de bonos del Estado, mientras que la otra parte (el vendedor) promete entregar 100.000 euros de valor nominal de bonos del Estado a cambio de 100.000 euros de efectivo. Durante los tres meses, ambas partes tienen un derecho contractual y una obligación contractual de intercambiar instrumentos financieros. Si el precio de mercado de los bonos del Estado sube por encima de 100.000 euros, las condiciones serán favorables para el comprador, y desfavorables para el vendedor, pero si el precio de mercado cae por debajo de 100.000 euros, la situación será precisamente la contraria. El comprador tiene tanto un derecho contractual (un activo financiero, similar al derecho que le otorgaría poseer una opción de compra) como una obligación contractual (un pasivo financiero, similar a la obligación que tendría si hubiera emitido una opción de venta). El vendedor, por su parte, tiene tanto un derecho contractual (un activo financiero, similar al derecho que le otorgaría poseer una opción de venta) como una obligación contractual (un pasivo financiero, similar a la obligación que tendría de haber emitido una opción de compra). Como tales opciones, tales derechos y obligaciones contractuales constituyen activos y pasivos financieros, respectivamente, separados y distintos de los instrumentos financieros subyacentes (los bonos y el dinero a intercambiar). La diferencia más significativa entre un contrato a plazo y un contrato de opción es que, en el primero de ellos, ambas partes tienen la obligación de ejecutarlo en el momento convenido, mientras que en el segundo, el intercambio sólo tiene lugar si el tenedor decide ejercer la opción y se realiza en el momento en que decida ejecutarla. Muchos otros tipos de instrumentos derivados incorporan el derecho o la obligación de realizar un intercambio futuro, por ejemplo, los swaps de divisas o de tipos de interés, los Cap, Floor, Piras, etc. Un contrato de permuta de tasas de interés (IRS) puede ser contemplado como una variante de un contrato a plazo, en el que las partes acuerdan hacer una serie de intercambios futuros de efectivo, en la que unos importes se calculan con referencia a una tasa de interés variable y otros con referencia a una tasa de interés fijo. Los contratos de futuros son otra variante de los contratos a plazo, de los que se diferencian fundamentalmente en que están estandarizados y se negocian en mercados organizados. 207 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
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3.3. OTROS PASIVOS FINANCIEROS A VALOR RAZONABLE CON CAMBIOS EN PÉRDIDAS Y GANANCIAS En esta categoría se incluirán los pasivos financieros híbridos a los que hace referencia el último párrafo del apartado 5.1 de la norma de valoración 9.ª del PGC 07. También se podrán incluir los pasivos financieros que designe la empresa en el momento del reconocimiento inicial para su inclusión en esta categoría. Dicha designación sólo se podrá realizar si resulta en una información más relevante, debido a que: a) Se eliminan o reducen de manera significativa inconsistencias en el reconocimiento o valoración (también denominadas asimetrías contables) que en otro caso surgirían por la valoración de activos o pasivos o por el reconocimiento de las pérdidas o ganancias de los mismos con diferentes criterios. b) Un grupo de pasivos financieros o de activos y pasivos financieros se gestione y su rendimiento se evalúe sobre la base de su valor razonable de acuerdo con una estrategia de gestión del riesgo o de inversión documentada y se facilite información del grupo también sobre la base del valor razonable al personal clave de la dirección según se define en la norma 15.ª de elaboración de las cuentas anuales. En la memoria se informará sobre el uso de esta opción. En la valoración de los pasivos financieros incluidos en esta categoría se aplicarán los criterios señalados para los pasivos mantenidos para negociar.
3.4. DÉBITOS Y PARTIDAS A PAGAR Esta categoría está concebida como un «cajón de sastre» por la norma, de manera que en ella se clasificarán, salvo que sea aplicable lo dispuesto en los apartados 2.1 y 2.2 anteriores, los: a) Débitos por operaciones comerciales, que son aquellos pasivos financieros que se originan en la compra de bienes y servicios por operaciones de tráfico de la empresa. b) Débitos por operaciones no comerciales, que son aquellos pasivos financieros que, no siendo instrumentos derivados, no tienen origen comercial.
3.4.1. Valoración inicial Los pasivos financieros incluidos en esta categoría se valorarán inicialmente por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, será el precio de la transacción, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación recibida ajustado por los gastos de transacción que les sean directamente atribuibles. No obstante lo señalado en el párrafo anterior, los débitos por operaciones comerciales con vencimiento no superior a un año y que no tengan un tipo de interés contractual, así como los desembolsos exigidos por terceros sobre participaciones, cuyo importe se espera pagar en el corto plazo, se podrán valorar por su valor nominal cuando el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo.
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Pasivos financieros e instrumentos de patrimonio
3.4.2. Valoración posterior Los pasivos financieros incluidos en esta categoría se valorarán por su coste amortizado. Los intereses devengados se contabilizarán en la cuenta de Pérdidas y ganancias, aplicando el método del tipo de interés efectivo. Las aportaciones recibidas como consecuencia de un contrato de cuentas en participación y similares, se valorarán al coste, incrementado o disminuido por el beneficio o la pérdida, respectivamente, que deba atribuirse a los partícipes no gestores. No obstante lo anterior, los débitos con vencimiento no superior a un año que, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado anterior se valoren inicialmente por su valor nominal, continuarán valorándose por dicho importe.
EJEMPLO 1
«VIFERPE, S.A.» formaliza, el 1 de enero de 2008, un préstamo con su banco, por un importe de 1 millón de euros, al 10% de interés anual, amortizable de una vez a los 5 años de su concesión. Los gastos de formalización del préstamo ascienden a 100.000 euros.
Se trata de un débito no comercial que se clasifica en la cartera de «débitos y partidas a pagar». Se valorarán inicialmente por el valor razonable de la contraprestación recibida ajustado por los gastos de transacción que les sean directamente atribuibles, esto es 900.000 euros. Y posteriormente se valora por su coste amortizado, llevando los intereses a Pérdidas y ganancias, aplicando el método del tipo de interés efectivo. El tipo de interés efectivo (tie) surge de la ecuación: 900.000 = 100.000 × a5⎤tie +
1.000.000 (1 + tie)5
El cuadro de imputación de gastos financieros sería el siguiente: Años
D. inicial
Int. Dev.
Pagos
D. Final
2008
900.000,00
115.483,17
100.000,00
915.483,17
2009
915.483,17
117.469,88
100.000,00
932.953,05
2010
932.953,05
119.711,53
100.000,00
952.664,58
2011
952.664,58
122.240,80
100.000,00
974.905,38
2012
974.905,38
125.094,62
1.100.000,00
0,00
Los asientos contables serían: 01-01-2008 900.000,00 Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros (572) a Deudas a l/p con entidades de crédito (170)
900.000,00
x .../...
209 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
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.../... 31-12-2008 115.483,17 Intereses de deudas (6620) a Deudas a l/p con entidades de crédito (170)
15.483,17
a Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros (572)
100.000,00
31-12-2009 117.469,88 Intereses de deudas (6620) a Deudas a l/p con entidades de crédito (170)
17.469,88
a Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros (572)
100.000,00
31-12-2010 119.711,53 Intereses de deudas (6620) a Deudas a l/p con entidades de crédito (170)
19.711,53
a Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros (572)
100.000,00
31-12-2010 122.240,80 Intereses de deudas (6620) a Deudas a l/p con entidades de crédito (170)
22.240,80
a Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros (572)
100.000,00
x 974.905,38 Deudas a l/p con entidades de crédito (170) a Deudas a c/p con entidades de crédito (520)
974.905,38
31-12-2012 125.094,62 Intereses de deudas (6620) a Deudas a l/p con entidades de crédito (170)
25.094,62
a Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros (572)
100.000,00
x 1.000.000,00 Deudas a c/p con entidades de crédito (520) a Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros (572) 1.000.000,00 x
210 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
Pasivos financieros e instrumentos de patrimonio
La sociedad «VIFERPE» compra, el 1 de enero de 20X8, 1.000 kilos de mercaderías a 5 euros el kilo, financiando la compra los proveedores a un plazo de 180 días. El tipo de interés de mercado para operaciones similares es del 5% anual pero no hay ningún interés pactado contractualmente.
EJEMPLO 2
01-01-20X8 5.000,00 Compra de mercaderías (600) a Proveedores (400)
5.000,00
01-07-20X8 5.000,00 Proveedores (400) a Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros (572)
5.000,00
x ¿Qué ocurriría si la financiación es a un año y medio? 5.000 × (1,05)-1,5 = 4.647,14 euros 01-01-20X8 4.647,14 Compra de mercaderías (600) a Proveedores (400)
4.647,14
31-12-20X8 232,36 Intereses de deudas (662) a Proveedores (400)
232,36
01-07-20X9 120,50 Intereses de deudas (662) a Proveedores (400)
120,50
x 5.000,00 Proveedores (400) a Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros (572)
5.000,00
x
3.5. RECLASIFICACIÓN DE PASIVOS FINANCIEROS La empresa no podrá reclasificar ningún pasivo financiero incluido inicialmente en la categoría de mantenidos para negociar o a valor razonable con cambios en la cuenta de Pérdidas y ganancias a otras categorías, ni de éstas a aquéllas.
3.6. BAJAS DE PASIVOS FINANCIEROS La empresa dará de baja un pasivo financiero cuando la obligación se haya extinguido. También dará de baja los pasivos financieros propios que adquiera, aunque sea con la intención de recolocarlos en el futuro. 211 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
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Si se produjese un intercambio de instrumentos de deuda entre un prestamista y un prestatario, siempre que éstos tengan condiciones sustancialmente diferentes, se registrará la baja del pasivo financiero original y se reconocerá el nuevo pasivo financiero que surja. De la misma forma se registrará una modificación sustancial de las condiciones actuales de un pasivo financiero. La diferencia entre el valor en libros del pasivo financiero o de la parte del mismo que se haya dado de baja y la contraprestación pagada incluidos los costes de transacción atribuibles y en la que se recogerá asimismo cualquier activo cedido diferente del efectivo o pasivo asumido, se reconocerá en la cuenta de Pérdidas y ganancias del ejercicio en que tenga lugar. En el caso de un intercambio de instrumentos de deuda que no tengan condiciones sustancialmente diferentes, el pasivo financiero original no se dará de baja del balance registrando el importe de las comisiones pagadas como un ajuste de su valor contable. El coste amortizado del pasivo financiero se determinará aplicando el tipo de interés efectivo, que será aquel que iguale el valor en libros del pasivo financiero en la fecha de modificación con los flujos de efectivo a pagar según las nuevas condiciones. A estos efectos, las condiciones de los contratos se considerarán sustancialmente diferentes cuando el valor actual de los flujos de efectivo del nuevo pasivo financiero, incluyendo las comisiones netas cobradas o pagadas, sea diferente, al menos en un diez por ciento del valor actual de los flujos de efectivo remanentes del pasivo financiero original, actualizados ambos al tipo de interés efectivo de éste.
EJEMPLO 3
La sociedad «VIFERPE, S.A.» acuerda con el acreedor intercambiar el préstamo del citado ejemplo al final del año 3, por un pagaré con vencimiento dentro de 3 años y de nominal 1.330.000 euros.
1. Lo primero que debemos preguntarnos es si tienen los dos instrumentos condiciones sustancialmente diferentes. Para contestar a esto debemos: a) Calcular el valor actual de los flujos pendientes al final del año 3 que es 952.664,58 €. b) Calcular el valor actual de los flujos del nuevo instrumento al tie del préstamo inicial. VA = 1.330.000 × (1 + 0,1283)-3 VA = 925.893,29 c) Comparar la diferencia entre ambos (952.664,58 – 925.893,29 = 26.771,19) con el 10% de 952.664,58 € (95.266,46) para ver si los contratos son sustancialmente diferentes. Como la diferencia es inferior al 10% calculado, los contratos no son sustancialmente diferentes. 2. Al no ser los contratos sustancialmente diferentes no se da de baja el pasivo y el nuevo coste amortizado se calcula con un nuevo tie:
Valor actual del préstamo = Valor actual de los flujos nuevo instrumento 952.664,58 = 1.330.000 x (1 + tie)-3 Nuevo tie = 11,76%
.../...
212 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
Pasivos financieros e instrumentos de patrimonio
.../... 3. Cuadro de imputación de intereses completo tras la modificación:
Años
D. inicial
Int. Dev.
Pagos
D. Final
2008
900.000,00
115.483,17
100.000,00
915.483,17
2009
915.483,17
117.469,88
100.000,00
932.953,05
2010
932.953,05
119.711,53
100.000,00
952.664,58
2011
952.664,58
112.076,21
–
1.064.740,79
2012
1.064.740,79
125.261,41
–
1.190.002,20
2013
1.190.002,20
139.997,80
1.330.000,00
0,00
4. Asientos a realizar: 01-01-2008 900.000,00 Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros (572) a Deudas a l/p con entidades de crédito (170)
900.000,00
31-12-2008 115.483,17 Intereses de deudas (6620) a Deudas a l/p con entidades de crédito (170) a Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros (572)
15.483,17 100.000,00
31-12-2009 117.469,88 Intereses de deudas (6620) a Deudas a l/p con entidades de crédito (170)
17.469,88
a Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros (572)
100.000,00
31-12-2010 119.711,53 Intereses de deudas (6620) a Deudas a l/p con entidades de crédito (170)
19.711,53
a Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros (572)
100.000,00
31-12-2011 112.076,21 Intereses de deudas (6620) a Deudas a l/p con entidades de crédito (170)
112.076,21
x
.../...
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.../... 31-12-2012 125.261,41 Intereses de deudas (6620) a Deudas a l/p con entidades de crédito (170)
125.261,41
x 1.190.002,20 Deudas a l/p con entidades de crédito (170) a Deudas a c/p con entidades de crédito (520)
1.190.002,20
31-12-2013 139.997,80 Intereses de deudas (6620) a Deudas a l/p con entidades de crédito (170)
139.997,80
x 1.330.000,00 Deudas a c/p con entidades de crédito (520) a Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros (572) 1.330.000,00 x
EJEMPLO 4
La sociedad «VIFERPE, S.A.» acuerda con el acreedor intercambiar el préstamo del citado ejemplo al final del año 3, por un pagaré con vencimiento dentro de 3 años y de nominal 1.600.000 euros, siendo el tipo de interés de mercado para este tipo de pagarés del 10%.
1. Lo primero que debemos preguntarnos es si tienen los dos instrumentos condiciones sustancialmente diferentes. Para contestar a esto debemos: a) Calcular el valor actual de los flujos pendientes al final del año 3 que es 952.664,58 €. b) Calcular el valor actual de los flujos del nuevo instrumento al tie del préstamo inicial. VA = 1.660.000 × (1 + 0,1283)-3 VA = 1.155.671,29 c) Comparar la diferencia entre ambos (952.664,58 – 1.155.671,29 = – 203.006,71) con el 10% de 952.664,58 € (95.266,46) para ver si los contratos son sustancialmente diferentes. Como la diferencia es superior al 10% calculado, los contratos son sustancialmente diferentes. 2. Al ser los contratos sustancialmente diferentes se da de baja el pasivo anterior y se da de alta el nuevo por su valor razonable que, en este caso, es el valor de los flujos actualizado al tipo de interés de mercado: Valor actual del préstamo = Valor actual de los flujos nuevo instrumento Importe del nuevo pasivo = 1.660.000 × (1 + 0,10)-3 Importe del nuevo pasivo = 1.247.182,57 .../...
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Pasivos financieros e instrumentos de patrimonio
.../... La valoración posterior del nuevo pasivo se realizará a su coste amortizando, coincidiendo en este caso su tie con el tipo de mercado (10%). 3. Cuadros de amortización:
Pasivo inicial
Pasivo nuevo
Años
D. Inicial
Int. Dev.
Pagos
D. Final
2008
900.000,00
115.483,17
100.000,00
915.483,17
2009
915.483,17
117.469,88
100.000,00
932.953,05
2010
932.953,05
119.711,53
100.000,00
952.664,58
Años
D. Inicial
Int. Dev.
Pagos
D. Final
2011
1.247.182,57
124.718,26
–
1.371.900,83
2012
1.371.900,83
137.190,08
–
1.509.090,91
2013
1.509.090,91
150.909,09
1.660.000,00
–
4. Los asientos contables serían: 01-01-2008 900.000,00 Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros (572) a Deudas a l/p con entidades de crédito (170)
900.000,00
31-12-2008 115.483,17 Intereses de deudas (6620) a Deudas a l/p con entidades de crédito (170)
15.483,17
a Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros (572)
100.000,00
31-12-2009 117.469,88 Intereses de deudas (6620) a Deudas a l/p con entidades de crédito (170)
17.469,88
a Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros (572)
100.000,00
31-12-2010 119.711,53 Intereses de deudas (6620) a Deudas a l/p con entidades de crédito (170)
19.711,53
a Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros (572)
100.000,00
x
.../...
215 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
MANUAL NUEVO PLAN GENERAL CONTABLE
.../... 952.664,58 Deudas a l/p con entidades de crédito (170) 294.517,99 Pérdidas en participaciones y valores representativos de deuda (666) a Deudas a l/p con entidades de crédito (170) 1.247.182,57 31-12-2011 124.718,26 Intereses de deudas (6620) a Deudas a l/p con entidades de crédito (170)
124.718,26
31-12-2012 137.190,08 Intereses de deudas (6620) a Deudas a l/p con entidades de crédito (170)
137.190,08
x 1.509.090,91 Deudas a l/p con entidades de crédito (170) a Deudas a c/p con entidades de crédito (520) 1.509.090,91 31-12-2013 150.909,09 Intereses de deudas (6620) a Deudas a l/p con entidades de crédito (170)
150.909,09
x 1.660.000,00 Deudas a c/p con entidades de crédito (520) a Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros (572) 1.660.000,00 x
4. INSTRUMENTOS DE PATRIMONIO PROPIO
4.1. CONCEPTO Un instrumento de patrimonio es cualquier negocio jurídico que evidencia, o refleja, una participación residual en los activos de la empresa que los emite una vez deducidos todos sus pasivos. Son ejemplos de instrumentos de patrimonio las acciones ordinarias, ciertos tipos de acciones preferentes, así como las opciones u otro tipo de derechos o bonos para la suscripción o compra de acciones ordinarias de la empresa.
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Pasivos financieros e instrumentos de patrimonio
La obligación, por parte de la empresa, de emitir sus propios instrumentos de patrimonio a cambio de activos financieros poseídos por terceros, no se considera potencialmente desfavorable, puesto que da como resultado un incremento de los fondos propios y, por ello, no produce pérdidas para la empresa. La posibilidad de que ciertos titulares de intereses en el patrimonio neto de la empresa puedan encontrarse con una reducción en el valor razonable de sus títulos, no convierte la obligación en desfavorable para la empresa en sí misma. Una opción, u otro instrumento similar, adquirido por la empresa, que le da derecho a recomprar sus propios instrumentos de patrimonio, no es un activo financiero para tal empresa. La empresa no va a recibir ni efectivo ni otro activo financiero cuando ejercite la opción. Por ello, el ejercicio de la opción no es potencialmente favorable para la empresa, puesto que produce una disminución en los fondos propios, a la vez que una salida de activos. Cualquier cambio en el patrimonio neto registrado por la empresa, tras recomprar y cancelar sus propios instrumentos de patrimonio, representa una transferencia entre los antiguos poseedores de los citados instrumentos, que los han vendido, y los que todavía conservan intereses en los fondos propios de la entidad. Por esto, no da lugar a una pérdida ni a una ganancia para la empresa. Las acciones preferentes pueden incorporar diferentes tipos de derechos con preferencia a las demás. Para clasificar una acción preferente como parte del pasivo o del patrimonio neto, la empresa evaluará los derechos particulares que incorpora, con el fin de determinar si posee las características fundamentales de un pasivo financiero o no. Por ejemplo, una acción preferente que contempla la recompra en una fecha dada, o la recompra a voluntad del tenedor, cumple la definición de pasivo financiero, siempre que el emisor tenga la obligación de transferir activos financieros al tenedor de la acción. Una eventual imposibilidad, por parte del emisor, de satisfacer la deuda correspondiente al rescate de la acción preferente, cuando sea requerido contractualmente para ello, ya sea por motivos de falta de fondos o por restricciones legales, no niega el carácter de pasivo de la obligación contraída. Sin embargo, la existencia de una hipotética opción, que pudiera ejercer el emisor de rescatar las acciones, no satisface la definición de pasivo financiero, porque el emisor no tiene la obligación presente de transferir activos financieros a los accionistas, al depender la recompra de las acciones únicamente de la voluntad del emisor. Cuando las acciones preferentes sean del tipo no rescatable, la clasificación apropiada se determinará considerando otros derechos que puedan llevar incorporados. En el caso de que las distribuciones de dividendos a los tenedores de las acciones preferentes –ya tengan el carácter de acumulativas o no– sean a voluntad del emisor, dichas acciones se consideran como instrumentos de patrimonio. Normalmente, los instrumentos de deuda perpetua, tales como obligaciones, bonos y pagarés perpetuos, dan al tenedor el derecho contractual de recibir pagos en concepto de interés en fechas prefijadas, que se extienden indefinidamente en el futuro; incluso, en ciertas ocasiones, no existe el derecho de reembolso del principal o existe en unas condiciones que son improbables o se darán en un futuro muy lejano. Por ejemplo, una empresa puede emitir un instrumento financiero que contemple pagos anuales, a perpetuidad, iguales al 4% del nominal o del principal, que es igual a 1.000 euros. Suponiendo que la tasa de interés de mercado, al emitir el instrumento, sea un 4%, el emisor asume una obligación contractual de realizar una serie de pagos por intereses futuros que tienen un valor razonable (valor presente neto) de 1.000 euros. El tenedor y el emisor del instrumento tienen, respectivamente, un activo y un pasivo financiero por importe de 1.000 euros, al que corresponde un ingreso y un gasto financiero, también respectivamente, por importe de 40 euros cada año, con duración perpetua.
4.2. AUTOCARTERA En el caso de que la empresa realice cualquier tipo de transacción con sus propios instrumentos de patrimonio, el importe de estos instrumentos se registrará en el patrimonio neto, como una varia-
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ción de los fondos propios, y en ningún caso podrán ser reconocidos como activos financieros de la empresa, ni se registrará resultado alguno en la cuenta de Pérdidas y ganancias. Los gastos derivados de estas transacciones, incluidos los gastos de emisión de estos instrumentos, tales como honorarios de letrados, notarios, y registradores; impresión de memorias, boletines y títulos; tributos; publicidad; comisiones y otros gastos de colocación, se registrarán directamente contra el patrimonio neto como menores reservas. No obstante lo anterior, los gastos derivados de una transacción de patrimonio propio, de la que se haya desistido o se haya abandonado, se reconocerán en la cuenta de Pérdidas y ganancias.
4.3. TRATAMIENTO DE LOS INTERESES Y DIVIDENDOS Los intereses, dividendos, Pérdidas y ganancias relativos a un instrumento clasificado como pasivo financiero, o a una de sus partes integrantes, deben ser calificados en el estado de resultados como gastos o ingresos. Las distribuciones hechas a los tenedores de un instrumento financiero clasificado como de patrimonio deben ser adeudadas, por parte del emisor, directamente contra el patrimonio neto. La clasificación concreta de cada instrumento financiero en el balance de situación general determinará si los intereses, dividendos, pérdidas o ganancias relativos al mismo, se han de considerar como gastos o ingresos al presentar el estado de resultados. Así, los pagos de dividendos de acciones clasificadas como pasivos financieros se registran como gastos, de la misma forma que se haría con los intereses de las obligaciones, y se presentan como tales gastos en el estado de resultados. De manera similar, las Pérdidas y ganancias asociadas con la recompra o refinanciación de instrumentos clasificados como pasivos financieros, se registrarán y presentarán en el estado de resultados, mientras que las que proceden del rescate de instrumentos clasificados como de capital se registrarán y presentarán como movimientos en las partidas del patrimonio neto. Los dividendos clasificados como gastos pueden ser presentados, en la cuenta de Pérdidas y ganancias, bien como el resto de los intereses de otras deudas, bien como partidas separadas. La presentación de los intereses y dividendos está regulada en las normas internacionales de contabilidad en: • La NIC 1 relativa a la presentación de estados financieros. • La NIC 30 relativa a informaciones a revelar en los estados financieros de bancos e instituciones financieras similares. • La NIC 39 sobre Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Valoración. En ciertas circunstancias, debido a las diferencias significativas entre intereses y dividendos en materias tales como la deducibilidad fiscal, puede ser deseable presentar por separado las dos partidas en el estado de resultados. La presentación de las partidas que reflejan el efecto impositivo, se hará de acuerdo con la norma de valoración 13 del PGC 07, Impuesto sobre beneficios.
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Pasivos financieros e instrumentos de patrimonio
5. INSTRUMENTOS FINANCIEROS ESPECIALES
5.1. INSTRUMENTOS FINANCIEROS HÍBRIDOS El apartado 5.1 de la norma de valoración novena del PGC 07 define los instrumentos financieros híbridos como aquellos que combinan un contrato principal no derivado y un derivado financiero, denominado derivado implícito, que no puede ser transferido de manera independiente y cuyo efecto es que algunos de los flujos de efectivo del instrumento híbrido varían de forma similar a los flujos de efectivo del derivado considerado de forma independiente (por ejermplo, bonos referenciados al precio de unas acciones o a la evolución de un índice bursátil). En esencia, los instrumentos híbridos son agrupaciones de instrumentos financieros separados, adquiridos y mantenidos para, de forma conjunta, poder emular las características de otro instrumento distinto. Por ejemplo, un préstamo de interés variable, junto con un swap de tipos de interés (IRS) que suponga recibir cobros variables y hacer pagos fijos es, en síntesis, un préstamo con un tipo de interés fijo. La norma establece el criterio para determinar cuándo ambos componentes deben registrarse y valorarse por separado y cuáles son los pasos que deben seguirse cuando esto no sea posible.
5.1.1. ¿Cuándo deben separarse? La empresa reconocerá, valorará y presentará por separado el contrato principal y el derivado implícito, cuando se den simultáneamente las siguientes circunstancias: a) Las características y riesgos económicos inherentes al derivado implícito no están estrechamente relacionados con los del contrato principal. b) Un instrumento independiente con las mismas condiciones que las del derivado implícito cumpliría la definición de instrumento derivado. c) El instrumento híbrido no se valora por su valor razonable con cambios en la cuenta de Pérdidas y ganancias. d) Esta evaluación sólo se realizará en el momento del reconocimiento inicial, a menos que se haya producido una variación en los términos del contrato que modifique de forma significativa los flujos de efectivo que se producirán, en cuyo caso, deberá realizarse una nueva evaluación. Por tanto, si la empresa decidiera, en el inicio de la operación, valorar el instrumento híbrido en su conjunto por su valor razonable y registrar los cambios en la cuenta de Pérdidas y ganancias, no tendría que proceder a la separación de sus componentes.
5.1.2. Valoración En el caso de que se proceda a reconocer, valorar y presentar por separado el contrato principal y el derivado implícito, este último se tratará contablemente como un instrumento financiero derivado y el contrato principal se contabilizará según su naturaleza y la categoría en que sea clasificado, atendiendo a las opciones que ofrece la norma de valoración novena. 219 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
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El derivado implícito se valorará por su valor razonable; no obstante, si la empresa no pudiera determinar con fiabilidad el valor razonable del derivado implícito, éste será la diferencia entre el valor razonable del instrumento híbrido y el del contrato principal, si ambos pudieran ser determinados con fiabilidad. En el caso de que la empresa no fuese capaz de valorar el derivado implícito de forma separada o no pudiese determinar de forma fiable su valor razonable, ya sea en el momento de su adquisición, ya sea en una fecha posterior, tratará, a efectos contables, el instrumento financiero híbrido en su conjunto como un activo financiero, o un pasivo financiero, incluido en la categoría de otros activos (o pasivos) financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de Pérdidas y ganancias.
5.2. INSTRUMENTOS FINANCIEROS COMPUESTOS El apartado 5.2 de la norma de valoración 9.ª del PGC 07 los define como un instrumento financiero no derivado que incluye componentes de pasivo y de patrimonio simultáneamente. En relación con su clasificación, la norma establece que el emisor de un instrumento financiero que contenga simultáneamente un elemento de pasivo y otro de patrimonio, debe clasificar cada parte del instrumento por separado. Así pues, la norma exige presentar por separado, en el balance del emisor, los elementos de pasivo y de patrimonio neto creados a partir de un único instrumento financiero. La imagen patrimonial del emisor quedará representada más fielmente presentando por separado, y de acuerdo con su naturaleza, los componentes de pasivo y de patrimonio contenidos en el instrumento financiero compuesto, puesto que, por un lado, normalmente, el hecho de que el elemento de pasivo y el de patrimonio hayan sido creados en un solo instrumento es un asunto más de forma que de fondo y, por otro lado, podrían haberse utilizado dos o más instrumentos independientes. El emisor reconocerá por separado las partes componentes de un instrumento financiero que, simultáneamente, crea un pasivo financiero para el emisor y otorga al tenedor del instrumento la opción de convertirlo en otro instrumento de patrimonio del emisor. Un ejemplo de lo anterior son las obligaciones convertibles, a voluntad del tenedor, en instrumentos de patrimonio del emisor. Desde la perspectiva del emisor, tal instrumento tiene dos componentes: 1. Un pasivo financiero (un acuerdo contractual para entregar dinero u otro activo financiero). 2. Un instrumento de patrimonio (una opción de adquisición, dando al tenedor, por un cierto periodo de tiempo, el derecho a convertirlo en acciones ordinarias del emisor). El efecto económico de emitir tal instrumento será, esencialmente, el mismo que si hubiera emitido, de forma simultánea, un instrumento de pasivo con vencimiento cierto, y un conjunto de opciones para la adquisición de acciones. De acuerdo con lo anterior, tanto en este caso como en otros similares, el emisor presentará en su balance de situación general, por separado, los elementos de pasivo y los de patrimonio neto. Una vez realizada la clasificación inicial de los componentes de pasivo y patrimonio de un instrumento convertible, ésta no se revisará como consecuencia de un cambio en la probabilidad de que una opción de conversión sea ejercitada, incluso cuando el eventual ejercicio de la opción pueda parecer 220 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
Pasivos financieros e instrumentos de patrimonio
que se ha vuelto económicamente ventajoso para algunos tenedores. Además, aunque las posibilidades de conversión pueden cambiar con el tiempo, la obligación por parte del emisor, de hacer pagos futuros permanece vigente hasta que se extingue por conversión, vencimiento o cualquier otra transacción que lo cancele.
5.2.1. Valoración inicial La norma impone un método para asignar un valor en libros a los elementos de pasivo y de patrimonio neto, que estén contenidos en un único instrumento. Así se establece que la empresa distribuirá el valor inicial en libros de acuerdo con los siguientes criterios que, salvo error, no será objeto de revisión posteriormente: a) Asignará al componente de pasivo el valor razonable de un pasivo similar que no lleve asociado el componente de patrimonio. b) Asignará al componente de patrimonio la diferencia entre el importe inicial y el valor asignado al componente de pasivo. c) En la misma proporción distribuirá los costes de transacción. Este método constituye, en cierta medida, una excepción al principio del valor razonable, ya que si bien el componente de pasivo resulta bien valorado, no ocurre lo mismo con el componente de patrimonio cuya valoración se realiza de forma residual, sin ninguna referencia a su valor razonable. Como crítica podemos señalar que, siendo este método, en cierta medida, razonable para los casos en los que el componente de patrimonio (generalmente una opción de compra) no pudiese ser valorado con fiabilidad, no parece la mejor opción en aquellos casos en que ambos componentes tienen un valor de mercado fiable. En estos casos quizá resultase más ajustado a la filosofía que impregna toda la reforma de la legislación mercantil, medir por separado los componentes de pasivo y de patrimonio neto y, en la medida necesaria, ajustar tales importes prorrateando la diferencia de manera que la suma de ambos iguale el valor del instrumento considerado en su conjunto. Continuando con la valoración inicial de los instrumentos compuestos en el borrador, la suma de los valores en libros asignados, en el momento del reconocimiento inicial, a los componentes de pasivo y de patrimonio neto del instrumento financiero será igual al valor en libros que tendría el instrumento en su conjunto. Por tanto, no se derivarán de esta valoración ni ganancias ni pérdidas debidas al reconocimiento y presentación, por separado, de los componentes del instrumento en cuestión. Así pues el emisor de una obligación convertible en acciones determinará: • En primer lugar, el valor en libros del pasivo financiero descontando la corriente de pagos futuros, compuesta de los intereses y el principal, al tipo de interés vigente en el mercado para obligaciones similares que no tengan asociado el componente de convertibilidad. • A continuación, determinará el valor del instrumento de patrimonio, que representa la opción de conversión en acciones, restando al importe total del instrumento considerado en su conjunto, el valor actual calculado para el pasivo financiero en el paso anterior. • Una vez obtenidos los respectivos valores de los componentes de pasivo y de patrimonio, se procede a distribuir los gastos de transacción en la proporción que representen uno y otro respecto del valor del instrumento en su conjunto. 221 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
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Llegados a este punto, la entidad dispone de sendos importes que constituirán el valor en libros de cada uno de los componentes. Por último, mientras el instrumento de patrimonio no requiere de cálculos posteriores, procediendo a su registro contable en el Patrimonio Neto, el componente de pasivo sí puede requerir de algunos cálculos posteriores en función de la categoría en la que sea clasificado. El tratamiento en función de la categoría sería el siguiente:
Categorías
Pasivos financieros mantenidos para negociar Otros pasivos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de Pérdidas y Ganancias
Cálculos
}
No requiere cálculos adicionales
Se calcula el tie igualando el valor actual de los flujos futuros del pasivo al valor en libros (una vez deducidos los gastos)
Débitos y partidas a pagar
5.2.2. Valoración posterior Una vez realizada la valoración inicial de los componentes del instrumento compuesto, la valoración posterior de los mismos se realiza conforme a la naturaleza del componente y la categoría en que se clasifique, en su caso. El componente considerado instrumento de patrimonio no verá alterado su valor con independencia de que las opciones de convertibilidad sean ejercidas por los tenedores de las mismas o no. En relación con el componente de pasivo, se valorará posteriormente atendiendo a la categoría en que se clasifique: • Si se clasifica en Débitos y partidas a pagar, que será la opción más habitual, implicará valorar el pasivo, en cada fecha de formulación de balances, por el método del coste amortizado, utilizando para ello el tipo de interés efectivo (tie) calculado en el momento de la valoración inicial y registrando como gastos financieros los intereses resultantes de aplicar el tie. • Si se clasifica en cualquier otra categoría, se valorará por su valor razonable, calculado en cada fecha de formulación de balances, y se registrarán los cambios que se produzcan en el mismo como un ingreso o un gasto en la cuenta de Pérdidas y ganancias. 222 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
Pasivos financieros e instrumentos de patrimonio
Una empresa emite 10.000 bonos convertibles al comienzo del año 2008. Los bonos son a cuatro años y se emiten a la par con un valor nominal de 100 euros por título, lo que supone un importe total emitido de 1.000.000 de euros. El tipo de interés anual es del 5%. Cada bono es convertible, en el momento del vencimiento, en 20 acciones ordinarias. La emisión de los bonos ha generado unos gastos de 15.000 euros.
EJEMPLO 5
Cuando los bonos se emiten, la tasa de interés vigente para un título de deuda similar, pero sin opción de conversión, es del 6%. Según el método establecido en el PGC 07, el componente de pasivo se valora primero. Obtenido éste, la diferencia entre los fondos obtenidos por los bonos y el valor razonable del pasivo se asigna como valor del componente de capital. El valor actual neto del componente de pasivo se calcula usando una tasa de descuento del 6%, que es la tasa de interés para bonos similares sin derecho de conversión, como se muestra en el cálculo incluido a continuación.
Pagos
Valor actual
Fechas Intereses
Principal
Intereses
Principal
31-12-2008
40.000
37.735,85
31-12-2009
40.000
35.599,86
31-12-2010
40.000
33.584,77
31-12-2011
40.000
1.000.000
31.683,75
792.093,66
Totales
160.000
1.000.000
138.604,22
792.093,66
El valor actual total del componente de pasivo es el resultado de sumar los valores actuales de los intereses y del principal, en este caso, 930.697,89 euros; y el componente de patrimonio se valora por la diferencia con el importe obtenido en la emisión, esto es 69.302,11 euros (1.000.000 – 930.697,89). Una vez valorados ambos componentes, se procede a distribuir los gastos en la misma proporción en que se ha distribuido el valor de instrumento compuesto: Al componente de patrimonio, cuyo valor de 69.302,11 euros, lo que representa un 6,93% del valor total del instrumento, se le imputan 1.039,53 euros de gastos (15.000 × 0,0693). Al componente de pasivo, cuyo valor de 930.697,89 euros, lo que representa un 93,07% del valor total de instrumento, se le imputan 13.960,47 euros de gastos (15.000 × 0,9307). Así el valor en libros final de cada uno de los componentes será:
Componentes
Patrimonio Pasivo Total instrumento
Importes
Gastos
Valor en libros
69.302,11
1.039,53
68.262,58
930.697,89
13.960,47
916.737,42
15.000
985.000
1.000.000
Una vez realizada esta fase de valoración, hay que calcular el tipo de interés efectivo para valorar el pasivo por el método del coste amortizado. .../...
223 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
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.../... El tipo de interés efectivo es aquel que iguala el valor en libros del pasivo financiero al valor actual de los flujos futuros de los bonos (pagos por intereses y por amortización).
916.737,42 = 40.000 a4⎤tie +
1.000.000 (1 + tie)4
El tipo de interés efectivo resultante de la ecuación anterior es el 6,426 por ciento, que en los años sucesivos será el tipo aplicado para el cálculo de los gastos financieros devengados por los bonos. Así, el valor en libros de los bonos se actualizará siguiendo el método del coste amortizado, siendo los valores los reflejados en el siguiente cuadro:
Fechas
Valor en libros a 1 de enero
Intereses devengados
Pagos realizados
Valor en libros a 31 de diciembre
31-12-2008
916.737,42
58.913,13
40.000
935.650,55
31-12-2009
935.650,55
60.128,57
40.000
955.779
31-12-2010
955.779,12
61.422,11
40.000
977.201
31-12-2011
977.201,23
62.798,77
1.040.000
0
A continuación detallamos los asientos contables que conforme al PGC 07 deberían realizarse a lo largo de la vida de la operación: • Por la emisión de las obligaciones: 985.000,00 Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros (572) (1.000.000 – 15.000)
a Patrimonio neto por emisión de instrumentos financieros compuestos (111)
68.262,58
a Obligaciones y bonos convertibles (177)
916.737,42
x • Por el devengo de los intereses: 31-12-2008 58.913,13 Intereses de obligaciones y bonos a largo plazo, otras empresas (6613) a Intereses de empréstitos y otras emisiones análogas (506)
40.000,00
a Obligaciones y bonos convertibles (177)
18.913,13
x
.../...
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Pasivos financieros e instrumentos de patrimonio
.../... • Por el pago del cupón: 40.000,00 Intereses de empréstitos y otras emisiones análogas (506) a Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros (572)
40.000,00
31-12-2009 • Por el devengo de los intereses: 60.128,57 Intereses de obligaciones y bonos a largo plazo, otras empresas (6613) a Intereses de empréstitos y otras emisiones análogas (506)
40.000,00
a Obligaciones y bonos convertibles (177)
18.913,13
x • Por el pago del cupón: 40.000,00 Intereses de empréstitos y otras emisiones análogas (506) a Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros (572)
40.000,00
31-12-2010 • Por el devengo de los intereses: 61.422,11 Intereses de obligaciones y bonos a largo plazo, otras empresas (6613) a Intereses de empréstitos y otras emisiones análogas (506)
40.000,00
a Obligaciones y bonos convertibles (177)
21.422,11
x • Por el pago del cupón y la reclasificación: 40.000,00 Intereses de empréstitos y otras emisiones análogas (506) a Tesorería (57)
40.000,00
x 977.201,23 Obligaciones y bonos convertibles (177) a Obligaciones y bonos convertibles a corto plazo (501)
977.201,23
x .../...
225 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
MANUAL NUEVO PLAN GENERAL CONTABLE
.../... 31-12-2011 • Por el devengo de los intereses: 62.708,77 Intereses de obligaciones y bonos a largo plazo, otras empresas (6613) a Intereses de empréstitos y otras emisiones análogas (506)
40.000,00
a Obligaciones y bonos convertibles a corto plazo (501)
22.708,77
x • Por el pago del cupón: 40.000,00 Intereses de empréstitos y otras emisiones análogas (506) a Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros (572)
40.000,00
x • Por la amortización en efectivo: 1.000.000,00 Obligaciones y bonos convertibles a corto plazo (501) a Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros (572) 1.000.000,00 x • Por la amortización a través de la conversión: 68.262,58 Patrimonio neto por emisión de instrumentos financieros compuestos (111) 1.000.000,00 Obligaciones y bonos convertibles a corto plazo (501) a Capital social (100) a Prima de emisión o asunción (110)
1.000.000,00 68.262,58
x
5.2.3. Cancelación anticipada del instrumento compuesto Una cuestión que el PGC 07 no contempla es el cómo debe realizarse el registro contable de la cancelación anticipada de un instrumento compuesto mediante su recompra a los tenedores por parte del emisor. Y dado que, lo normal es que el valor del instrumento compuesto en el momento de su cancelación no coincida con el valor en libros, habrá que ver cómo debe hacerse la imputación de aquél entre los distintos componentes. 226 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
Pasivos financieros e instrumentos de patrimonio
En estos casos, siguiendo el criterio establecido en la Guía de Aplicación de la NICE 32, el emisor deberá distribuir los importes pagados de manera consistente con el método empleado en la distribución inicial de los componentes de pasivo y patrimonio.
5.3. CONTRATOS DE GARANTÍA FINANCIERA 5.3.1. Concepto La norma de valoración novena al regular los contratos de garantía financiera, se refiere exclusivamente a las garantías concedidas. De tal forma que define un contrato de garantía financiera como aquel que exige que el emisor efectúe pagos específicos para reembolsar al tenedor por la pérdida en la que incurre cuando un deudor específico incumpla su obligación de pago de acuerdo con las condiciones, originales o modificadas, de un instrumento de deuda, tal como una fianza o un aval. En esta categoría hemos de incluir también, necesariamente, a los derivados de garantía emitidos. Y esto es así en la medida en que, por un lado, la referencia que la citada norma hace a la fianza o los avales no es limitativa, sino que son meros ejemplos y, por otro, a lo largo de toda la norma de valoración novena, los derivados de garantía son excluidos sistemáticamente del trato dispensado a los instrumentos derivados. Sin ánimo de ser exhaustivos, y con referencia tan sólo a las operaciones más habituales, un derivado de crédito puede definirse como un contrato financiero privado y bilateral en virtud del cual: • Una parte, el comprador del derivado, que soporta un riesgo de crédito por haber concedido a un tercero deudor (tercero o entidad de referencia) cualquier tipo de financiación, incluida la compra de un título de renta fija emitido por dicho tercero de referencia. • Paga un precio a la otra parte del derivado, el vendedor del derivado (vendedor de protección), que es una persona distinta del tercero o entidad de referencia. • Asumiendo a cambio el vendedor del derivado, la obligación de compensar al comprador de protección las consecuencias económicas negativas que le ocasione un «evento de crédito» en el tercero de referencia, según se defina dicho evento en el contrato (pudiendo comprender el impago, demora, repudia, bajada de rating o downgrade, etc.). Por tanto, en el derivado de crédito concurren tres partes: 1. El comprador del derivado, que compra protección sobre unos créditos o bonos que posee y que sigue manteniendo en su poder, es decir, el derivado de crédito no supone la transmisión de los créditos o bonos. 2. Un tercero deudor (o varios), denominado entidad de referencia, al cual el comprador de protección generalmente ha concedido financiación, denominada obligación de referencia (en forma de préstamos, saldos comerciales, bonos emitidos por el tercero deudor y adquiridos por el comprador del derivado, etc.). 3. El vendedor del derivado de crédito (vendedor de protección), que en caso de que los préstamos o bonos del tercero o entidad de referencia pierdan valor a causa del deterioro de su nivel de crédito o cualquier otro evento de crédito recogido en el contrato, abonará al comprador una cantidad según lo pactado en el mismo. 227 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
MANUAL NUEVO PLAN GENERAL CONTABLE
A través de los derivados de crédito se separa el riesgo de crédito de otros riesgos como son los de mercado, de divisa, etc. Estas operaciones tienen la naturaleza de derivado, pues las obligaciones de pago del vendedor son inciertas y vienen determinadas por la pérdida de valor en el mercado que experimenten los préstamos, bonos o financiaciones a un tercero de referencia, siempre que tal pérdida se deba al deterioro crediticio de la entidad de referencia en los términos definidos en el contrato. Los derivados de crédito se pueden agrupar en tres categorías: 1. Productos default: el vendedor de protección paga al comprador cuando se presenta un «evento crediticio» (default), en los términos definidos en el contrato derivado. Los principales productos de esta categoría son los siguientes: a) Credit default swap (CDS), que es el instrumento que canaliza casi el 90 por ciento de las transacciones en forma de derivado de crédito. b) Por su relación con los CDS se describen también las Credit Linked Notes (CLN), que estructuran en un solo contrato una operación de renta fija y la transferencia del riesgo de crédito de un activo de referencia (subyacente). c) Del mismo modo los Collateralized Debt Obligations (CDO) estructuran una operación de renta fija y la transferencia del riesgo de crédito, en este caso referido a una cartera de activos. 2. Productos spread: en estos productos una de las partes contratantes del derivado de crédito paga a la otra cuando el diferencial de un valor de renta fija respecto de la Deuda Pública (o cualquier otro valor de referencia, que se suele denominar valor benchmark) aumenta o disminuye respecto del diferencial existente al contratar el derivado. Los principales productos de esta categoría son: a) Spread forward, de funcionamiento similar a los futuros estándar sobre acciones. b) Spread option, de funcionamiento similar a las opciones estándar sobre acciones. 3. Productos total return: estos productos otorgan a sus compradores protección o compensación tanto ante el riesgo de crédito, como ante el riesgo de mercado. Es decir, el vendedor del derivado compensa al comprador de la pérdida de valor del bono emitido por un tercero, tanto si dicha pérdida se deriva de un deterioro del riesgo de crédito del tercero, como de un movimiento adverso de los tipos de interés, aunque no concurra un deterioro de la calidad de riesgo del tercero emisor del bono. Estos tipos de derivados de crédito se pueden calificar como derivados de crédito básicos. Cabe señalar que continuamente están creándose nuevos derivados de crédito, que se suelen conocer como de segunda generación. Dentro de los derivados de crédito de segunda generación podríamos señalar a título de ejemplo los productos cesta first to default, las opciones de convertibilidad, las opciones default binarias y las opciones de primera, segunda, ... y enésima pérdida.
5.3.2. Valoración inicial y posterior Los contratos de garantía financiera se valorarán inicialmente por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, será igual a la prima recibida más, en su caso, el valor actual de las primas a recibir. 228 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
Pasivos financieros e instrumentos de patrimonio
Con posterioridad al reconocimiento inicial, y salvo que en dicho momento se hubiese clasificado como otros pasivos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de Pérdidas y ganancias o se les aplique lo dispuesto para la baja de activos financieros por surgir en la cesión de activos financieros que no cumplan los requisitos para su baja de balance, se valorarán por el mayor de los importes siguientes: a) El que resulte de acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a provisiones y contingencias. b) El inicialmente reconocido, menos, cuando proceda, la parte del mismo imputada a la cuenta de Pérdidas y ganancias porque corresponda a ingresos devengados.
5.4. CONTRATOS QUE SE MANTENGAN CON EL PROPÓSITO DE RECIBIR O ENTREGAR UN ACTIVO NO FINANCIERO En relación con los contratos que se mantengan con el propósito de recibir o entregar un activo no financiero de acuerdo con las necesidades de compra, venta o utilización de dichos activos por parte de la empresa, se tratarán como anticipos a cuenta o compromisos de compras o ventas, según proceda. En esencia, los contratos que contemplan su liquidación únicamente por medio de la recepción o la entrega de un activo físico no son instrumentos financieros. Muchos contratos sobre mercancías son de este tipo. Incluso algunos tienen formatos estandarizados y se negocian en mercados organizados, de la misma forma que los instrumentos financieros derivados. Sin embargo, la posibilidad de comprar o vender un contrato de mercancías a cambio de efectivo, la facilidad con la que puede ser comprado o vendido y la posibilidad de negociar el cobro en efectivo en lugar de recibir o entregar la mercancía física, no alteran el carácter fundamental del contrato, en lo que se refiere a si se crea o no con el mismo un instrumento financiero. Por ejemplo, un contrato de futuro sobre mercancías puede estar diseñado para comprarse y venderse a cambio de una contrapartida en efectivo, porque se cotiza en bolsa y puede cambiar de titular muchas veces. Y sin embargo, las partes que compran y venden el contrato están, efectivamente, comerciando con la mercancía subyacente. En consecuencia, un contrato que implica la recepción o entrega de activos físicos no da lugar ni a un activo financiero, para una de las partes, ni a un pasivo financiero para la otra, a no ser que el pago correspondiente se demore hasta después de que tenga lugar la transferencia de los activos físicos. Tal es el caso de la compra o venta a crédito de existencias; en este caso, se estaría ya en el ámbito de los créditos y débitos por operaciones comerciales. No obstante, la norma de valoración establece que se aplicará el tratamiento previsto para los instrumentos financieros derivados a aquellos contratos que se puedan liquidar por diferencias, en efectivo o en otro instrumento financiero, o bien mediante el intercambio de instrumentos financieros o, aun cuando se liquiden mediante la entrega de un activo no financiero, la empresa tenga la práctica de venderlo en un período de tiempo corto e inferior al período normal del sector en que opere la empresa con la intención de obtener una ganancia por su intermediación o por las fluctuaciones de su precio, o el activo no financiero sea fácilmente convertible en efectivo. Lo anterior significa que en la práctica, salvo que la empresa utilice las mercancías en un proceso de producción o lo atesore con la intención de mantenerlo a largo plazo, deberá tratar este tipo de contratos como instrumentos derivados. 229 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
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5.5. FIANZAS ENTREGADAS Y RECIBIDAS En las fianzas entregadas o recibidas por arrendamientos operativos o por prestación de servicios, la diferencia entre su valor razonable y el importe desembolsado (debida, por ejemplo, a que la fianza es a largo plazo y no está remunerada) se considerará como un pago o cobro anticipado por el arrendamiento o prestación del servicio, que se imputará a la cuenta de Pérdidas y ganancias: • Durante el período del arrendamiento, conforme a lo señalado en el apartado 2 de la norma sobre arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar. • Durante el período en el que se preste el servicio, de acuerdo con la norma sobre ingresos por ventas y prestación de servicios. Al estimar el valor razonable de las fianzas, se tomará como período remanente el plazo contractual mínimo comprometido durante el cual no se pueda devolver su importe, sin tomar en consideración el comportamiento estadístico de devolución. Cuando la fianza sea a corto plazo, no será necesario realizar el descuento de flujos de efectivo si su efecto no es significativo.
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UNIDAD
7
EXISTENCIAS E INGRESOS POR VENTAS Y PRESTACIÓN DE SERVICIOS
1. EXISTENCIAS
1.1. INTRODUCCIÓN Podemos definir las existencias como aquellos bienes poseídos por la empresa para su venta en el curso ordinario de la explotación, o para su transformación o incorporación al proceso productivo. De la anterior definición podemos concluir que formarán parte del activo corriente o circulante de la empresa, así en el modelo de balance del PGC del año 1990 figuran dentro del activo circulante en el epígrafe D.II, y en el modelo de balance del PGC 07, observamos que las existencias se incluyen en el epígrafe B.II, dentro del activo corriente. Por lo que se refiere a la regulación que de las existencias hace el PGC 07 podemos concluir que no existen grandes cambios, si bien se introducen algunas novedades que básicamente podemos resumir en las siguientes: • Dentro de la categoría de existencias además de los bienes se pueden incorporar los servicios. • Tratamiento de los descuentos sobre compras por pronto pago como menor precio de adquisición y no como un ingreso financiero. • Tratamiento de los intereses incorporados al nominal de los débitos, que como regla general no formarán parte del coste de adquisición. • Incorporación de los gastos financieros como mayor coste de adquisición para las existencias de largo ciclo de producción.
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• Desaparición del LIFO como método de valoración de las existencias. • Determinación de la corrección valorativa para las materias primas.
1.2. REGULACIÓN EN EL PGC La regulación de las existencias en el PGC 07 se encuentra en: • Norma de valoración 10. • Grupo 3: Existencias. • Subgrupo 60: Compras. • Subgrupo 70: Ventas. • Subgrupos 61 y 71: Variación de existencias. • Normas de elaboración de las cuentas anuales: Nota 10 de la memoria. Al margen de la regulación ofrecida por el PGC 07 hay que tener en cuenta la NIC 2 «Existencias» y la NIC 11 «Contratos de construcción».
1.3. ALCANCE Las existencias son activos: 1. Poseídos para ser vendidos en el curso normal de la explotación. 2. En proceso de producción para su venta. 3. En forma de materiales o suministros para ser consumidos en el proceso de producción o en la prestación de servicios. Las existencias comprenden (grupo 3): • Mercaderías (subgrupo 30). • Materias primas (subgrupo 31). • Otros aprovisionamientos (subgrupo 32). • Productos en curso (subgrupo 33). • Productos semiterminados (subgrupo 34). • Productos terminados (subgrupo 35). • Subproductos, residuos y materiales recuperados (subgrupo 36). En la clasificación no se hace una mención expresa a los servicios, que como hemos indicado se pueden considerar como existencias cuando estén en curso de ejecución al finalizar un ejercicio econó232 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
Existencias e ingresos por ventas y prestación de servicios
mico; no obstante, en la definición contenida en la parte 5.ª del PGC 07 de los productos en curso se indica que se integrarán en dicha cuenta los «bienes o servicios que se encuentran en fase de formación o transformación en un centro de actividad al cierre del ejercicio y que no deban registrarse en las cuentas de los subgrupos 34 ó 36».
1.4. VALORACIÓN INICIAL Las existencias se valoran por su coste, ya sea el precio de adquisición (existencias no sometidas a un proceso de transformación) o el coste de producción (existencias sometidas a transformación y servicios). Se incluirán en el precio de adquisición o coste de producción: 1. Impuestos indirectos no recuperables de la Hacienda Pública. 2. En las existencias que necesiten un período de tiempo superior a un año para estar en condiciones de ser vendidas, los gastos financieros, en los términos previstos en la norma sobre el inmovilizado material. También se valorarán por su coste los anticipos a proveedores.
1.4.1. Valoración inicial: precio de adquisición El precio de adquisición incluye: Importe facturado por el vendedor.
(–)
Cualquier descuento, rebaja en el precio u otras partidas similares.
(–)
Intereses incorporados al nominal de los débitos, si bien se podrán incluir cuando la deuda tenga un vencimiento no superior a un año.
(+)
Impuestos indirectos no recuperables de la Hacienda Pública.
(+)
Gastos adicionales hasta que se hallen ubicados para su venta, tales como transportes, aranceles de aduanas, seguros y otros directamente atribuibles a la adquisición.
Consideraciones: 1. Por lo que se refiere a los descuentos y rebajas el PGC 07 no diferencia entre la naturaleza del descuento, ni entre el momento en que se concede. Por consiguiente, debemos concluir que cualquier descuento que se pueda identificar con una determinada compra de existencias minorará su precio de adquisición. La principal novedad en este punto se refiere a los descuentos por pronto pago, que en el PGC del año 1990 tienen el tratamiento de ingreso de naturaleza financiera y que no afectan el precio de adqui233 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
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sición de las existencias, y que el PGC 07 los considera como menor precio de adquisición, afectando a la determinación del consumo de existencias que se recoge en el modelo de Pérdidas y ganancias. 2. Por lo que se refiere a la forma de registrar contablemente los descuentos podemos diferenciar: • Descuentos y rebajas, de cualquier naturaleza, incluidos en factura, minorarán el importe a registrar en la cuenta de compras. • Descuentos, bonificaciones y rebajas comerciales posteriores a la factura, se contabilizarán en las cuentas «Rappels por compras» y «Devoluciones de compras y operaciones similares» (608). • Descuentos por pronto pago no incluidos en factura, se registrarán en la cuenta «Descuentos sobre compras por pronto pago» (606). 3. Por lo que se refiere a los intereses incorporados al nominal, la norma de valoración 10.ª establece como regla general su no inclusión en el precio de adquisición, si bien establece la posibilidad de incorporarlos cuando se trate de deudas con vencimiento no superior a un año, siempre que se cumplan las siguientes condiciones: a) Que la deuda no tenga un tipo de interés contractual. b) Que el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo. Lo dispuesto en la norma de valoración 10.ª hay que ponerlo en relación con el tratamiento que para las deudas comerciales (partidas a pagar) hace la norma de valoración 9.ª, «Instrumentos financieros», a la que se remite expresamente la norma 10.ª. De acuerdo con la citada norma 9.ª (apartado 3.1) las deudas comerciales se valorarán: • Con vencimiento superior a un año: inicialmente por su valor razonable, posteriormente por su coste amortizado. • Con vencimiento no superior a un año: podrán valorarse, tanto inicial como posteriormente, por su valor nominal, siempre que se cumplan las dos anteriores condiciones. El PGC de 1990 disponía: • La norma de valoración 13.ª establece que el precio de adquisición será el importe consignado en factura sin minorarlo por los posibles intereses incorporados al nominal de los débitos. • La norma de valoración 12.ª establece que las deudas comerciales figurarán en el balance por su valor nominal, registrándose los intereses incorporados al nominal con vencimiento superior a un año en la cuenta «Gastos por intereses diferidos» (272), e imputándose a resultados de acuerdo con un criterio financiero. 4. Aunque no se hace una mención expresa en la norma de valoración 10.ª, ni en la NIC 2, hay que indicar que no se incluirán en el precio de adquisición entre otros los siguientes gastos (reconociéndose como gasto del ejercicio en que se incurren):
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Existencias e ingresos por ventas y prestación de servicios
a) Gastos de almacenamiento posterior. b) Gastos generales de administración que no contribuyan a dar a las existencias su condición y ubicación actuales. c) Gastos excepcionales que se produzcan ocasionalmente y de forma innecesaria en las adquisiciones. d) Gastos de la función de aprovisionamiento, tales como selección de proveedores, estudios de mercado, estudio y elaboración de presupuestos… e) Importe de las mermas y deterioros. f) Gastos de venta. A continuación expondremos una serie de ejemplos para aclarar lo expuesto en relación con el precio de adquisición:
EJEMPLO 1
PRECIO DE ADQUISICIÓN
La sociedad «AMC» adquiere 1.000 u.f. de la mercadería X con las siguientes condiciones: • Importe unitario: 10 €/u.f. • Descuentos consignados en factura: – Por pronto pago: 500 €. – Por volumen: 300 €. • Gastos de transporte: 500 €. Determinación del precio de adquisición: Importe facturado ..........................................................................................
10.000
– Descuentos ...................................................................................................
(800)
+ Gastos adicionales .....................................................................................
500
Precio de adquisición ....................................................................................
9.700
Precio unitario ................................................................................................
9,7 €/u.f.
Registro contable: de acuerdo con lo expuesto anteriormente, el descuento por pronto pago incluido en factura minorará el importe a registrar en la cuenta de compras: 9.700,00 Compras de mercaderías (600) a Tesorería (57)
9.700,00
x Como observamos, con el PGC 07 el descuento por pronto pago minora tanto el importe registrado en la cuenta de compras como el precio de adquisición, siendo diferente su tratamiento al establecido en el PGC del año 1990.
235 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
MANUAL NUEVO PLAN GENERAL CONTABLE
EJEMPLO 2
PRECIO DE ADQUISICIÓN
La sociedad «AMC» adquiere 1.000 u.f. de la mercadería X con las siguientes condiciones: • Importe unitario: 10 €/u.f. • Gastos de transporte: 500 €. • Descuentos posteriores: – Por defecto de calidad: 1.000 €. – Por pronto pago: 500 €. Precio de adquisición: Importe facturado ..........................................................................................
10.000
– Descuentos ...................................................................................................
(1.500)
+ Gastos adicionales ......................................................................................
500
Precio de adquisición ....................................................................................
9.000
Precio unitario ................................................................................................
9 €/u.f.
La norma de valoración 10.ª, como hemos señalado anteriormente, considera que todos los descuentos identificables con las adquisiciones, con independencia de su naturaleza y del momento de su concesión minoran el precio de adquisición. Por lo que se refiere a su registro contable, se realizarán las siguientes anotaciones: • En el momento de la compra: 10.500,00 Compras de mercaderías (600) a Tesorería (57)
10.500,00
x • Por el descuento posterior por defecto de calidad: 1.000,00 Tesorería (57) a Devoluciones de compras y operaciones similares (608)
1.000,00
x • Por el descuento posterior por pronto pago: 500,00 Tesorería (57) a Descuentos sobre compra por pronto pago (606)
500,00
x El registro contable es idéntico al establecido en el PGC del año 1990, con la salvedad de la naturaleza no financiera del descuento por pronto pago, si bien el precio de adquisición resulta distinto (el precio de adquisición según el PGC del año 1990 sería de 9.500 €).
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Existencias e ingresos por ventas y prestación de servicios
EJEMPLO 3
PRECIO DE ADQUISICIÓN
La sociedad «AMC» adquiere 1.000 u.f. de la mercadería X con las siguientes condiciones: • Importe unitario al contado: 10 €/u.f. • Forma de pago: se aplaza el pago 18 meses, ascendiendo los gastos de aplazamiento 600 € (no se trata de un interés contractual). • Importe consignado en factura: 10.600 €. SEGÚN PGC 07 Determinación del precio de adquisición: Precio de adquisición ....................................................................................
10.000 €
Precio unitario ................................................................................................
10 €/u.f.
La norma de valoración 10.ª considera que los intereses incorporados al nominal de los débitos no se incluirán en el precio de adquisición cuando la deuda tenga un vencimiento superior a un año. Las deudas comerciales con vencimiento superior a un año se valorarán inicialmente por su valor razonable, y posteriormente por su coste amortizado (apartado 3.1 de la norma de valoración 9.ª). En cuanto al registro contable, se realizarán las siguientes anotaciones: • En el momento de la compra, se registrará la deuda por su valor razonable: 10.000,000 Compras de mercaderías (600) a Proveedores (400)
10.000,00
x • Por el devengo de intereses (en su caso, procederá la correspondiente periodificación teniendo en cuenta el interés efectivo de la deuda): 600,00 Intereses de deudas (662) a Proveedores (400)
600,00
x • Por el pago: 10.600,00 Proveedores (400) a Tesorería (57)
10.600,00
x SEGÚN PGC DEL AÑO 1990: Determinación del precio de adquisición: Precio de adquisición ....................................................................................
10.000 €
Precio unitario ................................................................................................
10 €/u.f.
.../...
237 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
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.../... De acuerdo con lo dispuesto en las normas de valoración 12.ª y 13.ª del PGC de 1990, se realizarán las siguientes anotaciones: • En el momento de la compra: 10.000,00 Compras de mercaderías (600) 600,00 Gastos por intereses diferidos (272) a Proveedores (400)
10.600,00
x • Por el devengo de intereses: 600,00 Intereses de deudas a corto plazo (663) a Gastos por intereses diferidos (272) 600,00 x • Por el pago: 10.600,00 Proveedores (400) a Tesorería (57)
10.600,00
x
EJEMPLO 4
PRECIO DE ADQUISICIÓN
La sociedad «AMC» adquiere 1.000 u.f. de la mercadería X con las siguientes condiciones: • Importe unitario al contado: 10 €/u.f. • Forma de pago: se aplaza el pago 4 meses, ascendiendo los gastos de aplazamiento 200 € (no derivan de un tipo de interés contractual). • Importe consignado en factura: 10.200 €. SEGÚN PGC 07 SOLUCIÓN A Determinación del precio de adquisición: Precio de adquisición ....................................................................................
10.200 €
Precio unitario ................................................................................................
10,2 €/u.f.
La norma de valoración 10.ª considera que podrán incluirse los intereses incorporados a los débitos con vencimiento no superior a un año, siempre que se cumplan determinadas condiciones. Las deudas comerciales, con vencimiento no superior a un año, podrán valorarse, tanto inicial como posteriormente, por su valor nominal (norma de valoración 9.ª, apartado 3.1). .../...
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Existencias e ingresos por ventas y prestación de servicios
.../... Registro contable: • En el momento de la compra, registramos la compra y la deuda con incorporación de los intereses: 10.200,00 Compras de mercaderías (600) a Proveedores (400)
10.200,00
x • Por el pago: 10.200,00 Proveedores (400) a Tesorería (57)
10.200,00
x SOLUCIÓN B Determinación del precio de adquisición: Precio de adquisición ....................................................................................
10.000 €
Precio unitario ................................................................................................
10 €/u.f.
La norma de valoración 10.ª, considera que podrán incluirse en el precio de adquisición los intereses incorporados a los débitos con vencimiento no superior a un año, siempre que se cumplan las condiciones señaladas anteriormente. Al no tener carácter obligatorio, optamos por no incluirlos. Las deudas comerciales con vencimiento no superior a un año que no se registren por su valor nominal se valorarán por su valor razonable, que salvo evidencia en contrario, será el precio de la transacción (valor razonable de la contraprestación recibida). Registro contable: • En el momento de la compra: 10.000,00 Compras de mercaderías (600) a Proveedores (400)
10.000,00
x • Por el devengo de intereses: 200,00 Intereses de deudas (662) a Proveedores (400)
200,00
x • Por el pago: 10.200,00 Proveedores (400) a Tesorería (57)
10.200,00
x SEGÚN PGC DEL AÑO 1990 La valoración y registro contable será idéntico a lo expuesto en la solución A según el PGC 07.
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1.4.2. Valoración inicial: coste de producción El coste de producción será igual a: Consumo de materias primas y otras materias consumibles.
(+)
Coste de los factores de producción directamente imputables.
(+)
La parte que razonablemente corresponda de los costes indirectos, fijos o variables, en la medida en que tales costes correspondan al período de fabricación, elaboración o producción en los que se haya incurrido al ubicarlos para su venta y se basen en la utilización de la capacidad normal de trabajo de los medios de producción.
(+)
En las existencias que necesiten un período de tiempo superior a un año para estar en condiciones de ser vendidas, los gastos financieros, en los términos previstos en la norma sobre el inmovilizado material.
Consideraciones: 1. Podemos definir los costes directos como aquellos que derivan de recursos cuyo consumo puede medirse y asignarse inequívocamente a un producto, por ejemplo la mano de obra directa. 2. Respecto a los costes indirectos podemos distinguir: a) Variables: aquellos que varían directamente, o casi directamente, con el volumen de producción obtenida, tales como los materiales y la mano de obra indirecta (NIC 2, párrafo 12). Los costes indirectos variables se distribuirán, a cada unidad de producción, sobre la base del nivel real de uso de los medios de producción (NIC 2, párrafo 13). b) Fijos: aquellos que permanecen relativamente constantes, con independencia del volumen de producción, tales como la amortización y mantenimiento de los edificios y equipos de la fábrica, así como el coste de gestión y administración de la planta (NIC 2, párrafo 12). Respecto a la imputación de los costes indirectos fijos a los productos (NIC 2, párrafo 13), hay que indicar que ésta se basará en la capacidad normal de trabajo de los medios de producción. La cantidad de coste indirecto fijo distribuido a cada unidad de producción no se incrementará como consecuencia de un nivel bajo de producción, ni por la existencia de capacidad ociosa (subactividad), reconociéndose estos costes indirectos no distribuidos como gastos del ejercicio en que han sido incurridos. 3. Cuando en el proceso de producción se fabrique simultáneamente más de un producto, producción conjunta o producción de productos principales junto a subproductos, y los costes de transformación de cada tipo de producto no sean identificables por separado, se distribuirá el coste total entre los productos, utilizando bases uniformes y racionales. La distribución puede basarse, por ejemplo, en el valor de mercado de cada producto (NIC 2 párrafo 14 y Resolución del ICAC de 9 de mayo de 2000). 240 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
Existencias e ingresos por ventas y prestación de servicios
4. Por lo que se refiere a los gastos financieros, y de acuerdo con la norma de valoración 2.ª, se incluirán, siempre que se trate de existencias que necesiten un período de tiempo superior a un año para estar en condiciones de ser vendidas, los devengados antes de que se encuentren disponibles para la venta y que hayan sido girados por el proveedor o correspondan a préstamos u otro tipo de financiación ajena, específica o genérica, directamente atribuible a la fabricación o construcción. 5. Aunque el PGC 07 no lo recoge expresamente, no se incluirán entre otros los siguientes costes (reconociéndose como gasto del ejercicio en que se incurren): a) Cantidades anormales por desperdicio de materiales, mano de obra u otros costes de producción (ineficiencias). b) Costes de almacenamiento posterior. c) Las mermas que se produzcan en los productos terminados. d) Costes indirectos de administración. e) Costes de venta. Por último, hay que indicar que el registro contable de las existencias valoradas por el coste de producción será idéntico al establecido en el PGC del año 1990.
EJEMPLO 5
COSTE DE PRODUCCIÓN
La sociedad «AMC» se dedica a la fabricación del producto X presentando la siguiente información: • Consumo de materias primas: 100.000. • Mano de obra directa: 60.000. • Costes indirectos de fabricación: 40.000. • Costes comerciales: 10.000. • Unidades producidas: 2.000 u.f. Coste de producción: Consumo de materias primas ...........................................................................
100.000
Mano de obra directa .........................................................................................
60.000
Costes indirectos de fabricación .......................................................................
40.000
Coste de producción del período .....................................................................
200.000
Coste de producción unitario: 200.000 / 2.000 = 100
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EJEMPLO 6
COSTE DE PRODUCCIÓN
La sociedad «AMC» se dedica a la fabricación del producto X presentando la siguiente información: • Consumo de materias primas: 100.000. • Mano de obra directa: 58.000. • Costes variables indirectos de fabricación: 40.000. • Costes fijos indirectos de fabricación: 30.000. • Capacidad estimada normal de producción: 2.000 u.f. • Unidades producidas: 1.800 u.f. Los costes fijos indirectos de producción son todos aquellos que permanecen relativamente constantes, con independencia del volumen de producción. Estos costes se distribuyen en función de la capacidad estimada normal de producción, es decir, quedan excluidos los costes correspondientes a la subactividad. Coste fijo por unidad: 30.000 / 2.000 = 15. Costes fijos a imputar: 1.800 × 15 = 27.000. Costes de subactividad: 30.000 – 27.000 = 3.000. Los costes de subactividad (3.000) se llevan a resultados, como gastos del ejercicio. Coste de producción: Consumo de materias primas ......................................................................
100.000
Mano de obra directa ....................................................................................
58.000
Costes variables indirectos de fabricación .................................................
40.000
Costes fijos indirectos de fabricación ..........................................................
27.000
Coste de producción del período ................................................................
225.000
Coste de producción unitario: 225.000 / 1.800 = 125
1.5. MÉTODOS DE ASIGNACIÓN DE VALOR El apartado 1.3 de la norma de valoración 10.ª del PGC 07 establece lo siguiente: 1. Si se trata de bienes no intercambiables entre sí, o bienes producidos o segregados para un proyecto específico, se utilizará el sistema de identificación de partidas, asignando a cada bien el precio o los costes que le sean específicamente imputables. Un ejemplo práctico de este sistema lo podemos encontrar en las existencias de empresas inmobiliarias. 2. Cuando se trate de bienes intercambiables entre sí, se utilizará con carácter general el método del precio medio o coste medio.
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Existencias e ingresos por ventas y prestación de servicios
Alternativamente, se podrá aplicar el método FIFO (primera entrada, primera salida) si la empresa lo considera más conveniente para su gestión. Elegido uno de los anteriores métodos, de acuerdo con el principio de uniformidad, la entidad utilizará el mismo método para todas las existencias que tengan una naturaleza y uso similares dentro de la misma. Para las existencias con una naturaleza o uso diferente, puede estar justificada la utilización de un método diferente. De la anterior redacción hay que destacar que desaparecen como métodos válidos de asignación de valor el LIFO y otros análogos (se permitía en la Resolución del ICAC de 9 de mayo de 2000).
1.6. COSTE DE EXISTENCIAS EN PRESTACIÓN DE SERVICIOS 1.6.1. Introducción Una de las principales novedades de la norma de valoración 10.ª del PGC 07 es la inclusión de las prestaciones de servicios dentro de la categoría de existencias. Las prestaciones de servicios no se contemplaban como existencias en el PGC del año 1990, que únicamente permitía la inclusión de bienes dentro de la categoría de existencias, no obstante, debemos indicar, que aunque novedoso, ya se preveía la posibilidad de incluir servicios en ejecución dentro de las existencias en la adaptación del PGC para empresas constructoras, cuando utilizaban el método del contrato cumplido, y más recientemente en la Consulta número 4 del BOICAC 59. Asimismo, la norma 1.ª de la Resolución del ICAC de 9 de mayo de 2000 dispone que: «La presente Resolución será de aplicación, con carácter general, para la determinación del coste de producción de los productos –bienes y servicios– comprendidos en las existencias, que sean o hayan sido fabricados o elaborados por la propia entidad.»
1.6.2. Valoración La norma de valoración 10.ª dispone que las prestaciones de servicios, cuyo ingreso no se haya reconocido de acuerdo con la norma de valoración 14.ª 3, se considerarán existencias y se valorarán por su coste de producción de acuerdo con lo establecido anteriormente. El coste de las prestaciones de servicios considerado como existencias se compone fundamentalmente de mano de obra y otros costes del personal directamente involucrado en la prestación del servicio, incluyendo personal de supervisión y otros costes indirectos distribuibles. Asimismo, no se incluirán, entre otros: • Costes relacionados con las ventas. • Costes del personal de administración general. • Márgenes de ganancia. • Costes indirectos no distribuibles. 243 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
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1.6.3. Calificación Al respecto de lo dispuesto anteriormente, la norma de valoración 14.ª 3 establece que los ingresos por prestación de servicios se reconocerán cuando el resultado de la transacción pueda ser estimado con fiabilidad, considerando para ello el porcentaje de realización del servicio en la fecha de cierre del ejercicio, por consiguiente sólo se contabilizarán los ingresos procedentes de la prestación de servicios cuando se cumplan las siguientes condiciones: 1. El importe de los ingresos pueda valorarse con fiabilidad. 2. Es probable que la empresa reciba los beneficios o rendimientos económicos derivados de la transacción. 3. El grado de realización de la transacción, al cierre del ejercicio, pueda ser valorado con fiabilidad. 4. Los costes ya incurridos en la prestación, así como los que quedan por incurrir hasta completarla, puedan ser valorados con fiabilidad. De acuerdo con la regulación establecida en el PGC 07, cuando nos encontremos al cierre de un ejercicio económico con un servicio en ejecución: 1. Si se cumplen las condiciones de la norma de valoración 14.ª 3 se reconocerá como ingreso atendiendo al porcentaje de realización del servicio en la fecha del cierre. A este respecto, como métodos de determinación del porcentaje de realización podemos utilizar el sistema de costes incurridos sobre costes estimados totales o el sistema de relación valorada teniendo en cuenta las unidades de servicio ejecutadas hasta la fecha. 2. Si no se cumplen las condiciones señaladas en la norma de valoración 14.ª 3, el coste de producción del servicio en fase de ejecución se activará como existencia, reconociéndose un ingreso por la variación de existencias igual a los costes incurridos. 3. Si además de lo anterior, no se consideraran recuperables los costes incurridos (servicios en ejecución con alta probabilidad de no aceptación por el cliente) se reconocerán sólo los costes como gasto del ejercicio. Como podemos observar, la regulación que se hace de los servicios es similar a lo contemplado en la norma de valoración 18.ª de la adaptación del PGC a las empresas constructoras.
EJEMPLO 7
PRESTACIONES DE SERVICIOS
La sociedad «AMC» se dedica a la realización de estudios de mercado. Durante el año 2008 firma un contrato por un importe de 20.000 € para la realización de un estudio para la introducción de un producto de la empresa «X». Los costes necesarios para la realización del mencionado estudio se estiman en 10.000 €. La realización del estudio que comienza el 01-10-2008 se prolongará hasta el 01-04-2009. .../...
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Existencias e ingresos por ventas y prestación de servicios
.../... Los costes incurridos en cada uno de los períodos son los siguientes: • 2008: 6.000 €. • 2009: 4.000 €. El 01-04-2009 se entrega el estudio a la empresa «X», abonando ésta el importe del mismo. SE PIDE: Determinar los resultados y contabilizar lo que proceda en cada «AMC» de los ejercicios si: a) Se cumplen las condiciones establecidas en el 14.ª 3. b) No se cumplen tales condiciones y se consideran recuperables los costes. OPCIÓN a) Si se cumplen las condiciones establecidas en la norma de valoración 14.ª 3 se reconocerán los ingresos atendiendo al porcentaje de realización del servicio en la fecha del cierre. Para determinar los ingresos imputables aplicaremos el sistema de costes incurridos sobre costes totales. El porcentaje realizado en cada uno de los períodos será: • 2008: 60% (6.000 / 10.000 × 100). • 2009: 40% (4.000 / 10.000 × 100). Los ingresos y resultados de cada uno de los períodos será:
Año
% realizado
Ingresos del período
Costes del período
Resultado
2008
60%
12.000 (20.000 x 60%)
6.000
6.000
2009
40%
8.000 (20.000 x 40%)
4.000
4.000
Total
100%
20.000
10.000
10.000
Por lo que se refiere al registro contable, en cada ejercicio se registrará el ingreso del período en la Cuenta 705 «Prestaciones de servicios». OPCIÓN b) Si no se cumplen las condiciones establecidas en la norma de valoración 14.3 al cierre del año 2008, se activarán como existencias los costes incurridos hasta la fecha siempre que se consideren recuperables. En el año 2009, al entregarse el servicio al cliente, se registrarán los correspondientes ingresos por prestación de servicios. Los ingresos y resultados de cada uno de los períodos serán:
Año
Ingresos del período
Costes del período
Resultado
2008
6.000 (variación de existencias)
6.000
0
2009
20.000
10.000 (4.000 + 6.000 variación de existencias)
10.000
Total
20.000
10.000
10.000 .../...
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.../... Por lo que se refiere al registro contable, haremos las siguientes anotaciones: • 2008 Por los costes del período: 6.000,00 Gastos por su naturaleza (6) a Tesorería (57)
6.000,00
x Por la variación de existencias: 6.000,00 Servicios en curso (33) a Variación de existencias de servicios en curso (710)
6.000,00
x • 2009 Por los costes del período: 4.000,00 Gastos por su naturaleza (6) a Tesorería (57)
4.000,00
x Por los ingresos del período: 20.000,00 Clientes (430) a Prestaciones de servicios (705)
20.000,00
x Por el cobro del cliente: 20.000,00 Tesorería (57) a Clientes (430)
20.000,00
x Por la variación de existencias: 6.000,00 Variación de existencias de servicios en curso (710) a Servicios en curso (33)
6.000,00
x
1.7. VALORACIÓN POSTERIOR DE LAS EXISTENCIAS 1.7.1. Regla general De acuerdo con la norma de valoración 10.ª 2, con posterioridad a su reconocimiento inicial las existencias deberán valorarse por su valor neto realizable cuando sea inferior al precio de adquisición o coste de producción, debiendo reflejarse cuando esta circunstancia ocurra la oportuna corrección valorativa. 246 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
Existencias e ingresos por ventas y prestación de servicios
Asimismo, en el último apartado de la norma de valoración 10.ª 2, se establece que cuando las circunstancias que ocasionaron la corrección de valor hubiesen dejado de existir, el importe de la corrección será objeto de reversión.
1.7.2. Definición de valor neto realizable A estos efectos, y de acuerdo con el apartado 6.3 del Marco Conceptual, el valor neto realizable es el importe que se puede obtener por la enajenación de un activo en el mercado, en el curso normal del negocio, deducidos los costes estimados necesarios para llevarla a cabo. Por lo que se refiere a las materias primas y productos en curso, y siguiendo el mismo apartado del marco conceptual, el valor neto realizable será el valor neto realizable del producto terminado, deducidos los costes estimados necesarios para terminar su producción, construcción o fabricación.
1.7.3. Reglas especiales 1. Materias primas: en el caso de las materias primas, y otras materias consumibles en el proceso de producción, no se registrará ninguna corrección valorativa en las mismas, siempre que se espere que los productos terminados a los que se incorporen sean vendidos por encima del coste. En el caso de que procediera realizar una corrección valorativa, el precio de reposición de las materias primas y otras materias consumibles puede ser la mejor medida disponible de su valor neto realizable. 2. Los bienes o servicios que hayan sido objeto de un contrato de venta en firme no serán objeto de corrección valorativa, siempre que el precio pactado cubra, como mínimo, el coste de tales bienes o servicios, más todos los costes pendientes de realizar que sean necesarios para la ejecución del contrato.
1.7.4. Funcionamiento contable Las pérdidas reversibles que se ponen de manifiesto con motivo del inventario de existencias de cierre de ejercicio se recogerán en las cuentas del subgrupo 39 «Deterioro de valor de las existencias». El funcionamiento contable del deterioro de valor es similar al de la provisión de existencias del PGC del año 1990. Si las pérdidas tuvieran carácter irreversible, entendemos que se tratarán del mismo modo que con el PGC del año 1990 (menor valor de las existencias finales o gastos excepcionales).
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EJEMPLO 8
CORRECCIONES VALORATIVAS
La sociedad «AMC» se dedica a la comercialización del producto X presentando la siguiente información:
Valor contable
Valor neto realizable
31-12-2008
10.000
9.500
31-12-2009
12.000
11.000
AÑO 2008 Valor contable .................................................................................................
10.000
Valor neto realizable ......................................................................................
9.500
Deterioro de valor ..........................................................................................
500
Asiento: 500,00 Pérdidas por deterioro de existencias (693) a Deterioro de valor de los productos terminados (395)
500,00
x AÑO 2009 1. Asiento por el deterioro registrado el año anterior: 500,00 Deterioro de valor de los productos terminados (395) a Reversión del deterioro de existencias (793)
500,00
x 2. Cálculo y, en su caso, registro contable del deterioro del año: Valor contable .................................................................................................
12.000
Valor neto realizable ......................................................................................
11.000
Deterioro de valor ..........................................................................................
1.000
Asiento: 1.000,00 Pérdidas por deterioro de existencias (693) a Deterioro de valor de los productos terminados (395)
1.000,00
x
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Existencias e ingresos por ventas y prestación de servicios
EJEMPLO 9
CORRECCIONES VALORATIVAS
La sociedad «AMC» se dedica a la fabricación y comercialización del producto X. Para la fabricación del mismo utiliza la materia prima, siendo el valor contable de la misma en la fecha de cierre del ejercicio económico 20.000 €. Para el cálculo del deterioro de la citada materia prima se plantean las siguientes hipótesis: a) El producto X se vende con un margen de beneficio del 100%. b) El producto X se vende por debajo del coste, siendo su precio de reposición 17.000 €. HIPÓTESIS A) Como el producto terminado al que se incorpora la materia prima se vende con margen de beneficios por encima del coste, no cabe efectuar ninguna corrección valorativa en las materias primas. HIPÓTESIS B) 1. El producto terminado se vende por debajo del coste, por consiguiente, habrá un deterioro de los productos terminados y puede haber un deterioro en las materias primas. 2. Para calcular el posible deterioro de las materias primas, el precio de reposición puede ser la mejor medida disponible de su valor neto realizable. Cálculo, y en su caso, registro contable del deterioro del año: Valor contable .................................................................................................
20.000
Precio de reposición ......................................................................................
17.000
Deterioro de valor ..........................................................................................
3.000
Asiento: 3.000,00 Pérdidas por deterioro de existencias (693) a Deterioro de valor de las materias primas (391)
3.000,00
x
1.8. INFORMACIÓN EN LA MEMORIA De acuerdo con la Nota 10 de la Memoria, en dicho estado contable en relación con las existencias se informará sobre: a) Las circunstancias que han motivado las correcciones valorativas por deterioro y, en su caso, la reversión de dichas correcciones, reconocidas en el ejercicio, así como su importe. b) El importe de los gastos financieros capitalizados durante el ejercicio en las existencias de ciclo de producción superior a un año, así como los criterios seguidos para su determinación.
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c) Compromisos firmes de compra y venta, así como información sobre contratos de futuro o de opciones relativos a existencias. d) Limitaciones en la disponibilidad de las existencias por garantías, pignoraciones, fianzas y otras razones análogas, indicando las partidas a que afectan, su importe y proyección temporal. e) Cualquier otra circunstancia de carácter sustantivo que afecte a las existencias.
1.9. PRINCIPALES DIFERENCIAS CON EL PGC DEL AÑO 1990 Para finalizar la exposición de las existencias, incluimos en este apartado las principales diferencias existentes con la normativa actual y que en la mayoría de los casos han sido objeto de análisis con anterioridad. Las diferencias más significativas son: 1. Definición de existencias: se incluye la prestación de servicios en la definición de existencias. 2. Determinación del coste de adquisición: • Los descuentos por pronto pago minoran el precio de adquisición de las existencias, reduciendo el importe a registrar como compras si se encuentran en la misma factura, y dejan de tener la naturaleza de ingreso financiero. • Los intereses incorporados al nominal de los débitos no forman parte del precio de adquisición, con la salvedad de los incorporados a débitos con vencimiento no superior a un año, que podrán incorporarse opcionalmente al precio de adquisición siempre que se cumplan determinadas condiciones. • Incorporación de los gastos financieros como mayor valor de las existencias de largo ciclo de producción (período de tiempo superior a un año). La Resolución del ICAC de 9 de mayo de 2000 lo contemplaba con carácter opcional. • Incorporación de diferencias de cambio: el PGC 07 no lo contempla. 3. Métodos de asignación de valor: cuando se trata de elementos intercambiables, los únicos métodos admisibles son el precio medio ponderado y el FIFO, no siendo aplicables cualesquiera otros métodos como el LIFO y otros análogos. 4. Correcciones valorativas: se producirán cuando el valor neto realizable sea inferior al coste de adquisición de las existencias, para las materias primas no cabe corrección valorativa si el precio estimado de venta de los productos en que se incorporan cubre todos los costes de producción. 5. No se contempla la posibilidad de valorar, en determinados sectores de actividad y en casos excepcionales, ciertas materias primas y consumibles por una cantidad y valor fijos.
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Existencias e ingresos por ventas y prestación de servicios
2. INGRESOS POR VENTAS Y PRESTACIÓN DE SERVICIOS
2.1. LOS INGRESOS CONTABLES EN EL PGC DEL AÑO 1990 La regulación de los ingresos en el PGC de 1990 está recogida en las siguientes normas de valoración: • 18. «Ventas y otros ingresos» Establece unas reglas, bastante precisas, a tener en cuenta en la contabilización de las ventas de bienes y servicios. • 12. «Clientes, proveedores, deudores y acreedores de tráfico» Da unos criterios de valoración de los créditos de tráfico, especialmente de los intereses derivados de estas operaciones. Establecía también la obligación de efectuar las correspondientes correcciones valorativas y provisiones en el caso del posible riesgo de insolvencias. Como complemento de las dos normas tenemos también: • Resolución del ICAC de 16 de mayo de 1991 por la que se fijan criterios generales para determinar el importe neto de la cifra de negocios. • Diversas consultas del ICAC. PGC de 1990 Puntos fundamentales de las normas de valoración 18.ª y 12.ª sobre ventas, clientes y deudores de tráfico
•
Descuentos en factura: menor importe de la venta (menos los por pronto pago).
•
Descuentos por pronto pago: se consideran siempre gasto financiero, tanto estén en factura como fuera de ella (665. «Descuentos sobre ventas por pronto pago»).
•
Los gastos de las ventas se contabilizan en la respectiva cuenta de gastos, sin afectar al importe de los ingresos.
•
Los intereses por aplazamiento: –
Si el aplazamiento es superior a un año, se consideran ingresos a distribuir en varios ejercicios (cuenta 135).
–
Si el aplazamiento es de menos de un año, se incluyen en la cifra de ventas.
La Resolución del ICAC de 16 de mayo de 1991, 2.ª a) establece: «… las ventas se valorarán por el importe facturado en caso de pago con vencimiento inferior a un año, mientras que si el aplazamiento del pago supera el año, se computarán con exclusión de los intereses implícitos que se devenguen en la operación.»
2.2. LOS INGRESOS EN EL PGC 07 La norma 14.ª «Ingresos por ventas y prestación de servicios» da unos criterios generales de valoración comunes a los ingresos por ventas y prestación de servicios, y luego unos específicos de 251 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
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reconocimiento de unos y otros, estableciendo una serie de condiciones que deben cumplirse en su totalidad y de forma obligatoria para poder efectuar su contabilización. La norma 9.ª «Instrumentos financieros» da unos criterios específicos en relación con los créditos comerciales, sobre su valoración inicial, valoración posterior y deterioro de valor. En las NIC, es la 18 «Ingresos Ordinarios», la encargada de establecer la normativa sobre las ventas de bienes y servicios. Palabras clave: ingresos por ventas, ingresos por prestaciones de servicios, descuentos por pronto pago, intereses incorporados al nominal, créditos por operaciones comerciales, permuta de bienes o servicios, condiciones de reconocimiento de ingresos por ventas y por prestaciones de servicios.
2.3. COMPARACIÓN DE LOS CUADROS DE VENTAS
PGC 1990
PGC 07
70. VENTAS DE MERCADERÍAS, DE PRODUCCIÓN PROPIA, DE SERVICIOS, ETC.
70. VENTAS DE MERCADERÍAS, DE PRODUCCIÓN PROPIA, DE SERVICIOS, ETC.
700. Ventas de mercaderías 701. Venta de productos terminados 702. Venta de productos semiterminados 703. Ventas de subproductos y residuos 705. Prestaciones de servicios
708. Devoluciones de ventas y operaciones similares 709. «Rappels» sobre ventas
700. Ventas de mercaderías 701. Venta de productos terminados 702. Venta de productos semiterminados 703. Ventas de subproductos y residuos 705. Prestaciones de servicios 706. Descuentos sobre ventas por pronto pago 708. Devoluciones de ventas y operaciones similares 709. «Rappels» sobre ventas
66. GASTOS FINANCIEROS
66. COMPRAS
665. Descuentos sobre ventas por pronto pago
606. Descuentos sobre compras por pronto pago
Como puede observarse, los descuentos sobre ventas por pronto pago en el PGC de 1990 se consideraban siempre gastos financieros, y en el PGC 07 se consideran menores ventas comerciales dentro del subgrupo 70 de «Ventas» (como las devoluciones y los rappels), a efectos de establecer el «Importe neto de las cifras de negocios» del apartado A.1. de la cuenta de Pérdidas y ganancias. 252 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
Existencias e ingresos por ventas y prestación de servicios
Análogamente, los descuentos sobre compras por pronto pago que se consideraban siempre ingresos financieros en el PGC de 1990, en el PGC 07 se consideran menores compras comerciales dentro del subgrupo 60 de «Compras» (como las devoluciones y los rappels), a efectos de establecer el importe de los «Aprovisionamientos» del apartado A.4. de la cuenta de Pérdidas y ganancias.
2.4. LOS DESCUENTOS SOBRE VENTAS POR PRONTO PAGO La norma de registro y valoración 14.ª establece expresamente: «Los ingresos procedentes de la venta de bienes y de la prestación de servicios se valorarán por el valor razonable de la contrapartida, recibida o por recibir, derivada de los mismos que, salvo evidencia en contrario, será el precio acordado para dichos bienes o servicios, deducido el importe de cualquier descuento, rebaja en el precio u otras partidas similares que la empresa pueda conceder...» Por tanto: • Los descuentos sobre ventas por pronto pago, cuando figuren en factura, se deducirán del importe de los ingresos procedentes de la venta de bienes o servicios. • Cuando figuren fuera de factura, y sólo en ese caso, se tratarán como descuentos comerciales, no financieros, recogiéndose en la cuenta 706.
EJEMPLO 10
DESCUENTOS POR PRONTO PAGO EN FACTURA
Ventas a crédito de mercaderías por 1.000 euros, con un descuento por pronto pago en factura de 100. PGC 1990 900 Clientes (43) 100 Descuentos sobre ventas por pronto pago (665) a Ventas de mercaderías (700)
1.000
x PGC 07 900 Clientes (43) a Ventas de mercaderías (700) x
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900
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EJEMPLO 11
DESCUENTOS POR PRONTO PAGO FUERA DE FACTURA
Un cliente figura en contabilidad por un importe de 3.000 euros, de acuerdo con una factura anteriormente registrada. Posteriormente, y ya fuera de factura, se concede un descuento al cliente por pronto pago por un importe del 2%. PGC 1990 60 Descuentos sobre ventas por pronto pago (665) (0,02 × 3.000)
a Clientes (43)
60
x PGC 07 60 Descuentos sobre ventas por pronto pago (706) a Clientes (43)
60
x
En estos ejemplos, para una mayor claridad conceptual, hemos supuesto que los importes registrados en las cuentas de clientes y de ventas se han valorado de acuerdo con las normas 9.ª y 14.ª, respectivamente, y que no existen intereses de aplazamiento; asimismo, hemos prescindido del IVA correspondiente.
2.5. CONCEPTO DE INGRESOS EN EL MARCO CONCEPTUAL INGRESOS (según el Marco Conceptual)
Incrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio, ya sea en forma de: •
Entradas o aumentos en el valor de los activos, o
•
Disminución de los pasivos.
Siempre que no tengan su origen en aportaciones, monetarias o no, de los socios o propietarios.
2.6. ESQUEMA DE LA NORMA DE REGISTRO Y VALORACIÓN 14.ª
NORMA DE REGISTRO Y VALORACIÓN 14.ª Ingresos por ventas y prestaciones de servicios
1. Aspectos comunes. 2. Ingresos por ventas. 3. Ingresos por prestación de servicios.
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Existencias e ingresos por ventas y prestación de servicios
2.7. ASPECTOS COMUNES A INGRESOS POR VENTAS Y PRESTACIÓN DE SERVICIOS Valoración de los ingresos: • Por el valor razonable de la contrapartida, recibida o por recibir, derivada de los mismos. • Este valor razonable, salvo evidencia en contrario, será el precio acordado para dichos bienes o servicios. Deducido: • El importe de cualquier descuento, rebaja en el precio u otras partidas similares que la empresa pueda conceder. • Los intereses incorporados al nominal de los créditos. • Podrán incluirse los intereses incorporados a los créditos comerciales con vencimiento no superior a un año que no tengan un tipo de interés contractual, cuando el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo. No se incluirán: • Los impuestos que gravan las operaciones que se deban repercutir a terceros como el IVA y los impuestos especiales. • Las cantidades recibidas por cuenta de terceros. Valoración de los créditos comerciales: De acuerdo con lo dispuesto en la norma 9.ª, relativa a «Instrumentos financieros». Permuta de bienes o servicios: • No se reconocerá ningún ingreso, por operaciones de tráfico, si son de similar naturaleza y valor. Venta conjunta de bienes y servicios anexos: • Con el fin de contabilizar los ingresos, atendiendo al fondo económico de las operaciones, puede ocurrir que: – Los componentes identificables de una misma transacción deban reconocerse aplicando criterios diversos (como una venta de bienes y los servicios anexos). – A la inversa, transacciones diferentes pero ligadas entre sí se tratarán contablemente de forma conjunta. 255 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
MANUAL NUEVO PLAN GENERAL CONTABLE
Cuando existan dudas relativas al cobro de un importe previamente reconocido como ingresos por venta o prestación de servicios, la cantidad cuyo cobro se estime como improbable se registrará como un gasto por corrección de valor por deterioro y no como un menor ingreso.
2.8. INGRESOS POR VENTAS
Condiciones para contabilizar los ingresos procedentes de la venta de bienes (deben cumplirse todas y cada una) a) La empresa ha transferido al comprador los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad de los bienes, con independencia de su transmisión jurídica. Se presumirá que no se ha producido la transferencia cuando el comprador posea el derecho de vender los bienes a la empresa, y ésta la obligación de recomprarlos por el precio de venta inicial más la rentabilidad normal que obtendría un prestamista. b) La empresa no mantiene la gestión corriente de los bienes vendidos en un grado asociado normalmente con su propiedad, ni retiene el control efectivo de los mismos. c) El importe de los ingresos puede valorarse con fiabilidad. d) Es probable que la empresa reciba los beneficios o rendimientos económicos derivados de la transacción. e) Los costes incurridos o a incurrir en la transacción pueden ser valorados con fiabilidad.
EJEMPLO 12
DIVERSOS DESCUENTOS EN FACTURA Y GASTOS
La empresa «LIBRA, S.A.» vende a «ARIES, S.A.» mercaderías por un importe inicial acordado de 20.000 euros. El cobro se efectúa al contado por cheque bancario, que se ingresa en la cuenta corriente que «LIBRA» mantiene en el BBVA. En la factura se realizan las siguientes rebajas: Por restos de serie ..........................................................................................
800 euros
Por promoción comercial ..............................................................................
300 euros
Por rappels ........................................................................................................
200 euros
Por pronto pago 2% del importe neto, deducidos los anteriores descuentos. IVA repercutido: 16%. «LIBRA, S.A.» contrata con una empresa transportista el traslado de las mercancías hasta el almacén del cliente por el precio de 100 euros. El importe queda pendiente de pago (IVA soportado 16%). Importe inicial de la venta ............................................................................
20.000 .../...
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Existencias e ingresos por ventas y prestación de servicios
.../... (–) Descuentos: Por restos de serie .............................................................
800
Por promoción comercial ................................................
300
Por rappels ..........................................................................
200 (–) 1.300 18.700
Por pronto pago (0,02
× 18.700)
(–) 374
Base imponible IVA
18.326
Tipo del IVA 16% Cuota del IVA (0,16
× 18.326)
2.932,16
TOTAL A PAGAR
21.258,16
• Por la venta de las mercaderías: PGC 1990 374 Descuentos sobre ventas por pronto pago (665) 21.258,16 BBVA c/c (572) a Ventas de mercaderías (700) a H.ª P.ª, IVA repercutido (477)
18.700 2.932,16
x PGC 07 Supongamos que se cumplen todas las condiciones, las cinco a) a e), expuestas anteriormente en este mismo apartado, necesarias para poder contabilizar los ingresos correspondientes a estas ventas. 21.258,16 BBVA c/c (572) a Ventas de mercaderías (700) a H.ª P.ª, IVA repercutido (477)
18.326 2.932,16
x La diferencia entre la forma de contabilizar la venta en ambos planes consiste en que los descuentos por pronto pago en factura en el PGC de 1990 no se restan del importe de la venta, contabilizándose aparte como gasto financiero, y en el PGC 07 se restan de las ventas, no se contabilizan aparte y se tratan como un descuento comercial. • Por los gastos de transporte: PGC 1990 y PGC 07 100 Transportes (624) 16 H.ª P.ª, IVA soportado a Acreedores por prestaciones de servicios (410) x
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116
MANUAL NUEVO PLAN GENERAL CONTABLE
VENTA CON INTERESES POR APLAZAMIENTO Y VENCIMIENTO NO SUPERIOR A UN AÑO
EJEMPLO 13
Ventas de mercaderías con un valor nominal de 1.190 euros, que se cobrarán dentro de seis meses, con el siguiente desglose en factura: Importe de la venta ........................................................................................
1.000 euros
× 0,06 × 1.000 ) ..................................
30 euros
...............................................................................................
160 euros
Intereses (al 6% anual), por 6 meses (6/12 IVA (0,16
× 1.000)
La base imponible del IVA, 1.000 euros, no incluye el importe de los intereses de aplazamiento, pues corresponden a un período posterior a la entrega de la mercancía y figuran de forma separada en la factura (art. 78.Dos.1.º de la Ley del IVA). PGC 1990 • Por la venta: 1.190 Clientes (43) a Ventas de mercaderías (700)
1.030
a H.ª P.ª, IVA repercutido (477)
160
x En el próximo ejemplo 17, comentaremos la inclusión de los intereses a plazo no superior a un año en la cuenta 700 «Ventas de mercaderías», en lugar de tratarlos como ingresos financieros (subgrupo 76). • Por el cobro al cliente: 1.190 Tesorería (57) a Clientes (430)
1.190
x
PGC 07 Supongamos que se cumplen todas las condiciones necesarias, las cinco a) a e), expuestas anteriormente, para poder contabilizar los ingresos correspondientes a estas ventas. Los intereses de la operación tienen un tipo de interés contractual y figuran especificados y separados en la factura, por tanto el asiento sería: • Por la venta: 1.160 Clientes (43) a Ventas de mercaderías (700)
1.000
a H.ª P.ª, IVA repercutido (477)
160
x • Por el devengo de intereses, transcurridos los seis meses: 30 Clientes (43) a Ingresos de créditos (762)
30
x .../...
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Existencias e ingresos por ventas y prestación de servicios
.../... • Por el cobro al cliente: 1.190 Tesorería (57) a Clientes (430)
1.190
x Si los intereses de la operación no tuviesen un tipo de interés contractual, y el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no es significativo, el tratamiento contable podría ser, a elección de la empresa, el mismo anteriormente expuesto (porque la inclusión de los intereses con vencimiento no superior al año, en los créditos comerciales y en las ventas es opcional) o el siguiente, con la inclusión de los mismos: 1.194,80 Clientes (43) a Ventas de mercaderías (700) a H.ª P.ª, IVA repercutido (477)
1.030 164,80
x En este caso la base imponible del IVA sería 1.030 y su 16%, 164,80 pues suponemos que los intereses no están desglosados en la factura.
EJEMPLO 14
VENTA CON INTERESES POR APLAZAMIENTO Y VENCIMIENTO SUPERIOR A UN AÑO
Ventas de mercaderías con un valor al contado de 1.000 euros, pagando el cliente 1.120 euros dentro de 18 meses (120 de intereses). IVA repercutido: 160 euros. Nominal del crédito: 1.280 euros. Los intereses de la operación tienen carácter contractual, y figuran especificados y separados en la factura. PGC 1990 • Por la venta: 1.280 Clientes (43) a Ventas de mercaderías (700)
1.000
a Ingresos por intereses diferidos (135)
120
a H.ª P.ª, IVA repercutido (477)
160
x • Al devengo de los intereses: 120 Ingresos por intereses diferidos (135) a Ingresos financieros (76)
120
Debe periodificarse la imputación de los 120 euros entre los ejercicios entre los que se repartan los dieciocho meses.
x .../...
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.../... Por el cobro al cliente: 1.280 Tesorería (57) a Clientes (43)
1.280
x PGC 07 • Por la venta: 1.160 Clientes (43) a Ventas de mercaderías (700)
1.000
a H.ª P.ª, IVA repercutido (477)
160
x • Al devengo de los intereses: 120 Clientes (43) a Ingresos de créditos (762)
120
x Igual que en el PGC de 1990, deben periodificarse los 120 euros de intereses entre los ejercicios contables afectados. • Por el cobro al cliente: 1.280 Tesorería (57) a Clientes (430)
1.280
x
EJEMPLO 15
PERMUTA DE EXISTENCIAS DE MERCADERÍAS
La sociedad limitada «ESCORPIO» permuta unas existencias que figuraban en la cuenta 300. «Mercaderías», a su precio de adquisición de 30.000 euros, por otras de similar naturaleza y valor, cuyo valor razonable es de 32.000 euros. 30.000 Mercaderías (300) (Por las mercaderías recibidas valoradas al valor contable de las entregadas) a Mercaderías (300) (Por las mercaderías entregadas valoradas a su valor contable)
30.000
No se reconoce ningún ingreso por la permuta de bienes o servicios de similar naturaleza y valor.
x
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Existencias e ingresos por ventas y prestación de servicios
EJEMPLO 16
VENTA DE UN BIEN CON SERVICIO ANEXO
La empresa «LEO, SL» vende una máquina industrial, dentro de su actividad comercial, a la sociedad «VIRGO, SL» con las siguientes condiciones:
a) El 20 de diciembre de 20X1 se firma el contrato de venta. b) El precio de venta de la máquina es de 60.000 euros más IVA. c) En el precio de venta está incluido un servicio de mantenimiento durante dos años. d) El servicio de mantenimiento comprende revisiones, conservación y suministro de los repuestos necesarios. e) El valor de mercado anual del servicio de mantenimiento se estima en 2.000 euros. f) La entrega de la máquina y el cobro del importe de la misma se produce el 10 de enero de 20X2. Comentarios: • Deben separarse dos tipos de ingresos: los derivados de la venta y los del servicio de mantenimiento. • La transferencia al comprador de los riesgos y beneficios y el cumplimiento de las demás condiciones para contabilizar la venta se producen al realizarse la entrega de la maquinaria en enero de 20X2. • Suponemos que se cumplen todas las condiciones necesarias para poder contabilizar los ingresos procedentes de la venta. • Por tanto, el ingreso por la venta de la maquinaria debe imputarse al ejercicio de 20X2. • Del importe de los ingresos, que pueden estimarse con fiabilidad, deben diferenciarse los procedentes de la venta del bien y de la prestación del servicio. • Podemos reconocer los ingresos por servicios de mantenimiento de forma lineal durante los dos años de su prestación (2.000 + 2.000 = 4.000) • Por tanto, los ingresos a imputar durante los años 20X1, 20X2 y 20X3 serían los siguientes:
Ejercicio
20X1
20X2
20X3
Ingreso por venta de la maquinaria
–
56.000
–
Ingreso por el servicio de mantenimiento
–
2.000
2.000
TOTAL INGRESOS
–
58.000
2.000
Los ingresos por la venta de maquinaria se contabilizarían en la cuenta 700. «Venta de mercaderías», y los ingresos por el servicio de mantenimiento en la cuenta 705. «Prestaciones de servicios».
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2.9. INFORMACIÓN EN LA CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS EN LA MEMORIA Cuenta de Pérdidas y ganancias (modelo normal) A) OPERACIONES CONTINUADAS 1. Importe neto de la cifra de negocios. a) Ventas. b) Prestaciones de servicios. 2. Variación de existencias de productos terminados y en curso de fabricación. A.1) RESULTADO DE EXPLOTACIÓN (1 + 2 + 3 + 4 + 5 + 6 + 7 + 8 + 9 + 10 + 11 + 12)
MEMORIA (modelo normal) NOTA 13. INGRESOS Y GASTOS Se establece la información a suministrar: 1. Desglose de ciertas partidas de gastos de la cuenta de Pérdidas y ganancias. 2. Importe de la venta de bienes y servicios producidos por permuta de bienes no monetarios y servicios. 3. Los resultados originados fuera de la actividad normal de la empresa incluidos en la partida «otros resultados».
En el modelo de memoria abreviado es la nota 10 la correspondiente a la información sobre ingresos y gastos.
2.10. VALORACIÓN DE LOS CRÉDITOS POR OPERACIONES COMERCIALES La norma 9.ª «Instrumentos financieros», en su apartado 2.1, establece los criterios para la valoración de los créditos por operaciones comerciales: • Se valorarán inicialmente por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, será el precio de la transacción, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada, más los costes de transacción que les sean directamente atribuibles. • Los créditos por operaciones comerciales, con vencimiento no superior a un año y que no tengan un tipo de interés contractual, así como los anticipos y créditos al personal, los dividendos a cobrar y los desembolsos exigidos sobre instrumentos de patrimonio, cuyo importe se espera recibir en el corto plazo, se podrán valorar por su valor nominal cuando el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo. • Su valoración posterior se efectuará por su coste amortizado, registrando los intereses devengados en la cuenta de Pérdidas y ganancias, aplicando el tipo de interés efectivo. • Los créditos con vencimiento no superior a un año, valorados inicialmente por su valor nominal, continuarán valorándose por dicho importe, salvo que se hubiesen deteriorado. 262 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
Existencias e ingresos por ventas y prestación de servicios
EJEMPLO 17
VENTAS A PLAZOS CON INTERESES
«GÉMINIS, S.L.» vende a «SAGITARIO, S.A.» el 1 de enero del año 20X1 productos terminados por un importe de 16.000 euros. IVA repercutido: 16%. La forma de cobro es la siguiente: 4.000 euros el 01-01-20X1 4.120 euros el 01-07-20X1 4.240 euros el 31-12-20X1 4.360 euros el 01-07-20X2 Total ...........................................
16.720
El IVA se cobrará en su totalidad a la firma del contrato, el 01-01-2001. En los cobros aplazados, por los que se giran y aceptan efectos comerciales por los nominales expresados, que incluyen los intereses simples correspondientes al 6% nominal anual (se aplica el 3% por semestres, que es la periodicidad de los vencimientos). Todos los cobros se efectuarán a través de la cuenta bancaria que «GÉMINIS» tiene abierta en el BSCH. PGC de 1990 • Por la venta el 01-01-20X1: 6.560 BSCH c/c (572) [4.000 + (0,16 × 16.000)] 8.360 Clientes, efectos comerciales a cobrar (431) (4.120 + 4.240)
4.360 Clientes, efectos comerciales a cobrar a largo plazo (451) a Ventas de productos terminados (701) a H.ª P.ª, IVA repercutido (477)
16.360 2.560
(0,16 × 16.000)
a Ingresos por intereses diferidos (135)
360
x De acuerdo con la normativa del PGC de 1990, parece más adecuado incluir en la cifra de ventas los intereses de los dos primeros pagos aplazados (120 + 240 = 360), que llevarlos a ingresos financieros, que sería otra alternativa. Suponemos que en la factura figuran los intereses debidamente separados, no integrándose, por tanto, en la base imponible del IVA. • Por el devengo de intereses a 01-07-20X1 correspondiente al cobro de 01-07-20X2: 120 Ingresos por intereses diferidos (135) [(1/3 × 360) = 0,03 × 4.000]
a Ingresos de créditos a largo plazo (762) 120 x
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.../...
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.../... • Por el cobro realizado el 01-07-20X1: 4.120 BSCH c/c (572) a Clientes, efectos comerciales a cobrar (431)
4.120
x • Por la reclasificación el 01-07-20X1 del efecto comercial correspondiente al cobro de 01-07-20X2: 4.360 Clientes, efectos comerciales a cobrar (431) a Clientes, efectos comerciales a cobrar a largo plazo (451)
4.360
x • Por el devengo de intereses a 31-12-20X1 correspondiente al cobro de 01-07-20X2: 120 Ingresos por intereses diferidos (135) [(1/3 × 360) = 0,03 × 4.000]
Ingresos de créditos a corto plazo (763)
120
x • Por el cobro realizado el 31-12-20X1: 4.240 BSCH c/c (572) a Clientes, efectos comerciales a cobrar (431)
4.240
x • Por el devengo de intereses a 01-07-20X1 correspondiente al cobro de esta misma fecha: 120 Ingresos por intereses diferidos (135) [(1/3 × 360) = 0,03 × 4.000]
a Ingresos de créditos a corto plazo (763)
120
x • Por en cobro realizado el 01-07-20X2: 4.360 BSCH c/c (572) a Clientes, efectos comerciales a cobrar (431)
4.360
x PGC 07 Supongamos que se cumplen todas las condiciones, las cinco a) a e), expuestas en el anterior apartado 2.8, necesarias para poder contabilizar los ingresos correspondientes a estas ventas. Para determinar la forma de contabilizar las operaciones hay que analizar la forma de contratación y facturación. .../...
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Existencias e ingresos por ventas y prestación de servicios
.../... 1. Si los intereses incorporados a los créditos comerciales, con vencimiento no superior a un año, no tuvieran un tipo de interés contractual, se pueden incluir en el nominal de los créditos y en el importe de las ventas, puesto que éstas se valoran por el valor razonable de la contrapartida recibida o por recibir. Para su inclusión, además, el efecto de la no actualización de los flujos de efectivo no deberá ser significativo. Pero se pueden incluir, o no, en los créditos y en las ventas, a libre decisión de la empresa. 2. Si los intereses tuvieran un tipo de interés contractual, no se pueden incluir en el nominal de los créditos ni en el importe de las ventas. Al hablar la norma 14.ª del «tipo de interés contractual», podríamos interpretar que se refiere no a que estén o no registrados en el contrato de forma separada y especificada los intereses, sino a que figure el tipo al que se calculan los mismos (en nuestro ejemplo el 3%). Realizamos, a continuación, la contabilización de las operaciones, suponiendo que: • Los intereses no tienen un tipo de interés contractual. • La empresa ha decidido incorporarlos al nominal de los créditos con vencimiento no superior a un año. • El efecto de no actualizar los flujos de efectivo no es significativo. Para una mayor claridad didáctica y sencillez en los cálculos, hemos realizado el cómputo de los intereses a interés simple. Cobros que consideramos sin interés: 4.000 + 4.120 + 4.240 = 12.360 Cobros en el que consideramos interés: 4.000 que se convierten en 4.360 en 6 meses La equivalencia financiera en el momento inicial 01-01-20X1, sin incluir el IVA que se cobra al contado en ese momento, a interés simple, para la comprobación del interés efectivo aplicado a los créditos aplazados a más de un año sería la siguiente: 4.000 = 4.360/(1 + 3i) i = interés efectivo semestral = 3% Establezcamos, inicialmente, un cuadro que recoge todos los datos utilizados en las operaciones que contabilizaremos a continuación, para aclaración de los importes de las mismas y de los saldos de las cuentas correspondientes.
1 Fecha
2 Ingresos financieros (al 3% semestral)
3 Cobros
4 Capital amortizado (3 – 2)
Inicial
5 Coste amortizado (crédito vivo) (5 anterior + 2 – 3)
16.360
01-01-20X1
4.000
4.000
12.360
01-07-20X1
120
4.120
4.000
8.360
31-12-20X1
120
4.240
4.120
4.240
01-07-20X2
120
4.360
4.240
0
TOTAL
360
16.720
16.360
.../...
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.../... Los créditos al cliente siempre deben figurar, después de los diversos cobros, por su coste amortizado o valor actual (crédito vivo), de acuerdo con el cuadro, que es el criterio de valoración posterior que establece la norma 14.ª. • Por la venta el 01-01-20X1: 6.675,20 BSCH c/c (572) [4.000 + (0,16 x 16.720)]
8.360 Clientes, efectos comerciales a cobrar (431) (4.120 + 4.240)
4.000 Clientes, efectos comerciales a cobrar a largo plazo (451) a Venta de productos terminados (701) a H.ª P.ª, IVA repercutido (477)
16.360 2.675,20
(0,16 × 16.720)
x El crédito de 4.120, con vencimiento a seis meses, el 01-07-20X1, y el crédito de 4.240 a un año, el 31-12-20X1, los hemos registrado por su valor nominal, y el crédito de 4.360 por su coste amortizado: 4.000, sin incluir los intereses no devengados, que iremos añadiendo, al tipo efectivo del 3 % semestral, según se vayan devengando. Todo ello según la norma 9.ª «Instrumentos financieros», que expusimos anteriormente en este mismo apartado. La base imponible del IVA, suponiendo que los intereses no están separados en la factura, sería 16.720 euros, incluyendo los mismos. • Por el devengo de intereses a 01-07-20X1 correspondiente al cobro de 01-07-20X2: 120 Clientes, efectos comerciales a cobrar a largo plazo (451) [(1/3 × 360) = 0,03 × 4.000]
a Ingresos de créditos a largo plazo (7620)
120
x • Por el cobro realizado el 01-07-20X1: 4.120 BSCH c/c (572) a Clientes, efectos comerciales a cobrar (431)
4.120
x Por la reclasificación el 01-07-20X1 del efecto comercial correspondiente al cobro de 01-07-20X2: 4.120 Clientes, efectos comerciales a cobrar (431) a Clientes, efectos comerciales a cobrar a largo plazo (451)
4.120
x
.../...
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Existencias e ingresos por ventas y prestación de servicios
.../... • Por el devengo de intereses a 31-12-20X1 correspondiente al cobro de 01-07-20X2: 120 Clientes, efectos comerciales a cobrar (431) [(1/3 × 360) = 0,03 × 4.000]
a Ingresos de créditos a corto plazo (7621)
120
x • Por el cobro realizado el 31-12-20X1: 4.240 BSCH c/c (572) a Clientes, efectos comerciales a cobrar (431)
4.240
x • Por el devengo de intereses a 01-07-20X1 correspondiente al cobro de esta misma fecha: 120 Clientes, efectos comerciales a cobrar (431) [(1/3 × 360) = 0,03 × 4.000]
a Ingresos de créditos a corto plazo (7621)
120
x • Por en cobro realizado el 01-07-20X2: 4.360 BSCH c/c (572) a Clientes, efectos comerciales a cobrar (431)
4.360
x En el caso de que la empresa, aun sin tener un tipo de interés contractual, decidiera no incorporar los intereses al nominal de los créditos con vencimiento no superior a un año, o que tuviera un tipo de interés contractual, el cuadro que recogería las diversas operaciones sería el siguiente:
1 Fecha
2 Ingresos financieros (al 3% semestral)
3 Cobros
4 Capital amortizado (3 – 2)
Inicial
5 Coste amortizado (crédito vivo) (5 anterior + 2 – 3)
16.000
01-01-20X1
4.000
4.000
12.000
01-07-20X1
360
4.120
3.760
8.240
31-12-20X1
240
4.240
4.000
4.240
01-07-20X2
120
4.360
4.240
0
TOTAL
720
16.720
16.000 .../...
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MANUAL NUEVO PLAN GENERAL CONTABLE
.../... • Por la venta el 01-01-20X1: 6.675,20 BSCH c/c (572) [4.000 + (0,16 × 16.720)]
8.000 Clientes, efectos comerciales a cobrar (431) (4.000 + 4.000)
4.000 Clientes, efectos comerciales a cobrar a largo plazo (451) a Ventas de productos terminados (701) a H.ª P.ª, IVA repercutido (477)
16.000 2.675,20
(0,16 × 16.720)
x El importe del IVA repercutido depende de si los intereses figuran o no de forma separada en la factura. En este asiento hemos supuesto que no, pero si estuviesen separados el importe del impuesto sería: 0,16 x 16.000 = 2.560; y el primer cobro ascendería a 6.560. Los restantes asientos serían semejantes a los efectuados anteriormente: el devengo de intereses por las cantidades correspondientes que figuran en el cuadro y los cobros por los mismos importes.
2.11. INGRESOS POR PRESTACIÓN DE SERVICIOS Se reconocerán cuando el resultado de la transacción pueda ser estimado con fiabilidad, considerando para ello el porcentaje de realización del servicio en la fecha de cierre del ejercicio. Condiciones para contabilizar los ingresos procedentes de prestación de servicios (deben cumplirse todas y cada una): a) El importe de los ingresos puede valorarse con fiabilidad. b) Es probable que la empresa reciba los beneficios o rendimientos económicos derivados de la transacción. c) El grado de realización de la transacción, al cierre del ejercicio, pueda ser valorado con fiabilidad. d) Los costes ya incurridos en la prestación, así como los que quedan por incurrir hasta completarla, puedan ser valorados con fiabilidad. La empresa revisará y si es necesario modificará las estimaciones del ingreso por recibir, a medida que el servicio se va prestando. Cuando el resultado de una transacción que implique la prestación de servicios no puede ser estimado de forma fiable, se reconocerán ingresos, sólo en la cuantía en que los gastos reconocidos se consideren recuperables.
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Existencias e ingresos por ventas y prestación de servicios
EJEMPLO 18
PRESTACIÓN DE SERVICIOS
La editorial «MENA, SA» firmó un contrato con la empresa «NORA, SL» para el diseño de una serie de enciclopedias. Se ha fijado un plazo de tres años para la realización del diseño contratado. El precio estipulado por el servicio completo asciende a 140.000 euros. Los costes en que ha incurrido la editorial «MENA» durante los tres años de trabajo han sido los siguientes: Primer año ...................................................................................................... 40.000 euros Segundo año ................................................................................................... 30.000 euros Tercer año ........................................................................................................ 10.000 euros COSTES TOTALES ........................................................................................ 80.000 euros Se trata de determinar los ingresos por prestación de servicios de la editorial «MENA» durante los tres ejercicios comentados. La facturación y el cobro de los ingresos por parte de «MENA» se efectuarán anualmente, en función del grado de realización del servicio, a través de cheques que se ingresarán en la cuenta corriente que mantiene la empresa en Caja Madrid. IVA repercutido: 16% Supongamos que se cumplen todas las condiciones, las cuatro a) a d) expuestas anteriormente en este mismo apartado, y que, por tanto, el resultado de esta prestación de servicios puede ser estimado con fiabilidad. En consecuencia, reconoceremos los ingresos considerando el porcentaje de realización del servicio en las fechas de cierre de cada ejercicio (grado de avance). El porcentaje de realización, calculado a través de los costes incurridos sobre el total de los mismos durante cada uno de los tres ejercicios, será el siguiente: Durante el primer año:
40.000 / 80.000 × 100 = 50
por ciento
Durante el segundo año: 30.000 / 80.000 × 100 = 37,50 por ciento Durante el tercer año:
10.000 / 80.000 × 100 = 12,50 por ciento
TOTAL
80.000
100
Reconocimiento de ingresos: Primer año:
50% 140.000
= 70.000
Segundo año:
37,50% 140.000 = 52.500
Tercer año:
12,50% 140.000 = 17.500
TOTAL
100
140.000
Por el cobro de los ingresos del primer año: 81.200 Caja Madrid, c/c (572) a Ingresos por prestaciones de servicios (705)
70.000
a H.ª P.ª, IVA repercutido (477)
11.200
(0,16 × 70.000)
x
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.../...
MANUAL NUEVO PLAN GENERAL CONTABLE
.../... Los asientos contables de los otros dos años serán similares al realizado, variando los correspondientes importes. Supongamos que el resultado no hubiera podido ser estimado de forma fiable y que al final del primer año solamente se considerasen recuperables el 80% de los costes incurridos: Reconoceríamos ingresos solamente por: 0,80 x 40.000 = 32.000
2.12. NIC 18. INGRESOS ORDINARIOS Se considera ingreso ordinario a la entrada bruta de beneficios económicos durante el ejercicio, surgidos en el curso de las actividades ordinarias de una empresa, siempre que tal entrada dé lugar a un aumento en el patrimonio neto que no esté relacionado con las aportaciones de los propietarios de ese patrimonio. La NIC 18 debe ser aplicada al contabilizar los ingresos ordinarios procedentes de las siguientes transacciones y sucesos: • La venta de productos. • La prestación de servicios. • El uso, por terceros, de activos de la empresa que producen intereses, regalías (royalties) y dividendos. La NIC 18 no trata los ingresos procedentes de: • Contratos de arrendamiento financiero (NIC 17 «Arrendamientos»). • Dividendos procedentes de inversiones financieras en entidades asociadas (NIC 28). • Contratos de seguros (NIIF 4 «Contratos de seguros»). • Cambios en valor razonable de activos y pasivos financieros (NIC 39). • Cambios en el valor de otros activos corrientes. • Reconocimiento inicial y cambios en el valor razonable de los activos biológicos (NIC 41 «Agricultura»). • Reconocimiento inicial de los productos agrícolas (NIC 41). • Extracción de minerales en yacimientos. Los criterios de reconocimiento y valoración de los ingresos por venta de bienes y de servicios, así como las condiciones necesarias para ello, expuestos en la NIC 18, son coincidentes, aunque como siempre mucho más desarrollados, con la norma de registro y valoración 14.ª del PGC 07, pues ésta es una reproducción abreviada de aquélla.
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Existencias e ingresos por ventas y prestación de servicios
2.13. PRINCIPALES NOVEDADES DEL PGC 07 EN RELACIÓN CON LOS INGRESOS • Los descuentos por pronto pago en factura son menor importe de la venta (en el PGC 1990 no lo eran, registrándose como gasto financiero). • Se piden ciertos requisitos para poder incluir en los ingresos los intereses incorporados a los créditos comerciales con vencimiento no superior a un año (en el PGC 1990 también era con vencimiento no superior a un año). • Los componentes identificables de una misma transacción deben reconocerse aplicando criterios diversos (por ejemplo, venta de bienes y los servicios anexos). • Se establecen diversas condiciones para poder reconocer y contabilizar los ingresos por ventas y por prestación de servicios. • Se modifica, en relación con los ingresos, el contenido de la memoria, normal (nota 13) y abreviada (nota 10), y los modelos de la cuenta de Pérdidas y ganancias para ajustarlos a la nueva normativa.
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UNIDAD
8
MONEDA EXTRANJERA. IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. IMPUESTO GENERAL INDIRECTO CANARIO
1. LA MONEDA EXTRANJERA
1.1. INTRODUCCIÓN El tratamiento de las operaciones realizadas en moneda extranjera viene recogido en la norma 11.ª del PGC 07. Esta norma resulta de aplicación a: 1. La contabilización de transacciones y saldos en moneda extranjera. 2. La conversión de las cuentas anuales a la moneda de presentación, cuando la moneda funcional sea distinta del euro. A diferencia del PGC de 1990, el PGC 07 admite la posibilidad de que la contabilidad se lleve realizando las anotaciones en una moneda distinta del euro. En cualquier caso, sea el euro u otra divisa, la moneda en la que se realicen las anotaciones contables recibe el nombre de moneda funcional. El propio PGC define la moneda funcional como la moneda del entorno económico principal en el que opera la empresa. Presumiéndose, salvo prueba en contrario, que la moneda funcional de las empresas domiciliadas en España es el euro, pero admitiendo la posibilidad, como ya ha quedado dicho, de que no sea así, y de que una empresa española pueda operar en un entorno en el que la moneda habitual en las transacciones no sea el euro. Tal hecho ocurre, por ejemplo, en empresas que operan en el sector petrolífero en el que la mayoría de las transacciones se realizan en dólares. Estas empresas aplicarán la norma 11.ª para convertir sus cuentas anuales a euros ya que será en esta moneda, y no en la moneda funcional, en la que todas las empresas españolas deban presentar sus cuentas anuales.
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MANUAL NUEVO PLAN GENERAL CONTABLE
Para reflejar las diferencias que se produzcan como consecuencia de las modificaciones en el tipo de cambio, el PGC ha incluido en el cuadro de cuentas hasta 7 cuentas frente a las 3 ya conocidas, recogidas por el PGC de 1990. Estas cuentas son: 668. Diferencias negativas de cambio. Pérdidas producidas por modificaciones del tipo de cambio en partidas monetarias denominadas en moneda distinta de la funcional. Se cargará: a1) En cada cierre, por la pérdida de valoración de las partidas monetarias vivas a dicha fecha, con abono a las cuentas representativas de las mismas denominadas en moneda distinta de la funcional. a2) En el momento de baja, enajenación o cancelación del elemento patrimonial asociado a una diferencia de conversión negativa con abono a la cuenta 921. a3) Por la transferencia a la cuenta de Pérdidas y ganancias del importe negativo reconocido directamente en el patrimonio neto en las operaciones de cobertura en una inversión neta en un negocio en el extranjero con abono a la cuenta 913. a4) Cuando venzan o se cancelen anticipadamente las partidas monetarias, mediante entrega del efectivo en moneda distinta de la funcional, con abono, generalmente, a cuentas del subgrupo 57. 768. Diferencias positivas de cambio. Beneficios producidos por modificaciones del tipo de cambio en partidas monetarias denominadas en moneda distinta de la funcional. Se abonará: a1) En cada cierre, por la ganancia de valoración de las partidas monetarias vivas a dicha fecha, con cargo a las cuentas representativas de las mismas denominadas en moneda distinta de la funcional. a2) En el momento de la baja, enajenación o cancelación del elemento patrimonial asociado a una diferencia de conversión positiva con cargo a la cuenta 821. a3) Por la transferencia a la cuenta de Pérdidas y ganancias del importe positivo reconocido directamente en el patrimonio neto en las operaciones de cobertura en una inversión neta en un negocio en el extranjero con cargo a la cuenta 813. a4) Cuando venzan o se cancelen anticipadamente las partidas monetarias, mediante entrega del efectivo en moneda distinta de la funcional, con cargo, generalmente, a cuentas del subgrupo 57. 820. Diferencias de conversión negativas. Su movimiento es el siguiente: 274 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
Moneda extranjera. Impuesto sobre el Valor Añadido. Impuesto General Indirecto Canario
a) Se cargará, por el efecto neto deudor derivado de la diferencia de valor de los activos y pasivos valorados en moneda funcional distinta a la de presentación, como consecuencia de la conversión a la moneda de presentación, con cargo y/o abono a las respectivas cuentas que representan dichos activos y pasivos. b) Se abonará, al cierre del ejercicio, con cargo a la cuenta 135. 821. Transferencia de diferencias de conversión positivas. Su movimiento es el siguiente: a) Se cargará, en el momento de baja, enajenación o cancelación del elemento patrimonial asociado, con abono a la cuenta 768. b) Se abonará, al cierre del ejercicio, con cargo a la cuenta 135. 920. Diferencias de conversión positivas. Su movimiento es el siguiente: a) Se abonará, por el efecto neto acreedor derivado de la diferencia de valor de los activos y pasivos valorados en moneda funcional distinta a la de presentación, como consecuencia de la conversión a la moneda de presentación, con cargo y/o abono a las respectivas cuentas del balance que representan dichos activos y pasivos. b) Se cargará, al cierre del ejercicio, con abono a la cuenta 135. 921. Transferencia de diferencias de conversión negativas. Su movimiento es el siguiente: a) Se abonará, en el momento de baja, enajenación o cancelación del elemento patrimonial asociado, con cargo a la cuenta 668. b) Se cargará, al cierre del ejercicio, con abono a la cuenta 135. 135. Diferencias de conversión. Diferencia que surge al convertir a la moneda de presentación las partidas del balance y de la cuenta de Pérdidas y ganancias en el caso de que la moneda funcional sea distinta de la moneda de presentación. Con carácter general, su movimiento es el siguiente: a) Se abonará: a1) Al cierre del ejercicio, por los ingresos por diferencias de conversión, con cargo a la cuenta 920.
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a2) Al cierre del ejercicio, por la transferencia de diferencias de conversión negativas, con cargo a la cuenta 921. a3) Por el gasto por Impuesto sobre beneficios vinculado a la diferencia de conversión, con cargo a las cuentas del subgrupo 83. b) Se cargará: b1) Al cierre del ejercicio, por los gastos por diferencias de conversión, con abono a la cuenta 820. b2) Al cierre del ejercicio, por la transferencia de diferencias de conversión positivas, con abono a la cuenta 821. b3) Por el gasto por Impuesto sobre beneficios vinculado a la diferencia de conversión, con abono a las cuentas del subgrupo 83.
1.2. TRANSACCIONES EN MONEDA EXTRANJERA Una transacción en moneda extranjera es aquella cuyo importe se determina o exige su liquidación en una moneda distinta de la funcional. A modo de ejemplo cabe citar las operaciones típicas de compras de existencias que se liquidarán en moneda distinta del euro, obtención o concesión de un crédito a pagar o cobrar en moneda distinta del euro, adquisición de un elemento de inmovilizado en una moneda distinta del euro... A efectos de tratamiento de estas transacciones la norma 11.ª divide los distintos elementos patrimoniales que las componen en: a) Partidas monetarias: son el efectivo, así como los activos y pasivos que se vayan a recibir o pagar con una cantidad determinada o determinable de unidades monetarias. Se incluyen, entre otros, los préstamos y partidas a cobrar, los débitos y partidas a pagar, y las inversiones en valores representativos de deuda que cumplan los requisitos anteriores. b) Partidas no monetarias: son los activos y pasivos que no se consideren partidas monetarias, es decir, que se vayan a recibir o pagar con una cantidad no determinada ni determinable de unidades monetarias. Se incluyen, entre otros, los inmovilizados materiales, inversiones inmobiliarias, el fondo de comercio y otros inmovilizados intangibles, las existencias, las inversiones en el patrimonio de otras empresas que cumplan los requisitos anteriores, los anticipos a cuenta de compras o ventas, así como los pasivos a liquidar mediante la entrega de un activo no monetario.
1.2.1. Valoración inicial Toda transacción en moneda extranjera, ya sea una partida monetaria o una partida no monetaria, se convertirá, para su reflejo contable en moneda funcional (euro), aplicando al importe en moneda extranjera, el tipo de cambio de contado, es decir, el tipo de cambio utilizado en las transacciones con entrega inmediata, entre ambas monedas, en la fecha de la transacción entendida como aquella en la que se cumplan los requisitos para su reconocimiento. Por tanto, vemos que el tratamiento es exactamente igual al establecido por la norma de valoración 14.ª del PGC de 1990, aunque enunciado de distinta manera. 276 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
Moneda extranjera. Impuesto sobre el Valor Añadido. Impuesto General Indirecto Canario
Como novedad, el PGC 07 incluye la posibilidad de aplicar un tipo de cambio medio de un período (como máximo mensual) para todas las operaciones que se realicen en dicho intervalo en la misma moneda. Esta posibilidad queda excluida cuando el tipo de cambio haya sufrido variaciones significativas durante el período de tiempo considerado. No explica el borrador que debemos considerar como una variación significativa en el tipo de cambio, por lo que deberemos esperar a una aclaración por parte del ICAC que se realizará mediante resolución o consulta. A pesar de esto, consideramos que podemos estar en presencia de una variación significativa cuando se produzca una devaluación de la moneda considerada.
1.2.2. Valoración posterior Al realizar una valoración posterior de los saldos de las operaciones realizadas en moneda extranjera el PGC 07 nos obliga a distinguir entre: • Partidas monetarias. • Partidas no monetarias. 1.2.2.1. Valoración de partidas monetarias Al cierre del ejercicio las partidas monetarias en moneda extranjera se valorarán aplicando el tipo de cambio vigente en dicha fecha. La novedad del PGC 07 reside en que las diferencias de cambio, tanto positivas como negativas, que se pongan de manifiesto al realizar esta nueva valoración se imputarán directamente a la cuenta de Pérdidas y ganancias. Este tratamiento está previsto únicamente para la tesorería en la normativa del PGC de 1990. También se reconocerán en la cuenta de Pérdidas y ganancias las diferencias que se produzcan al liquidar los elementos patrimoniales puesto que estas diferencias ya estarán realizadas. Veamos algún ejemplo práctico de aplicación.
EJEMPLO 1
La sociedad «GIGONSA» abre una cuenta corriente en dólares ingresando 50.000 $ al tipo de cambio de 1 $ = 1 €. Esta sociedad adquiere un ordenador por 5.000 $ pagando al contado. El tipo de cambio es de 1 $ = 0,80 €.
Al cierre del ejercicio el tipo de cambio es de 1 $ = 0,83 €. • Apertura de la cuenta corriente: 50.000 Bancos, moneda extranje ra (573) a Bancos, c/c a la vista (572)
50.000
(50.000 $ × 1)
x .../...
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MANUAL NUEVO PLAN GENERAL CONTABLE
.../... • Adquisición del ordenador: 4.000 Equipos para proceso de información (217) (5.000 $ × 0,8)
1.000 Diferencias negativas de cambio (668) a Bancos, c/c a la vista (572)
5.000
(5.000 × 1)
x En la adquisición del ordenador se han liquidado 5.000 $ por lo que de acuerdo con la norma de valoración 11.ª la diferencia se imputará a la cuenta de Pérdidas y ganancias. • Cierre del ejercicio: En este momento debemos valorar los 45.000 $ de la cuenta corriente al tipo de cambio vigente al cierre, reconociendo la diferencia en el resultado del ejercicio tanto si es positiva como negativa. 7.650 Diferencias negativas de cambio (668) [45.000 × (0,83 – 1)]
a Bancos, moneda extranjera (573)
7.650
x El ordenador adquirido será objeto de amortización y, en su caso, corrección por deterioro sobre el valor de 4.000 €.
EJEMPLO 2
La sociedad «EUGINSA» adquiere mercaderías a crédito por 5.000 $ siendo el tipo de cambio de contado 1 $ = 0,95 €. En el momento del pago el tipo de cambio es de 1 $ = 0,97 €.
• Por la compra a crédito: 4.750 Compras de mercaderías (600) (5.000 × 0,95)
a Proveedores, moneda extranjera (4004)
4.750
x • En el momento del pago: 4.750 Proveedores, moneda extranjera (4004) 100 Diferencias negativas de cambio (668) a Bancos, c/c a la vista (572)
4.850
(5.000 × 0,97)
x .../...
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Moneda extranjera. Impuesto sobre el Valor Añadido. Impuesto General Indirecto Canario
.../... Se puede observar, a la vista de los asientos realizados, que el tratamiento es idéntico al previsto por la norma de valoración 14.ª del PGC de 1990, es decir, la diferencia, tanto positiva como negativa, se imputa al resultado del ejercicio en el momento del vencimiento de la operación.
EJEMPLO 3
La sociedad «LIGASA» vende mercaderías por 10.000 $ siendo el tipo de cambio de 1 $ = 0,87 €. Al cierre del ejercicio, el tipo de cambio es de 1 $ = 0,90 €.
Al vencimiento el tipo de cambio resulta ser de 1 $ = 0,87 €. • Por la venta: 8.700 Clientes, moneda extranjera (4304) (10.000 × 0,87)
a Ventas de mercaderías (700)
8.700
x • Cierre del ejercicio: 300 Clientes, moneda extranjera (4304) a Diferencias positivas de cambio (768)
300
[10.000 × (0,90 – 0,87)]
x • Al vencimiento: 8.700 Bancos, c/c a la vista (572) (10.000 × 0,87)
300 Diferencias negativas de cambio (668) a Clientes, moneda extranjera (4304)
9.000
x En este punto nos encontramos una de las diferencias entre el tratamiento establecido por el PGC de 1990 y el PGC 07. Para el PGC de 1990 existiría una diferencia no realizada que contabilizaríamos en la cuenta (136) Diferencias positivas de moneda extranjera y no imputaríamos al resultado hasta el vencimiento de la operación o bien, si la operación tuviera una duración de varios años, en la medida en que se reconocieran diferencias negativas. Sin embargo, el PGC 07 nos obliga a imputar la diferencia que se produce al cierre del ejercicio, a la cuenta de Pérdidas y ganancias, ya que esta diferencia se ha producido en una partida monetaria.
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EJEMPLO 4
La sociedad «MADROÑO» concede el 1-10-2008 un crédito de 50.000 $ a devolver en dos años por partes iguales. El tipo de interés es del 6% anual. El tipo de cambio el día de la operación es de 1 $ = 0,85 €.
La evolución de los tipos de cambio es la siguiente: 31-12-2008: 1 $ = 0,87 €. 01-10-2009: 1 $ = 0,88 €. • 1-10-2008. Concesión del préstamo: 21.250 Créditos a l/p (252) (25.000 × 0,85)
21.250 Créditos a c/p (542) (25.000 × 0,85)
a Bancos, c/c a la vista (572)
42.500
x • 31-12-2008. Devengo de intereses y cálculo de la diferencia de cambio: 652,50 Intereses a c/p de créditos (547) a Ingresos de créditos a l/p, otras empresas (76203)
326,25
(25.000 × 6% × 3/12 × 0,87)
a Ingresos de créditos a c/p, otras empresas (76213)
326,25
x 500 Créditos a l/p (252) [25.000 × (0,87 – 0,85)]
500 Créditos a c/p (542) [25.000 × (0,87 – 0,85)]
a Diferencias positivas de cambio (768)
1.000
x • 1-10-2009. Cobro de intereses y de una parte del principal y reclasificación: 2.640 Bancos, c/c a la vista (572) (50.000 × 6% × 0,88)
a Ingresos de créditos a l/p, otras empresas (76203) (25.000 × 6% × 9/12 × 0,88)
990,00
a Ingresos de créditos a c/p, otras empresas (76213)
990,00
a Intereses a c/p de créditos (547)
652,50
a Diferencias positivas de cambio (768)
7,50
x
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.../...
Moneda extranjera. Impuesto sobre el Valor Añadido. Impuesto General Indirecto Canario
.../... La diferencia de cambio se ha producido por los intereses devengados en el ejercicio anterior y que habían sido contabilizados al tipo de cambio de 1 $ = 0,87 €, mientras que en el momento del cobro el tipo de cambio es de 1 $ = 0,88 €. 22.000 Bancos, c/c a la vista (572) (25.000 × 0,88)
a Créditos a c/p (542)
21.750
(25.000 × 0,87)
a Diferencias positivas de cambio (768)
250
x 21.750 Créditos a c/p (542) (25.000 × 0,87)
a Créditos a l/p (252)
21.750
x • 31-12-2009. Devengo de intereses y cálculo de la diferencia de cambio: 311,25 Intereses a c/p de créditos (547) (25.000 × 6% × 3/12 × 0,83)
a Ingresos de créditos a c/p, otras empresas (76213)
311,25
x 1.000 Diferencias negativas de cambio (668) [25.000 × (0,83 – 0,87)]
a Créditos a c/p (542)
1.000
x • 1-10-2010. Cobro de intereses y del resto del principal: 1.275,00 Bancos, c/c a la vista (572) (25.000 x 6% x 0,85)
a Ingresos de créditos a c/p, otras empresas (76213)
956,25
(25.000 x 6% x 9/12 x 0,85)
a Intereses a c/p de créditos (547)
311,25
a Diferencias positivas de cambio (768)
7,50
x 21.250 Bancos, c/c a la vista (572) (25.000 × 0,85)
a Créditos a c/p (542)
20.750
(25.000 × 0,83)
a Diferencias positivas de cambio (768) x
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500
MANUAL NUEVO PLAN GENERAL CONTABLE
EJEMPLO 5
El día 1-7-2008 la sociedad «GAGINSA» adquiere 1.000 obligaciones de valor nominal 10 $ al 95% con gastos incluidos. El tipo de cambio es de 1 $ = 0,95 €. El tipo de interés nominal es de 6% anual pagadero cada 1/7. El reembolso se realizará 1-7-2010 al 100%.
La sociedad clasifica la inversión como mantenida hasta el vencimiento. Al cierre del ejercicio 2008 el tipo de cambio es de 1 $ = 0,85 €. • 1-7-2008. Adquisición de los títulos: 9.025 Valores representativos de deuda a l/p (251) (1.000 × 10 $ × 95% × 0,95)
a Bancos, c/c a la vista (572)
9.025
x • 31-12-2008. Cierre del ejercicio: De acuerdo con la norma de valoración 9.ª del PGC 2007, los instrumentos financieros mantenidos hasta el vencimiento se valoran al coste amortizado, por lo que debemos calcular el tipo de interés efectivo de la inversión. 600
10.600
{
9.500 i 600
10.600 +
9.500 = (1 + i)
(1 + i)2
→ i = 0,088360241
Una vez calculado el tipo de interés efectivo, calcularemos los intereses devengados hasta el cierre del ejercicio de acuerdo con el método del tipo de interés efectivo. I = 9.500 × [(1 + 0,088360241)6/12 – 1] = 410,83 $. De éstos serán: Explícitos = 1.000 × 10 × 6% × 6/12 = 300 $. Implícitos = 410,83 – 300 = 110,83 $ Devengo de intereses 255,00 Intereses a c/p de valores representativos de deuda (546) (300 × 0,85)
94,21 Valores representativos de deuda a l/p (251) (110,83 × 0,85)
a Ingresos de valores representativos de deuda (761)
349,21
x .../...
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Moneda extranjera. Impuesto sobre el Valor Añadido. Impuesto General Indirecto Canario
.../... Una vez calculado el coste amortizado, procedemos a calcular, sobre dicho coste amortizado, la diferencia de cambio que han generado en el período los títulos. Coste amortizado en $ (9.500
+ 110,83 + 300)
.................................................. × 0,85)
9.910,83
...................................
8.424,21
..........................................
9.374,21
Diferencia de cambio .....................................................................................
(950,00)
Valor del coste amortizado en euros (9.910,83 Valor contable de los títulos (9.025
+ 94,21 + 255)
Evidentemente, esta diferencia de cambio ha sido generada por el precio de adquisición, ya que los demás componentes del coste amortizado se han contabilizado al tipo de cambio del cierre del ejercicio. 950 Diferencias negativas de cambio (668) a Valores representativos de deuda (251)
950
x
EJEMPLO 6
La sociedad «GONLISA» suscribe 8.000 bonos en Japón, el 1-11-2008 de valor nominal 500 ¥ por título. Los gastos son 10.000 ¥. La inversión se clasifica como mantenida para negociar.
El tipo de interés es del 12% pagadero por trimestres vencidos. Al cierre del ejercicio el valor razonable de los títulos es de 502 ¥. El 1-2-2009, después de cobrar el cupón, se venden los títulos a una cotización de 512 ¥. Los tipos de cambio a considerar son: 1-11-2008: 1 € = 99,56 ¥. 31-12-2008: 1 € = 98,41 ¥. 1-2-2009: 1 € = 98,12 ¥. • 1-11-2008. Suscripción: De acuerdo con la norma de valoración 9.ª los activos financieros mantenidos para negociar se valorarán inicialmente por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, será el precio de la transacción, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada. Los costes de transacción que les sean directamente atribuibles se reconocerán en la cuenta de Pérdidas y ganancias del ejercicio. 40.176,78 Valores representativos de deuda a c/p (541) (8.000 × 500/99,56)
100,44 Servicios bancarios y similares (626) (10.000/99,56)
a Bancos, c/c a la vista (572)
40.277,22
x .../...
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MANUAL NUEVO PLAN GENERAL CONTABLE
.../... Al cierre del ejercicio por el devengo de intereses: 812,93 Intereses a c/p de valores representativos de deuda (546) (8.000 × 500 × 12% × 2/12/98,41)
a Ingresos de valores representativos de deuda (761)
812,93
x De acuerdo con la norma 9.ª 2.3.2 del PGC 2007 en la valoración posterior de los activos financieros mantenidos para negociar, éstos se valorarán por su valor razonable, sin deducir los costes de transacción en que se pudiera incurrir en su enajenación. Los cambios que se produzcan en el valor razonable se imputarán en la cuenta de Pérdidas y ganancias del ejercicio. Por su parte la norma 11.ª, como ya habíamos comentado, establece que las diferencias de cambio que se produzcan al valorar las partidas monetarias al tipo de cambio de cierre del ejercicio, se imputarán también en la cuenta de Pérdidas y ganancias. El proceso será el siguiente: × 502/98,41)
...................................................................
40.808,86
....................................................................
40.989,71
Pérdida ............................................................................................................
180,85
Valor razonable (8.000
Valor contable (40.176,78
+ 812,93)
Esta pérdida es resultado de dos efectos: Efecto cotización [(3.936.000
– 4.000.000)1/98,41] ................................................. × (1/98,41 – 1/99,56)]
(650,34)
......................................
469,49
Efecto total ......................................................................................................
180,85
Efecto tipo de cambio [4.000.000
650,34 Pérdidas de cartera de negociación (6630) a Diferencias positivas de cambio (768)
469,34
a Valores representativos de deuda a c/p (541)
180,85
x • 1-2-2009. Por el cobro de cupones: 1.222,99 Bancos, c/c a la vista (572) (8.000 × 500 × 12% × 3/12/98,12)
a Intereses a c/p de valores representativos de deuda (546)
1
812,93
3.936.000 = (512 – 500 × 12% × 2/12) × 8.000.
.../...
4.000.0000 = 500 × 8.000.
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Moneda extranjera. Impuesto sobre el Valor Añadido. Impuesto General Indirecto Canario
.../... a Ingresos de valores representativos de deuda (761)
407,66
(8.000 × 500 × 12% × 1/12/98,12)
a Diferencias positivas de cambio (768)
2,40
x Por la venta de los títulos: 41.744,80 Bancos, c/c a la vista (572) (8.000 × 512/98,12)
a Valores representativos de deuda a c/p (541) (40.176,78
–
39.998,93
180,85)
a Diferencias positivas de cambio (768) [3.936.000 × (1/98,12
–
118,21
1/98,41]
a Beneficios en cartera de negociación (763)
1.630,66
[(4.096.000 – 3.936.000)/98,12]
x Caso particular: En el proceso de cálculo de las diferencias de cambio en partidas monetarias al cierre del ejercicio, la norma de valoración 11.ª ha establecido un caso particular cuando se trata de activos financieros disponibles para la venta. En este caso particular, la determinación de las diferencias de cambio producidas por la variación del tipo de cambio entre la fecha de la transacción y la fecha del cierre del ejercicio, se realizará como si dichos activos se valorasen al coste amortizado en la moneda extranjera, de forma que las diferencias de cambio serán las resultantes de las variaciones en dicho coste amortizado como consecuencia de las variaciones en los tipos de cambio, independientemente de su valor razonable. Las diferencias de cambio así calculadas se reconocerán en la cuenta de Pérdidas y ganancias del ejercicio en el que surjan, mientras que los otros cambios en el importe en libros de estos activos financieros se reconocerán directamente en el patrimonio neto de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2.6.2 de la norma relativa a instrumentos financieros.
EJEMPLO 7
El día 1-7-2008, la sociedad «MIGOSA» adquiere 1.000 obligaciones de valor nominal 10 $ al 95% con gastos incluidos. El tipo de cambio es de 1 $ = 0,95 €. El tipo de interés nominal es del 6% anual pagadero cada 1/7. El reembolso se realizará el 1-7-2010 al 100%.
La sociedad los clasifica como disponibles para la venta. Al cierre del ejercicio 2007 el tipo de cambio es de 1 $ = 0,85 €. El valor de mercado de los títulos al cierre del 2007 es de 9.930 $. De acuerdo con el apartado 2.6.1 de la norma de valoración 9.ª del PGC 07 los activos financieros disponibles para la venta se valorarán inicialmente por su valor razonable que, salvo evidencia en contrario, será el precio de la transacción, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada, más los costes de transacción que les sean directamente atribuibles.
.../...
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MANUAL NUEVO PLAN GENERAL CONTABLE
.../... • 1-7-2008. Por la adquisición: 9.025 Valores representativos de deuda a l/p (251) (1.000 × 95% × 0,95)
a Bancos, c/c a la vista (572)
9.025
x • 31-12-2008. Cierre del ejercicio: Para poder calcular el coste amortizado y por tanto, la diferencia de cambio generada por los títulos, necesitamos calcular el tipo de interés efectivo de la operación en dólares, suponiendo que se mantendrá hasta el vencimiento. 600
10.600
{
9.500 1
i
2 600
9.500 =
3 10.600
+ (1 + i)
(1 + i)2
→ i = 0,088360241
Una vez obtenido el tipo de interés efectivo, calculamos los intereses devengados en el período. I = 9.500 × [(1 + 0,088360241)6/12 – 1] = 410,83 $. De éstos serán: Explícitos = 1.000 × 10 × 6% × 6/12 = 300 $. Implícitos = 410,83 – 300 = 110,83 $. Devengo de intereses. 255,00 Intereses a c/p de valores representativos de deuda (546) (300 × 0,85)
94,21 Valores representativos de la deuda a l/p (251) (110,83 × 0,85)
a Ingresos de valores representativos de deuda (761)
349,21
x Cálculo de la diferencia de cambio. Coste amortizado en $ (9.500
+ 110,83 + 300)
..................................................
Valor del coste amortizado en euros (9.910,83 Valor contable de los títulos (9.025
× 0,85)
9.910,83
...................................
8.424,21
+ 94,21 + 255) ...........................................
9.374,21
Diferencia de cambio .....................................................................................
(950,00) .../...
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Moneda extranjera. Impuesto sobre el Valor Añadido. Impuesto General Indirecto Canario
.../... 950 Diferencias negativas de cambio (668) a Valores representativos de deuda (251)
950
x Una vez calculada la diferencia de cambio y teniendo en cuenta que se trata de un activo financiero disponible para la venta, lo valoraremos por su valor razonable, imputando el importe de la variación directamente al patrimonio neto. .........................
8.440,50 €
...............................
8.424,21 €
Beneficio imputable a patrimonio ......................................
16,29 €
Valor razonable de los títulos (9.930 Valor contable (9.025
× 0,85)
+ 94,21 + 255 – 950)
Otra forma de calcularlo: + 300 + 110,83) ..........................
9.910,83 $
Valor razonable en $ .............................................................
9.930,00 $
Beneficio .................................................................................
19,17 $
Coste amortizado en $ (9.500
× 0,85 = 16,29 €
16,29 Valores representativos de deuda a l/p (251) a Beneficios en activos financieros disponibles para la venta (900)
16,29
x Por el efecto impositivo, considerando un tipo de gravamen del 30%: 4,89 Impuesto diferido (8301) a Pasivos por diferencias temporarias imponibles (479)
4,89
x Al cierre del ejercicio por la «regularización» de los gastos e ingresos de patrimonio: 16,29 Beneficios en activos financieros disponibles para la venta (900) a Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta (1330)
16,29
x 4,89 Ajustes por valoración activos financieros disponibles para la venta (1330) a Impuesto diferido (8301) x
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4,89
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EJEMPLO 8
Supongamos que el 1-7-2009 el tipo de cambio es de 1 $ = 0,87 €. Al cierre del ejercicio el tipo de cambio es de 1 $ = 0,90 € y el valor de mercado de los títulos es de 10.200 $.
• 1-7-2008. Devengo y cobro de cupones: 522 Bancos (572) a Ingresos de VRD (761)
261
(300 $ × 0,87)
a Intereses a c/p de VRD (546)
255
a Diferencias positivas de cambio (768)
6
x • 31-12-2009. Cierre del ejercicio: Cálculo de los intereses devengados: Explícitos: 1.000 × 10 × 0,06 × 6/12 = 300 $ Implícitos: Los intereses totales del primer año de vida de los títulos serán: I1 = 9.500 × 0,088360241 = 839,42 De este importe, 600 $ corresponden a intereses explícitos, por lo que implícitos serán 239,42. De acuerdo con el método utilizado, 110,83 $ se devengaron durante el año 2008, por lo que al primer semestre de 2009 corresponden 128,59 $. El 1 de julio de 2009 se cumple un año de vida de los títulos por lo que se modifica la base de cálculo de los intereses, que pasa a ser el importe inicial (9.500 $) más los intereses implícitos devengados y que no han sido cobrados (239,42 $). Total: 9.739,42 $. De esta forma, los intereses devengados en el segundo semestre de 2009 (primer semestre del segundo año de vida de los títulos) serán: 9.739,42 × [(1 + 0,088360241)6/12 – 1] ......................................................
421,18 $
De éstos, son explícitos .................................................................................
300,00 $
Implícitos ........................................................................................................
121,18 $
Por tanto, los intereses implícitos totales devengados durante el ejercicio 2009 serán 128,59 + + 121,18 = 249,77 $. Devengo de intereses 270,00 Intereses a c/p de valores representativos de deuda (546) (300 × 0,9)
224,79 Valores representativos de deudas a l/p (251) [(128,59 + 121,18) × 0,9]
a Ingresos de valores representativos de deuda (761)
494,79
x
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.../...
Moneda extranjera. Impuesto sobre el Valor Añadido. Impuesto General Indirecto Canario
.../... Al cierre del año 2009: Reclasificación de los títulos. 8.410,29 Valores representativos de deuda a c/p (541) a Valores representativos de deuda a l/p (251)
8.410,29
(9.025 – 950) + 16,2 + 94,21 + + 224,79)
x Cálculo de la diferencia de cambio. ..........................
10.160,60
.........................................
9.144,54
Valor contable sin incluir el beneficio imputado a patrimonio en X1 (9.025 – 950 + 94,21 + 224,79 + 270) ......................................................................
8.664,00
Diferencia de cambio .....................................................................................
480,54
Coste amortizado en dólares (9.500
+ 110,83 + 249,77 + 300)
Valor en € del coste amortizado (10.160,60
× 0,9)
Esta diferencia es imputable a: Valor de adquisición [9.500
× (0,9 – 0,85)]
....................................................... × (0,9 – 0,85)]
475,00
..............................
5,54
Total .................................................................................................................
480,54
Implícitos devengados a 31-12-X1 [110,83
480,54 Valores representativos de deuda a c/p (541) a Diferencias positivas de cambio (768)
480,54
x De la misma manera que al cierre del ejercicio anterior, una vez calculada la diferencia de cambio y teniendo en cuenta que se trata de un activo financiero disponible para la venta, lo valoraremos por su valor razonable, imputando el importe de la variación directamente al patrimonio neto. Cálculo del beneficio o pérdida imputable al patrimonio neto. ..........................................................................
9.180,00 €
............
9.160,83 €
Beneficio ..........................................................................................................
19,17 €
Valor razonable (10.200 Valor contable (9.025
× 0,9)
– 950 + 16,29 + 475 + 94,21 + 224,79 + 5,54 + 270)
Otra forma de calcularlo será la siguiente: Valor razonable ............
10.200,00 $
Coste amortizado en $ .
10.160,60 $
Beneficio .........................
39,40 $ × 0,9 = 35,46 € de los que 16,29 € ya se habían imputado en 2008. A imputar en este ejercicio = 19,17 €. .../...
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MANUAL NUEVO PLAN GENERAL CONTABLE
.../... 19,17 Valores representativos de deuda a c/p (541) a Beneficios en activos financieros disponibles para la venta (900)
19,17
x Por el efecto impositivo, considerando un tipo de gravamen del 30%. 5,75 Impuesto diferido (8301) a Pasivos por diferencias temporarias imponibles (479)
5,75
x Al cierre del ejercicio por la «regularización» de los gastos e ingresos de patrimonio. 19,17 Beneficios en activos financieros disponibles para la venta (900) a Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta (1330)
19,17
x 5,75 Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta (1330) a Impuesto diferido (8301)
5,75
x
EJEMPLO 9
Finalmente, supongamos que la sociedad «MIGOSA» vende los títulos el día 1 de febrero de 2010 por 10.250 $, siendo el tipo de cambio de 1 $ = 0,19 €.
• 1-7-2010. Venta de los títulos: En primer lugar procederemos al devengo de los intereses, tanto explícitos como implícitos, correspondientes al mes de enero. Devengo de intereses explícitos: 45,50 Intereses a c/p de valores representativos de deuda (546) (1.000 × 10 x 6% × 1/12 × 0,91)
a Ingresos de valores representativos de deuda (761)
45,50
x Devengo de intereses implícitos: Los intereses totales devengados por los títulos desde 1 de julio de 2009 hasta 1 de febrero de 2010 serán: .../...
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Moneda extranjera. Impuesto sobre el Valor Añadido. Impuesto General Indirecto Canario
.../... 9.739,42 × [(1 + 0.088360241)7/12 – 1] ...................................................... × 10 × 6% × 7/12)
493,13 $
...................................................................
350 $
Intereses implícitos totales ...........................................................................
143,13 $
Implícitos devengados durante 2009 ..........................................................
121,18 $
Devengados en enero de 2010 ......................................................................
21,95 $
Explícitos (1.000
19,97 Valores representativos de deuda a c/p (541) (21,95 × 0,91)
a Ingresos de valores representativos de deuda (761)
19,97
x A continuación calcularemos la diferencia de cambio y ajustaremos los títulos a su valor razonable (precio de venta) como si se tratara del cierre del ejercicio. Cálculo de la diferencia de cambio: ..........................................
10.232,55
...................................
9.311,62
Valor contable sin incluir el beneficio imputado a patrimonio en X1 y X2 (9.025 – 950 + 475 + 94,21 + 224,79 + 5,54 + 270 + 45,50 + 19,97) .....................
9.210,01
Diferencia de cambio .....................................................................................
101,61
Coste amortizado en dólares (10.160,601
+ 71,95)2
Valor en € del coste amortizado (10.232,55
× 0,91)
Esta diferencia es imputable a:
Valor de adquisición [9.500
× (0,91 – 0,9)]
.............................................
Implícitos devengados a 31-12-X2 [360,60
95,00
.....................
3,61
.........................
3,00
Total .................................................................................................................
101,61
Explícitos devengados a 31-12-X2 [300
× (0,91 – 0,9)]
× (0,91 – 0,9)]
98,61 Valores representativos de deuda a c/p (541) 3,00 Intereses a c/p de valores representativos de deuda (546) a Diferencias positivas de cambio (768)
101,61
x
1
Coste amortizado en dólares a 31-12-2009.
2
Intereses devengados en enero de 2010.
.../...
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MANUAL NUEVO PLAN GENERAL CONTABLE
.../... Cálculo del beneficio o pérdida imputable al patrimonio neto:
.................
9.327,50 €
Valor contable .......................................
9.347,08 €
Valor razonable (10.250
× 0,91)
(9.025 – 950 + 16,29 + 475 + 94,21 + 224,79 + + 5,54 + 270 + 19,17 + 95 + 3,61 + 45,50 + 3)
19,58 €
Pérdida .......................................................... Otra forma de calcularlo será la siguiente: Precio de venta .............................................
10.250,00 $
Coste amortizado en $ .................................
10.232,55 $
Beneficio ....................................................... 17,45 $ × 0,91 = 15,88 €, y dado que en 2008 se imputó un beneficio de 16,29 € y en 2009 un beneficio de 19,17 €, se ha producido una pérdida de 19,58 €. 19,58 Pérdidas en activos financieros disponibles para la venta (800) a Valores representativos de deuda a c/p (541)
19,58
x En este caso no reflejamos efecto impositivo puesto que toda la diferencia imputada al patrimonio se va a traspasar a la cuenta de Pérdidas y ganancias. Contabilización de la venta de los títulos: 9.327,50 Bancos (572) (10.250 × 0,91)
a Valores representativos de deuda a c/p (541)
9.009,00
a Intereses a c/p de valores representativos de deuda (546)
318,50
x Traspaso a la cuenta de Pérdidas y ganancias del beneficio imputado a patrimonio en ejercicios anteriores, corregido en la pérdida reflejada en el actual: 15,88 Transferencias de beneficios en activos financieros disponibles para la venta (802) (16,29 + 19,17 – 16,29)
a Beneficios de disponibles para la venta (7632)
15,88
x
.../...
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Moneda extranjera. Impuesto sobre el Valor Añadido. Impuesto General Indirecto Canario
.../... Por la reversión del efecto impositivo reflejado en ejercicios anteriores: 10,64 Pasivos por diferencias temporarias imponibles (479) (35,46 × 30%)
a Impuesto diferido (8301)
10,64
x Al cierre del ejercicio por la regularización de los gastos e ingresos de patrimonio: 19,58 Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta (1330) a Pérdidas en activos financieros disponibles para la venta (800)
19,58
x 15,88 Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta (1330) a Transferencias de beneficios en activos financieros disponibles para la venta (802)
15,88
x 10,64 Impuesto diferido (8301) a Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta (1330)
10,64
x
1.2.2.2. Valoración de partidas no monetarias Al valorar las partidas no monetarias, la norma de valoración 11.ª del PGC 07 vuelve a distinguir entre: • Partidas no monetarias valoradas a coste histórico. • Partidas no monetarias valoradas a valor razonable. a) Partidas no monetarias valoradas a coste histórico. Son partidas no monetarias valoradas a coste histórico: el inmovilizado material e intangible, las inversiones inmobiliarias, las existencias, los anticipos a cuenta de compras o ventas, las inversiones en empresas del grupo, multigrupo y asociadas… Al cierre del ejercicio las partidas no monetarias valoradas a coste histórico se convertirán a moneda funcional aplicando el tipo de cambio de la fecha de la transacción.
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Cuando un activo denominado en moneda extranjera se amortice, las dotaciones a la amortización se calcularán sobre el importe en moneda funcional aplicando el tipo de cambio de la fecha en que fue registrado inicialmente. La valoración así obtenida no podrá exceder, en cada cierre posterior, del importe recuperable en ese momento, aplicando a este valor, si fuera necesario, el tipo de cambio de cierre; es decir, de la fecha a la que se refieren las cuentas anuales. Es decir, que las partidas no monetarias que de acuerdo con su norma correspondiente, deban valorarse por su coste histórico, no originarán, en ningún caso, diferencias de cambio, sino que, si fuera necesario se registrará una corrección valorativa por deterioro.
EJEMPLO 10
La sociedad «GONMASA» adquiere una máquina en USA cuyo precio es de 115.000 $. La máquina queda en condiciones de funcionamiento a principios del año 2008 y su vida útil es de 10 años. El tipo de cambio en esa fecha es de 1 $ = 0,85 €.
Al cierre del ejercicio se sabe que: El valor razonable de la máquina deducidos los gastos de venta es de 98.000 $ y el tipo de cambio 1 $ = 0,90 €. El valor en uso de la máquina es de 88.000 €. • 1-1-2008. Por la adquisición de la máquina: 97.950 Maquinaria (213) (115.000 × 0,85)
a Bancos, c/c a la vista (572)
97.750
x • 31-12-2008. Amortización del ordenador y cálculo del posible deterioro: 9.775 Amortización del inmovilizado material (681) (97.750/10)
a Amortización acumulada del inmovilizado material (281)
9.775
x De acuerdo con el apartado 2.2 de la norma de valoración 2.ª relativa al Inmovilizado material, el importe recuperable será el mayor entre su valor razonable menos los costes de venta, y su valor en uso. De acuerdo con el enunciado, el mayor es el valor razonable. Valor en libros (97.750
– 9.775)
Importe recuperable (98.000
.........................................................................
× 0,90)
................................................................
87.975 88.200
No existe deterioro de valor.
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Moneda extranjera. Impuesto sobre el Valor Añadido. Impuesto General Indirecto Canario
EJEMPLO 11
La sociedad «KEGINSA» adquiere, al contado, el 4 de octubre de 2008, 6.000 unidades de mercaderías a 10 £/ud., siendo el tipo de cambio de 1 £ = 1,6 €.
Al cierre del ejercicio quedan en el almacén 2.500 uds. siendo el valor neto realizable de 9,8 £/ud. y el tipo de cambio 1 £ = 1,61 €. • 4-10-2008. Adquisición de mercaderías: 96.000 Compras de mercaderías (600) (6.000 × 10 × 1,6)
a Bancos, c/c a la vista (572)
96.000
x • 31-12-2008. Variación de existencias y comprobación de deterioro: 40.000 Mercaderías (300) (2.500 × 10 × 1,6)
a Variación de existencias de mercaderías (610)
40.000
x Como podemos observar, las mercaderías han quedado valoradas al tipo de cambio vigente en el momento en que se adquirieron. Valor de adquisición ...................................................................................... × 9,8 × 1,61)
40.000
.........................................................
39.445
Deterioro .........................................................................................................
555
Valor neto realizable (2.500
555 Pérdidas por deterioro de mercaderías (6931) a Deterioro de valor de mercaderías (390)
555
x
EJEMPLO 12
La sociedad «EUGASA» adquiere, en el año 2008, 100.000 acciones de la sociedad «YAMAMOTO» de 100 ¥ de valor nominal al 500%. El tipo de cambio es de 1 € = 95 ¥. La inversión supone el 25% del capital de «YAMAMOTO». En el momento de la adquisición el valor teórico de las acciones es de 400 ¥, el resto del precio se asocia con plusvalías tácitas existentes en ese momento. Al cierre del ejercicio, el valor teórico de las acciones de «YAMAMOTO» es de 410 ¥ y existen plusvalías tácitas por 85 ¥ por acción.
.../...
295 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
MANUAL NUEVO PLAN GENERAL CONTABLE
.../... El tipo de cambio al cierre es de 1 € = 96 ¥. Adquisición de las acciones: 526.315,79 Participaciones a l/p en empresas asociadas (2404) (100.000 × 100 × 500%/95)
a Bancos, c/c a la vista (572)
526.315,79
x • 31-12-2008. Cierre del ejercicio: La inversión supone un 25% del capital de la participada, por lo que se calificará como una inversión en una empresa asociada. Estas inversiones, de acuerdo con la norma de valoración 9.ª del PGC 07, se valorarán inicialmente al coste, manteniéndose esta valoración posteriormente, a menos que deban ser objeto de corrección valorativa por deterioro. Por su parte, la norma de valoración 11.ª establece que cuando se deba determinar el patrimonio neto de una empresa participada corregido, en su caso, por las plusvalías tácitas existentes en la fecha de valoración, se aplicará el tipo de cambio de cierre al patrimonio neto y a las plusvalías tácitas existentes a esa fecha. Valor de adquisición ...................................................................................... Valor teórico + Plusvalías tácitas [100.000
× (410 + 85)/96]
526.315,29
...........................
515.625,00
Deterioro de valor ..........................................................................................
10.690,29
10.690,29 Pérdidas por deterioro de participaciones en instrumentos de patrimonio neto a l/p, empresas asociadas (6961) a Deterioro de valor de participaciones a l/p en empresas asociadas (2934) 10.690,29 x
En estos casos debemos tener en cuenta que, si la sociedad extranjera participada se encontrara afectada por altas tasas de inflación, los citados valores a considerar deberán resultar de estados financieros ajustados, con carácter previo a su conversión. Los ajustes se realizarán de acuerdo con los criterios incluidos en las normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas sobre «Ajustes por altas tasas de inflación». La propia norma 11.ª considera que existen altas tasas de inflación cuando se den determinadas características en el entorno económico de un país, entre las que se incluyen, de forma no exhaustiva, las siguientes: • La tasa acumulativa de inflación en tres años se aproxime o sobrepase el 100%. • La población en general prefiera conservar su riqueza en activos no monetarios o en otra moneda extranjera estable. 296 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
Moneda extranjera. Impuesto sobre el Valor Añadido. Impuesto General Indirecto Canario
• Las cantidades monetarias se suelan referenciar en términos de otra moneda extranjera estable, pudiendo incluso los precios establecerse en otra moneda. • Las ventas y compras a crédito tengan lugar a precios que compensen la pérdida de poder adquisitivo esperada durante el aplazamiento, incluso cuando el período es corto. • Los tipos de interés, salarios y precios se liguen a la evolución de un índice de precios. b) Partidas no monetarias valoradas a valor razonable. Son partidas no monetarias valoradas a valor razonable: activos financieros mantenidos para negociar, activos financieros disponibles para la venta, otros activos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de Pérdidas y ganancias. De acuerdo con la norma de valoración 11.ª del PGC 07, estas partidas se valorarán aplicando el tipo de cambio de la fecha de determinación del valor razonable. Cuando se reconozcan directamente en el patrimonio neto Pérdidas o ganancias derivadas de cambios en la valoración de una partida no monetaria, tal y como las inversiones en instrumentos de patrimonio clasificados como activos financieros disponibles para la venta, cualquier diferencia de cambio, incluida en esas Pérdidas o ganancias, también se reconocerá directamente en el patrimonio neto. Por el contrario, cuando las Pérdidas o ganancias derivadas de cambios en la valoración de una partida no monetaria se reconozcan en la cuenta de Pérdidas y ganancias del ejercicio, tal y como las inversiones en instrumentos de patrimonio clasificadas como activos financieros mantenidos para negociar o en otros activos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de Pérdidas y ganancias, cualquier diferencia de cambio, incluida en esas Pérdidas o ganancias, también se reconocerá en el resultado del ejercicio. Como en todos los casos, las Pérdidas o ganancias derivadas de la valoración de una partida en moneda extranjera, son resultado de los dos conocidos efectos: tipo de cambio y cotización. A pesar de que es posible cuantificar por separado ambos efectos, en estos casos no será necesario hacerlo, sino que lo reconoceremos íntegramente como beneficio o pérdida bien en la cuenta de Pérdidas y ganancias o directamente en el patrimonio neto.
EJEMPLO 13
La sociedad «MIKENSA» adquiere, el día 22 de mayo de 2008, 1.000 acciones en la Bolsa de Nueva York a la cotización de 39,80 $. Los gastos ascienden a 0,20 $ por acción. El tipo de cambio el día de la adquisición es de 1 $ = 0,86 €.
La sociedad clasifica esta inversión como disponible para la venta. Al cierre del ejercicio la cotización de las acciones es de 39,50 $ y el tipo de cambio es de 1 $ = 0,88 €. En el ejercicio siguiente, el día 27 de julio, se venden las acciones a 41 $, siendo el tipo de cambio de 1 $ = 0,90 €. • 22-5-2008. Adquisición de las acciones: 34.400 I.F.T. en instrumentos de patrimonio (540) [1.000 × (39,80 + 0,20) × 0,86]
a Bancos, c/c a la vista (572)
34.400
x
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.../...
MANUAL NUEVO PLAN GENERAL CONTABLE
.../... • 31-12-2008. Cierre del ejercicio: Recordando de nuevo la norma de valoración 9.ª, los activos financieros disponibles para la venta se valorarán por su valor razonable sin deducir los costes en que se pudiera incurrir en su enajenación. Los cambios que se produzcan en el valor razonable se reconocerán directamente en el patrimonio neto. Como ya ha quedado dicho, parte de ese cambio en el valor razonable se deberá a la variación en el tipo de cambio, pero el efecto total se tratará conjuntamente. Valor de adquisición ...................................................................................... × 39,5 × 0,88)
34.400
................................................................
34.760
Beneficio ..........................................................................................................
360
Valor razonable (1.000
Este beneficio es consecuencia de dos efectos: Efecto cotización [(39.500
– 40.000) × 0,88]
.......................................................
× (0,88 – 0,86)]
(440)
..................................................
800
Total .................................................................................................................
360
Efecto tipo de cambio [40.000
360 I.F.T. en instrumentos de patrimonio (540) a Beneficios en activos financieros disponibles para la venta (900)
360
x Nuevamente nos encontramos con el efecto impositivo ya que este ingreso contabilizado no va a tributar en el ejercicio actual, por lo que surge una diferencia temporaria imponible que registraremos en el pasivo del balance con cargo a una partida de gasto por impuesto diferido. 108 Impuesto diferido (8301) (360 × 30%)
a Pasivos por diferencias temporarias imponibles (479)
108
x Finalmente por la «regularización» de estos gastos e ingresos. 360 Beneficios en activos financieros disponibles para la venta (900) a Ajustes por valoración activos financieros disponibles para la venta (1330)
360
x 108 Ajustes por valoración activos financieros disponibles para la venta (1330) a Impuesto diferido (8301)
108
x .../...
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Moneda extranjera. Impuesto sobre el Valor Añadido. Impuesto General Indirecto Canario
.../... • 27-7-2009. Venta de las acciones: 36.900 Bancos, c/c a la vista (572) (1.000 × 41 × 0,90)
a I.F.T. en instrumentos de patrimonio (540)
34.760
(34.400 + 360)
a Beneficios en activos financieros disponibles para la venta (900)
2.140
x Además del resultado anterior, debemos imputar a la cuenta de Pérdidas y ganancias el resultado que en el ejercicio anterior imputamos al patrimonio neto, así como su correspondiente efecto impositivo. 2.500 Transferencia de beneficios de activos financieros disponibles para la venta (802) (360 + 2.140)
a Beneficios de disponibles para la venta (7632)
2.500
x 108 Pasivos por diferencias temporarias imponibles (479) a Impuesto diferido (8301)
108
x Al cierre del ejercicio, por la regularización de las cuentas de gastos e ingresos. 2.500 Beneficios de disponibles para la venta (7632) a Resultado del ejercicio (129)
2.500
x 2.140 Beneficios en activos financieros disponibles para la venta (900) a Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta (1330)
2.140
x 2.500 Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta (1330) a Transferencia de beneficios de activos financieros disponibles para la venta (802)
2.500
x 108 Impuesto diferido(8301) a Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta (1330) x
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108
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EJEMPLO 14
La sociedad «NYKESA» adquiere, el 1 de noviembre de 2008, 1.000 acciones en la Bolsa de Nueva York a la cotización de 40 $. Los gastos de compra ascienden a 100 $. El tipo de cambio el día de la adquisición es de 1 $ = 0,86 €.
La sociedad clasifica esta inversión como mantenida para negociar. Al cierre del ejercicio la cotización de las acciones es de 39,50 $ y el tipo de cambio es de 1 $ = 0,88 €. El 31 de agosto del ejercicio siguiente se venden las acciones a 41 $, siendo el tipo de cambio de 1 $ = 0,90 €. • 01-11-2008. Compra de las acciones: Recordemos que en la valoración de los activos financieros mantenidos para negociar no se incluyen los gastos de adquisición, sino que se imputan a la cuenta de Pérdidas y ganancias. 34.400 I.F.T. en instrumentos de patrimonio (540) (1.000 × 40 × 0,86)
86 Otros gastos financieros (669) (100 × 0,86)
a Bancos, c/c a la vista (572)
34.486
x • 31-12-2008. Cierre del ejercicio. Valor de adquisición ...................................................................................... Valor razonable (1.000
× 39,5 × 0,88)
34.400
................................................................
34.760
Beneficio ..........................................................................................................
360
En este caso y nuevamente siguiendo a la norma de valoración 9.ª del PGC 07, las variaciones que surgen en el valor razonable de estos activos financieros se reconocen en la cuenta de Pérdidas y ganancias. 360 I.F.T. en instrumentos de patrimonio (540) a Beneficios en cartera de negociación (7630)
360
x • 31-8-2009. Venta de las acciones: 36.900 Bancos, c/c a la vista (572) (1.000 × 41 × 0,90)
a I.F.T. en instrumentos de patrimonio (540)
34.760
(34.000 + 360)
a Beneficios en cartera de negociación (7630)
2.140
x
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Moneda extranjera. Impuesto sobre el Valor Añadido. Impuesto General Indirecto Canario
1.3. CONVERSIÓN DE LAS CUENTAS ANUALES A LA MONEDA DE PRESENTACIÓN La moneda de presentación es la moneda en que se formulan las cuentas anuales. Para las empresas domiciliadas en España es el euro. De esta manera, cuando una empresa española opere en un entorno económico cuya moneda funcional no sea el euro deberá convertir sus cuentas anuales a los efectos de su presentación. El apartado 2 de la norma de valoración 11.ª del PGC 07 establece que para realizar la conversión a euros de las cuentas anuales, se aplicarán los criterios establecidos en las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas sobre «Conversión de estados financieros en moneda funcional distinta de la presentación». Los artículos 54 y siguientes de dichas normas permiten dos métodos de conversión: a) Método del tipo de cambio al cierre (artículo 55). b) Método monetario-no monetario (artículo 56).
a) Método del tipo de cambio al cierre Cuando se aplique el método del tipo de cambio al cierre, la conversión se realizará conforme a las siguientes reglas: 1. Todos los bienes, derechos y obligaciones se convertirán utilizando el tipo de cambio vigente en la fecha de cierre del ejercicio. 2. Las partidas de la cuenta de Pérdidas y ganancias se convertirán utilizando los tipos de cambio existentes en las fechas en que se realizaron las correspondientes operaciones. Podrá utilizarse un tipo de cambio medio siempre que se pondere debidamente, en función del volumen de transacciones realizadas por cada período (mensual, trimestral, etc.), para evitar la incidencia de la estacionalidad. 3. La diferencia entre el importe de los fondos propios de la sociedad, incluido el saldo de la cuenta de Pérdidas y ganancias conforme al apartado b) anterior, convertidos al tipo de cambio histórico y la situación patrimonial neta que resulte de la conversión de los bienes, derechos y obligaciones conforme al apartado a) anterior, se inscribirá, con el signo positivo o negativo que le corresponda, en los fondos propios del balance consolidado en la partida «diferencias de conversión».
b) Método monetario-no monetario Cuando se aplique el método monetario-no monetario, la conversión se realizará teniendo en cuenta las siguientes reglas: 1. Las partidas no monetarias del balance se convertirán utilizando los tipos de cambio históricos. A estos efectos tendrán la consideración de tipo de cambio histórico el vigente a la fecha en que cada elemento pasó a formar parte del patrimonio de la sociedad. Las correcciones valorativas de los elementos no monetarios se convertirán utilizando el tipo de cambio aplicable a los correspondientes elementos. 301 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
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2. Las partidas monetarias del balance se convertirán al tipo de cambio vigente en la fecha de cierre del ejercicio. 3. Las partidas de la cuenta de Pérdidas y ganancias, a excepción de lo dispuesto en el apartado d) siguiente, se convertirán utilizando los tipos de cambio vigentes en las fechas en que se realizaron las correspondientes transacciones. Podrá utilizarse un tipo de cambio medio siempre que se pondere debidamente, en función del volumen de transacciones realizadas por cada período (mensual, trimestral, etc.), para evitar la incidencia de la estacionalidad. 4. Los ingresos y gastos relacionados con partidas no monetarias, tales como dotaciones a las amortizaciones y provisiones, imputación a resultados de gastos e ingresos a distribuir en varios ejercicios, el coste a considerar en la determinación de beneficios o Pérdidas en la enajenación de tales elementos, se convertirán al tipo de cambio histórico aplicado a las correspondientes partidas no monetarias. 5. La diferencia que surja de la aplicación de este método de conversión se imputará a los resultados, mostrándose separadamente en la partida «resultados positivos de conversión» o «resultados negativos de conversión» según corresponda.
EJEMPLO 15
La sociedad «MAKENSA», constituida a principios de 2008 y domiciliada en España, opera en un entorno económico cuya moneda funcional es el dólar.
A 31 de diciembre de 2008 presenta el siguiente balance de situación y cuenta de Pérdidas y ganancias en dólares. BALANCE DE SITUACIÓN Activo
Importes
Pasivo
Importes
Construcciones Elementos de transporte Inmovilizaciones financieras Inmovilizado intangible Deudores I.F.T. Tesorería
1.750.000,00 750.000,00 550.000,00 62.500,00 625.000,00 500.000,00 450.000,00
Capital social Prima de emisión Acreedores a l/p Acreedores a c/p AA construcciones AA elementos transporte AA inmovilizado intangible Pérdidas y ganancias
2.500.000,00 1.250.000,00 250.000,00 125.000,00 50.000,00 37.500,00 12.500,00 462.500,00
Total
4.675.000,00
Total
4.675.000,00
CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS Debe
Consumo de mercaderías Gastos de personal Amortizaciones Otros gastos de explotación Gastos financieros Beneficio Total
Importes
600.000,00 875.000,00 100.000,00 562.500,00 25.000,00 462.500,00 2.625.000,00
Haber
Importes
Ventas de mercaderías
2.625.000,00
Total
2.625.000,00 .../...
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Moneda extranjera. Impuesto sobre el Valor Añadido. Impuesto General Indirecto Canario
.../... Los elementos del inmovilizado se adquirieron en el momento de la constitución de la sociedad y el inmovilizado financiero, formado únicamente por inversiones en el patrimonio de otras empresas, en marzo. Las inversiones financieras temporales están constituidas por valores representativos de deuda. A efectos de presentar las cuentas anuales se tiene la siguiente información relativa a los tipos de cambio del dólar: Constitución de la sociedad Adquisición del inmovilizado financiero Promedio del año 31 de diciembre
0,85 0,87 0,88 0,84
La sociedad «MAKENSA» deberá convertir sus cuentas anuales a euros, aplicando cualquiera de los dos métodos admitidos por las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas. Veámoslo por ambos procedimientos. 1. Método del tipo de cambio al cierre. a) Conversión de la cuenta de Pérdidas y ganancias.
Debe
Consumo de mercaderías Gastos de personal Amortizaciones Otros gastos de explotación Gastos financieros Beneficio
Importe en $
Tipo de cambio
600.000,00 875.000,00 100.000,00 562.500,00 25.000,00 462.500,00
Importe en €
0,88 0,88 0,88 0,88 0,88 0,88
528.000,00 770.000,00 88.000,00 495.000,00 22.000,00 407.000,00
2.625.000,00
2.310.000,00
Importe en $
Tipo de cambio
Importe en €
Ventas de mercaderías
2.625.000,00
0,88
2.310.000,00
Total
2.625.000,00
Haber
2.310.000,00
b) Conversión del balance de situación.
Importe en $
Tipo de cambio
Importe en €
Construcciones Mobiliario Inmovilizado financiero Inmovilizado intangible Deudores IFT Tesorería
1.750.000,00 750.000,00 550.000,00 62.500,00 625.000,00 500.000,00 450.000,00
0,84 0,84 0,84 0,84 0,84 0,84 0,84
1.470.000,00 630.000,00 462.000,00 52.500,00 525.000,00 420.000,00 378.000,00
Total
4.675.000,00
Activo
3.937.500,00
.../...
303 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
MANUAL NUEVO PLAN GENERAL CONTABLE
.../...
Pasivo
Importe en $
Capital social Prima de emisión Acreedores a l/p Acreedores a c/p AA construcciones AA elementos transporte AA inmovilizado intangible Pérdidas y ganancias Diferencias de conversión
2.500.000,00 1.250.000,00 250.000,00 125.000,00 50.000,00 37.500,00 12.500,00 462.500,00
Total
4.675.000,00
Tipo de cambio
0,85 0,85 0,84 0,84 0,84 0,84 0,84
Importe en €
2.125.000,00 1.062.500,00 210.000,00 105.000,00 42.000,00 31.500,00 10.500,00 407.000,00 –56.000,00 3.937.500,00
2. Método monetario-no monetario. a) Conversión del balance de situación.
Importe en $
Tipo de cambio
Importe en €
Construcciones Mobiliario Inmovilizado financiero Inmovilizado intangible Deudores IFT Tesorería
1.750.000,00 750.000,00 550.000,00 62.500,00 625.000,00 500.000,00 450.000,00
0,85 0,85 0,87 0,85 0,84 0,84 0,84
1.487.500,00 637.500,00 478.500,00 53.125,00 525.000,00 420.000,00 378.000,00
Total
4.675.000,00
Activo
Pasivo
Importe en $
Capital social Prima de emisión Acreedores a l/p Acreedores a c/p AA construcciones AA elementos transporte AA inmovilizado intangible Pérdidas y ganancias
2.500.000,00 1.250.000,00 250.000,00 125.000,00 50.000,00 37.500,00 12.500,00 462.500,00
Total
4.675.000,00
3.979.625,00 Tipo de cambio
0,85 0,85 0,84 0,84 0,85 0,85 0,85
Importe en €
2.125.000,00 1.062.500,00 210.000,00 105.000,00 42.500,00 31.875,00 10.625,00 392.125,00 3.979.625,00
b) Conversión de la cuenta de Pérdidas y ganancias. De acuerdo con el artículo 56 de las Normas para la Formulación de Cuentas anuales consolidadas, se puede utilizar un tipo de cambio medio, siempre que se pondere debidamente. A efectos de la solución suponemos que el tipo medio anual proporcionado por el enunciado cumple este requisito. .../...
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Moneda extranjera. Impuesto sobre el Valor Añadido. Impuesto General Indirecto Canario
.../...
Debe
Importe en $
Consumo de mercaderías Gastos de personal Amortizaciones Otros gastos de explotación Gastos financieros Rdos. negat. de conversión Beneficio Total
600.000,00 875.000,00 100.000,00 562.500,00 25.000,00
Tipo de cambio
0,88 0,88 0,85 0,88 0,88
Importe en €
462.500,00
528.000,00 770.000,00 85.000,00 495.000,00 22.000,00 17.875,00 392.125,00
2.625.000,00
2.310.000,00
Importe en $
Tipo de cambio
Importe en €
Venta de mercanderías
2.625.000,00
0,88
2.310.000,00
Total
2.625.000,00
Haber
2.310.000,00
1.4. INFORMACIÓN A REVELAR EN LA MEMORIA DE LAS CUENTAS ANUALES De acuerdo con la nota 11.ª sobre el contenido de la Memoria, las empresas deberán revelar la siguiente información relacionada con sus operaciones en moneda extranjera: 1. Importe global de los elementos de activo y pasivo denominados en moneda extranjera, incluyendo un desglose de activos y pasivos más significativos clasificados por monedas. También se indicarán los importes correspondientes a compras, ventas y servicios recibidos y prestados. 2. La empresa revelará la siguiente información: a) El importe de las diferencias de cambio reconocidas en el resultado del ejercicio, presentando por separado las que provienen de transacciones que se han liquidado a lo largo del período de las que están vivas o pendientes de vencimiento a la fecha de cierre del ejercicio, con excepción de las procedentes de los instrumentos financieros que se valoren al valor razonable con cambios en la cuenta de Pérdidas y ganancias. b) Las diferencias de conversión clasificadas como un componente separado del patrimonio neto, dentro del epígrafe «Diferencias de conversión», así como una conciliación entre los importes de estas diferencias al principio y al final del ejercicio. 3. Cuando se haya producido un cambio en la moneda funcional, ya sea de la empresa que informa o de algún negocio significativo en el extranjero, se revelará este hecho, así como la razón de dicho cambio. 4. En el caso excepcional de que la empresa utilice más de una moneda funcional, deberá revelar el importe de los activos, cifra de negocios y resultados que han sido expresados en cada una de esas monedas funcionales.
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5. En su caso, la moneda funcional de un negocio en el extranjero cuando sea distinta a la moneda de presentación de las cuentas anuales. 6. Cuando la empresa tenga negocios en el extranjero y estén sometidos a altas tasas de inflación, informará sobre: a) El hecho de que las cuentas anuales, así como las cifras correspondientes a ejercicios anteriores, han sido ajustadas para considerar los cambios en el poder adquisitivo general de la moneda funcional y que, como resultado de ello, están expresadas en la unidad monetaria corriente a la fecha de cierre del ejercicio. b) La identificación y valor del índice general de precios a la fecha de cierre del ejercicio, así como el movimiento del mismo durante el ejercicio corriente y el anterior.
2. IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
2.1. INTRODUCCIÓN Esta norma es similar a la norma de valoración 15.ª del PGC de 1990, si bien se han añadido nuevos párrafos dedicados fundamentalmente al IVA repercutido y al impuesto general indirecto canario (IGIC). Respecto a este último, el tratamiento contable actual fue desarrollado por el ICAC en la Resolución de 16 de diciembre de 1992, por la que se desarrollan algunos criterios a aplicar para la valoración y registro contable del IGIC.
2.2. CUENTAS DESARROLLADAS PARA LA CONTABILIZACIÓN DEL IVA El borrador del PGC, en su quinta parte, desarrolla las siguientes cuentas para contabilización del IVA: 472. Hacienda Pública, IVA soportado. 477. Hacienda Pública, IVA repercutido. 4700. Hacienda Pública, deudora por IVA. 4750. Hacienda Pública, acreedora por IVA. 634. Ajustes negativos en la imposición indirecta. 6341. Ajustes negativos en IVA de activo corriente. 6342. Ajustes negativos en IVA de inversiones. 639. Ajustes positivos en la imposición indirecta. 6391. Ajustes positivos en IVA de activo corriente. 6392. Ajustes positivos en IVA de inversiones.
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2.3. IVA SOPORTADO 2.3.1. IVA soportado deducible El IVA soportado deducible, es decir, aquel que será recuperable ante la Hacienda Pública será contabilizado en la Hacienda Pública, IVA soportado (472).
EJEMPLO 16
Se adquieren mercaderías por importe de 1.000 u.m. más IVA al 16%. 1.000 Compras de mercaderías (600) 160 Hacienda Pública, IVA soportado (472) a Tesorería (57) o Proveedores (400)
1.160
x
EJEMPLO 17
Se adquiere una máquina por importe de 3.000 euros más IVA al 16%. Se abona la mitad mediante talón bancario y el resto dentro de tres meses. 3.000 Maquinaria (213) 480 Hacienda Pública, IVA soportado (472) a Tesorería (57)
1.720
a Proveedores de inmovilizado a c/p (523)
1.720
x
En el caso de que exista una modificación de la operación, bien porque existe una devolución o rebaja posterior de cualquier tipo, el IVA soportado debe minorarse, según establece el artículo 80.2 de la Ley del IVA, modifican la base imponible de la misma.
EJEMPLO 18
Se adquieren materias primas por importe de 30.000 u.m. más IVA al 16% y con vencimiento de la operación a 90 días. Al cabo de 15 días, se obtiene una rebaja del 25% del importe porque las materias primas no tenían los requisitos de calidad previamente pactados. .../...
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.../... • Por la compra: 30.000 Compras de materias primas (601) 4.800 Hacienda Pública, IVA soportado (472) (30.000 × 16%)
a Proveedores (400)
34.800
x • Por la rebaja obtenida posteriormente: 8.700 Proveedores (400)
a Devoluciones de compras y operaciones similares (608)
7.500
(30.000 × 25%)
a Hacienda Pública, IVA soportado (472)
1.200
(7.500 × 16%)
x
2.3.2. IVA soportado no deducible El IVA soportado no deducible formará parte del precio de adquisición de los activos corrientes y no corrientes, así como de los servicios, que sean objeto de las operaciones gravadas por el impuesto.
EJEMPLO 19
La sociedad «ALFA», que realiza exclusivamente operaciones sin derecho a deducción, adquiere un ordenador por 1.000 u.m. más el correspondiente IVA. Dado que la sociedad realiza exclusivamente operaciones sin derecho a deducción, el IVA no es deducible. 1.160 Equipos para procesos de información (217) a Tesorería (57)
1.160
x
La sociedad «BETA», que realiza exclusivamente operaciones con derecho a deducción, adquiere un vehículo turismo para uno de sus directivos por importe de 50.000 u.m. De acuerdo con la legislación fiscal, el IVA deducible solamente es del 50%. En el momento de la compra se abona el 50% de total. El resto se documenta en efectos que se abonará a los 12 y 24 meses respectivamente.
EJEMPLO 20
.../...
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.../... 54.000 Elementos de transporte (218) 4.000 Hacienda Pública, IVA soportado (472)
a Tesorería (57)
29.000
(58.000 × 50%)
a Efectos a pagar a c/p (524)
14.500
(58.000 × 25%)
a Efectos a pagar a l/p (174)
14.500
(58.000 × 25%)
x
EJEMPLO 21
La sociedad «GAMMA» ha adquirido entradas para un gran premio automovilístico con el objetivo de invitar a sus clientes. El importe satisfecho, excluido el IVA, ha sido de 50.000 u.m., IVA al 16%.
En este caso se trata de un IVA no deducible, por lo que a nivel contable, será mayor importe del gasto. 58.000 Publicidad, propaganda y relaciones públicas (627) a Tesorería (57)
58.000
x
La sociedad «ALFA» está sujeta a la regla de prorrata general ya que realiza dos actividades no diferenciadas: el alquiler de vivienda, operación sujeta y exenta y el alquiler de locales comerciales, operación sujeta y no exenta a efectos del IVA. Durante el año 20X1 ha realizado las siguientes operaciones:
EJEMPLO 22
1. Ha facturado y cobrado por operaciones de alquiler de viviendas 200.000 u.m. 2. Ha facturado y cobrado por operaciones de alquiler de locales 450.000 u.m. 3. Los gastos relacionados con la explotación del negocio relativos al ejercicio 20X1 han sido de 180.000 más el correspondiente IVA al 16%. 4. Se ha adquirido mobiliario durante el ejercicio por importe de 125.000 más IVA al 16%. 5. La prorrata definitiva del año anterior (20X0) fue del 60%. En este caso, al estar sometida la empresa a la regla de prorrata general, solamente será deducible el IVA en la parte proporcional de las operaciones que dan derecho a la deducción. Durante el ejercicio se aplicará de forma provisional la prorrata definitiva del año anterior y al cierre del ejercicio se realizará el ajuste correspondiente. Los asientos y cálculos para registrar las operaciones son los siguientes: • Por los ingresos derivados del alquiler de viviendas, teniendo en cuenta que se trata de una operación exenta: .../...
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.../... 200.000 Tesorería (57) a Prestaciones de servicio. Alquiler de viviendas (705)
200.000
x • Por los ingresos derivados del alquiler de locales, operación sujeta a IVA (16%): 522.000 Tesorería (57) a Prestaciones de servicios. Alquiler de locales (705)
450.000
a Hacienda Pública, IVA repercutido (477)
72.000
(450.000 × 16%)
x • Por los gastos de explotación: 191.520 Gastos de explotación (6) (180.000 + 180.000 x 16% × 40%)
17.280 Hacienda Pública, IVA soportado (472) (180.000 × 16% × 60%)
a Tesorería (57)
208.800
(180.000 + 180.000 × 16%)
x • Por la adquisición del mobiliario: 133.000 Mobiliario (216) (125.000 + 125.000 × 16% × 40%)
12.000 Hacienda Pública, IVA soportado (472) (125.000 × 16% × 60%)
a Tesorería (57)
145.000
(125.000 + 125.000 × 16%)
x Al cierre del ejercicio se ajusta el IVA deducido durante el mismo a la prorrata definitiva del año, que determinará multiplicando por 100 el resultante de una fracción en la que figuren: En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda. En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
Prorrata definitiva =
Operaciones con derecho a deducción Total de operaciones
× 100
.../...
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.../...
Prorrata definitiva 20X1 =
450.000 200.000 + 450.000
× 100 = 69,23% = 70% 1
Una vez obtenida la prorrata definitiva del año 20X1 se procede a ajustar el IVA deducible del mismo: IVA deducido en 20X1 (17.280
+ 12.000)
..........................................................
+ 180.000) × 16% × 70%]
39.280
..............................................
34.160
Ajuste: Incremento del IVA soportado .......................................................
5.120
IVA deducible [(125.000
5.120 Hacienda Pública, IVA soportado (472) a Ajustes positivos en la imposición indirecta (639)
5.120
x Sin perjuicio de lo establecido en la norma relativa a cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables, no alterarán las valoraciones iniciales las rectificaciones en el importe del IVA soportado no deducible, consecuencia de la regularización derivada de la prorrata definitiva, incluida la regularización por bienes de inversión. Tales rectificaciones se reconocerán en la cuenta de Pérdidas y ganancias como gasto o ingreso, según proceda, salvo que sea de aplicación lo establecido en la norma antes mencionada. La liquidación del IVA de las operaciones anteriores –suponiendo una liquidación anual– será la siguiente: 72.000 Hacienda Pública, IVA repercutido (477) a Hacienda Pública, IVA soportado(472)
34.400
a Hacienda Pública acreedora por IVA(4750)
37.600
x
1
Según la legislación fiscal el porcentaje objeto en la fracción se redondea al número entero superior.
2.3.3. Autoconsumo En el caso de autoconsumo interno, esto es, producción propia con destino al inmovilizado de la empresa, el IVA no deducible se adicionará al coste de los respectivos activos no corrientes.
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La sociedad «ALFA», dedicada a la prestación de servicios sanitarios mediante aparatos altamente tecnológicos, ha desarrollado con sus propios medios un nuevo modelo de resonador magnético durante el año 20X1. Según la ficha de producción, los costes asignados al proceso han sido los siguientes:
EJEMPLO 23
Materiales y otros aprivisionamientos .......................................................
20.000
Sueldos ............................................................................................................
25.000
Tributos no recuperables ..............................................................................
1.000
Otros servicios ................................................................................................
4.000
TOTAL .............................................................................................................
50.000
A los importes de los materiales y otros servicios se les debe añadir un IVA del 16%, el cual no es deducible ya que «ALFA» solamente realiza operaciones sin derecho a deducción. Para la solución de este supuesto se ha de tener en cuenta el artículo 102 de la Ley del IVA (regla de prorrata), el cual en su apartado 2 señala que «los sujetos pasivos podrán deducir íntegramente las cuotas soportadas en las adquisiciones o importaciones de bienes o en las prestaciones de servicios en la medida en que se destinen a la realización de los autoconsumos a que se refiere el artículo 9.º, número 1.º, letra c), que tengan por objeto bienes constitutivos de las existencias y de los autoconsumos comprendido en la letra d) del mismo artículo y número de esta Ley». Por tanto, los asientos para reflejar los gastos asociados al proceso de construcción del inmovilizado serán: 20.000 Compras de otros aprovisionamientos (602) 25.000 Sueldos y salarios (640) 1.000 Otros tributos (631) 4.000 Otros servicios (629) 3.840 Hacienda Pública, IVA soportado (472) [(20.000 + 4.000) × 16%]
a Tesorería (57)
53.840
x Por la activación del equipo y el proceso de autorrepercusión de IVA por el autoconsumo: 58.000 Otras instalaciones (215) (50.000 + 50.000 × 16%)
a Trabajos realizados para el inmovilizado material (731)
50.000
a Hacienda Pública, IVA repercutido (477)
8.000
x Si la sociedad no hubiese estado sometida a regla de prorrata, y por el IVA hubiese sido totalmente deducible, los asientos anteriores se habrían realizado de la siguiente forma: .../...
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.../... 20.000 Compras de otros aprovisionamientos (602) 25.000 Sueldos y salarios (640) 1.000 Otros tributos (631) 4.000 Otros servicios (629) 3.840 Hacienda Pública, IVA soportado (472) [(20.000 + 4.000) x 16%]
a Tesorería (57)
53.840
x 50.000 Otras instalaciones (215) a Trabajos realizados para el inmovilizado material (731)
50.000
x
2.4. IVA REPERCUTIDO 2.4.1. Caso general. Modificaciones de la base imponible El IVA repercutido no formará parte del ingreso derivado de las operaciones gravadas por dicho impuesto o del importe neto obtenido en la enajenación o disposición por otra vía en el caso de baja en cuentas de activos no corrientes.
EJEMPLO 24
Se venden productos terminados por importe de 10.000 u.m. La operación está gravada con un IVA del 16% y su vencimiento es a 90 días. 11.600 Clientes (430) a Ventas de productos terminados (701)
10.000
a Hacienda Pública, IVA repercutido (477)
1.600
x
EJEMPLO 25
Una sociedad concede a sus clientes, al cierre del ejercicio, rappels por importe de 20.000 u.m. IVA de la operación: 16%.
En este caso, según el artículo 80.2 de la Ley del IVA, los descuentos y bonificaciones otorgados con posterioridad al momento en que la operación se haya realizado siempre que sean debidamente justificados, modifican la base imponible por lo que habrá que minorar el IVA repercutido. .../...
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.../... 20.000 Rappels sobre ventas (709) 3.200 Hacienda Pública, IVA repercutido (477) a Clientes (430)
23.200
x
EJEMPLO 26
Un cliente nos da 11.600 u.m. procedentes de una venta de productos terminados. Y se le ofrece la posibilidad de realizarle un descuento por pronto pago si nos abona la venta en este momento. El cliente acepta las condiciones.
El apunte contable, como en el caso anterior, implica la modificación de la base imponible del IVA. 1.000 Descuentos sobre ventas por pronto pago (706) (10.000 × 10%)
160 Hacienda Pública, IVA repercutido (477) (100 × 16%)
10.440 Tesorería (57) (11.600 – 1.000 – 160)
a Clientes (430)
11.600
x
2.4.2. Intereses por aplazamiento Desde un punto de vista fiscal el artículo 78 de la Ley del IVA señala que la base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas. En el apartado 2 de este mismo artículo se dice. «… No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, no se incluirán en la contraprestación los intereses por el aplazamiento en el pago del precio en la parte en que dicho aplazamiento corresponda a un período posterior a la entrega de los bienes o la prestación de los servicios», y más adelante: «A efectos de lo previsto en el párrafo anterior, sólo tendrán la consideración de intereses las retribuciones de las operaciones financieras de aplazamiento o demora en el pago del precio, exentas del impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 18.º, letra c), de esta Ley que se haga constar separadamente en la factura emitida por el sujeto pasivo». Por otro lado, el tratamiento contable de los créditos comerciales está establecido en la norma de valoración 9.ª Instrumentos financieros, la cual, al referirse a los créditos comerciales –son aquellos activos financieros que se originan en la venta de bienes y prestación de servicios–, señala que su valoración inicial se realizará por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, será el valor de la transacción. Sin embargo, los créditos por operaciones comerciales con vencimiento no superior al año y que no tengan un tipo de interés contractual, podrán valorarse por su valor nominal, cuando el efecto de los flujos de efectivo no sea significativo.
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A partir de la exposición anterior se pueden plantear los siguientes ejemplos:
EJEMPLO 27
Se venden mercaderías el día 1 de abril de 20X1 por importe de 10.500 u.m. El vencimiento de la operación es de 6 meses y se considera que el efecto financiero es insignificante. Los intereses por aplazamiento no figuran desglosados en la factura:
En este caso, el importe del IVA será: 10.500 × 16% = 1.680 y el asiento para registrar la operación es: 12.180 Clientes (430) a Ventas de mercaderías (700)
10.500
a Hacienda Pública, IVA repercutido (477)
1.680
x
EJEMPLO 28
Se venden productos terminados el 1 de octubre de 20X1 por importe de 10.000 u.m. El vencimiento de la operación es de 6 meses y se aplica unos intereses de 500 u.m. (10% anual), que figuran separadamente en la factura. El IVA de la operación es del 16%.
Inicialmente se reconocerá el ingreso por 10.000 (Valor actualizado) más el IVA de la operación, que según la normativa fiscal se aplicará sobre 10.000 u.m. 11.600 Clientes (430) a Ventas de productos terminados (701)
10.000
a Hacienda Pública, IVA repercutido (477)
1.600
x A 31 de diciembre de 20X1, procederá reconocer los intereses devengados desde la fecha de la operación –al tener una duración inferior al año, a efectos de solución, se utiliza capitalización simple–. 250 Clientes (430) a Ingresos de créditos (762)
250
x A 1 de abril de 20X2, por el vencimiento de la operación: 12.100 Tesorería (57) a Clientes (430)
11.850
a Ingresos de créditos (762) x
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250
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2.5. IMPUESTO GENERAL INDIRECTO CANARIO (IGIC) Al igual que el IVA, este impuesto se caracteriza por su neutralidad económica, por lo que su tratamiento contable es similar al IVA. Las normas contables de este impuesto fueron desarrolladas por el ICAC en la Resolución de 16 de diciembre de 1992, por la que se desarrollan algunos criterios a aplicar para la valoración y el registro contable del IGIC. El esquema de funcionamiento del IGIC es muy similar al IVA. Así pues, se produce el devengo de cuotas soportadas en las importaciones, entregas de bienes y prestaciones de servicios que reciban los sujetos pasivos, representando el denominado IGIC soportado que, si cumplen una serie de condiciones exigidas por la normativa, tendrá carácter deducible de las cuotas del citado impuesto que se repercutan en la entrega de bienes o prestaciones de servicios, es decir, IGIC repercutido. Las cuentas desarrolladas por la mencionada Resolución, para el tratamiento contable del IGIC, son las siguientes: 4707. Hacienda Pública deudor por IGIC. 4757. Hacienda Pública acreedor por IGIC. 4727. IGIC soportado. 4777. IGIC repercutido. Para los posibles ajustes del impuesto, las cuentas son: 6343. Ajustes negativos en IGIC, de circulante. 6344. Ajustes negativos en IGIC, de inversión. 6393. Ajustes positivos en IGIC, de circulante. 6394. Ajustes positivos en IGIC, de inversión.
EJEMPLO 29
La sociedad «ALFA, S.L.», que se dedica a la compraventa de artículos de regalo y que tiene su domicilio en Santa Cruz de Tenerife, realiza las siguientes operaciones: • Compra mercancías por valor de 1.000 u.m. más IGIC al 4%. • Vende mercancías por importe de 1.500 más IGIC al 4%. • Liquida el IGIC correspondiente a las operaciones anteriores, que se ingresa por banco.
• Por la compra de las mercancías: 1.000 Compra de mercaderías (600) 40 Hacienda Pública, IGIC soportado (4727) a Proveedores (400)
1.040
x
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.../...
Moneda extranjera. Impuesto sobre el Valor Añadido. Impuesto General Indirecto Canario
.../... • Por la venta de las mercancías: 1.560 Clientes (430) a Ventas de mercaderías (700)
1.500
a Hacienda Pública, IGIC repercutido (477)
60
x • Por la liquidación y pago del IGIC: 60 Hacienda Pública, IGIC repercutido (477) a Hacienda Pública, IGIC soportado (4727)
40
a Hacienda Pública, acreedor por IGIC (4757)
20
x 20 Hacienda Pública, acreedor por IGIC (4757) a Tesorería (57) x
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20
UNIDAD
9
IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS
1. INTRODUCCIÓN La gran novedad que presenta el PGC 07, por lo que al Impuesto sobre Sociedades se refiere, es la consideración de las diferencias temporarias entre el resultado contable y la base imponible, lo que va a suponer un nuevo enfoque en el modo de calcular las diferencias, así como la consideración de «otro tipo» de diferencias (algunas de las cuales estaban recogidas en determinadas consultas del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas), todo lo cual va a derivar en un nuevo enfoque, y en consecuencia, en una nueva terminología aplicable a la contabilización y cálculo del impuesto.
2. REGULACIÓN En el Plan de 1990, el Impuesto sobre Sociedades se regula en la norma 16.ª Impuesto sobre Sociedades y en las Resoluciones de 9 de octubre de 1997 y de 15 de marzo de 2002, así como en varias consultas. Por su parte, el PGC 07 se ocupa del registro y valoración del Impuesto sobre Sociedades en la norma 13.ª Impuestos sobre beneficios.
3. DIFERENCIAS TEMPORARIAS En el cálculo de la cuota a pagar se consideran las diferencias existentes entre el resultado contable y la base imponible, pudiéndose utilizar, a nivel teórico, dos procedimientos en su determinación:
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El primero basado en la cuenta de resultados, lo que implica calcular las diferencias por la diferente valoración entre los gastos deducibles y los ingresos computables, y los gastos e ingresos contables. Este procedimiento fue el elegido por el PGC de 1990. El segundo basado en el balance, lo que implica determinar las diferencias por la diferente valoración entre los activos y pasivos fiscales, y los activos y pasivos contables, procedimiento elegido por el PGC 07. A estas diferencias se les conoce como temporarias. Así, la norma 13.ª del PGC 07 establece que: «Diferencias temporarias son las derivadas de la diferente valoración, contable y fiscal, atribuida a los activos, pasivos y determinados instrumentos de patrimonio de la empresa en la medida en que tengan incidencia en la carga fiscal futura.» De la definición desarrollada por la norma se observa la consideración de diferencias generadas por «determinados instrumentos de patrimonio» que en el Plan de 1990 no se consideraban, y que no pueden ser calculadas comparando gastos e ingresos, por surgir de partidas contabilizadas en el patrimonio neto, es decir, en el balance y no en la cuenta de Pérdidas y ganancias, pero que por tener efecto impositivo en el futuro habrá de ser registrado, lo que en aras de la aplicación del principio de uniformidad obliga a utilizar un mismo enfoque en el cálculo de las diferencias que puedan surgir entre el ámbito contable y fiscal, y así determinar todas las diferencias comparando los importes por los que las operaciones que las generan figuran en el balance (activos y pasivos contables), con sus equivalentes fiscales (activos y pasivos), aun cuando, en algunos casos, las mencionadas operaciones tengan también reflejo contable en la cuenta de Pérdidas y ganancias. La valoración contable a considerar será el valor en libros, mientras que la valoración fiscal será la base fiscal, la cual es definida en la norma 13.ª de la siguiente manera: «Base fiscal es el importe atribuido a los activos, pasivos o instrumentos de patrimonio de acuerdo con la legislación fiscal aplicable.» En definitiva, la base fiscal sería el importe por el que figurarían en un balance hipotético fiscal, para cuya determinación se habría utilizado la normativa fiscal aplicable, los activos, pasivos y determinados instrumentos de patrimonio surgidos de las diferentes operaciones realizadas por la empresa. En el caso de que la valoración contable de un determinado activo, pasivo o instrumento de patrimonio difiera de su valoración fiscal (es decir, de su base fiscal), nos encontramos ante una diferencia temporaria:
Valoración contable
Valoración fiscal
Diferencia
Valor en libros
Base fiscal
Temporaria
La mencionada norma, a continuación, establece que existen dos tipos de diferencias temporarias, deducibles e imponibles, las cuales aparecen definidas en el siguiente cuadro:
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Impuesto sobre beneficios
Diferencias temporarias
Definición
Deducibles
Son aquellas que darán lugar a menores cantidades a pagar o mayores cantidades a devolver por impuestos en ejercicios futuros, normalmente a medida que se recuperen los activos o se liquiden los pasivos de los que se derivan.
Imponibles
Son aquellas que darán lugar a mayores cantidades a pagar o menores cantidades a devolver por impuestos en ejercicios futuros, normalmente a medida que se recuperen los activos o se liquiden los pasivos de los que se derivan.
En la definición de los dos tipos de diferencias, deducibles e imponibles, se ve plasmado uno de los objetivos prioritarios que se pretende conseguir con la aplicación de la nueva normativa contable, cual es que el balance presente de la forma más fiable y aproximada posible la situación de la empresa para que cualquier interesado en ella pueda tener toda la información necesaria para la toma de decisiones relacionadas con la misma. Recuérdese que en el Plan de 1990 las diferencias se analizan teniendo en cuenta si en el ejercicio presente dan lugar a un mayor o menor importe a pagar; así, si la diferencia es positiva se está incrementando la base, lo que implica que el importe a pagar en el ejercicio es mayor que el impuesto devengado, por lo que se está anticipando el impuesto, mientras que si la diferencia es negativa se minora la base imponible, lo que implica que el importe a pagar en el ejercicio es menor que el impuesto devengado, por lo que se está retrasando, es decir, difiriendo el impuesto. Sin embargo, en el PGC 07 se observa que la consideración de las diferencias temporarias como deducibles o imponibles depende de si en el futuro van a generar un menor o mayor importe a pagar, lo cual será analizado en el epígrafe 8.
4. CUENTAS A UTILIZAR PARA CONTABILIZAR EL IMPUESTO DEVENGADO EN CADA EJERCICIO El PGC 07 desarrolla dos cuentas (a diferencia del Plan de 1990 que únicamente desarrolla una, la 630 «Impuesto sobre beneficios»), que a su vez se dividen en subcuentas, que son las que procederá utilizar:
630 Impuesto sobre beneficios
830 Impuesto sobre beneficios
6300 Impuesto corriente
8300 Impuesto corriente
6301 Impuesto diferido
8301 Impuesto diferido
En las definiciones contables, el PGC 07 establece que la cuenta 630 «Impuesto sobre beneficios», recogerá el importe del Impuesto sobre beneficios devengado en el ejercicio, salvo el originado con motivo de una transacción o suceso que se hubiese reconocido directamente en una partida de patrimonio neto, o a causa de una combinación de negocios.
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Por el contrario, no se incluye definición alguna en relación a la cuenta 830, que se entiende habrá de ser utilizada en los casos en los que no proceda utilizar la cuenta 630. Pasemos a continuación a analizar cuando utilizar las subcuentas de impuesto corriente y cuando las de impuesto diferido.
5. IMPUESTO CORRIENTE. ACTIVOS Y PASIVOS POR IMPUESTO CORRIENTE En relación con el impuesto corriente, la Norma 13.ª establece: «Es la cantidad que satisface la empresa como consecuencia de las liquidaciones fiscales del Impuesto sobre Beneficio relativas a un ejercicio. Las deducciones y otras ventajas fiscales en la cuota del impuesto, excluidas las retenciones y pagos a cuenta, así como las pérdidas fiscales compensables de ejercicios anteriores y aplicadas efectivamente en éste, darán lugar a un menor importe del impuesto corriente.» De lo anterior se deduce que el impuesto corriente coincide con el importe a satisfacer aplicando la normativa fiscal; en definitiva, el impuesto corriente coincidirá con la cuota líquida del impuesto, la cual se obtiene de minorar la cuota íntegra (tipo de gravamen x base imponible) en el importe de las deducciones y cualesquiera otras ventajas fiscales a las que la empresa tenga derecho. Asimismo, se deduce de la definición anterior, en el cálculo de la cuota líquida se habrán de considerar las pérdidas fiscales compensables de ejercicios anteriores y aplicadas efectivamente en éste, las cuales minoran la base imponible del ejercicio y en consecuencia las cuotas íntegra y líquida. Lo anterior queda reflejado en el esquema a seguir (el cual se presenta a continuación), desarrollado por la normativa fiscal para el cálculo de la cuota líquida del Impuesto sobre Sociedades: Liquidación del impuesto
Cálculo de la cuota a pagar
Beneficio antes de impuestos
–
± Ajustes
– Base imponible previa
–
– Bases imponibles negativas ejercicios anteriores
–
Base imponible
–
× tipo de gravamen:
– Cuota íntegra
–
– Deducciones y bonificaciones fiscales
–
Cuota líquida
–
– Retenciones y pagos a cuenta
–
Cuota diferencial
–
322 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
Impuesto sobre beneficios
«El impuesto corriente correspondiente al ejercicio, se reconocerá como un pasivo en la medida en que esté pendiente de pago. En caso contrario, si la cantidad ya pagada, correspondiente al ejercicio presente, excediese del impuesto corriente, el exceso se reconocerá como un activo.» «El gasto o el ingreso por impuesto corriente se corresponderán con la cancelación de las retenciones y pagos a cuenta así como con el reconocimiento de los pasivos y activos por impuesto corriente.» De lo anterior se deduce que si en aplicación de la normativa fiscal, la cuota diferencial obtenida es positiva, es decir, a ingresar surge un pasivo corriente, mientras que si la cuota diferencial obtenida es negativa, o lo que es lo mismo, a devolver, surgirá un activo corriente. Las cuentas a utilizar para contabilizar los activos y pasivos corrientes son las mismas que en el Plan de 1990, como queda recogido en el siguiente cuadro: PGC de 1990
PGC 07
473 H.ª P.ª, retenciones y pagos a cuenta
473 H.ª P.ª, retenciones y pagos a cuenta
4709 H.ª P.ª, deudor por devolución de impuestos
4709 H.ª P.ª, deudor por devolución de impuestos
4752 H.ª P.ª, acreedora por Impuesto sobre Sociedades
4752 H.ª P.ª, acreedora por Impuesto sobre Sociedades
• Asiento correspondiente al impuesto corriente cuando surge un pasivo corriente: Impuesto corriente (6300) a H.ª P.ª, retenciones y pagos a cuenta (473) a H.ª P.ª, acreedora por Impuesto sobre Sociedades (4752) x
Asiento correspondiente al impuesto corriente cuando surge un activo corriente: Impuesto corriente (6300) H.ª P.ª, deudora por devolución de impuestos (4709) a H.ª P.ª, retenciones y pagos a cuenta (473) x
6. IMPUESTO DIFERIDO. ACTIVOS Y PASIVOS POR IMPUESTO DIFERIDO Las diferencias temporarias se van a registrar a través del impuesto diferido. El impuesto diferido surgido por la existencia de diferencias temporarias, genera activos y pasivos diferidos. 323 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
MANUAL NUEVO PLAN GENERAL CONTABLE
Así, las diferencias temporarias van a generar pasivos y activos por impuesto diferido, según que de las diferencias surgidas entre el resultado contable y la base imponible se vaya a producir en el futuro un mayor o menor pago del Impuesto sobre beneficios, siendo las cuentas a utilizar para registrar dichos activos y pasivos diferidos las siguientes:
Activos y pasivos diferidos
Cuenta
Activos diferidos
4740 Activos por diferencias temporarias deducibles
Pasivos diferidos
479 Pasivos por diferencias temporarias imponibles
Queremos llamar la atención en relación a que el término diferido hace referencia a que en el futuro las diferencias surgidas van a suponer un mayor o menor pago por el impuesto, mientras que en el Plan de 1990 se utiliza para referirse exclusivamente a las diferencias negativas, las que representan un menor pago en el ejercicio actual, siendo las cuentas utilizadas para contabilizar los activos y pasivos derivados de las diferencias las siguientes.
Activos y pasivos
Activos
Cuenta
4740 Impuesto sobre beneficios anticipado
Pasivos
479 Impuesto sobre beneficios diferido
7. ¿CUÁNDO SURGEN DIFERENCIAS TEMPORARIAS? Las diferencias temporarias, según el PGC 07, se producen: a) Normalmente, por la existencia de diferencias temporales. b) En otros casos, tales como: • En los ingresos y gastos registrados directamente en el patrimonio neto que no se computan en la base imponible, incluidas las variaciones de valor de los activos y pasivos, siempre que dichas variaciones difieran de las atribuidas a efectos fiscales. • En una combinación de negocios, cuando los elementos patrimoniales se registran por un valor contable que difiere del valor atribuido a efectos fiscales. • En el reconocimiento inicial de un elemento, que no proceda de una combinación de negocios, si su valor difiere del atribuido a efectos fiscales. La norma 16.ª del Plan de 1990 únicamente consideraba las diferencias temporales, pero a partir de ahora también habrán de ser consideradas las agrupadas en el apartado b) (las cuales estaban recogidas en algunas consultas del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas), lo que ha implicado, como ya se ha comentado anteriormente, un nuevo enfoque en el análisis de las diferencias, las cuales se efectuarán comparando activos y pasivos, y no gastos e ingresos. Vamos a comenzar el estudio de las diferencias temporarias por las diferencias temporales (que a su vez son temporarias), para a continuación analizar aquellos otros casos considerados por la norma. 324 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
Impuesto sobre beneficios
8. DIFERENCIAS TEMPORALES EN EL PGC 07 En la norma 13.ª se definen las diferencias temporales como: «Diferencias entre la base imponible y el resultado contable antes de impuestos, cuyo origen se encuentra en los diferentes criterios temporales de imputación empleados para determinar ambas magnitudes y que, por tanto, revierten en períodos subsiguientes.» En primer lugar hacer hincapié en que las diferencias temporales van a seguir existiendo y se van a seguir contabilizando (la definición del PGC 07 coincide con la recogida en la norma 16.ª del Plan de 1990); en segundo lugar, que toda diferencia temporal es temporaria y que, por lo tanto, generará diferencias temporarias deducibles o diferencias temporarias imponibles según que en el futuro implique un menor o un mayor importe a pagar por impuesto diferido (o un mayor o menor importe a devolver por impuesto diferido), y en tercer lugar, que como diferencias temporarias que son, se van a calcular comparando activos y pasivos contables, y activos y pasivos fiscales, y no como en el Plan de 1990 comparando gastos e ingresos contables y gastos e ingresos fiscales, aunque el resultado obtenido vaya a ser el mismo. En los dos cuadros siguientes se hace una comparación entre las diferencias temporales en el Plan de 1990 y las diferencias temporarias que a su vez son temporales, en el PGC 07:
Diferencia
Se origina como positiva, revertiendo en el futuro como negativa
Diferencia
Se origina como negativa, revertiendo en el futuro como positiva
Plan de 1990
PGC 07
Temporal
Temporaria (temporal)
Positiva
Deducible
Calculada comparando gastos e ingresos
Calculada comparando activos y pasivos
Activos
Activos diferidos
4740 Impuesto sobre beneficios anticipado
4740 Activos por diferencias temporarias deducibles
Plan de 1990
PGC 07
Temporal
Temporaria (temporal)
Negativa
Imponible
Calculada comparando gastos e ingresos
Calculada comparando activos y pasivos
Pasivos
Pasivos diferidos
479 Impuesto sobre beneficios diferido
479 Pasivos por diferencias temporarias imponibles
De lo anterior se deduce que las diferencias temporarias-temporales que surgen con signo positivo generan diferencias temporarias deducibles, en consecuencia, activos diferidos, mientras que las que se originan con signo negativo generan diferencias temporarias imponibles, es decir, pasivos diferidos. 325 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
MANUAL NUEVO PLAN GENERAL CONTABLE
9. PROCEDIMIENTO A SEGUIR Para determinar si una diferencia es temporaria-temporal y calcular el importe de la misma, así como el importe del impuesto diferido a contabilizar, se podría seguir el siguiente procedimiento: 1.º Determinación del valor contable del activo o pasivo a considerar. El valor contable se habrá obtenido aplicando la normativa contable correspondiente. 2.º Cálculo de la base fiscal del activo o pasivo considerado. La cual se determinará teniendo en cuenta la normativa fiscal aplicable. 3º Si las magnitudes obtenidas en los dos pasos anteriores no coinciden, nos encontraremos ante una diferencia temporaria. 4.º Determinación de si se trata de una diferencia temporaria imponible o deducible, para lo cual se habrá de tener en cuenta si la mencionada diferencia la genera un activo o un pasivo. ELEMENTO QUE PRODUCE LA DIFERENCIA TEMPORARIA Si la De activo
De pasivo
Base fiscal es mayor que el valor en libros
Diferencia temporaria deducible Activo diferido
Diferencia temporaria imponible Pasivo diferido
Base fiscal es menor que el valor en libros
Diferencia temporaria imponible Pasivo diferido
Diferencia temporaria deducible Activo diferido
Si el elemento considerado es un activo (pensemos por ejemplo en un activo depreciable) y su base fiscal es mayor que su valor contable, quiere decirse que en el futuro el importe deducible fiscalmente por amortización será mayor que el importe amortizable contablemente, por lo que la diferencia entre el valor contable y la base fiscal es una diferencia temporaria deducible que generará, en consecuencia, un activo diferido por diferencia temporaria deducible. Si por el contrario la base fiscal es menor, el importe deducible fiscalmente será menor que el importe amortizable contablemente, por lo que en el futuro nos podremos deducir menos, por lo que se tendrá que pagar más, encontrándonos ante un pasivo diferido por diferencias temporarias imponibles. En el caso de que el elemento considerado sea un pasivo (pensemos por ejemplo en una deuda) y su base fiscal sea mayor que su valor contable, quiere decirse que en el futuro el importe a pagar desde un punto de vista fiscal será mayor que el importe a satisfacer por la deuda contables, por lo que nos encontraríamos ante un pasivo diferido por diferencias temporarias imponibles. Si por el contrario, la base fiscal es menor que el valor en libros de la deuda, el importe a pagar fiscalmente será menor que el importe contable, por lo que nos encontraríamos ante un activo diferido por diferencias temporarias deducibles. 5. º Cálculo del importe por el que registrar el activo o pasivo diferido surgido. Para determinar el importe del impuesto diferido surgido, se habrá de aplicar el tipo de gravamen que corresponda al importe de la diferencia temporaria.
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Impuesto sobre beneficios
EJEMPLO 1
Una empresa adquiere el 01-01-Año 1 una máquina por importe de 4.000; vida útil estimada cinco años. Las tablas fiscales fijan como porcentaje máximo de amortización el 15%.
Beneficio antes de impuestos
30.000
Tipo de gravamen
30% 1
Deducciones en cuota
860
Retenciones y pagos a cuenta
2.000
1 Tanto en el ejemplo actual como en los siguientes se va a considerar, a efectos de simplificación de los cálculos, como tipo de gravamen el 30%, a no ser que expresamente se mencione otro tipo de gravamen.
1.º Determinación del valor contable correspondiente a cada uno de los cinco años de vida útil estimados:
Valor en libros Años
Gasto contable correspondiente al año
Inicio
Final
Año 1
4.000
3.200
800
Año 2
3.200
2.400
800
Año 3
2.400
1.600
800
Año 4
1.600
800
800
Año 5
800
0
800
Total
4.000
Las columnas de valor en libros (inicio y final) hacen referencia a los importes por los que el mencionado activo figura en el balance de situación al principio y al final de cada ejercicio. La columna del gasto contable recoge el importe de la depreciación anual de acuerdo con la vida útil estimada por la empresa. 2.º Determinación de la base fiscal correspondiente a cada uno de los prácticamente siete años de vida estimados, según normativa fiscal:
Base fiscal Inicio
Final
Gasto fiscal contable correspondiente al año
Año 1
4.000
3.400
600
Año 2
3.400
2.800
600
Año 3
2.800
2.200
600
Año 4
2.200
1.600
600
Año 5
1.600
1.000
600
Año 6
1.000
400
600
Año 7
400
0
400
Años
Total
4.000
.../...
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MANUAL NUEVO PLAN GENERAL CONTABLE
.../... Las columnas de base fiscal (inicio y final) hacen referencia a los importes por los que el mencionado activo figuraría en un hipotético balance de situación obtenido aplicando la normativa fiscal, al principio y al final de cada ejercicio. La columna del gasto fiscal recoge el importe de la amortización anual, de acuerdo con el porcentaje máximo permitido por las tablas fiscales. 3.º Cálculo de la diferencia temporaria surgida en cada año. En el Plan de 1990 para calcular las diferencias, se compara el gasto contable y el gasto fiscal, como se puede ver en el cuadro siguiente:
Gasto contable
Años
Gasto fiscal
Diferencia temporal
Activo
Año 1
800
600
+ 200
+ 60
Año 2
800
600
+ 200
+ 60
Año 3
800
600
+ 200
+ 60
Año 4
800
600
+ 200
+ 60
Año 5
800
600
+ 200
+ 60
Año 6
–
600
– 600
– 180
Año 7
–
400
– 400
– 120
Total
4.000
4.000
0
0
Y aunque el resultado va a ser el mismo, en el PGC 07 se comparan el valor en libros y la base fiscal al final de cada ejercicio, según se presenta a continuación:
Diferencia temporaria deducible
Activo diferido
Valor en libros
Base fiscal
Año 1
3.200
3.400
+ 200
+ 60
Año 2
2.400
2.800
+ 400 – 200 = + 200
+ 60
Año 3
1.600
2.200
+ 600 – 200 – 200 = + 200
+ 60
Año 4
800
1.600
+ 800 – 600 = + 200
+ 60
Año 5
–
1.000
+ 1.000 – 800 = + 200
+ 60
Año 6
–
400
+ 400 – 1.000 = – 600
– 180
Año 7
–
0
+ 600 – 1.000 = – 400
– 120
Años
Total
0
0
Año 1: al ser mayor la base fiscal que el valor en libros y tratarse de un activo, el importe deducible a efectos fiscales en el futuro será mayor que el importe contable, por lo que se genera una diferencia temporaria deducible por importe de 200, que implicará pagar menos en el futuro. Año 2: el importe deducible al final del año 2 es 400 más que el importe contable, pero como a principios del año 2 (finales del año 1) el importe deducible era de 200, en el ejercicio (año 2), se ha generado un importe deducible de 200. Año 6: el importe deducible al final del año 6 es 400 más que el importe contable, pero como a principios del año 6 (finales del año 5) el importe deducible era de 1.000 (200 x 5), en el ejercicio (año 6), procede la deducción de 600. .../...
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Impuesto sobre beneficios
.../... Liquidación del impuesto
Cálculo de la cuota a pagar
Beneficio antes de impuestos
30.000
Diferencia temporaria deducible en origen Base imponible
200 30.200
Tipo de gravamen
30%
Cuota íntegra
9.060
Deducciones en cuota
– 860
Cuota líquida
8.200
Retenciones y pagos a cuenta
– 2.000
Cuota diferencial
6.200
• Asiento correspondiente al impuesto corriente 8.200,00 Impuesto corriente (6300) a H.ª P.ª, retenciones y pagos a cuenta (473)
2.000,00
a H.ª P.ª, acreedora por Impuesto sobre Sociedades (4752)
6.200,00
x • Asiento correspondiente a la diferencia temporaria deducible de 200: 60,00 Activos por diferencias temporarias deducibles (4740) (30% × 200)
a Impuesto diferido (6301)
60,00
x • Imputación del efecto impositivo al resultado del ejercicio: 60,00 Impuesto diferido (6301) 8.140,00 Resultado del ejercicio (129) a Impuesto corriente (6300)
8.200,00
x •
A medida que se vaya efectuando la reversión: Impuesto diferido (6301) a Activos por diferencias temporarias deducibles (4740) x
EJEMPLO 2
Una empresa adquiere en el año 1 un bien depreciable por importe de 2.000, vida útil estimada cuatro años, que según la legislación fiscal goza de libertad de amortización, decidiendo la empresa deducirse en el año 1 la totalidad de la inversión. .../...
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MANUAL NUEVO PLAN GENERAL CONTABLE
.../... Beneficio antes de impuestos
20.000
Tipo de gravamen
30%
Deducciones y bonificaciones
550
Retenciones y pagos a cuenta
1.500
Se va a proceder directamente a determinar si se trata de una diferencia temporaria deducible o imponible, así como el importe de la misma en cada uno de los años:
Diferencia temporaria imponible
Valor en libros
Base fiscal
Año 1
1.500
0
– 1.500
Año 2
1.000
–
– 1.000 + 1.500 = + 500
+ 150,00
Año 3
500
–
– 500 + 1.000 = + 500
+ 150,00
Año 4
0
–
+ 500
+ 150,00
Años
Pasivo
– 450,00
Año 1: al ser menor la base fiscal que el valor en libros y tratarse de un activo, el importe deducible a efectos fiscales en el futuro será menor que el importe contable, lo que implicará pagar más en el futuro, por lo que se genera una diferencia temporaria imponible por importe de 1.500. Año 2: el importe imponible al final del año 2 es 1.000, al ser la base fiscal inferior al valor en libros en ese importe, pero como a principios del año 2 (finales del año 1) el importe imponible era de 1.500, en el ejercicio (año 2), se ha producido la reversión de 500, es decir, se ha de pagar por 500.
Liquidación del impuesto
Cálculo de la cuota a pagar
Beneficio antes de impuestos
20.000
Diferencia temporaria imponible en origen
– 1.500
Base imponible
18.500
Tipo de gravamen
30%
Cuota íntegra
5.550
Deducciones en cuota
– 550
Cuota líquida
5.000
Retenciones y pagos a cuenta
– 1.500
Cuota diferencial
3.500
• Asiento correspondiente al impuesto corriente: 5.000.000 Impuesto corriente (6300) a H.ª P.ª, retenciones y pagos a cuenta (473)
1.500.000
a H.ª P.ª, acreedora por Impuesto sobre Sociedades (4752)
3.500.000
x
.../...
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Impuesto sobre beneficios
.../... • Asiento correspondiente a la diferencia temporaria imponible de 1.500: 450,00 Impuesto diferido (6301) a Pasivos por diferencias temporarias imponibles (479)
450,00
(30% × 1.500)
x • Imputación del efecto impositivo al resultado del ejercicio: 5.450,00 Resultado del ejercicio (129) a Impuesto corriente (6300) a Impuesto diferido (6301)
5.000,00 450,00
x • A medida que se vaya efectuando la reversión: Pasivos por diferencias temporarias imponibles (479) a Impuesto diferido (6301) x
EJEMPLO 3
Una empresa ha dotado una provisión para garantías postventa por importe de 600, siendo el importe deducible fiscalmente en el ejercicio en que se realice la reparación, lo que se efectúa en el año 2.
Beneficio antes de impuestos
9.400
Tipo de gravamen
30%
Deducciones y bonificaciones
750
Retenciones y pagos a cuenta
1.000
Valor en libros
Base fiscal
Diferencia temporaria deducible
Activo
Año 1
600
0
+ 600
+ 180,00
Año 2
0
–
– 600
– 180,00
Años
Año 1: al ser menor la base fiscal que el valor en libros y tratarse de un pasivo, el importe a pagar en el futuro será menor, por lo que se trata de una diferencia temporaria deducible de 600. Año 2: se produce la reversión de la diferencia temporaria deducible del ejercicio anterior, puesto que en el año 2 es deducible el importe provisionado.
.../...
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MANUAL NUEVO PLAN GENERAL CONTABLE
.../... Liquidación del impuesto
Cálculo de la cuota a pagar
Beneficio antes de impuestos
9.400
Diferencia temporaria deducible en origen
+ 600
Base imponible
10.000
Tipo de gravamen
30%
Cuota íntegra
3.000
Deducciones en cuota
– 750
Cuota líquida
2.250
Retenciones y pagos a cuenta
– 1.000
Cuota diferencial
1.250
• Asiento correspondiente al impuesto corriente: 2.250,00 Impuesto corriente (6300) a H.ª P.ª, retenciones y pagos a cuenta (473)
1.000,00
a H.ª P.ª, acreedora por Impuesto sobre Sociedades (4752)
1.250,00
x • Asiento correspondiente a la diferencia temporaria deducible de 600: 180,00 Activos por diferencias temporarias deducibles (4740) (30% × 600)
a Impuesto diferido (6301)
180,00
x
• Imputación del efecto impositivo al resultado del ejercicio: 180,00 Impuesto diferido (6301) 2.070,00 Resultado del ejercicio (129) a Impuesto corriente (6300)
2.250,00
x
10. VALORACIÓN DE LOS ACTIVOS Y PASIVOS POR IMPUESTO DIFERIDO En cuanto a la valoración de los activos y pasivos por impuesto diferido, la norma 13.ª establece: «Los activos y pasivos por impuesto diferido se valorarán según los tipos de gravamen esperados en el momento de su reversión, según la normativa que esté vigente o aprobada y pendiente de publicación en la fecha de cierre del ejercicio, y de acuerdo con la forma en que racionalmente se prevea recuperar o pagar el activo o pasivo.
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Impuesto sobre beneficios
En su caso, la modificación de la legislación tributaria –en especial la modificación de los tipos de gravamen– y la evolución de la situación económica de la empresa dará lugar a la correspondiente variación en el importe de los pasivos y activos por impuesto diferido.» Las cuentas a utilizar para registrar la variación en los activos y pasivos por impuesto diferido, serán, al igual que en el Plan de 1990: • 633 «Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios». • 638 «Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios».
EJEMPLO 4
Al contabilizar el impuesto correspondiente a un determinado ejercicio cuyo tipo de gravamen es del 32,5%, surgen dos diferencias temporarias: • Una deducible por importe de 4.000 y • Otra imponible por importe de 6.000,
cuya reversión se producirá en los ejercicios siguientes para los que el tipo de gravamen, ya aprobado, será del 30%. El impuesto corriente del ejercicio asciende a 3.000, y las retenciones y pagos a cuenta a 1.400. 3.000,00 Impuesto corriente (6300) a H.ª P.ª, retenciones y pagos a cuenta (473)
1.400,00
a H.ª P.ª, acreedora por impuesto sobre sociedades (4752)
1.600,00
x 1.200,00 Activos por diferencias temporarias deducibles (4740) (30% × 4.000)
a Impuesto diferido (6301)
1.200,00
x 1.800,00 Impuesto diferido (6301) a Pasivos por diferencias temporarias deducibles (479)
1.800,00
(30% × 6.000)
x 3.600,00 Resultado del ejercicio (129) a Impuesto corriente (6300) a Impuesto diferido (6301)
3.000,00 600,00
x
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11. DIFERENCIAS TEMPORARIAS ORIGINADAS EXCLUSIVAMENTE POR DIFERENCIAS TEMPORALES «En el caso particular de una empresa en la que todas las diferencias temporarias al inicio y cierre del ejercicio hayan sido originadas por diferencias temporales entre la base imponible y el resultado contable antes de impuestos, el gasto (ingreso) por impuesto diferido se podrá valorar directamente mediante la suma algebraica de las cantidades siguientes, cada una con el signo que corresponda: a) Los importes que resulten de aplicar el tipo de gravamen apropiado al importe de cada una de las diferencias originadas por diferencias temporales existentes al inicio y cierre del ejercicio, reconocidas o aplicadas en el ejercicio, y a las bases imponibles negativas a compensar en ejercicios posteriores, reconocidas o aplicadas en el ejercicio. b) Los importes de las deducciones y otras ventajas fiscales pendientes de aplicar en ejercicios posteriores, reconocidas o aplicadas en el ejercicio, así como, en su caso, por el reconocimiento e imputación a la cuenta de Pérdidas y ganancias del ingreso directamente imputado al patrimonio neto que pueda resultar de la contabilización de aquellas deducciones y otras ventajas fiscales en la cuota del impuesto que tengan una naturaleza económica asimilable a las subvenciones. c) Los importes derivados de cualquier ajuste valorativo de los pasivos o activos por impuesto diferido, normalmente por cambios en los tipos de gravamen o de las circunstancias que afectan a la eliminación o reconocimiento posteriores de tales pasivos o activos.» Al igual que el Plan de 1990 la norma 16.ª desarrolla un esquema para calcular directamente el importe del impuesto devengado a registrar en la cuenta 630, el PGC 07 permite valorar directamente el importe del impuesto diferido en aquellas empresas en las que las únicas diferencias temporarias que tengan al inicio y al cierre del ejercicio hayan surgido por la existencia de diferencias temporales.
EJEMPLO 5
Beneficio antes de impuestos
+ 18.000
Diferencia temporaria en reversión
+ 6.000
Diferencia temporaria en reversión
– 2.000
Diferencia temporaria en reversión
+ 4.000
Diferencia temporaria en reversión
– 1.000
Compensación de bases imponibles
– 5.000
Tipo de gravamen
30%
Deducciones y bonificaciones del ejercicio
+ 500
Retenciones y pagos a cuenta
+ 1.000
La empresa tiene contabilizados derechos por deducciones pendientes de aplicar fiscalmente por importe de 200. Liquidación del impuesto
Beneficio antes de impuestos
Cálculo de la cuota a pagar
18.000
Diferencia temporaria en reversión
+ 6.000 .../... .../...
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Impuesto sobre beneficios
.../...
Liquidación del impuesto
Cálculo de la cuota a pagar
.../... Diferencia temporaria en reversión
– 2.000
Diferencia temporaria en origen
+ 4.000
Diferencia temporaria en origen
– 1.000
Base imponible previa
25.000
Compensación bases imponibles
– 5.000
Base imponible
20.000
Tipo de gravamen
30%
Cuota íntegra
6.000
Deducciones en cuota
– 700 (200 + 500)
Cuota líquida
5.300
Retenciones y pagos a cuenta
– 1.000
Cuota diferencial
– 4.300
En el cálculo de la cuota líquida se han considerado tanto las deducciones surgidas en el ejercicio por importe de 500, como las generadas en ejercicios anteriores no aplicadas fiscalmente, cuyo crédito está contabilizado. Una primera opción contable consiste en contabilizar todas y cada una de las diferencias temporarias consideradas en el cálculo del impuesto diferido, así como la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores y de la aplicación de las deducciones pendientes, igualmente de ejercicios anteriores. • Asiento correspondiente al impuesto corriente: 5.300,00 Impuesto corriente (6300) a H.ª P.ª, retenciones y pagos a cuenta (473)
1.000,00
a H.ª P.ª, acreedora por Impuesto sobre Sociedades (4752)
4.300,00
x • Asiento correspondiente a la diferencia temporaria imponible en reversión de 6.000: 1.800,00 Pasivos por diferencias temporarias imponibles (479) (30% × 6.000)
a Impuesto diferido (6301)
1.800,00
x • Asiento correspondiente a la diferencia temporaria deducible en reversión de 2.000: 600,00 Impuesto diferido (6301) a Activos por diferencias temporarias deducibles (4740) (30% × 2.000)
600,00
x .../...
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MANUAL NUEVO PLAN GENERAL CONTABLE
.../... • Asiento correspondiente a la diferencia temporaria deducible en origen de 4.000: 1.200,00 Activos por diferencias temporarias deducibles (4740) (30% × 4.000)
a Impuesto diferido (6301)
1.200,00
x • Asiento correspondiente a la diferencia temporaria imponible en origen de 1.000: 300,00 Impuesto diferido (6301) a Pasivos por diferencias temporarias imponibles (479) (30% × 1.000)
300,00
x • Asiento correspondiente a la compensación de bases imponibles por 5.000: 1.500,00 Impuesto diferido (6301) a Créditos por pérdidas a compensar del ejercicio (4745) (30% × 5.000)
1.500,00
x • Asiento correspondiente a la deducción aplicada de ejercicios anteriores: 200,00 Impuesto diferido (6301) a Derechos por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar (4742)
200,00
x
Impuesto diferido (6301)
600,00 300,00 1.500,00 200,00
1.800,00 1.200,00
2.600,00
3.000,00 Saldo 400,00
Una segunda opción que es la que permite el PGC 07 para el caso de que todas las diferencias temporarias, al inicio y al final del ejercicio sean temporales, consiste en calcular y contabilizar directamente el impuesto diferido, calculado teniendo en cuenta todo aquello que se ha contabilizado de forma separada en el mismo, es decir, las diferencias temporarias, la compensación de bases imponibles negativas y la aplicación en el ejercicio de deducciones devengadas en ejercicios anteriores.
.../...
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Impuesto sobre beneficios
.../... Así, el importe del impuesto diferido, calculado directamente, sería:
Cálculo del impuesto diferido
Diferencia temporaria en reversión
+ 6.000
Diferencia temporaria en reversión
– 2.000
Diferencia temporaria en origen
+ 4.000
Diferencia temporaria en origen
– 1.000
Compensación de bases imponibles negativas
– 5.000
Suma algebraica
2.000
× tipo de gravamen
× 30%
Importe
600
Deducciones de ejercicios anteriores
– 200
Impuesto diferido
400
Y una vez calculado, se procede a contabilizar el impuesto diferido correspondiente al ejercicio en un solo asiento de la siguiente manera, siendo el resultado obtenido el mismo que en el primer procedimiento: • Asiento correspondiente al impuesto diferido: 1.200,00 Activos por diferencias temporarias deducibles (4740) (30% x 4.000)
1.800,00 Pasivos por diferencias temporarias imponibles (479) (30% x 6.000)
a Activos por diferencias temporarias deducibles (4740)
600,00
(30% × 2.000)
a Pasivos por diferencia temporaria imponible (479) (30% × 1.000)
a Créditos por pérdidas a compensar del ejercicio (4745)
300,00 1.500,00
(30% × 5.000)
a Derechos por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar (4742)
200,00
a Impuesto diferido (6301)
400,00
x • Imputación del efecto impositivo al resultado del ejercicio: 400,00 Impuesto diferido (6301) 4.900,00 Resultado del ejercicio (129) a Impuesto corriente (6300)
5.300,00
x
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MANUAL NUEVO PLAN GENERAL CONTABLE
12. DIFERENCIAS TEMPORARIAS DERIVADAS DE INGRESOS REGISTRADOS DIRECTAMENTE EN EL PATRIMONIO NETO Como ya se comentó anteriormente, el importe del impuesto sobre beneficios devengado en el ejercicio, originado con motivo de una transacción o suceso que se hubiese reconocido directamente en una partida de patrimonio neto, o a causa de una combinación de negocios se contabilizará en la cuenta 830: • 830 «Impuesto sobre beneficios». • 8300 «Impuesto corriente». • 8301 «Impuesto diferido». «Los activos y pasivos por impuesto corriente y diferido que se relacionen con una transacción o suceso que se hubiese reconocido directamente en una partida del patrimonio neto se reconocerán con cargo o abono a dicha partida». «Las cuentas 8300 "Impuesto corriente" y 8301 "Impuesto diferido", al cierre del ejercicio, se cargarán o abonarán, con abono o cargo a las correspondientes cuentas del subgrupo 13». Al igual que ocurre con el resto de las cuentas de los grupos 8 y 9, la cuenta 830 no se incorpora a la cuenta de Pérdidas y ganancias (cuenta que únicamente incluye cuentas de los grupos 6 y 7).
EJEMPLO 6
Una sociedad adquiere en el año 1 un activo financiero clasificado como disponible para la venta por un precio de adquisición de 20.000. Al cierre del ejercicio su valor razonable es de 22.000. Tipo de gravamen: 30%.
El valor fiscal del activo es su precio de adquisición, es decir, 20.000. El activo financiero es vendido en el año 2 por 23.000.
• Año 1. Asiento correspondiente a la adquisición: 20.000,00 Activo financiero a Tesorería (57-)
20.000,00
x • 31-12-Año 1. Asiento de ajuste a valor razonable: 2.000,00 Activo financiero (–) a Beneficios en activos financieros disponibles para la venta (900) 2.000,00 (22.000 – 20.000)
x • Traspaso del ingreso de patrimonio a una cuenta del subgrupo 13 que figurará en el balance dentro del patrimonio neto: 2.000,00 Beneficios en activos financieros disponibles para la venta (900) .../...
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Impuesto sobre beneficios
.../... a Ajustes por valoración en instrumentos financieros (133)
2.000,00
x • Registro del efecto impositivo, derivado de la revalorización, el cual genera una diferencia temporaria imponible:
Años
Año 1
Valor en libros
Base fiscal
Diferencia temporaria imponible
Pasivo diferido
22.000
20.000
– 2.000
– 600
600,00 Impuesto diferido (8301) a Pasivos por diferencias temporarias imponibles (479)
600,00
(30% × 2.000)
x • Traspaso del impuesto diferido a la cuenta 133: 600,00 Ajustes por valoración en instrumentos financieros (133) a Impuesto diferido (8301)
600,00
x De lo anterior se deduce que en el pasivo del balance a 31-12-Año 1 figurarán las siguientes cuentas: 133. Ajustes por valoración en instrumentos financieros (70% 479. Pasivos por diferencias temporarias imponibles (30%
× 2.000) ......
1.400
× 2.000) .............
600
Como se puede observar en el balance figura registrado el incremento de patrimonio que en relación con el activo financiero de la empresa se está produciendo a fecha de cierre (2.000), pero cuando el activo se realice, la plusvalía derivada de la venta tendrá efecto impositivo, lo que implica que el incremento neto para la empresa es del 70% de la revalorización, por lo que en el balance figuran ambos importes de forma separada, para que del mismo se puedan efectuar valoraciones correctas. • Año 2. Asientos correspondientes a la revalorización y venta: 1.000,00 Activo financiero a Beneficios en activos financieros disponibles para la venta (900)
1.000,00
x 23.000,00 Tesorería (57-) a Activo financiero
23.000,00
x
.../...
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MANUAL NUEVO PLAN GENERAL CONTABLE
.../... • 31-12-Año 2. Traspaso del ingreso de patrimonio a la cuenta 133: 1.000,00 Beneficios en activos financieros disponibles para la venta (900) a Ajustes por valoración en instrumentos financieros (133)
1.000,00
x • Imputación de la diferencia temporaria imponible, ya que al haberse realizado el beneficio, habrá que pagar por el mismo: 600,00 Pasivos por diferencias temporarias imponibles (479) a Impuesto diferido (8301)
600,00
x • Incorporación del impuesto diferido a la cuenta 133 para su imputación a resultados: 600,00 Impuesto diferido (8301) a Ajustes por valoración en instrumentos financieros (133)
600,00
x • Imputación del beneficio realizado a la cuenta de Pérdidas y ganancias: 3.000,00 Transferencia de beneficios en activos financieros disponibles para la venta (802) a Beneficios de disponibles para la venta (763)
3.000,00
x • Imputación de la 133 a ingresos de patrimonio: 3.000,00 Ajustes por valoración en instrumentos financieros (133) a Transferencia de beneficios en activos financieros disponibles para la venta (802)
3.000,00
x Vemos que en el año 2, al haberse realizado el activo la plusvalía obtenida de 3.000, ha sido finalmente registrada en la cuenta 763 «Beneficios de disponibles para la venta», la cual se incorporará a Pérdidas y ganancias y el 30% de la mencionada plusvalía se incluirá en el impuesto corriente del ejercicio.
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Impuesto sobre beneficios
EJEMPLO 7
Una sociedad recibe al inicio del año 1 una subvención representada en un bien amortizable en cinco años, por importe de 1.000.
Año 1
Año 2
Beneficio antes de impuestos
4.000
6.000
Tipo de gravamen
30%
30%
Deducciones en cuota
200
600
Retenciones y pagos a cuenta
400
300
• Año 1. Asiento correspondiente a la adquisición del inmovilizado subvencionado: 1.000,00 Inmovilizado material (21-) a Ingresos de subvenciones oficiales de capital (940)
1.000,00
x • 31-12-Año 1. Asiento correspondiente a la amortización del inmovilizado: 200,00 Amortización inmovilizado material (681) a Amortización acumulada inmovilizado material (281)
200,00
(1.000/5)
x • Traspaso del ingreso de patrimonio a una cuenta del subgrupo 13, puesto que se trata de un ingreso a imputar al patrimonio en varios ejercicios: 1.000,00 Ingresos de subvenciones oficiales de capital (940) a Subvenciones oficiales de capital (130)
1.000,00
x • Imputación como ingreso de patrimonio de la subvención imputada a resultados del ejercicio: 200,00 Subvenciones oficiales de capital (130) a Transferencia de subvenciones oficiales de capital (840)
200,00
x • Traspaso de la 840 a la cuenta de Pérdidas y ganancias a través de la cuenta 746: 200,00 Transferencia de subvenciones oficiales de capital (840) a Ingresos de subvención imputados a resultados del ejercicio (746)
200,00
x .../...
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MANUAL NUEVO PLAN GENERAL CONTABLE
.../... El importe de 200 de subvención imputada a resultados del ejercicio se encuentra contabilizado en la cuenta 746, que como cuenta del grupo 7 se traspasará a Pérdidas y ganancias formando parte del beneficio antes de impuestos del ejercicio, cuyo efecto impositivo por importe de 60 (30% x 200), formará parte del impuesto corriente, es decir, de la cuenta 6300. • Registro del pasivo diferido correspondiente al ingreso por subvención a imputar en ejercicios futuros: 240,00 Impuesto diferido (8301) a Pasivos por diferencias temporarias imponibles (479)
240,00
(30% × 800)
x • Traspaso del impuesto diferido a la cuenta 130: 240,00 Subvenciones oficiales de capital (130) a Impuesto diferido (8301)
240,00
x El movimiento de las cuentas (130) «Subvenciones oficiales de capital» y (479) «Pasivos por diferencias temporarias imponibles», a lo largo del año 1, han sido los siguientes:
Subvenciones oficiales de capital (130)
200,00 240,00
1.000,00
440,00 Saldo 560,00
Pasivos por diferencias temporarias imponibles (479)
Saldo 240,00
240,00
En el siguiente cuadro se presentan en la primera columna los importes imputados como ingreso de patrimonio del ejercicio que a su vez son imputados a la cuenta de Pérdidas y ganancias a través de la cuenta 746. Mientras que en las dos columnas siguientes se presentan los saldos que las cuentas de balance (130) «Subvenciones oficiales de capital» y (479) «Pasivos por diferencias temporarias imponibles», presentarán al final de cada uno de los cinco años. Ingresos de patrimonio Años
Pasivos por diferencias temporarias imponible
(840)/(746)
(130)
(479)
1
200
560
240
2
200
420
180 .../... .../...
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Impuesto sobre beneficios
.../... Pasivos por diferencias temporarias imponible
Ingresos de patrimonio Años (840)/(746)
(130)
(479)
3
200
280
120
4
200
140
60
5
200
–
–
.../...
Liquidación del impuesto
Cálculo de la cuota a pagar
Beneficio antes de impuestos
4.000
± Diferencias temporarias Base imponible
4.000
Tipo de gravamen
30%
Cuota íntegra
1.200
Deducciones en cuota
– 200
Cuota líquida
1.000
Retenciones y pagos a cuenta
– 400
Cuota diferencial
600
• Asiento correspondiente al impuesto corriente: 1.000,00 Impuesto corriente (6300) a H.ª P.ª, retenciones y pagos a cuenta (473)
400,00
a H.ª P.ª, acreedora por Impuesto sobre Sociedades (4752)
600,00
x • Traspaso del impuesto corriente a la cuenta de Pérdidas y ganancias: 1.000,00 Resultado del ejercicio (129) a Impuesto corriente (6300)
1.000,00
x • 31-12-Año 2. Asiento correspondiente a la amortización del inmovilizado: 200,00 Amortización inmovilizado material (681) a Amortización acumulada inmovilizado material (281)
200,00
(1.000/5)
x
.../...
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MANUAL NUEVO PLAN GENERAL CONTABLE
.../... • Asiento correspondiente al gasto vinculado a la subvención a imputar a la cuenta de Pérdidas y ganancias del ejercicio: 60,00 Impuesto diferido (8301) a Subvenciones oficiales de capital (130)
60,00
x • Imputación como ingreso de patrimonio de la subvención imputada a resultados del ejercicio: 200,00 Subvenciones oficiales de capital (130) a Transferencia de subvenciones oficiales de capital (840)
200,00
x • Traspaso de la 840 a la cuenta de Pérdidas y ganancias a través de la cuenta 746: 200,00 Transferencia de subvenciones oficiales de capital (840) a Ingresos de subvención imputados a resultados del ejercicio (746)
200,00
x • Imputación al ejercicio de la diferencia temporaria imponible correspondiente al ejercicio: 60,00 Pasivos por diferencias temporarias imponibles (479) a Impuesto diferido (8301)
60,00
x El movimiento de las cuentas (130) «Subvenciones oficiales de capital» y (479) «Pasivos por diferencias temporarias imponibles», a lo largo del año 2, han sido los siguientes:
Subvenciones oficiales de capital (130)
560,00 200,00
60,00
Saldo 420,00
Pasivos por diferencias temporarias imponibles (479)
60,00
240,00
Saldo 180,00
.../...
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Impuesto sobre beneficios
.../... Liquidación del impuesto
Cálculo de la cuota a pagar
Beneficio antes de impuestos
6.000
± Diferencias temporarias Base imponible
6.000
Tipo de gravamen
30%
Cuota íntegra
1.800
Deducciones en cuota
– 600
Cuota líquida
1.200
Retenciones y pagos a cuenta
– 300
Cuota diferencial
900
• Asiento correspondiente al impuesto corriente: 1.200,00 Impuesto corriente (6300) a H.ª P.ª, retenciones y pagos a cuenta (473)
300,00
a H.ª P.ª, acreedora por Impuesto sobre Sociedades (4752)
900,00
x • Traspaso del impuesto corriente a la cuenta de Pérdidas y ganancias: 1.200,00 Resultado del ejercicio (129) a Impuesto corriente (6300)
1.200,00
x
13. DIFERENCIAS TEMPORARIAS EN UNA COMBINACIÓN DE NEGOCIOS, CUANDO LOS ELEMENTOS PATRIMONIALES SE REGISTRAN POR UN VALOR CONTABLE QUE DIFIERE DEL VALOR ATRIBUIDO A EFECTOS FISCALES «Los activos y pasivos por impuesto corriente y diferido que hayan surgido a causa de una combinación de negocios se reconocerán con cargo o abono al fondo de comercio o como ajuste al exceso que suponga la participación de la empresa adquirente en el valor razonable de los activos y pasivos identificables de la empresa adquirida, sobre el coste de la combinación».
EJEMPLO 8
Las empresas «Alfa» y «Omega» han acordado la adquisición por parte de la primera de un conjunto de activos y pasivos propiedad de la segunda. • Valor en libros de los activos adquiridos: 40.000 • Valor en libros de los pasivos adquiridos: 10.000 .../...
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MANUAL NUEVO PLAN GENERAL CONTABLE
.../... Tanto los activos como los pasivos han sido admitidos por su valor en libros, excepto unos activos que figuraban por 5.000, que se han valorado en 8.000. Se traspasa a la sociedad adquirente «Alfa» la tributación de la plusvalía surgida en la transmisión de los activos, ya que su base fiscal es el importe por el que figuraban contabilizados en la sociedad «Omega». Tipo al que se espera se efectuará la reversión 30%. Valor de los activos identificables de la empresa adquirida ...................
43.000
(40.000 – 5.000 + 8.000)
Valor de los pasivos identificables de la empresa adquirida ..................
10.900
{10.000 + [30% x (8.000 – 5.000)]}
Coste de la combinación ...............................................................................
32.100
En el cálculo de los pasivos identificables de la empresa adquirida se ha considerado la deuda correspondiente al pago en el futuro de la plusvalía surgida en la transmisión cuyo pago queda diferido en el tiempo (bien a medida que se amortice el activo si es depreciable, bien cuando se venda si no lo es) y ha de realizar la empresa adquirente, es decir, «Alfa». Téngase en cuenta que si la empresa adquirente «Alfa» no considerara el pasivo diferido surgido por la plusvalía y el importe satisfecho a «Omega» fuera de 33.000 (43.000 – 10.000), el coste total de la operación para «Alfa» sería de 33.900, 33.000 satisfechas a «Omega» y 900 a satisfacer en el futuro por el diferimiento del impuesto. En definitiva, para determinar el coste de la combinación se han tenido en cuenta todos los activos identificables adquiridos (43.000), así como todos los pasivos identificables asumidos, incluido el impuesto diferido derivado de la plusvalía surgida en la operación (10.900), de ahí que el coste de la combinación ascienda a 32.100 (43.000 – 10.900). • Asiento correspondiente a la adquisición: 43.000,00 Activos adquiridos (–) a Pasivos adquiridos (–) a Pasivos por diferencias temporarias imponibles (479)
10.000,00 900,00
(30% x 3.000)
a Contraprestación entregada (–)
32.100,00
x
EJEMPLO 9
Supongamos la misma operación anterior, pero en este caso, el importe que se ha acordado satisfacer por la adquisición ha sido de 35.000, del que ya se ha descontado el pasivo fiscal surgido en la operación. Valor de los activos identificables de la empresa adquirida ...................
43.000
(40.000 – 5.000 + 8.000)
Valor de los pasivos identificables de la empresa adquirida ..................
10.900
{10.000 + [30% x (8.000 – 5.000)]}
Coste de la combinación ...............................................................................
35.000
Fondo de comercio ........................................................................................
2.900
En este caso, como el coste que se ha acordado satisfacer por la adquisición (35.000), es superior a la diferencia (32.100) entre los activos adquiridos identificables (43.000) y los pasivos identificables asumidos (10.900) en la combinación, nos encontramos ante un fondo de comercio, según se establece en la norma anteriormente transcrita. .../...
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Impuesto sobre beneficios
.../... En consecuencia, el asiento a efectuar será: • Asiento correspondiente a la adquisición: 43.000,00 Activos adquiridos (–) 2.900,00 Fondo de comercio (203) a Pasivos adquiridos (–) a Pasivos por diferencias temporarias imponibles (479)
10.000,00 900,00
(30% × 3.000)
a Contraprestación entregada (–)
35.000,00
x
14. DIFERENCIAS TEMPORARIAS POR EL RECONOCIMIENTO INICIAL DE UN ELEMENTO, QUE NO PROCEDE DE UNA COMBINACIÓN DE NEGOCIOS, SI SU VALOR DIFIERE DEL ATRIBUIDO A EFECTOS FISCALES Es este el último de los supuestos que, según se establece en la norma, puede generar diferencias temporarias, en concreto las que surjan por el reconocimiento inicial de un determinado elemento, cuando su valor contable y su valor fiscal (base fiscal) no coincidan.
EJEMPLO 10
Una empresa permuta un inmovilizado material por otro de la misma naturaleza y que tiene el mismo uso para la empresa (permuta no comercial). El valor en libros del inmovilizado entregado era el siguiente: Inmovilizado material ...................................................................................
1.000
Amortización acumulada .............................................................................
– 300
Mientras que el valor reconocido al inmovilizado recibido es de 800, que constituye además el valor atribuido a efectos fiscales. La vida útil del nuevo activo es de cuatro años. Fecha de la operación: 31-12-Año 1. • Asiento correspondiente a la permuta no comercial: 700,00 Activo recibido (–) 300,00 Amortización acumulada activo entregado (–) a Activo entregado (–)
1.000,00
x El valor por el que se ha registrado el activo recibido es de 700, mientras que su valor a efectos fiscales es de 800, por lo que no coinciden, lo que va a implicar que la existencia de una diferencia temporaria que, como queda recogido en el cuadro siguiente, es deducible por tratarse de un activo, cuyo valor fiscal es mayor que el contable, por lo que en el futuro la empresa se podrá deducir más y en consecuencia tendrá que pagar menos. .../...
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MANUAL NUEVO PLAN GENERAL CONTABLE
.../... • Cálculo de la diferencia temporaria deducible:
Años
Valor en libros
Base fiscal
Diferencia temporaria deducible
Pasivo diferido
Año 1
700
800
+ 100
Año 2
525
600
+ 75 – 100 = – 25
– 7,50
Año 3
350
400
+ 50 – 75 = – 25
– 7,50
Año 4
175
200
+ 25 – 50 = – 25
– 7,50
Año 5
0
0
– 25
– 7,50
+ 30
• Asiento correspondiente a la diferencia temporaria deducible: 30,00 Activos por diferencias temporarias deducibles (4740) a Impuesto diferido (6301)
30,00
x • Asiento correspondiente a la reversión de la diferencia temporaria deducible en el año 2 y siguientes: 7,50 Impuesto diferido (6301) a Activos por diferencias temporarias deducibles (4740)
7,50
x
15. PRINCIPIO DE PRUDENCIA Como ya se comentó al analizar los principios contables del marco conceptual, el principio de prudencia es un principio que, aunque pierde su categoría de superprincipio, sigue existiendo. Así, la norma 13.ª establece lo siguiente: «De acuerdo con el principio de prudencia sólo se reconocerán activos por impuesto diferido en la medida en que resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras que permitan la aplicación de estos activos. Siempre que se cumpla la condición anterior, se reconocerá un activo por impuesto diferido en los supuestos siguientes: a) Por las diferencias temporarias deducibles. b) Por el derecho a compensar, en ejercicios posteriores, las pérdidas fiscales. c) Por las deducciones y otras ventajas fiscales no utilizadas, que queden pendientes de aplicar fiscalmente.» 348 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
Impuesto sobre beneficios
Al igual que en el Plan de 1990, el PGC 07 establece en aplicación del principio de prudencia que únicamente se reconocerán aquellos activos diferidos sobre los que no existan dudas sobre su recuperación futura, pero a diferencia de la normativa actual (Resoluciones de 9 de octubre de 1997 y de 15 de marzo de 2002 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas) no se establece cuándo se ha de considerar que no existen dudas sobre su aplicación futura y, en consecuencia, cuándo han de ser o no han de ser reconocidos por lo que seguirán siendo aplicables las citadas resoluciones. Tanto en el Plan de 1990 como en el PGC 07, las cuentas a utilizar para registrar los mencionados activos son: Caso
Plan de 1990
PGC 07
Caso a)
4740 Impuesto sobre beneficios anticipado
4740 Activos por diferencias temporarias deducibles
Caso b)
4745 Créditos por pérdidas a compensar del ejercicio
4745 Créditos por pérdidas a compensar del ejercicio
Caso c)
4742 Derechos por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar
4742 Derechos por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar
«En la fecha de cierre de cada ejercicio, la empresa reconsiderará los activos por impuesto diferido reconocidos y aquellos que no haya reconocido anteriormente. En ese momento, la empresa dará de baja un activo reconocido anteriormente si ya no resulta probable su recuperación o registrará cualquier activo de esta naturaleza no reconocido anteriormente siempre que resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras en cuantía suficiente que permitan su aplicación.» Lo establecido por el PGC 07 en cuanto a la contabilización en un ejercicio posterior de activos diferidos no contabilizados en aplicación del principio de prudencia, es exactamente igual que en el Plan de 1990, aunque sin concretar cuándo procederá efectuar dicho reconocimiento, por lo que se aplicará lo establecido anteriormente. En cuanto a las cuentas a utilizar parece lógico suponer que serán las que con este fin eran utilizadas en el Plan de 1990: • 633 «Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios». • 638 «Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios».
16. INGRESOS FISCALES A DISTRIBUIR EN VARIOS EJERCICIOS La norma 13.ª del PGC 07 establece: «Aquellas deducciones y otras ventajas fiscales en la cuota del impuesto que tengan una naturaleza económica asimilable a las subvenciones, se podrán registrar de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 4 de esta norma y en la norma relativa a subvenciones, donaciones y legados recibidos (norma 18.ª).» 349 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
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Apartado 4: «El gasto o el ingreso por impuesto diferido se corresponderá con el reconocimiento y la cancelación de los pasivos y activos por impuesto diferido, así como en su caso por el reconocimiento e imputación a la cuenta de Pérdidas y ganancias del ingreso directamente imputado al patrimonio neto que pueda resultar de la contabilización de aquellas deducciones y otras ventajas fiscales que tengan la naturaleza económica de subvención.» En este punto también vuelven a coincidir el Plan de 1990 y el PGC 07, al establecer ambos que las deducciones y otras ventajas fiscales que tengan la naturaleza de subvención (aquellas que han sido motivadas por activos depreciables), se pueden registrar como un ingreso a distribuir en varios ejercicios. Ahora bien, aunque en la norma únicamente se establece la opción de distribuir las deducciones y otras ventajas fiscales de la cuota del impuesto, en las definiciones contables (quinta parte) y en el cuadro de cuentas (cuarta parte), se observa que el mismo tratamiento es aplicable a las diferencias permanentes (no definidas en la norma 13.ª de registro y valoración del Impuesto sobre Sociedades, ya que las mencionadas diferencias no han de ser contabilizadas) negativas. Así, las cuentas a utilizar para llevar a cabo la periodificación se presentan en los dos cuadros siguientes: Plan de 1990
PGC 07
137 Ingresos fiscales por diferencias permanentes a distribuir en varios ejercicios
1370 Ingresos fiscales por diferencias permanentes a distribuir en varios ejercicios
138 Ingresos fiscales por deducciones y bonificaciones fiscales a distribuir en varios ejercicios
1371 Ingresos fiscales por deducciones y bonificaciones fiscales a distribuir en varios ejercicios
Plan de 1990
PGC 07 834 Ingresos fiscales por diferencias permanentes 835 Ingresos fiscales por deducciones y bonificaciones
La cuenta a utilizar es exclusivamente la 630 Impuesto sobre beneficios
836 Transferencia de diferencias permanentes 837 Transferencia de deducciones y bonificaciones Las cuentas anteriores se cargarán o abonarán al cierre, con cargo o abono, según corresponda, a las cuentas 1370 y 1371.
El PGC 07 establece que la cuenta 137 «Ingresos fiscales a distribuir en varios ejercicios», se utilizará para registrar aquellas: «Ventajas fiscales materializadas en diferencias permanentes, y deducciones y bonificaciones que, por tener una naturaleza económica asimilable a las subvenciones, son objeto de imputación a la cuenta de Pérdidas y ganancias en varios ejercicios. A estos efectos las diferencias permanentes, se materializan, con carácter general, en ingresos que no se incorporan en la determinación de la base imponible del impuesto sobre beneficios, y que no revierten en períodos posteriores.»
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Impuesto sobre beneficios
EJEMPLO 11
Una empresa ha adquirido al inicio del año 1 un bien amortizable en cinco años, cuya adquisición le ha generado a la empresa una deducción en la cuota del Impuesto sobre Sociedades de 100, la cual se va a proceder a distribuir a lo largo de la vida del bien.
Año 1
Año 2
Beneficio antes de impuestos
4.000
6.000
Tipo de gravamen
30%
30%
Deducciones y bonificaciones
200
600
Retenciones y pagos a cuenta
400
300
Cálculo de la cuota a pagar Liquidación del impuesto Año 1
Año 2
4.000
6.000
–
–
Base imponible
4.000
6.000
Tipo de gravamen
30%
30%
Cuota íntegra
1.200
1.800
Deducciones en cuota
– 200
– 600
Cuota líquida
1.000
1.200
Retenciones y pagos a cuenta
– 400
– 300
600
900
Beneficio antes de impuestos ± Diferencias temporarias
Cuota diferencial AÑO 1 • Asiento correspondiente al impuesto corriente: 1.000,00 Impuesto corriente (6300)
a H.ª P.ª, retenciones y pagos a cuenta (473)
400,00
a H.ª P.ª, acreedora por Impuesto sobre Sociedades (4752)
600,00
x • Asiento correspondiente al efecto impositivo de la deducción a distribuir en varios ejercicios: 80,00 Impuesto diferido (6301) a Ingresos fiscales por deducciones y bonificaciones (835)
80,00
(100/5 × 4)
x • Asiento correspondiente al traspaso del ingreso de patrimonio a la 1371: 80,00 Ingresos fiscales por deducciones y bonificaciones (835) a Ingresos fiscales por deducciones y bonificaciones a distribuir en varios ejercicios (1371)
80,00
x
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.../...
MANUAL NUEVO PLAN GENERAL CONTABLE
.../... • Imputación del efecto impositivo al resultado del ejercicio: 1.080,00 Resultado del ejercicio (129) a Impuesto corriente (6300) a Impuesto diferido (6301)
1.000,00 80,00
x AÑO 2 • Asiento correspondiente al impuesto corriente: 1.200,00 Impuesto corriente (6300) a H.ª P.ª, retenciones y pagos a cuenta (473)
300,00
a H.ª P.ª, acreedora por Impuesto sobre Sociedades (4752)
900,00
x • Asiento correspondiente al efecto impositivo de la deducción a imputar al ejercicio en correlación con la depreciación del activo: 20,00 Transferencia de deducciones y bonificaciones (837) a Impuesto diferido (6301)
20,00
x • Asiento a efectuar al cierre del ejercicio, por el traspaso del ingreso imputado a patrimonio a la 1371: 20,00 Ingresos fiscales por deducciones y bonificaciones a distribuir en varios ejercicios (1371) a Transferencia de deducciones y bonificaciones (837)
20,00
x • Imputación del efecto impositivo al resultado del ejercicio: 20,00 Impuesto diferido (6301) 1.180,00 Resultado del ejercicio (129) a Impuesto corriente (6300)
1.200,00
x
17. DIFERENCIAS PERMANENTES Como ya se ha comentado, las diferencias permanentes no se definen en la norma 13.ª del PGC 07, puesto que la mencionada norma es una norma de registro y valoración y las diferencias permanentes no se contabi-
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Impuesto sobre beneficios
lizan, pero sí han de considerarse, como se deduce por ejemplo del epígrafe anterior, donde se ha visto que las definiciones contables permiten la distribución en varios ejercicios de las diferencias permanentes negativas y que el cuadro de cuentas ha desarrollado las cuentas a utilizar para efectuar la mencionada distribución. Recuérdese que diferencias permanentes son aquellas que no revierten en períodos posteriores. Igualmente, en el PGC 07 se establece que en la memoria se ha de informar de las diferencias permanentes, señalando su importe y naturaleza. De lo que se deduce que las diferencias permanentes siguen existiendo y han de seguir siendo consideradas en el cálculo del impuesto corriente.
18. GASTOS DE CONSTITUCIÓN Y DE AMPLIACIÓN DE CAPITAL EN EL PGC 07 El PGC 07 establece en el apartado 7 de su introducción lo siguiente: «Cabe también mencionar el nuevo tratamiento de los gastos de primer establecimiento, que deberán contabilizarse en la cuenta de Pérdidas y ganancias como gastos del ejercicio en el que se incurran. Por el contrario, los gastos de constitución y ampliación de capital se imputarán directamente al patrimonio neto de la empresa sin pasar por la citada cuenta de Pérdidas y ganancias. Estos gastos lucirán en el estado de cambios en el patrimonio neto total, formando parte del conjunto de variaciones del patrimonio neto del ejercicio.» En aplicación de lo anterior en la quinta parte del PGC, Definiciones y relaciones contables, en la cuenta 113. «Reservas voluntarias», se establece: «Los gastos de transacción de instrumentos de patrimonio propio se imputarán a reservas de libre disposición. Con carácter general, se imputarán a las reservas voluntarias, registrándose del modo siguiente: a) Se cargarán por el importe de los gastos, con abono a cuentas del subgrupo 57. b) Se abonará por el gasto por impuesto sobre beneficios relacionado con los gastos de transacción, con cargo a la correspondiente cuenta del subgrupo 47.» De todo ello se deduce que, dado que los mencionados gastos son deducibles fiscalmente aunque se hayan registrado en cuentas de reservas (según se establece en la normativa fiscal reformada por la Ley 16/2007, de 4 de julio), se producirá un menor importe a ingresar en el ejercicio, es decir, un menor pasivo corriente, o bien un mayor importe a devolver, es decir, un mayor activo corriente, por lo que se habrán de minorar los anteriores activos o pasivos en el efecto impositivo correspondiente a los mencionados gastos. Así, el reflejo contable será el siguiente: Al incurrirse en los gastos de constitución o ampliación de capital, el asiento será: 1.000,00 Reservas voluntarias (113) a Tesorería (57-)
1.000,00
x
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Por el efecto impositivo (tipo de gravamen 30%): 300,00 H.ª P.ª, deudor por devolución de impuestos (4709) o H.ª P.ª, acreedor por impuesto de sociedades (4752) a Reservas voluntarias (113)
300,00
x
De la misma manera procederá registrar el efecto impositivo de los gastos de constitución o de ampliación de capital que figuran en las empresas a 1 de enero de 2008 y que por no cumplir la definición de activo del marco conceptual se han de dar de baja con cargo a reservas, pero que fiscalmente serán deducibles en el mencionado año 2008.
19. PRESENTACIÓN EN EL BALANCE Y EN LA CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS Los activos por impuesto diferido figurarán en el activo del balance dentro del activo no corriente.
A) ACTIVO NO CORRIENTE 474 «VI. Activos por impuesto diferido» Los pasivos por impuesto diferido figurarán en el pasivo del balance dentro del pasivo no corriente. B) PASIVO NO CORRIENTE 479 IV. Pasivos por impuesto diferido En la cuenta de «Pérdidas y ganancias», el impuesto sobre beneficios figura entre los apartados A.3) y A.4): A.3) RESULTADO ANTES DE IMPUESTOS (A.1 + A.2) 6300 1, 6301 1, (633), 638 18. Impuestos sobre beneficios. A.4) RESULTADO DEL EJERCICIO PROCEDENTE DE OPERACIONES CONTINUADAS (A.3 – 18)
1 Su signo puede ser positivo o negativo.
20. INFORMACIÓN A INCLUIR EN LA MEMORIA «Explicación de la diferencia que exista entre el importe neto de los ingresos y gastos del ejercicio y la base imponible (resultado fiscal). Con este objeto, se incluirá la conciliación, teniendo en cuenta que aquellas diferencias entre dichas magnitudes que no se identifiquen como temporarias de acuerdo con la norma de registro y valoración, se calificarán como diferencias permanentes.
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Impuesto sobre beneficios
Además, deberá indicarse la siguiente información: 1. Desglose del gasto o ingreso por impuestos sobre beneficios, diferenciando el impuesto corriente y la variación de impuestos diferidos, que se imputa al resultado de la cuenta de Pérdidas y ganancias –distinguiendo el correspondiente a las operaciones continuadas y a operaciones interrumpidas si las hubiera y siempre que la empresa deba informar separadamente de los resultados procedentes de operaciones interrumpidas–, así como el directamente imputado al patrimonio neto. 2. En relación con los impuestos diferidos se deberá desglosar esta diferencia, distinguiendo entre activos (diferencias temporarias, créditos por bases imponibles negativas y otros créditos) y pasivos (diferencias temporarias). 3. El importe y plazo de aplicación de diferencias temporarias deducibles, bases imponibles negativas y otros créditos fiscales, cuando no se haya registrado en el balance el correspondiente activo por impuesto diferido. 4. El importe de las diferencias temporarias imponibles por inversiones en dependientes, asociadas y negocios conjuntos cuando no se haya registrado en balance el correspondiente pasivo por impuesto diferido, en los términos señalados en la norma de registro y valoración. 5. El importe de los activos por impuesto diferido, indicando la naturaleza de la evidencia utilizada para su reconocimiento, incluida, en su caso, la planificación fiscal, cuando la realización del activo depende de ganancias futuras superiores a las que corresponden a la reversión de las diferentas temporarias imponibles, o cuando la empresa haya experimentado una pérdida, ya sea en el presente ejercicio o en el anterior, en el país con el que se relaciona el activo por impuesto diferido. 6. Naturaleza, importe y compromisos adquiridos en relación con los incentivos fiscales aplicados durante el ejercicio, tales como beneficios, deducciones y determinadas diferencias permanentes, así como los pendientes de deducir. En particular, se informará sobre incentivos fiscales objeto de periodificación, señalando el importe imputado al ejercicio y el que resta por imputar. 7. Se informará adicionalmente del impuesto a pagar a las distintas jurisdicciones fiscales, detallando las retenciones y pagos a cuenta efectuados. 8. Se identificarán el resto de diferencias permanentes señalando su importe y naturaleza. 9. Cambios en los tipos impositivos aplicables respecto a los del ejercicio anterior. Se indicará el efecto de los impuestos diferidos registrados en ejercicios anteriores. 10. Información relativa a las provisiones derivadas del Impuesto sobre Beneficios así como sobre las contingencias de carácter fiscal y sobre acontecimientos posteriores al cierre que supongan una modificación de la normativa fiscal que afecta a los activos y pasivos fiscales registrados. En particular, se informará de los ejercicios pendientes de comprobación. 11. Cualquier otra circunstancia de carácter sustantivo en relación con la situación fiscal.»
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UNIDAD
10
PROVISIONES Y CONTINGENCIAS
1. INTRODUCCIÓN El concepto de provisión ya lo teníamos en el PGC del año 1990 ampliamente desarrollado, pero el de contingencias no. Solamente en la memoria modelo normal, en la nota 16. Garantías comprometidas con terceros y otros pasivos contingentes, se solicitaba información sobre las mismas pero sin definirlas. Al observar que en el PGC 07 siguen existiendo las provisiones, la primera pregunta que podríamos formularnos en relación con ellas es: ¿Son las mismas en su concepto y desarrollo contable que las que había en el Plan del año 1990? En caso de haber recibido doble contestación negativa a la anterior pregunta, vendría la segunda pregunta: ¿cuál es su nuevo concepto y desarrollo contable? Y, una vez motivados por el tema, podríamos realizar una tercera pregunta: ¿cuáles se han suprimido y cuáles se han añadido? Para terminar la serie de preguntas formularíamos la cuarta y última: ¿Qué son las contingencias, que figuran en el título de esta norma 15? Si desarrollamos adecuadamente las preguntas anteriores y las respuestas correspondientes, y todo ello lo ilustramos con ejemplos prácticos aclaratorios, tendremos el contenido básico de este tema sobre las provisiones y contingencias. Palabras clave: pasivos, provisiones, contingencias, pérdidas por deterioro de valor, desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado, contratos onerosos, reestructuraciones, y transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio.
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MANUAL NUEVO PLAN GENERAL CONTABLE
2. LAS PROVISIONES Y LAS CONTINGENCIAS El Marco Conceptual de la Contabilidad, que constituye la primera parte del NPGC, establece que las cuentas anuales deben mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa, de conformidad con las disposiciones legales. También establece el Marco que en el balance figura el pasivo, que define como: «las obligaciones actuales surgidas como consecuencia de sucesos pasados, para cuya extinción la empresa espera desprenderse de recursos que pueden producir beneficios o rendimientos económicos en el futuro. A estos efectos, se entienden incluidas las provisiones». Los pasivos deben reconocerse en el balance cuando sea probable que, a su vencimiento y para liquidar la obligación, deban entregarse o cederse recursos que incorporen beneficios o rendimientos económicos futuros, y siempre que se puedan valorar con fiabilidad. Por tanto, las provisiones constituirán elementos del pasivo, y formarán parte del mismo, cuando cumplan los requisitos exigidos en su definición y satisfagan los criterios de reconocimiento. Hay hechos económicos ciertos y exactamente cuantificables que, reuniendo los necesarios criterios de reconocimiento y valoración exigidos a los elementos de las cuentas anuales, de forma indudable, deben registrarse en las cuentas anuales. Pero hay otros hechos que presentan cierto grado de incertidumbre en su cuantía o fecha de vencimiento o, incluso, en su posibilidad de presentación. Las circunstancias anteriores se van a presentar en algunos elementos de pasivo, respecto de los cuales habrá que establecer supuestos y realizar estimaciones para que figuren en el balance o, al menos, información de ellos en la memoria, sin lo cual las cuentas anuales no expresarían la imagen fiel. Se podrían, además, incumplir algunos principios contables. Estos hechos económicos que, cumpliendo la definición y criterios de reconocimiento contable, dan lugar a elementos de pasivo, pero que sean indeterminados respecto a su importe o a la fecha en que se cancelarán, constituyen las provisiones. Si la obligación surgida a raíz de sucesos pasados no es probable, sino solamente posible, y depende de la ocurrencia o no de algún evento incierto en el futuro, o que no se ha reconocido contablemente porque no es probable que haya que desprenderse de recursos para extinguirla, o bien que su importe no puede ser valorado con fiabilidad, estaremos en el caso de las contingencias. Las provisiones figurarán siempre en el balance y las contingencias nunca, aunque en algunos casos habrá que informar de ellas en la memoria.
3. LAS PROVISIONES EN EL PGC DEL AÑO 1990 Desarrollando el Código de Comercio [art. 38.1.c)], el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (arts. 187, 195 y 196) y aplicando el principio de prudencia, las empresas al final de su ejercicio económico deberán efectuar las correcciones valorativas de sus elementos del patrimonio. Las correcciones valorativas pueden ser irreversibles y reversibles.
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Provisiones y contingencias
Las irreversibles pueden ser: • Sistemáticas (las amortizaciones). • No sistemáticas (las pérdidas). Las reversibles son las provisiones. Por tanto: las provisiones son correcciones valorativas reversibles y no sistemáticas. En el Plan 1990 había dos clases de provisiones, claramente diferenciadas y de contenido muy diferente.
PGC 1990 Clases de provisiones
Por activos que valen menos (de momento) (grupos 2, 3, 4 y 5)
Por pasivos que no están reflejados contablemente (grupos 1, cuenta 499 y 5)
Las provisiones de los grupos 2, 3, 4 y 5 son partidas de compensación de activos porque, al final del ejercicio, éstos valen menos (de momento) por ser su valor contable superior a su valor de mercado (p.ej.: acciones que cotizan por debajo de su valor contable, existencias con valor de mercado inferior al contable), o si son créditos porque tenemos fundadas dudas de su cobro (clientes, deudores, créditos por enajenación de inmovilizado). Estas provisiones se dotaban con cargo al subgrupo 69. Dotaciones a las provisiones, con abono a las correspondientes cuentas de los subgrupos 29, 39, 49 o 59, y éstas se cargaban cuando eran excesivas o se aplicaban, con abono al subgrupo 79. Excesos y aplicaciones de provisiones. Sin embargo, las provisiones del grupo 1, subgrupo 14. Provisiones para riesgos y gastos (a largo plazo) no son activos que valen menos (el grupo 1 no es de activo), sino pasivos que no estaban reflejados contablemente, o que figuraban por menor valor del que les correspondía (p.ej.: deudas indeterminadas por impuestos, por responsabilidades). Cuando eran a corto plazo debían figurar en el grupo 5. También, de esta última clase, de pasivo, era la cuenta 499. Provisión para otras operaciones de tráfico (devoluciones de ventas, garantías de reparación). Las definiciones del subgrupo 14 y de la cuenta 499 eran los siguientes: 359 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
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14. PROVISIONES PARA RIESGOS Y GASTOS Las que tienen por objeto cubrir gastos originados en el mismo ejercicio o en otro anterior, pérdidas o deudas que estén claramente especificadas en cuanto a su naturaleza, pero que, en la fecha de cierre del ejercicio, sean probables o ciertas pero indeterminadas en cuanto a su importe exacto o en la fecha en que se producirán. 49. PROVISIONES POR OPERACIONES DE TRÁFICO 499. Provisión para otras operaciones de tráfico Provisiones para cobertura de gastos de devoluciones de ventas, garantías de reparación, revisiones y otros conceptos análogos. En la Cuarta parte del Plan: Cuentas anuales, tenemos: I. Normas de elaboración de las cuentas anuales. 5.ª Balance. n) Cuando existan provisiones para riesgos y gastos con vencimiento no superior a un año se creará la agrupación F del pasivo, con la denominación de «Provisiones para riesgos gastos a corto plazo» (Grupo 5).
4. LAS PROVISIONES EN EL PGC 07 En el PGC 07 sólo existen las provisiones correspondientes a pasivos, o sea, las de riesgos y gastos del subgrupo 14 (a largo) o del 5 (a corto) y la de para operaciones comerciales, 499 (estas numeraciones son comunes en ambos planes). ¿Qué ocurre con las provisiones correspondientes a los subgrupos 2, 3, 4, y 5 del PGC 1990? Establezcamos un cuadro de comparación de las provisiones del PGC 1990 con las del PGC 07.
Comparación de las provisiones
Por activos que valen menos (de momento) (Grupos 2, 3, 4 y 5) Por pasivos que no están reflejados contablemente (Grupos 1 básicamente, 4 y 5)
PGC 1990
PGC 07
Provisiones (29, 39, 49, 59)
Deterioro de Valor (29, 39, 49, 59)
Provisiones (14, 499 y 5. Para R y G a corto plazo)
Provisiones (14, 499, 529, 585)
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Provisiones y contingencias
Como observamos, las antiguas provisiones de los grupos 2, 3, 4 y 5 (en general) ya no se llaman provisiones, se denominan deterioro de valor (pérdidas por), pero su concepto, número de las cuentas que las recogen y funcionamiento contable de las mismas es similar al del Plan 1990, a través de los subgrupos: 69. Pérdidas por deterioro y otras dotaciones. 79. Excesos y aplicaciones de provisiones y de pérdidas por deterioro. Por tanto, en el PGC 07, sólo nos quedan con la denominación de provisiones las correspondientes a pasivos: subgrupo 14 (a largo plazo) y las cuentas 529 (a corto plazo), 499 y 585.
5. RECONOCIMIENTO Y VALORACIÓN DE LAS PROVISIONES Las provisiones por contingencias están reguladas por la norma de registro y valoración 15.ª. Como todas las partidas de pasivo en el PGC 07, las provisiones, para constituir elementos de pasivo que se registren en el balance, deben satisfacer los correspondientes criterios de definición, reconocimiento y valoración. Además, deberán ser valoradas de forma adecuada y con fiabilidad. El Marco Conceptual establece la definición de los pasivos y de los criterios para su registro o reconocimiento contable y, la norma 15.ª, la definición, los criterios de reconocimiento y de valoración de las provisiones.
Definición de pasivos (Marco Conceptual): •
Obligaciones actuales surgidas como consecuencia de sucesos pasados, para cuya extinción la empresa espera desprenderse de recursos que puedan producir beneficios o rendimientos económicos en el futuro.
•
A estos efectos, se entienden incluidas las provisiones.
Criterios de registro y reconocimiento contable de los pasivos (Marco Conceptual): •
Cuando sea probable que, a su vencimiento y para liquidar la obligación, deban entregarse o cederse recursos que incorporen beneficios o rendimientos económicos futuros, y siempre que se puedan valorar con fiabilidad.
Se reconocerán como provisiones (norma 15.ª): •
Los pasivos que, cumpliendo la definición y los criterios de registro o reconocimiento contable contenidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad, resulten indeterminados respecto a su importe o a la fecha en que se cancelarán.
•
Las provisiones pueden venir determinadas por una disposición legal, contractual o por una obligación implícita o tácita.
•
El nacimiento de una obligación implícita o tácita se sitúa en la expectativa válida creada por la empresa frente a terceros, de asunción de una obligación por parte de la misma.
•
En la memoria de las cuentas anuales se deberá informar sobre las contingencias que tenga la empresa, relacionadas con obligaciones distintas a las mencionadas anteriormente.
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Valoración de las provisiones (norma 15.ª): •
Las provisiones se valorarán en la fecha de cierre del ejercicio, de acuerdo con la información disponible en cada momento, por el valor actual de la mejor estimación posible del importe necesario para cancelar o transferir a un tercero la obligación, registrándose los ajustes que surjan por la actualización de la provisión como un gasto financiero conforme se vaya devengando.
•
Cuando se trate de provisiones con vencimiento inferior o igual a un año, y el efecto financiero no sea significativo, no será necesario llevar a cabo ningún tipo de descuento.
•
La compensación a recibir de un tercero en el momento de liquidar la obligación, no supondrá una minoración del importe de la deuda, sin perjuicio del reconocimiento en el activo de la empresa del correspondiente derecho de cobro, siempre que no existan dudas de que dicho reembolso será percibido.
•
Cuando exista un vínculo legal o contractual, por el que se haya exteriorizado parte del riesgo, y en virtud del cual la empresa no esté obligada a responder, se tendrá en cuenta al estimar el importe de la provisión.
6. NIC 37. PROVISIONES, ACTIVOS CONTINGENTES Y PASIVOS CONTINGENTES Para aclarar los conceptos de obligación presente, obligación legal, obligación implícita, activo contingente y pasivo contingente, podemos acudir, simplemente como orientación, a la NIC 37. Provisiones, Activos Contingentes y Pasivos Contingentes. Obligación presente En algunos casos raros no queda claro si existe o no una obligación en el momento presente. Un suceso ocurrido en el pasado ha dado origen a una obligación presente si, teniendo en cuenta toda la evidencia disponible, existe una probabilidad mayor de que se haya incurrido en la obligación, en la fecha de balance, que de lo contrario. Podemos expresar el concepto anterior de una forma más simple: «Cuando la probabilidad de que se haya incurrido en la obligación es superior al 50%». Obligación legal Es aquella que se deriva de un contrato, de la legislación o de otra causa legal. Obligación implícita Es aquella que se deriva de las actuaciones de la propia empresa, en las que: a) Debido a un patrón establecido de comportamiento en el pasado, a políticas empresariales que son de dominio público, o a una declaración efectuada de forma suficientemente concreta, la entidad haya puesto de manifiesto ante terceros que está dispuesta a aceptar cierto tipo de responsabilidades. b) Como consecuencia de lo anterior, la empresa haya creado una expectativa válida ante aquellos terceros con los que debe cumplir sus compromisos o responsabilidades. 362 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
Provisiones y contingencias
Ejemplo: una garantía de reparación gratuita de los productos vendidos que otorga la empresa por un período de seis meses. Activo contingente Un activo contingente es un activo de naturaleza posible, surgido a raíz de sucesos pasados, cuya existencia ha de ser confirmada sólo por la ocurrencia o, en su caso, por la no ocurrencia de uno o más eventos inciertos en el futuro, que no están enteramente bajo el control de la empresa. Pasivo contingente Puede surgir por alguno de los dos siguientes motivos: a) Es una obligación posible, surgida a raíz de sucesos pasados, cuya existencia ha de ser confirmada sólo por la ocurrencia o, en su caso, por la no ocurrencia de uno o más eventos inciertos en el futuro, que no están enteramente bajo el control de la empresa. b) Es una obligación presente, surgida a raíz de sucesos pasados, que no se ha reconocido contablemente porque: • No es probable que la empresa tenga que satisfacerla, desprendiéndose de recursos que incorporen beneficios económicos. • El importe de la obligación no puede ser valorado con la suficiente fiabilidad.
Análisis de la evidencia disponible
Probabilidad de existencia de la obligación actual > 50% Probabilidad de existencia de la obligación actual
Provisión
Pasivo contingente
Si la estimación es fiable, se dotará provisión
Si la estimación no es fiable, se informará en la memoria
No se dotará provisión
Se informará en la memoria
No se dotará provisión
No se informará en la memoria
< 50% Probabilidad de existencia de la obligación actual remota
Como conclusión de todo lo anterior, para determinar si una posible provisión debe reconocerse contablemente como elemento de pasivo del balance, podemos efectuar un «chequeo contable», a través de las dos preguntas y sus respuestas que planteamos a continuación.
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7. CHEQUEO PARA CONOCER SI UNA POSIBLE PROVISIÓN DEBE RECONOCERSE CONTABLEMENTE COMO TAL
Chequeo para conocer si una posible provisión debe reconocerse contablemente como tal 1.ª Pregunta. ¿ES UN PASIVO? •
Obligación actual.
•
Surgió como consecuencia de hechos pasados.
•
Para extinguirla es probable que haya que despenderse de recursos.
•
El valor de los recursos a entregar puede determinarse con fiabilidad.
2.ª Pregunta. ¿ES UN PASIVO calificable como PROVISIÓN? •
Es indeterminado respecto a su importe o a la fecha de cancelación.
•
Viene determinado por una disposición legal, contractual, o por una obligación implícita o tácita.
Si la respuesta a las dos preguntas anteriores es SÍ: • Se trata de una provisión (a corto o largo plazo) y figurará en el pasivo del balance. Si la respuesta a alguna o a las dos preguntas anteriores es NO, y se trata de una obligación solamente posible, o presente, surgida como consecuencia de sucesos pasados, y que no es probable que haya que desprenderse de recursos para extinguirla, o que no pueda valorarse con fiabilidad: • Se trata de una contingencia y no figurará en el pasivo del balance. Se informará en la memoria, salvo que la existencia de la obligación actual sea remota.
8. CUADRO DE CUENTAS DE LAS PROVISIONES Veamos, a continuación, el cuadro de cuentas de las provisiones.
CUADRO DE CUENTAS 14. PROVISIONES 140. Por retribuciones a largo plazo al personal. 141. Para impuestos. 142. Para otras responsabilidades. 143. Por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado. 145. Para actuaciones medioambientales. 146. Para reestructuraciones. 147. Por transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio.
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Provisiones y contingencias
CUADRO DE CUENTAS 529. PROVISIONES A CORTO PLAZO 5290. 5291. 5292. 5293. 5295. 5296. 5297.
Por retribuciones al personal. Para impuestos. Para otras responsabilidades. Por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado. Para actuaciones medioambientales. Para reestructuraciones. Por transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio.
CUADRO DE CUENTAS 49. DETERIORO DE VALOR DE CRÉDITOS COMERCIALES Y PROVISIONES A CORTO PLAZO 499. 4994. 4999.
Provisión por operaciones comerciales. Provisión por contratos onerosos. Provisión para otras operaciones comerciales.
CUADRO DE CUENTAS 58. ACTIVOS NO CORRIENTES MANTENIDOS PARA LA VENTA Y ACTIVOS Y PASIVOS ASOCIADOS 585. Provisiones.
La cuenta 585. Provisiones se utiliza para recoger los pasivos por provisiones correspondientes a los activos no corrientes y corrientes clasificados para la venta, procedentes, generalmente, del subgrupo 14 (a largo plazo) o de la cuenta 529 (a corto plazo).
9. COMPARACIÓN DEL CUADRO DE CUENTAS DE LAS PROVISIONES DEL PLAN 1990 CON EL DEL PGC 07 Efectuemos, a continuación, la comparación de los subgrupos y cuentas que recogen las provisiones en ambos planes contables:
PGC 1990
PGC 07
14. Provisiones para riesgos y gastos
14. Provisiones
140. Para pensiones y obligaciones similares
140. Para pensiones y obligaciones similares
141. Para impuestos
141. Para impuestos
142. Para responsabilidades
142. Para otras responsabilidades .../...
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MANUAL NUEVO PLAN GENERAL CONTABLE
.../... 143. Para grandes reparaciones 144. Fondo de reversión
143. Para desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado
145. Para actuaciones medioambientales (Resolución ICAC. 25-03-2002)
145. Para actuaciones medioambientales 146. Para reestructuraciones 147. Por transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio
PGC 1990
PGC 07
49. Provisiones por operaciones de tráfico
49. Deterioro de valor de créditos comerciales provisiones a corto plazo
499. Provisión para otras operaciones de tráfico
499. Provisión por operaciones comerciales 4994. Provisión por contratos onerosos 4999. Provisión para otras operaciones comerciales
PGC 1990
PGC 07 58. Activos corrientes mantenidos para la venta y activos y pasivos asociados 585. Provisiones
La parte de los títulos de los subgrupos y de las cuentas subrayados y en cursiva del PGC 1990 son los que no aparecen en el PGC 07, y los subrayados en éste los que no aparecen en aquél.
10. ASIENTOS CONTABLES RELATIVOS A LAS PROVISIONES Las provisiones se dotan, en general, con cargo a la cuenta de gastos por naturaleza que recogería el gasto en caso de que no existiese indeterminación, ni en su importe, ni en la fecha de presentación del pasivo correspondiente. Presentamos un esquema de los asientos relativos a la dotación y a los excesos y aplicaciones de las provisiones en el PGC 07: 366 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
Provisiones y contingencias
Asientos de dotación y de exceso de las provisiones: 64, 850, 660, 6442 63, 66, 678, 113 66, 6, 660 21, 660 622, 623, 660 62,64 ,660 62, 64, 660 6954 6959
a a a a a a a a a
140, 5290 141, 5291 142, 5292 143, 5293 145, 5295 146, 5296 147, 5297 4994 a 4999 a
a 57, 950, 64, 767, 7950 a 47, 7951 a 57, 7952 a 21, 57 a 57, 7955 a 57, 7956 a 57, 7957 79544, 57 79549
En el PGC 07 puede estudiarse el nombre, contenido y funcionamiento contable de todas las cuentas que figuran en el esquema que acabamos de exponer.
11. LOCALIZACIÓN DE LAS PROVISIONES EN EL BALANCE Las provisiones a largo plazo (14) figurarán en el balance dentro del pasivo no corriente y las a corto plazo (529, 499 y 585) en el pasivo corriente. B) PASIVO NO CORRIENTE I. Provisiones a largo plazo. (14) 1. Obligaciones por prestaciones a largo plazo al personal. 2. Actuaciones medioambientales. 3. Provisiones por reestructuración. 4. Otras provisiones. C) PASIVO CORRIENTE I. Pasivos vinculados con activos no corrientes mantenidos para la venta. (585) II. Provisiones a corto plazo. (499 y 529)
12. INFORMACIÓN EN LA MEMORIA DE LAS PROVISIONES Y CONTINGENCIAS La nota 14.ª de la memoria (sólo memoria normal) está dedicada a las provisiones y contingencias, estableciéndose la información que debe suministrarse respecto a: 1. Cada provisión reconocida en el balance. 2. Cada tipo de contingencia, a menos que sea remota la salida de recursos. 367 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
MANUAL NUEVO PLAN GENERAL CONTABLE
3. Activos de los que sea probable la entrada de beneficios o rendimientos económicos para la empresa y que no cumplan los criterios de reconocimiento. 4. Excepcionalmente, en el caso de litigios con terceros, si la información solicitada perjudica seriamente a la empresa, no será preciso suministrarla, informando sobre el hecho de forma razonada. Como observamos, en la memoria se solicita información sobre ciertos activos. Entendemos que se refiere a los activos contingentes, pese a que en la norma 15.ª no se mencionan expresamente. Podrían entenderse incluidos en el título de la norma: «contingencias», que recogería no solamente los pasivos contingentes sino también los activos contingentes. Podemos aclarar conceptos sobre activos contingentes en la NIC 37. Un activo contingente, como ya expusimos anteriormente, es un activo posible, surgido a raíz de sucesos pasados, y cuya existencia ha de ser confirmada por la ocurrencia o, en su caso, por la no ocurrencia de uno o más eventos inciertos en el futuro, que no están enteramente bajo el control de la empresa. Ejemplo de activo contingente es una reclamación que la empresa haya podido emprender a través de procesos legales cuyo desenlace final sea incierto. La empresa debe abstenerse de reconocer contablemente cualquier activo de carácter contingente. No obstante, debe informar en los estados financieros sobre la existencia del mismo, siempre y cuando sea probable la entrada de beneficios económicos por esta causa. Cuando la realización del ingreso sea prácticamente cierta, el activo relacionado no es de carácter contingente, y su reconocimiento en los estados financieros resulta apropiado.
13. ESTUDIO INDIVIDUALIZADO DE LAS PROVISIONES (CON EJEMPLOS PRÁCTICOS) La definición del subgrupo 14. Provisiones es la siguiente: Obligaciones expresas o tácitas, claramente especificadas en cuanto a su naturaleza, pero que, en la fecha de cierre del ejercicio, son indeterminadas en cuanto a su importe exacto o a la fecha en que se producirán. 140. Provisión por retribuciones a largo plazo al personal (5290 a corto plazo) Obligaciones legales, contractuales o implícitas con el personal de la empresa (que no sean para reestructuraciones, ni por transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio) sobre las que existe incertidumbre acerca de su cuantía o vencimiento, tales como: • Retribuciones post-empleo de prestación definida. • Prestaciones por incapacidad.
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Provisiones y contingencias
La provisión correspondiente a retribuciones a largo plazo de prestación definida se cuantificará teniendo en cuenta los eventuales activos afectos, en los términos recogidos en las normas de registro y valoración.
EJEMPLO 1
La empresa ha rescindido su contrato laboral a un grupo de trabajadores de su plantilla.
Los trabajadores han interpuesto demandas laborales por considerar el despido improcedente. Los asesores laborales del Departamento de personal estiman que existe un alto grado de probabilidad de que el fallo judicial sea desfavorable para la empresa y de que el pago de las indemnizaciones correspondientes se realice antes de cuatro meses. El coste estimado de las indemnizaciones asciende a 320.000 euros. Trascurridos tres meses, se condena a la empresa al pago de las indemnizaciones por un importe de 315.000 euros. En primer lugar, para determinar si debe dotarse provisión, efectuaremos el chequeo, expuesto en el apartado 7 anterior, a través de las dos preguntas: 1.ª ¿Es un pasivo? 2.ª ¿Es un pasivo calificable como provisión? Suponemos que la respuesta a las dos preguntas es SÍ en todos sus apartados y que, por tanto, al cumplirse todos los requisitos necesarios para ello: PROCEDE DOTAR PROVISIÓN • Por la dotación a la provisión: 320.000 Indemnizaciones (641) a Provisiones a c/p por retribuciones al personal (5290)
320.000
x • Por el pago de las indemnizaciones: 315.000 Provisiones a c/p por retribuciones al personal (5290) a Bancos c/c (572)
315.000
x • Por el exceso de provisión: 5.000 Provisiones a corto plazo. Provisiones para retribuciones y otras prestaciones al personal (5290) a Exceso de provisión por retribuciones a l/p al personal (7950)
5.000
x
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En el PGC de 1990 existía la cuenta 140. Provisión para pensiones y obligaciones similares y la norma de valoración 19.ª Dotaciones a la provisión para pensiones y obligaciones similares. En el PGC 07, además de la 140. Provisión por retribuciones a largo plazo al personal, (5290 a corto plazo) que estamos comentando, y la 147. Provisión por transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio (5297 a corto plazo), sobre las que existe incertidumbre acerca de su cuantía o vencimiento, existen dos normas nuevas que guardan relación con las retribuciones al personal pendientes, cuando no se dan estas circunstancias: • La norma 16.ª Pasivos por retribuciones a largo plazo al personal. Recoge las prestaciones postempleo, tales como pensiones y otras prestaciones por jubilación o retiro, así como cualquier otra prestación a largo plazo que suponga una compensación económica diferida. Esta norma distingue: 1. Retribuciones a largo plazo de aportación definida. 2. Retribuciones a largo plazo de prestación definida. • La norma 17.ª Transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio. Son aquellas que, a cambio de recibir bienes o servicios, incluidos los servicios prestados por los empleados, sean liquidados por la empresa con instrumentos de patrimonio propio o con un importe que esté basado en el valor de los mismos (opciones sobre acciones o derechos sobre la revalorización de las acciones). 141. Provisión para impuestos (5291 a corto plazo). Importe estimado de deudas tributarias cuyo pago está indeterminado: • En cuanto a su importe exacto. • A la fecha en que se producirá. Dependiendo del cumplimiento o no de determinadas condiciones.
EJEMPLO 2
La empresa tiene pendientes de liquidación, al final del ejercicio del año 20X0, diversas deudas tributarias por impuestos locales, debido a reclamaciones administrativas por un importe actual aproximado de 6.000 euros de principal.
El pago, altamente probable, se estima que se realizará dentro de dos años. Los intereses de demora de los ejercicios 20X1 y 20X2 se calculan al 6% de interés simple, y se aplican sólo al principal de la deuda. La sanción estimada asciende al 20% del principal de la deuda, y no genera intereses de demora. El valor actual de las deudas se calcula aplicando el tipo de interés compuesto del 3%. Al cabo de los dos años, la empresa paga sus deudas tributarias más los intereses correspondientes a la misma y la sanción por los importes estimados. .../...
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Provisiones y contingencias
.../... En primer lugar, para determinar si debe dotarse provisión, efectuaremos el chequeo, expuesto en el apartado 7 anterior, a través de las dos preguntas: 1.ª ¿Es un pasivo? 2.ª ¿Es un pasivo calificable como provisión? Suponemos que la respuesta a las dos preguntas es SÍ en todos sus apartados y que, por tanto, al cumplirse todos los requisitos necesarios para ello: PROCEDE DOTAR PROVISIÓN • Al final del ejercicio 20X0: 6.000 Otros tributos (631) 1.131,12 Gastos excepcionales (678) (0,20 x 6.000 = 1.200) [1.200 / (1 + 0,03)2]
a Provisión para impuestos (141)
7.131,12
x • Al final del ejercicio 20X1: 360 Gastos financieros por actualización de provisiones (660) (0,06 × 6.000)
a Provisión para impuestos (141)
360
x 33,93 Gastos financieros por actualización de provisiones (660) (1.131,12 x 0,03)
a Provisión para impuestos (141)
33,93
x 7.525,05 Provisión para impuestos (141) (7.131 + 360 + 33,93)
a Provisión a c/p para impuestos (5291)
7.525,05
x • Al final del ejercicio 20X2: 360 Gastos financieros por actualización de provisiones (660) (0,06 x 6.000)
a Provisión a c/p para impuestos (5291)
360
x 34,95 Gastos financieros por actualización de provisiones (660) [(1.131,12 + 33,3) x 0,03]
a Provisión a c/p para impuestos (5291)
34,95
x
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.../...
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.../... 7.920 Provisión a c/p para impuestos (5291) (7.525,05 + 360 + 34,95)
a Bancos, c/c (572) Principal + intereses de demora: 6.000 × {1 + (2 × 0,06)} ...................
7.920 6.720 1.200
TOTAL A PAGAR ..........................................................................................
7.920
x
142. Provisión para otras responsabilidades (5292 a corto plazo). Pasivos no financieros surgidos por obligaciones de cuantía indeterminada no incluidas en otras provisiones: • Procedentes de litigios en curso. • Indemnizaciones u obligaciones derivados de avales y otras garantías similares a cargo de la empresa.
EJEMPLO 3
La empresa «A» había constituido un aval a favor de la sociedad «B», relativo al cumplimiento de ciertas obligaciones económicas por parte de esta última.
La empresa «B» ha incumplido parte de las obligaciones avaladas, por lo que se ejecutará el aval, teniendo que pagar «A» una cantidad estimada de 300.000 euros dentro de un plazo aproximado de seis meses. Posteriormente, el pago realizado por la empresa en relación con el aval ascendió a 310.000 euros. Supongamos que se cumplen todas las condiciones necesarias para dotar la provisión. • Dotación a la provisión: 300.000 Gastos excepcionales (678) a Provisión a c/p para otras responsabilidades (5292)
300.000
x • Por el pago por la ejecución del aval: 300.000 Provisión a c/p para otras responsabilidades (5292) 10.000 Gastos excepcionales (678) a Bancos, c/c
310.000
x
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Provisiones y contingencias
143. Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado. Importe estimado de los costes de desmantelamiento o retiro del inmovilizado, así como la rehabilitación del lugar sobre el que se asienta. La empresa puede incurrir en estas obligaciones: • En el momento de adquirir el inmovilizado, o • Para poder utilizarlo durante un determinado período de tiempo. La norma de registro y valoración 2.ª Inmovilizado material, en su apartado 2.ª 1 Valoración inicial, establece: Formarán parte del valor del inmovilizado material, la estimación inicial del valor actual de las obligaciones asumidas derivadas del desmantelamiento o retiro y otras asociadas al citado activo, tales como los costes de rehabilitación del lugar sobre el que se asienta, siempre que estas obligaciones den lugar al registro de provisiones de acuerdo con lo dispuesto en la norma aplicable a éstas. Por tanto, el importe estimado del valor actual de los costes del desmantelamiento o retiro y rehabilitación se registrará contablemente como provisión, con cargo a la correspondiente cuenta de inmovilizado material, cuando se incurra en la obligación de efectuarla, bien en el momento de su adquisición o posteriormente. Más adelante, se ajustará el importe de la provisión por los incrementos o disminuciones de su importe originadas por una nueva estimación de la misma, con cargo o abono, respectivamente, a la cuenta de inmovilizado. Por el importe de los ajustes que surjan por la actualización financiera de su valor, se incrementará la provisión, con cargo a la cuenta 660. Gastos financieros por actualización de las provisiones.
EJEMPLO 4
Adquirimos un stand para exposiciones, al comienzo del ejercicio 20X1, por un precio de 200.000 euros.
El contrato nos obliga a desmantelar el mismo dentro de cinco años. Estimamos que no hay valor residual estimable, y amortizamos por el sistema lineal de cuota constante. El coste actualizado estimado del desmantelamiento asciende a 30.000 euros. Al final del ejercicio 20XI se estiman los gastos financieros del período, para la actualización de la estimación del coste del desmantelamiento, en 600 euros. Supongamos que se cumplen todas las condiciones necesarias para dotar la provisión. CONTABILIZACIÓN SEGÚN EL PGC 1990 Se registraría el inmovilizado por 200.000, y al final de cada uno de los cinco años se realizaría su amortización dotando, además, una provisión para riesgos y gastos (no prevista expresamente en el Plan 1990) por la quinta parte del importe del coste del desmantelamiento dentro de cinco años, que suponemos se estima en 33.600: • Por la adquisición del stand al comienzo de 20X1:
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.../...
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.../... 200.000 Otras instalaciones (225) a Bancos, c/c (572)
200.000
x • Por el amortización del stand al final del ejercicio 20X1: 40.000 Amortización del inmoviliza-
do Material (682) (200.000/5)
a Amortización acumulada del inmovilizado material (282)
40.000
x • Por la dotación a la provisión al final de cada uno de los cinco ejercicios: 6.720 Gastos de desmontaje (62) (33.600/5)
a Provisión desmontaje (14)
6.720
x CONTABILIZACIÓN SEGÚN EL PGC 07 • Por la adquisición del stand al comienzo del 20X1: 230.000 Otras instalaciones (215) a Bancos, c/c (572) a Provisión por desmantelamiento (143)
200.000 30.000
x • Por la imputación de los gastos financieros a la provisión al final de 20X1: 600 Gastos financieros por actualización de las provisiones (660) a Provisión por desmantelamiento (143)
600
x • Por la amortización al final de 20X1: 46.000 Amortización del inmovili-
zado material (681) (230.000/5)
a Amortización acumulada del inmovilizado material (281)
46.000
x
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Provisiones y contingencias
EJEMPLO 5
Como continuación del ejemplo 4 anterior y con sus mismos datos iniciales, supongamos que al comienzo del siguiente ejercicio 20X2 la estimación de los gastos de desmontaje los eleva en 2.000 euros y que los gastos financieros del período ascendieron a 612 euros.
• Anualmente, se irá actualizando la provisión por el importe de los gastos financieros (cuenta 660). • Los cambios posteriores en su importe, distintos de los provocados por la actualización financiera, originados por una nueva estimación de su cuantía, se tratarán como un mayor/menor valor del inmovilizado. (Definición Cuenta 143). • Por tratarse de un cambio en las estimaciones, se trata prospectivamente, de acuerdo con la norma 22. Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables. • Por el incremento del importe de la provisión al comienzo de 20X2: 2.000 Otras instalaciones (215) a Provisión por desmantelamiento (143)
2.000
x • Al final de 20X2. Por la imputación de los gastos financieros a la provisión: 612 Gastos financieros por actualización de provisiones (660) a Provisión por desmantelamiento (143)
612
x • Por la amortización del ejercicio 20X2: El nuevo valor neto del inmovilizado sería: 230.000 + 2.000 – 46.000 (amortización) = 186.000 El nuevo importe de la amortización anual durante este año y los tres años restantes será: 186.000/4 = 46.500 46.500 Amortización del inmovilizado material (681) a Amortización acumulada del inmovilizado material (281)
46.500
x
145. Provisión para actuaciones medioambientales (5295 a corto plazo). Obligaciones legales, contractuales o implícitas de la empresa o compromisos adquiridos por la misma, de cuantía indeterminada, para prevenir o reparar daños sobre el medio ambiente, salvo las originadas por el desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado (cuenta 143).
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EJEMPLO 6
La empresa, con motivo de la incidencia de su actividad en el medioambiente, ha contraído la obligación legal de reparar ciertos daños, previsiblemente causados en el mismo, dentro de dos años.
El valor actual de los costes estimados de tal reparación al término del ejercicio (año 1) asciende a 50.000 euros. Se dota la oportuna provisión. Al final del siguiente ejercicio (año 2), se estima un exceso de provisión de 4.000 euros, y se estiman en 1.500 euros los gastos financieros. Al término del ejercicio siguiente (año 3), se incrementa la provisión en 6.000 euros, y se estiman gastos financieros por 1.620 euros. Al comienzo del siguiente ejercicio (año 4) se satisfacen los gastos correspondientes a la reparación medioambiental por un importe de 54.000 euros. Supongamos que se cumplen todas las condiciones necesarias para dotar la provisión. FINAL AÑO 1 • Dotación a la provisión: 50.000 Reparaciones y conservación (622) a Provisión para actuaciones medioambientales (145)
50.000
x
FINAL AÑO 2 • Exceso de provisión: 4.000 Provisiones para actuaciones medioambientales (145) a Exceso de provisión para actuaciones medioambientales (7955)
4.000
x • Imputación de los gastos financieros: 1.500 Gastos financieros por actualización de provisiones (660) a Provisión para actuaciones medioambientales (145)
1.500
x • Reclasificación de la provisión: 47.500 Provisiones para actuaciones medioambientales (145) (50.000 – 4.000 + 1.500)
a Provisión a c/p para actuaciones medioambientales (5295)
47.500
x .../...
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Provisiones y contingencias
.../... FINAL AÑO 3 • Incremento de provisión: 6.000
Reparaciones y conservación (622) a Provisión a c/p para actuaciones medioambientales (5295)
6.000
x • Imputación de los gastos financieros: 1.620 Gastos financieros por actualización de provisiones (660) a Provisión a c/p para actuaciones medioambientales (5295)
1.620
x PRINCIPIO AÑO 4 Saldo actual de la provisión: 50.000 – 4.000 + 1.500 + 6.000 + 1.620 = 55.120 • Por los gastos de la reparación medioambiental: 55.120 Provisión a c/p para actuaciones medioambientales (5295) a Bancos, c/c (572) a Exceso de provisión para actuaciones medioambientales (7955)
54.000 1.120
x
146. Provisión para reestructuraciones (5296 a corto plazo) Importe estimado de los costes que surjan directamente de una reestructuración, si se cumplen dos condiciones: • Estén necesariamente impuestos por la reestructuración. • No estén asociadas con las actividades que continúan en la empresa. Se entiende por reestructuración un programa de actuación planificado y controlado por la empresa, que produzca un cambio significativo en: • El alcance de la actividad llevada a cabo por la empresa, o • La manera de llevar la gestión de su actividad.
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EJEMPLO 7
La empresa ha comenzado, al final del año 1, un conjunto de iniciativas de reestructuración destinadas a un programa de reducción de costes de producción con objeto de incrementar la productividad y el rendimiento económico, que se desarrollará a lo largo de tres años.
La reestructuración conlleva la externalización de ciertos de trabajos que realizaban los empleados propios. El valor actual de la estimación de los gastos de la supresión de los puestos de trabajo asciende a 1.300.000 euros, de los cuales se estima que 200.000 euros serán minutas de abogados, y el resto indemnizaciones a los trabajadores afectados. La empresa dota la correspondiente provisión. Al final del siguiente ejercicio, año 2: • Se incrementa la provisión inicial en 160.000 euros, en concepto de indemnizaciones. • Se imputan gastos financieros por 40.000 euros. • Se pagan por gastos de abogados e indemnizaciones 90.000 euros. Supongamos que se cumplen todas las condiciones necesarias para dotar la provisión. • Dotación a la provisión año 1: 200.000 Servicios de profesionales independientes (623) 1.100.000 Gastos de personal (64) a Provisión para reestructuraciones (146)
1.300.000
x • Incremento de provisión año 2: 160.000 Gastos de personal (64) a Provisión para reestructuraciones (146)
160.000
x • Imputación de gastos financieros año 2: 40.000 Gastos financieros por actualización de provisiones (660) a Provisión para reestructuraciones (146)
40.000
x • Pago de gastos año 2: 90.000 Provisión para reestructuraciones (146) a Bancos c/c (572)
90.000
x (Si se hubiese conocido el momento de efectuar este pago, su importe debería haberse registrado en la cuenta 5296. Provisión a corto plazo para reestructuraciones)
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Provisiones y contingencias
147. Provisión por transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio (5297 a corto plazo) Importe estimado de la obligación asumida por la empresa, como consecuencia de una transacción con pagos basados en instrumentos de patrimonio, que se liquiden con un importe efectivo que esté basado en el valor de dichos instrumentos.
La sociedad anónima «MAR» ha concedido, al comienzo del año 1, a 40 de sus trabajadores un beneficio económico irrevocable, consistente en cobrar en efectivo el importe de la revalorización que experimente un paquete virtual de 30 acciones de la empresa desde dicha fecha hasta el final de dicho año 1.
EJEMPLO 8
El precio de las acciones en el momento de la concesión es de 1.000 u.m. En la práctica supone la entrega de una opción de compra (call) con precio de ejercicio de 1.000 u.m. y fecha de ejercicio: final del año 1. La estimación del valor razonable de la opción al comienzo del año 1 es de 150 u.m. El valor de las acciones al final del año 1 es de 1.120 u.m. Suponemos que se cumplen las condiciones necesarias para dotar provisión. • Dotación a la provisión al comienzo del año 1: 40 x 30 x 150 = 180.000 180.000 Retribuciones al personal mediante instrumentos de patrimonio (645) a Provisión a c/p por transaccio nes con pagos basados en instrumentos de patrimonio (5297)
180.000
x • Por el pago a los trabajadores y aplicación de la provisión al final de 1 año: 40 × 30 × (1.120 – 1.000) = 144.000 180.000 Provisión a c/p por transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio (5297) a Bancos, c/c a Exceso de provisión por transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio (7957)
144.000
36.000
x
499. Provisiones por operaciones comerciales Provisiones para el reconocimiento de obligaciones presentes derivadas del tráfico comercial de la empresa. 379 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
MANUAL NUEVO PLAN GENERAL CONTABLE
Las provisiones para operaciones comerciales cuya cancelación se prevea en el largo plazo deberán figurar en el pasivo no corriente del balance en el epígrafe «Provisiones a largo plazo». Esta cuenta se desarrolla en dos subcuentas: 4994. Provisión por contratos onerosos. 4999. Provisión para otras operaciones comerciales. 4994. Provisión por contratos onerosos Provisión que surge cuando los costes que conlleva el cumplimiento de un contrato exceden a los beneficios económicos que se esperan recibir del mismo.
EJEMPLO 9
La empresa ha suscrito un contrato comercial en octubre del año 1 cuya duración es de once meses.
Se estima que el cumplimiento del mismo por parte de la empresa originará unos costes que exceden a los beneficios económicos que se espera recibir del mismo, en un importe de 25.000 euros. Al final del ejercicio del año 1, se estima que existe un exceso en la provisión contabilizada que asciende a 3.000 euros. Supongamos que se cumplen todas las condiciones necesarias para dotar la provisión. • Dotación a la provisión en octubre año 1: 25.000 Dotación a la provisión por contratos onerosos (6954) a Provisiones por operaciones comerciales. Provisión por contratos onerosos (4994)
25.000
x • Al final del ejercicio año 1: 3.000 Provisiones por operaciones comerciales. Provisión por contratos onerosos (4994) a Exceso de provisión por operaciones comerciales por contratos onerosos (79544)
3.000
x
4999. Provisión para otras operaciones comerciales Provisión para cobertura de gastos por devoluciones de ventas, garantías de reparación, revisiones y otros conceptos análogos.
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Provisiones y contingencias
EJEMPLO 10
La empresa ha vendido 6.000 productos en el año 1 con garantía, de forma que los compradores tienen cubierto el coste de las reparaciones de cualquier defecto de fabricación que pueda aparecer hasta seis meses después de la compra.
Si se detectaran defectos leves en los productos, el coste de reparación unitario sería de 200 u.m. Si se detectaran defectos graves en los productos, el coste de reparación unitario sería de 800 u.m. La experiencia de la empresa en períodos anteriores, junto con las expectativas futuras, indican que, para el año próximo, en relación con el total de los productos vendidos: • No aparecerán defectos graves en el 80%. • Se detectarán defectos leves en el 15%. • Se detectarán defectos graves en el 5%. Al final del ejercicio del año 1 la empresa dota la correspondiente provisión. En el siguiente ejercicio, año 2, se pagaron 400.000 u.m. a una sociedad externa de asistencia técnica por el total de reparaciones graves y leves que se le encargaron realizar. Suponemos que se cumplen las condiciones necesarias para dotar provisión. El importe de la provisión, valor esperado de las reparaciones previsibles, será: (0,80 × 0) + (0,15 × 6.000 × 200) + (0,05 × 6.000 × 800) = 420.000 u.m. • Dotación a la provisión al final del año 1: 420.000 Dotación a la provisión por operaciones comerciales para otras operaciones comerciales (6959) a Provisiones por operaciones comerciales para otras operaciones comerciales (4999)
420.000
x • Por el pago por las reparaciones durante el año 2: 400.000 Servicios exteriores (62) a Bancos c/c (572)
400.000
x • Al final del año 2: 420.000 Provisiones por operaciones Comerciales para otras operaciones comerciales (4999) a Exceso de provisión por operaciones comerciales para otras operaciones comerciales (79549)
420.000
x También, al final del ejercicio del año 2 se iniciaría el proceso, efectuando la estimación de la provisión por operaciones comerciales para el próximo año. .../...
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MANUAL NUEVO PLAN GENERAL CONTABLE
.../... El funcionamiento contable de esta provisión consiste en que al final de cada ejercicio: • Se quita la provisión del año anterior (si la había). • Se dota la nueva provisión (si procede) por el coste estimado de las reparaciones previsibles. Además, durante cada ejercicio, se contabiliza como gasto el coste real de las reparaciones efectuadas. El funcionamiento contable de esta provisión es similar al de la misma provisión del Plan del año 1990.
14. DE LAS PROVISIONES DEL PLAN 1990, AL DETERIORO DE VALOR DEL PGC 07 Al tomar contacto por primera vez con el PGC 07, quizás, esperábamos encontrar en él las provisiones que el Plan 1990 establecía y que eran generalmente las que más utilizábamos en nuestros asientos contables, tales como la provisión por depreciación de existencias, la de para insolvencias de clientes (tráfico) y la de por depreciación de valores negociables. En el apartado 3 de este trabajo ya comentamos que en el PGC 07 desaparecían, como tales, todas las antiguas provisiones originadas por activos que valían menos de momento y que podían recuperar su valor posteriormente. Ello era debido a que habían cambiado de nombre y que su nueva denominación era la de deterioro de valor. En principio, parece que no correspondería hablar de ellas en este tema sobre las provisiones, porque ya no se llaman así, pero, debido a que su concepto y funcionamiento lo tenemos muy arraigado, no en vano, las hemos utilizado durante muchos años, vamos a dar una breve idea de su forma actual como deterioro de valor. En principio y en general, podemos decir que el concepto y el tratamiento de las actuales correcciones por deterioro de valor de determinados activos figuran desarrolladas en las correspondientes normas de valoración del PGC 07 de los activos afectados, y su desarrollo contable en las definiciones y relaciones contables. El funcionamiento contable de las cuentas habilitadas para el registro de las correcciones valorativas por deterioro de valor es, en general, muy semejante a la establecida en el PGC de 1990. Examinemos la equivalencia básica de cuentas entre ambos planes: DETERIORO DE VALOR DE LOS CRÉDITOS POR OPERACIONES COMERCIALES Plan 1990
PGC 2007
694. Dotación a la provisión para insolvencias de tráfico
694. Pérdidas por deterioro de créditos por operaciones comerciales
490. Provisión para insolvencias de tráfico
490. Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales
794. Provisión para insolvencias de tráfico aplicada
794. Reversión del deterioro de créditos por operaciones comerciales
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Provisiones y contingencias
DETERIORO DE VALOR DE LAS EXISTENCIAS
Plan 1990
PGC 2007
693. Dotación a la provisión de existencias
693. Pérdidas por deterioro de existencias
39. Provisión por depreciación de existencias
39. Deterioro de valor de las existencias
793. Provisión de existencias aplicada
793. Reversión del deterioro de existencias
DETERIORO DE VALOR DE PARTICIPACIONES Y VALORES REPRESENTATIVOS DE DEUDA A LARGO PLAZO
Plan 1990
PGC 2007
696. Dotación a la provisión para valores negociables a largo plazo
696. Pérdidas por deterioro de participaciones y valores representativos de deuda a largo plazo
297. Provisión por depreciación de valores negociables a largo plazo 297. Deterioro de valor de valores representativos de deuda a largo plazo 796. Exceso de provisión para valores negociables a largo plazo
796. Reversión del deterioro de participaciones y valores representativos de deuda a largo plazo
DETERIORO DE VALOR DE PARTICIPACIONES Y VALORES REPRESENTATIVOS DE DEUDA A CORTO PLAZO
Plan 1990
PGC 2007
698. Dotación a la provisión para valores negociables a corto plazo
698. Pérdidas por deterioro de participaciones y valores representativos de deuda a corto plazo
597. Provisión por depreciación de valores negociables a corto plazo 597. Deterioro de valor de valores representativos de deuda a corto plazo 798. Exceso de provisión para valores negociables a corto plazo
798. Reversión del deterioro de participaciones y valores representativos de deuda a corto plazo
DETERIORO DE VALOR DE LOS CRÉDITOS NO COMERCIALES A LARGO PLAZO
Plan 1990
PGC 2007
697. Dotación a la provisión para insolvencias de créditos a largo plazo
697. Pérdidas por deterioro de créditos a largo plazo
298. Provisión para insolvencias de créditos a largo plazo
298. Deterioro de valor de créditos a largo plazo
797. Exceso de provisión para insolvencias de créditos a largo plazo
797. Reversión del deterioro de créditos a largo plazo
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DETERIORO DE VALOR DE LOS CRÉDITOS NO COMERCIALES A CORTO PLAZO
Plan 1990
PGC 2007
699. Dotación a la provisión para insolvencias de créditos a corto plazo
699. Pérdidas por deterioro de créditos a corto plazo
598. Provisión para insolvencias de créditos a corto plazo
598. Deterioro de valor de créditos a corto plazo
799. Exceso de provisión para insolvencias de créditos a corto plazo
799. Reversión del deterioro de créditos a corto plazo
Existen, también, otras cuentas o subcuentas análogas que recogen estas correcciones valorativas en el caso de operaciones con empresas del grupo o asociadas (Plan 1990), o con partes vinculadas (PGC 07). Se mantienen, también, las antiguas provisiones de inmovilizado material e inmaterial, en su nueva versión de pérdidas por deterioro, a las que se añaden las de las inversiones inmobiliarias: 690. Pérdidas por deterioro del inmovilizado intangible
(290)
(790)
691. Pérdidas por deterioro del inmovilizado material
(291)
(791)
692. Pérdidas por deterioro de las inversiones inmobiliarias
(292)
(792)
Siempre que se den las circunstancias requeridas para su registro contable, según sus correspondientes normas de valoración.
EJEMPLO 11
La sociedad, al cierre del ejercicio, tiene un crédito frente a un cliente, registrado en la cuenta 430. Clientes, por un importe de 10.000 euros, a cobrar dentro de cuatro meses. El crédito se ha deteriorado porque el cliente ha sido declarado judicialmente en situación de concurso.
Por todo lo anterior, se estima que el flujo de efectivo del crédito puede ser reducido en su totalidad como consecuencia de la situación económica y judicial del cliente. La sociedad efectúa la correspondiente corrección valorativa por deterioro de valor de carácter reversible, por el sistema individualizado. Transcurridos los cuatro meses que faltaban para el vencimiento del crédito, y resuelto el litigio judicial, supongamos de forma alternativa que la sociedad: 1.º Cobra en efectivo la totalidad del crédito. 2.º No cobra cantidad alguna del crédito y se considera como insolvencia definitiva. 3.º Cobra 6.000 euros en efectivo, dándose el resto por definitivamente perdido. CONTABILIZACIÓN SEGÚN EL PGC 07 • Por la reclasificación del crédito, al final del ejercicio: 60.000 Clientes de dudoso cobro (436) a Clientes (430)
10.000
x .../...
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Provisiones y contingencias
.../... • Por la corrección por deterioro de valor, al final del ejercicio: 10.000 Pérdidas por deterioro de créditos por operaciones comerciales (694) a Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales (490)
10.000
x • 1.º Por el cobro del crédito en su totalidad: 10.000 Caja, euros (570) a Clientes de dudoso cobro (436)
10.000
x 10.000 Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales (490) a Reversión del deterioro de créditos por operaciones comerciales (794)
10.000
x • 2.º Por la insolvencia definitiva: 10.000 Pérdidas de créditos comerciales incobrables (650) a Clientes de dudoso cobro (436)
10.000
x 10.000 Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales (490) a Reversión del deterioro de créditos por operaciones comerciales (794)
10.000
x • 3.º Por el cobro parcial del crédito y por la insolvencia definitiva del resto de su importe: 6.000 Caja, euros (570) 4.000 Pérdidas de créditos comerciales incobrables (650) a Clientes de dudoso cobro (436)
10.000
x 10.000 Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales (490) a Reversión del deterioro de créditos por operaciones comerciales (794)
10.000
x
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MANUAL NUEVO PLAN GENERAL CONTABLE
15. LAS PROVISIONES PARA RIESGOS Y GASTOS DEL PLAN 1990 QUE NO FIGURAN EN EL PGC 07 En el PGC de 1990 existen dos provisiones para riesgos y gastos que no figuran en el PGC 07, recogidas en las cuentas 143 y 144. 143. Provisión para grandes reparaciones. Las constituidas para atender a revisiones o reparaciones extraordinarias de inmovilizado material. En el PGC 07 no figura esta provisión como tal, pero hay una regulación del tratamiento contable de las grandes reparaciones en las normas del inmovilizado material. La norma de registro y valoración 3.ª Normas particulares sobre inmovilizado material, en su apartado g), establece: • En la determinación del importe del inmovilizado material se tendrá en cuenta la incidencia de los costes relacionados con grandes reparaciones. • El importe de estos costes se amortizará de forma distinta a la del resto del elemento, durante el período que medie hasta la gran reparación. • Si estos costes no estuvieran especificados en la adquisición o construcción, a efectos de la identificación de los mismos, podrá utilizarse el precio actual de mercado de una reparación similar. • Cuando se realice la gran reparación, su coste se reconocerá en el valor contable del inmovilizado como una sustitución, siempre y cuando se cumplan las condiciones para su reconocimiento. Además, se dará de baja cualquier importe asociado a la reparación que pudiera permanecer en el valor contable del citado inmovilizado.
EJEMPLO 12
Una sociedad ha comprado una maquinaria por 60.000 euros al comienzo del ejercicio 20X1, pagando el 40% de su importe más el IVA, al 16%, al contado, mediante cheque bancario contra la cuenta corriente que la empresa mantiene en el Banco Popular, y el resto queda aplazado al proveedor hasta dentro de seis meses. Se estima como vida útil de la maquinaria 10 años, amortizándose por el sistema de cuota constante y sin valor residual. Dadas las características de la maquinaria adquirida es necesario efectuar, cada período de dos años, una gran reparación de la misma para mantener su adecuado funcionamiento.
Al no estar los costes de la gran reparación especificados en la adquisición, la sociedad, a efectos de la identificación de los mismos, utiliza el precio actual de mercado de una reparación similar que estima en 4.000 euros, que se considera incluido en el precio de adquisición de la maquinaria. Al comienzo del ejercicio 20X3 se efectúa la gran reparación, cuyo coste asciende a 4.400 euros que se pagan por el banco. .../...
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Provisiones y contingencias
.../... CONTABILIZACIÓN SEGÚN EL PGC 1990 • Por la adquisición de la maquinaria al comienzo del ejercicio 20X1: 60.000 Maquinaria (223) 9.600 H.ª P.ª IVA soportado a Banco Popular c/c (572)
33.600
[(0,40 × 60.000) + 0,16 × 60.000]
a Proveedores de inmovilizado a corto plazo (523)
36.000
(0,60 × 60.000)
x • Por la amortización de la maquinaria final de los ejercicios 20X1 a 20X10: 6.000 Amortización del inmovilizado material (682) (60.000/10)
a Amortización acumulada del inmovilizado material (282)
6.000
x • Por la dotación a la provisión para grandes reparaciones al final de los ejercicios 20X1 y 20X2: 2.000 Reparaciones y conservación (622) (4.000/2)
a Provisión para grandes reparaciones (143)
2.000
x • Por el pago de la gran reparación efectuada al comienzo del ejercicio 20X3: 4.000 Provisión para grandes reparaciones (143) (2.000 + 2.000)
400 Reparaciones y conservación (622) a Banco Popular c/c (572)
4.400
x CONTABILIZACIÓN SEGÚN EL PGC 07 • Por la adquisición de la maquinaria al comienzo del ejercicio 20X1: 60.000 Maquinaria (213) 9.600 H.ª P.ª IVA soportado (en las 60.000 se considera incluido el coste de la reparación) a Banco Popular, c/c (572)
33.600
[(0,40 × 60.000) + 0,16 × 60.000]
a Proveedores de inmovilizado a c/p (523)
36.000
(0,60 x 60.000)
x .../...
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MANUAL NUEVO PLAN GENERAL CONTABLE
.../... • Por la amortización de la maquinaria final de los ejercicios 20X1 a 20X10: 5.600 Amortización del inmovilizado material (681) [(60.000 – 4.000) = 56.000] [(56.000/10) = 5.600]
a Amortización acumulada del inmovilizado material (281)
5.600
x • Por la amortización del coste de la gran reparación al final de los ejercicios 20X1 y 20X2: 2.000 Amortización del coste de la gran reparación (681X) (4.000/2)
a Amortización acumulada del coste de la gran reparación (281X)
2.000
x • Por la cancelación de las cuentas relativas a la gran reparación al final del ejercicio 20X2: 4.000 Amortización acumulada del coste de la gran reparación (281X) (2.000 + 2.000)
a Maquinaria (213)
4.000
x • Por el pago de la gran reparación efectuada al comienzo del ejercicio 20X3: 4.400 Maquinaria (213) a Banco Popular c/c (572)
4.400
x A partir de este momento el proceso contable, relativo a la gran reparación, sería similar al que acabamos de exponer, amortizando su coste de 4.400 en los ejercicios 20X3 y 20X4, 2.200 cada año.
La NIC 16 Inmovilizado material, en su apartado 14. Costes posteriores, establece unas reglas que pueden ser orientativas para el tratamiento contables de estas operaciones, y que exponemos a continuación. Una condición para que algunos elementos de inmovilizado material continúen operando (por ejemplo los aviones) puede ser la realización periódica de inspecciones generales, para detectar posibles defectos en su funcionamiento, con independencia de que las partes correspondientes del elemento sean sustituidas o no. Cuando se realice una inspección general, su coste se reconocerá en el valor contable del elemento de inmovilizado material como una sustitución, siempre que se cumplan las condiciones para su reconocimiento. 388 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
Provisiones y contingencias
Al mismo tiempo, se dará de baja cualquier importe en su valor contable, procedente de una inspección previa, que permanezca en el mismo y sea distinto de los restantes componentes físicos no sustituidos. Todo lo anterior será independiente de que el coste de la inspección previa fuera identificado contablemente dentro de la transacción mediante la cual se adquirió o se construyó el inmovilizado. Puede utilizarse, si fuera necesario, el coste estimado de una inspección similar futura, como indicativo de cuál fue el coste de la inspección realizada cuando el inmovilizado fue adquirido o construido. En resumen, en el PGC 07 desaparece el concepto de grandes reparaciones como tal, y puede considerarse que está incluido dentro del valor del bien y tratarse como una sustitución. 144. Fondo de reversión. Reconstitución del valor económico del activo revertible, teniendo en cuenta las condiciones relativas a la reversión establecidas en la concesión. En el PGC 07 no figura esta provisión. Puede tratarse contablemente amortizando el bien durante el período de uso de la concesión hasta llegar a la reversión, con lo cual habremos distribuido todo el valor del activo como gasto, repartiendo su coste durante los años de la concesión. Al llegar el momento de la reversión el valor del activo estaría totalmente amortizado, y su entrega no supondría una pérdida. En el caso de que la vida útil del activo fuese inferior al período de concesión, el valor del activo se amortizaría durante este período más corto.
16. PRINCIPALES NOVEDADES DEL PGC 07 EN RELACIÓN CON LAS PROVISIONES Las principales modificaciones, en relación con las provisiones, que establece el PGC 07 (norma 15.ª) sobre el PGC de 1990, que hemos venido comentando a lo largo de este capítulo, podemos resumirlas en los siguientes puntos: • En el PGC 07 sólo figuran las provisiones de pasivo, recogidas en el subgrupo 14 si son a largo plazo o en las cuentas 529, 499 y 585 si son a corto plazo. • En el balance, las provisiones a largo plazo figuran en el pasivo no corriente, y las a corto plazo en el pasivo corriente. • En la memoria, la información sobre las provisiones y contingencias figura en la nota 14. • Para reconocer las provisión, los pasivos correspondientes deben cumplir la definición y los criterios de registro y reconocimiento de los mismos. • En el caso de determinados incumplimientos parciales de los requisitos anteriores, estaríamos en el caso de contingencias, que según sus características deberán o no figurar en la memoria.
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• Las provisiones se valorarán en la fecha de cierre del ejercicio, por el valor actual del importe necesario para cancelar o transferir a un tercero la obligación, actualizándose periódicamente siendo su contrapartida un gasto financiero. • Cuando se trate de provisiones con vencimiento inferior o igual a un año, y el efecto financiero no sea significativo, no será necesario llevar a cabo ningún tipo de descuento. • Aparecen en el PGC 07 nuevas provisiones: por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado; para reestructuraciones; por transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio y por contratos onerosos. • Desaparecen las provisiones del PGC de 1990: para grandes reparaciones y fondo de reversión. • En la determinación del importe del inmovilizado material se tendrá en cuenta la incidencia de los costes relacionados con grandes reparaciones.
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UNIDAD
11
PASIVOS POR RETRIBUCIONES AL PERSONAL. PAGOS BASADOS EN ACCIONES. SUBVENCIONES, DONACIONES Y LEGADOS
I. NORMA DE VALORACIÓN 16.ª: PASIVOS POR RETRIBUCIONES A LARGO PLAZO AL PERSONAL 1. INTRODUCCIÓN El PGC 07 introduce en la normativa española el espíritu de las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC). Para ello recoge los conceptos básicos de las mismas optando en las situaciones en que las Normas Internacionales dan varias alternativas de valoración aquella que mejor se adapte a la tradición contable española. En lo relativo a las retribuciones al personal a largo plazo, norma que va a ser objeto de análisis en esta Unidad, el PGC 07 se basa en la NIC 19. Sin embargo las Normas Internacionales no conocen de los sistemas legales internos de cada uno de los estados y por ello la NIC 19 ha sido objeto de adaptación a nuestra propia legislación de compromisos por pensiones y debe ser interpretada a la luz de la misma.
1.1. REGULACIÓN EN VIGOR La regulación de las retribuciones a largo plazo al personal está contenida en: 1. La disposición adicional primera del Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones. 2. El Real Decreto 1588/1999, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento sobre la instrumentación de los compromisos por pensiones de las empresas con los trabajadores y beneficiarios. 391 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
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3. La norma de valoración 19.ª del PGC aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre. 4. La Orden de 29 diciembre de 1999, sobre el régimen transitorio a aplicar contablemente en la exteriorización de los compromisos por pensiones regulada en el Reglamento sobre la Instrumentación de los Compromisos por Pensiones de las Empresas con los Trabajadores y Beneficiarios, aprobado por Real Decreto 1588/1999, de 15 de octubre.
1.2. CONTABILIZACIÓN DE LOS COMPROMISOS POR PENSIONES EN LA NORMA DE VALORACIÓN 19.ª DEL PGC APROBADO POR REAL DECRETO 1643/1990, DE 20 DE DICIEMBRE 1.2.1. Contabilización anterior a la disposición adicional primera de la Ley 8/1997, de 8 de junio, de Regulación de Planes y Fondos de Pensiones Se seguía el criterio de pasivo bruto, de tal forma que se iba recogiendo en el pasivo del Balance la totalidad de los compromisos asumidos por la empresa con sus trabajadores como una provisión de riesgos y gastos, realizando la dotación a la misma con cuentas de gasto. Mediante este sistema no se producía la salida de recursos de la empresa, sino que se iba generando un Fondo Interno. El aumento de la provisión venía determinado, bien por el aumento de los compromisos, bien por los intereses financieros de las inversiones en las que se materializaban los mismos. Hay que resaltar que los activos con los que la empresa iba a hacer frente a los compromisos permanecían en el balance de ésta, y teniendo la empresa la plena disposición de los activos, con el consiguiente riesgo para los trabajadores en caso de concurso de la entidad (entonces quiebra o suspensión de pagos).
1.2.2. Contabilización después de la redacción dada a la citada disposición adicional primera por la disposición adicional undécima de la Ley 30/1995, de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados La disposición adicional undécima de la Ley 30/1995, de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados introdujo el régimen de instrumentación y exteriorización de los compromisos por pensiones de las empresas con sus trabajadores dando nueva redacción a la disposición adicional primera de la Ley de Planes y Fondos de Pensiones, adaptando así el artículo 8 de la Directiva 80/987/CEE, con el objeto de proteger los intereses de los trabajadores frente a posibles insolvencias del empresario en orden al cumplimiento de los compromisos por pensiones asumidos por éste, aun en los supuestos en los que los contratos de trabajo se hubieran extinguido. El régimen de instrumentación y exteriorización de los compromisos por pensiones de las empresas persigue un doble objetivo: 1. La protección de los compromisos por pensiones de las empresas con los trabajadores y beneficiarios en caso de insolvencia o de dificultades financieras para la empresa.
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Pasivos por retribuciones al personal. Pagos basados en acciones. Subvenciones, donaciones y legados
2. La exteriorización de los compromisos por pensiones fuera del balance de las empresas. Permitiéndoles esto liberar recursos y concentrarse en su actividad típica. Adicionalmente, este proceso supone trasladar la gestión de los recursos que instrumentan compromisos por pensiones a entidades especializadas en la gestión e inversión financieras, entidades gestoras de fondos de pensiones y entidades aseguradoras. Esta gestión especializada podría suponer, para la empresa, un menor coste a la hora de financiar y atender sus compromisos por pensiones. Existe una excepción transitoria al régimen general señalado para las entidades del sector financiero: entidades de crédito, entidades aseguradoras y las sociedades y agencias de valores, al considerar que estas entidades actúan en sectores regulados y sometidos a la supervisión de un órgano de control, lo cual redunda en la garantía de solvencia perseguida y que estas entidades son especialistas y concentran su actividad típica, precisamente, en la administración y gestión de fondos y, en su caso, en la valoración y cobertura de riesgos. La citada disposición adicional, actualmente recogida en la disposición adicional primera del Texto Refundido de la Ley de regulación de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, señala: «Los compromisos por pensiones asumidos por las empresas, incluyendo las prestaciones causadas, deberán instrumentarse, desde el momento en que se inicie el devengo de su coste, mediante contratos de seguro, a través de la formalización de un plan de pensiones o de ambos. Una vez instrumentados, la obligación y responsabilidad de las empresas por los referidos compromisos por pensiones se circunscribirán exclusivamente a las asumidas en dichos contratos de seguro y planes de pensiones.» En este precepto se limitaba la responsabilidad de la empresa a lo contenido en el contrato de seguro o en el plan de pensiones y por tanto parecía que no existía ningún riesgo que se quedara en sede de la empresa, no reconociendo, consecuentemente, ningún pasivo en el Balance. Es decir, parece que la instrumentación de los compromisos por pensiones a través de un plan de pensiones o de un contrato de seguro supone la exteriorización de todos los riesgos, cuestión que no se cumple siempre. La contabilización de los compromisos por pensiones, en el caso de identificar instrumentación y exteriorización, se limita a dar el gasto por las primas pagadas a la aseguradora para cubrir el compromiso o por las aportaciones al plan de pensiones.
2. CONCEPTO DE RETRIBUCIONES A LARGO PLAZO AL PERSONAL Son objeto de la norma 16.ª del PGC: • Las prestaciones post-empleo, tales como pensiones y otras prestaciones por jubilación o retiro. • Cualquier otra prestación a largo plazo que suponga una compensación económica a satisfacer con carácter diferido respecto al momento en el que se presta el servicio. En estas prestaciones no ha terminado el período de empleo, es decir, no son empleados retirados. Un ejemplo de ese tipo de prestaciones podría ser un premio de antigüedad. El empleado lo recibe pero puede seguir trabajando en la empresa.
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No obstante lo anterior, se exceptúan las siguientes: a) Las retribuciones basadas en instrumentos de patrimonio que se regulan por la norma 17.ª del PGC 07. b) Las indemnizaciones por despido. c) Las retribuciones a corto plazo a los empleados en activo.
3. TIPOS DE RETRIBUCIONES AL PERSONAL A LARGO PLAZO
3.1. DE APORTACIÓN DEFINIDA Las retribuciones de aportación definida son aquellas que consisten en contribuciones de carácter predeterminado a una entidad separada –como puede ser una entidad aseguradora o un plan de pensiones–, siempre que la empresa no tenga la obligación legal, contractual o implícita de realizar contribuciones adicionales en caso de que la entidad separada no pudiera atender los compromisos asumidos. Es decir, aquellas en las que el empleador limita su obligación al pago de las contribuciones establecidas a priori, ya como aportaciones al plan de pensiones, ya como primas a la entidad aseguradora, sea cual sea el importe a percibir por el trabajador al finalizar su relación laboral. En este tipo de retribuciones lo único que está definido para el empleador y por lo que responde es la cantidad que tiene que aportar al plan de pensiones o a la póliza de seguro (que puede ser una cuantía absoluta o bien referenciada a otra de tipo variable como puede ser la masa salarial), en otras palabras no asume ningún riesgo financiero-actuarial en la operación de cara al futuro. En principio y según lo dispuesto en la disposición adicional primera del Texto Refundido de la Ley de regulación de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, estarían incluidos aquí todos los compromisos por pensiones instrumentados a través de un plan de pensiones o por una póliza de seguro colectivo. Sin embargo no debemos olvidar que el importe a percibir por el trabajador puede depender de variables cuya evolución no es asumida por el plan de pensiones o la entidad aseguradora (nuestra normativa de seguros colectivos sólo permite asegurar variables de comportamiento actuarial) y, por tanto, el riesgo suscitado por la variación de dichas variables lo asume el empleador, pudiendo originarle aportaciones adicionales cuando los compromisos futuros excedan de los fondos constituidos. El concepto de entidad separada sería aquella entidad que jurídica y patrimonialmente fuera ajena a la empresa. El PGC 07 adapta aquí el contenido de la NIC, que no entiende de regulaciones nacionales, a la realidad española, marcando como ejemplos de entidades separadas aquellas en las que, según la normativa española, tienen que estar instrumentados los compromisos por pensiones de las empresas (con la excepción de las entidades financieras que cumplan los requisitos fijados en la citada norma).
3.2. DE PRESTACIÓN DEFINIDA El PGC 07 da una definición negativa de este tipo de retribuciones, definiéndolas como aquellas que no tienen el carácter de aportación definida. Por tanto serán las retribuciones en las que el empleador podría tener la obligación de responder a algún pago por el compromiso asumido con el trabajador distinto de las aportaciones periódicas al plan de pensiones o pagos de primas fijados y que contabilizará atendiendo a su devengo. 394 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
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4. CONTABILIZACIÓN DE LAS RETRIBUCIONES AL PERSONAL A LARGO PLAZO DE APORTACIÓN DEFINIDA La contabilización es idéntica a la actual, cuando el compromiso por pensiones está exteriorizado en un Plan de Pensiones o en una entidad aseguradora, así: • Se contabilizará como gasto del ejercicio la aportación realizada a una entidad separada, es decir, plan de pensiones o contrato de seguro. • Se contabilizarán activos o pasivos en función de la periodificación contable, es decir, de la coincidencia o no del devengo con el criterio de caja: 1. Cuando, al cierre del ejercicio, figuren contribuciones devengadas no satisfechas, se contabilizará un pasivo por las mismas. 2. Cuando, al cierre del ejercicio, se hayan satisfecho contribuciones no devengadas, se contabilizará un activo por las mismas.
5. CONTABILIZACIÓN DE LAS RETRIBUCIONES AL PERSONAL A LARGO PLAZO DE PRESTACIÓN DEFINIDA
5.1. RECONOCIMIENTO INICIAL El enfoque es de pasivo neto, ya que existe un activo que tiene como finalidad exclusiva el hacer frente a los compromisos por pensiones. El importe del compromiso se determinará restando del valor actual actuarial, de las retribuciones comprometidas, el valor razonable de los activos con los que se liquidarán las obligaciones, este importe se minorará en el importe procedente de costes por servicios pasados todavía no reconocidos. Compromiso = VAA Retribuciones – VR Activos afectos. Será necesario realizar las siguientes tareas para determinar el importe del compromiso: • Proyectar los flujos de las retribuciones comprometidas, cuya cuantía normalmente no será conocida a priori y por ello se producirán desviaciones sobre lo estimado. • Probabilizar los flujos de pago, ya que existe la posibilidad de que el empleado, fallezca o se invalide antes de la fecha de jubilación (de ahí el término actuarial). Nuevamente se abre la puerta a que surjan desviaciones, ya que esas probabilidades están basadas en la experiencia pasada, que no tiene por qué reproducirse en el futuro. • Actualizar los flujos probables de pagos futuros a una tasa de descuento. • Calcular el valor razonable de los activos afectos a la fecha en que se evalúa el compromiso. Si el resultado de la resta anterior es positivo (tenemos más obligaciones que derechos a valor actual) registraremos una provisión por retribuciones al personal a largo plazo. 395 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
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Por el contrario, si el resultado es negativo, podremos reconocer un activo. Sin embargo, el valor del activo reconocido no podrá superar la suma de: 1. El valor actual de las prestaciones económicas que pueden retornar a la empresa en forma de reembolsos directos o en forma de menores contribuciones futuras, 2. Más en su caso, la parte pendiente de imputar a resultados de costes por servicios pasados. En último extremo, se trata de comprobar en valor actual si el importe de los «activos afectos» es suficiente para satisfacer el importe de los flujos probables a los que me he comprometido. En caso afirmativo, la empresa computará el exceso como un activo, en la medida en que pueda recuperarlo de alguna manera. En otro caso la empresa contabilizará una deuda. Cabe señalar que a los activos afectos la norma de valoración 16.ª los define como aquellos, incluidas las pólizas de seguros, que: • No sean propiedad de la empresa sino de un tercero separado legalmente. • Y además sólo estén disponibles para la liquidación de las retribuciones a los empleados. Estos activos no pueden retornar a la empresa salvo cuando los activos remanentes para cumplir con todas las obligaciones sean suficientes. Estamos en el caso de instrumentación de compromisos por pensiones a través de un plan de pensiones o a través de un contrato de seguro a la que obliga el Real Decreto 1588/1999, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento sobre la instrumentación de los compromisos por pensiones de las empresas con los trabajadores y beneficiarios, salvo para aquellas empresas financieras que se hubieran acogido al régimen excepcional. Cuando se trate de pólizas de seguros, la entidad aseguradora no debe ser una parte vinculada de la empresa según se define en la norma 15.ª de elaboración de cuentas anuales. Cuando los activos los posea un fondo de prestaciones a largo plazo para los empleados, no pueden ser instrumentos financieros intransferibles emitidos por la empresa. Si la empresa puede exigir a una entidad aseguradora el pago de una parte o de la totalidad del desembolso exigido para cancelar una obligación por prestación definida, resultando prácticamente cierto que dicha entidad aseguradora vaya a reembolsar alguno o todos de los desembolsos exigidos para cancelar dicha obligación, pero la póliza de seguro no cumple las condiciones para ser un activo afecto, la empresa reconocerá su derecho al reembolso en el activo que, en los demás aspectos, se tratará como un activo afecto. En particular este derecho se valorará por su valor razonable.
5.1.1. Estimación del valor actual de las contribuciones comprometidas Podemos representar las prestaciones comprometidas por el empleador como una serie de flujos de pago distribuidos en el tiempo que habrán de actualizarse a la fecha de cálculo mediante una tasa de descuento. Además no se trata de flujos ciertos, sino sometidos a una doble incertidumbre, su cuantía puede depender de variables aleatorias, al igual que la obligación de pago del empleador, que dependerá de la probabilidad de que el empleado finalmente se jubile en esa empresa. 396 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
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La norma prevé que se utilicen métodos actuariales de cálculo e hipótesis financieras y actuariales. La norma de valoración no fija un método actuarial de cálculo determinado, nosotros siguiendo la NIC 19 utilizaremos el Método de la Unidad de Crédito Proyectada. Las hipótesis financieras y actuariales deberán tener las siguientes características: • Insesgadas: ni muy imprudentes ni muy conservadoras. • Compatibles entre sí: reflejo coherente de las relaciones económicas entre las distintas variables. • El tipo de descuento a aplicar, según la NIC 19, es el tipo que corresponda, en la fecha del balance, a los títulos de deuda emitidos por grandes empresas.
5.1.2. Ejemplo de unidad de crédito proyectada La empresa debe pagar, al finalizar el período de contrato de sus trabajadores, un beneficio consistente en una suma única de dinero, igual a un 1% del sueldo final por cada año de servicio. El sueldo del año 1 es de 10.000 y se estima que aumentará a razón del 7% anual compuesto. La tasa de descuento utilizada es el 10% anual. La empresa cuenta con un solo empleado y se espera que abandone la misma al final del año 5, asumiendo que no se produzcan cambios en las hipótesis actuariales. Por razones de simplicidad, se ignora el ajuste adicional que sería necesario para reflejar, eventualmente, la probabilidad de que el empleado puede abandonar la empresa en una fecha anterior o posterior. a) Calculamos el importe del salario al final del año 5 con las hipótesis del supuesto: Importe del salario en cada año:
S1 S2 S3 S4 S5
= = = = =
10.000 10.000 (1 10.000 (1 10.000 (1 10.000 (1
+ + + +
0,07)1 0,07)2 0,07)3 0,07)4
= = = =
10.700 11.449 12.250 13.108
Importe jubilación al final año 5 = 0,01 × 13.108 × 5 = 655 b) Obtenemos la cuantía de la unidad proyectada de crédito: La unidad de crédito proyectada para cada uno de los años será el importe de la prestación entre el número de años. Prestación por cada año de servicio = 655/5 = 131
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c) Calculamos el valor de la unidad proyectada de crédito que corresponde a cada año: Costes corrientes: El coste por salarios del ejercicio presente es el valor actual de las retribuciones atribuidas al mismo.
Año 1: C1 Año 2: C2 Año 3: C3 Año 4: C4 Año 5:
= = = =
131 131 131 131
x x x x
(1,10)−4 (1,10)−3 (1,10)−2 (1,10) −2
= = = = =
89 98 108 119 131
d) Calculamos el valor de las prestaciones definidas: El coste por retribuciones a largo plazo del ejercicio presente es el valor actual de las retribuciones atribuidas a este ejercicio.
VPAD1 = 131 x (1,10)−4 = 89 VPAD2 = [131 x (1,10)−4 x (1,10)] + 131 x (1,10)−3 = = (131 x 2) x (1,10)−3 = 196 VPAD5 = 131 x 5 = 655
e) Cuadro resumen y gráfico:
Año
Costes corrientes
Carga Financiera
VAPD
1
89
0
89
2
98
9
196
3
108
20
324
4
119
33
476
5
131
48
655
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5.1.3. Estimación del valor razonable de los activos afectos El valor razonable de los activos afectos se simplifica bastante puesto que será: • El valor de la cuenta de posición del Plan en el Fondo de Pensiones correspondiente, en el caso de que la entidad tenga instrumentados sus compromisos por pensiones a través de un plan de pensiones. • El valor del derecho de rescate, en el caso de una póliza de seguro: a) Como norma general, en el caso de contratos de seguro que instrumenten compromisos por pensiones, el importe del valor de rescate será la cuantía de la provisión matemática porque el artículo 20.2 d) del Real Decreto 1588/1999, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento sobre la instrumentación de los compromisos por pensiones de las empresas con los trabajadores y beneficiarios señala que: «A la cuantía del derecho de rescate no se le podrá aplicar ningún tipo de penalizaciones o descuentos». b) Como excepción, para el caso de casamiento de inversiones regulado en el apartado 2, párrafo a), del artículo 33 del Reglamento de ordenación y supervisión de los seguros privados, aprobado por Real Decreto 2486/1998, de 20 de noviembre, podríamos entender que el importe del derecho de rescate es el valor de realización de los activos de la póliza. Ya que el citado artículo establece que cuando el valor de mercado de los activos fuera inferior al de la provisión matemática correspondiente, las partes podrán pactar un descuento que, en ningún caso, podrá ser superior a dicha diferencia. Dicho descuento o penalización no podrá ser efectivo cuando la entidad aseguradora hubiera tenido que aplicar lo dispuesto en el último párrafo del apartado 1 del artículo 33 del Reglamento de ordenación y supervisión de los seguros privados.
5.2. VARIACIONES EN EL VALOR ACTUAL DE LA PROVISIÓN O ACTIVO RECONOCIDO Todas las variaciones en los importes bien de la provisión, bien del activo, bien de los costes por servicios pasados que se produzcan en el ejercicio se reconocerán en la cuenta de Pérdidas y ganancias, salvo aquellas que se deban imputar directamente en el patrimonio neto. Los ajustes que se deben imputar directamente en el patrimonio neto, reconociéndose como reservas, son: • Cualquier ajuste que proceda realizar por el límite en la valoración del activo, siempre que esté vinculado a retribuciones post-empleo, se imputará directamente a patrimonio neto, reconociéndose como reservas. • La variación en el cálculo del valor actual de las retribuciones post-empleo comprometidas o en su caso del activo afecto, en la fecha de cierre del ejercicio, debida a pérdidas y ganancias actuariales.
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A estos efectos, las pérdidas y ganancias actuariales son exclusivamente las variaciones que se producen como consecuencia de cambios en las hipótesis actuariales o de diferencias entre los cálculos previos realizados con base en las hipótesis actuariales utilizadas y los sucesos efectivamente ocurridos.
6. COSTES POR SERVICIOS PASADOS
6.1. CONCEPTO DE COSTES POR SERVICIOS PASADOS Son aquellos surgidos por: • El establecimiento de un plan de retribuciones a largo plazo de prestación definida. • O por una mejora en las condiciones del plan de retribuciones a largo plazo de prestación definida ya existente en la empresa.
6.2. RECONOCIMIENTO DE COSTES POR SERVICIOS PASADOS a) Los costes por servicios pasados surgidos por el establecimiento de un plan de retribuciones a largo plazo de prestación definida post-empleo, es decir, para cuando el trabajador se jubile, o por una mejora en las condiciones del mismo se reconocerán, en todo caso, como gasto. La cuantía del mismo a llevar cada año a pérdidas y ganancias depende de si se trata de derechos irrevocables (aquellos a los que queda obligada la empresa de forma definitiva aunque el trabajador cese la relación laboral al día siguiente) o de derechos revocables (aquellos que quedan condicionados para ser irrevocables al cumplimiento de algún término o condición por ejemplo que la relación laboral se prolongue 3 años más). Así: • Los derechos irrevocables se llevarán a pérdidas y ganancias de manera inmediata. • Los revocables se llevarán a pérdidas y ganancias de forma lineal en el período medio que resta hasta que los derechos por servicios pasados sean irrevocables. No obstante, si de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 5.1 de este artículo surgiera un activo, los derechos revocables se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias de forma inmediata, salvo que se produzca una reducción en el valor actual de las prestaciones económicas que pueden retornar a la empresa en forma de reembolsos directos o en forma de menores contribuciones futuras (es decir, se redujera el límite de valoración del activo), en cuyo caso se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias de forma inmediata el exceso sobre tal reducción. b) Los costes por servicios pasados surgidos en cualquier otro tipo de retribución a largo plazo al personal se reconocerán inmediatamente como gastos en la cuenta de Pérdidas y ganancias por su valor actual.
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Una empresa se ha comprometido con sus trabajadores a pagar una determinada cantidad en el momento de su jubilación (post-empleo). Al día de hoy el valor actual actuarial de dicha obligación según las hipótesis de la compañía es 8.000 euros. Se acaba de firmar un compromiso por servicios pasados de tal forma que el valor de la obligación pasa de 8.000 a 10.000 euros siendo las prestaciones irrevocables.
EJEMPLO 1
01-01-2007 2.000,00 Retribuciones a l/p mediante sistemas de prestación definida (644) a Provisión para retribuciones al personal a l/p (140)
2.000,00
x
Una empresa se ha comprometido con sus trabajadores a pagar una determinada cantidad en el momento de su jubilación. Al día de hoy el valor actual actuarial de dicha obligación según las hipótesis de la compañía es 8.000 euros. Se acaba de firmar un compromiso por servicios pasados reconociendo unas prestaciones adicionales desde 1 de enero de 2003 a 1 de enero de 2008 cuando los empleados tengan más de 5 años de antigüedad. El importe total de las prestaciones por servicios pasados es de 5.500 euros correspondiendo como sigue:
EJEMPLO 2
• Empleados con más de 6 años de servicios pasados a 1 de enero de 2008: 3.000 euros. • Empleados con menos de 5 años a la citada fecha: 2.500 euros (período medio de irrevocabilidad 3 años).
Cálculo de la provisión a 01-01-2008
Valor actual actuarial de las obligaciones de la compañía por jubilación de los empleados •
Valor razonable de los activos afectos
Obligaciones netas de la entidad •
13.500,00
Servicios pasados no reconocidos
– 2.500,00
Provisión por retribuciones al personal
11.000,00 – 8.000,00
Provisión existente A dotar
3.000,00
La empresa reconocerá 3.000 euros inmediatamente como pasivo puesto que el derecho a recibir las prestaciones es ya irrevocable: 01-01-2008 3.000,00 Retribuciones a l/p mediante sistemas de prestación definida (644) a Provisión para retribuciones al personal a l/p (140)
3.000,00
x .../...
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.../... Por otra parte, la empresa repartirá linealmente los 2.500 euros en los tres años que por término medio restan hasta la irrevocabilidad, es decir, 833,33 al año. 31-12-2008 833,33 Retribuciones a l/p mediante sistemas de prestación definida (644) a Provisión para retribuciones al personal a l/p (140)
833,33
x
II. NORMA DE VALORACIÓN 17.ª: TRANSACCIONES CON PAGOS BASADOS EN INSTRUMENTOS DE PATRIMONIO
INTRODUCCIÓN Se trata de una norma de valoración nueva respecto al PGC del 90, aunque la problemática de los pagos basados en instrumentos de patrimonio u otros instrumentos de patrimonio (opciones, stocks options, etc.) no es desconocida en nuestra normativa contable: a) El BOICAC 45 de marzo de 2001, incluía la respuesta a una consulta sobre el registro contable de determinadas opciones sobre acciones de la propia sociedad a entregar a sus empleados. b) En el ámbito de las entidades financieras, la norma trigésima sexta de la Circular 4/2004 del Banco de España regula el registro contable de las remuneraciones al personal basadas en instrumentos de capital. No obstante, como puede comprobarse, sendas referencias normativas se centran en el tratamiento de las remuneraciones a empleados bajo esta modalidad, consistente en entregar instrumentos de patrimonio propio (acciones, opciones y similares). La norma de valoración 17.ª es más amplia, y abarca también a cualquier adquisición de bienes y servicios, que se pague de esta manera. El contenido de la norma de valoración 17.ª del PGC 07 viene a ser un reflejo del contenido de la Norma Internacional de Información Financiera (NIIF) número 2, adoptada por la Unión Europea a través del Reglamento de la Comisión Europea n.º 211/2005, de 4 de febrero, y por tanto, incorporada al ordenamiento jurídico interno español, ya que los Reglamentos comunitarios son de aplicación directa, sin necesidad de transposición.
1. OBJETIVO El objetivo de esta norma de valoración consiste en especificar la información financiera que ha de incluir una entidad cuando lleve a cabo una transacción con pagos basados en instrumentos 402 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
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de patrimonio. En particular, requiere que la entidad refleje en el resultado del período y en su posición financiera los efectos de las transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio, incluyendo los gastos asociados a las transacciones en las que se conceden opciones sobre acciones a los empleados.
2. ÁMBITO DE APLICACIÓN Una entidad debe aplicar la norma de valoración 17.ª para contabilizar todas las transacciones en las que el pago esté basado en instrumentos de patrimonio y alcanza a las transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio que, a cambio de recibir bienes o servicios, incluidos los servicios prestados por los empleados, sean liquidadas por la empresa: • Con instrumentos de patrimonio propio. • Con un importe que esté basado en el valor de instrumentos de patrimonio propio, tales como opciones sobre acciones o derechos sobre la revalorización de las acciones. Por el contrario no se aplicará a: • Las transacciones por las que la entidad adquiera activos representativos de patrimonio neto mediante una combinación de negocios, a las que se le aplicará la norma de valoración 19.ª Combinaciones de negocios. • Los contratos que se rijan por la norma de valoración 9.ª Instrumentos financieros. Así pues, la norma de valoración 17.ª requiere que la entidad reconozca las transacciones por pagos basados en instrumentos de patrimonio en sus estados financieros, incluyendo las transacciones con los empleados o con terceros que vayan a ser liquidadas por la empresa con instrumentos de patrimonio propio o con un importe que esté basado en el valor de instrumentos de patrimonio propio, tales como opciones sobre acciones o derechos sobre la revalorización de las acciones. No hay otras excepciones, en la aplicación de la norma de valoración 17.ª, distintas de las que corresponden a transacciones a las que se aplica otra norma. Esto también se aplicará a transferencias con instrumentos de patrimonio de la matriz de la entidad, o con instrumentos de patrimonio de otra entidad perteneciente al mismo grupo, realizadas con terceros que hayan suministrado bienes o servicios a la entidad.
3. VALORACIÓN Y REGISTRO La norma de valoración 17.ª establece principios de medición y requerimientos específicos para tres tipos de transacciones de pago basadas en instrumentos de patrimonio: 1. Transacciones de pago basadas en instrumentos de patrimonio liquidadas con instrumentos de patrimonio propio, en cuyo caso la entidad recibe bienes o servicios como contrapartida de los instrumentos entregados (incluyendo acciones u opciones sobre acciones). 403 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
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2. Transacciones de pago basadas en instrumentos de patrimonio, en las que la entidad adquiere bienes o servicios incurriendo en pasivos con el proveedor de dichos bienes o servicios, por importes que están basados en el precio (o valor) de las acciones de la entidad o en el de otros instrumentos de patrimonio de la misma. 3. Transacciones en las que la entidad recibe o adquiere bienes o servicios, y los términos del acuerdo proporcionan a la entidad o al proveedor de los mismos la opción de decidir, si la entidad liquida la transacción con efectivo o emitiendo instrumentos de patrimonio. En este tipo de transacciones la entidad registrará por un lado un gasto (para el caso de servicios de empleados o en la adquisición de servicios a terceros) o un activo atendiendo a su naturaleza y, por otro, el correspondiente incremento en el patrimonio neto como contrapartida, o el correspondiente pasivo si la transacción se liquidase con un importe que esté basado en el valor de instrumentos de patrimonio propio.
3.1. TRANSACCIONES LIQUIDADAS CON INSTRUMENTOS DE PATRIMONIO Para las transacciones basadas en instrumentos de patrimonio liquidadas con instrumentos de patrimonio, la norma de valoración 17.ª requiere que la entidad valore los bienes o servicios recibidos, y el correspondiente aumento del patrimonio neto, directamente al valor razonable de los bienes o servicios recibidos, a menos que dicho valor razonable no pueda ser estimado con fiabilidad. Si la entidad no pudiera estimar fiablemente el valor razonable de los bienes o servicios recibidos, estará obligada a medir su valor, y el correspondiente aumento en el patrimonio neto, de forma indirecta, por referencia al valor razonable de los instrumentos de patrimonio cedidos. Además: a) Para transacciones con los empleados, la entidad está obligada a medir el valor razonable de los instrumentos de patrimonio cedidos, porque habitualmente no es posible estimar fiablemente el valor razonable de los servicios recibidos de los empleados. El valor razonable de los instrumentos de patrimonio cedidos se determina en la fecha en que se otorgan, es decir, en la fecha del acuerdo de concesión. b) Para transacciones con sujetos distintos de los empleados, existe una presunción iuris tantum por la que el valor razonable de los bienes o servicios recibidos puede ser estimado con fiabilidad. Ese valor razonable se determina en la fecha en la que la entidad obtiene los bienes o la contraparte presta los servicios. En los casos raros en que la presunción sea refutada, la transacción se medirá por referencia al valor razonable de los instrumentos de patrimonio cedidos, valorados en la fecha en que la entidad recibe los bienes o la contraparte presta los servicios. c) Una vez reconocidos los bienes y servicios recibidos, de acuerdo con lo en las letras a) y b), así como el correspondiente incremento en el patrimonio neto, no se realizarán ajustes adicionales al patrimonio neto tras la fecha de irrevocabilidad.
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Transacciones liquidadas en instrumentos de patrimonio
Valoración
Caso general
Por el valor razonable de los bienes y servicios recibidos
Empleados
De no ser posible valorar los bienes y servicios: se valora por el valor razonable de los instrumentos de patrimonio a la fecha de valoración
Por el valor razonable de los instrumentos de patrimonio a la fecha de concesión
3.2. TRANSACCIONES LIQUIDADAS EN EFECTIVO En las transacciones que se liquiden en efectivo, los bienes o servicios recibidos y el pasivo a reconocer se valorarán al valor razonable del pasivo, referido a la fecha en la que se cumplan los requisitos para su reconocimiento. Posteriormente, y hasta su liquidación, el pasivo correspondiente se valorará, por su valor razonable en la fecha de cierre de cada ejercicio, imputándose a la cuenta de Pérdidas y ganancias cualquier cambio de valoración ocurrido durante el ejercicio.
3.3. TRANSACCIONES CON LIQUIDACIÓN A ELEGIR Para las transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio en las que los términos del acuerdo proporcionan, a la entidad o al proveedor de los bienes o de los servicios, la elección acerca de si la entidad liquida la transacción con efectivo o mediante la emisión de instrumentos de patrimonio, la entidad estará obligada a contabilizar esa transacción, o los componentes de la misma: a) Si la opción le corresponde al proveedor de bienes o servicios, la empresa registrará un instrumento financiero compuesto, que incluirá un componente de pasivo, por el derecho de la otra parte a exigir el pago en efectivo, y un componente de patrimonio neto: por el derecho a recibir la remuneración de otra forma. b) Si la opción le corresponde a la entidad, deberá reconocer un pasivo en la medida en que la empresa hubiera incurrido en una obligación presente de liquidar en efectivo o con otros activos; en caso contrario, reconocerá una partida de patrimonio neto.
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3.4. CONDICIONES EN LOS ACUERDOS DE REMUNERACIONES A LOS EMPLEADOS BASADOS EN INSTRUMENTOS DE CAPITAL La norma de valoración 17.ª establece que en las transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio en las que sea necesario completar un determinado período de servicios, el reconocimiento se efectuará a lo largo del período en el que tales servicios sean prestados. Por tanto, el reconocimiento del incremento de patrimonio o del pasivo en su caso, se producirá en la medida en que se vaya completando el período de servicios, lo que viene a ser una especie de periodificación. Las condiciones de consolidación se tendrán en cuenta a través del ajuste del número de instrumentos de patrimonio incluidos en la valoración del importe de la transacción. A medida que vayan cumpliéndose las condiciones de consolidación, el importe reconocido en balance o cuenta de resultados por los bienes o los servicios recibidos como contrapartida, se irá ajustando en base al número de instrumentos de patrimonio que eventualmente se consolidarán, y no se realizarán ajustes adicionales al patrimonio neto tras la fecha de irrevocabilidad. Por ello, no se reconocerá ningún importe acumulado por los bienes o servicios recibidos si los instrumentos de patrimonio concedidos no se han consolidado, porque no se haya cumplido la condición de consolidación de los mismos. Por otro lado, y para el caso de que se reconozca un pasivo, no podría realizarse el reconocimiento de otra forma. Es conveniente recordar que el concepto de pasivo del Marco Conceptual sólo tiene en consideración «obligaciones actuales surgidas como consecuencia de sucesos pasados», por tanto, registrar como un pasivo un importe que esta pendiente de sucesos futuros (completar un determinado período de servicios), no es congruente, ya que no cumple la definición de pasivo. Por último, se echa en falta una mayor regulación de los distintos tipos de condiciones a las que se suele someter este tipo de transacciones por parte de las empresas. Nos referimos a la existencia de condiciones de mercado, como por ejemplo que la cotización de los instrumentos de capital alcance un determinado nivel; o la existencia de condiciones relacionadas con la consecución de un determinado objetivo que no esté vinculado a condiciones externas de mercado, tal como un crecimiento mínimo de los beneficios. Y tampoco dice nada la norma, para el caso de que se modifiquen los plazos y condiciones de una opción o una acción concedida (por ejemplo si se fija nuevamente el precio de la opción) o si una determinada concesión es cancelada, recomprada o reemplazada por otra concesión de instrumentos de patrimonio. Entendemos que se trata de aspectos de la norma de valoración que serán regulados mediante Resoluciones del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas.
3.5. ¿QUÉ SE ENTIENDE POR VALOR RAZONABLE DE LOS INSTRUMENTOS DE PATRIMONIO? Como ya hemos visto en los epígrafes 3.1 «Transacciones liquidadas con instrumentos de patrimonio» y 3.2 «Transacciones liquidadas en efectivo» hay varios supuestos en los que la transacción se valora por el valor razonable de los instrumentos de patrimonio concedidos. Y en este punto es donde surge la pregunta: ¿qué hemos de entender por valor razonable de los instrumentos de patrimonio? 406 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
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El Marco Conceptual define el valor razonable como «el importe por el que puede ser adquirido un activo o liquidado un pasivo, entre partes interesadas y debidamente informadas, que realicen una transacción en condiciones de independencia mutua», y añade que «con carácter general, el valor razonable se calculará con referencia a un valor de mercado fiable». Por tanto, si existe mercado para los instrumentos de patrimonio propios, el valor razonable será el valor de mercado. A falta de precios de mercado, el valor razonable se determinará empleando alguna técnica de valoración para estimar cuál habría sido el precio de dichos instrumentos de patrimonio, en la fecha de valoración, en una transacción realizada en condiciones de independencia mutua entre partes interesadas y debidamente informadas. Modelos y técnicas de valoración disponibles: • El empleo de referencias a transacciones recientes en condiciones de independencia mutua entre partes interesadas y debidamente informadas, si estuviesen disponibles. • Así como referencias al valor razonable de otros activos que sean sustancialmente iguales. • Métodos de descuento de flujos de efectivo futuros estimados y modelos generalmente utilizados para valorar opciones. En cualquier caso, las técnicas de valoración empleadas deberán ser consistentes con las metodologías aceptadas y utilizadas por el mercado para la fijación de precios, debiéndose usar, si existe, la técnica de valoración empleada por el mercado que haya demostrado ser la que obtiene unas estimaciones más realistas de los precios.
4. INFORMACIÓN A REVELAR La Nota 17 del modelo normal de la Memoria prescribe varios requerimientos sobre la información a revelar para permitir a los usuarios de los estados financieros comprender: a) La naturaleza y alcance de los acuerdos de pagos basados en instrumentos de patrimonio que hayan existido durante el período. b) Cómo se determinó el valor razonable de los bienes o servicios recibidos, o el valor razonable de los instrumentos de patrimonio concedidos, durante el ejercicio. c) El efecto de las transacciones de pagos basados en instrumentos de patrimonio sobre el resultado del período y sobre la situación financiera de la entidad. Así, para cada acuerdo de pagos basados en instrumentos de patrimonio, deberá indicarse: 1. Descripción de cada tipo de acuerdo de pagos basados en instrumentos de patrimonio que haya existido a lo largo del ejercicio, con indicación del beneficiario. Si dichos acuerdos tienen características similares se podrá informar sobre los mismos de forma conjunta, siempre que dicha información permita comprender la naturaleza y el alcance de dichos acuerdos.
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2. Cuando proceda registrar pasivos en las transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio, se incluirá la información requerida para las provisiones reconocidas en el balance en el apartado 1 de la nota 14. 3. Cuando las transacciones consistan en pagos basados en opciones sobre acciones, se informará sobre: a) El número de opciones existentes al comienzo del ejercicio, las concedidas y anuladas durante el mismo, así como las que hayan caducado a lo largo de ejercicio. b) El número de opciones sobre acciones ejercitadas durante el ejercicio y el precio medio ponderado de las acciones en la fecha de ejercicio. c) El número de opciones existentes al final del ejercicio, el rango de precios de ejercicio y la vida media ponderada pendiente de las mismas. Se deberá indicar cómo se ha determinado durante el ejercicio el valor razonable de los bienes o servicios recibidos o el valor razonable de los instrumentos de patrimonio concedidos. También se indicará el efecto que hayan tenido las transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio sobre la situación financiera y el resultado de la empresa.
EJEMPLO 3
TRANSACCIONES LIQUIDADAS CON INSTRUMENTOS DE PATRIMONIO
«VIFERPE, SA» concede el 1 de enero de 2008 un incentivo a sus 200 trabajadores de 20 acciones de la empresa a cada uno de ellos. La evolución del número de trabajadores que constituían la plantilla de la empresa en la fecha de concesión del incentivo es la siguiente: • 31 de diciembre de 2008: 190 trabajadores. • 31 de diciembre de 2009: 180 trabajadores. • La cotización de la acción de la empresa a 1 de enero de 2008 es de 20 €/acción. Supuesto A: La concesión es irrevocable. Supuesto B: Se exige que el trabajador continúe en la empresa a 31 de diciembre de 2009. SUPUESTO A: LA CONCESIÓN ES IRREVOCABLE 01-01-2008 La concesión es irrevocable, no está condicionada a la permanencia en la empresa, se trata de la retribución de servicios ya prestados por los trabajadores a la fecha de concesión, con independencia de cuándo se liquide, por tanto se valoran los servicios recibidos por el valor razonable de los instrumentos de patrimonio entregados: 200 empleados × 20 acciones/empleado × 20 €/acción = 80.000 € 80.000 Retribuciones mediante instrumentos de patrimonio (645) a Capital (10)
80.000
x .../...
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.../... SUPUESTO B: SE EXIGE QUE EL TRABAJADOR CONTINÚE EN LA EMPRESA A 31 DE DICIEMBRE DE 2009. La concesión está condicionada a la permanencia en la empresa a la fecha de 31 de diciembre de 2009, o lo que es lo mismo se exigen 2 años de servicios desde la fecha de concesión, por tanto se valoran los servicios recibidos por el valor de los instrumentos de patrimonio entregados en la fecha de concesión, pero se reconocen a lo largo del período en que dichos servicios sean prestados. En el momento de la concesión, no hay reconocimiento alguno, ya que: El 31 de diciembre de 2008 se reconoce el gasto y el correspondiente incremento de patrimonio en función del tiempo de servicios prestados y del número de trabajadores que cumplen la condición. Debe registrarse el importe correspondiente al valor de las acciones comprometidas con los trabajadores que aún permanecen en la plantilla de la empresa, y por la parte proporcional del tiempo de permanencia transcurrido respecto del período total exigido para consolidar la retribución. Dicho importe será la cantidad que resulta de la siguiente fórmula: (N.º trabajadores31-12-2008) × (N.º acciones) × (Valor acción1-1-2008) × Gasto a registrar = 190 × 20 × 20 x
1 2
Tiempo transcurrido N.º años permanencia exigidos = 38.000
38.000 Retribuciones mediante instrumentos de patrimonio (645) a Capital (10)
38.000
x El 31 de diciembre de 2009, se reconoce el gasto y el correspondiente incremento de patrimonio en función del tiempo de servicios prestados y del número de trabajadores que cumplen la condición. En la práctica se calcula el gasto acumulado y se registra la diferencia con el incremento de Patrimonio Neto, que ya se ha reconocido en balance. Sólo 180 trabajadores tienen, finalmente, derecho a recibir las acciones, por tanto el gasto total será 180 × 20 × 20 = 72.000. Gasto 2009 = 180 × 20 ×
1 2
– 38.000 = 34.000
34.000 Retribuciones mediante instrumentos de patrimonio (645) a Capital (10)
34.000
x
EJEMPLO 4
TRANSACCIONES LIQUIDADAS EN EFECTIVO
«VIFERPE, SA» concede el 1 de enero de 2008 un incentivo irrevocable a cada uno de sus 200 trabajadores, consistente en entregarles la revalorización que experimente un paquete 20 acciones de la empresa desde la fecha de concesión hasta el 31 de diciembre de 2009. En la práctica esto supone la entrega de una call sobre acciones con precio de ejercicio 20 euros y fecha de ejercicio 31 de diciembre de 2009. .../...
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.../... La evolución de la cotización de la acción y de las opciones es la siguiente:
Fechas
Cotización acción
Valor razonable opción
Valor intríseco opción
01-01-2008
20
3,224
0
31-12-2008
19
1,568
0
31-12-2009
22
2
(22 – 20) = 2
VALORACIÓN INICIAL El 1 de enero de 2008, se procede a registrar el gasto de personal y el correspondiente pasivo generado. El importe a registrar como gasto será el resultado de multiplicar el n.º de trabajadores por el valor razonable de la opción: 200 × 3,224 × 20 = 12.894 euros. 12.894 Retribuciones mediante instrumentos de patrimonio (645) a Provisiones por transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio (147)
12.894
x Valoración sucesiva si se valora el pasivo en cada fecha de formulación de balances 31-12-2008 El importe a registrar como gasto será el resultado de multiplicar el n.º de trabajadores por el valor razonable de la obligación (pasivo): 200 × 1,568 × 20 = 6.272. La cuenta (147) «Provisiones por transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio» arroja un saldo acreedor de 12.894 euros, luego el exceso de provisión es de: 12.894 − 6.272 = = 6.622. 6.622 Provisiones por transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio (147) a Exceso de provisiones por transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio (7957)
6.622
x Y finalmente a 31 de diciembre de 2009 se produce la liquidación del pasivo. 31-12-2009 El importe a registrar como gasto será el resultado de multiplicar el n.º de trabajadores por el valor razonable de la obligación (pasivo): 200 × 2 × 20 = 8.000. La cuenta (147) «Provisiones por transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio» arroja un saldo acreedor de 6.272 euros, luego hay que reconocer un gasto adicional de: 8.000 – – 6.272 = 1.728 .../...
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Pasivos por retribuciones al personal. Pagos basados en acciones. Subvenciones, donaciones y legados
.../... 6.272 Provisiones por transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio (147) 1.728 Retribuciones mediante instrumentos de patrimonio (645) a Bancos, c/c (572)
8.000
x
III. NORMA DE VALORACIÓN 18.ª: SUBVENCIONES NO REINTEGRABLES, DONACIONES Y LEGADOS RECIBIDOS
INTRODUCCIÓN El PGC 07 dedica la norma de valoración 18.ª exclusivamente a las subvenciones, donaciones y legados recibidos. Es palpable la mayor singularidad en el tratamiento de esta materia que el PGC 07 desarrolla en el cuadro de cuentas y en las definiciones y relaciones contables. De forma que se recoge en la cuarta y quinta parte del PGC 07 un número mayor de cuentas referidas a las subvenciones en los subgrupos 13, 74 y en los de nueva creación 84 y 94. Tratamiento de las subvenciones en la NIC 20: El tratamiento que la NIC 20 otorga a estos aumentos de patrimonio, sin contraprestación para la empresa que los recibe, coincide prácticamente con el que se recoge en el PGC 1990. Se diferencian las subvenciones según que estén relacionadas con un activo o con ingresos o gastos. Del mismo modo que la norma de valoración 20.ª del PGC 1990 diferencia entre subvenciones de capital y subvenciones de explotación. La NIC 20 prevé que las subvenciones vinculadas a un activo figuren, bien como un ingreso diferido cuya imputación a resultados se realice de forma simétrica al valor de adquisición del activo, o bien directamente como menor valor del activo que financian, pudiendo llegar a hacer cero ese valor de adquisición en el caso de que la financiación sea total. Esta última posibilidad no está recogida por el PGC de 1990. Para las subvenciones que persiguen incrementar la rentabilidad de la empresa en el ejercicio en que se conceden, la NIC 20 establece que se considerarán como un ingreso más a computar en resultados, existiendo la posibilidad de considerarla como un menor gasto cuando ése sea el objetivo de la subvención. En el actual Plan las subvenciones a la explotación son consideradas siempre como ingresos del ejercicio, no pudiendo compensarse con cuentas de gasto. La norma internacional aclara que se aplica este régimen contable en el supuesto de que se produzca transferencia de recursos, distinguiendo así las subvenciones de otro tipo de ayudas, generalmente públicas, concedidas a la empresa con el objeto de suministrarle beneficios económicos, pero sin aportarle directamente fondos (una ventaja fiscal, por ejemplo).
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Tratamiento de las subvenciones en el PGC de 1990: Como ya se ha expuesto, el tratamiento de la NIC 20 no difiere sustancialmente del que se venía aplicando en España. Se diferencian las subvenciones reintegrables de las que no lo son, considerando deudas a las primeras e incrementos de patrimonio a las segundas, además dentro de éstas se prevé un tratamiento distinto según que financien la estructura básica de la empresa o que financien ingresos o gastos, considerando de capital a unas y de explotación a las otras. La imputación a resultados coincide básicamente, con las dos excepciones ya mencionadas, referidas a no compensar el precio de adquisición de los activos ni el importe de los gastos. El diferente tratamiento contable de las subvenciones de capital y de explotación encuentra su justificación en el principio de correlación de ingresos y gastos y se refleja en distintos ritmos de imputación a resultados, ya comentados. Tanto las subvenciones a la explotación como las de capital suponen un incremento de patrimonio a título gratuito en el ejercicio contable en el que se reciben, por ello, con independencia del diferente ritmo de imputación a resultados, ambas deben formar parte del neto de la empresa desde el inicio. Las subvenciones a la explotación se incorporan al patrimonio neto de la empresa al formar parte como ingreso del resultado después del impuesto sobre beneficios y las de capital, tal y como se recoge en el desarrollo del PGC vía resoluciones y consultas del ICAC, han de considerarse al computar el patrimonio neto una vez descontado el efecto impositivo, en la medida en que no hayan sido traspasadas a resultados (en algunos supuestos como disolución, reducción de capital social y cálculo del valor teórico contable corregido).
1. SUBVENCIONES NO REINTEGRABLES, DONACIONES Y LEGADOS RECIBIDOS EN EL PGC 07
1.1. RECONOCIMIENTO Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables se contabilizarán inicialmente, con carácter general, como ingresos directamente imputados al patrimonio neto y se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias como ingresos sobre una base sistemática y racional de forma correlacionada con los gastos derivados de la subvención, donación o legado. Estado de Cambios en el Patrimonio Neto: La primera parte del estado de cambios en el patrimonio neto recoge los cambios en el patrimonio neto derivados del resultado del ejercicio de la cuenta de pérdidas y ganancias, de los ingresos y gastos que, según lo requerido por las normas de registro y valoración, deban imputarse directamente al patrimonio neto de la empresa y las transferencias realizadas a la cuenta de pérdidas y ganancias según lo dispuesto por el PGC 07. Además habrá que tener en cuenta que los importes relativos a los ingresos y gastos imputados directamente al patrimonio neto y las transferencias a la cuenta de pérdidas y ganancias se registrarán por su importe bruto, mostrándose en una partida separada su correspondiente efecto impositivo. 412 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
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La segunda parte de este estado contable, denominada «Estado total de cambios en el patrimonio neto», a la que se agrega el saldo de la parte anterior y es la que informa de todos los cambios habidos en el patrimonio neto derivados entre otras las variaciones originadas en el patrimonio neto por operaciones con los socios o propietarios de la empresa cuando actúen como tales. Queda patente, por tanto, la distinción entre el aumento del patrimonio por aportaciones de los socios y el que se deriva de una subvención, que verdaderamente constituyen ingresos, con independencia del momento en que se traspasen a resultados. Balance: Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables otorgados por terceros distintos a los socios o propietarios, que estén pendientes de imputar a resultados, formarán parte del patrimonio neto de la empresa, registrándose en la subagrupación A-3. «Subvenciones, donaciones y legados recibidos». Por su parte, las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables otorgados por socios o propietarios formarán parte del patrimonio neto, dentro de los fondos propios, registrándose en el epígrafe A-1.VI. «Otras aportaciones de socios». Como se podrá comprobar en el ejemplo incluido en esta parte, la mecánica contable recogida en el PGC 07 hace que las subvenciones contabilizadas en el patrimonio neto, lo harán al final de cada ejercicio, por la cuantía pendiente de traspasar a resultados y netas del efecto impositivo. Ciertamente, si se trata de ingresos que han a computarse en el impuesto de sociedades en el futuro, es lógico que se contemplen en el patrimonio por su importe neto. Cuenta de pérdidas y ganancias: Las subvenciones, donaciones y legados recibidos que financien activos o gastos que se incorporen al ciclo normal de explotación se reflejarán en la partida 5.b). «Subvenciones de explotación incorporadas al resultado del ejercicio», mientras que las subvenciones, donaciones y legados que financien activos del inmovilizado intangible, material o inversiones inmobiliarias, se imputarán a resultados, de acuerdo con la norma de registro y valoración, a través de la partida 9. «Imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras». Las subvenciones, donaciones y legados concedidos para cancelar deudas que se otorguen sin una finalidad específica, se imputarán igualmente a la partida 9. «Imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras». Si se financiase un gasto o un activo de naturaleza financiera, el ingreso correspondiente se incluirá en el resultado financiero incorporándose, en caso de que sea significativa, la correspondiente partida. Memoria: En la Memoria se informará sobre: 1. El importe y características de las subvenciones, donaciones y legados recibidos que aparecen en el balance y en la cuenta de pérdidas y ganancias. 2. Análisis del movimiento del contenido de la subagrupación correspondiente del balance, indicando el saldo inicial y final así como los aumentos y disminuciones. En particular se informará sobre los importes recibidos y, en su caso, devueltos. 3. Información sobre el origen de las subvenciones, donaciones y legados, indicando, para las primeras, el ente público que las concede, precisando si la otorgante de las mismas es la Administración local, autonómica, estatal o internacional. 4. Información sobre el cumplimiento e incumplimiento de las condiciones asociadas a las subvenciones, donaciones y legados. 413 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
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La norma de valoración 20.ª del PGC 07 delimita su ámbito de aplicación, aislando los conceptos de subvención, donación y legado, de aquellas figuras que pudieran tener similitudes, pero que carecen de las dos notas esenciales, como son: • Constituir una aportación de recursos a la empresa procedentes de una fuente externa y ajena. • Sin exigir contraprestación ni obligación de restitución. La ausencia de alguna de estas dos notas esenciales determinará su no calificación como ingreso, sino como pasivo o aportaciones de socios. El PGC 07 mantiene el criterio de que para ser considerado incremento del patrimonio neto los fondos recibidos como subvención, donación o legado, es imprescindible que éstos sean no reintegrables, puesto que de otra forma se trataría de un pasivo. Por ello, en tanto no se cumplan todos los requisitos previstos para que la empresa receptora de los fondos no pueda verse obligada a restituirlos, la financiación se reconocerá como un pasivo más (deudas transformables en subvenciones). Este aspecto es de suma importancia y el PGC 07 exige que no existan dudas sobre la recepción de la subvención, donación o legado. Respecto al reconocimiento inicial, el PGC 07 aclara que las subvenciones, donaciones o legados que reciba la empresa procedentes de sus socios o propietarios no van a pasar por la cuenta de resultados como un ingreso, sino que se registrarán directamente en los fondos propios. En la primera parte del PGC 07 se establece el marco conceptual de la contabilidad y en él se definen, entre otras cosas, los elementos de las cuentas anuales; es en este contexto cuando define los ingresos de la siguiente manera: «… Los elementos que, cuando cumplan los criterios de reconocimiento que se establecen posteriormente, se registran en la cuenta de pérdidas y ganancias o, en su caso, directamente en el estado de cambios en el patrimonio neto, son: 4. Ingresos: incrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio, ya sea en forma de entradas o aumentos en el valor de los activos, o de disminución de los pasivos, siempre que no tengan su origen en aportaciones, monetarias o no, de los socios o propietarios…» «… Los ingresos y gastos del ejercicio se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias y formarán parte de resultado, excepto cuando proceda su imputación directa al patrimonio neto, en cuyo caso se presentarán en el estado que muestre los cambios en el patrimonio neto, de acuerdo con lo previsto en la segunda parte de este PGC o en una norma que lo desarrolle…» Tal y como establece el marco conceptual al hablar del objetivo último de las cuentas anuales de presentar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados, en la contabilización de la operaciones debe primar su realidad económica sobre su forma jurídica. Así pues, las aportaciones de fondos a la empresa por parte de los socios, no deja de ser una aportación a un patrimonio que en última instancia les pertenece, no debe considerarse esta aportación como un ingreso, sino que debe computarse como mayores fondos propios.
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Sí recoge el PGC 07 el caso particular de empresas públicas que reciban subvenciones, donaciones o legados de la entidad pública dominante, que no deja de ser su propietaria, y que, en la medida en que la finalidad sea financiar actividades de interés público, no se contabilizarán como aportaciones de los socios, sino como auténticas subvenciones. Cuando los fondos aportados reúnan las dos notas esenciales ya aludidas, es decir, sean no reintegrables y procedan de agentes ajenos a la empresa, habrá que reconocerlos como ingresos imputados al patrimonio neto a través del grupo 9 del cuadro de cuentas y se imputarán a resultados de manera correlacionada con los gastos y de forma sistemática y racional. El momento en el que debe realizarse el reconocimiento de las subvenciones, donaciones y legados, es cuando exista un acuerdo individualizado de concesión a favor de la empresa y se hayan cumplido las condiciones establecidas para tal concesión o, en su caso, no existan dudas razonables sobre su futuro cumplimiento, ni sobre la recepción de la subvención, donación o legado. Lo contrario nos llevaría a reconocer un incremento en el patrimonio, que aún no es firme y puede no llegar a serlo nunca.
1.2. VALORACIÓN La valoración de la subvención, donación o legado no ofrece, en el marco del PGC 07, ninguna dificultad adicional a las que conlleva la determinación del valor razonable, tal y como establece el propio PGC 07 en diferentes partes del mismo para los distintos elementos patrimoniales y teniendo en cuenta que tal valoración ha de estar referida al momento de su reconocimiento. El momento de reconocimiento será el que se determine conforme a lo previsto en el apartado anterior. Aclara el PGC 07 que cuando se trate de subvenciones, donaciones o legados de carácter monetario se valorarán por el valor razonable del importe concedido, en el momento del reconocimiento. Mientras que cuando se trate de subvenciones, donaciones o legados de carácter no monetario o en especie, se valorarán por el valor razonable del bien recibido en el momento del reconocimiento. Correcciones valorativas: Con independencia de que en un momento posterior a su adquisición, los activos financiados por una subvención vean corregido su valor como consecuencia del deterioro sufrido, la subvención habrá quedado valorada en el momento de su concesión. El PGC 07 señala que se considerarán en todo caso de naturaleza irreversible las correcciones valorativas por deterioro de los elementos en la parte en que éstos hayan sido financiados gratuitamente. De forma que aunque el activo recupere su valor, no procederá la corrección contable del mismo, es decir, la corrección referida a la parte financiada por la subvención, donación o legado es definitiva.
1.3. IMPUTACIÓN A RESULTADOS Como ya hemos apuntado, las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables constituyen ingresos directamente imputados al patrimonio neto, pero necesariamente se irán reconociendo en la cuenta de pérdidas y ganancias como ingresos sobre una base sistemática y racional de forma correlacionada con los gastos derivados de la subvención, donación o legado. 415 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
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La base sistemática y racional a que se refiere el PGC 07 se concreta en la determinación del criterio de imputación a resultados de las subvenciones, donaciones y legados, en la medida en que sean consideradas como tales, es decir, que sean no reintegrables y que procedan de un tercero ajeno a la empresa. Pues bien, el criterio previsto en la norma de valoración 18.ª del PGC 07 no difiere del previsto en la norma de valoración 20.ª del PGC de 1990, ya que es un criterio puramente teleológico, esto es, atendiendo a su finalidad financiadora. Por tanto, es imprescindible identificar la finalidad que persigue la concesión de la titularidad de estos recursos a la empresa, que constituye un incremento de patrimonio para ella, para poder determinar a qué cuenta de resultados debe imputarse el ingreso obtenido. Las posibilidades que se plantean a continuación son las siguientes: Como ingreso en el ejercicio de la concesión. Como ingreso a distribuir en varios ejercicios. Como ingreso del ejercicio en que se produzca la baja del bien financiado. La recepción de una subvención, donación o legado permite a la empresa financiarse con los recursos obtenidos y es preciso conocer en qué empleará la empresa esa capacidad de financiación, para determinar su régimen de imputación a resultados. Podemos hacer la siguiente clasificación atendiendo a la finalidad de las subvenciones, donaciones o legados: • Aquellas cuya finalidad es la financiación de un activo o la cancelación de un pasivo. Son las que en el marco del PGC 1990 conocemos como subvenciones de capital. • Aquellas cuya finalidad es la financiación de la empresa por la vía de incrementar unos ingresos determinados de la misma o reduciendo algún gasto concreto, afectando en ambos casos en la mejora de la rentabilidad. Son las que en el marco del PGC 1990 conocemos como subvenciones a la explotación. • Aquellas cuya finalidad no aparece vinculada a ninguna de las anteriores, es decir, no se puede establecer una finalidad específica. Las subvenciones, donaciones y legados recibidos que se incorporen al ciclo normal de explotación se reflejarán en la partida 5.b). «Subvenciones de explotación incorporadas al resultado del ejercicio», mientras que las subvenciones, donaciones y legados que financien activos del inmovilizado intangible, material o inversiones inmobiliarias, se imputarán a resultados, de acuerdo con la norma de registro y valoración, a través de la partida 9. «Imputación de subvenciones de capital y otras». Las subvenciones, donaciones y legados concedidos para cancelar deudas que se otorguen sin una finalidad específica, se imputarán igualmente a la partida 9. «Imputación de subvenciones de capital y otras». Si se financiase un gasto o un activo de naturaleza financiera, el ingreso correspondiente se incluirá en el resultado financiero incorporándose, en caso de que sea significativa, la correspondiente partida. El PGC 07 contempla que la imputación a resultados de la subvención o legado sólo está condicionada por su finalidad financiadora, pero no en cuanto a la forma que adopte. Así pues, tendrá el mismo régimen de imputación como ingreso, si se trata de una subvención, donación o legado monetaria, en especie o que financia una deuda específica referida a un activo. Haremos un recorrido por las distintas finalidades y su régimen de imputación previsto. 416 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
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1.3.1. Finalidad vinculada a la adquisición de un activo a) Activos del inmovilizado intangible, material e inversiones inmobiliarias: se imputarán como ingresos del ejercicio en proporción a la dotación a la amortización efectuada en ese período para los citados elementos o, en su caso, cuando se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance. b) Existencias que no se obtengan como consecuencia de un rappel comercial: se imputarán como ingresos del ejercicio en que se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance. El PGC 07 deja claro que los rappels comerciales no se consideran subvenciones, donaciones o legados, sino descuentos comerciales. El efecto de tal consideración en los resultados de explotación es el mismo que si fueran tratados como subvenciones, con la diferencia de que siendo descuentos comerciales su importe podrá detraerse del coste de aprovisionamiento, por tanto, se encuadrará en la partida 4 de la cuenta de pérdidas y ganancias y no en la partida 5, que es la que corresponde a las subvenciones de explotación. c) Activos financieros: se imputarán como ingresos del ejercicio en el que se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance. En el proceso de concreción de entre las posibilidades previstas en las normas internacionales que ha realizado el ICAC en el PGC 07 se ha optado por no permitir que la subvención se recoja compensando el valor del activo o el pasivo financiando o compensando directamente el gasto en cuestión, eliminando así la opción que sí recoge la NIC 20. No existe por tanto ninguna novedad en el PGC 07 en cuanto al ritmo de imputación a resultados de las subvenciones como ingresos, ya que permanece vigente el principio de correlación con los gastos que se deriven del elemento de activo al que financian. Habrá de mantenerse un ritmo distinto para aquellos elementos amortizables frente a los no amortizables, de la misma manera que lo venimos haciendo hasta ahora.
EJEMPLO 5
La sociedad «VIFERPE, SA» recibe una subvención del Estado para adquirir maquinaria, cubriendo la mencionada subvención el 100% del precio de adquisición de la máquina, que es de 10.000 euros.
La vida útil de la máquina es de 10 años y se amortiza linealmente. La fecha de concesión y cobro de la subvención, así como de adquisición y puesta en condiciones de funcionamiento de la máquina es el 1 de enero de 2008. A 31 de diciembre de 2009 se sabe que el valor en uso de la máquina es de 6.400 euros y que el valor razonable de la misma es de 7.000, teniendo además unos costes de venta de 500 euros. Finalmente el 1 de julio de 2010 se vende la máquina por 10.000 euros. El tipo de gravamen del Impuesto de Sociedades es del 30%. El 1 de enero de 2008 se adquiere una máquina por 10.000 euros y entra en funcionamiento en ese momento. En la misma fecha, se recibe del Estado una subvención por el 100% del precio de adquisición. .../...
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.../... 01-01-2008 10.000 Maquinaria (213) a Bancos (572)
10.000
x 10.000 H.ª P.ª, deudor por subvenciones concedidas (4708) a Ingresos por subvenciones oficiales de capital (940)
10.000
x 10.000 Bancos (572) a H.ª P.ª, deudor por subvenciones concedidas (4708)
10.000
x La vida útil de la máquina: 10 años, amortización lineal. 31-12-2008 1.000 Dot. amortización inmovilizado material (681) a Amortización acumulada maquinaria (2813)
1.000
x 1.000 Transferencia subvenciones oficiales de capital (840) a Subvenciones traspasadas a resultados del ejercicio (746)
1.000
x 10.000 Ingresos por subvenciones oficiales de capital (940) a Subvenciones oficiales de capital (130)
10.000
x 1.000 Subvenciones oficiales de capital (130) a Transferencia subvenciones oficiales de capital (840)
1.000
x Al cierre del ejercicio la cuenta (130) Subvenciones Oficiales de Capital recoge el importe, neto ya del efecto impositivo, que está pendiente de transferencia o imputación a resultados. 2.700 Subvenciones oficiales de capital (130) (9.000 × 0,3)
a Impuesto diferido (8301)
2.700
x .../...
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Pasivos por retribuciones al personal. Pagos basados en acciones. Subvenciones, donaciones y legados
.../... 2.700 Impuesto diferido (8301) (9.000 x 0,3)
a Diferencias temporarias imponibles (479)
2.700
x P. adquisición ..................................................................................................
10.000
Amortización acumulada .............................................................................
−2.000
Valor en libros ................................................................................................
8.000
Deterioro ........................................................................................................
1.500
Valor realizable ...............................................................................................
6.500
Valor en uso ....................................................................................................
6.400
La corrección tiene carácter de irreversible, dado que la máquina está íntegramente financiada por la subvención. 1.500 Pérdidas procedentes del inmovilizado material (671) a Maquinaria (213)
1.500
x 1.500 Transferencia subvenciones oficiales de capital (840) a Subvenciones traspasadas a resultados del ejercicio (746)
1.500
x 1.500 Subvenciones oficiales de capital (130) a Transferencia subvenciones oficiales de capital (840)
1.500
x 450 Impuesto diferido (8301) (1.500 x 0,3)
a Subvenciones oficiales de capital (130)
450
x 450 Diferencias temporarias imponibles (479) (1.500 x 0,3)
a Impuesto diferido (8301)
450
x Si el activo estuviera financiado en un porcentaje por ejemplo del 70%, el 30% no financiado iría a deterioro reversible y no se llevaría a resultados la subvención por ese importe. Venta de la máquina por 10.000 euros el 1 de julio de 2010. .../...
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.../... 01-07-2010 406,25 Dot. amortización inmovilizado material (681) [(6.500/8) x 0,5]
a Amortización acumulada maquinaria (2813)
406,25
x 10.000,00 Bancos (572) 2.406,25 Amortización acumulada maquinaria (2813) a Maquinaria (213)
8.500,00
a B.º inmovilizado material (771)
3.906,25
x 6.500 Transferencia subvenciones oficiales de capital (840) a Subvenciones traspasadas a resultados de ejercicio (746)
6.500
x 4.550 Subvenciones oficiales de capital (130) 1.950 Diferencias temporarias a imponibles (479) (6.500 x 0,3)
a Transferencia subvenciones oficiales de capital (840)
6.500
x
1.3.2. Finalidad vinculada a la cancelación de un pasivo A) Cancelación de deudas: se imputarán como ingresos del ejercicio en que se produzca dicha cancelación. B) Cancelación de deudas cuya finalidad específica sea financiar la adquisición de un elemento de activo: la imputación se realizará en función del elemento financiado.
El Estado concede a una empresa eléctrica una subvención de 120.000 euros para compensarle de los elevados costes de adquisición, mantenimiento y modernización de sus instalaciones, sin especificar a qué elementos de activo, reparaciones, etc., se refiere, sino procediendo a la cancelación de una deuda que esta empresa tenía con la Hacienda Pública.
EJEMPLO 6
Esta subvención se articula como una cancelación de un pasivo y su finalidad no es financiar un gasto concreto de la sociedad o la adquisición de un elemento de activo, de tal manera que la considerare.../...
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Pasivos por retribuciones al personal. Pagos basados en acciones. Subvenciones, donaciones y legados
.../... mos una subvención de explotación y la llevaremos a resultados del ejercicio en que se produce la cancelación del pasivo. Se puede decir que es una subvención sin finalidad específica, simplemente que se concede cancelando una deuda. 120.000 H.ª P.ª, acreedora (47x) a Subvenciones, donaciones y legados a la explotación (740)
120.000
x
1.3.3. Finalidad vinculada a ingresos o gastos A) Cuando la finalidad consista en asegurar una rentabilidad mínima o compensar los déficit de explotación, se imputarán como ingresos del ejercicio en el que se concedan, salvo si se destinan a financiar déficit de explotación de ejercicios futuros, en cuyo caso se imputarán en dichos ejercicios. Se prevé por tanto la periodificación de las subvenciones de explotación en este caso concreto. B) Cuando se concedan para financiar gastos específicos: se imputarán como ingresos en el mismo ejercicio en el que se devenguen los gastos que estén financiando. Como ya se ha mencionado, la NIC 20 permite registrar la subvención como un menor gasto, pero el PGC 07 no recoge esta posibilidad.
La Seguridad Social al comprobar el cumplimiento de todos los requisitos, concede el 15 de junio de 2008 a la sociedad «VIFERPE, SA» una subvención de 6.000 euros a deducir de las cuotas, ya devengadas y contabilizadas por la citada sociedad, que le correspondería ingresar el mes siguiente.
EJEMPLO 7
En este caso, a diferencia del ejemplo 6, la subvención se concede para financiar un gasto de este ejercicio y además se articula mediante la cancelación de un pasivo. 15-06-2008 6.000 Organismos de Seguridad Social, acreedores (476) a Subvenciones, donaciones y legados a la explotación (740)
6.000
x
1.3.4. Sin finalidad específica Los importes monetarios que se reciban sin asignación a una finalidad se imputarán como ingresos del ejercicio en que se reconozcan. Cabe recordar el ejemplo 6.
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UNIDAD
12
COMBINACIONES DE NEGOCIOS
1. INTRODUCCIÓN. EL PLANTEAMIENTO DEL PGC 07 Uno de los objetivos declarados del PGC 07 es la mejora de la comparabilidad de la información financiera de las entidades españolas a través de una intensa asimilación de los principios contables asumidos en las normas internacionales. Los aplicables al caso que nos ocupa se encuentran recogidos en NIIF 3, norma emitida en marzo de 2004 y que se encuentra actualmente en proceso de enmienda. Las normas 19.ª y 21.ª del PGC 07 diseñan un sistema presidido por dos principios generales: a) Aplicación de las reglas de NIIF 3 a las combinaciones cubiertas por dicha norma. b) Continuidad en las prácticas contables aplicables al resto de operaciones (fusiones y escisiones entre entidades del grupo). En el Borrador de marzo, algunas reglas de la norma 19.ª no se tomaban de la norma internacional vigente, sino del proyecto de enmienda 1 que se encuentra en fase de discusión en este momento (por ejemplo, la contabilidad de contraprestaciones contingentes), pero la versión de julio desechó este enfoque. Por otro lado, y como es regla general en el PGC 07, abundan conceptos y reglas que en ocasiones no se definen y en otras deben ser interpretados o completados recurriendo a unas normas internacionales que no tienen un valor interpretativo reconocido en el texto. También la regulación propuesta para la transición a 1 de enero sigue un planteamiento semejante, reproduciendo una importante cantidad de las reglas contables fundamentales de NIIF 1, pero sin el grado de desarrollo y precisión de esta norma. El procedimiento diseñado en el PGC 07 para la contabilización de una combinación de negocios de acuerdo con la general norma 19.ª pasa por las siguientes etapas:
1 El Exposure Draft of Proposed Amendments to NIIF 3 «Business Combinations» fue publicado en junio de 2005. Se espera
la publicación de una norma definitiva en el tercer trimestre de este año.
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a) Verificar que estamos ante una transacción o suceso que debe ser calificado como combinación de negocios. b) Determinar la norma aplicable del modo que sigue: • Si se trata de una fusión, escisión o aportación no dineraria entre entidades de un mismo grupo, se aplica la norma 21.ª. • En los demás casos, se aplica la norma 19.ª. c) Identificación del adquirente. d) Determinar el coste de la combinación. e) Identificación y valoración de los activos y pasivos adquiridos que cumplen las condiciones para su contabilización separada (esto es, como algo diferente del fondo de comercio positivo o negativo de la operación). f) Cálculo del fondo de comercio positivo o negativo.
2. DEFINICIÓN DE «COMBINACIÓN DE NEGOCIOS» Dando cumplimiento a la declaración del Marco Conceptual (en la contabilización de las operaciones se atenderá a su realidad económica y no a su forma jurídica), la norma de registro y valoración 19.ª define las combinaciones como transacciones y otros sucesos que dan lugar a la toma de control sobre uno o más negocios sean cuales sean las vías legales por las que dicho control se obtenga. Ello incluye los casos en los que el control se adquiere como resultado de un hecho que no es una operación en la que se vea envuelta la entidad informante (por ejemplo, una compra de autocartera efectuada por una sociedad participada, o la obtención de pérdidas por parte de una sociedad en la que se tiene una inversión significativa en acciones sin derecho de voto) o a resultas de una operación o acuerdo que no exige inversión adicional por parte de la tenedora (obtención de control mediante acuerdos contractuales o cláusulas estatutarias). Negocio y control son, pues, los elementos fundamentales de la definición aportada en el PGC 07. Estudiémoslos con más detalle. La noción de negocio se introduce para dar cumplimiento al principio de «esencia sobre la forma» implícito en la declaración del Marco Conceptual mencionada 2. En efecto, este principio (si es que se puede designar como tal) opera en las combinaciones de negocios en dos sentidos: a) Positivamente, exigiendo la aplicación de un método contable común a todas las combinaciones de negocios (con excepción de aquellas a las que se aplica la norma 21.ª) con independencia de su forma legal. b) Negativamente, evitando que se contabilicen como combinaciones de negocios operaciones que tienen forma legal de combinación pero no suponen adquisición de control sobre un negocio. A partir de la definición del Apéndice A de NIIF 3, el PGC 07 define el negocio como un conjunto de elementos patrimoniales constitutivos de una unidad económica dirigida y gestionada con el propósito de proporcionar un rendimiento, menores costes u otros beneficios económicos a sus propietarios o partícipes. El texto
2 Dado que el referido «principio» no tiene carácter formal de tal en el recién aprobado artículo 38 del Código de Comercio,
ni en el propio PGC 07.
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Combinaciones de negocios
no añade nada más, a pesar de tratarse de un concepto clave (sólo los sucesos que se califican como combinaciones de negocios pueden dar lugar a un fondo de comercio o una ganancia de combinación): ni se proporcionan guías adicionales para interpretar esta definición (que además no coincide plenamente con la de la norma internacional) ni se indica cómo tratar las operaciones con forma legal de combinación cuando el conjunto de elementos patrimoniales transferidos no cumple la definición de negocio. Suponiendo aplicables los conceptos de la norma internacional en la que se inspira el texto español, cabría añadir las siguientes precisiones: El negocio debe comprender, por lo general: • Inputs. • Procesos aplicados a dichos inputs. • Outputs que se usan o pueden usarse para generar ingresos. b) Si el conjunto transferido comprende un fondo de comercio, se presume que dicho conjunto es un negocio. c) No se exige que el conjunto transferido sea autosuficiente. d) No se presume que el conjunto no es un negocio cuando se trata de activos y operaciones que se encuentran en etapa de desarrollo. El párrafo 4 de NIIF 3 indica que, si el conjunto de activos y pasivos transferidos no cumple la definición de combinación de negocios, el adquirente debe distribuir el coste de adquisición 3 entre los activos y pasivos adquiridos en proporción a sus respectivos valores razonables.
EJEMPLO 1
ABSORCIÓN DE UNA SOCIEDAD QUE NO CONSTITUYE UN NEGOCIO
El activo de la sociedad «B» integrado únicamente por solares cuya adquisición se financió con el capital aportado por los accionistas, y que tienen un valor contable de 10.000 unidades monetarias (u.m.). Su valor de mercado actual es de 25.000 u.m. Las juntas generales de «A» y «B» aprueban la absorción de «B» por parte de la primera. La fusión se acoge al régimen fiscal especial, así que la entidad absorbente asume la carga fiscal sobre las plusvalías (tipo de gravamen 30%). Tras determinar el valor actual de los pasivos fiscales asumidos, se acepta que «A» emita acciones a su valor razonable de 20.975 u.m. para compensar a los accionistas de la absorbida (nominal de la ampliación, 15.000 u.m.). Al no cumplir la operación, la definición de combinación de negocios: a) No se reconoce fondo de comercio ni ganancia en la combinación. b) Rige la prohibición de reconocimiento de pasivos por impuesto diferido impuesta por el apartado 2.2 b) de la norma 13.ª del PGC 07 (la transacción no afecta a la ganancia contable o fiscal del período ni es una combinación). c) Se distribuye el coste de adquisición entre los activos y pasivos adquiridos, en proporción a sus respectivos valores razonables (de aceptarse la aplicación del párrafo 4 de NIIF 3 para llenar la laguna de la norma 9.ª), lo que supone asignar a loas terrenos la totalidad del precio de emisión de las acciones. .../... 3 Suponiendo analógicamente aplicables las definiciones de otras normas, la suma de efectivo pagado y el valor razonable de
los activos entregados, de los pasivos asumidos o de los instrumentos de capital emitidos.
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.../... Por tanto, los apuntes contables a realizar por la entidad absorbente serían:
Concepto
Debe
Acciones emitidas
Haber
20.975
Capital social
15.000
Prima de emisión de acciones
5.975
Concepto
Debe
Terrenos
Haber
20.975
Acciones emitidas
20.975
El control se define como el poder de dirigir la política financiera y de explotación de una unidad económica con la finalidad de obtener beneficios económicos de sus actividades. Los elementos fundamentales de esta definición son: a) Se basa en una capacidad de dirigir (poder), no exigiendo, por tanto, dirección efectiva (ejercicio de dicho poder). b) Ha de abarcar tanto las políticas de explotación como las de financiación (no existe control, por ejemplo, si un franquiciador tiene un derecho contractual a determinar las políticas operativas, pero no las financieras). c) El poder político de dirección debe ostentarse para obtener beneficios de las actividades de la unidad económica (si los beneficios económicos de los activos y pasivos o de las actividades de la unidad se derivan hacia un tercero, que tiene un derecho contractual a recibirlos, no existe control). De nuevo echamos en falta guías para la determinación de la existencia de control adicionales a las que se ofrecen para la identificación del adquirente, más aún teniendo en cuenta que el nuevo artículo 42.1 del Código de Comercio basa la obligación de consolidar en este concepto, pero no lo define, manteniendo con el rango de presunción iuris tantum las mismas circunstancias que las actuales normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas tratan como iuris et de iure. Nuevamente, parece no haber alternativa al recurso a la norma internacional para cubrir las lagunas existentes, que aportan, en mi opinión, una dosis de incertidumbre que hubiese sido preferible evitar.
EJEMPLO 2
DERECHOS DE VOTO POTENCIALES
La sociedad «A» constituyó a su filial «B» suscribiendo el 100% de las 100.000 acciones ordinarias que integran su capital social. Más tarde, «B» aprobó una emisión de obligaciones convertibles a razón de una acción (de idéntico nominal que las acciones en circulación) por obligación convertible, ejerciendo «A» la totalidad de sus derechos de suscripción preferente. En el ejercicio actual, «A» ha vendido a un fondo de capital riesgo el 70% de las acciones de «B». .../...
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Combinaciones de negocios
.../... Conforme a los párrafos 14 y 15 de la NIC 27, «A» habrá retenido el control sobre «B» si los derechos de conversión otorgados por las obligaciones son ejercitables en la actualidad, y los habrá transferido en caso contrario, con independencia de la capacidad financiera de «A» para ejercitarlos y de sus intenciones al respecto. Ni el PGC 07 (que no se ocupa de la consolidación, pero sí da normas de contabilidad especiales para las participaciones en empresas del grupo) ni el nuevo artículo 42 del Código de Comercio se ocupan de este caso.
3. SELECCIÓN DE LA NORMA APLICABLE. EL CONCEPTO DE GRUPO Y EL CAMPO DE APLICACIÓN DE LA NORMA DE REGISTRO Y VALORACIÓN 21.ª Como ya se ha señalado, la reforma ha preferido dar continuidad a la situación formal actual y ubicar las normas de consolidación en un texto aparte en lugar de refundir todas las normas de contabilidad de primer nivel en un código contable único. La consolidación, pues, queda fuera del campo de aplicación del PGC. Así las cosas, la situación normativa queda como sigue: a) A las combinaciones de negocios que dan lugar a una relación matriz-filial se les aplica: • El apartado 2.5 de la norma 9.ª para contabilizar la participación en los estados financieros individuales de la entidad propietaria. • Las normas de consolidación que se dicten en desarrollo del artículo 42 del Código de Comercio, para la preparación de los estados financieros consolidados. b) Las fusiones y escisiones entre entidades del grupo quedan cubiertas por el apartado 2 de la norma 21.ª, lo mismo que las aportaciones no dinerarias entre tales entidades. c) Se aplica la norma 19.ª a todos los demás casos. No obstante alguna referencia puntual a la norma 9.ª, el resto de este trabajo se centra en las combinaciones que suponen integración contable de los activos y pasivos transferidos en el balance de la entidad adquirente, que son las cubiertas por las normas 19.ª y 21.ª. Dado que la primera es la norma general y residual sobre combinaciones de negocios, es menester delimitar el campo de aplicación de la segunda con la mayor precisión posible. La norma de elaboración 13.ª remite, de entrada, la definición de «grupo» al artículo 42 del Código de Comercio, al declarar que existe grupo siempre que entre dos empresas exista una relación de control análoga a la descrita en tal precepto. Añade, además, que existe igualmente grupo si una o más empresas: a) Están controladas por una o más personas físicas o jurídicas que actúan conjuntamente. b) Se hallan bajo dirección única por acuerdos o cláusulas estatutarias. Siendo claramente estos dos últimos supuestos que, referidos a sociedades, entran claramente dentro de la noción de grupo que sostiene el vigente artículo 42 del Código de Comercio, que, tras la reforma operada por la Ley 62/2003, establece que «existe un grupo cuando varias sociedades constituyan una unidad de decisión» 4, y que «se presumirá... que existe unidad de decisión cuando... una o varias socie-
4 De hecho, la versión de marzo remitía plenamente la definición de grupo al artículo 42 del Código.
427 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
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dades se hallen bajo dirección única». Esta definición abarca los grupos sin matriz consolidable o grupos horizontales que entraban dentro del concepto de grupo del PGC de 1990 5. No obstante, una enmienda introducida durante el trámite parlamentario del Proyecto de Ley ha suprimido el concepto «unidad de decisión», y la obligación de consolidar los grupos horizontales, adoptando una noción de grupo «vertical» semejante a la de la NIC 27 y basada en el control de hecho. En efecto, según el texto recién aprobado, existe grupo «cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras», añadiendo que se presume la existencia de control cuando una sociedad (dominante) se encuentre en relación con otra (dependiente) en alguna de las siguientes situaciones: a) Posea la mayoría de los derechos de voto. b) Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración. c) Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría de los derechos de voto. d) Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores [salvo que la entidad esté vinculada a otra en los términos descritos en (a) o (b)]. Se presumirá esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta. Como ya se ha indicado, esta definición sustituye un concepto (unidad de decisión), inspirado en los artículos 1.2 y 12 de la VII Directiva, por otro (control), tomado de la NIC 27, pero igualmente indeterminado, al tiempo que mantiene, con mínimas modificaciones (en realidad, sólo una, la referida a los administradores o altos directivos comunes del literal d), las circunstancias que dan lugar a la obligación de consolidar, descritas en las normas de consolidación vigentes, rebajadas eso sí a la categoría de presunción iuris tantum. No obstante, el concepto «unidad de decisión» no desaparece del Derecho contable, al introducirse una nueva Indicación decimocuarta en el artículo 200 del TRLSA, que exige la revelación de ciertos datos consolidados en la Memoria «cuando la sociedad sea la de mayor activo del conjunto de sociedades domiciliadas en España, sometidas a una misma unidad de decisión». Existe unidad de decisión cuando dichas sociedades: a) Están controladas por cualquier medio, por una o varias personas físicas o jurídicas no obligadas a consolidar que actúen conjuntamente. b) Se hallen bajo dirección única por acuerdos o cláusulas estatutarias. La obligación de presentación recae sobre la sociedad que tiene mayor activo en el momento en que se incorpora a la unidad, sin considerar variaciones posteriores en su monto. Se requiere, en concreto, que se publique: a) Una descripción de las sociedades que integran la unidad de decisión. b) El importe agregado de los activos, pasivos, patrimonio neto, cifra de negocios y resultado del conjunto de las citadas sociedades.
5 Pero no cumplían la definición del primitivo artículo 42, razón por la cual el PGC de 1990 no remite por entero la definición
de grupo al texto legal.
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Combinaciones de negocios
Han sido evidentes los inconvenientes técnicos que ha supuesto la adopción del concepto «unidad de decisión», difícil de aplicar en la práctica a falta de guías de implementación concretas. Especialmente conflictiva ha sido su aplicación para las entidades que debían presentar cuentas consolidadas basadas en Normas Internacionales de Información Financiera adoptadas por la UE, dado que el grupo de sociedades definido en ellas no abarca las filiales «hermanas». No obstante, es menester recordar que la introducción del grupo «horizontal» se realiza en respuesta a una vulnerabilidad clara del sistema de consolidación vigente, que permite evitar la presentación de información consolidada recurriendo a un expediente tan simple como constituir una fundación holding o domiciliar la sociedad de cabecera en un Estado en el que no exista obligación de consolidar. Si añadimos que el nuevo artículo 176 del TRLSA eleva a 11.400.000 euros el límite de activo computable (por remisión del artículo 43.1 del Código de Comercio) para la dispensa de la obligación de consolidar por razón de tamaño, y recordamos el bajo grado de autofinanciación de la mayoría de las empresas españolas, tenemos que concluir que la pérdida de información que acarrea la no consolidación de estos grupos, especialmente para los acreedores sociales, es más que significativa. Es cierto que la pérdida de información podía haberse paliado mediante la publicación de datos condensados en la Memoria, pero, lamentablemente, se ha renunciado también a ello al eliminar de la referida Indicación decimocuarta el inciso recogido en el Dictamen de la Comisión de Economía y Hacienda del Congreso que exigía la presentación de datos «agregados» de activos, pasivos, patrimonio neto y resultados «una vez realizadas las eliminaciones exigidas por la regla 5.ª del artículo 46 [del Código de Comercio]». Es obvio que la publicación de datos agregados es poco útil, y hasta contraproducente, cuando se refiere a grupos con un elevado grado de integración en cuanto a sus operaciones. La mencionada norma 21.ª regula con carácter general las operaciones entre entidades del grupo, a partir la doctrina actual del ICAC sobre la materia 6. Conforme a ella: a) Dichas operaciones «se contabilizarán de acuerdo con las normas generales», lo que supone que: • Con carácter general, «los elementos objeto de la transacción se contabilizarán en el momento inicial por su valor razonable». • La valoración posterior se realizará «de acuerdo con lo previsto en las correspondientes normas». b) En las fusiones, escisiones y aportaciones no dinerarias entre sociedades del grupo, se aplican las reglas especiales del apartado 2. Primeramente, llama la atención la redacción del párrafo 1, que primero indica que las operaciones se contabilicen «de acuerdo con las normas generales», y luego señala que «con carácter general», se utilizará el valor razonable como criterio de valoración inicial, añadiendo luego que «si el precio acordado en una operación difiriese de su valor razonable, la diferencia deberá registrarse atendiendo a la realidad económica de la operación» 7. Es decir, se requiere análisis del fondo económico si, y sólo si, el valor razonable difie-
6 Véase la «Nota del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas en relación con el tratamiento contable aplicable a las
transacciones realizadas entre las empresas pertenecientes a un mismo grupo de sociedades, por parte del receptor de los elementos patrimoniales objeto de transmisión», de 25 de abril de 2005. 7 Criterio tomado de la nota aludida en la Nota 6. Esta precisaba, que de no existir un «valor fiable» de mercado, el adquiren-
te debía utilizar el «valor contable preexistente en el transmitente», aunque se admitía «el valor contable consolidado». No existe regla especial parecida en el texto actual.
429 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
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re del pactado 8. Ello es así, parece, aun cuando la norma «general» aplicable no utiliza el valor razonable como criterio de medición, y con independencia de que la operación implique transferencia de activos monetarios o asunción de pasivos de esta clase 9. Huelga decir que la determinación de «la realidad económica de la operación» es una cuestión altamente subjetiva que puede ser de muy conflictiva aplicación, máxime cuando se deja en el aire el tratamiento contable procedente. En segundo lugar, hay que subrayar que el criterio de valoración aludido se aplicaría exclusivamente a transacciones entre sociedades del grupo, y no a otras operaciones con personas o entidades vinculadas. Por último, es reseñable que, de atenernos al tenor literal de la norma, los procedimientos especiales del apartado 2 se aplicarían únicamente a fusiones, escisiones y aportaciones no dinerarias, quedando cubiertas las restantes operaciones por las normas generales (incluidas todas las otras formas de combinación), lo cual, no obstante ser mejorable, no es de extrañar por cuanto tampoco se trata de un problema bien resuelto en la doctrina contable vigente.
4. IDENTIFICACIÓN DEL ADQUIRENTE Todos los sucesos y transacciones que cumplen la definición de combinación de negocios y están cubiertos por la norma 19.ª deben contabilizarse de acuerdo con el método de la compra. Según este método, todas las combinaciones se tratan como adquisiciones de uno o más negocios por una entidad que adquiere control sobre ellos. Esa entidad es la adquirente. Además de las presunciones del artículo 42.1 del Código de Comercio, pensadas para las combinaciones que dan lugar al establecimiento de una relación matriz-filial, contamos con los siguientes indicadores adicionales para identificarla: a) Con carácter general, se considera adquirente a la parte que entrega una contraprestación. b) Si el valor razonable de una de las partes es significativamente mayor que el de las demás, la de mayor tamaño será normalmente la adquirente. c) Si la combinación da lugar a que la dirección de una de las empresas combinantes tenga la facultad de designar el equipo de dirección del negocio combinado, dicha empresa será normalmente la adquirente. d) Si en la combinación participan dos o más empresas o negocios, se consideran otros factores, como, por ejemplo: • Qué empresa inició la combinación. • Si el volumen de activos, ingresos o resultados de una de las partes combinantes es significativamente mayor que el de las demás. En cualquier caso, la identificación del adquirente es una cuestión de hecho que requiere del uso del criterio profesional. Los indicadores señalados pueden señalar como adquirentes a diferentes partes, y no existe ninguna jerarquía entre ellos.
8 Las conclusiones de la nota de 2005 supusieron un cierto cambio de doctrina respecto del enunciado en la Consulta 11 del
BOICAC 48, que exigía atender a «la verdadera naturaleza económica» de las transacciones cuando «el fondo de las operaciones... pusiera de manifiesto que no se trata de verdaderas transmisiones de activos entre personas jurídicas diferentes», sin aludir al precio en nada. 9 Es decir, se aplicaría también, de acuerdo con su tenor literal, a las compraventas de mercancías u otros activos entre socie-
dades del grupo a precios diferentes de los de mercado, en las que la norma general aplica el criterio de coste y el comprador entrega o se compromete a entregar activos monetarios.
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Combinaciones de negocios
EJEMPLO 3
IDENTIFICACIÓN DEL ADQUIRENTE
Sea la absorción de «B» por parte de la sociedad «A». En los acuerdos de fusión se acepta una participación previa de 10.000 para «A» y de 12.000 para «B». La absorbente emite acciones por este último valor, a un precio de emisión coincidente con el valor de mercado de la acción antigua. «A» entrega una contraprestación en acciones a cambio de un negocio, lo que sugiere que «A» es la adquirente. No obstante, «B» es la entidad de mayor tamaño, de manera que, en una transacción realizada en condiciones de mercado normales mediante entrega de acciones comunes con derecho a voto, la mayor parte del capital de A se hallará en manos de antiguos accionistas de «B» tras la combinación. Ello sugiere que «B» es la adquirente y que estamos ante un supuesto de adquisición inversa (la absorbente legal es la entidad adquirida). No obstante, este indicador tampoco es definitivo, y sería preciso analizar la situación con detalle antes de llegar a una conclusión. «A» podría ser pese a todo la parte adquirente, por ejemplo, si: a) Existe un accionista único (o un grupo de ellos que actúan de forma concertada) que controla la mayoría del capital de «A», mientras que el capital de «B» se halla disperso. b) Si el accionista mayoritario en «A» disponía de una participación previa en «B» y se hace con el dominio del conjunto por esta vía.
5. CUANTIFICACIÓN DEL COSTE DE LA COMBINACIÓN Una vez identificada la parte compradora, es menester calcular el precio que paga. La norma 19.ª sigue la pauta general del PGC 07 y toma de la NIIF 3 el procedimiento de cálculo del coste de la operación. Concretamente, el valor razonable de la contraprestación se determina sumando 10: a) El valor razonable en la fecha de la combinación (la de adquisición de control) de: • Los activos entregados. • Los pasivos asumidos. • Los instrumentos de patrimonio entregados. b) El valor razonable de «cualquier contraprestación adicional que dependa de eventos futuros o del cumplimiento de ciertas condiciones, siempre que tal contraprestación se considere probable y su valor razonable pueda ser estimado de forma fiable». c) Cualquier coste directamente atribuible a la combinación.
10 Existen reglas especiales sobre cálculo del coste para los casos en que la operación se realiza en etapas (típicamente, cuan-
do existen participaciones previas en el capital de la absorbida).
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Abandonando el planteamiento del texto de marzo 11, el PGC 07 adopta plenamente las reglas del vigente NIIF 3 sobre contabilidad de contraprestaciones contingentes. Ello supone que: a) La clasificación contable de estos instrumentos (como pasivo o patrimonio neto) queda sin regular (NIC 32 y NIIF 2 excluyen expresamente de su alcance este tipo de acuerdos). b) Sólo se toman en cuenta las contraprestaciones contingentes cuando el ajuste se considera probable –probabilidad superior al 50%– y puede ser medido con fiabilidad, lo que equivale a incorporar los efectos de la incertidumbre al reconocimiento de la obligación, y no sólo a la valoración. c) Todos los ajustes posteriores al valor razonable de la contraprestación contingente (incluido el reconocimiento o cese en el reconocimiento posterior) tiene como contrapartida el fondo de comercio o la diferencia negativa, con independencia de la fecha en que tengan lugar (que puede ser posterior a la fecha de conclusión del período de contabilización provisional), y de las sucesos o circunstancias que lo motivan. No existen en el sistema NIIF normas de contabilidad específicas para las obligaciones derivadas de cláusulas de contraprestación contingente, aunque se acepta comúnmente que cumplen la definición de instrumento financiero derivado de NIC 39 en un gran número de casos 12. Es curioso que ni el artículo 38.bis del Código de Comercio ni la parte propiamente normativa del Borrador incluyan una definición de derivado, y que la que se proporciona, ya dentro de las definiciones y relaciones contables de la Quinta Parte, no sea enteramente coincidente con la de la norma internacional. El tratamiento de los costes directamente atribuibles a la combinación sigue también el planteamiento de la vigente NIIF 3, señalando que deben incluirse los honorarios abonados a asesores legales o profesionales que intervengan en la operación, y que deben quedar excluidos los gastos relacionados con la emisión de los instrumentos de patrimonio o pasivos financieros entregados como parte de la contraprestación. La contabilidad de dichos costes se rige por las reglas generales aplicables en la materia.
EJEMPLO 4
COSTE DE LA COMBINACIÓN Y CONTRAPRESTACIONES CONTINGENTES
La sociedad «A» compra a la sociedad «B» varios hoteles que se consideran negocios en marcha. La compradora abona 30.000 u.m. y se compromete a abonar otras 10.000 u.m. si el beneficio de los negocios adquiridos crece en los tres años siguientes al menos en un 10% anual. El pago de la contraprestación contingente se considera probable, y su valor razonable, teniendo en cuenta los resultados históricos y las proyecciones sobre resultados futuros es de 2.000 u.m. en la fecha de la combinación. La obligación contingente se clasifica como pasivo y su valor razonable se incluye en el coste de la combinación, que asciende por tanto a 32.000 u.m.
11 Que exigía la inclusión de «cualquier contraprestación adicional que dependa de eventos futuros o del cumplimiento de
ciertas condiciones, que deberá registrarse como pasivo o patrimonio neto de acuerdo con su naturaleza», reproduciendo en esta materia la regulación del ED de enmiendas a NIIF 3. 12 Véase Exposure Draft of Proposed Amendments to NIIF 3, BC 74.
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6. IDENTIFICACIÓN Y VALORACIÓN DE LOS ACTIVOS Y PASIVOS ADQUIRIDOS La entidad adquirente, a continuación, debe determinar qué activos y pasivos de la entidad adquirida deben acceder a su balance y ser contabilizados aparte del fondo de comercio. Ello presupone el cumplimiento de las definiciones de activo y pasivo del Marco Conceptual, pero no necesariamente, según el tenor literal de la norma, el cumplimiento de las condiciones de reconocimiento, por cuanto el texto exige su registro «con independencia de que algunos de estos activos no hubiesen sido previamente reconocidos en las cuentas anuales de la empresa adquirida... por no cumplir los criterios de reconocimiento...». No obstante, esto debe entenderse limitado al cumplimiento de la condición de probabilidad de entrada o salida de recursos, no siendo posible en buena lógica prescindir de la de valoración fiable, máxime cuando el valor razonable es el criterio de medición inicial que se adopta como regla general. No hay duda, con todo, de que no existen problemas de reconocimiento para la mayoría de los activos y pasivos adquiridos. Los inmovilizados materiales, las inversiones financieras, los pasivos financieros o de otra índole, están apoyados en la gran mayoría de los casos en obligaciones o derechos derivados de una ley o un contrato, y no plantean problemas adicionales al de obtención de una valoración fiable para ellos (que no es poco). Existen dos partidas, no obstante, que merecen una especial atención en esta materia. Son los activos intangibles y los pasivos contingentes. En el caso del activo intangible, el problema deriva de la propia naturaleza inmaterial del fondo de comercio positivo, la cuenta «máster» que utilizamos para cuadrar la diferencia entre el precio pagado y el valor asignado al patrimonio recibido. Mientras ha perdurado la obligación de amortizar sistemáticamente todo el intangible, la distinción entre el fondo de comercio y otros activos inmateriales no ha supuesto una preocupación contable de primer orden. Las cosas se ven de otra manera una vez se decide tratar el fondo de comercio como un activo no amortizable, sometiendo en su lugar a una prueba de deterioro anual las unidades de negocio a las que se imputa. A partir de ese momento, la separación dicha se convierte en un problema crítico, dado que, aunque existen activos intangibles no sometidos a amortización 13, no hay duda de que la gran mayoría de ellos deben ser sistemáticamente depreciados. De hecho, la versión vigente de la NIC 38, de la que la norma 5.ª toma la definición de activo intangible, forma parte de la Fase I de un proyecto sobre combinaciones de negocios 14. Más aún, la propia definición de activo intangible se elabora para servir a este objetivo 15. Se exige, por tanto, el reconocimiento separado de las partidas intangibles que cumplen la definición de la norma 5.ª, lo que exige que cumpla al menos una de estas dos condiciones 16: a) Ser separable, esto es, susceptible de ser separado de la empresa y vendido, cedido, entregado para su explotación, arrendado o intercambiado. b) Surgir de derechos legales o contractuales, con independencia de que tales derechos sean transferibles o separables de la empresa o de otros derechos u obligaciones.
13 La contabilidad de los intangibles con vida indefinida es semejante a la del goodwill, pero no idéntica. Aunque se exige
prueba de deterioro anual sistemática para las cash generating units que incorporan dicho género de activos, las eventuales pérdidas no se imputan a los intangibles con vida indefinida en primer lugar, sino que se les aplica la regla general de distribución proporcional. La pérdida que se les atribuya es, además, reversible. 14 La Fase I, que tenía como objetivo declarado la reducción de diferencias entre el sistema NIIF y los US GAAP aplicables
a las combinaciones de negocios (contenidos principalmente en SFAS 141 y SFAS 142) concluyó el 31 de marzo de 2004 con la emisión simultánea de NIIF 3 y nuevas versiones de las NIC 36 y 38. 15 Más bien, se reelabora tras constatarse en la práctica de aplicación de la versión anterior de NIC 38 (la aprobada en 1998)
la inclusión en el fondo de comercio de ciertas partidas intangibles que deberían haber sido objeto de contabilización separada. Véase NIC 38, párrafo 11, y BC 7 a 10. 16 Tomadas del párrafo 12 de la NIC 38, que las tomó a su vez del párrafo 39 de SFAS 141.
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La última versión del texto despeja las dudas (a mi juicio escasas) que planteaba la redacción anterior en relación con el tratamiento de los pasivos contingentes, y deja perfectamente claro que dichos pasivos deben ser reconocidos en el balance de la entidad adquirente siempre que se cuente con un valor razonable fiable para ellos. Dicho de otra manera, los efectos de la incertidumbre se toman en cuenta únicamente para valorar el pasivo, pero no puede descartarse el reconocimiento de obligaciones presentes porque la probabilidad de salida de recursos que incorporen beneficios económicos sea inferior al 50%. Los activos y pasivos que cumplan las condiciones antedichas se valoran, por lo general, por su valor razonable de la fecha de la combinación. Las únicas excepciones admitidas a esta regla general son: a) Los activos no corrientes y grupos de enajenación que se clasifiquen como mantenidos para la venta se reconocen por su valor razonable neto de costes de venta. b) Los activos y pasivos por impuesto diferido se valoran aplicando las reglas generales previstas en la norma 13.ª, y no se descuentan. c) Si la adquirida mantiene un contrato de arrendamiento operativo en condiciones favorables o desfavorables respecto de las condiciones de mercado, la empresa adquirente ha de reconocer, respectivamente, un activo intangible o una provisión. d) Los activos y pasivos asociados a planes de pensiones de prestación definida se miden al valor actual de las retribuciones comprometidas (valor bruto de la obligación de beneficio definido, incluyendo costes de servicios pasados que proceden de la introducción de un plan o de modificaciones a uno existente), menos el valor razonable de los activos afectos a los compromisos con los que se liquidarán las obligaciones. Las reglas especiales de los literales (a) y (b) son las mismas de la Norma Internacional 17. La de la letra (c), en cambio, está tomada del proyecto de enmienda 18 (NIIF 3 no proporciona ninguna regla específica sobre la materia), aunque parece respetuosa con los principios de la norma vigente 19. La mencionada en último lugar, sin embargo, no incorpora el asset ceiling previsto en aquélla, que únicamente permite reconocer un activo en la medida en que sea probable que éste esté disponible para la entidad en forma de reembolsos o reducción de aportaciones futuras, regla ésta que, en mi opinión, debería haber sido incorporada al proyecto español de forma expresa. Se antoja harto difícil justificar la aplicación de dicho techo recurriendo a la norma internacional cuando el texto español no dice nada. A estas reglas añade el PGC una de factura propia «en el caso de que el registro de un inmovilizado intangible identificado cuya valoración no pueda ser calculada por referencia a un mercado activo, implicara la contabilización de un ingreso (por fondo de comercio negativo)… dicho activo se valorará deduciendo del importe de su valor razonable, la diferencia negativa inicialmente calculada. Si el importe de dicha diferencia negativa fuera superior al valor total del inmovilizado intangible, dicho activo no deberá ser registrado». La regla anterior sugiere que, en el caso probable de que existan varios intangibles de este tipo, debería reducirse el valor de todos ellos, supuestamente a prorrata de su valor razona-
17 NIIF 3, párrafos 36 y B16 (i); NIC 12, párrafo 53. 18 ED of Proposed Amendments to NIIF 3, párrafo 47. 19 No hay duda de que un arrendamiento operativo en condiciones mejores que las de mercado es una partida intangible que pro-
cede de un derecho contractual, así que cumple las condiciones para su contabilización separada como activo (aunque los derechos arrendaticios están expresamente excluidos del campo de aplicación de NIC 38): NIIF 3, Illustrative Examples, D3. El caso del arrendamiento con valor negativo podría ser más dudoso.
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Combinaciones de negocios
ble respectivo. Nótese que la gran mayoría de los activos intangibles carecen de mercado activo, que se define en el Marco Conceptual (en términos semejantes a los empleados en las normas internacionales relevantes 20) como aquel que cumple las siguientes características: a) Los bienes y servicios intercambiados en el mercado son homogéneos. b) Pueden encontrarse en todo momento compradores o vendedores para un determinado bien o servicio. c) Los precios son conocidos y fácilmente accesibles para el público, y reflejan transacciones de mercado reales, actuales y producidas con regularidad.
EJEMPLO 5
IDENTIFICACIÓN Y VALORACIÓN DE LOS ACTIVOS Y PASIVOS ADQUIRIDOS
La sociedad «A», dedicada al desarrollo de aplicaciones informáticas y con un capital formado por 9.200 acciones comunes de valor nominal 2 u.m., absorbe a su competidora «B» emitiendo 800 acciones ordinarias más, con iguales derechos e idéntico valor nominal que las antiguas, a su valor razonable de 5 u.m. Los valores contables y razonables de los activos y pasivos contabilizados por «B» son:
Concepto
Valor contable
Valor razonable
Inmovilizado material
1.500
2.000
Créditos comerciales
1.000
1.000
Préstamos a largo plazo
440
500
Acreedores comerciales
300
300
En el balance de «B» no figuran: a) Contratos de servicio no ejecutados que se valoran en 1.000 u.m.. b) Proyectos de desarrollo por cuenta propia que se valoran en 200 u.m. c) Una obligación contingente derivada de un incumplimiento contractual que tiene un valor razonable de 100 u.m. («B» no reconoció una provisión porque se consideró que la probabilidad de que su cancelación exigiese una salida de recursos era inferior al 50%). La operación se acoge al régimen especial de fusiones (tipo de gravamen 30% 1). Las bases fiscales de los activos y pasivos adquiridos coinciden con los valores que tienen según los libros de la absorbida. «A» y «B» no pertenecen al mismo grupo ni tienen accionistas comunes o participaciones recíprocas. Los datos disponibles apuntan a «A» como adquirente porque: a) A entrega una contraprestación en acciones a cambio de un negocio en marcha. b) A es la sociedad de mayor valor razonable (9.200 x 5 frente a 800 x 5). c) Los antiguos accionistas de «B» quedan con una participación minoritaria en el capital de «A» tras la ejecución de los acuerdos de absorción. 1
Para simular mejor los efectos de la aplicación de este criterio, que se proyecta aplicar a partir del 1 de enero de 2008, se ha tomado el tipo general vigente a partir de esa fecha.
.../... 20 En este caso, en el párrafo 8 de la NIC 38.
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.../... El coste de la combinación es, por tanto, igual al valor razonable de los instrumentos de capital entregados por «A» (800 x 5 = 4.000 u.m.). A continuación, se identifican los activos y pasivos adquiridos que deben ser reconocidos en la contabilidad de la absorbente. Además de los contabilizados por «B», que se supone cumplen la definición de activo y las condiciones de reconocimiento 2, se reconocen (siempre que se considere fiable el valor razonable proporcionado): a) Los contratos de servicio no ejecutados, dado que proceden de un derecho contractual (cumplen la definición de activo intangible de la norma 5.ª). b) El proyecto de desarrollo en curso, dado que es separable (cumple la definición de activo intangible de la norma 5.ª). c) La obligación contingente derivada del incumplimiento contractual (cumple la definición de pasivo del Marco, aunque no los criterios de reconocimiento). Si la operación se acoge al régimen especial previsto en el Capítulo VIII del Título VII del TRLIS, el valor o base fiscal de los activos y pasivos adquiridos no varía como consecuencia de la operación 3, originándose diferencias temporarias entre dicho valor y su valor razonable, que es el que tienen en la contabilidad del adquirente. Los activos y pasivos por impuesto diferido que se ponen de manifiesto (que se valoran aplicando las reglas generales, incluidas las de prudencia en el caso de los activos) se consideran parte del patrimonio adquirido y se muestran en la tabla siguiente:
Concepto
Valor contable
Diferencias temporarias
Valor razonable
Deducibles
Inmovilizado material
1.500
2.000
Créditos comerciales
1.000
1.000
Contratos de servicio
–
1.000
Proyectos de desarrollo Suma
4.200
Préstamos a largo
440
500
Acreedores comerciales
300
300
–
100
740
900
Obligaciones por responsabilidades Suma
Imponibles
Activos
Pasivos
500
150
1.000
300
200
60
200 2.500
Impuestos diferidos
60
18
100
30 48
510
Una vez incorporados al cómputo los activos y pasivos fiscales, el valor del patrimonio adquirido es: Valor razonable del patrimonio recibido (antes de efectos impositivos) Más: activos por impuesto diferido
3.300 48
Menos: pasivos por impuesto diferido
– 510
Valor razonable neto de los activos identificables recibidos y de los pasivos asumidos
2.838
2
El PGC no contiene ninguna norma sobre transición. Eventualmente, las reglas sobre elaboración del balance de apertura 2008 podrían permitir dar continuidad o prácticas contables pasadas, y el consiguiente reconocimiento de activos y pasivos que no cumplan las definiciones o los criterios de reconocimiento del Marco.
3
Suponiendo, claro es, que no se integre ningún ajuste en la base.
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.../...
Combinaciones de negocios
.../... Siendo el fondo de comercio de la operación la diferencia positiva entre el coste de la combinación y el valor asignado al patrimonio adquirido: Coste de la combinación
4.000
Menos: participación del adquirente en el valor razonable neto de los activos y pasivos adquiridos Fondo de comercio
– 2.838 1.162
Los apuntes contables a realizar en el Diario de «B» serían, en tal caso:
Concepto
Debe
Acciones o participaciones emitidas (190)
Haber
4.000
Capital social (100)
1.600
Prima de emisión o asunción (110)
2.400
Concepto
Debe
Inmovilizado material (21)
2.000
Créditos comerciales (43) (44)
1.000
Contratos de servicio (20)
1.000
Desarrollo (201)
Haber
200
Activos por diferencias temporarias deducibles (4740) Fondo de comercio (204)
48 1.162
Deudas a largo plazo (17)
500
Acreedores comerciales (40) (41)
300
Provisión para otras responsabilidades (142)
100
Pasivos por diferencias temporarias imponibles (479)
510
Socios de sociedad disuelta (5530)
4.000
Concepto
Debe
Socios de sociedad disuelta (5530)
4.000
Acciones o participaciones emitidas (190)
EJEMPLO 6
Haber
4.000
LÍMITE AL RECONOCIMIENTO DE ACTIVOS INTANGIBLES Y MINUSVALÍA COMPRADA
Sea la misma operación anterior, si «A» entrega únicamente 350 acciones ordinarias en compensación. La presunción de que «A» es la adquirente se mantendría con mayor motivo (dado que los derechos de voto en poder de antiguos accionistas de B es menor que en el caso anterior), siendo el coste de la combinación de 350 × 5 = 1.750 u.m. De aplicarse la regla general, ello originaría .../...
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.../... un fondo de comercio negativo que, en el sistema del PGC, debe reconocerse como ingreso, al resultar mayor el valor del patrimonio adquirido (2.838 u.m.) que el coste de la combinación (1.750 u.m.). No obstante, dado que los activos intangibles adquiridos carecen de mercado activo, la entidad estaría obligada a omitir su reconocimiento contable, de modo que la ganancia de combinación reconocida sería:
Coste de la combinación
1.750
Menos: participación del adquirente en el valor razonable neto de los activos y pasivos adquiridos
–2.838
Diferencia negativa de combinación
–1.088
Más: valor razonable de los activos intangibles sin mercado activo
1.200
Menos: pasivos por impuesto diferido relacionados con los activos intangibles omitidos 1
–360
Ganancia reconocida en la combinación
248
Los apuntes contables a realizar en el Diario de la entidad adquirente serían:
Concepto
Debe
Acciones o participaciones emitidas (190)
1.750
Capital social (100)
700
Prima de emisión o asunción (110)
1.050
Concepto
Debe
Inmovilizado material (21)
2.000
Créditos comerciales (43) (44)
1.000
Activos por diferencias temporarias deducibles (4740)
Haber
48
Deudas a largo plazo (17)
500
Acreedores comerciales (40) (41)
300
Provisión para otras responsabilidades (142)
100
Pasivos por diferencias temporarias imponibles (479)
150
Diferencia negativa en combinaciones de negocios (774)
248
Socios de sociedad disuelta (5530)
1.750
Concepto
Debe
Socios de sociedad disuelta (5530)
Haber
1.750
Acciones o participaciones emitidas (190)
1
Haber
1.750
Si aceptamos la interpretación propuesta, el valor contable de los activos intangibles sin mercado activo sería igual a cero e igual, por tanto, a su base fiscal.
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7. EL FONDO DE COMERCIO POSITIVO Y NEGATIVO Como ha quedado ilustrado en los ejemplos anteriores, una vez identificados los activos y pasivos que cumplen las condiciones de reconocimiento y establecido su valor razonable (o el que corresponda en virtud de alguna de las reglas especiales de valoración), se halla la diferencia entre el coste de la combinación y el valor neto de los activos y pasivos adquiridos: a) Si la diferencia resulta positiva, se contabiliza como «fondo de comercio» en el activo del balance. b) Si resulta negativa, se reconoce inmediatamente como ingreso dentro del resultado de explotación (norma de elaboración 7.ª, apartado 6). Aunque este último supuesto se considera «excepcional», la norma no incorpora la obligación establecida en el párrafo 56 de la NIIF 3, que obliga a una revisión previa de la identificación y valoración de los activos, pasivos y pasivos contingentes del negocio adquirido, y del coste de la combinación. La contabilidad del fondo de comercio positivo sufre cambios muy significativos y de sobra comentados, como consecuencia de la sustitución de la amortización sistemática de este activo por la prueba anual de deterioro. En esquema, y prescindiendo de los ajustes retroactivos que pudieran resultar de la corrección de un error contable tras la conclusión del período de contabilización provisional, el valor del fondo de comercio en balances posteriores a la fecha de combinación se obtiene así:
Valor inicial ± Ajustes registrados durante el período de contabilización provisional (incluyendo ajustes en contraprestaciones contingentes) – Pérdidas por deterioro de valor – Ajustes por reconocimiento posterior de activos fiscales adquiridos en la combinación = Valor en libros del fondo de comercio
Todo ello con carácter general. A ello hay que añadir las reglas especiales que se aplican al fondo de comercio que forma parte de un grupo de enajenación que se clasifica como mantenido para la venta, por cumplir las condiciones señaladas en la norma 7.ª y de las que no nos ocupamos por razones de espacio. Las rectificaciones practicadas durante el período de contabilización provisional se tratan en el apartado siguiente. Abordaremos ahora el tratamiento de los otros dos de forma breve, puesto que se trata de problemas cubiertos por otras normas. Una vez determinado el valor inicial del fondo de comercio (sin perjuicio de los ajustes que procedan durante el plazo de contabilización provisional), la entidad debe determinar qué unidades generadoras de efectivo se benefician de las sinergias de la combinación, y distribuir entre ellas el fondo de comercio pagado. La norma 6.ª se inspira de nuevo en el criterio internacional 21 y exige que dichas unidades se sometan al menos anualmente a la prueba de deterioro de valor descrita en la norma 2.2, comparando el valor en libros de dicha unidad con su valor recuperable, que es el mayor entre:
21 En realidad, el párrafo 96 de la NIC 36 exige que el test anual se realice siempre en las mismas fechas, y los párrafos 9, 10
y 90 de esa misma norma, que se practique una prueba adicional siempre que existan indicios de deterioro de valor.
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a) Su valor razonable neto de costes de venta. b) Su valor en uso, que se define en el Marco como «el valor actual de los flujos de efectivo futuros esperados, a través de su utilización en el curso normal del negocio, teniendo en cuenta su estado actual y actualizados a un tipo de descuento adecuado, ajustado por los riesgos específicos del activo que no hayan ajustado las estimaciones de flujos de efectivo futuros». Si el valor recuperable resulta ser inferior al contable, surge una pérdida por deterioro «colectiva» que se reparte y se trata como deterioro individual de los activos integrantes de la unidad generadora de efectivo siguiendo la siguiente pauta arbitraria: a) En primer lugar, atribuyendo la pérdida al fondo de comercio hasta consumirlo en caso necesario (las pérdidas así atribuidas se consideran irreversibles). b) Distribuyendo después la pérdida sobrante entre los activos de la unidad generadora en proporción a su respectivo valor en libros, siempre que ello no suponga dejar el activo valorado por debajo de cero o de su valor recuperable individual, si se puede determinar.
PÉRDIDAS POR DETERIORO DE VALOR DEL FONDO DE COMERCIO EJEMPLO 7 Supongamos que el fondo de comercio positivo de 1.162 u.m. que surgió en la absorción de «B» por parte de «A» se ha atribuido a una unidad generadora de efectivo que tiene también atribuidos, dos años más tarde, activos intangibles por 2.000 u.m., e inmovilizados materiales contabilizados en 6.000 u.m. En esa fecha, el valor en uso de la unidad se cifra en 6.800 u.m., y su valor razonable neto de costes de venta, en 6.500 u.m. La aplicación de las reglas del PGC originaría el reconocimiento de una pérdida por deterioro que se valora y contabiliza como sigue: Fondo de comercio
1.162
Inmovilizado material
6.000
Inmovilizado intangible
2.000
Valor contable de la unidad generadora de efectivo
9.162
Menos: valor recuperable
–6.800
Pérdida por deterioro
2.362
Menos: atribuible al fondo de comercio
–1.162
Resto
1.200
Asignado al inmovilizado material
900
Asignado al inmovilizado intangible
300
Los asientos contables a practicar son: Concepto
Debe
Pérdidas procedentes del inmovilizado intangible (670)
Haber
1.162
Fondo de comercio (204)
1.162 .../...
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Combinaciones de negocios
.../... Concepto
Debe
Pérdidas por deterioro del inmovilizado intangible (690)
300
Deterioro de valor del inmovilizado intangible (290)
Concepto
300
Debe
Pérdidas por deterioro del inmovilizado material (691)
Haber
Haber
900
Deterioro de valor del inmovilizado material (291)
900
En relación con el primero de ellos, creo pertinente observar que se ha intentado aplicar las definiciones y relaciones contables del modo más literal, evitando el uso de la cuenta 690 porque en la Parte Quinta se indica que sólo recoge pérdidas «de carácter reversible». No obstante, y dado que la nota 7.2 prevista en la Memoria exige que se revele por separado el importe en libros bruto del fondo de comercio y las pérdidas por deterioro que se le hayan imputado, creo que contabilizar la pérdida de forma directa contra la cuenta 203 no es lo más apropiado.
Como se indicó en el apartado precedente, la entidad adquirente aplica las reglas generales de la norma 13.ª al reconocimiento y valoración de los activos fiscales adquiridos en la fecha de la combinación. Ello incluye las reglas de prudencia que impiden la contabilización de los activos por impuesto diferido y créditos por pérdidas a compensar cuando existen dudas razonables sobre su recuperación futura en la fecha de la combinación, lo que da lugar, eventualmente, a un incremento del fondo de comercio (o una reducción de la ganancia de combinación). La propia norma 13.ª obliga a reconsiderar, al menos en cada cierre, el reconocimiento de los activos omitidos por aplicación de la regla anterior (lo mismo que la baja en cuentas de los que fueron efectivamente contabilizados). Cuando dicha evaluación dé lugar al afloramiento de un activo fiscal previamente omitido, la entidad adquirente: a) Reconoce un ingreso por impuesto. b) Reduce, con cargo a gastos, el importe del fondo de comercio hasta el importe que hubiera sido contabilizado si se hubiese reconocido dicho activo en la fecha de adquisición 22. c) Revela en la Memoria los hechos y circunstancias que amparan el reconocimiento de tal activo.
EJEMPLO 8
RECONSIDERACIÓN POSTERIOR DE ACTIVOS FISCALES ADQUIRIDOS EN LA COMBINACIÓN
La sociedad «X» absorbió a «Y» el 1 de enero del año 2008, entregando acciones ordinarias por valor de 5.000 u.m. El valor razonable neto de los activos y pasivos adquiridos que cumplían las condiciones de reconocimiento era de 4.000 u.m. Este importe no incluye los créditos por pérdidas a compensar .../...
22 La norma internacional de la que se toma la regla (NIC 12, párrafo 68), añade una restricción que no se incorpora al texto espa-
ñol, a saber: que el reconocimiento del activo fiscal no puede dar lugar al reconocimiento de una ganancia de combinación.
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.../... asociados a las bases imponibles negativas de 400 u.m. generadas por «B» en ejercicios anteriores. «A» consideró que existían dudas acerca de la recuperación futura de dichos créditos, así que omitió el reconocimiento del activo fiscal y reconoció un fondo de comercio de 1.000 u.m. Dichas dudas desaparecen al cabo de varios años. Los tipos de gravamen relevantes son: • En la fecha de la combinación, 30%. • En la fecha en que el activo cumple las condiciones de reconocimiento, 28%. La entidad contabiliza un crédito por pérdidas a compensar de 112 u.m. (400 × 28%), y reduce el fondo de comercio hasta el valor que habría tenido de no aplicar la regla de prudencia en la fecha de la combinación (400 × 30%) Concepto
Debe
Crédito por pérdidas a compensar (4745)
Haber
112
Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios (638)
Concepto
112
Debe
Pérdidas procedentes del inmovilizado intangible (670)
Haber
140
Fondo de comercio (203)
140
8. EL PERÍODO DE CONTABILIZACIÓN PROVISIONAL Consciente de la complejidad de los cálculos y evaluaciones necesarias para completar el registro contable de la operación, la norma 19.ª exceptúa el principio general de contabilización prospectiva de los cambios en estimaciones contables durante un período máximo de doce meses, contados a partir de la fecha de la combinación 23. Así, si la entidad no puede concluir el proceso de valoración antes de la fecha de cierre, elabora sus estados financieros utilizando valores provisionales para contabilizar la combinación, y declara este hecho en la Memoria (véase Nota 19.4 letra a). Ello le permite aplicar la citada regla de registro provisional y contabilizar retroactivamente los cambios que se deriven de información relativa a hechos y circunstancias existentes en la fecha de adquisición, incluidos los cambios en el valor de las contraprestaciones contingentes. La información comparativa debe ser reexpresada en consecuencia.
EJEMPLO 9
CONTABILIZACIÓN PROVISIONAL
Al absorber a su competidora «B», la sociedad «A» reconoció como un activo intangible separado un proyecto de desarrollo en curso que «B» ejecutaba por cuenta propia. La combinación tuvo lugar el 1 de octubre de 2008. Al preparar las cuentas de ese ejercicio anual la compañía no contaba con .../... 23 El párrafo 84 de la NIC 36 contiene una norma complementaria de esta tomada del párrafo 62 de la NIIF 3, que establece
que si la asignación del fondo de comercio a las unidades generadoras no puede completarse antes del primer cierre anual posterior a la combinación, dicha imputación debe quedar concluida antes del cierre del primer período contable que comience después de la fecha de aquélla. El Borrador no reproduce esta regla.
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Combinaciones de negocios
.../... una valoración definitiva de los activos y pasivos adquiridos, así que contabilizó la operación utilizando valores provisionales y declaró en la Memoria esa circunstancia. Se atribuyó al proyecto en curso un valor razonable de 200 u.m. (base fiscal igual a cero), y se reconoció un fondo de comercio de 1.162 u.m. El proceso se completa en el año 2009, estimándose en 300 u.m. el valor definitivo del programa de desarrollo en la fecha de la combinación. El desarrollo concluye en el año 2009. El apunte contable a realizar en el Diario de la sociedad adquirente «A», en el ejercicio 2009, es (suponiendo un tipo de gravamen del 30%):
Concepto
Debe
Desarrollo (201)
Haber
100
Fondo de comercio (204)
70
Pasivos por diferencias temporarias imponibles (479)
30
Este mismo ajuste se realiza extracontablemente para obtener los saldos referidos al año 2008 que se presentan como información comparativa en el Balance del año 2009. En la interpretación propuesta, el ajuste se realizaría sobre el Diario del año 2008 si el proceso concluye antes de la aprobación de las cuentas por parte del órgano competente.
9. COMBINACIONES POR ETAPAS (PARTICIPACIONES PREVIAS) Aborda la norma 19.ª en la sección 2.7 los problemas derivados de las participaciones previas en la entidad o negocio adquirido bajo la rúbrica «combinaciones de negocios realizadas por etapas». El método contable previsto consiste en lo siguiente: a) El coste de la combinación es igual a la suma de los costes de las transacciones individuales. b) El fondo de comercio de la operación se determina «paso a paso», comparando el coste de cada inversión con el valor razonable neto de los activos y pasivos de la adquirida que cumplen las condiciones de reconocimiento en las fechas respectivas. c) La diferencia entre el valor razonable de la participación de la adquirente en los elementos de la empresa adquirida en cada una de las fechas de las transacciones individuales y su valor razonable en la fecha de adquisición se lleva a reservas, neto del efecto impositivo. Si la inversión se contabilizó previamente a valor razonable, se eliminarán previamente los ajustes por valoración, para dejar la participación por su coste inicial. No se ocupa la norma de las acciones o participaciones propias que reciba la adquirente como parte del patrimonio adquirido. Si la forma legal de la operación refleja adecuadamente su sustancia económica (la adquirente es la absorbente o la beneficiaria), no se precisan reglas particulares, dado que dicha autocartera se valora en contabilidad a valor razonable, que es el mismo valor que se le ha debido dar a efectos de canje. No es así, en cambio, si se trata de una operación cubierta por la norma 21.ª, ni en los supuestos de adquisición inversa, para los que apenas se proporcionan reglas.
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EJEMPLO 10
INVERSIONES PREVIAS EN LA ADQUIRIDA CALIFICADAS COMO DISPONIBLES PARA VENTA
La sociedad «A» compró el 25% del capital de «B» el 1 de enero de 2008, pagando 5.000 u.m. La adquisición no supuso adquisición de influencia notable, y se clasificó como disponible para la venta. El 1 de enero de 2010, «A» absorbe a «B» emitiendo 1.000 acciones ordinarias de valor nominal 10 u.m., a su valor razonable unitario de 21 u.m. Los valores contables y razonables en las fechas de referencia se indican seguidamente (se ha preferido omitir los efectos impositivos por razones de espacio):
1 de enero 2008 Concepto
Inmuebles Otros activos Total activo
1 de enero 2010
Valor contable
Valor razonable
Valor contable
Valor razonable
10.000
15.000
10.000
18.000
5.000
5.000
6.000
6.000
15.000
16.000
Pasivos
4.000
Capital
5.000
5.000
Reservas
6.000
8.000
15.000
16.000
Total pasivo y patrimonio
4.000
3.000
3.000
Aplicando las reglas expuestas se obtiene un fondo de comercio de:
Coste de la participación Menos: participación del adquirente en el valor razonable neto de los activos y pasivos de la adquirida Fondo de comercio reconocido
5.000
21.000
–4.000 1
–15.750 2
1.000
5.250
Suponiendo la aplicación continua de las reglas de valoración de la norma 9.ª hasta la fecha de la combinación, la participación estará valorada (suponiendo que estamos ante una transacción entre partes independientes) por su valor razonable de 7.000 u.m. (0,25 × 21.000/0,75 = = 7.000 u.m.), habiéndose reconocido plusvalías no realizadas en patrimonio por valor de 2.000 u.m. (7.000 - 5.000) que se reclasifican como reservas. Los apuntes contables que se realizan son los siguientes:
Concepto
Debe
Ajustes por activos financieros disponibles para venta (1330)
Haber
2.000
Inversiones a l/p en instrumentos de patrimonio (250)
1
El 25% del valor razonable neto de los activos y pasivos de «B» a 1 de enero de 2008.
2
El 75% del valor razonable neto de los activos y pasivos de «B» en la fecha de la combinación.
2.000
.../...
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Combinaciones de negocios
.../... Concepto
Debe
Inmuebles
Haber
18.000
Otros activos
6.000
Fondo de comercio (204)
6.250
Pasivos
3.000
Socios de sociedad disuelta (5530)
27.250
Concepto
Debe
Socios de sociedad disuelta (5530)
Haber
27.250
Reservas voluntarias (113)
1.250
Inversiones a largo plazo en instrumentos de patrimonio (250)
5.000
Capital (100)
10.000
Prima de emisión o asunción (110)
11.000
10. ADQUISICIONES INVERSAS Resulta sorprendente que la norma 19.ª, después de indicar que «puede suceder que... el negocio adquirido sea el de la sociedad absorbente, de la beneficiaria o de la que realiza la ampliación de capital», guarde completo silencio sobre los problemas contables relacionados con la contabilización de las adquisiciones inversas. De nuevo, nos encontramos ante una laguna que, de aplicarse el criterio internacional, se resolvería del modo que sigue: a) Si el valor razonable de los instrumentos de capital de la absorbida es evidente, el coste de la combinación es el valor de los instrumentos que ésta habría tenido que emitir para proporcionar a los accionistas de la absorbente el mismo porcentaje de participación que detentan en la entidad resultante. b) Si no lo es, el coste de la combinación es el valor razonable total de los instrumentos de capital en circulación de la absorbente. c) El fondo de comercio es igual al exceso del coste de la combinación sobre el valor razonable completo de los activos, y pasivos de la adquirida que cumplen las condiciones de reconocimiento, que deben obviamente quedar valorados a valor razonable en la fecha de la combinación. d) El patrimonio neto contable ex post se presenta así: • El valor contable de los instrumentos de capital emitidos, sumando el coste de la combinación al valor de los que tuviera la adquirente en circulación antes de la operación (aunque la información referente al número y tipo de instrumentos de patrimonio se refiere a la adquirida). • Las reservas y otros saldos de patrimonio neto deben ser los que tenía la adquirente antes de la operación.
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La norma internacional exige además que la información comparativa presentada se refiera a la subsidiaria legal, sin mencionar las combinaciones que no dan lugar al establecimiento de una relación matriz-filial 24. No obstante, parece claro que debería aplicarse el mismo principio en tal supuesto, y presentar datos comparativos de la entidad adquirente. En todo caso, no parece razonable que el PGC omita toda directriz sobre este tema. Particularmente reseñable parece la falta de un pronunciamiento sobre la composición del patrimonio neto de la entidad combinada por la dimensión de las repercusiones jurídico-mercantiles que tiene.
EJEMPLO 11
ADQUISICIÓN INVERSA
La sociedad «A» absorbe a la sociedad «B» mediante la emisión de 3.000 acciones ordinarias. El capital de «A» estaba dividido en 1.000 acciones iguales de 1 u.m. de valor nominal, y el de «B», en 750 títulos de valor nominal igual a 2 u.m. El valor razonable de la acción de «A», antes de la ampliación, es de 2,5 u.m., y el de la acción de «B», 10 u.m. Los valores contables y razonables de los activos y pasivos de las entidades combinadas son (se prescinde de los efectos impositivos):
Sociedad «A» Concepto
Sociedad «B»
Valor contable
Valor razonable
Valor contable
Valor razonable
1.000
2.000
5.000
6.000
800
1.000
1.300
1.400
1.800
3.000
6.300
7.400
Pasivo no corriente
400
500
700
750
Pasivo corriente
300
300
400
400
Total pasivo
700
800
1.100
1.150
1.100
2.200
5.200
6.250
Activo no corriente Activo corriente Total activo
Valor neto
Se muestra a continuación el detalle de las cuentas de fondos propios de las entidades combinadas 1:
Concepto
Sociedad «A»
Sociedad «B»
Capital social
1.000
1.500
Reserva legal
100
300
Reservas voluntarias
1
3.400
No se han incluido ganancias imputadas a patrimonio para poder ofrecer un ejemplo comparable con la práctica contable actual. De aplicarse el método de la NIIF 3, las que existieran en el balance de «B» pasarían al balance de «A», en tanto que las que existiesen en el balance de ésta se eliminarían.
.../...
24 En realidad, tanto las normas del Apéndice B de la NIIF 3 como los ejemplos ilustrativos que acompañan al texto se refieren
únicamente a combinaciones que dan lugar a relaciones matriz-filial, dejando de lado el caso que nos ocupa. No obstante, no parece que se puedan aplicar principios diferentes a una operación de idéntico fondo económico.
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Combinaciones de negocios
.../... El valor razonable de «B» es significativamente mayor que el de «A», de tal modo que los accionistas actuales de la absorbente quedan en minoría tras la combinación, al detentar un 25% de los derechos de voto (1.000/4.000). El coste de la combinación es:
Número de acciones ex ante de «B»
750
Número de acciones que habría tenido que emitir «B» para proporcionar idéntico porcentaje de participación
250
Valor razonable de la acción de «B»
10,00
Coste de la combinación
2.500
Valor este que es lógicamente igual al razonable total de los instrumentos de capital en circulación de la absorbente (1.000 × 2,5). El fondo de comercio reconocido es: Coste de la combinación
2.500
Menos: valor razonable neto de los activos y pasivos de la adquirida
–2.200
Fondo de comercio
300
Siendo en todo caso el patrimonio neto ex post igual a 7.700 u.m. (resultado de sumar el patrimonio neto ex ante de la adquirente y el coste de la combinación), su composición se revela, en cambio, dudosa. La siguiente tabla muestra el detalle de las cuentas de patrimonio neto de «A» después de ejecutados los acuerdos de fusión, comparando los resultados que resultan de la aplicación de la doctrina actual del ICAC con los que se obtendrían aplicando la norma internacional relevante:
Concepto
Capital social Reserva legal
BOICAC 14
NIIF 3
4.000
4.000
100
Prima de emisión de acciones
3.600
Reservas voluntarias Patrimonio neto
2
300 3
–
–
3.400
7.700
7.700
2
El valor contable de las acciones en circulación de «B» antes de la ampliación (su nominal de 2 u.m.), más el coste de la combinación de 2.500 u.m. Véase NIIF 3, párrafo B7c.
3
La suma de (a) los ajustes realizados sobre los activos y pasivos de «A», incluido el fondo de comercio (300 + 2.200 – 1.100) y (b) la diferencia entre el valor atribuido en contabilidad al patrimonio recibido y el nominal de las acciones (5.200 – 3.000). Véase Borrador de Normas de Contabilidad Aplicables a las Fusiones y Escisiones de Sociedades, artículo 19.2.
11. FUSIONES, ESCISIONES Y APORTACIONES NO DINERARIAS DE NEGOCIOS ENTRE ENTIDADES DEL GRUPO La norma 21.ª prolonga sin apenas modificación la vigencia de la doctrina actual del ICAC sobre fusiones y escisiones entre entidades del grupo. Ya se expusieron las dudas que suscita el texto en cuan-
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to al campo de aplicación de esta regla especial y en cuanto a los criterios a aplicar a combinaciones intragrupo que no revisten forma legal de fusión, escisión o aportación no dineraria. Veamos ahora en qué consiste el método contable propuesto para estas últimas: a) En las operaciones matriz-filial. • Los activos y pasivos de la adquirente mantienen su valor contable. • Los activos y pasivos de la adquirida se valoran de acuerdo con las Normas de Consolidación. b) En el resto de fusiones, escisiones y aportaciones no dinerarias de negocios (operaciones filial-filial), los activos y pasivos de las entidades combinadas conservan el valor contable que tenían en su balance de origen (unión de intereses). Hereda así el proyecto el método del Borrador de 1993, aunque variando el campo de aplicación de las Normas de Consolidación, que, por un lado se amplía a las aportaciones no dinerarias matriz-filial 25 y a las fusiones y escisiones matriz-filial en que existe dominio indirecto, y, por otro, se retira de las combinaciones entre filiales intercapitalizadas. El texto del BOICAC 14 26 establece que los elementos patrimoniales de las sociedades vinculadas «se valorarán de acuerdo con los criterios que se derivan de las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas», pero excluye su aplicación en los casos en que «no exista una participación directa en el capital». Ni el PGC ni el Borrador de 1993 contemplan restricciones a la aplicación retroactiva de las Normas de Consolidación en los casos en los que no existe obligación de consolidar previa.
EJEMPLO 12
FUSIÓN MATRIZ-FILIAL (DOMINIO INDIRECTO)
«A» posee un 80% de «B», y ésta a su vez un 60% de «C», «B» compró su participación en «C» por 5.000 u.m. el 1 de enero de 2006. «A» absorbe a «C» el 1 de enero de 2008, emitiendo acciones por valor de 8.000 u.m. a valor razonable. Los valores contables y razonables de los activos y pasivos de «C» en las fechas de referencia son los que siguen (no se toman en cuenta efectos impositivos):
01-ene-06 Concepto
01-ene-08
Valor contable
Valor razonable
Valor contable
Valor razonable
Inmovilizado material
1.000
2.000
1.800
3.000
Inmovilizado intangible
7.500
7.000
6.000
6.200
Existencias
400
600
650
650
Créditos comerciales
800
800
900
900
9.700
10.400
9.350
10.750
Total activo
.../... .../... 25 En la Nota sobre transacciones intragrupo (véase nota 6) estas operaciones se contabilizan al valor escriturado, salvo, pare-
ce, que el valor de mercado difiera. 26 Borrador de Normas de Contabilidad Aplicables a las Fusiones y Escisiones de Sociedades, artículo 21.
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Combinaciones de negocios
.../...
01-ene-06 Concepto
01-ene-08
Valor contable
Valor razonable
Valor contable
Valor razonable
Préstamos a largo plazo
3.000
3.400
2.500
2.600
Proveedores
1.000
1.000
1.500
1.500
Total pasivo exigible
4.000
4.400
4.000
4.100
Total patrimonio neto
5.700
6.000
5.350
6.650
.../...
Se cuenta además con la siguiente información adicional: a) «B» asignó una vida útil residual de 10 años al inmovilizado material de «C», estimó en 5 años la del activo intangible y en 20 años el plazo de amortización del fondo de comercio de consolidación. b) «C» ha vendido ya la totalidad del inventario que tenía en la fecha de primera consolidación. c) No se han realizado operaciones intragrupo. Con los datos disponibles, el fondo de comercio reconocido en la fecha de primera consolidación (1 de enero de 2006) habría sido 1:
Valor contable de la participación en la fecha de primera consolidación
5.000
Menos: participación de «B» en el patrimonio neto de «C» en la fecha de primera consolidación
– 3.600
Diferencia de primera consolidación
1.400
Ajuste a inmovilizado material
600
Ajuste a existencias
120
Fondo de comercio de consolidación
680
Siendo los ajustes de primera consolidación pendientes de imputar a resultados:
Inmovilizado material
Existencias
Fondo de comercio
Diferencia de primera consolidación atribuida
600
120
680
Plazo de amortización
10
–
20
Diferencia amortizada en la fecha de absorción
120
120
68
Diferencia subsistente
480
–
612
Concepto
1 Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas, artículo 23. El apartado 4 de dicho artículo obliga a ignorar la reducción de valor de los activos intangibles al resultar positiva la diferencia de primera consolidación.
.../...
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MANUAL NUEVO PLAN GENERAL CONTABLE
.../... Por tanto, los apuntes contables a realizar en los libros de la matriz absorbente «A» serían:
Concepto
Debe
Inmovilizado material
2.280
Inmovilizado intangible
6.000
Existencias
650
Créditos comerciales
900
Fondo de comercio
612
2
Préstamos a largo plazo
2.500
Proveedores
1.500
Socios sociedad disuelta (5530)
6.442
Concepto
2
Haber
Debe
Socios sociedad disuelta (5530)
6.442
Reservas voluntarias (113)
1.558
Haber
Capital social (100)
4.000
Prima de emisión o asunción (110)
4.000
El que se deduce de la contabilidad de «C» (1.800), más la diferencia de primera consolidación no imputada a resultados (480).
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UNIDAD
13
NEGOCIOS CONJUNTOS. CAMBIOS DE CRITERIO. ERRORES. ESTIMACIONES CONTABLES. HECHOS POSTERIORES AL CIERRE
1. NEGOCIOS CONJUNTOS
1.1. INTRODUCCIÓN Dentro de las novedades del PGC 07 está el sistema genérico de la vinculación entre negocios, dando origen a distintas fórmulas y planteamientos. La norma 19 «Combinación de negocios» constituye la referencia a este tema, y sin duda la norma más importante por la amplitud y profundidad de los casos a tratar. La norma 20 «Negocios conjuntos» constituye un segundo plano en donde se vuelven a plantear los negocios y su control, pero desde una perspectiva mucho menos estructurada. • Situación anterior al PGC 07: Una primera aproximación al tema está en analizar qué se había regulado sobre los negocios conjuntos, o temas similares, antes del PGC 07: a) El código de comercio recogía en los artículos 239-243 el hecho de los negocios en participación, regulando las cuentas y la responsabilidad de los partícipes y gestores en dichos negocios. b) El PGC del 90 –actualmente en vigor– asigna cuatro cuentas para el juego contable de estas participaciones. c) Los planes sectoriales de las empresas constructoras, inmobiliarias y eléctricas habían introducido regulaciones específicas sobre las uniones temporales de empresas y las comunidades de bienes. 451 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
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• Situación en el PGC 2007: Se incorpora la norma 20 «Negocios conjuntos» inspirada básicamente en la NIC 31 «Participaciones en negocios conjuntos»; también, y aunque en otro ámbito, el Banco de España (como emisor de normas contables) en su Circular 4/2004 plantea esta misma problemática en la norma 44. Lo llamativo de la norma 20 del borrador es que al hablar de los negocios conjuntos se está refiriendo casi en exclusiva, según veremos, a las uniones temporales de empresas (UTE) y a las comunidades de bienes. Éstas representan la parte de estos negocios no estructurados en entidades societarias. Las que denominamos empresas multigrupo -que sí son negocios conjuntos estructurados como empresas- se regulan a través de la agrupación de «Inversiones en empresas del grupo, multigrupo y asociadas» de la norma 9.ª «Instrumentos financieros». Con relación a la norma 19 «Combinación de negocios», es importante dejar enunciado los puntos comunes y los divergentes entre la combinación de negocios y los negocios conjuntos: 1. Que ambas se manifiestan a través del control de los negocios. 2. Se diferencian en la forma de realizar el control. En la combinación de negocios el control es individual sobre dicho negocio. En los negocios conjuntos el control del negocio es entre varios partícipes. 3. La combinación de negocios tiene la naturaleza de una inversión (instrumentos financieros), en los negocios conjuntos no siempre tiene la consideración de una inversión. Resumiendo: La regulación de los negocios conjuntos se halla en la norma 20 del PGC 07, en la Circular del Banco de España 4/2004 norma 44, en la NIC 31 «participaciones en negocios conjuntos».
1.2. ÁMBITO DE APLICACIÓN Y DEFINICIONES 1.2.1. Ámbito de aplicación La norma 20 regula la forma en que las empresas deben contabilizar su inversión en los negocios conjuntos. Un negocio conjunto es una actividad económica controlada conjuntamente por dos o más personas físicas o jurídicas. A estos efectos, control conjunto es un acuerdo estatutario o contractual en virtud del cual dos o más personas, que serán denominadas en la presente norma partícipes, convienen compartir el poder de dirigir las políticas financiera y de explotación sobre una actividad económica con el fin de obtener beneficios económicos, de tal manera que las decisiones estratégicas, tanto financieras como de explotación, relativas a la actividad requieran el consentimiento unánime de todos los partícipes. Los conceptos más significativos están por lo tanto en las palabras: negocio, negocio conjunto, control y acuerdo estatutario o contractual. 452 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
Negocios conjuntos. Cambios de criterio. Errores. Estimaciones contables. Hechos posteriores al cierre
1.2.2. Definiciones Negocio. Es el conjunto de activos y actividades gestionados para la obtención de beneficios o reducción de costes que incremente el beneficio de los partícipes. Control. Es el poder de dirigir las políticas financieras y de explotación de una entidad, con el fin de obtener beneficios de sus actividades. Control conjunto. Junto a las definiciones anteriores se incluye la del control conjunto como el acuerdo contractual para compartir el control sobre una actividad económica. Es un control común sobre el negocio que asegura que ningún partícipe podrá, por sí solo, controlar la actividad económica. Las decisiones sobre asuntos esenciales requieren el consentimiento de todos los partícipes. Pueden, no obstante, identificarse otras decisiones en las que puede ser suficiente el consentimiento de una determinada mayoría de los mismos. Acuerdo contractual o estatutario. La existencia del mismo es la nota que diferencia al negocio conjunto. Si se estructuran negocios conjuntos (varios partícipes) sin un acuerdo contractual, no son tales a efectos de la norma 20 del PGC del 2007. Se manifiesta mediante un contrato entre los partícipes o actas de reuniones mantenidas entre ellos. Pueden incluso incorporarse a los estatutos de los que se dote el negocio conjunto. Se formularán generalmente por escrito y abarcan los siguientes puntos: • La actividad, su duración y las obligaciones de información financiera del negocio conjunto. • Nombramiento del órgano de gobierno así como los derechos de voto de los partícipes. • Las aportaciones hechas por los partícipes, su naturaleza. • El reparto entre ellos de la producción, los ingresos, los gastos y los resultados del negocio conjunto. El acuerdo también puede designar a uno de los partícipes como gerente o administrador del negocio conjunto. Su función es aplicar las políticas financieras y de explotación acordadas entre los partícipes y en ningún caso esta función representa control del negocio (pasaría a ser dependiente del gerente y perdería el carácter de negocio conjunto). Personas que intervienen en el negocio conjunto: Partícipe es cada una de las partes implicadas en un negocio conjunto que tiene control conjunto sobre el mismo. Inversor es una parte implicada en el negocio conjunto que no toma parte en el control. Como resumen de lo dicho hasta ahora el negocio conjunto significa, que las decisiones estratégicas tanto financieras como de explotación requieren del consentimiento unánime de todos los partícipes.
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1.3. CATEGORÍAS DE NEGOCIOS CONJUNTOS Los negocios conjuntos pueden ser: 1. Negocios conjuntos que no se manifiestan a través de la constitución de una empresa ni el establecimiento de una estructura financiera independiente de los partícipes, como son las uniones temporales de empresas y las comunidades de bienes y entre las que se distinguen: • Explotaciones controladas de forma conjunta. • Activos controlados de forma conjunta. 2. Negocios conjuntos que se manifiestan a través de la constitución de una persona jurídica independiente o empresas controladas de forma conjunta o multigrupo.
1.3.1. Explotaciones controladas conjuntamente Se habla de explotaciones controladas conjuntamente (o también de operaciones) cuando los partícipes se implican en un negocio aportando el uso de activos u otros recursos al mismo. Tienen sus propios gastos y pasivos, negocian su propia financiación, y acuerdan el reparto de los ingresos ordinarios derivados del producto que hayan producido conjuntamente, así como de cualquier gasto que hayan compartido. Todas estas operaciones se realizan sin que se constituya una sociedad por acciones u otro tipo de entidades, es decir, sin que se establezca una estructura financiera independiente de los partícipes. La norma cita especialmente como representante de este tipo de negocio conjunto «explotaciones controladas conjuntamente» a las UTE. Las UTE son entes para la colaboración entre empresarios por un cierto período de tiempo, determinado o indeterminado, al objeto del desarrollo o ejecución de una obra, servicio o suministro. Las empresas recurren a esta figura, por motivos técnicos, ya que la unión conlleva la puesta en común de recursos, conocimientos y experiencia de las distintas empresas asociadas. Las empresas por sí solas tendrían que realizar fuertes inversiones en maquinaria, infraestructuras, para alcanzar el mismo objetivo que persigue la unión. Se regularon por la Ley de agrupaciones de interés económico de 1982, modificada por la Ley 12/1991. El PGC 1990 no recogió los aspectos referidos a esta actividad económica. Las UTE carecen de personalidad jurídica propia distinta de la de sus miembros, de ello se deriva que las empresas miembros van a responder de forma subsidiaria, solidaria e ilimitadamente de las deudas de la misma. Tienen las UTE una duración idéntica a la de la obra, servicio o suministro que constituye su objeto, pero siempre con el límite máximo de 10 años (prorrogable en casos excepcionales). Debe existir un gerente único de la UTE, con poderes suficientes de todos y cada uno de sus miembros para ejercitar los derechos y contraer las obligaciones correspondientes. El gerente responde ante la UTE de sus operaciones. 454 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
Negocios conjuntos. Cambios de criterio. Errores. Estimaciones contables. Hechos posteriores al cierre
Un ejemplo de explotación controlada conjuntamente es la fabricación de una aeronave entre dos o más partícipes que combinan sus operaciones y recursos para la obtención de este producto. • Cada partícipe llevará a cabo una fase distinta del proceso de fabricación. • Cada uno debe soportar sus propios costes y obtener una parte de los ingresos ordinarios por la venta del avión, proporción que se determinará en función del acuerdo contractual. Los casos más representativos de las UTE se dan en los sectores de la construcción, el inmobiliario y el eléctrico. Todas estas actividades económicas tienen planes sectoriales de contabilidad derivados del PGC 1990. En estas adaptaciones sectoriales se encuentran los aspectos contables, tanto de las UTE como de las comunidades de bienes.
1.3.2. Activos controlados conjuntamente En estos negocios conjuntos el control recae sobre uno o más activos que han sido aportados o adquiridos por los partícipes para la finalidad del objetivo propuesto. Estos activos se utilizan para la obtención de beneficios. Cada partícipe obtiene una parte de la producción y asume los gastos en la proporción que hayan acordado. Esta manera de actuar implica la no constitución de sociedades, ni estructura financiera independiente de la que tienen los partícipes. En caso contrario se estaría hablando de sociedades controladas conjuntamente. La norma cita especialmente como representante de este tipo de negocio conjunto «activos controlados conjuntamente» a las comunidades de bienes. El estatuto de comunidad de bienes es un modelo de contrato asociativo mediante el cual la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas. La comunidad de bienes no tiene personalidad jurídica propia y se rige por el Código de Comercio en materia mercantil y por el Código Civil en materia de derechos y obligaciones. Hay por tanto comunidad de bienes cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece sin división a varias personas. La comunidad puede referirse tanto a aquellas situaciones en que varias personas son titulares a la vez de cosas o bienes muebles o inmuebles o derechos, como por ejemplo una hipoteca.
EJEMPLO 1
Supongamos que tres profesionales, de distintas materias, deciden montar un gabinete profesional de estudio del impacto ambiental, de tal manera que cada uno de ellos tenga sus propios clientes y ganancias, pero compartiendo local, gastos de administración, etc. .../...
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.../... En este caso se puede hacer una comunidad de bienes a partir de un pacto o contrato. Las participaciones de los comuneros se presumirán iguales, salvo que se exponga otra cosa en el contrato. Hay un número mínimo de miembros, dos, pero no máximo. La responsabilidad es subsidiaria, es decir, responden con sus propios bienes sólo después de agotados los recursos sociales.
EJEMPLO 2
Otro caso citado en la NIC 31 puede ser muy significativo para entender el concepto de activos controlados conjuntamente. Es el siguiente:
Muchas actividades de la industria del petróleo, del gas natural y de la extracción de minerales utilizan activos controlados conjuntamente; es el caso de ciertas compañías de producción de petróleo que controlan y explotan conjuntamente los oleoductos. Cada partícipe utiliza el oleoducto para transportar su propia producción, y se compromete a soportar la proporción convenida de gastos de explotación del mismo. Otro caso sería que las entidades controlasen propiedad inmobiliaria de la que cada una de ellas obtiene una parte de los alquileres y a su vez soporta una parte de los gastos.
1.4. LA FORMALIZACIÓN DE LAS UTE Y DE LAS COMUNIDADES DE BIENES Tanto las UTE como las comunidades de bienes se formalizan a través de una escritura pública de constitución (generan gastos de constitución). Ese trámite sólo es obligatorio si se aportan bienes inmuebles y derechos reales. También se legalizan en el Registro Mercantil los libros previstos en el artículo 28 del Código de Comercio (previstos en la norma 20 del PGC 07). Se refiere dicho artículo a los libros de inventarios, de cuentas anuales y del libro diario.
1.5. NEGOCIOS CONJUNTOS QUE SE MANIFIESTAN A TRAVÉS DE LA CONSTITUCIÓN DE UNA PERSONA JURÍDICA INDEPENDIENTE O EMPRESAS CONTROLADAS DE FORMA CONJUNTA O MULTIGRUPO El partícipe registrará su participación en una empresa controlada de forma conjunta de acuerdo con lo previsto respecto a las inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas en el apartado 2.5 de la norma relativa a Instrumentos Financieros (norma 9.ª). La norma 20 de negocios conjuntos destina exclusivamente este último párrafo para tratar este tema de negocios en común, como inversión financiera regulada en Instrumentos Financieros. En síntesis, los negocios conjuntos con estructura societaria: • Se manifiestan mediante la constitución de la sociedad. • Se les denomina empresas multigrupo. 456 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
Negocios conjuntos. Cambios de criterio. Errores. Estimaciones contables. Hechos posteriores al cierre
• El ámbito de la contabilidad individual está en instrumentos financieros (norma 9.ª), y el específico en la consolidación de empresas multigrupo, donde se define su naturaleza. • Tanto el artículo 46 del Código de Comercio (aprobado recientemente en el Congreso de los Diputados), como el Real Decreto de consolidación (RD 1815/1991) definen a las empresas multigrupo con el término «gestión conjunta». • La Circular 4/2004 del Banco de España, norma 46, define a la sociedad multigrupo como una entidad que no es dependiente y que por acuerdo contractual está controlada conjuntamente por dos o más entidades, ya sea individualmente o junto con las restantes entidades del grupo a que cada una pertenezca.
1.6. CONCLUSIÓN De todo lo expuesto se deduce que el objetivo de la norma 20 está en profundizar en los negocios conjuntos que no se estructuran como empresas, ya que para las que se formalicen como entidades, las multigrupo, ya tienen su encaje en la regulación de instrumentos financieros para su contabilidad individual y posteriormente la contabilidad de consolidación, si se dan las condiciones que allí se requieren. De aquí que la norma 20 quede prácticamente en exclusiva para los negocios conjuntos tipo UTE y comunidades de bienes. No obstante, existen otras figuras, como pueden ser los negocios en participación.
1.7. TRATAMIENTO CONTABLE El aspecto contable se centra exclusivamente en las «explotaciones y activos controlados de forma conjunta», es decir, está desarrollando la contabilidad de las UTE y la comunidad de bienes. Como se ha dicho antes, sí existía regulación contable de las UTE en los planes sectoriales de las empresas constructoras, inmobiliarias y del sector eléctrico, no así en la contabilidad de las comunidades de bienes. En la respuesta a la Consulta n.º 3 del ICAC (BOICAC 37 de marzo de 1999) «sobre el registro contable de la participación en una comunidad de bienes», señala que los elementos patrimoniales de la comunidad de bienes, así como las operaciones y resultados se asimilan a efectos contables a las UTE y en concreto cita el plan contable del sector eléctrico (RD 437/1992). Por lo tanto, todo lo que se diga sobre el tratamiento contable de las UTE se está refiriendo también a las comunidades de bienes. ¿Deben presentar cuentas anuales las UTE? La norma 20 dice: «si el negocio conjunto elabora estados financieros a efectos del control de su gestión...». Es decir, no es obligatorio en los negocios conjuntos elaborar estados financieros, pero sería difícil entender la contabilidad de los partícipes en estos negocios sin la existencia de estados contables de las UTE. 457 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
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En la Consulta del ICAC citada antes se dice que en consecuencia, las UTE no formulan cuentas anuales a efectos mercantiles, sin perjuicio de que otras legislaciones, como es el caso de la legislación fiscal puedan imponer determinadas obligaciones de contabilidad a las mismas; no obstante un adecuado control interno producirá que normalmente las UTE tengan unos registros cuya confección podrá realizarse de forma similar a los libros de contabilidad que resulten obligatorios para las empresas. En la práctica, las UTE llevan una contabilidad propia e independiente, con el detalle necesario para facilitar su inclusión en las cuentas anuales de sus partícipes. Finalmente en el borrador se dice «que de haber registros contables, éstos se hagan según el artículo 28 del Código de Comercio». Son los libros de inventarios, de las cuentas anuales y del libro diario. ¿Qué relación hay entre «las cuentas anuales» de las UTE y las contabilidades individuales de los partícipes? Estas cuentas se configuran igual que si fueran entidades independientes, pero su finalidad es trasladar sus datos a los partícipes en proporción a su participación. Por lo tanto: • Para configurar el balance de un partícipe en UTE, dice la norma, debe registrar en su balance la parte proporcional que le corresponda en función del porcentaje de participación, de los activos controlados y de los pasivos incurridos conjuntamente, y también de los activos afectos a la explotación que están bajo su control y pasivos incurridos como consecuencia del negocio conjunto. • Referente a la cuenta de Pérdidas y ganancias, dice la norma que reconocerá la parte que le corresponda de los ingresos generados y los gastos incurridos por el negocio conjunto, así como gastos incurridos en relación con la participación en el negocio conjunto (por ejemplo gastos de constitución de la UTE) que se imputan a la cuenta de Pérdidas y ganancias según el PGC 2007. • Hace también una referencia a la integración en sus «estados de cambios en el patrimonio neto» y en el «de flujos de efectivo», en la parte proporcional que los importes de dichas partidas del negocio conjunto les correspondan. Con esta técnica se han sumado a las cuentas del partícipe: activos, pasivos, gastos e ingresos de las UTE según su porcentaje. Hasta aquí no hay mayor problema de aplicación, pero fácilmente se detecta que no es otra cosa que el método de integración proporcional que se aplica para las empresas multigrupo en la contabilidad de consolidación. Las UTE no consolidan, pero el efecto es similar. ¿Qué se hace, según este método, con los datos recibidos de las UTE? Los partícipes deberán en sus contabilidades individuales homogeneizar los datos recibidos y hacer, mediante ajustes, las eliminaciones que correspondan.
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Homogeneización. La norma cita la homogeneización temporal en función de la fecha de cierre y del ejercicio económico del partícipe; también cita la homogeneización valorativa, si el negocio conjunto ha utilizado criterios valorativos distintos de los empleados por el partícipe así como las conciliaciones y reclasificaciones de partidas necesarias para hacer el balance y la cuenta de Pérdidas y ganancias. Eliminaciones. Se eliminarán los resultados no realizados que pudieran existir por transacciones entre el partícipe y el negocio conjunto; también aquellos saldos recíprocos de activos, pasivos, ingresos, gastos y flujos de efectivo; es decir se eliminan proveedores/clientes, acreedores/deudores, etc. ¿Qué cuentas del PGC 2007 se relacionan con los negocios conjuntos? En los planes sectoriales de las empresas constructoras aparecen dos cuentas de enlace, claves para entender esta contabilidad: • La 109, «Fondo operativo»: aquí se registra el capital escriturado en el acto fundacional de las UTE y de la comunidad de bienes. • La 554, «Cuenta corriente con UTE y comunidad de bienes», que recoge los movimientos con las UTE de los partícipes, derivados de: – Aportaciones dinerarias, incluida la fundacional. – Devoluciones dinerarias. – Prestaciones recíprocas de medios, servicios y otros suplidos. El PGC 2007 presenta la Cuenta 554 con la misma denominación y juego contable que la citada para las empresas constructoras. Sin embargo, la que no aparece con el significado de fondo operativo es la 109. En el borrador se denomina «acciones propias para reducción de capital». Parece lógico pensar que las UTE seguirán empleando la cuenta 109 con el significado de «Fondo operativo», ya que en su contabilidad no tiene entrada la cuenta de acciones propias.
EJEMPLO 3
CONSTITUCIÓN DE UNA UTE
La sociedad «EBRO, S.A.» desea constituir una UTE, con una duración de tres años, para la realización de una obra con la sociedad «CINCA, S.A.». El grado de participación de «EBRO, S.A.» es de un 35% y «CINCA, S.A.» de un 65%. La aportación total a la UTE es de 45.000 euros, que se realiza en el mismo acto y en efectivo. • Contabilidad de «EBRO, S.A.» 15.750 Cuenta corriente con uniones temporales de empresas y comunidades de bienes (554) a Tesorería (57)
15.750
x .../...
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.../... • Contabilidad de «CINCA, S.A.» 29.250 Cuenta corriente con uniones temporales de empresas y comunidades de bienes (554) a Tesorería (57)
29.250
x • Contabilidad de la UTE 15.750 Tesorería (57) a Fondo operativo (109)
15.750
x 29.250 Tesorería (57) a Fondo operativo (109)
29.250
x BALANCE DE LA UTE
Activo
Tesorería
Importe
45.000
TOTAL
EJEMPLO 4
Patrimonio y Pasivo
Fondo operativo
Importe
45.000
TOTAL
INTEGRACIÓN DE UNA UTE
La sociedad anónima «ALFA» presenta el siguiente balance de situación a 31 de diciembre de 20X1:
Activo
Importe
Terrenos y edificios
20.000
Inversiones financieras
25.000
Inmovilizado intangible
15.000
Créditos a largo plazo
10.000
Existencias
5.000
Clientes
3.000
Participación en UTE
10.000
Tesorería
7.000
TOTAL
95.000
Patrimonio y Pasivo
Capital social (5.000
× 4)
Importe
20.000
Reservas
15.000
Pérdidas y ganancias 20X1
15.000
Deudas a largo plazo
25.000
Deudas a corto plazo
10.000
Administraciones Públicas
5.000
Proveedores
5.000
TOTAL
95.000
.../...
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.../... La participación en la UTE corresponde al 25% de la aportación realizada al inicio del año 20X1 a la UTE Obra Zona 3, la cual presenta el siguiente balance a 31 de diciembre de 20X1:
Activo
Importe
Patrimonio y Pasivo
Instalaciones Maquinaria Clientes Tesorería
20.000 25.000 10.000 9.000
Fondo operativo Pérdidas y ganancias 20X1 Deudas a largo plazo Proveedores
TOTAL
64.000
TOTAL
Importe
40.000 10.000 10.000 4.000
El préstamo a largo plazo obtenido por la UTE ha sido concedido por la empresa «ALFA» al final del ejercicio 20X1. SE PIDE: Obtener el balance de situación de la sociedad «ALFA» a 31 de diciembre de 20X1, integrando la parte correspondiente de la UTE. El procedimiento a utilizar es el de procedimiento de integración proporcional, es decir, que se suman el balance completo de la sociedad «ALFA» y también el de la parte correspondiente –en este caso el 25%– del balance de la UTE. El mismo procedimiento se seguiría con la cuenta Pérdidas y ganancias. A partir de estos cálculos se obtiene el balance agregado, en la siguiente hoja de trabajo:
ALFA
UTE
SUMA
ACTIVO
Terrenos y edificios
20.000
20.000
Inversiones financieras
25.000
25.000
Inmovilizado intangible
15.000
15.000
Créditos a largo plazo
10.000
10.000
5.000
5.000
Existencias Clientes
3.000
Participación en UTE
2.500
10.000
Tesorería
7.000
5.500 10.000
2.250
9.250
Instalaciones
5.000
5.000
Maquinaria
6.250
6.250
16.000
111.000
95.000 PASIVO Capital social
20.000
20.000
Reservas
15.000
15.000
Pérdidas y ganancias 20X1
15.000
2.500
17.500
Deudas a largo plazo
25.000
2.500
27.500
Deudas a corto plazo
10.000
Administraciones Públicas
5.000
Proveedores
5.000
Fondo operativo 95.000
10.000 5.000 1.000
6.000
10.000
10.000
16.000
111.000 .../...
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.../... A continuación se eliminan las operaciones internas, es decir, aquellas operaciones que se han realizado entre la sociedad y la UTE; estas eliminaciones son las correspondientes a la participación inicial y al préstamo concedido. En forma de asiento son las siguientes: 10.000 Fondo operativo a Participación en UTE
10.000
x 2.500 Deudas a largo plazo a Créditos a largo plazo
2.500
x
Eliminaciones ALFA
UTE
SUMA
TOTAL DEBE
HABER
ACTIVO Terrenos y edificios
20.000
20.000
20.000
Inversiones financieras
25.000
25.000
25.000
Inmovilizado intangible
15.000
15.000
15.000
Créditos a largo plazo
10.000
10.000
Existencias
5.000
5.000
5.000
Clientes
3.000
5.500
5.500
Participación en UTE Tesorería
2.500
10.000 7.000
2.500
10.000 2.250
10.000
9.250
7.500
0 9.250
Instalaciones
5.000
5.000
5.000
Maquinaria
6.250
6.250
6.250
16.000
111.000
98.500
95.000 PASIVO Capital social
20.000
20.000
20.000
Reservas
15.000
15.000
15.000
Pérdidas y ganancias 20X1
15.000
2.500
17.500
Deudas a largo plazo
25.000
2.500
27.500
Deudas a corto plazo
10.000
10.000
10.000
Administraciones Públicas
5.000
5.000
5.000
Proveedores
5.000
1.000
6.000
6.000
10.000
10.000
10.000
16.000
111.000
12.500
Fondo operativo 95.000
17.500 2.500
25.000
0 12.500
98.500
El balance final de la Sociedad «ALFA» una vez incorporada la parte correspondiente a la UTE es el siguiente:
.../...
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Negocios conjuntos. Cambios de criterio. Errores. Estimaciones contables. Hechos posteriores al cierre
.../...
Activo
Importe
Patrimonio y Pasivo
Importe
Terrenos y edificios
20.000
Capital social
20.000
Inversiones financieras
25.000
Reservas
15.000
Inmovilizado intangible
15.000
Pérdidas y ganancias 20X1
17.500
Créditos a largo plazo
7.500
Deudas a largo plazo
25.000
Existencias
5.000
Deudas a corto plazo
10.000
Clientes
5.500
Administraciones Públicas
5.000
Tesorería
9.250
Proveedores
6.000
Instalaciones
5.000
Maquinaria
6.250
TOTAL
EJEMPLO 5
98.500
TOTAL
98.500
INTEGRACIÓN DE UNA COMUNIDAD DE BIENES
La sociedad «ALFA, S.A.» presenta las siguientes cuentas anuales a la fecha de 31 de diciembre de 20X9: BALANCE DE SITUACIÓN
Activo
Importe
Terrenos y bienes naturales Construcciones Amortización acumulada del inmovilizado material Participación en comunidad de bienes Mercaderías Bancos, c/c a la vista Clientes TOTAL
3.000 6.000 (1.000)
Patrimonio y Pasivo
Importe
Capital social Reservas Proveedores Resultado del ejercicio
13.000 2.000 3.000 3.000
TOTAL
21.000
3.000 3.000 4.000 3.000 21.000
CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS
Ventas de mercaderías Compras de mercaderías Variación de existencias de mercaderías Sueldos y salarios Amortización del inmovilizado material Resultado del ejercicio
15.000 –6.000 –2.000 –3.500 –500 3.000
La empresa «ALFA, S.A.» participa en una comunidad de bienes, constituida este año (1-1-20X9) con tres comuneros más y en un tanto por ciento del 25 cada uno de ellos. Esta comunidad de bienes presenta las siguientes cuentas a 31 de diciembre de 20X9: .../...
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.../...
BALANCE DE SITUACIÓN Activo
Importe
Pasivo
Importe
Terrenos y bienes naturales Maquinaria Clientes Bancos, c/c a la vista
20.000 10.000 15.000 5.000
Fondo operativo Proveedores Deudas a corto plazo Resultado del ejercicio
12.000 10.000 18.000 10.000
TOTAL
50.000
TOTAL
50.000
CUENTA D7E PÉRDIDAS Y GANANCIAS
Ingresos Compras de mercaderías Trabajos realizados por otras empresas Reparaciones y conservación Transportes Sueldos y salarios Resultado del ejercicio
20.000 –5.000 –2.000 –1.500 –500 1.000 10.000
El patrimonio de la comunidad de bienes está compuesto por el conjunto de bienes, derechos y obligaciones de que dispone para el cumplimiento de sus objetivos. Las aportaciones de las empresas partícipes se recogen en la Cuenta 109 «Fondo operativo», que es el capital escriturado en el acto fundacional. Las operaciones de la comunidad de bienes se registran en la forma habitual en la contabilidad (compras y gastos; ventas e ingresos; los inmovilizados materiales; los de acreedores y deudores por operaciones de tráfico, etc.). Los beneficios o las pérdidas se refieren a la posición anterior a los impuestos (beneficio antes de impuestos) ya que el resultado se traspasa a las sociedades partícipes según su aportación, y serán estas empresas las que liquiden el Impuesto de Sociedades. El balance de la comunidad de bienes así como la cuenta de Pérdidas y ganancias obtenidos en este proceso contable terminan integrándose (por el procedimiento de integración proporcional) en el balance y la cuenta de Pérdidas y ganancias del partícipe. CUENTAS DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS INTEGRADA
Debe
Compras de mercaderías Sueldos y salarios Amortizaciones Variación de existencias Trabajos realizados por otras empresas Reparaciones Transportes Saldo TOTAL
Sociedad
25% comunidad de bienes
Total
6.000 3.500 500 2.000 – – – 3.000
1.250 250 – – 500 375 125 2.500
7.250 3.750 500 2.000 500 375 125 5.500
15.000
5.000
20.000 .../...
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Negocios conjuntos. Cambios de criterio. Errores. Estimaciones contables. Hechos posteriores al cierre
.../...
Haber Ventas de mercaderías Obra ejecutada
Sociedad
25% comunidad de bienes
Total
15.000 –
– 5.000
20.000 5.000
15.000
5.000
25.000
BALANCE DE SITUACIÓN INTEGRADO Activo
Sociedad
25% comunidad de bienes
Total
Terrenos y bienes naturales Construcciones Amortización acumulada del inmovilizado material Mercaderías Bancos, c/c a la vista Clientes Maquinaria
3.000 6.000
5.000 –
8.000 6.000
(1.000) 3.000 4.000 3.000 –
– – 1.250 3.750 2.500
(1.000) 3.000 5.250 6.750 2.500
TOTAL
18.000
12.500
30.500
Sociedad
25% comunidad de bienes
Total
13.000 2.000 3.000 3.000 –
– – 2.500 2.500 4.500
13.000 2.000 5.500 5.500 4.500
21.000
9.500
30.500
Patrimonio y Pasivo
Capital social Reservas Proveedores Pérdidas y ganancias Deudas a corto plazo
1.8. EL PGC 07 Y LAS CUENTAS EN PARTICIPACIÓN En el PGC 07 se relacionan otras cuentas que tienen sentido dentro de los negocios conjuntos. Son otras figuras no expresamente citadas, como han sido las UTE o las comunidades de bienes, pero se pueden entender previstas a través de la cita de los artículos 239 al 243 del Código de Comercio. Se refiere el Código de Comercio a un conjunto de relaciones económicas, llamadas operaciones en común o cuentas en participación, que quedan definidas de la siguiente manera. El artículo 239: «Podrán los comerciantes interesarse los unos en las operaciones de los otros, contribuyendo para ellas en la parte de capital que convinieren y haciéndose partícipes de los resultados (+, –) en la proporción que determinen.» 465 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
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Se define la figura del «gestor» y del «partícipe no gestor». No queda explicitada la idea de control conjunto y de decisiones unánimes en temas estratégicos. Sí está en el contexto. En cualquier caso estamos ante relaciones económicas menores. Las cuentas que se relacionan en el PGC 07 para contabilizar este tipo de relaciones económicas son las mismas que las del PGC 1990: «Deudores por operaciones en común» (449): son créditos con partícipes en las operaciones reguladas por los artículos 239 a 243 del Código de Comercio y en otras operaciones en común de naturaleza similar. «Acreedores por operaciones en común» (419): son deudas con partícipes en operaciones reguladas por los artículos citados del Código de Comercio. «Resultados de operaciones en común» (651) «Beneficio transferido (gestor)» (6510) «Pérdida soportada (partícipe o asociado no gestor)» (6511) «Resultados de operaciones en común» (751) «Pérdida transferida (gestor)» (7510) «Beneficio atribuido (partícipe o asociado no gestor)» (7511)
EJEMPLO 6
CONTABILIDAD DE «CUENTAS EN PARTICIPACIONES»
El señor X de Madrid y el señor V de La Coruña acuerdan realizar operaciones de compraventa de tablones de madera conjuntamente con una participación en resultados del 50% cada uno. Se estipula no se devenguen intereses por los cobros y pagos realizados por este concepto de participación. Operaciones realizadas: El señor V compra 100 unidades a 500 u.m./unidad, realizando dicha compra al contado. Seguidamente le remite la mercancía al señor X, de Madrid. El señor X recibe la mercancía y paga por gastos de transporte 5.000 u.m. Dicho señor vende la mercancía en su totalidad al precio de 600 u.m./unidad, cobrando la mitad en efectivo. El señor X compra a su vez 100 unidades a 600 u.m./unidad, de las cuales remite 50 al señor V y el resto lo vende a 650 u.m./unidad, cobrando dicha venta en efectivo. El señor V paga 3.000 u.m. de portes y comunica al señor X haber vendido en efectivo la totalidad de los tableros a 625 u.m./unidad. SE PIDE: Contabilidad de los dos partícipes utilizando el siguiente sistema: cada partícipe contabiliza sólo sus operaciones. .../...
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Negocios conjuntos. Cambios de criterio. Errores. Estimaciones contables. Hechos posteriores al cierre
.../... • Señor X 50.000 Compras de la participación 5.000 Gastos de la participación a Caja a Señor V, cuenta de la participación
5.000 50.000
x 30.000 Caja 30.000 Clientes a Ventas de participación
60.000
x 60.000 Compras de la participación a Caja
60.000
x 30.000 Señor V, cuenta de la participación a Ventas de la participación
30.000
x 32.500 Caja a Ventas de la participación
32.500
x 3.750 Resultado de operaciones en común. Beneficio transferido a Señor V, cuenta de la participación
3.750
x 875 Resultados de operaciones en común. Pérdida soportada a Señor V, cuenta de participación
875
x 119.625 Pérdidas y ganancias (129) a Compras de la participación
110.000
a Gastos de la participación
5.000
a Resultado de operaciones en común. Beneficio transferido
3.750
a Resultado de operaciones en común. Pérdida soportada
875
x 122.500 Ventas participación a Pérdidas y ganancias
122.500
x .../...
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.../... • Señor V 50.000 Compras participación a Caja
50.000
x 50.000 Señor X, cuenta participación a Ventas de la participación
50.000
x 30.000 Compras de la participación a Señor X, cuenta participación
30.000
x 3.000 Gastos de la participación a Caja
3.000
x 31.250 Caja a Ventas de la participación
31.250
x 875 Señor X, cuenta de la participación a Resultado de operaciones en común. Pérdida transferida
875
x 3.750 Señor X, cuenta de la participación a Resultado de operaciones en común. Beneficio atribuido
3.750
x 83.000 Pérdidas y ganancias a Compras de la participación a Gastos de la participación
80.000 3.000
x 81.250 Ventas participación 3.750 Resultado de operaciones en común. Beneficio atribuido 875 Resultado de operaciones en común. Pérdida transferida a Pérdidas y ganancias
85.875
x
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Negocios conjuntos. Cambios de criterio. Errores. Estimaciones contables. Hechos posteriores al cierre
1.9. LA MEMORIA SOBRE LOS NEGOCIOS CONJUNTOS La nota en la Memoria sobre negocios conjuntos: • Describirá e indicará los intereses significativos en negocios conjuntos, detallando la forma que adopta el negocio. • Deberá informar de cualquier contingencia en que haya incurrido a menos que la probabilidad de pérdida sea remota. • Los compromisos de inversiones asumidos en relación con su participación en negocios conjuntos. • Las partidas significativas de balance, de Pérdidas y ganancias, etc., se desglosarán en los importes correspondientes a cada negocio conjunto. • Los administradores en negocios conjuntos. • Los partícipes, uno o varios, pueden actuar como administradores o gerentes del negocio conjunto.
2. CAMBIO DE CRITERIOS CONTABLES, ERRORES Y ESTIMACIONES CONTABLES Esta norma introduce los términos de aplicación retroactiva y aplicación prospectiva, los cuales están tomados de la NIC 8, «Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores». Aplicación retroactiva: consiste en aplicar el nuevo criterio como si éste se hubiese aplicado siempre. Se modifica la información comparativa (balance año anterior). Aplicación prospectiva: consiste en aplicar el nuevo criterio desde el momento en el que se produce el cambio de criterio.
2.1. CAMBIOS DE CRITERIOS CONTABLES El principio de uniformidad, contenido en la primera parte del PGC –Marco Conceptual–, señala que «adoptado un criterio dentro de las alternativas que, en su caso, se permitan, deberá mantenerse en el tiempo y aplicarse de manera uniforme para transacciones, otros eventos y condiciones que sean similares en tanto no se alteren los supuestos que motivaron su elección. De alterarse estos supuestos podrá modificarse el criterio adoptado en su día; en tal caso, estas circunstancias se harán constar en la memoria, indicando la incidencia cuantitativa y cualitativa de la variación sobre las cuentas anuales». El tratamiento contable de estos cambios está desarrollado en los primeros párrafos de la norma de valoración 22, según la cual: «Cuando se produzca un cambio de criterio contable, siempre de acuerdo con lo establecido en el principio de uniformidad, se aplicará de forma retroactiva y su efecto se calculará desde el ejercicio más
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antiguo para el que se disponga de información. Este cambio motivará el correspondiente ajuste por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos en el saldo inicial del patrimonio neto del ejercicio más antiguo presentado, así como la modificación de las cifras afectadas en la información comparativa de los ejercicios a los que le afecte el cambio.» Por tanto, el cambio de criterio contable se realizará de forma retroactiva, es decir, la aplicación retroactiva consiste en aplicar una nueva política contable a transacciones, otros eventos y condiciones, como si ésta se hubiera aplicado siempre, por lo que los ajustes contables además de modificar las cuentas de activos y pasivo correspondiente, implicarán un cargo o abono a una cuenta de reservas, en vez de a resultados extraordinarios como indicaba el PGC de 1990. El hecho de que el ajuste se realice con cargo o abono a reservas mediante un sistema retroactivo implica que la hora de informar en la información comparada, se ha de realizar un ajuste a las reservas de los años anteriores cuando se elabora el estado de cambios de patrimonio.
EJEMPLO 7
La sociedad anónima «ALFA, S.A.» se constituyó al inicio del año 20X1 y sigue el método FIFO para la valoración del almacén de mercaderías. Durante el año 20X1 ha realizado las siguientes operaciones: • Compra de 1.000 unidades al precio unitario de 10 euros. Los gastos de transporte ascienden a 0,50 euros por unidad. • Venta de 800 unidades al precio unitario de 15 euros. • Compra de 1.500 unidades al precio unitario de 10,30 euros. Los gastos de transporte ascienden a 0,55 euros por unidad. • Se devuelven 200 unidades de la compra anterior por defectos de calidad. • Venta de 600 unidades al precio unitario de 16 euros. • Compra de 750 unidades al precio unitario de 10,40 euros. • Venta de 500 unidades al precio unitario 15,50.
Las operaciones de existencias en el año 20X2 han sido las siguientes:
• Venta de 300 unidades al precio unitario de 17 euros. • Compra de 800 unidades al precio unitario de 10 euros con unos gastos de compra unitarios de 0,30 euros. .../...
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Negocios conjuntos. Cambios de criterio. Errores. Estimaciones contables. Hechos posteriores al cierre
.../... • Compra de 1.000 unidades al precio unitario de 10,20 euros más 0,4 euros por unidad en concepto de transporte. • Venta de 1.200 unidades al precio unitario de 18 euros. • Compra de 500 unidades por 10,70 euros sin ningún gasto accesorio. • Venta de 600 unidades al precio unitario de 20 unidades. Al finalizar el año 20X2, antes de la elaboración de los estados financieros considera más operativo para sus almacenes el utilizar el método de valoración precio medio ponderado, por lo que se decide el cambio de criterio contable a este método de valoración. SE PIDE: Contabilizar la operación anterior. PGC 2007 • Movimiento de existencias en el año 20X1, según criterio FIFO:
10,50 Compra 1 Venta 1
10,85
10,40
1.000 –800
Existencias Compras 2
200
Existencias Devolución de compras
200
1.500 –200
Existencias Venta 2
200 –200
1.300 –400
Existencias Compra 3
0
900
Existencias Venta 3
0
1.500
750
Existencias finales
900 –500
750
400
750
El valor de las existencias finales al final del año 20X1 será el siguiente: 400 × 10,85 + 750 × 10,40 = 12.140 • Movimiento de existencias en el año 20X2, según criterio FIFO:
Existencias iniciales Ventas 1 Existencias Compras 1
10,85
10,40
400 –300
750
100
750
10,30
10,60
10,70
800 .../...
.../...
471 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
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.../... 10,85
10,40
10,30
10,60
Existencias Compras 2
100
750
800
Existencias Venta 2
100 –100
750 –750
800 –350
1.000
Existencias Compra 3
0
0
450
1.000
Existencias Venta 3
0
0
450 –450
Existencias finales
0
0
0
10,70
.../.... 1.000
500 1.000 –150
500
850
500
El valor de las existencias finales al final del año 20X1 será el siguiente: 400 × 10,85 + 750 × 10,40 = 12.140 De utilizarse el precio medio ponderado en el año 20X1 el valor hubiese sido: 1.000 × 10,50 + 1.300 × 10,85 + 750 × 10,40 1.000 + 1.300 + 750
= 10,6246
1.150 unidades × 10,6246 = 12.218,29 Y en el año 20X2: 1.150 × 10,6246 + 800 × 10,30 + 1.000 × 10,60 + 500 × 10,70 1.150 + 800 + 1.000 + 500
= 10,5531
1.350 unidades × 10,5531 = 14.246,69 Una vez realizados los cálculos anteriores, los asientos a realizar al final del año 20X2 son los siguientes: • Por el ajuste de las existencias iniciales –valoradas según criterio FIFO a 12.140– al nuevo valor de 12.218,29: 78,29 Mercaderías (300) a Reserva voluntaria (113)
78,29
x • Por la eliminación de las existencias iniciales: 12.218,29 Variación de existencias de mercaderías (610) a Mercaderías (300)
12.218,29
x • Por el reflejo de las existencias finales, que ya se valoran según el criterio de precio medio ponderado: 14.246,69 Mercaderías (300) a Variación de existencias de mercaderías (610)
14.246,69
x .../...
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Negocios conjuntos. Cambios de criterio. Errores. Estimaciones contables. Hechos posteriores al cierre
.../... PGC 1990 • Por el ajuste de las existencias iniciales –valoradas según criterio FIFO a 12.140– al nuevo valor de 12.218,29: 78,29 Mercaderías (300) a Ingresos y beneficios de ejercicios anteriores (779)
78,29
x • Por la eliminación de las existencias iniciales: 12.218,29 Variación de existencias de mercaderías (610) a Mercaderías (300)
12.218,29
x • Por el reflejo de las existencias finales, que se valoran según el criterio de precio medio ponderado: 14.246,69 Mercaderías (300) a Variación de existencias de mercaderías (610)
14.246,69
x
La sociedad «ALFA, SA», dependiente de la sociedad «BETA, S.A.», está dedicada al tratamiento de un tipo de materiales, que hace que los almacenes representen un volumen importante. El grupo viene aplicando como criterio para valorar sus existencias un método próximo al FIFO. Así se cerró el año 20X0. Sin embargo, las existencias finales de 20X1 van a valorarse de acuerdo con un método de precio medio. Las razones para tal cambio son que parece que el nuevo método es más racional y que los costes de administración del nuevo método son menores.
EJEMPLO 8
Para cerrar la contabilidad de 20X1 se han hecho las siguientes valoraciones en u.m.:
FIFO
Existencias iniciales Existencias finales
Precio medio
83.000
78.000 87.000
SE PIDE: Contabilizar el cambio del criterio contable. PGC 2007 Los cambios de criterio contable, de acuerdo con la norma de valoración, deben cargarse o abonarse a reservas voluntarias. La cuantía del ajuste será: 83.000 – 78.000 = 5.000
.../...
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.../... Los apuntes contables a realizar son: • Por la valoración de las existencias iniciales al nuevo criterio: 5.000 Reserva voluntaria (113) a Mercaderías (300)
5.000
x • Por la eliminación de las existencias iniciales: 78.000 Variación de existencias de mercaderías (610) a Mercaderías (300)
78.000
x • Por las existencias finales: 87.000 Mercaderías (300) a Variación de existencias de mercaderías (610)
87.000
x PGC 1990 • Por la valoración de las existencias iniciales al nuevo criterio: 5.000 Gastos y pérdidas de ejercicios anteriores (679) a Mercaderías (300)
5.000
x • Por la eliminación de las existencias iniciales: 78.000 Variación de existencias de mercaderías (610) a Mercaderías (300)
78.000
x • Por las existencias finales: 87.000 Mercaderías (300) a Variación de existencias de mercaderías (610)
87.000
x
2.2. ERRORES Errores de ejercicios anteriores son las omisiones e inexactitudes en los estados financieros de una entidad, para uno o más ejercicios anteriores, resultantes de un fallo al emplear o de un error al utilizar información fiable que: 474 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
Negocios conjuntos. Cambios de criterio. Errores. Estimaciones contables. Hechos posteriores al cierre
• Estaba disponible cuando los estados financieros para tales ejercicios fueron formulados. • Podría esperarse razonablemente que se hubiera conseguido y tenido en cuenta en la elaboración y presentación de aquellos estados financieros. Dentro de estos errores se incluyen los efectos de errores aritméticos, errores en la aplicación de políticas contables, el no advertir o malinterpretar hechos, así como los fraudes. En la subsanación de errores relativos a ejercicios anteriores serán de aplicación las mismas reglas que los cambios de criterio contable, es decir, que se seguirá un criterio retroactivo. Siempre que se produzcan cambios de criterio contable o subsanación de errores relativos a ejercicios anteriores se deberá incorporar la correspondiente información en la memoria de las cuentas anuales.
EJEMPLO 9
El 1 de enero de 20X1 se adquiere una máquina por 1.000 u.m. con vida útil de 8 años. Por un error informático la amortización se realiza en 10 años. El error se corrige en el año 20X4, cuya amortización se dota de forma correcta.
PGC 2007 Cuota dotada en 20X1, 20X2 y 20X3 (1.000/10) .............................................
100
Cuota correcta (1.000/8) ....................................................................................
125
Déficit anual ....................................................................................................
25
El asiento que se efectúa durante 20X4 para corregir la situación es el siguiente: 75 Reserva voluntaria (113) a Amortización acumulada del inmovilizado material (2810)
75
x En los estados financieros elaborados a 31 de diciembre de 20X4, la información comparada que se presentará respecto a la máquina es la siguiente:
31-12-20X3
31-12-20X4
625 1
1.000 2
Maquinaria
1 Corresponde a un coste de 1.000 y a una amortización acumulada de 375 (300 dotadas an2
teriormente y 75 del ajuste). Corresponde a un coste de 1.000 y a una amortización acumulada de 500.
PGC 1990 En este caso el ajuste se hace cargando o abonando resultados extraordinarios, utilizando las cuentas «Gastos y pérdidas de ejercicios anteriores» (679) o «Ingresos y beneficios de ejercicios anteriores» (779), según sea el signo del ajuste: .../...
475 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
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.../... 75 Gastos y pérdidas de ejercicios anteriores (679) a Amortización acumulada del inmovilizado material (282)
75
x
2.3. CAMBIOS EN ESTIMACIONES CONTABLES Los cambios en estimaciones contables que sean consecuencia de la obtención de información adicional, de una mayor experiencia o del conocimiento de nuevos hechos, no se considerarán cambios de criterio contable. El cambio de estimaciones contables se aplicará de forma prospectiva, procedimiento que consiste en aplicar el nuevo criterio desde el momento en el que se produce el cambio de criterio. El efecto de este cambio se imputará, según la naturaleza de la operación de que se trate, como ingreso o gasto en la cuenta de Pérdidas y ganancias del ejercicio o, cuando proceda, directamente al patrimonio neto. El eventual efecto sobre ejercicios futuros se irá imputando en el transcurso de los mismos. Asimismo, se informará en la memoria de los cambios en estimaciones contables que hayan producido efectos significativos en el ejercicio actual, o que vayan a producirlos en ejercicios posteriores.
EJEMPLO 10
El 1 de enero de 20X1 se adquiere una máquina por 1.000 u.m. con vida útil de 10 años. Al inicio del 20X3, por una modificación legal, la vida útil pendiente es de 4 años. Su amortización se realiza mediante un sistema de amortización constante.
La cuota dotada durante los años 20X1 y 20X2 ha sido de: 1.000/10 = 100 Por lo que el valor contable de la máquina al inicio del año 20X3 es de: 1.000 – 100 × 2 = 800 Al producirse la modificación de la vida útil de la máquina al inicio del año 20X3, la cuota para los 4 años siguientes será: 800/4 = 200 El cuadro de amortización de la máquina durante su vida útil quedaría como sigue:
.../...
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.../... Año
Cuota amortización
20X1 20X2 20X3 20X4 20X5 20X6
Amortización acumulada
Valor contable
100 200 400 600 800 1.000
900 800 600 400 200 0
100 100 200 200 200 200 1.000
EJEMPLO 11
La sociedad «ALFA, S.A.» se constituyó a finales del año 20X0 agrupando a varios empresarios individuales que prestaban sus servicios agrícolas en la comarca de su ubicación.
La maquinaria adquirida, sus importes en u.m. y el período de vida útil inicialmente previsto son: Maquinaria
Tractores Cosechadoras Aperos
Unidades monetarias
Años vida útil
45.000 72.000 12.000
4 6 8
Los ejercicios 20X1 y 20X2 fueron escasos en lluvias. El endurecimiento de la tierra hace que los tractores tengan que trabajar a un nivel de revoluciones sensiblemente superior al normal. Por el contrario, el fracaso en los cultivos de cereal repercute en una menor actividad de las cosechadoras. Como consecuencia de lo anterior en 20X2 se revisan los años de vida útil, pasando a ser:
Tractores Cosechadoras
3 8
PGC 2007 La nueva vida útil calculada no debe considerarse como un cambio en los cambios de criterios contables, ya que es consecuencia de una información adicional, de una mayor experiencia y del conocimiento de nuevos hechos. En 20X1 la amortización se realiza según lo previsto inicialmente. A partir de 20X2, inclusive, se distribuirá la cantidad pendiente de amortizar entre los años de vida útil revisados. La amortización de los tractores en 20X2 y siguientes será: (45.000 – 11.250)/2 = 16.875 u.m. La amortización de las cosechadoras en 20X2 y siguientes será: (72.000 – 12.000)/7 = 8.571 u.m. Elemento
Tractores Cosechadoras Aperos
20X1
20X2
11.250 12.000 1.500
16.875 8.571 1.500 .../...
477 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
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.../... PGC 1990 La solución es similar a la del borrador del PGC, de hecho, esta situación estaba tratada en la Resolución de 30 de julio de 1991, del Presidente del ICAC, por la que se dictan normas de valoración del inmovilizado material, la cual en su apartado sexto 1.c, dedicado a la vida útil, señala: «Se entiende por vida útil el período durante el cual se espera razonablemente que el bien inmovilizado va a producir rendimientos normalmente. Se trata de un período estimado y se debe prever en función de un criterio racional, teniendo en cuenta aquellos factores que pueden incidir a lo largo de la vida productiva del inmovilizado. Entre éstos, se destacan:
• Uso y desgaste físico esperado. • Obsolescencia. • Límites legales u otros que afecten a la utilización del activo. Si se produjeran alteraciones no previstas en el momento en que se realizó la estimación de la vida útil de un activo, se procederá a modificar dicho período en función de las nuevas circunstancias aparecidas, ajustando las cuotas de amortización del ejercicio y de los siguientes. En su caso, se imputará al resultado del ejercicio, como resultado extraordinario, el efecto significativo del cambio producido por error en la estimación de la amortización de los ejercicios anteriores. En ningún caso, se realizará este ajuste cuando la modificación proceda de una alteración de las condiciones iniciales.»
3. HECHOS POSTERIORES AL CIERRE
3.1. INTRODUCCIÓN El tratamiento de los hechos posteriores al cierre del ejercicio no estaba regulado en el PGC de 1990, si bien existía normativa al respecto en la Resolución del ICAC de 26 de febrero de 2003 sobre la Norma Técnica de Auditoría sobre hechos posteriores. Los hechos posteriores a la fecha del balance son todos aquellos eventos, ya sean favorables o desfavorables, que se hayan producido entre la fecha del balance y la fecha de formulación o de autorización de los estados financieros para su divulgación. Pueden identificarse dos tipos de eventos: • Aquellos que muestran las condiciones que ya existían a la fecha de cierre de las cuentas y que, por suponer diferencias al proceso de formulación de las cuentas anuales originalmente realizadas, deberían suponer una modificación de las mismas (hechos posteriores a la fecha del balance que implican ajuste). • Los que evidencian condiciones que no existían a la fecha de cierre del ejercicio, por lo que no deberían suponer una modificación de las cuentas, pero que por su importancia deberían ser comunicadas al destinatario de las cuentas anuales para evitar una interpretación errónea o incompleta de las mismas, es decir, aquellos que son indicativos de condiciones que han aparecido después de la fecha del balance (hechos posteriores a la fecha del balance que no implican ajuste). 478 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
Negocios conjuntos. Cambios de criterio. Errores. Estimaciones contables. Hechos posteriores al cierre
3.2. HECHOS POSTERIORES QUE PONGAN DE MANIFIESTO CONDICIONES QUE YA EXISTÍAN EN LA FECHA DE BALANCE Los hechos posteriores que pongan de manifiesto condiciones que ya existían al cierre del ejercicio deberán tenerse en cuenta para la formulación de las cuentas anuales o, en su caso, para su reformulación, siempre antes de su aprobación por el órgano competente. Estos hechos posteriores motivarán en las cuentas anuales, en función de su naturaleza, un ajuste, información en la memoria o ambos. Ejemplo de este tipo de hechos, que implicarán ajuste a los estados financieros elaborados al cierre del ejercicio, según la NIC 10. Hechos posteriores al cierre son los siguientes: 1. La resolución de un litigio judicial, posterior a la fecha del balance, que confirma que la entidad tenía una obligación presente en la fecha del balance. La entidad ajustará el importe de cualquier provisión reconocida previamente respecto a ese litigio judicial, de acuerdo con la NV 15.ª «Provisiones y contingencias», o bien reconocerá una nueva provisión. 2. La recepción de información, después de la fecha del balance, que indique el deterioro del valor de un activo a esa fecha, o bien la necesidad de ajustar la pérdida por deterioro del valor reconocido previamente para ese activo. Por ejemplo: • La situación concursal de un cliente, ocurrida después de la fecha del balance, generalmente confirma que en tal fecha existía una pérdida sobre la cuenta comercial a cobrar, de forma que la entidad necesita ajustar el importe en libros de dicha cuenta. • La venta de existencias, después de la fecha del balance, puede proporcionar evidencia acerca del valor neto realizable de las mismas en la fecha del balance. 3. La determinación, con posterioridad a la fecha del balance, del coste de los activos adquiridos o del importe de ingresos por activos vendidos antes de dicha fecha. 4. La determinación, con posterioridad a la fecha del balance, del importe de la participación en las ganancias netas o de los pagos por incentivos, si en la fecha del balance la entidad tiene la obligación, ya sea de carácter legal o implícita, de efectuar tales pagos, como resultado de hechos anteriores a esa fecha. 5. El descubrimiento de fraudes o errores que demuestren que los estados financieros eran incorrectos.
La sociedad «ALFA» ha dotado durante el año 20X1 una provisión para responsabilidades por importe de 10.000 u.m., importe que figura en el balance de situación al 31 de diciembre de 20X1. El día 1 de febrero del año 20X2, se confirma que la cuantía del importe del litigio será de 12.000 u.m. El consejo de administración aprueba la formulación de las cuentas anuales el 5 de marzo.
EJEMPLO 12
PGC 2007 Por la dotación a la provisión efectuada durante el año 20X1: 10.000 Servicios exteriores (62) a Provisión para otras responsabilidades (142)
10.000
x
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.../...
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.../... Una vez elaborado el borrador de los estados financieros, procede ajustar la «Provisión para otras responsabilidades» (142), ya que se trata de una situación que ya se había producido al cierre del ejercicio. 2.000 Servicios exteriores (62) a Provisión para otras responsabilidades (142)
2.000
x
La sociedad «ALFA» tiene a 31 de diciembre de 20X1 unos derechos de cobro sobre un cliente por importe de 20.000 u.m. El día 31 de enero de 20X2 el cliente es declarado en situación concursal y se estima que la pérdida será del 80% del crédito. A esta fecha, el consejo de administración no ha autorizado todavía la divulgación de los estados financieros del año 20X1.
EJEMPLO 13
Antes del cierre definitivo del ejercicio 20X1, hay que reconocer la correspondiente pérdida por deterioro del derecho de cobro: 16.000 Clientes de dudoso cobro (436) a Clientes (430)
16.000
x 16.000 Pérdidas por deterioro de créditos comerciales (694) a Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales (490)
16.000
x PGC 1990 No regulada.
La sociedad «ALFA» cierra el ejercicio con fecha 31 de diciembre. El día 15 de enero de 20X2, fecha anterior a la formulación definitiva de las cuentas del año 20X1, los auditores observan que las dotaciones a la amortización del inmovilizado material de 20X1 se han efectuado incorrectamente y que existe un exceso de dotación de 12.750 u.m.
EJEMPLO 14
PGC 2007 En este caso, al igual que los anteriores, se ha de realizar el ajuste oportuno para que el importe de los saldos al 31 de diciembre de 20X1 sea el correcto. 12.750 Amortización acumulada del inmovilizado material (281) a Amortización del inmovilizado material (681)
12.750
x PGC 1990 No regulada.
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Negocios conjuntos. Cambios de criterio. Errores. Estimaciones contables. Hechos posteriores al cierre
3.3. HECHOS POSTERIORES QUE PONGAN DE MANIFIESTO CONDICIONES QUE NO EXISTÍAN EN LA FECHA DE BALANCE Los hechos posteriores al cierre del ejercicio que pongan de manifiesto condiciones que no existían al cierre del mismo, no supondrán un ajuste en las cuentas anuales. No obstante, cuando los hechos sean de tal importancia que si no se facilitara información al respecto podría distorsionarse la capacidad de evaluación de los usuarios de las cuentas anuales, se deberá incluir en la memoria información respecto a la naturaleza del hecho posterior conjuntamente con una estimación de su efecto o, en su caso, una manifestación acerca de la imposibilidad de realizar dicha estimación. En todo caso, deberá incluirse información sobre los hechos posteriores que afecte a la aplicación del principio de empresa en funcionamiento. Según la NIC 10 «Hechos posteriores al cierre» un ejemplo de hecho posterior a la fecha del balance que no implica ajuste es la reducción en el valor de mercado de las inversiones, ocurrida entre la fecha del balance y la fecha de formulación o de autorización de los estados financieros para su divulgación. La caída del valor de mercado no está, normalmente, relacionada con las condiciones de las inversiones en la fecha del balance, sino que refleja circunstancias acaecidas en el ejercicio siguiente. Por tanto, la entidad no ajustará los importes previamente reconocidos en sus estados financieros para estas inversiones. De forma similar, la entidad no actualizará los importes que figuren en las notas u otras revelaciones que se refieran a esas inversiones, en la fecha del balance, aunque pudiera ser necesario revelar información adicional en la memoria.
3.4. INFORMACIÓN EN LA MEMORIA DE LOS HECHOS POSTERIORES AL CIERRE En el apartado 22 de la Memoria, el PGC de 07 exige la siguiente información sobre los hechos posteriores al cierre: 1. Los hechos posteriores que pongan de manifiesto circunstancias que ya existían en la fecha de cierre del ejercicio y que, por aplicación de la norma de registro y valoración, hayan supuesto la inclusión de un ajuste en las cifras contenidas en los documentos que integran las cuentas anuales. 2. Los hechos posteriores que pongan de manifiesto circunstancias que ya existían en la fecha de cierre del ejercicio que no hayan supuesto, de acuerdo con su naturaleza, la inclusión de un ajuste en las cifras contenidas en las cuentas anuales, pero la información contenida en la memoria debe ser modificada de acuerdo con dicho hecho posterior (por ejemplo, ampliaciones de capital en curso al cierre del ejercicio y cuya inscripción registral se produce con posterioridad al cierre del ejercicio). 3. Los hechos posteriores que muestren condiciones que no existían al cierre del ejercicio y que sean de tal importancia que, si no se suministra información al respecto, podría afectar a la capacidad de evaluación de los usuarios de las cuentas anuales. En particular se describirá el hecho posterior y se incluirá la estimación de sus efectos. En el supuesto de que no sea posible estimar los efectos del citado hecho, se incluirá una manifestación expresa sobre este extremo, conjuntamente con los motivos y condiciones que provocan dicha imposibilidad de estimación.
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4. Hechos acaecidos con posterioridad al cierre de las cuentas anuales que afecten a la aplicación del principio de empresa en funcionamiento, informando de: a) Descripción del hecho posterior y su naturaleza (factor que genera duda respecto a la aplicación del principio de empresa en funcionamiento). b) Potencial impacto del hecho posterior sobre la situación de la empresa. c) Factores mitigantes relacionados, en su caso, con el hecho posterior.
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UNIDAD
14
LAS CUENTAS ANUALES
1. INTRODUCCIÓN Las cuentas anuales aparecen enumeradas en el primer párrafo del marco conceptual del PGC 07 y son las siguientes: • El balance. • La cuenta de Pérdidas y ganancias (P y G). • El estado de cambios en el patrimonio neto (ECPN). • El estado de flujos de efectivo (EFE). • La memoria. Estos documentos forman una unidad y deben ser redactados de conformidad con lo previsto en el Código de Comercio, en el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, en la Ley de Sociedades Limitadas y en el PGC, en particular, sobre la base de Marco Conceptual, y con la finalidad de mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa. El estado de flujos de efectivo no es obligatorio, cuando pueda formularse el formato abreviado de balance, estado de cambios en el patrimonio neto y memoria. En general las cuentas anuales se elaborarán con una periodicidad de 12 meses, salvo en los casos de constitución, modificación de la fecha de cierre del ejercicio social o disolución. La responsabilidad de su formulación recae sobre el empresario o los administradores, quienes deberán formular las cuentas en el plazo máximo de tres meses, a contar desde la fecha de cierre del ejercicio, y responderán de su veracidad.
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Las cuentas anuales deberán estar identificadas indicando la empresa y el ejercicio a que se refieren. Los valores se expresarán en euros, si bien se permite expresarlos en miles o millones de euros si la magnitud de las cifras así lo aconseja. En relación con la normativa anterior existen dos cuentas nuevas que son el estado de flujos de efectivo y el estado de cambios en el patrimonio neto, a los que dedicaremos una especial atención en las siguientes páginas.
2. MODELOS NORMALES Y ABREVIADOS La tercera parte del plan establece las normas de elaboración de las cuentas anuales y aunque las NIC/NIIF no prescriben ni el orden ni el formato concreto para la presentación de las partidas en los estados financieros, nuestro PGC, siguiendo la tradición contable española, sí contiene modelos de presentación y, al igual que en la norma anterior, se establecen unos modelos de cuentas normales y otros abreviados, con la excepción del estado de flujos de efectivo que sólo aparece en los modelos normales. En general las sociedades de todo tipo deben presentar los modelos normales. Los límites para la formulación de cuentas anuales abreviadas son los siguientes: Límites
Balance, memoria y ECPN
Pérdidas y ganancias
Total activo no supere
2.850.000 €
11.400.000 €
Cifra anual de negocios no supere
5.700.000 €
22.800.000 €
50
250
Número medio de trabajadores no superior a
Cuando una sociedad pase a cumplir dos de las circunstancias anteriores o bien cese de cumplirlas, tal situación únicamente producirá efectos si se repite durante dos ejercicios consecutivos.
3. NORMAS COMUNES AL BALANCE, LA CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS, EL ESTADO DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO Y EL ESTADO DE FLUJOS DE EFECTIVO En el texto del PGC se establecen una serie de normas que son aplicables a todas las cuentas anuales con excepción de la memoria. Estas normas son las siguientes: • En cada partida deberán figurar, además de las cifras del ejercicio que se cierra, las correspondientes al ejercicio inmediatamente anterior. • No podrán modificarse los criterios de contabilización de un ejercicio a otro, salvo casos excepcionales que se indicarán y justificarán en la memoria. • No figurarán las partidas a las que no corresponda importe alguno en el ejercicio ni en el precedente. 484 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
Las cuentas anuales
• No podrá modificarse la estructura de un ejercicio a otro, salvo casos excepcionales que se indicarán en la memoria. • Podrán añadirse nuevas partidas a las previstas en los modelos normales y abreviados, siempre que su contenido no esté previsto en las existentes. • Podrá hacerse una subdivisión más detallada de las partidas que aparecen en los modelos, tanto en el normal como en el abreviado. • Podrán agruparse partidas si sólo representan un importe irrelevante para mostrar la imagen fiel o si se favorece la claridad. • Cuando proceda, cada partida contendrá una referencia cruzada a la información correspondiente dentro de la memoria. • Los créditos y deudas con empresas del grupo y asociadas, así como los ingresos y gastos derivados de ellos, figurarán en partidas separadas. • Se informará de la participación en negocios conjuntos sin personalidad jurídica tales como UTE o comunidades de bienes.
4. EL BALANCE El balance, que comprende, con la debida separación, el activo, el pasivo y el patrimonio neto de la empresa, sufre cambios importantes en relación con el modelo del PGC 1990, que reproducimos a continuación:
BALANCE PGC 1990
ACTIVO
PASIVO
A) Accionistas desembolsos no exigidos
A) Fondos propios
B) Inmovilizado
B) Ingresos a distribuir en varios ejercicios
C) Gastos a distribuir en varios ejercicios
C) Provisiones para riesgos y gastos
D) Circulante
D) Deudas a largo E) Deudas a corto
Las partidas de accionistas por desembolsos no exigidos y de gastos a distribuir en varios ejercicios desaparecen del activo del balance, ya que no reúnen los requisitos para su consideración como activos.
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Cuando existan compromisos pendientes de aportación por parte de los accionistas, éstos figurarán en el patrimonio neto minorando la cifra de capital. En cuanto a los gastos a distribuir en varios ejercicios, la partida más característica en el plan anterior «gastos por intereses diferidos» no existe en el nuevo plan, ya que las deudas no incorporan en ningún caso intereses no devengados, que era lo que recogía esta cuenta del PGC 1990. En relación con las partidas eliminadas del pasivo, desaparecen los ingresos a distribuir en varios ejercicios cuya partida más frecuente, las subvenciones de capital, pasan a formar parte del patrimonio, netas de impuestos. En definitiva, se incorpora al balance un criterio establecido en una resolución del ICAC, relativa al cálculo del patrimonio neto en relación con dichas subvenciones. Los antiguos ingresos por intereses diferidos desaparecen por los mismos motivos que los gastos por intereses diferidos. Se trataba de intereses no devengados que deben minorar los créditos a los que corresponden. Tampoco tiene cabida la cuenta relativa a diferencias positivas en moneda extranjera, que ahora se integran en el resultado y no se llevan al balance. En cuanto a las provisiones, desaparece el epígrafe específico del balance, ya que las provisiones se integran dentro de las deudas. El balance del nuevo texto legal puede resumirse en los siguientes epígrafes:
BALANCE PGC 2007
PATRIMONIO NETO Y PASIVO
ACTIVO
A) Activo no corriente
A) Patrimonio neto
B) Activo corriente
B) Pasivo no corriente C) Pasivo corriente
El activo se clasifica en activo corriente y activo no corriente.
Activo corriente En esta categoría se incluyen aquellos activos que se espera vender, consumir o realizar en el ciclo normal de explotación, que con carácter general no excederá de un año, así como otros activos cuyo vencimiento, enajenación o realización se espera que se realice en el plazo máximo de un año. También forman parte de esta categoría los activos financieros clasificados como mantenidos para negociar y el efectivo y otros activos líquidos equivalentes. 486 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
Las cuentas anuales
Si tomamos el modelo del balance el activo corriente está formado por las siguientes partidas: • Activos no corrientes mantenidos para la venta. • Existencias. • Deudores comerciales y otras cuentas por cobrar. • Inversiones en empresas del grupo y asociadas a corto plazo. • Inversiones financieras a corto plazo. • Efectivo y otros activos líquidos equivalentes. • Periodificaciones.
Activo no corriente En esta categoría se incluyen los demás elementos del activo, es decir los que no son activos corrientes, entre los que podemos citar los siguientes: • Inmovilizado intangible. • Inmovilizado material. • Inversiones inmobiliarias. • Inversiones en empresas del grupo y asociadas a largo plazo. • Inversiones financieras a largo plazo. • Activos por impuesto diferido. Como diferencias más destacables en relación con el modelo anterior podemos citar las siguientes: • Desaparecen del activo las siguientes partidas: – Accionistas (socios) por desembolsos no exigidos (ahora minoran el patrimonio neto). – Gastos de establecimiento (ya no existen). – Acciones propias (ahora minoran siempre patrimonio neto). – Gastos a distribuir en varios ejercicios (ya no existen). • Se establecen algunos epígrafes nuevos, entre los que cabe destacar los siguientes: – Activos por impuesto diferido. – Activos no corrientes mantenidos para la venta. – Inversiones inmobiliarias. • No se desglosan las correcciones valorativas. Los inmovilizados aparecen netos de las cuentas compensadoras. La información de las cuentas compensadoras se facilita en la memoria. • Se establece la obligación de mostrar una mayor información de las inversiones en empresas del grupo y asociadas mediante una clara separación entre ellas. 487 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
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• Las existencias de producción de ciclo superior a un año, sean éstas «productos en curso» o «productos terminados», deben ser desglosadas de modo que figuren separadamente las de ciclo corto y las de ciclo largo. • Los deudores por tráfico con vencimiento superior a un año deben desglosarse dentro del activo corriente en función del plazo de su vencimiento. La parte derecha del balance, que en los planes anteriores se denominaba pasivo, ya no se denomina así, ya que además del pasivo incluye también el patrimonio neto, que no es un pasivo.
Patrimonio neto El patrimonio neto está definido en Marco Conceptual como una magnitud residual, el cual establece que constituye la parte residual de los activos de la empresa, una vez deducidos todos sus pasivos. Está formado a su vez por tres epígrafes: • Fondos propios, que a su vez pueden haber sido aportados por los socios o propietarios o bien tratarse de resultados acumulados que no hayan sido repartidos. • Ajustes por cambios de valor, que surgen como consecuencia de la aplicación del valor razonable a algunas partidas del balance. • Subvenciones, donaciones y legados. En relación con el PGC 1990, el concepto de patrimonio neto actual es más amplio que el de fondos propios de dicho plan. Por una parte, se incluye un concepto novedoso como son los ajustes por cambios de valor, inexistente en el plan anterior y, por otra parte, las subvenciones y similares, que ahora forman parte del patrimonio neto, y que en el modelo anterior figuraban en el balance una categoría de ingresos a distribuir en varios ejercicios que ahora ya no existe.
Pasivo no corriente Son los elementos de pasivo no clasificados como corrientes, entre los que cabe citar: • Provisiones a largo plazo. • Deudas a largo plazo. • Deudas con empresas del grupo y asociadas a largo plazo. • Pasivos por impuesto diferido.
Pasivo corriente Son las obligaciones que espera liquidar en el ciclo normal de explotación, obligaciones con vencimiento o extinción en un plazo máximo de un año desde el cierre y los pasivos financieros clasificados como mantenidos para negociar. Los pasivos corrientes que figuran en el modelo de balance son:
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Las cuentas anuales
• Provisiones a corto plazo. • Deudas a corto plazo. • Deudas con empresas del grupo y asociadas a corto plazo. • Acreedores comerciales y otras cuentas a pagar. • Periodificaciones. Algunas novedades que conviene destacar son las siguientes: • El patrimonio neto incluye además de los fondos propios los ajustes por cambios de valor y subvenciones, donaciones y legados. • Aparecen algunos epígrafes nuevos como los siguientes: – Otras aportaciones de socios, cuya naturaleza jurídica no está clara. Podría asimilarse a la partida del plan anterior denominada «Aportaciones de socios para compensación de pérdidas». – Pasivos por impuesto diferido. – Deudas con características especiales a corto o largo plazo. – Deudas por operaciones de arrendamiento financiero. • En pasivo corriente y no corriente hay un menor nivel de desglose y se incluyen las provisiones a corto o largo plazo, respectivamente. • Los acreedores por tráfico con vencimiento superior a un año se desglosarán dentro del pasivo corriente en función del plazo. • Los instrumentos compuestos se segregarán en patrimonio neto o pasivo según corresponda a su naturaleza.
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4.1. MODELO DE BALANCE NORMAL Nº CUENTAS
200,(2800),(2900) 201,(2801),(2901) 202,(2802),(2902) 203,(2903) 205,(2805),(2905) 204,209,(2804),(2904)
BALANCE DE SITUACIÓN AL CIERRE DEL EJERCICIO 200X ACTIVO A) Activo no corriente I. Inmovilizado intangible 1. Investigación y desarrollo 2. Concesiones administrativas 3. Patentes, licencias, marcas y similares 4. Fondo de comercio 5. Aplicaciones informáticas 6. Otros activos intangibles II. Inmovilizado material 1. Terrenos y construcciones.
210,211,(2811),(2910),(2911) 212,213,214,215,216,217,218,219,(2812),(2813),(2814),(2815),(2816), (2817),(2818),(2819),(2912), 2. Instalaciones técnicas, maquinaria, utillaje, mobiliario, y otro inmovilizado material. (2913),(2914),(2915),(2916),(2917),(2918),(2919) 23 3. Inmovilizado en curso y anticipos III. Inversiones inmobiliarias 220,(2920) 1. Terrenos 221,(282),(2921) 2. Construcciones IV. Inversiones en empresas del grupo y asociadas a largo plazo 2403,2404,(2483),(2484),(2933),(2934) 1. Acciones y participaciones en patrimonio en empresas del grupo y asociadas a largo plazo 2413,2414,2423,2424,2433,2434,(2943),(2944),(2953),(2954) 2. Créditos a empresas del grupo y asociadas a largo plazo 3. Otras inversiones a largo plazo V. Inversiones financieras a largo plazo 2405,(2485),250,(259),(2935),(296) 1. Acciones y participaciones en patrimonio a largo plazo 2415,2425,2435,251,252,253,254,256,(2945)(2955),(297),(298) 2. Creditos a empresas a largo plazo 2553,257,258,26 3. Otras inversiones financieras a largo plazo VI. Activos por impuesto diferido 474 B) Activo corriente I. Activos no corrientes mantenidos para la venta 580,581,582,583,584,(599) II. Existencias 30,(390) 1. Comerciales 31,32,(391),(392) 2. Materias primas y otros aprovisionamientos 33,34,(393),(394) 3. Productos en curso 35,(395) 4. Productos terminados 36,(396) 5. Subproductos, residuos y materiales recuperados 407 6. Anticipos a proveedores III. Deudores comerciales y otras cuentas a cobrar 430,431,435,436,(4935),(437),(490) 1. Clientes por ventas y prestaciones de servicios 433,434,(4933),(4934) 2. Clientes, empresas del grupo y asociadas 44,5531,5533 3. Deudores varios 460,544 4. Personal 4709 5. Activos por impuesto corriente 4700,4708,471,472 6. Otros créditos con las Administraciones públicas 558 7. Accionistas (socios) por desembolsos exigidos IV. Inversiones en empresas del grupo y asociadas a corto plazo 5303,5304,(5383),(5384),(5933),(5934) 1. Acciones y participaciones en patrimonio en empresas del grupo y asociadas a corto plazo 5313,5314,5323,5324,5333,5334,(5943),(5944),(5953),(5954) 2. Créditos a empresas del grupo y asociadas a corto plazo 5523,5524 3. Otras inversiones a corto plazo V. Inversiones financieras a corto plazo 5305,540,(5385),(549),(5935),(596) 1. Acciones y participaciones en patrimonio a corto plazo 5315,5325,5335,541,542,543,546,(5945),(5955),(597),(598) 2. Créditos a empresas a corto plazo 2550,5590 3. Derivados financieros a corto plazo 545,548,551,5525,565,566 4. Otras inversiones financieras a corto plazo VI. Periodificaciones 480,567 VII. Efectivo y otros activos líquidos equivalentes 57 1. Tesorería (-----------) 2. Otros activos líquidos equivalentes Total activo
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Las cuentas anuales
PATRIMONIO NETO Y PASIVO
Nº CUENTAS
100,101,102 (103), (104)
A) Patrimonio Neto A-1) Fondos propios I. Capital 1. Capital escriturado 2. (Capital no exigido)
110
II. Prima de emisión
112, 1141 113,1140,1142,1143,119 (108),(109) 120 (121) 118 129 (557) 111 133 134 137 130,131,132
140 145 146 141,142,143,147 176,177,178 1605,170 1615,1625,171,172,173,174,1758,18 1603,1604,1613,1614,1623,1624 479 585,586,587,588, 589 499,529 500,501,505,506 5105,520,526 1750,5591 (190),(192),194,509,5115,5125,5135,521,522,523, 524,525,527,551,5525,5530,5532,555,5565,5566, 560,561,569
III. Reservas 1. Legal y estatutarias 2. Otras reservas IV. (Acciones y participaciones en patrimonio propias ) V. Resultados de ejercicios anteriores 1. Remanente 2. ( Resultados negativos de ejercicios anteriores) VI. Otras aportaciones de socios VII. Resultado del ejercicio VIII. (Dividendo a cuenta) IX. Otros instrumentos de patrimonio A-2) Ajustes por cambios de valor: I. Instrumentos financieros disponibles para la venta II. Operaciones de cobertura III. Otros A-3) Subvenciones, donaciones y legados recibidos B) Pasivo no corriente I. Provisiones a largo plazo 1. Obligaciones por prestaciones a largo plazo al personal 2. Actuaciones medioambientales 3. Provisiones por reestructuración 4. Otras provisiones II. Deudas a largo plazo 1. Obligaciones y otros valores negociables 2. Deudas con entidades de crédito 3. Otras (fianzas y depósitos, efectos a pagar, etc.) III. Deudas con empresas del grupo y asociadas a largo plazo IV. Pasivos por impuesto diferido C) Pasivo corriente I. Pasivos vinculados con activos no corrientes mantenidos para la venta II. Provisiones a corto plazo III. Deudas a corto plazo 1. Obligaciones y otros valores negociables 2. Deuda con entidades de crédito 3. Derivados financieros a corto plazo 4. Otras (fianzas y depósitos, efectos a pagar, etc.)
IV. Deudas con empresas del grupo y asociadas a corto plazo 5103,5104,5113,5114,5123,5124,5133,5134,5523, 5524
1. Deudas con empresas del grupo y asociadas
5563,5564
2. Desembolsos exigidos sobre acciones V. Acreedores comerciales y otras cuentas a pagar 1. Proveedores 2. Proveedores, empresas del grupo y asociadas 3. Acreedores varios 4. Personal (remuneraciones pendientes de pago) 5. Pasivos por impuesto corriente 6. Otras deudas con las Administraciones Públicas 7. Anticipos de clientes VI. Periodificaciones
400,401,405,(406) 403,404 41 465,466 4752 4750,4751,4758, 476,477 438 485,568
Total patrimonio neto y pasivo
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4.2. MODELO DE BALANCE ABREVIADO
BALANCE ABREVIADO AL CIERRE DEL EJERCICIO 200X ACTIVO A) ACTIVO NO CORRIENTE
Nº CUENTAS
200,(280),(290) 21,(281),(291),23 22,(282),(292) 2403,2404,2413,2414,2423,2424,2433,2434,(2983),(2484),(2933),(2934), (2943),(2944),(2953),(2954) 2405,2415,2425,2435,(2485),250,251,252,253,254,2553,256,257,258,(259),2 6,(2935)(2945)(2955),(296),(297),(298) 474 580,581,582,583,584,(599) 30,31,32,33,34,35,36,(39),407 430,431,433,434,435,436,(437),(490) 558 44,460,470,471,472,(493),5531,5533,544 5303,5304,5313,5314,5323,5324,5333,5334(5383),(5384),5523, 5524,(5933),(5934),(5943),(5944),(5953),(5954) 2550,5305,5315,5325,5335,(5385),540,541,542,543,545,546,548,(549),551,5 525,(5590),565,566,(5935),(5945),(5955),(596),(597), (598), 480,5067 57
I. Inmovilizado intangible II. Inmovilizado material III. Inversiones inmobiliarias IV. Inversiones en empresas del grupo y asociadas V. Inversiones financieras a largo plazo VI. Activos por impuesto diferido B) ACTIVO CORRIENTE I. Activos no corrientes mantenidos para la venta II. Existencias III. Deudores comerciales y otras cuentas a cobrar 1. Clientes por ventas y prestaciones de servicios 2. Accionistas (socios) por desembolos exigidos 3. Otros deudores IV. Inversiones en empresas del grupo y asociadas a corto plazo V. Inversiones financieras a corto plazo VI. Periodificaciones VII. Efectivo y otros activos líquidos equivalentes TOTAL ACTIVO (A+B)
PATRIMONIO NETO Y PASIVO A) PATRIMONIO NETO A-1) Fondos propios I. Capital 1. Capital escriturado 2. (Capital no exigido)
Nº CUENTAS
100,101,102 (103), (104)
II. Prima de emisión
110 112,113,114,115,119 (108),(109) 120,(121) 118 129 (557) 111 133,134,137 130,131,132
III. Reservas IV. (Acciones y participaciones en patrimonio propias ) V. Resultados de ejercicios anteriores VI. Otras aportaciones de socios VII. Resultado del ejercicio VIII. (Dividendo a cuenta) IX. Otros instrumentos de patrimonio A-2) Ajustes por cambios de valor: A-3) Subvenciones, donaciones y legados recibidos B) PASIVO NO CORRIENTE I. Provisiones a largo plazo II. Deudas a largo plazo 1. Deudas con entidades de crédito 2. Otras deudas a largo plazo III. Deudas con empresas del grupo y asociadas a largo IV. Pasivos por impuesto diferido C) PASIVO CORRIENTE I. Pasivos vinculados con activos no corrientes mantenidos para la venta II. Provisiones a corto plazo
14 1605,170 1615,1625,171,172,173,174,1758,176,177,178,18 1603,1604,1613,1614,1623,1624 479 585,586,587,588, 589 499,529 5105,520,526 1750,(190),(192),194,500,501,506,509,,5115,5125,5135,521,522, 523,524,525,527,551,5525,5530, 5532,555,5565,5566,5591, 560,561,569 5103,5104,5113,5114,5123,5124,5133,5134,5523, 5524,5563,5564 400,401,403,404,405,(406),438 41,465,466,475,476,477 485,568
III. Deudas a corto plazo 1. Deuda con entidades de crédito 2. Otras deudas a corto plazo
IV. Deudas con empresas del grupo y asociadas a corto plazo V. Acreedores comerciales y otras cuentas a pagar 1. Proveedores 2. Otros acreedores VI. Periodificaciones TOTAL PATRIMONIO NETO Y PASIVO (A+B+C)
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Las cuentas anuales
5. LA CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS La cuenta de Pérdidas y ganancias recoge el resultado del ejercicio, formado por los ingresos y los gastos del mismo excepto cuando proceda su imputación directa al patrimonio neto de acuerdo con lo previsto en las normas de registro y valoración. Los ingresos y gastos se clasificarán de acuerdo con su naturaleza. La presentación de la cuenta se realiza en forma de lista en lugar de una estructura de cuenta o cuadro como hace el PGC 1990. Se trata de una estructura más sintética que distingue dos grandes apartados: • Operaciones continuadas. • Operaciones interrumpidas.
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5.1. MODELO DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS NORMAL CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS A) Operaciones continuadas: 1. Importe neto de la cifra de negocios: a) V entas b) Prestaciones de servicios 2. Variación de existencias de productos terminados y en curso de fabricación 3. Trabajos realizados por la empresa para su activo 4. Aprovisionamientos: a) Consumo de mercaderías b) Consumo de materias primas y otras materias consumibles c) T rabajos realizados por otras empresas d) Deterioro de mercaderias, materias primas y otros aprovisionamientos 5. Otros ingresos de explotación a) Ingresos accesorios y otros de gestión corriente b) Subvenciones de explotación incorporadas al resultado del ejercicio 6. Gastos de personal: a) Sueldos, salarios y asimilados b) Cargas sociales c) Provisiones 7. Otros gastos de explotación a) Servicios exteriores b) T ributos c) Pérdidas, deterioro y variación de provisiones por operaciones comerciales d) Otros gastos de gestión corriente 8. Amortización del inmovilizado 9. Imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras 10. Excesos de provisiones 11. Deterioro y resultado por enajenaciones del inmovilizado a) Deterioros b) R esultados por enajenaciones y otras 12. Otros resultados A.1) RESULTADO DE EXPLOTACIÓN (1+2+3+4+5+6+7+8+9+10+11+12) 13. Ingresos financieros : a) De participaciones en instrumentos de patrimonio a 1) E n empresas del grupo y asociadas a 2) E n terceros b) De valores negociables y de créditos del activo inmovilizado b 1) De empresas del grupo y asociadas b 2) De terceros 14. Gastos financieros a) Por deudas con empresas del grupo y asociadas b) Por deudas con terceros 15. Variación de valor razonable en instrumentos financieros a) Cartera de negociación y otros b) Imputación al resultado del ejercicio por activos disponibles para la venta 16. Diferencias de cambio 17. Deterioro y resultado por enajenaciones de instrumentos financieros a) Deterioros pérdidas b) R esultados por enajenaciones y otras A.2) RESULTADO FINANCIERO (13+14+15+16+17) A.3) RESULTADO ANTES DE IMPUESTOS (A.1 +A.2) 18. Impuestos sobre beneficios A.4) RESULTADO DEL EJERCICIO PROCEDENTE DE OPERACIONES CONTINUADAS (A.3+18) B) Operaciones interrumpidas 19. Resultado del ejercicio procedente de operaciones interrumpidas neto de impuestos A.5) RESULTADO DEL EJERCICIO (A.4+19)
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De un modo más resumido puede establecerse su estructura así:
Cuenta de P y G Nota
(Debe) Haber 200X
200X-1
A) OPERACIONES CONTINUADAS + Ventas y otros ingresos de explotación - Gastos de explotación A.1) RESULTADO DE EXPLOTACIÓN + Ingresos financieros - Gastos financieros A.2) RESULTADO FINANCIERO A.3) RESULTADO ANTES DE IMPUESTOS ± Impuestos sobre beneficios A.4) RESULTADO DEL EJERCICIO PROCEDENTE DE OPERACIONES CONTINUADAS
B) OPERACIONES INTERRUMPIDAS ± Resultado del ejercicio procedente de operaciones interrumpidas A.5) RESULTADO DEL EJERCICIO
Y se puede esquematizar en el siguiente gráfico:
Esquema cuenta P y G Ingresos de explotación
Gastos de explotación
Ingresos financieros
RESULTADO EXPLOTACIÓN
Gastos financieros
RESULTADO FINANCIERO RESULTADO ANTES DE IMPUESTOS
Impuestos sobre el beneficio RESULTADO PROCEDENTE DE OPERACIONES CONTINUADAS
Resultado de OPERACIONES INTERRUMPIDAS
RESULTADO DEL EJERCICIO
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5.2. MODELO DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS ABREVIADO CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS Nº CUENTAS 700,701,702,703,704,705,(706),(708),(709) 71*,(6930),7930 73 (600),(601),(602),(607),608,609,61*,(6931),(6932),(6933),606, 7931,7932,7933 740,747,75 (64),7950,7957 (62),(631),(634),636,639,(65),(694),(695),794,7954 (68) 746 7951,7952,7955,7956 (670),(671),(672),(690),(691),(692),770,771,772,790,791,792 (678),778 760,761,792,769 (661),(662),(665),(669) (663),763 (668),768 (666),(667),(673),(675),(696),(697),(698),(699),766,773,775, 796,797,798,799
1. Importe neto de la cifra de negocios: 2. Variación de existencias de productos terminados y en curso de fabricación 3. Trabajos realizados por la empresa para su activo 4. Aprovisionamientos 5. Otros ingresos de explotación 6. Gastos de personal 7. Otros gastos de explotación 8. Amortización del inmovilizado 9. Imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras 10. Excesos de provisiones 11. Deterioro y resultado por enajenaciones del inmovilizado 12. Otros resultados A) RESULTADO DE EXPLOTACIÓN (1+2+3+4+5+6+7+8+9+10+11+12) 13. Ingresos financieros 14. Gastos financieros 15. Variación de valor razonable en instrumentos financieros 16. Diferencias de cambio 17. Deterioro y resultado por enajenaciones de instrumentos financieros B) RESULTADO FINANCIERO (13+14+15+16+17)
6300*,6301*,(633),638
C) RESULTADO ANTES DE IMPUESTOS (A+B) 18. Impuestos sobre beneficios D) RESULTADO DEL EJERCICIO (C+18)
* Su signo puede ser positivo o negativo
Las principales novedades que aporta este modelo de cuentas son las siguientes: • Se emplea un formato de lista en lugar de formato de cuenta. Esta opción supone un acierto total, dado que el formato de la cuenta de Pérdidas y ganancias del PGC 1990 era excesivamente farragoso y de hecho en la práctica sólo se suele utilizar a la hora de formular las cuentas oficiales, mientras que en la gestión de las empresas lo normal era utilizar formatos similares al que ahora se establece como obligatorio a la hora de formular las cuentas anuales. • Incluye ingresos por ajuste a valor razonable como consecuencia de la utilización del criterio de valoración del valor razonable con cambios en Pérdidas y ganancias para algunos activos o pasivos. • Desaparece la categoría de resultados extraordinarios. Esta desaparición, que ha sido muy criticada por una gran parte de la profesión contable, está motivada por la inexistencia en las normas internacionales de contabilidad de este concepto. Sin embargo parece lógico que los resultados no recurrentes deban ser claramente delimitados a través de notas en la memoria, a efectos de poder hacer comparaciones fiables entre los resultados de distintos ejercicios. • Surge un epígrafe nuevo que recoge los resultados procedentes de actividades interrumpidas. Estos resultados deben presentarse netos de impuestos.
6. EL ESTADO DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO Se trata de un estado completamente nuevo que constituye una de las grandes novedades en relación con la información a suministrar a través de las cuentas anuales. Se divide en dos partes:
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1. Estado de ingresos y gastos reconocidos. 2. Estado total de cambios en el patrimonio neto. El estado de ingresos y gastos reconocidos recoge los cambios en el patrimonio neto derivados de las siguientes operaciones, y a) Resultado del ejercicio de la cuenta de Pérdidas y ganancias. b) Los ingresos y gastos imputados directamente en el patrimonio neto de acuerdo con las normas de registro y valoración contenidas en el PGC, entre los que podemos citar los siguientes: • Ingresos y gastos de activos financieros disponibles para la venta. • Ingresos y gastos por pasivos a valor razonable con cambios en el patrimonio neto. • Otros ingresos y gastos imputados directamente al patrimonio neto tales como deterioro o reversiones del deterioro de determinadas participaciones y valores representativos de deuda de empresas del grupo o asociadas. • Ingresos y gastos por coberturas de flujos de efectivo. • Ingresos y gastos por cobertura de inversión neta en el extranjero. • Diferencias de conversión. • Ingresos por subvenciones de capital. • Ingresos y gastos derivados del efecto impositivo imputados directamente al patrimonio neto. c) Transferencias a la cuenta de Pérdidas y ganancias, según lo dispuesto en el texto del PGC. En este apartado se deben incluir los ingresos y gastos que han sido imputados directamente al patrimonio neto, y que posteriormente han sido traspasados a la cuenta de Pérdidas y ganancias, entre los que cabe citar los siguientes: • Transferencias de ingresos y gastos de activos financieros disponibles para la venta. • Transferencias de ingresos y gastos por pasivos a valor razonable con cambios en el patrimonio neto. • Transferencias de ingresos y gastos por coberturas de flujos de efectivo. • Transferencias de ingresos y gastos por cobertura de inversión neta en el extranjero. • Transferencias de diferencias de conversión. • Transferencias de subvenciones de capital. • Transferencias de ingresos y gastos derivados del efecto impositivo.
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6.1. MODELO DE INGRESOS Y GASTOS RECONOCIDOS EN EL ESTADO DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO
ESTADO DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO
CORRESPONDIENTE AL EJERCICIO TERMINADO EL...... DE 200X A) ESTADO DE INGRESOS Y GASTOS RECONOCIDOS CORRESPONDIENTE AL EJERCICIO TERMINADO EL ..... DE 200X
Nº CUENTAS A) Resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias B) Ingresos y gastos imputados directamente al patrimonio neto I. Por valoración de activos y pasivos 1. Ingresos/gastos de activos financieros disponibles para la venta
900,(800),990 901,(801)
2. Ingresos/gastos por pasivos a valor razonable con cambios en el patrimonio neto 3. Otros Ingresos/gastos
991,992,(891),(892)
II. Por coberturas 1. Ingresos/gastos por coberturas de flujos de efectivo
910,(810) 911,(811) 94 8300*,8301*,(833),834, 835,838
2. Ingresos/gastos por cobertura de inversión neta en el extranjero III. Subvenciones, donaciones y legados IV. Efecto impositivo B) Total ingresos y gastos imputados directamente en el patrimonio neto (+/-I+/-II+III+/-IV)
C) Transferencias a la cuenta de pérdidas y ganancias V. Por valoración de activos y pasivos: 1. Ingresos/gastos de activos financieros disponibles para la venta
(802),902 (803),903
2. Ingresos/gastos por pasivos a valor razonable con cambios en el patrimonio neto 3. Otros ingresos/ gastos VI. Por coberturas: 1. Ingresos/gastos por coberturas de flujos de efectivo
(812),912 (813),913 (821),921 (84) 8301*,(836),(837)
2. Ingresos/gastos por cobertura de inversión neta en el extranjero VII. Diferencias de conversión VIII. Subvenciones, donaciones y legados IX. Efecto impositivo Total transferencias a la cuenta de pérdidas y ganancias (+/-V+/-VI+/-VII+VIIII+/-IX)
TOTAL DE INGRESOS Y GASTOS RECONOCIDOS (+/-A+/-B +/-C)
* Su signo puede ser + o -
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6.2. MODELO DEL ESTADO TOTAL EN EL ESTADO DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO Estado total de cambios en el patrimonio neto. Esta segunda parte tiene una estructura similar a la información requerida en el apartado 10 de la memoria en su modelo normal del PGC 1990 que en relación con los fondos propios exige la realización de un análisis del movimiento durante el ejercicio de cada partida del balance incluida en esta agrupación, indicándose los orígenes de los aumentos y las causas de las disminuciones. El modelo de esta segunda parte del estado de cambios en el patrimonio neto se presenta como un cuadro de doble entrada en el que aparecen las diferentes partidas del patrimonio neto, con los cambios que han afectado a cada una de ellas desglosados verticalmente. Al igual que ocurre con todos los estados financieros se formula para dos ejercicios consecutivos. ESTADO TOTAL DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO CORRESPONDIENTE AL EJERCICIO TERMINADO EL ........DE 200X Capital Suscrito
Prima de No
emisión o
exigido
asunción
Otras
reservas
Acciones y
Resultado de
Otras
participaciones
ejercicios
aportaciones de
propias
anteriores
socios
Resultado
del ejercicio
Dividendo a
Otros
Ajustes por
Subvenciones
cuenta
instrumentos de
cambio de
donaciones y
entregado
patrimonio
valor
legados
A. SALDO, FINAL DEL AÑO 200X 2 I. Ajustes por cambios de criterio 200X-2 y anteriores II. Ajustes por errores 200X-2 y anteriores B. SALDO AJUSTADO, INICIO DEL AÑO 200X-1 I. Total ingresos y gastos reconocidos II. Operaciones con socios o propietarios 1. Aumentos de capital 2. ( - ) Reducciones de capital 3. Conversión de pasivos financieros en patrimonio neto (conversión obligaciones,condonaciones de deuda) 4. ( - ) Distribución de dividendos 5. Operaciones con acciones o participaciones propias (netas) 6. Incremento (reducción) de patrimonio neto resultante de una combinación de negocios 7. Emisiones y cancelaciones de otros instrumentos de patrimonio neto III. Otras variaciones del patrimonio neto C. SALDO, FINAL DEL AÑO 200X 1 I. Ajustes por cambios de criterio 200X-1 II. Ajustes por errores 200X-1 D. SALDO AJUSTADO, INICIO DEL AÑO 200X I. Total ingresos y gastos reconocidos II. Operaciones con socios o propietarios 1. Aumentos de capital 2. ( - ) Reducciones de capital 3. Conversión de pasivos financieros en patrimonio neto (conversión de obligaciones, condonaciones de deuda) 4. ( - ) Distribución de dividendos 5. Operaciones con acciones o participaciones propias (netas) 6. Incremento (reducción) de patrimonio neto resultante de una combinaciópn de negocios 7. Emisiones y cancelaciones de otros instrumentos de patrimonio neto III. Otras variaciones del patrimonio neto E. SALDO, FINAL DEL AÑO 200X
499 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
TOTAL
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Por tanto, lo realmente novedoso es la primera parte de este estado, en la que se tratan de explicar las variaciones del patrimonio como consecuencia de los ingresos y gastos habidos durante el ejercicio, tanto los que han sido imputados a la cuenta de Pérdidas y ganancias, como aquellos otros ingresos y gastos que han sido imputados directamente al patrimonio pero que no afectan al resultado del ejercicio.
EJEMPLO 1
ESTADO DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO
La sociedad «GRAMA» compra un activo financiero clasificado como disponible para la venta cuyo precio de adquisición en abril del año X-1 es de 1000 u.m. Al cierre del año X-1 el valor razonable de este activo es de 1.200 u.m. El asiento contable a realizar en el momento de la compra es el siguiente: • Abril de X-1 1.000 Inversiones financieras a Tesorería
1.000
x Al cierre del ejercicio se ajusta el activo a su valor razonable con cambios en patrimonio neto, ya que se trata de un activo que ha sido calificado como disponible para la venta. • 31 de diciembre de X-1 200
Inversiones financieras a Beneficios en activos financieros disponibles para la venta (cta. 900)
200
x En este momento hay un activo con un valor contable de 1.200 y un valor fiscal de 1.000. Suponiendo un tipo de gravamen del IS de un 30% la diferencia temporaria imponible será de 60 u.m. (30% × 200). El apunte contable a realizar como consecuencia de esta diferencia será: • 31 de diciembre de X-1 60
Impuesto diferido (8301) a Diferencias temporarias imponibles (479)
60
x En este momento se traspasan las cuentas de los grupos 8 y 9 a una cuenta del subgrupo 13 que figurará en el balance dentro del patrimonio neto. • 31 de diciembre de X-1 200 Beneficios en activos financieros disponibles para la venta (cta. 900) a Impuesto diferido (8301)
60
a Ajustes por valoración en instrumentos financieros (133)
140
x
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.../...
Las cuentas anuales
.../... En el balance a 31 de diciembre del año X-1 tendremos las siguientes cuentas relacionadas con las anteriores operaciones:
ACTIVO CORRIENTE Activo financiero ..............................
PATRIMONIO NETO ....................... 1.200
140
Ajustes por valoración de instrumentos financieros PASIVO NO CORRIENTE Pasivos por impuesto diferido ........
60
En la cuenta de Pérdidas y ganancias no hay ningún resultado derivado de la operación descrita, ya que el ajuste del activo financiero se ha llevado a patrimonio neto y no a resultados, lo mismo que ocurre con el impuesto correspondiente. El estado de cambios en el patrimonio neto correspondiente al ejercicio X-1 en lo que respecta a la parte de ingresos y gastos reconocidos sería el siguiente:
X-1 A) Resultado de la cuenta de Pérdidas y ganancias
X-2
0
–
Por valoración de activos
200
–
Efecto impositivo
– 60
B) Ingresos y gastos imputados directamente al patrimonio neto
Total ingresos y gastos imputados directamente en el patrimonio neto
140
–
C) Transferencias a la cuenta de Pérdidas y ganancias
0
–
Total transferencias a la cuenta de Pérdidas y ganancias
0
–
140
–
TOTAL DE INGRESOS Y GASTOS RECONOCIDOS A+/– B +/– C
A continuación vamos a plantear una serie de operaciones que se realizan en el año siguiente. En el año X se venden las inversiones financieras por un importe de 1.250 u.m. En primer lugar hacemos un apunte contable para ajustar a su valor razonable el activo financiero. 50 Inversiones financieras a Beneficios en activos financieros disponibles para la venta (cta. 900)
50
x Teniendo el cuenta el tipo impositivo del 30% contabilizamos el apunte siguiente: 15 Impuesto diferido (8301) a Diferencias temporarias imponibles (479)
15
x .../...
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.../... El apunte relativo a la venta será: 1.250 Tesorería a Inversiones financieras
1.250
x Al haberse producido la venta el beneficio ya está realizado por lo que habrá que registrar el apunte siguiente: 250 Transferencia de beneficios en activos financieros disponibles para la venta (802) a Beneficios de disponibles para la venta (cta. 7632)
250
x Se produce la reversión de la diferencia temporaria, por lo que haremos el asiento: 75 Diferencias temporarias imponibles (479) a Impuesto diferido (8301)
75
x Al llegar el cierre del ejercicio todas las cuentas de los grupos 8 y 9 se traspasan a las cuenta 133 mediante los apuntes siguientes: 60 Impuesto diferido (8301) a Ajustes por valoración en instrumentos financieros (133)
60
x 50 Beneficios en activos financieros disponibles para la venta (cta. 900) a Ajustes por valoración en instrumentos financieros (133)
50
x 250 Ajustes por valoración en instrumentos financieros (133) a Transferencia de beneficios en activos financieros disponinibles para la venta (802)
250
x 75 Impuesto corriente (6300) a Hacienda Pública acreedora por conceptos fiscales (475)
75
x 250 Beneficios de disponibles para la venta (cta. 7632) a Impuesto corriente (6300) a Pérdidas y ganancias (129)
75 175
x .../...
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Las cuentas anuales
.../... El estado de cambios en el patrimonio neto correspondiente al ejercicio X, incluyendo también la columna del año anterior, en lo que respecta a la parte de ingresos y gastos reconocidos sería el siguiente: X
A) Resultado de la cuenta de Pérdidas y ganancias
X-1
175
0
50 – 15
200 – 60
35
140
– 250 75
0 0
– 175
0
35
140
B) Ingresos y gastos imputados directamente al patrimonio neto Por valoración de activo Efecto impositivo Total ingresos y gastos imputados directamente en el patrimonio neto C) Transferencias a la cuenta de Pérdidas y ganancias Por valoración de activos Efecto impositivo Total transferencias a la cuenta de Pérdidas y ganancias TOTAL DE INGRESOS Y GASTOS RECONOCIDOS A+/– B +/– C
El resultado imputado a Pérdidas y ganancias asciende a 175, que se han imputado en su totalidad al ejercicio X en el que se ha realizado la venta de los activos financieros. Sin embargo, el aumento en el patrimonio se ha producido en parte en el ejercicio X-1 por un importe de 140 u.m. y otra parte en el ejercicio X por importe de 35 u.m. A través del estado de cambios en el patrimonio neto se informa de esta situación de modo que se obtiene una información más precisa de cuándo se producen los ingresos, diferenciando aquellos que se imputan a resultados de aquellos otros que se imputan directamente al patrimonio neto.
7. EL ESTADO DE FLUJOS DE EFECTIVO El estado de flujos de efectivo es una de las nuevas cuentas anuales que ha incorporado la reforma mercantil del año 2007. Se trata de un estado que informa sobre la utilización de los activos monetarios representativos de efectivo y otros activos líquidos equivalentes clasificando los movimientos por actividades e indicando la variación neta de dicha magnitud en el ejercicio. Aunque se trata de una nueva obligación legal, es un estado financiero ampliamente tratado en la literatura contable y estudiado en todos los planes de estudios, normalmente dentro de la asignatura de análisis de estados financieros. Se suele denominar estado de flujos de tesorería o estado de cash flow. El estado de flujos de efectivo sustituye de alguna manera al cuadro de financiación que se incluye en la memoria del PGC 1990, si bien el estado de flujos de efectivo no está contenido dentro de la memoria sino que se configura como una cuenta anual en sí mismo. El cuadro de financiación explica la variación del capital circulante a través de las variaciones de los elementos permanentes (no corrientes en el PGC 07) del balance. Por su parte, el estado de flujos de efectivo explica la variación del efectivo. Sin duda el efectivo es una magnitud mucho más intuitiva y fácil de comprender que el concepto de capital circulante, de ahí que exista una gran mayoría de profesionales que defienden la inclusión del estado de flujos de efectivo frente al cuadro de financiación, aunque tam503 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
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bién se podrían haber mantenido ambos estados, tal y como han defendido algunos profesionales de la contabilidad. El legislador, sin embargo, ha optado por establecer únicamente la obligación de formular el estado de flujos de efectivo, si bien no será obligatorio para aquellas empresas que puedan formular el modelo abreviado de balance, memoria y estado de cambios en el patrimonio neto. Se entiende por efectivo y otros activos líquidos equivalentes los que como tal figuran en el balance en su epígrafe B VII, esto es, la tesorería depositada en la caja de la empresa y los depósitos bancarios a la vista; también podrán formar parte los instrumentos financieros que sean convertibles en efectivo y que en el momento de su adquisición su vencimiento no fuera superior a tres meses, siempre que no exista riesgo significativo de cambios de valor y formen parte de la política de gestión normal de la tesorería de la empresa. El estado de flujos de efectivo establece tres clases de flujos de efectivo: • Flujos de efectivo de las actividades de explotación (FEAE). • Flujos de efectivo de las actividades de inversión (FEAI). • Flujos de efectivo de las actividades de financiación (FEAF). El aumento o disminución neta del efectivo o equivalentes será la suma algebraica de los tres tipos de flujos: Aumento/Disminución neta del efectivo o equivalentes = = ± FEAE ± FEAI ± FEAF
Como se ha venido comentando en reiteradas ocasiones, el PGC 07 está inspirado en las NIC/NIIF, y en el caso del estado de flujos de efectivo no podía ser de otra forma. La NIC 7 se dedica en su integridad a la elaboración del denominado estado de flujos de tesorería y establece diferentes alternativas para su elaboración. Establece dos posibles formas de formular este estado financiero, método directo y método indirecto, si bien recomienda el primero de ambos ya que considera que proporciona un mayor nivel de información. El método directo consiste en separar los principales conceptos de cobros y pagos en términos brutos, mientras que en el método indirecto no se detallan los cobros y pagos de forma directa, sino que a partir del resultado se hacen una serie de ajustes para conciliar dicho resultado con el flujo de efectivo. El estado de flujos de efectivo sigue el método indirecto para determinar los flujos de efectivo de explotación, en contra de la recomendación de la NIC, sin dar ninguna justificación para ello. Además, a diferencia de lo que hacen las NIC/NIIF, se establece un formato normalizado y obligatorio. En cuanto a los otros dos tipos de flujos, de inversión o de financiación, el método utilizado es el directo.
7.1. FLUJOS DE EFECTIVO DE LAS ACTIVIDADES DE EXPLOTACIÓN Los flujos de efectivo de las actividades de explotación son fundamentalmente los ocasionados por las transacciones que intervienen en la determinación del resultado de la empresa. La variación del flujo de efectivo ocasionada por estas actividades se mostrará por su importe neto, a excepción de los siguientes flujos, de los que se informará separadamente: • Intereses (cobros o pagos). • Dividendos recibidos. • Impuestos sobre beneficios. 504 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
Las cuentas anuales
Los flujos correspondientes a estas partidas se presentan por tanto por el método directo. El modelo de esta parte del estado de flujos de efectivo que figura en el PGC es el siguiente: A) FLUJOS DE EFECTIVO DE LAS ACTIVIDADES DE EXPLOTACIÓN
Notas
200X
200X-1
1. Resultado del ejercicio antes de impuestos. 2. Ajustes del resultado. a) b) c) d) e) f) g) h) i) j) k)
Amortización del inmovilizado (+). Correcciones valorativas por deterioro (+/–). Variación de provisiones (+/–). Imputación de subvenciones (–) Resultados por bajas y enajenaciones del inmovilizado (+/–). Resultados por bajas y enajenaciones de instrumentos financieros (+/–). Ingresos financieros (–). Gastos financieros (+). Diferencias de cambio (+/–). Variación de valor razonable en instrumentos financieros (+/–). Otros ingresos y gastos (–/+).
3. Cambios en el capital corriente. a) Existencias (+/–). b) Deudores y otras cuentas a cobrar (+/–). c) Otros activos corrientes (+/–). d) Acreedores y otras cuentas a pagar (+/–). e) Otros pasivos corrientes (+/–). f) Otros activos y pasivos no corrientes (+/–). 4. Otros flujos de efectivo de las actividades de explotación. a) Pagos de intereses (–). b) Cobros de dividendos (+). c) Cobros de intereses (+). d) Pagos (cobros) por impuesto sobre beneficios (–/+). 5. Flujos de efectivo de las actividades de explotación (+/– 1 +/– 2 +/– 3 +/– 4).
Comentarios 1. Resultado del ejercicio antes de impuestos. Es la cifra de la que se parte para calcular los flujos de efectivo de las actividades de explotación. 2. Ajustes al resultado. Se pueden dividir en tres tipos de ajustes: • a) b) c) d) i) j) k): sirven para eliminar gastos o ingresos que no suponen variación en el efectivo. • e) f): estos ajustes se realizan para eliminar operaciones que deben ser calificadas como de inversión o financiación. • g) h): ajustes para eliminar los resultados relativos a la remuneración de activos y pasivos financieros cuyos flujos deben figurar separadamente en este estado. 3. Cambios en el capital corriente. Se trata de ajustar las variaciones habidas en el fondo de maniobra como consecuencia de la diferencia entre la corriente real y la corriente monetaria. A estos efectos habrá que realizar los ajustes siguientes: 505 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
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Aumento de activos corrientes Disminución de activos corrientes Aumento de pasivos corrientes Disminución de pasivos corrientes
Ajuste negativo Ajuste positivo Ajuste positivo Ajuste negativo
4. Otros flujos de efectivo de las actividades de explotación. Incluyen los intereses cobrados o pagados así como los dividendos percibidos que se han ajustado previamente del resultado, y que se hacen lucir en este apartado de forma directa. También se incluyen los pagos por impuestos sobre beneficios, que no ha habido necesidad de ajustar previamente, ya que se parte del beneficio antes de impuestos. 5. Flujos de efectivo de las actividades de explotación. Será la suma algebraica de los cuatro apartados anteriores: FEAE = +/– 1 +/– 2 +/– 3 +/– 4.
7.2. FLUJOS DE EFECTIVO DE LAS ACTIVIDADES DE INVERSIÓN En este apartado se incluirán los pagos que tienen su origen en la adquisición de activos no corrientes tales como inmovilizados intangibles, materiales, inversiones inmobiliarias o inversiones financieras, así como los cobros procedentes de su enajenación o de su amortización al vencimiento (caso de inversiones mantenidas hasta su vencimiento). Esta parte del estado de flujos de efectivo se formula por el método directo, y el modelo normalizado que aparece en el PGC es el siguiente: B) FLUJOS DE EFECTIVO DE LAS ACTIVIDADES DE INVERSIÓN
Notas
200X
200X-1
6. Pagos por inversiones (–). a) b) c) d) e) f) g)
Empresas del grupo y asociadas. Inmovilizado intangible. Inmovilizado material. Inversiones inmobiliarias. Otros activos financieros. Activos no corrientes mantenidos para venta. Otros activos.
7. Cobros por desinversiones (+). a) b) c) d) e) f) g)
Empresas del grupo y asociadas. Inmovilizado intangible. Inmovilizado material. Inversiones inmobiliarias. Otros activos financieros. Activos no corrientes mantenidos para venta. Otros activos.
8. Flujos de efectivo de las actividades de inversión (7-6).
La variación de efectivo y otros activos líquidos equivalentes ocasionada por la adquisición o enajenación de un conjunto de activos y pasivos que conformen un negocio o línea de actividad se incluirá, en su caso, como una única partida en las actividades de inversión, en el epígrafe de inversiones o desinversiones según corresponda, creándose una partida específica al efecto. 506 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
Las cuentas anuales
7.3. FLUJOS DE EFECTIVO DE LAS ACTIVIDADES DE FINANCIACIÓN Los flujos de efectivo por actividades de financiación se definen como los cobros procedentes de la adquisición por terceros de títulos valores emitidos por la empresa o de recursos concedidos por entidades financieras o terceros, en forma de préstamos u otros instrumentos de financiación, así como los pagos realizados por amortización o devolución de las cantidades aportadas por ellos. Figurarán también como flujos de efectivo por actividades de financiación los pagos a favor de los accionistas en concepto de dividendos. También en este caso por el método directo, y el modelo normalizado que aparece en el PGC es el siguiente: C) FLUJOS DE EFECTIVO DE LAS ACTIVIDADES DE FINANCIACIÓN
Notas
200X
200X-1
9. Cobros y pagos por instrumentos de patrimonio. a) Emisión de instrumentos de patrimonio. b) Amortización de instrumentos de patrimonio. c) Adquisición de instrumentos de patrimonio propio. d) Enajenación de instrumentos de patrimonio propio. e) Subvenciones, donaciones y legados recibidos. 10. Cobros y pagos por instrumentos de pasivo financiero. a) Emisión 1. Obligaciones y valores similares (+). 2. Deudas con entidades de crédito (+). 3. Deudas con empresas del grupo y asociadas (+). 4. Otras (+). b) Devolución y amortización de 1. Obligaciones y valores similares (–). 2. Deudas con entidades de crédito (–). 3. Deudas con empresas del grupo y asociadas (–). 4. Otras (–). 11. Pagos por dividendos y remuneraciones de otros instrumentos de patrimonio. a) Dividendos (–). b) Remuneración de otros instrumentos de patrimonio (–). 12. Flujos de efectivo de las actividades de financiación (+/– 9 +/– 10 – 11).
Respecto a las transacciones no monetarias, en la memoria se informará de las operaciones de inversión y financiación significativas que, por no haber dado lugar a variaciones de efectivo, no hayan sido incluidas en el estado de flujos de efectivo. A título de ejemplo el PGC cita la conversión de deuda en capital o la adquisición de un activo a través de un arrendamiento financiero. Cuando la empresa posea deuda con características especiales los flujos de efectivo procedentes de ésta se incluirán como flujos de efectivo de las actividades de financiación en una partida específica denominada «Deudas con características especiales», dentro del epígrafe 10, «Aumentos y disminuciones en instrumentos de pasivo financiero». Los cobros y pagos procedentes de activos y pasivos financieros de rotación elevada podrán mostrarse netos, siempre que se informe de ello en la memoria. Se considera que el período de rotación es elevado cuando el plazo entre la fecha de adquisición y la de vencimiento no supere los seis meses. 507 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
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Los flujos procedentes de transacciones en moneda extranjera se convertirán a la moneda funcional al tipo de cambio vigente en la fecha en que se produjo cada flujo en cuestión, sin perjuicio de poder una media ponderada si existe un volumen elevado de transacciones. La empresa debe informar de cualquier importe significativo de sus saldos de efectivo y otros activos líquidos equivalentes al efectivo que no estén disponibles para ser utilizados. Cuando exista una cobertura contable los flujos del instrumento de cobertura se incorporarán en la misma partida que los de la partida cubierta, indicando en la memoria este efecto. En el caso de operaciones interrumpidas, se detallarán en la nota correspondiente de la memoria los flujos de las distintas actividades.
7.4. EL ESTADO DE FLUJOS DE EFECTIVO EN EL PGC FRENTE AL ESTADO DE FLUJOS DE TESORERÍA EN LA NIC 7 Aunque se trate de dos estados financieros muy similares hay algunas diferencias entre el estado de flujos de efectivo regulado en el PGC y el que se establece en las normas internacionales de contabilidad. En primer lugar la NIC justifica la necesidad de elaborar un estado de esta naturaleza a partir de las necesidades de los usuarios de la información financiera y desarrolla los posibles usos de la información que proporciona. El PGC se limita a establecer el contenido de esta cuenta anual sin establecer ninguna razón que justifique su formulación. El modelo del PGC es menos discrecional que el de la NIC, ya que se eliminan alternativas y se establece un modelo cerrado, si bien los flujos de efectivo que establece tienen la misma estructura en ambos casos, distinguiendo los tres tipos de flujos comentados anteriormente: • Flujos de efectivo de las actividades de explotación. • Flujos de efectivo de las actividades de inversión. • Flujos de efectivo de las actividades de financiación. La NIC recomienda un método directo de cálculo para los distintos flujos. El PGC sin embargo ha optado por un método indirecto para calcular los flujos de explotación y por el directo para los de inversión y financiación. Como ha sido habitual en la adaptación de las NIC, en aquellos casos en que existen diversas alternativas, el PGC ha optado por dejar una única opción. Esto es lo que ha ocurrido con los intereses y dividendos tal y como se puede ver en el siguiente cuadro: Concepto
Alternativas NIC 7
PGC
Intereses pagados
Flujos de explotación o Flujos de financiación
Flujos de explotación
Intereses cobrados
Flujos de explotación o Flujos de inversión
Flujos de explotación
Dividendos cobrados
Flujos de explotación o Flujos de inversión
Flujos de explotación
Dividendos satisfechos
Flujos de explotación o Flujos de financiación
Flujos de financiación
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Las cuentas anuales
En nuestra opinión hubiera sido más lógico considerar los intereses pagados como flujos de financiación mientras que los cobros tanto por intereses como por dividendos deberían ser flujos de inversión. En cuanto a los dividendos satisfechos nos parece totalmente acertada su inclusión como flujos de financiación. Al incluir el PGC los intereses, tanto cobrados como pagados, y los dividendos cobrados como flujos de explotación, hay una contradicción entre la cuenta de Pérdidas y ganancias que incluye estos gastos o ingresos como resultados financieros y el estado de flujos de efectivo que los incluye como cobros o pagos de explotación. Aunque se trate de dos cuentas anuales diferentes, consideramos que hubiera sido más coherente no incluir resultados financieros en los flujos de explotación.
EJEMPLO 2
ESTADO DE FLUJOS DE EFECTIVO La sociedad «EFESA» presenta los siguientes estados financieros:
BALANCE DE SITUACIÓN DE «EFESA» (en millones de u.m.)
31-12-n
31-12-(n-1)
1.814 2.360 –546
1.606 2.060 –454
Existencias Clientes Tesorería
2.260 900 1.228 132
1.600 700 800 100
TOTAL ACTIVO
4.074
3.206
ACTIVO NO CORRIENTE Inmovilizado material Menos amortización acumulada (*) ACTIVO CORRIENTE
(*) En el modelo de balance del PGC el inmovilizado figuraría por su valor neto, esto es, descontada la amortización acumulada. El dato de amortización se deduciría de la memoria.
31-12-n
31-12-(n-1)
2.279 1.400 682 197
2.082 1.400 500 182
Proveedores Acreedores por servicios Deudas bancarias
1.795 830 118 847
1.124 606 92 426
TOTAL PASIVO Y PATRIMONIO NETO
4.074
3.206
PATRIMONIO NETO Capital social Reservas Pérdidas y ganancias PASIVO CORRIENTE
.../...
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.../... CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS DE «EFESA» (millones de u.m.) 31-12-n
31-12-(n-1)
6.400 –4.544 –1.408 –92
4.800 –3.360 –1.104 –46
Beneficio de explotación (EBIT)
356
290
Gastos financieros
–74
–30
Beneficio antes de impuestos
282
260
Impuestos
–85
–78
Beneficio después de impuestos
197
182
Ventas Coste de ventas Otros gastos de explotación Amortización del inmovilizado
Con los datos anteriores formular el estado de flujos de efectivo de la sociedad «EFESA» durante el ejercicio n. A) FLUJOS DE EFECTIVO POR ACTIVIDADES DE EXPLOTACIÓN 1. Resultado ejercicio antes impuestos
282
2. Ajustes al resultado
166
a) Amortizaciones b) Gastos financieros
92 74
3. Cambios en el capital corriente
–378
a) Existencias b) Deudores y cuentas a cobrar c) Acreedores y cuentas a pagar
–200 –428 250
4. Otros flujos de efectivo de las actividades de explotación a) Pagos de intereses b) Pagos por impuesto sobre beneficios
–159 –74 –85
5. Flujos de efectivo de las actividades de explotación (1+2+3+4)
–89
B) FLUJOS DE EFECTIVO POR ACTIVIDADES DE INVERSIÓN 6. Pagos por inversiones a) Inmovilizado material
–300 0
7. Cobros por desinversiones 8. Flujos de efectivo de las actividades de inversión (7-6) C) FLUJOS DE EFECTIVO POR ACTIVIDADES DE FINANCIACIÓN 9. Aumentos y disminuciones de instrumentos de patrimonio 10. Aumentos y disminuciones en instrumentos de pasivo financiero 11. Pagos por dividendos y otros instrumentos de patrimonio 12. Flujos de efectivo por actividades de financiación (9+10-11) D) EFECTOS DE LAS VARIACIONES DE LOS TIPOS DE CAMBIO E) AUMENTO/DISMINUCIÓN NETA DEL EFECTIVO O EQUIVALENTES (A + B + C + D)
–300
0 421 0 421 0 32
Efectivo o equivalentes al comienzo del ejercicio
100
Efectivo o equivalentes al final del ejercicio
132
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Las cuentas anuales
8. LA MEMORIA Completa, amplía y comenta la información contenida en los otros documentos que integran las cuentas anuales. Se formulará teniendo en cuenta que: 1. El modelo de la Memoria recoge la información mínima a cumplimentar. 2. Deberá indicarse cualquier otra información no incluida en el modelo de la Memoria que sea necesaria para permitir el conocimiento de la situación y actividad de la empresa en el ejercicio, con el fin de que reflejen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa. 3. La información cuantitativa deberá referirse al ejercicio al que corresponden las cuentas anuales, así como al ejercicio anterior, del que se ofrece información comparativa. 4. Lo establecido en relación con las empresas asociadas deberá entenderse también referido a las empresas multigrupo. 5. Lo establecido en la nota 4 se deberá adaptar para su presentación, en todo caso, de modo sintético y conforme a la exigencia de claridad.
8.1. CONTENIDO DE LA MEMORIA NORMAL El contenido de la Memoria es más amplio que el que se establecía en el PGC 1990. A continuación enumeramos los apartados que contiene la Memoria normal: 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14. 15. 16. 17. 18. 19. 20. 21.
Actividad de la empresa. Bases de presentación de las cuentas anuales. Aplicación de resultados. Normas de registro y valoración. Inmovilizado material. Inversiones inmobiliarias. Inmovilizado intangible. Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar. Instrumentos financieros. Existencias. Moneda extranjera. Situación fiscal. Ingresos y gastos. Provisiones y contingencias. Información sobre medio ambiente. Retribuciones a largo plazo al personal. Transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio. Subvenciones, donaciones y legados. Combinaciones de negocios. Negocios conjuntos. Activos no corrientes mantenidos para la venta y operaciones interrumpidas. 511 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
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22. 23. 24. 25.
Hechos posteriores al cierre. Operaciones con partes vinculadas. Otra información. Información segmentada.
8.2. CONTENIDO DE LA MEMORIA ABREVIADA En cuanto a la Memoria abreviada su contenido mínimo es el que corresponde a los siguientes apartados: 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13.
Actividad de la empresa. Bases de presentación de las cuentas. Aplicación de resultados. Normas de registro y valoración. Inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias. Inversiones financieras. Deudas. Fondos propios. Situación fiscal. Ingresos y gastos. Subvenciones, donaciones y legados. Operaciones con partes vinculadas. Otra información.
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UNIDAD
15
SUPUESTO GLOBAL. BALANCE DE APERTURA DEL EJERCICIO 2008
1. INTRODUCCIÓN La Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, establece en su disposición transitoria: «A efectos de la elaboración de las cuentas anuales que correspondan al primer ejercicio que se inicie a partir de 1 de enero de 2008, las empresas elaborarán un balance de apertura al comienzo de dicho ejercicio. Dicho balance se elaborará de acuerdo con las normas establecidas en la presente Ley y sus disposiciones de desarrollo, sin perjuicio de las excepciones previstas reglamentariamente.» El Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (PGC), establece en sus disposiciones transitorias las reglas para la primera aplicación del PGC, de las cuales hacemos a continuación un breve resumen de sus principales apartados.
Primera. Reglas generales para la aplicación del PGC en el primer ejercicio que se inicie a partir de 1 de enero de 2008. 1. Los criterios contenidos en el PGC deberán aplicarse de forma retroactiva con las excepciones que se indican en las disposiciones transitorias segunda y tercera. A tal efecto, el balance de apertura del ejercicio en que se aplique por primera vez el PGC, se elaborará de acuerdo con las siguientes reglas: a) Deberán registrarse todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento exige el PGC. b) Deberán darse de baja todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento no está permitido por el PGC.
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c) Deberán reclasificarse los elementos patrimoniales en sintonía con las definiciones y los criterios incluidos en el PGC. d) La empresa podrá optar por valorar todos los elementos patrimoniales que deban incluirse en el balance de apertura conforme a los principios y normas vigentes con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, salvo los instrumentos financieros que se valoren por su valor razonable. Si la empresa decide no hacer uso de la opción anterior, valorará todos sus elementos patrimoniales de conformidad con las nuevas normas. 2. La contrapartida de los ajustes que deban realizarse para dar cumplimiento a la primera aplicación será una partida de reservas, con las excepciones previstas en las disposiciones transitorias y salvo que, de acuerdo con los criterios incluidos en la segunda parte del PGC, deban utilizarse otras partidas.
Segunda. Excepciones a la regla general de primera aplicación. 1. La empresa podrá aplicar algunas excepciones (muy puntuales) a la regla general incluida en la disposición transitoria primera, que se relacionan. 2. La aplicación retroactiva de los nuevos criterios está prohibida en algunos casos (muy puntuales) que se relacionan. Destacan las siguientes: • Estimaciones. En el balance de apertura, salvo evidencia objetiva de que se produjo un error, las estimaciones deberán ser coherentes con las que realizaron en su día. • Activos no corrientes y grupos enajenables de elementos mantenidos para la venta y operaciones interrumpidas. La empresa aplicará los nuevos criterios de forma prospectiva y a partir de la información disponible en la fecha del balance de apertura.
Tercera. Reglas específicas en relación con las combinaciones de negocios. (Realizadas con anterioridad)
Cuarta. Información a incluir en las cuentas anuales del primer ejercicio que se inicie a partir de 1 de enero de 2008. En las primeras cuentas anuales que se formulen aplicando el PGC se deberá incorporar la siguiente información: 1. A los efectos de la obligación establecida en el artículo 35.6 del Código de Comercio: «En cada una de las partidas de las cuentas anuales deberán figurar, además de las cifras del ejercicio que se cierra, las correspondientes al ejercicio inmediatamente anterior», y a los efectos derivados de la aplicación del principio de uniformidad y del requisito de compara-
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Supuesto global. Balance de apertura del ejercicio 2008
bilidad, las cuentas anuales correspondientes al ejercicio que se inicie a partir de la entrada en vigor del PGC, se considerarán cuentas anuales iniciales, por lo que no se reflejarán cifras comparativas en las referidas cuentas. Sin perjuicio de lo anterior, en la memoria de dichas cuentas anuales iniciales se reflejarán el balance y la cuenta de Pérdidas y ganancias incluidos en las cuentas anuales del ejercicio anterior. Asimismo, en la memoria de estas primeras cuentas anuales, se creará un apartado con la denominación de «Aspectos derivados de la transición a las nuevas normas contables», en el que se incluirá una explicación de las principales diferencias entre los criterios contables aplicados en el ejercicio anterior y los actuales, así como la cuantificación del impacto que produce esta variación de criterios contables en el patrimonio neto de la empresa. En particular, se incluirá una conciliación referida a la fecha del balance de apertura. No obstante, la empresa podrá presentar información comparativa del ejercicio anterior adaptada al presente PGC, para lo cual preparará un balance de apertura de dicho ejercicio precedente con arreglo a los nuevos criterios y de acuerdo con lo establecido en las disposiciones transitorias de este real decreto. 2. En cualquier caso, deberá suministrarse adicionalmente la siguiente información: • Si como consecuencia de los ajustes a realizar en la fecha de transición se reconoce o revierte una pérdida por deterioro del valor de los activos, la empresa deberá suministrar en la memoria la información requerida sobre este aspecto en el PGC. • Fecha de transición es la fecha del balance de apertura del ejercicio en que se aplique por primera vez el presente PGC, salvo que la empresa incluya información comparativa del ejercicio anterior adaptada, en cuyo caso, será la fecha del balance de apertura de dicho ejercicio anterior. Con objeto de realizar una aplicación práctica de la normativa expuesta, hemos elaborado un caso práctico global sobre la forma de elaborar el balance de apertura del ejercicio de 2008, según el PGC de 2007, partiendo del balance cerrado a 31 de diciembre de 2007, según el PGC de 1990, de la empresa «LIBRA, SA» (comercial-industrial), intentando que en él se recojan los aspectos principales más básicos y generales de la transición. Sobre este caso práctico global realizamos las siguientes puntualizaciones: • Hemos procurado recoger en el mismo las partidas más frecuentemente utilizadas en los balances de las empresas. • En relación con el balance cerrado a 31 de diciembre de 2007, además de la información que el mismo suministra, presentamos diversas notas complementarias sobre el origen de algunas partidas, que nos serán de utilidad para efectuar los correspondientes ajustes y para su presentación en el balance de apertura del ejercicio 2008. • Para evitar la sobrecarga de datos que supondría la indicación de los importes de todas las cuentas del balance a 31 de diciembre de 2007, sólo suministraremos el mismo cuando sea necesario para efectuar su desglose, o para modificar su ubicación en el nuevo balance.
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• En los casos en que una cuenta simplemente cambia de número o de nombre, o de los dos a la vez, entendemos que el importe, a efectos didácticos, no es necesario. Lo hemos sustituido por las siguientes claves: N
La cuenta cambia de número.
T
La cuenta cambia de título o denominación.
U
La cuenta cambia su ubicación (pasa del activo al patrimonio neto con signo negativo o del pasivo al activo con signo negativo).
=
No cambia el número de la cuenta, no cambia el nombre o denominación de la cuenta y tampoco su ubicación.
• Entendemos que la forma más clara y didáctica de realizar el proceso de transición del balance de 2007 al balance de 2008 consiste en abrir la contabilidad de 2008 con el balance final de 2007, según el Plan de 1990, y realizar a continuación una serie de asientos de transformación que pueden ser de tres tipos: 1.º Baja de todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento no está permitido por el PGC. En general la contrapartida de los ajustes que deban realizarse será una partida de reservas. Para ello crearemos una cuenta, perteneciente al subgrupo 11. Reservas, a la que denominaremos: 116. Reserva por ajustes PGC 2007 El saldo final de esta cuenta lo llevaremos, posteriormente, a reservas voluntarias. Las contrapartidas de otros ajustes serán otras partidas del patrimonio neto, de acuerdo con los criterios incluidos en la segunda parte del PGC, según establece la disposición transitoria primera. 2.º Alta de todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento exige el PGC. 3.º Reclasificación de los elementos patrimoniales en sintonía con las definiciones y los criterios incluidos en el PGC, realizando los ajustes y compensaciones necesarios. Todo este proceso contable puede realizarse en el marco de la contabilidad general de la empresa, o en una contabilidad auxiliar paralela, integrando luego el nuevo balance ajustado al PGC 2007 en aquélla. • Con objeto de no ser reiterativos, la explicación y el fundamento de los asientos de ajuste realizados los daremos a través de la información que, obligatoriamente, debe suministrarse en la memoria, de los aspectos derivados de la transición a las nuevas normas contables, y que hemos adaptado didácticamente a este objetivo. • Solamente hemos realizado los asientos de ajuste en los casos señalados anteriormente, pues, cuando las cuentas recogidas en el balance cambian únicamente de número, de nombre o de ambos a la vez, no hemos efectuado el asiento por su sencillez y porque, en el apartado 5 de este caso práctico, establecemos el cuadro general de equivalencia de las cuentas del balance a 31 de diciembre de 2007 (Plan 1990), con las del balance a 1 de enero de 2008 (PGC 2007). 516 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
Supuesto global. Balance de apertura del ejercicio 2008
• En general, salvo los ajustes de cuentas realizados, hemos supuesto que el contenido e importe de las diversas partidas del balance a 31 de diciembre de 2007 era acorde con los conceptos y criterios del Nuevo Plan Contable y del real decreto de aprobación del mismo, realizando únicamente su cambio de nombre y/o de número. • Las valoraciones de todos los activos y pasivos existentes en el balance 31 de diciembre de 2007 (Plan 1990), salvo las correspondientes a los instrumentos financieros valorados por su valor razonable, de acuerdo con el real decreto que aprueba el PGC 2007, se presume que son equivalentes a las incluidas en el mismo por lo que no realizaremos sobre ellas ningún ajuste, salvo la excepción señalada. • Todos los importes de las diversas partidas vienen expresados en unidades monetarias, no haciendo referencia a las mismas por razones de simplificación. • En relación con el Impuesto sobre Sociedades (IS) aplicamos un tipo impositivo del 30%, suponiendo que la sociedad tributa al tipo general y que no está considerada fiscalmente como de reducida dimensión. • Al establecer los modelos de los balances (2007 y 2008) hemos desarrollado sus epígrafes a nivel de letras y de números romanos, sin desglosar en números árabes, por razones de simplificación didáctica. • Hemos utilizado en el presente caso las cuentas con los números asignados en los correspondientes cuadros de cuentas de ambos planes para una mejor comprensión de su contenido, y de su comparación y transformación de las de un plan a otro. A efectos de los programas informáticos, deberán distinguirse de forma adecuada los números de cuentas procedentes de cada plan, que a veces coinciden siendo de cuentas diferentes. De todas formas, recordemos que la numeración, denominación y movimientos de las cuentas no tienen carácter vinculante, excepto en aquellos aspectos que contengan criterios de registro o valoración, según establece el artículo 2 del Real Decreto de aprobación del Plan 2007, circunstancia que también se daba en el Plan 1990.
2. BALANCE DE «LIBRA, SA» A 31 DE DICIEMBRE DE 2007. SEGÚN EL PGC DE 1990. NOTAS COMPLEMENTARIAS Recordatorio: N T U =
La cuenta cambia de número. La cuenta cambia de título o denominación. La cuenta cambia su ubicación. No cambia el número de la cuenta, no cambia la denominación y tampoco cambia su ubicación.
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MANUAL NUEVO PLAN GENERAL CONTABLE
Importe o cambios en NTU
Activo A) ACCIONISTAS POR DESEMBOLSOS NO EXIGIDOS 190. Accionistas por desembolsos no exigidos
20.000 (U)
B) INMOVILIZADO I. Gastos de establecimiento 200. Gastos de constitución 201. Gastos de primer establecimiento 202. Gastos de ampliación de capital
300 500 200
II. Inmovilizaciones inmateriales 210. Gastos de investigación y desarrollo 212. Propiedad industrial 215. Aplicaciones informáticas 217. Derechos sobre bienes en régimen de arrendamiento financiero 218. Otro inmovilizado inmaterial (281). Amortización acumulada del inmovilizado inmaterial (291). Provisión por depreciación del inmovilizado inmaterial III. Inmovilizaciones materiales 220. Terrenos y bienes naturales 221. Construcciones 223. Maquinaria 226. Mobiliario 227. Equipos para procesos de información 228. Elementos de transporte (282). Amortización acumulada del inmovilizado material (292). Provisión por depreciación del inmovilizado material IV. Inmovilizaciones financieras 240. Participaciones en empresas del grupo 241. Participaciones en empresas asociadas 244. Créditos a largo plazo a empresas del grupo 245. Créditos a largo plazo a empresas asociadas 250. Inversiones financieras permanentes en capital 251. Valores de renta fija 253. Créditos a largo plazo por enajenación de inmovilizado 254. Créditos a largo plazo al personal 258. Imposiciones a largo plazo 260. Fianzas constituidas a largo plazo 297. Provisión por depreciación de valores negociables a largo plazo 298. Provisión para insolvencias de créditos a largo plazo V. Acciones propias 198. Acciones propias en situaciones especiales
N N N 40.000 400 13.000 NT Por neto 39.000 70.000 12.000 N N N (13.500) (9.800) T T NT NT T T = = = = T Por neto T Por neto 4.000 (U)
VI. Deudores por operaciones de tráfico a largo plazo 450. Clientes a largo plazo C) GASTOS A DISTRIBUIR EN VARIOS EJERCICIOS 270. Gastos de formalización de deudas 272. Gastos por intereses diferidos
2.300
100 1.400 .../...
518 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
Supuesto global. Balance de apertura del ejercicio 2008
Importe o cambios en NTU
Activo .../... D) ACTIVO CIRCULANTE I. Accionistas por desembolsos exigidos 558. Accionistas por desembolsos exigidos
40.000
II. Existencias 300. Mercaderías 310. Materias primas 328. Material de oficina 330. Productos en curso 340. Productos semiterminados 350. Productos terminados (390). Provisión por depreciación de mercaderías (395). Provisión por depreciación de productos terminados III. Deudores 430. Clientes 431. Clientes, efectos comerciales a cobrar 432. Clientes, empresas del grupo 435. Clientes de dudoso cobro 440. Deudores 460. Anticipos de remuneraciones 4740. Impuesto sobre beneficios anticipado 4745. Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio… (490). Provisión para insolvencias de tráfico IV. Inversiones financieras temporales 530. Participaciones a corto plazo en empresas del grupo 540. Inversiones financieras temporales en capital 541. Valores de renta fija a corto plazo 542. Créditos a corto plazo 543. Créditos a corto plazo por enajenación de inmovilizado (549). Desembolsos pendientes sobre acciones a corto plazo (597). Provisión por depreciación de valores negociables a corto plazo (598). Provisión para insolvencias de créditos a corto plazo V. Acciones propias a corto plazo Acciones propias a corto plazo
= = = = = = T Por neto T Por neto = = N N = = T T T Por neto T 12.000 T T = T Por neto T Por neto T Por neto 3.000 (U)
VI. Tesorería 570. Caja, euros 572. Bancos, c/c
= =
VII. Ajustes por periodificación 480. Gastos anticipados 580. Intereses pagados por anticipado
= N
TOTAL
–
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Importe o cambios en NTU
Pasivo A) FONDOS PROPIOS I. Capital suscrito 100. Capital social
200.000
II. Prima de emisión 110. Prima de emisión
=
IV. Reservas 112. Reserva legal 114. Reserva para acciones de la sociedad dominante 115. Reserva para acciones propias 116. Reservas estatutarias 117. Reservas voluntarias 119. Diferencias por ajuste del capital a euros
= NT 7.000 N 9.000 =
V. Resultados de ejercicios anteriores 120. Remanente (121). Resultados negativos de ejercicios anteriores
= =
VI. Pérdidas y ganancias 129. Pérdidas y ganancias (beneficio)
T
VII. Dividendo a cuenta entregado en el ejercicio (557). Dividendo activo a cuenta
=
B) INGRESOS A DISTRIBUIR EN VARIOS EJERCICIOS 130. Subvenciones oficiales de capital 136. Diferencias positivas en moneda distinta del euro 135. Ingresos por intereses diferidos C) PROVISIONES PARA RIESGOS Y GASTOS 140. Provisiones para pensiones y obligaciones similares 141. Provisión para impuestos 142. Provisión para responsabilidades 143. Provisión para grandes reparaciones 145. Provisión para actuaciones medioambientales
80.000 400 300
T = = 500 =
D) ACREEDORES A LARGO PLAZO I. Emisiones de obligaciones y otros valores negociables 150. Obligaciones y bonos 506. Intereses de empréstitos y otras emisiones análogas II. Deudas con entidades de crédito 170. Deudas a largo plazo con entidades de crédito 178. Acreedores por arrendamiento financiero a largo plazo
N = = 11.000
III. Deudas con empresas de grupo y asociadas 160. Deudas a largo plazo con empresas del grupo
NT
IV. Otros acreedores 173. Proveedores de inmovilizado a largo plazo 174. Efectos a pagar a largo plazo
= N
V. Desembolsos pendientes sobre acciones no exigidos 259. Desembolsos pendientes sobre acciones
TU Por neto .../...
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Supuesto global. Balance de apertura del ejercicio 2008
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Pasivo .../... E) ACREEDORES A CORTO PLAZO II. Deudas con entidades de crédito 520. Deudas a corto plazo con entidades de crédito 526. Intereses a corto plazo de deudas con entidades de crédito 528. Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo
4.000 N 9.400
IV. Acreedores comerciales 400. Proveedores 401. Proveedores, efectos comerciales a pagar 410. Acreedores por prestaciones de servicios
= = =
V. Otras deudas no comerciales 475. H.ª P.ª, acreedor por conceptos fiscales 476. Organismos de la Seguridad Social acreedores 479. Impuesto sobre beneficios diferido 524. Efectos a pagar a corto plazo 465. Remuneraciones pendientes de pago 560. Fianzas recibidas a corto plazo
N = =
VI. Provisiones para operaciones de tráfico 499. Provisión para otras operaciones de tráfico
NT
VII. Ajustes por periodificación 485. Ingresos anticipados 585. Intereses cobrados por anticipado
= N
= =
TOTAL
–
NOTAS COMPLEMENTARIAS 1. EDIFICIOS La sociedad posee dos edificios, uno funcional, donde se localizan los diversos departamentos de la empresa, y otro que tiene alquilado a una empresa de transportes. Además, la empresa tiene un terreno industrial mantenido para la venta. Sus datos y valores contables son los siguientes:
Precio de adquisición
Terreno edificio funcional
Construcción edificio funcional
Terreno edificio alquilado
Construcción edificio alquilado
Terreno para la venta
20.000
40.000
10.000
30.000
9.000
Amortización acumulada
(3.000)
(500)
Provisiones
(1.000)
(2.000)
(500)
(1.500)
(800)
VALOR CONTABLE
19.000
35.000
9.500
28.000
8.200
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De acuerdo con estos datos, en el balance inicial figuran, en las cuentas expuestas a continuación, los importes anteriores de acuerdo con la siguiente distribución: 220. 221. (282). (292).
Terrenos y bienes naturales: Construcciones: Amortización acumulada del inmovilizado material: Provisión por depreciación del inmovilizado material:
20.000 + 10.000 + 9.000 40.000 + 30.000
= =
39.000 70.000
3.000 + 500
=
(3.500)
1.000 + 2.000 + 500 + 1.500 + 800
=
(5.800) 99.700
En las cuentas 282 y 292 existen, además, otros importes correspondientes a algunos de los restantes elementos del inmovilizado material, a excepción de la maquinaria que se adquirió al final del ejercicio de 2007, y sobre la cual no se ha practicado todavía ninguna amortización, ni corrección valorativa revesible (provisión). El terreno mantenido para la venta cumple todos los requisitos establecidos por la norma de registro y valoración 7.ª, y el valor contable del mismo es menor que su valor razonable menos los costes de venta. La deuda pendiente por la compra del terreno asciende a 4.000 y está recogido en la cuenta 520. Deudas a corto plazo con entidades de crédito.
2. OTRO INMOVILIZADO INMATERIAL Dentro de la cuenta 218. Otro inmovilizado inmaterial, la sociedad ha activado, al final de 2007 por 400, diferentes gastos e inversiones realizados por la empresa en un local utilizado por ella misma en régimen de alquiler, calificado como arrendamiento operativo, y que es propiedad de otra empresa. Este tratamiento contable se efectuó al amparo de la Consulta número 3 del BOICAC número 44/ diciembre 2000, por ajustarse la operación a lo establecido en la misma.
3. INVERSIONES FINANCIERAS TEMPORALES EN CAPITAL (540) Composición de su saldo: 500 50
acciones del BBVA acciones de FCC
adquiridas a 18 c/u adquiridas a 60 c/u
= =
9.000 3.000 12.000
Todas las acciones fueron adquiridas en octubre de 2007. De acuerdo con la norma de registro y valoración 9.ª Instrumentos financieros del PGC 2007, las acciones del BBVA se deben clasificar como activos financieros mantenidos para negociar, y las de FCC como activos financieros mantenidos para la venta.
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Supuesto global. Balance de apertura del ejercicio 2008
El valor razonable de las acciones es actualmente el siguiente: Acciones del BBVA ......................... Acciones de FCC ...........................
20 c/u 64 c/u
4. SUBVENCIONES La subvención de capital, recogida en la cuenta 130. Subvenciones de capital, reúne todos los requisitos necesarios para su reconocimiento exigidos por la norma 18.ª del PGC 07. El importe de la subvención es el valor razonable del importe concedido e invertido en el inmovilizado, menos las correspondientes transferencias a los resultados de cada ejercicio, en proporción a la depreciación experimentada durante el período por el activo financiado por la misma. Se han cumplido, además, todas las condiciones necesarias para su concesión.
5. EXISTENCIAS La empresa ha venido utilizando el método LIFO de valoración de existencias para las mercaderías, y para las restantes existencias el método FIFO.
6. CLIENTES A LARGO PLAZO (450) El saldo de la cuenta, que no figura expresamente en el cuadro de cuentas del Plan de 1990, incluye 300, correspondientes a intereses no devengados compensados con la cuenta 135. Ingresos por intereses diferidos.
7. ARRENDAMIENTO FINANCIERO La cuenta 217. Derechos sobre bienes en régimen de arrendamiento financiero recoge el valor al contado de una maquinaria objeto del correspondiente contrato, que reúne todos los requisitos exigidos en la norma 8.ª Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar del PGC 07. La cuenta 272. Gastos por intereses diferidos, por 1.400, refleja los intereses no devengados por las deudas del arrendamiento financiero, correspondiendo 1.000 a los incluidos en la cuenta 178. Acreedores por arrendamiento financiero a largo plazo y 400 a los incluidos en la cuenta 528. Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo. Las cuentas 178 y 528 no figuran expresamente en el cuadro de cuentas del Plan de 1990. La cuenta 281. Amortización acumulada del inmovilizado inmaterial recoge dentro de su saldo un importe de 3.000, correspondiente a la maquinaria en arrendamiento financiero.
8. PROVISIONES PARA RIESGOS Y GASTOS Las provisiones para riesgos y gastos, a excepción de la de para grandes reparaciones que se trata en el apartado siguiente, cumplen todos los requisitos exigidos por la norma 15.ª Provisiones y contingencias del PGC 07 para su reconocimiento. 523 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
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9. PROVISIÓN PARA GRANDES REPARACIONES La maquinaria se adquirió al principio del ejercicio de 2007 por 12.000, siendo necesario efectuar dentro de cuatro años una gran reparación, cuyo precio actual de mercado de la misma 2.000. La sociedad, al final del ejercicio, dotó amortización lineal por 1.200, al calcular su vida útil en 10 años y considerar la inexistencia de un valor residual apreciable. Además, para hacer frente a la gran reparación dotó provisión para efectuar la misma por 500, con cargo a la correspondiente cuenta de gastos de reparaciones y conservación.
10. GASTOS DE INVESTIGACIÓN Y DESARROLLO La cuenta 210. Gastos de investigación y desarrollo corresponde a la activación de los gastos de desarrollo realizada por la empresa por la aplicación concreta de los logros obtenidos en una investigación antes de iniciarse la producción comercial.
11. PROVISIÓN POR DEPRECIACIÓN DE VALORES NEGOCIABLES La cuenta 297. Provisión por depreciación de valores negociables a largo plazo corresponde a una corrección valorativa por pérdidas reversibles de una inversión en obligaciones de una empresa que cotizan en bolsa.
3. ASIENTOS DE AJUSTE DEL BALANCE A 31 DE DICIEMBRE DE 2007 AL BALANCE A 1 DE ENERO DE 2008, SEGÚN EL PGC 07 En los asientos de ajuste, las cuentas del PGC 2007 figuran en negrita y subrayadas, y la cuenta 116. Reserva por ajustes PGC 2007, además, en cursiva.
1.º BAJA DE TODOS LOS ACTIVOS Y PASIVOS CUYO RECONOCIMIENTO NO ESTÁ PERMITIDO POR EL PGC 1. Baja de los gastos de establecimiento y de los de formalización de deudas. 1.100 Reserva por ajustes PGC 2007 (116) a Gastos de constitución (200) a Gastos de primer establecimiento (201) a Gastos de ampliación de capital (202) a Gastos de formalización de deudas (270) _________________________ x ________________________
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300 500 200 100
Supuesto global. Balance de apertura del ejercicio 2008
2. Baja de las diferencias positivas en moneda extranjera distinta del euro. 400 Diferencias positivas en moneda distinta del euro (136) a Reserva por ajustes PGC 2007 (116) _________________________ x ________________________
400
3. Baja de la reserva para acciones propias. 7.000 Reserva para acciones propias (115) a Reserva por ajustes PGC 2007 (116) _________________________ x ________________________
7.000
4. Baja y compensación de los gastos por intereses diferidos. 1.000 Acreedores por arrendamiento financiero a l/p (174) 400 Acreedores por arrendamiento financiero a c/p (524) a Gastos por intereses diferidos (272) _________________________ x ________________________
1.400
5. Baja y compensación de los ingresos por intereses diferidos. 300 Ingresos por intereses diferidos (135) a Clientes a l/p (450) _________________________ x ________________________
300
6. Baja de la provisión para grandes reparaciones. 500 Provisión para grandes reparaciones (143) a Amortización acumulada de maquinaria (2813) a Reserva por ajustes PGC 2007 (116) _________________________ x ________________________
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300 200
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2.º ALTA DE TODOS LOS ACTIVOS Y PASIVOS CUYO RECONOCIMIENTO EXIGE EL PGC 7. Alta del efecto impositivo de las subvenciones. 24.000 Subvenciones de capital (130) a Pasivos por diferencias temporarias imponibles (479) _________________________ x ________________________
24.000
8. Valoración a valor razonable, y efecto impositivo de la cartera de inversiones en activos financieros mantenidos para negociar y disponibles para la venta. Por la reclasificación del importe inicial de la cuenta 540. 12.000 Inversiones financieras a c/p en instrumentos de patrimonio (540)
a Inversiones financieras temporales en capital (540) _________________________ x ________________________
12.000
Por el ajuste del saldo de la cuenta 540 al valor razonable y efecto impositivo. 1.200 Inversiones financieras a c/p en instrumentos de patrimonio (540)
a Pasivos por diferencias temporarias imponibles (479)
360
a Reserva por ajustes PGC 2007 (116)
700
a Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta (133) _________________________ x ________________________
140
3.º RECLASIFICACIÓN DE LOS ELEMENTOS PATRIMONIALES RESTANTES EN SINTONÍA CON LAS DEFINICIONES Y LOS CRITERIOS INCLUIDOS EN EL PGC, REALIZANDO LOS AJUSTES Y COMPENSACIONES NECESARIOS 9. Reclasificación de las inversiones en un local en arrendamiento operativo. 400 Otro inmovilizado material (219)
a Otro inmovilizado inmaterial (218) _________________________ x ________________________
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400
Supuesto global. Balance de apertura del ejercicio 2008
10. Reclasificación de los derechos sobre bienes en arrendamiento financiero y de su amortización acumulada. 40.000 Maquinaria (213) a Derechos sobre bienes en régimen de arrendamiento financiero (217) _________________________ x ________________________
40.000
3.000 Amortización acumulada del inmovilizado inmaterial (281) a Amortización acumulada del inmovilizado material (281) _________________________ x ________________________
3.000
11. Reclasificación de los terrenos. 20.000 Terrenos y bienes naturales (210) 10.000 Inversiones en terrenos y bienes naturales (220) 9.000 Inmovilizado (580) a Terrenos y bienes naturales (220) _________________________ x ________________________
39.000
12. Reclasificación de las construcciones. 40.000 Construcciones (211) 30.000 Inversiones en construcciones (221) a Construcciones (221) _________________________ x ________________________
70.000
13. Reclasificación de las amortizaciones del inmovilizado material. 3.500 Amortización acumulada del inmovilizado material (282) a Amortización acumulada del inmovilizado material (281) a Amortización acumulada de las inversiones inmobiliarias (282) _________________________ x ________________________
527 Visite www.cef.es y encontrará Cursos, Seminarios y Publicaciones adaptadas al nuevo PGC
3.000
500
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14. Reclasificación de las provisiones del inmovilizado material. 5.800 Provisión por depreciación del inmovilizado material (292) a Deterioro de valor del inmovilizado material a Deterioro de valor de terrenos y bienes naturales (2910) a Deterioro de valor de construcciones (2911) Deterioro de valor de las inversiones inmobiliarias
1.000 2.000
a Deterioro de valor de terrenos y bienes naturales (2920) a Deterioro de valor de construcciones (2921) Deterioro de valor de activos no corrientes mantenidos para la venta
500 1.500
a Deterioro de valor de inmovilizado no corriente mantenido para la venta (5990) _________________________ x ________________________
800
15. Reclasificación de la deuda correspondiente al terreno disponible para la venta. 4.000 Deudas a c/p con entidades de crédito (520) a Otros pasivos (589) _________________________ x ________________________
4.000
4.º TRASPASO A RESERVAS VOLUNTARIAS DEL SALDO DE LA CUENTA 116. RESERVA POR AJUSTES PGC 2007 16. Traspaso de la cuenta Reserva por ajustes PGC 2007 a la cuenta Reservas voluntarias. 7.200 Reserva por ajustes PGC 2007 (116) (400 + 7.000 + 200 + + 700 – 1.100)
a Reservas voluntarias (113) _________________________ x ________________________
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7.200
Supuesto global. Balance de apertura del ejercicio 2008
4. EXPLICACIÓN DE LOS AJUSTES REALIZADOS. INFORMACIÓN EN LA MEMORIA ASPECTOS DERIVADOS DE LA TRANSICIÓN A LAS NUEVAS NORMAS CONTABLES Baja de todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento no está permitido por el PGC • Asiento 1 Los gastos de establecimiento (cuentas 200, 201 y 202) y los de formalización de deudas (cuenta 270) se eliminan, puesto que el PGC 2007 no los reconoce como activos, teniendo como contrapartida la cuenta de reservas 116. Reserva por ajustes PGC 2007, que posteriormente se saldará con reservas voluntarias. Los gastos de formalización de deudas corresponden a deudas recogidas en el balance que, según la norma de registro y valoración 9.ª Instrumentos financieros, apartado 3.1.1, del PGC 2007, deberán valorarse inicialmente por el valor razonable de la contraprestación recibida, ajustado por los gastos de la transacción que le sean directamente atribuibles. En principio, deberían haberse restado inicialmente los citados gastos de las deudas correspondientes, efectuándose posteriormente los oportunos ajustes en las mismas. No obstante, hemos optado por llevarlos a la cuenta 116. Reserva por ajustes PGC 2007, ya que el Real Decreto que aprueba el PGC 2007 presume que las valoraciones existentes inicialmente, según PGC 1990, son equivalentes a las establecidas en el mismo. • Asiento 2 Las diferencias positivas en moneda distinta del euro (cuenta 136) se eliminan teniendo como contrapartida la cuenta 116 (norma 11.ª 1.2.1). • Asiento 3 La reserva para acciones propias (cuenta 115) ya no es obligatoria, por lo que traspasamos el importe de la misma a la cuenta 116. Reserva por ajustes PGC 2007. • Asiento 4 Los gastos por intereses diferidos (cuenta 272), relativos al arrendamiento financiero, se compensan de las deudas recogidas en las cuentas de acreedores por arrendamiento financiero a corto y largo plazo (cuentas 524 y 174). Ya no deben figurar en el activo los intereses no devengados, y las deudas deben quedar por su valor actual, coste amortizado, sin recoger, como antes, los intereses no devengados de acuerdo con la norma 8.ª 1.2.
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MANUAL NUEVO PLAN GENERAL CONTABLE
• Asiento 5 Los ingresos por intereses diferidos (cuenta 135), relativos a los clientes a largo plazo, se compensan de los créditos recogidos en la cuenta 450. Clientes a largo plazo, pues ésta debe figurar por el valor actual, coste amortizado, sin incluir los intereses no devengados. norma 9.ª, 2.1.1. • Asiento 6 La provisión para grandes reparaciones no figura en el PGC 2007. La norma 3.ª Normas particulares sobre el inmovilizado material establece en su apartado g) que en el importe del inmovilizado material se tendrá en cuenta la incidencia de los costes relacionados con grandes reparaciones, amortizándose los mismos durante el período que medie hasta la gran reparación. De haber procedido así al final de 2007 se hubieran practicado las siguientes amortizaciones: De la maquinaria [(12.000 – 2.000)/10] ................................... De los costes de la gran reparación (2.000/4) .........................
1.000 500
Total......................................................................................
1.500
Sin embargo, la empresa al final de 2007: Dotó amortización de la maquinaria por (12.000/10) ............. Dotó provisión por (2.000/4) .................................................
1.200 500
Por tanto, el asiento de ajuste da de baja la provisión existente incrementando la amortización acumulada en: 1.500 – 1.200 = 300, y llevando el resto de la provisión, 200, a la cuenta de reserva por ajustes.
Alta de todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento exige el PGC • Asiento 7 El importe de las subvenciones pendientes de imputar resultados (cuenta 130) debe figurar libre de impuestos, por lo que extraemos de ellas el efecto impositivo correspondiente a los años que quedan para imputar las mismas, recogiéndolo en la cuenta 479. Pasivos por diferencias temporarias disponibles. Norma 13.ª Impuesto sobre beneficios. El efecto impositivo asciende a 24.000, que es el 30% de su importe de 80.000. • Asiento 8 Las acciones poseídas por la empresa como inversiones financieras a corto plazo (cuenta 540) del BBVA y de FCC, clasificadas como activos mantenidos para negociar y como activos financieros disponibles para la venta, respectivamente, son activos financieros que deben valorarse a valor razonable según la norma 9.ª Instrumentos financieros, apartados 2.3 y 2.6.
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Supuesto global. Balance de apertura del ejercicio 2008
Se trata de la excepción, establecida por el Real Decreto de aprobación del PGC de 2007, a la presunción de que las valoraciones realizadas con el Plan de 1990 son equivalentes a las establecidas en este nuevo PGC 2007, respecto al balance de apertura de 2008. Las inversiones financieras temporales en capital (cuenta 540), tanto las clasificadas como activos financieros mantenidos para negociar (las acciones de BBVA), como las clasificadas como activos financieros disponibles para la venta (acciones de FCC), deben valorarse al valor razonable. La contrapartida de la primera será la cuenta 133. Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta y la contrapartida de la segunda, la general 116. Reserva por ajustes PGC 2007, según establece el Real Decreto de aprobación del PGC 2007. En el balance a 31 de diciembre de 2007, las acciones del BBVA estaban valoradas a 18 y las de FCC a 60 cada una. Valor razonable de las acciones: 500 acciones del BBVA a 20 euros c/u ............................... 50 acciones de FCC a 64 euros c/u .....................................
10.000 3.200 13.200
El importe de los ajustes será: Acciones de BBVA [500 (20 – 18)] ....................................... Acciones de FCC [50 (64 – 60)] ............................................
1.000 200 1.200
Además, debe establecerse el efecto impositivo de la revalorización registrada de acuerdo con la norma 13.ª Impuesto sobre beneficios. El efecto impositivo será: Acciones de BBVA (30% 1.000) ............................................
300
Acciones de FCC (30% 200) ..................................................
60 360
El importe neto de los ajustes, por tanto, es: Acciones de BBVA (1.000 – 300) .........................................
700
Acciones de FCC (200 – 60) ................................................
140 840
Hemos calculado, y recogido en la cuenta 479. Pasivos por diferencias temporarias imponibles, el efecto impositivo de las revalorizaciones de las dos clases de acciones, pero conviene hacer algunas precisiones. En la revalorización de las acciones de la cartera de activos financieros disponibles para la venta (FCC), al tener como contrapartida final según la norma 9.ª Instrumentos financieros, apartado 2.6.2,
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MANUAL NUEVO PLAN GENERAL CONTABLE
una cuenta de patrimonio neto, la 133. Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta (después de su paso por la cuenta 900), debe ajustarse su efecto impositivo, según la norma 13.ª Impuesto sobre beneficios. Así lo hemos hecho. La revalorización de las acciones de la cartera de activos financieros mantenidos para negociar (BBVA) debería tener, en principio, como contrapartida, según la norma 9.ª Instrumentos financieros, 2.3.2, la cuenta de Pérdidas y ganancias, con lo cual constituiría un ingreso contable y fiscal del ejercicio, y no se tendría que recoger aparte su efecto impositivo. Sin embargo, hemos interpretado que esta última revalorización, en el caso presente, en el que se trata de ajustar el balance de 31 de diciembre de 2007, debe tener mejor como contrapartida la general, establecida en el Real Decreto que aprueba el PGC 2007, de reservas, que nosotros hemos recogido en la cuenta 116. Reserva por ajustes PGC 2007. Además, nos ha parecido conveniente recoger también su efecto impositivo en la cuenta 479. Pasivos por diferencias temporarias imponibles, en espera de su imputación a la base imponible del IS, en el momento que fiscalmente corresponda.
Reclasificación de los elementos patrimoniales restantes en sintonía con las definiciones y los criterios incluidos en el PGC • Asiento 9 Los gastos realizados por la empresa en un local arrendado y utilizado por ella, registrados en la cuenta 218. Otros inmovilizados inmateriales, deben recogerse como inversiones en inmovilizado material en el PGC 2007, según establece la norma de registro y valoración 3.ª Normas particulares sobre inmovilizado material, apartado h), pues suponemos que reúnen todos los requisitos establecidos en la misma para su activación. • Asiento 10 Los derechos sobre bienes en régimen de arrendamiento financiero, recogidos en la cuenta 217 de inmovilizado material, y su amortización acumulada reflejada en la cuenta 281, deben reclasificarse como inmovilizado material de acuerdo con la norma 8.ª Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar, pues suponemos que cumplen todos los requisitos y condiciones establecidos en la misma. • Asientos 11, 12, 13 y 14 Los terrenos y construcciones recogidos en las cuentas 220, 221, y sus correcciones valorativas cuentas 282 y 292 se reclasifican de acuerdo con las normas 2.ª, 4.ª y 7.ª, suponiendo que cumplen todos los requisitos establecidos en las mismas.
Valoración de existencias La sociedad ha venido utilizando el método LIFO de valoración en las existencias de mercaderías. La norma 10.ª Existencias no contempla este método de valoración, por lo que la empresa en lo sucesivo deberá abandonar este método y utilizar alguno de los permitidos, precio medio ponderado o FIFO, si se trata de bienes intercambiables entre sí.
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Supuesto global. Balance de apertura del ejercicio 2008
No obstante, la valoración de las existencias iniciales la mantenemos, pues las valoraciones, realizadas al final del ejercicio de 2007 con el PGC 1990, se presume que son equivalentes a las del PGC 2007, según el Real Decreto de aprobación del mismo.
Informe sobre la variación del patrimonio neto En la memoria deberá informarse también de la cuantificación del impacto que produce la variación de los criterios contables en el patrimonio neto de la empresa, incluyendo una conciliación a la fecha del balance de apertura.
5. CUADRO GENERAL DE COMPARACIÓN DE CUENTAS DEL BALANCE DE «LIBRA, SA» A 31 DE DICIEMBRE DE 2007 (PLAN 1990) CON LAS DEL BALANCE A 1 DE ENERO DE 2008 (PLAN 2007) PGC 1990
PGC 2007
ACTIVO
A) ACCIONISTAS POR DESEMBOLSOS NO EXIGIDOS 190. Accionistas por desembolsos no exigidos
(103). Socios por desembolsos no exigidos (– PN)
B) INMOVILIZADO I. Gastos de establecimiento 200. Gastos de constitución 201. Gastos de primer establecimiento 202. Gastos de ampliación de capital
(– 11) Reservas (– 11) Reservas (– 11) Reservas
II. Inmovilizaciones inmateriales 210. Gastos de investigación y desarrollo 212. Propiedad industrial 215. Aplicaciones informáticas 217. Derechos sobre bienes en régimen de arrendamiento financiero 218. Otro inmovilizado inmaterial (281). Amortización acumulada del inmovilizado inmaterial (291). Provisión por depreciación del inmovilizado inmaterial
201. Gastos de desarrollo 203. Propiedad industrial 206. Aplicaciones informáticas 213. Maquinaria 219. Otro inmovilizado material (280). Amortización acumulada del inmovilizado intangible (Menor valor del inmovilizado en balance) (290). Deterioro de valor del inmovilizado intangible (Menor valor del inmovilizado en balance)
III. Inmovilizaciones materiales 220. Terrenos y bienes naturales
221. Construcciones 223. Maquinaria 226. Mobiliario 227. Equipos para procesos de información 228. Elementos de transporte
210. Terrenos y bienes naturales 220. Inversiones en terrenos y bienes naturales 580. Inmovilizado 211. Construcciones 221. Inversiones en construcciones 213. Maquinaria 216. Mobiliario 217. Equipos para procesos de información 218. Elementos de transporte .../...
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ACTIVO
.../... (282). Amortización acumulada del inmovilizado material
(292). Provisión por depreciación del inmovilizado material
(281). Amortización acumulada del inmovilizado material (Menor valor del inmovilizado en balance) (282). Amortización acumulada de las inversiones inmobiliarias (Menor valor de las inversiones en balance) (291). Deterioro de valor del inmovilizado material (Menor valor del inmovilizado en balance) (292). Deterioro de valor de las inversiones inmobiliarias (Menor valor de las inversiones en balance) (5990). Deterioro de valor de inmovilizado no corriente mantenido para la venta (Menor valor de los activos en el balance)
IV. Inmovilizaciones financieras 240. Participaciones en empresas del grupo 241. Participaciones en empresas asociadas 244. Créditos a l/p a empresas del grupo 245. Créditos a l/p a empresas asociadas 250. Inversiones financieras permanentes en capital 251. Valores de renta fija 253. Créditos a l/p por enajenación de inmovilizado 254. Créditos a l/p al personal 258. Imposiciones a l/p 260. Fianzas constituidas a l/p (297). Provisión por depreciación de valores negociables a l/p (298). Provisión para insolvencias de créditos a l/p
240. Participaciones a l/p en partes vinculadas 240. Participaciones a l/p en partes vinculadas 242. Créditos a l/p a partes vinculadas 242. Créditos a l/p a partes vinculadas 250. Inversiones financieras a l/p en instrumentos de patrimonio 251. Valores representativos de deuda a l/p 253. Créditos a l/p por enajenación de inmovilizado 254. Créditos a l/p al personal 258. Imposiciones a l/p 260. Fianzas constituidas a l/p (297). Deterioro de valor de valores representativos de deuda a l/p (Menor valor de las inversiones financieras en el balance) (298). Deterioro de valor de créditos a l/p (Menor valor de las inversiones financieras en el balance)
V. Acciones propias 198. Acciones propias en situaciones especiales
(108). Acciones o participaciones propias en situaciones especiales (– PN)
VI. Deudores por operaciones de tráfico a l/p 450. Clientes a l/p
450. Clientes a l/p (Dentro del activo corriente)
C) GASTOS A DISTRIBUIR EN VARIOS EJERCICIOS 270. Gastos de formalización de deudas 272. Gastos por intereses diferidos
(– 11). Reservas Menor valor de las deudas por arrendamiento financiero
D) ACTIVO CIRCULANTE I. Accionistas por desembolsos exigidos 558. Accionistas por desembolsos exigidos
558. Socios por desembolsos exigidos
II. Existencias 300. Mercaderías 310. Materias primas 328. Material de oficina 330. Productos en curso 340. Productos semiterminados 350. Productos terminados
300. Mercaderías 310. Materias primas 328. Material de oficina 330. Productos en curso 340. Productos semiterminados 350. Productos terminados .../...
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ACTIVO
.../... (390). Provisión por depreciación de mercaderías (395). Provisión por depreciación de productos terminados
(390). Deterioro de valor de las mercaderías (Menor valor de las existencias en balance) (395). Deterioro de valor de los productos terminados (Menor valor de las existencias en balance)
III. Deudores 430. Clientes 431. Clientes, efectos comerciales a cobrar 432. Clientes, empresas del grupo 435. Clientes de dudoso cobro 440. Deudores 460. Anticipos de remuneraciones 4740. Impuesto sobre beneficios anticipado 4745. Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio… (490). Provisión para insolvencias de tráfico
430. Clientes 431. Clientes, efectos comerciales a cobrar 433. Clientes, empresas del grupo 436. Clientes de dudoso cobro 440. Deudores 460. Anticipos de remuneraciones 4740. Activos por diferencias temporarias deducibles 4745. Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio… (490). Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales (Menor valor de los deudores comerciales en balance)
IV. Inversiones financieras temporales 530. Participaciones a c/p en empresas del grupo 540. Inversiones financieras temporales en capital 541. Valores de renta fija a c/p 542. Créditos a c/p 543. Créditos a c/p por enajenación de inmovilizado (549). Desembolsos pendientes sobre acciones a c/p
(597). Provisión por depreciación de valores negociables a c/p (Suponemos que se trata de obligaciones) (598). Provisión para insolvencias de créditos a c/p
530. Participaciones a c/p en partes vinculadas 540. Inversiones financieras a c/p en instrumentos de patrimonio 541. Valores representativos de deuda a c/p 542. Créditos a c/p 543. Créditos a c/p por enajenación de inmovilizado (549). Desembolsos pendientes sobre participaciones en el patrimonio neto a c/p (Menor valor de las inversiones financieras) (– activo) (597). Deterioro de valor de valores representativos de deuda a c/p (Menor valor de las inversiones financieras) (598). Deterioro de valor de créditos a c/p (Menor valor de las inversiones financieras)
V. Acciones propias a c/p Acciones propias a c/p
(108). Acciones o participaciones propias en situaciones especiales (– PN)
VI. Tesorería 570. Caja, euros 572. Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros
570. Caja, euros 572. Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros
VII. Ajustes por periodificación 480. Gastos anticipados 580. Intereses pagados por anticipado
480. Gastos anticipados 567. Intereses pagados por anticipado
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PASIVO
PASIVO Y PATRIMONIO NETO
A) FONDOS PROPIOS I. Capital suscrito 100. Capital social
100. Capital social
II. Prima de emisión 110. Prima de emisión o asunción
110. Prima de emisión IV. Reservas 112. Reserva legal 114. Reserva para acciones de la sociedad dominante 115. 116. 117. 119.
112. Reserva legal 1140. Reserva para acciones o participaciones de la sociedad dominante (+ 11). Reservas 1141. Reservas estatutarias 113. Reservas voluntarias 119. Diferencias por ajuste del capital a euros
Reserva para acciones propias Reservas estatutarias Reservas voluntarias Diferencias por ajuste del capital a euros
V. Resultados de ejercicios anteriores 120. Remanente (121). Resultados negativos de ejercicios anteriores
120. Remanente (121). Resultados negativos de ejercicios anteriores
VI. Pérdidas y ganancias 129. Resultado del ejercicio
129. Pérdidas y ganancias (beneficio) VII. Dividendo a cuenta entregado en el ejercicio (557). Dividendo activo a cuenta
(557). Dividendo activo a cuenta
B) INGRESOS A DISTRIBUIR EN VARIOS EJERCICIOS 130. Subvenciones oficiales de capital 136. Diferencias positivas en moneda distinta del euro 135. Ingresos por intereses diferidos
130. Subvenciones oficiales de capital (+11). Reservas Menor valor de 450. Clientes a l/p
C) PROVISIONES PARA RIESGOS Y GASTOS 140. Provisión por retribuciones a l/p al personal 141. Provisión para impuestos 142. Provisión para otras responsabilidades 2813. Amortización acumulada de maquinaria. Reservas 145. Provisión para actuaciones medioambientales
140. Provisiones para pensiones y obligaciones similares 141. Provisión para impuestos 142. Provisión para responsabilidades 143. Provisión para grandes reparaciones 145. Provisión para actuaciones medioambientales D) ACREEDORES A L/P I. Emisiones de obligaciones y otros valores negociables 150. Obligaciones y bonos 506. Intereses de empréstitos y otras emisiones análogas
177. Obligaciones y bonos 506. Intereses de empréstitos y otras emisiones análogas
II. Deudas con entidades de crédito 170. Deudas a l/p con entidades de crédito 178. Acreedores por arrendamiento financiero a l/p
170. Deudas a l/p con entidades de crédito 174. Acreedores por arrendamiento financiero a l/p
III. Deudas con empresas de grupo y asociadas 160. Deudas a l/p con empresas del grupo
1633. Otras deudas a l/p, empresas del grupo .../...
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PASIVO
PASIVO Y PATRIMONIO NETO
.../... IV. Otros acreedores 173. Proveedores de inmovilizado a l/p 174. Efectos a pagar a l/p
173. Proveedores de inmovilizado a l/p 175. Efectos a pagar a l/p
V. Desembolsos pendientes sobre acciones (259). Desembolsos pendientes sobre instrumentos de patrimonio neto a l/p. (Menor valor de las inversiones financieras) (– activo)
259. Desembolsos pendientes sobre acciones (pasivo)
E) ACREEDORES A CORTO II. Deudas con entidades de crédito 520. Deudas a c/p con entidades de crédito 526. Intereses a c/p de deudas con entidades de crédito 528. Acreedores por arrendamiento financiero a c/p
520. Deudas a c/p con entidades de crédito 527. Intereses a c/p de deudas con entidades de crédito 524. Acreedores por arrendamiento financiero a c/p
IV. Acreedores comerciales 400. Proveedores 401. Proveedores, efectos comerciales a pagar 410. Acreedores por prestaciones de servicios
400. Proveedores 401. Proveedores, efectos comerciales a pagar 410. Acreedores por prestaciones de servicios
V. Otras deudas no comerciales 475. H.ª P.ª, acreedor por conceptos fiscales 476. Organismos de la Seguridad Social, acreedores 479. Impuesto sobre beneficios diferido 524. Efectos a pagar a c/p 465. Remuneraciones pendientes de pago 560. Fianzas recibidas a c/p
475. H.ª P.ª, acreedora por conceptos fiscales 476. Organismos de la Seguridad Social, acreedores 479. Pasivos por diferencias temporarias imponibles 525. Efectos a pagar a c/p 465. Remuneraciones pendientes de pago 560. Fianzas recibidas a c/p
VI. Provisiones para operaciones de tráfico 499. Provisión para otras operaciones de tráfico
4999. Provisión para otras operaciones comerciales
VII. Ajustes por periodificación 485. Ingresos anticipados 585. Intereses cobrados por anticipado
485. Ingresos anticipados 568. Intereses cobrados por anticipado
6. BALANCE DE «LIBRA, SA» A 1 DE ENERO DE 2008 SEGÚN EL PGC 07 Importe o cambios en NTU
Activo
A) ACTIVO NO CORRIENTE I. Inmovilizado intangible (por neto) 201. Gastos de desarrollo 203. Propiedad industrial 206. Aplicaciones informáticas
N N N
II. Inmovilizado material (por neto) 210. Terrenos y bienes naturales (20.000 – 211. Construcciones (40.000 – 3.000 – 2.000)
19.000 35.000
1.000)
.../...
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Importe o cambios en NTU
Activo
.../... 213. 216. 217. 218. 219.
Maquinaria (12.000 + 40.000 – 3.000) Mobiliario Equipos para procesos de información Elementos de transporte Otro inmovilizado material
49.000 N N N 400
III. Inversiones inmobiliarias (por neto) 220. Inversiones en terrenos y bienes naturales (10.000 221. Inversiones en construcciones (30.000 – 1.500 – 500)
– 500)
9.500 28.000
IV. Inversiones en empresas del grupo y asociadas a l/p (por neto) 240. Participaciones a l/p en partes vinculadas 242. Créditos a l/p a partes vinculadas
T NT
V. Inversiones financieras a l/p (por neto) 250. Inversiones financieras a l/p en instrumentos de patrimonio 251. Valores representativos de deuda a l/p 253. Créditos a l/p por enajenación de inmovilizado 254. Créditos a l/p al personal 258. Imposiciones a l/p 260. Fianzas constituidas a l/p (259). Desembolsos pendientes sobre participaciones en el patrimonio neto a l/p (297) Deterioro de valor de valores representativos de deuda a l/p
T T = = = = TU T
VI. Activos por impuesto diferido 4740. Activos por diferencias temporarias deducibles 4745. Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio…
T =
B) ACTIVO CORRIENTE I. Activos no corrientes mantenidos para la venta 580. Inmovilizado (9.000
8.200
– 800)
II. Existencias (por neto) 300. 310. 328. 330. 340. 350.
Mercaderías Materias primas Material de oficina Productos en curso Productos semiterminados Productos terminados
= = = = = =
III. Deudores comerciales y otras cuentas a cobrar (por neto) 430. 431. 433. 450. 436. 440. 460.
Clientes Clientes, efectos comerciales a cobrar Clientes, empresas del grupo Clientes a l/p (2.300 – 300) Clientes de dudoso cobro Deudores Anticipos de remuneraciones
= = = 2.000 N = =
IV. Inversiones en empresas del grupo y asociadas a c/p (por neto) 530. Participaciones a c/p en partes vinculadas
T
V. Inversiones financieras a c/p (por neto) 540. Inversiones financieras a c/p en instrumentos de patrimonio 541. Valores representativos de deuda a c/p 542. Créditos a c/p
T T = .../...
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Supuesto global. Balance de apertura del ejercicio 2008
Importe o cambios en NTU
Activo
.../... 543. Créditos a c/p por enajenación de inmovilizado (549). Desembolsos pendientes sobre participaciones en el patrimonio neto a c/p
= T
VI. Periodificaciones a c/p 480. Gastos anticipados 567. Intereses pagados por anticipado
= =
VII. Efectivo y otros activos líquidos equivalentes 570. Caja, euros 572. Bancos c/c, euros
= =
TOTAL ACTIVO (A + B)
–
Importe o cambios en NTU
Patrimonio neto y pasivo
A) PATRIMONIO NETO A-1) FONDOS PROPIOS 180.000
I. Capital 1) Capital escriturado 100. Capital social
200.000
2) Capital no exigido (103). Socios por desembolsos no exigidos
(20.000)
II. Prima de emisión 110. Prima de emisión o asunción
T
III. Reservas 112. Reserva legal 1140. Reserva para acciones o participaciones de la sociedad dominante 1141. Reservas estatutarias 113. Reservas voluntarias (9.000 + 7.200) 119. Diferencias por ajuste del capital a euros
= NT N 16.200 =
IV. (Acciones o participaciones en patrimonio propias) (108). Acciones o participaciones propias en situaciones especiales (4.000
+ 3.000)
(7.000)
V. Resultados de ejercicios anteriores 120. Remanente (121). Resultados negativos de ejercicios anteriores
= =
VII. Resultado del ejercicio T
129. Resultado del ejercicio (beneficio) VIII. (Dividendo a cuenta) (557). Dividendo activo a cuenta
= .../...
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Importe o cambios en NTU
Patrimonio neto y pasivo
.../... A-2) AJUSTES POR CAMBIOS DE VALOR 133. Ajustes por activos financieros disponibles para la venta
140
A-3) SUBVENCIONES, DONACIONES Y LEGADOS RECIBIDOS 130. Subvenciones oficiales de capital (80.000
56.000
– 24.000)
B) PASIVO NO CORRIENTE I. Provisiones a l/p 140. 141. 142. 145.
Provisión por retribuciones a l/p al personal Provisión para impuestos Provisión para otras responsabilidades Provisión para actuaciones medioambientales
T = = =
II. Deudas a l/p 170. 173. 175. 177. 174.
Deudas a l/p con entidades de crédito Proveedores de inmovilizado a l/p Efectos a pagar a l/p Obligaciones y bonos Acreedores por arrendamiento financiero a l/p (11.000
– 1.000)
= = N N 10.000
III. Deudas con empresas de grupo y asociadas a l/p 1633. Otras deudas a l/p, empresas del grupo
NT
IV. Pasivos por impuesto diferido 479. Pasivos por diferencias temporarias imponibles
T
C) PASIVO CORRIENTE I. Pasivos vinculados con activos no corrientes mantenidos para la venta 589. Otros pasivos
4.000
II. Provisiones a c/p 4999. Provisión para otras operaciones comerciales
NT
III. Deudas a c/p 520. 527. 506. 525. 560. 524.
Deudas a c/p con entidades de crédito Intereses a c/p de deudas con entidades de crédito Intereses de empréstitos y otras emisiones análogas Efectos a pagar a c/p Fianzas recibidas a c/p Acreedores por arrendamiento financiero a c/p (9.400
– 400)
= N = N = 9.000
V. Acreedores comerciales y otras cuentas a pagar 400. 401. 410. 475. 476. 465.
Proveedores Proveedores, efectos comerciales a pagar Acreedores por prestaciones de servicios H.ª P.ª, acreedora por conceptos fiscales Organismos de la Seguridad Social, acreedores Remuneraciones pendientes de pago
= = = = = = .../...
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Supuesto global. Balance de apertura del ejercicio 2008
Patrimonio neto y pasivo
Importe o cambios en NTU
.../...
VI. Periodificaciones a c/p 485. Ingresos anticipados 568. Intereses cobrados por anticipado
= N
TOTAL PATRIMONIO NETO Y PASIVO (A + B + C)
–
Nota: En el balance no figuran las cuentas de amortizaciones y de deterioro de valor, apareciendo los importes de las partidas afectadas por su valor neto contable (valor contable o en libros en el marco conceptual: 6.º 9). En la memoria se informará de estas partidas de compensación.
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ÍNDICE
PÁGINA
Presentación ..................................................................................................................... Unidad 1.
5
Introducción. La reforma mercantil en materia contable. Estructura del Plan General de Contabilidad. El Marco Conceptual ...................
9
1. Introducción .............................................................................................................................................
9
2. La reforma de la legislación mercantil en materia contable .............................................................
10
2.1. Antecedentes .................................................................................................................................
10
2.2. La Ley 62/2003, de 20 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social ..........................................................................................................................................
11
2.3. La Ley de Reforma Contable (Ley 16/2007) ..........................................................................
12
3. Estructura del PGC ............................................................................................................................
22
3.1. Marco Conceptual de la Contabilidad .......................................................................................
23
3.2. Normas de registro y valoración ...........................................................................................
24
3.3. Cuentas anuales .......................................................................................................................
26
3.4. Cuadro de cuentas ...................................................................................................................
27
3.5. Definiciones y relaciones contables .......................................................................................
28
4. El Marco Conceptual ..............................................................................................................................
28
4.1. Cuentas anuales. Imagen fiel ......................................................................................................
29
4.2 Requisitos de la información a incluir en las cuentas anuales ...........................................
29
4.3. Principios contables .................................................................................................................
29
4.3.1. Diferencias con el PGC de 1990 ....................................................................................
30
4.4. Elementos que forman las cuentas anuales ..............................................................................
31
4.5. Criterios de registro o reconocimiento contable de los elementos de las cuentas anuales
32
4.6. Criterios de valoración ............................................................................................................
33
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4.6.1. Coste histórico o coste ....................................................................................................
33
4.6.2. Valor razonable ...........................................................................................................
35
4.6.3. Valor neto realizable ...................................................................................................
36
4.6.4. Valor actual ..................................................................................................................
37
4.6.5. Valor en uso .................................................................................................................
37
4.6.6. Costes de venta ...........................................................................................................
38
4.6.7. Coste amortizado ........................................................................................................
38
4.6.8. Costes de transacción atribuibles a un activo o pasivo financiero .......................
41
4.6.9. Valor contable o en libros ..........................................................................................
41
4.6.10. Valor residual ..............................................................................................................
42
4.7. Principios y normas de contabilidad generalmente aceptados .............................................
42
5. Principales diferencias con el PGC de 1990 ........................................................................................
43
Unidad 2.
El inmovilizado material ..........................................................................
45
1. Introducción .............................................................................................................................................
45
2. La desaparición de los gastos de constitución. La transición al PGC 07 ........................................
46
3. Clasificación del inmovilizado material ..............................................................................................
47
4. La valoración del inmovilizado material .............................................................................................
48
4.1. Valoración ......................................................................................................................................
48
4.1.1. Descuentos en el momento de adquisición ................................................................
49
4.1.2. Intereses en el precio de adquisición .......................................................................
49
4.1.3. Costes de desmantelamiento en el precio de adquisición .....................................
50
4.2. Permutas ........................................................................................................................................
55
4.2.1. Introducción ....................................................................................................................
55
4.2.2. Contabilización de las permutas ..............................................................................
55
4.3. Aportaciones no dinerarias .....................................................................................................
57
4.3.1. Sociedad receptora ..........................................................................................................
58
4.3.2. Sociedad aportante .....................................................................................................
58
4.4. La transición en operaciones de permuta y aportaciones no dinerarias .............................
60
5. Las correcciones de valor. Amortizaciones y provisiones ................................................................
60
5.1. Amortización .................................................................................................................................
60
5.2. Pérdidas por deterioro (provisiones) ....................................................................................
62
5.3. Amortización de bienes con pérdidas por deterioro ...........................................................
63
5.4. Vida útil y vida económica de un activo ..............................................................................
64
5.5. El fondo de reversión ..............................................................................................................
66
5.6. La desaparición de la provisión para grandes reparaciones ..............................................
69
5.7. Baja del inmovilizado ..............................................................................................................
71
5.8. Presentación en el balance de amortizaciones y pérdidas por deterioro .........................
72
5.9. Cambios en las amortizaciones ..............................................................................................
73
5.9.1. Cambio en las estimaciones contables ......................................................................... 5.9.2. Cambios en los criterios contables ...........................................................................
73 74
6. Inversiones inmobiliarias .......................................................................................................................
76
6.1. Transición al PGC 07 ....................................................................................................................
77
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Índice
Unidad 3.
Inmovilizado intangible, activos no corrientes para la venta y arrendamientos ...................................................................................................
1. Inmovilizado intangible ......................................................................................................................... 1.1. 1.2. 1.3. 1.4.
Concepto de activo intangible .................................................................................................... Valoración inicial y posterior de los activos intangibles ..................................................... Bajas y enajenaciones de activos intangibles ........................................................................ Normas particulares del inmovilizado intangible ............................................................... 1.4.1. 1.4.2. 1.4.3. 1.4.4. 1.4.5. 1.4.6. 1.4.7.
79 79 79 80 82 84
Gastos de investigación y desarrollo ........................................................................... Concesiones administrativas ..................................................................................... Propiedad industrial .................................................................................................. Fondo de comercio y test de deterioro de valor ..................................................... Derechos de traspaso ................................................................................................. Aplicaciones informáticas y páginas web ............................................................... Otros inmovilizados intangibles ...............................................................................
84 89 91 94 97 98 100
1.5. Limitaciones de los activos intangibles en el reparto de beneficios .....................................
102
2. Activos no corrientes mantenidos para la venta ................................................................................
103
3. Grupos enajenables de elementos mantenidos para la venta ..........................................................
107
4. Arrendamientos .......................................................................................................................................
110
4.1. Concepto de arrendamiento .......................................................................................................
110
4.2. Arrendamientos financieros ........................................................................................................
110
4.2.1. Concepto .......................................................................................................................... 4.2.2. Contabilidad del arrendatario .................................................................................. 4.2.3. Contabilidad del arrendador ....................................................................................
110 111 113
4.3. Arrendamiento operativo ............................................................................................................
120
4.3.1. Concepto ..........................................................................................................................
120
4.4. Venta con arrendamiento financiero posterior ........................................................................
122
4.5. Arrendamientos de terrenos y edificios ....................................................................................
125
4.6. Cesión de derechos de uso o superficie ....................................................................................
129
Unidad 4.
Activos financieros (I). Préstamos y partidas a cobrar. Inversiones mantenidas hasta el vencimiento. Activos mantenidos para negociar
133
1. Introducción .............................................................................................................................................
133
2. Características y estructura ....................................................................................................................
135
3. Clasificación por carteras .......................................................................................................................
139
3.1. Préstamos y partidas a cobrar .................................................................................................... 3.2. Inversiones mantenidas hasta el vencimiento ...................................................................... 3.3. Activos mantenidos para negociar ........................................................................................
142 153 157
Unidad 5.
Activos financieros (II). Inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociados. Activos financieros disponibles para la venta. Casos particulares .....................................................................
165
1. Otros activos financieros a valor razonable con cambios en pérdidas y ganancias .....................
165
2. Inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas (GMA) ..............
166
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MANUAL NUEVO PLAN GENERAL CONTABLE
3. Activos financieros disponibles para la venta ....................................................................................
182
4. Reclasificación de activos financieros ..................................................................................................
188
5. Baja de activos financieros .....................................................................................................................
190
6. Intereses y dividendos recibidos en activos financieros ...................................................................
191
7. Casos particulares ...................................................................................................................................
191
Unidad 6.
Pasivos financieros e instrumentos de patrimonio ..............................
199
1. Introducción .............................................................................................................................................
199
2. Aplicación y definiciones de la norma de valoración novena .........................................................
199
2.1. 2.2. 2.3. 2.4.
Alcance de la norma ..................................................................................................................... Definiciones .............................................................................................................................. ¿Pasivos o instrumentos de patrimonio propio? ................................................................. No son instrumentos financieros ...........................................................................................
199 200 202 203
3. Pasivos financieros ..................................................................................................................................
203
3.1. Pasivos financieros mantenidos para negociar ........................................................................
205
3.1.1. Valoración posterior ........................................................................................................
206
3.2. Derivados considerados pasivos financieros ........................................................................... 3.3. Otros pasivos financieros a valor razonable con cambios en pérdidas y ganancias ....... 3.4. Débitos y partidas a pagar ......................................................................................................
206 208 208
3.4.1. Valoración inicial ............................................................................................................. 3.4.2. Valoración posterior ...................................................................................................
208 209
3.5. Reclasificación de pasivos financieros ....................................................................................... 3.6. Bajas de pasivos financieros ...................................................................................................
211 211
4. Instrumentos de patrimonio propio .....................................................................................................
216
4.1. Concepto ........................................................................................................................................ 4.2. Autocartera ............................................................................................................................... 4.3. Tratamiento de los intereses y dividendos ...........................................................................
216 217 218
5. Instrumentos financieros especiales .....................................................................................................
219
5.1. Instrumentos financieros híbridos .............................................................................................
219
5.1.1. ¿Cuándo deben separarse? ............................................................................................ 5.1.2. Valoración ....................................................................................................................
219 219
5.2. Instrumentos financieros compuestos .......................................................................................
220
5.2.1. Valoración inicial ............................................................................................................. 5.2.2. Valoración posterior ................................................................................................... 5.2.3. Cancelación anticipada del instrumento compuesto .............................................
221 222 226
5.3. Contratos de garantía financiera ................................................................................................
227
5.3.1. Concepto .......................................................................................................................... 5.3.2. Valoración inicial y posterior ....................................................................................
227 228
5.4. Contratos que se mantengan con el propósito de recibir o entregar un activo no financiero ..........................................................................................................................................................
229
5.5. Fianzas entregadas y recibidas ...................................................................................................
230
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Índice
Unidad 7.
Existencias e ingresos por ventas y prestación de servicios ...............
231
1. Existencias ................................................................................................................................................
231
1.1. 1.2. 1.3. 1.4.
Introducción .................................................................................................................................. Regulación en el PGC .............................................................................................................. Alcance ...................................................................................................................................... Valoración inicial ......................................................................................................................
231 232 232 233
1.4.1. Valoración inicial: precio de adquisición .................................................................... 1.4.2. Valoración inicial: coste de producción ...................................................................
233 240
1.5. Métodos de asignación de valor .................................................................................................
242
1.6. Coste de existencias en prestación de servicios .......................................................................
243
1.6.1. Introducción .................................................................................................................... 1.6.2. Valoración .................................................................................................................... 1.6.3. Calificación ..................................................................................................................
243 243 244
1.7. Valoración posterior de las existencias ......................................................................................
246
1.7.1. 1.7.2. 1.7.3. 1.7.4.
Regla general ................................................................................................................... Definición de valor neto realizable .......................................................................... Reglas especiales ......................................................................................................... Funcionamiento contable ...........................................................................................
246 247 247 247
1.8. Información en la Memoria ......................................................................................................... 1.9. Principales diferencias con el PGC del año 1990 .................................................................
249 250
2. Ingresos por ventas y prestación de servicios ....................................................................................
251
2.1. 2.2. 2.3. 2.4. 2.5. 2.6. 2.7. 2.8. 2.9. 2.10. 2.11. 2.12. 2.13.
Los ingresos contables en el PGC del año 1990 ....................................................................... Los ingresos en el PGC 07 ...................................................................................................... Comparación de los cuadros de ventas ................................................................................ Los descuentos sobre ventas por pronto pago ..................................................................... Concepto de ingresos en el Marco Conceptual .................................................................... Esquema de la norma de registro y valoración 14.ª ............................................................ Aspectos comunes a ingresos por ventas y prestación de servicios ................................. Ingresos por ventas .................................................................................................................. Información en la cuenta de Pérdidas y ganancias en la Memoria ................................... Valoración de los créditos por operaciones comerciales ..................................................... Ingresos por prestación de servicios ..................................................................................... NIC 18. Ingresos ordinarios .................................................................................................... Principales novedades del PGC 07 en relación con los ingresos .......................................
Unidad 8.
Moneda extranjera. Impuesto sobre el Valor Añadido. Impuesto General Indirecto Canario ............................................................................
251 251 252 253 254 254 255 256 262 262 268 270 271
273
1. La moneda extranjera .............................................................................................................................
273
1.1. Introducción .................................................................................................................................. 1.2. Transacciones en moneda extranjera .....................................................................................
273 276
1.2.1. Valoración inicial ............................................................................................................. 1.2.2. Valoración posterior ...................................................................................................
276 277
1.3. Conversión de las cuentas anuales a la moneda de presentación ......................................... 1.4. Información a revelar en la Memoria de las cuentas anuales ............................................
301 305
2. Impuesto sobre el Valor Añadido .........................................................................................................
306
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2.1. Introducción .................................................................................................................................. 2.2 Cuentas desarrolladas para la contabilización del IVA ...................................................... 2.3. IVA soportado ...........................................................................................................................
306 306 307
2.3.1. IVA soportado deducible ............................................................................................... 2.3.2. IVA soportado no deducible ..................................................................................... 2.3.3. Autoconsumo ..............................................................................................................
307 308 311
2.4. IVA repercutido .............................................................................................................................
313
2.4.1. Caso general. Modificaciones de la base imponible .................................................. 2.4.2. Intereses por aplazamiento .......................................................................................
313 314
2.5. Impuesto General Indirecto Canario (IGIC) .............................................................................
316
Unidad 9.
Impuesto sobre beneficios .......................................................................
319
1. Introducción .............................................................................................................................................
319
2. Regulación ................................................................................................................................................
319
3. Diferencias temporarias .........................................................................................................................
319
4. Cuentas a utilizar para contabilizar el impuesto devengado en cada ejercicio .............................
321
5. Impuesto corriente. Activos y pasivos por impuesto corriente .......................................................
322
6. Impuesto diferido. Activos y pasivos por impuesto diferido ..........................................................
323
7. ¿Cuándo surgen diferencias temporarias? ..........................................................................................
324
8. Diferencias temporales en el PGC 07 ...................................................................................................
325
9. Procedimiento a seguir ...........................................................................................................................
326
10. Valoración de los activos y pasivos por impuesto diferido ..........................................................
332
11. Diferencias temporarias originadas exclusivamente por diferencias temporales .....................
334
12. Diferencias temporarias derivadas de ingresos registrados directamente en el patrimonio neto
338
13. Diferencias temporarias en una combinación de negocios, cuando los elementos patrimoniales se registran por un valor contable que difiere del valor atribuido a efectos fiscales ................
345
14. Diferencias temporarias por el reconocimiento inicial de un elemento, que no procede de una combinación de negocios, si su valor difiere del atribuido a efectos fiscales ............................
347
15. Principio de prudencia ......................................................................................................................
348
16. Ingresos fiscales a distribuir en varios ejercicios ...........................................................................
349
17. Diferencias permanentes ...................................................................................................................
352
18. Gastos de constitución y de ampliación de capital en el PGC 07 ................................................
353
19. Presentación en el balance y en la cuenta de Pérdidas y ganancias ............................................
354
20. Información a incluir en la Memoria ...............................................................................................
354
Unidad 10. Provisiones y contingencias ......................................................................
357
1. Introducción .............................................................................................................................................
357
2. Las provisiones y las contingencias ......................................................................................................
358
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Índice
3. Las provisiones en el PGC del año 1990 ..............................................................................................
358
4. Las provisiones en el PGC 07 ................................................................................................................
360
5. Reconocimiento y valoración de las provisiones ...............................................................................
361
6. NIC 37. Provisiones, activos contingentes y pasivos contingentes .................................................
362
7. Chequeo para conocer si una posible provisión debe reconocerse contablemente como tal ......
364
8. Cuadro de cuentas de las provisiones .................................................................................................
364
9. Comparación del cuadro de cuentas de las provisiones del Plan 1990 con el del PGC 07 .........
365
10. Asientos contables relativos a las provisiones ...............................................................................
366
11. Localización de las provisiones en el balance ................................................................................
367
12. Información en la Memoria de las provisiones y contingencias ..................................................
367
13. Estudio individualizado de las provisiones (con ejemplos prácticos) ........................................
368
14. De las provisiones del Plan 1990, al deterioro de valor del PGC 07 ...........................................
382
15. Las provisiones para riesgos y gastos del Plan 1990 que no figuran en el PGC 07 ..................
386
16. Principales novedades del PGC 07 en relación con las provisiones ............................................
389
Unidad 11. Pasivos por retribuciones al personal. Pagos basados en acciones. Subvenciones, donaciones y legados .....................................................
391
I. Norma de valoración 16.ª: pasivos por retribuciones a largo plazo al personal ...........................
391
1. Introducción .............................................................................................................................................
391
1.1. Regulación en vigor .....................................................................................................................
391
1.2. Contabilización de los compromisos por pensiones en la norma de valoración 19.ª del PGC aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre ..........................................
392
1.2.1. Contabilización anterior a la disposición adicional primera de la Ley 8/1997, de 8 de junio, de Regulación de Planes y Fondos de Pensiones ..........................
392
1.2.2. Contabilización después de la redacción dada a la citada disposición adicional primera por la disposición adicional undécima de la Ley 30/1995, de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados ....................................................................
392
2. Concepto de retribuciones a largo plazo al personal ........................................................................
393
3. Tipos de retribuciones al personal a largo plazo ...............................................................................
394
3.1. De aportación definida ................................................................................................................
394
3.2. De prestación definida ............................................................................................................
394
4. Contabilización de las retribuciones al personal a largo plazo de aportación definida ..............
395
5. Contabilización de las retribuciones al personal a largo plazo de prestación definida ...............
395
5.1. Reconocimiento inicial .................................................................................................................
395
5.1.1. Estimación del valor actual de las contribuciones comprometidas ........................
396
5.1.2. Ejemplo de unidad de crédito proyectada ..............................................................
397
5.1.3. Estimación del valor razonable de los activos afectos ...........................................
399
5.2. Variaciones en el valor actual de la provisión o activo reconocido ......................................
399
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6. Costes por servicios pasados .................................................................................................................
400
6.1. Concepto de costes por servicios pasados ................................................................................ 6.2. Reconocimiento de costes por servicios pasados ................................................................
400 400
II. Norma de valoración 17.ª: transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio .
402
Introducción ...................................................................................................................................................
402
1. Objetivo .....................................................................................................................................................
402
2. Ámbito de aplicación ..............................................................................................................................
403
3. Valoración y registro ...............................................................................................................................
403
3.1. 3.2. 3.3. 3.4.
Transacciones liquidadas con instrumentos de patrimonio .................................................. Transacciones liquidadas en efectivo .................................................................................... Transacciones con liquidación a elegir .................................................................................. Condiciones en los acuerdos de remuneraciones a los empleados basados en instrumentos de capital ............................................................................................................................. 3.5. ¿Qué se entiende por valor razonable de los instrumentos de patrimonio? .....................
406 406
4. Información a revelar ..............................................................................................................................
407
III. Norma de valoración 18.ª: subvenciones no reintegrables, donaciones y legados recibidos ...
411
Introducción ...................................................................................................................................................
411
1. Subvenciones no reintegrables, donaciones y legados recibidos en el PGC 07 .............................
412
1.1. Reconocimiento .............................................................................................................................. 1.2. Valoración ................................................................................................................................. 1.3. Imputación a resultados ..........................................................................................................
412 415 415
1.3.1. 1.3.2. 1.3.3. 1.3.4.
404 405 405
Finalidad vinculada a la adquisición de un activo .................................................... Finalidad vinculada a la cancelación de un pasivo ................................................ Finalidad vinculada a ingresos o gastos .................................................................. Sin finalidad específica ..............................................................................................
417 420 421 421
Unidad 12. Combinaciones de negocios ....................................................................
423
1. Introducción. El planteamiento del PGC 07 ........................................................................................
423
2. Definición de «combinación de negocios» ..........................................................................................
424
3. Selección de la norma aplicable. El concepto de grupo y el campo de aplicación de la norma de registro y valoración 21.ª ..................................................................................................................
427
4. Identificación del adquirente .................................................................................................................
430
5. Cuantificación del coste de la combinación ........................................................................................
431
6. Identificación y valoración de los activos y pasivos adquiridos ......................................................
433
7. El fondo de comercio positivo y negativo ...........................................................................................
439
8. El período de contabilización provisional ...........................................................................................
442
9. Combinaciones por etapas (participaciones previas) ........................................................................
443
10. Adquisiciones inversas ......................................................................................................................
445
11. Fusiones, escisiones y aportaciones no dinerarias de negocios entre entidades del grupo .....
447
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Índice
Unidad 13. Negocios conjuntos. Cambios de criterio. Errores. Estimaciones contables. Hechos posteriores al cierre ........................................................
451
1. Negocios conjuntos .................................................................................................................................
451
1.1. Introducción .................................................................................................................................. 1.2. Ámbito de aplicación y definiciones .....................................................................................
451 452
1.2.1. Ámbito de aplicación ..................................................................................................... 1.2.2. Definiciones .................................................................................................................
452 453
1.3. Categorías de negocios conjuntos ..........................................................................................
454
1.3.1. Explotaciones controladas conjuntamente .............................................................. 1.3.2. Activos controlados conjuntamente .........................................................................
454 455
1.4. La formalización de las UTE y de las comunidades de bienes ............................................. 1.5. Negocios conjuntos que se manifiestan a través de la constitución de una persona jurídica independiente o empresas controladas de forma conjunta o multigrupo ....................... 1.6. Conclusión ................................................................................................................................ 1.7. Tratamiento contable ............................................................................................................... 1.8. El PGC 07 y las cuentas en participación ............................................................................. 1.9. La Memoria sobre los negocios conjuntos ............................................................................
456 456 457 457 465 469
2. Cambio de criterios contables, errores y estimaciones contables ....................................................
469
2.1. Cambios de criterios contables ................................................................................................... 2.2. Errores ....................................................................................................................................... 2.3. Cambios en estimaciones contables .......................................................................................
469 474 476
3. Hechos posteriores al cierre ...................................................................................................................
478
3.1. Introducción .................................................................................................................................. 3.2. Hechos posteriores que pongan de manifiesto condiciones que ya existían en la fecha de balance ................................................................................................................................. 3.3. Hechos posteriores que pongan de manifiesto condiciones que no existían en la fecha de balance ................................................................................................................................. 3.4. Información en la Memoria de los hechos posteriores al cierre ........................................
478 479 481 481
Unidad 14. Las cuentas anuales ..................................................................................
483
1. Introducción .............................................................................................................................................
483
2. Modelos normales y abreviados ...........................................................................................................
484
3. Normas comunes al balance, la cuenta de Pérdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo ...................................................................................
484
4. El balance ..................................................................................................................................................
485
4.1. Modelo de balance normal .......................................................................................................... 4.2. Modelo de balance abreviado ................................................................................................
490 492
5. La cuenta de Pérdidas y ganancias .......................................................................................................
493
5.1. Modelo de Pérdidas y ganancias normal .................................................................................. 5.2. Modelo de Pérdidas y ganancias abreviado .........................................................................
494 496
6. El estado de cambios en el patrimonio neto .......................................................................................
496
6.1. Modelo de ingresos y gastos reconocidos en el estado de cambios en el patrimonio neto 6.2. Modelo del estado total en el estado de cambios en el patrimonio neto .........................
498 499
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7. El estado de flujos de efectivo ............................................................................................................... 7.1. 7.2. 7.3. 7.4.
Flujos de efectivo de las actividades de explotación .............................................................. Flujos de efectivo de las actividades de inversión ............................................................... Flujos de efectivo de las actividades de financiación .......................................................... El estado de flujos de efectivo en el PGC frente al estado de flujos de tesorería en la NIC 7
503 504 506 507 508
8. La Memoria ..............................................................................................................................................
511
8.1. Contenido de la Memoria normal .............................................................................................. 8.2. Contenido de la Memoria abreviada .....................................................................................
511 512
Unidad 15. Supuesto global. Balance de apertura del ejercicio 2008 .....................
513
1. Introducción .............................................................................................................................................
513
2. Balance de «LIBRA, SA» a 31 de diciembre de 2007. Según el PGC de 1990. Notas complementarias ..........................................................................................................................................................
517
3. Asientos de ajuste del balance a 31 de diciembre de 2007 al balance a 1 de enero de 2008, según el PGC 07 ..................................................................................................................................................
524
4. Explicación de los ajustes realizados. Información en la Memoria .................................................
529
5. Cuadro general de comparación de cuentas del balance de «LIBRA, SA» a 31 de diciembre de 2007 (Plan 1990) con las del balance a 1 de enero de 2008 (Plan 2007) ...........................................
533
6. Balance de «LIBRA, SA» a 1 de enero de 2008 según el PGC 07 .....................................................
537
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