Manual de Fiscalidad Basica.

September 24, 2017 | Author: OSombrereiroTolo | Category: Corporate Tax, Taxes, Government, Politics, Economies
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Manual de Fiscalidad Básica 2011 Autor: Gabinete Jurídico del CEF

Edición para uso exclusivo de Carlos Gomez Lemos

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Manual de Fiscalidad Básica. 2011

ÍNDICE Manual de Fiscalidad Básica 2011 ................................................................................ 5 Tema 1 - Novedades fiscales 2011 .............................................................................. 7 I. Impuesto sobre la renta sobre las personas físicas...................................................... 7 II. Impuesto sobre sociedades ...................................................................................17 III. Impuesto sobre la renta de no residentes...............................................................25 IV. Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados...............27 V. Impuesto sobre el valor añadido.............................................................................27 VI. Otras materias ...................................................................................................30 Tema 2 - El impuesto sobre la renta de las personas físicas............................................36 I. Conceptos generales .............................................................................................36 II. Rendimientos del trabajo ......................................................................................42 III. Rendimientos de actividades económicas ...............................................................50 IV. Ganancias y pérdidas patrimoniales .......................................................................53 V. Regímenes especiales ...........................................................................................55 VI. Clases de renta...................................................................................................56 VII. Base imponible ..................................................................................................57 VIII. Base liquidable. Reducciones ..............................................................................59 IX. Mínimo personal y familiar ...................................................................................61 X. Determinación de la cuota íntegra ..........................................................................62 XI. Determinación de la cuota líquida..........................................................................65 XII. Cuota diferencial................................................................................................69 Tema 3 - El impuesto sobre sociedades .......................................................................71 I. Conceptos generales .............................................................................................71 II. Base imponible (I). Amortizaciones ........................................................................73 III. Base imponible (II). Pérdidas por deterioro, provisiones y gastos no deducibles...........81 IV. Operaciones vinculadas. Valor normal de mercado. Corrección de la inflación...............86 V. Imputación temporal de ingresos y gastos. Compensación de bases imponibles negativas................................................................................................................90 VII. Deducciones para evitar la doble imposición. Bonificaciones .....................................93 VIII. Deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades....................96 IX. Retenciones e ingresos a cuenta. Pagos fraccionados. Obligaciones formales ............. 100 Tema 4 - La fiscalidad internacional. El impuesto sobre la renta de no residentes ............ 102 I. Funcionamiento de la normativa sobre fiscalidad internacional. El IRNR: ¿dónde se aplica? ¿quién está obligado a tributar? ......................................................102 II. Sujeción al impuesto ..........................................................................................109 III. Rentas obtenidas mediante establecimiento permanente ........................................ 114 IV. Rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente .............................. 118 V. Retenciones e ingresos a cuenta...........................................................................124 VI. Gravamen especial. Entidades en régimen de atribución de rentas ........................... 128 VII. Los paraísos fiscales.........................................................................................131

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VIII. Los convenios de doble imposición ....................................................................132 Tema 5 - El impuesto sobre el valor añadido .............................................................. 135 I. Introducción ......................................................................................................135 II. Entregas de bienes y prestaciones de servicios.......................................................135 III. Adquisiciones Intracomunitarias de Bienes (AIB) ...................................................154 IV. Las importaciones de bienes ...............................................................................158 V. Deducciones. Requisitos de deducibilidad............................................................... 163 VI. Deducciones. La regla de prorrata .......................................................................165 VII. Devoluciones...................................................................................................171 VIII. Liquidación ....................................................................................................173 Tema 6 - El impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados. El impuesto sobre sucesiones y donaciones................................................................ 174 I. El impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos ................................ 174 1. ITP y AJD. Cuestiones generales...........................................................................174 2. Transmisiones patrimoniales onerosas...................................................................177 3. Operaciones societarias.......................................................................................185 4. Actos jurídicos documentados ..............................................................................188 5. ITP y AJD. Disposiciones comunes ........................................................................191 II. El impuesto sobre sucesiones y donaciones ........................................................... 193 1. Cuestiones generales. Sujeto pasivo .....................................................................193 2. Liquidación de una herencia.................................................................................199 3. Liquidación de una donación ................................................................................202 4. Reglas especiales. Gestión del impuesto ................................................................204 Tema 7 - Los impuestos en las comunidades autónomas.............................................. 211 Presentación .........................................................................................................211 I. El poder tributario de las comunidades autónomas...................................................211 II. La financiación de las comunidades autónomas de régimen común ........................... 212 III. El nuevo marco normativo de la financiación de las comunidades autónomas de régimen común .....................................................................................................213 IV. Regímenes especiales de financiación autonómica..................................................216 V. Principales novedades fiscales para 2011 en el ámbito de los impuestos propios y cedidos de las comunidades... .................................................................................220 Tema 8 - Los tributos y los procedimientos tributarios ................................................. 238 I. Disposiciones generales del ordenamiento tributario ................................................ 238 1. Introducción ......................................................................................................238 2. Principios generales ............................................................................................238 3. Las normas tributarias ........................................................................................240 4. La relación jurídico-tributaria. Las obligaciones tributarias ........................................ 243 5. Los obligados tributarios .....................................................................................244 6. La cuantificación de la obligación tributaria ............................................................ 248 7. La deuda tributaria .............................................................................................249 8. La extinción de la deuda tributaria ........................................................................252 9. La aplicación de los tributos. Principios generales....................................................254

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II. Los procedimientos tributarios. Normas comunes ...................................................256 1. Fases de los procedimientos. Inicio y desarrollo ......................................................256 2. La prueba .........................................................................................................262 3. Terminación del procedimiento.............................................................................262 4. La práctica de notificaciones ................................................................................267 Tema 9 - Los procedimientos de gestión e inspección .................................................. 269 I. El procedimiento de gestión..................................................................................269 1. La declaración tributaria. Las autoliquidaciones. La comunicación de datos ................. 269 2. Otros procedimientos de gestión...........................................................................273 II. El procedimiento de inspección ............................................................................282 1. Disposiciones generales. Iniciación y desarrollo ......................................................282 2. Terminación de las actuaciones inspectoras. Documentación .................................... 292 Tema 10 - El procedimiento sancionador. El procedimiento de revisión en vía administrativa .......................................................................................................300 I. Las infraciones tributarias ....................................................................................300 II. La calificación de las infracciones. Clasificación y graduación de las sanciones ............ 303 III. Los tipos de infracciones y su sanción. El procedimiento de imposición ..................... 308 IV. El procedimiento de revisión en vía administrativa ................................................. 316

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Manual de Fiscalidad Básica 2011 El compromiso que el Centro de Estudios Financieros tiene con sus usuarios de proporcionar una información económica ágil, veraz y profunda nos lleva a elaborar año tras año una obra recapitulativa de nuestro sistema tributario: la Guía Fiscal 2011, con el fin de que el ciudadano tenga un conocimiento básico de la tributación aplicable, tan presente en todos los aspectos de nuestra vida económica o jurídica. En el actual contexto de crisis económica y de continuos cambios en pos de la necesidad de adaptación a determinadas directrices europeas, el Gobierno ha ido introduciendo a lo largo del 2010 diversas disposiciones que modifican la regulación actual de los distintos impuestos, además de las propias de Ley de Presupuestos Generales del Estado para 2011, a las que habrá que añadir las que se prevén en próximas leyes a aprobar a lo largo del año 2011. En el ámbito del IRPF destacamos la elevación de la escala de gravamen para las rentas superiores a 120.000 y 175.000 euros, que pasarán a tributar a un tipo del 45 y del 47% respectivamente; la supresión del artículo 81 bis de la Ley del IRPF que regulaba la deducción por nacimiento o adopción; la obligación de tributar a los socios de las sociedades de inversión de capital variable (SICAV) en el caso de que se reduzca capital con devolución de aportaciones; la limitación de la aplicación de la reducción por irregularidad a 300.000 euros; la deducción por inversión en vivienda habitual, que se limita enormemente, aunque se mantiene para aquellos que hayan adquirido su vivienda antes del 1 de enero de 2011, ya que a partir del 1 de enero de 2011, solo podrán aplicar esta deducción plenamente aquellos cuya base imponible no supere los 17.707,20 euros; la ampliación y mejora de la posibilidad de aplicar la deducción por alquiler de vivienda; y la exención de las retribuciones en especie para el transporte de los trabajadores entre su vivienda y el centro de trabajo (por ejemplo, el conocido abono-transporte). En relación con el IVA, la necesaria adaptación a las directivas europeas motivó ya durante 2010 la aprobación de distintas disposiciones que tendrán aplicación plena durante 2011, como las relativas a las nueva reglas de localización del hecho imponible; se establecen además nuevas normas para atajar la evasión fiscal vinculada a la importación; también es objeto de reforma el artículo 80 de la Ley del IVA que regula la modificación de la base imponible, por ejemplo, en caso de créditos incobrables. Respecto al Impuesto sobre Sociedades se incorporan también importantes novedades. Entre ellas destacamos la eliminación de la deducción del fondo de comercio financiero, por la necesaria adaptación a directrices europeas; por otra parte, se extienden los incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión, ampliando los ejercicios en los que se pueden aplicar estos incentivos, así como el importe de la cifra de negocios que se tiene en cuenta, que se elevará hasta 10 millones de euros; se simplifican asimismo las obligaciones de documentación de operaciones vinculadas para las empresas de reducida dimensión y se amplía la base a la que se puede aplicar el tipo reducido del 25% hasta 300.000 euros; y se establece una importantísima medida, que permite aplicar la libertad de amortización en elementos nuevos de activo material fijo que se adquieran hasta el 2015, para todo tipo de sociedades y no solo para las entidades de reducida dimensión. Junto a todo ello, existen importantes novedades igualmente en materia del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, destacando la exención que se establece del gravamen por la modalidad de Operaciones Societarias de todas las operaciones dirigidas a la creación, capitalización y mantenimiento de las empresas, como puedan ser ampliaciones de capital, operaciones de escisión, fusión, etcétera. Asimismo, hay también diversas modificaciones a tener en cuenta en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, así como en materia de gestión y procedimiento tributario general, que deben ser tenidas en cuenta. Por otra parte, debe recordarse que el tipo de interés legal del dinero se fija para el año 2011 en el 4%, y el tipo de interés de demora exigible por Hacienda será del 5%. Este abanico de novedades fiscales para el año 2011 recopiladas de manera exhaustiva, se presentan a modo de síntesis en el primero de los capítulos de la obra, lo que permitirá conocer rápidamente las modificaciones que afectan a cada impuesto para el ejercicio 2011.

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Téngase en cuenta que este libro se encuentra actualizado inicialmente a 1 de enero de 2011, pero se esperan más modificaciones durante el ejercicio 2011, que se irán introduciendo en la Guía Fiscal a medida que se vayan aprobando. Teniendo presente todo ello, presentamos esta Guía Fiscal 2011 que en 10 capítulos actualiza el tratamiento de los distintos impuestos y ayuda difundir de forma práctica los aspectos más importantes de nuestro sistema tributario. Arturo de las Heras Director de Fiscal-impuestos.com

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Tema 1 - Novedades fiscales 2011 I. Impuesto sobre la renta sobre las personas físicas 1. Ley de Presupuestos Generales del Estado para 2011 (Ley 39/2010, de 22 de diciembre - BOE de 23 de diciembre)

1. Coeficientes de actualización del valor de adquisición La Ley de Presupuestos, como viene siendo habitual, actualiza los coeficientes aplicables al valor de adquisición a efectos de determinar la ganancia o pérdida patrimonial que se ponga de manifiesto en la transmisión de inmuebles no afectos a actividades económicas que se efectúen durante el año 2011, con el fin de evitar las plusvalías monetarias. Los coeficientes de actualización del valor de adquisición serán los siguientes: Año de adquisición Coeficiente 1994 y anteriores

1,2908

1995

1,3637

1996

1,3170

1997

1,2908

1998

1,2657

1999

1,2430

2000

1,2191

2001

1,1951

2002

1,1717

2003

1,1488

2004

1,1262

2005

1,1041

2006

1,0825

2007

1,0613

2008

1,0405

2009

1,0201

2010

1,0100

2011

1,0000

No obstante, cuando las inversiones se hubieran efectuado el 31 de diciembre de 1994, será de aplicación el coeficiente 1,3637. La aplicación de un coeficiente distinto de la unidad exigirá que la inversión hubiese sido realizada con más de un año de antelación a la fecha de la transmisión del inmueble. A efectos de la actualización del valor de adquisición, los coeficientes aplicables a los bienes inmuebles afectos a actividades económicas serán los previstos para el impuesto sobre sociedades. Finalmente, se establecen normas específicas para la transmisión de elementos patrimoniales actualizados de acuerdo con lo previsto en el artículo 5 del Real Decreto-ley

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7/1996, de 7 de junio, sobre medidas urgentes de carácter fiscal y de fomento y liberalización de la actividad económica.

2. Reducción por obtención de rendimientos del trabajo Se mantiene, con vigencia para 2011, el importe de las reducciones por obtención de rendimientos del trabajo, reguladas en el artículo 20 de la LIRPF, aplicables en 2010.

3. Reducción por obtención de determinados rendimientos de actividades económicas Se mantiene, con vigencia para 2011, el importe de las reducciones por obtención de rendimientos de actividades económicas, reguladas en el artículo 32.2 de la LIRPF (autónomos dependientes), aplicables en 2010.

4. Mínimo personal y familiar La Ley de Presupuestos para 2011 mantiene el mínimo por contribuyente, descendientes, ascendientes y por discapacidad aplicables en 2010.

5. Cuota integra Con el fin de dotar de una mayor equidad al tributo, se introduce una moderada elevación de los tipos de gravamen aplicables para las rentas superiores a 120.000 y 175.000 euros, respectivamente, por lo que se aprueban las siguientes nuevas tarifas:

1. Escalas de gravamen aplicables a la base liquidable general A) Tarifa estatal: Base liquidable Cuota íntegra Resto base liquidable Tipo aplicable hasta euros euros hasta euros porcentaje 0

0

17.707,20

12,0

17.707,20

2.124,86

15.300,00

14,0

33.007,20

4.266,86

20.400,00

18,5

53.407,20

8.040,86

66.593,00

21,5

120.000,20

22.358,36

55.000,00

22,5

175.000,20

34.733,36

En adelante

23,5

B) Tarifa autonómica: Se le aplicarán los tipos de la escala autonómica del impuesto que hayan sido aprobadas por la comunidad autónoma.

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2. Tipos de gravamen del ahorro Se mantiene, con vigencia para 2011, el importe de los tipos de gravamen del ahorro, aplicables en 2010, es decir: A) Escala estatal: Parte de la base liquidable euros Hasta 6.000 euros

Tipo aplicable porcentaje 9,5

Desde 6.000,01 euros en adelante

10,5

B) Escala autonómica: Parte de la base liquidable euros Hasta 6.000 euros

Tipo aplicable porcentaje 9,5

Desde 6.000,01 euros en adelante

10,5

6. Supresión de la deducción por nacimiento o adopción Con efectos de 1 de enero de 2011 y vigencia indefinida, se suprime el artículo 81 bis de la LIRPF que regulaba la deducción por nacimiento o adopción. Debe recordarse que de conformidad con el mismo, los contribuyentes podían minorar la cuota diferencial en 2.500 euros anuales por cada hijo nacido o adoptado en el periodo impositivo, siempre que, no habiéndolo cobrado con anterioridad, cumpliesen cualquiera de las siguientes condiciones: a. b.

Que realizasen una actividad por cuenta propia o ajena por la cual estuviesen dados de alta en el régimen correspondiente de la Seguridad Social o mutualidad en el momento del nacimiento o la adopción. Que hubieran obtenido durante el periodo impositivo anterior rendimientos o ganancias de patrimonio, sujetos a retención o ingreso a cuenta, o rendimientos de actividades económicas por los que se hubieran efectuado los correspondientes pagos fraccionados.

La deducción se practicaba en el periodo impositivo en el que se hubiese efectuado la inscripción del descendiente en el Registro Civil. Por último se aclara en la DA 26 de la LIRPF que los nacimientos que se hubieran producido en 2010 y las adopciones que se hubieran constituido en dicho año, darán derecho en el citado periodo impositivo a la deducción por nacimiento o adopción siempre que la inscripción en el Registro Civil se efectúe antes de 31 de enero de 2011, pudiendo igualmente, en este último caso, solicitar antes de la citada fecha la percepción anticipada de la deducción. Como consecuencia de la supresión del artículo 81 bis se da nueva redacción a los apartados 1 y 2 del artículo 103, relativo a la devolución derivada de la normativa del tributo, suprimiendo toda referencia a esta deducción.

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7. Tributación de los socios o partícipes de las instituciones de inversión colectiva La principal novedad en este régimen especial, regulado en los apartados 1 y 2 del artículo 94 de la LIRPF, consiste en que en los supuestos de reducción de capital (que tenga por finalidad la devolución de aportaciones) o de distribución de la prima de emisión de acciones de sociedades de inversión de capital variable (SICAV), efectuadas a partir de 23 de septiembre de 2010, el importe de la devolución o el valor normal de mercado de los bienes o derechos percibidos (en el primer caso) o la totalidad del importe obtenido (en el segundo caso), se calificarán como rendimientos del capital mobiliario de los que constituyen rentas del ahorro (dividendos y participaciones en beneficios o en fondos propios de las entidades), evitando por tanto con esta medida el diferimiento en la tributación. En los supuestos de reducción de capital, la calificación como rendimientos del capital mobiliario del importe de la devolución o el valor normal de mercado de los bienes o derechos percibidos tiene el límite de la mayor de las siguientes cuantías: a. b.

El aumento del valor liquidativo de las acciones desde su adquisición o suscripción hasta el momento de la reducción del capital social. Cuando la reducción de capital proceda de beneficios no distribuidos, el importe de dichos beneficios (se considerará que las reducciones de capital, cualquiera que sea su finalidad, afectan en primer lugar a la parte del capital social que provenga de beneficios no distribuidos, hasta su anulación).

El exceso sobre el citado límite minorará el valor de adquisición de las acciones afectadas, de acuerdo con las reglas del primer párrafo del artículo 33.3 a) de la LIRPF (inexistencia de ganancia o pérdida patrimonial en casos de reducción de capital, cuando la misma dé lugar a la amortización de valores o participaciones), hasta su anulación. A su vez, el exceso que pudiera resultar se integrará como rendimiento de capital mobiliario procedente de la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad, en la forma prevista para la distribución de la prima de emisión. En ningún caso será de aplicación la exención de 1.500 euros anuales en dividendos y participaciones en beneficios. Asimismo, señalar que esta medida es también aplicable a organismos de inversión colectiva equivalentes a las sociedades de inversión de capital variable registrados en otro Estado. Por último, poner énfasis en que, como hemos señalado más arriba, lo expuesto anteriormente es aplicable con efectos retroactivos a reducciones de capital y a distribuciones de primas de emisión de acciones efectuadas a partir del 23 de septiembre de 2010. Esta modificación de la LIRPF también ha sido recogida en la ley 40/2010, de 29 de diciembre, de almacenamiento geológico de dióxido de carbono.

8. Porcentajes de reducción aplicables a determinados rendimientos del trabajo Con efectos de 1 de enero de 2011 se modifica el apartado 2 del artículo 18 de la LIRPF, en el sentido de establecer un límite de 300.000 euros anuales al importe sobre el que se podrá aplicar la reducción del 40% en caso de rendimientos con un periodo de 10 generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, que queda redactado en los siguientes términos: “2. El 40% de reducción, en el caso de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2 a) de esta ley que tengan un periodo de generación superior a dos años y que

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no se obtengan de forma periódica o recurrente, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo. El cómputo del periodo de generación, en el caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan. La cuantía del rendimiento íntegro a que se refiere este apartado sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales. Sin perjuicio de la aplicación del límite señalado en el párrafo anterior, en el caso de que los rendimientos deriven del ejercicio de opciones de compra sobre acciones o participaciones por los trabajadores, la cuantía del rendimiento sobre la que se aplicará la reducción del 40% no podrá superar el importe que resulte de multiplicar el salario medio anual del conjunto de los declarantes”.

9. Deducción por inversión en vivienda habitual Con efectos de 1 de enero de 2011, se modifica la deducción por inversión en vivienda habitual en el IRPF, que solo será aplicable a los contribuyentes cuya base imponible sea inferior a 24.107,20 euros anuales. Ahora bien, con objeto de no perjudicar a aquellos contribuyentes que adquieran su vivienda habitual antes del 1 de enero de 2011, se establece un régimen transitorio para quienes comprometieron su inversión en vivienda con anterioridad a la introducción de las nuevas limitaciones. Así, se modifica el apartado 1 del artículo 68, que queda en los siguientes términos:



Deducción por inversión en vivienda habitual:

Los contribuyentes cuya base imponible sea inferior a 24.107,20 euros anuales podrán deducirse el 7,5% de las cantidades satisfechas en el periodo de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente (debe recordarse que las comunidades autónomas fijarán el porcentaje correspondiente al tramo de deducción autonómica y que en caso de no hacerlo será un 7,5%). También los contribuyentes cuya base imponible sea inferior a 24.107,20 euros anuales podrán aplicar esta deducción por las cantidades que se depositen en entidades de crédito, en cuentas que cumplan los requisitos de formalización y disposición que se establezcan reglamentariamente, y siempre que se destinen a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual.



La base máxima de esta deducción será de: a. b.

Cuando la base imponible sea igual o inferior a 17.707,20 euros anuales: 9.040 euros anuales. Cuando la base imponible esté comprendida entre 17.707,20 y 24.107,20 euros anuales: 9.040 euros menos el resultado de multiplicar por 1,4125 la diferencia entre la base imponible y 17.707,20 euros anuales.

También podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual los contribuyentes cuya base imponible sea inferior a 24.107,20 euros anuales que efectúen obras e instalaciones de adecuación en la misma, incluidos los elementos comunes del edificio y los que sirvan de paso necesario entre la finca y la vía pública, por razón de la discapacidad del propio contribuyente o de su cónyuge o un pariente, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el tercer grado inclusive, que conviva con él.

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La base máxima de esta deducción será de:

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Cuando la base imponible sea igual o inferior a 17.707,20 euros anuales: 12.080 euros anuales. Cuando la base imponible esté comprendida entre 17.707,20 y 24.107,20 euros anuales: 12.080 euros menos el resultado de multiplicar por 1,8875 la diferencia entre la base imponible y 17.707,20 euros anuales.

El porcentaje de deducción será el 10%. No obstante y en relación a quienes hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2011, la DT 18 de la LIRPF establece que: 1.

2.

Los contribuyentes cuya base imponible sea superior a 17.724,90 euros anuales que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2011 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma, tendrán como base máxima de deducción respecto de dicha vivienda la establecida en la LIRPF en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2010, aún cuando su base imponible sea igual o superior a 24.107,20 euros anuales (es decir 9.015 euros). Igualmente, la base máxima de deducción será la prevista en el párrafo anterior respecto de las obras de rehabilitación o ampliación de la vivienda habitual, siempre que se hubieran satisfecho cantidades con anterioridad a 1 de enero de 2011 y las citadas obras estén terminadas antes de 1 de enero de 2015. Los contribuyentes cuya base imponible sea superior a 17.738,99 euros anuales que hubieran satisfecho cantidades para la realización de obras instalaciones de adecuación de la vivienda habitual de las personas con discapacidad con anterioridad a 1 de enero de 2011, tendrán como base máxima de deducción respecto de las mismas la establecida en la LIRPF en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2010, siempre y cuando las citadas obras o instalaciones estén concluidas antes de 1 de enero de 2015, aún cuando su base imponible sea igual o superior a 24.107,20 euros anuales (es decir 12.020 euros).

Debe destacarse que la nueva normativa del impuesto no regula un régimen transitorio para las cantidades que se depositen en entidades de crédito en cuentas que hubieran sido abiertas hasta el 31 de diciembre de 2010, por lo que cada año deberá determinar si tiene derecho a aplicar la deducción por las cantidades aportadas en función de su base imponible, conforme al nuevo régimen de deducción en vivienda. En cualquier caso, no deberán regularizarse las deducciones correctamente practicadas, siempre que finalmente se destinen a la primera adquisición o rehabilitación de vivienda habitual en el plazo de cuatro años desde su apertura. Por último, el plazo de cuatro años previsto para materializar el saldo debe computarse desde la fecha de apertura de la cuenta, por lo que con independencia de que alguno de los años no haya podido practicar deducción, el plazo para destinarla a la primera adquisición o rehabilitación de vivienda habitual finalizará al término de los cuatro años.

10. Deducción por alquiler de la vivienda habitual Con efectos de 1 de enero de 2011, se modifica, potenciándola, la deducción por alquiler de vivienda habitual, al objeto de equipararla a la deducción por inversión en vivienda habitual. Así, se modifica el apartado 7 del artículo 68 de la LIRPF en los siguientes términos: Los contribuyentes cuya base imponible sea inferior 24.107,20 euros anuales podrán deducirse el 10,05% de las cantidades satisfechas en el periodo impositivo por el alquiler de su vivienda habitual. La base máxima de esta deducción será de:

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Cuando la base imponible sea igual o inferior a 17.707,20 euros anuales: 9.040 euros anuales, Cuando la base imponible esté comprendida entre 17.707,20 y 24.107,20 euros anuales: 9.040 euros menos el resultado de multiplicar por 1,4125 la diferencia entre la base imponible y 17.707,20 euros anuales.

11. Reducción por arrendamiento de vivienda Se eleva la reducción del rendimiento neto procedente del arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, que pasa del 50% al 60%. Para ello se modifica el apartado 2 del artículo 23, que queda redactado en los siguientes términos: 1. 2.

En los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, el rendimiento neto, se reducirá en un 60%. Dicha reducción será del 100%, cuando el arrendatario tenga una edad comprendida entre 18 y 30 años y unos rendimientos netos del trabajo o de actividades económicas en el periodo impositivo superiores al indicador público de renta de efectos múltiples.

En relación a los contratos celebrados con anterioridad a 1 de enero de 2011, la DT 19 de la LIRPF establece que, a efectos de la aplicación de la reducción del 100% prevista en el número 2º del artículo 23.2 de la LIRPF, la edad del arrendatario se ampliará hasta la fecha en que cumpla 35 años cuando el contrato de arrendamiento se hubiera celebrado con anterioridad a 1 de enero de 2011 con dicho arrendatario.

12. Gastos e inversiones para habituar a los empleados en la utilización de las nuevas tecnologías de la comunicación y de la información Los gastos e inversiones efectuados durante los años 2007, 2008, 2009, 2010 y 2011 para habituar a los empleados en la utilización de las nuevas tecnologías de la comunicación y de la información, cuando su utilización solo pueda realizarse fuera del lugar y horario de trabajo, tendrán a efectos del IRPF la consideración de gastos de formación en los términos previstos en el artículo 42.2 b) de la LIRPF. Asimismo, podrán dar derecho a deducción en cuota de conformidad con el artículo 68.2 de la LIRPF, al haberse prorrogado para 2011 la deducción para gastos de formación prevista en el artículo 40 del TRLIS.

13. Compensación fiscal por percepción en 2010 de determinados rendimientos de capital mobiliario con periodo de generación superior a dos años La LIRPF autoriza a la Ley de Presupuestos para que establezca una compensación fiscal en el IRPF para aquellos contribuyentes que obtengan rendimientos de capital mobiliario procedentes de activos financieros o seguros de vida o invalidez contratados antes de 20 de enero de 2006 con plazo de generación superior a dos años. En virtud de esta autorización, la Ley de Presupuestos para 2011 establece en su disposición transitoria novena una compensación fiscal, en el ejercicio 2010, para los que obtengan rendimientos de capital mobiliario procedentes de activos financieros o seguros de vida o

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invalidez contratados antes de 20 de enero de 2006 con periodo de generación superior a dos años. Esta compensación será la diferencia positiva entre: (Saldo positivo de estos rendimientos x tipos de gravamen del ahorro) – Incentivo teórico. El incentivo teórico será: Si el saldo resultante de rendimientos de capital mobiliario con porcentaje de reducción es 0 o negativo: 0. Si el saldo resultante de rendimientos de capital mobiliario con porcentaje de reducción es positivo: [(Saldo positivo + base liquidable general) x tarifa] – (base liquidable general x tarifa).

14. Compensación fiscal por deducción en adquisición de vivienda habitual en 2010 La LIRPF autoriza a la Ley de Presupuestos para que establezca una compensación fiscal en el impuesto sobre la renta de las personas físicas para aquellos contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 20 de enero de 2006 y se ven perjudicados con la actual regulación. En virtud de esta autorización, la Ley de Presupuestos para 2011 establece en la disposición transitoria octava una compensación fiscal, en el ejercicio 2010, para quienes hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 20 de enero de 2006 con financiación ajena. Esta compensación será la suma de: Incentivo teórico (deducción estatal con normativa de 2006) (deducción estatal correspondiente a 2010) + Incentivo teórico (tramo autonómico de deducción con normativa 2006) – (tramo autonómico correspondiente a 2010 tomando como mínimo el de 2006 sin financiación ajena).

2. Real Decreto-Ley 13/2010, de 3 de diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo (BOE de 3 de diciembre)

1. Libertad de amortización en elementos nuevos del activo material fijo Se establece la posibilidad de que los empresarios y profesionales gocen de libertad de amortización de las inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas, puestos a su disposición en los periodos impositivos iniciados dentro de los años 2011, 2012, 2013, 2014 y 2015, con el límite del rendimiento neto positivo de la actividad económica a la que se afecten los elementos patrimoniales previo a la deducción por este concepto y, en su caso, a la minoración del 5% de gastos de difícil justificación en estimación directa simplificada. Así, con efectos de 1 de enero de 2011, se añade una disposición adicional trigésima a la LIRPF, con la siguiente redacción: “Disposición adicional trigésima. Libertad de amortización en elementos nuevos del activo material fijo. De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 30.2 de la ley del impuesto, los contribuyentes de este impuesto podrán aplicar la libertad de amortización prevista en la disposición adicional

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undécima del texto refundido de la ley del impuesto sobre sociedades, con el límite del rendimiento neto positivo de la actividad económica a la que se afecten los elementos patrimoniales previo a la deducción por este concepto y, en su caso, a la minoración que deriva de lo señalado en el artículo 30.2.4ª de esta ley”.

3. Orden EHA/3063/2010, de 25 de noviembre, por la que se desarrollan para el año 2011 el método de estimación objetiva del impuesto sobre la renta de las personas físicas y el régimen especial simplificado del impuesto sobre el valor añadido (B0E de 30 de noviembre) En el BOE del día 30 de noviembre se publicó la Orden EHA/3063/2010, de 25 de noviembre, que desarrolla para el año 2011 el método de estimación objetiva del impuesto sobre la renta de las personas físicas (IRPF), manteniendo la estructura de los vigentes para el año 2010. Además:





Establece en relación con el IRPF una reducción general del 5% del rendimiento neto de módulos para todos los contribuyentes (tanto para actividades agrícolas, ganaderas y forestales como para el resto de actividades) que determinen el mismo por el método de estimación objetiva en 2011; señalándose, asimismo, que esta reducción se tendrá en cuenta para cuantificar el rendimiento neto a efectos de los pagos fraccionados. Reduce para el año 2011 los índices de rendimiento neto aplicables en el método de estimación objetiva del IRPF para las siguientes actividades agrícolas: uva de mesa, flores y plantas ornamentales y tabaco.

4. Real Decreto 1.788/2010, de 30 de diciembre, por el que se modifican los reglamentos de los impuestos sobre la renta de las personas físicas, sobre sociedades y sobre la renta de no residentes en materia de rentas en especie, deducción por inversión en vivienda y pagos a cuenta (BOE de 31 de diciembre).

1. Rendimientos en especie El Real Decreto 6/2010, de 9 de abril, introdujo un nuevo apartado h) en el artículo 42.2 de la LIRPF, estableciendo que no tendrán la consideración de rendimientos del trabajo en especie: “Las cantidades satisfechas a las entidades encargadas de prestar el servicio público de transporte colectivo de viajeros con la finalidad de favorecer el desplazamiento de los empleados entre su lugar de residencia y el centro de trabajo, con el límite de 1.500 euros anuales para cada trabajador. También tendrán la consideración de cantidades satisfechas a las entidades encargadas de prestar el citado servicio público, las fórmulas indirectas de pago que cumplan las condiciones que se establezcan reglamentariamente”. En base a la habilitación contenida en el artículo 42.2 h) se regulan los requisitos de las fórmulas indirectas de pago a las entidades encargadas de prestar el servicio público de transporte colectivo de los trabajadores entre su lugar de residencia y su centro de trabajo. En concreto, tales requisitos se desarrollan mediante la incorporación de un nuevo artículo 46 bis en el Reglamento del Impuesto. Este nuevo artículo establece: “1. A efectos de lo previsto en el artículo 42.2 h) de la Ley del Impuesto, tendrán la consideración de fórmulas indirectas de pago de cantidades a las entidades encargadas de

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prestar el servicio público de transporte colectivo de viajeros, la entrega a los trabajadores de tarjetas o cualquier otro de medio electrónico de pago que cumplan los siguientes requisitos:

     

Que puedan utilizarse exclusivamente como contraprestación por la adquisición de títulos de transporte que permitan la utilización del servicio público de transporte colectivo de viajeros. La cantidad que se pueda abonar con las mismas no podrá exceder de 136,36 euros mensuales por trabajador, con el límite de 1.500 euros anuales. Deberán estar numeradas, expedidas de forma nominativa y en ellas deberá figurar la empresa emisora. Serán intransmisibles. No podrá obtenerse, ni de la empresa ni de tercero, el reembolso de su importe. La empresa que entregue las tarjetas o el medio electrónico de pago deberá llevar y conservar relación de las entregadas a cada uno de sus trabajadores, con expresión de: a. b.

Número de documento. Cuantía anual puesta a disposición del trabajador.

2. En el supuesto de entrega de tarjetas o medios de pago electrónicos que no cumplan los requisitos previstos en el apartado 1 de este artículo, existirá retribución en especie por la totalidad de las cuantías puestas a disposición del trabajador. No obstante, en caso de incumplimiento de los límites señalados en el número 2° del apartado 1 anterior, únicamente existirá retribución en especie por el exceso”.

2. Cuentas vivienda En base a la habilitación contenida en el artículo 68.1.1°, de la LIRPF, se introducen las modificaciones pertinentes para adaptar la regulación reglamentaria en materia de cuentas viviendas a la nueva regulación de la deducción por inversión en vivienda que resultará aplicable en el ejercicio 2011. De esta manera, se modifica el artículo 56.2 del Reglamento para aclarar que a los exclusivos efectos de conocer si se ha destinado correctamente el saldo de la cuenta vivienda, no debe tenerse en cuenta la nueva limitación que, en función de los importes de la base imponible del contribuyente, condiciona el disfrute de la futura deducción por inversión en la vivienda en que haya invertido el citado saldo.

3. Pagos a cuenta En materia de pagos a cuenta, por una parte, se modifican los artículos 85.1.1 y 87.5 del Reglamento del IRPF, para aprobar la nueva escala de retenciones que resultará aplicable en 2011 para calcular el tipo de retención aplicable a los rendimientos del trabajo, quedando fijado el tipo máximo de retención en el 45%. La citada escala es la siguiente: Base para calcular Cuota Resto base para calcular Tipo el tipo de retención de retención el tipo de retención aplicable hasta euros euros hasta euros porcentaje

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0

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17.707,20

24

17.707,20

4.249.73

15.300,00

28

33.007,20

8.533,73

20.400,00

37

53.407,20

16.081,73

66.593,00

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120.000,20

44.716,72

55.000,00

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Editorial 175.000,20

Manual de Fiscalidad Básica. 2011 68.916,72

En adelante

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Por otra parte, se modifican los artículos 86.1, 88.1 y 110.3 del Reglamento del Impuesto para fijar en 22.000 euros el nuevo importe de los rendimientos del trabajo o de actividades económicas que permiten anticipar la futura deducción por inversión en vivienda al cálculo del tipo de retención o del pago fraccionado. No obstante, el citado límite se eleva a 33.007,20 euros para los contribuyentes que puedan seguir disfrutando de la deducción por inversión en vivienda sin tomar en consideración el importe de sus bases imponibles, mediante la incorporación de una disposición transitoria undécima en el Reglamento del Impuesto. Por último, se modifican los artículos 75.3 h), 76.2 Y 93.5 con la finalidad de someter a retención a las cantidades percibidas en los supuestos de reparto de la prima de emisión de acciones o reducción de capital social con devolución de aportaciones efectuadas por sociedades de inversión de capital variable y otros organismos de inversión colectiva.

II. Impuesto sobre sociedades 1. Ley de Presupuestos Generales del Estado para 2011 (Ley 39/2010, de 22 de diciembre – BOE de 23 de diciembre)

1. Coeficientes de corrección monetaria La Ley de Presupuestos, como es habitual, actualiza los coeficientes que recogen la depreciación monetaria habida desde 1983, aplicables, de acuerdo con el artículo 15.9 a) del TRLIS, a la transmisión de elementos patrimoniales del activo fijo o de estos elementos que hayan sido clasificados como activos no corrientes mantenidos para la venta, que tengan la naturaleza de inmuebles. Así, para 2011, estos coeficientes serán los siguientes: Coeficiente

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Con anterioridad a 1 de enero de 1984

2,2719

En el ejercicio 1984

2,0630

En el ejercicio 1985

1,9052

En el ejercicio 1986

1,7937

En el ejercicio 1987

1,7087

En el ejercicio 1988

1,6324

En el ejercicio 1989

1,5612

En el ejercicio 1990

1,5001

En el ejercicio 1991

1,4488

En el ejercicio 1992

1,4167

En el ejercicio 1993

1,3982

En el ejercicio 1994

1,3730

En el ejercicio 1995

1,3180

En el ejercicio 1996

1,2553

En el ejercicio 1997

1,2273

En el ejercicio 1998

1,2114

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Editorial

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En el ejercicio 1999

1,2030

En el ejercicio 2000

1,1969

En el ejercicio 2001

1,1722

En el ejercicio 2002

1,1580

En el ejercicio 2003

1,1385

En el ejercicio 2004

1,1276

En el ejercicio 2005

1,1127

En el ejercicio 2006

1,0908

En el ejercicio 2007

1,0674

En el ejercicio 2008

1,0343

En el ejercicio 2009

1,0120

En el ejercicio 2010

1,0000

En el ejercicio 2011

1,0000

2. Pago fraccionado del impuesto sobre sociedades La Ley de Presupuestos, como en años anteriores, determina el importe de los pagos fraccionados. Para la modalidad prevista en el apartado 2 del artículo 45 del TRLIS, consistente en determinar el pago fraccionado partiendo de la cuota íntegra del último periodo impositivo cuyo plazo de declaración estuviese vencido, será el 18%. Para la modalidad prevista en el apartado 3 del artículo 45 del TRLIS, consistente en determinar el pago fraccionado partiendo de la base imponible corrida del ejercicio, el porcentaje será el resultado de multiplicar por cinco séptimos el tipo de gravamen redondeado por defecto (por ejemplo, 5/7 x 30% = 21%). Estarán obligados a aplicar la modalidad a que se refiere el párrafo anterior los sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones haya superado la cantidad de 6.010.121,04 euros durante los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicien los periodos impositivos dentro del año 2011.

3. Amortización del fondo de comercio financiero Se procede, para adaptar la normativa interna al ordenamiento comunitario, a adecuar la regulación de la deducción del fondo de comercio financiero. En este sentido, el pasado 28 de octubre de 2009 la Comisión Europea emitió la decisión relativa a la norma coloquialmente conocida como amortización fiscal del fondo de comercio financiero para la adquisición de participaciones extranjeras (artículo 12.5 TRLIS). Sus principales afirmaciones son:

 

La amortización fiscal del fondo de comercio financiero para la adquisición de participaciones extranjeras es una ayuda de estado ilegal cuando se refiere a inversiones en sociedades residentes en la UE. Respecto a la amortización fiscal del fondo de comercio financiero para la adquisición de participaciones extranjeras en sociedades extracomunitarias, no hay todavía pronunciamiento.

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Editorial  

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Por aplicación del principio de protección de la confianza legítima, las empresas que hubieran adquirido antes de 21 de diciembre de 2007, podrán continuar beneficiándose del régimen. Las empresas que hubieran adquirido después de 21 de diciembre de 2007, no podrán continuar beneficiándose del régimen y deberán devolver, con intereses, el beneficio fiscal que hayan aplicado de forma efectiva.

Por ello, con efectos para los periodos impositivos que concluyan a partir de 21 de diciembre de 2007 y vigencia indefinida, se modifica el apartado 5 del artículo 12 del TRLIS, que queda redactado de la siguiente forma: “5. Cuando se adquieran valores representativos de la participación en fondos propios de entidades no residentes en territorio español, cuyas rentas puedan acogerse a la exención establecida en el artículo 21 de esta ley, el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y el patrimonio neto de la entidad participada a la fecha de adquisición, en proporción a esa participación, se imputará a los bienes y derechos de la entidad no residente en territorio español, aplicando el método de integración global establecido en el artículo 46 del Código de Comercio y demás normas de desarrollo, y la parte de la diferencia que no hubiera sido imputada será deducible de la base imponible, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, salvo que se hubiese incluido en la base de la deducción del artículo 37 de esta ley, sin perjuicio de lo establecido con la normativa contable de aplicación. La deducción de esta diferencia será compatible, en su caso, con las pérdidas por deterioro a que se refiere el apartado 3 de este artículo. La deducción establecida en este apartado no será de aplicación a las adquisiciones de valores representativos de la participación en fondos propios de entidades residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, realizadas a partir de 21 de diciembre de 2007”.

4. Regla de valoración en las reducciones de capital con devolución de aportaciones Con efectos para las reducciones de capital con devolución de aportaciones y distribución de la prima de emisión efectuadas, a partir del 23 de septiembre de 2010, por SICAV no sometidas al tipo general de gravamen, se integrará en la base imponible del socio sin derecho a ninguna deducción en la cuota íntegra:

 

El importe total percibido (con el límite del aumento del valor liquidativo de las acciones desde su adquisición hasta la reducción) para el caso de reducción de capital. La totalidad de la cuantía percibida en concepto de distribución de la prima de emisión realizada por este tipo de sociedades, para el supuesto de distribución de la prima.

Esta modificación es también aplicable a organismos de inversión colectiva equivalentes a las sociedades de inversión de capital variable registrados en otro Estado. Para ello, se modifica el apartado 4 del artículo 15 del TRLIS, que queda redactado de la siguiente forma: “4. En la reducción de capital con devolución de aportaciones se integrará en la base imponible de los socios el exceso del valor normal de mercado de los elementos recibidos sobre el valor contable de la participación. La misma regla se aplicará en el caso de distribución de la prima de emisión de acciones o participaciones. No obstante, tratándose de operaciones realizadas por sociedades de inversión de capital variable reguladas en la Ley de Instituciones de Inversión Colectiva no sometidas al tipo

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general de gravamen, el importe total percibido en la reducción de capital con el límite del aumento del valor liquidativo de las acciones desde su adquisición o suscripción hasta el momento de la reducción de capital social, se integrará en la base imponible del socio sin derecho a ninguna deducción en la cuota íntegra. Cualquiera que sea la cuantía que se perciba en concepto de distribución de la prima de emisión realizada por dichas sociedades de inversión de capital variable, se integrará en la base imponible del socio sin derecho a deducción alguna en la cuota íntegra. Se aplicará lo anteriormente señalado a organismos de inversión colectiva equivalentes a las sociedades de inversión de capital variable que estén registrados en otro Estado, con independencia de cualquier limitación que tuvieran respecto de grupos restringidos de inversores, en la adquisición, cesión o rescate de sus acciones; en todo caso resultará de aplicación a las sociedades amparadas por la directiva 2009/65/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de julio de 2009 por la que se coordinan las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas sobre determinados organismos de inversión colectiva en valores mobiliarios”.

5. Deducción por doble imposición interna Con efectos para los periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2011, se modifica el apartado 2 del artículo 30 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que queda redactado de la siguiente forma: “2. La deducción a que se refiere el apartado anterior será del 100% cuando los dividendos o participaciones en beneficios procedan de entidades en las que el porcentaje de participación, directo o indirecto, sea igual o superior al 5%, siempre que dicho porcentaje se hubiere tenido de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, que se mantenga durante el tiempo que sea necesario para completar un año. La deducción también será del 100% respecto de la participación en beneficios procedentes de mutuas de seguros generales, entidades de previsión social, sociedades de garantía recíproca y asociaciones. Esta deducción será también de aplicación en los casos en que se haya tenido dicho porcentaje de participación pero, sin embargo, sin haberse transmitido la participación, se haya reducido el porcentaje tenido hasta un mínimo del 3% como consecuencia de que la entidad participada haya realizado una operación acogida al régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VII de esta ley o una operación en el ámbito de ofertas públicas de adquisición de valores. Lo anterior será aplicable a los dividendos distribuidos dentro del plazo de tres años desde la realización de la operación en tanto que en el ejercicio correspondiente a la distribución no se transmita totalmente la participación o esta quede por debajo del porcentaje mínimo exigido del 3%”.

6. Deducción por gastos de formación Con efectos de 1 de enero de 2011, se añade una disposición transitoria decimoctava, a la LIRPF, con la siguiente redacción: “Disposición Transitoria Decimoctava. Gastos e inversión para habituar a los empleados en la utilización de las nuevas tecnologías de la comunicación y de la información. Sin perjuicio de lo dispuesto en la Disposición Derogatoria Segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, el artículo 40 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, prorrogará su vigencia durante el año 2011 para los gastos e inversiones para habituar a los empleados en la utilización de las nuevas tecnologías de la comunicación y de la información”.

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2. Real Decreto Ley 13/2010, de 3 de diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo (BOE de 3 de diciembre)

1. Incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión Se establece una elevación del umbral que posibilita acogerse al régimen especial de las entidades de reducida dimensión regulado en la normativa de aquel, que pasa de 8 a 10 millones de euros, al tiempo que se permite que tales entidades puedan seguir disfrutando del régimen especial que les resulta aplicable durante los tres ejercicios inmediatos siguientes a aquel en que se supere el umbral de10 millones de euros, medida que se extiende al supuesto en que dicho límite se sobrepase a resultas de una reestructuración empresarial siempre que todas las entidades intervinientes tengan la antedicha condición. En este sentido se modifica el artículo 108 del TRLIS relativo a la cifra de negocios para ser entendida empresa de reducida dimensión, que queda redactado de la siguiente forma: “Artículo 108. Ámbito de aplicación. Cifra de negocios. 1. 2.

3.

4.

Los incentivos fiscales establecidos en este capítulo se aplicarán siempre que el importe neto de la cifra de negocios habida en el periodo impositivo inmediato anterior sea inferior a 10 millones de euros. Cuando la entidad fuere de nueva creación, el importe de la cifra de negocios se referirá al primer periodo impositivo en que se desarrolle efectivamente la actividad. Si el periodo impositivo inmediato anterior hubiere tenido una duración inferior al año, o la actividad se hubiere desarrollado durante un plazo también inferior, el importe neto de la cifra de negocios se elevará al año. Cuando la entidad forme parte de un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el importe neto de la cifra de negocios se referirá al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo. Igualmente se aplicará este criterio cuando una persona física por sí sola o conjuntamente con el cónyuge u otras personas físicas unidas por vínculos de parentesco en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el segundo grado inclusive, se encuentren con relación a otras entidades de las que sean socios en alguna de las situaciones a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia de las entidades y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. Los incentivos fiscales establecidos en este capítulo también serán de aplicación en los tres periodos impositivos inmediatos y siguientes a aquel periodo impositivo en que la entidad o conjunto de entidades a que se refiere el apartado anterior, alcancen la referida cifra de negocios de 10 millones de euros, determinada de acuerdo con lo establecido en este artículo, siempre que las mismas hayan cumplido las condiciones para ser consideradas como de reducida dimensión tanto en aquel periodo como en los dos periodos impositivos anteriores a este último.

Lo establecido en el párrafo anterior será igualmente aplicable cuando dicha cifra de negocios se alcance como consecuencia de que se haya realizado una operación de las reguladas en el capítulo VIII del título VII de esta ley acogida al régimen fiscal establecido en dicho capítulo, siempre que las entidades que hayan realizado tal operación cumplan las condiciones para ser consideradas como de reducida dimensión tanto en el periodo impositivo en que se realice la operación como en los dos periodos impositivos anteriores a este último”. El punto 4 del artículo anterior ha sido confirmado por el Real Decreto Ley 14/2010, de 23 de diciembre (BOE de 24 de diciembre) que deroga, por ello, lo previsto en el artículo 76 de la Ley de Presupuestos para 2011.

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2. Operaciones vinculadas El Real Decreto Ley 6/2010, de 9 de abril (BOE 13/4/10) en relación a las operaciones vinculadas, introduce a favor de las empresas de reducida dimensión una medida orientada a la simplificación de las obligaciones de documentación de las mencionadas operaciones para lo que modificó el artículo 16.2. del TRLIS exonerando de la obligación de documentar cuando el conjunto de las mismas a valor de mercado no superase los 100.000 euros. En este sentido estableció que dicha documentación no será exigible a las personas o entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en el periodo impositivo sea inferior a ocho millones de euros, siempre que el total de las operaciones realizadas en dicho periodo con personas o entidades vinculadas no supere el importe conjunto de 100.000 euros de valor de mercado. Deberán documentarse en todo caso las operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas que residan en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Como consecuencia de la elevación del umbral de la cifra de negocios para ser considerada empresa de reducida dimensión llevada a cabo por el Real Decreto Ley 13/2010, es por lo que se modifica el apartado 2 del artículo 16, que queda redactado de la siguiente forma: “2. Las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración Tributaria la documentación que se establezca reglamentariamente. Dicha documentación no será exigible a las personas o entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en el periodo impositivo sea inferior a diez millones de euros, siempre que el total de las operaciones realizadas en dicho periodo con personas o entidades vinculadas no supere el importe conjunto de 100.000 euros de valor de mercado. Para determinar el importe neto de la cifra de negocios se tendrán en consideración los criterios establecidos en el artículo 108 de esta ley. No obstante, deberán documentarse en todo caso las operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas que residan en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, excepto que residan en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que las operaciones responden a motivos económicos válidos y que esas personas o entidades realicen actividades económicas”.

3. Tipo de gravamen de las empresas de reducida dimensión Se aumenta el importe hasta el cual la base imponible de dichas sociedades se grava al tipo reducido del 25%, importe que se fija en 300.000 euros. En este sentido se modifica el artículo 114, que queda redactado de la siguiente forma: “Artículo 114. Tipo de gravamen. Las entidades que cumplan las previsiones del artículo 108 de esta ley tributarán con arreglo a la siguiente escala, excepto si de acuerdo con lo previsto en el artículo 28 de esta ley deban tributar a un tipo diferente del general: a. b.

Por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 300.000 euros, al tipo del 25%. Por la parte de base imponible restante, al tipo del 30%.

Cuando el periodo impositivo tenga una duración inferior al año, la parte de la base imponible que tributará al tipo del 25% será la resultante de aplicar a 300.000 euros la proporción en la que se hallen el número de días del periodo impositivo entre 365 días, o la base imponible del periodo impositivo cuando esta fuera inferior”.

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4. Tipo de gravamen reducido por mantenimiento o creación de empleo Al igual que se aumenta el importe hasta el cual la base imponible de las empresas de reducida dimensión se grava al tipo reducido del 25%, importe que se fija en 300.000 euros, también resultará de aplicación, para los periodos impositivos iniciados durante 2011, para las empresas que, por tener una cuantía neta de cifra de negocios inferior a cinco millones de euros y una plantilla media inferior a 25 empleados, puedan acogerse al tipo de gravamen del 20%. Debe recordarse que en la LPGE de 2010 se estableció, mediante la creación de la Disposición Adicional 12ª, un tipo de gravamen reducido por mantenimiento o creación de empleo. Así, en los periodos impositivos iniciados dentro de los años 2009, 2010 y 2011, las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en dichos periodos sea inferior a cinco millones de euros y la plantilla media en los mismos sea inferior a 25 empleados, tributarán con arreglo a la siguiente escala, excepto si de acuerdo con lo previsto en el artículo 28 del TRLIS deban tributar a un tipo diferente del general: a.

b.

Por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 120.202,41 euros, al tipo del 20%. No obstante, en los periodos impositivos iniciados dentro del año 2011, ese tipo se aplicará sobre la parte de base imponible comprendida entre 0 y 300.000 euros. Por la parte de base imponible restante, al tipo del 25%.

La aplicación de la escala anterior está condicionada a que durante los 12 meses siguientes al inicio de cada uno de esos periodos impositivos, la plantilla media de la entidad no sea inferior a la unidad 31 y, además, no sea inferior a la plantilla media de los 12 meses anteriores al inicio del primer periodo impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2009. Cuando la entidad se haya constituido dentro de ese plazo de 12 meses, se tomará la plantilla media que resulte de ese periodo. Los requisitos para la aplicación de la escala se computarán de forma independiente en cada uno de esos periodos impositivos.

EJEMPLO 2008 2009 2010 2011 Plantilla media

4

3,5

4,5

2

Aplicación escala reducida

-

No

Si

No

Para el cálculo de la plantilla media de la entidad se tomarán las personas empleadas, en los términos que disponga la legislación laboral, teniendo en cuenta la jornada contratada en relación con la jornada completa. Se computará que la plantilla media de los 12 meses anteriores al inicio del primer periodo impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2009 es cero cuando la entidad se haya constituido a partir de esa fecha. A efectos de determinar el importe neto de la cifra de negocios, se tendrá en consideración lo establecido en el apartado 3 del artículo 108 del TRLIS. Cuando la entidad sea de nueva creación, o alguno de los periodos impositivos hubiere tenido una duración inferior al año, o bien la actividad se hubiera desarrollado durante un plazo también inferior, el importe neto de la cifra de negocios se elevará al año.

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Cuando la entidad se hubiese constituido dentro de los años 2009, 2010 o 2011 y la plantilla media en los 12 meses siguientes al inicio del primer periodo impositivo sea superior a cero e inferior a la unidad, la escala se aplicará en el periodo impositivo de constitución de la entidad a condición de que en los 12 meses posteriores a la conclusión de ese periodo impositivo la plantilla media no sea inferior a la unidad. Cuando se incumpla dicha condición, el sujeto pasivo deberá ingresar junto con la cuota del periodo impositivo en que tenga lugar el incumplimiento el importe resultante de aplicar el 5% a la base imponible del referido primer periodo impositivo, además de los intereses de demora. Cuando al sujeto pasivo le sea de aplicación la modalidad de pago fraccionado establecida en el apartado 3 del artículo 45 de la TRLIS, consistente en determinar el pago fraccionado partiendo de la base imponible corrida del ejercicio, la escala reducida no será de aplicación en la cuantificación de los pagos fraccionados.

5. Libertad de amortización en elementos nuevos del activo material fijo Se establece un régimen fiscal de libertad de amortización para las inversiones nuevas del activo fijo que se afecten a actividades económicas, sin que se condicione este incentivo fiscal al mantenimiento de empleo, como se exigía en la normativa anterior. Además, se amplía el ámbito temporal de aplicación de este incentivo fiscal en tres años adicionales, extendiéndose hasta el año 2015. Para ello se modifica la disposición adicional undécima del TRLIS, que queda redactada de la siguiente forma: “Disposición adicional undécima. Libertad de amortización en elementos nuevos del activo material fijo. 1.

2.

3.

Las inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas, puestos a disposición del sujeto pasivo en los periodos impositivos iniciados dentro de los años 2011, 2012, 2013, 2014 y 2015, podrán ser amortizadas libremente. La deducción no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias. Este régimen también se aplicará a dichas inversiones realizadas mediante contratos de arrendamiento financiero que cumplan las condiciones establecidas en el artículo 115 de esta ley, por sujetos pasivos que determinen su base imponible por el régimen de estimación directa, a condición de que se ejercite la opción de compra. Lo establecido en el apartado anterior no será de aplicación a las inversiones cuya puesta a disposición tenga lugar dentro de los periodos impositivos establecidos en dicho apartado, que correspondan a elementos nuevos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo periodo de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento. No obstante, en estos casos, la libertad de amortización a que se refiere el apartado anterior se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los periodos impositivos iniciados dentro de los años 2011, 2012, 2013, 2014 y 2015. Cuando el plazo a que se refiere el párrafo anterior alcance a periodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010, la inversión en curso realizada dentro de esos periodos impositivos también podrá acogerse a la libertad de amortización, siendo aplicable a esta parte de la inversión los requisitos de mantenimiento de empleo establecidos en esta disposición adicional undécima según la redacción dada por el Real Decreto Ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo. Tratándose de inversiones correspondientes a elementos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo periodo de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o

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de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento, aunque estas últimas se produzcan con posterioridad a los periodos indicados en el apartado primero, la libertad de amortización se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los periodos impositivos iniciados dentro de los años 2011, 2012, 2013, 2014 y 2015. Las inversiones en los elementos a que se refiere el apartado 1 anterior, puestos a disposición del sujeto pasivo desde la entrada en vigor del Real Decreto Ley 13/2010, de 3 de diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo, hasta la conclusión del último periodo impositivo anterior al que se inicie a partir de 1 de enero de 2011, que no puedan acogerse a la libertad de amortización por no cumplir los requisitos de mantenimiento de empleo establecidos en la disposición adicional undécima de esta ley según la redacción dada por el Real Decreto Ley 6/2010, de 9 de abril, podrán aplicar la libertad de amortización en los periodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2011 en las condiciones establecidas en los apartados anteriores de esta disposición adicional. Las inversiones realizadas que se hayan amortizado libremente al amparo de lo establecido en la disposición adicional undécima de esta ley según la redacción dada por el Real Decreto Ley 6/2010, de 9 de abril, deberán cumplir los requisitos establecidos en dicha disposición adicional aun cuando afecten a periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2011”.

3. Real Decreto 1.788/2010, de 30 de diciembre, por el que se modifican los reglamentos de los impuestos sobre la renta de las personas físicas, sobre sociedades y sobre la renta de no residentes en materia de rentas en especie, deducción por inversión en vivienda y pagos a cuenta (BOE de 31 de diciembre).

1. Pagos a cuenta El artículo segundo de este Real Decreto modifica los artículos 58, 59, 60 y 62 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, con la finalidad de someter a retención las cantidades percibidas en los supuestos de reparto de la prima de emisión de acciones o reducción de capital social con devolución de aportaciones efectuadas por sociedades de inversión de capital variable y otros organismos de inversión colectiva.

III. Impuesto sobre la renta de no residentes

1. Rentas exentas El Impuesto sobre la Renta de no Residentes se modifica con el propósito de adecuar el ordenamiento interno a la jurisprudencia comunitaria. Para ello se equipara el porcentaje de participación exigido para que queden exentos los dividendos distribuidos por sociedades filiales residentes en España a sociedades matrices residentes en la Unión Europea o a sus establecimientos permanentes, con el porcentaje de participación requerido por la normativa del Impuesto sobre Sociedades en lo relativo a la aplicación de la deducción del 100% para evitar la doble imposición interna en el pago de dividendos (es decir el 5%). Así, con efectos desde 1 de enero de 2011, se modifica el apartado h) del artículo 14.1 del texto refundido de la LIRNR, que queda redactado en los siguientes términos: “h) Los beneficios distribuidos por las sociedades filiales residentes en territorio español a sus sociedades matrices residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea o a los establecimientos permanentes de estas últimas situados en otros Estados miembros, cuando concurran los siguientes requisitos:

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2. 3.

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Que ambas sociedades estén sujetas y no exentas a alguno de los tributos que gravan los beneficios de las entidades jurídicas en los Estados miembros de la Unión Europea, mencionados en el artículo 2 c) de la Directiva 90/435/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes, y los establecimientos permanentes estén sujetos y no exentos a imposición en el Estado en el que estén situados. Que la distribución del beneficio no sea consecuencia de la liquidación de la sociedad filial. Que ambas sociedades revistan alguna de las formas previstas en el anexo de la Directiva 90/435/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes, modificada por la Directiva 2003/123/CE del Consejo, de 22 de diciembre de 2003.

Tendrá la consideración de sociedad matriz aquella entidad que posea en el capital de otra sociedad una participación directa o indirecta de, al menos, el 5%. Esta última entidad tendrá la consideración de sociedad filial. La mencionada participación deberá haberse mantenido de forma ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, que se mantenga durante el tiempo que sea necesario para completar un año. En este último caso, la cuota tributaria ingresada será devuelta una vez cumplido dicho plazo. La residencia se determinará con arreglo a la legislación del Estado miembro que corresponda, sin perjuicio de lo establecido en los convenios para evitar la doble imposición. No obstante lo previsto anteriormente, el Ministro de Economía y Hacienda podrá declarar, a condición de reciprocidad, que lo establecido en esta letra h) sea de aplicación a las sociedades filiales que revistan una forma jurídica diferente de las previstas en el anexo de la directiva y a los dividendos distribuidos a una sociedad matriz que posea en el capital de una sociedad filial residente en España una participación directa o indirecta de, al menos, el 5%, siempre que se cumplan las restantes condiciones establecidas en esta letra h). Lo establecido en esta letra h) no será de aplicación cuando la mayoría de los derechos de voto de la sociedad matriz se posea, directa o indirectamente, por personas físicas o jurídicas que no residan en Estados miembros de la Unión Europea, excepto cuando aquella realice efectivamente una actividad empresarial directamente relacionada con la actividad empresarial desarrollada por la sociedad filial o tenga por objeto la dirección y gestión de la sociedad filial mediante la adecuada organización de medios materiales y personales o pruebe que se ha constituido por motivos económicos válidos y no para disfrutar indebidamente del régimen previsto en esta letra h)”. Por otro lado, con efectos 1 de julio de 2011 se declaran exentos, con determinados requisitos, los cánones o regalías satisfechos por una sociedad residente en territorio español o por un establecimiento permanente situado en éste de una sociedad residente en otro Estado miembro de la Unión Europea a una sociedad residente en otro Estado miembro o a un establecimiento permanente situado en otro Estado miembro de una sociedad residente de un Estado miembro. Como consecuencia de la exención, a partir del 1 de julio de 2011 se suprime el tipo de gravamen del 10% para los mencionados cánones o regalías.

2. Real Decreto 1.788/2010, de 30 de diciembre, por el que se modifican los reglamentos de los impuestos sobre la renta de las personas físicas, sobre sociedades y sobre la renta de no residentes en materia de rentas en especie, deducción por inversión en vivienda y pagos a cuenta (BOE de 31 de diciembre).

1. Pagos a cuenta El artículo tercero de este Real Decreto modifica los artículos 10 y 11 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, con la finalidad de someter a retención las

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cantidades percibidas en los supuestos de reparto de la prima de emisión de acciones o reducción de capital social con devolución de aportaciones efectuadas por sociedades de inversión de capital variable y otros organismos de inversión colectiva.

IV. Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados 1. Ley de Presupuestos Generales del Estado para 2011 (Ley 39/2010, de 22 de diciembre – BOE 23 de diciembre) En el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados se procede a actualizar la escala que grava la transmisión y rehabilitación de Grandezas y Títulos Nobiliarios en un 1%.

2. Real Decreto Ley 13/2010, de 3 de diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo (BOE de 3 de diciembre) En el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados establece la exoneración del gravamen por la modalidad de operaciones societarias de todas las operaciones dirigidas a la creación, capitalización y mantenimiento de las empresas. En este sentido, con efectos 3 de diciembre de 2010, se modifica el artículo 45.I.B).11 del texto refundido de la Ley del ITP y AJD dedicado a las exenciones en este impuesto, que queda redactado de la siguiente forma: “11. La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea”. Debe señalarse que el Real Decreto Ley 14/2010, de 23 de diciembre (BOE de 24 de diciembre) ha derogado la disposición transitoria séptima de la Ley de Presupuestos para 2011, que limitaba el beneficio anterior únicamente a las empresas de reducida dimensión durante los ejercicios 2011 y 2012.

V. Impuesto sobre el valor añadido 1. Ley de Presupuestos Generales del Estado para 2011 (Ley 39/2010, de 22 de diciembre – BOE 23 de diciembre) Son objeto de modificaciones, de carácter técnico, en el Impuesto sobre el Valor Añadido diversos artículos como consecuencia de la necesaria adaptación del ordenamiento interno a la normativa comunitaria. Así, como consecuencia de la adaptación de la LIVA a la Directiva 2009/69/CE del Consejo de 25 de junio de 2009 en lo que respecta a la evasión fiscal vinculada a la importación, se introducen las siguientes modificaciones. El número 12º del artículo 27, relativo a la exención de la importación de bienes cuya expedición o transporte tenga como punto de llegada un lugar situado en otro Estado miembro, siempre que la entrega ulterior de dichos bienes efectuada por el importador o su representante fiscal estuviese exenta en virtud de lo dispuesto en el artículo 25 (exención en entregas intracomunitarias), añadiéndose como novedad que, la exención prevista en este número quedará condicionada al cumplimiento de los requisitos que se establezcan reglamentariamente.

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El artículo 86, relativo a los sujetos pasivos en importaciones, añadiéndose al mismo que, cuando se trate de las importaciones a que se refiere el número 12º del artículo 27 y el importador actúe mediante representante fiscal, este último quedará obligado al cumplimiento de las obligaciones materiales y formales derivadas de dichas importaciones en los términos que se establezcan reglamentariamente. Como consecuencia de la adaptación de la LIVA a la Directiva 2009/162/UE del Consejo de 22 de diciembre de 2009, se introducen las siguientes modificaciones: La letra h) del número 3º del artículo 9, relativo al concepto de operaciones asimiladas a las entregas de bienes, donde junto a las entregas de gas y las entregas de electricidad, se incluyen las entregas de calor o de frío a través de las redes de calefacción o de refrigeración. El apartado nueve del artículo 22, que regula la exención en las entregas de bienes y prestaciones de servicios destinadas a los organismos internacionales reconocidos por España o al personal de dichos organismos con estatuto diplomático, recogiéndose como novedad que se incluirán en este apartado las entregas de bienes y las prestaciones de servicios destinadas a la Comunidad Europea, a la Comunidad Europea de la Energía Atómica, al Banco Central Europeo o al Banco Europeo de Inversiones, o a los organismos creados por las Comunidades a los que se aplica el Protocolo del 8 de abril de 1965 sobre los privilegios y las inmunidades de las Comunidades Europeas. El artículo 61, que regula las exenciones en las importaciones de bienes efectuadas sus miembros con estatuto diplomático, recogiéndose como novedad que en particular, estarán exentas del impuesto las importaciones de bienes realizadas por la Comunidad Europea, la Comunidad Europea de la Energía Atómica, el Banco Central Europeo o el Banco Europeo de Inversiones, o por los organismos creados por las comunidades a los cuales se aplica el Protocolo de 8 de abril de 1965 sobre los privilegios y las inmunidades de las Comunidades Europeas. El número 3º del artículo 66, que regula la exención de las importaciones de gas y de electricidad incluyendo las entregas de calor o de frío a través de las redes de calefacción o de refrigeración. El apartado siete del artículo 68, relativo al lugar de realización de las entregas de gas y electricidad incluyendo las entregas de calor o de frío a través de las redes de calefacción o de refrigeración. La letra k del apartado 2 del artículo 69, que regula los supuestos en que no se entenderán realizados en el territorio de aplicación del impuesto los servicios que se enumeran cuando el destinatario de los mismos no sea un empresario o profesional actuando como tal y esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual fuera de la Comunidad, salvo en el caso de que dicho destinatario esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla , queda redactada incluyendo, junto a las entregas de gas y electricidad, las entregas de calor o de frío a través de las redes de calefacción o de refrigeración. Como consecuencia de la eliminación de la exigencia de la autofactura en los supuestos de inversión del sujeto pasivo, se modifica el número 4.º del apartado uno del artículo 97, en el sentido de que en estos supuestos bastará la factura original o el justificante contable de la operación expedido por quien realice una entrega de bienes o una prestación de servicios al destinatario, sujeto pasivo del Impuesto, siempre que dicha entrega o prestación esté debidamente consignada en la declaración-liquidación del IVA correspondiente. Cuando quien realice la entrega de bienes o la prestación de servicios esté establecido en la Comunidad, la factura original a que se refiere el párrafo anterior deberá contener los requisitos recogidos en el artículo 226 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006. Por razón de lo anterior, también se modifican el apartado cuatro del artículo 99, y el artículo 165. Finalmente, se modifica el número 4º del artículo 21, en el sentido de establecer que, cuando quién realice una entrega exenta de bienes a organismos reconocidos que los expidan fuera del territorio de la comunidad en el marco de sus actividades humanitarias, sea un ente público o un establecimiento privado de carácter social, podrá solicitar de la

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AEAT, en el plazo de tres meses, la devolución del impuesto soportado que no haya podido deducirse totalmente.

2. Real Decreto 1.789/2010, de 30 de diciembre, por el que se modifica el reglamento del impuesto sobre el valor añadido y el reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación en relación con el cumplimiento de determinadas obligaciones formales (BOE de 31 de diciembre).

1. Obligaciones formales El artículo cuarto del Real Decreto modifica el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido y el artículo 5º el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, con la finalidad de incorporar diversas modificaciones que afectan al cumplimiento de obligaciones periódicas de orden formal por parte de los sujetos pasivos del Impuesto. En primer lugar, se modifica el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido con el objetivo de completar la transposición de la Directiva 2009/69/CE del Consejo de 25 de junio de 2009 en lo que respecta a la evasión fiscal vinculada a la importación. En este sentido, se establecen una serie de requisitos muy precisos que deben cumplir las importaciones exentas. Así, se modifican, la letra B) del número 5°, del apartado 1 del artículo 9, el apartado 3 del artículo 11, el apartado 1 del artículo 12, el apartado 3 del artículo 14 y el artículo 19 del Reglamento del Impuesto. Asimismo, se ajusta el contenido del artículo 24 del Reglamento del Impuesto a los cambios que introdujo el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, en los apartados cuatro y cinco del artículo 80 de la LIVA en relación a la modificación de la base imponible, estableciéndose como novedad que dentro de los documentos a remitir a la AEAT, en el supuesto de créditos incobrables, se encuentran los que acrediten que el acreedor ha instado el cobro del crédito mediante reclamación judicial al deudor o mediante requerimiento notarial y en el caso de créditos adeudados por entes públicos, el certificado expedido por el órgano competente del ente público deudor a que se refiere la condición 4ª del apartado cuatro del artículo 80. Se actualizan, asimismo, los medios de. prueba necesarios para la acreditación de determinadas operaciones exentas relativas al tráfico internacional de bienes, con base en el principio de libertad de prueba, sustituyendo, adicionalmente y en este mismo ámbito, la declaración al sujeto pasivo que debía realizar el destinatario de determinadas operaciones exentas por una comunicación que deberá dirigirse a la Administración tributaria. Se dispone, igualmente, el ajuste reglamentario por la eliminación de la obligación legal de expedir autofactura en los supuestos de inversión del sujeto pasivo, afectando dicho ajuste tanto al reglamento del impuesto como al reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, con el doble objetivo de reducir en lo posible el cumplimiento de las cargas administrativas y, a la vez, asumir la jurisprudencia más reciente al respecto del Tribunal de Justicia de la Unión Europea.

2. Devoluciones Como consecuencia del Derecho de la Unión, la disposición transitoria única del Real Decreto amplia excepcionalmente el plazo de presentación de las solicitudes de devolución soportadas durante 2009 por determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto hasta el 31 de marzo de 2011.

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3. Orden EHA/3063/2010, de 26 de noviembre, por la que se desarrollan para 2011 el método de estimación objetiva del IRPF y el régimen simplificado del IVA (BOE de 30 de noviembre) en relación con el régimen simplificado del IVA se mantiene la estructura de la orden vigente para 2010, si bien, reduciendo los porcentajes aplicables en las actividades de agricultura y de servicios de cría y engorde de aves.

VI. Otras materias 1. Ley de Presupuestos Generales del Estado para 2011 (Ley 39/2010, de 22 de diciembre – BOE 23 de diciembre)

1. Tributos locales: bienes inmuebles  



Actualización de los valores catastrales de los bienes inmuebles: con efectos de 1 de enero del año 2011, se analizan mediante la aplicación del coeficiente 1. Plazo de aprobación del tipo de gravamen y de las ponencias de valores: con vigencia exclusiva para el ejercicio 2011, se amplía hasta el 1 de agosto de 2011 (en lugar del 1 de julio) el plazo para aprobar los nuevos tipos de gravamen del impuesto por los Ayuntamientos afectados por procedimientos de valoración colectiva de carácter general que deban surtir el 1 de enero de 2012 e igualmente se amplía hasta el 1 de agosto de 2011 el plazo para la aprobación y publicación de las ponencias de valores. Determinación de la base liquidable del impuesto: se prorroga hasta el 31 de diciembre de 2012 la posibilidad de que sea la Dirección General del Catastro, y no el Ayuntamiento, la que determine la base liquidable del impuesto cuando la base imponible resulte de la tramitación de los procedimientos de declaración, comunicación, solicitud, subsanación de discrepancias e inspección catastral, salvo que el Ayuntamiento respectivo le comunique que dicha competencia será ejercida por él. Esta comunicación deberá hacerla antes de que finalice el mes de febrero del año en el que asuma el ejercicio de la mencionada competencia.

Con efectos de 1 de enero del año 2011, se actualizarán todos los valores catastrales de los bienes inmuebles mediante la aplicación del coeficiente 1.

2. Tasas Por lo que se refiere a las tasas, se actualizan, con carácter general, al 1% los tipos de cuantía fija de las tasas de la Hacienda estatal, excepto las tasas que se hayan creado o actualizado específicamente por normas dictadas en el año 2010. Las cuantías de las tasas portuarias establecidas en la Ley 48/2003, de 26 de noviembre, se aplicarán sin actualización alguna, sin perjuicio del régimen de actualización propio establecido por dicha ley para la tasa de ocupación y la tasa de actividad. También se mantienen, con carácter general, para el ejercicio 2011, los tipos y cuantías fijas establecidas para las tasas que gravan los juegos de suerte, envite o azar, en los importes exigibles durante 2010. La tasa por expedición del pasaporte electrónico se incrementa como consecuencia del incremento de los costes del servicio. La tasa de aproximación, mantiene la tarifa establecida en la LPGE para el año 2010, y se actualiza la tasa de aterrizaje, de seguridad y por prestación de servicios y utilización del dominio público aeroportuario.

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Por su parte, la tasa por reserva del dominio público radioeléctrico se mantiene, en términos generales, sin variación. Finalmente, se modifican las tarifas de las tasas por las distintas modalidades de Propiedad Industrial, reduciéndose en términos generales respecto de las actualmente vigentes, así como se actualiza la tasa por análisis y estudio de las operaciones de concentración.

3. Interés legal del dinero El tipo de interés legal del dinero queda establecido en el 4% hasta el 31 de diciembre del año 2011. Durante el mismo periodo, el interés de demora a que se refiere al artículo 26.6 de la LGT será del 5%.

4. Determinación del indicador público de renta de efectos múltiples (IPREM) para 2011 En los supuestos en que la referencia al salario mínimo interprofesional ha sido sustituida por la referencia al IPREM en aplicación de lo establecido en el Real Decreto Ley 3/2004, de 25 de junio, la cuantía anual del IPREM será de 7.455,14 euros cuando las correspondientes normas se refieran al salario mínimo interprofesional en cómputo anual, salvo que expresamente excluyeran las pagas extraordinarias; en este caso, la cuantía será de 6.390,13 euros.

5. Impuestos especiales Con efectos desde el 1 de enero de 2011 y para adecuar el ordenamiento interno a la normativa comunitaria, se modifican los conceptos y definiciones del impuesto sobre las labores del tabaco: cigarros o cigarritos, cigarrillos, tabaco para fumar o picadura para liar el tabaco para fumar y la regulación del impuesto especial sobre determinados medios de transporte.

6. Beneficios fiscales Se regulan los siguientes:

     

Beneficios fiscales aplicables a la celebración del VIII Centenario de la Consagración de la Catedral de Santiago de Compostela. Beneficios fiscales aplicables a la celebración del IV Centenario del fallecimiento del pintor Doménico Theotocópuli, conocido como El Greco. Beneficios fiscales aplicables a la celebración del Tricentenario de la Biblioteca Nacional de España. Beneficios fiscales aplicables al Campeonato del Mundo de Balonmano Absoluto Masculino de 2013. Beneficios fiscales aplicables a la celebración del V centenario del nacimiento en Trujillo de Francisco de Orellana, descubridor del Amazonas, 2011: Año Orellana. Beneficios fiscales aplicables al Campeonato del Mundo de Baloncesto de Selecciones Nacionales en Categoría Absoluta Mundobasket 2014.

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2. Ley Orgánica 5/2010, de 22 de junio, por la que se modifica la Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre, del Código Penal (BOE 23 junio de 2010) Esta ley que modifica parcialmente el Código Penal, de conformidad con su Disposición final séptima entró en vigor a los seis meses de su completa publicación en el BOE. En el ámbito de los delitos contra la Hacienda Pública, las modificaciones son:



  



Se modifica el párrafo primero del apartado 1 del artículo 305, elevando la pena de prisión de 1 a 5 años (anteriormente de 1 a 4) y se añade un apartado 5 a dicho artículo, estableciendo que “En los procedimientos por el delito contemplado en este artículo, para la pena de multa y la responsabilidad civil, que comprenderá el importe de la deuda tributaria que la administración tributaria no haya podido liquidar por prescripción u otra causa legal en los términos previstos en la Ley General Tributaria, incluidos sus intereses de demora, los jueces y tribunales recabarán el auxilio de los servicios de la Administración Tributaria que las exigirá por el procedimiento administrativo de apremio en los términos establecidos en la citada ley”. Se modifica el artículo 306, en el sentido de modificar la mención Comunidad Europea por Unión Europea. Se modifica el párrafo primero del apartado 1 del artículo 307, elevando la pena de prisión de 1 a 5 años (anteriormente de 1 a 4). Se modifican los apartados 1 y 2 del artículo 308, elevando la pena de prisión de 1 a 5 años (anteriormente de 1 a 4) y la cuantía necesaria para el delito a 120.000 euros (anteriormente 80.000), añadiéndose que: “Para la determinación de la cantidad defraudada se estará al año natural y deberá tratarse de subvenciones obtenidas para el fomento de la misma actividad privada subvencionable, aunque procedan de distintas Administraciones o entidades públicas”, y que “las mismas penas se impondrán al que, en el desarrollo de una actividad subvencionada con fondos de las Administraciones públicas cuyo importe supere los 120.000 euros, incumpla las condiciones establecidas alterando sustancialmente los fines para los que la subvención fue concedida”. Se modifica el artículo 309, en el sentido de modificar la mención Comunidad Europea por Unión Europea.

Se añade el artículo 310 bis, que tendrá la siguiente redacción: “Cuando de acuerdo con lo establecido en el artículo 31 bis una persona jurídica sea responsable de los delitos recogidos en este título, se le impondrán las siguientes penas: a. b.

Multa del doble al cuádruple de la cantidad defraudada o indebidamente obtenida, si el delito cometido por la persona física tiene prevista una pena de prisión de más de dos años. Multa de seis meses a un año, en los supuestos recogidos en el artículo 310.

Atendidas las reglas establecidas en el artículo 66 bis, los jueces y tribunales podrán asimismo imponer las penas recogidas en las letras b) a g) del apartado 7 del artículo 33”.

3. Ley 40/2010, de 29 de diciembre, de Almacenamiento Geológico de Dióxido de Carbono (BOE de 30 de diciembre) Se modifica el apartado 4 del artículo 34 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en el sentido de establecer el régimen de autoliquidación del impuesto con carácter obligatorio en las siguientes comunidades autónomas:

 

Comunidad Autónoma del Principado de Asturias. Comunidad Autónoma de las Illes Balears.

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Por otra parte, modifica los artículos 17 y 29 del Texto Refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario (Real Decreto Legislativo 1/2004) en el sentido de establecer la notificación electrónica, para determinados contribuyentes en materia de actuaciones catastrales.

4. Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo (BOE de 3 de diciembre) Se elimina la obligatoriedad del Recurso Cameral Permanente. Este Real Decreto hace voluntaria la pertenencia a las cámaras de comercio, industria y navegación y, por tanto, la contribución a la cuota cameral.

5. Real Decreto 1363/2010, de 29 de octubre por el que se regulan supuestos de notificaciones y comunicaciones administrativas obligatorias por medios electrónicos en el ámbito de la agencia estatal de administración tributaria (BOE de 16 de noviembre de 2010). La Ley 11/2007, de 22 de junio, de acceso electrónico de los ciudadanos a los servicios públicos, permite establecer reglamentariamente la obligación de relacionarse con la Administración solamente a través de medios electrónicos a las personas jurídicas y a aquellas personas físicas que, atendidas sus circunstancias, puede entenderse que tienen garantizado el acceso y disponibilidad de los medios tecnológicos precisos. El desarrollo de la previsión anterior ha tenido lugar mediante este Real Decreto, en el ámbito de la AEAT y cuya entrada en vigor ha tenido lugar el 1 de enero de 2011. El artículo 3 del Real Decreto establece la obligación de utilizar medios electrónicos en las comunicaciones y notificaciones que deba efectuar la AEAT en sus actuaciones y procedimientos tributarios, aduaneros y estadísticos de comercio exterior y en la gestión recaudatoria de los recursos de otros entes y Administraciones Públicas que tiene atribuida o encomendada, a: a. b. c. d. e. f.

Las sociedades anónimas. Las sociedades de responsabilidad limitada. Las personas jurídicas y entidades sin personalidad jurídica que carezcan de nacionalidad española. Los establecimientos permanentes y sucursales de entidades no residentes en territorio español. Las uniones temporales de empresas. Así como, las agrupaciones de interés económico, las agrupaciones de interés económico europea, los fondos de pensiones, los fondos de capital riesgo, los fondos de inversiones, los fondos de titulización de activos, los fondos de regularización del mercado hipotecario, los fondos de titulización hipotecaria y los fondos de garantía de inversiones.

Igualmente, con independencia de su personalidad o forma jurídica, estarán obligados a recibir por medios electrónicos las comunicaciones y notificaciones administrativas que les practique la AEAT las personas y entidades en las que concurra alguna de las siguientes circunstancias: a. b. c. d.

Que estuvieran inscritas en el Registro de grandes empresas. Que hayan optado por la tributación en el régimen de consolidación fiscal, a efectos del Impuesto sobre Sociedades. Que hayan optado por la tributación en el Régimen especial del grupo de entidades, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. Que estuvieran inscritas en el Registro de devolución mensual.

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Aquellas que tengan una autorización en vigor del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la AEAT para la presentación de declaraciones aduaneras mediante el sistema de transmisión electrónica de datos (EDI).

La AEAT deberá notificar a los sujetos obligados su inclusión en el sistema de dirección electrónica habilitada. Dicha notificación se efectuará por los medios no electrónicos y en los lugares y formas previstos en los artículos 109 a 112 de la Ley General Tributaria. Adicionalmente, la Agencia Tributaria incorporará estas comunicaciones en su sede electrónica (https://www.agenciatributaria.gob.es/) a los efectos de que puedan ser notificadas a sus destinatarios mediante comparecencia electrónica (regulada en el artículo 40 del Real Decreto 1671/2009). En los supuestos de alta en el Censo de Obligados Tributarios la notificación de la inclusión en el sistema de dirección electrónica habilitada se podrá realizar junto a la correspondiente a la comunicación del número de identificación fiscal que le corresponda. El acceso a las notificaciones practicadas por la AEAT mediante el sistema de dirección electrónica habilitada se efectuará por los sujetos obligados en la forma que establece la Orden PRE/878/2010, de 5 de abril, por la que se establece el régimen del sistema de dirección electrónica habilitada previsto en el artículo 38.2 del Real Decreto 1671/2009, de 6 de noviembre, así como mediante enlace desde la sede electrónica de la AEAT, identificándose mediante un sistema de firma electrónica. De conformidad con la Orden PRE/878/2010: 1. 2.

3.

4.

5.

El sistema de notificación acreditará las fechas y horas en que se produzca la puesta a disposición del interesado del acto objeto de notificación. El sistema acreditará igualmente el acceso del destinatario al contenido del documento notificado, así como cualquier causa técnica que imposibilite su acceso. Debe recordarse que de conformidad con el artículo 28.2 y 3 de la Ley 11/2007, “2. El sistema de notificación permitirá acreditar la fecha y hora en que se produzca la puesta a disposición del interesado del acto objeto de notificación, así como la de acceso a su contenido, momento a partir del cual la notificación se entenderá practicada a todos los efectos legales. 3. Cuando, existiendo constancia de la puesta a disposición transcurrieran 10 días naturales sin que se acceda a su contenido, se entenderá que la notificación ha sido rechazada con los efectos previstos en el articulo 59.4 de la Ley 30/1992 de Régimen Jurídico y del Procedimiento Administrativo Común y normas concordantes, salvo que de oficio o a instancia del destinatario se compruebe la imposibilidad técnica o material del acceso”. El sistema de dirección electrónica habilitada posibilitará el acceso permanente de los interesados a la dirección electrónica correspondiente, tanto para solicitar la asignación de una dirección electrónica habilitada como para acceder al contenido de las notificaciones puestas a su disposición. El acceso se producirá a través del Punto de Acceso General de la Administración General del Estado, así como de las sedes electrónicas del Ministerio de la Presidencia y de los órganos u organismos adheridos al sistema o, en su caso, del prestador del servicio de dirección electrónica. La autenticación de los ciudadanos en el acceso al contenido del documento notificado se hará mediante certificados electrónicos que se admitan conforme a lo establecido en la normativa vigente.

Por último, señalar que Proyecto de Ley de almacenamiento geológico de dióxido de carbono modifica el Texto Refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario, en el sentido de establecer que todas las notificaciones de carácter catastral se practicarán obligatoriamente mediante comparecencia electrónica o mediante la dirección electrónica habilitada, en los términos en que se regule mediante orden del Ministerio de Economía y Hacienda, en los siguientes supuestos: a. b.

Personas jurídicas. Entidades sin personalidad jurídica que tengan garantizado el acceso y disponibilidad de los medios tecnológicos precisos.

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Colectivos de personas físicas que por razón de su capacidad económica o técnica, dedicación profesional u otros motivos acreditados tengan garantizado el acceso y disponibilidad de los medios tecnológicos precisos. Administración General del Estado, Administraciones de las Comunidades Autónomas, entidades que integran la Administración Local, organismos públicos, universidades públicas, entidades de derecho público que con independencia funcional o con una especial autonomía reconocida por la ley tengan atribuidas funciones de regulación o control de carácter externo sobre un determinado sector o actividad, entidades de derecho público vinculadas a una o varias administraciones públicas o dependientes de la misma y consorcios administrativos.

6. Orden EHA/3062/2010, de 22 de noviembre (BOE de 30 de noviembre) Modifica las formas de presentación de las declaraciones informativas y resúmenes anuales de carácter tributario correspondientes a los modelos 038, 156, 159, 170, 171, 180, 181, 182, 183, 184, 187, 188, 189, 190, 192, 193, 194, 195, 196, 198, 199, 291, 296, 299, 340, 345, 346, 347, 349, 611 y 616 y modifica la Orden EHA/1658/2009, de 12 de junio, por la que se establece el procedimiento y las condiciones para la domiciliación del pago de determinadas deudas cuya gestión tiene atribuida la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

7. Orden EHA/3061/2010, de 22 de noviembre (BOE de 30 de noviembre) Modifica el modelo 347 de declaración anual de operaciones con terceras personas aprobado por Orden EHA/3012/2008, de 20 de octubre, y el modelo 390 de declaración resumen anual del IVA aprobado por Orden EHA/3111/2009, de 5 de noviembre, y el modelo 190 para la declaración del resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta del IRPF sobre rendimientos del trabajo y de actividades económicas, premios y determinadas ganancias patrimoniales e imputaciones de renta aprobado por Orden EHA/3127/2010, de 10 de noviembre. Las modificaciones que se introducen, para el ejercicio 2010 y siguientes, en el modelo 347 consisten en introducir (para aquellos supuestos en que deban declararse cantidades en metálico derivadas de operaciones incluidas en la declaración anual correspondiente, pero percibidas tras la presentación de dicha declaración) una casilla en la que se indique el ejercicio en el que se hubieran declarado las operaciones que dan origen al cobro en metálico. Los cambios efectuados, para el ejercicio 2010, en el modelo 390 vienen motivados por el cambio de tipos impositivos que se produjo en el año 2010, incluyendo casillas nuevas para permitir consignar separadamente las operaciones gravadas de acuerdo con los diferentes tipos. Por último, las reformas operadas, para el ejercicio 2010, en el modelo 190 (concretamente en el Anexo II) son de carácter eminentemente técnico y consisten en introducir en el citado anexo una nueva clave (M) para permitir identificar los rendimientos acogidos al régimen fiscal del acontecimiento “33.ª Copa del América”.

8. Orden EHA/3334/2010, de 16 de diciembre (BOE 27 de diciembre) Aprueba los precios medios de venta de vehículos, motocicletas y embarcaciones a efectos del impuesto sobre transmisiones patrimoniales, impuesto sobre sucesiones e impuesto especial sobre determinados medios de transporte.

9. Orden EHA/3316/2010, de 17 de diciembre (BOE de 23 de diciembre) Aprueba los modelos 210, 211 y 213 del impuesto sobre la renta de no residentes.

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Tema 2 - El impuesto sobre la renta de las personas físicas I. Conceptos generales 1.1. ¿Qué es el impuesto sobre la renta de las personas físicas? Es un tributo que grava la renta de las personas físicas de acuerdo con su naturaleza y sus circunstancias personales y familiares, con independencia del lugar donde se hubiese producido y cualquiera que sea la residencia del pagador. Actualmente, el impuesto sobre la renta de las personas físicas (IRPF) está regulado por la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas 35/2006, de 28 de noviembre (LIRPF), así como por el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (RIRPF).

1.2. ¿Dónde se aplica el impuesto sobre la renta de las personas físicas? El impuesto se aplicará en todo el territorio español, teniendo en cuenta que:

 

País Vasco y Navarra aplicarán sus propias normas forales. El rendimiento del impuesto está parcialmente cedido a las restantes Comunidades Autónomas que podrán regular, con sus propias normas, algunos aspectos del mismo.

1.3. ¿Qué rentas deben declararse?     

Los Los Los Las Las

rendimientos del trabajo. rendimientos del capital. rendimientos de las actividades económicas. ganancias y pérdidas patrimoniales. imputaciones de renta establecidas en la ley.

1.4. ¿Qué rentas no deben declararse? No serán objeto de declaración las rentas no sujetas, por no realizarse el hecho imponible, y las rentas exentas que gozan del beneficio fiscal de la exención. Rentas no sujetas Destacamos, entre las contenidas en los artículos 6, 33 y 42 de la LIRPF:

      



La renta que se encuentre sujeta al impuesto sobre sucesiones y donaciones. Las ganancias y las pérdidas que se pongan de manifiesto en la división de la cosa común o en la disolución de la sociedad legal de gananciales. Las pérdidas debidas al consumo. Las pérdidas debidas al juego. Las variaciones patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente. Las entregas de productos a precios rebajados que se realicen en cantinas o comedores de empresa o economatos de carácter social (incluidos los vales de comida hasta la cuantía de 9 euros diarios). Las primas satisfechas a entidades aseguradoras por seguros de accidente laboral o responsabilidad civil del trabajador o para la cobertura de enfermedad (en este último caso, el límite será de 500 euros anuales por persona, ya sea el trabajador, su cónyuge o sus descendientes). Las cantidades satisfechas a las entidades encargadas de prestar el servicio público de transporte colectivo de viajeros con la finalidad de favorecer el desplazamiento de

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los empleados entre su lugar de residencia y el centro de trabajo, con el límite de 1.500 euros anuales para cada trabajador. Rentas exentas Destacamos, entre las contenidas en los artículos 7 y 33 de la LIRPF:

  

Las indemnizaciones como consecuencia de responsabilidad civil por daños personales, en la cuantía legal o judicialmente reconocida. Las prestaciones públicas extraordinarias por actos de terrorismo. Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores (ET). En los supuestos de despido o cese consecuencia de expedientes de regulación de empleo, que se deban a causas económicas, técnicas, organizativas, de producción o por fuerza mayor, quedará exenta la parte de indemnización percibida que no supere los límites establecidos con carácter obligatorio en el mencionado Estatuto para el despido improcedente.

EJEMPLO El señor Ciprés ve extinguido, el 1 de febrero de 2011, su contrato laboral con la empresa en la que trabajaba desde hace seis años, percibiendo un salario diario de 30 euros, como consecuencia de un incendio que ha destruido la fábrica. La empresa alega causa de fuerza mayor y abona al trabajador 14.800 euros en concepto de indemnización. Según el ET, la indemnización es de 20 días de salario por año trabajado (20 x 30 x 6 = 3.600 euros), con un máximo de 12 mensualidades (30 x 30 x 12 = 10.800 euros). No obstante, según la LIRPF están exentos 45 días de salario por año trabajado (45 x 30 x 6 = 8.100 euros), con un máximo de 42 mensualidades (30 x 30 x 2 = 37.800 euros). Por tanto, los 14.800 euros no tributan por estar sujetos y exentos.

    

 

Las prestaciones reconocidas al contribuyente por la Seguridad Social o por las entidades que la sustituyan como consecuencia de incapacidad permanente absoluta o gran invalidez. Las becas públicas y las becas concedidas por entidades sin fines lucrativos (régimen especial Ley 49/2002) percibidas para cursar estudios reglados, tanto en España como en el extranjero, en todos los niveles y grados del sistema educativo. Las anualidades por alimentos percibidas de los padres en virtud de decisión judicial. Los premios literarios, artísticos o científicos relevantes, así como los Premios Príncipe de Asturias, en sus distintas modalidades, otorgados por la Fundación Príncipe de Asturias. Los premios de las loterías y apuestas organizadas por la entidad pública empresarial de Loterías y Apuestas del Estado y por las Comunidades Autónomas, así como de los sorteos organizados por la Cruz Roja Española y de las modalidades de juego autorizadas a la Organización Nacional de Ciegos. Las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión por mayores de 65 años de su vivienda habitual, o por personas en situación de dependencia severa o gran dependencia. Los dividendos y participaciones en beneficios, con el límite de 1.500 euros anuales, excepto los que tengan su origen en instituciones de inversión colectiva o en los casos señalados en la ley.

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1.5. ¿Quiénes están obligados a presentar la declaración por el impuesto sobre la renta de las personas físicas? Con carácter general, estarán obligados a presentar y suscribir declaración por este impuesto los contribuyentes del mismo. Contribuyentes en el impuesto sobre la renta de las personas físicas 1. Las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español. a.

Cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:



Que permanezca más de 183 días, durante un año natural, en territorio español. Para determinar este periodo se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración Tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en este durante 183 días.

EJEMPLO Una persona física de nacionalidad española es destinada por la empresa en la que trabaja a un puesto de trabajo en Francia, por lo que sale del territorio español el 16 de octubre de 2011. Durante 2011 reside habitualmente en territorio español porque permanece en el mismo más de 183 días.



Que radique en España el núcleo principal o base de sus actividades empresariales o profesionales o de sus intereses económicos, independientemente del lugar donde habitualmente resida.

EJEMPLO Un empresario español reside desde hace dos años en Portugal y su única actividad es una fábrica situada en Badajoz. El empresario reside habitualmente en España, pues es donde radica el núcleo principal de su actividad empresarial (la fábrica).

b. Se presumirá, salvo prueba en sentido contrario, que el sujeto pasivo tiene su residencia habitual en territorio español cuando residan habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de él. 2. Las personas físicas de nacionalidad española que tuviesen su residencia en el extranjero por ser miembros de misiones diplomáticas o de oficinas consulares españolas, representantes del Estado español en organismos internacionales o funcionarios españoles destinados en el extranjero. 3. No perderán la condición de contribuyentes las personas físicas de nacionalidad española que acrediten su nueva residencia en un paraíso fiscal en el periodo en el que se efectúe el cambio y los cuatro periodos siguientes.

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1.6. ¿Quiénes no están obligados a presentar declaración por el impuesto sobre la renta de las personas físicas? 1. Contribuyentes en los que concurran todas y cada una de las siguientes circunstancias recogidas en el artículo 96 de la LIRPF. Que las rentas procedan exclusivamente de las siguientes fuentes: a.

Rendimientos del trabajo, con los siguientes límites: 22.000 euros brutos anuales cuando las rentas procedan de un único pagador, y 11.200 euros brutos anuales cuando se perciban rendimientos de trabajo en los siguientes supuestos:

o o o o b.

c.

Cuando procedan de varios pagadores, salvo que la suma de las cantidades percibidas del segundo y restantes pagadores por orden de cuantía no supere 1.500 euros anuales. Cuando se perciban pensiones compensatorias del cónyuge o anualidades por alimentos de personas distintas de los padres, o bien de estos cuando se perciban sin mediar decisión judicial. Cuando el pagador de los rendimientos del trabajo no esté obligado a retener. Cuando se perciban rendimientos íntegros del trabajo sujetos a tipo fijo de retención.

Rendimientos del capital mobiliario (dividendos de acciones, intereses de cuentas, de depósitos, de valores de renta fija...) y ganancias patrimoniales (ganancias derivadas de reembolsos de participaciones en fondos de inversión, premios por la participación en concursos o juegos, etcétera) sometidos a retención o ingreso a cuenta, con el límite conjunto de 1.600 euros brutos anuales. Rentas inmobiliarias imputadas, rendimientos del capital mobiliario no sujetos a retención derivados de letras del Tesoro y subvenciones para la adquisición de viviendas de protección oficial o precio tasado, con el límite conjunto de 1.000 euros brutos anuales. Que no hayan realizado aportaciones a patrimonios protegidos de personas con discapacidad, planes de pensiones, planes de previsión asegurados, planes de previsión social empresarial, seguros de dependencia o a mutualidades de previsión social con derecho a reducción, inversiones en vivienda o en cuenta ahorro empresa con derecho a deducciones de la cuota del impuesto y no hayan obtenido rentas procedentes del extranjero con derecho a deducción por doble imposición internacional.

2. Contribuyentes que obtengan exclusivamente rendimientos del trabajo, de capital o de actividades profesionales, así como ganancias patrimoniales, con el límite conjunto de 1.000 euros brutos anuales y pérdidas patrimoniales de cuantía inferior a 500 euros. Por último, hay que señalar que ninguna de las cuantías o límites anteriores se incrementará o ampliará en caso de tributación conjunta de unidades familiares.

EJEMPLO Doña Marta García ha obtenido las siguientes rentas en 2011: 14.000 euros brutos de rendimientos del trabajo; 500 euros del reembolso de una letra del Tesoro y 20 euros de intereses de una cuenta de ahorro. Doña Marta no tendrá obligación de presentar declaración por el periodo 2011.

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1.7. ¿Cómo y cuándo debe presentarse la declaración? Modelos de declaración. Serán los aprobados por el Ministerio de Hacienda. Plazo y lugar de presentación de la declaración. El plazo de presentación abarca desde el 2 de mayo hasta el 30 de junio, cualquiera que sea el resultado de la cuota diferencial. Este plazo lo determina en cada ejercicio la orden que fija el modelo de presentación de la declaración del mismo. El lugar de presentación será la delegación o administración de la Agencia Tributaria en cuya demarcación territorial tenga el contribuyente su domicilio fiscal; o bien, en las oficinas de bancos o cajas de ahorros situados en la provincia correspondiente a su domicilio fiscal. Autoliquidación. Los contribuyentes al tiempo de presentar su declaración deberán determinar la deuda tributaria correspondiente e ingresarla. El ingreso podrá fraccionarse en dos plazos, sin recargos ni intereses:

 

Al tiempo de presentar la declaración se ingresará el 60% de la deuda. El 40% restante se ingresará en el plazo reglamentario (del 1 al 5 de noviembre generalmente).

El contribuyente casado y no separado legalmente que esté obligado a presentar declaración y cuya autoliquidación resulte a ingresar podrá, al tiempo de presentar su declaración, solicitar la suspensión del ingreso de la deuda, sin intereses de demora, en una cuantía igual o inferior a la devolución a la que tenga derecho su cónyuge. La Administración compensará el importe a ingresar con el crédito reconocido por la devolución. Borrador de declaración. Los contribuyentes podrán solicitar que la Administración Tributaria les remita, a efectos meramente informativos, un borrador de declaración.

1.8. ¿Qué rentas se declaran en cada periodo? Periodo impositivo y devengo a) Regla general (artículo 12 de la LIRPF).

 

Periodo impositivo. El año natural (de 1 de enero a 31 de diciembre). Devengo. El último día del año natural (31 de diciembre).

b) Regla especial (artículo 13 de la LIRPF).



El periodo impositivo será inferior al año natural cuando el contribuyente fallezca en un día distinto al 31 de diciembre, produciéndose el devengo el día del fallecimiento.

Imputación temporal de ingresos y gastos a) Regla general (artículo 14 de la LIRPF).

  

Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al periodo impositivo en que sean exigibles por su perceptor, con independencia de los cobros. Los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del impuesto sobre sociedades (IS) (devengo). Las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al periodo impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial (la transmisión, la pérdida, la recepción del premio...).

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EJEMPLO Un contribuyente, propietario de un piso que tiene arrendado por 600 euros al mes, que no le pagan la renta de los tres últimos meses del año, deberá imputar la renta anual (7.200 euros) porque ha sido exigible.

b) Reglas especiales (artículo 14 de la LIRPF). Destacamos, entre otras:



Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente los rendimientos derivados del trabajo se perciban en periodos impositivos distintos a aquellos en que fueron exigibles, se imputarán a estos, practicándose, en su caso, declaración-liquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno.

EJEMPLO Si un contribuyente recibe en 2011 atrasos correspondientes al año 2009, deberá presentar una declaración complementaria al año 2009, incluyendo los atrasos que en su día no declaró.



En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, el contribuyente podrá optar por imputar proporcionalmente las rentas obtenidas en tales operaciones a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes.

EJEMPLO Si un contribuyente transmite un inmueble por 120.000 euros, que cobrará en cuatro plazos de 30.000 euros, el año de la transmisión y los tres siguientes, suponiendo que genera una ganancia de patrimonio de 40.000 euros, esta se imputará en cada uno de los mencionados años y en proporción al cobro (10.000 euros cada año).

1.9. ¿En qué consisten las modalidades de tributación individual y conjunta? Tributación individual La tributación individual es el régimen general. A estos efectos, se establece que la renta se entenderá obtenida en función de su fuente u origen, atendiendo a las normas de individualización que podemos concretar en:

 

Rendimientos del trabajo. Obtenidos por quienes hayan generado el derecho a su percepción (trabajador o pensionista). Rendimientos del capital. Obtenidos por los titulares jurídicos (según la legislación civil) de los elementos patrimoniales de los que deriven.

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Rendimientos de actividades económicas. Obtenidos por quienes las realicen de forma personal, habitual y directa, presumiéndose, salvo prueba en contrario, que las realizan quienes figuren como titulares de las mismas. Ganancias y pérdidas de patrimonio. Obtenidas por los titulares de los elementos patrimoniales de que provengan. Las ganancias en el juego se considerarán ganancias patrimoniales de la persona a quien corresponda el derecho a su obtención o que las haya ganado directamente. Imputación de rentas. Se imputan a los titulares de los bienes o derechos de donde procedan.

Opción por la tributación conjunta 1.

2. 3.

Solo podrán optar por este régimen las personas físicas (contribuyentes) integrantes de una unidad familiar. La ley establece dos únicas modalidades de unidad familiar: a. La integrada por los cónyuges no separados legalmente y, si los hubiere, los hijos menores, con excepción de los que, con el consentimiento de los padres, vivan independientes de estos, y los hijos mayores de edad incapacitados judicialmente sujetos a patria potestad prorrogada. b. La formada por el padre o la madre en los casos de separación legal o, cuando no existiera vínculo matrimonial, con los hijos que convivan con cualquiera de ellos y sean menores de edad, con excepción de los que vivan independientemente de estos con el consentimiento de sus padres, o mayores de edad incapacitados judicialmente y sujetos a patria potestad prorrogada. c. La determinación de los miembros de la unidad familiar se realizará atendiendo a la situación existente en la fecha del devengo del impuesto (31 de diciembre de cada año). La opción por la tributación conjunta deberá ejercitarse por todos los miembros de la unidad familiar. La opción por la tributación deberá realizarse en el momento de presentar la o las declaraciones correspondientes al periodo y no podrá ser modificada con posterioridad respecto del mismo una vez finalizado el plazo reglamentario de declaración. Esta opción no vincula para los periodos posteriores, en los que puede volverse a ejercitar o no.

Normativa aplicable La tributación conjunta consiste en que las rentas obtenidas por todas y cada una de las personas físicas integradas en la unidad familiar se gravarán acumuladamente. Con carácter general, la tributación conjunta se realizará conforme a las mismas reglas que la tributación individual, aplicándose los mismos límites, porcentajes y cuantías, sin elevar ni multiplicar por el número de miembros de la unidad familiar. No obstante, se establecen algunas especialidades que se estudiarán en el apartado que corresponda.

II. Rendimientos del trabajo Regulados en los artículos 17 a 20 de la LIRPF. Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas. Son entre otros rendimientos del trabajo: los sueldos y salarios (excepto dietas y asignaciones para gastos de viaje en las cuantías fijadas reglamentariamente), las prestaciones por desempleo, las remuneraciones en concepto de gastos de representación, las contribuciones o aportaciones satisfechas por los promotores de planes de pensiones, ...

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El cálculo del rendimiento gravable se realiza según el siguiente esquema: (+) Rendimiento íntegro. (–) (Reducciones especiales). (–) (Gastos deducibles). (=) Rendimiento neto. (–) (Reducciones generales). (=) Rendimiento neto reducido. Cómputo de los rendimientos íntegros del trabajo 1. Rendimientos dinerarios. Se computarán por el importe total de la contraprestación pactada (bruto), sin descontar retenciones ni gastos. 2. Rendimientos en especie. Se computarán por el valor de la retribución en especie más el importe del ingreso a cuenta no repercutido o trasladado al perceptor de la renta. Normas de valoración de las retribuciones en especie: a. b.

Con carácter general, valor normal de mercado. Reglas especiales para: utilización de vivienda o vehículo, préstamos con interés inferior al legal del dinero (4%), seguros, aportaciones a planes de pensiones...

EJEMPLO Un trabajador utiliza un vehículo de la empresa para fines particulares; el vehículo tuvo un coste de adquisición de 28.000 euros. El valor de la retribución en especie será para cada uno de los años de cesión 20% x 28.000 = 5.600 euros.

El ingreso a cuenta es el importe que el pagador de la retribución en especie (empresario) debe ingresar en concepto de pago a cuenta de la autoliquidación del perceptor (trabajador). El ingreso a cuenta se calcula aplicando el porcentaje de retención que corresponda al trabajador al valor de la retribución en especie.

EJEMPLO Un trabajador, con un porcentaje de retención del 24%, utiliza un vehículo de la empresa cuyo coste de adquisición fue de 12.000 euros. Si el ingreso a cuenta se repercute al trabajador (por ejemplo, se le descuenta de sus retribuciones dinerarias), el importe que declara el trabajador será: 20% x 12.000 = 2.400 euros, valor de la retribución en especie sin adicionar el ingreso a cuenta. Si el ingreso a cuenta no se repercute al trabajador (lo soporta la empresa), el importe que declara el trabajador será: (20% x 12.000) + (24% x 2.400) = 2.976 euros, valor de la retribución en especie más el importe del ingreso a cuenta.

Reducciones especiales Como regla general, los rendimientos íntegros se computarán en su totalidad, salvo que les sea de aplicación alguno de los porcentajes de reducción previstos en la ley:



El 40% de reducción, en el caso de rendimientos que tengan un periodo de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente, así como aquellos que se califican reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo (por ejemplo, las indemnizaciones por

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traslado, por renuncia a derechos, por cese voluntario). La cuantía del rendimiento íntegro sobre la que se aplicará la reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales. El 40% cuando se trate de prestaciones recibidas en forma de capital procedentes de pensiones de la Seguridad Social, clases pasivas, mutualidades de funcionarios y colegios de huérfanos, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación. Los dos años no serán exigibles en el caso de prestaciones por invalidez.

Gastos deducibles El rendimiento neto del trabajo será el resultado de disminuir el rendimiento íntegro en el importe de los gastos deducibles. Tendrán la consideración de gastos deducibles exclusivamente los siguientes: las cotizaciones a la Seguridad Social o a mutualidades generales obligatorias de funcionarios, las detracciones por derechos pasivos, las cotizaciones a los colegios de huérfanos o entidades similares, las cuotas satisfechas a sindicatos y colegios profesionales, cuando la colegiación tenga carácter obligatorio, en la parte que corresponda a los fines esenciales de estas instituciones, y con el límite de 500 euros anuales, y los gastos de defensa jurídica derivados directamente de litigios suscitados en la relación del contribuyente con la persona de la que percibe los rendimientos, con el límite de 300 euros anuales. Reducciones generales 1. El rendimiento del trabajo se minorará en las siguientes cuantías: a. b. c.

Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo iguales o inferiores a 9.180 euros: 4.080 euros anuales. Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo comprendidos entre 9.180,01 y 13.260 euros: 4.080 euros menos el resultado de multiplicar por 0,35 la diferencia entre el rendimiento del trabajo y 9.180 euros anuales. Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo superiores a 13.260 euros o con rentas, excluidas las exentas, distintas de las del trabajo superiores a 6.500 euros: 2.652 euros anuales.

2. Se incrementará en un 100% el importe de la reducción prevista en el apartado anterior, en los siguientes supuestos: a. b.

Trabajadores activos mayores de 65 años que continúen o prolonguen la actividad laboral. Contribuyentes desempleados inscritos en la oficina de empleo que acepten un puesto de trabajo que exija el traslado de su residencia habitual a un nuevo municipio. Este incremento se aplicará en el periodo impositivo en el que se produzca el cambio de residencia y en el siguiente.

3. Adicionalmente, las personas con discapacidad que obtengan rendimientos del trabajo como trabajadores activos podrán minorar el rendimiento neto del trabajo en 3.264 euros anuales. Dicha reducción será de 7.242 euros anuales para las personas con discapacidad que, siendo trabajadores activos, acrediten necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de minusvalía igual o superior al 65%. Como consecuencia de la aplicación de las reducciones anteriores, el saldo resultante no podrá ser negativo.

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EJEMPLO Don José ha sido trasladado por la empresa en la que trabaja como abogado a otra ciudad a primeros de este año, por lo que ha percibido 12.000 euros de indemnización, más 1.800 euros para cubrir los gastos del traslado de don José y de su familia. El sueldo bruto es de 36.000 euros, correspondiéndole una retención de 7.200 euros. Los gastos imputables al año han sido: en concepto de Seguridad Social, 1.200 euros; 420 euros aportados al sindicato al que pertenece y 720 euros de cotización al Colegio de Abogados. Además, la empresa ha aportado a un plan de pensiones, del que don José es partícipe, 6.000 euros.

SOLUCIÓN Rendimientos íntegros Dinerarios (36.000 + 12.000) Especie

54.000,00 48.000,001 6.000,002

Reducción esp. (12.000 x 40%)

(4.800,00)

Gastos

(2.120,00)

Seguridad Social

(1.200,00)

Sindicato

(420,00)

Colegio profesional

(500,00)

Rendimiento neto Reducción general Rendimiento neto reducido 1 2

47.080,00 (2.652,00) 44.428,00

La parte recibida para cubrir los gastos del traslado está exceptuada de gravamen. Los planes de pensiones no son objeto de ingreso a cuenta.

2.1. Rendimientos del capital inmobiliario Regulados en los artículos 22 a 24 de la LIRPF. Únicamente obtendrán este tipo de rendimientos los propietarios o los titulares de un derecho de uso y disfrute (usufructo, uso y habitación...) por: el arrendamiento de inmuebles rústicos y urbanos y la constitución o cesión (cuando el titular lo sea ya de un derecho de uso) de derechos o facultades de uso o disfrute sobre inmuebles rústicos y urbanos. El calculo del rendimiento gravable se realiza según el siguiente esquema: (+) Rendimiento íntegro. (–) (Gastos deducibles). (–) (Reducciones). (=) Rendimiento neto reducido.

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Cómputo de los rendimientos íntegros a.

b.

Se incluyen como ingresos íntegros: el importe que por todos los conceptos deba satisfacer del arrendatario o subarrendatario, adquirente o cesionario en los supuestos de constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute, sobre inmuebles rústicos y urbanos. Se excluye de entre los ingresos íntegros el importe del IVA o IGIC repercutido al arrendatario.

Gastos deducibles Los gastos necesarios para la obtención de los ingresos, siempre que estén debidamente justificados, entre otros: a.

b. c. d. e. f. g. h.

Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien y los de reparación o mantenimiento. El importe total a deducir por estos gastos no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos. El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes. Los tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos estatales que no tengan carácter sancionador. Los gastos de administración, vigilancia, portería o similares. Los ocasionados por la formalización del arrendamiento. Los saldos de dudoso cobro. El importe de las primas de contratos de seguro sobre los bienes o derechos productores de los rendimientos. Las cantidades destinadas a servicios o suministros. Las cantidades destinadas a la amortización de los bienes y derechos, siempre que respondan a su depreciación efectiva. Se considerará que las amortizaciones cumplen el requisito de efectividad: o Inmuebles. Cuando anualmente no exceda de aplicar el 3% sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, excluido, en todo caso, el valor del suelo. o Muebles. Cuando anualmente no exceda del resultado de aplicar a su valor de adquisición los coeficientes de amortización determinados de acuerdo con la tabla de amortizaciones aplicable al régimen de estimación directa simplificada (entre el 5% y el 10% anual).

EJEMPLO El señor López es titular de un local que tiene alquilado por un importe de 9.000 euros anuales. Los gastos justificados son: cuota del impuesto sobre bienes inmuebles, 360 euros; reparaciones de la fontanería, 15.000 euros; comunidad de propietarios, 600 euros. El inmueble se adquirió por 200.000 euros y su valor catastral es de 85.000 euros, correspondiendo el 20% al suelo.

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SOLUCIÓN Rendimientos íntegros (Gastos deducibles) Impuesto sobre bienes inmuebles Reparaciones1 Comunidad Amortización (3% x 80% x 200.000)

9.000 (14.760) 360 9.000 600 4.800

Rendimiento neto

– 5.760

1

El gasto por reparaciones no podrá exceder del importe del rendimiento íntegro; los 6.000 euros no deducidos (15.000 – 9.000) se podrán deducir en los cuatro años siguientes.

Reducciones En los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, el rendimiento neto se reducirá en un 60%. Tratándose de rendimientos netos positivos, la reducción solo resultará aplicable respecto de los rendimientos declarados por el contribuyente. Dicha reducción será del 100% cuando el arrendatario tenga una edad comprendida entre 18 y 30 años y unos rendimientos netos del trabajo o de actividades económicas en el periodo impositivo superiores al Indicador Público de Renta de Efectos Múltiples (IPREM, 7.455,14 para 2011). Por otra parte, se reducirá en un 40% el rendimiento neto que corresponda a los rendimientos netos con un periodo de generación superior a dos años y a los que se califican reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo (por ejemplo, las indemnizaciones percibidas del arrendatario, subarrendatario o cesionario por daños o desperfectos en el inmueble).

EJEMPLO El señor García es propietario de un piso que tiene alquilado desde hace tres años, por una renta anual de 3.600 euros, al señor Martínez, de 40 años de edad. Los gastos de comunidad han ascendido a 360 euros y el valor del piso es de 40.000 euros, correspondiendo 12.000 euros al valor del suelo.

SOLUCIÓN Rendimientos íntegros (3.600)

3.600

Gastos deducibles Comunidad

(1.200) 360

Amortización [(40.000 – 12.000) x 3%] 840 Rendimiento neto Reducción 60%

2.400 (1.440)

Rendimiento neto

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2.2. Rendimientos del capital mobiliario Regulados en los artículos 25 y 26 de la LIRPF. El calculo del rendimiento gravable se realiza según el siguiente esquema: (+) Rendimiento íntegro. (–) (Gastos deducibles). (–) (Reducciones). (=) Rendimiento neto reducido. Cómputo de los rendimientos íntegros Tienen la consideración de rendimientos íntegros: a.

b.

c.

d.

Rendimientos obtenidos por la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad: o Los dividendos. o Las primas de asistencia a juntas. o Las participaciones en los beneficios de cualquier tipo de entidad. Rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios: o Los intereses y cualquier otra forma de retribución pactada como remuneración por tal cesión. o Las derivadas de la transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de cualquier clase de activos representativos de la captación o utilización de capitales ajenos (bonos, obligaciones, letras...). Rendimientos procedentes de operaciones de capitalización, de contratos de seguro de vida o invalidez, salvo que deban tributar como rendimientos de trabajo (seguros colectivos que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por empresas) o en el impuesto sobre sucesiones y donaciones (ISD), y rentas derivadas de la imposición de capitales. Otros rendimientos de capital mobiliario. Bajo este epígrafe se incluye una lista de supuestos inconexos, como son los derivados de la propiedad intelectual que no pertenezca al autor; de la propiedad industrial; de la prestación de asistencia técnica; del arrendamiento de bienes muebles, negocios y minas, y los procedentes de la cesión del derecho a la imagen o del consentimiento o autorización para su utilización.

Regla general Estos rendimientos deberán computarse por el importe total percibido por el contribuyente. Reglas especiales 1. Rendimientos derivados de la transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de los títulos que representan la cesión de capitales (bonos, letras, pagarés, obligaciones...). Se computan por la diferencia entre el valor de transmisión, amortización, canje o conversión, minorado en los gastos accesorios a estas operaciones que estén justificados, y su valor de adquisición o suscripción, incrementado en los gastos accesorios a la adquisición.

EJEMPLO Un contribuyente realiza las siguientes transmisiones:

 

Por 925 euros, un pagaré de la sociedad X, con vencimiento a 12 meses y un valor de reembolso de 1.200 euros. El pagaré fue adquirido hace cuatro meses por 875 euros con unos gastos de adquisición de 12 euros. Por 800 euros, un pagaré de la sociedad Y, con vencimiento a 12 meses y un valor de reembolso de 1.200 euros. El pagaré fue adquirido hace cuatro meses por 875 euros y los gastos de adquisición ascendieron a 12 euros.

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SOLUCIÓN Pagaré sociedad X [(925 – (875 + 12)]

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Pagaré sociedad Y [(800 – (875 + 12)] (87) Rendimiento neto

(49)

2. Rendimientos procedentes de operaciones de capitalización, de contratos de seguro de vida o invalidez y rentas derivadas de imposición de capitales. La ley establece las siguientes reglas: a. b.

Cuando se perciba un capital diferido, el rendimiento del capital mobiliario vendrá determinado por la diferencia entre el capital percibido y el importe de las primas satisfechas. Cuando se perciban rentas inmediatas, temporales o vitalicias, se aplicarán los porcentajes establecidos en el artículo 25.3 al importe de la renta anual.

Gastos deducibles Los gastos de administración y depósito de valores negociables. Cuando se trate de rendimientos derivados de la prestación de asistencia técnica, del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, se deducirán de los rendimientos íntegros los gastos necesarios para su obtención y, en su caso, el importe del deterioro sufrido por los bienes o derechos de que los ingresos procedan, es decir, los mismos que en el arrendamiento de inmuebles, pero sin que sea de aplicación el límite para los intereses y demás gastos de financiación. Reducciones El rendimiento neto del capital mobiliario se reducirá en el 40% de su importe cuando los rendimientos se correspondan con otros rendimientos de capital mobiliario (arrendamientos, cesión de propiedad intelectual o industrial, derechos de imagen...) y tengan un periodo de generación superior a dos años, así como cuando se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo (indemnizaciones, constitución de derechos de uso vitalicios...).

EJEMPLO El señor T ha obtenido como socio de la sociedad Y, que cotiza en Bolsa, de la que posee 5.000 títulos, las siguientes percepciones:

   

Un dividendo íntegro de 0,45 euros por acción. Una prima de asistencia a junta general de accionistas de 0,15 euros por acción. 200 acciones de 10 euros de nominal totalmente liberadas. 2.500 euros entregados con cargo a reservas.

El banco X le ha cobrado 150 euros por la administración y custodia de los títulos.

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SOLUCIÓN Rendimiento íntegro Dividendos (0,45 x 5.000) Prima de asistencia (0,15 x 5.000) Acciones liberadas Distribución de reservas Dividendos exentos

4.000 2.250 750 – 2.500 (1.500)

Gastos

(150)

Rendimiento neto

3.850

III. Rendimientos de actividades económicas Regulados en los artículos 27 a 32 de la LIRPF. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, se consideran actividades económicas las actividades extractivas, de fabricación, de comercio, de prestación de servicios, artesanía, actividad agrícola, actividad forestal, actividad ganadera, actividad pesquera, actividad de construcción, ejercicio de profesiones liberales, ejercicio de profesiones artísticas y actividades deportivas. Un caso especial es el arrendamiento de inmuebles, que será actividad económica cuando concurran las siguientes circunstancias: que en el desarrollo de la actividad se cuente al menos con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma y que para el desempeño de aquella se tenga al menos una persona empleada con contrato laboral y jornada completa.

3.1. Régimen de determinación del rendimiento neto de la actividad económica Estimación directa normal. Es el régimen general. Consiste en determinar la renta real y cierta obtenida por el sujeto pasivo por la diferencia entre los ingresos y gastos computables. El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del impuesto sobre sociedades, teniendo en cuenta, además, algunas reglas especiales y sin computar las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales afectos a las mismas. El cálculo del rendimiento gravable se realiza según el siguiente esquema: (+) Ingresos. (–) (Gastos). (–) (Reducciones). (=) Rendimiento neto reducido.

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Las peculiaridades que en materia de gastos establece la LIRPF son: a.

b.

c.

d.

No tendrán la consideración de gastos deducibles: las aportaciones a mutualidades de previsión social del propio empresario o profesional, salvo las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social por profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, en la parte que tenga por objeto la cobertura de contingencias atendidas por la Seguridad Social, con el límite de 4.500 euros anuales (por ejemplo, la Mutualidad General de la Abogacía). Tendrán la consideración de gasto deducible, cuando resulte debidamente acreditado, con el oportuno contrato laboral y la afiliación al régimen correspondiente de la Seguridad Social, que el cónyuge o los hijos menores del contribuyente que convivan con él trabajan habitualmente y con continuidad en las actividades económicas desarrolladas por el mismo, las retribuciones estipuladas con cada uno de ellos, siempre que no sean superiores a las de mercado correspondientes a su calificación profesional y trabajo desempeñado (dichas cantidades se considerarán obtenidas por el cónyuge o los hijos menores en concepto de rendimientos de trabajo). Cuando el cónyuge o los hijos menores del contribuyente que convivan con él realicen cesiones de bienes o derechos que sirvan al objeto de la actividad económica de que se trate la contraprestación estipulada, siempre que no exceda del valor de mercado, y podrá deducirse la correspondiente a este último a falta de aquella (dichas cantidades se considerarán rendimientos del capital del cónyuge o los hijos menores). Beneficios de las empresas de reducida dimensión. El Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades establece una serie de beneficios fiscales para las empresas de reducida dimensión, es decir, aquellas que en el ejercicio anterior hubieran tenido una cifra de negocios inferior a 10 millones de euros. Estos beneficios serán de aplicación en el IRPF siempre que el contribuyente no supere la cifra de negocios mencionada anteriormente para el conjunto de sus actividades económicas. En los ejercicios 2011 a 2015 se podrá aplicar la libertad de amortización en la adquisición de activos materiales nuevos, en los mismos términos que en el Impuesto sobre Sociedades.

Reducciones 1.

2. 3.

El 40% de los rendimientos netos correspondientes a rentas generadas en más de dos años, así como aquellas que se califiquen reglamentariamente como obtenidas de forma notoriamente irregular en el tiempo (por ejemplo, las subvenciones de capital para la adquisición de elementos del inmovilizado no amortizables). En las actividades económicas en las que se cumplan los requisitos del artículo 32.2, el rendimiento neto se minorará en las cuantías establecidas en el artículo 20 para reducir el rendimiento neto del trabajo, sin que el saldo pueda resultar negativo. Reducción por mantenimiento o creación de empleo. En 2009, 2010 y 2011, los contribuyentes con un importe neto de la cifra de negocios para el conjunto de sus actividades económicas inferior a cinco millones de euros y con una plantilla media inferior a 25 empleados podrán reducir en un 20% el rendimiento neto positivo declarado, minorado en su caso por las reducciones anteriores, cuando mantengan o creen empleo. A estos efectos, se entenderá que el contribuyente mantiene o crea empleo cuando en cada uno de los citados periodos impositivos la plantilla media utilizada en el conjunto de sus actividades económicas no sea inferior a la unidad y a la plantilla media del periodo impositivo 2008. El importe de la reducción así calculada no podrá ser superior al 50% del importe de las retribuciones satisfechas en el ejercicio al conjunto de sus trabajadores.

Estimación directa simplificada La modalidad simplificada del régimen de estimación directa es un sistema alternativo a la modalidad normal de la estimación directa. Se caracteriza por la reducción de las obligaciones formales (libros) y la simplificación del cómputo de algunos gastos

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(especialmente aquellos que según las reglas generales tendrían mayores exigencias contables). El cálculo del rendimiento gravable se realiza según el siguiente esquema: (+) Ingresos computables. (–) (Gastos deducibles). (=) Rendimiento neto previo. (–) (5% Rendimiento neto previo). (–) (Reducciones). (=) Rendimiento neto reducido. 1. Ámbito de aplicación. Esta modalidad será de aplicación a las actividades económicas desarrolladas por personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas, siempre que todos sus miembros sean personas físicas, cuando se cumplan las siguientes condiciones:

  

Que no determinen el rendimiento neto de las mismas por el régimen de estimación objetiva. Que el importe neto de la cifra de negocios del conjunto de todas sus actividades económicas, en el ejercicio anterior, no supere los 600.000 euros anuales. Que no se haya renunciado a la modalidad simplificada del régimen de estimación directa.

2. Determinación del rendimiento neto reducido. Se aplican las mismas normas que en estimación directa normal, con las siguientes especialidades:



 

No tendrán la consideración de gastos deducibles las provisiones (deterioros) establecidas con carácter general en el impuesto sobre sociedades (dudoso cobro, cartera de valores, garantías...), ni tampoco la establecida con carácter especial para las empresas de reducida dimensión (provisión global de dudoso cobro). Especialidades en amortizaciones. Las amortizaciones del inmovilizado material se practicarán de forma lineal, en función de la tabla de amortización aprobada por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 27 de marzo de 1998. Gastos de difícil justificación. El conjunto de las provisiones y los gastos de difícil justificación se sustituyen por la aplicación de un porcentaje del 5% sobre el rendimiento neto previo (diferencia entre ingresos y gastos).

3. Reducciones: Son las mismas que en estimación directa normal, si bien la segunda reducción examinada anteriormente será incompatible con el porcentaje del 5% de gastos de difícil justificación. Estimación objetiva El régimen de estimación objetiva se aplicará a las actividades empresariales que reúnan los siguientes requisitos: a.

b.

Requisitos subjetivos. Solo se aplica el método de estimación objetiva a las actividades empresariales desarrolladas por personas físicas y entidades en régimen de atribución de rentas, siempre que todos sus socios, herederos, comuneros o partícipes sean personas físicas. Requisitos objetivos. 1. Que se realicen las actividades enumeradas en la orden ministerial que desarrolla el régimen de estimación objetiva. La Orden EHA/3063/2010 (recoge, entre otras, comercio al por menor, bares, restaurantes, pequeña industria, hoteles, taxis...). 2. No haber superado, en el año inmediato anterior, los límites fijados en la orden ministerial. 3. No haber sido excluido del régimen especial simplificado del IVA o del IGIC. 4. No haber renunciado al régimen.

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Determinación del rendimiento neto. El rendimiento neto resultará de la suma de los rendimientos netos que correspondan a cada una de las actividades, y se ajustarán a las siguientes reglas: o En el cálculo del rendimiento neto de las actividades económicas en estimación objetiva se utilizarán los signos, índices o módulos generales o referidos a determinados sectores de actividad que determine el ministro de Economía y Hacienda, habida cuenta de las inversiones realizadas que sean necesarias para el desarrollo de la actividad. o La aplicación del método de estimación objetiva nunca podrá dar lugar al gravamen de las ganancias patrimoniales que, en su caso, pudieran producirse por las diferencias entre los rendimientos reales de la actividad y los derivados de la correcta aplicación de estos métodos.

IV. Ganancias y pérdidas patrimoniales Están reguladas en los artículos 33 a 39 de la LIRPF. Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquel, salvo que por la Ley del IRPF se califiquen como rendimientos. Son alteraciones en la composición del patrimonio, entre otras, las transmisiones, los premios, las pérdidas justificadas que no se deban al consumo o al juego.

4.1. Transmisiones onerosas y lucrativas El cálculo del rendimiento gravable se realiza según el siguiente esquema: (+) Valor de transmisión. (–) Valor de adquisición. (=) Ganancia o pérdida patrimonial. Transmisiones a título oneroso (existe contraprestación) a.

b.

Valor de transmisión: (+) Importe real de enajenación (no podrá ser inferior al normal de mercado). (–) Gastos accesorios a la enajenación (impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana). Valor de adquisición será el sumatorio de las siguientes partidas: (+) Importe real de la adquisición. (+) El coste de las mejoras. (+) Los gastos (notaría, registro, gestoría...) y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses. (–) Las amortizaciones. Las amortizaciones que minoran el valor de adquisición son aquellas que en su momento constituyeron o pudieron constituir gasto deducible, computándose, en todo caso, la amortización mínima, con independencia de la efectiva consideración de esta como gasto.

Transmisiones a título lucrativo (sin contraprestación) Se aplicarán los criterios establecidos para las transmisiones a título oneroso, tomando como importe real los valores que resulten de aplicar las normas del impuesto sobre sucesiones y donaciones, tanto para establecer el valor de transmisión como el de adquisición, si la adquisición fue también a título lucrativo, sin que puedan exceder del valor de mercado.

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EJEMPLO Un contribuyente ha donado una finca rústica a un sobrino y la han valorado en el impuesto sobre sucesiones y donaciones por 150.000 euros (valor de mercado). En este caso, el valor de transmisión para el contribuyente y el de adquisición para su sobrino será de 150.000 euros.

Corrección por depreciación monetaria Los importes computados en los valores de transmisión y adquisición corresponden, en muchos casos, a años distintos, por lo que la depreciación sufrida por el valor de la moneda, desde que se adquirió el elemento hasta el año de su transmisión, afecta al cálculo de la variación patrimonial, por ello se establecen normas de corrección. a.

b.

Actualización del valor de adquisición. Exclusivamente aplicable a transmisiones de inmuebles. Consiste en que a cada componente del valor de adquisición se le aplica el coeficiente de actualización que le corresponda según el año en que se efectuó el gasto. En el caso de las amortizaciones, a cada cuota de amortización se le aplicará el coeficiente que corresponda al año en que se imputaron, o debieron imputarse, como gasto. Los coeficientes de actualización se publican en la Ley de Presupuestos Generales del Estado de cada año. Reducción en función del periodo de permanencia. Exclusivamente aplicable a ganancias patrimoniales correspondientes a transmisiones de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas y adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994.

En general, la ganancia se calculará por diferencia entre el valor de transmisión y el valor de adquisición, actualizado tratándose de inmuebles, y se distinguirá: 1.

2.

La parte de ganancia generada con anterioridad al 20 de enero de 2006 se reducirá de la siguiente manera: o Se tomará como periodo de permanencia en el patrimonio del sujeto pasivo el número de años que medie entre la fecha de adquisición del elemento y el 31 de diciembre de 1996, redondeado por exceso. o Si los elementos patrimoniales transmitidos fuesen bienes inmuebles se reducirá en un 11,11% por cada año de permanencia que exceda de dos. o Si los elementos patrimoniales transmitidos fuesen acciones admitidas a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores se reducirá en un 25% por cada año de permanencia que exceda de dos. o Las restantes ganancias se reducirán en un 14,28% por cada año de permanencia que exceda de dos. o Estará no sujeta la parte de la ganancia generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 derivada de elementos patrimoniales que a 31 de diciembre de 1996, y en función de lo señalado en los párrafos anteriores, tuviesen un periodo de permanencia superior a 10, 5 y 8 años, respectivamente. La parte de ganancia generada desde el 20 de enero de 2006 hasta la fecha de transmisión no tendrá reducción.

4.2. Restantes variaciones patrimoniales Las variaciones patrimoniales que no consistan en transmisiones se valoran por el valor normal de mercado o parte proporcional, en su caso. Tratándose de premios en especie, al valor de mercado de la retribución en especie se le añadirá el importe del ingreso a cuenta no repercutido al perceptor.

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EJEMPLO Si un contribuyente obtiene un premio en un concurso de televisión consistente en 600 euros y un coche valorado en el mercado en 16.225 euros deberá declarar:

 

Una ganancia de patrimonio de 16.825 euros (16.225 + 600) si los ingresos a cuenta se repercuten al perceptor. Una ganancia de patrimonio de 19.907,75 euros [600 + 16.225 + (19% x 16.225)] si los ingresos a cuenta no se repercuten al perceptor.

4.3. Normas especiales de valoración La Ley del IRPF establece normas específicas en algunos supuestos: acciones con cotización en mercados regulados; acciones y participaciones no admitidas a negociación; aportaciones no dinerarias a sociedades; traspaso de locales de negocio; indemnizaciones o capitales asegurados por pérdidas o siniestros en elementos patrimoniales; permuta de bienes o derechos; transmisiones de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas y participaciones en instituciones de inversión colectiva.

4.4. Beneficios por reinversión en los supuestos de transmisión de vivienda habitual Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual. A estos efectos, se asimila a la adquisición de vivienda su rehabilitación. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse en los dos años anteriores o posteriores a la fecha de la transmisión. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida.

EJEMPLO Un contribuyente que transmite su vivienda habitual por 190.000 euros para adquirir, ese mismo año, otra vivienda habitual por 240.000 euros y cuyo valor de adquisición actualizado es de 90.000 euros (corresponde a 1998, por lo que no procede reducción por periodo de permanencia) genera una ganancia de patrimonio de 100.000 euros, que está exenta por reinversión, al reinvertir la totalidad del precio de transmisión en la adquisición de la que va a constituir su nueva vivienda habitual.

V. Regímenes especiales Dentro de los regímenes especiales previstos en la LIRPF, desarrollaremos las imputaciones de rentas inmobiliarias y la atribución de rentas.

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5.1. Imputaciones de rentas inmobiliarias (artículo 85 de la LIRPF) Por la titularidad de inmuebles no arrendados ni afectos a actividades económicas, excluida la vivienda habitual, se imputará:

 

El 2% del valor catastral del inmueble, con carácter general. El 1,10% del valor catastral del inmueble cuando hubiera sido revisado o modificado.

En todo caso, la imputación de renta se determinará proporcionalmente al número de días que corresponda en cada periodo impositivo. Destacamos como reglas especiales de imputación:





Para aquellos casos en que a la fecha de devengo del impuesto los inmuebles carecieran de valor catastral o este no hubiera sido notificado al titular, se tomará como valor de los mismos el 50% del valor por el que deban computarse a efectos del impuesto sobre el patrimonio (por el mayor valor de los tres siguientes: el valor catastral, el comprobado por la Administración a efectos de otros tributos o el precio, contraprestación o valor de la adquisición). El porcentaje a aplicar sobre dicha base será del 1,10%. En los inmuebles en construcción, o en aquellos que por razones urbanísticas no son susceptibles de uso, no se imputará renta alguna.

EJEMPLO El 1 de febrero de 2011, un contribuyente adquiere una segunda vivienda en los Pirineos aragoneses por importe de 120.000 euros, satisfaciendo el impuesto sobre transmisiones patrimoniales (ITP) por 7.200 euros, sin que se haya girado hasta la fecha liquidación provisional alguna. A 31 de diciembre de 2011 no sabe el valor catastral del inmueble por no haber sido aún determinado, por lo que deberá imputar una renta en su base imponible de 603,94 euros [(50 / 100 x 120.000) x 1,10%] x 334 / 365 días.

5.2. Atribución de rentas (artículos 86 a 90 de la LIRPF) Tienen la consideración de entidades en régimen de atribución de rentas las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que carecen de personalidad jurídica y, en particular, las entidades constituidas en el extranjero cuya naturaleza jurídica sea idéntica o análoga a la de las entidades en atribución de rentas constituidas de acuerdo con las leyes españolas. La idea general que preside la regulación de este régimen es la de que las rentas obtenidas por las entidades en régimen de atribución de rentas no se imputan a estas, sino que se atribuyen al socio, heredero, comunero o partícipe. Las rentas de las entidades en régimen de atribución de rentas atribuidas a los socios, herederos, comuneros o partícipes tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos.

VI. Clases de renta Según los artículos 44 a 46 de la LIRPF, a efectos del cálculo del impuesto, las rentas del contribuyente se clasificarán como renta general o como renta del ahorro.

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6.1. Renta general Formarán la renta general: a. b. c. d. e. f.

Los rendimientos del trabajo. Los rendimientos de capital inmobiliario. Los rendimientos de capital mobiliario, calificados como otros rendimientos de capital mobiliario. Los rendimientos de actividades económicas. Las imputaciones de renta (inmobiliarias, derechos de imagen…). Ganancias y pérdidas patrimoniales que no se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales (premios, siniestros…).

6.2. Renta del ahorro Constituyen la renta del ahorro: a. b. c. d.

Los rendimientos del capital mobiliario obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad. Los rendimientos de capital mobiliario obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios, excepto los procedentes de entidades vinculadas con el contribuyente. Los rendimientos de capital mobiliario obtenidos en operaciones de capitalización, seguros de vida o invalidez y rentas derivadas de imposición de capitales. Las ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales.

VII. Base imponible 7.1. Base imponible general. Integración y compensación de rentas La base imponible general será el resultado de sumar los siguientes saldos: a. b.

El saldo resultante de integrar y compensar entre sí, sin limitación alguna, en cada periodo impositivo los rendimientos y las imputaciones de renta que tienen la consideración de renta general. El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada periodo impositivo las ganancias y pérdidas patrimoniales que no se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales. Si el resultado de la integración y compensación arrojase saldo negativo, su importe se compensará con el saldo positivo de las rentas previstas en el apartado a), con el límite del 25% de dicho saldo positivo. Si tras dicha compensación quedase saldo negativo, su importe se compensará en los cuatro años siguientes en el mismo orden establecido anteriormente.

El exceso de pérdida neta no compensada se compensará en los cuatro años siguientes en el mismo orden.

7.2. Base imponible del ahorro. Integración y compensación de rentas La base imponible del ahorro estará constituida por el saldo positivo de sumar los siguientes saldos: a.

El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada periodo impositivo los rendimientos calificados como renta del ahorro. Si el

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resultado de la integración y compensación arrojase saldo negativo, su importe solo se podrá compensar con el positivo que se ponga de manifiesto durante los cuatro años siguientes. El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada periodo impositivo las ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales. Si el resultado de la integración y compensación arrojase saldo negativo, su importe solo se podrá compensar con el positivo que se ponga de manifiesto durante los cuatro años siguientes.

EJEMPLO Un contribuyente ha obtenido durante 2011 las rentas siguientes con las características que se detallan (en euros): Rendimientos netos reducidos del trabajo

50.000

Rendimientos netos reducidos del capital inmobiliario

(5.000)

Rendimientos derivados de la amortización de letras del Tesoro

1.000

Rendimientos netos reducidos de una explotación forestal

200.000

Rendimiento neto actividad profesional

(10.000)

Rentas inmobiliarias imputadas

20.000

Pérdida patrimonial procedente de venta de acciones

(2.000)

Ganancia patrimonial procedente de la venta de un terreno

60.000

Pérdida patrimonial procedente de un elemento afecto a la actividad económica (70.000)

SOLUCIÓN Rentas que componen la parte general de la base imponible del periodo: Rendimientos netos reducidos del trabajo

50.000

Rendimientos netos reducidos del capital inmobiliario

(5.000)

Rendimientos netos reducidos de una explotación forestal

200.000

Rendimiento neto actividad profesional

(10.000)

Rentas inmobiliarias imputadas

20.000

Saldo de rendimientos e imputaciones

255.000

Ganancias y pérdidas no derivadas de transmisiones Base imponible general

255.000

Rentas que componen la parte del ahorro de la base imponible del periodo: Rendimientos derivados de la amortización de letras del Tesoro

1.000

Saldo de rendimientos

1.000

Pérdida patrimonial, procedente de venta de acciones

(2.000)

Pérdida patrimonial procedente de un elemento afecto a la actividad económica (70.000) Ganancia patrimonial procedente de la venta de un terreno

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60.000

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Saldo de ganancias y pérdidas derivadas de transmisiones

(12.000)

Como el resultado de la integración y compensación de las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de transmisiones resulta negativo (–12.000 euros), este se compensará con las ganancias y pérdidas patrimoniales que correspondientes a este concepto se pongan de manifiesto durante los cuatro años siguientes. Base imponible del ahorro 1.000

VIII. Base liquidable. Reducciones Regulada en los artículos 50 a 55 de la LIRPF. La base liquidable se dividirá en dos partes:

 

Base liquidable general. Base liquidable del ahorro.

8.1. Base liquidable general La base liquidable general estará constituida por el resultado de practicar en la base imponible general, las reducciones aplicables, sin que pueda resultar negativa como consecuencia de dichas disminuciones. Si, por otros motivos, la base liquidable general resultase negativa, su importe podrá ser compensado con los de las bases liquidables generales positivas que se obtengan en los cuatro años siguientes. La compensación deberá efectuarse en la cuantía máxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que pueda practicarse fuera del plazo de los cuatro años mediante la acumulación a bases liquidables generales negativas de años posteriores.

8.2. Base liquidable del ahorro La base liquidable del ahorro será el resultado de disminuir la base imponible del ahorro en el remanente, si lo hubiera, de la reducción por pensiones compensatorias y aportaciones a partidos políticos, federaciones, coaliciones de lectores..., sin que pueda resultar negativa como consecuencia de tal disminución.

8.3. Reducciones legales Dentro de las mismas haremos referencia a: Por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social Podrán reducirse en la base imponible general las aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social (planes de pensiones, planes de previsión asegurados...). Como límite máximo conjunto para las reducciones anteriores, se aplicará la menor de las cantidades siguientes:

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El 30% de la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas percibidos individualmente en el ejercicio. Este porcentaje será del 50% para contribuyentes mayores de 50 años. 10.000 euros anuales. En el caso de contribuyentes mayores de 50 años, la cuantía anterior será de 12.500 euros.

Con independencia de las reducciones realizadas de acuerdo con los límites anteriores, los contribuyentes cuyo cónyuge no obtenga rentas a integrar en la base imponible, o las obtenga en cuantía inferior a 8.000 euros anuales, podrán reducir en la base imponible las aportaciones realizadas a planes de pensiones, a mutualidades de previsión social y a planes de previsión asegurados de los que sea partícipe, mutualista o titular dicho cónyuge, con el límite máximo de 2.000 euros anuales. Estas aportaciones no estarán sujetas al impuesto sobre sucesiones y donaciones.

EJEMPLO Un contribuyente de 55 años, trabajador por cuenta ajena, aporta los siguientes datos (en euros): Retribuciones íntegras dinerarias

70.000

Deducción cotización a la Seguridad Social

(3.500)

Aportación personal a planes de pensiones

7.000

Además, la empresa ha aportado a su plan de pensiones

4.500

SOLUCIÓN Rendimiento íntegro de dinero 70.000 Retribuciones en especie

4.500

Seguridad Social

(3.500)

Rendimiento neto

71.000

Reducciones

(2.652)

Rendimiento neto reducido

68.348

Base imponible general

68.348

1

Reducciones

11.500

Base liquidable general

56.900

1

Reducción por aportación a plan de pensiones: 7.000 + 4.500 = 11.500. Límite aportación, menor de:

  

50% de 71.000 = 35.500. 12.500. Reducción: 11.500.

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Por pensiones compensatorias Las pensiones compensatorias a favor del cónyuge y las anualidades por alimentos, con excepción de las fijadas en favor de los hijos del contribuyente, satisfechas ambas por decisión judicial, podrán ser objeto de reducción en la base imponible. Reducciones en tributación conjunta (artículo 84 de la LIRPF) La base imponible, con carácter previo a las reducciones por atenciones a situaciones de dependencia y envejecimiento, se reducirá en 3.400 euros anuales. En los supuestos de unidades familiares monoparentales, la reducción será de 2.150 euros anuales.

IX. Mínimo personal y familiar El mínimo personal y familiar será el resultado de sumar el mínimo del contribuyente y los mínimos por descendientes, ascendientes y discapacidad.

9.1. Mínimo del contribuyente (artículo 57 de la LIRPF)    

Con carácter general, el mínimo del contribuyente será de 5.151 euros anuales. Cuando el contribuyente tenga una edad superior a 65 años, el mínimo se aumentará en 918 euros anuales (6.069 euros anuales). Si la edad es superior a 75 años, el mínimo se aumentará adicionalmente en 1.122 euros anuales (7.191 euros anuales). En tributación conjunta será de 5.151 euros anuales, con independencia del número de miembros, teniendo en cuenta las circunstancias personales de cada cónyuge (edad, discapacidad...).

9.2. Mínimo por descendientes (artículo 58 de la LIRPF) El mínimo por descendientes será, por cada uno de ellos menor de 25 años o con discapacidad cualquiera que sea su edad, siempre que conviva con el contribuyente, no tenga rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros, y no hayan presentado declaración con rentas superiores a 1.800 euros, de:

   

1.836 2.040 3.672 4.182

euros euros euros euros

anuales anuales anuales anuales

por por por por

el el el el

primero. segundo. tercero. cuarto y siguientes.

Cuando el descendiente sea menor de tres años, el mínimo se aumentará en 2.244 euros anuales.

9.3. Mínimo por ascendientes (artículo 59 de la LIRPF) El mínimo por ascendientes será de 918 euros anuales, por cada uno de ellos mayor de 65 años o con discapacidad, cualquiera que sea su edad, que conviva con el contribuyente al menos seis meses, no tenga rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros y no hayan presentado declaración con rentas anuales superiores a 1.800 euros. Cuando el ascendiente sea mayor de 75 años, el mínimo anterior se aumentará en 1.122 euros anuales (2.040 euros anuales).

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9.4. Mínimo por discapacidad (artículo 60 de la LIRPF) El mínimo por discapacidad será la suma del mínimo por discapacidad del contribuyente y del mínimo por discapacidad de ascendientes y descendientes. a.

b.

El mínimo por discapacidad del contribuyente será de 2.316 euros anuales y 7.038 euros anuales cuando acredite un grado de minusvalía igual o superior al 65%. Este mínimo se aumentará en 2.316 euros anuales cuando acredite necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de minusvalía igual o superior al 65%. El mínimo por discapacidad de ascendientes o descendientes será de 2.316 euros anuales y 7.038 euros cuando se acredite un grado de minusvalía igual o superior al 65%. Dicho mínimo se aumentará, en concepto de gastos de asistencia, en 2.316 euros anuales por cada ascendiente o descendiente que acredite necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de minusvalía igual o superior al 65%.

Tendrán la consideración de personas con discapacidad los contribuyentes que acrediten un grado de minusvalía igual o superior al 33%.



Cuando dos o más contribuyentes tengan derecho a la aplicación del mínimo por descendientes, ascendientes o discapacidad, respecto de los mismos ascendientes o descendientes, su importe se prorrateará entre ellos por partes iguales.

X. Determinación de la cuota íntegra Debemos distinguir entre el gravamen estatal y el gravamen autonómico, siendo el punto de conexión de este último la residencia habitual del contribuyente en el territorio de la Comunidad Autónoma correspondiente, es decir, cada Comunidad Autónoma recibirá el gravamen autonómico de los residentes en su territorio. A estos efectos, el artículo 72 de la LIRPF considera residentes en el territorio de una Comunidad Autónoma a los residentes en territorio español:

  

Cuando permanezcan en su territorio un mayor número de días del periodo impositivo. Cuando no sea posible determinar la residencia por el criterio anterior, será la Comunidad Autónoma donde tenga su principal centro de intereses (donde obtenga la mayor parte de la base imponible del IRPF). Cuando no sea posible determinar la residencia por los criterios anteriores, será el lugar de su última residencia declarada a efectos del IRPF.

10.1. Determinación de la cuota íntegra estatal La cuota íntegra estatal (artículos 62 a 66 de la LIRPF) será la suma de las siguientes cantidades: Base liquidable general x tarifa estatal = cuota íntegra general estatal. Base liquidable del ahorro x tipo estatal = cuota íntegra del ahorro estatal. Cuota íntegra estatal = cuota íntegra general estatal + cuota íntegra del ahorro estatal.

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La cantidad resultante de aplicar la escala general del impuesto a la base liquidable general se minorará en el importe derivado de aplicar al mínimo personal y familiar la escala general, determinando la cuota íntegra general estatal. Base liquidable Cuota íntegra Resto base liquidable Tipo aplicable hasta euros euros hasta euros porcentaje 0,00



0,00

17.707,20

12,00

17.707,20

2.124,86

15.300,00

14,00

33.007,20

4.266,86

20.400,00

18,50

53.407,20

8.040,86

66.593,00

21,50

120.000,20

22.538,36

55.000,00

22,50

175.000,20

34.733,36

En adelante

23,50

La cantidad resultante de aplicar el tipo de gravamen especial del impuesto a la base liquidable del ahorro se minorará en el resultado de aplicar el tipo especial al remanente del mínimo personal y familiar no aplicado en la base liquidable general por insuficiencia de esta, determinando la cuota íntegra especial estatal. Tipo especial:

– Hasta 6.000 euros.........................................9,5%. – Desde 6.000,01 euros en adelante...............10,5%.

EJEMPLO Don Francisco, con un mínimo personal y familiar de 5.151 euros, tiene una base liquidable general de 70.000 euros y una base liquidable del ahorro de 5.000 euros.

SOLUCIÓN Cuota íntegra general estatal Hasta 53.407,20

8.040,86

Resto (70.000 - 53.407,20) al 21,5%

3.567,45

Suma

11.608,31

Hasta 5.151 al 12%

(618,12)

Total

10.990,19

Cuota íntegra del ahorro estatal 5.000 al 9,5 % Cuota íntegra estatal (10.990,19 + 475)



10.990,19

475 11.465,19

Tipo medio de gravamen estatal. El tipo medio de gravamen estatal es el resultado de multiplicar por 100 el cociente obtenido de dividir la cuota resultante de aplicar la escala general a la base liquidable general por la base liquidable general. Dicho tipo medio se expresará con dos decimales.

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10.2. Determinación de la cuota íntegra autonómica La cuota íntegra autonómica (artículos 74 a 77 de la LIRPF) será la suma de las siguientes cantidades (el IRPF se encuentra cedido en un 50%): Base liquidable general x tarifa autonómica = cuota íntegra general autonómica. Base liquidable del ahorro x tipo autonómico = cuota íntegra del ahorro autonómica. Cuota íntegra autonómica = cuota íntegra general autonómica + cuota íntegra del ahorro autonómica.





La cantidad resultante de aplicar la escala autonómica del impuesto aprobada por la Comunidad Autónoma respectiva se minorará en el importe derivado de aplicar al mínimo personal y familiar la escala anterior, determinando la cuota íntegra general autonómica, cada comunidad autónoma podrá establecer el importe de los mínimos aplicables. La cantidad resultante de aplicar el tipo de gravamen especial del impuesto a la base liquidable del ahorro se minorará en el resultado de aplicar el tipo especial al remanente del mínimo personal y familiar no aplicado en la base liquidable general por insuficiencia de esta, determinando la cuota íntegra especial estatal. Tipo especial:

o o

Hasta 6.000 euros.........................................9.5%. Desde 6.000,01 euros en adelante.............10,5%.

Si bien cada Comunidad Autónoma tendrá que aprobar su escala de gravamen y por tanto habrá que estar a la que en cada caso se regule, a efectos de realizar supuestos prácticos, supondremos que la Comunidad Autónoma ha aprobado una escala semejante a la estatal. Base liquidable Cuota íntegra Resto base liquidable Tipo aplicable hasta euros euros hasta euros porcentaje 0,00

0,00

17.707,20

12,00

17.707,20

2.124,86

15.300,00

14,00

33.007,20

4.266,86

20.400,00

18,50

53.407,20

8.040,86

66.593,00

21,50

120.000,20

22.538,36

55.000,00

22,50

175.000,20

34.733,36

En adelante

23,50

EJEMPLO En el caso de don Francisco, la cuota íntegra autonómica será la misma que la cuota íntegra estatal. Cuota íntegra general estatal

10.990,19

Hasta 53.407,20

8.040,86

Resto (70.000 – 53.407,20) al 21,5%

3.567,45

Suma

11.608,31

Hasta 5.151 al 12%

(618,12)

Total

10.990,19

Cuota íntegra del ahorro estatal 5.000 al 9,5 %

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Cuota íntegra estatal (10.990,19 + 475)



11.465,19

Tipo medio de gravamen autonómico. El tipo medio de gravamen autonómico es el resultado de multiplicar por 100 el cociente resultante de dividir la cuota obtenida de aplicar la escala autonómica a la base liquidable general por la base liquidable general.

10.3. Especialidades aplicables en los supuestos de anualidades por alimentos a favor de los hijos La ley establece que se aplicarán las escalas estatal y autonómica de forma separada al importe de las anualidades por alimentos y al resto de la base liquidable general cuando el importe de las anualidades por alimentos satisfechas por decisión judicial sea inferior a la base liquidable general. La cuantía total resultante se minorará en el importe derivado de aplicar las escalas estatal y autonómica al mínimo personal y familiar, incrementado en 1.600 euros anuales, sin que pueda resultar negativa como consecuencia de tal minoración.

XI. Determinación de la cuota líquida 11.1. Deducción por inversión en vivienda habitual (artículos 68.2 y 78 de la LIRPF) Con carácter general, se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de al menos tres años. a.

b.

c.

Constituye la base de cálculo de la deducción el importe efectivamente satisfecho en el periodo de la imposición. o Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción. o Cuando la enajenación de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión, la base de deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva se minorará en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exención por reinversión. Los porcentajes de deducción estatal de acuerdo con el reparto entre el Estado y las Comunidades Autónomas son: o El tramo estatal es el 7,5%. o El tramo autonómico, el porcentaje que haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma. Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado porcentaje, será de aplicación el 7,5%. La base máxima de esta deducción, por declaración, será de: o Cuando la base imponible sea igual o inferior a 17.707,20 euros anuales: 9.040 euros anuales. o Cuando la base imponible esté comprendida entre 17.707,20 y 24.107,20 euros anuales: 9.040 euros menos el resultado de multiplicar por 1,4125 la diferencia entre la base imponible y 17.707,20 euros anuales.

En los supuestos de nulidad matrimonial, divorcio o separación judicial, el contribuyente podrá seguir practicando esta deducción por las cantidades satisfechas en el periodo impositivo para la adquisición de la que fue durante la vigencia del matrimonio su vivienda

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habitual, siempre que continúe teniendo esta condición para los hijos comunes y el progenitor en cuya compañía queden. Cuentas ahorro vivienda Se considerará que se han destinado a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente las cantidades que se depositen en entidades de crédito, en cuentas separadas de cualquier otro tipo de imposición, siempre que los saldos de las mismas se destinen exclusivamente a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente. La deducción se practica sobre la cantidad depositada en el periodo. La base máxima de esta deducción, por declaración, será de la misma que la establecida en el apartado anterior para la deducción por inversión en vivienda habitual. Los porcentajes de deducción serán los siguientes:

 

Estatal: 7,5%. Autonómico: si la Comunidad Autónoma no fijase ningún tipo se aplicará el 7,5%.

EJEMPLO El señor A vende en 2011 su vivienda habitual por 106.000 euros, determinando una ganancia de patrimonio de 48.000 euros. La base de deducción practicada por la primera vivienda fue de 58.000 euros. Dos meses después de la venta, en el propio 2011, adquirió una nueva vivienda, que pasa a ser su residencia habitual, por 210.000 euros (IVA, notaría y registro incluidos), satisfaciendo en este ejercicio 106.000 euros y aplazando el resto mediante un préstamo hipotecario por el que en el año 2012 ha pagado 9.015,18 euros de principal y 3.004,82 euros de intereses. El señor A decide acoger la ganancia de patrimonio a la exención por reinversión.

SOLUCIÓN Inversión en vivienda año 2011

106.000

Ganancia patrimonial no gravada

(48.000)

Base deducción vivienda anterior

(58.000)

Base deducción vivienda año 2011

0

En el año 2012 se pagan 12.020 euros de préstamo, que supera junto con la inversión de 2011 (106.000) la base de deducción de la primera vivienda y la ganancia exenta y se podrá aplicar la deducción por inversión. Suponiendo que la base imponible del señor A ha sido en este ejercicio de 22.000 euros, la deducción sería: Base de deducción 9.040-1.4125 x(22.000-17.707,20)

2.976,42

Porcentaje de deducción 15% (estatal 7,5%+ autonómico 7,5%) Deducción

446,463

No obstante y en relación a quienes hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2011, la DT 18 de la LIRPF establece que los contribuyentes cuya base

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imponible sea superior a 17.724,90 euros anuales que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2011 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma, tendrán como base máxima de deducción respecto de dicha vivienda la establecida en la LIRPF en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2010, aun cuando su base imponible sea igual o superior a 24.107,20 euros anuales (es decir 9.015 euros). Igualmente, la base máxima de deducción será la prevista en el párrafo anterior respecto de las obras de rehabilitación o ampliación de la vivienda habitual, siempre que se hubieran satisfecho cantidades con anterioridad al 1 de enero de 2011 y las citadas obras estén terminadas antes del 1 de enero de 2015.

11.2. Deducción en actividades económicas (artículo 68.2 de la LIRPF) Los contribuyentes que ejerzan actividades económicas podrán aplicar los incentivos y estímulos a la inversión empresarial establecidos o que se establezcan en la normativa del impuesto sobre sociedades (IS) con igualdad de porcentajes y límites de deducción, excepto la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios. No obstante, los contribuyentes en régimen de estimación objetiva solo podrán aplicar la deducción para el fomento de las tecnologías de la información y de la comunicación.

11.3. Deducción por donativos (artículo 68.3 de la LIRPF) Los contribuyentes podrán aplicar dos clases de deducciones por donativos: a. b.

Las previstas en la Ley de Régimen Fiscal de las Entidades sin Fines Lucrativos y de los Incentivos Fiscales al Mecenazgo (Ley 49/2002), 25% en general. Se incluyen las donaciones a partidos políticos con el límite de 100.000 euros anuales. Deducción del 10% de las cantidades donadas (donaciones en metálico) a: o Las fundaciones legalmente reconocidas que rindan cuentas al órgano del protectorado correspondiente y las asociaciones declaradas de utilidad pública.

11.4. Deducción por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla (artículo 68.4 de la LIRPF) a.

b.

Los contribuyentes residentes en Ceuta o Melilla deducirán el 50% de la parte de cuota íntegra total que proporcionalmente corresponda a las rentas obtenidas en Ceuta o Melilla y el 50% de la parte de cuota íntegra total que proporcionalmente corresponda a las rentas obtenidas fuera de Ceuta o Melilla cuando, en este último caso, hayan mantenido su residencia en Ceuta o Melilla durante al menos tres años y, al menos, una tercera parte del patrimonio neto del contribuyente esté situado en dichas ciudades. Los contribuyentes que no tengan su residencia habitual en Ceuta o Melilla deducirán el 50% de la cuota íntegra total que proporcionalmente corresponda a las rentas obtenidas en Ceuta o Melilla.

11.5. Deducción por actuaciones para la protección y difusión del Patrimonio Histórico Español y de las ciudades, conjunto y bienes declarados Patrimonio Mundial (artículo 68.5 de la LIRPF) Se deducirá el 15% de las inversiones o gastos que se realicen en los mencionados bienes cuando se cumplan los requisitos reglamentarios.

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11.6. Deducción por cuenta ahorro empresa (artículo 68.6 de la LIRPF) Se deducirá el 15% de las cantidades que se depositen en entidades de crédito, en cuentas separadas de cualquier otro tipo de imposición, destinadas a la constitución de una sociedad Nueva Empresa cuando cumplan los requisitos legales. La base máxima de deducción será de 9.000 euros anuales.

11.7. Deducción por alquiler de la vivienda habitual Se deducirá el 10,05% de las cantidades satisfechas por el alquiler de la vivienda habitual, siempre que la base imponible del contribuyente no supere 24.020 euros anuales. La base máxima de deducción será de 9.015 euros anuales si la base imponible es inferior o igual a 12.000 euros y de 9.015 – (0,75 x (base imponible – 12.000)) cuando se encuentre entre 12.000,01 y 24.020.

11.8. Deducción obras mejoras Esta deducción podrá ser practicada por aquellos contribuyentes con base imponible inferior a 53.007,20 euros, que podrán deducir hasta el 10% de las cantidades satisfechas por las obras realizadas durante la fecha indicada, y siempre que tengan por objeto, entre otros, la mejora energética de la vivienda, la sustitución de las instalaciones de electricidad, agua, gas u otros suministros, o favorezcan la accesibilidad al edificio o las viviendas (aplicable hasta el 31 de diciembre de 2012). La base de deducción son las cantidades satisfechas mediante tarjeta de crédito o débito, transferencia bancaria, cheque nominativo o ingreso en cuentas en entidades de crédito, a las personas que realicen tales obras. Límites: a.

b.

Por declaración: o 4.000 euros anuales, para contribuyentes con base imponible igual o inferior a 33.007,20 euros anuales. o Para contribuyentes con base imponible comprendida entre 33.007,20 euros y 53.007,20 euros anuales, la base de deducción será 4.000 euros – 0,2 x (base imponible – 33.007,20 euros). Por vivienda:

La base acumulada de deducción no podrá exceder de 12.000 euros por vivienda habitual.

11.9. Límites La base de las deducciones por donativos y por inversiones y actuaciones para la protección y difusión del Patrimonio Histórico Español y de las ciudades, conjuntos y bienes declarados Patrimonio Mundial (la inversión) no podrá exceder, para cada una de ellas, del 10% de la base liquidable total (general más ahorro). Los límites de la deducción por inversiones en actividades económicas se aplicarán sobre la cuota que resulte de minorar la suma de las cuotas íntegras, estatal y autonómica o complementaria en el importe total de las deducciones por inversión en vivienda habitual estatal y autonómica, y por actuaciones para la protección y difusión del Patrimonio Histórico Español y de las ciudades, conjuntos y bienes declarados Patrimonio Mundial.

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11.10. Deducciones propias de las Comunidades Autónomas Determinadas Comunidades Autónomas (Madrid, Cataluña, Baleares, Galicia, La Rioja...) han publicado deducciones específicas aplicables a los contribuyentes residentes en su territorio, por lo que nos remitimos a la normativa de cada una de ellas.

XII. Cuota diferencial La cuota diferencial será el resultado de minorar la cuota líquida total del impuesto (estatal más autonómica) en las siguientes partidas: Cuota líquida (–) Deducción por doble imposición internacional. (–) Deducción por obtención de rendimientos de trabajo o de actividades económicas. (–) Compensaciones fiscales. (–) Pagos a cuenta. Cuota diferencial. (–) Deducción por maternidad. Cuota resultante de la declaración.

12.1. Deducción por doble imposición internacional (artículo 80 de la LIRPF) Cuando entre las rentas del contribuyente figuren rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el extranjero, se deducirá la menor de las cantidades siguientes:

 

El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IRPF o al IRNR sobre dichos rendimientos o ganancias patrimoniales. El resultado de aplicar el tipo medio de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero.

12.2. Deducción por obtención de rendimientos del trabajo o de actividades económicas (artículo 80 bis) Los contribuyentes cuya base imponible sea inferior a 12.000 euros anuales que obtengan rendimientos del trabajo o rendimientos de actividades económicas se deducirán la siguiente cuantía: a. b.

Cuando la base imponible sea igual o inferior a 8.000 euros anuales: 400 euros anuales. Cuando la base imponible esté comprendida entre 8.000,01 y 12.000 euros anuales: 400 euros menos el resultado de multiplicar por 0,1 la diferencia entre la base imponible y 8.000 euros anuales.

12.3. Compensaciones fiscales (aplicables en 2010) La Ley de Presupuestos Generales del Estado para 2011 establece tres compensaciones fiscales: 1.

Compensación fiscal para contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad al 20 de enero de 2006.

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Compensación fiscal por rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios procedentes de instrumentos financieros contratados con anterioridad al 20 de enero de 2006. Compensación fiscal por rendimientos derivados de percepciones en forma de capital procedentes de seguros de vida o invalidez contratados con anterioridad a 20 de enero de 2006.

12.4. Pagos a cuenta Se descontarán las retenciones, ingresos a cuenta soportados por el contribuyente y los pagos fraccionados efectuados, en su caso, por él mismo cuando realice actividades económicas.

12.5. Deducción por maternidad La deducción será de 100 euros por cada hijo y por cada mes en que:

 

Los hijos sean menores de tres años el último día del mes. La mujer haya estado de alta en el correspondiente régimen de la Seguridad Social o mutualidad en cualquier día del mes.

La deducción tendrá como límite para cada hijo las cotizaciones y cuotas totales, por sus importes íntegros, sin tomar en consideración las bonificaciones que pudieran corresponder, devengadas en cada mes. Por último, se establece la posibilidad de solicitar de la AEAT el abono anticipado de esta deducción para contribuyentes que coticen los plazos mínimos establecidos reglamentariamente (cotización al régimen general de la Seguridad Social, al menos 15 días de cada mes). La solicitud se presentará (correo, vía telemática o vía telefónica) con el modelo 140 a partir del momento en que, cumpliéndose los requisitos, se opte por el abono anticipado. En estos supuestos, no se minorará la cuota diferencial del impuesto.

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Tema 3 - El impuesto sobre sociedades I. Conceptos generales 1.1. ¿Qué es el impuesto sobre sociedades? La Constitución española de 27 de diciembre de 1978 establece en su artículo 31: “Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica (…)”. Si quien manifiesta su capacidad económica obteniendo renta es una persona jurídica (sociedad, asociación, fundación...), la obligación constitucional de contribuir se lleva a cabo por medio del impuesto sobre sociedades (IS). El IS viene regulado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS), y por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba su Reglamento (en adelante RIS). El IS constituye un complemento del impuesto sobre la renta de las personas físicas (IRPF) en el marco de un sistema tributario sobre la renta, al constituir una retención en la fuente respecto de las rentas del capital obtenidas por las personas físicas a través de su participación en entidades jurídicas. El artículo 1 del TRLIS define el IS como un tributo de carácter directo y naturaleza personal que grava la renta de las sociedades y demás entidades jurídicas. Las notas que determinan la naturaleza de este impuesto son: a. b. c. d. e.

Tributo de carácter directo. Grava una manifestación directa de la capacidad de pago del sujeto pasivo, la obtención de renta. Tributo personal. El hecho imponible se define por referencia a una persona determinada, que es la persona jurídica receptora de la renta. Tributo que grava la renta total del sujeto pasivo. Tributo que grava la renta de sociedades y demás entidades jurídicas, así como la de cualquier entidad jurídica calificada como sujeto pasivo por las leyes. Tributo de devengo periódico, al establecerse cortes temporales, periodos impositivos, para autoliquidar las obligaciones con la Hacienda pública.

1.2. Ámbito de aplicación El artículo 2 del TRLIS determina que el impuesto se exigirá en todo el territorio español. No obstante, la exigencia no es uniforme en todo el territorio nacional, ya que nos encontramos con regímenes especiales por razón del territorio. Estos son: el concierto económico con el País Vasco, el convenio con Navarra y los convenios con Canarias, Ceuta y Melilla.

1.3. Hecho imponible Definición. El TRLIS, en su artículo 4.1, establece que constituirá hecho imponible en el IS la obtención de renta, cualquiera que fuese su fuente u origen, por el sujeto pasivo. Delimitación negativa del hecho imponible. Supuestos que no constituyen renta. El TRLIS señala una serie de supuestos que no constituyen renta, entre otros, cabe destacar: a.

Las reducciones de capital, cuya finalidad no sea la de devolver aportaciones, no determinan rentas a integrar en la base imponible del socio.

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La entrega de bienes integrantes del Patrimonio Histórico Español que estén inscritos en el Inventario General de Bienes Muebles o en el Registro General de Bienes de Interés Cultural, en tanto que tales entregas tengan por objeto el pago de deudas tributarias.

Presunción de onerosidad. El artículo 5 del TRLIS indica que las cesiones de bienes y derechos se presumirán retribuidas por su valor normal de mercado, salvo prueba en contrario.

1.4. Sujeto pasivo El criterio fundamental de delimitación de los sujetos pasivos en el IS es la personalidad jurídica. Si bien existen una serie de excepciones a la regla general mencionada:

 

Las sociedades civiles. A pesar de tener personalidad jurídica tributan por el régimen de atribución de rentas, salvo las sociedades agrarias de transformación que siendo sociedades civiles tributan por el IS. Los fondos de inversión, las uniones temporales de empresas (UTE), los fondos de capital riesgo, de pensiones, de regulación del mercado hipotecario o los de titulización hipotecaria o de activos, los fondos de garantía de inversiones, las comunidades titulares de montes vecinales en mano común y los grupos de sociedades, aun careciendo de personalidad jurídica, son sujetos pasivos del IS.

EJEMPLO 1. ¿Es sujeto pasivo del IS una sociedad en formación? La sociedad en formación es una sociedad mercantil que se encuentra en el lapso temporal previo a su inscripción en el Registro Mercantil. Por ello, no es sujeto pasivo del IS al carecer de personalidad jurídica. 2. ¿Es sujeto pasivo del IS una comunidad de bienes que explota un negocio? Las comunidades de bienes, de acuerdo con la legislación civil, carecen de personalidad jurídica distinta de sus comuneros. No están por tanto sujetas al IS, tributando en régimen de atribución de rentas. 3. ¿Es sujeto pasivo del IS Renfe? Es una entidad sujeta y no exenta al IS. Su naturaleza jurídica es la de entidad pública empresarial y no un organismo autónomo del Estado.

Las rentas obtenidas por entidades residentes en España tributarán por el IS, mientras que las rentas que obtengan las entidades no residentes no tributarán por el IS, sino por el impuesto sobre la renta de no residentes (IRNR). La residencia será lo que determine qué entidades tributan por un impuesto u otro. El artículo 8 del TRLIS considera que son residentes en España las sociedades en las que concurra alguno de los siguientes requisitos: a. b. c.

Estar constituida conforme a las leyes españolas. Tener el domicilio social en territorio español. Tener la sede de dirección efectiva en territorio español.

Se entiende que una entidad tiene la sede de su dirección efectiva en territorio español cuando en él radique la dirección y control del conjunto de sus actividades.

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1.5. Exenciones La exención consiste en un beneficio fiscal por el cual, aun cuando el sujeto pasivo realice el presupuesto de hecho calificado por el legislador como hecho imponible, no se generan los efectos de este último. Es decir, una exención no impide que se realice el hecho imponible, sino que, realizado el mismo, no se produce el nacimiento de la obligación tributaria. En la normativa del IS existen dos tipos de exenciones: a. b.

Objetivas: para cierto hecho imponible no se produce el nacimiento de la obligación tributaria. Destacan en este supuesto las exenciones para evitar la doble imposición, reguladas en los artículos 21 y 22 del TRLIS. Subjetivas: para ciertos sujetos pasivos no se produce el nacimiento de la obligación tributaria. El TRLIS ha establecido una lista de entidades exentas, si bien, algunas de ellas solo parcialmente. Entre las entidades totalmente exentas cabe destacar: el Estado, las Comunidades Autónomas y las entidades locales (artículo 9 del TRLIS).

1.6. Periodo impositivo y devengo del impuesto El artículo 10.1 del TRLIS señala que la base imponible “estará constituida por el importe de la renta en el periodo impositivo…”. Un periodo impositivo que coincidirá con el ejercicio económico de la entidad, sin poder exceder en ningún caso de 12 meses. El devengo del impuesto, es decir, el nacimiento de la obligación tributaria, corresponde al último día del periodo impositivo (artículos 26 y 27 del TRLIS).

1.7. Esquema de liquidación El esquema liquidatorio del IS es el siguiente: (=) (Resultado contable) (+/–) Ajustes de carácter fiscal

(–) Deducciones por doble imposición (artículos 30 a 32)

(+) Imputación de regímenes especiales (artículo 4.2)

(–) Bonificaciones (artículos 33 y 34)

(–) Bases imponibles negativas de ejercicios anteriores

(–) Otras deducciones (artículos 35, 38, 41,42 y 44)

(=) Base imponible (artículo 10)

(–) Pagos fraccionados (artículo 45)

(x) Tipo impositivo (artículo 28)

(–) Retenciones e ingresos a cuenta (artículo 46)

(=) Cuota íntegra (artículo 29) (=) (Cuota diferencial a ingresar o devolver)

II. Base imponible (I). Amortizaciones 2.1. Base imponible El artículo 10 del TRLIS establece que la base imponible “estará constituida por el importe de la renta en el periodo impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de periodos impositivos anteriores”. La base imponible del IS se determinará, con carácter general, en régimen de estimación directa, previendo el apartado segundo del artículo 10 que pueda utilizarse el régimen de

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estimación objetiva en aquellos casos en que se precise, así como de forma subsidiaria el régimen de estimación indirecta conforme a lo dispuesto en la Ley General Tributaria (LGT). El TRLIS, en su artículo 10.3, establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”. El Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, es válido a efectos de determinar la base imponible del IS en su calidad de norma reglamentaria del Código de Comercio en materia de contabilidad. Una vez determinado el resultado contable, la base imponible se obtendrá corrigiéndolo con los ajustes establecidos en el propio TRLIS. Si el gasto contabilizado conforme al PGC y demás normas aplicables no resulta fiscalmente deducible, el sujeto pasivo deberá realizar un ajuste positivo, incrementando su base imponible en el importe del gasto que no sea deducible. Igualmente, cuando la ley del impuesto permita considerar, en ciertos casos, que el gasto fiscalmente deducible es mayor que el que se ha contabilizado, o que el ingreso imputable es menor que el registrado contablemente, el sujeto pasivo realizará un ajuste negativo reduciendo su base imponible en el importe correspondiente.

2.2. Amortizaciones

2.2.1. Requisitos para la deducibilidad de las amortizaciones Las reglas relativas a las amortizaciones se encuentran recogidas en los artículos 11 del TRLIS y del 1 al 5 del RIS. Según lo dispuesto en el primer apartado del citado artículo 11, serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia. Por tanto, el TRLIS está exigiendo como requisito de deducibilidad de las dotaciones a la amortización que la depreciación sea efectiva, entendiendo que tal depreciación es efectiva cuando se practique conforme a alguno de los métodos establecidos en el TRLIS y desarrollados reglamentariamente.

2.2.2. Métodos de amortización legalmente establecidos Amortización según tablas. Este método se fundamenta en la aplicación de los coeficientes de amortización fijados en las tablas oficialmente aprobadas y recogidas en el anexo del RIS. Dichas tablas establecen para cada elemento patrimonial un coeficiente de amortización lineal máximo y un periodo máximo de amortización (del que se deriva el coeficiente de amortización lineal de carácter mínimo). Se entiende, por tanto, cumplido el requisito de depreciación efectiva cuando se aplique cualquiera de estos dos coeficientes o cualquier otro comprendido entre ellos. Amortización según porcentaje constante. Se encuentra regulado en la letra b) del artículo 11.1 del TRLIS y en el artículo 3 del RIS. Tal y como su propio nombre indica, se trata de aplicar un porcentaje constante sobre la base de amortización de cada ejercicio, constituida esta por el valor pendiente de amortización o valor contable del elemento patrimonial. Es por esto, por lo que este método determina cuotas de amortización decrecientes.

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Los pasos a seguir para su cálculo son: a.

b. c.

d. e.

f.

El sujeto pasivo escogerá el periodo en el cual desea amortizar el bien. Dicho periodo estará comprendido, como límite superior, por el que fijen las tablas oficiales de amortización, y como límite inferior, por el tiempo en el cual estaría amortizado el correspondiente bien en caso de aplicar el coeficiente máximo que para el mismo fijan las tablas oficiales. Escogido el periodo, tendremos un primer coeficiente como resultado de dividir 100 entre el número de años escogido. El coeficiente de amortización lineal elegido se ponderará en función de los siguientes parámetros: o Periodo de amortización inferior a cinco años: 1,5. o Periodo de amortización igual o mayor que cinco años e inferior a ocho: 2,0. o Periodo de amortización igual o mayor a ocho años: 2,5. El coeficiente así obtenido no podrá ser menor del 11%. El coeficiente obtenido se aplicará sobre el valor pendiente de amortización, obteniendo así la cuota correspondiente. El valor pendiente de amortización será la diferencia entre el valor de adquisición y la amortización practicada hasta ese ejercicio. El saldo pendiente de amortizar en el último periodo de vida útil se amortizará íntegramente en ese periodo.

Este método de amortización no será aplicable a edificios, mobiliario y enseres.

EJEMPLO Se desea amortizar por el sistema de porcentaje constante una maquinaria cuyo coeficiente máximo de amortización por tablas es del 15% y su periodo máximo de amortización es de 14 años. Su valor de adquisición es de un millón de euros, siendo el periodo escogido por la sociedad propietaria de siete años. Lo primero que hay que analizar es si el periodo escogido por la sociedad se encuentra dentro de los límites exigidos:

 

Límite superior: 14 años (el fijado en las tablas). Límite inferior: 6,66 años (100/15).

Vemos, por tanto, que sí está dentro de los límites. El coeficiente a ponderar será el resultado de dividir 100 entre el número de años escogidos. Dicho coeficiente será: 100/7 = 14,28%. La ponderación a aplicar será la correspondiente a un periodo comprendido entre cinco y ocho años, es decir, 2, por lo que el coeficiente de amortización será:



14,28% x 2 = 28,56%. Año Base amortización Amortización Valor pendiente

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1

1.000.000

285.600

714.400

2

714.400

204.033

510.367

3

510.367

145.761

364.606

4

364.606

104.131

260.475

5

260.475

74.392

186.083

6

186.083

53.145

132.938

7

132.938

132.938

0

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Método de números dígitos. Se encuentra regulado en la letra c) del artículo 11.1 del TRLIS y en el artículo 4 del RIS. Dicho método permite determinar cuotas de amortización tanto decrecientes como crecientes. Los pasos a seguir para su cálculo son: a. b. c. d.

La sociedad escogerá el periodo en el que se desea amortizar el bien, que podrá ser cualquiera de entre los comprendidos entre el máximo y el mínimo de tablas. Se calcula la suma de dígitos. Para ello, previamente se asigna un valor numérico, a partir de la unidad, a cada uno de los años que constituyen la vida útil o periodo de amortización. La suma de dichos valores determinará la suma de dígitos. A continuación, dividiremos el valor a amortizar entre la suma de dígitos obtenida, determinándose así la cuota por dígito. La cuota de amortización anual se obtendrá como resultado de multiplicar la cuota por dígito por el valor numérico que corresponda a cada periodo. o Si la asignación de cada valor numérico a cada uno de los años de la vida útil se realiza de forma creciente, obtendremos cuotas de amortización crecientes. o En caso contrario, y por tanto, orden decreciente, obtendremos unas cuotas de amortización por números dígitos decrecientes.

Este método de amortización no será aplicable a edificios, mobiliario y enseres.

EJEMPLO Amortizar por el método de números dígitos una máquina recreativa (grupo 932) adquirida nueva por 2.625 euros teniendo en cuenta que se desea acelerar al máximo la amortización fiscalmente deducible.

 

Coeficiente máximo según tablas: 20%. Periodo máximo según tablas: 10 años.

SOLUCIÓN Tomamos como periodo de amortización el mínimo de las tablas: Suma por dígitos:

100/20 = 5 años 1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15

Cuota por dígito:

2.625/15 = 175

La ficha de amortización de este elemento sería por tanto: Periodo Dígitos Amortización anual 1

5

5 x 175 = 875

2

4

4 x 175 = 700

3

3

3 x 175 = 525

4

2

2 x 175 = 350

5

1

1 x 175 = 175

En el caso de desear desacelerar al máximo la amortización fiscalmente deducible, los dígitos deberían colocarse en orden creciente.

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Libertad de amortización. El artículo 11.2 del TRLIS señala la posibilidad de amortizar libremente los siguientes elementos: a.

b. c.

d. e.

Los elementos del inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias de las sociedades anónimas laborales y de las sociedades limitadas laborales, afectos a la realización de sus actividades, adquiridos durante los cinco primeros años a partir de la fecha de su calificación como tales. Los activos mineros en los términos establecidos en el artículo 97 del TRLIS. Los elementos del inmovilizado material e intangible afectos a las actividades de investigación y desarrollo, excluidos los edificios. Los edificios pueden amortizarse, por partes iguales, durante un periodo de 10 años, en la parte en que se hallen afectos a las actividades de investigación y desarrollo. Los gastos de investigación y desarrollo activados como inmovilizado intangible, excluidas las amortizaciones de los elementos que disfruten de libertad de amortización. Los elementos de inmovilizado material o intangible de las entidades que tengan la calificación de explotaciones asociativas prioritarias de acuerdo con lo dispuesto en la Ley 19/1995, de 4 de julio, de Modernización de las Explotaciones Agrarias, adquiridos durante los cinco primeros años a partir de la fecha de su reconocimiento como explotación prioritaria.

Libertad de amortización en elementos nuevos del activo material fijo. El TRLIS establece, en su disposición adicional undécima, la libertad de amortización a las inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas, puestos a disposición del sujeto pasivo en los periodos impositivos iniciados dentro de los años 2011, 2012, 2013, 2014 y 2015. Este beneficio fiscal también resulta aplicable a dichas inversiones realizadas mediante contratos de arrendamiento financiero que cumplan las condiciones del artículo 115 del TRLIS, a condición de que se ejercite la opción de compra. Planes de amortización. Para los supuestos en los que el sujeto pasivo considere que la depreciación efectiva de alguno de sus elementos de su inmovilizado material, intangible y de inversiones inmobiliarias no se corresponde con la amortización que pudiera resultar de la aplicación de los métodos anteriormente estudiados, la Administración ofrece la posibilidad de computar como amortización el importe de dicha depreciación. Para ello deberá formularse un plan de amortización que deberá ser aceptado por esta.

2.2.3. Amortización del inmovilizado intangible con vida útil definida Además de las normas sobre amortización incluidas en el artículo 11, apartados 1 y 2, del TRLIS, el apartado 4 del mismo incluye determinados requisitos especiales en cuanto al inmovilizado intangible con vida útil definida. Así, se establece que las dotaciones contables a la amortización del inmovilizado intangible con vida útil definida serán deducibles hasta un límite anual máximo de la décima parte de su importe (10 años) siempre que:

 

Se haya puesto de manifiesto en virtud de una adquisición a título oneroso. Las entidades adquirente y transmitente no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios del artículo 42 del Código de Comercio. Si, por el contrario, ambas sociedades forman parte de un grupo, la deducción se aplicará respecto del precio de adquisición del inmovilizado satisfecho por la entidad transmitente cuando lo hubiera adquirido de personas o entidades no vinculadas.

En caso de no darse las condiciones citadas, la amortización del inmovilizado intangible será deducible solo si se acredita una pérdida irreversible del mismo. No obstante, el RIS, tras su modificación por el RD 1793/2008, establece que cuando la vida útil de dichos elementos patrimoniales sea inferior a 10 años, el límite anual máximo se

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calculará atendiendo a dicha duración, resultando, por tanto, un límite anual superior al 10% de su importe.

2.2.4. Amortización de activos adquiridos mediante contrato de arrendamiento financiero El artículo 11.3 del TRLIS regula el régimen de amortización de activos cuyo uso haya sido cedido en virtud de un contrato que incluye, además del derecho al uso de los activos, una opción de compra o renovación del mismo, opción que posteriormente será ejercitada. A su vez, el artículo 115 regula el régimen fiscal de los contratos de arrendamiento financiero. Asimismo, el artículo 11.3 considera contrato de arrendamiento financiero la operación en la cual el importe a pagar por el ejercicio de la opción de compra o renovación sea inferior al importe resultante de minorar el valor del activo en la suma de las cuotas de amortización máximas que corresponderían a este dentro del tiempo de duración de la cesión. En estos casos, y siempre que se cumplan los requisitos establecidos en el artículo que regula dicho régimen especial, será de aplicación este, y no lo establecido en el artículo 11, según lo dispuesto en el apartado 9 del artículo 115 del TRLIS. Al no establecerse ninguna condición jurídico-tributaria, la imputación de gastos se efectuará con arreglo a lo dispuesto en la norma de registro y valoración 8ª del PGC. Cuando el activo haya sido objeto de previa transmisión por la parte del cesionario al cedente, la operación se considerará como un método de financiación y el cesionario continuará la amortización de aquel en idénticas condiciones y sobre el mismo valor anterior a la transmisión. Régimen especial de determinados contratos de arrendamiento financiero. Se trata de un régimen especial para los contratos de arrendamiento financiero que viene a suponer un verdadero beneficio fiscal, puesto que va a permitir una amortización acelerada de los bienes adquiridos. Este régimen se aplicará a los contratos de arrendamiento financiero a que se refiere el apartado 1 de la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre Disciplina e Intervención de Entidades de Crédito, teniendo en cuenta las siguientes condiciones: a. b. c.

Deberán tener una duración de al menos dos años para bienes muebles, o de 10 años para inmuebles o establecimientos industriales. Las cuotas de recuperación del coste deberán expresarse separadamente de las cuotas financieras y de la opción de compra. Las cuotas de recuperación del coste del bien deberán ser constantes o crecientes a lo largo de todo el contrato. No obstante, este requisito no será exigido en los contratos de arrendamiento financiero vigentes cuyos periodos anuales de duración se inicien dentro de los años 2009, 2010 y 2011. Si bien, el importe anual de la parte de esas cuotas en dichos periodos no podrá exceder del 50% del coste del bien, caso de bienes muebles, o del 10% de dicho coste, tratándose de bienes inmuebles o establecimientos industriales.

Fiscalmente, las cuotas satisfechas en este tipo de contrato se tratarán de la siguiente manera: a. b. c.

La carga financiera tendrá siempre la consideración de gasto deducible. Las cuotas de recuperación del coste tendrán la consideración de gasto deducible, con el límite del doble del coeficiente de amortización lineal que figure en las tablas oficiales aprobadas. La parte no deducida por exceder del límite antes fijado podrá deducirse en los periodos impositivos posteriores con el mismo límite.

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Editorial d. e.

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La deducción de las cantidades antes señaladas no estará condicionada a su imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias, es decir, supone una ruptura del principio de inscripción contable. No serán deducibles las cuotas de recuperación del coste del bien que correspondan a terrenos, solares y otros activos no amortizables.

Este régimen especial señala que, para las entidades de reducida dimensión, el límite de la deducción de la parte de la cuota satisfecha correspondiente a la recuperación del coste del bien será el resultado de aplicar el triple del coeficiente máximo de amortización previsto en las tablas, en lugar del doble establecido con carácter general para el resto de las entidades. El régimen de incentivos a las empresas de reducida dimensión, o pymes, como son conocidas comúnmente, es de aplicación a las entidades cuya cifra de negocios en el periodo impositivo inmediato anterior sea inferior a 10 millones de euros (artículo 108 del TRLIS), para los periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2011 (para los periodos impositivos iniciados entre el 1 de enero de 2005 y el 31 de diciembre de 2010 la cifra de negocios debía ser inferior a 8 millones de euros). No obstante lo expuesto anteriormente, para los periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2011, los incentivos fiscales establecidos para este tipo de empresas serán aplicables en los tres periodos impositivos inmediatos y siguientes a aquél periodo impositivo en que la entidad alcance la referida cifra de negocios de 10 millones de euros, siempre que las mismas hayan cumplido las condiciones para ser consideradas como de reducida dimensión tanto en aquél periodo como en los dos periodos impositivos anteriores a este último. Resultarán igualmente aplicables cuando dicha cifra de negocios se alcance como consecuencia de haber realizado una operación de reestructuración acogida al régimen fiscal especial regulado para ellas, siempre que las entidades que hayan realizado tal operación cumplan con el mismo requisito que el exigido para el supuesto anterior.

EJEMPLO Supongamos que la entidad X adquiere un bien mueble en régimen de arrendamiento financiero con las siguientes características:

Precio de adquisición 500.000 Coste financiero

200.000

Duración del contrato 4 años Las cuotas del arrendamiento financiero son:

Año 1 Cuota financiera Recuperación de coste Cuota total anual

Año 2

Año 3

Año 4

50.000

50.000

50.000

50.000

125.000

125.000

125.000

125.000

175.000 175.000 175.000 175.000

El coeficiente máximo de amortización del bien, según tablas, es del 15%. Basándose en los datos anteriores, los gastos que figurarán en la contabilidad del sujeto pasivo serán:

Año 1 Año 2 Año 3 Año 4 Cuota financiera

50.000 50.000 50.000 50.000

Amortización según tablas 75.000 75.000 75.000 75.000

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Conforme al régimen del artículo 115 del TRLIS, la entidad arrendataria tiene la posibilidad de dar como gasto por recuperación del coste hasta el doble del coeficiente lineal de amortización, según tablas, es decir:



500.000 x 15% x 2 = 150.000 euros.

Ahora bien, dado que lo que está pagando como cuota de recuperación del coste es 125.000 euros, el máximo gasto deducible por este concepto será este importe, por lo cual el ajuste extracontable a realizar será:



125.000 – 75.000 = 50.000, ajuste negativo a realizar durante los años de duración del contrato.

A partir del ejercicio en que termine el contrato, puesto que el bien se encontrará totalmente amortizado fiscalmente (125.000 x 4 = 500.000), pero la amortización contable continúa realizándose (100/15 = 6,66 = 7 años), las cuotas de amortización contable que se doten (75.000 euros, excepto el último año que serán 50.000) no constituirán gasto deducible a efectos fiscales (ya se han deducido), debiendo realizarse un ajuste positivo sobre el resultado contable.

2.2.5. Amortizaciones en el régimen de incentivos a las empresas de reducida dimensión Una de las principales características de este régimen fiscal especial se aprecia en las normas relativas a la amortización, que vienen a suponer una aceleración en el ritmo de la misma:

   

Libertad de amortización para inversiones generadoras de empleo. Libertad de amortización para inversiones de escaso valor. Amortización acelerada para inversiones en elementos nuevos. Amortización acelerada de bienes objeto de reinversión.

Libertad de amortización para inversiones generadoras de empleo. Los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, puestos a disposición del sujeto pasivo en el periodo impositivo en que se cumplan las condiciones del artículo 108 del TRLIS para considerar a una empresa como de reducida dimensión, podrán ser amortizados libremente siempre y cuando, durante los 24 meses siguientes a la fecha del inicio del periodo impositivo en que los bienes adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la compañía se incremente respecto de la plantilla media de los 12 meses anteriores, y dicho incremento se mantenga durante un periodo adicional de otros 24 meses (artículo 109 del TRLIS). Libertad de amortización para inversiones de escaso valor. En este caso, y según el artículo 110 del TRLIS, los elementos del inmovilizado material nuevos podrán amortizarse en su totalidad siempre que: su valor unitario no exceda de 601,01 euros y la puesta a disposición se realice en un periodo impositivo en el que sea aplicable el régimen especial de empresas de reducida dimensión, hasta el límite máximo de 12.020,24 euros de amortización por este concepto por periodo impositivo. Amortización acelerada para inversiones en elementos nuevos. Los sujetos pasivos del IS podrán amortizar los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, así como de los elementos del inmovilizado intangible que se encuentren recogidos en las tablas oficiales de amortización como, por ejemplo, las aplicaciones informáticas o producciones cinematográficas, en base al coeficiente que resulte de multiplicar por dos el coeficiente máximo derivado de las tablas oficiales. Los activos

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intangibles de vida útil definida y el fondo de comercio que cumplan los requisitos establecidos en los apartados 4 y 6 de los artículos 11 y 12 del TRLIS, respectivamente, podrán deducirse un 150% del importe que resulte de aplicar dichos apartados. Amortización acelerada de bienes objeto de reinversión. El artículo 113 del TRLIS fija un régimen de amortización acelerada de los bienes en que se materialice una reinversión. Así, el beneficio fiscal otorgado por el artículo 113 permite que los activos en que se materialice el importe obtenido en una transmisión onerosa de un elemento del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias puedan ser amortizados en función del coeficiente que resulte de multiplicar por tres el coeficiente de amortización lineal máximo previsto en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.

III. Base imponible (II). Pérdidas por deterioro, provisiones y gastos no deducibles 3.1. Pérdidas por deterioro del valor de los elementos patrimoniales Contablemente, se producirá una pérdida por deterioro del valor de un elemento del inmovilizado material, del inmovilizado intangible o de las inversiones inmobiliarias cuando su valor contable supere a su importe recuperable, entendido este como el mayor importe entre su valor razonable menos los costes de venta y su valor en uso. En cualquier pérdida por deterioro de valor rige el principio de inscripción contable (artículo 19.3 del TRLIS), lo que supone que cualquier pérdida no contabilizada, con carácter general, no podrá ser en ningún caso, gasto fiscalmente deducible. Insolvencias. El artículo 12.2 del TRLIS establece la deducibilidad de las pérdidas por deterioro de los créditos derivados de posibles insolvencias de deudores siempre y cuando concurra, a la fecha del devengo del impuesto, alguna de las siguientes circunstancias:

a. b. c. d.

Que haya transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación. Que el deudor esté declarado en situación de concurso. Que el deudor esté procesado por un delito de alzamiento de bienes. Que el crédito haya sido reclamado judicialmente o sobre el mismo se haya suscitado litigio de cuya resolución dependa su cobro.

Sin embargo, aun cuando se den alguna de las circunstancias anteriores, no serán deducibles las pérdidas respecto de los que se citan a continuación, salvo que estos sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía:

a. b. c. d. e.

Los adeudados o afianzados por entidades de derecho público. Los afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca. Los que estén garantizados mediante derechos reales, pacto de reserva de dominio y derecho de retención, excepto en los casos de pérdida o envilecimiento de la garantía. Los garantizados mediante un contrato de seguro de crédito o caución. Los que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa.

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EJEMPLO La sociedad M cuyo objeto social es la instalación de aparatos de aire acondicionado presta sus servicios a la sociedad A por valor de 180.00 euros, a cobrar mediante 3 efectos a 30, 60 y 90 días. Determinar la pérdida por deterioro fiscalmente deducible en la sociedad M sabiendo que:

 

La sociedad A ha sido declarada en situación legal de concurso. La sociedad M tiene contratado un seguro con una entidad de crédito y caución para sus operaciones con clientes hasta un valor de 150.000 euros por operación y cliente.

En principio, y dada la situación legal de concurso en la que se encuentra inmersa la sociedad A, la pérdida por deterioro del crédito sería fiscalmente deducible. No obstante, dado que la sociedad tiene contratado un seguro por valor de 150.000 euros, la pérdida por deterioro solo puede alcanzar los 30.000 euros, esto es, la diferencia entre el saldo de dudoso cobro y la cantidad asegurada.

Asimismo, tampoco serán deducibles las pérdidas para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de personas o entidades vinculadas con el acreedor, salvo en el caso de insolvencia judicialmente declarada. Por último, otra de las normas que establece el TRLIS es la no deducibilidad de las dotaciones globales. Si bien, el actual TRLIS sí permite, como excepción, la deducción de dotaciones globales por insolvencias a las entidades de reducida dimensión (artículo 112 del TRLIS), hasta el límite del 1% sobre los deudores existentes a la conclusión del periodo impositivo. Valores mobiliarios. El TRLIS distingue en su regulación entre la deducción en concepto de pérdidas por deterioro de valores representativos de deuda y la deducción de pérdidas por deterioro de valores representativos de la participación en el capital de entidades. Valores mobiliarios de renta variable. El TRLIS se remite exclusivamente a valores que no coticen en un mercado regulado, lo cual nos da a entender que se atenderá al criterio de valoración previsto en la normativa contable en el caso de títulos admitidos a cotización en mercados regulados (norma de registro y valoración 9ª del PGC), admitiéndose, por tanto, fiscalmente la deducibilidad de la pérdida por deterioro dotada conforme al criterio contable. En cuanto a los valores no admitidos a cotización, el artículo 12.3 del TRLIS señala un límite de deducibilidad: el deterioro fiscalmente deducible no podrá superar la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio, teniendo en cuenta las aportaciones o devoluciones de capital efectuadas en el mismo. Valores mobiliarios de renta fija. El artículo 12.4 del TRLIS considera como deducibles las pérdidas por deterioro de valores representativos de deuda admitidos a cotización en mercados regulados, con el límite de la pérdida global, obtenida tras el cómputo de las variaciones de valor positivas y negativas de todos los valores poseídos por el sujeto pasivo admitidos a cotización, sufrida en el periodo impositivo. Asimismo determina la no deducibilidad de cantidad alguna para dichos valores mobiliarios en el supuesto de no estar admitidos a cotización en mercados regulados. Deducibilidad fiscal del fondo de comercio. El precio de adquisición originario del inmovilizado intangible correspondiente a fondos de comercio será deducible hasta un 5% de su importe siempre que:



Se haya puesto de manifiesto en virtud de una adquisición a título oneroso.

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Editorial 



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Las entidades adquirente y transmitente no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios del artículo 42 del Código de Comercio. Si, por el contrario, ambas sociedades forman parte de un grupo, la deducción se aplicará respecto del precio de adquisición del fondo de comercio satisfecho por la entidad transmitente cuando lo hubiera adquirido de personas o entidades no vinculadas. Se haya dotado una reserva indispensable, al menos, por el importe fiscalmente deducible. En caso de no poder dotar esa reserva, la deducción estará condicionada a que se dote la misma con cargo a los primeros beneficios de ejercicios siguientes.

Dicha deducción no está condicionada a su imputación en la cuenta de pérdidas y ganancias, dada la inexistencia de amortización contable del fondo de comercio. Las cantidades deducidas minorarán, a efectos fiscales, el valor de dicho fondo. Deducibilidad fiscal del inmovilizado intangible con vida útil indefinida. El inmovilizado intangible con vida útil indefinida será deducible con el límite anual máximo de la décima parte de su importe siempre que se cumpla:

 

Que la renta se haya puesto de manifiesto en virtud de una adquisición a título oneroso. Que las entidades adquirente y transmitente no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios del artículo 42 del Código de Comercio. Si, por el contrario, ambas sociedades forman parte de un grupo, la deducción se aplicará respecto del precio de adquisición del inmovilizado satisfecho por la entidad transmitente cuando lo hubiera adquirido de personas o entidades no vinculadas.

Dado que el inmovilizado intangible con vida útil indefinida no se puede amortizar contablemente, se exceptúa el principio de inscripción contable para ser considerado gasto fiscalmente deducible. Las cantidades deducidas minorarán, a efectos fiscales, el valor del inmovilizado.

3.2. Provisiones Desde el punto de vista contable, las provisiones son pasivos que representan obligaciones expresas o tácitas, claramente especificadas en cuanto a su naturaleza, pero en la fecha del cierre del ejercicio, indeterminadas en cuanto a su importe exacto o a la fecha en que se producirán. Frente a este concepto de provisión proporcionado por la normativa contable, la normativa reguladora del IS establece un carácter más restrictivo. De este modo, una provisión contabilizada puede no ser gasto deducible fiscalmente. A ello hay que añadir que, mientras que una provisión no esté contabilizada, nunca podrá ser gasto deducible desde un punto de vista fiscal, al regir el principio de inscripción contable. Es el propio TRLIS el que limita la deducibilidad fiscal de las provisiones, límites que se regulan en el artículo 13 del citado texto refundido. Como criterio general se puede destacar, tras la nueva redacción del artículo dada por la Ley 16/2007, la no deducibilidad de los gastos derivados de obligaciones implícitas o tácitas. Es decir, la deducibilidad exige que el gasto realizado se refiera a obligaciones legales o contractuales, frente a la normativa contable que permite el nacimiento de una provisión por disposición legal, contractual o por una obligación implícita o tácita, situándose en este último caso en la expectativa válida creada por la empresa frente a terceros, de asunción de una obligación por parte de aquella. Se observa, por tanto, el carácter más restrictivo del TRLIS ya que los gastos derivados de obligaciones tácitas, es decir, las asumidas por la empresa, bien por haberlas hecho públicas o bien por haberlas señalado a terceros, no son gasto fiscalmente deducible para esta. Junto a esta restricción se establecen otros supuestos de gastos de provisiones no deducibles fiscalmente. Estos son:

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Los relativos a retribuciones a largo plazo del personal. No obstante, sí serán deducibles las contribuciones de los promotores de los planes de pensiones que se encuentren regulados en el Real Decreto Legislativo 1/2002, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Regularización de los Planes y Fondos de Pensiones, así como las realizadas a planes de previsión social empresarial. Los concernientes a los costes de cumplimiento de contratos que excedan a los beneficios económicos que se esperan recibir de los mismos. Los derivados de reestructuraciones, excepto si se refieren a obligaciones legales o contractuales y no meramente tácitas. Los relativos al riesgo de devoluciones de ventas. Los de personal que se correspondan con pagos basados en instrumentos de patrimonio, utilizados como fórmula de retribución de empleados, tanto si se satisface en efectivo o mediante la entrega de dichos instrumentos.

Además, el artículo 13 señala la deducibilidad, con límites, de los gastos por actuaciones medioambientales, gastos relativos a provisiones técnicas realizadas por entidades aseguradoras, así como el importe de la dotación a la reserva de estabilización, gastos relativos a provisiones técnicas efectuados por las sociedades de garantía recíproca y por sociedades de reafianzamiento cuyo objeto social comprenda el reaval de las operaciones de garantía otorgadas por las sociedades de garantía recíproca y los inherentes a los riesgos derivados de garantías de reparaciones y revisiones.

EJEMPLO Una entidad realiza todas sus ventas con garantía de nueve meses. Las ventas se realizan por partes iguales al comienzo de cada mes. Las ventas realizadas durante los tres últimos periodos, así como los gastos en los que ha incurrido para cubrirlas garantías, han sido:

Año Ventas con garantía Gastos para hacer frente a las garantías X–2

50.000

3.000

X–1

150.000

2.000

X

120.000

6.000

El artículo 13.6 del TRLIS establece para los gastos inherentes a los riesgos derivados de garantías de reparaciones y revisiones un límite a la deducibilidad fiscal de la provisión contable dotada que se cifra en el siguiente porcentaje a aplicar sobre las ventas con garantía viva a la conclusión del periodo impositivo:

% límite x

Gastos por garantía (ejercicio de la dotación + 2 anteriores) Ventas con garantía (ejercicio de la dotación+ 2 anteriores)

= 100

Por tanto, en este caso, el importe límite de la dotación contable a la provisión por garantías de reparación fiscalmente deducible es:

3.000 + 2.000 + 6.000 50.000 + 150.000 + 120.000

= 3,4375%

Las ventas con garantía viva a final del ejercicio X son: (120.000/12) x 9 meses = 90.000. El saldo máximo de la provisión será de 90.000 x 0,034375 = 3.093,75.

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3.3. Gastos no deducibles Los requisitos que, con carácter general, debe reunir un gasto para que sea deducible se concretan en los siguientes:

  

Contabilización. Justificación. Imputación al ejercicio.

La contabilización exige que los gastos aparezcan reflejados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio, o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, para que tengan la consideración de deducibles. No obstante, existen una serie de excepciones que permiten deducir un gasto aunque no se haya contabilizado. Entre ellos cabe destacar los supuestos de libertad de amortización y de amortización acelerada en el ámbito de empresas de reducida dimensión y de los contratos de arrendamiento financiero. La justificación del gasto es un requisito imprescindible para poder deducir el mismo. Esta justificación se debe realizar mediante documento (como recibos, nóminas, escritura pública…) o factura, que deberá ser completa conforme a lo dispuesto en el RD 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el reglamento por el que se regulan las operaciones de facturación. Ahora bien, la simple tenencia de la factura completa no implica que el gasto ya esté justificado sin más, ya que la factura debe respaldar una operación real y no ficticia, de tal manera que la Administración podrá exigir de quien la exhibe para poder ejercer un derecho (el de deducibilidad del gasto en el IS) que acredite la realidad de la misma, estoes, acudiendo al artículo 105 de la LGT en el que se establece que “en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo”. La imputación al ejercicio exige que el gasto contabilizado se pueda imputar al periodo impositivo por ser este el ejercicio en el que se haya devengado el mismo. Con carácter general, son aplicables los criterios de imputación contable, principalmente el del devengo, que significa que la imputación de los ingresos y los gastos deberá hacerse en función de la corriente real de bienes y servicios, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera derivada de ellos. No obstante, el TRLIS establece ciertas reglas especiales que permiten la deducción conforme a otros criterios (criterio de caja o pago, diferimiento de gastos y anticipación de ingresos). Por otra parte, aun cumpliéndose estas tres premisas, todavía existen determinadas partidas que no tendrán, en ningún caso, la consideración de deducibles en el IS. Estas partidas son: a. b. c. d.

e. f.

Retribución de fondos propios: dividendos y otras formas de retribución a los socios por su participación en el capital social. El gasto del IS. En el mismo sentido, tampoco tendrá consideración de ingreso fiscal su posible registro como ingreso contable. Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones. Las pérdidas en el juego. o Los donativos y liberalidades, sin que se consideren como tales gastos a los siguientes: o Los de relaciones públicas con clientes y proveedores. o Los que, con arreglo a los usos y costumbres, se efectúen con respecto al personal de la empresa. o Los realizados para promocionar, directa o indirectamente, las ventas de bienes y prestaciones de servicios. o Los que se hallen correlacionados con los ingresos. Las dotaciones a provisiones o fondos internos para dar cobertura de contingencias idénticas o análogas a las que son objeto del Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones. Los gastos por servicios prestados desde paraísos fiscales o pagados a través de personas o entidades allí residentes, salvo que el sujeto pasivo pruebe que el gasto devengado corresponde a una operación o transacción efectivamente realizada.

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IV. Operaciones vinculadas. Valor normal de mercado. Corrección de la inflación 4.1. Operaciones vinculadas La Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal, estableció una nueva regulación para las operaciones vinculadas. Frente al régimen anterior, que indicaba la posibilidad de que la Administración valorase a valor de mercado las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas, la normativa actual establece la obligación al contribuyente de valorar las operaciones con personas o entidades vinculadas a valor de mercado. Se entiende por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia. Las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación establecida en el RIS. Sin embargo, y con carácter general, como establece el artículo 16.2 del TRLIS, no será exigible dicha documentación a las personas o entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en el periodo impositivo sea inferior a 10 millones de euros, siempre que el total de las operaciones realizadas en dicho periodo con personas o entidades vinculadas no supere el importe conjunto de 100.000 euros de valor de mercado. No obstante, el RIS, en su artículo 18.3, incrementa la exoneración de documentación, para todo tipo de entidades, respecto de las operaciones realizadas en el periodo impositivo con la misma persona o entidad vinculada, cuando el total de esas operaciones realizadas en dicho periodo no supere el importe conjunto de 250.000 euros de valor de mercado. Supuestos de vinculación. Los supuestos de vinculación están recogidos en el artículo 16.3 del TRLIS. Son los siguientes: Operaciones entre entidad y socios o partícipes o administradores [letras a) a c) del artículo 16.3]

  

Operaciones entre una entidad y sus socios o partícipes. Operaciones entre una entidad y sus consejeros o administradores. Operaciones entre una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores.

Para los casos en los que la vinculación viene establecida por la relación socio o partícipeentidad será necesario que la participación sea igual o superior al 5% cuando los valores no coticen en mercados regulados o de un 1% cuando sí lo hagan. Operaciones entre entidades de un mismo grupo [letras d) a g) del artículo 16.3]

   

Dos entidades que reúnan las circunstancias requeridas para formar parte de un mismo grupo. Una entidad y los socios o partícipes de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan al mismo grupo. Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas pertenezcan al mismo grupo. Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes de otra entidad cuando ambas sociedades pertenezcan al mismo grupo.

Existen, además de los citados, otros supuestos de vinculación recogidos en el artículo 16.3 del TRLIS.

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Determinación del valor de mercado. Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos: a.

b.

c.

Método del precio libre comparable: por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables. Método del coste incrementado: por el que se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables. Método del precio de reventa: por el que se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables.

Cuando debido a la complejidad de las operaciones no puedan aplicarse los métodos anteriores, el valor de mercado de la operación se podrá determinar aplicando los siguientes métodos: a. b.

Método de la distribución del resultado. Método del margen neto del conjunto de operaciones.

4.2. Cómputo por valor normal de mercado La Ley 16/2007, de 4 de julio, de Adaptación de la Legislación Mercantil establece una regla general para la valoración de los elementos patrimoniales. Los bienes serán valorados de acuerdo con los criterios establecidos en el Código de Comercio, el cual remite a los principios de contabilidad generalmente aceptados. Los activos se contabilizarán por el precio de adquisición o por el coste de producción, y los pasivos por el valor de la contrapartida recibida a cambio de incurrir en la deuda, más los intereses devengados pendientes de pago. Asimismo, esta nueva regulación marca una serie de activos y pasivos financieros que se valorarán por su valor razonable. El artículo 15.2 del TRLIS establece una serie de supuestos en que los bienes deben computarse fiscalmente a su valor de mercado. Estos supuestos son: a. b. c. d. e. f.

Los bienes que se adquieran o transmitan a título gratuito. Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación. Los que se transmitan a los socios en los supuestos de disolución, separación de los mismos, reducción de capital con devolución de aportaciones, reparto de prima de emisión y distribución de beneficios. Los transmitidos en virtud de fusión, absorción o escisión total o parcial. Los adquiridos por permuta. Los adquiridos por canje o conversión.

4.3. Corrección de la inflación en la transmisión de elementos patrimoniales: corrección monetaria de las rentas positivas procedentes de la transmisión de inmuebles El TRLIS, en su artículo 15.9, prevé la existencia de correcciones monetarias en las rentas obtenidas como consecuencia de la enajenación de elementos patrimoniales del activo fijo o de estos elementos que hayan sido calificados como activos no corrientes mantenidos para la venta, que tengan la naturaleza de bienes inmuebles. Esta corrección tiene por objeto

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reducir las plusvalías generadas en la parte que es debida a la inflación acumulada. Las notas características de esta corrección son: a. b.

c.

Solo afecta a los bienes inmuebles. Se aplica a las rentas generadas en la transmisión de los elementos citados sin que el TRLIS excluya ninguna forma de transmisión, es decir, la enajenación puede ser onerosa (con contraprestación dineraria o no, es decir, se incluyen las permutas) o lucrativa. Solo se tiene en cuenta para la imputación a la base de rentas positivas, esto es: o Se requiere que la renta previa generada sea positiva para proceder a calcular la parte correspondiente a la depreciación monetaria. o La corrección monetaria no podrá ser superior al importe de la renta previa positiva, es decir, no cabe determinar una renta negativa por este sistema.

El procedimiento de corrección es el siguiente: a) Los coeficientes correctores que se establezcan en la Ley de Presupuestos Generales del Estado se aplicarán sobre el valor de adquisición y las amortizaciones contabilizadas. Estos coeficientes, para el año 2011, son los siguientes: Coeficientes correctores para 2011. Ley de Presupuestos Coeficiente

Coeficiente

Antes del 1/1/84

2,2719

1998

1,2114

1984

2,0630

1999

1,2030

1985

1,9052

2000

1,1969

1986

1,7937

2001

1,1722

1987

1,7087

2002

1,1580

1988

1,6324

2003

1,1385

1989

1,5612

2004

1,1276

1990

1,5001

2005

1,1127

1991

1,4488

2006

1,0908

1992

1,4167

2007

1,0674

1993

1,3982

2008

1,0343

1994

1,3730

2009

1,0120

1995

1,3180

2010

1,0000

1996

1,2553

2011

1,0000

1997

1,2273

Estos coeficientes se aplicarán atendiendo al año de adquisición del bien y al año en que se dotó la amortización. La diferencia entre ambos valores nos dará el valor contable actualizado del bien que se transmite. b) Se obtendrá la diferencia entre el valor contable actualizado y el valor contable del bien transmitido. c) Sobre la anterior diferencia se aplicará el coeficiente resultante de dividir las siguientes magnitudes:

 

En el numerador, el patrimonio neto. En el denominador, el patrimonio neto más el pasivo total menos la suma de los derechos de crédito y tesorería.

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Ambas magnitudes se refieren al promedio de las mismas durante el tiempo de tenencia del bien. No obstante, si este periodo fuera superior a cinco años, el sujeto pasivo podrá optar por los cinco ejercicios anteriores a la fecha de la transmisión. Además, el TRLIS establece un límite: no se aplicará coeficiente alguno si el coeficiente calculado es superior a 0,4. d) El resultado de aplicar el coeficiente anterior sobre la diferencia entre el valor contable actualizado y el valor contable nos dará la parte de plusvalía monetaria, constituyendo la parte de renta no sometida a gravamen.

EJEMPLO Supongamos que la entidad X transmite a finales del año 2011 un inmueble de forma gratuita cuyo valor de adquisición fue de 1.000.000 de euros. La amortización acumulada es de 150.000 euros y su valor de mercado de 1.200.000 euros. La entidad debería realizar dos ajustes: 1. Uno por la dotación registrada en la cuenta de resultados por importe de 850.000 euros (valor contable del bien). 2. Otro por la diferencia entre el valor de mercado del bien (1.200.000 euros) y el valor contable (850.000 euros), es decir, 350.000 euros. Este último ajuste es el que debemos corregir por el efecto inflacionista. Supuesto que el inmueble se adquirió el 1 de enero de 2007, y que se amortizó a razón de 30.000 euros en cada ejercicio, las actualizaciones de las amortizaciones serán:

Amortización Coeficiente Valor actualizado 2007

30.000

1,0674

32.022

2008

30.000

1,0343

31.029

2009

30.000

1,0120

30.360

2010

30.000

1,0000

30.000

2011

30.000

1,0000

30.000

Total

150.000

153.411

Por su parte, el valor de adquisición actualizado será: 1.000.000 x 1,0674 = 1.067.400 euros. El valor contable actualizado será: 1.067.400 – 153.411 = 913.989 euros. Restando a este valor el importe del valor contable del inmueble transmitido obtendremos la diferencia sobre la que aplicaremos el coeficiente corrector: 913.989 – 850.000 = 63.989 euros. Para determinar el coeficiente monetario supondremos los siguientes promedios durante los últimos cinco años:

Patrimonio neto

15.000.000 de euros

Pasivo total

60.000.000 de euros

Derechos de crédito

9.000.000 de euros

Tesorería

2.000.000 de euros

El coeficiente será: 15.000.000 15.000.000 + 60.000.000 – 9.000.000 – 2.000.000

= 0,23

Por tanto el ajuste a realizar será por importe de: 63.989 x 0,23 = 14.717,47 euros.

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V. Imputación temporal de ingresos y gastos. Compensación de bases imponibles negativas 5.1. Imputación temporal de ingresos y gastos El artículo 19 del TRLIS señala los criterios de imputación de ingresos y gastos a la base imponible, estableciendo lo que es el criterio general, el del devengo, junto a dos excepciones: las operaciones a plazo o con precio aplazado y los criterios de imputación propuestos por el sujeto pasivo conforme a lo previsto en los artículos 31 y 32 del RIS. Criterio de devengo. El criterio del devengo es el criterio marcado como general por el artículo 19.1 del TRLIS y según el cual los ingresos y gastos se imputarán en el ejercicio en que se produzcan unos u otros, es decir, atendiendo al periodo en que se realice la corriente real de bienes y servicios, independientemente de cuándo se produzca la corriente monetaria o financiera derivada de los mismos. Operaciones a plazos o con precio aplazado. Se encuentran reguladas en el artículo 19.4 del TRLIS. Las rentas derivadas de la realización de dichas operaciones se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros, salvo que la entidad decida aplicar el criterio del devengo. Se consideran operaciones a plazos o con precio aplazado las ventas y ejecuciones de obra cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el periodo transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último o único plazo sea superior a un año. El PGC no reconoce el principio de caja en las operaciones a plazos o con precio aplazado. Por tanto, contablemente deberá reconocerse la totalidad del resultado en el momento de la venta, independientemente de que se haya cobrado o no la totalidad del precio.

EJEMPLO La sociedad X enajena en el año n una máquina, siendo el precio de venta de 10.000 unidades monetarias (u.m.), el precio de adquisición, de 5.000 u.m., y la amortización acumulada, de 3.000 u.m. En el momento de la venta se cobra el 25% del importe total y el resto en los siguientes plazos: Vencimiento Importe n+1

1.000

n+2

2.000

n+3

4.500

Resultado contable: 10.000 (5.000 3.000) = 8.000

Ejercicio Ejercicio n

Resultado fiscal

Ajuste extracontable

8000 x (2.500/10.000) = 2.000

– 6.000

Ejercicio n + 1 8000 x (1.000/10.000) = 800

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+ 800

Ejercicio n + 2 8000 x (2.000/10.000) = 1.600

+ 1.600

Ejercicio n + 3 8000 x (4.500/10.000) = 3.600

+ 3.600

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En el ejercicio n en que se enajena la máquina se grava una renta de 2.000 ya que cobra el 25% del precio de venta, por lo que procede un ajuste negativo de 6.000, por cuanto en el resultado contable figura una renta de 8.000. En los siguientes ejercicios el ajuste es positivo, ya que la renta se contabiliza en el año n y, sin embargo, a efectos fiscales se imputa cuando se cobra.

Principio de inscripción contable. Este principio establece que los gastos no serán deducibles en periodos impositivos anteriores a su imputación en la cuenta de pérdidas y ganancias o a una cuenta de reservas, si así lo establece una norma legal o reglamentaria. No obstante, y como excepción a lo anteriormente expuesto, no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias la amortización de los elementos patrimoniales que pudieran amortizarse libremente o través de la amortización acelerada. El TRLIS establece las normas a seguir en caso de discrepancia entre el principio del devengo y el de inscripción contable: a.

b.

Si hay discrepancia entre el principio del devengo y el de inscripción contable, prevalece el del devengo, es decir, si hay algún gasto o ingreso que fiscalmente corresponda a un periodo impositivo diferente, se imputará desde el punto de vista fiscal al periodo que corresponda según el TRLIS, efectuándose, por tanto, los correspondientes ajustes. Prevalece el principio de inscripción contable en dos casos: o Cuando un gasto se contabilice en periodo impositivo posterior a aquel en que se hubiera devengado, se imputará fiscalmente en el que figure contabilizado. o Cuando un ingreso se contabilice en periodo impositivo anterior a aquel en que se hubiera devengado, se imputará fiscalmente en aquel en el que figure contabilizado.

La prevalencia del principio de inscripción contable sobre el del devengo está condicionada, en ambos casos, a un hecho: no puede derivarse una tributación inferior a la que hubiera correspondido de aplicar el principio del devengo.

5.2. Compensación de bases imponibles negativas Según el artículo 25.1 del TRLIS, las bases imponibles negativas podrán ser compensadas con las rentas positivas de los periodos impositivos que concluyan en los 15 años inmediatos y sucesivos. Es decir, la normativa del IS permite instrumentar una compensación de pérdidas hacia delante, esto es, permite la minoración de los beneficios de un ejercicio con pérdidas fiscales de ejercicios anteriores. Para que dicha compensación sea posible se exige la acreditación, procedencia y cuantía que el sujeto pasivo pretenda compensar mediante la presentación de liquidaciones o autoliquidaciones, la contabilidad u otros soportes documentales, cualquiera que fuese el ejercicio en que se originaron.

VI. Tipo de gravamen. Cuota íntegra 6.1. Tipo de gravamen El TRLIS establece un tipo general de gravamen y una serie de tipos especiales, más reducidos que el tipo general, salvo excepciones.

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6.1.1. Tipo general Tras la modificación de tipos de gravamen efectuada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Ley del IRPF), en la normativa reguladora del IS, el tipo general aplicable para los periodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2008 es el 30%.

6.1.2. Tipos de gravámenes especiales a.

b.

c. d.

e.

f. g.

Tipo del 35%. Las entidades dedicadas a la exploración, investigación y explotación de yacimientos y almacenamientos subterráneos de hidrocarburos tributarán al tipo de gravamen especial del 35% para los periodos impositivos que se inicien a partir de 2008. Tipo del 25%. Resulta aplicable a: o Las mutuas de seguros generales, las mutualidades de previsión social y las mutuas de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales de la Seguridad Social que cumplan los requisitos exigidos por la normativa reguladora de la materia. o Las sociedades de garantía recíproca y sociedades de reafianzamiento inscritas en el Registro Especial del Banco de España. o Las sociedades cooperativas de crédito y las cajas rurales, excepto en lo relativo a los resultados extracooperativos que tributan al tipo general. o Los colegios profesionales, asociaciones empresariales, cámaras oficiales y los sindicatos de trabajadores. o Las entidades sin fines lucrativos a las que no sea de aplicación el régimen fiscal establecido en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de Régimen Fiscal de las Entidades sin Fines Lucrativos y de los Incentivos Fiscales al Mecenazgo. o Los fondos de promoción de empleo constituidos al amparo del artículo 22 de la Ley 27/1984, de 26 de julio, sobre Reconversión y Reindustrialización. o Las uniones, federaciones y confederaciones de cooperativas. o La entidad de derecho público Puertos del Estado y las Autoridades Portuarias. Tipo del 20%. Resulta aplicable a las sociedades cooperativas fiscalmente protegidas, excepto por lo que se refiere a los resultados extracooperativos, que tributan al tipo general. Tipo del 10%. Tributarán al 10% las entidades a las que sea aplicable el régimen fiscal establecido en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de Régimen Fiscal de las Entidades sin Fines Lucrativos y de los Incentivos Fiscales al Mecenazgo. En particular, se aplicará a las fundaciones inscritas en el registro correspondiente y a las asociaciones declaradas de utilidad pública. Tipo del 1%. Resulta aplicable a: o Las sociedades de inversión de capital variable reguladas por la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversión Colectiva, siempre que el número de accionistas requerido sea como mínimo de 100. o Los fondos de inversión de carácter financiero, siempre que el número de partícipes requerido sea como mínimo de 100. o Las sociedades de inversión inmobiliaria y los fondos de inversión inmobiliaria, siempre que el número de accionistas o partícipes sea como mínimo de 100 y que tengan por objeto exclusivo la inversión en cualquier tipo de inmueble de naturaleza urbana para su arrendamiento. o El fondo de regulación de carácter público del mercado hipotecario. Tipo del 0%. Se aplicará a los fondos de pensiones regulados por el Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones. Tipo especial para las entidades que gozan del régimen de incentivos a las empresas de reducida dimensión. El artículo 114 del TRLIS establece dos tipos de gravámenes para estas empresas. Para los periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2011, el tipo de gravamen será el 25% para los primeros 300.000 euros de base imponible y el 30% para la base imponible restante.

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Tipo de gravamen reducido por mantenimiento o creación de empleo. En los periodos impositivos iniciados dentro de los años 2009, 2010 y 2011, las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en dichos periodos sea inferior a cinco millones de euros y la plantilla media en los mismos sea inferior a 25 empleados, tributarán al tipo del 20% para los primeros 120.202,41 euros de base imponible (para los periodos impositivos iniciados en 2011, ese tipo se aplicará para los primeros 300.000 euros) y al tipo del 25% para el resto de la base imponible, excepto si deben tributar a un tipo diferente del general.

6.2. Cuota íntegra La cuota íntegra del IS será la cantidad resultante de aplicar a la base imponible el tipo de gravamen. Siguiendo el esquema liquidatorio del impuesto, el importe de las deducciones para evitar la doble imposición que pudieran existir, las bonificaciones, así como otras deducciones, minorarán el importe de la cuota íntegra.

VII. Deducciones para evitar la doble imposición. Bonificaciones 7.1. Deducciones para evitar la doble imposición Estas deducciones tratan de paliar la existencia de la doble imposición que se produce cuando los beneficios generados en una sociedad, tras tributar por el IS, vuelven a tributar en la persona del socio (en el IRPF si el socio es persona física, o en el IS si el socio es persona jurídica), bien por la percepción de un dividendo, bien como motivo de la transmisión de la participación. Este tratamiento se enmarca en un sistema de corrección de la doble imposición basado principalmente en deducciones en la cuota, esto es, integrando en la base imponible del socio las rentas derivadas del dividendo o de la transmisión de la participación, pero permitiendo una deducción sobre la cuota íntegra resultante. Deducciones para evitar la doble imposición interna (artículo 30 del TRLIS). Con carácter general, cuando entre las rentas del sujeto pasivo se computen dividendos o participaciones en beneficios de otras entidades residentes en España, la deducción a practicar será del 50% de la cuota íntegra derivada de la base imponible que corresponda a dichos dividendos o participaciones en beneficios. No obstante, se aplicará una deducción del 100% en dos situaciones: 1.

En función de la tenencia de una participación significativa, siempre que se cumplan los siguientes requisitos: o La participación, directa o indirecta, en la entidad que distribuye el dividendo sea al menos del 5%. o La participación de al menos el 5% debe haberse poseído de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuye. Esta deducción será también de aplicación en los casos en que se haya tenido dicho porcentaje de participación pero, sin embargo, sin haberse transmitido la participación, se haya reducido el porcentaje tenido hasta un mínimo del 3% como consecuencia de que la entidad participada haya realizado una operación acogida al régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores.

2.

En función de la entidad que distribuye los dividendos, con independencia del porcentaje de participación y del periodo de tenencia. Así, se aplicará esta deducción

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del 100% respecto de los beneficios percibidos de mutuas de seguros generales, entidades de previsión social, sociedades de garantía recíproca y asociaciones. Además, el TRLIS establece la no retención sobre los dividendos o participaciones en beneficios que gocen de la deducción del 100%. La base de la deducción, respecto de los dividendos, la constituye el importe íntegro de los mismos, sin minorarla en los gastos imputables a tales dividendos.

EJEMPLO La sociedad X, con residencia en Salamanca, ha recibido un ingreso en una cuenta corriente por valor de 24.000 euros procedentes de dividendos distribuidos por la sociedad Y. Los gastos que el banco ha cargado por el abono de los dividendos han sido de 300 euros. Determinar el importe de la deducción por doble imposición de dividendos, sabiendo que la sociedad X tributa al 30%. El importe del dividendo bruto percibido será el valor del ingreso obtenido en cuenta, incrementado en los gastos cargados por el banco y el importe de la retención practicada (19%). Por tanto, tendremos:

24.000 + 300 (1 – 0,19)

= 30.000 euros

Así, la deducción será: 30% x 30.000 x 50% = 4.500 euros. Supongamos que se produce la liquidación de la sociedad Y, que presenta el balance siguiente:

Activo Tesorería

Patrimonio neto y pasivo 1.000 Capital

250

Reservas

750

Total activo 1.000 Total patrimonio neto y pasivo 1.000 Los socios de la entidad Y son las sociedades X y Z, las cuales participan en el 60% y en el 40%, respectivamente. Las participaciones se adquirieron por su valor nominal. De acuerdo con lo anterior, las plusvalías generadas en las entidades X y Z serían:

Entidad X

Entidad Z

Valor recibido

600

Valor recibido

400

Valor compra

150

Valor compra

100

Renta generada 450

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Renta generada 300

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Como vemos, estas plusvalías coinciden con el importe de los beneficios generados por la entidad Y, no distribuidos y convertidos en reservas. Las deducciones a practicar serán del 100% de la cuota íntegra (porcentaje de participación superior al 5% durante, al menos, el año anterior):

Entidad X: 30% x 450 x 100% = 135 Entidad Y: 30% x 300 x 100% = 90

Deducciones para evitar la doble imposición internacional (artículos 31 y 32 del TRLIS). El TRLIS establece la regulación de las deducciones en la cuota por doble imposición internacional además del método de exención en la base imponible. El artículo 31 trata de corregir la doble imposición jurídica, es decir, el hecho de que una misma renta sea gravada en dos Estados diferentes. Por el contrario, el artículo 32 trata de corregir la doble imposición económica, resultado del hecho de que una misma renta es objeto de imposición por dos sujetos en dos Estados. Así, el artículo 31 indica que cuando en la base imponible del sujeto pasivo se integren rentas obtenidas y gravadas en el extranjero, se deducirá de la cuota íntegra la menor de las dos cantidades siguientes: a.

b.

El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto, si bien: o No podrán deducirse los impuestos que no se hubieran pagado como consecuencia de una exención, bonificación o cualquier otro beneficio fiscal. o En los casos en los que fuera aplicable un convenio para evitar la doble imposición, la deducción no podría superar al impuesto que resultara de dicho convenio. El importe de la cuota íntegra que en España correspondería pagar por las mencionadas rentas si se hubiesen obtenido en territorio español.

Por su parte, el artículo 32 regula una deducción en caso de percibir dividendos o participaciones en los beneficios pagados por una entidad no residente en territorio español, siempre que se cumplan una serie de requisitos relativos al porcentaje de participación (al menos del 5%) y al periodo de tenencia de la misma (un año ininterrumpido).

EJEMPLO Una sociedad residente obtiene una renta de 20.000 um en un país extranjero, soportando una tributación por un impuesto análogo al IS de 8.000 um.

Beneficio contable (20.000 – 8.000) = Impuesto extranjero

12.000 8.000

Renta total

20.000

Resultaría deducible la menor de:

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• Impuesto extranjero

8.000

• Impuesto español (20.000 x 30%) =

6.000

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El exceso del impuesto extranjero (8.000 – 6.000) no es fiscalmente deducible.

7.2. Bonificaciones Las bonificaciones tienen una naturaleza diferente a la de las deducciones, ya que, si bien estas últimas pretenden un objetivo claro de técnica impositiva, evitar la doble imposición, sea esta de tipo interno o internacional, las bonificaciones pretenden incentivar determinados comportamientos económicos. Las bonificaciones suponen una minoración de la cuota íntegra consistente en aplicar un porcentaje sobre la misma derivada de las rentas bonificadas. Además, los casos de insuficiencia de cuota íntegra no se podrán trasladar para su cómputo en ejercicios futuros, y operan sobre dicha cuota, sin minoración de las deducciones por doble imposición. Las bonificaciones aplicables son básicamente las siguientes:

 



Bonificación por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla. El 50% sobre la parte de la cuota íntegra que corresponda a rentas obtenidas por entidades que operen efectiva y materialmente en Ceuta y Melilla (artículo 33 del TRLIS). Bonificación por actividades exportadoras. El 99% sobre la parte de la cuota correspondiente a las rentas derivadas de la actividad exportadora referente a determinadas actividades de tipo cultural: cinematográficas, editoriales… (artículo 34.1 del TRLIS). No obstante, esta bonificación es objeto de derogación por la reforma fiscal de la Ley 35/2006, del IRPF, si bien su supresión se hará de forma paulatina, reduciéndose año a año el porcentaje de bonificación aplicable, hasta su total eliminación a partir del 1 de enero de 2014. Para los periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2011, el porcentaje de bonificación será el resultado de multiplicar el 99% establecido por el coeficiente 0,375, redondeado en la unidad superior. Bonificación por prestación de servicios públicos locales. El 99% sobre la parte de la cuota íntegra que corresponda a las rentas derivadas de la prestación de determinados servicios públicos locales (artículo 34.2 del TRLIS).

VIII. Deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades La reducción de los tipos de gravamen introducida en el IS por la reforma fiscal de la Ley 35/2006, del IRPF, va acompañada por una supresión paulatina de alguna de las deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades hasta ahora existentes en el impuesto. Para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2011 dejan de ser aplicables las siguientes deducciones:

     

Deducción para el fomento de las tecnologías de la información y de la comunicación (artículo 36 del TRLIS). Deducción por actividades de exportación (artículo 37 del TRLIS). Deducción por inversiones en sistemas de localización vía satélite (artículo 38.4 del TRLIS). Deducción por inversiones para la movilidad de discapacitados (artículo 38.5 del TRLIS). Deducción por gastos de guardería (artículo 38.6 del TRLIS). Deducción por inversiones para la protección del medio ambiente (artículo 39 del TRLIS).

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Deducción por gastos de formación profesional (artículo 40 del TRLIS). No obstante, dicha deducción prorroga su vigencia durante el año 2011 para los gastos e inversiones que tengan como finalidad habituar a los empleados en la utilización de las nuevas tecnologías de la comunicación y la información. Deducción por contribuciones empresariales a planes de pensiones de empleo, o a mutualidades de previsión social que actúen como instrumento de previsión social empresarial o por aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad (artículo 43 del TRLIS).

8.1. Deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica Dentro de esta deducción podemos distinguir dos tipos de actividades: investigación y desarrollo (I+D) e innovación tecnológica. El conjunto de estas actividades viene a denominarse actividades I+D+I, y se definen en el artículo 35 del TRLIS. Para la aplicación de estas deducciones se requiere que los gastos de I+D o de innovación tecnológica, que a efectos fiscales son aquellos que tienen también la consideración de gastos desde un punto de vista contable, estén directamente relacionados con dichas actividades y se apliquen efectivamente a la realización de estas, y se refieran a proyectos individualmente especificados. Por otra parte, en los supuestos en los que existieran subvenciones destinadas al desarrollo de este tipo de actividades, el TRLIS establece que la base de la deducción habrá de minorarse en el 65% de las mismas cuando hubieran sido imputadas como ingreso en el periodo impositivo. Para los periodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2007, el porcentaje aplicable se multiplicará por el coeficiente 0,92, y a partir del 1 de enero de 2008, por el coeficiente 0,85. El porcentaje de deducción resultante se redondeará en la unidad inferior. Actividades de I+D. La base de la deducción estará constituida por el importe de los gastos de I+D y por las inversiones en elementos del inmovilizado material e intangible excluidos los inmuebles y terrenos. Con carácter general, el porcentaje de deducción será el 30% de los gastos efectuados en el periodo impositivo por este concepto. No obstante, si los gastos fuesen superiores a la media de los efectuados en los dos años anteriores, se aplicará el 30% hasta dicha media y el 50% sobre los gastos que excedan de esa media. Con independencia de estos porcentajes de deducción podrá practicarse otra deducción adicional del 20% sobre los gastos del personal de la entidad correspondientes a investigadores cualificados adscritos en exclusiva a actividades de I+D. Además, será aplicable una deducción del 10% de las inversiones en elementos de inmovilizado material e intangible, excluidos los inmuebles y terrenos, siempre y cuando se encuentren afectos de forma exclusiva a las actividades de investigación y desarrollo. Actividades de innovación tecnológica. El porcentaje de deducción será el 10% aplicado sobre los gastos de innovación tecnológica efectuados en el periodo impositivo.

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8.2. Deducción por actuaciones para la protección y difusión del patrimonio histórico Dan derecho a una deducción en la cuota íntegra del 15% del importe de las inversiones o gastos que se realicen para la adquisición de bienes del Patrimonio Histórico Español, fuera del territorio español para su introducción en España, la conservación, reparación, restauración, difusión y exposición de los bienes declarados de interés cultural o la rehabilitación de edificios o de los conjuntos arquitectónicos, arqueológicos, naturales o paisajísticos y de los bienes declarados Patrimonio Mundial por la Unesco, situados en España (artículo38.1 del TRLIS). Esta deducción se suprimirá paulatinamente hasta su desaparición a partir del 1 de enero de 2014, resultando para 2011 un porcentaje de deducción del 6%.

8.3. Deducción por inversiones en producciones cinematográficas o audiovisuales Las inversiones que dan derecho a la deducción son las realizadas en producciones españolas de largometrajes cinematográficos y de series audiovisuales de ficción, animación o documental, que permitan la confección de un soporte físico previo a su producción industrial seriada. El porcentaje de la deducción para el productor será del 18% del importe de la inversión realizada en el ejercicio o coste de la producción, reducida en la parte financiada por el coproductor financiero, y minorado en la cuantía total de las subvenciones recibidas para su financiación. Por su parte, el porcentaje de la deducción para dicho coproductor financiero será del 5% sobre la parte de la inversión por él financiada, con un límite específico del 5% de la renta del periodo derivada de tales inversiones. Por otra parte, tanto para el productor como para el coproductor financiero, la aplicación de la deducción solo podrá realizarse a partir del periodo impositivo en el que hubiera finalizado la producción de la obra. Esta deducción se suprimirá totalmente a partir del 1 de enero de 2012.

8.4. Deducción por inversiones en la edición de libros Dan derecho a esta deducción las inversiones en la edición de libros que permitan la confección de un soporte físico, previo a su producción industrial seriada. El porcentaje de deducción es el 5% (2% para 2011) del importe de la inversión realizada en el ejercicio, minorado en la total cuantía de las subvenciones recibidas para su financiación (artículo 38.3 del TRLIS). También esta deducción desaparecerá de forma paulatina, hasta su total supresión a partir del 1 de enero de 2014.

8.5. Deducción por creación de empleo para trabajadores discapacitados El importe de esta deducción se calcula de la siguiente manera (artículo 41 del TRLIS): 6.000 euros por el incremento del promedio de la plantilla de discapacitados. La contratación debe realizarse bajo la modalidad de contrato indefinido y jornada completa, en los términos de la legislación laboral. Es posible, por tanto, que una empresa que en su conjunto no cree empleo, sino que sustituya trabajadores no discapacitados por otros que sí lo sean, tenga derecho al disfrute del incentivo fiscal, e incluso es posible que tenga derecho al mismo una sociedad que, aunque de forma global hubiera llegado a destruir empleo, sin embargo, generara puestos de trabajo para trabajadores discapacitados.

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Esta deducción, junto con la siguiente y con la deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica, son las únicas que se mantienen y no se ven afectadas por la supresión paulatina de deducciones en la cuota.

8.6. Deducción por reinversión de beneficios extraordinarios Esta deducción (artículo 42 del TRLIS) permite deducir de la cuota íntegra, con carácter general, el 12% del importe de las rentas positivas obtenidas por la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales del inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas que hubiesen estado en funcionamiento al menos un año dentro de los tres anteriores a la transmisión, así como del financiero siempre que se cumplan determinados requisitos, como el hecho de que los valores representativos del capital social en entidades otorgaran una participación significativa no inferior al 5% y la necesidad de su permanencia en el patrimonio del transmitente con, al menos, un año de antelación a dicha transmisión. Para que pudiera entenderse cumplida la condición de la reinversión que justifica la aplicación de esta deducción es necesario que el importe obtenido por la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales susceptibles de generar las rentas constitutivas de la base de la deducción (elementos que se enumeran en el artículo 42.2 del TRLIS) sea reinvertido en bienes del inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias, afectos a actividades económicas, o en valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de entidades, siempre y cuando otorgaran una participación igual o superior al 5% sobre el capital social de las mismas, con las exclusiones previstas en la ley. La reinversión deberá realizarse dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la puesta a disposición del elemento patrimonial transmitido y los tres años posteriores o, excepcionalmente, de acuerdo con un plan especial de reinversión aprobado por la Administración Tributaria a propuesta del sujeto pasivo. La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice. La base de la deducción está constituida por el importe de la renta obtenida en la transmisión de los elementos patrimoniales que se hayan integrado en la base imponible, sin que puedan formar parte de dicha renta ni el importe de las pérdidas por deterioro fiscalmente deducibles ni las cantidades aplicadas a la libertad de amortización. Tampoco podrán integrarse las cantidades destinadas a la recuperación del coste del bien fiscalmente deducible, en los casos de arrendamiento financiero. A los solos efectos del cálculo de esta base de deducción, el valor de transmisión no podrá superar el valor de mercado. Los elementos patrimoniales objeto de la reinversión deberán permanecer en el patrimonio del sujeto pasivo, salvo pérdida justificada, hasta que se cumpla el plazo de cinco años, o de tres años si se trata de bienes muebles, excepto en los casos en que su vida útil fuere inferior.

8.7. Normas comunes a todas las deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades El artículo 44 del TRLIS establece una serie de normas comunes relativas a los límites a efectos de la aplicación de las citadas deducciones. Estas deducciones se practicarán una vez realizadas las deducciones por doble imposición y las bonificaciones previamente estudiadas. El importe de las deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades, aplicadas en el periodo impositivo, no podrá exceder conjuntamente del 35% de la cuota íntegra minorada en las deducciones para evitar la doble imposición y en las bonificaciones. El citado coeficiente límite se elevará hasta el 50% cuando el importe de la deducción por

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actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica, que corresponda a gastos e inversiones efectuadas en el propio periodo impositivo, exceda del 10% de la cuota íntegra del ejercicio, minorada en las deducciones para evitar la doble imposición interna e internacional y las bonificaciones. No obstante, la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios no está sometida a ningún límite. Las cantidades no deducidas podrán aplicarse en las liquidaciones de los periodos impositivos que concluyan en los 10 años inmediatos y sucesivos. Sin embargo, las cantidades correspondientes a la deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica podrán aplicarse en las liquidaciones de los periodos impositivos que concluyan en los 15 años inmediatos y sucesivos.

8.8. Régimen transitorio: Deducciones pendientes Las deducciones establecidas en los artículos 36, 37, apartados 4, 5 y 6 del artículo 38, artículos 39, 40 y 43 de esta ley, pendientes de aplicación al comienzo del primer periodo impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de 2011, podrán aplicarse en el plazo y con los requisitos establecidos, según redacción vigente a 31 de diciembre de 2010. Dichos requisitos son igualmente aplicables para consolidar las deducciones practicadas en periodos impositivos iniciados antes de aquella fecha.

IX. Retenciones e ingresos a cuenta. Pagos fraccionados. Obligaciones formales 9.1. Retenciones e ingresos a cuenta. Pagos fraccionados El artículo 46 del TRLIS señala la deducción de la cuota íntegra del impuesto de los pagos a cuenta efectuados a lo largo del periodo impositivo, siendo estos:

 

Las retenciones e ingresos a cuenta. Los pagos fraccionados.

Retenciones e ingresos a cuenta. La retención o ingreso a cuenta es una obligación legal que nace a cargo de quien abona rentas sujetas al IS. Las entidades sujetas al IS van a estar frecuentemente obligadas a retener o ingresar a cuenta al incluir el TRLIS entre los sujetos obligados a retener a las entidades, incluidas las comunidades de bienes, que satisfagan o abonen rentas sujetas al impuesto. La obligación principal del retenedor es la de ingresar las cantidades retenidas o que se hubieran debido retener, con independencia de que se haya practicado o no la retención. Pero, además del ingreso, los sujetos pasivos tienen una serie de obligaciones accesorias, como la de presentar una declaración de las cantidades retenidas, en el plazo, forma y lugar que determine el Ministerio de Economía y Hacienda. Con carácter general, el porcentaje de retención o ingreso a cuenta es el 19%. Pagos fraccionados. La finalidad de los pagos fraccionados es anticipar el impuesto que será definitivamente satisfecho por el sujeto pasivo, siendo, por ello, la propia entidad que obtiene las rentas la que realiza el ingreso de las cantidades correspondientes. El TRLIS establece que los sujetos pasivos deberán efectuar tres pagos a cuenta durante el ejercicio, en los primeros 20 días naturales de los meses de abril, octubre y diciembre. Dichos pagos fraccionados, que tendrán la naturaleza de deuda tributaria, se realizarán a cuenta de la liquidación que corresponda al periodo impositivo en curso el día primero de cada uno de los meses citados.

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Para la determinación de su importe se puede optar por uno de estos dos sistemas:





Aplicando el porcentaje del 18% a la cuota íntegra del último periodo impositivo cuyo plazo reglamentario de declaración estuviese vencido el día en que comience el plazo para realizar el pago fraccionado, minorada dicha cuota íntegra en las deducciones y bonificaciones, así como en las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes. Aplicando, sobre la parte de la base imponible del periodo de los 3, 9 u 11 primeros meses de cada año natural, el porcentaje que resulte de multiplicar por cinco séptimos el tipo de gravamen redondeado por defecto. Por tanto, en caso de entidades sujetas al tipo general en el IS, el porcentaje que deben emplear para efectuar el pago anticipado es el 21% para los periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2008. Esta modalidad será obligatoria para las empresas que hayan superado la cantidad de 6.010.121,04 euros de volumen de operaciones durante el ejercicio anterior.

La opción por la segunda modalidad deberá ser comunicada mediante la correspondiente declaración censal durante el mes de febrero del año natural en que deba surtir efectos. El sujeto pasivo quedará vinculado a esta modalidad para el periodo impositivo en curso y los siguientes mientras no renuncie expresamente a su aplicación.

9.2. Obligaciones formales Declaración-autoliquidación. Los sujetos pasivos del IS deberán presentar la declaración e ingresar la deuda determinada que corresponda dentro del plazo de los 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del periodo impositivo, con la única excepción de los sujetos pasivos totalmente exentos. Las entidades parcialmente exentas, a que se refiere el artículo 9.3 del TRLIS, estarán obligadas a declarar la totalidad de sus rentas, exentas y no exentas, salvo que se cumplan todos y cada uno de los siguientes requisitos: a. b. c.

Que sus ingresos totales no superen 100.000 euros anuales. Que los ingresos correspondientes a rentas no exentas sometidas a retención no superen 2.000 euros anuales. Que todas las rentas no exentas que obtengan estén sometidas a retención.

Devoluciones. Si la cuota resultante de la declaración es inferior a los pagos anticipados efectuados por el sujeto pasivo, la Administración deberá devolver el exceso de oficio en el plazo de seis meses. Si no se ha efectuado la devolución en el plazo indicado por causa imputable a la Administración, deberá abonar los intereses de demora correspondientes, sin necesidad de que el sujeto pasivo presente reclamación alguna.

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Tema 4 - La fiscalidad internacional. El impuesto sobre la renta de no residentes I. Funcionamiento de la normativa sobre fiscalidad internacional. El IRNR: ¿dónde se aplica? ¿quién está obligado a tributar? 1.1. Funcionamiento de la normativa sobre fiscalidad internacional La Ley 41/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR), publicada en el BOE el 10 de diciembre de 1998, respondió en su día a la necesidad de configurar una norma que regulase, de forma unitaria, la tributación de los no residentes, debido a la creciente internacionalización de las relaciones económicas y a la integración progresiva de España en la Unión Europea. La Ley 41/1998, desde su entrada en vigor el 1 de enero de 1999, ha experimentado importantes modificaciones que han justificado la aprobación de un texto refundido. Así, la normativa aplicable actualmente en esta materia se encuentra recogida en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado mediante Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo. Con ello se persigue dotar de mayor claridad al sistema tributario mediante la integración en un solo cuerpo normativo de las disposiciones que afectan a la tributación de los no residentes, contribuyendo con ello a aumentar la seguridad jurídica de los contribuyentes. Tradicionalmente, los criterios de sujeción a un impuesto en nuestro Derecho Tributario han sido:

 

La obligación personal de contribuir, por la cual tributan en España los sujetos considerados residentes, por su renta mundial. La obligación real de contribuir, por la que tributan en España los no residentes.

Pues bien, el IRNR es un tributo de carácter directo que grava la renta obtenida en territorio español por las personas físicas y entidades no residentes en este, es decir, es el tributo por el que se somete a gravamen a los contribuyentes sujetos a la denominada obligación real. Sin embargo, esta no es la única perspectiva desde la que hay que analizar la tributación de los contribuyentes no residentes en nuestro ordenamiento jurídico, sino que además de la normativa interna debemos tener en cuenta la posible normativa internacional, vía Convenios de Doble Imposición, que se haya aprobado, de tal modo que ante un determinado supuesto de hecho con trascendencia internacional, deberemos acudir primero a la normativa convencional, si la hay, y en su defecto, o ante la falta de precisión de la misma, a la normativa interna (Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes y su normativa de desarrollo), y no en otro orden, como perfecta materialización de la pirámide normativa sobre la que se asienta nuestro ordenamiento jurídico.

EJEMPLO Determinar la normativa tributaria que resulta aplicable en los siguientes supuestos: 1. Doña Mercedes Antón, residente en España, acepta una oferta de trabajo por la que pasará a prestar servicios como profesora para un centro educativo en Paraguay a partir de febrero de 2011. 2. Juno BW, entidad residente en Países Bajos, es titular de un inmueble en la isla de Gran Canaria, por el que no percibe rendimiento alguno.

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SOLUCIÓN 1. Doña Mercedes será considerada como no residente a efectos de nuestro ordenamiento jurídico tributario y, en concreto, la tributación de las rentas que pueda obtener en España se regirá por nuestra normativa interna, a falta de Convenio de Doble Imposición entre España y Paraguay. 2. La entidad Juno BW también será considerada como no residente, aunque en este caso su situación tributaria no se va a regir por nuestra normativa interna sino por el Convenio de 16 de junio de 1971, suscrito entre el Gobierno del Estado español y el Gobierno del reino de los Países Bajos para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, y solo a falta de regulación concreta del convenio se aplicará nuestra normativa sobre no residentes.

1.2. El IRNR: ¿dónde se aplica? Este impuesto se aplicará en todo el territorio español, sin perjuicio de:

  

Los regímenes tributarios forales de concierto y convenio económico en vigor, respectivamente, en el País Vasco y Navarra. Las especialidades aplicables en virtud de normativa específica en Canarias, Ceuta y Melilla. Lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución española.

1.3. ¿Quién está obligado a tributar? Elementos personales Contribuyentes. Son contribuyentes por este impuesto:

 



Las personas físicas y entidades no residentes en territorio español que obtengan rentas en el mismo salvo que sean contribuyentes por el IRPF. Las personas físicas con nacionalidad extranjera que sean residentes en España por su cargo o empleo, como miembros de misiones diplomáticas, oficinas consulares, funcionarios en activo que ejerzan aquí cargo o empleo oficial, siempre a título de reciprocidad. Las entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero y con presencia en territorio español.

Residencia en territorio español. La residencia en territorio español se determinará de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 8 a 10 de la Ley 35/2006 del IRPF y en el artículo 8.1 del Real Decreto Legislativo 4/2004 que regula el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Esto supone que la sujeción al IRNR se determina en un sentido negativo, es decir, solo si un sujeto o entidad no es considerado contribuyente a efectos del IRPF o sujeto pasivo del IS podrá quedar sujeto al IRNR, adquiriendo la condición de contribuyente por este último impuesto. Residencia de las personas físicas. El artículo 9 del Texto Refundido de la Ley del IRPF establece varios criterios para determinar la residencia de una persona física en España: a) Permanencia durante más de 183 días. Se entenderá que una persona tiene su residencia habitual en territorio español cuando permanezca en España más de 183 días durante el año

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natural. Para determinar el periodo de permanencia en España se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de territorios o países considerados paraísos fiscales, la Administración podrá exigir que se pruebe la residencia en este durante 183 días en el año natural.

EJEMPLO Un deportista de nacionalidad española acredita su residencia en Gibraltar. En el presente ejercicio ha permanecido, disputando distintos torneos, 90 días en EE UU, 30 días en Francia, 30 días en Australia, 30 días en Japón y otros 60 días en distintos países africanos. ¿Será considerado residente en España?

SOLUCIÓN Será considerado residente en España, ya que no puede probar su permanencia en Gibraltar, territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, durante 183 días en el año natural. Con ello se convierte en contribuyente por el IRPF y por exclusión no será contribuyente a efectos del IRNR.

b) Centro de intereses económicos. Una persona se entenderá residente cuando radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

EJEMPLO Un trabajador residente en España es enviado por su empresa a Bélgica para realizar un curso especializado en Derecho Comunitario. El curso se desarrolla entre los meses de marzo a noviembre. ¿Será considerado residente en España?

SOLUCIÓN Será considerado residente en España, ya que el núcleo de sus intereses económicos permanece en territorio español, que es donde tiene su empleo. Esto le convierte en contribuyente por el IRPF y por exclusión no será contribuyente a efectos del IRNR.

c) Residencia del cónyuge e hijos menores. En tercer lugar, y salvo prueba en contrario, se presumirá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los dos criterios anteriores, el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquel residan habitualmente en España.

EJEMPLO Don Sebastián, casado con Doña Ángeles, tiene una hija, Clara, de 16 años, que vive con ellos y no tiene ingresos propios. La familia reside en Madrid, pero, durante este año, don Sebastián ha sido enviado por su empresa a otro Estado, no calificado como paraíso fiscal, durante 10 meses para el desarrollo de un proyecto informático. ¿Cuál es la residencia habitual de los contribuyentes?

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SOLUCIÓN Doña Ángeles y su hija Clara tienen su residencia habitual en España y también don Sebastián, por presunción; ahora bien, dicha presunción podría destruirse por este acreditando su residencia fiscal en el país donde ha estado destinado.

El ser considerado residente supone adquirir la condición de contribuyente a efectos del IRPF y la exclusión de la aplicación de las normas del IRNR, que precisamente se aplican a las personas físicas no residentes. La Ley del IRPF establece otros dos supuestos en los que, pese a no ser residentes en España, se considera contribuyentes a efectos del impuesto a: a) Las personas de nacionalidad española, su cónyuge no separado legalmente y sus hijos menores de edad que tuviesen su residencia habitual en el extranjero por su condición de miembros de oficinas diplomáticas o consulares, titulares de cargo o empleo oficial del Estado español o funcionarios en activo que ejerzan en el extranjero cargo o empleo oficial.

EJEMPLO La Embajada española en Finlandia contrata a un asesor legal de nacionalidad española, don Eugenio Nieto. ¿Deberá tributar en España don Eugenio?

SOLUCIÓN Don Eugenio será considerado contribuyente a efectos del IRPF puesto que tiene nacionalidad española y su residencia fuera de España se debe a su condición de miembro del personal de servicios de la Embajada.

Véase que el artículo 10 de la Ley del IRPF extiende la aplicación del artículo al personal diplomático, pero también al personal técnico, administrativo o de servicios de la misión. Recuérdese que al ser considerado contribuyente por el IRPF, se excluye su tributación por el IRNR. b) No perderán la condición de contribuyentes las personas físicas de nacionalidad española que acrediten su nueva residencia en un paraíso fiscal durante el periodo impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y los cuatro periodos impositivos siguientes, con la salvedad de que se trate de trabajadores asalariados que adquieran su residencia fiscal en el Principado de Andorra, cumpliéndose una serie de requisitos.

EJEMPLO Una persona que históricamente ha sido residente en España traslada su domicilio a otro Estado, calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, el día 15 de agosto. Aporta certificado de residencia fiscal en ese Estado, teniendo el cambio carácter permanente.

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SOLUCIÓN El sujeto no perderá la condición de contribuyente por el IRPF durante ese ejercicio y los cuatro periodos impositivos siguientes. En el presente ejercicio deberá incluir en su declaración del IRPF tanto las rentas obtenidas en España hasta el 15 de agosto como las que posteriormente obtenga en el extranjero. Al ser contribuyente por el IRPF no lo será a efectos del IRNR.

Asimismo, la Ley del IRPF, en su artículo 93, regula un régimen especial aplicable a trabajadores desplazados que supone que las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español podrán optar por tributar por el IRNR, manteniendo la condición de contribuyentes por el IRPF durante el periodo impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cinco periodos impositivos siguientes cuando se cumplan una serie de condiciones: a. b. c. d.

e. f.

Que no hayan sido residentes en España durante los 10 años anteriores a su nuevo desplazamiento a territorio español. Que el desplazamiento a territorio español se produzca como consecuencia de un contrato de trabajo. Que los trabajos se realicen efectivamente en España. Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad residente en España o para un establecimiento permanente situado en España de una entidad no residente en territorio español. Se entenderá cumplida esta condición cuando los servicios redunden en su beneficio. En el caso de que el desplazamiento se hubiera producido en el seno de un grupo de empresas, será necesario que el trabajador sea contratado por la empresa del grupo residente en España o que se produzca un desplazamiento a territorio español ordenado por el empleador. Que los rendimientos del trabajo que se deriven de dicha relación laboral no estén exentos de tributación por el impuesto sobre la renta de no residentes. Que las retribuciones previsibles derivadas del contrato de trabajo en cada uno de los periodos impositivos en los que se aplique el régimen no superen la cuantía de 600.000 euros anuales. No obstante, este límite económico solo opera para los trabajadores que adquieran su residencia fiscal en España a partir de 1 de enero de 2010 y que decidan acogerse a este régimen de tributación, de tal modo que quienes ya se hubieran acogido antes de esa fecha no quedarán excluidos de su aplicación por la obtención de un determinado quantum de rendimientos del trabajo.

La aplicación de este régimen especial implicará la determinación de la deuda tributaria del IRPF exclusivamente por las rentas obtenidas en territorio español, con arreglo a las normas establecidas en el TR de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente. En particular se aplicarán las siguientes reglas: a. b. c. d.

Los contribuyentes tributarán de forma separada por cada devengo total o parcial de la renta sometida a gravamen, sin que sea posible compensación alguna entre aquellas. La base liquidable de cada renta se calculará para cada una de ellas de acuerdo con lo establecido en el artículo 24 TR de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente. La cuota íntegra se obtendrá aplicando a la base liquidable los tipos de gravamen previstos en el TR de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes. La cuota diferencial será el resultado de minorar la cuota íntegra del impuesto en las deducciones en la cuota a que se refiere el TR de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (deducciones por donativos y retenciones y pagos a cuenta).

Las retenciones e ingresos a cuenta en concepto de pagos a cuenta de este régimen especial se practicarán de acuerdo con lo establecido en la normativa del IRNR.

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Este régimen especial se aplicará durante el periodo impositivo en el que el contribuyente adquiera su residencia fiscal en España y durante los cinco periodos impositivos siguientes. El ejercicio de la opción de tributar por este régimen especial deberá realizarse mediante una comunicación dirigida a la Administración Tributaria, en el plazo máximo de seis meses desde la fecha de inicio de la actividad que conste en el alta en la Seguridad Social en España o en la documentación que le permita, en su caso, el mantenimiento de la legislación de Seguridad Social de origen. No obstante, los contribuyentes que hubieran optado por este régimen especial podrán renunciar a su aplicación durante los meses de noviembre y diciembre anteriores al inicio del año natural en que la renuncia deba surtir efectos, teniendo en cuenta que quienes renuncien al régimen no podrán optar de nuevo por su aplicación. Asimismo, los contribuyentes que hubieran optado por la aplicación de este régimen especial y que, con posterioridad al ejercicio de la opción, incumplan alguna de las condiciones determinantes de su aplicación, quedarán excluidos de dicho régimen, exclusión que surtirá efectos en el periodo impositivo en que se produzca el incumplimiento. Residencia de las entidades y personas jurídicas. El Texto Refundido de la LIS establece que serán residentes en España las entidades que: a) se hubiesen constituido conforme a la ley española; b) tengan su domicilio social en territorio español, y c) tengan en territorio español la sede de dirección efectiva. Esto sucede cuando radique en territorio español la dirección y control del conjunto de sus actividades, teniendo en cuenta que la Administración Tributaria podrá presumir que una entidad radicada en un país o territorio de nula tributación, o considerado como paraíso fiscal, tiene su residencia en territorio español cuando sus activos principales, directa o indirectamente, consistan en bienes situados o derechos que se cumplan o ejerciten en territorio español o cuando su actividad principal se desarrolle en este, salvo que dicha entidad acredite que su dirección y efectiva gestión se realiza en ese territorio, o que su operativa responde a motivos económicamente válidos y razones empresariales sustantivas que no sean la simple gestión de valores u otros activos.

EJEMPLO La entidad Inmober, constituida en las islas Bermudas, donde radica la sede de su dirección efectiva (en su territorio se encuentra situada la sede de sus oficinas principales y residen los miembros de su Consejo de Administración), tiene un activo compuesto en un 90% por inmuebles situados en la Costa del Sol española. ¿Puede ser considerada como contribuyente por el IRNR?

SOLUCIÓN A priori, no se trata de un contribuyente por el IRNR, puesto que ni se ha constituido conforme a las normas españolas, ni su domicilio social radica en territorio español, ni su sede de dirección efectiva está en España. No obstante, la Administración Tributaria española puede presumir e imputar su residencia fiscal en ese Estado argumentando que sus principales activos son bienes inmuebles situados en territorio español y que la toma de decisiones se adopta en sus oficinas de Málaga, donde reside su administrador de hecho, poniendo de manifiesto que tanto su constitución como su operativa desde Bermudas obedece a razones que van más allá de la simple gestión de sus activos.

Entidades en régimen de atribución de rentas. Finalmente, son también contribuyentes por el IRNR las entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero que realicen en territorio español una actividad económica y que toda o parte de la misma se desarrolle, de forma continuada o habitual, mediante instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole, o que actúen en dicho territorio a través de un agente autorizado para contratar en nombre y por cuenta de la entidad.

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Representantes. El hecho de que el contribuyente por este impuesto sea un sujeto no residente dificulta las posibilidades de control de la Administración Tributaria española sobre el mismo. Con el fin de garantizar el cobro del tributo, los contribuyentes del IRNR están obligados a designar una persona física o jurídica, con residencia en territorio español, y antes del fin del plazo de declaración de la renta obtenida en España, para que les represente ante la Administración Tributaria en los siguientes casos:

 

  

Cuando operen en España mediante establecimiento permanente. Cuando realicen prestaciones de servicios, asistencia técnica, obras de instalación o montaje derivadas de contratos de ingeniería y, en general, de actividades o explotaciones económicas realizadas en España sin mediación de establecimiento permanente. Cuando se trate de entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero que realicen actividades económicas. Cuando, debido a la cuantía y características de la renta obtenida en territorio español, así lo requiera la Administración Tributaria. Cuando se trate de personas o entidades residentes en países o territorios con los que no existe un efectivo intercambio de información tributaria, que sean titulares de bienes situados o derechos que se cumplan o ejerciten en territorio español, salvo que se trate de valores negociados en mercados secundarios oficiales.

El sujeto pasivo o el propio representante estarán obligados a poner en conocimiento de la Administración Tributaria el nombramiento debidamente acreditado en el plazo de dos meses desde el mismo. Responsables. La figura del responsable tiene el mismo objeto que la figura del representante, es decir, garantizar el efectivo cobro del tributo. Establece la Ley del IRNR que responderán solidariamente del ingreso de las deudas tributarias correspondientes a los rendimientos que hayan satisfecho o a las rentas de los bienes o derechos cuyo depósito o gestión tengan encomendado, respectivamente, el pagador de los rendimientos devengados sin mediación de establecimiento permanente por los contribuyentes o el depositario o gestor de los bienes o derechos de los contribuyentes no afectos a un establecimiento permanente. Sin embargo, la responsabilidad solidaria no existirá cuando resulte de aplicación la obligación de retener o ingresar a cuenta, dado que en este caso el pago anticipado es suficiente garantía del cobro para la Administración. Por consiguiente, la figura del responsable solidario pasa a tener un papel secundario en el IRNR, quedando tan solo para pagadores que no tengan obligación de retener (por ejemplo, las personas físicas arrendatarias de viviendas propiedad de no residentes) y para depositarios o gestores, por lo que en muchos casos esta figura tendrá carácter meramente testimonial. Asimismo, responderán solidariamente del ingreso de las deudas tributarias correspondientes a los establecimientos permanentes de contribuyentes no residentes y a las entidades del artículo 38 del Texto Refundido de la Ley sus representantes. El retenedor. Es una figura que cobra especial relevancia en relación con este impuesto, debido a la especial dificultad, ya antes mencionada, de controlar a los contribuyentes por el IRNR. El legislador ha previsto la figura de la retención y del ingreso a cuenta para asegurarse el cobro de la deuda tributaria derivada del impuesto. De hecho, la cuantía de la retención se hace coincidir con el importe de la deuda tributaria, por lo que, en muchos casos, la retención es propiamente la tributación del no residente. Así, conforme al artículo 31.2 del Texto Refundido, los sujetos obligados a retener deberán retener o ingresar a cuenta una cantidad equivalente a la que resulte de aplicar las disposiciones previstas en la ley para determinar la deuda tributaria correspondiente a los contribuyentes por este impuesto sin establecimiento permanente o las establecidas en un convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable.

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El sustituto del contribuyente. El sustituto del IRNR es uno de los escasos supuestos de sustitución que existen en el sistema tributario español. Así, las entidades gestoras del mercado de deuda pública en anotaciones en cuenta están obligadas a retener e ingresar a cuenta, como sustitutos del contribuyente, el importe del IRNR correspondiente a los rendimientos de las letras del Tesoro u otros valores públicos obtenidos por inversores sin establecimiento permanente y residentes en paraísos fiscales.

EJEMPLO Determine quién es el contribuyente, el responsable solidario, el sustituto y si hay obligación de nombrar representante en el siguiente supuesto: una sociedad residente en Italia vende 2.000 acciones emitidas por una sociedad residente en España. Las acciones están gestionadas por la gestora de patrimonios Gestoplus y depositadas en el Banco de Comercio y se han adquirido por una persona física residente en España.

SOLUCIÓN Contribuyente: la sociedad italiana, ya que es quien obtiene la renta. Responsables solidarios: Gestoplus y el Banco de Comercio, la primera por ser gestora y este último por ser depositario. Sustituto: no hay. Deberá nombrar representante si la Administración Tributaria lo requiere.

El domicilio fiscal. En el caso de no residentes que operan a través de establecimiento permanente, su domicilio fiscal será el lugar donde radique la efectiva gestión administrativa y la dirección de sus negocios en España. Si no pudiera determinarse el domicilio conforme al criterio anterior, se considerará como domicilio fiscal el lugar en que radique el mayor valor del inmovilizado.

II. Sujeción al impuesto 2.1. Hecho imponible. Rentas obtenidas en territorio español Constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes por este impuesto. Se consideran obtenidas en territorio español:

 

   

Las rentas de actividades o explotaciones económicas realizadas mediante establecimiento permanente situado en territorio español. Los rendimientos de actividades o explotaciones económicas, obtenidos sin mediación de establecimiento permanente, cuando se trate de actividades o explotaciones económicas realizadas en territorio español, o prestaciones de servicios utilizadas en territorio español, o deriven, directa o indirectamente, de la actuación personal en territorio español de artistas y deportistas. Los rendimientos del trabajo, cuando deriven, directa o indirectamente, de un trabajo prestado en territorio español y cuando se trate de retribuciones públicas satisfechas por la Administración española. Las pensiones y demás prestaciones similares, cuando deriven de un empleo prestado en territorio español o cuando se satisfagan por una persona o entidad residente en territorio español o establecimiento permanente situado en el mismo. Las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las juntas que hagan sus veces o de órganos representativos de una entidad residente en territorio español. Los dividendos y otros rendimientos derivados de la participación en los fondos propios de entidades residentes en España.

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Los intereses y otros rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios satisfechos por personas o entidades residentes en territorio español o por establecimientos permanentes situados en el mismo, o que retribuyan prestaciones de capital utilizadas en territorio español. Los cánones o regalías satisfechos por personas o entidades residentes en territorio español o por establecimientos permanentes situados en el mismo, o que se utilicen en territorio español. Los rendimientos derivados, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a los mismos. Las rentas imputadas a los contribuyentes personas físicas titulares de bienes inmuebles urbanos situados en territorio español no afectos a actividades económicas. Las ganancias patrimoniales cuando deriven de valores emitidos por personas o entidades residentes en territorio español o de otros bienes muebles o inmuebles situados en territorio español.

Finalmente, para completar la delimitación del hecho imponible, la ley establece que:

 

Se presumirán retribuidas, salvo prueba en contrario, las prestaciones o cesiones de bienes, derechos y servicios susceptibles de generar rentas sujetas a este impuesto. No estarán sujetas al impuesto las rentas que lo estén al impuesto sobre sucesiones y donaciones.

2.2. Rentas exentas Estarán exentas las siguientes rentas:







Las rentas mencionadas en el artículo 7 de la Ley del IRPF, percibidas por personas físicas (entre otras, prestaciones públicas extraordinarias por actos de terrorismo, indemnizaciones por despido, prestaciones por incapacidad permanente absoluta, becas, anualidades por alimentos... salvo la exención de 1.500 euros referente a dividendos y participaciones en beneficios de entidades), así como las pensiones asistenciales por ancianidad reconocidas en favor de los emigrantes españoles. Las becas y otras cantidades percibidas por personas físicas, satisfechas por las Administraciones públicas en virtud de acuerdos y convenios internacionales de cooperación cultural, educativa y científica o en virtud del plan anual de cooperación internacional aprobado en Consejo de Ministros. Los intereses y demás rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios, así como las ganancias patrimoniales derivadas de bienes muebles, obtenidos sin mediación de establecimiento permanente por residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea o por establecimientos permanentes de dichos residentes situados en otro Estado miembro de la Unión Europea. En ningún caso ello será de aplicación a los rendimientos y ganancias patrimoniales obtenidos a través de los países o territorios que tengan la consideración de paraíso fiscal.

Asimismo, tampoco estarán exentas las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de acciones, participaciones u otros derechos en una entidad cuando: a. b.



El activo de dicha entidad consista principalmente, de un modo directo o indirecto, en bienes inmuebles situados en territorio español. En algún momento, durante los 12 meses anteriores a la transmisión, el contribuyente haya participado, directa o indirectamente, en al menos el 25% del capital de dicha sociedad. Los rendimientos derivados de la Deuda Pública, obtenidos sin mediación de establecimiento permanente en España, salvo que se obtengan a través de los países o territorios que tengan la consideración de paraíso fiscal.

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Las rentas derivadas de valores emitidos en España por personas físicas o entidades no residentes sin mediación de establecimiento permanente, cualquiera que sea el lugar de residencia de las instituciones financieras que actúen como agentes de pago o medien en la emisión o transmisión de los valores, cuando el inversor titular de los valores es un contribuyente del IRNR sin establecimiento permanente. Esta clase de activos, conocidos como “bonos matador”, están constituidos por bonos, obligaciones, etcétera, emitidos por organismos internacionales, Estados extranjeros y, en general, organismos supranacionales no establecidos en territorio español. Los rendimientos de las cuentas de no residentes que se satisfagan a contribuyentes por este impuesto, salvo que el pago se realice a un establecimiento permanente situado en territorio español, por el Banco de España o por las entidades registradas a que se refiere la normativa de transacciones económicas con el exterior. Los beneficios distribuidos por las sociedades filiales residentes en territorio español a sus sociedades matrices residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea o a los establecimientos permanentes de estas últimas situados en otros Estados miembros, con las siguientes condiciones: a. Que ambas sociedades estén sujetas y no exentas a alguno de los tributos que gravan los beneficios de las entidades jurídicas en los Estados miembros de la Unión Europea, mencionados en el artículo 2 c) de la directiva matrizfilial y los establecimientos permanentes estén sujetos y no exentos a imposición en el Estado en el que estén situados. b. Que la distribución del beneficio no sea consecuencia de la liquidación de la sociedad filial. c. Que ambas sociedades revistan alguna de las formas previstas en el anexo de la referida directiva.

Tendrá la consideración de sociedad matriz aquella entidad que posea en el capital de otra sociedad una participación directa o indirecta de, al menos, el 5%. Esta última entidad tendrá la consideración de sociedad filial. No obstante, el ministro de Economía y Hacienda podrá declarar, a condición de reciprocidad, que la exención sea de aplicación a las sociedades filiales que revistan una forma jurídica diferente de las previstas en anexo de la directiva matriz-filial y a los dividendos distribuidos a una sociedad matriz que posea en el capital de una sociedad filial residente en España una participación directa o indirecta de, al menos, el 5%, siempre que se cumplan las restantes condiciones relacionadas. La mencionada participación deberá haberse mantenido de forma ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, que se mantenga durante el tiempo que sea necesario para completar un año. Finalmente, la exención no será de aplicación cuando la sociedad matriz tenga su residencia fiscal o el establecimiento permanente esté situado en un paraíso fiscal.







Las rentas derivadas de las transmisiones de valores o el reembolso de participaciones en fondos de inversión realizados en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores españoles, obtenidas por personas físicas o entidades no residentes sin mediación de establecimiento permanente en territorio español, que sean residentes en un Estado que tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de información. Esta exención no se aplicará cuando se trate de rendimientos obtenidos a través de un paraíso fiscal. Los dividendos y participaciones en beneficios de entidades a que se refiere el artículo 25.1 a) y b) de la Ley del IRPF obtenidos sin mediación de establecimiento permanente, por personas físicas residentes en otro Estado miembro de la UE o en países o territorios con los que exista un efectivo intercambio de información tributaria, con el límite de 1.000 euros, aplicable sobre la totalidad de los rendimientos obtenidos durante el año natural. Los dividendos y participaciones en beneficios obtenidos sin mediación de establecimiento permanente por fondos de pensiones equivalentes a los regulados en el TR de la Ley de Planes y Fondos de Pensiones aprobado por RD Legislativo 1/2002, que sean residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea o por

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establecimientos permanentes de dichas instituciones situados en otros Estado de la Unión Europea. Son considerados fondos de pensiones equivalentes aquellas instituciones de previsión social que cumplan los siguientes requisitos: 1. 2. 3.



Que tengan por objeto exclusivo proporcionar una prestación complementaria en el momento de la jubilación, fallecimiento, incapacidad o dependencia en los términos previstos en el TR de la Ley de Planes y Fondos de Pensiones. Que las contribuciones empresariales que se hagan se imputen fiscalmente al partícipe al que se vincula la prestación. Que cuenten con un régimen fiscal preferencial de diferimiento impositivo respecto de las aportaciones y de las contribuciones empresariales que se realicen a los mismos. Desde 1 de julio de 2011, también estarán exentos los cánones o regalías satisfechos por una sociedad residente en territorio español o por un establecimiento permanente situado en éste de una sociedad residente en otro Estado miembro de la Unión Europea a una sociedad residente en otro Estado miembro o a un establecimiento permanente situado en otro Estado miembro de una sociedad residente de un Estado miembro cuando concurran los siguientes requisitos: 1. Que ambas sociedades estén sujetas y no exentas a alguno de los tributos mencionados en el artículo 3.a.iii) de la Directiva 2003/49/CE del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a un régimen fiscal común aplicable a los pagos de intereses y cánones efectuados entre sociedades asociadas de diferentes Estados miembros. 2. Que ambas sociedades revistan alguna de las formas previstas en el anexo de la Directiva 2003/49/CE. 3. Que ambas sociedades sean residentes fiscales en la Unión Europea y que, a efectos de un convenio para evitar la doble imposición sobre la renta concluido con un tercer Estado, no se consideren residentes de ese tercer Estado. 4. Que ambas sociedades sean asociadas (cuando una posea en el capital de la otra una participación directa de, al menos, el 25%, o una tercera posea en el capital de cada una de ellas una participación directa de, al menos, el 25%). 5. Que, en su caso, tales cantidades sean deducibles para el establecimiento permanente que satisface los rendimientos en el Estado en que esté situado. 6. Que la sociedad que reciba tales pagos lo haga en su propio beneficio y no como mera intermediaria o agente autorizado de otra persona o sociedad y que, tratándose de un establecimiento permanente, las cantidades que reciba estén efectivamente relacionadas con su actividad y constituyan ingreso computable a efectos de la determinación de su base imponible en el Estado en el que esté situado.

Esta exención no será de aplicación cuando la mayoría de los derechos de voto de la sociedad perceptora de los rendimientos se posea, directa o indirectamente, por personas físicas o jurídicas que no residan en Estados miembros de la Unión Europea, excepto cuando aquélla pruebe que se ha constituido por motivos económicos válidos y no para disfrutar indebidamente de este régimen.



Dividendos y participaciones en beneficios obtenidos sin mediación de establecimiento permanente por las instituciones de inversión colectiva reguladas por la Directiva 2009/65/CE. Hay que tener en cuenta, no obstante, que la aplicación de esta exención podrá dar lugar a una tributación inferior a la que hubiera resultado de haberse aplicado a dichas rentas el mismo tipo de gravamen por el que tributan en el IS las instituciones de inversión colectiva domiciliadas en territorio español.

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EJEMPLO Determine si están exentas las siguientes rentas obtenidas en territorio español, de acuerdo con el TRLIRNR: 1. Rendimientos del trabajo derivados de una actividad personal desarrollada en territorio español. 2. Ganancia patrimonial derivada de la venta de un cuadro depositado en un museo español por su propietario, persona física residente en Arabia Saudí. 3. Renta derivada del reembolso de letras del Tesoro en España, obtenida por una sociedad residente en Australia, que carece de establecimientos en España.

SOLUCIÓN 1. No exento [(artículo 13.1 c)]. 2. No exento [(artículo 13.1 i)]. 3. Exento [(artículo 14.1 d)]. Nota: Australia no se encuentra catalogado como paraíso fiscal, ni forma parte de la Unión Europea.

2.3. Formas de sujeción Caben dos formas de sujeción al impuesto:





Con establecimiento permanente. Los contribuyentes que obtengan rentas mediante establecimiento permanente situado en territorio español tributarán por la totalidad de la renta imputable a dicho establecimiento, cualquiera que sea el lugar de su obtención. Sin establecimiento permanente. Los contribuyentes que obtengan rentas sin mediación de establecimiento permanente tributarán de forma separada por cada devengo total o parcial de renta sometida a gravamen, sin que sea posible compensación alguna entre las mismas.

Como consecuencia, la ley establece también criterios distintos a la hora de calcular la base imponible, de modo que, si opera establecimiento, la base imponible se calculará conforme a la normativa del IS y, si se opera sin establecimiento, el cálculo se efectuará conforme a la normativa del IRPF. Es importante tener en cuenta la salvedad referente a que, a las operaciones realizadas por los contribuyentes de este impuesto con personas o entidades vinculadas a ellos, les serán de aplicación las normas contenidas en el artículo 16 del Texto Refundido de la LIS respecto de las operaciones vinculadas asumiendo que, en cualquier caso, se entiende que existe vinculación entre un establecimiento permanente situado en territorio español con su casa central, con otros establecimientos permanentes de su casa central y con otras personas o entidades vinculadas a la casa central o sus establecimientos permanentes, ya estén situados en territorio español o en el extranjero. Aparte de estos dos criterios de sujeción, en el artículo 46 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes se regula una opción para contribuyentes residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea, que resulta aplicable a los

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contribuyentes por el impuesto que no siendo residentes en un paraíso fiscal cumplan las siguientes condiciones:

   

Que sean personas físicas. Que acrediten tener fijado su domicilio o residencia habitual en un Estado miembro de la Unión Europea. Que acrediten que, al menos, el 75% de la totalidad de su renta en el periodo impositivo esté constituido por la suma de los rendimientos del trabajo y de actividades económicas obtenidos durante el mismo en territorio español. Que las rentas anteriores hayan tributado efectivamente durante el periodo por el IRNR.

La Administración Tributaria determinará el importe del IRPF correspondiente al periodo en que el contribuyente haya solicitado la aplicación del régimen opcional. El cálculo se llevará a cabo teniendo en cuenta la totalidad de las rentas obtenidas por el contribuyente durante el periodo y las circunstancias personales y familiares que hayan sido debidamente acreditadas. La Administración Tributaria fijará el tipo medio de gravamen resultante, que aplicará a la parte de la base liquidable correspondiente a las rentas obtenidas durante el periodo en territorio español por el contribuyente a quien sea de aplicación el régimen opcional. Si el resultado de efectuar esas operaciones arroja una cuantía inferior al importe global de las cantidades satisfechas durante el periodo por el contribuyente en concepto del IRNR, incluyendo los pagos a cuenta, por las rentas obtenidas en territorio español, la Administración Tributaria procederá, previas las comprobaciones necesarias, a devolver el exceso al mismo, de conformidad con el procedimiento reglamentario.

III. Rentas obtenidas mediante establecimiento permanente 3.1. Concepto de establecimiento permanente Se entenderá que una persona física o una entidad operan mediante establecimiento permanente en territorio español:

 

Cuando disponga en España, por cualquier título y de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole en los que se realice toda o parte de la actividad. Cuando actúe en España por medio de agente autorizado para contratar en nombre y por cuenta de la entidad no residente, siempre que ejerza con habitualidad dichos poderes.

En concreto, se consideran establecimientos permanentes las sedes de dirección, las sucursales, las oficinas, las fábricas, los talleres, los almacenes, tiendas u otros establecimientos, las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras, las explotaciones agrícolas, forestales o pecuarias o cualquier otro lugar de explotación o de extracción de recursos naturales y las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de seis meses.

EJEMPLO Una entidad residente en Argentina es propietaria de unos terrenos destinados a la explotación forestal en España. ¿Puede considerarse que la entidad no residente dispone de un establecimiento permanente en España?

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SOLUCIÓN Podemos entender que la entidad no residente opera en España mediante establecimiento permanente, puesto que dispone aquí de una explotación forestal.

Cuando un contribuyente disponga de diversos centros de actividad en territorio español que constituyan establecimientos permanentes distintos, deberá adoptar para cada uno de ellos una denominación diferenciada y, si se trata de contribuyentes personas jurídicas, deberán además obtener un número de identificación fiscal diferente para cada establecimiento permanente.

3.2. Rentas imputables a los establecimientos permanentes Componen la renta imputable al establecimiento permanente los siguientes conceptos:

  

Los rendimientos de las actividades o explotaciones económicas desarrolladas por dicho establecimiento permanente. Los rendimientos derivados de elementos patrimoniales afectos al mismo. Las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales afectos al establecimiento permanente.

3.3. Base imponible La base imponible del establecimiento permanente se determinará con arreglo a las disposiciones del Régimen General del impuesto sobre sociedades, sin perjuicio de lo dispuesto a continuación:







No serán deducibles los pagos que el establecimiento permanente efectúe a la casa central o a alguno de sus establecimientos permanentes en concepto de cánones, intereses o comisiones abonados en contraprestación de servicios de asistencia técnica o por el uso o la cesión de bienes o derechos. No obstante, serán deducibles los intereses abonados por los establecimientos permanentes de bancos extranjeros a su casa central o a otros establecimientos permanentes para la realización de su actividad. Será deducible la parte razonable de los gastos de dirección y generales de administración que corresponda al establecimiento permanente, siempre que se cumplan los requisitos establecidos en la ley. Los contribuyentes podrán solicitar a la Administración Tributaria que determine la valoración de los mencionados gastos que resultan deducibles. En ningún caso resultarán imputables cantidades correspondientes al coste de los capitales propios de la entidad (intereses y demás cargas financieras) afectos, directa o indirectamente, al establecimiento permanente.

3.4. Deuda tributaria A la base imponible se aplicará el tipo de gravamen del 30%, excepto cuando la actividad del establecimiento permanente fuese la de investigación y explotación de hidrocarburos, en cuyo caso el tipo de gravamen será del 35%.

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Adicionalmente, cuando las rentas obtenidas por establecimientos permanentes de entidades no residentes se transfieran al extranjero, salvo entidades con residencia fiscal en Estados de la Unión Europea (que no sean países o territorios calificados como paraíso fiscal) y entidades con residencia fiscal en un Estado que haya suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición, siempre que exista tratamiento recíproco, será exigible una imposición complementaria, al tipo del 19%, sobre las cuantías transferidas con cargo a las rentas del establecimiento permanente (para aproximar su gravamen al de las filiales). En la cuota íntegra del impuesto podrán aplicarse:

 

El importe de las bonificaciones y las deducciones a que se refieren los artículos 30 a 44 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. El importe de las retenciones, de los ingresos a cuenta y de los pagos fraccionados.

3.5. Periodo impositivo y devengo El periodo impositivo coincidirá con el ejercicio económico declarado por el establecimiento permanente, sin que pueda exceder de 12 meses. Cuando no se hubiese declarado otro distinto, el periodo impositivo se entenderá referido al año natural. El impuesto se devengará el último día del periodo impositivo. La comunicación del periodo impositivo deberá formularse en el momento en que deba presentarse la primera declaración por este impuesto, entendiéndose subsistente para periodos posteriores en tanto no se modifique expresamente. Se entenderá concluido el periodo impositivo cuando el establecimiento permanente cese en su actividad o, de otro modo, se realice la desafectación de la inversión en su día efectuada respecto del establecimiento permanente, así como en los supuestos en que se produzca la transmisión del establecimiento permanente a otra persona física o entidad, aquellos en que la casa central traslade su residencia y cuando fallezca su titular.

3.6. Obligaciones formales 

 

Los establecimientos permanentes estarán obligados a presentar declaración, determinando e ingresando la deuda tributaria correspondiente, mediante el modelo 200 o 201 simplificado. La declaración se presentará en el plazo de 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del periodo impositivo. Los establecimientos permanentes estarán obligados a llevar contabilidad separada, referida a las operaciones que realicen y a los elementos patrimoniales que estuviesen afectos a los mismos. Estarán, asimismo, obligados al cumplimiento de las restantes obligaciones de índole contable, registral o formal exigibles a las entidades residentes en territorio español por las normas del impuesto sobre sociedades.

3.7. Pagos a cuenta Los establecimientos permanentes estarán sometidos al régimen de retenciones del impuesto sobre sociedades por las rentas que perciban y quedarán obligados a efectuar pagos fraccionados a cuenta de la liquidación de este impuesto en los mismos términos que las entidades sujetas al impuesto sobre sociedades. Asimismo, estarán obligados a practicar retenciones e ingresos a cuenta en los mismos términos que las entidades residentes en territorio español.

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EJEMPLO La sociedad mercantil Arij BW, residente en Holanda, tiene un establecimiento permanente en Valencia. Los ingresos íntegros correspondientes a las operaciones realizadas por el establecimiento permanente en el ejercicio son de 145.000 euros, de los cuales hay una partida de 13.000 euros que no se cobra hasta febrero del ejercicio siguiente. Las retenciones soportadas ascienden a 50.750 euros. Los gastos de dirección y administración general del local de Valencia ascienden a 3.600 euros, de los cuales 800 euros corresponden al coste de los capitales propios de Arij BW, afectos indirectamente al establecimiento valenciano. Los gastos de dirección del local de Ámsterdam ascienden a 4.800 euros. Los gastos del establecimiento permanente son:

     

Amortización del inmovilizado material, 6.500 euros. Provisión para cubrir el riesgo de responsabilidad derivada de un litigio judicial en curso, 900 euros. Gastos de servicios correspondientes a una operación realizada con un residente en las Bahamas, 2.000 euros. Sanción administrativa, 100 euros. Gastos de I + D, 4.000 euros (porcentaje de deducción, 25,50% [30% x 0,85]). Arrendamiento del local en el que se desarrolla la actividad, 16.000 euros. Se pide realizar la liquidación que corresponda.

SOLUCIÓN Entidad no residente que opera con un establecimiento permanente en España. Se aplican las normas del IS a todas las rentas obtenidas por el establecimiento.

Rendimientos íntegros

145.000 euros

Gastos deducibles*

26.200 euros

Amortización

6.500 euros

Provisión

900 euros

Administración general Arrendamiento

2.800 euros 16.000 euros

* Son gastos no deducibles: el coste de los capitales propios, las sanciones y las operaciones con el residente en las Bahamas.

Base imponible

118.800 euros

Tipo

30%

Cuota íntegra

35.640 euros

Deducciones

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Manual de Fiscalidad Básica. 2011 1.020 euros

Cuota líquida

34.620 euros

Retenciones

50.750 euros

Cuota diferencial

– 16.130 euros

IV. Rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente 4.1. Base imponible a. b.

Regla general. Con carácter general, la base imponible estará constituida por su importe íntegro, determinado de acuerdo con las normas del IRPF. Reglas especiales 1. En los casos de prestaciones de servicios, asistencia técnica, obras de instalación o montaje derivados de contratos de ingeniería y, en general, de actividades o explotaciones económicas realizadas en España sin mediación de establecimiento permanente, la base imponible será igual a la diferencia entre los ingresos íntegros y los siguientes gastos:  Sueldos, salarios y cargas sociales del personal empleado directamente en el desarrollo de la actividad siempre que se justifique o garantice el ingreso del impuesto que proceda o los pagos a cuenta de los rendimientos del trabajo satisfechos.  Aprovisionamiento de materiales para su incorporación definitiva a los trabajos realizados en territorio español.  Suministros consumidos en territorio español para el desarrollo de las actividades. 2. La base imponible correspondiente a las ganancias patrimoniales se determinará aplicando, a cada alteración patrimonial que se produzca, las normas previstas para el IRPF, con ciertas excepciones. En el caso de entidades no residentes, cuando la ganancia patrimonial provenga de una adquisición a título lucrativo, su importe será el valor normal de mercado del elemento adquirido. Finalmente, cuando las ganancias procedan indirectamente de bienes situados en territorio español o de derechos relativos a estos, en concreto de la transmisión de derechos o participaciones en entidades de mera tenencia de bienes residentes en países o territorios con los que no exista un efectivo intercambio de información tributaria, esos bienes inmuebles situados en territorio español quedarán afectos al pago del impuesto. 3. En el caso de personas físicas no residentes, la renta imputada de los bienes inmuebles situados en territorio español se determinará con arreglo a lo dispuesto en la Ley del IRPF (2% del valor catastral de bienes inmuebles urbanos o rústicos con construcciones no indispensables para el ejercicio de explotación alguna, no afectos a actividades económicas ni generadores de rendimientos de capital inmobiliario, o 1,1% si el valor catastral ha sido revisado). 4. Los contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea tienen una normativa específica que les permite aplicar sus propias reglas especiales, como son que:  Pueden deducirse los gastos previstos en la Ley del IRPF, cual si de residentes estuviéramos hablando, siempre que acrediten que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España.  La base imponible correspondiente a las ganancias patrimoniales se determinará aplicando, a cada alteración patrimonial que se

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produzca, con carácter general, las normas de la Ley del IRPF que se aplicarían en caso de que el contribuyente lo fuera por ese impuesto.

4.2. Cuota tributaria La cuota tributaria se obtendrá aplicando a la base imponible, determinada conforme a los puntos anteriores, entre otros los siguientes tipos de gravamen: 1. Con carácter general, el 24%. 2. Las pensiones y haberes pasivos percibidos por personas físicas no residentes en territorio español, cualquiera que sea la persona que haya generado el derecho a su percepción, serán gravados de acuerdo con la siguiente tarifa progresiva:

Importe anual Resto pensión Tipo aplicable Cuota euros hasta euros hasta euros porcentaje 0

0

12.000

8

12.000

960

6.700

30

18.700

2.970

En adelante

40

3. Los rendimientos del trabajo de personas físicas no residentes en territorio español, siempre que no sean contribuyentes por el IRPF, que presten sus servicios en misiones diplomáticas y representaciones consulares de España en el extranjero, cuando no proceda la aplicación de normas específicas derivadas de los tratados internacionales en los que España sea parte, se gravarán al 8%. 4. El 19% cuando se trate de:

  

Dividendos y rendimientos derivados de la participación en fondos propios de entidades. Intereses y rendimientos derivados de la cesión a terceros de capitales propios. Ganancias de patrimonio que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales.

5. El 2% de rendimientos del trabajo percibidos por personas físicas no residentes en territorio español en virtud de un contrato de duración determinada para trabajadores extranjeros de temporada, de acuerdo con la legislación laboral. 6. El tipo de gravamen aplicable (sólo hasta 1 de julio de 2011, porque a partir de entonces estarán exentos) a los cánones o regalías satisfechos por una sociedad residente en territorio español o por un establecimiento permanente situado en éste de una sociedad residente en otro Estado miembro de la Unión Europea a una sociedad residente en otro Estado miembro o a un establecimiento permanente situado en otro Estado miembro de una sociedad residente de un Estado miembro será del 10% cuando concurran los siguientes requisitos:



  

Que ambas sociedades estén sujetas y no exentas a alguno de los tributos mencionados en el artículo 3.a.iii de la Directiva 2003/49/CE del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a un régimen fiscal común aplicable a los pagos de intereses y cánones efectuados entre sociedades asociadas de diferentes Estados miembros. Que ambas sociedades revistan alguna de las formas previstas en el anexo de la Directiva 2003/49/CE. Que ambas sociedades sean residentes fiscales en la Unión Europea y que, a efectos de un convenio para evitar la doble imposición sobre la renta concluido con un tercer Estado, no se consideren residentes de ese tercer Estado. Que ambas sociedades sean asociadas (cuando una posea en el capital de la otra una participación directa de, al menos, el 25%, o una tercera posea en el capital de cada una de ellas una participación directa de, al menos, el 25%).

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Que, en su caso, tales cantidades sean deducibles para el establecimiento permanente que satisface los rendimientos en el Estado en que esté situado. Que la sociedad que reciba tales pagos lo haga en su propio beneficio y no como mera intermediaria o agente autorizado de otra persona o sociedad y que, tratándose de un establecimiento permanente, las cantidades que reciba estén efectivamente relacionadas con su actividad y constituyan ingreso computable a efectos de la determinación de su base imponible en el Estado en el que esté situado.

EJEMPLO 1. Un artista, de nacionalidad dominicana, realiza varias actuaciones en territorio español durante un mes, percibiendo 2.000 euros. 2. Una persona física residente en Uruguay es propietaria de un apartamento en Benidorm destinado a uso propio en periodos vacacionales. El valor de adquisición fue de 140.000 euros y su valor catastral revisado de 90.000 euros. El IBI satisfecho ascendió a 420 euros. 3. Una persona física residente en Yemen es titular de un apartamento en Marbella cuyo valor catastral en el ejercicio es de 40.000 euros. El apartamento ha estado arrendado como vivienda durante seis meses por 5.000 euros mensuales. Los gastos correspondientes han ascendido a 250 euros mensuales.

SOLUCIÓN 1. Base: 2.000. Tipo: 24%. Cuota: 480. 2. * Base 1: 10% x 90.000 = 935. Tipo: 24%. Cuota: 224,40. 3. Alquiler: Base 5.000 x 6 = 30.000. Tipo: 24%. Cuota: 7.200. Renta imputada: 2% x 40.000 x 6 / 12 = 400. Tipo: 24%. Cuota: 96. * Conforme a la normativa del IRPF, tomamos como renta imputada el 1,1% del valor catastral revisado.

EJEMPLO 1. Una persona física residente en Siria ha transmitido el 10 de abril de 2011 unas participaciones en un fondo de inversión por importe de 14.000 euros. Dichas participaciones las había adquirido el 5 de julio de 1984 por 8.000 euros. 2. Una sociedad residente en la República Sudafricana ha obtenido 4.000 euros de dividendos por la participación en los fondos propios de una sociedad residente en España. 3. Una sociedad residente en Taiwán ha realizado operaciones de asistencia técnica para una empresa residente en España, sin establecimiento permanente, por las que ha obtenido unos ingresos de 100.000 euros. El importe de los sueldos satisfechos al personal desplazado a España para realizar los servicios asciende a 20.000 euros y el importe declarado en la aduana por los materiales importados y utilizados en las operaciones es de 14.000 euros. Un artista, de nacionalidad dominicana, realiza varias actuaciones en territorio español durante un mes, percibiendo 2.000 euros.

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SOLUCIÓN 1. Base: 2.000. Tipo: 24%. Cuota: 480.

V. Transmisión

14.000,00

V. Adquisición

8.000,00

Ganancia / pérdida de patrimonio

6.000,00

Ganancia no sujeta por coeficientes de abatimiento Total de días en posesión: 9.766 días Días en posesión hasta el 19 de enero de 2006 (inclusive): 7.869 días Proporción de días hasta el 19 de enero de 2006: 80,49% Ganancia exenta: 6.000 (no sujetos a 31 de diciembre de 1994: 14,28% reducción durante más de 8 años) x 83,61% = 4.829,40 euros Ganancia sometida a tributación 6.000 x 19,51% = 1.170,60 euros Tipo 19% Cuota 1.170,60 x 19% = 222,41 euros

* Se aplica a la ganancia el régimen transitorio de cálculo de las ganancias patrimoniales aplicable a bienes adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994 (ver Disposición Final Tercera.7 de la Ley 35/2006 del IRPF). 2. Base: 4.000 euros. Tipo: 19%. Cuota: 760 euros. 3. Base: 100.000 – 20.000 – 14.000 = 66.000 euros. Tipo: 24%. Cuota: 15.840 euros.

4.3. Deducciones De la cuota solo se deducirán:

 

Las cantidades correspondientes a las deducciones por donativos en los términos previstos en el artículo 68.3 del Texto Refundido de la Ley del IRPF. Las retenciones e ingresos a cuenta que se hubieran practicado sobre las rentas del contribuyente.

4.4. Devengo El impuesto se devengará:

   

Tratándose de rendimientos, cuando resulten exigibles o en la fecha del cobro si esta fuera anterior. Tratándose de ganancias patrimoniales, cuando tenga lugar la alteración patrimonial. Tratándose de rentas imputadas correspondientes a los bienes inmuebles urbanos, el 31 de diciembre de cada año. En los restantes casos, cuando sean exigibles las correspondientes rentas.

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En caso de fallecimiento del contribuyente, todas las rentas pendientes de imputación se entenderán exigibles en la fecha del fallecimiento. 4.5. Obligaciones formales 1.

2. 3. 4.

5.

Los contribuyentes que obtengan rentas en territorio español sin mediación de establecimiento permanente estarán obligados a presentar declaración, determinando e ingresando la deuda tributaria correspondiente por este impuesto en el plazo de un mes desde la fecha de devengo. Tratándose de rentas imputadas correspondientes a bienes inmuebles urbanos de uso propio, la declaración se presentará del 1 de enero al 30 de junio siguiente a la fecha del devengo. Podrán también efectuar la declaración e ingreso de la deuda los responsables solidarios. No se exigirá a los contribuyentes por este impuesto la presentación de la declaración correspondiente a las rentas respecto de las que se hubiese practicado retención o efectuado ingreso a cuenta, ni respecto de aquellas sujetas a retención o ingreso a cuenta pero exentas. Los contribuyentes que obtengan rentas de actividades o explotaciones económicas realizadas en España estarán obligados a llevar libros registro de ingresos y de gastos. Asimismo, deberán conservar, numeradas por orden de fechas, las facturas emitidas y las facturas o justificantes recibidos. Están obligados a practicar las retenciones e ingresos a cuenta respecto de los rendimientos del trabajo que satisfagan, así como de otros rendimientos sometidos a retención que constituyan gasto deducible para la obtención de las rentas derivadas de prestaciones de servicios, asistencia técnica, obras de instalación o montaje derivados de contratos de ingeniería y en general de actividades o explotaciones económicas realizadas en España. Cuando hubieren de practicar retenciones e ingresos a cuenta, estarán obligados a presentar la declaración censal y a llevar los registros de ingresos y gastos que reglamentariamente se determinan.

EJEMPLO Rendimientos de actividades económicas. Una sociedad con residencia fuera de la UE percibe 60.000 euros por la prestación de unos servicios de asistencia técnica en España. Para la prestación de este servicio contrató personal en España, lo que le supuso un gasto de 18.000 euros, adquirió materiales por valor de 15.000 euros y pagó en concepto de suministros (electricidad) 1.200 euros. Asimismo, satisfizo 6.000 euros a personal que desde su lugar de residencia intervino en estos trabajos. Se pide determinar la tributación que corresponda.

SOLUCIÓN Ingresos

60.000 euros

Gastos de personal

(18.000 euros)

Gastos de aprovisionamiento (15.000 euros)

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Suministros (electricidad)

(1.200 euros)

Base imponible

25.800 euros

Tipo de gravamen

24%

Cuota íntegra

6.192 euros

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EJEMPLO Rendimientos del trabajo. La empresa X, residente en España, destina a trabajar a un país que no tiene suscrito un convenio de doble imposición con España a los trabajadores que a continuación se indican: 1. A don Mariano Gómez, durante cinco meses. 2. A doña Tomasa Romero, durante tres años, acreditando su residencia fiscal en el extranjero.

¿Cómo tributarán estos trabajadores?

SOLUCIÓN 1. Don Mariano Gómez, al mantener su residencia en España, seguirá tributando por el IRPF. En el caso de que en el país de destino tribute efectivamente por razón de un impuesto de naturaleza idéntica al nuestro, las retribuciones recibidas como consecuencia de su destino temporal en dicho país estarán exentas en España, con ciertos límites, si se cumplen las condiciones que a estos efectos se prevén en la normativa del IRPF. Asimismo, las cantidades que perciba en exceso sobre lo que obtendría de seguir destinado en España tendrán la consideración de dietas exceptuadas de gravamen. No obstante, deberá optar por un régimen u otro porque el disfrute de ambos en sede de un mismo contribuyente no es posible. 2. Doña Tomasa Romero, por el contrario, al acreditar su residencia fiscal en el extranjero, pasará a tener la condición de no residente. En este caso, los rendimientos del trabajo que perciba de fuente española no se consideran renta obtenida en España, no debiendo tributar por ellos. En el caso de que no soportara un impuesto personal en el extranjero, tributaría en España como contribuyente del IRNR al tipo general del 24%.

EJEMPLO Rendimientos del capital inmobiliario. Una persona física residente en Suecia es titular de dos inmuebles en España que adquirió el 6 de marzo de 1998 en idénticas condiciones. El valor catastral de cada uno de ellos asciende a 200.000 euros. El IBI que satisface por cada uno de ellos supone 1.200 euros. Uno de ellos lo tiene destinado para su uso, ya que realiza numerosos viajes a España. El segundo lo tiene arrendado por 40.000 euros al año, habiéndole ocasionado unos gastos de 10.000 euros (gastos de comunidad, reparaciones, etcétera).

Se pide determinar la tributación por estos inmuebles.

SOLUCIÓN Inmueble desocupado Base imponible (2% x 200.000)

4.000 euros

Cuota tributaria (24% x 4.000)

960 euros

Inmueble arrendado

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Base imponible (ingresos íntegros sin deducción de gastos) 40.000 euros Cuota tributaria (24% x 40.000)

9.600 euros

Además, si el propietario fuese una persona jurídica, se aplicaría el gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes.

V. Retenciones e ingresos a cuenta Regulado en los artículos 30 y siguientes del Texto Refundido de la Ley del IRNR y 11 y siguientes del Reglamento que lo desarrolla, como ya se mencionó anteriormente, las retenciones e ingresos a cuenta son instrumentos de técnica tributaria tendentes a garantizar el cobro del tributo, objetivo que se consigue anticipando el pago del impuesto, obligando al pagador de las rentas a retener e ingresar en el Tesoro (a efectuar el ingreso a cuenta si la retribución se realiza en especie) precisamente una cantidad a cuenta de la futura liquidación por el impuesto que haga el contribuyente. Pues bien, este es un mecanismo esencial en este impuesto puesto que se trata de un tributo que se exige a sujetos no residentes cuyo control es mucho más difícil para la Hacienda Pública. Es por ello que la cantidad a retener coincide sustancialmente con la cuota resultante de la liquidación, por lo que la retención correctamente practicada e ingresada equivale al pago del impuesto, excluyendo incluso la obligación de declarar en muchos casos.

5.1. Sujetos obligados a retener Están obligados a retener o ingresar a cuenta respecto de las rentas sujetas al IRNR que satisfagan o abonen, con carácter general: 1. 2. 3. 4.

5. 6.

7. 8.

Las entidades residentes en España, incluidas las entidades en régimen de atribución. Las personas físicas residentes en España que realicen actividades económicas, respecto de las rentas que satisfagan o abonen en el ejercicio de aquellas. Los contribuyentes del IRNR con establecimiento permanente. Los contribuyentes del IRNR sin establecimiento permanente, respecto de los rendimientos del trabajo que satisfagan, así como respecto de otros rendimientos sometidos a retención que constituyan gasto deducible para la obtención de las rentas de no residentes sin establecimiento permanente derivadas de actividades económicas. Las entidades en régimen de atribución de rentas del artículo 38. En las operaciones sobre activos financieros: a. La persona o entidad emisora, o la entidad financiera encargada de la operación. b. El fedatario público o institución financiera que intervenga en su presentación al cobro. c. El banco, caja o entidad financiera que actúe por cuenta del transmitente (que reciba de este la orden de venta). d. El fedatario público que obligatoriamente debe intervenir en la operación. En las transmisiones o reembolsos de acciones o participaciones representativas del capital o patrimonio de las instituciones de inversión colectiva, las sociedades gestoras o entidades depositarias. En el caso de los premios, la persona o entidad que los satisfaga.

Todos estos obligados a retener ya no serán responsables solidarios, incluso en los supuestos de exención y consiguiente excepción de retener.

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Hay que añadir, por último, una figura especial que opera exclusivamente en el caso de transmisiones de bienes inmuebles. Así, cuando los contribuyentes por el IRNR que actúen sin mediación de establecimiento permanente transmitan bienes inmuebles situados en España, el adquirente estará obligado a retener e ingresar el 3% de la contraprestación acordada en concepto de pago a cuenta del impuesto del no residente, quedando el inmueble afecto al pago de la deuda tributaria en el caso de que la retención o ingreso a cuenta no se hubiese ingresado. Ello no será de aplicación cuando el titular del inmueble fuese una persona física y, a 31 de diciembre de 1996, el inmueble hubiese permanecido en su patrimonio más de 10 años, sin haber sido objeto de mejoras en ese tiempo.

5.2. Rentas sujetas a retención Con carácter general, están sujetas a retención todas las rentas sujetas al impuesto. No obstante, no existirá obligación de retener en relación con rentas como las siguientes: 1.

2. 3.

4. 5.

6.

Rentas exentas conforme al artículo 14 del Texto Refundido de la Ley del IRNR. Es decir, cuando una renta esté exenta de imposición, también estará exceptuada de retención, a excepción de la exención de 1.000 euros referida a dividendos y beneficios en entidades del artículo 25.1 a) y b) de la Ley del IRPF. Rentas exentas en virtud de lo dispuesto en un convenio para evitar la doble imposición. Cuando se acredite el pago del impuesto (mediante la declaración del impuesto correspondiente a las rentas satisfechas, presentada por el contribuyente o su representante) o la procedencia de la exención (mediante los documentos justificativos del cumplimiento de las circunstancias que determinan la procedencia de su aplicación). Los beneficios derivados de entidades de tenencia de valores extranjeros residentes en España. Las rentas que determinen ganancias patrimoniales, salvo: o Los premios derivados de la participación en juegos, concursos, rifas o combinaciones aleatorias. o Las derivadas de la transmisión de inmuebles en territorio español sujetas a la retención del 3%. o Las derivadas de la transmisión o reembolso de acciones o participaciones en el capital o patrimonio de instituciones de inversión colectiva, excepto las procedentes de participaciones en los fondos de inversión cotizados. Excepciones de carácter técnico: o Los rendimientos de valores emitidos por el Banco de España que constituyan instrumento regulador de intervención en el mercado monetario y los rendimientos de letras del Tesoro. No obstante, las entidades de crédito y demás instituciones financieras que formalicen con sus clientes contratos de cuentas basadas en operaciones sobre letras del Tesoro sí estarán obligadas a retener. o Las primas de conversión de obligaciones en acciones. o Los rendimientos derivados de la transmisión o reembolso de activos financieros con rendimiento explícito, cuando cumplan una serie de requisitos. o Los premios derivados de juegos de suerte, envite o azar organizados de acuerdo con el Real Decreto 16/1977, de 25 de febrero, así como todos aquellos cuya base de retención no sea superior a 300 euros.

5.3. Importe de la retención Los sujetos obligados a retener deberán retener o ingresar a cuenta una cantidad equivalente a la que resulte de aplicar el porcentaje que corresponda para determinar la deuda tributaria, es decir, el tipo de gravamen previsto en cada caso por la propia ley, o el establecido por un convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable.

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La base para el cálculo de la retención con carácter general será la base imponible calculada con arreglo a las disposiciones del Texto Refundido de la Ley del IRNR. Cuando se opera sin establecimiento permanente se tomará el importe íntegro de la renta sin minorar gasto alguno y sin poder aplicar prácticamente ninguna deducción. No obstante, hay reglas especiales establecidas respecto de algunos tipos de renta, tales como: 1. 2.

3.

La base para el cálculo de la retención en el caso de los premios será el importe de estos. En el caso de transmisiones o reembolsos de acciones o participaciones representativas del capital o patrimonio de instituciones de inversión colectiva, la base de retención será la diferencia entre el valor de transmisión o reembolso y el valor de adquisición de las acciones o participaciones, considerándose que los valores transmitidos o reembolsados por el contribuyente son aquellos que adquirió en primer lugar. Cuando las rentas sean satisfechas o abonadas en especie, la base para el cálculo del ingreso a cuenta se determinará de acuerdo con las normas establecidas en el IRPF.

EJEMPLO Una entidad residente en un país extranjero, sin convenio, percibe unos intereses derivados de un préstamo de la sociedad X. ¿Cuál será el importe de la retención?

EJEMPLO En este caso, la sociedad X está abonando rentas sujetas al IRNR, obtenidas sin mediación de establecimiento permanente, por lo que deberá retener e ingresar una cantidad equivalente al impuesto. En este caso retendrá e ingresará el 19% de los dividendos íntegros.

En los supuestos de transmisiones de bienes inmuebles situados en territorio español por contribuyentes del impuesto que actúen sin mediación de establecimiento permanente, el adquirente estará obligado a retener e ingresar el 3%, o a efectuar el ingreso a cuenta correspondiente, de la contraprestación acordada en concepto de pago a cuenta del IRNR correspondiente a aquellos. No obstante, el adquirente no tendrá esa obligación: 1. 2.

Cuando el transmitente acredite su sujeción al impuesto sobre la renta de las personas físicas o al impuesto sobre sociedades mediante certificación expedida por el órgano competente de la Administración Tributaria. En los casos de aportación de bienes inmuebles, en la constitución o aumento de capitales de sociedades residentes en territorio español.

Por su parte, el contribuyente no residente en territorio español deberá declarar, e ingresar en su caso, el impuesto definitivo, compensando en la cuota el importe retenido o ingresado a cuenta por el adquirente. Si la retención o el ingreso a cuenta no se hubiesen ingresado, los bienes transmitidos quedarán afectos al pago del importe correspondiente.

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5.4. ¿Cuándo debe practicarse la retención? Con carácter general, la obligación de retener nacerá cuando se devengue el impuesto. Aparte de esta regla general, la ley concreta los siguientes casos: 1.

2.

Con relación a los rendimientos del capital mobiliario, la obligación de retener o ingresar a cuenta nacerá en el momento de la exigibilidad de los mismos o en el de su pago o entrega si fuera anterior. En particular: o Los intereses se entenderán exigibles: en las fechas de vencimiento señaladas en la escritura o contrato para su liquidación o cobro o cuando, de otra forma, se reconozcan en cuenta, aunque el perceptor no reclame su cobro o los rendimientos se acumulen al principal de la operación. o Los dividendos se entenderán exigibles: en la fecha establecida en el acuerdo de distribución o a partir del día siguiente al de su adopción a falta de la determinación de la citada fecha. o En caso de transmisión, amortización o reembolso de activos financieros, la obligación nacerá en el momento de la transmisión, amortización o reembolso. En relación con las ganancias patrimoniales, la obligación de retener nacerá en el momento en que se formalice la transmisión o reembolso de las acciones o participaciones en el capital o patrimonio de instituciones de inversión colectiva, cualesquiera que sean las condiciones de cobro pactadas.

5.5. Otras obligaciones del retenedor Los sujetos obligados a retener deben:

  

Presentar declaración y efectuar el ingreso en el Tesoro. Presentar un resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta. Conservar la documentación correspondiente y expedir certificación acreditativa de las retenciones o ingresos a cuenta practicados.

5.6. Devolución de los excesos de retención Cuando se haya soportado una retención o ingreso a cuenta superior a la cuota del impuesto, se podrá solicitar a la Administración Tributaria la devolución del exceso sobre la citada cuota, para lo cual se requiere la presentación de la correspondiente autoliquidación del impuesto en el modelo que determine el ministro de Economía y Hacienda. Además de los contribuyentes, podrán presentar declaraciones con solicitud de devolución los responsables solidarios y los sujetos obligados a retener.

5.7. Retención sobre las rentas del trabajo en supuestos de cambio de residencia Los trabajadores por cuenta ajena que no sean contribuyentes por el impuesto, pero que vayan a adquirir dicha condición como consecuencia de su desplazamiento al extranjero por su empleador, podrán comunicar a la Administración Tributaria dicha circunstancia, haciéndole constar la identificación del trabajador y del pagador de los rendimientos del trabajo, la fecha de salida del territorio español, la fecha de comienzo de la prestación del trabajo en el extranjero así como la existencia de datos objetivos en esa relación laboral que hagan previsible que, como consecuencia de la prestación de trabajo en otro país, la

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permanencia en dicho país sea superior a 183 días durante el año natural en que se produce el desplazamiento o, en su defecto, en el siguiente. La Administración Tributaria, a la vista de todo ello, expedirá al trabajador, si procede, un documento acreditativo en el que conste la fecha a partir de la cual se practicarán las retenciones por el IRNR y no por el IRPF, un ejemplar del cual deberá ser entregado al pagador de los rendimientos del trabajo, al objeto de que este último, a los efectos de la práctica de retenciones, le considere contribuyente del impuesto.

VI. Gravamen especial. Entidades en régimen de atribución de rentas 6.1. Gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes El artículo 40 del Texto Refundido del IRNR establece que las entidades no residentes que sean propietarias o posean en España, por cualquier título, bienes inmuebles o derechos reales de goce o disfrute sobre los mismos estarán sujetas al impuesto mediante un gravamen especial. Exenciones. El gravamen especial sobre bienes inmuebles no será exigible a: a. b.

c.

d. e.

Los Estados e instituciones públicas extranjeras y los organismos internacionales. Las entidades con derecho a la aplicación de un convenio para evitar la doble imposición internacional, cuando el convenio aplicable contenga cláusula de intercambio de información, y siempre que las personas físicas que en última instancia posean, de forma directa o indirecta, el capital o patrimonio de la entidad, sean residentes en territorio español o tengan derecho a la aplicación de un convenio para evitar la doble imposición que contenga cláusula de intercambio de información. Las entidades que desarrollen en España, de modo continuado o habitual, explotaciones económicas diferenciables de la simple tenencia o arrendamiento del inmueble, considerando que esto sucede cuando se dé cualquiera de las circunstancias siguientes: o Que el valor real del inmueble o inmuebles, cuya titularidad corresponda a la entidad no residente, no exceda de cinco veces el valor real de los elementos patrimoniales afectos a una explotación económica. o Que el volumen anual de operaciones de la explotación económica sea igual o superior a cuatro veces la base imponible del gravamen especial. o Que el volumen anual de operaciones de la explotación económica sea igual o superior a 600.000 euros. Las sociedades que coticen en mercados secundarios de valores oficialmente reconocidos. Las entidades sin ánimo de lucro de carácter benéfico o cultural, reconocidas con arreglo a la legislación de un Estado que tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de información, siempre que los inmuebles se utilicen en el ejercicio de las actividades que constituyan su objeto.

EJEMPLO Determine si están sometidos o no al gravamen especial sobre bienes inmuebles las siguientes propiedades: 1. Un inmueble propiedad del consulado de EE UU en Sevilla. 2. Un inmueble propiedad de una fundación benéfica extranjera, arrendado por 2.000 euros mensuales. 3. Inmueble, propiedad de una sociedad no residente, en el que realizan operaciones de compraventa de maquinaria usada.

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SOLUCIÓN 1. No, porque están exentos del impuesto los Estados extranjeros. 2. Sí, porque en este caso la entidad benéfica no destina el inmueble al ejercicio de las actividades que constituyen su objeto. 3. No, porque la sociedad realiza en España una explotación económica distinta de la tenencia del inmueble (se supone que se cumplen los requisitos reglamentarios).

Base imponible y tipo de gravamen. La base imponible del gravamen especial estará constituida por el valor catastral de los bienes inmuebles. Cuando no existiese valor catastral, se utilizará el valor determinado con arreglo a las disposiciones aplicables a efectos del impuesto sobre el patrimonio. El tipo del gravamen especial será del 3%. En los supuestos en que una entidad no residente participe en la titularidad de los bienes o derechos junto con otra u otras personas o entidades, el gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes en España será exigible por la parte del valor de los bienes o derechos que corresponda proporcionalmente a su participación en la titularidad de aquellos. La cuota del gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes tendrá la consideración de gasto deducible a efectos de la determinación de la base imponible del impuesto sobre no residentes que en su caso grave los rendimientos y ganancias patrimoniales derivados de la explotación del inmueble.

EJEMPLO Una sociedad residente en Túnez es propietaria de un inmueble situado en Santander. El valor de adquisición es de 520.000 euros y su valor catastral revisado es de 200.000 euros. La cuota satisfecha por el IBI ascendió a 15.000 euros.

SOLUCIÓN La sociedad extranjera estará sujeta al gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes. Se tomará como base imponible el valor catastral, aplicándose el tipo de gravamen del 3% legalmente previsto.

Base

200.000

Tipo de gravamen 3% Cuota

6.000

Devengo y declaración. El gravamen se devenga el 31 de diciembre de cada año y deberá declararse e ingresarse en el mes de enero siguiente.

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6.2. Entidades en régimen de atribución de rentas Las rentas correspondientes a las entidades en régimen de atribución de rentas obtenidas por sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la LGT, así como las retenciones e ingresos a cuenta que hayan soportado, se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido para el régimen especial de entidades en régimen de atribución de rentas del IRPF y las especialidades señaladas en la propia Ley del IRNR, según se trate de entidades constituidas en España o en el extranjero. En relación con estas entidades, hay que distinguir cuatro supuestos: 1.

2.

3.

Entidad constituida en España y que realiza actividad económica en territorio español. Si la entidad realiza actividad económica en territorio español, los miembros no residentes en territorio español serán contribuyentes del impuesto con establecimiento permanente. Entidad constituida en España y que no realiza actividad económica en territorio español. Si la entidad no realiza en España actividad económica, los miembros no residentes en territorio español serán contribuyentes por el impuesto sin establecimiento permanente, resultando la entidad en régimen de atribución de rentas obligada a ingresar a cuenta la diferencia entre la parte de la retención soportada que le corresponda al miembro no residente y la retención que hubiera resultado de haberse aplicado directamente sobre la renta atribuida. Entidad constituida en el extranjero con presencia en territorio español. Será contribuyente del impuesto a diferencia de los dos supuestos anteriores, en las que el contribuyente sigue siendo cada uno de sus miembros. Se considera que tiene presencia en territorio español cuando realice una actividad económica en dicho territorio, y toda o parte de la misma se desarrolle, de forma continuada o habitual, mediante instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole, o actúe en él a través de un agente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta de la entidad. La tributación de este tipo de entidades deberá efectuarse del siguiente modo: o La base imponible estará constituida por la parte de la renta, cualquiera que sea el lugar de su obtención, determinada conforme a lo establecido en el artículo 89 de la Ley del IRPF que resulte atribuible a los miembros no residentes de la entidad. o La cuota íntegra se determinará aplicando sobre la base imponible el tipo de gravamen del 30%. o Dicha cuota se minorará aplicando las bonificaciones y deducciones aplicables para los contribuyentes que operan mediante establecimiento permanente, así como los pagos a cuenta, siempre en la parte correspondiente a la renta atribuible a los miembros no residentes. Finalmente señalar que, en el caso de que alguno de los miembros no residentes de esas entidades invoque un convenio de doble imposición, se considerará que las cuotas satisfechas por la entidad fueron satisfechas por estos en la parte que les corresponda.

4.

Entidad constituida en el extranjero sin presencia en territorio español. Cuando una entidad en régimen de atribución de rentas constituida en el extranjero obtenga rentas en territorio español sin desarrollar en el mismo una actividad económica en la forma descrita en el apartado anterior, los miembros no residentes en territorio español serán contribuyentes de este impuesto sin establecimiento permanente. En este caso, las retenciones o ingresos a cuenta se practicarán de la siguiente forma: o Si se acredita al pagador la residencia de los miembros de la entidad y la proporción en que se les atribuye la renta, se aplicará a cada miembro la retención que corresponda a tenor de dichas circunstancias de acuerdo con su impuesto respectivo.

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Cuando el pagador no entienda acreditadas esas circunstancias, o bien cuando la entidad en régimen de atribución de rentas esté constituida en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, practicará la retención o ingreso a cuenta con arreglo a las normas del IRNR sin considerar el lugar de residencia de sus miembros ni las exenciones por el impuesto.

VII. Los paraísos fiscales Una constante debemos tener en cuenta en lo que tiene que ver con la regulación que del elemento internacional se ha producido en nuestra legislación tributaria: la preocupación y protección respecto de la existencia de paraísos fiscales. Tradicionalmente contábamos con un listado cerrado en el que se enumeraban todos y cada uno de los Estados y territorios que nuestro legislador consideraba paraísos fiscales, territorios de escasa o nula tributación, con los que no se intercambiaba información respecto de la obtención de rentas por quienes en ellos residían fiscalmente o sencillamente obtenían rentas puntuales. Ese listado se contenía y contiene en el Real Decreto 1080/1991, de 5 de julio, y en él se califican como paraísos fiscales por ejemplo, al Principado de Andorra, Gibraltar, la isla de Man, Chipre, Bahrein, Brunei, las Bahamas, Bermudas… Pero ese Real Decreto 1080/1991 incluía una salvedad según la cual los países y territorios incluidos en ese listado de paraísos fiscales que firmen con España un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria o un convenio para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de información dejarán de tener tal consideración desde su entrada en vigor. La Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, en su interés por la prevención del fraude amparado por la falta de información y opacidad de los paraísos fiscales y otros territorios de nula tributación, viene a complementar la lista de paraísos fiscales contenida en el Real Decreto 1080/1991 con otros dos nuevos conceptos: nula tributación y efectivo intercambio de información tributaria. 1.

2.

Existe nula tributación cuando en el país o territorio de que se trate no se aplique un impuesto idéntico o análogo al IRPF, al IS o al IRNR, según corresponda; es decir, un impuesto que tenga como finalidad la imposición de la renta, siquiera parcialmente, con independencia de que el objeto del mismo lo constituya la propia renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de esta. Así las cosas, es de lógica considerar como impuestos idénticos o análogos aquellos que aplican los países o territorios con los que España ha suscrito Convenios de Doble Imposición. Efectivo intercambio de información lo hay con los países o territorios a los que resulta de aplicación un Convenio de Doble Imposición suscrito con España con cláusula de intercambio de información suficiente o un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria con un nivel suficiente de intercambio.

Pues bien, como consecuencia de todo ello y con el deseo de facilitar el intercambio de información en materia tributaria se han publicado acuerdos sobre intercambio de información tributaria con Aruba y las Antillas Holandesas, y recientísimamente con el Principado de Andorra (entra en vigor el 10 de febrero de 2011), con lo que esos territorios han dejado de ser ‘hostiles’ a nuestro ordenamiento jurídico-tributario y por tanto a ellos no les resultan de aplicación las normas internas que castigan esa situación con obligaciones más severas o con limitaciones o pérdidas de beneficios fiscales. La ley de medidas para la prevención del fraude fiscal pretende proporcionar al legislador la flexibilidad que requiere una realidad tan cambiante como es la fiscalidad internacional. Así, permite que la norma interna de cada tributo se remita en el futuro a uno o varios de estos conceptos para combatir así, de manera más eficaz y eficiente, las operaciones que se realizan con los países o territorios elegidos por el contribuyente por su nula tributación o por sus limitaciones a la hora de intercambiar información, ejemplos que por supuesto

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encontramos a lo largo del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes.

EJEMPLO La sociedad X reparte dividendos entre sus tres socios, todos ellos no residentes sin establecimiento permanente con el siguiente detalle: 1. Johan van Vermeer, residente en las Antillas Holandesas: 2.500 euros. 2. Beatriz van der Vaart, residente en Países Bajos: 3.000 euros. 3. Albert Wijbosch, residente en Surinam (Guayana Holandesa): 1.000 euros.

SOLUCIÓN Conforme al artículo 14.1 j) Real Decreto Legislativo 5/2004: 1. Tributará en España por 1.500 euros en concepto de dividendos obtenidos sin mediación de establecimiento permanente. El resto, 1.000 euros, estarán exentos de tributación. Se trata de un residente en un territorio con el que existe un efectivo intercambio de información tributaria. 2. Si el Convenio de Doble Imposición con los Países Bajos no establece otra cosa, tributará en España por 2.000 euros en concepto de dividendos obtenidos sin mediación de establecimiento permanente. El resto, 1.000 euros, estarán exentos de tributación. Se trata de un residente en la UE. 3. Tributará en España por la totalidad de la renta obtenida, 1.000 euros, al no ser residente en la UE o en un país o territorio con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria.

VIII. Los convenios de doble imposición Tal y como se señala en el apartado dedicado al “Funcionamiento de la normativa sobre fiscalidad internacional” de este capítulo, la resolución de las contingencias fiscales relacionadas con la no residencia no sólo se realiza mediante la aplicación de nuestra normativa interna, representada actualmente por el Real Decreto Legislativo 5/2004, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes y su normativa de desarrollo sino que, en caso de estar aprobada, se resolverá en primer lugar acudiendo a la normativa convencional (convenios de doble imposición) que pudiera resultar aplicable. Al efecto, debemos tener en cuenta que España tiene suscritos convenios de doble imposición con los siguientes Estados:



Países Bajos

Irlanda



Polonia

Islandia



Portugal



Alemania



Croacia



Irán



Arabia Saudí



Cuba





Argelia



Ecuador



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Reino Unido

Italia



Rumanía



Jamaica



Serbia

EE UU



Japón



Sudáfrica



Eslovenia



Letonia



Suecia



Estados de la antigua URSS (excepto Rusia)



Lituania



Suiza

Brasil



Estonia



Luxemburgo



Tailandia



Bulgaria



Federación Rusa



Macedonia



Trinidad y Tobago



Canadá



Filipinas



Malasia



Túnez



Checoslovaquia



Finlandia



Malta



Turquía



Chile



Francia



Marruecos



Venezuela



China



Grecia



México



Vietnam



Colombia



Hungría



Moldavia



Corea



India



Noruega



Costa Rica



Indonesia



Nueva Zelanda



Argentina



Egipto



Israel



Australia



El Salvador





Austria



Emiratos Árabes Unidos



Bélgica





Bolivia



Bosnia y Herzergovina



Tal y como comentábamos en esa ocasión, ante un eventual hecho imponible realizado por un no residente deberemos tener en cuenta en primer lugar la posible regulación convencional que pueda resultar aplicable y solo en su defecto (por la inexistencia de convenio de doble imposición o por la falta de regulación específica del mismo del supuesto de hecho producido) acudiremos a lo que nuestra normativa interna de no residentes establezca al respecto.

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EJEMPLO Albert Heisenberg, jubilado alemán con residencia habitual en Mainz (Maguncia), y considerado, a efectos del impuesto sobre la renta de no residentes, como uno de sus contribuyentes, obtiene las siguientes rentas: 1. Es titular de un inmueble en Mallorca en el que pasa los periodos estivales. 2. Es titular de una cuenta en un banco español en el que dispone de una cantidad de dinero para hacer frente a sus gastos en España, que le genera una serie de intereses.

SOLUCIÓN 1. El artículo 6 del Convenio Hispano-Alemán para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio señala que “las rentas procedentes de los bienes inmuebles pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que tales bienes estén situados”. Así las cosas, puesto que la norma convencional sitúa en el Estado en el que se encuentran los inmuebles la soberanía sobre la imposición derivada de los mismos, deberemos acudir a nuestra normativa interna y comprobar qué se establece al respecto. Pues bien, es el artículo 13.1 g) del Real Decreto Legislativo 5/2004 el que señala que “los rendimientos derivados, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a estos” se consideran obtenidos en territorio español. Y, posteriormente, el artículo 24 de la misma norma se remite a la Ley del IRPF para determinar su base imponible: 2% o 1,1% de su valor catastral, al que habrá que aplicar el tipo general del IRNR, el 24%, conforme a lo dispuesto en el artículo 25. 2. El artículo 11 del Convenio Hispano-Alemán señala que “los intereses procedentes de un Estado contratante (España) pagados a un residente del otro Estado contratante (Alemania) pueden someterse a imposición en este último Estado. Sin embargo, estos intereses pueden someterse a imposición en el Estado contratante del que procedan (España) y de acuerdo con la legislación de este Estado, pero el impuesto así exigido no puede exceder del 10% del importe bruto de los intereses”. Por tanto, la norma convencional atribuye una soberanía compartida respecto de la imposición de este tipo de rentas, con un límite del 10% para el impuesto que pueda establecer el Estado de la fuente (España). Así las cosas, con independencia de lo que Alemania pueda establecer al efecto, y de la posible corrección por doble imposición, la norma española al respecto señala que los intereses son rentas obtenidas en territorio español cuando, entre otros casos, son satisfechos por personas o entidades residentes en territorio español, cual es el caso. Por tanto, en principio tributarían conforme al tipo impositivo del 19%, que grava a ese tipo impositivo a los intereses y otros rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios, pero el artículo 14.1 f) del Real Decreto Legislativo 5/2004 declara exentos los rendimientos de las cuentas de no residentes, por lo que la imposición final es cero, por lo que, evidentemente, no se supera el límite de imposición máximo señalado en el convenio (10%).

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Tema 5 - El impuesto sobre el valor añadido I. Introducción El IVA es un tributo indirecto que recae sobre el consumo y grava, en la forma y condiciones previstas por la ley, las siguientes operaciones:

  

Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o profesionales. Las Adquisiciones Intracomunitarias de Bienes (AIB). Las importaciones de bienes.

El ámbito espacial de aplicación del impuesto (en adelante el TAI) es el territorio español, incluyendo en él las islas adyacentes, el mar territorial hasta el límite de 12 millas náuticas y el espacio aéreo correspondiente. Se excluyen del ámbito de aplicación las islas Canarias, Ceuta y Melilla. Constituyen el hecho imponible del impuesto:

  

Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el territorio de aplicación del impuesto. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes. Las importaciones de bienes.

II. Entregas de bienes y prestaciones de servicios 2.1. Concepto Para que una entrega de bienes o prestación de servicios quede sujeta al IVA deben concurrir, conforme al artículo 4 de la Ley 37/1992, los siguientes requisitos:

  

Que se realicen en el ámbito espacial, es decir, en la Península o las islas Baleares. Que se realicen por empresarios o profesionales. Que la operación se efectúe a título oneroso, aunque la propia ley establece una excepción a este requisito en el supuesto de autoconsumo.

Se exige siempre que la operación se realice por el empresario o profesional en el desarrollo de su actividad. La entrega o prestación queda sujeta tanto si se realiza la operación con carácter habitual, como si es ocasional.

EJEMPLO Una fábrica de cortinas radicada en Zamora vende una máquina de coser a otro empresario.

SOLUCIÓN Estamos ante una entrega de bienes sujeta al impuesto, ya que se efectúa en el ámbito espacial de aplicación, es realizada por un empresario, reviste carácter oneroso, puesto que recibe una contraprestación por la máquina, y se trata de un bien afecto a la actividad.

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No impide que la operación quede sujeta el que la venta de maquinaria no constituya la actividad habitual de este empresario, puesto que la ley especifica que tributarán también las operaciones realizadas a título ocasional.

2.1.1. Concepto de empresario o profesional Tienen la condición de empresarios o profesionales, según dispone el artículo 5 de la ley:

     

Las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales. Se excluye del concepto a quienes efectúen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito. Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. Los arrendadores de bienes. Quienes urbanicen terrenos o promuevan, construyan o rehabiliten edificaciones destinadas en todos los casos a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título. Quienes realicen, ocasionalmente, exportaciones o entregas a otro país comunitario de medios de transporte nuevos, considerándose nuevos los vehículos que tengan menos de seis meses de antigüedad o menos de 6.000 kilómetros recorridos. A los solos efectos de lo dispuesto en los artículos 69, 70 y 72 de la ley, se reputarán empresarios o profesionales actuando como tales respecto de todos los servicios que les sean prestados: 1. Quienes realicen actividades empresariales o profesionales simultáneamente con otras que no estén sujetas al impuesto. 2. Las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales siempre que tengan asignado un número de identificación a efectos del impuesto sobre el valor añadido suministrado por la Administración española.

EJEMPLO Un frutero jubilado alquila el local comercial en que ejercía su actividad a un empresario que pone en él una papelería.

SOLUCIÓN A efectos de la Ley del IVA este sujeto adquiere, por el mero hecho de ser un arrendador, la condición de empresario o profesional, por lo que deberá repercutir IVA en el arrendamiento, liquidar la operación y expedir la correspondiente factura.

EJEMPLO Un residente en Badajoz vende su coche con dos meses de antigüedad: a. b.

A un residente en Oporto, Portugal. A un residente en Córdoba.

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SOLUCIÓN a.

b.

El transmitente adquiere la condición de empresario a efectos de la Ley del IVA, puesto que concurren los siguientes elementos: o Transmite ocasionalmente un vehículo considerado nuevo por tener menos de seis meses de antigüedad. o La entrega está exenta al tratarse de una entrega con destino fuera del territorio de aplicación del impuesto, como se verá más adelante. El vendedor no se convierte en empresario y, tratándose de un particular, la operación queda no sujeta al IVA.

2.1.2. Concepto de entrega de bienes Según el artículo 8 de la ley, se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales (incluidos el calor, el frío, el gas, la energía eléctrica y demás modalidades de energía), así como las siguientes operaciones: a) Ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación cuando el empresario que la ejecute aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que su coste exceda del 33% de la base imponible.

EJEMPLO Un empresario encarga a un constructor la construcción de un edificio. La base imponible de la operación asciende a 4.000.000 euros. El constructor aporta materiales cuyo valor asciende: a. b.

A 1.250.000 euros. A 400.000 euros.

SOLUCIÓN a. b.

La ejecución de obra se califica como entrega de bienes, puesto que el empresario que la ejecuta aporta materiales y el coste de los mismos es superior al 33% de la base imponible. El coste de los materiales aportados es inferior al 33% de la base imponible total de la operación, por lo que se calificará como prestación de servicios.

b) Aportaciones y adjudicaciones no dinerarias. Las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades, o cualquier otro tipo de entidades, y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquellas, se consideran entregas de bienes.

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EJEMPLO Un fabricante de muebles aporta mobiliario a una sociedad que va a explotar una instalación hotelera, a cambio de acciones de la entidad.

SOLUCIÓN Constituye una entrega de bienes sujeta al impuesto, ya que se trata de bienes del patrimonio empresarial, por lo que el fabricante de muebles deberá repercutir IVA en la operación.

c) Transmisiones de bienes en virtud de una norma o de una resolución administrativa o jurisdiccional. d) Ventas con reserva de dominio o condiciones suspensivas y asimiladas.

EJEMPLO Un empresario vende a plazos una maquinaria, reservándose la propiedad de la misma hasta el completo pago del precio.

SOLUCIÓN Aunque no se produzca la transmisión del poder de disposición en el momento de realizarse la operación, sino cuando se complete el pago, la ley considera que se produce una entrega de bienes que estará sujeta al impuesto en el momento de la puesta a disposición.

e) Arrendamientos-venta y asimilados. f) Operaciones entre comitente y comisionista. Las transmisiones de bienes entre comitente y comisionista que actúen en nombre propio, efectuadas en virtud de contratos de comisión de venta o comisión de compra. COMISIÓN DE VENTA Comitente → Comisionista en nombre propio → Adquirente Se producen dos entregas de bienes, una del comitente al comisionista y otra del comisionista al tercero adquirente. COMISIÓN DE COMPRA Comitente ← Comisionista en nombre propio ← Proveedor Se producen dos entregas de bienes, una del proveedor al comisionista y otra del comisionista al comitente. g) Autoconsumo de bienes. Se asimilan a las entregas de bienes los autoconsumos de bienes que admiten las siguientes modalidades: 1.

Autoconsumo externo. Puede ser de dos tipos: o Transferencia de bienes desde el patrimonio empresarial o profesional, sin contraprestación alguna, para entregarlos gratuitamente a un tercero.

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Se transmiten bienes desde el patrimonio empresarial o profesional al patrimonio privado o consumo particular del sujeto pasivo, sin que medie contraprestación.

EJEMPLO Un arquitecto adquiere un equipo informático y lo afecta a su actividad profesional, deduciéndose el IVA soportado. Posteriormente, lo transfiere a su patrimonio particular.

SOLUCIÓN Constituye un autoconsumo, por lo que se asimila a una entrega de bienes, debiendo ingresarse el IVA correspondiente a la operación realizada cuando el elemento se desafecta de la actividad económica para destinarse al uso privado.

2.

Autoconsumo interno. Tiene lugar en dos casos: o Cuando el bien, sin abandonar el patrimonio empresarial o profesional, se afecta a otro sector diferenciado de la actividad que otorga un derecho de deducción menor que el correspondiente a la actividad a la que inicialmente se afectó. o Cuando se afecta a la empresa, como bien de inversión, un bien construido por la propia empresa, evitándose así el gravamen que hubiera soportado de haberse adquirido a terceros.

Este tipo de autoconsumo se liquida si la empresa se encuentra en régimen de prorrata.

2.1.3. Concepto de prestación de servicios Son prestaciones de servicios todas las operaciones sujetas al impuesto que no constituyan entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de bienes. Se asimilan a las prestaciones de servicios los autoconsumos de servicios, con la salvedad de que solo se grava el autoconsumo externo y nunca el interno, o, lo que es lo mismo, los servicios prestados para la propia empresa.

2.2. Supuestos de no sujeción Conforme al artículo 7 estarán no sujetas y por ello no devengarán IVA: a. b.

Transmisión de un conjunto de elementos que formen parte del patrimonio empresarial o profesional que constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad por sus propios medios. Entregas de muestras gratuitas u objetos publicitarios. Se incluyen: o Las entregas de muestras gratuitas de mercancías sin valor comercial estimable, con fines de promoción de las actividades empresariales o profesionales. o La prestación de servicios de demostración a título gratuito efectuados para la promoción de las actividades empresariales o profesionales. o Las entregas sin contraprestación de impresos u objetos de carácter publicitario.

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e.

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El trabajo por cuenta ajena, en régimen de dependencia administrativa o laboral. Socios de trabajo de las cooperativas. Se extiende a las relaciones de trabajo prestadas por los socios a las cooperativas, quedando el resto de relaciones internas entre estas y sus socios sometidas al impuesto. Las operaciones realizadas para terceros estarán sujetas al IVA. Autoconsumo de bienes y servicios que no dieron derecho a deducir.

EJEMPLO Un médico, que no tiene derecho a deducción del IVA soportado por realizar operaciones exentas del impuesto, destina para su uso particular una impresora que había adquirido para su consulta.

SOLUCIÓN La operación está no sujeta, puesto que el IVA no pudo ser deducido cuando fue adquirido para la actividad y, en consecuencia, ya quedó ingresado, no siendo necesario liquidarlo en el momento en que el bien se autoconsume.

f.

g.

h.

i. j.

Operaciones realizadas por entes públicos. Están no sujetas las entregas de bienes y las prestaciones de servicios realizados directamente por los entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria. Quedan sujetas, en todo caso, determinadas actividades, como por ejemplo, telecomunicaciones, distribución de agua, gas, transporte de personas y bienes, las de matadero, etcétera. Las concesiones y autorizaciones administrativas. No están sujetas al IVA, excepto las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar el dominio público aeroportuario, la cesión de inmuebles e instalaciones en aeropuertos, la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias y la prestación de servicios al público y para el desarrollo de actividades comerciales o industriales en el ámbito portuario. Prestaciones de servicios realizadas a título gratuito, distinguiendo dos supuestos de no sujeción: o Las prestaciones obligatorias en virtud de normas jurídicas o convenios colectivos. o Los servicios telegráficos y telefónicos prestados en régimen de franquicia. Operaciones realizadas por las comunidades de regantes para la ordenación y aprovechamiento de las aguas, al no constituir actividad empresarial. Entregas de dinero a título de contraprestación o pago.

2.3. Lugar de realización del hecho imponible Lugar de realización en las entregas de bienes. Así se entienden realizadas en el territorio de aplicación (TAI) conforme al artículo 68:

 

Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio. Tributarán, por tanto, en origen. Entrega de bienes objeto de transporte para su puesta a disposición, cuando la expedición o transporte se inicien en dicho territorio.

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Entregas de los bienes que hayan de ser objeto de instalación o montaje antes de su puesta a disposición, se entienden realizadas en el territorio de aplicación del impuesto cuando concurren las siguientes circunstancias:

– Que la instalación se ultime en el referido territorio. – Que implique la inmovilización de los bienes entregados. – Que el coste de la instalación exceda del 15% de la total contraprestación correspondiente a la entrega de los bienes instalados.



Entregas de bienes inmuebles cuando radiquen en el territorio de aplicación.

EJEMPLO Una constructora alemana vende chalés en Sineu, Mallorca, a clientes de toda Europa.

SOLUCIÓN Es una entrega de bienes cuyo lugar de realización es el territorio de aplicación del impuesto, dado que el inmueble radica en dicho territorio.



Entregas de bienes a los pasajeros que se efectúen a bordo de un buque, de un avión o de un tren. Se localizarán en el TAI cuando el lugar de inicio se encuentre en el ámbito espacial del impuesto y el lugar de llegada en otro punto de la Comunidad. Cuando se trate de un transporte de ida y vuelta, el trayecto de vuelta se considerará como un transporte distinto.

Lugar de realización en las prestaciones de servicios Reglas generales Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas (artículo 69):

 

Donde tenga la sede de actividad el prestador cuando el destinatario no actúe como empresario o profesional. Donde tenga la sede de actividad el destinatario en el caso de que el destinatario actúe como empresario o profesional.

Reglas especiales 1.

2.

Los servicios relacionados con inmuebles Tributarán allí donde radique el inmueble. Se incluyen entre otros el arrendamiento, las ejecuciones de obra inmobiliaria, los prestados por arquitectos e ingenieros, la gestión de los bienes u operaciones sobre inmuebles, vigilancia o seguridad, alquileres de cajas de seguridad o la utilización de vías de peaje y los de alojamiento en establecimientos de hostelería, acampamento y balneario. Los servicios de transporte o Los transportes, distintos de los transportes intracomunitarios de mercancías, cuando el destinatario sea consumidor final, tributarán en España por la parte de trayecto realizada en el TAI, incluidos su espacio aéreo y aguas jurisdiccionales.

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Los servicios de transporte de bienes sean o no intracomunitarios tributarán en la sede del destinatario cuando sea empresario, sin necesidad de comunicar el NIF-IVA. Los transportes intracomunitarios de bienes cuando el destinatario no sea empresario o profesional quedan sujetos al impuesto si el transporte se inicia en el TAI.

EJEMPLO Un empresario de Huesca recibe mercancías procedentes de Holanda. El transporte lo realiza un transportista holandés.

SOLUCIÓN El transporte se entenderá realizado en el TAI, siendo sujeto pasivo el adquirente.

3.

4.

Los servicios culturales, artísticos, deportivos, educativos… Los servicios relacionados con manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas, recreativas, juegos de azar, las ferias o exposiciones de carácter comercial, incluyendo los servicios de organización de los mismos y los demás servicios accesorios a los anteriores, tributan en el TAI cuando materialmente se presten en dicho territorio y el destinatario sea un empresario o profesional. Los servicios prestados por vía electrónica, telecomunicaciones, radiodifusión y televisión Tributarán conforme a las reglas generales, si bien se entenderán prestados en el TAI los prestados por vía electrónica desde la sede de actividad o un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar del domicilio o residencia habitual de un empresario o profesional que se encuentre fuera de la Comunidad y cuyo destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que este último se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en el TAI.

Se presumirá que el destinatario del servicio se encuentra establecido o es residente cuando se efectúe el pago de la contraprestación del servicio con cargo a cuentas abiertas en establecimientos de entidades de crédito ubicadas en el TAI. 5.

6.

Los servicios de restauración y catering Tributan en el lugar donde se presten materialmente, no obstante, los prestados a bordo de buques, aeronaves o trenes en un transporte dentro de la Comunidad quedan sujetos a IVA español si el transporte se inicia en el TAI. En un trayecto de ida y vuelta, el trayecto de vuelta se considera un transporte distinto. Los servicios profesionales Los servicios de publicidad, asesoría, auditoría, ingeniería, abogacía, tratamiento de datos y suministro de informaciones, traducción, seguros, expertos contables y fiscales tributarán conforme a la regla general, pero como excepción no se entenderán realizados en el TAI cuando el destinatario de los mismos no sea un empresario o profesional actuando como tal y esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual fuera de la Comunidad, salvo en el caso de que dicho destinatario esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual en las islas Canarias, Ceuta o Melilla

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EJEMPLO Una empresa madrileña presta servicios de consultoría a una empresa ubicada en Estonia.

SOLUCIÓN El hecho imponible no se entenderá realizado en el TAI, porque el empresario destinatario no tiene sede en el TAI. La consultora española facturará, por tanto, sin IVA.

2.4. Exenciones en entregas de bienes y prestaciones de servicios Las exenciones en entregas de bienes y prestaciones de servicios están reguladas en el artículo 20 de la ley. Se trata de exenciones limitadas, puesto que los empresarios o profesionales que realizan estas entregas de bienes o prestaciones de servicios no repercuten IVA, pero tampoco pueden deducir el IVA soportado en las compras. Exenciones de interés social Se incluyen entre otras:

  

Servicios sanitarios, como los de hospitalización, la asistencia por profesionales médicos o sanitarios, servicios de estomatólogos y protésicos dentales o el transporte de enfermos en ambulancia. Servicios de asistencia social, como la protección de la infancia, reinserción social o asistencia a refugiados, transeúntes, ex reclusos, alcohólicos o minorías étnicas. La enseñanza, prestada por entidades de Derecho público o privadas autorizadas.

Operaciones de seguros y financieras Se benefician de exención:

 

Las operaciones de seguro, reaseguro y capitalización, así como las prestaciones de servicios relativas a las mismas realizadas por agentes, subagentes, corredores y demás intermediarios de seguros y reaseguros. Determinadas operaciones financieras, por ejemplo la concesión de préstamos, la prestación de avales o fianzas, la compraventa de valores o de divisas.

Operaciones inmobiliarias En entregas de bienes inmuebles.



Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria. Se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la normativa urbanística.

EJEMPLO Se transmite una finca de nogales. En la misma finca se encuentra un edificio destinado a guardar los aperos.

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SOLUCIÓN Se encuentran exentas del impuesto tanto la entrega de la finca, por tratarse de un terreno rústico, como la de la edificación, al ser necesaria para la explotación.





Las entregas de terrenos que se realicen como consecuencia de la aportación inicial a las juntas de compensación por los propietarios de terrenos comprendidos en polígonos de actuación urbanística y las adjudicaciones de terrenos que se efectúen a los propietarios por las propias juntas en proporción a sus aportaciones. Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación. Se considera primera entrega la realizada por el promotor una vez terminada la construcción o rehabilitación de la edificación. No tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años.

EJEMPLO Una empresa constructora vende un piso construido por ella misma y que utilizaba como oficina de ventas desde hace tres años.

SOLUCIÓN Se trata de segunda transmisión, al transmitirse el inmueble después de haber sido utilizado ininterrumpidamente por un plazo superior a dos años, quedando exenta.

Con el fin de mantener la neutralidad del impuesto, el artículo 20. Dos de la Ley del IVA establece la posibilidad de renunciar a las exenciones relativas a las operaciones inmobiliarias siempre y cuando se cumplan los siguientes requisitos:

  

Que el adquirente sea un sujeto pasivo con derecho a la deducción de la totalidad de las cuotas soportadas y presente comunicación suscrita por él mismo, haciendo constar tal condición. Que la renuncia sea previa o simultánea a la entrega. Que el transmitente sea empresario o profesional.

EJEMPLO Un arquitecto adquiere un piso usado a otro empresario con el fin de instalar en el mismo su estudio profesional.

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SOLUCIÓN La operación está exenta de IVA por tratarse de segunda entrega. Será renunciable al ser el transmitente empresario y ser el adquirente un sujeto con derecho a deducción del IVA.

En arrendamientos de inmuebles.

 

Arrendamientos de terrenos, excepto los destinados al estacionamiento de vehículos, depósito o almacenaje, o para instalar elementos de una actividad empresarial. Arrendamientos destinados exclusivamente a viviendas, incluidos los garajes y anexos accesorios a estas últimas y los muebles arrendados conjuntamente con aquellos.

EJEMPLO Se alquila un piso para ser destinado en parte a vivienda y en parte a despacho profesional.

SOLUCIÓN El arrendamiento no queda exento, puesto que no se destina exclusivamente a vivienda.

Exenciones técnicas Recogidas en los apartados 24 y 25 del artículo 20 se aplican a:



Entregas de bienes que hayan sido utilizados por el transmitente en la realización de actividades exentas del IVA, siempre que no se le haya dado derecho a deducir total o parcialmente el IVA soportado en su previa adquisición o importación.

EJEMPLO Una empresa dedicada a la enseñanza vende mesas y sillas usadas en la actividad.

SOLUCIÓN Está exenta, puesto que dicha empresa, al realizar operaciones exentas por el artículo 20 de la ley, no pudo deducirse el IVA soportado en la adquisición del mobiliario.



Entregas de bienes cuya previa adquisición o importación no hubiera determinado el derecho a deducir las cuotas soportadas del IVA, bien por no estar los referidos bienes directamente relacionados con la actividad, bien por estar expresamente excluidos del derecho a deducción conforme a los artículos 95 y 96 de la LIVA.

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Exenciones en exportaciones y entregas intracomunitarias Enumeradas en los artículos 21 a 25 de la ley quedan exentas:



Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente, por un tercero que actúe por cuenta de este o por el adquirente no establecido en el TAI o por un tercero que actúe por cuenta de este.

EJEMPLO Una fábrica de conservas gallega vende productos a un hotel de Suiza.

SOLUCIÓN Se trata de una entrega de bienes realizada en el TAI, dado que el transporte se inicia en el citado territorio. Será aplicable la ley española, que deja exenta dicha entrega, en virtud del artículo 21, por ir destinada a un país extracomunitario y tratarse, por consiguiente, de una exportación.



Las entregas de bienes con destino a otro Estado miembro de la UE, siempre que el destinatario sea un sujeto identificado a efectos de IVA en un Estado miembro de la UE distinto al Reino de España.

Estas exenciones tienen por finalidad abaratar el coste de los productos exportados, con el ánimo de aumentar las ventas al exterior e incrementar así la producción interna de bienes y servicios. Son exenciones plenas, puesto que los exportadores y quienes realizan entregas intracomunitarias pueden deducirse el impuesto soportado en la adquisición de los bienes exportados o entregados.

2.5. Sujeto pasivo Son sujetos pasivos, según dispone el artículo 84, las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al impuesto. No obstante, será el sujeto pasivo el empresario o profesional para el que se realicen las operaciones cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el TAI. También serán sujetos pasivos las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales pero sean destinatarias de las prestaciones de servicios a que se refieren los artículos 69 y 70 de la ley.

2.6. El devengo Regla general En las entregas de bienes, el devengo se produce con la puesta a disposición de los bienes. En las prestaciones de servicios cuando se presten, ejecuten o efectúen los servicios.

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Se produce el devengo anticipado a 31 de diciembre de cada año para las prestaciones de servicios que se lleven a cabo de forma continuada durante un plazo superior a un año y en las que el destinatario sea el sujeto pasivo del impuesto, siempre que no den lugar a pagos anticipados. En el caso de las ejecuciones de obra con aportación de materiales, el devengo se producirá en el momento en que los bienes a que se refiere se pongan a disposición del dueño de la obra. Cuando los destinatarios sean las Administraciones públicas, se devenga en el momento de su recepción.

EJEMPLO Un empresario vende el día 10 de noviembre mercancías a un cliente. La entrega se realiza el día 1 de diciembre. El cobro de la mercancía se verifica el día 10 de diciembre.

SOLUCIÓN El devengo se produce el día 1 de diciembre, fecha de la entrega.

Reglas especiales Como reglas especiales, se establecen las siguientes:







Entregas de bienes sin transmisión de la propiedad, en virtud de contratos de venta con reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, el devengo se anticipa al momento en que se produce la entrega de la posesión material, aunque realmente la transmisión de la propiedad se produzca cuando se cumpla la condición. Contratos estimatorios por los que una de las partes entrega a la otra bienes muebles, cuyo valor se estima en una cantidad cierta, obligándose quien los recibe a procurar su venta dentro de un plazo y a devolver el valor estimado de los bienes vendidos y el resto de los no vendidos. El devengo de las entregas relativas a los bienes vendidos se producirá cuando quien los recibe los ponga a disposición del adquirente. Contratos de comisión de venta actuando el comisionista en nombre propio. Se producen dos entregas, una del comitente al comisionista y otra de este al tercero adquirente, retrasándose el devengo simultáneo de ambas entregas hasta el momento en que se realiza la segunda entrega del comisionista al adquirente.

EJEMPLO Un fabricante encarga a un comisionista, que actúa en nombre propio, la venta de una máquina. La mercancía es entregada por el fabricante al comisionista el 9 de noviembre de 2010. El 13 de marzo de 2011, el comisionista vende la máquina a un empresario de Granada. El 8 de mayo de 2011 se verifica la entrega al adquirente.

SOLUCIÓN Se producen dos entregas, la primera del fabricante al comisionista, la segunda del comisionista al tercero, el empresario granadino. Ambas entregas se devengan el 8 de mayo, con la entrega al tercero adquirente.

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Contratos de comisión de compra actuando el comisionista en nombre propio. En estos contratos se adelanta el devengo simultáneo de las dos entregas (del vendedor al comisionista y de este al comitente) al momento en que el comisionista adquiere los bienes. Autoconsumo. El devengo se fija en el momento en que se efectúan estas operaciones. No obstante, se establecen unas reglas especiales para el autoconsumo interno por cambio de afectación de bienes del circulante (existencias) a bienes de inversión. Pagos anticipados. En las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible, el IVA se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos. La entrega de letras de cambio solo produce el efecto de pago cuando se ha realizado. Por eso, la entrega de la letra de cambio no puede considerarse como un pago anticipado y, por tanto, el devengo no se origina hasta que se haya cobrado efectivamente su importe.

EJEMPLO Un fabricante vende una máquina por un total de 60.000 euros. 10.000 euros se cobran el 18 de octubre de 2010; otros 20.000 euros, el 1 de diciembre de 2010, fecha de entrega de la máquina, y el importe restante se cobra en tres plazos anuales iguales.

SOLUCIÓN El 18 de octubre de 2010 se devenga el IVA sobre el importe satisfecho en concepto de anticipo, es decir 10.000 x 18%. El resto se devenga el 1 de diciembre, esto es, 50.000 x 18%.



Operaciones de tracto sucesivo. El devengo se fracciona temporalmente, puesto que se produce conforme sean exigibles las distintas partes del precio que comprenda cada percepción, independientemente de que efectivamente se cobren o no.

Esta regla se aplicará, entre otras, a los arrendamientos de inmuebles, contratos de suministro de energía eléctrica, gas, prestación de servicios telefónicos, servicios de asesoramiento permanentes, etcétera.

EJEMPLO En un contrato de arrendamiento de un local se pacta que el cobro se haga el día 5 de cada mes. Presentada la factura al cobro el mes de febrero el inquilino no ha realizado el pago.

SOLUCIÓN El devengo se produce el día 5 de febrero, debiendo el arrendador ingresar el IVA correspondiente en la siguiente liquidación periódica, mensual o trimestral, independientemente de que el inquilino haya satisfecho o no la renta.

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En aquellos supuestos en que no se haya pactado precio, o habiéndose pactado no se ha determinado el momento de su exigibilidad, y en los que la exigibilidad del precio se ha pactado con periodicidad superior al año, el devengo se producirá el 31 de diciembre de cada año por la parte que correspondiera al periodo transcurrido desde la operación o desde el anterior devengo hasta la citada fecha.

2.7. La base imponible

2.7.1. Cálculo de la base imponible Regla general Conforma la base imponible el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al impuesto. Se incluyen en el concepto de contraprestación:



  

Gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma. No se incluirán en la contraprestación los intereses por el aplazamiento en el pago del precio en la parte en que correspondan a un periodo posterior a la entrega de los bienes o la prestación de los servicios. Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al impuesto, cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación. Los tributos y gravámenes, excepto el propio IVA y el impuesto especial sobre matriculación de determinados medios de transporte. Las percepciones retenidas con arreglo a derecho por el obligado a efectuar la prestación en los casos de resolución de las operaciones sujetas al impuesto.

EJEMPLO En un contrato de compraventa de una nave industrial se pacta el pago de una señal por parte del comprador por importe de 50.000 euros. Finalmente, el contrato queda resuelto, no llegando a producirse la transmisión de la nave.

SOLUCIÓN Los 50.000 euros constituyen un anticipo, por lo que se devenga el impuesto cuando se satisface tal importe, debiendo el vendedor ingresar el IVA correspondiente. Al resolverse la operación, el vendedor tiene derecho a retener para sí la cantidad mencionada, no devolviéndose tampoco el impuesto ingresado.



El importe de los envases y embalajes. Se incluyen aquellos susceptibles de devolución y cualquiera que sea el concepto por el que se perciba el importe.

EJEMPLO Una empresa suministra mercancía envasada por importe de 20.000 euros; el valor de los envases es de 1.000 euros.

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SOLUCIÓN Base imponible: 20.000 + 1.000.



El importe de las deudas asumidas por el destinatario de las operaciones sujetas.

Se excluyen del concepto de contraprestación para el cálculo de la base imponible:



Las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones que, por su naturaleza y función, no constituyen contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetos al impuesto.

EJEMPLO Las cantidades percibidas por los arrendadores de inmueble en concepto de indemnización por obras realizadas por el arrendatario sin su autorización.

 

Descuentos y bonificaciones concedidos previa o simultáneamente a la realización de la operación. Suplidos. Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo.

EJEMPLO La empresa Alcalde, SA, que vende papel, contrata un transporte para un cliente, Gráficas Numancia. El transportista emite la factura a nombre de esta última, pero el transporte es pagado por Alcalde, SA.

SOLUCIÓN El importe del transporte constituirá un suplido, que no se incluirá en la base imponible, y la empresa Alcalde no podrá deducirse cuota alguna por cuanto no las ha soportado. Únicamente ha actuado como mediador. Cuando facture la venta del papel a Gráficas Numancia no incluirá el transporte en la base imponible.

Reglas especiales 1. Contraprestación no dineraria. En estos casos se tomará como base imponible la que se hubiese fijado en condiciones normales entre sujetos independientes, es decir, el valor de mercado. Si la contraprestación consiste parcialmente en dinero, hay que comparar el valor de mercado de la parte no dineraria más el importe de la parte dineraria, y el valor de mercado de la prestación, tomando el mayor.

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EJEMPLO Permuta de una máquina valorada en 100.000 euros por otro bien valorado en 60.000 euros y un pago en metálico de 70.000 euros.

SOLUCIÓN Valor de mercado del bien recibido + parte dineraria (60.000 + 70.000) = 130.000 euros.

Valor de mercado de la máquina entregada, 100.000 euros. 130.000 > 100.000, por lo que la base imponible será de 130.000 euros, el mayor de los dos valores comparados. 2. Operaciones de diferente naturaleza a precio único. Cuando en una operación, y por precio único, se entregan bienes o se prestan servicios de distinta naturaleza, la base imponible correspondiente a cada una de ellas se determinará en proporción al valor de mercado de dichos bienes o servicios. 3. Autoconsumo de bienes. En este caso deben distinguirse:

  

Bienes adquiridos a tercero sin sufrir transformación: la base imponible será el valor de adquisición originario. Bienes elaborados o transformados por el sujeto pasivo: la base imponible estará formada por el coste, IVA excluido, de los bienes y servicios utilizados en su obtención. Bienes que hayan sufrido una alteración en su valor de adquisición: la base imponible estará constituida por el valor de los bienes en el momento en que se efectúe la entrega.

EJEMPLO Un empresario regala a algunos de sus clientes un aparato aspirador para la limpieza de las maquinarias utilizadas en la actividad. El coste de adquisición del aspirador para dicho empresario fue de 1.600 euros, aunque tiene un valor de mercado de 3.000 euros.

SOLUCIÓN La base imponible del autoconsumo que supone el regalo será de 1.600 euros.

4. Autoconsumo de servicios. La base imponible estará formada por el coste de la prestación de los servicios, incluida en su caso la amortización de los bienes cedidos. 5. Operaciones vinculadas. La base imponible será su valor normal de mercado, siendo aplicable esta regla de valoración únicamente cuando se cumplan los siguientes requisitos:

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Que el destinatario no tenga derecho a deducir totalmente el impuesto correspondiente a la misma y la contraprestación pactada sea inferior a la que correspondería en condiciones de libre competencia. Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que no genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea inferior al valor normal de mercado. Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea superior al valor normal de mercado.

6. Contratos de comisión. La regla especial será aplicable únicamente en caso de que el comisionista actúe en nombre propio:



Comisión de venta: la base imponible de la entrega efectuada por el comitente al comisionista estará formada por el importe de la contraprestación convenida menos el importe de la comisión pactada.

EJEMPLO Un comisionista que actúa en nombre propio vende mercancías por importe de 200.000 euros. Comisión pactada: 10% del precio de venta.

SOLUCIÓN Entrega comitente-comisionista: BI [200.000 (200.000 x 10%)], 180.000 euros. IVA repercutido por el comitente: (180.000 x 18%), 32.400 euros.



Comisión de compra: la base imponible de la entrega efectuada por el comisionista al comitente estará formada por el importe de la contraprestación convenida más el importe de la comisión pactada.

EJEMPLO Un comisionista que actúa en nombre propio compra mercancías por importe de 200.000 euros. Comisión pactada: 10% del precio de venta.

SOLUCIÓN Entrega comisionista-comitente: BI [200.000 + (200.000 x 10%)], 220.000 euros. IVA repercutido por el comisionista: (220.000 x 18%), 39.600 euros.

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2.7.2. Modificación de la base imponible La base imponible así determinada será modificada, según prevé el artículo 80, en los casos e importes siguientes: 1. Devolución de envases y embalajes. Los envases y embalajes susceptibles de reutilización habrán formado parte de la base imponible como un importe más de la contraprestación en las entregas de bienes gravadas. Consecuencia lógica de esta inclusión es la posibilidad de rectificación de la base imponible cuando se proceda a su devolución. 2. Descuentos y bonificaciones. Se trata de descuentos o bonificaciones concedidos con posterioridad al momento en que la operación se haya realizado dan lugar a la modificación de la base imponible, siempre que se justifiquen debidamente. No olvidemos que los descuentos previos y simultáneos a la realización de la operación no se integran en la base imponible. 3. Resolución de operaciones. La base imponible se modificará en la cuantía correspondiente cuando por resolución firme, judicial o administrativa, o con arreglo a derecho o a los usos de comercio, queden sin efecto, total o parcialmente, las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado.

EJEMPLO El 20 de mayo se entregan y cobran mercancías a un cliente con una base imponible de 30.000 euros. El 18 de junio devuelve mercancías defectuosas por 5.000.

SOLUCIÓN El 20 de mayo, con la entrega, se devengó el IVA correspondiente a 30.000, cobrándose al cliente el total, es decir, 30.000 de base más el 18% de IVA. El 18 de junio se produce una circunstancia modificativa de la base imponible, porque se trata de la resolución de la operación de acuerdo a los usos del comercio por encontrarse la mercancía defectuosa. El proveedor deberá devolver el precio de las mercancías devueltas, 5.000 y el IVA correspondiente.

4. Insolvencia del destinatario Debe distinguirse:



Concurso de acreedores. La base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al IVA no haya efectuado el pago de las cuotas repercutidas, siempre que con posterioridad al devengo de la operación se dicte auto de declaración de concurso.

Si se produce el sobreseimiento del expediente, el acreedor que hubiese modificado su base imponible deberá emitir una nueva factura rectificando la cuota anteriormente modificada.



Créditos total o parcialmente incobrables. La calificación de un crédito como incobrable está condicionada a que reúna las siguientes condiciones: o Que haya transcurrido un año desde el devengo del impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro. (Seis meses si el titular del crédito tiene un volumen de operaciones inferior a 6.010.121,04 euros). o Que se haya reflejado en los libros registros de IVA.

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Que el destinatario actúe en la condición de empresario o profesional, o, en otro caso, que la base imponible de la operación, IVA excluido, sea superior a 300 euros. Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial o requerimiento notarial al deudor. O certificación expedida por el deudor si es un ente público.

Esta modificación de la base imponible no procederá cuando los créditos sean afianzados por entidades de crédito o similares, se den entre personas o entidades vinculadas, o disfruten de garantía real, en la parte garantizada.

EJEMPLO Un empresario tiene contabilizado y pendiente de cobro desde el 6 de octubre de 2009 un crédito por 10.000 euros frente a un cliente y otro por 30.000 frente a un Ayuntamiento. Ambos han sido reclamados judicialmente. A 15 de octubre de 2009 se plantea la posibilidad de recuperar el IVA correspondiente a ambas operaciones.

SOLUCIÓN Procederá la modificación de la base imponible, pudiendo recuperar el IVA correspondiente a los 10.000 euros que le adeuda el cliente; para recuperar el IVA adeudado por el Ayuntamiento, 30.000 euros, deberá obtener certificación expedida por el mismo ente público.

2.8. Tipo de gravamen Los tipos impositivos del IVA son, según el artículo 90 de la ley, los siguientes:

  

Tipo general, 18%. Tipo reducido, 8%. Tipo superreducido, 4%.

Se aplica el 8%, entre otras operaciones, a las entregas de alimentos y bebidas no alcohólicas, el agua, las viviendas o los transportes de viajeros. Se aplica el 4%, entre otros, a alimentos de primera necesidad como pan, leche, queso, huevos, frutas o verduras, a las viviendas de protección oficial, a vehículos de minusválidos, libros o medicamentos para uso humano.

III. Adquisiciones Intracomunitarias de Bienes (AIB) 3.1. Concepto Según el artículo 15 de la Ley del IVA, una adquisición intracomunitaria es la obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales expedidos o transportados al territorio de aplicación del impuesto, con destino al adquirente, desde otro Estado miembro, por el transmitente, el propio adquirente o un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores.

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Por su parte, el artículo 13 afirma que están sujetas al impuesto: a.

b.

Las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas a título oneroso por empresarios, profesionales o personas jurídicas que no actúen como tales, es decir, como empresarios o profesionales, cuando el transmitente sea un empresario o profesional. Las adquisiciones intracomunitarias de medios de transporte nuevos, cualquiera que sea el destinatario y cualquiera que sea la condición del transmitente.

Estaremos, en consecuencia, ante una adquisición intracomunitaria de bienes cuando se cumplan los siguientes requisitos: 1. 2. 3. 4. 5. 6.

Obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales. El transporte ha de iniciarse en un Estado miembro de la Unión Europea. El transporte debe tener por destino la Península o Baleares, que constituyen el territorio de aplicación del impuesto. No importa quién efectúe el transporte. Se exige que la operación sea a título oneroso. Es imprescindible que transmitente y adquirente sean empresarios o profesionales, con dos excepciones, ya que pueden realizar adquisiciones intracomunitarias personas jurídicas que no tengan la condición de empresario o profesional, por ejemplo, un Ayuntamiento, y en el caso de la adquisición de medios de transporte nuevos no se exige tal condición ni al transmitente ni al adquirente.

EJEMPLO Un ciudadano español viaja a Lisboa y adquiere allí objetos para regalo por importe de 400 euros con los que viaja a Valencia vía aérea.

SOLUCIÓN No se trata de una adquisición intracomunitaria puesto que, aunque se adquiere el poder de disposición sobre bienes corporales (los regalos) y el transporte se inicia en la UE y tiene por destino el territorio de aplicación del impuesto (Península o Baleares), el adquirente no actúa como empresario.

3.2. Funcionamiento de las Adquisiciones Intracomunitarias de Bienes Estas operaciones tributan en destino, de modo que la entrega de bienes en el país de origen queda exenta del impuesto siendo en el país de destino donde se realiza el hecho imponible. a.

Adquisición intracomunitaria de bienes: País de origen: → País de destino: España. Entrega intracomunitaria exenta → Adquisición intracomunitaria sujeta en España.

b.

Entrega intracomunitaria de bienes: País de origen: España → País de destino: UE.

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Entrega intracomunitaria exenta → Adquisición intracomunitaria sujeta en destino. Al no existir un control aduanero del tráfico de estas mercancías las adquisiciones intracomunitarias están sometidas al régimen de autoliquidación lo que exige el cumplimiento de una serie de obligaciones formales y de información.

3.3. Base imponible. Sujeto pasivo. Devengo La base imponible en las adquisiciones intracomunitarias de bienes se calculará conforme a las mismas reglas previstas para las entregas de bienes y prestaciones de servicios, según el artículo 82 de la ley. En las adquisiciones intracomunitarias de bienes los sujetos pasivos serán quienes las realicen, es decir, el adquirente de los bienes que deberá tener la condición de empresario o profesional o bien tratarse de una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional. Se devengan igual que las operaciones interiores, con la única salvedad de que los pagos anticipados no provocan el devengo del impuesto, que se producirá en el momento de la adquisición del bien.

EJEMPLO Un comerciante con sede en Huelva paga el 20 de abril un anticipo de 20.000 euros a un proveedor francés a cuenta de una operación, la adquisición de 2.000 unidades de jabón de olor, cuyo importe total es de 60.000 euros. La mercancía se recibe en Huelva el 8 de mayo.

SOLUCIÓN El devengo se produce con la adquisición, es decir, el 8 de mayo, siendo la base imponible 60.000 euros. No deberá autoliquidarse la operación por el importe anticipado el 20 de abril.

3.4. El régimen especial de ventas a distancia En este sistema, las ventas no se efectúan directamente en establecimientos, sino que los vendedores, establecidos en un Estado de la UE, ofrecen sus productos a los posibles compradores de otros Estados de la UE a través de catálogos, revistas, televisión, periódicos, Internet... En este caso, las entregas tributan en origen hasta que se alcanza un determinado volumen de ventas, que opera como límite, de cada empresario a cada Estado miembro y, a partir de dicho límite, tributan en destino. Los diferentes Estados miembros de la UE tienen establecidos límites distintos. Algunos Estados, como Alemania, Austria o Francia, tienen establecido un límite de 100.000 euros. Otros, como España, Bélgica o Polonia, eligieron un límite de 35.000 euros. Cada uno de los Estados miembros es libre de acogerse a un límite u otro. De esta manera, cuando un empresario de otro Estado miembro envía bienes al TAI español para entregarlos a residentes en este territorio, y no se ha superado el límite de 35.000

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euros (elegido por España), la entrega se entiende realizada en el Estado miembro de origen, con aplicación de los tipos de origen y presentando las declaraciones ante la Administración tributaria de aquel país. Cuando es un empresario español establecido en el TAI el que envía bienes a otro Estado miembro, habrá que tener en cuenta los límites establecidos por cada Estado miembro.

EJEMPLO Un empresario holandés vende a distancia con destino a Francia (límite, 100.000 euros) y a España (35.000 euros).

SOLUCIÓN En las ventas desde Holanda con destino a Francia aplicará el IVA holandés (tributación en origen) hasta que el volumen de sus ventas alcance los 100.000 euros. Cuando se alcance esta cifra, se aplicará el IVA francés (tributación en destino). En las ventas desde Holanda con destino a España aplica el IVA holandés (tributación en origen) hasta que el volumen de sus ventas con destino a España alcance los 35.000 euros. A partir de esta cifra, se aplica el IVA español (tributación en destino).

3.5. Obligaciones formales de las Adquisiciones Intracomunitarias de Bienes Obligaciones de facturación Constituirá documento acreditativo de la realización de la operación la factura original emitida por el proveedor extranjero. Dicha factura se registrará en el libro de facturas recibidas. El sujeto pasivo deberá autoliquidar la operación, realizando el correspondiente asiento contable y contabilizando simultáneamente un IVA repercutido y un IVA soportado, que será deducible si cumple los requisitos de los artículos 92 y siguientes de la Ley del IVA. NIF intracomunitario y censo VIES Como se ha expuesto anteriormente, las entregas intracomunitarias se realizan exentas de IVA, con el fin de que puedan tributar en destino. Para que el proveedor en origen justifique la no repercusión del IVA y la aplicación de la exención debe probar que el destino de la mercancía es otro país comunitario. Así, los sujetos que intervienen en estas operaciones deben quedar identificados de forma específica con el número de operador intracomunitario y estar dadas de alta en el censo VIES (Value Added tax-Information Exchange System). Es responsabilidad del empresario que realiza la entrega intracomunitaria de bienes asegurarse de que el destinatario está registrado como operador intracomunitario.

EJEMPLO Un empresario portugués adquiere productos por importe de 20.000 euros en un comercio situado en Salamanca y pide que no se le repercuta IVA en la operación, al considerarla una operación intracomunitaria.

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SOLUCIÓN El comerciante de Salamanca realizará una entrega exenta de IVA. Para ello deberá confirmar que el cliente portugués actúa como empresario o profesional. Se asegurará de la validez del NIF-IVA atribuido al cliente por la Hacienda portuguesa, dicha comprobación puede hacerse a través de la página de la AEAT, www.aeat.es, ya que de lo contrario será responsable por no haber efectuado la repercusión del impuesto.

3.6. Obligaciones específicas de información en las AIB. Modelo 349 El artículo 93 de la LGT establece que las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, están obligadas a proporcionar a la Administración Tributaria toda clase de datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria relacionados con el cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias o deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas. Esta obligación se materializa en lo que se refiere a las operaciones intracomunitarias en la necesidad de presentar la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitaria mediante el modelo 349. Con carácter general comprenderá las operaciones realizadas en cada mes natural, y se presentará durante los 20 primeros días naturales del mes inmediato siguiente al correspondiente periodo mensual. No obstante, la presentación podrá ser:







Bimestral: Si al final del segundo mes de un trimestre natural el importe total de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que deban consignarse en la declaración recapitulativa supera 100.000 euros (a partir de 2012, el límite se fija en 50.000 euros). Trimestral: Cuando ni durante el trimestre de referencia ni en cada uno de los cuatro trimestres naturales anteriores el importe total de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que deban consignarse en la declaración recapitulativa sea superior a 100.000 euros. Anual: Debe presentarse del 1 al 30 de enero en el caso de sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones en el año anterior no haya sobrepasado 35.000 euros y siempre que el importe total de las entregas intracomunitarias exentas realizadas durante el año anterior no exceda de 15.000 euros.

A partir del ejercicio 2010 se incluyen en la declaración las prestaciones intracomunitarias de servicios que se entiendan localizadas en sede del destinatario.

IV. Las importaciones de bienes 4.1. Concepto de importación Tendrá la consideración de importación de bienes la entrada en el interior del país de un bien procedente de un país tercero, Canarias o Ceuta y Melilla. El artículo 17 de la ley establece que “estarán sujetas al impuesto las importaciones de bienes, cualquiera que sea el fin a que se destinen y la condición del importador”.

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EJEMPLO Doña Eva Hernández llega al aeropuerto de Manises procedente de un viaje de vacaciones a Marruecos y trae consigo varias alfombras adquiridas allí. Un empresario, con sede de actividad en Murcia, adquiere materias primas en Sudáfrica. La mercancía procedente de aquel país llega al puerto de Algeciras.

SOLUCIÓN En los dos casos se realiza el hecho imponible importación. No importa que en el primer caso la operación sea realizada por un particular, puesto que la Ley del IVA no exige la condición de empresario del importador.

La entrada en la Península o Baleares de un bien originario de Ceuta y Melilla constituye también una importación, pues ambos territorios no forman parte de la unión aduanera.

4.2. Funcionamiento de las operaciones de comercio exterior Al constituir el hecho imponible que da lugar al gravamen la importación de los bienes, estamos aplicando a estas operaciones el mismo criterio de tributación en destino que se aplica a las AIB. Así, estas operaciones tributan en el país de destino de las mercancías, lo que podría dar lugar a una doble imposición si fuesen también gravadas en el país de origen. Esto no es así porque los distintos Estados tienden a dejar libres de imposición indirecta las exportaciones, con el fin de resultar más competitivos y aumentar de este modo las ventas al extranjero y, por consiguiente, incrementar la producción interna de bienes. Con este fin se aplica el siguiente mecanismo:

  

Se establece la exención de las entregas de bienes que se exportan. Se permite la deducción de las cuotas del IVA soportadas en las adquisiciones de bienes y servicios que el exportador emplea en los bienes exportados (exenciones plenas). Los exportadores, una vez efectuada la deducción, podrán, en el supuesto de tener un saldo favorable, obtener la devolución de dicho saldo mediante devoluciones mensuales, evitando así el coste financiero que se generaría si el sujeto tuviese que esperar al final del ejercicio para obtener la devolución.

En aplicación de estos criterios, la ley española prevé las siguientes exenciones:

4.3. Exenciones en exportaciones. Regla general Según el artículo 21, están exentas las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de este, incluyendo los territorios a los que hemos hecho referencia al tratar del ámbito de aplicación del IVA, esto es Canarias, Ceuta y Melilla. Por lo que se refiere al transporte, en este artículo 21.1 se establece que puede realizarlo el transmitente o bien un tercero en nombre y por cuenta de este.

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EJEMPLO Un empresario con sede de actividad en Jaén vende aceites y conservas a un empresario suizo, obligándose el vendedor de Jaén a entregar la mercancía en Ginebra, efectuándose el transporte por el propio vendedor.

SOLUCIÓN Se trata de una operación exenta en virtud del artículo 21.

Según el artículo 21.2, están exentas también las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del impuesto, o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él. Se comprenden dos supuestos: expediciones de carácter comercial y el denominado régimen de viajeros. a.

b.

Expediciones de carácter comercial. El concepto de expedición comercial nos viene dado a contrario sensu en el mismo artículo 21.2, al considerar que los bienes “no constituyen una expedición comercial cuando se trate de bienes adquiridos ocasionalmente, que se destinen al uso personal o familiar de los viajeros o a ser ofrecidos como regalos y que, por su naturaleza y cantidad, no pueda presumirse que sean el objeto de una actividad comercial”. Régimen de viajeros. Los artículos 21.2 y 11.7 de la Ley y 9.2 del Reglamento del IVA establecen un sistema de exención y devolución del impuesto para no gravar las ventas efectuadas a viajeros residentes en terceros países que adquieren bienes en el territorio de aplicación del impuesto.

EJEMPLO Un ciudadano residente en México visita Toledo, realizando compras en un almacén por importe de 500 euros. Los bienes adquiridos son regalos para sus parientes mexicanos.

SOLUCIÓN Amparándose en el régimen de viajeros, el turista podrá solicitar la devolución del IVA satisfecho en las compras. Para ello se exige que el valor de la compra supere 90,15 euros, requisito que se cumple en el ejemplo.

4.4. Exenciones en exportaciones. Reglas especiales La ley establece una amplia lista de exenciones en exportaciones u operaciones asimiladas en los artículos 21 a 24, que son, en síntesis: a.

Las entregas de bienes realizadas a bordo de buques y aeronaves con destino a territorios terceros.

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Las entregas a organismos reconocidos que los exportan en el marco de actividades humanitarias, caritativas o educativas, previo reconocimiento del derecho a la exención. Los servicios sobre bienes muebles adquiridos o importados para ser objeto de trabajos en el territorio de aplicación del impuesto y seguidamente ser expedidos o transportados fuera de la Comunidad. Las prestaciones de servicios, incluidas las de transportes y accesorias, cuando estén directamente relacionadas con las exportaciones de bienes fuera del territorio de la Comunidad.

EJEMPLO Un empresario con sede de actividad en Grazalema vende bufandas a un empresario noruego y contrata para el transporte a una empresa de transportes de Sevilla.

SOLUCIÓN El importe facturado por el transportista a la empresa de Grazalema está exento.

e.

f. g. h.

Entregas, construcciones, transformaciones, reparaciones, mantenimiento, fletamento total y arrendamiento de buques destinados a la navegación marítima internacional, salvamento, asistencia marítima, pesca costera y buques de guerra, así como los objetos incorporados y productos de avituallamiento para dichos buques y las prestaciones de servicios que los tengan por destino. Todo ello es de aplicación también a las aeronaves. Entregas de bienes y prestaciones de servicios en el marco de las relaciones diplomáticas y consulares y para organismos internacionales reconocidos por España o al personal de los mismos con estatuto diplomático. Entregas destinadas a zonas francas y depósitos francos. Entregas en el marco de los regímenes aduaneros y fiscales.

4.5. Exenciones en importaciones La ley del impuesto establece en los artículos 27 a 67 una amplia relación de exenciones en las importaciones, que coinciden en su gran mayoría con las concedidas en cuanto a los derechos de importación (derechos de aduana o de arancel), lo que facilita una gestión coordinada de ambos impuestos. Entre otras, están exentas las importaciones de:

      

Bienes obtenidos por productores agrícolas o ganaderos en tierras situadas en terceros países. Bienes por traslado de la sede de actividad. Bienes destinados a organizaciones caritativas o filantrópicas. Medicamentos importados con ocasión de competiciones deportivas. Animales de laboratorio. Bienes importados en beneficio de víctimas de catástrofes o personas con minusvalía. Importaciones realizadas por viajeros contenidos en los equipajes hasta el límite de 300 euros, 430 euros si se introducen por vía marítima o aérea.

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4.6. El sujeto pasivo El artículo 86 de la Ley del IVA determina que el sujeto pasivo de las importaciones es quien las realiza. Se considerarán importadores, siempre que se cumplan en cada caso los requisitos previstos en la legislación aduanera:

   

Los destinatarios de los bienes importados, sean adquirentes, cesionarios o propietarios de los mismos o bien consignatarios que actúen en nombre propio en la importación de dichos bienes. Los viajeros, para los bienes que conduzcan al entrar en el territorio de aplicación del impuesto. Los propietarios de los bienes en los casos no contemplados en los números anteriores. Los adquirentes o, en su caso, los propietarios, los arrendatarios o fletadores de los bienes a que se refiere el artículo 19 de la ley, en el supuesto de las operaciones asimiladas a importaciones.

EJEMPLO Doña Casilda Iriarte llega al aeropuerto de Barajas procedente de un viaje de vacaciones a Brasil y trae consigo objetos de artesanía adquiridos allí por importe de 6.000 euros.

SOLUCIÓN La operación constituye una importación. El sujeto pasivo será doña Casilda, que actúa en régimen de viajeros y es quien conduce el bien al interior del TAI.

4.7. El devengo en las importaciones El devengo de las importaciones se producirá, conforme al artículo 77, en el momento en que hubiera tenido lugar el devengo de los derechos de importación, de acuerdo con la legislación aduanera.

4.8. La base imponible en las importaciones Según el artículo 83.Uno de la ley, en las importaciones la base imponible resulta de adicionar al valor en aduana:

 

Los impuestos y demás gravámenes, distintos del IVA, que se devenguen con motivo de la importación. Los gastos accesorios hasta el primer lugar de destino, que será el que figure en la carta de porte.

EJEMPLO Un importador español trae café de República Dominicana, abonando al suministrador dominicano 300.000 euros, condiciones de entrega FOB, puerto de Santo Domingo. El importador abona de flete Santo Domingo-Santander 40.000 euros y de seguro 5.000 euros.

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Los gastos de descarga en el puerto-aduana de Santander son 2.000 euros. Los gastos de estancia en el muelle de Santander son 1.500 euros. El agente de aduanas cobra al importador 2.500 euros por su gestión. El transporte de Santander al almacén de Burgos, una vez despachada la mercancía de importación en la aduana de Santander, asciende a 6.000 euros. Los derechos de arancel son del 2%.

SOLUCIÓN Valor de transacción

300.000

Flete Santo Domingo-Santander

40.000

Seguro Santo Domingo-Santander Valor en aduana

5.000 345.000

Derecho de arancel (2% x 345.000)

6.900

Gastos accesorios (descarga)

2.000

Base IVA importación

353.900

4.9. El tipo de gravamen en las importaciones En las importaciones se aplica el tipo que corresponda a la mercancía que se importa según viene establecido en los artículos 90.1 y 91 de la ley, que sería el mismo que grava las entregas de bienes y las adquisiciones intracomunitarias.

V. Deducciones. Requisitos de deducibilidad Las deducciones constituyen un elemento esencial en la mecánica del impuesto. La neutralidad del IVA para los empresarios o profesionales que intervienen en las distintas fases de los procesos productivos se obtiene permitiendo a estos deducir las cuotas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios. Requisitos subjetivos Podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos que tengan la condición de empresarios o profesionales, conforme al artículo 5 de la ley, así como los sujetos pasivos ocasionales que transmitan medios de transporte nuevos. Requisitos objetivos 1.

Operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción. Es necesario que las cuotas cuya deducción pretende el sujeto pasivo hayan sido soportadas en la adquisición de bienes y servicios que vayan destinados a la realización de las siguientes operaciones: o Entregas y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del IVA. o Prestaciones de servicios exentas por incluirse en la base imponible de las importaciones. o Las exportaciones.

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Las entregas intracomunitarias de bienes. En el caso de las entregas ocasionales de medios de transporte nuevos exentas del impuesto, es decir, las entregas intracomunitarias y exportaciones, las cuotas deducibles lo son hasta el límite de las que se hubiesen repercutido en caso de no estar exenta la operación.

EJEMPLO Un particular adquiere un vehículo satisfaciendo 20.000 euros. Dos meses después lo vende a otro particular residente en Francia por 15.000 euros. IVA soportado en la adquisición: 20.000 x 18% = 3.600 euros.

SOLUCIÓN El vendedor español podrá solicitar la devolución de las cuotas soportadas en la adquisición del vehículo, pero se limita al importe que hubiese repercutido al comprador francés de no estar exenta la operación: 15.000 x 18% = 2.700 euros.

2.

3.

4.

5.

Limitaciones del derecho a deducir. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten directa y exclusivamente a su actividad empresarial o profesional. Se entiende que la afectación no es directa ni exclusiva cuando el bien se utiliza simultánea o alternativamente para la actividad y otras de naturaleza no empresarial o profesional o para necesidades privadas. Regla especial aplicable a bienes de inversión. Cuando se trate de bienes de inversión, la deducción se hará en proporción a la afectación. Son bienes de inversión, conforme al artículo 108, aquellos que por su naturaleza o función estén normalmente destinados a ser utilizados por un periodo de tiempo superior a un año y cuyo valor de adquisición supere los 3.005,06 euros. Regla especial aplicable a los vehículos de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas. Estos elementos se presumen afectos en un 50%, salvo prueba en contrario. No obstante, se presumen afectos al 100% los vehículos mixtos, taxis, vehículos de autoescuela, vehículos de vigilancia y los utilizados por los fabricantes en ensayos o pruebas, así como los utilizados en los desplazamientos profesionales de los comerciales. En la misma proporción serán deducibles los bienes, accesorios, piezas de recambio de los mencionados vehículos, combustibles, carburantes, lubricantes, servicios de aparcamiento, renovación y reparación de aquellos. Prohibiciones de deducibilidad. No puede deducirse el IVA soportado en la adquisición de ciertos bienes, o servicios, como son las joyas y alhajas; los alimentos, bebidas y tabaco; los espectáculos y servicios de carácter recreativo y los destinados a atenciones a clientes o terceras personas, así como los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que sean gasto deducible en el IRPF o en el impuesto sobre sociedades (IS).

Requisitos formales Solo podrán ejercitar el derecho a deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo. Es decir, la factura original, el documento en que conste la liquidación practicada por la Administración en el caso de las importaciones, la autofactura en el supuesto de inversión del sujeto pasivo, o el recibo original firmado por el titular de la explotación en el pago del recargo de compensación en el régimen especial de la agricultura.

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EJEMPLO Un empresario ha realizado compras de material de papelería para su oficina y dispone como documento acreditativo del gasto de un tique expedido por una máquina registradora.

SOLUCIÓN La cuota soportada no será deducible en tanto no disponga de una factura formal y completa.

Requisitos temporales 1. 2.

Nacimiento del derecho a deducir. Por regla general se produce en el momento en que se devenguen las cuotas deducibles. Ejercicio del derecho a deducción. Las deducciones se practicarán en la declaración correspondiente al periodo de liquidación en el cual se soportaron las cuotas deducibles o en los sucesivos, siempre que no hubiesen transcurrido más de cuatro años contados desde el nacimiento del referido derecho. Las cuotas deducibles se entenderán soportadas: o En general, en el momento en que su titular reciba la factura o documento justificativo. o En los casos de inversión del sujeto pasivo cuando emita la autofactura. o Si el devengo del impuesto se produjese en un momento posterior al de la recepción de la factura, cuando se devenguen. o En los supuestos de inversión del sujeto pasivo, en el momento en que se expida la autofactura. o En el caso de adquisiciones, importaciones de objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, las cuotas deducibles se entenderán soportadas en el momento en que nazca el derecho a la deducción. Si la cuantía global de las deducciones excede de la totalidad de cuotas devengadas en la declaración-liquidación de un determinado periodo, el exceso podrá ser objeto de compensación en las declaraciones-liquidaciones de los cuatro ejercicios siguientes, sin perjuicio de solicitar su devolución.

3.

Caducidad. El derecho a la deducción caduca cuando el titular no hubiese ejercitado su derecho en el plazo de cuatro años.

VI. Deducciones. La regla de prorrata 6.1. Causas de aplicación Procede en el caso de que el sujeto pasivo desarrolle actividades empresariales o profesionales en las que efectúe simultáneamente entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras que no atribuyan tal derecho.

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EJEMPLO Determine si es o no aplicable la regla de prorrata en los siguientes casos:

  

Un empresario realiza exclusivamente actividades médicas exentas por el artículo 20. Un empresario realiza simultáneamente el transporte de pasajeros en taxi y el transporte de enfermos en ambulancia. Un empresario se dedica a una actividad comercial sujeta al impuesto.

SOLUCIÓN En el primer y tercer caso no será de aplicación la regla de prorrata, en cambio el empresario que realiza simultáneamente operaciones sujetas y operaciones exentas deberá aplicar dicha regla.

6.2. Clases de prorrata Prorrata general El sujeto pasivo puede deducirse un porcentaje de las cuotas soportadas que se determina por el cociente, multiplicado por 100, resultante de la siguiente fracción, redondeándose por exceso en la unidad superior: % =

 

Operaciones que dan derecho a deducir Total operaciones del ejercicio

x 100 ≡ Exceso

Numerador: volumen total de operaciones que generan el derecho a deducción. Denominador: volumen total de operaciones realizadas con derecho y sin derecho a deducción.

No se incluyen ni en el numerador ni el denominador, entre otras operaciones:

  

Cuotas del IVA. Entregas y exportaciones de bienes de inversión. Operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan la actividad habitual del sujeto pasivo

Procedimiento de aplicación de la prorrata general La ley prevé el siguiente procedimiento:

 

Se aplicará provisionalmente el porcentaje de prorrata definitivo del año anterior (prorrata provisional). Podrá solicitarse un porcentaje provisional distinto cuando se produzcan circunstancias que puedan alterarlo significativamente. En la última declaración-liquidación del impuesto correspondiente a cada año natural, el sujeto pasivo calculará la prorrata definitiva del año y regularizará las deducciones practicadas a lo largo del ejercicio.

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EJEMPLO Un sujeto pasivo cuyo porcentaje de prorrata en 2010 fue del 80%, ha realizado en cada trimestre del año 2011 las siguientes operaciones:

Ventas sujetas y no exentas 3.000.000 Ventajas sujetas y exentas IVA soportado

2.000.000 400.000

SOLUCIÓN Durante los tres primeros trimestres, el sujeto pasivo podrá deducir el 80% del IVA soportado, es decir, 320.000 euros.

Liquidación de los tres primeros trimestres

Liquidación la prorrata del cuarto trimestre: definitiva del año 2009 será:

IVA repercutido (3.000.000 x 18%)

540.000

IVA soportado deducible

320.000

A ingresar

220.000

12.000.000 / 20.000.000 x 100 = 60% IVA repercutido (3.000.000 x 18%) IVA soportable deducible (400.000 x 60%)

540.000 (240.000)

Regulación: Ingreso adicional: IVA soportado deducido (320.000) – IVA deducible (240.000) = 80.000 x 3 = 240.000 12.000.000 / 20.000.000 x 100 = 60 % IVA repercutido IVA soportado 4º T

540.000 (240.000)

Ingreso regularizacion 1º, 2º y 3º T

240.000

Total a ingresar

780.000

Prorrata especial Consiste en que las cuotas soportadas en la adquisición o importación de bienes y servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que dan derecho a deducir, podrán deducirse íntegramente, en tanto que no podrán ser objeto de deducción las cuotas soportadas en la adquisición e importación de bienes y servicios utilizados en la realización de operaciones que no dan derecho a deducir. Cuando dichos bienes y servicios se utilicen indistintamente para la realización de ambas operaciones se aplicará la prorrata general.

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La prorrata especial se caracteriza, en consecuencia, por perseguir la deducción exacta de las cuotas soportadas según el uso que se dé a los bienes y servicios adquiridos o importados y se aplicará:





Cuando los sujetos pasivos opten por ella. La opción se formulará en el mes de noviembre del año anterior al que deba surtir efecto o, en su caso, dentro del mes siguiente al comienzo de las actividades, ante la delegación de la AEAT que corresponda al domicilio fiscal del sujeto pasivo. Cuando el montante total de las cuotas deducibles en un año natural por aplicación de la prorrata general exceda en un 20% del que resultaría por aplicación de la prorrata especial.

La prorrata general es más sencilla, pero al tiempo menos perfecta, por lo que puede suponer una deducción de las cuotas que reporte una ventaja o una desventaja para el contribuyente. Si se ve perjudicado deberá asumir el perjuicio, ya que pudo optar por la prorrata especial. Pero si el perjuicio es para la Hacienda pública, al exceder en un 20% el importe de las cuotas deducibles por aplicación de la prorrata general sobre el que habría resultado de aplicar la prorrata especial, entonces será de obligatoria aplicación la prorrata especial. De este modo el Tesoro limita el perjuicio, asumiéndolo solo cuando no supera el 20%.

EJEMPLO Un sujeto pasivo realiza dos actividades: Actividad 1: origina el derecho a deducir la totalidad de las cuotas soportadas. Ventas efectuadas por importe de 4.000 euros; IVA soportado, 200 euros. Actividad 2: no origina el derecho a deducir las cuotas soportadas. Ventas efectuadas por importe de 1.000 euros; IVA soportado, 200 euros. El IVA soportado en operaciones comunes a ambas actividades asciende a 400 euros.

SOLUCIÓN Prorrata general:

800 x 80% = 640

Prorrata especial: Actividad 1

200

Actividad 2

0

Cuotas comunes (400 x 80%)

320

Total deducible

520

Comparación Prorrata general

640

Prorrata especial

520

El exceso asciende a 120 (640 520), superior al 20% de 520 (104). Se aplicará la regla de prorrata especial.

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6.3. Regularización de deducciones en bienes de inversión Cuando una entidad en régimen de prorrata adquiera bienes de inversión deberá regularizar las cuotas deducidas en el año de la adquisición. Durante los cuatro años naturales siguientes, o nueve años si se trata de inmuebles. Se considerarán bienes de inversión los bienes corporales, muebles, semovientes o inmuebles que por su naturaleza y función están destinados a ser utilizados por un periodo superior a un año y cualquier otro bien cuyo valor de adquisición sea inferior a 3.005,06 euros. No tienen esa condición los accesorios y piezas de recambio, las ejecuciones de obra, los envases y embalajes o las ropas utilizadas para el trabajo. La regularización solo procederá si:

 

La prorrata definitiva del año de la inversión y la del año de regularización difieren en más de 10 puntos porcentuales. En el año de adquisición de los bienes se realicen exclusivamente operaciones que originen el derecho a deducción o no originen tal derecho y posteriormente se modifique esta situación.

La regularización de las deducciones iniciales se practicará de la siguiente forma: 1. 2. 3. 4.

Se calcula el porcentaje de deducción definitiva del ejercicio de la regularización y se compara con la prorrata aplicada en el año de la inversión. Si la diferencia es superior a 10 puntos porcentuales, calcularemos la cuota que se hubiese podido deducir de haber adquirido el bien en el ejercicio de regularización. De la referida cuota restaremos la cuota que efectivamente se dedujo el año de la adquisición. La cuantía resultante se dividirá por 5 o por 10 si se trata de un inmueble. El cociente resultante será la cantidad a ingresar o a deducir complementaria.

EJEMPLO En el ejercicio 2008 se adquiere una maquinaria en el segundo trimestre por un importe de 100.000 euros. Cuota de IVA soportada de 16.000 euros. Prorrata definitiva año 2007: 59%. Las prorratas definitivas han sido: 2008, 70%; 2009, 85%; 2010, 61%; 2011, 40%, y 2012, 60%.

SOLUCIÓN Año 2008: año de la inversión: IVA soportado deducible en el momento de la adquisición (segundo trimestre 2008):

(100.000 x 16% x 59%)

9.440

Conocida la prorrata definitiva del ejercicio resulta 11.200 una cuantía deducible en 2008: (16.000 x 70%) Deducción complementaria

1.760

Año 2009: En este ejercicio se produce una diferencia superior a los 10 puntos porcentuales (85% 70%), por lo que procede regularizar:

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Cuantía deducible en el año de la inversión: (16.000 x 70%)

11.200

Cuantía deducible en el año de la regularización: (16.000 x 85)

13.600

Deducción complementaria: (11.200 – 13.600) / 5

480

Año 2010: No procede regularizar porque no hay una diferencia de más de 10 puntos (70% – 61%) Año 2011: Procede la regularización porque la diferencia es superior a 10 puntos porcentuales (70% – 40%)

Cuantía deducible en el año de la inversión: (16.000 x 70%) Cuantía deducible en el año de la regularización: (16.000 x 40%) Ingreso complementario: (11.200 – 6.400) / 5

11.200 6.400 480

Año 2012: No procede regularizar. La diferencia (70% – 60%) no difiere en más de 10 puntos porcentuales

Entregas de bienes de inversión durante el periodo de regularización Si el sujeto pasivo transmite los bienes de inversión durante el periodo de regularización, habrá que realizar una regularización por todo el periodo que quede pendiente de acuerdo con las siguientes reglas: Transmisión sujeta y no exenta. La prorrata de los años que queden por regularizar y la del año en que se efectúa la transmisión es del 100%. Ahora bien, la deducción complementaria que pudiera practicarse no podrá exceder de la cuota repercutida en la transmisión del bien. Transmisión sujeta y exenta. La prorrata del año en que se transmite y la de los años pendientes de regularizar será del 0%.

EJEMPLO Continuando con el ejemplo anterior, el bien de inversión se enajena en el año 2011 teniendo en cuenta: a. b. c.

La enajenación está sujeta y no exenta, repercutiéndose IVA por importe de 2.000 euros. La transmisión está sujeta y no exenta, repercutiéndose IVA por importe de 1.500 euros. La transmisión esta exenta del IVA.

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SOLUCIÓN a. b. c.

La prorrata de los años pendientes y la del año de la transmisión será del 100%. Años pendientes: 2011 y 2012. La prorrata del año en que se enajena y los restantes será del 100%. Años pendientes: 2011 y 2012. La prorrata del año en que se transmite y los pendientes de regularizar será del 0%. Años pendientes: 2011 y 2012.

VII. Devoluciones Los sujetos pasivos cuyas cuotas soportadas excedan de las cuotas repercutidas tienen a su favor un crédito frente a la Hacienda pública, que puede trasladarse a las declaracionesliquidaciones siguientes para compensar su importe con la cuota a ingresar resultante de aquellas, siempre y cuando no hubiesen transcurrido cuatro años. Sin embargo, el sistema de compensación puede resultar insuficiente para determinados sujetos pasivos, cuando la cuantía de las cuotas soportadas exceda continuamente de la cuantía de las cuotas repercutidas. En este caso procederá la devolución de las cuotas soportadas en exceso.

7.1. Régimen general Los sujetos pasivos que no hayan podido efectuar las deducciones originadas en un periodo de liquidación, por exceder continuamente las cuotas soportadas de las cuotas repercutidas, tienen derecho a solicitar la devolución del saldo existente a su favor a 31 de diciembre de cada año. La solicitud se formulará mediante la declaración-liquidación correspondiente al último periodo de liquidación del año, es decir, hay que esperar a la finalización del ejercicio.

7.2. Devoluciones al fin de cada periodo de liquidación Desde 2009 existe la posibilidad de que los sujetos pasivos opten por solicitar la devolución del saldo a su favor existente al término de cada periodo de liquidación, acogiéndose al régimen de devoluciones mensuales. En este caso el periodo de liquidación será mensual, con independencia de su volumen de operaciones.

7.3. Régimen de viajeros Los viajeros podrán deducir las cuotas soportadas en las adquisiciones de bienes mediante la oportuna solicitud de devolución. Recordemos que la exención en el régimen de viajeros se realiza a través del sistema de reembolso de las cuotas soportadas.

7.4. Devolución a empresarios o profesionales establecidos en el TAI de cuotas soportadas por operaciones efectuadas en la Comunidad Los empresarios o profesionales que estén establecidos en el territorio de aplicación del impuesto solicitarán la devolución de las cuotas soportadas por adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas en la Comunidad, con excepción de las

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realizadas en dicho territorio, mediante la presentación por vía electrónica de una solicitud a través de los formularios dispuestos al efecto en el portal electrónico de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. La recepción y tramitación de la solicitud a que se refiere este artículo se llevarán a cabo a través del procedimiento que se establezca reglamentariamente.

7.5. Devolución a no establecidos en el TAI pero establecidos en la Comunidad, islas Canarias, Ceuta o Melilla Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto pero establecidos en la Comunidad, islas Canarias, Ceuta o Melilla podrán solicitar la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan soportado por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios realizadas en dicho territorio, de acuerdo con lo previsto en el artículo 119 y con arreglo a los plazos y al procedimiento que se establezcan reglamentariamente. Deberán reunir las siguientes condiciones: 1. 2. 3.

4.

Estar establecidos en la Comunidad o en las islas Canarias, Ceuta o Melilla. Cumplir con la totalidad de los requisitos y limitaciones establecidos en la ley para el ejercicio del derecho a la deducción, en particular, los contenidos en los artículos 95 y 96 de la misma. Destinar los bienes adquiridos o importados o los servicios de los que hayan sido destinatarios en el territorio de aplicación del impuesto a la realización de operaciones que originen el derecho a deducir de acuerdo con lo dispuesto en la normativa vigente en el Estado miembro en donde estén establecidos y en función del porcentaje de deducción aplicable en dicho Estado. Presentar su solicitud de devolución por vía electrónica a través del portal electrónico dispuesto al efecto por el Estado miembro en el que estén establecidos.

La Administración Tributaria podrá exigir a los solicitantes, a la Administración del Estado miembro donde estén establecidos, o a terceros la aportación de información y justificantes necesarios para poder apreciar el fundamento de la devolución solicitada y para la correcta determinación de su importe.

7.6. Devolución a no establecidos en el TAI ni establecidos en la Comunidad, islas Canarias, Ceuta o Melilla Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto ni en la Comunidad, islas Canarias, Ceuta o Melilla podrán solicitar la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan soportado por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios realizadas en dicho territorio, cuando concurran las condiciones y limitaciones previstas en el artículo 119 de la ley sin más especialidades que las que se indican a continuación: 1.

2.

Los solicitantes deberán nombrar con carácter previo un representante que sea residente en el territorio de aplicación del impuesto que habrá de cumplir las obligaciones formales o de procedimiento correspondientes y que responderá solidariamente con aquellos en los casos de devolución improcedente. La Hacienda pública podrá exigir a dicho representante caución suficiente a estos efectos. Dichos solicitantes deberán estar establecidos en un Estado en que exista reciprocidad de trato.

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VIII. Liquidación 1.

2.

3.

Obligados a presentar declaración. De acuerdo con el artículo 71 del Reglamento del IVA, la obligación de declarar afecta a todos los sujetos pasivos excepto: o Importadores. o Aquellos que realicen exclusivamente operaciones exentas. o Los que tributan en los regímenes especiales de agricultura, ganadería y pesca y de recargo de equivalencia. Periodos de liquidación. El periodo de declaración coincide con el trimestre natural, con carácter general. No obstante, el periodo de liquidación será mensual en los siguientes casos: o Grandes empresas. Aquellos sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones hubiese excedido durante el año natural anterior de 6.010.121,04 euros. o Exportadores y otros operadores económicos. Estas declaraciones deberán presentarse durante los 20 primeros días naturales del mes siguiente al correspondiente de liquidación, ya sea trimestral o mensual. Plazos de declaración. La declaración trimestral se presentará entre los días 1 al 20 del mes siguiente al periodo de liquidación, si bien la del cuarto trimestre se presentará del 1 al 30 de enero siguiente. La liquidación mensual se presentará del 1 al 20 del mes siguiente, con dos excepciones: o La correspondiente al mes de julio se presentará entre el 1 de agosto y el 20 de septiembre. o La liquidación del mes de diciembre será presentada del 1 al 30 de enero siguiente.

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Tema 6 - El impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados. El impuesto sobre sucesiones y donaciones I. El impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos 1. ITP y AJD. Cuestiones generales 1.1. ¿Dónde está regulado el impuesto? En lo que se refiere a la legislación estatal, el impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados (en adelante, ITP y AJD) se encuentra regulado en el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (texto refundido de la Ley del Impuesto) y Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (Reglamento del Impuesto).

1.2. ¿Qué grava el impuesto? Podríamos decir que existen en el ITP y AJD tres impuestos diferentes, agrupados bajo un solo título. Así, podríamos hablar de impuesto sobre transmisiones patrimoniales onerosas, impuesto sobre operaciones societarias e impuesto sobre actos jurídicos documentados. No obstante lo anterior, por razones históricas y dada la existencia de características comunes a los tres impuestos, el legislador ha optado por la existencia de un solo título para definir a los tres impuestos. La existencia de un solo título ha obligado al legislador a utilizar el término “modalidades” para distinguir las tres formas de gravamen que reviste el impuesto. Por tanto, para saber qué resulta gravado en el impuesto debemos acudir a los conceptos gravados en cada modalidad del mismo. Así, podríamos avanzar en una primera aproximación que en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas (en adelante, TPO) se someten a imposición entre otras transmisiones, la transmisión onerosa por actos inter vivos de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas (por ejemplo, la venta de un piso por un particular; entendiendo por particular el que no es empresario o profesional a efectos del IVA). En la modalidad de operaciones societarias (en adelante, OS), se someten a gravamen fundamentalmente actos de financiación de la empresa (por ejemplo, la ampliación de capital de una sociedad mercantil). Por último, en la modalidad de actos jurídicos documentados (en adelante, AJD), se grava fundamentalmente la “formalización”, y por ello se someten a tributación por esta modalidad los documentos notariales (la llamada “cuota fija”, conocida como el papel notarial y la conflictiva cuota variable, de gran aplicación en la práctica notarial), documentos mercantiles y documentos administrativos, en los términos en los que más tarde desarrollaremos.

1.3. ¿Cuál es el ámbito de aplicación territorial del impuesto? En relación a los hechos imponibles que tributan en España, el legislador, atendiendo a cada modalidad, manifiesta que el impuesto se exigirá a: a. b.

Las TPO de bienes y derechos que estén situados, puedan ejercitarse o hayan de cumplirse en territorio español, o en territorio extranjero si el obligado al pago del impuesto es residente en España. Las OS realizadas por entidades en las que concurra alguna de las siguientes circunstancias: o Que tengan en España la sede de dirección efectiva.

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Que tengan en España su domicilio social, siempre que la sede de dirección no la tengan en otro Estado de la Unión Europea. o Que realicen en España operaciones de su tráfico, siempre que su sede de dirección o su domicilio social no se hallen en otro país de la Unión Europea. Los AJD, que se formalicen en territorio español o en el extranjero si surten efectos económicos o jurídicos en España.

o

c.

Además, hay que tener en cuenta que en el País Vasco cada Diputación Foral tiene su propia norma reguladora del impuesto; Navarra también cuenta con norma propia distinta a la del Estado. Por lo que respecta al resto de las comunidades autónomas, el ITP y AJD son un impuesto estatal, cuyo rendimiento se cede a las mismas, haciéndose cargo por delegación del Estado de la gestión y liquidación, recaudación, inspección y revisión en vía administrativa. También pueden asumir determinadas competencias normativas. Así, pueden regular el tipo de gravamen de la mayoría de los conceptos sujetos a TPO y el tipo de gravamen de la modalidad de AJD, documentos notariales, deducciones y bonificaciones en la cuota y aspectos de gestión y liquidación (pueden aprobar, por ejemplo, sus propios modelos de autoliquidación).

1.4. ¿Son compatibles entre sí las distintas modalidades del impuesto? En ningún caso un mismo acto podrá ser liquidado por la modalidad de TPO y por la de OS, que se configuran como incompatibles. Además, es incompatible la cuota variable de AJD, documentos notariales, con las modalidades de TPO y OS.

EJEMPLO Una sociedad hace una ampliación de capital y uno de los accionistas, persona física, acude a la ampliación de capital mediante una aportación no dineraria consistente en un inmueble de su propiedad.

SOLUCIÓN En dicha operación se transmite un inmueble a cambio de acciones, por lo que podría pensarse que se produce uno de los hechos imponibles de la modalidad de TPO (transmisión de un bien del patrimonio de una persona física) y también de la modalidad de OS (la ampliación de capital es una de las operaciones típicas de financiación de la empresa sujetas a la misma). Dada la incompatibilidad entre ambas modalidades y en virtud del principio de especialidad, la operación solo tributa por la modalidad de OS. Tampoco tributan por AJD documentos notariales, cuota variable, por ser incompatibles con OS. Recordemos que esta operación se hace en escritura pública (documento notarial) y se inscribe en el Registro Mercantil.

EJEMPLO Don Luis fallece el 3 de marzo de 2010, en junio de 2010 los herederos otorgan escritura de aceptación y adjudicación de herencia. Componen la herencia dos inmuebles urbanos con un valor de 300.000 euros y los herederos son los dos hijos del fallecido, a partes iguales y se adjudican los inmuebles en pro indiviso. ¿Tributa esta escritura por la modalidad de AJD, documentos notariales, cuota variable?

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SOLUCIÓN No, ya que no hay exceso de adjudicación y si bien hay escritura, es valuable e inscribible, está sujeta a ISD y por tanto no sujeta a AJD, documentos notariales, cuota variable.

EJEMPLO Don Luis fallece el 3 de marzo de 2010. En junio de 2010, los herederos otorgan escritura de aceptación y adjudicación de herencia. Componen la herencia un inmueble urbano con un valor de 200.000 euros y los herederos son los dos hijos del fallecido, a partes iguales. En la propia escritura se adjudica uno de los hijos el inmueble al tratarse de un bien indivisible y compensa a su hermano con 100.000 euros. ¿Tributa esta escritura por la modalidad de AJD, documentos notariales, cuota variable?

SOLUCIÓN Sí hay tributación al haber un exceso de adjudicación declarado no sujeto a la modalidad de TPO al ser un bien indivisible o que desmerece mucho su división. El exceso de adjudicación no está amparado en la incompatibilidad con la modalidad de ISD. La liquidación sería sobre una base imponible de 200.000 euros (sin perjuicio de la comprobación administrativa) y para el tipo de gravamen se aplicaría el de la comunidad autónoma donde sea inscrito el inmueble en el Registro de la Propiedad (normalmente el 1%). Si hubiera tributado por la modalidad de TPO al 7%, la base imponible hubieran sido 100.000 euros (el exceso).

EJEMPLO Don Isaac compra a una promotora el 24 de enero de 2011 en documento privado un inmueble que tiene previsto destinar a su vivienda habitual. El precio del inmueble es de 460.000 euros. El 2 de junio de 2011 se eleva el contrato privado a escritura pública. ¿Tributa esta venta por la modalidad de AJD, documentos notariales, cuota variable? Liquidar, en su caso, el gravamen.

SOLUCIÓN Sí se produce el hecho imponible de la modalidad de AJD, pero con el otorgamiento de la escritura pública, no antes. Recordemos que es además valuable, inscribible y no sujeto a TPO (está sujeto a IVA y no sujeto a TPO ya que vende un empresario y lo que vende está sujeto y no exento a IVA), ni a OS ni a ISD. La base imponible sería de 460.000 euros, sin perjuicio de la comprobación administrativa y el tipo de gravamen dependería de la normativa de la comunidad donde se inscriba el inmueble (normalmente el 1%). Además, la venta será una operación sometida a tributación en el IVA sobre una base imponible de 460.000 euros (la base imponible en el IVA con carácter general es el precio).

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2. Transmisiones patrimoniales onerosas 2.1. Hecho imponible Podemos clasificar las transmisiones patrimoniales sujetas a esta modalidad en: a) Transmisiones patrimoniales por naturaleza. Caracteriza a todos estos actos y negocios jurídicos la nota de onerosidad siempre (hay contraprestación), diferenciándolos de los gratuitos o a título lucrativo sujetos a otro impuesto distinto, el impuesto sobre sucesiones y donaciones. Evitando las discusiones jurídicas sobre su naturaleza jurídica, proponemos agrupar las distintas transmisiones patrimoniales por naturaleza sujetas en: 1. 2. 3. 4.

Transmisiones onerosas de bienes y derechos que formen parte del patrimonio de las personas físicas o jurídicas. La constitución de derechos reales de uso y disfrute (por ejemplo, usufructo, uso, habitación, superficie o servidumbre) de garantía (por ejemplo, la hipoteca o la prenda) o de adquisición (por ejemplo, el retracto o la opción o promesa de compra). La constitución de derechos personales (como el préstamo, la fianza, el arrendamiento o la pensión o renta vitalicia o temporal). La constitución de concesiones administrativas. Las concesiones administrativas otorgadas por los entes públicos a las empresas concesionarias no están sujetas con carácter general al IVA, sino a la modalidad de TPO. Solo tributan por IVA cuando tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias, o inmuebles o instalaciones en puertos y en aeropuertos.

b) Transmisiones patrimoniales por equiparación. Se trata de figuras jurídicas que el legislador fiscal califica como transmisiones patrimoniales formando parte de la modalidad de TPO vía asimilación, sin necesidad de discutir si jurídicamente son auténticas transmisiones. Entre ellas hacemos referencia a las siguientes: 1. Las adjudicaciones en pago, para pago de deudas y adjudicaciones expresas en pago de asunción de deudas. La adjudicación en pago consiste en la entrega de una cosa distinta de la que se debía para saldar una deuda, previa conformidad del acreedor.

EJEMPLO Don Roberto tiene pendiente de cobro una deuda contra uno de sus clientes por 230.000 euros. El deudor, ante su falta de liquidez, ofrece a don Roberto un apartamento en pago de la deuda, valorado en dicha cantidad. Él acepta.

SOLUCIÓN La entrega del apartamento constituye hecho imponible de la modalidad de TPO del ITP y AJD, siendo sujeto pasivo el adquirente, don Roberto.

La adjudicación para pago consiste en la entrega de una cosa a una persona, adjudicatario, con la finalidad de que la entregue a un tercero para saldar una deuda. En este caso se producen dos transmisiones, una del deudor al adjudicatario y otra del adjudicatario al tercero, debiendo liquidarse el impuesto en ambos casos. No obstante, dado que el adjudicatario no adquiere el bien con carácter definitivo, la ley prevé la devolución del impuesto satisfecho en esa primera transmisión, siempre que la entrega del bien al tercero se efectúe dentro del plazo de dos años desde la adjudicación.

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En la adjudicación expresa en pago de asunción de deudas existe una transmisión conjunta de bienes y deudas, sirviendo los bienes de contraprestación del adjudicante por las deudas asumidas por el adjudicatario.

EJEMPLO La sociedad 2011, SL, mediante una ampliación de capital recibe un inmueble a cambio de participaciones sociales. El inmueble se valora en la escritura de ampliación en 480.000 euros y se encuentra hipotecado. La hipoteca responde a un préstamo constituido por un banco, hace un año, a favor del socio aportante que no tiene la consideración de empresario. En el momento de la ampliación el principal del préstamo era de 300.000 euros. La sociedad 2011, SL, entrega las participaciones que corresponden a la ampliación y se subroga en la hipoteca constituida sobre el inmueble, haciéndose cargo de la devolución del crédito al banco. ¿Tributa la citada operación en alguna de las modalidades del ITP y AJD?

SOLUCIÓN La sociedad 2011, SL, que amplía el capital, entrega las participaciones sociales que corresponden a la aportación y se subroga en la hipoteca constituida sobre el inmueble haciéndose cargo de la devolución del crédito al banco. Lo que se produce realmente es una sustitución del deudor original, el socio titular del inmueble hipotecado, por un nuevo deudor, la sociedad que amplía el capital, constituyendo tal operación una asunción de deuda. Esta operación está compuesta por dos convenciones distintas que deberán gravarse separadamente, por un lado la aportación de un inmueble hipotecado a una sociedad que amplía el capital, que estará sujeta a la modalidad de operaciones societarias (con una base imponible de 180.000 euros), y por otro la asunción de deuda por parte de la sociedad adjudicataria del inmueble, que tributará por la modalidad de TPO (con una base imponible de 300.000 euros).

2. Los excesos de adjudicación declarados. Estos excesos de adjudicación suelen producirse en caso de disolución de patrimonios comunes, por ejemplo, en el caso de la disolución de la sociedad de gananciales, de comunidades de bienes, hereditarias o de sociedades. En estos supuestos, dado el diferente valor de los bienes, puede ocurrir que uno de los comuneros obtenga en la adjudicación bienes por un valor superior al que en principio debería haber recibido. Esos excesos constituyen hecho imponible del ITP, modalidad TPO. Es importante, sin embargo, tener en consideración que no tributan por este concepto los excesos de adjudicación que resulten de la aplicación de determinados preceptos del Código Civil. Así, por ejemplo, cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho en caso de dividirse, podrá adjudicarse a uno, que abonará a los otros el exceso en dinero, no sometiéndose a gravamen esa operación (artículo 1.062 del Código Civil).

EJEMPLO Dos amigos son propietarios a partes iguales de un local, cuyo valor es de 400.000 euros. El local se adjudica a uno de ellos, que deberá compensar a su amigo con 200.000 euros en metálico, otorgando la correspondiente escritura de disolución del condominio al efecto.

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SOLUCIÓN En esta operación se produce un exceso de adjudicación que debería tributar por constituir un concepto gravado en la modalidad de TPO. No obstante, al ser un bien de imposible o difícil división, sería de aplicación lo dispuesto por el artículo 1.062 del Código Civil. Como consecuencia de ello, el exceso de adjudicación que aquí se ha producido resulta de dar cumplimiento a lo dispuesto en el anterior artículo del Código Civil, por lo que no será sometido a gravamen por dicha modalidad. No obstante lo anterior, tributará por la modalidad de AJD, documentos notariales, cuota variable, siendo la base imponible no 200.000 euros, sino 400.000 euros.

3. Expedientes de dominio, actas de notoriedad y actas complementarias de documentos públicos. Se trata de procedimientos registrales cuyo fin es determinar la propiedad de un bien en los casos en que falta la documentación acreditativa de la titularidad, por ejemplo por haberse producido varias transmisiones de un inmueble no inscritas en el registro. Estas operaciones tributan, a menos que se acredite haber satisfecho previamente el pago del impuesto.

EJEMPLO Don Nicolás ha adquirido por herencia unos inmuebles no inmatriculados en el Registro de la Propiedad. Por dicha adquisición autoliquidó e ingresó el correspondiente ISD. Actualmente tiene la intención de tramitar un acta de notoriedad para poder inmatricular los inmuebles.

SOLUCIÓN Tanto el expediente de dominio como el acta de notoriedad tienen por objeto la concordancia entre el registro y la realidad jurídica extrarregistral. No obstante, para declararlos sujetos al impuesto es necesario que no se haya tributado ya por la transmisión que se refleja en virtud del expediente o acta. Por tanto siempre que se justifique el pago del impuesto correspondiente a la adquisición de los inmuebles, cuyo título se supla con un expediente de dominio o acta de notoriedad, no quedará sujeto al ITP y AJD.

EJEMPLO El señor Rivera es propietario de una finca adquirida en 1994, mediante documento privado, al señor Gaspar, fallecido en 1997. La finca no está inscrita, por lo que el señor Rivera insta un expediente de dominio, con el fin de que se acredite e inscriba en el registro su derecho. Se declara la propiedad a su favor en 2010.

SOLUCIÓN La formalización de un expediente de dominio para reanudar el tracto sucesivo y actualizar la titularidad registral de dos fincas rústicas constituye una operación sujeta a la modalidad de TPO del ITP y AJD, por el concepto de transmisión patrimonial onerosa de bienes inmuebles salvo que se acredite haber satisfecho el impuesto o la exención o no sujeción por la transmisión cuyo título se supla con ellos y por los mismos bienes que sean objeto de unos u

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otras-, de la cual será sujeto pasivo el que haya instado dicho expediente de dominio, por tanto el señor Rivera. El expediente de dominio mediante el que se reanuda el tracto sucesivo registral interrumpido origina el devengo del gravamen de TPO, sin posibilidad de aplicar la prescripción, ya que el hecho imponible gravado es el propio expediente de dominio que suple al título anterior y no el título suplido.

4. Los reconocimientos de dominio. Se trata de un negocio jurídico por el que el titular de un bien reconoce la propiedad a favor de otra persona. Se entiende realizado el hecho imponible en este momento, al equipararse el reconocimiento a la transmisión.

2.2. Incompatibilidad IVA-TPO Estarán no sujetas y, por tanto, no tributan por la modalidad de TPO las operaciones incluidas en el hecho imponible de dicha modalidad cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al IVA. Sin embargo, sí quedan sujetas a la modalidad de TPO del ITP y AJD las entregas o arrendamientos de inmuebles y la constitución o cesión de derechos reales de uso y disfrute sobre los mismos cuando gocen de exención en el IVA y las entregas de inmuebles incluidas en la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial del sujeto pasivo, siempre que dicha transmisión esté no sujeta a IVA.

EJEMPLO Don Eugenio quiere comprarse un piso y se pregunta si tributa por IVA o por la modalidad de TPO del ITP y AJD en caso de que: 1. Se adquiere de un empresario-promotor (un piso de la promoción). 2. Se compra de un empresario, pero de segunda mano (segunda o ulterior entrega de edificación).

SOLUCIÓN 1. Aunque se trata de una transmisión que encaja en uno de los conceptos gravados en la modalidad de TPO, quedará no sujeta a TPO, puesto que se trata de una entrega de bienes realizada por un empresario en el ejercicio de su actividad y además se encuentra sujeta y no exenta al IVA (es una primera entrega de edificación). 2. Tributará por la modalidad de TPO del ITP y AJD, dado que constituye concepto gravado en la modalidad de TPO ya que si bien lo vende un empresario se trata de una operación sujeta pero exenta del IVA, ya que la ley de este impuesto deja exentas las segundas y ulteriores transmisiones de bienes inmuebles y el vendedor no puede renunciar en este caso a la exención en el IVA (el comprador no es empresario o profesional a efectos del IVA). Si el vendedor hubiera sido un particular (el que no es empresario a efectos del IVA), la operación está no sujeta ni siquiera al IVA tributando también por TPO.

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2.3. Sujeto pasivo Habrá que atender al tipo de transmisión para conocer la persona obligada al pago del impuesto; así, en caso de transmisión de un bien, el adquirente del mismo, en la constitución de derechos reales, aquel a cuyo favor se realice el acto (por ejemplo, el usufructuario o habitacionista). También serían sujetos pasivos el arrendatario en la constitución de arrendamiento o el concesionario en la concesión administrativa.

2.4. Base imponible En cuanto a la cuantificación del hecho imponible, hay que atender como regla general al valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. Serán deducibles las cargas que disminuyan el valor real de los bienes, pero no las deudas aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca. El valor real podríamos decir que económicamente coincide con el valor de mercado. Dada la dificultad de averiguar en muchas ocasiones su importe, las comunidades autónomas y en relación a los inmuebles tienen obligación de informar del valor que le atribuyen a efectos fiscales. A estos efectos es de gran aplicación práctica acudir a las páginas web de las distintas comunidades autónomas, en concreto a la Dirección General de Tributos de las Consejerías de Hacienda correspondientes.

2.5. Tipos de gravamen No tiene sentido hablar de tipos de gravamen en esta modalidad sin acercarnos al uso de la competencia normativa que tienen atribuida las comunidades autónomas en relación a los mismos. Así, por ejemplo, en relación a la transmisión de inmuebles o la constitución y cesión de derechos reales sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía que tributan al 1%, la normativa estatal tiene establecido un tipo del 6% y las comunidades autónomas han aprobado con carácter general un tipo del 7% (Cataluña ha aprobado un tipo del 8%). La transmisión de bienes muebles, como por ejemplo un vehículo vendido por un particular tiene el tipo del 4%, al igual que la constitución de concesiones administrativas. En caso de arrendamiento se aplica una escala de gravamen, según el importe del mismo. Todo ello, sin perjuicio de las especialidades autonómicas.

2.6. Reglas especiales Dada la existencia de múltiples negocios jurídicos distintos, el legislador ha establecido diferentes reglas especiales que con carácter general afectan fundamentalmente a la determinación de la base imponible, que no olvidemos configura la cantidad sobre la que se aplicará el tipo o escala de gravamen. Comentamos a continuación algunas de dichas reglas especiales. 1. Derecho de usufructo. Debemos distinguir:

 

Usufructo temporal. Quedará sometida a gravamen la constitución del usufructo, que se valorará en un 2% del valor del bien por cada año de duración del contrato sin exceder del 70%. Usufructo vitalicio. Se estimará que el valor es igual al 70% del valor total del bien cuando el usufructuario cuente menos de 20 años, minorando, a medida que aumenta la edad, en la proporción de un 1% menos por cada año más, con el límite mínimo del 10%.

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EJEMPLO Se constituye un usufructo vitalicio con carácter oneroso sobre un inmueble cuyo valor es de 250.000 euros: a. b.

A favor de una persona de 30 años. A favor de una persona de 90 años.

SOLUCIÓN a. b.



Base imponible = 250.000 x 70% – 1% (30 – 19) = 147.500 o lo que es lo mismo, si restamos de 89 la edad del usufructuario (30 años) obtenemos el porcentaje del valor del derecho (89 – 30 = 59%). Valor del usufructo = 89 – 90 = 0, como la norma dispone que el valor del usufructo vitalicio será como mínimo del 10% del valor total del bien, la base imponible = 250.000 x 10% = 25.000.

La nuda propiedad. Si se transmite la nuda propiedad se valorará por la diferencia entre el valor total del bien y el valor del usufructo.

2. Derechos reales de uso y habitación. Su valor será el que resulte de aplicar al 75% del valor de los bienes sobre los que fueron impuestas las reglas correspondientes a la valoración de los usufructos temporales, si el derecho se constituye con carácter temporal, o de los usufructos vitalicios si se constituye con carácter vitalicio.

EJEMPLO Se constituye un derecho de habitación con carácter oneroso sobre un inmueble cuyo valor es de 250.000 euros: a. b.

A favor de una persona de 30 años. A favor de una persona de 90 años.

SOLUCIÓN Teniendo en cuenta el valor del usufructo, como resulta del ejemplo anterior, la base imponible será: a. b.

Base imponible = 147.500 x 75% = 110.625. Base imponible = 25.000 x 75% = 18.750.

3. Consolidación del dominio. La Ley del Impuesto dispone que al consolidarse el dominio el nudo propietario tributará en concepto de transmisión patrimonial onerosa atendiendo al valor del derecho que ingrese en su patrimonio.

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EJEMPLO Doña Juana (de 59 años) y don Pedro (de 61 años) son dueños de un piso con un valor de mercado de 400.000 euros. Venden en escritura pública de 10 de enero de 2011 la nuda propiedad del piso a don Luis. La parte vendedora se reserva el usufructo vitalicio del inmueble habiendo de consolidarse el dominio con la nuda propiedad transmitida, al fallecer los usufructuarios, reuniendo entonces el pleno dominio en el hoy nudo propietario don Luis. Se acreditará este hecho con los certificados de defunción de los dos vendedores. Juana fallece en 2014 y Pedro en 2018. El inmueble en 2014 tiene un valor de 500.000 euros y en 2018 de 600.000 euros. El tipo de gravamen a partir de 2014 se sitúa en el 9%. Practicar las liquidaciones que correspondan por la desmembración y consolidación del dominio.

SOLUCIÓN En el momento de la venta de la nuda propiedad se produce el hecho imponible de la modalidad de TPO del ITP y AJD, debiéndose tener en cuenta la edad del usufructuario más joven para calcular la base imponible de la nuda propiedad transmitida: 89 – 59 = 30% (porcentaje que se sitúa entre el 10% y el 70% y por tanto aplicable para valorar el usufructo). En este caso dado que se transmite la nuda propiedad la base imponible será el 70% (100% – 30%) de 400.000 euros y por tanto de 280.000 euros. A la base imponible se aplicará el tipo de gravamen correspondiente a la comunidad autónoma donde radique el inmueble, que con carácter general se establece en el 7%. Por tanto la liquidación será de 19.600 euros (280.000 x 7%). En el momento del fallecimiento de doña Juana no se produce hecho imponible alguno y habrá que esperar al fallecimiento del otro cónyuge que tiene lugar en 2018 para tributar por la modalidad de TPO derivada de la consolidación del dominio en el nudo propietario don Luis. La base imponible será el valor real o de mercado en el momento de la consolidación, es decir, 600.000 euros. A dicha valoración se aplicará el tanto por ciento que no se liquidó en la desmembración del dominio, por tanto, el 30%. La base imponible será de 180.000 euros (600.000 x 30%) y el tipo de gravamen será el vigente en el momento de la consolidación que en el enunciado se establece en el 9%. Por tanto, la liquidación será de 16.200 euros (180.000 x 9%).

4. Concesiones administrativas. Aparte de equiparar a las concesiones administrativas, a efectos del impuesto, a determinados actos y negocios administrativos, la Ley del Impuesto establece las reglas para determinar la base imponible partiendo del valor real del derecho originado por la concesión y atendiendo a la naturaleza de las obligaciones impuestas al concesionario. Incluso el legislador establece otras reglas en los casos especiales en los que por la naturaleza de la concesión, la base imponible no pueda fijarse atendiendo a las reglas generales. En cuanto al tipo de gravamen, las concesiones administrativas tributarán al tipo que haya sido aprobado por la comunidad autónoma y, en su defecto, al 4%. 5. Promesas y opciones de contrato. La Ley del Impuesto dice que las promesas y opciones de contratos sujetos al impuesto serán equiparadas a estos, tomándose como base el precio especial convenido y, a falta de este, o si fuere menor, el 5% de la base aplicable a dichos contratos.

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6. Cesiones de bienes a cambio de pensiones vitalicias o temporales. En virtud de lo dispuesto en la Ley del Impuesto, cuando en las cesiones de bienes a cambio de pensiones vitalicias o temporales, la base imponible a efectos de la cesión sea superior en más del 20% y en 12.020,24 euros a la de la pensión, la liquidación a cargo del cesionario de los bienes se girará por el valor en que ambas bases coincidan y por la diferencia se le practicará otra por el concepto de donación. 7. Préstamo con garantía. La constitución de fianzas y de los derechos de hipoteca, prenda y anticresis, en garantía de un préstamo, tributarán exclusivamente por el concepto de préstamo (exento en el ITP y AJD). 8. Transmisión de créditos o derechos. En la transmisión de créditos o derechos mediante cuyo ejercicio hayan de obtenerse bienes determinados y de posible estimación se exigirá el impuesto por iguales conceptos y tipos que las que se efectúen de los mismos bienes y derechos. Sin embargo, en el caso de inmuebles en construcción (conocidos vulgarmente como “pases”) la base imponible estará constituida por el valor real del bien en el momento de la transmisión del crédito o derecho, sin que pueda ser inferior al importe de la contraprestación satisfecha por la cesión. 9. Transmisiones de valores. De la conjunción de la Ley del Impuesto y del artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores, se desprende la tributación por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, concepto transmisión onerosa de bienes inmuebles de varios supuestos de adquisiciones y transmisiones de valores. El tipo de gravamen será el correspondiente a las transmisiones onerosas de bienes inmuebles, estableciéndose reglas especiales para la cuantificación de la base imponible. Estos supuestos, teniendo en cuenta las condiciones establecidas en el artículo 108 de la Ley de Mercado de Valores, son los siguientes:

   

Transmisión en el mercado secundario de valores de entidades cuyo principal activo son directa o indirectamente inmuebles. Transmisión de valores recibidos como contrapartida por las previas aportaciones de inmuebles a la sociedad cuyos valores se transmiten. Transmisión de valores a la propia sociedad tenedora de inmuebles. Adquisición en el mercado primario de valores de entidades cuyo principal activo son directa o indirectamente inmuebles.

Recientemente, por auto del Tribunal Supremo de 24 de septiembre de 2009 se ha planteado cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas sobre determinados apartados del artículo 108 de la Ley de Mercado de Valores. El auto del Tribunal de Justicia de 6 de octubre de 2010 resuelve la cuestión concluyendo que dentro de la Directiva de Concentración de capitales los artículos 11, letra a), y 12, apartado 1, letra a), no se oponen a una normativa de un Estado miembro, como la establecida en el artículo 108, apartado 2, de la Ley 24/1988 incluso en los supuestos en que por un lado, no hubo intención de eludir el impuesto y por otro, dichas sociedades son plenamente operativas y los inmuebles no pueden disociarse de la actividad económica desarrollada por dichas sociedades.

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EJEMPLO Don Leocadio es titular del 30% de las participaciones sociales de la entidad 2015, SL, dedicada a la venta al por menor de bienes muebles; su hermano Pedro es titular del 40% y su otro hermano Luis de otro 30%. Don Leocadio compra el 30% de su hermano Luis. El balance de la sociedad en la fecha de la venta es el siguiente: Activo

Patrimonio neto + pasivo

Inmueble

90.000 euros Capital social

100.000 euros

Bancos

50.000 euros Reservas

130.000 euros

Existencias 100.000 euros Pasivo exigible

10.000 euros

El inmueble situado en Madrid tiene un valor de mercado en la fecha de la venta de 900.000 euros y un valor catastral de 300.000 euros.

SOLUCIÓN Se trata de una transmisión patrimonial por equiparación, concepto gravado en la modalidad de TPO del ITP y AJD. Se dan todos los requisitos exigidos para su tributación. Así:

  

    

Hay transmisión en el mercado secundario de valores de entidades cuyo principal activo son directa o indirectamente inmuebles. El activo está compuesto al menos el 50% por inmuebles, debiendo sustituirse los valores netos contables por los valores reales a la fecha de la transmisión (900.000/1.050.000 x 100 = al menos 50% compuesto por inmuebles). En relación a los inmuebles, se excluyen del cómputo los que formen parte del activo circulante de las entidades cuyo objeto social exclusivo consista en el desarrollo de actividades empresariales de construcción o promoción inmobiliaria y se incluyen en el cómputo, terrenos y solares. No se consideran inmuebles a estos efectos las concesiones administrativas y los elementos patrimoniales afectos a las mismas. Hay control en la entidad ya que se supera el 50% del capital social (con la compra, don Leocadio es titular del 60% de las participaciones sociales). El sujeto pasivo será don Leocadio, como adquirente. La base imponible será de 540.000 euros (60% x 900.000 euros). La base imponible, es el tanto por ciento total que se pase a obtener en el momento de la obtención del control. La cuota tributaria será de 37.800 euros (540.000 x 7%). Hay que tener en cuenta el tipo de gravamen de la comunidad autónoma donde esté situado el inmueble, si bien con carácter general suele ser del 7%.

3. Operaciones societarias 3.1. Hecho imponible Son operaciones societarias sujetas:



La constitución de sociedades, aumento y disminución de su capital y la disolución de sociedades.

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Las aportaciones que efectúen los socios que no supongan un aumento del capital social. El traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea.

No estará sujeta la ampliación de capital que se realice con cargo a reservas constituidas exclusivamente por prima de emisión de acciones (la prima de emisión ya tributó en su momento por OS) y las operaciones de reestructuración (fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores), entre otras. Siguiendo la técnica de asimilación y al objeto de completar el ámbito del impuesto, dispone que a los efectos de este impuesto se equipararán a sociedades:

    

Las personas jurídicas no societarias que persigan fines lucrativos. Los contratos de cuenta en participación. La copropiedad de buques. La comunidad de bienes constituida por actos inter vivos, que realice actividades empresariales. La misma comunidad constituida u originada por actos mortis causa, cuando continúe en régimen de indivisión la explotación del negocio del causante por un plazo superior a tres años. La liquidación se practicará desde luego sin perjuicio del derecho de devolución que proceda si la comunidad se disuelve antes de transcurrir el referido plazo.

3.2. Sujeto pasivo Estará obligado al pago del impuesto a título de contribuyente y cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes:

 

En la constitución, aumento de capital, traslado de sede de dirección efectiva o domicilio social y aportaciones de los socios que no supongan aumento de capital, es sujeto pasivo la sociedad. En la disolución de sociedades y reducción del capital social, los socios, copropietarios comuneros o partícipes por los bienes y derechos recibidos.

3.3. Base imponible En la constitución y aumento de capital de sociedades que limiten de alguna manera la responsabilidad de los socios, la base imponible coincidirá con el importe nominal en que aquel quede fijado inicialmente o ampliado con adición de las primas de emisión en su caso exigidas. Cuando se trate de operaciones realizadas por sociedades distintas de las anteriores y en las aportaciones de los socios que no supongan aumento del capital social, la base imponible se fijará en el valor neto de la aportación, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos aportados minorados por las cargas y gastos que fueren deducibles y por el valor de las deudas que queden a cargo de la sociedad con motivo de la aportación. En los traslados de sede de dirección efectiva o de domicilio social, la base imponible coincidirá con el haber líquido que la sociedad cuya sede de dirección efectiva o dominio social se traslada tenga el día en que se adoptó el acuerdo.

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Por último, en las disminuciones de capital y disolución de sociedades, la base imponible coincidirá con el valor real de los bienes y derechos entregados a los socios, sin deducción de gastos y deudas.

EJEMPLO Una sociedad anónima decide ampliar su capital: Capital suscrito

1.000.000

Emisión al 150%

1.500.000

Desembolso inicial. Mínimo exigido por la Ley de Sociedades de Capital en metálico Prima de emisión

500.000

Desembolso mínimo

250.000

Total

750.000

SOLUCIÓN Base imponible Importe nominal que se amplía Prima de emisión

1.000.000 500.000

Total

1.500.000

EJEMPLO La Sociedad 2021, SA, ha llevado a cabo una reducción de capital para condonar dividendos pasivos. El capital social de la entidad es de 10 millones de euros. El acta de la reunión de la Junta General de la Sociedad Gaseaín, SA, de 26 de abril de 2010, adoptó los siguientes acuerdos: Primero:

 





Reducir el capital social de la entidad en la cantidad de cinco millones de euros, con la finalidad de condonar dividendos pasivos. La reducción se efectuará mediante el procedimiento de disminuir el valor nominal de todas y cada una de las acciones que integran el capital social, en la suma de cinco euros por acción, quedando fijado el nuevo valor nominal de cada acción en la suma de cinco euros. Se condonan dividendos pasivos por un importe global equivalente al de la reducción del capital social. Dicha condonación afecta a cada una de las acciones en cantidad equivalente a su pérdida de valor nominal. En consecuencia, todas las acciones de la entidad quedan totalmente desembolsadas. La reducción de capital deberá ejecutarse en el plazo máximo de dos meses, a partir de la fecha del presente acuerdo.

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Segundo:





Facultar a todos y cada uno de los miembros del órgano de Administración para que, indistintamente, puedan comparecer ante notario y elevar a público los presentes acuerdos, otorgando para ello las escrituras públicas correspondientes (incluso de subsanación, aclaración o rectificación), así como para realizar cuantas actuaciones sean precisas o convenientes para la plena eficacia de los acuerdos. Finalmente se aprobó el acta de la siguiente manera: No habiendo más asuntos que tratar y previa su redacción por el secretario, la propia Junta aprueba la presente acta, firmándola a continuación el secretario con el visto bueno del presidente, así como, en prueba de conformidad, los asistentes que desean hacerlo. Dichos acuerdos fueron elevados a públicos en escritura otorgada el 1 de junio de 2010.

SOLUCIÓN La reducción de capital tiene lugar mediante la condonación de dividendos pasivos a los socios. En este supuesto la base imponible se encontrará constituida por el valor real de los derechos entregados a los socios, es decir el valor real de los derechos de crédito que ostentaba la sociedad frente a los socios, los cuales se ven liberados de la obligación de desembolsar los dividendos pasivos pendientes. En cuanto a la escritura pública que refleja una reducción del valor nominal de las acciones, es consecuencia obligada de la operación societaria de reducción de capital, debe entenderse que forma parte de esta última operación, que al estar sujeta al ITP y AJD en la modalidad de operaciones societarias, impide su sujeción por la modalidad de AJD.

3.4. Tipo de gravamen El tipo de gravamen será siempre del 1%.

4. Actos jurídicos documentados Como su propio nombre indica, se trata de someter a gravamen actos jurídicos pero documentados en tres tipos de documentos distintos, se somete a gravamen la formalización del acto jurídico de determinada manera. Se sujetan a gravamen, pues, por este impuesto:

  

Los documentos notariales. Los documentos mercantiles. Los documentos administrativos.

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4.1. Documentos notariales Debemos distinguir a su vez la llamada “cuota fija” que se satisface por las matrices y copias de las escrituras y actas notariales, así como los testimonios. Se extienden estos documentos en papel timbrado de 0,30 euros por pliego o 0,15 por folio, a elección del fedatario, siendo el importe satisfecho, pues, un impuesto; y la llamada “cuota variable” por las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y la Oficina Española de Patentes y Marcas y no sujetos al ISD o a los conceptos “transmisiones patrimoniales onerosas” u “operaciones societarias” del ITP y AJD. A título de ejemplo, todas las transmisiones de inmuebles que tributen por IVA (ventas por promotores inmobiliarios) y se escrituren están sometidas a la cuota variable, al igual que las llamadas “operaciones registrales”, como una segregación o una agrupación de fincas. Estos documentos notariales tributarán al tipo de gravamen que haya sido aprobado por la comunidad autónoma y en su defecto al 0,50%. Recordar que las comunidades autónomas han hecho uso de dicha competencia. Así, por ejemplo, la Comunidad Valenciana aplica con carácter general un tipo del 1% y un tipo del 0,1% en casos especiales como para las primeras copias de escrituras que documenten adquisiciones de vivienda habitual. El sujeto pasivo será el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan. En cuanto a la base imponible, en las primeras copias de las escrituras que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa. Existen además numerosas reglas especiales; así, en las escrituras que documenten préstamos con garantía, el importe de la obligación o capital garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento y otros conceptos análogos, en las de declaración de obra nueva el valor real de coste de la obra nueva que se declare, en las escrituras de constitución de edificios en régimen de propiedad horizontal se incluirá tanto el valor real de coste de la obra nueva como el valor real del terreno, y en las escrituras de agrupación, agregación y segregación de fincas, la base imponible estará constituida, respectivamente, por el valor de las fincas agrupadas, por el de la finca agregada a otra mayor y por el de la finca que se segregue de otra para constituir una nueva independiente.

EJEMPLO La entidad Promociones El Sol, SA, ha construido sobre un solar de su propiedad un edificio de pisos y, al efecto de su inscripción en el Registro de la Propiedad y poder vender los pisos de forma independiente, procede a declarar la obra nueva de la construcción, constituyendo el edificio en régimen de propiedad horizontal. Valoran la obra nueva en 1.800.000 de euros y el valor del solar en 900.000 euros. El Registro donde debe procederse a la inscripción radica en la Comunidad Valenciana. Concurren, por tanto, en la misma escritura dos hechos imponibles sujetos a la cuota variable: declaración de obra nueva y constitución en régimen de división horizontal, siendo el tipo de gravamen el 1% (tipo aplicable en la Comunidad Valenciana, en este caso al ser inscribible la escritura en un registro de su circunscripción).

SOLUCIÓN Sujeto pasivo: la entidad Promociones El Sol, SA, en ambos casos. Base imponible Declaración de obra nueva:

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1.800.000 euros

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Editorial División horizontal:

Manual de Fiscalidad Básica. 2011 2.700.000 euros (1.800.000 + 900.000)

Cuota variable Declaración de obra nueva:

18.000 euros (1.800.000 x 1%)

División horizontal:

27.000 euros (2.700.000 x 1%)

EJEMPLO El Banco del Consumo concede a don Vicente un préstamo con garantía hipotecaria por un importe de 80.000 euros, estableciéndose que la hipoteca garantizará, además del principal, los intereses de cinco años al 3,5%, un 20% del principal para costas y gastos y 7.000 euros en concepto de seguros y comisiones.

SOLUCIÓN 1. Préstamo: sujeto y exento de IVA. Y no sujeto a la modalidad de TPO. 2. Garantía hipotecaria: o Hecho imponible: primera copia de escritura notarial. o Base imponible: 142.000 euros. Principal

80.000

Intereses 3,5% x 5 años

14.000

Costas y gastos, 20%

16.000

Seguros y comisiones

7.000 117.000

Sujeto pasivo

Don Vicente

Cuota variable (tipo estatal): 117.000 x 0,50% = 585 euros

4.2. Documentos mercantiles Por el concepto “documentos mercantiles” se sujetan con carácter general las letras de cambio y los documentos que realicen función de giro o suplan a aquellas. Se entenderá que un documento realiza función de giro cuando acredite remisión de fondos o signo equivalente de un lugar a otro o implique una orden de pago, aun en el mismo en que esta se haya dado, o en él figure la cláusula “a la orden”. Es el caso, por ejemplo, de los pagarés cambiarios, excepto los expedidos con la cláusula “no a la orden” o los cheques a la orden o que sean objeto de endoso. Es importante reseñar que se declara responsable solidario del pago del impuesto a toda persona o entidad que intervenga en la negociación o cobro de los efectos (por ejemplo, las entidades bancarias en muchas operaciones).

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EJEMPLO Don Higinio compra una máquina para su empresa por un precio de 101.000 euros más el IVA correspondiente. La forma de pago es la siguiente:

 

20.000 euros al contado. Tres letras de 27.000 euros con vencimientos trimestrales. La primera vence a los dos meses de la compra.

SOLUCIÓN Al aplazarse parte de la deuda e instrumentarse en documentos que tienen el efecto de giro, procede la liquidación por actos jurídicos documentados por el concepto de documentos mercantiles. Base imponible: 108.000 euros. Servirá de base la cantidad girada. Cuando el vencimiento de las letras exceda de seis meses, se exigirá el importe que corresponda al doble de la base. Así:

   

En la letra con vencimiento a los dos meses la base es de 27.000 euros. En la letra con vencimiento a los cinco meses la base es de 27.000 euros. En la letra con vencimiento a los ocho meses la base será, a efectos de liquidar el impuesto, de 54.000 euros. El sujeto pasivo será la persona que expide el documento de giro.

En cuanto a la cuota, las letras se extienden en el efecto timbrado de la clase que corresponda a su cuantía, conforme a la escala regulada en la normativa estatal. En este caso, se liquidará el impuesto mediante la adquisición de dos letras por un importe de 134,63 euros cada una y mediante una letra con importe de 269,25 euros. En caso de recibos y pagarés negociados por entidades de crédito, se pagan en metálico a través del modelo 610.

4.3. Documentos administrativos Son documentos administrativos sujetos:

 

La rehabilitación y transmisión de grandezas y títulos nobiliarios satisfaciéndose el impuesto a través de una escala de gravamen. Las anotaciones preventivas que se practiquen en los registros públicos, cuando tengan por objeto un derecho o interés valuable (por ejemplo, una anotación preventiva de embargo) y no vengan ordenadas de oficio por la autoridad judicial. El tipo de gravamen es del 0,50%.

5. ITP y AJD. Disposiciones comunes Analizadas las tres modalidades del ITP y AJD, vamos a hacer referencia ahora a una serie de materias que afectan o benefician a las tres modalidades del impuesto.

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5.1. Exenciones El legislador ha establecido en el texto refundido de 1993 una clasificación de las exenciones atendiendo a su naturaleza subjetiva (según la persona), por ejemplo, está exento un Ayuntamiento, y objetiva (según el acto o contrato). Además hay que tener en cuenta en este impuesto la existencia de exenciones establecidas en otras disposiciones, fuera del texto refundido de 1993. Por su importancia nos referiremos ahora a alguna de las exenciones llamadas “objetivas”. Están exentas, entre otras:

 



Las aportaciones de bienes y derechos verificadas por los cónyuges a la sociedad conyugal y las adjudicaciones que a su favor se verifiquen a su disolución. La transmisión de terrenos y solares y la cesión del derecho de superficie para la construcción de edificios en régimen de viviendas de protección oficial (VPO). Así como las escrituras públicas otorgadas para formalizar actos y contratos relacionados con VPO. Los depósitos en efectivo y los préstamos, cualquiera que sea la forma en que se instrumenten, incluso los representados por pagarés, bonos, obligaciones y títulos análogos.

EJEMPLO Ramiro le presta a su hijo Jesús 150.000 euros que este destina a la adquisición de un local comercial. Para ello formalizan un contrato privado de préstamo en el que se pactan las condiciones de devolución del principal durante 20 años y sin devengo de intereses.

SOLUCIÓN La constitución del préstamo está sujeta pero exenta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. No obstante lo anterior, debe presentarse igualmente a liquidación en la oficina liquidadora correspondiente junto al modelo de autoliquidación 600, en el que se hará constar dicho beneficio fiscal.

   

Las transmisiones de vehículos usados con motor mecánico cuando el adquirente sea un empresario dedicado habitualmente a la compraventa de los mismos y los adquiera para su venta. Las transmisiones de acciones o participaciones sociales, excluidos los casos de transmisión de inmuebles encubiertos en una transmisión de acciones o participaciones sociales, que daría lugar a tributar por la modalidad de TPO. Las operaciones de reestructuración, en cuanto al gravamen por las modalidades de TPO y AJD. Las primeras copias de escrituras notariales que documenten la cancelación de hipotecas de cualquier clase, en cuanto al gravamen gradual de la modalidad de AJD que grava los documentos notariales.

El Real Decreto-Ley 13/2010, de 3 de diciembre, exonera de gravamen desde esta misma fecha todas las operaciones societarias relativas a la constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea.

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5.2. Devengo El impuesto se devengará:

 

En las transmisiones patrimoniales el día en que se realice el acto o contrato gravado. En las operaciones societarias y actos jurídicos documentados, el día en que se formalice el acto sujeto a gravamen.

5.3. Gestión del impuesto Las comunidades autónomas que se hayan hecho cargo por delegación del Estado de la gestión y liquidación del ITP y AJD podrán, dentro del marco de sus atribuciones, encomendar a las oficinas de distrito hipotecario, a cargo de registradores de la propiedad, funciones de gestión y liquidación de este impuesto. El impuesto será objeto de autoliquidación con carácter general por el sujeto pasivo. En cuanto a los sujetos pasivos, deberán presentar ante los órganos competentes de la Administración Tributaria de la Comunidad Autónoma o del Estado, la autoliquidación del impuesto extendida en el modelo de impreso aprobado, y a la misma se acompañará la copia auténtica del documento notarial, judicial o administrativo en que conste el acto que origine el tributo y una copia simple del mismo. Cuando se trate de documentos privados, estos se presentarán por duplicado original y copia, junto con el impreso de declaración-liquidación. El modelo de autoliquidación general es el modelo 600; no obstante, en caso de compraventa de medios de transporte usados entre particulares el modelo es el 620. El plazo para la presentación de las autoliquidaciones, junto con el documento o la declaración escrita sustitutiva del documento será de 30 días hábiles a contar desde el momento en que se cause el acto o contrato. Algunas comunidades autónomas, en uso de sus competencias normativas, han establecido un plazo distinto. Así, por ejemplo, en Cataluña se ha establecido un plazo de un mes a contar desde la fecha del acto o del contrato.

II. El impuesto sobre sucesiones y donaciones 1. Cuestiones generales. Sujeto pasivo 1.1. ¿Dónde está regulado el impuesto? En lo que se refiere a la legislación estatal, el impuesto sobre sucesiones y donaciones (en adelante, ISD) se encuentra regulado en la Ley 29/1987, de 18 de diciembre (Ley del Impuesto) y Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (Reglamento del Impuesto).

1.2. ¿Qué grava el impuesto?   

La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio. La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e inter vivos (por ejemplo, la condonación de deuda con ánimo de liberalidad o la renuncia de derechos a favor de persona determinada). La percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante (el que paga) sea persona distinta del beneficiario (el que recibe), salvo que estas cantidades deban tributar como rendimientos del trabajo en el IRPF.

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EJEMPLO Don Nicolás suscribió un plan de pensiones, sistema individual. A los 59 años fallece y, siguiendo las especificaciones del plan suscrito, queda como beneficiario de las percepciones su hijo Alonso. Además, es contratante y asegurado también de un seguro sobre la vida individual concertado con una entidad de seguros, para caso de muerte, dejando como beneficiario del mismo, según el propio contrato, a su otro hijo Lucas.

SOLUCIÓN Si bien contratante (don Nicolás) y beneficiario (Alonso) son personas distintas, al tratarse la prestación recibida por el beneficiario del plan de pensiones de uno de los supuestos previstos por la legislación del IRPF para tributar como rendimientos del trabajo, queda la cantidad recibida por Alonso fuera del ámbito del ISD. En cuanto a las percepciones recibidas por Lucas, por el fallecimiento de don Nicolás (contratante-asegurado la misma persona), dado que contratante-asegurado y beneficiario son personas distintas y no tributan las cantidades percibidas como rendimiento del trabajo en el IRPF, debe tributar Lucas por el ISD, concepto seguro sobre la vida. La cantidad percibida por Lucas se sumará a la porción hereditaria individual que reciba por herencia.

En cuanto a las relaciones del ISD con otros impuestos, debemos decir que en cuanto al IRPF la relación con el ISD es de total incompatibilidad (no se puede gravar una misma renta por los dos impuestos). En virtud de lo anterior, en caso de duda sobre la tributación por uno de los dos impuestos, debemos acudir en primer lugar a los conceptos gravados en el ISD y, en su defecto, a la normativa del IRPF, de manera que el IRPF opera como cajón de sastre o gravamen de cierre. Por lo que respecta al impuesto sobre sociedades, los incrementos de patrimonio a que se refiere el ISD, obtenidos por personas jurídicas, no están sujetos al mismo y se someterán al impuesto sobre sociedades (así, por ejemplo, la donación de 15.000 euros a una sociedad mercantil tributa en el impuesto sobre sociedades).

EJEMPLO Una persona posee 300.000 euros en una cuenta corriente bancaria a su nombre y los transfiere a una nueva cuenta corriente mancomunada, a su nombre y el de su hijo.

SOLUCIÓN La transferencia de una cantidad de dinero de la cuenta corriente abierta a nombre de una persona determinada a una nueva cuenta mancomunada abierta a nombre de dicha persona y de su hijo no implica que se trate, a efectos del ISD, de una donación del padre al hijo que se entienda realizada por el mero hecho de la transferencia, pero sí es base suficiente para que la Administración pueda presumir la existencia de una donación, al amparo de lo dispuesto en la Ley del Impuesto (presunción de existencia de transmisión lucrativa por disminución del patrimonio en el padre y simultáneamente incremento patrimonial en el hijo).

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La existencia de esta presunción significa que la carga de la prueba de la inexistencia de la donación se desplaza al administrado, que, a requerimiento de la Administración, deberá manifestar su disconformidad con la existencia del hecho imponible, formulando cuantas alegaciones tenga por conveniente en plazo de 15 días, con aportación de las pruebas o documentos pertinentes. Transcurrido este plazo, la oficina competente dictará la resolución que proceda girando, en su caso, las liquidaciones que correspondan a los hechos imponibles que estime producidos. La resolución de las cuestiones que se plantean en el ejemplo, sobre la cuantía por la que el impuesto se debe liquidar en estos casos, estará en función de las pruebas aportadas por los interesados. Como pruebas para desvirtuar la donación podrían aportarse las declaraciones por el IRPF (quien declara los intereses) y el origen de los fondos empleados en la misma (quien los ha ganado). La cuenta bancaria mancomunada no implica copropiedad.

1.3. ¿Cuál es el ámbito de aplicación territorial del impuesto? El ISD se exigirá en todo el territorio español. No obstante lo anterior, en el País Vasco, las distintas Diputaciones Forales han aprobado su propia normativa estableciendo amplias exenciones a favor de determinados familiares, tanto en materia de adquisiciones hereditarias y seguros como en materia de donaciones. En la Comunidad Foral de Navarra, también con normativa propia distinta de la estatal, se ha hecho uso de un tipo de gravamen del 0,80% para facilitar las transmisiones lucrativas de familiares directos sin coste fiscal. Para determinar la aplicación de estas normas habrá que acudir al Concierto Económico con el País Vasco y al Convenio Económico con Navarra. Por lo que respecta al resto de las comunidades autónomas (las llamadas comunidades autónomas de régimen común), el ISD es un impuesto estatal, cuyo rendimiento se cede a las mismas, haciéndose cargo por delegación del Estado de la gestión y liquidación, recaudación, inspección y revisión en vía administrativa. También pueden asumir determinadas competencias normativas. Así, pueden regular las reducciones de la base imponible, la tarifa del impuesto, las cuantías y coeficientes del patrimonio preexistente, las deducciones y bonificaciones de la cuota y aspectos de gestión y liquidación (pueden aprobar, por ejemplo, sus propios modelos de autoliquidación). Desde 1 de enero de 2010 el legislador estatal ha hecho coincidir que la normativa aplicable y la recaudación del ISD correspondan a la misma comunidad autónoma. Pasamos a comentar la legislación autonómica aplicable a las comunidades autónomas de régimen común, a través de los siguientes ejemplos:

EJEMPLO Don Feliciano fallece en Tortosa el día 3 de abril de 2011, habiendo residido toda la vida en dicha localidad. Los herederos residen en España.

SOLUCIÓN La normativa aplicable a la sucesión de don Feliciano será la normativa autonómica de Cataluña, por ser los herederos residentes en España, y además el causante ha permanecido en Cataluña un mayor número de días del periodo de los cinco años inmediatos anteriores contados de fecha a fecha, que finalicen el día anterior al de devengo (día del fallecimiento), es decir, desde el 3 de abril de 2006 hasta el 2 de abril de 2011, ha permanecido más días en Cataluña.

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Evidentemente, en lo no regulado por la ley propia de Cataluña se aplicará la normativa del Estado. No debemos olvidar que las competencias normativas que pueden asumir las comunidades autónomas son limitadas.

EJEMPLO Don Óscar fallece en Vinaròs el día 2 de febrero de 2010, residiendo desde el 1 de enero de 2007 en Vinaròs y anteriormente en Madrid siempre. Los herederos residen en España.

SOLUCIÓN La normativa aplicable a la sucesión de don Óscar será la de la Comunidad Valenciana, ya que el causante ha permanecido en dicha comunidad un mayor número de días del periodo de los cinco años inmediatos anteriores contados desde el 2 de enero de 2005 hasta el 1 de febrero de 2010 (ha permanecido tres años y un mes en la Comunidad Valenciana). No puede aplicarse la normativa de Madrid, ya que ha permanecido en los últimos cinco años más días en la Comunidad Valenciana que en el territorio de la Comunidad de Madrid.

EJEMPLO Un padre con residencia habitual en la Comunidad de Extremadura dona a su hijo residente en la Comunidad de Castilla-La Mancha un apartamento situado en Tenerife y valorado a efectos del impuesto en 400.000 euros.

SOLUCIÓN Se aplicará la normativa de Canarias (comunidad autónoma donde radica el inmueble) y siempre que el hijo resida en España, ya que si residiera en el extranjero se aplicaría la normativa del Estado.

EJEMPLO Don Alfredo, con residencia habitual en la Comunidad de Castilla y León, dona a su hijo Pedro, residente en la Comunidad de Madrid, dinerario por importe de 800.000 euros.

SOLUCIÓN La normativa aplicable a la citada donación será la de la Comunidad de Madrid (comunidad autónoma de residencia del donatario, pero siempre que el donatario Pedro hubiere permanecido en la Comunidad de Madrid un mayor número de días del periodo de los cinco años inmediatos anteriores contados de fecha a fecha que finalicen el día anterior al de devengo).

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Recordemos que la Comunidad de Madrid tiene, desde el 1 de enero de 2006, una bonificación del 99% en la cuota por la donación a descendientes.

EJEMPLO Don Arturo es residente en la Comunidad Valenciana desde que nació y fallece en Sagunto el 27 de agosto de 2010. Está casado y tiene dos hijos de 30 (Andrés) y 32 (Amparo) años. Los dos hijos estudiaron derecho en la Universidad de Valencia. Al acabar la carrera Andrés encontró trabajo en Valencia y Amparo se trasladó a Madrid donde vive en la actualidad, pues le hicieron una buena oferta de trabajo en un despacho de abogados.

SOLUCIÓN El fallecimiento de don Arturo tiene consecuencias tributarias para los herederos del causante, ya que da lugar al nacimiento del ISD, modalidad sucesiones. Dado que la legislación estatal (Ley 22/2009, de 18 de diciembre) permite que las comunidades autónomas de régimen común asuman competencias normativas en el impuesto, debemos conocer cuál será la legislación fiscal aplicable a esta adquisición mortis causa. De conformidad con el artículo 32.5 de la Ley 22/2009, la legislación autonómica aplicable es la legislación valenciana vigente en la fecha del fallecimiento de don Arturo, que coincide con el devengo del impuesto sucesorio; en lo no regulado por la ley fiscal valenciana se aplicará la legislación estatal. Es de aplicación la normativa valenciana porque el causante permanece en la Comunidad Valenciana un mayor número de días del periodo de los cinco años inmediatos anteriores, contados de fecha a fecha, que finalicen el día anterior al fallecimiento de don Arturo. Es decir, desde 27 de agosto de 2005 a 26 de agosto de 2010 reside en la Comunidad Valenciana un mayor número de días, en concreto no se ha movido de dicha comunidad. La normativa estatal ya no exige desde 1 de enero de 2010 que para ser de aplicación la normativa autonómica valenciana resida los últimos cinco años en la comunidad valenciana, basta que haya residido en dicha comunidad más días que en otra comunidad en los últimos cinco años. Es indiferente a estos efectos la comunidad autónoma en que residan los herederos, siempre que residan en España; solo importa la residencia del causante. La legislación valenciana aplicable en este caso establece, una bonificación del 99% en la cuota tributaria del impuesto sucesorio. Pero dicha normativa autonómica valenciana exige un requisito más (no establecido por la norma estatal), y es que el descendiente o el cónyuge tengan su residencia habitual en la Comunidad Valenciana a la fecha del devengo del impuesto, o sea, que el cónyuge viudo, y los hijos, Andrés y Amparo, tengan la residencia habitual en la Comunidad Valenciana a 27 de agosto de 2010. Dado que Amparo reside en Madrid por motivos de trabajo no tendrá derecho a los beneficios fiscales que su hermano Andrés disfrutará por el hecho de vivir en la Comunidad Valenciana. La exigencia de este requisito dará lugar a la increíble situación de que dos hermanos recibiendo la misma herencia de su padre uno pagará impuestos, como si de una persona que viviera en el extranjero se tratara (residiendo en Madrid) y el otro no pagará nada (la bonificación del 99% es prácticamente la no tributación por el ISD). La propia normativa valenciana que creó la bonificación decía en su preámbulo:

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"La citada medida fiscal por razón de parentesco, que complementa a las ya establecidas con la misma finalidad en las transmisiones mortis causa para los años 2004, 2005 y 2006, debe enmarcarse en el contexto de la política social de apoyo a la familia directa y de fomento de la neutralidad fiscal del tráfico jurídico en el seno de la misma”.

1.4. Sujeto pasivo Están obligados al pago del impuesto a título de contribuyentes, cuando sean personas físicas:

  

En las transmisiones causa, los causahabientes. En las donaciones y demás transmisiones lucrativas e inter vivos, el donatario o el favorecido por ellas. En los seguros sobre la vida, los beneficiarios.

A los contribuyentes que tengan su residencia habitual en España (determinada según las reglas del IRPF), se les exigirá el impuesto por obligación personal, con independencia de dónde se encuentren situados los bienes o derechos que integren el incremento de patrimonio gravado.

EJEMPLO Una persona residente en Holanda fallece el día 2 de marzo de 2010. En el caudal hereditario figuran bienes situados en territorio español. El causahabiente (hijo del fallecido) también reside en Holanda.

SOLUCIÓN En primer lugar hay que señalar que entre España y Holanda no existe convenio para evitar la doble imposición en el impuesto sobre sucesiones. Dado que el causante, reside en Holanda, tenía bienes en España, siendo el causahabiente residente en Holanda, deberá tributar en España por obligación real, solo sobre el valor de los bienes y derechos situados en España. Aunque el causante hubiera residido en España, también el hijo tributaría en España solo por obligación real, al no ser residente en territorio español. La legislación aplicable en ambos casos sería la estatal. Si el hijo hubiera sido residente en España tributaría por obligación personal (se gravarían en España todos los bienes adquiridos independientemente de dónde se encuentren situados, en España u otro país), siendo indiferente el lugar de residencia de su padre (la residencia del padre solo influiría para la determinación de la normativa aplicable a la herencia: la estatal si no reside en España o la de determinada comunidad autónoma, en su caso, si reside en España).

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2. Liquidación de una herencia 2.1. Esquema de liquidación

Valor real de todos los bienes y derechos

Económicamente coincide con el valor de mercado (las comunidades autónomas y el Estado tienen obligación de informar en caso de inmuebles de dicho valor a efectos fiscales).

Ajuar doméstico

Presunción que admite prueba en contrario. Se valora en un 3% del valor real y en caso de dejar cónyuge viudo se permite la posibilidad de restar el 3% del valor catastral de la vivienda habitual del matrimonio.

Adición de bienes

Presunción que admite prueba en contrario. Consiste en adicionar a la masa o la porción hereditaria individual, según los casos, determinados bienes y derechos. Así, por ejemplo, se adicionan a la masa hereditaria los bienes que hubieren pertenecido al causante durante un año antes del fallecimiento salvo prueba de que tales bienes fueron transmitidos por aquél y no se haya en poder de determinadas personas, como los herederos, entre otros.

Masa hereditaria bruta

Es el resultado de sumar al valor real de los bienes y derechos heredados, el ajuar doméstico y los bienes adicionables, en su caso.

Cargas, deudas y gastos deducibles

Las cargas son poco habituales; en relación a las deudas deben ser del causante, estar justificadas y no ser el acreedor ninguna de las personas que la ley excluya (por ejemplo, un heredero); por lo que se refiere a las deudas deducibles se refiere fundamentalmente a los gastos de última enfermedad del causante, entierro y funeral, satisfechos por los herederos.

Masa hereditaria neta

Es el resultado de restar las cargas, deudas y gastos a la masa hereditaria bruta.

Porción hereditaria individual

Es el resultado de aplicar las disposiciones testamentarias o de la sucesión ab intestato, en defect de testamento, a la masa hereditaria neta. Debemos tener en cuenta la existencia además del Código Civil de muchos derechos civiles forales en materia sucesoria.

Seguros de vida

Sólo en aquellos casos en que el causahabiente resulte además beneficiario de un seguro sobre la vida. El contratante y asegurado deben coincidir en la misma persona y además fallecer.

Base imponible

Es el resultado de sumar a la porción hereditaria individual los seguros de vida percibidos por el beneficiario-causahabiente.

Reducciones

Las comunidades autónomas tienen competencia normativa sobre las mismas para regularlas y en cuanto a la normativa estatal las establece por razón de parentesco, por ejemplo, para cónyuges y descendientes mayores de 21 años (15.956,87 euros), minusvalía (47.858,59 o 150.253,03 euros, según grado de discapacidad), seguros de vida (para determinados parientes y límite de 9.195,49 euros), vivienda habitual del causante (95%, para determinados parientes y con límite máximo de 122.606,47 euros), empresa familiar (95%, para determinados parientes, sin límite y siempre que al causante le hubiera sido de aplicación la exención de la empresa en el IP) y bienes del Patrimonio Histórico.

Base liquidable

Es el resultado de minorar la base imponible en las reduc-ciones que fuesen aplicables.

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Tarifa del impuesto

Las comunidades autónomas tienen competencia normativa sobre las mismas para, y en cuanto a la normativa estatal1 establece una tarifa del 7,65% al 34%. Cataluña o la Comunidad Valenciana tienen, por ejemplo, tarifa distinta de la del Estado.

Cuota íntegra

Es el resultado de aplicar a la base liquidable la tarifa del impuesto.

Coeficiente multiplicador

En este impuesto se tiene en cuenta no sólo la cantidad heredada, sino también el patrimonio preexistente del he-redero valorado según las reglas del impuesto sobre el patrimonio a la fecha del fallecimiento. Las comunidades autónomas tienen competencia normativa sobre el mismo para regularlo, y en cuanto a la normativa estatal también se regula teniendo en cuenta como factores de corrección el importe del patrimonio del causahabiente y el grado de parentesco con el causante. Los coeficientes van del 1,0000 al 2,4000.

Cuota tributaria

Es el resultado de aplicar a la cuota íntegra el coeficiente multiplicador.

Deducciones y bonificaciones

Las comunidades autónomas tienen competencias normativas para regularlas, y en cuanto a la normativa estatal se establece una deducción por doble imposición internacional y una bonificación en la cuota en Ceuta y Melilla. La Comunidad Autónoma de Madrid, por ejemplo, ha establecido una bonificación del 99% en la cuota para adquisiciones por descendientes del causante menores de 21 años desde el 1 de enero de 2006 y a partir de 2007 se ha ampliado al cónyuge, ascendientes y descendientes mayores de 21 años.

Total a ingresar

La liquidación del impuesto puede ser a ingresar o cuota cero.

1

Tarifa estatal Base liquidable Cuota íntegra Resto base liquidable Tipo aplicable hasta euros euros hasta euros porcentaje

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0,00



7.993,46

7,65

7.993,46

611,50

7.987,45

8,50

15.980,91

1.290,43

7.987,45

9,35

23.968,36

2.037,26

7.987,45

10,20

31.955,81

2.851,98

7.987,45

11,05

39.943,26

3.734,59

7.987,46

11,90

47.930,72

4.685,10

7.987,45

12,75

55.918,17

5.703,50

7.987,45

13,60

63.905,62

6.789,79

7.987,45

14,45

71.893,07

7.943,98

7.987,45

15,30

79.880,52

9.166,06

39.877,15

16,15

119.757,67

15.606,22

39.877,16

18,70

159.634,83

23.063,25

79.754,30

21,25

239.389,13

40.011,04

159.388,41

25,50

398.777,54

80.655,08

398.777,54

29,75

797.555,08

199.291,40

En adelante

34,00

200

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2.2. Supuesto práctico Don Felipe, fallece el 24 de enero de 2011 (aplicamos a título de ejemplo la normativa estatal). Hizo testamento dejando a su cónyuge, doña Rosa, de 69 años a la fecha del fallecimiento, el usufructo vitalicio del tercio de mejora y a su hijo Pablo, de 35, heredero en el resto de los bienes. Los gastos de entierro y funeral satisfechos por la familia ascendieron a 3.000 euros y el hijo era beneficiario por un importe de 60.000 euros de un seguro de vida en el que el contratante y asegurado era su padre. Siendo el régimen económico matrimonial el de separación de bienes, componen la herencia del causante los siguientes bienes y derechos de su propiedad:

Fondos de inversión y cuentas bancarias 200.000 euros Vivienda habitual

Valor real

Valor catastral

400.000 euros 200.000 euros Apartamento en la playa

300.000 euros

Total

900.000 euros

Los herederos, en la escritura de aceptación y adjudicación de herencia que realizan el 4 de mayo de 2010, optan por capitalizar el usufructo viudal, adjudicando al cónyuge viudo bienes en pleno dominio (por ejemplo, una parte del apartamento o dinero) y desapareciendo por tanto el usufructo. El patrimonio preexistente de los herederos valorado según las reglas del impuesto sobre el patrimonio a la fecha del fallecimiento es inferior a 402.678,11 euros. Valor real

900.000

Ajuar doméstico

21.000: 27.000 (900.000 x 3%) – 6.000 (3% de 200.000)

Bienes adicionales

No proceden en este caso

Masa hereditaria bruta

921.000

Gastos deducibles

3.000

Masa hereditaria neta

918.000

Porción hereditaria individual de la madre (Rosa)

61.200: 918.000 / 3 = 306.000 x 20% = 61.2000 89 – 69 = 20%. Es mayor que el 10% y menor que el 70%. Aplicación de las mismas reglas que en ITP y AJD para valorar el usufructo vitalicio.

Seguro de vida

No es beneficiario de ninguno el cónyuge viudo

Base imponible

61.200 Parentesco 15.956,87 Vivienda habitual del causante Valor neto vivienda = 398.697,07 (400.000 – 1.302,93)

Reducciones

921.000

3.000,00

400.000

1.302,93

398.697,07 / 3 x 20% = 26.579,80 x 95% = 25.250,81 (menor que el límite)

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Editorial Base liquidable

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19.992,32 (61.200 – 41.207,68) Hasta 15.980,91

Cuota íntegra

1.290,43

Resto 4,.011,41 al 9,35% Total

375,07 1.665,50

Coeficiente multiplicador

1,0000. Tiene un patrimonio preexistente inferior a 402.678,11 euros y es cónyuge del causante

Cuota tributaria y a ingresar

1.665,50

Porción hereditaria individual del hijo (Pablo)

856.800 (918.000 – 61.200)

Seguro de vida

60.000

Base imponible

916.800 Parentesco

15.956,87

Vivienda habitual del causante

122.606,47

398.897,07 – 26.579,80 = 372.117,27 x 95% = 353.511,41 (opera el límite de 122.606,47)

Reducciones

Seguro de vida

9.195,49

769.041,17 (916.800 – 147.758,83) Dado que se ha capitalizado el usufructo viudal, se aplica el caso general (la tarifa) en el hijo y se evita la aplicación del tipo medio, siempre más complicado.

Base liquidable

Hasta 398.777,08 Cuota íntegra

80.655,08

Resto 370.264 al 29,75% 110.153,57 Total

190.808,65

Coeficiente multiplicador

1,0000. Tiene un patrimonio preexistente inferior a 402.678,11 euros y es descendiente del causante.

Cuota tribuaria y a ingresar

190.808,65 euros

NOTA: Si hubiera sido de aplicación la normativa de la Comunidad de Madrid, a la cuota tributaria le sería de aplicación una bonificación del 99%, resultando la cuota a ingresar, en ambos casos, mínima.

3. Liquidación de una donación 3.1. Esquema de liquidación

Valor real de todos los bienes y derechos

Igual que en el impuesto sucesorio.

Cargas y deudas deducibles

Las cargas son poco importantes; en relación a las deudas, sólo serán deducibles las que estuviesen garantizadas con derechos reales que recaigan sobre los mismos bienes transmitidos, en el caso de que el donatario haya asumido fehacientemente la obligación de pagar la deuda garantizada.

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Base imponible

Es el resultado de restar al valor real de los bienes y derechos donados las cargas y deudas deducibles.

Reducciones

Las comunidades autónomas tienen competencia normativa sobre las mismas para regularlas, y en cuanto a la normativa estatal se establece una reducción del 95% por adquisición de empresa familiar y bienes del Patrimonio Histórico.

Base liquidable

Igual que en el impuesto sucesorio.

Escala del impuesto

Igual que en el impuesto sucesorio.

Cuota íntegra

Igual que en el impuesto sucesorio.

Cuota íntegra

Igual que en el impuesto sucesorio.

Coeficiente multiplicador Cuota tributaria

Igual que en el impuesto sucesorio.

Deducciones y bonificaciones

Igual que en el impuesto sucesorio. La Comunidad de Madrid, por ejemplo, ha establecido una bonificación del 99% en la cuota para adquisiciones inter vivos por descendientes (tanto mayores como menores de 21 años), ascendientes, cónyuge, miembros de uniones de hecho (con cumplimiento de los requisitos de la Ley de Uniones de Hecho de la Comunidad de Madrid) siempre que la donación se realice en documento público. Cuota a ingresar igual que en el impuesto sucesorio.

3.2. Supuesto práctico

EJEMPLO Don Ernesto, de 25 años, recibe una donación de un apartamento en la playa el 2 de enero de 2010 de su tío (hermano de su padre) valorado en 130.000 euros. Don Lucas carece de patrimonio preexistente.

SOLUCIÓN Base imponible y liquidable 130.000 Cuota íntegra

Hasta 119.757,67 Resto 10.242,33 al 18,70% Total

Coeficiente multiplicador

1,5582. Relación de parentesco tía-sobrino (colateral de tercer grado) y carece de patrimonio preexistente

Cuota tributaria a ingresar

27.827,71 euros

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15.606,22 1.915.32 17.521,54

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EJEMPLO Don Álvaro, de 59 años, tiene tres millones de euros depositados en una cuenta bancaria y quiere donárselos a su hijo Juan, de 19 años, acordando realizar la operación el 10 de enero de 2011. Don Álvaro reside en Majadahonda (Madrid) desde siempre y su hijo también. Juan carece de patrimonio preexistente con anterioridad a la donación.

SOLUCIÓN A la citada donación le sería de aplicación la normativa de la Comunidad de Madrid, ya que el donatario permanece un mayor número de días en dicha comunidad del periodo de los cinco años inmediatos anteriores a la fecha de la donación, siendo indiferente donde resida el donante.

Base imponible y liquidable 3.000.000 Cuota íntegra1

Hasta 798.817,20 199.604,23 Resto 2.201.182,80 al 34% 748.402,15

Coeficiente multiplicador

1,0002

Cuota tributaria Bonificaciones

948.006,38 99%3

Cuota a ingresar

938.526,32 9.480,06

1

Se aplicará la tarifa aprobada por la Comunidad de Madrid. Se aplica el coeficiente multiplicador aprobado por la Comunidad de Madrid. 3 Se aplicará la bonificación en la cuota tributaria del 99% aprobada por la Comunidad de Madrid al tratarse de un descendiente del donante y siempre que: 2

 

Se formalice la donación en documento público. No es necesaria civilmente la escritura pública en caso de donación de dinerario, pero a efectos fiscales es una exigencia de la normativa autonómica para aplicar el beneficio fiscal. Dado que se trata de donación en metálico o depósitos bancarios, deberá justificarse el origen de los fondos empleados en el propio documento público, es decir de dónde ha sacado el dinero don Álvaro.

4. Reglas especiales. Gestión del impuesto 4.1. Reglas especiales De las muchas especialidades que presenta el ISD (renuncia a la herencia, sustituciones fideicomisarias, particiones y excesos de adjudicaciones, entre otras), hacemos referencia a continuación a cuatro casos muy habituales en la práctica del impuesto.

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4.1.1. Acumulación de donaciones Con el objeto de evitar que se eluda la progresividad del impuesto fraccionando en el tiempo las transmisiones, las donaciones y demás transmisiones inter vivos equiparables que se otorguen por un mismo donante a un mismo donatario dentro del plazo de tres años, a contar desde la fecha de cada una, se considerarán como una sola transmisión a los efectos de la liquidación del impuesto. Para determinar la cuota tributaria se aplicará, al valor de los bienes y derechos actualmente transmitidos, el tipo medio correspondiente a la base liquidable teórica del total de las adquisiciones acumuladas. Lo dispuesto anteriormente, a efectos de la determinación de la cuota tributaria, será igualmente aplicable a las donaciones y demás transmisiones inter vivos equiparables acumulables a la sucesión que se cause por el donante a favor del donatario, siempre que el plazo que medie entre esta y aquellas no exceda de cuatro años.

EJEMPLO El señor Fresneda dona el 5 de enero de 2010 a su hijo Antonio dinerario por 130.000 euros, habiendo satisfecho como donatario, a efectos del ISD, 17.521,54 euros. El 24 de enero de 2011, mediante escritura pública, le dona a su hijo Antonio un apartamento con un valor de mercado de 200.000 euros.

SOLUCIÓN Dado que entre una y otra donación no han transcurrido más de tres años, es de aplicación la norma de valoración de la acumulación de donaciones. Teniendo en cuenta la tarifa estatal y careciendo el hijo de patrimonio preexistente suficiente para aplicar el coeficiente multiplicador, la liquidación propuesta sería:

Base imponible y liquidable

200.000

Tipo medio

16,77%

Cuota tributaria

33.540

CÁLCULO DEL TIPO MEDIO Base imponible y liquidable del total de los bienes acumulados

Tarifa

330.000 (200.000 + 130.000) Hasta 239.777,54 40.011,04 Resto 60.222,46 al 35,50% 15.356,73 Total 55.367,77

Cuota íntegra

55.367,77

Coeficiente multiplicador

1,0000

Cuota tributaria Tipo medio

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55.367,77 16,77% (55.367,77 / 330.000 x 100)

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NOTA: Si le hubiera donado conjuntamente el 5 de enero de 2010 el dinero y el apartamento, la cuota a pagar hubiera sido de 55.367,77 euros y mediante la acumulación la cuota a pagar por las dos donaciones es de 51.061,54 euros (17.521,54 + 33.540).

4.1.2. Donación de bienes comunes de la sociedad conyugal Es una operación muy habitual en la práctica, y si bien, dada la progresividad de la tarifa del impuesto, es más conveniente fiscalmente la existencia de dos donaciones, según el Reglamento del Impuesto, en la donación de bienes comunes de la sociedad conyugal existe una sola donación. No obstante lo anterior, el Tribunal Supremo entiende que existen dos donaciones.

EJEMPLO Un matrimonio, en régimen de gananciales, decide donar a un hijo mayor de edad un depósito bancario de 2.000.000 euros ahorrado durante el matrimonio. A tal fin, y mediante escritura pública, firmada el 21 de abril de 2009, estipulan donar el bien ganancial. Calcular las liquidaciones que procedan sabiendo que el donatario carece de patrimonio preexistente y le es de aplicación la normativa de la Comunidad de Madrid.

SOLUCIÓN En caso de dos donaciones, como entiende la STS de 18 de febrero de 2009, la liquidación sería la siguiente:

Base imponible y liquidable

1.000.000 euros

Cuota íntegra Hasta 798.817,20 euros Resto 201.182,80 euros al 34%

199.604,23 68.402,15

Total

268.006,38

Bonificación 99%

265.326,32

Cuota tributaria:

2.680,06 euros (tm 26,80%)

Total las dos donaciones:

5.360,12 (2.680,06 x 2)

Si fuera una sola donación (siguiendo el art. 38 Rgto ISD anulado por la STS de 18 de febrero de 2009)

Base imponible y liquidable

2.000.000 euros

Cuota íntegra Hasta 798.817,20 euros

199.604,23

Resto 1.201.182,80 euros al 34% 408.402,15 Total

608.006,38

Bonificación 99%

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601.926,32

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Cuota tributaria:

6.080,06 euros

Diferencia (6.080,06 – 5.360,12)

719,94 euros

¿Y si la donación total hubiera sido de 1.000.000 euros?

BI y BL 500.000 euros Cuota íntegra Hasta 399.408,59 euros

80.780,17

Resto 100.591,41 euros al 29,75%

29.925,94

Total Bonificación 99%

110.706,11 109.599,05

Cuota tributaria:

1.107,06 euros

Total las dos donaciones:

[2.214,11 (1.107,11 x 2)] 465,95 euros

Diferencia (2.680,06 – 2.214,11)

4.1.3. Donación de finca hipotecada

EJEMPLO Un hijo va a recibir una donación de su padre consistente en una vivienda con un valor de mercado de 300.000 euros gravada con una hipoteca que garantiza el pago de la deuda pendiente que en el momento de la donación es de 115.000 euros y se hará cargo el propio hijo. Liquidación a practicar por el impuesto sobre sucesiones y donaciones.

SOLUCIÓN La transmisión de la parte del inmueble cuyo valor coincide con el importe del préstamo asumido por el donatario constituye una transmisión onerosa que está sujeta a la modalidad de TPO del ITP y AJD, siendo la base imponible el valor real de dicha parte del inmueble (que debe coincidir con el importe del préstamo que se asume) y el tipo de gravamen el que corresponda a la transmisión de bienes inmuebles en la comunidad autónoma donde esté situado dicho inmueble. La transmisión de la parte del inmueble cuyo valor excede del importe del préstamo asumido por el donatario constituye una transmisión lucrativa que está sujeta al ISD, siendo la base imponible el valor total del inmueble menos el de la deuda asumida por el donatario (que es la parte que tributa como transmisión onerosa).

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4.1.4. Desmembración y consolidación del dominio

EJEMPLO Don Leonardo, de 69 años, soltero y sin hijos, dona el 4 de enero de 2010 la nuda propiedad de un terreno rústico con un valor de mercado de 150.000 euros a su sobrina Julia de 17 años, reservándose el usufructo vitalicio. Don Leonardo fallece el 5 de marzo de 2021. El terreno tiene en el momento del fallecimiento, un valor de mercado de 3.000.000 de euros al ser calificado el terreno como urbano.

SOLUCIÓN



Liquidación en la desmembración del dominio

Al tener el usufructuario 69 años, el valor del usufructo será igual al 20% (89–69 y estar dicho porcentaje entre el 10% y el 70%). La nuda propiedad será la diferencia entre 100% – 20% = 80% 150.000 x 80% = 120.000 euros Base imponible 120.000 euros No hay reducciones, por tanto, no hay minoración alguna en el valor de la nuda propiedad Base liquidable 120.000 euros Calculo del tipo medio efectivo de gravamen (tmeg) Valor íntegro de los bienes 150.000 euros (en este caso se recibe la nuda propiedad de un bien y hay que sumarle el valor del usufructo solamente, pero si recibiese más bienes también lo sumaríamos aquí). No hay reducciones y, por tanto, no se minora el valor de la nuda propiedad en ningún importe

Base liquidable teórica

150.000,00

Cuota íntegra

21.261,54

Hasta 119.757,67

15.606,22

Resto 30.242,33 al 18,70% Total

5.655,32 21.261,54

Cuota tributaria 21.261,54 x 1,5882 Tmeg =

Cuota tributaria Base liquidable teórica

Tmeg =

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33.767,57

33.767,57 150.000

208

x 100

x 100

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TPEG = 22,51% Finalmente, aplicaremos el tipo medio obtenido a la base liquidable originaria. Cuota tributaria 120.000 x 22,51% = 37.012 euros



Liquidación en la consolidación del dominio en el nudo propietario

Al extinguirse el usufructo (por fallecimiento del nudo propietario el 5 de marzo de 2021), el primer nudo propietario, la sobrina Julia, viene obligada a pagar por este concepto (por el usufructo) sobre la base del valor atribuido al mismo en su constitución. El porcentaje es del 20% y el valor del usufructo es resultante de aplicar dicho porcentaje al valor del momento de la desmembración, 150.000 euros, independientemente del valor en el momento de la consolidación. No caben reducciones a la base imponible en esta donación. Se aplicará al valor del usufructo en el momento de la desmembración del dominio, que será a su vez la base liquidable, el mismo tipo medio efectivo de gravamen que se utilizó cuando se liquidó en su día la nuda propiedad (este tipo fue del 22,51%) Liquidación a practicar en marzo de 2021 por consolidación del pleno dominio en el nudo propietario.

Base liquidable

30.000 (150.000 x 20%)

Tipo de gravamen

22,51%

Cuota tributaria

6.753 euros

El hecho de conservar en la consolidación el valor que el terreno tenía en el momento de la desmembración del dominio puede ser muy ventajoso fiscalmente, sobre todo en este caso que al tratarse de un terreno rústico que es calificado posteriormente de urbano, incrementándose mucho su valor con posterioridad. (El ejemplo se ha resuelto aplicando la normativa estatal, pero hay que tener en cuenta la normativa de la comunidad autónoma donde radique el inmueble).

4.2. Gestión del impuesto

4.2.1. Sistemas de liquidación del impuesto Los sujetos pasivos vendrán obligados a presentar una declaración tributaria, comprensiva de los hechos imponibles a que se refiere el impuesto. No obstante lo anterior, podrán optar por presentar una autoliquidación, en cuyo caso deberán practicar las operaciones necesarias para determinar el importe de la deuda tributaria y acompañar el documento o declaración en el que se contenga o se constate el hecho imponible. En relación a la presentación de autoliquidación en el impuesto, el legislador estatal lo ha establecido con carácter obligatorio en las comunidades autónomas de Andalucía, Canarias, Castilla y León, Murcia, Galicia, Aragón y Cataluña. La implantación de la obligatoriedad de la autoliquidación para el resto de las comunidades autónomas será establecida por el Estado a medida en que las comunidades autónomas vayan estableciendo un servicio de asistencia al contribuyente para cumplimentar dicha autoliquidación.

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4.2.2. Plazos de presentación Los documentos o declaraciones se presentarán en los siguientes plazos: Cuando se trate de adquisiciones por causa de muerte, incluidas las de los beneficiarios de contratos de seguro de vida, en el de seis meses, contados desde el día del fallecimiento del causante o desde aquel en que adquiera firmeza la declaración de fallecimiento, día de devengo del impuesto. El mismo plazo será aplicable a las adquisiciones del usufructo pendientes del fallecimiento del usufructuario, aunque la desmembración del dominio se hubiese realizado por acto inter vivos. En los demás supuestos (por ejemplo, en una donación), en el de 30 días hábiles, a contar desde el siguiente a aquel en que se cause el acto o contrato. No obstante, algunas comunidades autónomas, en uso de sus competencias normativas, han aprobado un plazo distinto. Así, por ejemplo, en Cataluña se ha establecido un plazo de un mes a contar desde la fecha del acto o contrato. En caso de adquisiciones por causa de muerte, cabe una prorroga de seis meses más, debiendo solicitarse dentro de los cinco primeros meses del plazo de presentación, pero devengará intereses de demora. Por último, cuando se promueva litigio o juicio voluntario de testamentaría, se interrumpirán los plazos establecidos para la presentación de los documentos y declaraciones, empezando a contarse de nuevo desde el día siguiente a aquel en que sea firme la resolución definitiva que ponga término al procedimiento judicial.

4.2.3. Pago Si bien existen supuestos especiales de aplazamiento y fraccionamiento de pago, debemos mencionar que el sujeto pasivo podrá hacer uso del mecanismo de la solicitud de disposición de bienes de la herencia, consistente en solicitar a los intermediarios financieros, entidades de seguros o mediadores en la transmisión de títulos valores la disposición de depósitos, garantías, cuentas corrientes, seguros o títulos valores, que figuraban a nombre del causante con el fin de abonar el impuesto sobre sucesiones. De esta manera se consigue pagar el impuesto con dinero de la herencia y se evita satisfacer el mismo con dinero de los propios causahabientes.

4.2.4. Obligaciones formales La obligación principal es presentar una declaración tributaria o, por el contrario, autoliquidar el impuesto (modelos 650 para adquisiciones causa y modelo 651 para las donaciones). Además, para liquidar el ISD, en la modalidad sucesiones, no es necesario hacer una escritura pública de aceptación y adjudicación de herencia. Basta para liquidar el impuesto con hacer referencia en un papel común a la persona fallecida (certificado del Registro Civil del fallecimiento), al testamento o a que no existe (aportación del certificado de actos de última voluntad), una relación de los herederos o legatarios, de los bienes, derechos y deudas del fallecido y su valoración a efectos fiscales. En caso de autoliquidación del impuesto se acompañará el impreso oficial correspondiente donde se calculará la cuota a ingresar.

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Tema 7 - Los impuestos en las comunidades autónomas Presentación En este capítulo vamos a tratar el tema de los impuestos en las comunidades autónomas (CC AA). Para ello, haremos una división del mismo en dos partes claramente diferentes. En la primera, comenzaremos abordando la cuestión del poder tributario de las CC AA, así como el marco normativo de la financiación autonómica. Siguiendo el planteamiento del año anterior, se hará referencia al nuevo régimen de financiación autonómica fruto de la reforma operada el pasado año sobre la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las CC AA por la Ley Orgánica 3/2009, de 18 de diciembre, cuyas modificaciones se concretaron en la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las CC AA de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias. Este nuevo régimen de financiación autonómica ha sido aceptado por todas las CC AA durante el año 2010. Finalizaremos con una última parte que se centrará únicamente en las novedades fiscales que las CC AA de régimen común han establecido en el ámbito de los tributos cedidos para el año 2011.

I. El poder tributario de las comunidades autónomas La Constitución de 1978 establece la nueva organización territorial del Estado en municipios, en provincias y en las CC AA que se constituyan, reconociéndose a todas estas entidades autonomía para la gestión de sus respectivos intereses. Esta nueva configuración del Estado aconseja, con el fin de acercar la Administración a los administrados, que las CC AA puedan actuar como delegados o colaboradores del Estado para la gestión, liquidación, recaudación, inspección y revisión de los recursos tributarios de aquel, de acuerdo con las leyes y los estatutos. El reconocimiento de la autonomía financiera de las CC AA que se hace en el artículo 156 del texto constitucional queda delimitado por los principios de coordinación con la Hacienda estatal y de solidaridad entre todos los españoles. La Constitución Española configura el sistema de financiación de las CC AA en los artículos 156 a 158, de acuerdo con lo establecido en su artículo 133.2 que legitima el poder tributario de las mismas, reconociendo la posibilidad de que estas establezcan y exijan tributos de acuerdo con lo establecido en la propia norma fundamental así como el resto de las leyes. Para garantizar esta autonomía el artículo 157 de la Constitución Española enumera una serie de recursos que configuran las Haciendas autonómicas: “Los recursos de las CC AA estarán constituidos por: a. b. c. d. e.

Impuestos cedidos total o parcialmente por el Estado; recargos sobre impuestos estatales y otras participaciones en los ingresos del Estado. Sus propios impuestos, tasas y contribuciones especiales. Transferencias de un Fondo de Compensación Interterritorial y otras asignaciones con cargo a los Presupuestos Generales del Estado. Rendimientos procedentes de su patrimonio e ingresos de derecho privado. El producto de las operaciones de crédito”.

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II. La financiación de las comunidades autónomas de régimen común La Constitución dibujó un sistema de financiación de las CC AA mixto, de forma que sus ingresos tienen una doble fuente de origen: por un lado están sus ingresos propios y, por otro, los ingresos procedentes del Estado. En este sentido, tanto la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las CC AA (LOFCA, en adelante) como los Estatutos de Autonomía incluyen, entre los recursos de las referidas comunidades, los tributos cedidos total o parcialmente por el Estado, haciendo aplicación de lo dispuesto en la máxima norma. Si bien la LOFCA establece los principios básicos a los que ha de ajustarse la cesión de tributos del Estado a las CC AA para proveer a su financiación, resulta imprescindible concretar el alcance y condiciones en que ha de llevarse a cabo dicha cesión, con objeto de que este proceso se desarrolle de forma homogénea en las diferentes CC AA, garantizando así la coherencia del conjunto del sistema tributario español. Es así como aparece la Ley 30/1983, de 28 de diciembre, reguladora de la Cesión de Tributos del Estado a las CC AA con la misión de garantizar la autonomía financiera de las CC AA, asegurando al mismo tiempo la coherencia del ordenamiento tributario. Esta Ley 30/1983 configuró el marco de referencia idéntico para todas las CC AA a la hora de instrumentar la cesión de tributos. El acuerdo adoptado por el Consejo de Política Fiscal y Financiera de 23 de septiembre de 1996 supuso la adopción por parte de las CC AA de un importante nivel de corresponsabilidad fiscal, ampliando las posibilidades de cesión de tributos a una parte del impuesto sobre la renta de las personas físicas y atribuyendo a las CC AA de régimen común algunas competencias normativas sobre los tributos cedidos. Estas modificaciones fueron incorporadas a la LOFCA mediante la Ley Orgánica 3/1996. Con la Ley 14/1996, de 30 de diciembre, de cesión de tributos del Estado a las CC AA y de medidas fiscales complementarias se inicia una nueva etapa en la evolución histórica del régimen de cesión de tributos del Estado a las CC AA, presidida por el principio de corresponsabilidad fiscal efectiva, cuya materialización se articula, fundamentalmente, mediante la adopción de dos medidas en el contexto de dicho régimen, cuales son: de un lado, la ampliación del ámbito de la cesión de tributos a una parte del impuesto sobre la renta de las personas físicas; y, de otro, la atribución a las CC AA de ciertas competencias normativas en relación a los tributos cedidos, incluyendo la mencionada parte de dicho impuesto. Posteriormente, el acuerdo adoptado por este mismo órgano el 27 de julio de 2001 abundó en el principio de corresponsabilidad fiscal, ampliando la posibilidad de cesión a nuevas figuras impositivas (impuesto sobre el valor añadido, impuestos especiales de fabricación, impuesto sobre la electricidad, impuesto sobre determinados medios de transporte e impuesto sobre las ventas minoristas de determinados hidrocarburos) y atribuyendo nuevas competencias normativas, dando lugar a una nueva modificación de la LOFCA por la Ley Orgánica 7/2001, de 27 de diciembre. La modificación de la LOFCA supuso que los tributos susceptibles de cesión fueran nuevamente catalogados, sin perjuicio de los ya efectivamente cedidos, y se dictaran las pautas en la asunción de determinadas competencias normativas mediante la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las CC AA de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía. En esta ley se recoge, en primer lugar, la cesión a las CC AA del impuesto sobre el valor añadido, los impuestos especiales de fabricación, el impuesto especial sobre determinados medios de transporte y el impuesto sobre las ventas minoristas de determinados hidrocarburos y se regula el alcance y condiciones generales de la cesión. Los puntos de conexión de los nuevos tributos susceptibles de cesión se regulan en función de datos

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estadísticos de consumo, venta, entregas o devengo. Por otra parte, en relación con la mayor asunción de competencias normativas por parte de las CC AA, se concretan las competencias normativas sobre los elementos de los tributos susceptibles de cesión, una vez determinadas las líneas generales de la atribución de dichas competencias a las CC AA mediante la modificación efectuada en la LOFCA por la Ley Orgánica 7/2001, de 27 de diciembre. La Ley 21/2001 contempla la peculiaridad de la posible cesión de tributos a las Ciudades de Ceuta y Melilla, ya que las mismas -al carecer de Asambleas Legislativas- no podrán asumir las competencias normativas sobre los tributos cedidos. Es decir, la ley específica de cesión para dichas Ciudades deberá regirse por las directrices de esta norma en la parte que le fuere aplicable (disposición transitoria primera). Igualmente, y de acuerdo con lo establecido en la LOFCA y por la primera ley de cesión de 1983, se hace alusión a las singularidades que presenta la financiación común de la comunidad autónoma de Canarias como consecuencia de un peculiar régimen económico y fiscal en este territorio. De la misma manera, la Ley 21/2001 establece la salvaguarda necesaria de los regímenes especiales de Concierto y Convenio aplicables en los Territorios Históricos del País Vasco y en la Comunidad Foral de Navarra, respectivamente.

III. El nuevo marco normativo de la financiación de las comunidades autónomas de régimen común A finales del año 2009 se produjo una reforma legislativa operada sobre la Ley Orgánica 8/1980 (LOFCA) por la Ley Orgánica 3/2009, de 18 de diciembre, cuyas modificaciones se han concretado en la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las CC AA de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias. El sistema establecido por la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las CC AA de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, se ha mantenido hasta finales del año 2009, siendo sustituido por el nuevo sistema de financiación que estableció la Ley 22/2009. Como culminación de un largo proceso en el que se produjo un intenso debate entre el Estado y las CC AA y Ciudades con Estatuto de Autonomía, el Consejo de Política Fiscal y Financiera de las CC AA, en su reunión de 15 de julio de 2009, adoptó, a propuesta del Gobierno de la Nación, el Acuerdo 6/2009, de Reforma del Sistema de Financiación Autonómica y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía, cuya puesta en práctica exige llevar a cabo una serie de reformas legales. Esta ley acometió las reformas que no requieren el rango de ley orgánica, complementando así la reforma de la LOFCA operada por la Ley Orgánica 3/2009, de 18 de diciembre, de modificación de la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las CC AA. El Acuerdo 6/2009, de 15 de julio, del Consejo de Política Fiscal y Financiera de las CC AA recoge importantes avances en la línea de seguir potenciando la corresponsabilidad y autonomía de las CC AA, de aumentar el peso de los recursos tributarios sobre el total de la financiación de las mismas, de ampliar las competencias normativas, la capacidad legal para modificar el nivel o la distribución de los recursos tributarios y la participación y colaboración en las labores de gestión tributaria. Con la Ley Orgánica 3/2009 se introducen dos nuevos principios fundamentales en el ámbito de la autonomía financiera de las CC AA. Por un lado cobra especial importancia la garantía de un nivel base equivalente de financiación de los servicios públicos fundamentales, conforme al cual se persigue que los servicios públicos básicos que son propios del Estado de bienestar sean prestados en igualdad de condiciones a todos los ciudadanos en todas las CC AA, para lo que se crea el Fondo de Garantía de Servicios Públicos Fundamentales. Tradicionalmente estos servicios fundamentales se ceñían a educación y sanidad, pero con

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esta nueva etapa que se abre con la Ley Orgánica 3/2009 se suman a estos los servicios sociales esenciales. El otro nuevo principio que va a marcar las líneas de este nuevo sistema de financiación será el de corresponsabilidad de las CC AA y el Estado. La Ley Orgánica 3/2009 establece que si bien las CC AA pueden establecer y exigir sus propios tributos de acuerdo con la Constitución y las leyes, los tributos que establezcan las CC AA no podrán recaer sobre hechos imponibles gravados por el Estado. Cuando el Estado, en el ejercicio de su potestad tributaria originaria, establezca tributos sobre hechos imponibles gravados por las CC AA, que supongan a estas una disminución de ingresos, instrumentará las medidas de compensación o coordinación adecuadas en favor de las mismas. Por otro lado, estos tributos que establezcan las CC AA no podrán recaer sobre hechos imponibles gravados por los tributos locales. Las CC AA podrán establecer y gestionar tributos sobre las materias que la legislación de Régimen Local reserve a las Corporaciones locales. En todo caso, deberán establecerse las medidas de compensación o coordinación adecuadas a favor de aquellas Corporaciones, de modo que los ingresos de tales Corporaciones locales no se vean mermados ni reducidos tampoco en sus posibilidades de crecimiento futuro. Con esta nueva reforma de la LOFCA llevada a cabo por la Ley Orgánica 3/2009 se eleva del 33% al 50% la cesión a las CC AA en el impuesto sobre la renta de las personas físicas. También se eleva desde el 35% hasta el 50% la cesión correspondiente al impuesto sobre el valor añadido. Por lo que se refiere a los impuestos especiales de fabricación, sobre cerveza, vino y bebidas fermentadas, productos intermedios, alcohol y bebidas derivadas, labores del tabaco e hidrocarburos, el porcentaje de cesión pasa del 40% al 58%. Junto con la elevación de los porcentajes de cesión, se contempla igualmente el incremento de las competencias normativas de las CC AA en el impuesto sobre la renta de las personas físicas, hasta ahora limitadas a la determinación de la tarifa y las deducciones, ampliándolas a la fijación de la cuantía del mínimo personal y familiar. Se excepciona la aplicación supletoria de la normativa estatal en materia de tarifa autonómica para el supuesto en que las CC AA no hicieran uso de sus competencias normativas, salvo, transitoriamente, para el año 2010. De acuerdo con lo establecido en el artículo 17 de la LOFCA, en su nueva redacción dada por la Ley Orgánica 3/2009, de 18 de diciembre, de modificación de la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las CC AA, las CC AA regularán por sus órganos competentes, de acuerdo con sus estatutos, las siguientes materias: a. b. c. d. e. f. g. h.

La elaboración, examen, aprobación y control de sus presupuestos. El establecimiento y la modificación de sus propios impuestos, tasas y contribuciones especiales, así como de sus elementos directamente determinantes de la cuantía de la deuda tributaria. El ejercicio de las competencias normativas establecidas por la ley reguladora de la cesión de tributos. El establecimiento y la modificación de los recargos sobre los tributos del Estado. Las operaciones de crédito concertadas por la comunidad autónoma, sin perjuicio de lo establecido en el artículo decimocuarto de la presente ley. El régimen jurídico del patrimonio de las CC AA en el marco de la legislación básica del Estado. Los reglamentos generales de sus propios tributos. Las demás funciones o competencias que le atribuyan las leyes.

También en materia de revisión económico-administrativa se produce una ampliación de competencias, que se recoge en el artículo vigésimo de la LOFCA, al posibilitar que las competencias para el ejercicio de la función revisora en vía administrativa de los actos de gestión dictados por las Administraciones Tributarias de las CC AA en relación con los tributos estatales sean asumidas por las CC AA, sin perjuicio de la colaboración que puedan establecer con la Administración Tributaria del Estado. También ha sido necesario modificar la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria para adaptar dicha norma a las nuevas competencias de las CC AA.

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La aprobación del nuevo sistema de financiación autonómica hace necesario -en previsión de lo dispuesto en el artículo 10 de la LOFCA- adecuar el contenido de los Estatutos de Autonomía de las distintas CC AA al nuevo régimen de cesión de tributos. Para ello, el 16 de julio de 2010, cada comunidad autónoma ha aprobado su ley autonómica de cesión de tributos del Estado a la comunidad autónoma correspondiente, fijando el alcance y condiciones de dicha cesión. A lo largo de este último año 2010 las CC AA han hecho uso de estas nuevas competencias. Estas leyes proceden a adecuar el contenido de dicha disposición al nuevo régimen general de tributos cedidos que se contempla en la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las comunidades autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias, y procede, asimismo, a regular el régimen específico de dicha cesión a la comunidad autónoma correspondiente. Así tenemos: Ley 18/2010, de 16 de julio, del régimen de cesión de tributos del Estado a la Comunidad Autónoma de Andalucía y de fijación del alcance y condiciones de dicha cesión. Ley 24/2010, de 16 de julio, del régimen de cesión de tributos del Estado a la Comunidad Autónoma de Aragón y de fijación del alcance y condiciones de dicha cesión. Ley 19/2010, de 16 de julio, del régimen de cesión de tributos del Estado a la Comunidad Autónoma del Principado de Asturias y de fijación del alcance y condiciones de dicha cesión. Ley 28/2010, de 16 de julio, del régimen de cesión de tributos del Estado a la Comunidad Autónoma de las Islas Baleares y de fijación del alcance y condiciones de dicha cesión. Ley 26/2010, de 16 de julio, del régimen de cesión de tributos del Estado a la Comunidad Autónoma de Canarias y de fijación del alcance y condiciones de dicha cesión. Ley 20/2010, de 16 de julio, del régimen de cesión de tributos del Estado a la Comunidad Autónoma de Cantabria y de fijación del alcance y condiciones de dicha cesión. Ley 25/2010, de 16 de julio, del régimen de cesión de tributos del Estado a la Comunidad Autónoma de Castilla-La Mancha y de fijación del alcance y condiciones de dicha cesión. Ley 30/2010, de 16 de julio, del régimen de cesión de tributos del Estado a la Comunidad de Castilla y León y de fijación del alcance y condiciones de dicha cesión. Ley 16/2010, de 16 de julio, del régimen de cesión de tributos del Estado a la Comunidad Autónoma de Cataluña y de fijación del alcance y condiciones de dicha cesión. Ley 27/2010, de 16 de julio, del régimen de cesión de tributos del Estado a la Comunidad Autónoma de Extremadura y de fijación del alcance y condiciones de dicha cesión. Ley 17/2010, de 16 de julio, del régimen de cesión de tributos del Estado a la Comunidad Autónoma de Galicia y de fijación del alcance y condiciones de dicha cesión. Ley 21/2010, de 16 de julio, del régimen de cesión de tributos del Estado a la Comunidad Autónoma de La Rioja y de fijación del alcance y condiciones de dicha cesión. Ley 29/2010, de 16 de julio, del régimen de cesión de tributos del Estado a la Comunidad de Madrid y de fijación del alcance y condiciones de dicha cesión. Ley 22/2010, de 16 de julio, del régimen de cesión de tributos del Estado a la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia y de fijación del alcance y condiciones de dicha cesión. LEY 23/2010, de 16 de julio, del régimen de cesión de tributos del Estado a la Comunidat Valenciana y de fijación del alcance y condiciones de dicha cesión. Todas ellas, publicadas en el BOE de 17 de julio de 2010.

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IV. Regímenes especiales de financiación autonómica Aunque en este fascículo nos vamos a centrar en las CC AA de régimen común y en concreto en las novedades previstas para este año 2010 en el ámbito de los tributos cedidos, ello no impide comentar brevemente algunas especialidades del sistema de financiación de las CC AA.

A) Regímenes forales En España existen dos modelos de financiación de las CC AA. Por un lado encontramos el régimen común, que incluye a todas las CC AA salvo a Navarra y el País Vasco que cuentan con un régimen específico denominado régimen foral. Se puede decir que en España conviven cinco Administraciones fiscales: la del régimen común, la de Navarra y las tres correspondientes a los territorios históricos que conforman el País Vasco.

a) Navarra De acuerdo con la Ley Orgánica 13/1982, de 10 de agosto, de Reintegración y Amejoramiento del Régimen Foral de Navarra, Navarra se incorporó al proceso histórico de formación de la unidad nacional española manteniendo su condición de Reino, con la que vivió, junto con otros pueblos, la gran empresa de España. Avanzado el siglo XIX, Navarra perdió la condición de Reino, pero la Ley de 25 de octubre de 1839 confirmó sus Fueros, sin perjuicio de la unidad constitucional, disponiendo que, con la participación de Navarra, se introdujera en ellos la modificación indispensable que reclamara el interés de la misma, conciliándolo con el general de la Nación y de la constitución de la Monarquía. A tal fin, se iniciaron negociaciones entre el Gobierno de la Nación y la Diputación de Navarra y, en el acuerdo que definitivamente se alcanzó, tuvo su origen la Ley Paccionada de 16 de agosto de 1841, aprobada por las Cortes de la Monarquía española. Al amparo de las citadas Leyes, que traían causa de sus derechos originarios e históricos, Navarra conservó su régimen foral y lo ha venido desarrollando progresivamente, conviniendo con la Administración del Estado la adecuación de facultades y competencias cuando fue preciso, acordando fórmulas de colaboración que se consideraron convenientes y atendiendo siempre las necesidades de la sociedad. En justa consideración a tales antecedentes, la Constitución, que afirma principios democráticos, pluralistas y autonómicos, tiene presente la existencia del Régimen Foral y, consecuentemente, en el párrafo 1.º de su disposición adicional primera, ampara y respeta los derechos históricos de Navarra y, en el apartado 2 de su disposición derogatoria, mantiene la vigencia en dicho territorio de la Ley de 25 de octubre de 1839. De ahí que, recién entrada en vigor la Constitución, se promulgara, previo acuerdo con la Diputación Foral, el Real Decreto de 26 de enero de 1979, con el que se inició el proceso de reintegración y amejoramiento del Régimen Foral de Navarra. Es, pues, rango propio del Régimen Foral navarro, amparado por la Constitución que, previamente a la decisión de las Cortes Generales, órgano del Estado en el que se encarna la soberanía indivisible del pueblo español, la representación de la Administración del Estado y la de la Diputación Foral de Navarra, acuerden la reforma y modernización de dicho régimen. Dada la naturaleza y alcance del amejoramiento acordado entre ambas representaciones, resulta constitucionalmente necesario que el Gobierno, en el ejercicio de su iniciativa legislativa, formalice el pacto con rango y carácter de Proyecto de Ley Orgánica y lo remita a las Cortes Generales para que estas procedan, en su caso, a su incorporación al ordenamiento jurídico español como tal ley orgánica. Así tenemos la Ley Orgánica 7/2010, de 27 de octubre, de reforma de la Ley Orgánica 13/1982, de 10 de agosto, de reintegración y amejoramiento del Régimen Foral de Navarra, que supone la adaptación del texto vigente a la nueva realidad jurídico-política existente, tras casi tres décadas de vigencia del mismo.

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En virtud de su régimen foral, la actividad financiera y tributaria de Navarra se regulará por el sistema tradicional del Convenio Económico. En el mismo se determinarán las aportaciones de Navarra a las cargas generales del Estado, así como los criterios de armonización de su régimen tributario con el régimen general del Estado, y que comenzó a gestarse en 1841 con la Ley promulgada dicho año de Modificación de los Fueros de Navarra, momento en el que se establece la obligación de Navarra de realizar una aportación al Gobierno central de carácter obligatorio y de cálculo objetivo, ya que hasta ese momento su aportación era a título de donativo. De acuerdo con su régimen foral, amparado y respetado por la Constitución en su disposición adicional primera, la actividad financiera y tributaria de Navarra se ha venido rigiendo por el sistema tradicional de Convenio Económico. El Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por el Decreto-Ley 16/1969, de 24 de julio, por el que se fija la aportación de Navarra al sostenimiento de las cargas generales del Estado y se armoniza su peculiar régimen fiscal con el general del Estado, resultó inadecuado a principios de los años noventa, ya que no regulaba adecuadamente las relaciones financieras y tributarias entre ambas Administraciones, habida cuenta de la profunda transformación operada en la organización territorial del Estado al amparo de la Constitución de 1978, de las nuevas facultades y competencias reconocidas a Navarra en la Ley Orgánica de Reintegración y Amejoramiento de su Régimen Foral y de las importantes reformas de que ha sido objeto el sistema tributario estatal, con las que el vigente Convenio Económico solo ha podido armonizarse provisional y parcialmente. En consecuencia, y con la finalidad de adecuar sus relaciones financieras y tributarias a las referidas circunstancias, ambas Administraciones han establecido, de común acuerdo, un nuevo Convenio Económico que fue suscrito por sus respectivas representaciones el día 31 de julio de 1990 y aprobado por el Parlamento de Navarra en sesión celebrada el día 20 de septiembre de 1990, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 45 de la Ley Orgánica de Reintegración y Amejoramiento del Régimen Foral de Navarra, con lo que fue aprobada la Ley 28/1990, de 26 de diciembre, por la que se aprueba el Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra. El convenio vigente se aprobó el 26 de noviembre de 1990 y establece una serie de reglas armonizadoras respecto a la normativa estatal. El Convenio Económico es el acuerdo entre la Administración de la Comunidad Foral de Navarra y la central de España para establecer, por una parte, la aportación que le corresponde al sostenimiento de las cargas generales del Estado, y por otra para armonizar el régimen fiscal privativo navarro con el mismo. Su contenido es inalterable por las partes y solo puede ser modificado por acuerdo. Navarra tiene, como derecho histórico plasmado en su régimen foral, potestad para establecer, regular y mantener su propio régimen tributario.

b) País Vasco En el caso del País Vasco, el sistema foral tradicional de Concierto Económico se aplicará en la Comunidad Autónoma del País Vasco de acuerdo con lo establecido en el correspondiente Estatuto de Autonomía. El concierto nace después de ser suprimidos los derechos forales de las Vascongadas en 1878 por real decreto del Gobierno de Cánovas del Castillo al finalizar la guerra carlista. Franco suprimió el concierto para los territorios de Vizcaya y Guipúzcoa mediante Real Decreto de fecha 23 de junio de 1937 por su condición de provincias traidoras al movimiento nacional, aunque siguió vigente el concierto con Álava. La Ley 12/1981 de 13 de mayo pone en vigor el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, que ha sido sustituido por el Concierto Económico aprobado por la Ley 12/2002, actualmente vigente. El Estatuto de Autonomía del País Vasco, aprobado por la Ley Orgánica 3/1979, de 18 de diciembre, del Estatuto de Autonomía para el País Vasco, establece que el territorio de la

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Comunidad Autónoma del País Vasco quedará integrado por los territorios históricos que coinciden con las provincias, en sus actuales límites, de Álava, Guipúzcoa y Vizcaya, y cada uno de los territorios históricos que integran el País Vasco podrán, en el seno del mismo, conservar o, en su caso, restablecer y actualizar su organización e instituciones privativas de autogobierno. Estos territorios históricos funcionan independientemente entre sí y es por ello por lo que al principio de este apartado hemos mencionado que en España conviven cinco Administraciones fiscales: la del régimen común, la de Navarra y las tres correspondientes a los territorios históricos que conforman el País Vasco. En cumplimiento del mandato constitucional, el Estatuto de Autonomía para el País Vasco aprobado por Ley Orgánica 3/1979, de 18 de diciembre, establece el principio esencial en esta materia, conforme al cual las instituciones competentes de los territorios históricos del País Vasco pueden mantener, establecer y regular su propio sistema tributario. La Ley 12/2002, de 23 de mayo, por la que se aprueba el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco establece que el marco jurídico-positivo del concierto económico tiene su elemento fundamental en la disposición adicional primera de la Constitución, en virtud de la cual se amparan y respetan los derechos históricos de los territorios forales, a la vez que se ordena la actualización general de dicho régimen foral en el marco de la propia Constitución y del Estatuto de Autonomía. El ejercicio de esa potestad tributaria foral, como elemento material constitutivo de la especialidad vasca, requiere, a su vez, el adecuado ordenamiento de las relaciones de índole financiera y tributaria entre el Estado y el País Vasco, a cuyo fin el antes citado Estatuto de Autonomía dispone que las relaciones tributarias vendrán reguladas mediante el sistema foral tradicional de concierto económico o convenios. Consecuencia lógica de este principio es la existencia de los flujos financieros entre ambas Administraciones que deben ser recogidos en dicho concierto. En el contexto descrito, el primer Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco fue aprobado por la Ley 12/1981, de 13 de mayo, atribuyéndose al mismo, al igual que se hiciera en relación con el concierto con la provincia de Álava en el que se inspiró, una duración limitada hasta el 31 de diciembre del año 2001. El nuevo Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco que se aprobó en virtud de la Ley 12/2002, de 23 de mayo, por la que se aprueba el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, dada la experiencia acumulada en estos últimos 20 años, sigue los mismos principios, bases y directrices que el concierto de 1981, reforzándose los cauces o procedimientos tendentes a conseguir una mayor seguridad jurídica en su aplicación. Se confiere, por lo demás, al Concierto Económico un carácter indefinido, con el objeto de insertarlo en un marco estable que garantice su continuidad al amparo de la Constitución y del Estatuto de Autonomía, previéndose su adaptación a las modificaciones que experimente el sistema tributario estatal. Como ocurre en el caso de Navarra, en este Concierto Económico aparecen reguladas las distintas competencias de las instituciones de los territorios históricos. Así dispone que las instituciones competentes de los territorios históricos podrán mantener, establecer y regular, dentro de su territorio, su régimen tributario. La exacción, gestión, liquidación, inspección, revisión y recaudación de los tributos que integran el sistema tributario de los territorios históricos corresponderá a las respectivas Diputaciones Forales.

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B) Canarias Dentro del régimen común, conviene apuntar brevemente que en el caso de Canarias nos encontramos que por razones históricas y geográficas las islas cuentan con algunas diferencias respecto del resto de las CC AA a las que se aplica este régimen común, ya que la financiación canaria cuenta con las especificidades previstas por la normativa de la Unión Europea respecto de las regiones ultraperiféricas. Dicha singularidad del archipiélago encuentra su respaldo constitucional en la disposición adicional tercera de nuestra norma fundamental. La Ley 22/2009 en sus disposiciones adicionales establece la aplicación del sistema de financiación al archipiélago canario teniendo en cuenta su peculiar régimen económico-fiscal. La disposición adicional octava atribuye a la Comunidad Autónoma de Canarias competencias normativas en el impuesto general indirecto canario y en el Arbitrio sobre Importaciones y Entregas de Mercancías en las Islas Canarias. La Comunidad Autónoma de Canarias, como consecuencia del peculiar régimen económico y fiscal en este territorio, es titular de los rendimientos derivados de este régimen, en los términos establecidos en la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, en la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias y demás legislación actualmente en vigor. Este régimen especial aprobado mediante la ley 19/1994 de 6 de julio, viene a completar el régimen anterior, vigente desde 1972 y que fue ya modificado en su vertiente fiscal en 1991, establece un conjunto de medidas económicas y fiscales que incentivan y promueven el desarrollo económico y social de las islas Canarias, adaptándolo a las nuevas circunstancias económicas y políticas imperantes. Estas medidas tratan de homogeneizar la estructura económica y fiscal de Canarias respecto al resto del territorio español, pero manteniendo relevantes especificidades y ventajas. Al disminuir la presión fiscal y aumentando los incentivos económicos, se pretende que Canarias adquiera un componente de atracción que compense los efectos negativos y desfavorables de su lejanía e insularidad. Los incentivos fiscales del Régimen Económico y Fiscal (REF, en adelante) canario son compatibles con la actual normativa comunitaria. Lo cual ha sido corroborado por la Comisión Europea el 16 de diciembre de 1997, que confirma que los incentivos fiscales recogidos en el REF son ayudas compatibles con el mercado común conforme con lo dispuesto por el Tratado de la Unión europea y al Acuerdo CEE. Las principales peculiaridades de este régimen se traducen en los siguientes instrumentos fiscales y económicos recogidos en el Régimen Económico y Fiscal, que a modo esquemático podemos resumir en:

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Reserva para Inversiones en Canarias (RIC): beneficio fiscal que pretende fomentar la inversión empresarial y la creación de infraestructuras públicas en el archipiélago. Registro Especial de Buques (REB): registro público administrativo cuya finalidad es mejorar la competitividad de las empresas navieras y de los puertos canarios mediante distintas medidas consistentes en diferentes exenciones y bonificaciones fiscales a las que pueden acogerse tanto las empresas como los buques inscritos. Régimen Específico de Abastecimiento (REA): este régimen permite la importación de ciertos productos necesarios para el consumo en Canarias, a precios similares a los internacionales, mediante un sistema de contraprestación. Deducciones por inversiones: deducciones establecidas en el territorio canario como estímulo fiscal para incentivar la inversión empresarial directa en Canarias, siendo mayores las deducciones que en el resto del España. Incentivos a la inversión: consistentes fundamentalmente en ventajas fiscales en la imposición indirecta. Bonificaciones por producción.

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Impuesto general indirecto canario (IGIC): impuesto de imposición indirecta que grava el consumo final y sustituye al IVA comunitario. Arbitrio sobre Importaciones y Entrega de Mercancías en las Islas Canarias (AIEM). Zona Especial Canaria (ZEC): es un régimen de baja tributación que se crea en el marco del REF con el fin de incentivar el desarrollo económico y social del archipiélago, y diversificar su estructura productiva.

C) Ceuta y Melilla Más peculiar es el caso de Ceuta y Melilla, que son dos ciudades que participan de la financiación autonómica en la medida en la que cuentan con su propio estatuto de autonomía de acuerdo con lo dispuesto en la disposición transitoria quinta del texto constitucional. Circunstancias geográficas e históricas han dificultado la evolución económica de las ciudades de Ceuta y Melilla, dando lugar a un tratamiento fiscal diferenciado del que tradicionalmente han recibido los territorios peninsulares y las islas Baleares. Las Leyes de 18 de mayo de 1863 y de 14 de julio de 1894 declararon, respectivamente, puertos francos a las ciudades de Ceuta y Melilla con objeto de facilitar su desarrollo económico, posibilitando la entrada y salida de mercancías con un menor coste. Con la Ley 8/1991, de 25 de marzo, por la que se aprueba el Arbitrio sobre la producción y la importación en las ciudades de Ceuta y Melilla, se crea un Arbitrio específico para las ciudades de Ceuta y Melilla, adaptado a las especiales circunstancias económicas y fiscales de estas ciudades, pero que se integra en la normativa general recogida en la Ley Reguladora de Haciendas Locales, de 28 de diciembre de 1988, en todos los aspectos relativos a la gestión, liquidación, inspección, recaudación y revisión de los tributos. Siguiendo la línea marcada por la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las CC AA de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía que en su disposición transitoria primera recogía la posible cesión de tributos a las Ciudades de Ceuta y Melilla, ya que las mismas -al carecer de Asambleas Legislativas- no podrán asumir las competencias normativas sobre los tributos cedidos, la nueva Ley 22/2009 de cesión de tributos en sus disposiciones adicionales primera y segunda contempla las especialidades en la aplicación del sistema de financiación en atención a los territorios. En concreto, se regulan la aplicación del sistema a las Ciudades con Estatuto de Autonomía de Ceuta y Melilla y las especialidades de la Comunidad Autónoma de Canarias derivadas de su especial estructura tributaria.

V. Principales novedades fiscales para 2011 en el ámbito de los impuestos propios y cedidos de las comunidades... V. Principales novedades fiscales para 2011 en el ámbito de los impuestos propios y cedidos de las comunidades autónomas de régimen común El año 2010 ha estado marcado por la crisis, ello ha hecho que las CC AA hayan adoptado una serie de medidas de política fiscal y económica para paliar los efectos de esta y tratar de incentivar la economía en cada uno de sus territorios a lo largo del año 2010. Es por ello por lo que este año deberemos referirnos a varias Leyes de Medidas Fiscales y modificaciones operadas a Leyes de Presupuestos, que junto con las aprobadas a finales de año dibujarán el mapa autonómico de los tributos en 2011. A continuación iremos viendo las novedades que las Asambleas Legislativas de cada comunidad autónoma han establecido en materia de tributos para este año 2011, haciendo uso de las competencias atribuidas por la Ley 22/2009 por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias.

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A) Andalucía Con el denominador común de impulsar la actividad económica andaluza tenemos el Decreto-Ley 1/2010, de 9 de marzo, de medidas tributarias de reactivación económica de la Comunidad Autónoma de Andalucía y el Decreto-Ley 4/2010 de 6 de julio, de la Comunidad Autónoma de Andalucía, de medidas fiscales para la reducción del déficit público y para la sostenibilidad. Siguiendo esta trayectoria se aprueba la Ley 8/2010, de 14 de julio, de la Comunidad Autónoma de Andalucía, de Medidas Tributarias de Reactivación Económica de la Comunidad Autónoma de Andalucía. Finalmente, estas medidas tributarias se han visto recogidas en la Ley 11/2010, de 3 de diciembre, de medidas fiscales para la reducción del déficit público y para la sostenibilidad. Las medidas que se adoptan para el cumplimiento de sus objetivos finales siguen varias direcciones: la progresividad y equidad del sistema fiscal; la revisión de beneficios fiscales con criterios de eficiencia; la solidaridad del sector financiero; la simplificación de trámites; el apoyo a la Andalucía sostenible y la lucha contra el fraude fiscal. En el impuesto sobre la renta de las personas físicas, desde el 1 de enero de 2011, se crean tres nuevos tramos en la tarifa autonómica para bases superiores a los 80.000 euros. Para aumentar la progresividad del impuesto se establece el límite de renta de 80.000 euros en tributación individual y de 100.000 euros en tributación conjunta en algunos beneficios fiscales: la deducción autonómica para padres y madres de familias monoparentales por hijos, así como por ascendientes mayores de 75 años, en su caso, y la deducción autonómica por asistencia de los contribuyentes a personas con discapacidad. Además, para un mayor control del fraude fiscal en la aplicación de deducciones en el impuesto, se reproducen los límites de renta existentes en otra normativa vigente. Así, se contempla, en la deducción autonómica para los beneficiarios de las ayudas a viviendas protegidas y en la deducción autonómica por inversión en vivienda habitual que tenga la consideración de protegida, el límite de renta de la unidad familiar de 5,5 veces el Indicador Público de Renta de Efectos Múltiples (IPREM). Además, en la redacción de las deducciones autonómicas para los beneficiarios de las ayudas familiares se detallan los límites de renta vigentes en la normativa en función del número de hijos. En la deducción por adopción de hijos en el ámbito internacional, aumenta el límite de renta de los 39.000 y 48.000 euros a los 80.000 y 100.000 euros en tributación individual y conjunta, respectivamente. Atendiendo a razones de equidad y eficiencia, se equiparan las parejas de hecho y los cónyuges a los padres o madres de familias monoparentales, debiendo ser los primeros también padres o madres para aplicarse la deducción autonómica por ayuda doméstica. Se establece que no podrán aplicar la deducción autonómica por alquiler de la vivienda habitual aquellos contribuyentes menores de 35 años que ya posean beneficios fiscales en el mismo ejercicio por adquisición de vivienda habitual, exceptuando aquellos que se refieran a cuentas de ahorro-vivienda. En el impuesto sobre sucesiones y donaciones se establece el requisito de patrimonio preexistente para la aplicación de la mejora de la reducción autonómica a favor de personas con discapacidad cuya base imponible no supere los 250.000 euros, si no pertenecen a los Grupos I y II de parentesco. En el impuesto sobre transmisiones patrimoniales se eliminan los tipos reducidos en transmisiones de viviendas protegidas, armonizando la normativa tributaria con la específica de vivienda protegida. En la tasa fiscal sobre el juego, se regula el devengo semestral para las máquinas recreativas tipo B. En el ámbito de los tributos propios de la comunidad andaluza cabe destacar la creación de dos nuevos impuestos. Así, se crea el impuesto sobre los depósitos de clientes en las entidades de crédito en Andalucía, a través de la aplicación de una tarifa en tres tramos a la base integrada por el valor de los depósitos de los clientes en las entidades de crédito con oficinas en Andalucía. Se crea igualmente el impuesto sobre las bolsas de plástico de un solo uso en Andalucía, repercutiendo los establecimientos comerciales sobre los clientes un importe por cada bolsa de plástico de un solo uso, suministrada para el transporte de las compras realizadas. En el mismo ámbito de los tributos propios se mantiene el incremento

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del tipo aplicable en el impuesto sobre depósito de residuos radiactivos de 7.000 a 10.000 euros por metro cúbico de residuos. Se establece el tipo de gravamen del impuesto especial sobre determinados medios de transporte para aquellos especialmente contaminantes o de elevado valor. En el caso del impuesto sobre las ventas minoristas de determinados hidrocarburos, se regula el tipo autonómico. También se adoptan medidas que contribuyen a la actualización de la normativa fiscal andaluza, debido a cambios en la propia normativa autonómica, estatal o comunitaria, así como a la simplificación de trámites o a la racionalización de la Administración.

B) Aragón La comunidad autónoma de Aragón ha aprobado la Ley 12/2010, de 29 de diciembre, de Medidas Tributarias de la Comunidad Autónoma de Aragón, en el marco presidido por la austeridad presupuestaria. Es por ello que las medidas legislativas impulsadas en esta ley se circunscriben exclusivamente, por un lado, a la prudente extensión de algunos beneficios fiscales para los contribuyentes aragoneses y, por otro, al desarrollo normativo derivado del nuevo sistema de financiación de las comunidades autónomas de régimen común. En el ámbito de los tributos cedidos, de acuerdo con la competencia normativa atribuida a las comunidades autónomas sobre la escala autonómica aplicable a la base general del impuesto sobre la renta de las personas físicas, establecida en el artículo 46.1.b) de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las comunidades autónomas de régimen común y ciudades con estatuto de autonomía y se modifican determinadas normas tributarias, se regula dicha escala, ya que dicha regulación es una obligación derivada de la aceptación del nuevo sistema de cesión de tributos estatales que, caso de no cumplirse, determinaría su inexistencia. Dicha Ley 22/2009, asigna a a las comunidades autónomas competencias normativas para el establecimiento de deducciones en la cuota íntegra autonómica, en atención a determinadas situaciones: circunstancias personales y familiares, por inversiones no empresariales, ayudas y subvenciones no exentas de la comunidad autónoma. En este marco deben interpretarse las deducciones de la cuota íntegra autonómica del impuesto sobre la renta de las personas físicas por inversión en acciones de entidades que cotizan en el segmento de empresas en expansión del Mercado Alternativo Bursátil. En lo que respecta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, destaca la ampliación de dos beneficios ya existentes: por un lado, se extiende la bonificación del 100% de la cuota tributaria del impuesto para los arrendamientos de inmuebles, también para las fincas rústicas, con independencia del destino o actividad a que se afecte la misma; y por otro, se equiparan los créditos y los préstamos hipotecarios, a efectos de la bonificación del 100% para las primeras copias de escrituras de novación modificativa que no están exentas por otros conceptos. También se amplía el beneficio de la reducción, por la adquisición mortis causa, de determinados bienes en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, puesto que en la reducción del 99% del valor neto de la vivienda habitual del causante, el límite cuantitativo vigente en la legislación estatal, se eleva ahora, como una mejora incentivadora para el contribuyente aragonés, a la cantidad de 125.000 euros, considerando que estamos ante una reducción estatal, no autonómica, y que la Comunidad Autónoma de Aragón no tiene competencias normativas para regular aspectos sustanciales del impuesto, pero sí para mejorar los mismos mediante el incremento de los porcentajes o de los importes de la reducción, conforme a la legislación que regula el régimen de cesión de estos tributos. Por otra parte, en el año 2011 culmina el proceso progresivo de modificación del porcentaje de reducción de la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en determinados supuestos, de conformidad con lo establecido en el artículo 3.5 de la Ley 8/2007, de 29 de diciembre, de Medidas Tributarias de la Comunidad Autónoma de Aragón, fijándose dicho porcentaje de reducción en el 99%.

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Asimismo, el artículo 50 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, atribuye a las comunidades autónomas competencias normativas sobre los tipos de gravamen en los llamados tributos sobre el juego. La introducción expresa, así como el reconocimiento normativo, de un nuevo tipo de apuestas, basadas en acontecimientos deportivos, de competición o de otra índole, pretenden adecuarse al ámbito objetivo del ordenamiento sectorial en la materia y reflejar esta realidad en el ámbito fiscal. En el ámbito de los tributos propios, la presente ley ha optado por iniciar una profunda revisión en el ámbito de las tasas, que tampoco va dirigida a incrementar la presión fiscal, sino a actualizar sus elementos definidores y cuantificadores. Destacar únicamente la supresión de la tasa por servicios de los consejos reguladores de las denominaciones de origen, ya que los consejos reguladores pasaron a ser corporaciones de derecho público y han dejado de tener la calificación de órganos desconcentrados de la Administración, por lo que se ha quedado sin el necesario elemento subjetivo que configura la existencia de la tasa por servicios prestados por los consejos reguladores, resultando procedente su derogación expresa. Apuntar igualmente que en el Anexo II que acompaña a esta ley, se contiene el Texto Actualizado de las Tasas de la Comunidad Autónoma de Aragón, en el que figuran los importes de las tasas ya actualizados con el incremento previsto en el artículo 3 de la Ley 11/2010, de 30 de diciembre, de Presupuestos de la Comunidad Autónoma de Aragón para el ejercicio 2011. Por último, respecto a los impuestos medioambientales, se introduce un pequeño matiz en la descripción del hecho imponible relativo al impuesto sobre el daño medioambiental causado por las instalaciones de transporte por cable, consistente en describir, con mayor precisión, que el gravamen tiene por objeto el impacto directo de estas instalaciones sobre el medio natural y forestal que constituyen el patrimonio de las llamadas “áreas de montaña”, objeto de especial tutela y protección por los poderes públicos aragoneses.

C) Principado de Asturias Mediante la Ley del Principado de Asturias 5/2010, de 9 de julio, de medidas urgentes de contención del gasto y en materia tributaria para la reducción del déficit público, con el objeto de aumentar las fuentes de financiación de las políticas públicas del Estado del bienestar, buscando un criterio de mayor equidad y progresividad en los tributos, a la vez que se busca minimizar su impacto económico en las familias y lograr una mayor eficiencia económica a través de la fiscalidad medioambiental se introducen una serie de medidas de tipo fiscal. En concreto, en materia del impuesto sobre la renta de las personas físicas se crean dos nuevos tramos en la tarifa autonómica, aumentando el tipo marginal respecto a las bases liquidables superiores a noventa mil euros. Con ello serán las personas con más renta las que contribuyan de manera adicional a financiar las políticas públicas. Adicionalmente, y con el mismo objetivo, se modifican los tipos marginales aplicables a los dos últimos tramos de la tarifa del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. En lo que respecta a los impuestos indirectos, se modifican los tipos de gravamen en materia del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, y se elevan los tipos aplicables a la matriculación de los vehículos que provocan un mayor grado de contaminación a través del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte. Se refuerza la apuesta por la fiscalidad medioambiental, no solo en materia de transporte, sino que también se actualizan los tipos de gravamen del canon de saneamiento. Con la aprobación de la Ley del Principado de Asturias 13/2010, de 28 de diciembre, de Medidas Presupuestarias y Tributarias de acompañamiento a los Presupuestos Generales para 2011, se recogen las medidas tributarias, tanto relativas a tributos cedidos como a fiscalidad propia, todo ello en el marco de lo dispuesto en la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de diciembre, de Financiación de las Comunidades autónomas, la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las comunidades autónomas de régimen común y ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias, y en la Ley 19/2010, de 16 de julio, del régimen de cesión de tributos del Estado a la Comunidad Autónoma del Principado de Asturias y de fijación del alcance y condiciones de dicha cesión.

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En el impuesto sobre la renta de las personas físicas se mantienen las deducciones vigentes durante 2010 incrementando en un 1% sus límites y cuantías e introduciendo aclaraciones técnicas a la deducción para familias monoparentales y a la deducción por acogimiento familiar de menores; asimismo se crea una nueva deducción para compensar parte de los costes asumidos en la obtención del certificado de la gestión forestal sostenible por parte de propietarios de montes ubicados en el Principado de Asturias, con objeto de favorecer el uso sostenible de los recursos naturales. En el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, se lleva a cabo una modificación de carácter técnico cuyo fin es clarificar cual es el tipo a aplicar sobre las transmisiones onerosas de inmuebles y derechos reales sobre los mismos. En relación con la tributación propia, se crea un nuevo impuesto que grava la realización de determinadas actividades que inciden en el medio ambiente, relativas al transporte de energía eléctrica y a las redes de comunicaciones telefónicas y telemáticas. Se trata de un impuesto propio, de carácter directo y naturaleza extrafiscal que persigue que los sujetos pasivos asuman los costes provocados. Los ingresos del mismo se afectarán a la financiación de medidas y programas de carácter medioambiental. Respecto al canon de saneamiento del Principado de Asturias se lleva a cabo una revisión en profundidad para adaptarlo a la importancia creciente de este recurso natural y a los nuevos hábitos de consumo, así como a obtener recursos suficientes para afrontar la financiación del mantenimiento de las obras desarrolladas en materia de saneamiento y depuración de aguas residuales. A partir del próximo año el gravamen del impuesto será el que resulte de aplicar una cuota que consta de una parte variable y otra fija que, en el caso de consumos industriales, se gradúa a su vez en función del volumen consumido. Finalmente, dentro de este apartado de medidas tributarias, se establecen varias modificaciones al texto refundido de las Leyes de Tasas y de Precios Públicos aprobado por Decreto Legislativo del Principado de Asturias 1/1998, de 11 de junio, motivadas por la necesidad de adaptar la norma a la realidad existente; expresamente se añaden dos tarifas a la tasa de industria y se actualizan los hechos imponibles y tarifas de las tasas por pesca marítima y por expedición de titulaciones y tarjetas náuticas, de buceo profesional y actividades subacuáticas, derechos de examen y otros trámites. Por último, la disposición final primera, al amparo del artículo 24 bis del Estatuto de Autonomía del Principado de Asturias, autoriza al Consejo de Gobierno a elaborar un texto refundido en materia de tributos cedidos con el fin de unificar en un único texto toda la normativa en vigor para favorecer el cumplimiento del principio de seguridad jurídica en el ámbito tributario.

D) Baleares La Comunidad Autónoma de Islas Baleares ha publicado la Ley 6/2010, de 17 de junio, de la Comunidad Autónoma de las Illes Balears, por la que se adoptan medidas urgentes para la reducción del déficit público, en la que entre otras medidas se incluye la escala autonómica del impuesto sobre la renta de las personas físicas, en los mismos términos establecidos en la disp. transit decimoquinta de la Ley 35/2006 de 28 de noviembre del IRPF, aplicable en defecto de ley autonómica, únicamente, al periodo impositivo de 2010. Ha finalizado el año 2010 y no se ha aprobado ninguna ley presupuestaria ni de medidas fiscales que le acompañe para el ejercicio 2011, así pues, tan solo podemos mencionar la Orden del Consejero de Economía y Hacienda de 28 de diciembre de 2010 por la que se establecen las particularidades presupuestarias y contables que deben regir la prórroga de los presupuestos hasta la aprobación de la Ley de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de las Illes Balears para el año 2011.

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E) Canarias En el caso de las Islas Canarias, la Comunidad Autónoma ha aprobado la Ley 11/2010, de 30 diciembre, de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de Canarias para 2011. No son muchas las medidas fiscales que se adoptan para este nuevo año 2011. En el ámbito del impuesto de transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados se establece que la constitución de una opción de compra sobre bienes inmuebles tributará, con carácter general el tipo del 1%, en la modalidad de Actos Jurídicos Documentados. Por último mencionar que se acuerda no incrementar los tipos impositivos de cuantía fija de las tasas de la Comunidad Autónoma, con las excepciones previstas en las disposiciones finales de esta ley, así como se regula la tasa estatal de juegos de suerte, envite o azar.

F) Cantabria La Comunidad Autónoma de Cantabria ha aprobado la Ley 11/2010, de 23 de diciembre, de la Comunidad Autónoma de Cantabria, de Medidas Fiscales y de Contenido Financiero. En el ámbito de los tributos propios, y al igual que ha hecho la comunidad andaluza, la Comunidad Autónoma de Cantabria ha creado un nuevo impuesto, el impuesto sobre bolsas de plástico de un solo uso. El nuevo impuesto, en la línea iniciada el pasado ejercicio con la creación del impuesto sobre depósito de residuos en vertedero, tiene una marcada condición parafiscal con la finalidad última de conseguir una adecuada protección del medio ambiente dentro de la Comunidad Autónoma de Cantabria. El impuesto sobre bolsas de plástico de un solo uso, es un tributo propio de naturaleza indirecta y real, que pretende precisamente reducir paulatinamente el uso de aquellas, contribuyendo así a la conservación de nuestro medio ambiente favoreciendo la utilización de materiales biodegradables. Atendiendo a su verdadera naturaleza de recurso tributario, como impuesto, se regula el canon de saneamiento procediéndose a la necesaria actualización del componente variable del mismo con el fin de ajustar las tarifas al costo real del servicio prestado conforme a lo que la normativa comunitaria prescribe sobre la materia, apareciendo recogido en el Anexo II de la Ley. La Ley contiene asimismo la regulación de la creación, modificación y actualización de las tasas de la Administración y de los Organismos públicos de la Comunidad Autónoma de Cantabria. En relación a los tributos cedidos, en el impuesto sobre la renta de las personas físicas, se crean cuatro nuevos tramos en la tarifa autonómica, manteniendo sin variación los tipos marginales para las rentas medias y mas bajas, aumentando el tipo marginal respecto a las rentas más altas, con bases liquidables generales superiores a sesenta y siete mil setecientos siete euros con veinte céntimos. Con esta medida serán las personas con una capacidad económica más elevada las que contribuyan de manera adicional a financiar las políticas públicas. De la misma manera, se considera oportuno no incluir las rentas exentas en el requisito de la deducción referido al límite de 6.000 euros de rentas brutas anuales para evitar situaciones injustas relativas a personas que perciban rentas con cargo a la aplicación de la Ley 39/2006, de 14 de diciembre, de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia y pudiendo impedir en algunos casos el acogimiento a esta deducción. Por otra parte, en relación también con el impuesto sobre la renta de las personas físicas, atendiendo al objetivo de favorecer la cohesión territorial en la comunidad autónoma, considerando una previsible revisión de la legislación estatal sobre la deducción por inversión en vivienda habitual y dado el tiempo transcurrido y las circunstancias sucedidas desde su introducción mediante la Ley 7/2004, de 27 de diciembre, de la Comunidad Autónoma de Cantabria, de medidas administrativas y fiscales, se modifica la deducción de la cuota íntegra autonómica por adquisición o rehabilitación de segunda vivienda en municipios con problemas de despoblación, recogida actualmente en el artículo 1.º 3 del Decreto Legislativo 62/2008, de 19 de junio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Medidas Fiscales en materia de Tributos cedidos por el Estado,

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transformándola en una deducción autonómica por adquisición o rehabilitación tanto de primera como de segunda vivienda en aquellos municipios en los que concurran determinadas circunstancias objetivas y con diferentes límites cuantitativos según se trate de adquirir o rehabilitar la vivienda que vaya a constituir la residencia habitual o una segunda vivienda, facultándose al titular de la Consejería competente en materia de Hacienda para establecer, mediante Orden, los criterios y/o la relación de municipios a los que se refiere la citada deducción autonómica. En el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se amplía el ámbito de aplicación de las bonificaciones autonómicas de la cuota tributaria establecidas en el caso de donación de vivienda o terreno para construirla y en la donación de metálico destinado a la adquisición de la vivienda habitual o del terreno para construirla, a descendientes, adoptados, cónyuges o pareja de hecho, eliminando la exigencia de tratarse de la primera vivienda del donatario, aunque manteniéndose la condición de que se trate de su residencia habitual, teniéndose derecho a la bonificación de la cuota en la donación de una única vivienda o terreno para construirla. Respecto a los juegos de suerte, envite o azar se realiza una modificación en cuanto al devengo del tributo en el caso de máquinas o aparatos automáticos aptos para la realización de juegos de azar con objeto de facilitar el cumplimiento de las obligaciones tributarias a los contribuyentes en aquellos supuestos de transmisión de las máquinas y se mantiene para el ejercicio de 2011 la reducción del 80% de la cuota en determinados casos de baja temporal de maquinas de tipo B o recreativas con premio programado. En lo relativo al impuesto especial sobre determinados medios de transporte, y conforme a las competencias normativas otorgadas a la comunidad autónoma según dispone el artículo 51 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las comunidades autónomas de régimen común y ciudades con estatuto de autonomía y se modifican determinadas normas tributarias, se fija en el 11% el tipo impositivo aplicable al epígrafe 30, en el 16% el tipo impositivo aplicable a los epígrafes 40% y 90% y en el 13% el tipo impositivo del epígrafe 50, del artículo 70.1 de la Ley 38/1992, de Impuestos Especiales, de 28 de diciembre, es decir se elevan los tipos correspondientes a aquellos vehículos con mayores emisiones de C02 o de más elevado valor. Con esta medida no se agota la capacidad normativa de la comunidad autónoma ya que únicamente se utiliza esa capacidad en cuatro de los nueve epígrafes o categorías de vehículos previstas en la citada Ley 38/1992 y tampoco se incrementan los gravámenes de esos cuatro epígrafes al máximo legal posible. Destacar igualmente que mediante esta Ley 11/2010, de 23 de diciembre, de la Comunidad Autónoma de Cantabria, de Medidas Fiscales y de Contenido Financiero, se reduce el canon por ocupación del dominio público a las cofradías de pescadores. Haciendo uso de la remisión contenida en la normativa del impuesto sobre la renta de las personas físicas aprobada por la Ley 11/2010, de 23 de diciembre, de la Comunidad Autónoma de Cantabria, de Medidas Fiscales y de Contenido Financiero, se ha publicado la Orden HAC/30/2010, de 27 de diciembre, de la Comunidad Autónoma de Cantabria, por la que se establecen los criterios para la aplicación de la deducción sobre la cuota íntegra autonómica del impuesto sobre la renta de las personas físicas por adquisición o rehabilitación de vivienda, condiciones y vigencia de los mismos y relación de municipios de la Comunidad Autónoma en los que será aplicable la deducción.

G) Castilla-La Mancha En la Comunidad de Castilla-LaMancha, se ha publicado la Ley 16/2010, de 22 de diciembre, de la Comunidad Autónoma de Castilla-La Mancha, de Presupuestos Generales de la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha para el año 2011. Al igual que en años anteriores esta norma no contiene novedades significativas en el ámbito tributario, regula la actualización de las tasas de la comunidad autónoma, el tipo de gravamen del canon de aducción y del canon de depuración y establece la afectación de los ingresos obtenidos por la recaudación de los impuestos sobre determinadas actividades que

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inciden en el medio ambiente y de la venta minorista de determinados hidrocarburos. Finalmente, se establecen los tipos de gravamen y las cuotas fijas aplicables a los tributos sobre juegos de suerte, envite o azar. Mayor importancia tiene la aprobación de la Ley 18/2010 de 29 de diciembre, de la Comunidad Autónoma de Castilla-La Mancha, por la que se aprueba la escala autonómica del impuesto sobre la renta de las personas físicas para los periodos impositivos que se inicien desde el día 1 de enero de 2011. Igualmente y en previsión de las posibles modificaciones que pudiera sufrir la regulación de la deducción por inversión en vivienda habitual en la legislación estatal, se introduce una disposición legal referida a la deducción autonómica establecida sobre la misma materia, con el fin de que los cambios que se operen en la norma del impuesto no afecten, durante el ejercicio 2011, a los límites fijados para la aplicación por los ciudadanos de la deducción autonómica. En su artículo único se aprueba la escala autonómica aplicable desde el ejercicio 2011 con las mismas cuantías y tramos que la aplicable para 2010 por la disposición final segunda, apartado 15, de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las comunidades autónomas de régimen común y ciudades con estatuto de autonomía y se modifican determinadas normas tributarias. Se mantienen, para el año 2011, los límites, requisitos y circunstancias fijados en la redacción vigente a 1 de enero de 2010 del artículo 68.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del impuesto sobre la renta de las personas físicas y de modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre sociedades, sobre la renta de no residentes y sobre el patrimonio, para la aplicación de la deducción autonómica por inversión en vivienda habitual establecida en el artículo 6.º de la Ley 9/2008, de 4 de diciembre, de medidas en materia de tributos cedidos.

H) Castilla y León Para este nuevo año 2011, la Comunidad Autónoma de Castilla y León ha aprobado la Ley 19/2010, de 22 de diciembre, de Medidas Financieras y de Creación del Ente Público Agencia de Innovación y Financiación Empresarial de Castilla y León. Las medidas que esta ley establece responden, por una parte, a la necesidad de procurar, mediante normas que afectan a ingresos y gastos, una eficaz consecución de los objetivos que han de perseguir los presupuestos generales de la Comunidad de Castilla y León para el año 2011, y por otra, a la necesidad de introducir algunas modificaciones urgentes en la legislación de la comunidad que directa o indirectamente han de incidir en la actividad económica pública. Esta ley contiene normas tributarias que afectan a los ingresos de la comunidad que pueden preverse a partir del 1 de enero de 2011. Así mediante las correspondientes modificaciones del texto refundido de las Disposiciones Legales de la Comunidad de Castilla y León en materia de tributos cedidos por el Estado, aprobado por el Decreto Legislativo 1/2008, de 25 de septiembre, se establecen normas en materia de tributos cedidos por el Estado en ejercicio de las competencias normativas previstas en el artículo 46.1 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las comunidades autónomas de régimen común y ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias, y que atribuyó a la Comunidad de Castilla y León el artículo 2 de la Ley 30/2010, de 16 de julio, del régimen de cesión de tributos del Estado a la Comunidad de Castilla y León, y de fijación del alcance y condiciones de dicha cesión. Como novedad la letra c) del citado artículo 46.1 de la Ley 22/2009 prevé que también pueden aprobarse deducciones por subvenciones y ayudas públicas no exentas que se perciban de la Comunidad Autónoma, con excepción de las que afecten al desarrollo de actividades económicas o a las rentas que se integren en la base del ahorro. En el ejercicio de esas competencias, en el capítulo I del título I se regula la tarifa autonómica del impuesto sobre la renta de las personas físicas para adaptarla al nuevo porcentaje de cesión, el 50%; se crean y modifican un conjunto de deducciones autonómicas en este impuesto y se modifican una serie de disposiciones tributarias autonómicas distintas de las anteriores. Estas modificaciones responden a los objetivos de potenciar la actividad económica en la comunidad y mejorar la situación relativa de las familias y de las personas que requieren de una especial protección. Un primer grupo de medidas tiene por objeto incorporar a la

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normativa autonómica dos actuaciones contempladas en la Agenda de la Población 20102020 aprobada el pasado mes de mayo: la nueva deducción por cuotas de la Seguridad Social de empleados del hogar y la mejora de la deducción para el fomento del autoempleo de las mujeres y los jóvenes. Un segundo grupo de medidas tienen por objeto potenciar el sector de la construcción: la mejora de la deducción por obras medioambientales en vivienda habitual, que incrementa su porcentaje y se amplía a obras de adaptación a discapacitados, y la creación de dos nuevas deducciones con vigencia para el año 2011 relativas a obras de adecuación a la inspección técnica de construcciones y de obras de reparación y mejora en vivienda habitual. En tercer lugar, se mejoran las deducciones autonómicas destinadas a las familias y se crean dos nuevas deducciones por partos múltiples o adopciones simultáneas y por paternidad, con la finalidad de adaptar estas deducciones al cambio en la configuración de las ayudas reguladas en la Ley 1/2007, de 7 de marzo, de Apoyo a las Familias de Castilla y León. Para terminar con las deducciones en el IRPF, se mejora la actual deducción para personas con minusvalía. En cuanto a las modificaciones en otras disposiciones tributarias autonómicas, se modifica la definición de la base imponible en el juego del bingo y, como consecuencia, la tarifa de la tasa que lo grava y se regula un régimen especial de tributación de carácter transitorio para las empresas de juego que mantengan y creen empleo en el año 2011. También se recogen las siguientes modificaciones de la Ley 21/2001, de 20 de diciembre, de Tasas y Precios Públicos de la Comunidad de Castilla y León: se modifican algunos aspectos de la tasa en materia de radiodifusión sonora para adaptarla a la nueva Ley 7/2010, de 31 de marzo, General de Comunicación Audiovisual; se modifica un apartado de la cuota de la tasa en materia de transportes por carretera; se establece una nueva exención en la tasa por expedición de títulos y certificados académicos y profesionales no universitarios para aquellos que tengan reconocida la condición de víctimas del terrorismo; se modifican algunos aspectos del devengo de la tasa en materia de televisión digital terrenal para adaptarla a la citada Ley General de Comunicación Audiovisual; y se introduce una nueva disposición adicional para adaptar las referencias a las licencias y a las empresas licenciatarias. Por último, se prolonga durante el año 2011 las bonificaciones aplicables a la tasa por prestación de servicios veterinarios debido a la situación económica del sector ganadero. Se deroga expresamente la tasa por acreditación de laboratorios de ensayo para el control de calidad de la construcción al haberse producido la desaparición del hecho imponible de la misma. Para finalizar, apuntar que la Comunidad de Castilla y León ha aprobado el Decreto 54/2010, de 2 de diciembre, de la Comunidad Autónoma de Castilla y León, por el que se regula el procedimiento para el reconocimiento previo de actuaciones de rehabilitación incluidas en planes de rehabilitación de vivienda a efectos de la deducción por inversión en instalaciones de recursos energéticos renovables y de ahorro de agua en la vivienda habitual y para la aplicación de tal deducción que estableció el pasado año la Ley 10/2009, de 17 de diciembre, de Medidas Financieras.

I) Cataluña Con el Decreto Ley 3/2010, de 29 de mayo, de la Comunidad Autónoma de Cataluña, de medidas urgentes de contención del gasto y en materia fiscal para la reducción del déficit público, se ejercita la capacidad normativa reconocida a la Generalidad de Cataluña sobre el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, ya que se introducen modificaciones en los tipos generales, así como sobre el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte. Con la Ley 19/2010, de 7 de junio, de regulación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, se reúne en un solo texto y sistematiza, si procede con una redacción más comprensible, la normativa propia vigente, que se hallaba dispersa en varias leyes de acompañamiento de los presupuestos, con lo que se contribuye a una mayor seguridad jurídica, con el objetivo de que la regulación sea tan completa como sea posible, e incorpora y mejora, si procede, las normas estatales vigentes en Cataluña en materia de este impuesto. Se recogen las reducciones ya existentes, con incremento de los importes de la reducción por discapacidad y por seguros de vida, y, además, se eleva hasta el 97% el

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porcentaje de reducción en caso de adquisición de participaciones en sociedades laborales. Por otro lado, se crea como propia la reducción por la adquisición de bienes y derechos afectos a una actividad económica o de participaciones en entidades por parte de personas que, si bien no tienen relación de parentesco con el causante, sí que tienen determinados vínculos laborales o profesionales con la entidad y una antigüedad que las hace merecedoras de disfrutar del beneficio fiscal, siempre y cuando mantengan los bienes y la actividad empresarial o profesional durante un plazo mínimo de cinco años. Es en este sentido que la ampliación del alcance de la reducción llamada “de la empresa familiar” persigue también la finalidad primera y última del beneficio fiscal, que no es otra que la pervivencia del tejido empresarial productivo del país en su tránsito intergeneracional. Hay, pues, una voluntad patente de incentivar esta fuente de riqueza y empleo. La Ley, que incorpora y mejora la normativa estatal, en el ámbito de las transmisiones lucrativas, ampliándola con nuevas normas y reglas, con el objetivo de garantizar una mayor seguridad jurídica en la aplicación de esta normativa. Así, crea tres nuevas reducciones: en primer lugar, la reducción por la donación de dinero a descendientes para constituir o adquirir una empresa individual o un negocio profesional o para adquirir participaciones en entidades; en segundo lugar, la reducción por la donación a terceras personas sin vínculo de parentesco con el donante de bienes y derechos afectos a una actividad económica o de participaciones en entidades, y finalmente la reducción por aportaciones a patrimonios protegidos. Mediante la Ley 24/2010, de 22 de julio, de la Comunidad Autónoma de Cataluña, de aprobación de la escala autonómica del impuesto sobre la renta de las personas físicas, dicha escala para el ejercicio 2011, pasa de cuatro a seis tramos: los tres primeros coinciden con los tramos de la escala establecida para el ejercicio 2010 por la disposición adicional tercera de la Ley 19/2010, de 7 de junio, de regulación del impuesto sobre sucesiones y donaciones; el cuarto tramo se mantiene, en lo relativo al tipo impositivo, si bien abarca solamente hasta una base liquidable general de 120.000,20 euros; el quinto tramo, que es nuevo, abarca la base liquidable general comprendida entre los 120.000,20 euros y los 175.000,20 euros y tiene fijado el tipo impositivo en el 23,5%; y el sexto y último tramo, también nuevo, hace tributar el exceso de base liquidable general sobre los 175.000,20 euros al 25,5%.

J) Extremadura La Comunidad Autónoma de Extremadura ha aprobado la Ley 19/2010, de 28 de diciembre, de la Comunidad Autónoma de Extremadura, de medidas tributarias y administrativas de la Comunidad Autónoma de Extremadura. En el ámbito de los tributos cedidos, y en concreto, respecto al impuesto sobre la renta de las personas físicas, se aprueba la escala autonómica para el año 2011 y se establecen nuevas deducciones en la cuota íntegra autonómica. Con el doble propósito de hacer recaer el incremento de la presión fiscal exclusivamente sobre las rentas más altas y de dotar a este impuesto de una mayor progresividad, se crean cuatro nuevos tramos en la parte superior de su escala. Por otra parte, y con vistas a promover la conciliación de la vida familiar y laboral, se crea una deducción por ayuda doméstica. A fin de estimular el autoempleo y fomentar la actividad productiva y la ocupación, se crean dos deducciones, una para mujeres emprendedoras y otra para jóvenes emprendedores menores de treinta y seis años. Las nuevas deducciones por adopción de hijos en el ámbito internacional, para la madre o el padre de familia monoparental y la de partos múltiples van encaminadas a proteger a la familia. También se introducen dos modificaciones de carácter técnico sobre beneficios fiscales ya existentes: una en el régimen de la deducción por acogimiento de menores, dirigida a aclarar a cuánto asciende el importe de la deducción en función del tiempo de convivencia con el menor, y otra en el de la deducción por donaciones y por la realización de ciertos actos relativos a Bienes del Patrimonio Cultural Extremeño, encaminada a mejorar su control. A este elenco de deducciones autonómicas se suma una por obras de mejora en la vivienda habitual, de la misma cuantía que la prevista por el Estado y dirigida a recuperar la actividad en el sector de la construcción, impulsando la rehabilitación de viviendas. Además, se contempla una deducción por donaciones a la Comunidad Autónoma con finalidad ecológica, con el objetivo de contribuir a la defensa y conservación del medio ambiente. Para moderar el coste fiscal de este beneficio, se fija en 100 euros el importe de la deducción por trabajo dependiente, beneficio cuyo diseño se adapta a la terminología de la Ley del impuesto sobre la renta de las personas físicas.

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Finalmente, y con el propósito de fomentar la utilización de las nuevas tecnologías, se establece una deducción por la adquisición de ordenadores personales para uso doméstico. En el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, y en concreto respecto a las adquisiciones “mortis causa” se introduce una reducción autonómica de hasta 175.000 euros, a favor del cónyuge, los descendientes y los ascendientes, siempre que el patrimonio que integre la herencia no supere los 600.000 euros y que el patrimonio preexistente del sujeto pasivo sea inferior a 300.000 euros. El derecho a este beneficio tributario no se condiciona a la percepción de determinados bienes: es una medida de carácter general, que se aplicará sea cual sea la composición del patrimonio de la herencia. Con ello se pretende apoyar a la familia rebajando la presión fiscal en las transmisiones “mortis causa” entre parientes próximos; esto es, cónyuge, descendientes y ascendientes. Teniendo en cuenta la actual configuración del impuesto, en cuya virtud las herencias modestas ya no tributan, la medida afectará especialmente a los patrimonios de las clases medias. En cuanto a las adquisiciones lucrativas “inter vivos”, se establece una serie de beneficios tributarios a favor de los descendientes vinculados a la adquisición de la primera vivienda habitual y a operaciones que tengan incidencia en la actividad económica, en la ocupación laboral y en la formación del beneficiario. Así, se introduce una nueva reducción autonómica del 99% en la donación a descendientes de un solar o del derecho de sobreedificación destinado a la construcción de la primera vivienda habitual. Con ello se vienen a completar las medidas que en el mismo sentido se habían dictado con anterioridad y se amplían los beneficios fiscales en relación con las transmisiones lucrativas que llevan a cabo los padres que ayudan a sus hijos para adquirir su primera vivienda habitual. También se establece una reducción autonómica del 99% en las donaciones de dinero o inmuebles destinadas al desarrollo de una actividad empresarial, entendida esta como la constitución o adquisición de una empresa individual o de un negocio profesional, o la adquisición de participaciones en entidades; y se incluye una reducción del 99% en la donación de cantidades destinadas a la formación. En el ámbito del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, se recogen los tipos generales para operaciones inmobiliarias y para los documentos notariales. Las principales modificaciones consisten en el establecimiento de una escala progresiva con los nuevos tipos de gravamen en las transmisiones inmobiliarias, que van desde el 7% hasta el 10% según el valor del inmueble. La cuota íntegra se obtendrá sumando las cuotas correspondientes a las cantidades situadas dentro de cada escalón, a las que se aplica el tipo propio de cada uno de ellos. De este modo se dota de progresividad al impuesto, al gravar con un tipo superior las transmisiones de bienes inmuebles así como la constitución y cesión de derechos reales que recaigan sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía, que denotan una mayor capacidad contributiva. En la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas también se establece un tipo de gravamen reducido del 6% para las transmisiones de inmuebles destinados a desarrollar una actividad empresarial o un negocio profesional, con el objeto de favorecer e impulsar la actividad económica en la Comunidad Autónoma. Se establece un tipo de gravamen general para los documentos notariales, que pasa del 1% al 1,15%, si bien se mantienen los tipos de gravamen reducidos para las escrituras públicas que documenten la adquisición de vivienda habitual y préstamos hipotecarios destinados a su financiación, y para las sociedades de garantía recíproca, puesto que se persigue revitalizar el sector inmobiliario y fomentar la transmisión de viviendas. Mediante esta Ley se modifica en su integridad la regulación de la Comunidad Autónoma de Extremadura de la tasa fiscal sobre el juego. Hasta ahora, la comunidad autónoma no había hecho uso pleno de las amplias competencias de que dispone para regular los tributos sobre el juego, y carecía de una única norma que sistematizara los aspectos fiscales de esta actividad. Ello obligaba a acudir a la normativa estatal, circunstancia que, en ocasiones, provocaba una cierta inseguridad jurídica con la que esta ley pretende acabar. En el ámbito del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte, se fija en el 16% el tipo impositivo aplicable a los epígrafes 4.º y 9.º del artículo 70.1 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, y que coinciden con los vehículos y motocicletas con mayores emisiones de CO2. También se fijan los tipos de gravamen autonómicos del Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos. La Comunidad Autónoma de Extremadura no había hecho uso de la capacidad normativa sobre este tributo, pero ahora resulta necesario

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proveer a la hacienda autonómica de nuevas fuentes de financiación que contribuyan a sufragar el gasto de los servicios de atención sanitaria prestados por la Junta de Extremadura, de manera que quede garantizada su suficiencia y calidad. Conviene poner de manifiesto respecto a la utilización que hace la comunidad autónoma de sus competencias normativas en esta materia, que el gravamen no se extiende a todas las clases de hidrocarburos posibles, pues no se grava el gasóleo de usos especiales y de calefacción, ni tampoco se agota, en todos los que son objeto de gravamen, la capacidad impositiva disponible. También se abordan en esta ley tres normas de gestión. La primera establece los requisitos para la acreditación de la presentación y pago de las deudas tributarias en la administración tributaria competente, la segunda atañe al suministro de información al que se encuentran obligadas las entidades que realicen subastas de bienes muebles y la tercera versa sobre los efectos jurídicos de las valoraciones de bienes situados en otra comunidad autónoma. En el campo de los tributos propios, se establecen una serie de medidas de diversa índole. En relación al impuesto sobre instalaciones que incidan en el medio ambiente, se suma a los supuestos de no sujeción a este tributo la producción de energía eléctrica en centrales que utilicen como combustible principal la biomasa o el biogás, y se incrementa el tipo de gravamen aplicable a las actividades de producción, almacenaje y transformación de energía eléctrica que no tenga origen termonuclear, incremento que no afecta a la producida en centrales hidroeléctricas cuya potencia instalada no supere los 10 MW. Importante es la supresión del impuesto sobre suelo sin edificar y edificaciones ruinosas como medida complementaria de impulso al sector inmobiliario. Y, por último, se revisan los tipos de gravamen del Impuesto sobre los Depósitos de las Entidades de Crédito, que se incrementan un 15% respecto a los vigentes, se eleva la cuantía de las deducciones generales existentes y se crea otra por la apertura de nuevas sucursales. En esta ley presupuestaria se recogen los siguientes cambios de la Ley 18/2001, de 14 de diciembre, sobre Tasas y Precios Públicos de la Comunidad Autónoma de Extremadura.

K) Galicia En la línea de la Ley 4/2009, de 20 de octubre, de medidas tributarias relativas al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados para el fomento del acceso a la vivienda y a la sucesión empresarial, se ha aprobado la Ley 8/2010, de 29 de octubre, de la Comunidad Autónoma de Galicia, de medidas tributarias en el impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados para la reactivación del mercado de viviendas, su rehabilitación y financiación, y otras medidas tributarias que recoge, también con vigencia limitada, nuevas medidas fiscales para fomentar el acceso a la vivienda, su rehabilitación y financiación. Estas medidas consisten en la reducción del tipo de gravamen en el impuesto sobre actos jurídicos documentados en un 0,25% para la primera adquisición de vivienda habitual y para la constitución de préstamos hipotecarios para su financiación, una reducción de un 1% del tipo de gravamen en el impuesto sobre transmisiones patrimoniales onerosas para la adquisición de viviendas usadas que vayan a ser objeto de inmediata rehabilitación, y una deducción del 100% de la cuota en el impuesto sobre actos jurídicos documentados para la constitución de préstamos hipotecarios destinados a la cancelación de otros préstamos hipotecarios que fueron destinados a la adquisición de vivienda habitual. De esta manera se logrará reactivar tanto el mercado de viviendas como el sector de la rehabilitación, con el consiguiente aumento de las transacciones inmobiliarias, de las contrataciones de desempleados del sector de la construcción para los trabajos de rehabilitación y, por tanto, también de los ingresos impositivos derivados, tanto del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados como del IVA. Además, se recogen otras medidas tributarias con el propósito de mejorar la eficacia de la Administración tributaria y aumentar la seguridad jurídica.

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Finalmente, se ha aprobado la Ley 15/2010, de 28 de diciembre, de la Comunidad Autónoma de Galicia, de medidas fiscales y administrativas. Por lo que se refiere al impuesto sobre la renta de las personas físicas, se establecen tres deducciones nuevas y se amplía el ámbito de una ya existente. La deducción por autoempleo beneficiaba a las mujeres, cualquiera que fuese su edad, y a los hombres menores de 35 años. La situación actual de crisis económica y el aumento del número de desempleados hace aconsejable ampliar el beneficio fiscal y eliminar la limitación de edad para el caso de los hombres. En cuanto a las deducciones nuevas, se establece una deducción por acogimiento familiar, en la línea de seguir apoyando las deducciones en el ámbito personal y familiar, así como dos deducciones orientadas a fomentar la inversión en la comunidad autónoma con la finalidad de impulsar la iniciativa privada para la salida de la crisis económica y el fomento del empleo; por lo que se exige que esa inversión venga acompañada de la creación de empleo y se mantenga durante un periodo de tres años. En este sentido, se establece la deducción, en la cuota íntegra autonómica, por inversión en la adquisición de acciones o participaciones sociales en entidades nuevas o de reciente creación y también la correspondiente a las cantidades invertidas durante el ejercicio en la adquisición de acciones como consecuencia de acuerdos de ampliación de capital suscritos por medio del segmento de empresas en expansión del Mercado Alternativo Bursátil. Como última novedad, se regula la escala autonómica del IRPF de acuerdo con la nueva normativa que regula la financiación autonómica, que obliga a su aprobación por cada comunidad autónoma, sin que se produzcan incrementos de los tipos establecidos para cada uno de sus tramos. En el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, con la finalidad de promover las agrupaciones de propietarios forestales, se establece para las adquisiciones, por causa de muerte o por donación, de parcelas forestales incluidas en la superficie de gestión conjunta de estas agrupaciones, una reducción del 99% del valor de estas parcelas. En el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, por una parte, se establece una deducción en la cuota del 100% en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, aplicable a los arrendamientos de terrenos rústicos. Por otra, en consonancia con la promoción de las agrupaciones de propietarios forestales dotadas de personalidad jurídica, se establece una deducción en la cuota del 100% para las transmisiones onerosas de parcelas forestales incluidas en la superficie de gestión conjunta o de comercialización de producciones que realicen este tipo de agrupaciones. Finalmente se establecen los tipos de gravamen de la tasa fiscal sobre el juego, en los casos de los casinos de juego y de las máquinas o aparatos automáticos aptos para la realización de juegos. Por lo que se refiere a los tributos propios, se procede al establecimiento de exenciones en los tributos sobre el juego, en concreto en el impuesto sobre el bingo, para aquellos que, dada su entidad, están excluidos del ámbito de aplicación y, por tanto, de las formalidades y requisitos establecidos en la Ley 14/1985, de 23 de octubre, reguladora de los juegos y las apuestas de Galicia. Se modifican normas relativas a la aplicación de los tributos. En lo que se refiere a la comprobación de valores, se modifica la normativa existente por dos motivos. El primero consiste en dar validez jurídica, en el ámbito de esta comunidad autónoma, a los valores publicados por otras comunidades autónomas para los bienes situados en sus territorios. De esta manera se da entrada a medios de comprobación distintos del dictamen de peritos y se permite más agilidad en el procedimiento gestor. El segundo consiste en adecuar la normativa a la eliminación de la obligación del visado colegial para los dictámenes periciales. Además, se introducen ciertas modificaciones en las obligaciones formales de los notarios a favor de la remisión por vía telemática de la declaración informativa comprensiva de los elementos básicos de la escritura. Por último, la ley establece la obligación de la autoliquidación por parte de los sujetos pasivos de la tasa fiscal sobre el juego realizado a través de maquinas tipo A especial, B y C, en la forma, lugar y plazos establecidos por orden de la consejería competente en materia de hacienda. También establece la obligación de ingresar, en el momento de la presentación de la autoliquidación, la cuota anual correspondiente.

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También se recogen dos medidas dirigidas a la mejora de la Administración tributaria. Así, en primer lugar, contiene una nueva regulación de la encomienda de competencias en la aplicación de los tributos a las oficinas liquidadoras de distrito hipotecario. En segundo y último lugar, siguiendo también la senda de la racionalización administrativa, considerando el marco de la actual situación económica y con la conciencia de que la lucha contra las bolsas de fraude fiscal se convierte en un elemento primordial para la Administración tributaria, se autoriza la creación de la Agencia Tributaria de Galicia. Este ente ejercerá las potestades administrativas para la aplicación de los tributos y la recaudación ejecutiva de los demás ingresos de derecho público de la Hacienda pública gallega, la potestad sancionadora en materia tributaria y la revisión en vía administrativa de los actos dictados en el ejercicio de las competencias anteriores, y se apoyará en un modelo organizativo que parta de la fijación de unos objetivos, para su posterior evaluación y control, con la consiguiente exigencia de responsabilidad por los resultados obtenidos y el respeto de los derechos de los ciudadanos.

L) La Rioja Con la aprobación de la Ley 8/2010, de 15 de octubre, de la Comunidad Autónoma de La Rioja, de Medidas Tributarias, se aprueba la escala de gravamen autonómica en el impuesto sobre la renta de las personas físicas, ya que la nueva escala autonómica establecida a través del apartado cuarto de la disposición final segunda, con carácter supletorio solo para 2010, no contiene la disminución de un punto porcentual en la escala aprobada por la Ley 6/2007 de 21 de diciembre, de Medidas Fiscales y Administrativas para el año 2008, y que se mantiene en la vigente Ley 6/2009 de 15 de diciembre, de Medidas Fiscales y Administrativas para el año 2010. Esta ley corrige también una contradicción detectada en la regulación del canon de saneamiento. Finalmente, la Comunidad Autónoma de La Rioja ha aprobado la Ley 10/2010, de 16 de diciembre, de la Comunidad Autónoma de La Rioja, de Medidas Fiscales y Administrativas para el año 2011. Se regulan en primer lugar diversos aspectos de algunos de los tributos cedidos de acuerdo con las citadas competencias normativas. Esta ley unifica las medidas fiscales consolidadas y vigentes aprobadas por el Parlamento de La Rioja en años anteriores, al tiempo que, en relación con el impuesto sobre la renta de las personas físicas, establece una reducción a lo largo de toda la escala de un 1% en relación con la definida por el Estado para favorecer la renta disponible de los ciudadanos de la Comunidad Autónoma. Las novedades suponen, sobre todo, una rebaja de la tributación y una modificación de los beneficios fiscales, siguiendo la línea de disminuir la presión fiscal sobre los ciudadanos y de promover una pronta reactivación económica que permita remontar la actual crisis económica que se cierne sobre todo el mundo, pero que en España ha resultado más grave y profunda que en otros Estados de nuestro entorno. Se reconoce que la deducción del 99% de la cuota aplicable en el Impuesto sobre Sucesiones a los componentes de los grupos I y II se aplica a los ciudadanos con domicilio fiscal en La Rioja y a los contribuyentes que, teniendo domicilio fiscal en otras Comunidades Autónomas, estas no impidan la reciprocidad en su regulación de los beneficios fiscales de este impuesto. Se ha incorporado una nueva medida para facilitar la adquisición de vivienda y apoyar la actividad de las empresas asociadas a la actividad económica de la construcción. De este modo, se incluye en Transmisiones Patrimoniales un nuevo tipo reducido aplicable a la adquisición de vivienda para su inmediata rehabilitación. Con el fin de facilitar el cumplimiento de las obligaciones de los contribuyentes, se han introducido también algunas normas de gestión relativas a la posibilidad de rectificar las circunstancias recogidas en las escrituras públicas en las que recogen beneficios fiscales dentro del plazo legal de presentación del impuesto. También se ha reducido la tributación sobre el juego, dado que este sector, al basarse sus ingresos en el gasto suntuario de los ciudadanos, ha sufrido los efectos de la falta de liquidez de las familias.

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Los puestos de trabajo que están en riesgo recomiendan rebajar temporalmente el rigor impositivo que caracteriza a la tributación de esta actividad económica. Se ha actualizado la cuantía del canon de saneamiento, al efecto de cumplir paulatinamente los objetivos de financiación marcados en las memorias asociadas al Plan Director de Saneamiento y Depuración de la Comunidad Autónoma de La Rioja 2007-2015. En materia de tasas se revisan a la baja las tarifas correspondientes a las cuotas complementarias que deben abonarse en función de las capturas de ciervo obtenidas, y la tasa por expedición de títulos académicos y profesionales, sufre una reordenación con la adición de un nuevo apartado referido a la obtención de certificado por la obtención de un título oficial no universitario.

M) Madrid Con la Ley 5/2010, de 12 de julio, de la Comunidad de Madrid, de Medidas Fiscales para el Fomento de la Actividad Económica se introducen una serie de medidas fiscales con el fin de fomentar el establecimiento y creación de empresas y, en definitiva, el crecimiento económico. En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se introducen tres medidas dirigidas a fomentar la actividad económica y a aliviar la crisis a las familias numerosas. En primer lugar, se establece una nueva deducción autonómica para jóvenes emprendedores, empresarios o profesionales menores de 35 años que inician su actividad durante el año 2010. Dicha deducción permite aliviar la carga tributaria y facilitará el inicio de actividades empresaria les o profesionales a los jóvenes autónomos. Además, se crea otra nueva deducción por la adquisición de acciones correspondientes a procesos de ampliación de capital o de oferta pública de valores, en ambos casos a través del segmento de empresas en expansión del Mercado Alternativo Bursátil. Con esta medida, complementaria a la introducida en la Ley de Medidas Fiscales y Administrativas de la Comunidad de Madrid para 2010, por la adquisición de acciones y participaciones en entidades de nueva o reciente creación, se persigue el mismo objetivo que con aquella, fomentar la participación de inversores privados en unidades productivas y de gran potencial expansivo establecidas en la Comunidad de Madrid. Por otro lado, para favorecer a las familias numerosas, se incrementan las cuantías del mínimo por descendiente correspondientes al tercero y siguientes hijos en un 10%, el máximo permitido por la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las comunidades autónomas de régimen común y ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias. Estas medidas han quedado integradas en el Decreto Legislativo 1/2010, de 21 de octubre, de la Comunidad de Madrid, del Consejo de Gobierno, por el que se aprueba el texto refundido de las Disposiciones Legales de la Comunidad de Madrid en materia de tributos cedidos por el Estado. Con la aprobación de la Ley 9/2010, de 23 de diciembre, de la Comunidad de Madrid, de Medidas Fiscales, Administrativas y Racionalización del Sector Público se han aprobado diversas medidas fiscales, administrativas y de racionalización del sector público, íntimamente vinculadas a la consecución de los objetivos de la Ley de Presupuestos Generales de la Comunidad de Madrid para 2011 y a la política económica a desarrollar en el próximo ejercicio presupuestario. Como en otras ocasiones, el contenido de la ley lo constituyen las medidas de naturaleza tributaria que anualmente acompañan a la Ley de Presupuestos, así como otras medidas de diferente carácter que afectan al régimen contractual y de la hacienda de la Comunidad de Madrid, a su estructura organizativa y a la actividad administrativa que esta desarrolla. Además, este año la especial situación de crisis económica, ha llevado a incorporar un conjunto adicional de medidas destinadas a racionalizar el sector público y reducir el gasto público. En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se amplía el contenido de la deducción por gastos educativos y se prorrogan, con carácter indefinido, las deducciones para el fomento del autoempleo de jóvenes menores de 35 años y por inversiones realizadas en

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entidades cotizadas en el Mercado Alternativo Bursátil. Conviene recordar además, en relación con este impuesto, que la Comunidad de Madrid estableció, mediante la Ley 4/2009, de 20 de julio, de Medidas Fiscales contra la Crisis Económica, una garantía complementaria para asegurar a todos los madrileños el mantenimiento del disfrute a la deducción por vivienda habitual en el tramo autonómico que se aplicará en el año 2011. Se rebaja el gravamen de la tasa fiscal sobre los juegos de suerte, envite y azar correspondiente a los juegos del bingo, bingo interconectado y bingo simultáneo, y se incrementa el porcentaje destinado a premios, para mejorar la situación del sector del bingo en la Comunidad de Madrid. En relación con el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se adapta la disposición transitoria primera a una norma con vigencia indefinida, como es el texto refundido de las Disposiciones Legales de la Comunidad de Madrid en materia de tributos cedidos por el Estado, aprobado por Decreto Legislativo 1/2010, de 21 de octubre. En relación con el Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos se elimina el gravamen sobre el queroseno de calefacción, puesto que dicho gravamen ha sido suprimido por la regulación estatal del impuesto. En relación a las tasas y en el ámbito del texto refundido de la Ley de Tasas y Precios Públicos de la Comunidad de Madrid, aprobado por Decreto Legislativo 1/2002, de 24 de octubre, se introducen modificaciones parciales en cuatro tasas ya existentes: la tasa por servicios administrativos de ordenación y gestión del juego; la tasa por solicitud de concesión y utilización de la etiqueta ecológica; la tasa por la cobertura del servicio de prevención y extinción de incendios y salvamentos de la Comunidad de Madrid y la tasa por inspecciones y controles sanitarios de animales y sus productos. Asimismo, se establecen dos nuevas tasas: la tasa por la realización de actividades competencia del Tribunal Administrativo de Contratación Pública de la Comunidad de Madrid que se crea en esta ley; y la tasa por actuaciones del Registro de Entidades Deportivas de la Comunidad de Madrid. El establecimiento de esta última tasa conlleva también una modificación parcial de la vigente tasa que integra las actuaciones de inscripción registral en supuestos no tipificados expresamente en el texto refundido ya citado. En la parte final de la ley se establece una moratoria de cinco años en el pago de tasas a las personas físicas que ejerzan actividades económicas y a las empresas de reducida dimensión por razón de la prestación de servicios o realización de actividades administrativas vinculadas al inicio de sus actividades profesionales o empresariales. También se modifica parcialmente el artículo 54 de la Ley 1/1983, de 13 de diciembre, de Gobierno y Administración de la Comunidad de Madrid, a los efectos de adaptar el funcionamiento de la Junta Superior de Hacienda, en cuanto órgano competente en la Comunidad de Madrid para la revisión en vía económico-administrativa, a las previsiones contenidas en la Ley 29/2010, de 16 de julio, del régimen de cesión de tributos del Estado a la Comunidad de Madrid y de fijación del alcance y condiciones de dicha cesión.

N) Murcia Con la aprobación de la Ley 2/2010, de 27 de diciembre, de la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia, por la que se adapta la escala autonómica del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas al nuevo sistema de financiación de las comunidades autónomas se aprueba la escala de gravamen autonómica en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. La Ley regional 7/2008, de 26 de diciembre, de medidas tributarias y administrativas en materia de tributos cedidos, tributos propios y tasas regionales para el año 2009, reguló, en su artículo uno, la escala autonómica del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, reduciéndola respecto a la aprobada supletoriamente en la normativa estatal. Esta escala estaba adaptada, como no podía ser de 50 otra forma, al porcentaje de participación en el impuesto que establecía la entonces vigente Ley 21/2001, por lo que procede ajustar la citada escala autonómica a los nuevos porcentajes de participación, trasladando a la nueva escala los porcentajes de reducción establecidos en la Ley 7/2008.

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La Ley 4/2010, de 27 de diciembre, de la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia, de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia para el ejercicio 2011 mantiene la política de incentivos fiscales dirigida a los colectivos más sensibles, esto es, las familias, los jóvenes, los discapacitados, los agricultores, las pymes y los autónomos, que se enmarcan en los objetivos de actuación preferente de las políticas del Gobierno Regional. Se regula con efectos exclusivos para 2011 la escala autonómica del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, adaptándola a la estructura prevista en el proyecto de ley de Presupuestos Generales del Estado para 2011; del mismo modo, se regula con el límite temporal del año 2011, el tramo autonómico de la deducción por inversión en vivienda habitual y se reajusta la deducción autonómica por inversión en vivienda habitual para jóvenes a la nueva estructura de la deducción por adquisición de vivienda, en cuanto a los límites para practicarla. Tanto en el caso de la escala autonómica como en el de las deducciones, se cuenta, además, con la habilitación legal de la disposición final sexta de la Ley 35/2006, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los No Residentes y del Patrimonio. Respecto a los tributos sobre el juego, se fijan con efectos exclusivos para el año 2011 los tipos tributarios y las cuotas fijas de las distintas modalidades de juegos sujetas a imposición por la tasa fiscal sobre el juego, prorrogándose, además, las medidas excepcionales contenidas en el artículo 4.º de la Ley 13/2009, de 23 de diciembre, de medidas en materia de tributos cedidos, tributos propios y medidas administrativas para el año 2010, extendiéndose también a las empresas operadoras de bingos. Por último, se introduce la regulación de los tipos de gravamen autonómico en el Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos, de acuerdo con la habilitación normativa del artículo 52.1, de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, con el mismo límite temporal. En este caso, también se cuenta con la habilitación legal del artículo 9.º, Catorce, de la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social. En el ámbito de las tasas y precios públicos, se establece un incremento del 2% en los tipos de cuantía fija de dichos derechos económicos, y se introduce una novedosa norma de gestión, para permitir que las mejoras en la gestión de estos derechos permita la generación de créditos presupuestarios en esas unidades gestoras, vinculado a los ingresos efectivamente producidos. Finalmente se aprueba también la Ley 3/2010, de 27 de diciembre, de modificación de la regulación de algunos de los tributos propios de la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia. Entre los tributos propios actualmente implantados se encuentran los impuestos medioambientales, el canon de saneamiento de aguas residuales y las tasas administrativas, cuya normativa reguladora es objeto de modificación en la presente ley, en base los motivos que se exponen. La regulación introducida en la presente ley se aparta de la fórmula tradicional adoptada hasta ahora, cual era la formulación de una “Ley de Acompañamiento” o “Ley de Medidas”, complementaria de la de presupuestos anuales, en la que se procedía a la regulación de materias esencialmente tributarias, además de otras medidas de carácter administrativo o fiscal que complementaban esa norma anual. La necesidad de incorporar medidas tributarias de carácter permanente en el tiempo en el exclusivo ámbito de los tributos propios, que, por tanto, carecen de habilitación en la Ley de Presupuestos, exige la elaboración de un texto normativo singular para estas modificaciones tributarias. Por otra parte, la tramitación simultánea del texto refundido en materia de Tributos Cedidos, de acuerdo con la habilitación contenida en la Disposición Final Primera de la Ley 13/2009, de 23 de diciembre, de medidas en materia de tributos cedidos, tributos propios y medidas administrativas para el año 2010, aconsejan limitar el contenido de esta ley a los tributos propios. Se introducen modificaciones en la regulación del Canon de Saneamiento. El rendimiento de este tributo se destina a la financiación de los gastos correspondientes a las infraestructuras

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públicas de saneamiento y depuración, política que tiene la máxima prioridad para el Gobierno Regional, y que ha conseguido situarnos a la cabeza en el tratamiento, depuración y reutilización de las aguas a nivel nacional y europeo. Se desarrollan las medidas normativas adoptadas en el ámbito de las tasas regionales donde se incorporan, como cada año, modificaciones de diversa índole. Se regulan determinadas tasas, con el fin de incorporar a la normativa autonómica en materia de tasas la estatal que se aplicaba supletoriamente desde el traspaso de competencias. En otras, se introducen mejoras técnicas, y se suprimen o introducen nuevos hechos imponibles y exenciones, en función de los servicios que se prestan efectivamente a los ciudadanos. Se modifica también la regulación de los Impuestos Medioambientales. Las medidas propuestas suponen mejoras de carácter técnico en la regulación del impuesto sobre residuos pues, por un lado, se precisa el alcance del hecho imponible del impuesto al excluir del concepto de residuo los procedentes de la minería que pasan a constituir un supuesto de no sujeción, y por otra, con el fin de reforzar la seguridad jurídica y las garantías de los contribuyentes, se desarrolla el procedimiento y las técnicas de medición del volumen y peso de los residuos depositados en aquellos casos en los que procede la aplicación del método de estimación indirecta de la base imponible.

Ñ) Valencia Terminamos con la Comunidad Valenciana que ha aprobado la Ley 16/2010, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, de Gestión Administrativa y Financiera, y de Organización de la Generalitat. En esta Ley se introducen una serie de modificaciones del texto refundido de la Ley de Tasas de la Generalitat, aprobado mediante Decreto Legislativo 1/2005, de 25 de febrero, del Consell, que afectan a diversos preceptos de dicha norma. En esta norma también encontramos modificaciones de la Ley 13/1997, de 23 de diciembre, del tramo autonómico del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y restantes tributos cedidos. En primer lugar, con referencia al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se suprime el artículo tercero y el apartado uno del artículo séptimo, en los que se definía la cuota íntegra autonómica y la cuota líquida autonómica del impuesto, en tributación individual y conjunta, a los efectos de la aplicación, tanto de la escala autonómica a la que se refiere el artículo segundo, como del tramo autonómico de la deducción por inversión en vivienda habitual, a la que se refiere el artículo tercero bis, y de las deducciones autonómicas, a las que se refiere el artículo cuarto de la ley, teniendo en cuenta que estos aspectos ya se regulan en la normativa estatal del impuesto, en el marco de las competencias del Estado en materia de financiación autonómica y de cesión de tributos a las comunidades autónomas. En segundo lugar, en relación con los tributos sobre el juego, se amplía a las máquinas de juego tipo C (de azar) la aplicación de la reducción del 50% de la cuota de la tasa sobre juegos de suerte, envite o azar, en su modalidad de máquinas y aparatos automáticos, en el supuesto de levantamiento de la suspensión de la explotación de tales máquinas con posterioridad al 30 de junio, supuesto que, en la actualidad, solo se encuentra previsto para las máquinas tipo B. Se establecen tres tipos de gravamen de la tasa que grava los juegos de suerte, envite o azar, en su modalidad de gravamen sobre establecimientos distintos de casinos de juego, en lugar del actual tipo único del 23%. Por un lado, se fija un tipo general del 23% y, por otro lado, para el juego del bingo, un tipo 0 y otro del 23%, en función de que el importe acumulado del valor facial de los cartones adquiridos en el curso del año natural sea de hasta 200.000 euros, o superior, añadiéndose que, en dicho juego, el ingreso de la tasa se efectuará en el momento de adquisición de los cartones. El objeto de la medida es el de adecuar la carga fiscal del sector económico del bingo al del conjunto de la tributación de las distintas modalidades de juego en la Comunidad Valenciana. Finalmente, se establece un nuevo tipo de gravamen de la tasa sobre rifas, tómbolas, apuestas y combinaciones aleatorias, en su modalidad de apuestas, exclusivamente cuando estas versen sobre acontecimientos deportivos, de competición o de otro carácter, previamente determinados. Dicho tipo de gravamen consiste en el 10% de la diferencia entre la suma total de las cantidades apostadas y el importe de los premios derivados de aquellos obtenidos por los participantes.

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Tema 8 - Los tributos y los procedimientos tributarios I. Disposiciones generales del ordenamiento tributario 1. Introducción La Ley General Tributaria es el eje central del ordenamiento tributario donde se recogen sus principios esenciales y se regulan las relaciones entre la Administración Tributaria y los contribuyentes. En desarrollo de la Ley 58/2003 se han ido aprobando diversos reglamentos que la desarrollan, concretamente el Reglamento General de Desarrollo de la LGT en materia de revisión administrativa (Real Decreto 520/2005), el Reglamento General de Recaudación (Real Decreto 939/2005) y el Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (Real Decreto 1065/2007).

2. Principios generales La Ley General Tributaria establece los principios y las normas jurídicas generales del sistema tributario español y será de aplicación a todas las administraciones tributarias en virtud y con el alcance que se deriva del artículo 149.1.1ª, 8ª, 14ª y 18ª de la Constitución.

2.1. Objeto y ámbito de aplicación de la Ley General Tributaria El artículo 1 de la LGT define el objeto y ámbito de aplicación de la ley y, como no podía ser de otra forma, se adapta al marco constitucional vigente desde 1978, reconociendo las competencias que en materia tributaria se refieren a los territorios forales. A partir de la redacción recogida en la Ley 58/2003, resulta indubitado que será esta norma la que venga a establecer los principios y las normas jurídicas de carácter general de todo el sistema tributario español. Queda finalmente poner de manifiesto la especialidad existente para las comunidades autónomas de régimen foral, limitándose la LGT a señalar que la normativa foral debe adecuarse en cuanto a terminología y concepto a lo dispuesto en la misma.

2.2 Los tributos: conceptos y clases En contra de lo que sucedía con la anterior normativa, la Ley 58/2003 define por vez primera el concepto de tributo. La definición del tributo se encuentra recogida en el artículo 2.1 de la LGT, estableciéndose en el mismo lo siguiente: “Los tributos son los ingresos públicos que consisten en prestaciones pecuniarias exigidas por una Administración pública como consecuencia de la realización del supuesto de hecho al que la ley vincula el deber de contribuir, con el fin primordial de obtener los ingresos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos”. Clases de tributos La propia LGT establece en su artículo 2.2 que existen tres clases de tributos: tasas, contribuciones especiales e impuestos. a) Tasas son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público, la prestación de servicios o la realización de actividades en régimen de derecho público que se refieran, afecten o beneficien de modo particular al obligado tributario, cuando los servicios o actividades no sean de solicitud o

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recepción voluntaria para los obligados tributarios o no se presten o realicen por el sector privado. El elemento material que las caracteriza es que es una actividad realizada por la propia Administración, pero previamente promovida por el particular obligado a su pago.

EJEMPLO Una tasa sería el importe a pagar por pasar la Inspección Técnica de Vehículos (ITV).

b) Contribuciones especiales son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la obtención por el obligado tributario de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes como consecuencia de la realización de obras públicas o del establecimiento o ampliación de servicios públicos. En la contribución especial existe también una actividad administrativa, pero, a diferencia de la tasa, dicha actividad surge sin que medie una petición del contribuyente, es decir, existe una actuación de la Administración que, sin ir dirigida a un sujeto pasivo en especial, le ocasiona un beneficio y por ello debe pagar el tributo.

EJEMPLO Las cantidades que un Ayuntamiento pueda exigir a los propietarios de inmuebles situados en una calle que se peatonaliza son contribuciones especiales, ya que se entiende que las obras realizadas redundan en beneficio de los propietarios de los inmuebles, que obtienen un incremento en el valor de los mismos a consecuencia de la peatonalización realizada.

c) Impuestos son los tributos exigidos sin contraprestación cuyo hecho imponible está constituido por negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad económica del contribuyente. Frente a los tipos anteriores, el elemento objetivo del hecho imponible no supone, en ningún caso, una actividad administrativa. La realización del hecho imponible corresponde exclusiva y únicamente al sujeto pasivo, sin intervención alguna de la Administración (sin contraprestación), apareciendo la coactividad en el momento del nacimiento de la obligación tributaria.

EJEMPLO Dentro de esta clasificación tendríamos:

  

Estatales. El impuesto sobre la renta de las personas físicas (IRPF), el impuesto sobre el valor añadido (IVA) y el impuesto sobre sociedades (IS). Locales. El impuesto sobre actividades económicas (IAE), el impuesto sobre vehículos de tracción mecánica, el impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana (IIVTNU), etcétera. Autonómicos. Estarían formados esencialmente por tributos cedidos por el Estado, en especial el impuesto sobre el patrimonio (IP), el impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados (ITP y AJD) y el impuesto sobre sucesiones y donaciones (ISD).

Finalmente, se debe tener en cuenta que gozan de la naturaleza de los tributos las denominadas exacciones parafiscales, siendo éstas aquellos tributos que en su recaudación o empleo no siguen el régimen normal o típico de los tributos. Las exacciones parafiscales se rigen por la LGT en defecto de normativa específica.

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EJEMPLO El recurso cameral permanente creado por la Ley 3/1993, de 22 de marzo, el cual tiene por objeto la financiación de las Cámaras Oficiales de Comercio, Industria y Navegación, era el ejemplo típico de exacción parafiscal. No obstante, a partir del Real Decreto-Ley 13/2010, de 3 de diciembre, la pertenencia a la Cámara de Comercio, Industria y Navegación es libre, por lo que dicho recurso cameral permanente sólo estarán obligados a satisfacerlo quienes ejerzan las actividades del comercio, la industria o la navegación y decidan libremente pertenecer a una Cámara Oficial de Comercio, Industria y Navegación.

2.3. La Administración Tributaria El artículo 5 de la LGT define lo que se debe entender por Administración Tributaria a los efectos de la misma. La Administración Tributaria está constituida por el conjunto de órganos y entidades de derecho público que desarrollan las funciones de aplicación de los tributos, de imposición de sanciones tributarias y de revisión, en vía administrativa, de actos en materia tributaria. El concepto de Administración Tributaria comprende, entre otros, los órganos centrales del Ministerio de Hacienda, en cuanto ejerzan alguna de las funciones mencionadas, como puede ser la Dirección General de Tributos (DGT), con la contestación de consultas tributarias o los tribunales económico-administrativos, con la resolución de las reclamaciones, u otros departamentos ministeriales en cuanto gestionen tributos. Por lo que respecta al ámbito estatal, la aplicación de los tributos y el ejercicio de la potestad sancionadora se reservan al Ministerio de Hacienda, salvo que por ley se encomiende a otro órgano o entidad de derecho público. No obstante, la LGT opta, acertadamente, por dar entrada, con carácter general y como principal protagonista de la aplicación del sistema tributario español, a la AEAT. Por lo que respecta al ejercicio de las competencias relativas a la aplicación de los tributos y a la potestad sancionadora por parte de las comunidades autónomas y los entes locales, habrá que estar al organigrama y reparto competencial que resulte de la normativa aplicable, en atención a su sistema de fuentes.

3. Las normas tributarias 3.1. Las fuentes del Derecho Tributario El artículo 7 de la LGT regula las fuentes del Derecho Tributario. De dicho artículo se desprenden las siguientes conclusiones:

 



La LGT da una preferencia absoluta a la Constitución sobre el resto de normas. La LGT no queda en una mejor o peor situación sobre el resto de leyes, sino que se encuentra al mismo nivel. De esta manera, los problemas entre dichas normas deberán solventarse de acuerdo con el principio de “norma especial sobre norma general”. En cuanto a la calificación de los reglamentos como fuentes del Derecho Tributario, la redacción del artículo 7 sólo prevé la posibilidad de dictar reglamentos en desarrollo de una norma de rango legal cuando ésta lo prevea, dejando para el ministro de Hacienda la posibilidad de dictar órdenes ministeriales de desarrollo cuando expresamente se le habilite (lo contrario sería ir en contra de la potestad reglamentaria del Gobierno, circunstancia ésta prohibida por el Tribunal Supremo).

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3.2. El principio de reserva de ley El principio de reserva de ley, principio en virtud del cual se reserva a una norma con dicho rango la regulación de determinadas materias, se encuentra regulado en el artículo 8 de la LGT. Este principio tiene un reflejo constitucional importante, puesto que los artículos 31.3 y 133 de la Constitución ya lo recogen. En la Ley 58/2003 se han incorporado como materias afectadas por el principio de reserva de ley respecto a la regulación anterior las siguientes:

     

El establecimiento de presunciones que no admitan prueba en contrario. El establecimiento de la obligación de realizar pagos a cuenta y el importe máximo de éstos, sin perjuicio de que una norma posterior de desarrollo fije cuantías inferiores y el modo de cálculo. El establecimiento y modificación de los recargos y de la obligación de abonar intereses de demora. El establecimiento y modificación de las infracciones y sanciones tributarias. Las obligaciones entre particulares resultantes de los tributos (repercutir y soportar la repercusión de un tributo). La determinación de los actos susceptibles de reclamación en vía económicoadministrativa.

3.3. Aplicación de las normas tributarias Para determinar si una norma es aplicable al caso concreto, debemos conocer su eficacia en el tiempo y en el espacio. A ello se dedican los artículos 10 y 11 de la LGT, de los cuales se desprenden las siguientes conclusiones: a.

b.

La entrada en vigor de las normas tributarias puede revestir dos modalidades: o Entrada en vigor expresa. Se produce cuando fija la propia norma la fecha de entrada en vigor. o Entrada en vigor tácita. Se produce cuando la propia norma no fija ninguna fecha respecto de su entrada en vigor. En este caso, el artículo 10 de la LGT determina que la misma se producirá a los 20 días naturales de su completa publicación en el boletín oficial que corresponda. Por regla general, las normas tributarias no tendrán efecto retroactivo y se aplicarán a los tributos sin periodo impositivo devengados a partir de su entrada en vigor y a los demás tributos cuyo periodo impositivo se inicie desde ese momento. Las normas que regulen el régimen de infracciones y sanciones tributarias y el de los recargos tendrán efectos retroactivos respecto de los actos que no sean firmes cuando su aplicación resulte más favorable para el interesado. Se recoge de esta manera en la LGT lo que venía a establecer la Ley 1/1998, de 26 de febrero.

EJEMPLO El régimen sancionador previsto en la Ley 58/2003 es aplicable a las infracciones tributarias que se hubieran cometido con anterioridad a la entrada en vigor de la misma, siempre que resulte más favorable para el sujeto infractor.

c.

Los tributos se aplicarán conforme a los criterios de residencia o territorialidad que establezca la ley en cada caso.

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3.4. La calificación del supuesto de hecho tributario El artículo 13 de la LGT viene a poner de manifiesto que, a los efectos de la exigencia del tributo, es indiferente la forma o denominación que las partes hubieran podido dar al hecho, acto o negocio realizado, trasladando al ámbito tributario lo que en Derecho Civil se denomina negocio indirecto, es decir, cuando la causa del contrato tipo no coincide con la causa que deriva del propio contrato celebrado entre las partes, debiendo ser exigido el tributo conforme a esta última y no a la que se deriva del contrato tipo elegido por las partes. No obstante, corresponde a la Administración demostrar las discrepancias existentes entre el contrato tipo utilizado y la causa del contrato tipo que es la propia, debiéndose tener en cuenta que:

  

El negocio o contrato celebrado será plenamente válido y obligará a las partes intervinientes. Los efectos que ese contrato pudiera producir en perjuicio de terceras personas quedarán invalidados. En este supuesto, los resultados perjudiciales para la Hacienda Pública, en tanto tercero que es, no surtirán efecto.

3.5. Conflicto en la aplicación de la norma tributaria El artículo 15 de la LGT recoge la reforma que la Ley 58/2003 realiza en relación a la figura del fraude de ley. Existirá conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando:

 

Se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios que sean notoriamente artificiosos o impropios para el fin perseguido. Por la utilización de dichos actos o negocios no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal obtenido en relación a la utilización del negocio jurídico usual.

3.6. La simulación Desde el punto de vista tributario y de acuerdo con el artículo 16 de la LGT, las notas que caracterizan la simulación son las siguientes:



La simulación en el ámbito tributario hace referencia tanto a negocios como a actos jurídicos, es decir, podríamos hablar de “negocios simulados” y de “actuaciones ficticias”.

EJEMPLO Se pueden fingir negocios con el objeto de eludir el pago del impuesto y se pueden realizar actuaciones encaminadas a fingir una residencia fiscal allí donde no se tiene para beneficiarse de una menor tributación.

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La simulación contemplada en el artículo 16 abarca tanto la simulación absoluta como la simulación relativa, es decir, que lo efectivamente realizado no sólo puede ser otro negocio jurídico que se oculta (simulación relativa), sino también la nada jurídica (simulación absoluta). La declaración de simulación en el ámbito tributario no requiere de la existencia de procedimiento especial alguno. De esta manera, será declarada por la Administración Tributaria al tiempo de dictar el correspondiente acto de liquidación. Los efectos de la simulación son evidentes en caso de simulación absoluta, se declarará la inexistencia del negocio celebrado, declarándose la nulidad del contrato, el cual carecerá de eficacia alguna. Si se tratara de simulación relativa, se declarará la nulidad del negocio simulado, declarándose la validez y eficacia del negocio oculto.

EJEMPLO Contrato de compraventa que encubre una donación: esta última se declarará válida y surtirá los efectos, mientras que se declarará la nulidad del contrato de compraventa. La simulación puede ser constitutiva de infracción tributaria, exigiéndose la correspondiente sanción.

4. La relación jurídico-tributaria. Las obligaciones tributarias Desde un punto de vista legal, el artículo 17 de la LGT define, en su apartado primero, la relación jurídico-tributaria como “el conjunto de obligaciones y deberes, derechos y potestades originados por la aplicación de los tributos”. Por tanto, de la relación jurídicotributaria nace un conjunto de obligaciones, derechos y deberes que son los que analizaremos a continuación.

4.1. Las obligaciones tributarias materiales Dentro de las obligaciones tributarias materiales se encuentran las siguientes: La obligación tributaria principal. La obligación tributaria principal tiene por objeto el pago de la cuota tributaria. a.

b. c.

El hecho imponible. El concepto legal del hecho imponible nos lo proporciona el artículo 20 de la LGT, estableciendo que “el hecho imponible es el presupuesto fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal”. El devengo. El artículo 21 de la LGT define el devengo como “el momento en que se entiende realizado el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal”. Las exenciones. Es necesario diferenciar el concepto de exención del de no sujeción. Ambos conceptos van a provocar un mismo resultado: que no se pague el tributo. Sin embargo, en esencia son conceptos jurídicamente distintos. La exención supone: o La existencia de una norma impositiva en la que se define un hecho imponible, que normalmente da origen, al realizarse, al nacimiento de una obligación tributaria. o Por otra parte, supone la existencia de una norma de exención que ordena que, en ciertos casos, la obligación tributaria no se produzca, a pesar de la realización del hecho imponible previsto en la norma de imposición.

En cambio, la no sujeción implica que los supuestos por ella contemplados no están contenidos en la norma delimitadora del hecho imponible, es decir, la no sujeción delimita negativamente el hecho imponible.

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La obligación tributaria de realizar pagos a cuenta. Se recoge en el artículo 23 de la LGT, el cual la define como la obligación tributaria de satisfacer un importe a la Administración Tributaria por el obligado a realizar pagos fraccionados, por el retenedor o por el obligado a realizar ingresos a cuenta. La LGT permite a las leyes propias de cada tributo que establezcan cantidades a deducir diferentes a las fijadas por los pagos a cuenta realizados. Las obligaciones entre particulares resultantes del tributo. Se recogen en el artículo 24 de la LGT. El referido artículo las define como las que tienen por objeto una prestación de naturaleza tributaria exigible entre obligados tributarios, calificando como obligaciones de este tipo las que se generan como consecuencia de actos de repercusión, de retención o de ingreso a cuenta previstos legalmente.

EJEMPLO En este tipo de obligación se incluye la prestación satisfecha como consecuencia de la repercusión del IVA. Así, una negativa a soportar la repercusión del impuesto, dada su naturaleza de obligación tributaria, podría ser objeto de reclamación económicoadministrativa conforme al artículo 227.4 a) de la LGT.

Las obligaciones tributarias accesorias. Las obligaciones tributarias accesorias se definen en el artículo 25 de la LGT de una manera residual, es decir, lo son todas aquellas obligaciones de carácter pecuniario distintas de las demás que se deban satisfacer a la Administración Tributaria y cuya exigencia se impone en relación con otra obligación tributaria. Entre las obligaciones tributarias accesorias se incluyen la obligación de satisfacer el interés de demora, los recargos por declaración extemporánea y los recargos del periodo ejecutivo, no incluyéndose como tal las sanciones tributarias.

4.2. Las obligaciones tributarias formales Se encuentran definidas en el artículo 29 de la LGT como todas aquellas obligaciones que, sin tener carácter pecuniario, son impuestas por la normativa tributaria o aduanera a los obligados tributarios, deudores o no del tributo, y cuyo cumplimiento está relacionado con el desarrollo de actuaciones o procedimientos tributarios o aduaneros, no tratándose de una lista cerrada, ya que la propia LGT prevé que las leyes propias de cada tributo puedan establecer otras.

5. Los obligados tributarios La Ley 58/2003 dedica el Capítulo II del Título II a los obligados tributarios. Tienen el carácter de obligados tributarios los que se enumeran en el apartado segundo del artículo 35, lista que debe considerarse abierta. En particular, se incluyen: los contribuyentes, los sustitutos del contribuyente, los obligados a realizar pagos fraccionados, los retenedores, los obligados a practicar ingresos a cuenta, los obligados a repercutir y los obligados a soportar la repercusión, la retención o el ingreso a cuenta.

5.1. Los sucesores La LGT dedica los artículos 39 y 40 al estudio de los sucesores de la obligación tributaria, distinguiendo entre sucesores de las personas físicas y sucesores de las personas jurídicas. Sucesores de las personas físicas. De acuerdo con el artículo 39.1 de la LGT, serán sucesores de las personas físicas sus herederos, sin perjuicio de lo que establece la legislación civil en cuanto a la adquisición de la herencia. No obstante, se debe tener en cuenta:

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Las obligaciones tributarias se transmitirán a los legatarios en las mismas condiciones que las establecidas para los herederos cuando la herencia se distribuya a través de legados y en los supuestos en que se instituyan legados de parte alícuota. En ningún caso se transmitirán las sanciones. Tampoco se transmitirá la obligación del responsable salvo que se hubiera notificado el acuerdo de derivación de responsabilidad antes del fallecimiento. Con esta medida se pretende evitar que los herederos, desconociendo la verdadera situación patrimonial del causante, se vean sorprendidos al aceptar la herencia por el hecho de aparecer nuevas deudas. En caso de que la deuda no estuviera liquidada al tiempo del fallecimiento del causante, la deuda tributaria también se transmitirá. Mientras la herencia se encuentre yacente, el cumplimiento de las obligaciones tributarias del causante corresponderá al representante de la herencia yacente.

EJEMPLO Iniciadas actuaciones de inspección de la situación tributaria del señor X, éste fallece en el transcurso de las mismas, resultando herederos su cónyuge y sus cuatro hijos. Las actuaciones inspectoras continuarán hasta su finalización con cualquiera de los herederos, debiéndose comunicar las liquidaciones que resulten a cada uno de ellos, es decir, al cónyuge y sus cuatro hijos.

Sucesores de las personas jurídicas y entidades sin personalidad. La sucesión de la obligación tributaria en relación a personas jurídicas y entidades carentes de personalidad se regula en el artículo 40 de la LGT, estableciéndose en el mismo lo siguiente:







La LGT distingue entre sociedades que limitan la responsabilidad de sus socios de aquellas en las que los socios no tienen limitada su responsabilidad. Así, cuando se trate de entidades disueltas y liquidadas en las que la ley limita la responsabilidad patrimonial de sus socios, éstos quedarán obligados hasta el límite de la cuota de liquidación que les corresponda; en el segundo de los supuestos, esto es, cuando la ley no limita la responsabilidad patrimonial de los socios, las obligaciones tributarias se transmitirán íntegramente a sus socios, respondiendo éstos solidariamente de su cumplimiento. Al igual que sucede con las personas físicas, el hecho de que la deuda tributaria no estuviera liquidada en el momento de producirse la extinción de la personalidad jurídica de la sociedad o entidad no impedirá la transmisión de las obligaciones tributarias devengadas a los sucesores, pudiéndose entender las actuaciones con cualquiera de ellos. Si se produce la disolución de la entidad, pero no su liquidación, las obligaciones tributarias pendientes se transmiten a las personas o entidades que sucedan o sean beneficiarias de la correspondiente operación.

EJEMPLO En el proceso de fusión mediante la absorción de la entidad Y por parte de la entidad X, las obligaciones tributarias pendientes de la entidad Y serán asumidas por la entidad X, la cual se constituye en beneficiaria de los bienes y derechos de la extinguida sociedad Y.

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En caso de disolución de fundaciones o entidades carentes de personalidad, las obligaciones tributarias pendientes de las mismas se transmitirán a los destinatarios de los bienes y derechos de las fundaciones o a los partícipes o cotitulares de dichas entidades. Las sanciones que pudieran proceder por las infracciones cometidas por las sociedades y entidades a las que nos estamos refiriendo serán exigibles a los sucesores de las mismas, hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que les corresponda.

5.2 Los responsables El artículo 41 de la LGT establece las características generales de la figura de la responsabilidad en el ámbito tributario, estableciendo al respecto lo siguiente:

  



La responsabilidad puede ser solidaria o subsidiaria, siendo siempre subsidiaria salvo que algún precepto legal establezca expresamente lo contrario. La derivación no alcanza a las sanciones, salvo que por ley se establezca en algún supuesto lo contrario. La derivación de la acción administrativa para exigir el pago de la deuda tributaria a los responsables se efectuará mediante acto administrativo en el que, previa audiencia del interesado, se declare la responsabilidad y se determine su alcance y extensión. Para la declaración de responsable subsidiario se hace necesario que previamente se declare fallido al deudor principal y a los demás responsables solidarios.

Los artículos 41.3 y 42.2 de la LGT se vieron modificados por la Ley 36/2006 de Medidas de Prevención del Fraude Fiscal para extender la responsabilidad a las sanciones, intereses y recargos en los supuestos regulados en el apartado 2 de este último artículo (responsabilidad solidaria). La responsabilidad solidaria. Se encuentra regulada en el artículo 42 de la LGT, e implica que la Administración Tributaria puede dirigirse para el cobro de la deuda tributaria indistintamente al deudor principal o al responsable solidario, extendiéndose la misma a los siguientes supuestos:

 



A las personas o entidades que sean causantes o colaboren activamente en la realización de una infracción tributaria. Su responsabilidad también se extenderá a la sanción. A los partícipes o cotitulares de las entidades carentes de personalidad, en proporción a sus respectivas participaciones respecto a las obligaciones tributarias materiales de dichas entidades. Esta responsabilidad, puesto que la LGT no lo dice, no se extiende a las sanciones. Las que sucedan por cualquier concepto en la titularidad o ejercicio de explotaciones o actividades económicas, por las obligaciones tributarias contraídas del anterior titular y derivadas de su ejercicio.

La responsabilidad también se extenderá a las obligaciones derivadas de la falta de ingreso de las retenciones e ingresos a cuenta practicados o que se hubieran debido practicar. Esta responsabilidad puede ser limitada mediante la expedición del certificado a que se refiere el artículo 175.2 de la LGT. Se incluyen también entre los supuestos de responsabilidad solidaria los casos de sucesión de actividad, pero no sólo cuando la sucesión lo es en la titularidad, sino también cuando se produce la sucesión en su ejercicio. De esta manera se pretende evitar que, mediante la interposición de diferentes personas, se siga ejerciendo la misma actividad por quien es deudor de la Hacienda Pública. La responsabilidad subsidiaria. Los supuestos de responsabilidad subsidiaria son los señalados en el artículo 43 de la LGT, que suponen que la Administración Tributaria podrá dirigirse para el cobro de la deuda tributaria a los responsables subsidiarios cuando no haya

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podido cobrar de los deudores principales y previo acto administrativo de derivación de responsabilidad al responsable subsidiario.

5.3. La capacidad de obrar en el orden tributario Se encuentra regulada en los artículos 44 a 47 de la LGT, pudiéndose definir, desde un punto de vista doctrinal, como la capacidad para realizar actos que produzcan consecuencias jurídicas, sustanciales o formales, en el desenvolvimiento de la relación jurídico-tributaria. La representación legal Es aquella en la que la sustitución del obligado tributario se produce por mandato legal. Se prevén en la LGT los siguientes supuestos:

 



Por las personas que carezcan de capacidad de obrar actuarán sus representantes legales. Por las personas jurídicas actuarán las personas que ostenten, en el momento en que se produzcan las actuaciones tributarias correspondientes, la titularidad de los órganos a quienes corresponda su representación, por disposición de la ley o por acuerdo válidamente adoptado. Por los entes carentes de personalidad actuará en su representación el que la ostente, siempre que resulte acreditada en forma fehaciente, y, de no haberse designado representante, se considerará como tal el que aparentemente ejerza la gestión o dirección y, en su defecto, cualquiera de sus miembros o partícipes.

La representación voluntaria Es aquella que no tiene su origen en la ley, sino en la voluntad manifestada por el interesado para que otra u otras personas lo representen ante terceros. Se encuentra contemplada en la LGT en el artículo 46, previéndose en la misma lo siguiente:

 

Para los actos de mero trámite se presumirá concedida la representación. Para interponer recursos o reclamaciones, desistir de ellos, renunciar a derechos, asumir o reconocer obligaciones en nombre del obligado tributario, solicitar devoluciones de ingresos indebidos o reembolsos y en los restantes supuestos en que sea necesaria la firma del obligado, la representación deberá acreditarse por cualquier medio válido en Derecho que deje constancia fidedigna o mediante declaración en comparecencia personal del interesado ante el órgano administrativo competente.

5.4. El domicilio fiscal La LGT define el domicilio fiscal como el lugar de localización del obligado tributario en sus relaciones con la Administración Tributaria, distinguiendo:





Para las personas físicas, el domicilio fiscal será el de su residencia habitual. No obstante, si ejerce principalmente una actividad económica, la Administración podrá considerar como domicilio fiscal aquel en el que se realice la gestión administrativa y dirección de la actividad, teniendo en cuenta que, de no poderse determinar este lugar, prevalecerá aquel donde radique el mayor valor del inmovilizado en que se realice la actividad. Para las personas jurídicas, así como para los entes carentes de personalidad a que se refiere el artículo 35.4 de la LGT, el domicilio fiscal coincidirá con su domicilio social, siempre que en él esté efectivamente centralizada su gestión administrativa y la dirección de sus negocios. En otro caso, se atenderá al lugar en el que se lleve a cabo dicha gestión o dirección.

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Por último, se debe tener en cuenta que:



Existe la obligación de comunicar los cambios que se produzcan en el domicilio fiscal, no surtiendo efectos dichos cambios si no se comunican a las administraciones afectadas (artículo 48.3 de la LGT).

Las personas físicas que deban estar en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores, así como las personas jurídicas y demás entidades, deberán cumplir la obligación de comunicar el cambio de domicilio fiscal en el plazo de un mes a partir del momento en que se produzca dicho cambio, debiendo efectuarse dicha comunicación a través de los modelos 036 y 037. En el caso de personas físicas que no deban figurar en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores, la comunicación del cambio de domicilio deberá efectuarse en el plazo de tres meses desde que se produzca mediante la presentación del modelo 030. No obstante, si con anterioridad al vencimiento del plazo de tres meses finalizase el plazo para la presentación de la autoliquidación o comunicación de datos correspondiente, la comunicación del cambio de domicilio fiscal deberá efectuarse en el correspondiente modelo de autoliquidación o comunicación de datos, salvo que se hubiese comunicado con anterioridad.

6. La cuantificación de la obligación tributaria Para fijar la cuantía de la obligación tributaria, la LGT establece en su artículo 49 que se determinarán, a partir de las bases tributarias, los tipos de gravamen y demás elementos en ella previstos y siempre según disponga la normativa propia de cada tributo.

6.1. La base imponible La LGT define la base imponible, en su artículo 50.1, como “la magnitud dineraria o de otra naturaleza que resulta de la medición o valoración del hecho imponible”, estableciendo en su apartado segundo los siguientes métodos de determinación de la base imponible: estimación directa, estimación objetiva y estimación indirecta.

 

El método que con carácter general deberá utilizarse para determinar la base imponible será el de estimación directa. El método de estimación indirecta será siempre subsidiario de los otros dos, aplicándose exclusivamente cuando se den las circunstancias del artículo 53 de la LGT.

6.2. La base liquidable La LGT define la base liquidable en su artículo 54. Según lo dispuesto en el mismo, “la base liquidable es la magnitud resultante de practicar, en su caso, en la base imponible las reducciones establecidas en la ley”. Las reducciones obedecen al interés del legislador de conceder un trato de favor a determinados contribuyentes, por ejemplo, las reducciones por aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad contemplado en el artículo 54 de la Ley del IRPF.

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6.3. El tipo de gravamen La LGT define el tipo de gravamen en el artículo 55 como “la cifra, coeficiente o porcentaje que se aplica a la base liquidable para obtener como resultado la cuota íntegra”. Los tipos de gravamen deben ser específicos o porcentuales, debiéndose aplicar según disponga la ley propia de cada tributo a cada unidad o tramo de base liquidable. Así, tenemos:

 

Los tipos de gravamen específicos, que pueden ser de cuantía fija o de carácter gradual (es decir, se determina una cuantía de dinero cuyo importe varía según los grados de una escala referida a una determinada magnitud). Los tipos de gravamen porcentuales son los denominados alícuotas de gravamen, es decir, aquellos en los que el tipo es un porcentaje aplicable sobre la base imponible o liquidable.

Estas alícuotas pueden ser proporcionales, progresivas o regresivas. Serán alícuotas regresivas aquellas que disminuyen al aumentar la base, al ser contrarias al principio de capacidad económica. La LGT no lo contempla.

6.4. La cuota tributaria De acuerdo con el artículo 56 de la LGT, la cuota tributaria podrá determinarse:

 

En función del tipo de gravamen aplicable (tributos de cuota variable; ejemplo, IRPF). Según la cantidad fija señalada al objeto en los pertinentes textos legales (tributos de cuotas fijas; ejemplo, IAE).

En ciertos supuestos es preciso practicar sobre la “cuota íntegra” determinadas deducciones o correcciones que minoran el importe de la prestación a cargo del sujeto pasivo. La cantidad así obtenida recibe el nombre de “cuota líquida”.

7. La deuda tributaria El artículo 58 de la LGT establece que la deuda tributaria estará constituida por la cuota o cantidad a ingresar que resulte de la obligación tributaria principal o de las obligaciones de realizar pagos a cuenta, así como por las siguientes magnitudes:

   

El interés de demora. Los recargos por declaración extemporánea. Los recargos del periodo ejecutivo. Los recargos exigibles legalmente sobre las bases o las cuotas a favor del Tesoro o de otros entes públicos.

La Ley 58/2003 excluye expresamente del concepto deuda tributaria a las sanciones.

7.1 El interés de demora Se encuentra definido por el artículo 26 de la LGT como “una prestación accesoria que se exigirá a los obligados tributarios y a los sujetos infractores como consecuencia de la realización de un pago fuera de plazo o de la presentación de una autoliquidación o declaración de la que resulte una cantidad a ingresar una vez finalizado el plazo establecido

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al efecto en la normativa tributaria, del cobro de una devolución improcedente o en el resto de casos previstos en la normativa tributaria”. El interés de demora se exigirá sobre el importe no ingresado en plazo o sobre la cuantía de la devolución cobrada improcedentemente, resultando exigible durante el tiempo al que se extienda el retraso del obligado en los supuestos recogidos en el artículo 26.2 de la LGT.

EJEMPLO En los supuestos de pérdidas de deducciones de ejercicios anteriores por cantidades invertidas en la adquisición o construcción de la vivienda habitual por incumplimiento del plazo continuado de tres años de ocupación de la vivienda, procederá regularizar las deducciones que se hubieran practicado en los diferentes ejercicios, devolviendo el importe de las deducciones practicadas indebidamente, junto con los intereses de demora que deberán de terminarse por separado respecto de las cantidades deducidas en cada declaración.

Además, se debe tener en cuenta lo siguiente en relación al interés de demora:







No se exigirán intereses de demora desde el momento en que la Administración Tributaria incumpla, por causa imputable a la misma, alguno de los plazos fijados en la LGT para resolver hasta que se dicte dicha resolución o se interponga recurso contra la resolución presunta. Entre otros supuestos, no se exigirán intereses de demora a partir del momento en que se incumplan los plazos máximos para notificar la resolución de las solicitudes de compensación y en el acto se haya acordado la suspensión del acto recurrido. En los casos en que resulte necesaria la práctica de una nueva liquidación como consecuencia de haber sido anulada otra liquidación por una resolución administrativa o judicial, se conservarán íntegramente los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido y exigencia del interés de demora sobre el importe de la nueva liquidación. En estos casos, la fecha de inicio del cómputo del interés de demora será la misma que, de acuerdo con lo establecido en el artículo 26.2, hubiera correspondido a la liquidación anulada y el interés se devengará hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación, sin que el final del cómputo pueda ser posterior al plazo máximo para ejecutar la resolución. El interés de demora será el interés legal del dinero vigente a lo largo del periodo en el que aquél resulte exigible, incrementado en un 25%, salvo que la Ley de Presupuestos Generales del Estado establezca otro diferente.

No obstante, en los supuestos de aplazamiento, fraccionamiento o suspensión de deudas garantizadas en su totalidad mediante aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o mediante certificado de seguro de caución, el interés de demora exigible será el interés legal.

7.2. Los recargos por declaración extemporánea Los recargos por declaración extemporánea se definen por el artículo 27.1 de la LGT como las prestaciones accesorias que deben satisfacer los obligados tributarios como consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración Tributaria. Los recargos exigibles son los siguientes:



5% cuando se presente la autoliquidación dentro de los tres meses siguientes a la finalización del plazo voluntario para la presentación e ingreso.

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10% cuando se presente la autoliquidación dentro de los seis meses siguientes a la finalización del plazo voluntario para la presentación e ingreso. 15% cuando se presente la autoliquidación dentro de los 12 meses siguientes a la finalización del plazo voluntario para la presentación e ingreso.

En ninguno de estos tres casos serán exigibles ni intereses de demora ni sanciones.



20% cuando se presente la autoliquidación después de los 12 meses siguientes a la finalización del plazo voluntario para la presentación e ingreso.

En este último caso serán exigibles intereses de demora por el periodo comprendido desde los 12 meses siguientes a la finalización del plazo voluntario para la presentación e ingreso y el momento en que se presente la declaración y se practique el ingreso correspondiente. Tampoco será exigible sanción alguna. El importe de los recargos se reducirá en un 25% siempre que se realice el ingreso total del importe del recargo en el plazo del periodo voluntario abierto con la notificación de la liquidación de dicho recargo, y siempre que se realice el ingreso total del importe de la deuda resultante de la liquidación extemporánea o de la liquidación practicada por la Administración derivada de la declaración extemporánea, o siempre que se realice el ingreso en el plazo o plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento de la deuda.

EJEMPLO Autoliquidación por el segundo trimestre del ejercicio 20X1 por IVA con resultado a ingresar de 1.000 euros presentada de fuera de plazo (después del 20 de julio de 20X1) sin requerimiento previo:

   

Si se presenta antes del 20 de octubre de 20X1, se exigirá el 5% de recargo (50 euros). Si se presenta entre el 21 de octubre de 20X1 y el 20 de enero de 20X2, se exigirá un recargo del 10% (100 euros). Si se presenta entre el 21 de enero de 20X2 y el 20 de julio de 20X2, se exigirá un recargo del 15% (150 euros). Si se presenta después del 20 de julio de 20X2, se exigirá un recargo del 20% (200 euros), más los intereses de demora por el periodo comprendido entre el 21 de julio de 20X2 y la fecha de presentación.

7.3. Los recargos del periodo ejecutivo Los recargos del periodo ejecutivo se regulan en el artículo 28 de la LGT, siendo aquellos que se devengan con el inicio de dicho periodo, de acuerdo con lo establecido en el artículo 16 de la Ley. El artículo 161 de la Ley establece como momento del inicio del periodo ejecutivo el siguiente:

 

En el caso de deudas liquidadas por la Administración Tributaria, el día siguiente al del vencimiento del plazo establecido para su ingreso en el artículo 62. En el caso de deudas a ingresar mediante autoliquidación presentada sin realizar el ingreso, el día siguiente de la finalización del plazo que establezca la normativa de cada tributo para dicho ingreso o, si éste ya hubiere concluido, el día siguiente a la presentación de la autoliquidación.

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Los recargos del periodo ejecutivo son tres, siendo incompatibles entre ellos:

 



El recargo ejecutivo. Es del 5% y se aplicará cuando se satisfaga la totalidad de la deuda no ingresada en periodo voluntario antes de la notificación de la providencia de apremio. El recargo de apremio reducido. Es del 10% y se aplicará cuando se satisfaga la totalidad de la deuda no ingresada en periodo voluntario y el propio recargo antes de la finalización del plazo previsto en el artículo 62.5 de la Ley para las deudas apremiadas. El recargo de apremio ordinario. Es del 20% y será aplicable cuando no concurran las circunstancias necesarias para la aplicación de cualquiera de los dos recargos anteriores.

Los recargos por declaración extemporánea son compatibles con los recargos e intereses del periodo ejecutivo cuando los obligados no efectúen el ingreso al tiempo de presentar la autoliquidación extemporánea y siempre que no hayan presentado solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación al tiempo de presentar dicha autoliquidación.

8. La extinción de la deuda tributaria De acuerdo con lo establecido por el artículo 59 de la LGT, las deudas tributarias podrán extinguirse de las siguientes formas: mediante el pago, por prescripción, por compensación y por condonación.

8.1 El pago Nos encontramos con el modo más lógico de extinción de la deuda tributaria. Si la obligación tributaria principal es el pago de la cuota, resulta evidente que cualquier otro modo de extinción (condonación, prescripción…) no es el perseguido por el legislador cuando define el presupuesto de hecho que va a constituir el hecho imponible como medidor de la capacidad económica del obligado tributario. Plazos para el pago de la deuda tributaria. Distinguiremos los diferentes supuestos que contempla el artículo 62 de la LGT: a. b.

c.

d. e.

Deberán abonarse en el plazo contemplado en su propia normativa las deudas resultantes de autoliquidaciones. Las deudas resultantes de liquidaciones practicadas por la Administración se ingresarán de acuerdo con la fecha en que se produzca la notificación. o Si la notificación de la liquidación se realiza entre los días 1 y 15 de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día 20 del mes posterior o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente. o Si la notificación de la liquidación se realiza entre los días 16 y último de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día 5 del segundo mes posterior o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente. El pago en periodo voluntario de las deudas de notificación colectiva y periódica que no tengan establecido otro plazo en sus normas reguladoras deberá efectuarse en el periodo comprendido entre el día 1 de septiembre y el 20 de noviembre o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente. La Administración Tributaria competente podrá modificar el plazo señalado en el párrafo anterior siempre que dicho plazo no sea inferior a dos meses. Las deudas que deban abonarse mediante efectos timbrados se pagarán en el momento de la realización del hecho imponible, si no se dispone otro plazo en su normativa específica. Las deudas que se exijan en periodo ejecutivo, y una vez notificada la providencia de apremio, deberán ingresarse en los siguientes plazos:

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Si la notificación de la providencia se realiza entre los días 1 y 15 de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día 20 de dicho mes o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente. Si la notificación de la providencia se realiza entre los días 16 y último de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día 5 del mes siguiente o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente.

Aplazamiento y fraccionamiento. Aunque generalmente se alude a ambas figuras de forma conjunta, son diferentes la una de la otra. El fraccionamiento supone un aplazamiento con la especialidad de realizarse el pago en varios plazos y que necesariamente va a obligar a realizar pagos parciales, a diferencia del aplazamiento, el cual supone un diferimiento en el momento del pago, pero referido al importe total de la deuda. Esta materia se encuentra regulada en el artículo 65 de la LGT. Los efectos de la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento son los siguientes:

  

Si la deuda está en periodo voluntario de pago, la consecuencia es que no se iniciará el periodo ejecutivo. Si la deuda está en vía ejecutiva, el procedimiento no se suspende, si bien se podrán paralizar las actuaciones tendentes a la enajenación de los bienes embargados. La LGT regula exhaustivamente la necesidad de aportar garantía para la concesión de fraccionamiento o aplazamiento en el pago de la deuda tributaria.

8.2. La presentación La prescripción de la obligación tributaria se regula en los artículos 66 a 70 de la LGT, estableciéndose que prescriben a los cuatro años:

    

El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. El derecho de la Administración para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y autoliquidadas. El derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías. El derecho a obtener las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías. El plazo de prescripción comenzará a contarse en los distintos casos antes citados conforme a las reglas establecidas en el artículo 67 de la LGT.

EJEMPLO Supongamos que el señor “X” presenta autoliquidación por IRPF del ejercicio 20X1 en plazo reglamentario para ello. Si la Inspección decide iniciar actuaciones de comprobación e investigación de su situación tributaria, la notificación de inicio de actuaciones debe practicarse antes del 30 de junio de 20X6, fecha en la que se cumplen los cuatro años contemplados en el artículo 66 a) de la LGT.

8.3. La compensación La LGT admite la posibilidad de que las deudas tributarias se extingan total o parcialmente por compensación, ya sea ésta de oficio o a instancia del obligado tributario.

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Compensación de oficio. Serán compensables de oficio las deudas que se encuentren en periodo ejecutivo. La posibilidad de compensar de oficio deudas en periodo voluntario estará condicionada a la concurrencia de determinadas circunstancias. También es posible la compensación de oficio de las deudas que tengan con el Estado comunidades autónomas, entidades locales y demás entidades de derecho público. Compensación a instancia del obligado tributario. El obligado tributario podrá solicitar la compensación de las deudas tributarias que se encuentren tanto en periodo voluntario de pago como en periodo ejecutivo. La presentación de una solicitud de compensación en periodo voluntario impide el inicio del periodo ejecutivo de la deuda concurrente con el crédito ofrecido, si bien ello no obsta para que se produzca el devengo del interés de demora que pueda proceder, en su caso, hasta la fecha de reconocimiento del crédito.

8.4. La condonación En líneas generales, este modo de extinción de las obligaciones está reñido con el principio, básico en nuestra materia, de la indisponibilidad por parte de la Administración de los créditos tributarios de que es acreedora. Sin embargo, en casos excepcionales, la necesidad de condonar la deuda tributaria puede venir impuesta por exigencias insoslayables de justicia.

8.5. Insolvencia del deudor Como es sabido, la imposibilidad de la prestación como modo de extinción de la obligación no es aplicable a las obligaciones genéricas. De aquí que la obligación tributaria no pueda extinguirse por esta causa, al menos tal y como ésta aparece regulada en el Código Civil. El artículo 76 de la LGT dice que “las deudas tributarias que no hayan podido hacerse efectivas en los respectivos procedimientos de recaudación por insolvencia probada, total o parcial, de los obligados tributarios se darán de baja en cuentas en la cuantía procedente, mediante la declaración del crédito como incobrable, total o parcial, en tanto no se rehabiliten dentro del plazo de prescripción de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 173 de esta Ley”. Del citado artículo se desprende:

  

Lo que se declara incobrable es el crédito, no a la persona o entidad obligada al pago. La declaración como incobrable de un crédito tributario puede ser total o parcial. La declaración como incobrable de un crédito implica que se declare fallidos a todos y cada uno de los obligados al pago.

9. La aplicación de los tributos. Principios generales La aplicación de los tributos comprende, de manera principal, tres procedimientos: gestión, inspección y recaudación, los cuales se deberán ejercer separadamente de las actuaciones relativas a la resolución de las reclamaciones económico-administrativas que pudieran interponerse contra los actos dictados en los procedimientos citados. Todas estas funciones están regidas por una serie de principios a los que la Ley 58/2003 dedica su Capítulo I del Título III.

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9.1. Principios relativos a los procedimientos tributarios Hacen referencia a dos aspectos: por un lado, la necesaria separación de las funciones de gestión de las de revisión de actos en vía económico-administrativa; por otro, la competencia territorial en la aplicación de los tributos que se atribuirá al órgano que determine la Administración Tributaria, en desarrollo de sus facultades de organización, mediante disposición que deberá ser objeto de publicación en el boletín oficial correspondiente.

9.2. Principios relativos a la información y asistencia a los obligados tributarios Se recogen en los artículos 85 a 91 de la LGT, siendo los siguientes: a.

Deber de información y asistencia a los obligados tributarios. De conformidad con el artículo 85, la Administración deberá prestar a los obligados tributarios la necesaria información y asistencia acerca de sus derechos y obligaciones, la cual podrá realizarse, entre otras formas, a través de los siguientes medios: o Publicación de textos actualizados de las normas tributarias, así como de la doctrina administrativa de mayor trascendencia. o Asimismo, el Ministerio de Hacienda difundirá periódicamente las contestaciones a consultas y las resoluciones económico-administrativas que considere de mayor trascendencia y repercusión. o Este mandato se viene cumpliendo a través de las consultas y resoluciones que se cuelgan de la página web de la AEAT. o Comunicaciones y actuaciones de información efectuadas por los servicios destinados a tal efecto en los órganos de la Administración Tributaria. o Contestaciones a consultas escritas, cuyo desarrollo se recoge en los artículos 88 y 89. o Actuaciones previas de valoración. Su desarrollo se recoge en el artículo 91. o Asistencia a los obligados en la realización de declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones tributarias.

EJEMPLO El caso más frecuente de este tipo de actuaciones podría ser el borrador de declaración en el IRPF.

b.

c.

d.

Consultas tributarias escritas. Dentro de los deberes de información, uno de los más importantes es el de las consultas tributarias escritas. Las notas que las caracterizan son que deben formularse antes de la finalización del plazo establecido para el ejercicio de los derechos, la presentación de declaraciones o autoliquidaciones o el cumplimiento de otras obligaciones tributarias, debiendo responderse por parte de la Administración en el plazo de seis meses, teniendo efectos vinculantes para los órganos y entidades de la Administración Tributaria encargados de la aplicación de los tributos. Se excluyen del carácter vinculante las consultas que, aun habiéndose realizado en plazo, planteen cuestiones relacionadas con el objeto o tramitación de un procedimiento, recurso o reclamación iniciado con anterioridad y aquellas en las que se modifique la legislación aplicable o exista un pronunciamiento judicial que afecte al caso. Información con carácter previo a la adquisición o transmisión de bienes inmuebles. Los obligados tributarios pueden solicitar una valoración previa de bienes inmuebles con carácter previo a la finalización del plazo para presentar la correspondiente autoliquidación o declaración. Tendrá efectos vinculantes durante un plazo de tres meses, contados desde la notificación al interesado. Acuerdos previos de valoración. “Los obligados tributarios podrán solicitar a la Administración Tributaria la valoración a efectos fiscales de rentas, productos,

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bienes, gastos y demás elementos determinantes de la deuda tributaria”. Para que este derecho pueda ser ejercitado, deberá estar contemplado en la normativa propia de cada tributo, debiendo presentarse por escrito antes de la realización del hecho imponible y en el plazo que establezca en la normativa propia de cada tributo.

9.3 Principios relativos a la colaboración social La colaboración social podrá extenderse, entre otras materias, a campañas de información y difusión, simplificación del cumplimiento de las obligaciones tributarias, asistencia en la realización de autoliquidaciones, declaraciones y comunicaciones, etcétera.

EJEMPLO Nos encontramos con la posibilidad de colaboración externa en la presentación y gestión de declaraciones y comunicaciones en los artículos 67 del Reglamento del IRPF, 55 bis del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades y 71.8 del Reglamento del IVA.

El deber de informar Los artículos 93 y 94 de la LGT regulan la obligación de proporcionar a la Administración Tributaria la información de las operaciones que con trascendencia tributaria hayan realizado con terceros. Este tipo de información a facilitar, en la medida en que haga referencia a terceras personas, puede enmarcarse como un supuesto de colaboración social. Esta obligación de informar a la Administración Tributaria abarca los dos tipos de modalidades existentes: información por suministro e información por captación. La primera de ellas (obtención de información por suministro) es aquella que se obtiene como consecuencia de la obligación que con carácter general se impone a los obligados tributarios de suministrar información de sus operaciones con terceros a través de disposiciones reglamentarias.

EJEMPLO Se incluye como obligación de facilitar información por suministro la obligación de comunicar las operaciones intracomunitarias con terceras personas (modelo 349).

La segunda, esto es, la obtención de información por captación, hace referencia a requerimientos individuales que la Administración Tributaria efectúa a un obligado tributario por operaciones concretas.

II. Los procedimientos tributarios. Normas comunes 1. Fases de los procedimientos. Inicio y desarrollo 1.1. El inicio del procedimiento Los procedimientos tributarios pueden iniciarse:

 

A instancia del obligado tributario, cuando éste presente autoliquidación, declaración, comunicación, solicitud o cualquier otro medio previsto en la normativa tributaria. De oficio, por acuerdo de los órganos competentes de la Administración tributaria.

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Podemos señalar como ejemplos de procedimientos tributarios que en todo caso se inician de oficio los siguientes:

         

Procedimiento de verificación de datos. Procedimiento de comprobación de valores. Procedimiento de comprobación limitada. Procedimiento de inspección [en los términos de los artículos 147 y 149 de la Ley General Tributaria (en adelante, LGT)]. Procedimiento de apremio. Procedimiento frente a responsables. Procedimiento frente a sucesores. Procedimiento sancionador. Declaración de lesividad de actos anulables. Procedimiento especial de revocación.

Serían ejemplos de procedimientos que pueden iniciarse tanto de oficio como a instancia del obligado:

   

Procedimiento de gestión tributaria iniciado mediante declaración. Procedimiento de revisión de actos nulos de pleno derecho. Rectificación de errores materiales, aritméticos o de hecho. Procedimiento para la devolución de ingresos indebidos.

Y es un procedimiento que se inicia exclusivamente a instancia de los interesados el de las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo. Iniciación de oficio Según el artículo 87.3 del RGGI (Reglamento General de Gestión e Inspección), la comunicación de inicio contendrá: a. b. c. d. e. f.

Procedimiento que se inicia. Objeto del procedimiento, con indicación expresa de las obligaciones tributarias o elementos de las mismas y, en su caso, periodos impositivos o de liquidación o ámbito temporal. Requerimiento que, en su caso, se formula al obligado tributario y plazo que se concede para su contestación o cumplimiento. Efecto interruptivo del plazo legal de prescripción (artículos 68 y 69 de la LGT). En su caso, la propuesta de resolución o de liquidación cuando la Administración cuente con la información necesaria para ello. En su caso, la indicación de la finalización de otro procedimiento de aplicación de los tributos, cuando dicha finalización se derive de la comunicación de inicio del procedimiento que se notifica.

Efectos del inicio de oficio de las actuaciones o procedimientos tributarios De conformidad con el artículo 87.5 del RGGI, las declaraciones o autoliquidaciones tributarias que presente el obligado tributario una vez iniciadas las actuaciones o procedimientos, en relación con las obligaciones tributarias y periodos objeto de la actuación o procedimiento, en ningún caso iniciarán un procedimiento de devolución ni producirán los efectos previstos en los artículos 27 y 179.3 de la LGT, sin perjuicio de que en la liquidación que, en su caso, se practique se pueda tener en cuenta la información contenida en dichas declaraciones o autoliquidaciones. Asimismo, los ingresos efectuados por el obligado tributario con posterioridad al inicio de las actuaciones o procedimientos, en relación con las obligaciones tributarias y periodos objeto del procedimiento, tendrán carácter de ingresos a cuenta sobre el importe de la liquidación que, en su caso, se practique, sin que esta circunstancia impida la apreciación de las infracciones tributarias que puedan corresponder.

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En este caso no se devengarán intereses de demora sobre la cantidad ingresada desde el día siguiente a aquel en que se realizó el ingreso. A lo anterior podemos añadir que, con la notificación del inicio de la actuación o procedimiento, quedará interrumpido el plazo de prescripción de los derechos de la Administración (en los términos de los artículos 68 y 189 de la LGT) y comenzará el cómputo de los plazos máximos de resolución del procedimiento de que se trate (artículo 104 de la misma ley). La denuncia pública Se encuentra regulada en el artículo 114 de la LGT. Sus principales características son las siguientes:





 

No constituye ningún modo de inicio de los procedimientos tributarios. Los mismos se entenderán en todo caso iniciados de oficio en aquellos casos en que existan indicios suficientes de veracidad en los hechos imputados y éstos fueran desconocidos para la Administración, pudiendo archivarse las denuncias que se estimen infundadas o que sean genéricas, en las que no se concreten o identifiquen suficientemente los hechos o las personas denunciadas. La denuncia no formará parte del expediente administrativo; por tanto, puesto que no forma parte del expediente, no existirá obligación por parte de la Administración tributaria de poner en conocimiento del obligado denunciado ni la existencia de una denuncia previa ni la identidad del denunciante. No se considera al denunciante interesado en las actuaciones administrativas que puedan iniciarse como consecuencia de la denuncia. En relación con el denunciante, el artículo 103 de la antigua LGT de 1963 exigía que las denuncias fueran realizadas por las personas físicas o jurídicas que tuvieran capacidad de obrar en el orden tributario, extremo éste que evidentemente sólo podía ser constatado si las denuncias no eran anónimas. En cambio, el nuevo artículo 114 omite toda referencia a la capacidad de obrar del denunciante, lo que nos llevaría a concluir que a partir de la entrada en vigor de la nueva norma sí serían admisibles las denuncias anónimas.

1.2. Desarrollo del procedimiento Derechos y garantías de los obligados tributarios Dichos derechos se encuentran regulados en los artículos 34 y 99 de la LGT, desarrollados en el RGGI en los artículos 92 a 96. Tales derechos y garantías son los siguientes: 1.

Derecho a rehusar la presentación de determinados documentos. Son dos los supuestos de hecho que habilitan al obligado tributario para ejercer su derecho a rehusar la presentación de ciertos documentos cuya aportación le ha sido requerida por la Administración:



Cuando se trate de documentos que no resulten exigibles por la normativa tributaria aplicable a la actuación o procedimiento tributario de que se trate.

EJEMPLO Iniciado un procedimiento de comprobación limitada respecto de la entidad S, relativo al impuesto de sociedades (en adelante, IS) del año 2009, se le requiere la aportación de la siguiente documentación:

 

Determinadas facturas para justificar algunos gastos deducidos. Libros diario e inventario y cuentas anuales.

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Fotocopia de la autoliquidación presentada en el año 2009. Extractos de ciertos movimientos de cuentas bancarias.

SOLUCIÓN De acuerdo con el artículo 136 de la LGT, en el procedimiento de comprobación limitada, la entidad interesada estará obligada a aportar, de la documentación requerida por los órganos de gestión, la siguiente: a. b. c.

Facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en los mismos. Extractos de movimientos de cuentas bancarias de la entidad. En cambio, podrá negarse a la aportación de la contabilidad mercantil, los libros diario e inventario y cuentas anuales, amparándose en su derecho a rehusar la presentación de los documentos que no resulten exigibles por la normativa aplicable al procedimiento de comprobación limitada (artículo 99.2 de la LGT). Finalmente, también podrá rehusar, amparándose de nuevo en el artículo 99.2, la presentación de la fotocopia de la autoliquidación de 2009, puesto que se trata de documentos previamente presentados por la misma entidad y que se encuentran en poder de la Administración tributaria actuante.

EJEMPLO Iniciado con fecha 5 de noviembre de 2010 un procedimiento de verificación de datos respecto de don X, relativo al IRPF 2009, el órgano de gestión tributaria le requiere la aportación de los certificados de retenciones sobre los rendimientos del trabajo que le han sido satisfechos. Don X se niega a su aportación, so pretexto de que tales datos ya obran en poder de la Administración tributaria al haber sido ya presentadas por los pagadores de los rendimientos las correspondientes autoliquidaciones periódicas de retenciones, además de los resúmenes anuales.

SOLUCIÓN No resulta procedente la negativa de la parte interesada, puesto que el artículo 99.2 de la LGT le reconoce sólo el derecho a rehusar la presentación de documentos previamente aportados y que se encuentren en poder de la Administración tributaria actuante, pero siempre que hayan sido aportados por el propio obligado tributario al que ahora se requiere. Consecuentemente, don X estaría obligado a atender el requerimiento formulado por la Administración tributaria. De lo contrario, su conducta podría llegar a ser calificada como resistencia, excusa o negativa a efectos de la aplicación del régimen sancionador.

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Derecho a que se le expida certificación de las autoliquidaciones, declaraciones y comunicaciones que hayan presentado o de extremos concretos contenidos en las mismas (artículo 99.3 de la LGT).

EJEMPLO Para poder solicitar una determinada beca, un obligado tributario puede solicitar un certificado, por ejemplo, de que no está obligado a presentar declaración. No obstante, no podrá solicitar el certificado hasta que no termine el plazo establecido para la presentación de la correspondiente declaración (esto último, artículo 70.5 del RGGI).

3.

Derecho a obtener copia de los documentos que figuren en el expediente (artículo 99.4 de la LGT y 95 del RGGI). Límites de este derecho: que se trate de documentos que contengan datos que afecten a intereses de terceros, que los documentos puedan afectar a la intimidad de otras personas o cuando así lo disponga la normativa vigente.

EJEMPLO En el supuesto de que fuese aplicable el método de estimación indirecta o la regla de operaciones vinculadas, la inspección de los tributos podría no poner de manifiesto al interesado determinados documentos u omitir tanto en el acta como en el informe ampliatorio los datos obtenidos de terceros, que podrían ser empresas competidoras de la entidad objeto de la comprobación, si se estimase que la existencia e identificación de tales datos afectan a la actividad económica de aquellos y su conocimiento puede derivar en competencia desleal.

4.

Derecho de acceso a los registros y documentos que formen parte de un expediente ya concluido en la fecha en que se solicita dicho acceso (artículo 99.5 de la LGT y 94 del RGGI).

EJEMPLO Una vez finalizada una actuación inspectora, si en el expediente incoado existen documentos que con posterioridad pudieran ser necesarios para el obligado tributario, éste podrá solicitar copias de los mismos (por ejemplo, de las actas incoadas por haber perdido su ejemplar, a efectos de interponer contra las mismas el correspondiente recurso o reclamación).

5. 6.

Derecho a la aportación de pruebas en cualquier momento del procedimiento (artículo 92 del RGGI). Derecho al trámite de audiencia y de alegaciones (artículos 99.8 de la LGT y 96 del RGGI). Según dichos preceptos, en los procedimientos tributarios se podrá prescindir del trámite de audiencia previo a la propuesta de resolución cuando se suscriban actas con acuerdo o cuando en las normas reguladoras del procedimiento esté previsto un trámite de alegaciones posterior a dicha propuesta. De acuerdo con

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el artículo 96, apartado 3, del RGGI, se podrá prescindir del trámite de audiencia cuando no figuren en el procedimiento ni sean tenidos en cuenta en la resolución otros hechos ni otras alegaciones y pruebas que las aducidas por el interesado. Es de subrayar la importante matización que introduce el apartado 4 de este mismo artículo 96 del RGGI, según el cual una vez realizado el trámite de audiencia o, en su caso, el de alegaciones, no se podrá incorporar al expediente más documentación acreditativa de 41 los hechos, salvo que se demuestre la imposibilidad de haberla aportado antes de la finalización de dicho trámite, siempre que se aporten antes de dictar la resolución. Ampliación y aplazamiento de los plazos de tramitación Prevé el artículo 91 del RGGI que el órgano al que corresponda la tramitación del procedimiento podrá conceder, a petición de los obligados tributarios, una ampliación de los plazos establecidos para el cumplimiento de trámites. Las reglas aplicables serán las siguientes: 1. 2. 3.

4. 5.

6.

La ampliación no podrá exceder de la mitad del plazo concedido inicialmente. No se concederá más de una ampliación del plazo respectivo. La ampliación se entenderá automáticamente concedida por la mitad del plazo inicialmente fijado con la presentación en plazo de la solicitud, salvo que se notifique de forma expresa la denegación antes de la finalización del plazo que se pretenda ampliar. La notificación expresa de la concesión de la ampliación antes de la finalización del plazo inicialmente fijado podrá establecer un plazo de ampliación distinto e inferior al previsto en el párrafo anterior. Cuando el obligado tributario justifique la concurrencia de circunstancias que le impidan comparecer en el lugar, día y hora que le hubiesen fijado, podrá solicitar un aplazamiento dentro de los tres días siguientes al de la notificación del requerimiento. En el supuesto de que la circunstancia que impida la comparecencia se produzca transcurrido el citado plazo de tres días, se podrá solicitar el aplazamiento antes de la fecha señalada para la comparecencia. En tales casos se señalará nueva fecha para la comparecencia. El acuerdo de concesión o la denegación de la ampliación o del aplazamiento no serán susceptibles de recurso o reclamación económico-administrativa.

EJEMPLO Otorgado por el órgano de gestión tributaria el trámite de alegaciones, por 10 días hábiles, en el seno de un procedimiento de verificación de datos, el obligado tributario pide una ampliación del plazo para poder reunir los documentos solicitados.

SOLUCIÓN Si el órgano de gestión no resolviese expresamente, se entenderá otorgada la ampliación por otros cinco días hábiles más. Sin perjuicio de lo anterior, esta ampliación supone una dilación en el procedimiento por causa no imputable a la Administración (artículo 104 del RGGI).

EJEMPLO Notificada una liquidación, el interesado presente un escrito solicitando que se le amplíe el plazo para interponer recurso de reposición.

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SOLUCIÓN Es preciso reseñar que existen determinados plazos que no son susceptibles de ampliación o aplazamiento alguno: son los plazos para interponer recurso de reposición y reclamación económico-administrativa, así como los plazos de ingreso que establece el artículo 62 de la LGT.

2. La prueba La nueva LGT establece en su artículo 105: “En los procedimientos de aplicación de los tributos, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo”. En cuanto a los medios de prueba que pueden utilizarse en el ámbito tributario, la LGT establece (artículo 106.1) que serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de las pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil.





Especial referencia al valor probatorio de las diligencias. El artículo 107 de la LGT dispone: “Las diligencias extendidas en el curso de las actuaciones y los procedimientos tributarios tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario. Los hechos contenidos en las diligencias y aceptados por el obligado tributario objeto del procedimiento, así como sus manifestaciones, se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse por éstos mediante prueba de que incurrieron en error de hecho”. Especial referencia a las facturas. El artículo 106 de la LGT establece: “2. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria”.

A continuación añade que los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria (importante matiz: de forma preferente, pero no exclusiva), mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización, que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

3. Terminación del procedimiento De conformidad con el artículo 100 de la LGT, pondrá fin a los procedimientos tributarios: la resolución, el desistimiento, la renuncia al derecho en que se fundamente la solicitud, la imposibilidad material de continuarlos por causas sobrevenidas, la caducidad, el cumplimiento de la obligación que hubiera sido objeto de requerimiento o cualquier otra causa prevista en el ordenamiento tributario.

3.1 La resolución como modo normal de terminación de los procedimientos tributarios El artículo 103 de la LGT establece la obligatoriedad que tiene la Administración tributaria de resolver expresamente “todas las cuestiones que se planteen en los procedimientos de aplicación de los tributos, así como de notificar dicha resolución expresa”. En cuanto a la necesidad de motivación, establece el artículo 103.2 que “los actos de liquidación, los de comprobación de valor, los que impongan una obligación, los que

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denieguen un beneficio fiscal o la suspensión de la ejecución de actos de aplicación de los tributos, así como cuantos otros se dispongan en la normativa vigente, serán motivados con referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho”. Las liquidaciones tributarias: Conceptos y clases La liquidación tributaria se define en el artículo 101.1 de la LGT como “el acto resolutorio mediante el cual el órgano competente de la Administración realiza las operaciones de cuantificación necesarias y determina el importe de la deuda tributaria o de la cantidad que, en su caso, resulte a devolver o a compensar de acuerdo con la normativa tributaria”. Las liquidaciones tributarias pueden ser definitivas o provisionales. Serán definitivas las practicadas en el procedimiento inspector previa comprobación e investigación de la totalidad de los elementos de la obligación tributaria, así como todas aquellas a las que la normativa tributaria otorgue tal carácter. En el resto de casos, las liquidaciones tendrán carácter de provisionales. Ahora bien, es necesario destacar que el hecho de que una liquidación sea provisional no quiere decir que pueda revisarse con posterioridad. Así, la LGT tiene tasados los casos en los que una liquidación provisional de la Administración puede ser revisada con posterioridad: tratándose de las liquidaciones provisionales que pongan fin a un procedimiento de comprobación limitada o a un procedimiento de inspección de carácter parcial, sus conclusiones en principio no podrán ser modificadas posteriormente en lo que se refiere a los elementos que se han comprobado, salvo que en un procedimiento posterior se llegasen a descubrir por la Administración tributaria nuevos hechos o nuevas circunstancias que además se deriven de actuaciones distintas de las ya realizadas y especificadas en la primera resolución (así, artículos 140 y 148.3 de la LGT).

EJEMPLO Una determinada sociedad es requerida por los órganos de gestión tributaria en el mes de diciembre de 2010 en relación con las retenciones del ejercicio 2008 en el seno de un procedimiento de comprobación limitada. Los órganos de gestión no practican liquidación provisional alguna al considerar correcta su situación tributaria. Posteriormente, en febrero de 2011 se le comunica el inicio de un procedimiento inspector por el mismo concepto tributario, ejercicios 2008 a 2010, ambos inclusive.

SOLUCIÓN La Administración tributaria no podrá regularizar de nuevo las retenciones del periodo 2008, ya que dicha obligación fue objeto de un procedimiento de comprobación limitada, salvo que en el procedimiento de inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en la resolución que puso fin al procedimiento de comprobación limitada.

3.2 La caducidad La caducidad es la consecuencia del incumplimiento del plazo máximo fijado por las normas para un determinado procedimiento. Bajo esta rúbrica vamos a analizar los siguientes aspectos: a.

Efectos del incumplimiento del plazo máximo de resolución, diferenciando según se trate de procedimientos tributarios iniciados a instancia de parte o iniciados de oficio.

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Cómo se computan dichos plazos máximos de resolución de los procedimientos tributarios. Circunstancias que no se incluyen en el cómputo del plazo máximo de duración de un procedimiento.

Pasamos a analizar los anteriores aspectos: a.

Efectos del incumplimiento del plazo máximo de resolución, diferenciando según se trate de procedimientos tributarios iniciados a instancia de parte o iniciados de oficio.

Procedimientos tributarios iniciados a instancia del obligado tributario:



Procedimiento de devolución iniciado mediante autoliquidación, solicitud de devolución o comunicación de datos (devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo).

Plazo máximo en que debe notificarse la resolución: seis meses. Efectos del vencimiento del plazo máximo sin que se haya notificado la resolución expresa: transcurrido el plazo sin que se hubiese ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora sobre la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el interés de demora se devengará desde la finalización de dicho plazo hasta la fecha en que ordene el pago de la devolución. Sin perjuicio de lo anterior, cuando se produzca la paralización del procedimiento por causa imputable al obligado tributario, la Administración le advertirá que, transcurridos tres meses, podrá declarar la caducidad del mismo (último párrafo del artículo 104.3 de la nueva LGT).



Procedimiento de gestión tributaria iniciado mediante declaración presentada por el obligado tributario (ejemplo, en el impuesto sobre sucesiones y donaciones).

Plazo máximo en que debe notificarse la liquidación: seis meses. Efectos del vencimiento del plazo máximo sin que se haya notificado la liquidación: caducidad, sin perjuicio de que la Administración tributaria pueda iniciar, en esta ocasión de oficio, de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripción. Procedimientos tributarios iniciados de oficio:



Procedimiento de verificación de datos y procedimiento de comprobación limitada.

Plazo máximo en que debe notificarse expresamente la liquidación: seis meses. Efectos del vencimiento del plazo máximo sin que se haya notificado la resolución expresa: caducidad, una vez transcurrido el plazo de seis meses sin que se haya notificado resolución expresa, sin que ello impida que la Administración tributaria pueda iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripción. Producida la caducidad, ésta será declarada, de oficio o a instancia del interesado, ordenándose el archivo de las actuaciones. La Administración podrá, dentro del plazo de prescripción, iniciar de nuevo el procedimiento. Dicha caducidad no producirá, por sí sola, la prescripción de los derechos de la Administración tributaria, pero las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción ni se considerarán requerimientos administrativos a los efectos previstos en el artículo 27 de esta ley. Las actuaciones realizadas en el curso de un procedimiento caducado, así como los documentos y otros elementos de prueba obtenidos en dicho procedimiento,

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conservarán su validez y eficacia a efectos probatorios en otros procedimientos en relación con el mismo u otro obligado tributario.



Procedimiento de inspección.

Plazo máximo en que debe notificarse la liquidación: 12 meses como norma general, 24 meses en caso de ampliación del plazo. Efectos del vencimiento del plazo máximo sin que se haya notificado la liquidación (artículo 150 de la LGT): 1. 2.

3.

4.



No caducidad. El procedimiento continuará hasta su terminación. No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas. En este supuesto, se entenderá interrumpida de nuevo la prescripción por las actuaciones que se realicen después del incumplimiento del plazo. Los ingresos realizados por el obligado tributario, desde el inicio del procedimiento hasta la primera actuación practicada con posterioridad al incumplimiento del plazo de duración, y que hayan sido imputados por dicho obligado al tributo y periodo objeto de las actuaciones inspectoras, tendrán el carácter de espontáneos a los efectos del artículo 27 de esta ley (esto es, darán lugar a la aplicación del régimen de recargos por extemporaneidad, con exclusión, en todo caso, de las sanciones). Respecto de los conceptos y periodos que finalmente sean objeto de regularización, no se exigirán intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento del plazo de duración máxima previsto hasta la finalización de dicho procedimiento.

Procedimiento de apremio.

Plazo máximo en que debe notificarse la resolución: el procedimiento de apremio queda expresamente excluido de la regla del establecimiento de un plazo máximo, pudiendo extenderse sus actuaciones hasta el plazo de prescripción del derecho de cobro (cuatro años). La inmediata consecuencia que de ello se deriva es la imposibilidad de aplicar la caducidad en este procedimiento.



Procedimiento sancionador.

Plazo máximo en que debe notificarse la resolución: seis meses. Efectos del vencimiento del plazo máximo sin que se haya notificado, ni tácita ni expresamente, la resolución: caducidad. Una diferencia fundamental respecto de los restantes procedimientos de aplicación de los tributos: producida la caducidad del procedimiento sancionador por el vencimiento del plazo sin que se haya notificado la resolución, la caducidad impedirá la iniciación de un nuevo procedimiento sancionador (artículo 211 de la LGT). b) Cómputo de los plazos máximos de resolución de los procedimientos tributarios. Centrándonos en un procedimiento iniciado de oficio (puesto que es el caso más común), el plazo máximo se computa desde la notificación del inicio al obligado tributario hasta la notificación de la resolución que ponga fin al procedimiento (a estos efectos, y según el artículo 104.2 de la LGT, será suficiente un intento de notificación de dicha resolución efectuado dentro del plazo máximo).

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c) Circunstancias que no se incluyen en el cómputo del plazo máximo de duración de un procedimiento. Son las dos siguientes: supuestos de interrupción justificada y las dilaciones no imputables a la Administración. 1.

Supuestos de interrupción justificada (artículo 103 del RGGI).

Son los siguientes:



     2.

Cuando se pidan datos, informes, dictámenes o valoraciones a otros órganos o unidades administrativas de la misma o de otras administraciones, sin que la interrupción por este concepto pueda exceder, para todas las peticiones, de seis meses. Cuando se trate de solicitudes formuladas a otros Estados, este plazo será de 12 meses. Cuando, de acuerdo con el artículo 180.1 de la LGT, se remita el expediente al ministerio fiscal o a la jurisdicción competente. Cuando se solicite a la comisión consultiva el informe preceptivo del artículo 159 de la LGT. Cuando la determinación o imputación de la obligación tributaria dependa directamente de actuaciones judiciales en el ámbito penal. No obstante, cuando ello sea posible, podrán practicarse liquidaciones provisionales. Cuando concurra alguna causa de fuerza mayor, por el tiempo de duración de dicha causa. No obstante, cuando sea posible podrán practicarse liquidaciones provisionales. Cuando se plantee el conflicto de competencias entre el Estado y las comunidades autónomas. Dilaciones no imputables a la Administración (artículo 104 del RGGI).

Entre otras:



  

  

Los retrasos por parte del obligado tributario en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos o información con trascendencia tributaria. Los requerimientos de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria que no figuren íntegramente cumplimentados no se tendrán por atendidos a efectos de este cómputo. La aportación por el obligado tributario de nuevos documentos y pruebas una vez realizado el trámite de audiencia o, en su caso, de alegaciones. La concesión por la Administración de la ampliación o aplazamiento de cualquier plazo. La paralización del procedimiento iniciado a instancia del obligado tributario por la falta de cumplimentación de algún trámite indispensable para dictar resolución, sin perjuicio de la posibilidad de que pueda declararse la caducidad, previa advertencia al interesado. El retraso en la notificación de las propuestas de resolución o de liquidación o en la notificación del acuerdo por el que se ordena completar actuaciones a que se refiere el artículo 156.3.b) de la LGT. La aportación por el obligado tributario de datos, documentos o pruebas relacionados con la aplicación del método de estimación indirecta, en los términos establecidos en el artículo 158.3 a) de la LGT. La presentación por el obligado tributario de declaraciones reguladas en el artículo 128 de la LGT de comunicaciones de datos o de solicitudes de devolución complementarias o sustitutivas de otras presentadas con anterioridad.

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4. La práctica de notificaciones 4.1. Lugar de práctica de las notificaciones (artículo 110 de la LGT) Si se trata de procedimientos iniciados a solicitud de los interesados, la notificación debe practicarse en el lugar señalado a tal efecto por el obligado tributario o, en su caso, por su representante o, a falta de tal indicación expresa, en el domicilio fiscal de uno u otro. Si se trata de procedimientos iniciados de oficio, la Administración tributaria puede optar entre practicar la notificación en cualquiera de los siguientes lugares, para cuya elección la ley no impone ningún orden de preferencia: el domicilio fiscal del obligado tributario o, si existe, de su representante, en el centro de trabajo, en el lugar donde se desarrolle la actividad económica o en cualquier otro lugar adecuado a tal fin. Como novedad, el artículo 114.2 del RGGI prevé que el interesado pueda designar como lugar a efectos de las notificaciones un apartado postal.

4.2. Personas legitimadas para recibir las notificaciones (artículo 111 de la LGT) En principio, la notificación de los actos administrativos debe practicarse al obligado tributario interesado o a su representante. No obstante lo anterior, en el supuesto específico de que la notificación se practique en el lugar señalado expresamente a tales efectos por el obligado tributario o por su representante o en el domicilio fiscal de uno u otro, de no hallarse éstos presentes en el momento de la entrega, también quedan legitimados para recibir las notificaciones:

 

Cualquier persona que se encuentre en dicho lugar o domicilio siempre que haga constar su identidad. Así como los empleados de la comunidad de vecinos o propietarios donde radique el lugar señalado a efectos de notificaciones o el domicilio fiscal del obligado interesado o de su representante.

4.3. Notificaciones rehusadas (artículo 111.2 de la LGT) Para entender rehusada una notificación es preciso siempre que el rechazo sea realizado por el propio interesado o por su representante. Ello implicará que la notificación se tenga por efectuada a todos los efectos legales, continuándose la tramitación del procedimiento. Si el rechazo fuera realizado por persona distinta, estaríamos ante un mero intento de notificación.

4.4. Notificación por comparecencia (artículos 112 de la LGT y 115 del RGGI) La Administración tributaria queda habilitada para recurrir a la notificación por comparecencia cuando no haya sido posible efectuar la notificación al obligado tributario o a su representante, por causas no imputables a la Administración e intentada al menos dos veces en el domicilio fiscal, o en el designado por el interesado (si se trata de un procedimiento iniciado a solicitud del interesado), debiendo constar en el expediente las circunstancias de dichos intentos de notificación. No obstante la regla general anterior, la nueva ley precisa que será suficiente un solo intento cuando el destinatario conste como desconocido en su domicilio fiscal o en el lugar expresamente designado a efectos de notificaciones (posibilidad ésta ahora no contemplada).

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Concurriendo las circunstancias descritas, se citará al obligado o a su representante para ser notificados por comparecencia por medio de anuncios que se publicarán, por una sola vez para cada interesado, en el Boletín Oficial del Estado o en los boletines de las comunidades autónomas o de las provincias, según la Administración de la que proceda el acto que se pretenda notificar y el ámbito territorial del órgano que lo dicte. En todo caso, la comparecencia deberá producirse en el plazo de 15 días naturales (con la ley hasta ahora vigente eran 10 días hábiles), contados desde el siguiente al de la publicación del anuncio en el correspondiente boletín oficial. Transcurrido dicho plazo sin comparecer, la notificación se entenderá producida a todos los efectos legales el día siguiente al del vencimiento del plazo señalado. Otra importante novedad es la extensión de los efectos de la notificación efectuada por comparecencia, de forma tal que cuando el inicio de un procedimiento o cualquiera de sus trámites subsiguientes se entiendan notificados por no haber comparecido el obligado tributario o su representante, se le tendrá por notificado de las sucesivas actuaciones y diligencias de dicho procedimiento. Únicamente quedan fuera de esta regla de la extensión de los efectos de la notificación por comparecencia las liquidaciones y los acuerdos de enajenación de los bienes embargados.

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Tema 9 - Los procedimientos de gestión e inspección I. El procedimiento de gestión El artículo 117 de la LGT señala que son funciones de gestión tributaria las siguientes:

             

La recepción y tramitación de declaraciones, autoliquidaciones y demás documentos con trascendencia tributaria. La comprobación y realización de las devoluciones previstas en la normativa de cada tributo. El reconocimiento y comprobación de la procedencia de beneficios fiscales. El control de los acuerdos de simplificación de la obligación de facturar. La realización de actuaciones de control del cumplimiento de la obligación de presentar declaraciones y de otras obligaciones formales. Las actuaciones de verificación de datos. Las actuaciones de comprobación de valores. Las actuaciones de comprobación limitada. La práctica de liquidaciones tributarias derivadas de sus actuaciones de verificación y comprobación. La emisión de certificados tributarios. La expedición y, en su caso, revocación del número de identificación fiscal. La elaboración y mantenimiento de los censos tributarios. La información y asistencia tributaria. Las demás actuaciones de aplicación de los tributos no integradas en las funciones de inspección y recaudación.

Por su parte, el RGGI regula también como procedimientos y actuaciones de gestión tributaria, los siguientes:

    

Procedimiento para la ejecución de devoluciones tributarias (artículos 131 y 132 RGGI). Procedimiento para el reconocimiento de beneficios fiscales de carácter rogado (artículos 136 y 137 RGGI). La cuenta corriente tributaria (artículos 138 a 143 RGGI). Actuaciones de comprobación censal (artículos 144 a 147 RGGI), que pueden desembocar en la revocación del NIF. Actuaciones de comprobación del domicilio fiscal (artículos 148 a 152 RGGI).

1. La declaración tributaria. Las autoliquidaciones. La comunicación de datos 1.1. La declaración tributaria Según el artículo 119 de la LGT se considerará declaración tributaria todo documento presentado ante la Administración Tributaria donde se reconozca o manifieste la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos. La LGT subraya que las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el periodo reglamentario de declaración.

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EJEMPLO Dos cónyuges presentan el 1 de junio de 2010 sus autoliquidaciones de IRPF 2009, optando por la modalidad de tributación individual. El 18 de junio (esto es, en período voluntario) constatan que ha habido un error y que la modalidad de tributación conjunta les habría supuesto un ahorro fiscal, por lo que presentan de nuevo declaración conjunta en dicha fecha rectificando la opción anterior. En abril de 2011, la AEAT inicia un procedimiento de verificación de datos, puesto que ha detectado rentas del trabajo no declaradas por uno de los cónyuges. En ese momento, la unidad familiar solicita de la AEAT que aplique la tributación individual, puesto que ésta, tras la inclusión de las rentas inicialmente no declaradas, les va a resultar más favorable.

SOLUCIÓN La AEAT tendrá en cuenta la opción de tributación conjunta (que se modificó en período voluntario), de acuerdo con el artículo 119.3 de la LGT.

1.2. Las autoliquidaciones Las autoliquidaciones son una clase especial de declaraciones, en las que los obligados tributarios, además de comunicar a la Administración los datos necesarios para liquidar el tributo y otros de carácter informativo, realizan por sí mismos las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar el importe de la deuda tributaria a ingresar o, en su caso, la cantidad que resulta a devolver o a compensar (artículo 120.1 de la LGT). Rectificación de las autoliquidaciones (artículos 120.3 de la LGT y 126 a 129 RGGI) El obligado tributario puede solicitar la rectificación de sus autoliquidaciones, sólo en el supuesto de que el error cometido vaya en contra de los intereses del propio obligado tributario (esto es, que el obligado tributario entienda que debería haber ingresado una cantidad inferior, o solicitado una devolución o una compensación superior, a la anteriormente autoliquidada), ya que si es al contrario (esto es, el error cometido al tiempo de presentar la autoliquidación perjudica a la Administración, ya sea por haber realizado un menor ingreso, ya sea por haber solicitado una mayor devolución o compensación de la que corresponde) se deberá presentar una autoliquidación complementaria según el artículo 122 de la LGT, que veremos más adelante. El plazo máximo para notificar la resolución de este procedimiento será de seis meses. En caso de silencio, la resolución presunta será desestimatoria. Solicitada por un obligado la rectificación de una autoliquidación por él presentada, para el cálculo de los intereses de demora que pudieran corresponderle, se tendrá en cuenta lo siguiente:



Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración Tributaria, ésta abonará el interés de demora sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación. En todo caso, la base sobre la que se aplicará el tipo de interés tendrá como límite el importe de la devolución solicitada en la autoliquidación.

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Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración Tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el artículo 32 de la LGT.

EJEMPLO Supongamos que un contribuyente presenta una autoliquidación por el IRPF por la que solicita y obtiene una devolución de 2.000 euros. Pasados dos años comprueba que no incluyó en dicha autoliquidación una exención que tenía derecho. Si la hubiera considerado, la devolución obtenida hubiera ascendido a 3.000 euros.

SOLUCIÓN Para poder obtener la devolución que no obtuvo en su momento, el contribuyente deberá dirigirse al órgano de gestión tributaria competente por razón de su domicilio fiscal, solicitando que se proceda a rectificar la autoliquidación presentada. La Administración procederá a devolver la cantidad no devuelta, liquidándose intereses de demora sólo si pasan más de seis meses desde que se solicita la rectificación hasta que se devuelve el dinero, ya que se trata de un supuesto de devolución derivada de la normativa propia del tributo.

EJEMPLO Supongamos ahora que la autoliquidación presentada por el contribuyente del caso anterior arrojó un resultado a ingresar de 4.000 euros, apreciando dos años después que por el error ya comentado resultaba realmente un importe a ingresar de 3.000 euros.

SOLUCIÓN Nuevamente debe solicitar la rectificación de la autoliquidación. En este caso, al tratarse de un supuesto de devolución de ingresos indebidos, procederá abonar intereses de demora por el plazo comprendido entre la fecha en que se realizó indebidamente el ingreso de 1.000 euros y la fecha en que se ordene la devolución.

EJEMPLO Un obligado tributario presenta su autoliquidación por IRPF 2009 el 18 de junio de 2010, ingresando una cantidad de 2.000 euros. Posteriormente, el 5 de agosto de 2010 presenta una solicitud de rectificación porque entiende que ha cometido un error cometido al presentar su autoliquidación, y que ésta debería haber sido una autoliquidación negativa (con solicitud de devolución) por importe de 500 euros. A la vista de dicha solicitud de rectificación, la Administración Tributaria le devuelve los 2.500 euros, ordenándose el pago de dicha devolución el 11 de abril de 2011.

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SOLUCIÓN Mientras que los 2.000 euros tienen la consideración de ingresos indebidos, la cantidad restante de 500 euros sería una devolución derivada de la normativa de cada tributo. Sobre los 2.000 euros, ingreso indebido, deben abonarse intereses de demora desde el momento en que se produjo el ingreso (desde el 18 de junio de 2010) hasta la fecha en que se ordena el pago de la devolución; en cambio, sobre los 500 euros, devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, se abonarán intereses de demora por el tiempo transcurrido desde los seis meses posteriores a la presentación de la solicitud de rectificación de la autoliquidación hasta el momento en que la Administración ordenó el pago de la devolución (es decir, desde el 5 de febrero hasta el 11 de abril de 2011).

1.3. La comunicación de datos Se trata de una clase especial de declaración presentada por el obligado tributario ante la Administración, para que sea ésta quien determine la cantidad que, en su caso, resulte a devolver. Actualmente, no está contemplada en la normativa de ningún tributo.

1.4. Declaraciones complementarias y sustitutivas Las declaraciones complementarias son las que tienen por finalidad completar o modificar otra presentada con anterioridad, mientras que las sustitutivas tienen por objeto reemplazar a otras que se hubieran presentado anteriormente. Como señalamos antes, en los casos en que la autoliquidación presentada en plazo haya provocado un ingreso a favor de la Administración inferior al que correspondería haber efectuado, o bien determine un derecho a devolución o a compensación a favor del obligado tributario superior al realmente procedente, el interesado deberá presentar una declaración complementaria y no una solicitud de rectificación de su autoliquidación.

EJEMPLO Un contribuyente presenta autoliquidación por retenciones del segundo trimestre ingresando 6.000 euros. Al realizar la autoliquidación del cuarto trimestre aprecia que dejó de ingresar cuotas devengadas en el primero por importe de 1.000 euros.

SOLUCIÓN En este caso, el obligado tributario deberá presentar una autoliquidación complementaria por el segundo trimestre y no incluir en la del cuarto los importes no ingresados en el mes de julio. Existe una excepción a la obligación de presentar autoliquidaciones complementarias. Nos referimos a los casos contemplados en que, con posterioridad a la aplicación de un beneficio fiscal, se produzca la pérdida del derecho a su aplicación por incumplimiento de los requisitos posteriores a que estuviese condicionado. En este caso, el obligado tributario deberá incluir en la autoliquidación correspondiente al periodo impositivo en que se hubiera producido el incumplimiento la cuota o cantidad derivada del beneficio fiscal aplicado de forma indebida en los periodos impositivos anteriores junto con los correspondientes intereses de demora.

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EJEMPLO En el régimen previsto en la normativa del IS para las empresas de reducida dimensión se prevé la posibilidad de amortizar libremente la realización de inversiones generadoras de empleo. Este beneficio fiscal está condicionado al incremento de la plantilla y al mantenimiento del citado incremento durante un determinado periodo de tiempo.

SOLUCIÓN Pues bien, en caso de incumplimiento de este requisito, el apartado 6 del artículo 109 establece que se deberá proceder a ingresar la cuota íntegra que hubiere correspondido a la cantidad deducida en exceso más los intereses de demora correspondientes, ingreso que se realizará conjuntamente con la autoliquidación correspondiente al periodo impositivo en el que se hayan incumplido los requisitos exigidos.

2. Otros procedimientos de gestión 2.1. Procedimiento para la práctica de las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo El procedimiento de devolución se regula en los artículos 31 y 124 LGT y 122 a 125 RGGI. Se trata de devoluciones de cantidades que corresponden a ingresos excesivos, pero debidos (no indebidos) como consecuencia del propio esquema de liquidación de nuestros tributos. Por ejemplo, cuando las cuotas de IVA soportadas exceden a las devengadas. Al final del ejercicio se puede solicitar la devolución de las mismas, pero no porque exista un ingreso indebido, sino porque de la aplicación de la técnica de liquidación del impuesto resulta ese saldo a favor del obligado tributario. Este procedimiento puede iniciarse de tres formas:



 

Mediante autoliquidación de la que resulte cantidad a devolver. El plazo para proceder a la devolución se computará desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo voluntario de presentación de autoliquidaciones, salvo que la devolución se solicite a través de autoliquidación extemporánea, en cuyo caso se computará desde la presentación de esta última. Mediante solicitud, cuando así esté previsto en la normativa reguladora de cada tributo (por ejemplo, el artículo 119 de la Ley del IVA que regula el procedimiento de devolución a los no establecidos en territorio de aplicación del impuesto). Mediante comunicación de datos.

El procedimiento de devolución terminará:

  

Por el acuerdo en el que se reconozca la devolución solicitada. Por caducidad en los términos del artículo 104.3 de la LGT. Por el inicio de un procedimiento de verificación de datos, de comprobación limitada o de inspección.

Recordemos que, como vimos antes, en caso de incumplimiento del plazo máximo de duración, sin que la Administración haya ordenado, por causas imputables a la misma, el pago de la devolución, se devengarán intereses de demora sobre la devolución que finalmente pudiera proceder, sin necesidad de que así lo solicite el obligado tributario.

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Cuando se abonen intereses de demora de acuerdo la base sobre la que se aplicará el tipo de interés tendrá como límite el importe de la devolución solicitada en la autoliquidación, comunicación de datos o solicitud. Cuando proceda reconocer el derecho a la devolución solicitada, el órgano competente dictará acuerdo que se entenderá notificado por la recepción de la transferencia bancaria o, en su caso, del cheque. Cuando la devolución reconocida sea objeto de retención cautelar total o parcial deberá notificarse la adopción de la medida cautelar junto con el acuerdo de devolución. Por último, resta por advertir que el reconocimiento de la devolución solicitada no impedirá la posterior comprobación de la obligación tributaria mediante los procedimientos de comprobación o investigación.

2.2. Procedimiento de gestión tributaria iniciado mediante declaración Se encuentra regulado en los artículos 128 a 130 de la LGT y 133 a 135 del RGGI. El caso más habitual hoy día viene dado por el impuesto sobre sucesiones y donaciones, en el cual el contribuyente puede, como norma general, optar por presentar declaración en lugar de autoliquidación. Existen también supuestos en el ámbito aduanero. De acuerdo con el artículo 128 de la LGT, “cuando la normativa del tributo así lo establezca, la gestión del mismo se inicia mediante la presentación de una declaración por el obligado tributario en la que manifiesta la realización del hecho imponible y comunica los datos necesarios para que la Administración cuantifique la obligación tributaria mediante la práctica de una liquidación provisional”. Este procedimiento implica que la Administración, una vez recibida la declaración del interesado, deberá realizar las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar el importe a ingresar, mediante la práctica de la correspondiente liquidación provisional, debiendo notificársela al obligado tributario en el plazo máximo de seis meses. En ausencia de tal notificación, el procedimiento se entenderá caducado. El plazo citado de seis meses se comenzará a computar de la siguiente manera:

 

Si la declaración se presenta en plazo, desde el día siguiente a la fecha en que finalice el plazo voluntario de presentación de declaraciones. Si se trata de una declaración extemporánea, desde el día siguiente a la fecha en que la misma se presente.

Por último, en las liquidaciones que se dicten en este procedimiento, no se exigirán intereses de demora hasta la finalización del plazo voluntario de ingreso abierto por la notificación de la liquidación resultante. Y todo ello sin perjuicio de la posible aplicación del régimen sancionador (la infracción es la regulada en el artículo de la 192 de la LGT).

2.3. Procedimiento de verificación de datos Se encuentra regulado en los artículos 131 a 133 de la LGT y 155 y 156 del RGGI. Los supuestos tasados en que se permite su inicio por parte de los órganos de gestión tributaria son los siguientes:



Cuando la declaración o autoliquidación del obligado tributario adolezca de defectos formales o incurra en errores aritméticos.

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EJEMPLO Autoliquidación individual por el IRPF en la que aparece la firma de los dos cónyuges.



Cuando los datos declarados no coincidan con los contenidos en otras declaraciones presentadas por el mismo obligado o con los que obren en poder de la Administración Tributaria.

EJEMPLO Autoliquidación por el IS en la que aparecen unos gastos de personal cuyo importe difiere del consignado en el modelo 190 (retenciones) del mismo ejercicio y obligado tributario.



Cuando se aprecie una aplicación indebida de la normativa que resulte patente de la propia declaración o autoliquidación presentada o de los justificantes aportados con la misma.

EJEMPLO Autoliquidación por IRPF en la que ante una ganancia patrimonial derivada de obtención de una subvención para adquisición de vivienda, el contribuyente las incluye como renta del ahorro, cuando deben integrar la renta general.



Cuando se requiera la aclaración o justificación de algún dato relativo a la declaración o autoliquidación presentada, siempre que no se refiera al desarrollo de actividades económicas.

EJEMPLO Contribuyente que en su autoliquidación por IRPF consigna una deducción por adquisición de vivienda solicitándose por parte de la Administración la justificación documental de las cantidades invertidas.

El procedimiento de verificación de datos se inicia en todo caso de oficio. Si en este procedimiento el interesado alega la falsedad o inexactitud de los datos obrantes en poder de la Administración (suministrados por terceros básicamente), la Administración debe contrastarlos en los términos previstos en el artículo 108.4 de la LGT. El obligado, por su parte, deberá haber formulado esta alegación en el plazo de 15 días del artículo 92.2 del RGGI (que ya hemos comentado en la parte de normas comunes).

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EJEMPLO Si en una autoliquidación por IRPF la Administración requiere a un contribuyente al objeto de verificar los datos por él declarados al existir imputaciones de rendimientos del trabajo superior a las declaradas, si dicho obligado tributario niega dichas imputaciones, la Administración será la que deba probar los rendimientos que imputa y no el contribuyente el que deba acreditar que aquello que se le imputa no le corresponde (por ejemplo, requiriendo al pagador de los rendimientos los datos para que los ratifique y los justifique).

Este procedimiento puede finalizar de cualquiera de las siguientes formas:



Por resolución en la que se indique que no procede practicar liquidación provisional o en la que se corrijan los defectos advertidos.

EJEMPLO En el caso anterior puede ocurrir que ante la aclaración solicitada por la Administración se compruebe que el pagador imputó los rendimientos a un NIF equivocado.

 

Por liquidación provisional, debidamente motivada. Por la subsanación, aclaración o justificación de la discrepancia o del dato objeto del requerimiento por parte del obligado tributario. En tal caso, se hará constar en diligencia esta circunstancia y no será necesario dictar resolución expresa.

EJEMPLO Solicitados justificantes de la deducción por adquisición de vivienda habitual, el contribuyente los aporta y justifica la deducción practicada.





Por caducidad, una vez transcurrido el plazo de seis meses, a contar desde la notificación del inicio al interesado, sin haberse notificado liquidación provisional, sin perjuicio de que la Administración también pueda iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripción. Por el inicio de un procedimiento de comprobación limitada o de inspección que incluya el objeto del procedimiento de verificación de datos

2.4. Procedimiento de comprobación de valores La normativa reguladora se encuentra en los artículos 57 y 134 y 135 de la LGT y 157 a 162 del RGGI. Es el procedimiento en virtud del cual la Administración comprueba el valor declarado por el obligado tributario de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria. Los medios de comprobación son los siguientes:

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Capitalización o imputación de rendimientos al porcentaje que la ley de cada tributo señale. Estimación por referencia a los valores que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal. Tratándose de bienes inmuebles, el registro oficial de carácter fiscal que se tomará como referencia será el Catastro Inmobiliario. Precios medios en el mercado. Cotizaciones en mercados nacionales y extranjeros. Dictamen de peritos de la Administración. Valor asignado a los bienes en las pólizas de contratos de seguros. Valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas en cumplimiento de la legislación hipotecaria. Precio o valor declarado correspondiente a otras transmisiones del mismo bien, realizadas dentro del plazo que reglamentariamente se establezca. En el artículo 158.4 RGGI se ha especificado que es el plazo de un año. Cualquier otro medio que se determine en la ley propia de cada tributo.

Existen varias excepciones a la posibilidad de iniciar el procedimiento de comprobación de valores:



Cuando el obligado tributario hubiera declarado utilizando los valores publicados por la propia Administración actuante.

EJEMPLO Si el obligado ha utilizado para efectuar la declaración las tablas de precios medios de venta de vehículos de turismo que se publican anualmente para determinar los valores de venta de vehículos que tributan por el ITP y AJD.

 

Cuando se haya hecho uso del derecho previsto en el artículo 91 de la LGT (puesto que la información sobre el valor del inmueble tiene carácter vinculante para la Administración durante un plazo de tres meses). En las transmisiones de bienes o derechos que se efectúen en el seno de procedimientos concursales.

El procedimiento debe finalizarse en el plazo máximo de seis meses desde la notificación del inicio. La tasación pericial contradictoria Se trata del procedimiento previsto bien para confirmar bien para corregir el resultado de una previa comprobación de valores efectuada por la Administración. Este procedimiento se caracteriza por lo siguiente:

 



No podrá instarse la misma hasta el momento en que se puede interponer el primer recurso frente a la liquidación en la que se emplea el valor sobre el que no está de acuerdo el interesado. El obligado tributario podrá reservarse el derecho a instar la tasación pericial contradictoria cuando estime que la notificación de la liquidación no está suficientemente motivada y denuncie dicha omisión en un recurso de reposición o en una reclamación económico-administrativa. En el procedimiento de tasación pericial contradictoria, el interesado deberá aportar la valoración realizada por su propio perito. En caso de que la valoración de la Administración no haya sido realizada por sus propios peritos, deberá procederse a practicar la misma por parte de las citadas personas.

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Si la diferencia entre el valor determinado por el perito de la Administración y la tasación practicada por el perito designado por el obligado tributario, considerada en valores absolutos, es igual o inferior a 120.000 euros y al 10% de dicha tasación, esta última servirá de base para la liquidación. Si la diferencia es superior, deberá designarse un perito tercero.

EJEMPLO Si la valoración aportada por el obligado tributario es de 1.000.000 de euros, mientras que la de los peritos de la Administración asciende a 1.100.000 euros, no procede instar la tasación pericial contradictoria, ya que la diferencia entre ambos valores no supera los 120.000 euros ni el 10% de la tasación fijada por el perito del obligado tributario. En este caso, la valoración aportada por el interesado será la utilizada para dictar la liquidación correspondiente.



La valoración del perito tercero prevalecerá siempre, sirviendo de base a la liquidación que proceda, pero dentro de dos límites: el valor declarado y el valor comprobado inicialmente por la Administración Tributaria.

EJEMPLO Supongamos que el valor declarado por el obligado tributario es de 1.000.000 de euros, mientras que el valor comprobado por la Administración asciende a 1.200.000 euros. El tercer perito aporta las siguientes valoraciones:

 

Hipótesis a): 1.250.000 euros. Hipótesis b): 900.000 euros.

SOLUCIÓN

 

En la hipótesis a), el valor que se tomará para liquidar será el comprobado por la Administración (1.200.000), ya que en virtud del principio de la prohibición de la reformatio in peius. En cambio, en la hipótesis b), el valor que se tomará para liquidar será el declarado por el contribuyente.

2.5. Procedimiento de comprobación limitada Regulado en los artículos 136 a 140 LGT y 163 a 165 RGGI. Se inicia en todo caso de oficio. En este procedimiento se pueden realizar las siguientes comprobaciones:

 

Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto. Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración Tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una

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obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.

EJEMPLO A través del modelo 180, la Administración conoce que el señor X tiene arrendado un local de negocio. Presentada autoliquidación por IRPF de ese mismo ejercicio, se comprueba que no incluye rendimiento del capital inmobiliario alguno.

SOLUCIÓN La Administración podrá iniciar el procedimiento de comprobación limitada para comprobar las circunstancias puestas de manifiesto de los datos obrantes en poder de la Administración.



Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.

EJEMPLO La Administración puede pedir los libros registros de facturas emitidas y recibidas, ya que son libros exigidos por la normativa tributaria. También podría pedir el libro registro de acciones nominativas o el libro registro de socios, ya que se trata de un libro oficial que no constituye contabilidad mercantil. Igualmente puede solicitar las propias facturas y los contratos o escrituras que soportan la información anotada en los libros registro, así como los medios de pago de tales operaciones.



Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes.

EJEMPLO Para verificar la imputación de rendimientos del capital inmobiliario que se deriva de un modelo 180, la Administración podrá solicitar del arrendatario el contrato de arrendamiento y/o los recibos del alquiler.

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Ahora bien, estas actuaciones cuentan con unas limitaciones, las cuales son las siguientes:



No podrá requerirse de terceros información sobre movimientos financieros, si bien sí podrá solicitarse del interesado la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la base o en la cuota de una obligación tributaria.

EJEMPLO En una comprobación limitada del IS, la Administración no podrá solicitar de las entidades financieras los movimientos de las cuentas bancarias de las que sea titular el sujeto pasivo. Sin embargo, sí podrá solicitar del interesado que aporte los soportes documentales bancarios que justifican el pago de las facturas que sirvan para justificar los gastos deducidos en el IS. Asimismo, podrá requerir a las entidades financieras que aporten o ratifiquen la información que ya están obligadas a suministrar con carácter general, como por ejemplo titulares y autorizados de cuentas, saldos de éstas a 31/12, intereses o capitales satisfechos por un préstamo hipotecario,…



Estas actuaciones no podrán realizarse fuera de las oficinas de la Administración Tributaria, salvo en los siguientes supuestos: las que procedan según la normativa aduanera o en los casos previstos reglamentariamente al objeto de realizar comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación.

La comprobación limitada finaliza, previo trámite de audiencia, de cualquiera de las siguientes formas: 1.

2. 3.

Por caducidad, una vez transcurrido el plazo de seis meses, a contar desde la notificación del inicio, sin que se haya notificado la resolución expresa, sin que ello impida que la Administración pueda iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripción. Por el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada. Por resolución expresa de la Administración Tributaria. La resolución que ponga fin a este procedimiento debe tener el siguiente contenido: o Obligación tributaria o elementos de la misma y ámbito temporal objeto de la comprobación. o Especificación de las actuaciones concretas realizadas. o Motivación o Liquidación provisional o, en su caso, manifestación expresa de que no procede regularizar la situación tributaria como consecuencia de la comprobación realizada.

Efectos preclusivos de la resolución dictada en un procedimiento de comprobación limitada. Según el art. 140 LGT, dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución. En este sentido, la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo central de 16 de abril de 2009 (R.G. 890/2008), ha afirmado que para que la Administración tributaria (tanto los órganos de gestión tributaria como inspección) pueda dictar una nueva liquidación sobre

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materias ya comprobadas previamente de forma limitada, se deberán expresar los nuevos elementos o circunstancias tenidos en cuenta en la nueva comprobación (sea ésta total o parcial). No habiendo expresado la Administración estos nuevos hechos tenidos en cuenta, y dada la claridad de la norma en el sentido de que se precisa como requisito para la validez de una nueva liquidación la existencia y expresión de estos nuevos elementos de hechos tomados en consideración, su omisión provoca la invalidez de la liquidación practicada.

2.6. Actuaciones de comprobación del domicilio fiscal Está regulado en los artículos 48.3 LGT y 148 a 152 RGGI. La comprobación del domicilio fiscal se realizará de acuerdo con los datos comunicados o declarados por el propio obligado tributario, con los datos que obren en poder de la Administración, con los datos y justificantes que se requieran al propio obligado tributario o a terceros, así como mediante el examen físico y documental de los hechos y circunstancias en las oficinas, despachos, locales y establecimientos del obligado tributario. Tramitado el expediente se formulará propuesta de resolución que será notificada al obligado tributario para que, en el plazo de 15 días, pueda alegar y presentar los documentos y justificantes que estime oportunos. El plazo para notificar la resolución será de seis meses. La resolución adoptada en el procedimiento de comprobación del domicilio fiscal confirmará o rectificará el declarado y será comunicada a los órganos implicados de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y notificada a las Administraciones tributarias afectadas y al obligado tributario.

2.7. Actuaciones y procedimientos de comprobación censal: Revocación del número de identificación fiscal. La Administración tributaria podrá revocar el número de identificación fiscal (en adelante, NIF) asignado, cuando en el curso de las actuaciones de comprobación censal o en las demás actuaciones y procedimientos de comprobación o investigación, se acredite alguna de las siguientes circunstancias: a. b. c.

d. e. f. g.

Cuando las personas o entidades a las que se haya asignado un NIF provisional no aporten en plazo la documentación necesaria para obtener el NIF definitivo. Cuando concurran los supuestos regulados en el artículo 131.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Cuando durante un período superior a 1 año y después de realizar al menos 3 intentos de notificación, hubiera resultado imposible la práctica de notificaciones al obligado tributario en el domicilio fiscal o cuando se hubieran dado de baja deudas por insolvencia durante 3 períodos impositivos o de liquidación. Que se hubiera comunicado a la Administración tributaria el desarrollo de actividades económicas inexistentes. Que la sociedad haya sido constituida por uno o varios fundadores sin que en el plazo de 3 meses desde la solicitud del NIF se inicie la actividad económica ni tampoco los actos que de ordinario son preparatorios para el ejercicio efectivo de la misma. Que se constate que un mismo capital ha servido para constituir una pluralidad de sociedades, de forma que, de la consideración global de todas ellas, se deduzca que no se ha producido el desembolso mínimo exigido por la normativa aplicable. Que se comunique el desarrollo de actividades económicas o la dirección de los negocios, en un domicilio aparente o falso, sin que se justifique la realización de dichas actividades en otro domicilio diferente.

La revocación requerirá la audiencia al obligado tributario por un plazo de 10 días y deberá publicarse en el BOE. La revocación del NIF determinará que no se emita el certificado de

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estar al corriente de las obligaciones tributarias, así como la baja de los Registros de Operadores Intracomunitarios y de de devolución mensual del IVA/IGIC.

II. El procedimiento de inspección 1. Disposiciones generales. Iniciación y desarrollo 1.1. Disposiciones generales Funciones de la inspección de los tributos (artículo 141 de la LGT) Son órganos de inspección tributaria los de carácter administrativo que ejercen las funciones previstas en el artículo 141 de la LGT. Según este artículo, la inspección tributaria consiste en el ejercicio de determinadas funciones administrativas, entre las que caben destacar: a.

Actuaciones de comprobación e investigación. Según el artículo 145 de la LGT, el objeto del procedimiento de inspección es precisamente comprobar e investigar el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias, y en el mismo se procederá, en su caso, a la regularización de la situación del obligado mediante la práctica de una o varias liquidaciones. Cabe distinguir: o Comprobación: tiene por objeto comprobar la veracidad y corrección de los actos, elementos y valoraciones consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones. o Investigación: tiene por objeto descubrir la existencia, en su caso, de hechos con relevancia tributaria no declarados o declarados incorrectamente por los obligados tributarios. Son hechos no conocidos por la Administración tributaria.

EJEMPLO La inspección de los tributos notifica al señor García el inicio de actuaciones de comprobación e investigación de su situación tributaria por el IRPF e IVA del ejercicio 2008. La inspección comprueba que el señor García no ha declarado correctamente los incrementos de patrimonio derivados de la venta de acciones. Asimismo, dentro de sus actuaciones de investigación, descubre que realiza proyectos como aparejador, sin que estas actividades hayan sido declaradas como obtención de rendimientos de actividades económicas (IRPF) ni como realización de operaciones sujetas al impuesto sobre el valor añadido.

b.

La práctica de las liquidaciones tributarias resultantes de sus actuaciones de comprobación e investigación.

EJEMPLO En el ejemplo anterior, la inspección determinará mediante una liquidación el importe de la deuda tributaria por IRPF e IVA del señor García. En dicha liquidación se incluirán tanto las cuotas no autoliquidadas por el señor García como los intereses de demora devengados.

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Actuaciones de obtención de información (artículos 93 y 94 de la LGT).

Para la obtención de información con trascendencia tributaria, la Administración tiene dos posibilidades:

 La obtención por suministro. Es una norma reglamentaria la que establece una

obligación, con carácter general, de comunicar a la Administración tributaria determinados datos derivados de las relaciones mantenidas con terceros, sin necesidad de que el obligado tributario sea requerido expresamente para ello. Esta obligación afecta a los obligados tributarios que realicen actividades económicas, así como aquellos que satisfagan rentas o rendimientos sujetos a retención o ingreso a cuenta, intermedien o intervengan en operaciones económicas, profesionales o financieras.

EJEMPLO Tres casos de información obtenida por “suministro” serían el modelo 347 (declaración anual de operaciones con terceros), el modelo 349 (declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias) o el modelo 190 (resumen anual de retenciones). En estos casos se exige a los obligados tributarios que de forma periódica comuniquen a la Administración tributaria diferentes datos sin necesidad de que haya un requerimiento expreso en tal sentido.

 La obtención por captación o requerimiento individualizado. La Administración

tributaria solicita expresamente de los obligados tributarios determinadas informaciones con trascendencia tributaria en relación al cumplimiento de sus propias obligaciones o derivadas de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con terceras personas. Éstas son las actuaciones de obtención de información que realiza propiamente la inspección mediante un requerimiento individualizado y específico.

EJEMPLO En el curso de las actuaciones de comprobación e investigación de la entidad Marina SA, la inspección tiene constancia de que ésta ha realizado operaciones con la entidad Oscuro SA que aquélla no ha declarado. La inspección puede contrastar la veracidad de esa operación, para lo cual dirigirá un requerimiento de obtención de información a la entidad Oscuro SA.

En relación con los requerimientos individualizados de obtención de información formulados a terceros, podemos destacar lo prevenido en los artículos 55 y 57 RGGI. Así, el artículo 55 RGGI contempla las siguientes disposiciones generales: 1.

Los requerimientos individualizados de información que realice la Administración tributaria deberán ser notificados al obligado tributario requerido e incluirán: a. El nombre y apellidos o razón social o denominación completa y número de identificación fiscal del obligado tributario que debe suministrar la información. b. El período de tiempo a que se refiere la información requerida. c. Los datos relativos a los hechos respecto de los que se requiere la información.

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En los requerimientos de información se concederá un plazo no inferior a 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación del requerimiento, para aportar la información solicitada.

No obstante, cuando las actuaciones de obtención de información se realicen por los órganos de inspección o de recaudación podrán iniciarse inmediatamente, incluso sin previo requerimiento escrito, en caso de que lo justifique la naturaleza de los datos a obtener o de las actuaciones a realizar y el órgano actuante se limite a examinar documentos, elementos o justificantes que deban estar a su disposición. Cuando se trate de documentos, elementos o justificantes que no deban estar a disposición de dichos órganos, se concederá a las personas o entidades requeridas un plazo no inferior a 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación del requerimiento, para aportar la información solicitada o dar las facilidades necesarias a los órganos de inspección o de recaudación actuantes para que puedan obtenerla directamente. Por su parte, el artículo 57 RGGI regula el procedimiento para realizar determinados requerimientos a entidades dedicadas al tráfico bancario o crediticio. Así, cuando se trate de requerimientos de información que exijan el conocimiento de movimientos de cuentas o de operaciones a los que se refiere el artículo 93.3 LGT, los órganos de inspección o de recaudación podrán solicitar la información a los obligados tributarios afectados, titulares o autorizados, o requerirla directamente a las entidades bancarias o crediticias con las que operen sin que sea necesario notificar dicho requerimiento al obligado tributario al que se refiere la información requerida. Para requerir directamente la información a que se refiere el párrafo anterior a la entidad bancaria o crediticia será necesario obtener previamente la autorización del órgano competente o el consentimiento del obligado tributario. La solicitud de autorización deberá estar debidamente justificada y motivar en términos concretos las razones que aconsejan el requerimiento directo a la entidad, así como la procedencia, en su caso, de no notificar dicho requerimiento al obligado tributario. La autorización habilitará para efectuar el requerimiento relativo a los movimientos de cuentas u operaciones financieras, así como los requerimientos posteriores relativos a la documentación soporte de los mismos, y al nombre y apellidos o razón social o denominación completa de las personas o entidades y la identificación de las cuentas a las que se refieran el origen o destino de los movimientos, cheques u otras órdenes de cargo o abono, aun cuando dichos cheques u órdenes hubieran sido sustituidos o tuvieran origen en otros del mismo o diferente importe. En el ámbito de competencias del Estado, la autorización a que se refiere el apartado anterior corresponderá al director de departamento o a los delegados de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de los que dependa el órgano actuante que solicita la autorización. El requerimiento deberá ser notificado a la entidad requerida y en él se precisarán las cuentas u operaciones objeto del requerimiento, los obligados tributarios afectados y, en su caso, el alcance en cuanto al período de tiempo a que se refiera. Los datos solicitados podrán referirse a las operaciones activas o pasivas de las distintas cuentas, a la totalidad o parte de sus movimientos, durante el período de tiempo a que se refiera el requerimiento, y a las restantes operaciones que se hayan producido. Asimismo, las actuaciones podrán extenderse a los documentos y demás antecedentes relativos a los datos solicitados. El requerimiento precisará también el modo en que vayan a practicarse las actuaciones, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado siguiente y podrá solicitarse la aportación de los datos en soporte informático de acuerdo con los formatos de uso generalizado. Estas actuaciones de obtención de información podrán desarrollarse mediante requerimiento a la entidad para que aporte los datos o antecedentes objeto del mismo o mediante personación en su oficina, despacho o domicilio para examinar los documentos en los que consten.

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La entidad requerida deberá aportar los datos solicitados en el plazo otorgado para ello que no podrá ser inferior a 15 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación del requerimiento. Ese mismo plazo habrá de transcurrir como mínimo entre la notificación del requerimiento y la iniciación, en su caso, de las actuaciones en las oficinas, despacho o domicilio del obligado a suministrar la información. En los casos de cuentas indistintas o conjuntas a nombre de varias personas o entidades, en los depósitos de titularidad plural y en otros supuestos análogos, la petición de información sobre uno de los cotitulares o autorizados implicará la disponibilidad de todos los movimientos de la cuenta, depósito u operación, pero la Administración tributaria no podrá utilizar la información obtenida frente a otro titular o autorizado sin seguir previamente los trámites previstos en este artículo. d. Actuaciones de comprobación de valores. La inspección de los tributos está facultada para realizar actuaciones de comprobación del valor de derechos, rentas, productos, bienes, patrimonios, empresas y demás elementos, cuando sea necesaria para la determinación de las obligaciones tributarias. Facultades de la inspección de los tributos (artículo 142 de la LGT) Las facultades de la inspección de los tributos se contemplan de forma separada del procedimiento de inspección, ya que dichas facultades pueden ejercerse en el desarrollo de las actuaciones inspectoras, aunque no se esté actuando en un procedimiento de inspección. Cabe destacar las siguientes facultades: a.

b.

c.

d. e.

Examen de la documentación con trascendencia tributaria. Las actuaciones inspectoras se realizarán mediante el examen de documentos, libros, contabilidad principal y auxiliar, ficheros, facturas, justificantes, correspondencia con trascendencia tributaria, bases de datos informatizadas, programas, registros y archivos informáticos relativos a actividades económicas, así como mediante la inspección de bienes, elementos, explotaciones y cualquier otro antecedente o información que deba facilitarse a la Administración o que sea necesario para la exigencia de las obligaciones tributarias. Entrada y reconocimiento de fincas. Cuando las actuaciones inspectoras lo requieran, los funcionarios que desarrollen funciones de inspección de los tributos podrán entrar en las fincas, locales de negocio y demás establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tributación, se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de las obligaciones tributarias o exista alguna prueba de los mismos. Colaboración de los obligados tributarios. Los obligados tributarios deberán atender a la inspección y le prestarán la debida colaboración en el desarrollo de sus funciones. Excepcionalmente, y de forma motivada, la inspección podrá requerir la comparecencia personal del obligado tributario cuando la naturaleza de las actuaciones a realizar así lo exija. Consideración como agentes de la autoridad. La inspección de los tributos en el ejercicio de sus funciones tiene la consideración de agentes de la autoridad. Adopción de medidas cautelares. En los términos de los artículos 146 y 81 LGT.

1.2. Iniciación y desarrollo del procedimiento de inspección El inicio del procedimiento de inspección (artículos 147 a 149 de la LGT) El inicio de actuaciones puede realizarse de las siguientes formas:



Mediante comunicación notificada al interesado para que se persone en el lugar, día y hora que se le señale y tenga a disposición de los órganos de inspección o aporte la documentación y demás elementos que se estimen necesarios. Entre la notificación y la personación deberá mediar un plazo mínimo de 10 días.

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Sin previa comunicación, mediante personación de la inspección en la empresa, oficinas, dependencias, instalaciones, centro de trabajo o almacenes del obligado tributario o donde exista alguna prueba de la obligación tributaria, aunque sea parcial. El inicio se documentará en diligencia.

Las actuaciones del procedimiento inspector se extenderán a una o varias obligaciones y periodos impositivos o de liquidación y podrán tener alcance general o parcial. Tendrán carácter parcial cuando no afecten a la totalidad de los elementos de la obligación tributaria en el periodo objeto de la comprobación y en todos aquellos supuestos que se señalan reglamentariamente (entre otros, comprobación en la obtención de beneficios o incentivos fiscales, régimen tributario aplicable, solicitudes de devolución). En otro caso tendrán carácter general en relación con la obligación tributaria y periodo comprobado.

EJEMPLO La inspección de los tributos notifica a la entidad Y el inicio del procedimiento inspector por las amortizaciones deducidas en la autoliquidación del impuesto sobre sociedades del ejercicio 2009. En este caso la actuación inspectora tiene un carácter parcial y se ha iniciado de oficio. Sería general si afectara a la totalidad del impuesto sobre sociedades del ejercicio 2009.

Si un obligado tributario está siendo objeto de una actuación de carácter parcial, podrá solicitar que la actuación tenga carácter general (de acuerdo con el artículo 149 LGT), si bien: 1. 2. 3.

La solicitud sólo puede hacer referencia al tributo y periodo por el que fue citado con carácter parcial y no a otros conceptos impositivos o períodos. La solicitud debe efectuarse en un plazo de 15 días desde que se produjo la notificación del inicio de las actuaciones inspectoras de carácter parcial. La Administración tributaria deberá iniciar la comprobación de carácter general en el plazo de seis meses desde la solicitud, o bien ampliando el carácter de la ya iniciada, o bien dando lugar al inicio de otro procedimiento distinto de carácter general.

EJEMPLO El señor X recibe el 12 de noviembre de 2010 la notificación de la Inspección por la que se le comunica el inicio de actuaciones de comprobación e investigación de su situación tributaria por el IRPF del ejercicio 2007. Estas actuaciones tienen carácter parcial y se centran en la comprobación de las rentas derivadas de una entidad en régimen de atribución de rentas. El señor X podrá comunicar hasta el día 30 de noviembre de 2010 (decimoquinto día hábil desde la notificación) si quiere que la actuación pase a tener carácter general, si bien sólo puede afectar al IRPF del ejercicio 2007 y no a otros tributos ni periodos diferentes del IRPF de los que recoja la comunicación inicial.

Efectos al inicio Los efectos que conlleva el inicio de las actuaciones inspectoras son los siguientes: a.

Interrupción del plazo legal de la prescripción del derecho de la Administración para determinar las deudas tributarias, así como la interrupción del plazo de prescripción para imponer las sanciones tributarias que puedan derivarse de dicha regularización.

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EJEMPLO Si el 1 de junio de 2010 se comunica a la entidad MMM el inicio de actuaciones de comprobación e investigación del impuesto sobre sociedades de 2005, se habrán interrumpido los plazos de prescripción. La interrupción sólo afecta al tributo y periodo que son objeto de las actuaciones inspectoras, no a otros tributos (ejemplo: IVA) o periodos del impuesto sobre sociedades (ejemplo: 2006). No obstante, podrán iniciarse actuaciones inspectoras que afecten a varios tributos o a varios periodos de uno o varios tributos (ejemplo: sociedades e IVA de 2005 y 2006).

b.

c.

Las declaraciones o autoliquidaciones tributarias que presente el obligado tributario una vez iniciadas las actuaciones o procedimientos, en relación con las obligaciones tributarias y periodos objeto de la actuación o procedimiento, en ningún caso iniciarán un procedimiento de devolución ni producirán los efectos previstos en los artículos 27 y 179.3 de la LGT, sin perjuicio de que en la liquidación que, en su caso, se practique se pueda tener en cuenta la información contenida en dichas liquidaciones o autoliquidaciones. Los ingresos efectuados por el obligado tributario con posterioridad al inicio de las actuaciones o procedimientos en relación con las obligaciones tributarias y periodos objeto del procedimiento tendrán carácter de ingresos a cuenta sobre el importe de la liquidación que, en su caso, se practique, sin que impidan la apreciación de las infracciones tributarias que, en su caso, puedan corresponder. En este caso, no se devengan intereses de demora sobre la cantidad ingresada desde el día siguiente al del ingreso.

EJEMPLO En el ejemplo anterior, el 3 de junio de 2010 la entidad MMM presenta las siguientes autoliquidaciones con ingreso:

o o

Ingresa 15.000 euros mediante la presentación complementaria del impuesto sobre sociedades Ingresa 20.000 euros mediante la presentación complementaria del impuesto sobre sociedades

de de de de

una autoliquidación 2005. una autoliquidación 2006.

Respecto a 2005, nada impide a la Administración seguir actuando, quien además podrá imponer las sanciones que procedan en su momento sobre la cantidad ingresada por el ejercicio 2005, ya que el ingreso se realiza una vez iniciadas las actuaciones de comprobación e investigación. El ejercicio 2006 no es objeto de actuaciones inspectoras, por lo que procederá aplicar lo dispuesto en el artículo 27 de la LGT: procederá la aplicación de un recargo del 20% más los intereses de demora. En todo caso se excluye la imposición de sanciones tributarias.

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Plazo de las actuaciones (artículos 150 de la LGT y 103 y 104 RGGI) El plazo de duración de las actuaciones inspectoras será de 12 meses a contar desde la fecha en que se notifique el acuerdo de inicio al obligado tributario hasta la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto de liquidación resultante de las actuaciones. A tal efecto y al objeto de entender cumplida la obligación de notificar, se entenderá cumplido este requisito cuando se acredite que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución (art. 104.2 LGT). El incumplimiento del plazo de duración no producirá la caducidad del procedimiento, que deberá continuar hasta su terminación. No obstante, sí tendrá otros efectos que se comentarán posteriormente. En el cómputo del plazo no se tendrán en cuenta los periodos de interrupción justificada del procedimiento ni las dilaciones no imputables a la Administración tributaria (por ejemplo, dilación imputable al obligado al retrasarse en aportar determinada documentación que le ha sido requerida o al solicitar la ampliación del plazo para formular alegaciones o el aplazamiento de una determinada visita de la inspección).

EJEMPLO El 1 de octubre de 2009 se notifica la comunicación de inicio de actuaciones inspectoras. Como resultado de las mismas, el 1 de agosto de 2010 se firma acta de disconformidad, presentando el obligado tributario alegaciones. El 20 de septiembre de 2010 se dicta liquidación que se intenta notificar el 25 de septiembre, resultando ausente de su domicilio el obligado tributario. Con fecha 5 de octubre de 2010 se notifica al obligado tributario en un segundo intento. Se ha cumplido la obligación de notificar dentro del plazo de un año ya que se ha realizado un intento de notificación dentro de dicho plazo.

Junto a este plazo máximo para la finalización de actuaciones, existe un plazo máximo de interrupción injustificada de las mismas de seis meses. Se consideran interrumpidas si en dicho plazo la Administración no realiza actuación alguna por causas no imputables al obligado tributario. Existen supuestos en que la interrupción es justificada. Están regulados con carácter de “numerus clausus” en el art. 103 RGGI; entre otros, petición de información a otros órganos o a otros Estados, remisión del expediente al ministerio fiscal, etc. Ampliación del plazo (artículos 150 LGT y 184 RGGI) Se podrá acordar la ampliación del plazo de duración cuando concurra, en relación con cualquiera de las obligaciones tributarias o períodos a los que se extienda el procedimiento, alguna de siguientes circunstancias: a. b. c.

Que las actuaciones revistan especial complejidad; Que a lo largo de las mismas se descubra que el obligado ha ocultado alguna de las actividades económicas que realiza; O bien que se aprecie la existencia de indicios de un delito frente a la Hacienda Pública y se remita el tanto de culpa a la jurisdicción competente o al Ministerio Fiscal).

Dicho acuerdo afectará a la totalidad de las obligaciones tributarias y períodos a los que se extienda el procedimiento.

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A) Se entenderá que las actuaciones revisten especial complejidad en los siguientes supuestos: a. b. c.

d. e. f. g.

h.

i.

j.

Cuando el volumen de operaciones del obligado tributario sea igual o superior al requerido para la obligación de auditar sus cuentas. Cuando se compruebe la actividad de un grupo de personas o entidades vinculadas y sea necesario realizar actuaciones respecto a diversos obligados tributarios. Cuando los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria se realicen fuera del ámbito territorial de la sede del órgano actuante y sea necesaria la realización de actuaciones de comprobación fuera de dicho ámbito territorial. Cuando el obligado tributario esté integrado en un grupo que tribute en régimen de consolidación fiscal que esté siendo objeto de comprobación inspectora. Cuando el obligado tributario esté sujeto a tributación en régimen de transparencia fiscal internacional o participe en una entidad sujeta a un régimen de imputación de rentas que esté siendo objeto de comprobación inspectora. Cuando el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales del obligado tributario o la desaparición o falta de aportación de los libros o registros determine una mayor dificultad en la comprobación. Cuando se investigue a los obligados tributarios por su posible intervención en una red o trama organizada cuya finalidad presunta sea defraudar o eludir la tributación que corresponda u obtener indebidamente devoluciones o beneficios fiscales. En especial, se incluirá en este supuesto la investigación de tramas presuntamente organizadas para la defraudación del Impuesto sobre el Valor Añadido vinculadas a las operaciones de comercio exterior o intracomunitario. Cuando se investigue a los obligados tributarios por la posible realización de operaciones simuladas, la utilización de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados o la intervención de personas o entidades interpuestas con la finalidad de eludir la tributación que correspondería al verdadero titular de los bienes, derechos o rentas. Cuando la comprobación se refiera a personas o entidades relacionadas económicamente entre sí que participen en la producción o distribución de un determinado bien o servicio, siempre que la actuación inspectora se dirija a la comprobación de las distintas fases del proceso de producción o distribución. Cuando para comprobar la procedencia de aplicar un beneficio fiscal sea necesario verificar el cumplimiento de requisitos o regímenes tributarios previstos para otro tributo.

B) Por otra parte, se entenderá que el obligado tributario ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades empresariales o profesionales que realice, cuando no haya presentado declaración respecto a dichas actividades o estas sean distintas de las declaradas por el obligado tributario en la correspondiente declaración censal. Se considerará actividad distinta de la declarada la prevista en un grupo de la tarifa del Impuesto sobre Actividades Económicas diferente de aquel en el que el obligado tributario se encuentre dado de alta o la que se desarrolle en una unidad de local no incluida en la correspondiente declaración censal, con independencia, en ambos casos, de que el obligado tributario esté o no exento de dicho impuesto. También se considerará actividad distinta la que hubiera dado lugar a la inscripción en un código de actividad y de establecimiento en el ámbito de los impuestos especiales diferente de aquel en que se encuentre dado de alta el obligado tributario. C) Si la Administración tributaria estimase que la infracción pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pública, pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente, o remitirá el expediente al Ministerio Fiscal y se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo, que quedará suspendido mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o el archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal. La sentencia condenatoria de la autoridad judicial impedirá la imposición de sanción administrativa. De no haberse apreciado la existencia de delito, la Administración tributaria iniciará o continuará sus actuaciones de acuerdo con los hechos que los tribunales hubieran considerado probados, y se reanudará el cómputo del plazo de prescripción en el punto en el que estaba cuando se suspendió.

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Según añade el artículo 150. 4 LGT, cuando se pase el tanto de culpa a la jurisdicción competente o se remita el expediente al Ministerio Fiscal de acuerdo con lo previsto en el apartado 1 del artículo 180 de esta ley, dicho traslado producirá los siguientes efectos respecto al plazo de duración de las actuaciones inspectoras: a. b.

Se considerará como un supuesto de interrupción justificada del cómputo del plazo de dichas actuaciones. Se considerará como causa que posibilita la ampliación de plazo, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1 de este artículo, en el supuesto de que el procedimiento administrativo debiera continuar por haberse producido alguno de los motivos a los que se refiere el apartado 1 del artículo 180 de esta ley.

En cuanto a los aspectos puramente procedimentales de la ampliación y volviendo al artículo 184 RGGI, cuando el órgano de inspección que esté desarrollando las actuaciones estime que concurre alguna de las circunstancias que justifican la ampliación del plazo de duración del procedimiento de inspección, lo notificará al obligado tributario y le concederá un plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, para que efectúe alegaciones. Transcurrido dicho plazo dirigirá, en su caso, la propuesta de ampliación, debidamente motivada, al órgano competente para liquidar junto con las alegaciones formuladas. No podrá procederse a la ampliación del plazo hasta que no hayan transcurrido al menos seis meses desde su inicio. A estos efectos, no se deducirán del cómputo de este plazo los períodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración. La competencia para ampliar el plazo de duración del procedimiento corresponderá al órgano competente para liquidar mediante acuerdo motivado. En dicho acuerdo se concretará el período de tiempo por el que se amplía el plazo, que no podrá exceder de 12 meses. El acuerdo de ampliación se notificará al obligado tributario (antes se le concederá trámite de audiencia) y no será susceptible de recurso o reclamación económico-administrativa, sin perjuicio de que se pueda plantear la procedencia o improcedencia de la ampliación del plazo con ocasión de los recursos y reclamaciones que puedan interponerse contra la resolución que se dicte. Efectos de la interrupción injustificada o del incumplimiento del plazo de duración (artículo 150.2 y .3 de la LGT) a.

b.

No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas. Se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo de duración. Los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la reanudación de las actuaciones que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y periodo objeto de las actuaciones inspectoras tendrán el carácter de espontáneos a los efectos del artículo 27 de la LGT. También serán espontáneos los realizados desde el inicio hasta la primera actuación practicada con posterioridad al incumplimiento del plazo de duración del procedimiento.

EJEMPLO Supongamos que se vienen desarrollando actuaciones de comprobación e investigación de la situación tributaria de la entidad MARINA S.A. por el impuesto sobre sociedades de 2005, 2006 y 2007. El día 20 de julio de 2010 se extiende diligencia de las actuaciones llevadas a cabo ese día, no realizándose actuación alguna adicional hasta el 28 de febrero de 2011, en que se persona en el domicilio del obligado tributario extendiéndose la oportuna diligencia. El día 1 de febrero de 2011 la entidad MARINA presentó autoliquidación complementaria por el impuesto sobre sociedades de 2006.

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La interrupción de las actuaciones por más de seis meses sin causa justificada conlleva, en la práctica, a que se entienda como no interrumpida la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria por las actuaciones anteriores. La interrupción de la prescripción se produce al reanudar actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada de las actuaciones: el 28 de febrero de 2011. En esa fecha habría prescrito el derecho a liquidar el ejercicio 2005 (prescrito el día 26 de julio de 2010, al desaparecer la virtualidad interruptiva de la prescripción las actuaciones anteriores al 28 de febrero de 2011 por la interrupción injustificada). Además, el ingreso que realiza la entidad el día 1 de febrero por IS 2006 implicará la exigencia de los recargos a que se refiere el artículo 27 de la LGT, es decir, será considerado como un ingreso sin requerimiento previo de la Administración sin que puedan imponerse sanciones.

c.

El incumplimiento del plazo de duración del procedimiento (en general, doce meses) determinará que no se exijan intereses de demora desde el incumplimiento del plazo hasta la finalización del procedimiento.

Lugar de las actuaciones (artículo 151 de la LGT) Los órganos de inspección determinan el lugar en que se realizan las actuaciones inspectoras, que podrán desarrollarse indistintamente en cualquiera de los lugares siguientes: a. b. c. d.

En el lugar donde el obligado tributario tenga su domicilio fiscal, o en aquel donde su representante tenga su domicilio, despacho u oficina. En el lugar donde se realicen total o parcialmente las actividades gravadas. En el lugar donde exista alguna prueba, al menos parcial, del hecho imponible o del presupuesto de hecho de la obligación tributaria. En las oficinas de la Administración tributaria, cuando los elementos sobre los que hayan de realizarse las actuaciones puedan ser examinados en ellas.

En cuanto al análisis de libros y demás documentación de actividades económicas, la regla general establece que deberán examinarse en el domicilio, local, despacho u oficina del obligado tributario, en presencia del mismo o de la persona que designe, salvo que el obligado tributario consienta su examen en las oficinas públicas. Esta regla contiene las siguientes excepciones: a. b.

La inspección podrá analizar en sus oficinas las copias en cualquier soporte de la citada documentación. Podrá exigirse la presentación en las oficinas de la inspección de los registros y documentos establecidos por normas de carácter tributario o de los justificantes exigidos por éstas.

Si las actuaciones no tienen relación con el desarrollo de una actividad económica, se podrá requerir la presentación en las oficinas públicas de los justificantes y documentos necesarios para probar lo consignado en las declaraciones.

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EJEMPLO Los libros contables de una entidad deberán examinarse en el establecimiento de la entidad, salvo que ésta acceda a presentarlos en las oficinas de la inspección o que se realicen copias de los mismos, que sí podrán examinarse en las oficinas de la inspección. La inspección podrá requerir la presentación en sus oficinas de los libros registros de facturas recibidas y emitidas establecidos en la normativa del impuesto sobre el valor añadido. En el caso de un trabajador por cuenta ajena del IRPF, la Administración le podrá requerir la presentación en las oficinas públicas de los justificantes de sus deducciones en cuota, como las inversiones en la adquisición de la vivienda habitual.

Horario de las actuaciones (artículo 152 de la LGT) La inspección, en el ejercicio de sus funciones, deberá respetar los días inhábiles tanto en el ámbito local como nacional. En cuanto a los horarios a los que debe ceñir su actuación: 1. Si se actúa en oficinas públicas, debe atenerse al horario oficial de apertura al público. 2. Si la actuación se desarrolla en las dependencias o locales del interesado, deberá ceñirse a la jornada de trabajo que rija en los mismos, si bien es posible actuar en otro horario diferente cuando así se acuerde con el obligado tributario (por ejemplo, imaginemos una actuación de la inspección en un bar de copas que sólo abre en horario nocturno) o cuando se considere necesario con autorización del órgano competente.

2. Terminación de las actuaciones inspectoras. Documentación 2.1. Terminación de las actuaciones La forma más habitual de finalización de las actuaciones inspectoras es mediante la liquidación del órgano competente tras la formalización del acta. Trámite de audiencia previo. Cuando el órgano de inspección considere que se han obtenido los datos y las pruebas necesarios para fundamentar la propuesta de regularización o para considerar correcta la situación tributaria del obligado, se notificará el inicio del trámite de audiencia previo a la formalización de las actas de conformidad o disconformidad. Una vez realizado el trámite de audiencia o, en su caso, el de alegaciones, no se podrá incorporar al expediente más documentación acreditativa de los hechos, salvo que se demuestre la imposibilidad de haberla aportado antes de la finalización de dicho trámite, siempre que se aporten antes de dictar la resolución. Formalización de las actas. Según el artículo 143.2 de la LGT, las actas son los documentos públicos que extiende la inspección de los tributos con el fin de recoger el resultado de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, proponiendo la regularización que estime procedente de la situación tributaria del obligado o declarando correcta la misma. El procedimiento de inspección no se termina propiamente con el acta de inspección que contiene una propuesta de liquidación, sino con la notificación del acto de liquidación. Por ello las actas no pueden ser objeto de recurso o reclamación económico-administrativo, sin perjuicio del que proceda contra las liquidaciones tributarias resultantes de las mismas.

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EJEMPLO Con fecha 1 de mayo el obligado tributario firma acta de conformidad del IRPF del ejercicio 2010, interponiendo recurso de reposición el día 15 de mayo. Dicho recurso debe ser inadmitido, ya que la liquidación derivada del acta no se entiende notificada hasta que no transcurre el plazo de un mes a contar desde el día siguiente a la firma (en este caso se entiende notificada el día 1 de junio). Dicha liquidación podrá ser objeto de recurso o reclamación una vez notificada en el plazo que finaliza el día 1 de julio. No se puede revocar la conformidad dada en el acta, sin perjuicio de los recursos o reclamaciones contra la liquidación que derive de la misma.

Contenido de las actas (artículo 153 de la LGT). Las actas que documenten el resultado de las actuaciones inspectoras deberán contener, al menos, las siguientes menciones: a. b. c. d. e. f. g.

El lugar y fecha de su formalización. El nombre y apellidos o razón social completa, el NIF y el domicilio fiscal del obligado tributario, así como de su representante. Los elementos esenciales del hecho imponible o presupuesto de hecho de la obligación tributaria y de su atribución al obligado tributario, así como los fundamentos de derecho en que se base la regularización. En su caso, regularización de la situación tributaria del obligado y propuesta de liquidación que proceda. Conformidad o disconformidad del obligado tributario con la regularización y propuesta de liquidación. Trámites del procedimiento posteriores al acta. En las actas con acuerdo o de conformidad los recursos contra el acto de liquidación que se deriven del acta con órgano y plazo (recurso de reposición o reclamación económico-administrativa). Existencia o inexistencia de indicios de comisión de infracciones tributarias.

Clases de actas Las actas se clasifican en actas con acuerdo, de conformidad y de disconformidad, siendo diferente su tramitación: Actas de acuerdo (artículo 155 de la LGT). La inspección podrá firmas actas con acuerdo en tres supuestos: a. b. c.

Cuando deba concretarse la aplicación de conceptos jurídicos indeterminados. Cuando resulte necesaria la apreciación de los hechos determinantes para la correcta aplicación de la norma al caso concreto. Cuando sea preciso realizar estimaciones, valoraciones o mediciones de datos, elementos o características para la obligación tributaria que no puedan cuantificarse de forma cierta.

Este tipo de acta, incluirá necesariamente el siguiente contenido: a. b. c.

El fundamento de la aplicación, estimación, valoración o medición realizada. Los elementos de hecho, fundamentos jurídicos y cuantificación de la propuesta de regularización. Los elementos de hecho, fundamentos jurídicos y cuantificación de la propuesta de sanción que en su caso proceda, a la que será de aplicación la reducción prevista en el apartado 1 del artículo 188 de esta ley, así como la renuncia a la tramitación separada del procedimiento sancionador.

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Manifestación expresa de la conformidad del obligado tributario con la totalidad del contenido a que se refieren los párrafos anteriores.

Para la suscripción del acta con acuerdo será necesaria la concurrencia de los siguientes requisitos: a. b.

Autorización del órgano competente para liquidar, que podrá ser previa o simultánea a la suscripción del acta con acuerdo. La constitución de un depósito, aval de carácter solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución, de cuantía suficiente para garantizar el cobro de las cantidades que puedan derivarse del acta.

Se entenderá producida y notificada la liquidación y, en su caso, impuesta y notificada la sanción, en los términos de las propuestas formuladas, si transcurridos diez días, contados desde el siguiente a la fecha del acta, no se hubiera notificado al interesado acuerdo del órgano competente para liquidar rectificando los errores materiales que pudiera contener el acta con acuerdo. Confirmadas las propuestas, el depósito realizado se aplicará al pago de dichas cantidades. Si se hubiera presentado aval o certificado de seguro de caución, el ingreso deberá realizarse en el plazo al que se refiere el apartado 2 del artículo 62 de esta ley, o en el plazo o plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento que la Administración tributaria hubiera concedido con dichas garantías y que el obligado al pago hubiera solicitado con anterioridad a la finalización del plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley. El contenido del acta con acuerdo se entenderá íntegramente aceptado por el obligado y por la Administración tributaria. La liquidación y la sanción derivadas del acuerdo sólo podrán ser objeto de impugnación o revisión en vía administrativa por el procedimiento de declaración de nulidad de pleno derecho previsto en el artículo 217 LGT, y sin perjuicio del recurso que pueda proceder en vía contencioso-administrativa por la existencia de vicios en el consentimiento. La falta de suscripción de un acta con acuerdo en un procedimiento inspector no podrá ser motivo de recurso o reclamación contra las liquidaciones derivadas de actas de conformidad o disconformidad. Actas de conformidad (artículo 156 de la LGT). Son las actas que la inspección extiende cuando el obligado tributario o su representante manifiesta su conformidad con la propuesta de regularización que formula la inspección de los tributos. Esta circunstancia se hace constar en el acta. Los hechos aceptados por los obligados tributarios en las actas se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse mediante prueba de haber incurrido en error de hecho. En cuanto a la tramitación de las actas de conformidad se pueden distinguir las siguientes fases: a. b.

c.

Firma del acta de inspección, donde el obligado o su representante manifiesta su conformidad con el contenido. Con carácter previo se concede trámite de audiencia. Plazo de un mes a contar desde el día siguiente a la fecha del acta. Durante este plazo el órgano competente para liquidar podrá notificar al interesado un acuerdo con alguno de los siguientes contenidos: o Rectificación de errores materiales. o Ordena completar el expediente realizando las actuaciones que procedan. o Confirma la liquidación propuesta en el acta. o Estima que en la propuesta de liquidación ha existido error al apreciar hechos o indebida aplicación de normas y concediendo al interesado plazo de audiencia previo a la liquidación que se practique. Liquidación tributaria. Si en el plazo anterior no se ha notificado ningún acuerdo al interesado se entenderá producida y notificada la liquidación de acuerdo con la

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propuesta formulada en el acta. En este caso no se requiere de ninguna notificación expresa, sino que ésta se entiende tácitamente al finalizar el plazo anterior. Sanciones tributarias. Caso que se impongan sanciones a consecuencia de esta liquidación, será aplicable una reducción del 30%.

EJEMPLO Con fecha 15 de noviembre de 2010 se firma acta de conformidad del impuesto sobre sociedades del ejercicio 2007. Al no existir ninguna notificación expresa tras la firma del acta, la liquidación se entiende producida y notificada de acuerdo con la propuesta del acta en el plazo de un mes a contar desde el día siguiente a la firma: esto es, el 15 de diciembre de 2010, sin necesidad de que exista ninguna notificación expresa en tal sentido. Esta fecha es relevante en dos aspectos: 1. El periodo voluntario de pago de la liquidación será desde la fecha de notificación hasta el 20 de enero de 2011 (artículo 62.2 de la LGT). 2. A partir de dicha fecha comenzará a computar el plazo para interponer el recurso de reposición o la reclamación económico-administrativa: por tanto, el plazo será hasta el día 15 de enero de 2011, aunque éste sea sábado (artículo 235 de la LGT).

EJEMPLO En el caso anterior, con fecha 30 de noviembre de 2010 el órgano competente para liquidar notifica el acuerdo rectificando un error material en la propuesta de liquidación que determina una menor deuda tributaria. En este caso, la liquidación del órgano competente se ha notificado expresamente el 30 de noviembre, por lo que a partir de dicha fecha comenzarán a computarse los plazos de pago en periodo voluntario, así como para interponer recurso o reclamación.

El art. 187.2 RGGI contempla el caso de un obligado tributario que preste su conformidad parcial a los hechos y a las propuestas de regularización y liquidación formuladas. En tal supuesto, se procederá de la siguiente forma: a.

b.

Si de la propuesta derivada de los hechos a los que el obligado tributario presta su conformidad no resultara una cantidad a devolver, se formalizarán simultáneamente dos actas relacionadas entre sí en los siguientes términos: 1. Un acta de conformidad que contendrá los elementos regularizados de la obligación tributaria a los que el obligado tributario haya prestado su conformidad. 2. Un acta de disconformidad que incluirá la totalidad de los elementos regularizados de la obligación tributaria. La cuota tributaria incluida en la propuesta de liquidación contenida en el acta de conformidad minorará la contenida en el acta de disconformidad. Si de la propuesta derivada de los hechos a los que el obligado tributario presta su conformidad resultara una cantidad a devolver, se formalizará una única acta de disconformidad en la que se harán constar los elementos regularizados de la obligación tributaria a los que el obligado tributario presta su conformidad a efectos de la aplicación de la reducción de la sanción prevista en el artículo 188.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

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Por último subrayar que según el apartado 4 y 5 del mismo precepto reglamentario 4. El obligado tributario no podrá revocar la conformidad manifestada en el acta, sin perjuicio de su derecho a recurrir contra la liquidación resultante de esta y a presentar alegaciones. Si resultase una deuda a ingresar, se entregará junto con el acta el documento de ingreso. Para el inicio de los plazos de pago previstos en el artículo 62.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se tendrá en cuenta la fecha en que se entienda dictada y notificada la liquidación, salvo que se dicte expresamente liquidación en cuyo caso se estará a la fecha de su notificación. Actas de disconformidad (artículo 157 de la LGT). Estas actas se extienden por la inspección cuando el obligado tributario o su representante no suscribe el acta, no comparezca en la fecha señalada para firmar el acta o manifiesta su disconformidad con la propuesta de regularización. En cuanto a la tramitación de las actas de disconformidad se pueden distinguir las siguientes fases: a.

b. c.

Firma del acta. El obligado o su representante no la suscriben o manifiestan su disconformidad, lo que se hace constar en el acta. El actuario deberá acompañar un informe acreditando los fundamentos de derecho en que se base la propuesta de regularización. Con carácter previo a la firma se concede un trámite de audiencia al interesado. Plazo de alegaciones. El obligado tendrá un plazo de 15 días para formular alegaciones desde la fecha del acta o la fecha de notificación (por ejemplo, el obligado no ha comparecido a la firma del acta). Liquidación del órgano competente. Una vez recibidas las alegaciones o concluido el plazo para su presentación se dicta la liquidación que proceda, que debe ser notificada expresamente al interesado.

EJEMPLO Con fecha 14 de noviembre de 2010 se firma acta en que el obligado tributario manifiesta su disconformidad. A la vista de las alegaciones presentadas, el órgano competente dicta liquidación que se notifica el 28 de diciembre de 2010. A diferencia de las actas de conformidad, en este caso no se entiende notificada ninguna liquidación por el transcurso del plazo, sino que deberá realizarse una notificación al interesado en tal sentido. Esta notificación se realiza el 28 de diciembre de 2010, por lo que el plazo de pago en periodo voluntario será hasta el 5 de febrero de 2010.

La liquidación se dicta por el órgano competente, pudiendo tener un carácter provisional o definitivo según que las actuaciones de inspección hayan tenido alcance parcial o general, respectivamente. No obstante, aun cuando las actuaciones hayan tenido alcance general existen supuestos en que la liquidación será provisional (por ejemplo, algún elemento se refiere a otras obligaciones tributarias no comprobadas o cuya comprobación no ha sido posible).

EJEMPLO La sociedad HERMO, S.A. está siendo objeto de actuaciones inspectoras con el siguiente alcance:

  

Impuesto sobre Sociedades 2005 a 2009 Retenciones a cuenta Rendimientos del trabajo personal 2006 a 2008 Impuesto sobre el Valor Añadido 2006 a 2009

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El resultado de las actuaciones fue el siguiente: 1. Impuesto sobre el Valor Añadido El obligado tributario manifestó su conformidad con la propuesta de liquidación, de la que resultó una cuota a ingresar por importe de 20.000,00 euros. Las actas por dicho concepto se formalizaron el 25 de julio del año 2010. 2. Retenciones del trabajo personal Con relación a las retenciones del trabajo personal el obligado tributario manifestó su disconformidad con la propuesta de liquidación, de la que resultó una cuota a ingresar por 150.000,00 euros. Las actas por dicho concepto se formalizaron el 25 de julio del año 2010. 3. Impuesto de Sociedades Respecto del Impuesto de Sociedades del ejercicio 2005, el obligado había ingresado 1.000.000,00 euros. De la regularización resulta una cuota a devolver de 1.200.000,00. El obligado tributario manifestó su conformidad. Respecto del Impuesto de Sociedades del ejercicio 2006, el obligado tributario había ingresado 500.000,00 euros; prestó conformidad a una parte de la regularización de la que resultaba una cuota a devolver de 200.000 euros; y disconformidad con el resto de la regularización de la que resulta una cuota a ingresar de 1.300.000,00 euros. El acuerdo de liquidación se dictó el 30 de octubre del año 2010, notificado el 4 de noviembre del mismo año. Respecto del Impuesto de Sociedades del ejercicio 2007, el obligado había solicitado devolución por importe de 50.000,00 euros. De la regularización resulta una cuota a ingresar de 100.000,00 euros. El obligado prestó su conformidad. Respecto del Impuesto de Sociedades del ejercicio 2008 el obligado ingresó 200.000,00 euros; manifestó su conformidad respecto a parte de la regularización de la que resultaba una cuota a ingresar de 150.000,00 euros, y disconformidad con el resto de la propuesta de la que resultaba una cuota a ingresar de 2.600.000,00 euros. Clases de actas que deben formalizarse por cada concepto y carácter de las liquidaciones.

SOLUCIÓN Con carácter general, en relación con las cuestiones planteadas en este apartado del enunciado, podemos reseñar que el artículo 176.3 RGGI prevé que “En relación con cada obligación tributaria podrá extenderse una única acta respecto de todo el ámbito temporal objeto de la comprobación a fin de que la deuda resultante se determine mediante la suma algebraica de las liquidaciones referidas a los distintos períodos comprobados”.

Impuesto sobre el Valor Añadido Actas de conformidad (art. 156 LGT) de las que derivan liquidaciones definitivas (puesto que la actuación tiene alcance general, según establece el art. 101 de la misma Ley). Retenciones del trabajo personal Actas de disconformidad (art. 157 LGT) de las que derivan liquidaciones definitivas (puesto que la actuación tiene alcance general, según establece el art. 101 de la misma Ley), que deberán ser dictadas y notificadas expresamente (arts. 109 a 112 LGT) Las actas irán acompañadas del informe preceptivo al que se refiere el antedicho art. 157 LGT.

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Tras la firma de las actas, se abre un período de alegaciones de 15 días ante el órgano competente para liquidar. Impuesto de Sociedades 2005 y 2007 Actas de conformidad (art. 156 LGT) de las que derivan liquidaciones definitivas (puesto que la actuación tiene alcance general, según establece el art. 101 de la misma Ley). Impuesto de Sociedades 2006 HERMOSA prestó conformidad a una parte de la regularización, de la que resultaba una cuota devolver, y disconformidad con el resto, de la que resulta una cuota a ingresar. En tal caso, según el art. 187.2.b) RGGI, se formalizará una única acta de disconformidad, en la que se harán constar los elementos regularizados de la obligación tributaria a los que el obligado tributario presta su conformidad a efectos de la posible aplicación de reducciones de las sanciones por conformidad con la propuesta de liquidación. De la única acta deriva una liquidación definitiva. Impuesto de Sociedades 2008 Se trata también de un supuesto de conformidad parcial a los hechos y a las propuestas de regularización y liquidación formuladas, pero en el que no resulta cantidad alguna a devolver. En esta hipótesis, se procederá a formalizar simultáneamente dos actas relacionadas entre sí en los siguientes términos: 1. 2.

Un acta de conformidad que contendrá los elementos regularizados de la obligación tributaria a los que el obligado tributario haya prestado su conformidad. De esta deriva una liquidación provisional. Un acta de disconformidad que incluirá la totalidad de los elementos regularizados de la obligación tributaria. La cuota tributaria incluida en la propuesta de liquidación contenida en el acta de conformidad minorará la contenida en el acta de disconformidad. De este acta resulta una liquidación definitiva. Las consideraciones anteriores encuentran su justificación en el art. 187.2.a) RGGI.

2.2. Documentación de las actuaciones inspectoras Las actuaciones inspectoras se documentan en cuatro tipos de documentos: comunicaciones, diligencias, informes y actas. Los tres primeros documentos pueden usarse en otros procedimientos de aplicación de los tributos, mientras que las actas sólo se utilizan en el procedimiento inspector. Respecto a las actas, su régimen ya ha sido comentado en el apartado anterior. Comunicaciones Son los documentos a través de los cuales la Administración notifica al obligado tributario el inicio del procedimiento u otros hechos o circunstancias relativos al mismo o efectúa los requerimientos que sean necesarios a cualquier persona o entidad. Las comunicaciones podrán incorporarse al contenido de las diligencias que se extiendan. Son ejemplos de comunicaciones: La comunicación del inicio de actuaciones inspectoras a un obligado tributario. El requerimiento de información a un obligado tributario.

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Informes La inspección de los tributos emitirá, de oficio o a petición de terceros, los siguientes: a.

Los que sean preceptivos conforme al ordenamiento jurídico.

EJEMPLO Son ejemplos el informe que debe completar las actas de disconformidad que se incoen por la inspección de los tributos (artículo 157) o el informe que acompaña las actas cuando resulte aplicable el método de estimación indirecta (artículo 158).

b.

c.

Lo que le soliciten otros órganos y servicios de las Administraciones públicas o los poderes legislativo o judicial. Entre otros, el informe que debe realizarse cuando la inspección remita el expediente al órgano jurisdiccional competente o al ministerio fiscal por haberse apreciado indicios de delito contra la Hacienda pública. Los que resulten necesarios para la aplicación de los tributos. Es un ejemplo el informe que describe los bienes o derechos del sujeto pasivo, retenedor o responsable para facilitar la recaudación de las deudas tributarias liquidadas.

Diligencias Son los documentos públicos que se extienden para hacer constar hechos, así como las manifestaciones del obligado tributario o persona con la que se entiendan las actuaciones. Las diligencias no podrán contener propuestas de liquidaciones tributarias. Sobre el valor probatorio de las diligencias, el artículo 107 de la LGT establece dos reglas: a. b.

Naturaleza. Las diligencias extendidas en el curso de las actuaciones y los procedimientos tributarios tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario. Presunción de certeza. Los hechos contenidos en las diligencias y aceptados por el obligado tributario objeto del procedimiento, así como sus manifestaciones, se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse por éstos mediante prueba de que incurrieron en error de hecho. Por ello, en la diligencia deberá hacerse constar la conformidad o no del obligado tributario con los hechos y circunstancias que se hacen constar.

EJEMPLO Se podrá realizar una diligencia detallando las mercancías o la maquinaria existente en el local donde desarrolla la actividad el obligado tributario. Si éste presta su conformidad, no podrá oponerse a la diligencia salvo que pruebe error de hecho. También se podrán incorporar en diligencia los resultados obtenidos en actuaciones inspectoras de obtención de información o las dilaciones imputables al contribuyente que afecta al plazo de duración de las actuaciones inspectoras.

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Tema 10 - El procedimiento sancionador. El procedimiento de revisión en vía administrativa I. Las infraciones tributarias 1.1. ¿Qué es una infracción tributaria? Según el artículo 183 de la Ley 58/2003, Ley General Tributaria (LGT) desarrollada por el Real Decreto 2063/2004, que aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario (RGS), son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley.

1.2. ¿Quiénes son los sujetos infractores? Serán sujetos infractores, siguiendo el artículo 181 de la LGT, las personas físicas o jurídicas y las entidades sin personalidad jurídica que realicen las acciones u omisiones tipificadas como infracciones en las leyes, siempre que resulten responsables de las mismas. Entre otros, serán sujetos infractores los siguientes:

     

Los contribuyentes y los sustitutos de los contribuyentes. Los retenedores y los obligados a practicar ingresos a cuenta. Los obligados al cumplimiento de obligaciones tributarias formales. La sociedad dominante en el régimen de consolidación fiscal. Las entidades que estén obligadas a imputar o atribuir rentas a sus socios o miembros. El representante legal de los sujetos obligados que carezcan de capacidad de obrar.

La concurrencia de varios sujetos infractores en la realización de una infracción tributaria determinará que queden solidariamente obligados frente a la Administración al pago de la sanción. No obstante, el artículo 179 de la LGT establece que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad tributaria: a.

Cuando se realicen por quienes carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario.

EJEMPLO Supongamos que un menor de edad es titular de 100 acciones de una sociedad que ha repartido dividendos por importe de 90.000 euros. El tío del menor es el representante legal del mismo y no ha presentado las declaraciones por IRPF del año al que se refieren los datos. En este caso, el menor es sujeto pasivo del IRPF en concepto de contribuyente, si bien el sujeto infractor será su representante legal (el tío), pues el menor carece de capacidad de obrar, exigiéndosele a él y no al menor el ingreso de las sanciones que en su caso pudieran imponerse.

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Cuando concurra fuerza mayor.

EJEMPLO Cuando no puedan cumplirse las obligaciones del impuesto sobre sociedades por haberse destruido la contabilidad en un incendio.

c. d.

Cuando deriven de una decisión colectiva, para quienes hubieran salvado su voto o no hubieran asistido a la reunión en que se adoptó la misma. Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

EJEMPLO Cuando la actuación del obligado tributario se ampare en una interpretación razonable de la norma o en los criterios manifestados por la Administración Tributaria en publicaciones y comunicaciones escritas o a través de respuestas a consultas emitidas por la Administración a solicitud de otros obligados con las que exista una igualdad sustancial.

e. f.

Cuando sean imputables a una deficiencia técnica de los programas informáticos de asistencia facilitados por la Administración Tributaria para el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Cuando regularice su situación tributaria de forma voluntaria, esto es, antes de que pudiera existir un requerimiento administrativo sin perjuicio de que sean exigibles los recargos por presentación extemporánea (artículo 27 de la LGT).

EJEMPLO Con fecha 6 de noviembre de 2011 presenta autoliquidación complementaria por el IRPF de 2010, de la que resulta a ingresar otros 3.000 euros (deuda total de 8.000 euros). Esta actuación no será constitutiva de infracción tributaria, pues el contribuyente regulariza su situación tributaria sin requerimiento de la Administración. Sin embargo, sí será exigible el recargo del 10% previsto en el artículo 27.2 de la LGT al tratarse de una autoliquidación presentada con más de tres meses de retraso y menos de seis desde la fecha de finalización del periodo voluntario, sin perjuicio de la reducción del 25% prevista en el apartado 5 del citado artículo.

Junto a los sujetos infractores, son responsables y sucesores de las sanciones tributarias: 1.

Responderán solidariamente del pago de las sanciones tributarias las personas o entidades que sean causantes o colaboren activamente en la realización de una infracción tributaria y las que sucedan por cualquier concepto en la titularidad o

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2.

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ejercicio de explotaciones o actividades económicas en los términos establecidos en el párrafo c) del apartado 1 del artículo 42 de la LGT, y las personas y entidades declaradas responsables en virtud del apartado 2 del artículo 42 de la LGT (quienes incumplan órdenes de embargo...). Responderán subsidiariamente del pago de las sanciones tributarias los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas que, habiendo éstas cometido infracciones tributarias, no hubiesen realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones, así como las personas o entidades declaradas responsables en virtud de lo establecido en los párrafos g) y h) del apartado 1 del artículo 43 (responsables por levantamiento del velo). Las sanciones tributarias no se transmitirán a los herederos y legatarios de las personas físicas infractoras. Las sanciones tributarias por infracciones cometidas por las sociedades y entidades disueltas se transmitirán a los sucesores de las mismas (los socios) en los términos previstos en el artículo 40 de la LGT.

1.3. ¿Cuáles son los principales principios que inspiran la potestad sancionadora? En particular destacamos los principios de: 1.

2.

Irretroactividad. De conformidad con lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 10 de la LGT, las normas que regulen el régimen de infracciones y sanciones tributarias y el de recargos tendrán efectos retroactivos respecto de los actos que no sean firmes cuando su aplicación resulte más favorable. No concurrencia. Regulado en el artículo 180 de la LGT y se plasma en varios supuestos: o Cuando la Administración Tributaria estimase que la infracción pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pública se procederá a remitir el expediente al ministerio fiscal, quedando las actuaciones suspendidas. En este supuesto, de existir sentencia condenatoria de la autoridad judicial, no podrá imponerse sanción administrativa. o Se declara expresamente la incompatibilidad entre una acción u omisión como infracción independiente y a la vez como criterio de graduación, o bien como circunstancia que determine la calificación de la infracción como grave o muy grave.

EJEMPLO Si se descubre que un contribuyente ha dejado de ingresar y entre los criterios utilizados para calificar la infracción como muy grave se encuentra la ausencia total de contabilidad (utilización de medios fraudulentos), no será posible aplicar la infracción contemplada en el artículo 200 (incumplimiento de obligaciones contables), ya que este comportamiento del contribuyente ha servido para calificar la infracción como muy grave.

o

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Las sanciones derivadas de la comisión de infracciones tributarias resultan compatibles con la exigencia del interés de demora y de los recargos del periodo ejecutivo.

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II. La calificación de las infracciones. Clasificación y graduación de las sanciones 2.1. La calificación de las infracciones Cada infracción tipificada en la ley se califica de forma unitaria como leve, grave o muy grave, en función de dos criterios, la ocultación y los medios fraudulentos. a) Ocultación de datos Se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración Tributaria cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria y la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10%.

EJEMPLO Supongamos que se incoa acta de inspección por el impuesto sobre sociedades de la que resulta una cuota a ingresar de 150.000 euros (base de la sanción), que se desglosan en:

 

20.000 euros por ventas descubiertas por la Inspección. 130.000 euros por contabilización como gasto de inversiones a amortizar.

En este caso se aprecia ocultación por las ventas descubiertas por la inspección, ya que se ha presentado una declaración en la que se han omitido ingresos. Además, la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción es superior al 10% (20.000 / 150.000 = 13%).

b) Empleo de medios fraudulentos Se entiende producido en tres supuestos: a.

Existencia de anomalías sustanciales en la contabilidad y en los libros o registros establecidos por la normativa tributaria. En el caso de la llevanza incorrecta de libros o registros requerirá que su incidencia represente un porcentaje superior al 50% de la base de la sanción.

EJEMPLO Si en una comprobación se descubren gastos incorrectamente contabilizados por importe de 40.000 euros y la base de la sanción es de 100.000 euros, no procederá apreciar medios fraudulentos (40.000 / 100.000 = 40% < 50%).

b.

El empleo de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados, siempre que su incidencia represente un porcentaje superior al 10% de la base de la sanción.

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EJEMPLO Si en una comprobación se descubren documentos falseados por importe de 10.000 euros y la base de la sanción es de 100.000 euros, no procederá apreciar medios fraudulentos (10.000 / 100.000 = 10% = 10%).

c.

La utilización de personas o entidades interpuestas.

EJEMPLO Cuando el sujeto infractor, con la finalidad de ocultar su identidad, haya hecho figurar a nombre de un tercero, con o sin su consentimiento, la titularidad de los bienes o derechos, la obtención de las rentas o ganancias patrimoniales o la realización de las operaciones con trascendencia tributaria de las que se deriva la obligación tributaria cuyo incumplimiento constituye infracción tributaria, se apreciarán medios fraudulentos.

2.2. La clasificación de las sanciones De conformidad con los artículos 185 y 186 de la LGT, las podemos clasificar en: a) Las sanciones pecuniarias de cuantía fija. Son las que se aplican a infracciones que no causan un perjuicio económico a la Hacienda Pública.

EJEMPLO La infracción calificada como leve por incumplir las obligaciones tributarias relativas a la utilización del NIF se sanciona con multa pecuniaria fija de 150 euros.

b) Las sanciones pecuniarias de cuantía proporcional. Son las que se aplican a infracciones que causan perjuicio económico a la Hacienda Pública y consisten en un porcentaje aplicado a la base de la sanción. A estos efectos, y con carácter general, la base de la sanción será la cantidad no ingresada, de la que se ha solicitado indebidamente devolución o la devuelta indebidamente.

EJEMPLO La infracción calificada como leve por dejar de ingresar la deuda tributaria que resultaría de una autoliquidación se sanciona con el 50% de la cuantía no ingresada.

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c) Las sanciones no pecuniarias. Se regulan como sanciones accesorias en caso de que la infracción tributaria se califique como grave o muy grave y pueden consistir en:

  

Pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a aplicar beneficios e incentivos fiscales de carácter rogado durante un plazo de hasta cinco años. Prohibición para contratar con la Administración Pública que hubiera impuesto la sanción durante un plazo de hasta cinco años. Cuando la infracción se cometa por personas o autoridades que ejerzan profesiones oficiales como consecuencia de la vulneración de los deberes de colaboración, podrá imponerse como sanción accesoria la suspensión del ejercicio de profesiones oficiales, empleo o cargo público por un plazo de hasta 12 meses.

EJEMPLO La Administración del Estado impone una sanción por infracción grave, utilizando como criterio de graduación la comisión repetida de infracciones, por importe de 45.000 euros.

En este caso podrá imponer como sanción accesoria (artículo 186.1):

 

La pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a aplicar beneficios e incentivos fiscales de carácter rogado durante un plazo de un año. La prohibición para contratar con el Estado durante el plazo de un año.

2.3. La graduación de las sanciones pecuniarias Según el artículo 187 de la LGT, las sanciones tributarias se graduarán exclusivamente conforme a los siguientes criterios, que se aplican simultáneamente. a) Comisión repetida de infracciones tributarias Cuando el sujeto infractor hubiera sido sancionado por una infracción de la misma naturaleza, en virtud de resolución firme en vía administrativa, dentro de los cuatro años anteriores a la comisión de la infracción.

  

Si hubiera sido sancionado por una infracción leve, el incremento será de cinco puntos porcentuales. Si hubiera sido sancionado por una infracción grave, el incremento será de 15 puntos porcentuales. Si hubiera sido sancionado por una infracción muy grave, el incremento será de 25 puntos porcentuales.

EJEMPLO Considerando una sociedad que ha sido sancionada de forma firme en vía administrativa en los cuatro años anteriores, y en diferentes comprobaciones inspectoras, con las siguientes sanciones:

  

Dos infracciones leves por dejar de ingresar el IVA. Una infracción grave por solicitar indebidamente devoluciones. Una infracción muy grave por obtener indebidamente devoluciones.

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Si se ha descubierto que la misma sociedad ha cometido una infracción por dejar de ingresar parte de la deuda en el impuesto sobre sociedades, la sanción a imponer por esta última infracción se graduará por comisión repetida, ya que existen sanciones firmes de la misma naturaleza (dejar de ingresar IVA y obtener indebidamente devoluciones). La sanción correspondiente se incrementará en 25 puntos, pues sólo se tendrá en cuenta la de mayor gravedad (muy grave por obtener indebidamente devoluciones).

b) Perjuicio económico causado a la Hacienda Pública El perjuicio económico para la Hacienda Pública se mide por el porcentaje que resulte de la relación existente entre la base de la sanción y:

 

La cuota que debió ingresarse en la autoliquidación o por la adecuada declaración del tributo. El importe de la devolución inicialmente obtenida.

En estos casos, el porcentaje de incremento de la sanción será el siguiente: % del perjuicio económico < 0 = al 10%

% de incremento 0

> al 10% e < 0 = al 25%

10 puntos

> al 25% e < 0 = al 50%

15 puntos

> al 50% e < 0 = al 75%

20 puntos

> al 75%

25 puntos

EJEMPLO Supongamos una sociedad que obtiene una devolución de IVA de 200 euros, siendo procedente tras la comprobación administrativa una devolución de 40 euros. En este caso, la sanción correspondiente se incrementará en 25 puntos por perjuicio económico superior al 75%.

 

Base de sanción = cantidad devuelta de forma improcedente = 160 (200 – 40). Perjuicio económico = base sanción (160) / devolución inicial (200) = 80%.

c) Incumplimiento sustancial de la obligación de facturación o documentación Se entenderá producida esta circunstancia cuando dicho incumplimiento afecte a más del 20% del importe de las operaciones sujetas al deber de facturación en relación con el tributo u obligación tributaria y periodo objeto de la comprobación o investigación o cuando, como consecuencia de dicho incumplimiento, la Administración Tributaria no pueda conocer el importe de las operaciones sujetas al deber de facturación.

EJEMPLO En el supuesto de una empresa con un importe total de operaciones de 200.000 euros, de los cuales 60.000 carecen de factura, se apreciará incumplimiento sustancial de la obligación de facturación.



60.000 / 200.000 = 30% > 20%

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d) Acuerdo o conformidad del interesado Tiene por objeto la reducción de la sanción impuesta como consecuencia de las infracciones tributarias tipificadas en los artículos 191 a 197 de la LGT cuando: 1. 2.

La liquidación resultante no sea objeto de recurso o reclamación económicoadministrativa, si procede de un procedimiento de verificación de datos o de comprobación limitada. El obligado tributario suscriba un acta con acuerdo o un acta de conformidad, si procede de un procedimiento de inspección.

La reducción aplicable será la siguiente: 1. 2.

Del 50%, en el caso de suscribirse actas con acuerdo. Del 30%, en los casos de conformidad.

Además, se añadirá otra reducción en el caso de conformidad condicionada a que no se recurra la sanción impuesta y ésta se pague en periodo voluntario o en los plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento solicitado en ese periodo y concedido con garantía de aval o seguro de caución. En este caso, la sanción, una vez practicada la reducción por conformidad, se reducirá en un 25%. Esta reducción no resulta aplicable en las actas con acuerdo.

EJEMPLO Suponiendo que una sociedad comete una infracción consistente en dejar de ingresar parte de la deuda tributaria que es calificada como muy grave (sanción mínima, 100%) y suponiendo una base de la sanción de 1.000, una comisión repetida de infracciones (incremento de 15 puntos) y un perjuicio económico (incremento de 20 puntos). Si el contribuyente presta su conformidad a la propuesta de regularización y va a pagar la sanción en plazo voluntario o con aplazamiento o fraccionamiento con garantía de aval o seguro de caución, sin presentar recurso alguno, el cálculo de la sanción sería:

Sanción mínima

100%

Comisión repetida

+ 15%

Perjuicio económico

+ 20%

Total sanción incrementada

+ 135%

(–) Conformidad (30% x 135)

(– 40,5%)

Sanción reducida por conformidad

94,5% (–)

Reducción por pago (25% x 94,5)

(– 23,625%)

Total sanción

70,875%

Importe sanción

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(1.000 x 70,875%) = 708,75%

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III. Los tipos de infracciones y su sanción. El procedimiento de imposición 3.1. Tipos de infracciones con su correspondiente sanción en la LGT 1. Infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación (artículo 191). Esta infracción no tiene lugar cuando el obligado regularice su situación tributaria sin requerimiento previo (artículo 27 de la LGT) o presente la autoliquidación en plazo voluntario pero sin ingreso, pues en este último caso se inicia el periodo ejecutivo. La base de la sanción será la cuantía no ingresada por comisión de la infracción. a) Leve:

 

Cuando la base de la sanción no supere 3.000 euros, exista o no ocultación. Cuando la base de la sanción supere los 3.000 euros y no exista ocultación.

Sanción: multa pecuniaria proporcional del 50%. b) Grave: 1. 2.

Cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 euros y exista ocultación. Cualquiera que sea la cuantía de la base de la sanción, cuando: o Se hayan utilizado facturas, justificantes o documentos falsos o falseados, sin que sea constitutivo de medio fraudulento. o La incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros sea superior al 10% e inferior o igual al 50% de la base de la sanción. o Se dejen de ingresar cantidades retenidas o ingresos a cuenta repercutidos, cuando dichas cantidades no superen el 50% de la base de la sanción.

No obstante lo anterior, siempre será leve cuando el ingreso se haya producido en una autoliquidación posterior sin cumplir los requisitos del artículo 27 de la LGT (identificación del periodo al que se refieren conteniendo únicamente los datos relativos a dicho periodo). Sanción: multa pecuniaria proporcional del 50% al 100%, que se graduará atendiendo a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda Pública. c) Muy grave:

 

Cuando se hubieran utilizado medios fraudulentos. Dejar de ingresar cantidades retenidas o ingresos a cuenta repercutidos, cuando dichas cantidades superen el 50% de la base de la sanción.

Sanción: multa pecuniaria proporcional del 100% al 150%, que se graduará atendiendo a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda Pública.

EJEMPLO La comprobación inspectora de una sociedad pone de manifiesto anomalías que incrementan la base imponible en 25.000 euros: a. b. c.

Se detectan gastos no deducibles por 2.000 euros, si bien la inspección considera que existe una interpretación razonable de la norma. Un montante de 1.000 euros corresponde a gastos contabilizados no justificados. Se prueba la existencia de facturas falsas recibidas por un total de 2.000 euros.

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Existen rentas no declaradas ni contabilizadas por un total de 20.000 euros. Como consecuencia de lo anterior se practica la siguiente liquidación del impuesto sobre sociedades:

Declarado

Ajustes

Base imponible

Regularización

200.000

225.000

60.000

67.500

Deducciones

(– 16.000)

(– 16.000)

Cuota líquida

44.000

51.500

(– 4.000)

(– 4.000)

40.000

(– 40.000)

Cuota íntegra (30%)

Retenciones y pagos frac. Ingresado en autoliquid. Cuota descubierta

7.500

El obligado tributario acepta la propuesta de la inspección, tanto la liquidación como la sanción, y solicita en plazo el aplazamiento de pago de la totalidad. En este caso, para determinar la sanción correspondiente se procederá:

 

Determinar el tipo de infracción: dejar de ingresar parte de la deuda tributaria (artículo 191 de la LGT). Calificación de la infracción: base de la sanción 23.000 x 30% = 6.900 (por los 2.000 de gastos no deducibles no hay responsabilidad).

Ocultación. En la medida que las facturas falsas y no justificadas, y la no contabilización de ingresos conllevan ocultación, será: (2.000 + 20.000 + 1.000) x 30%

=

6.900

6.900

= 100%

6.900

Medios fraudulentos. a) Por facturas falsas. 200 x 30% 6.900

=

600 6.900

= 8,70% > 10%

Aun existiendo facturas falsas, como la incidencia de éstas es inferior al 10%, no existen medios fraudulentos. b) Por anomalías contables. (20.000 + 2.000) x 30% 6.900

=

6.600 6.900

= 96% > 50%

Existen medios fraudulentos por las anomalías contables al exceder del 50% la incidencia de las anomalías contables en la base de la sanción.

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c) Personas interpuestas. No existen. La infracción es muy grave por existir medios fraudulentos. 3.° Cálculo de la sanción. Sanción mínima

100%

Comisión repetida

0%

Perjuicio económico

+ 10%

Sanción incrementada

110%

Reducción por conformidad (30% x 110%)

(– 33%)

Sanción reducida

77%

Reducción por pago (25% x 77%)

(19,25%)

Total sanción

57,75%

Total sanción

57,75 % x 6.900 = 3.984,75

2. Infracción tributaria por incumplir la obligación de presentar de forma completa y correcta declaraciones o documentos necesarios para practicar liquidaciones (artículo 192). Se aplica a los casos en que, en vez de autoliquidación, el obligado debe presentar declaración y es la Administración la que liquida (como, por ejemplo, en el impuesto sobre sucesiones en aquellas comunidades autónomas en que así esté permitido). La calificación como leve, grave y muy grave y las sanciones son las mismas que en el artículo 191 referido a la autoliquidación. 3. Infracción tributaria por obtener indebidamente devoluciones (artículo 193). Se aplica a los casos en que, en vez de dejar de ingresar, se obtienen indebidamente devoluciones. La calificación como leve, grave y muy grave y las sanciones son las mismas que en el artículo 191 referido a la autoliquidación. La base de la sanción será la cantidad devuelta indebidamente como consecuencia de la infracción. 4. Infracción tributaria por solicitar indebidamente devoluciones, beneficios o incentivos fiscales (artículo 194). La infracción se produce por la mera solicitud indebida, aunque la devolución, beneficio o incentivo no se hayan obtenido.





Infracción grave por solicitud indebida de devoluciones. Se produce siempre que se omitan datos relevantes o se incluyan datos falsos. La base de la sanción es la cantidad indebidamente solicitada; la sanción, una multa pecuniaria proporcional del 15%. Infracción grave por solicitud indebida de beneficios o incentivos fiscales. Se produce siempre que se omitan datos relevantes o se incluyan datos falsos y no procedan las sanciones por las infracciones de otros artículos (191, 192, 194.1 o 195). La sanción es una multa pecuniaria fija de 300 euros.

EJEMPLO Una sociedad cuyas operaciones tributan en IVA al tipo general del impuesto (18%) ha sido comprobada por el cuarto trimestre de 2010, en el que resultó una cantidad a devolver de 20.000 euros por la que se solicitó devolución. La Inspección regulariza los siguientes aspectos, antes de que la Administración haya procedido a la devolución, minorando su importe en 17.600 euros:

 

Tiene ventas no declaradas ni contabilizadas por importe de 53.333,33 euros. Incluye en su autoliquidación un IVA soportado no deducible por importe de 8.000 euros.

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El contribuyente muestra su conformidad con la propuesta de regularización y con la sanción y paga ambas partidas en periodo de ingreso voluntario.

En este caso, para determinar la sanción que corresponda se procederá:

  

Determinación del tipo de infracción: solicitud indebida de devoluciones del artículo 194 de la LGT. Calificación de la infracción: grave. Cuantificación de la sanción:

Sanción

15%

Reducción por conformidad (30% x 15%) (– 4,50%) Sanción reducida

10,50%

Reducción por pago (25% x 10,5%)

(– 2,63%)

Total sanción

7,87%

Total sanción

7,87 x 17.600 = 1.385,12

5. Infracción tributaria por determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios aparentes (artículo 195). 1. 2.

Infracción grave por determinar partidas a compensar o deducir en la base imponible. La base de la sanción son las cantidades indebidamente acreditadas y la sanción es una multa pecuniaria proporcional del 15%. Infracción grave por determinar partidas a compensar o deducir en la cuota o créditos tributarios aparentes. La base de la sanción son las cantidades indebidamente acreditadas y la sanción es una multa pecuniaria proporcional del 50%.

En ambos casos, las sanciones serán deducibles en la parte proporcional correspondiente de las que pudieran proceder por las infracciones cometidas ulteriormente por el mismo sujeto infractor como consecuencia de la compensación o deducción, sin que el importe a deducir pueda exceder de la sanción correspondiente a dichas infracciones. 6. Infracción tributaria por no presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones sin que se produzca perjuicio económico, por incumplir la obligación de comunicar el domicilio fiscal o por incumplir las condiciones de determinadas autorizaciones (artículo 198). 1.

Infracción leve por no presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones sin que se produzca perjuicio económico. Se caracteriza por las dos notas de no presentación en plazo y que no produzca perjuicio económico. a. Declaraciones censales. Sanción pecuniaria fija de 400 euros. b. Comunicación que designe al representante de personas o entidades. Sanción pecuniaria fija de 400 euros. c. Declaraciones exigidas en cumplimiento del deber de suministrar información (artículos 93 y 94 de la LGT). Sanción pecuniaria fija de 20 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a una misma persona o entidad que se haya omitido, con un mínimo de 300 y un máximo de 20.000 euros. d. Otras. Sanción pecuniaria fija de 200 euros. No obstante, hay que tener en cuenta dos especialidades:

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Si se presentan fuera de plazo sin requerimiento previo, concurre una atenuante por arrepentimiento espontáneo, y la sanción será la mitad de las expuestas.  Si se hubieran realizado varios requerimientos, las sanciones serán compatibles con las establecidas en el artículo 203 de la LGT (resistencia a la actuación de la Administración). Infracción leve por incumplir la obligación de comunicar el domicilio fiscal o el cambio del mismo. Sanción pecuniaria fija de 100 euros.



2.

EJEMPLO Sociedad que presenta fuera de plazo la declaración de clientes y proveedores (modelo 347) con información relativa a 30 clientes y 40 proveedores.

1. Sin mediar requerimiento de la Administración. Infracción del artículo 198, infracción leve. Sanción de 10 euros por dato o conjunto de datos de cada persona (al no mediar requerimiento se queda en el 50% de lo establecido con carácter general, que son 20 euros) Sanción: 70 personas x 10 = 700. 2. Tras recibir el segundo requerimiento por la Administración. Son compatibles las dos infracciones:  Infracción del artículo 198, infracción leve. Sanción: (20 euros x 70) = 1.400.  Infracción del artículo 203 (incumple primer requerimiento), infracción grave. Sanción: 150 euros.

7. Infracción tributaria por presentar incorrectamente autoliquidaciones o declaraciones sin que se produzca perjuicio económico o contestaciones a requerimientos individualizados de información (artículo 199). 1. 2. 3.

 

Infracción grave por presentar autoliquidaciones o declaraciones incompletas, inexactas o con datos falsos. La sanción será multa pecuniaria fija de 150 euros. Infracción grave por presentar declaraciones censales incompletas, inexactas o con datos falsos. La sanción será multa pecuniaria fija de 250 euros. Infracción grave por presentar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos las declaraciones de suministro de información o declaraciones exigidas de acuerdo con los artículos 93 y 94 de la LGT. La sanción será: Cuando la infracción no tenga por objeto datos expresados en magnitudes monetarias, multa pecuniaria fija de 200 euros por cada dato o conjunto de datos que se refieran a una misma persona o entidad, omitido, inexacto o falso. Cuando la infracción tenga por objeto datos expresados en magnitudes monetarias, multa pecuniaria proporcional del 0,5%, 1%, 1,5% o 2% del importe de las operaciones no declaradas o declaradas incorrectamente, si éstas representan un porcentaje superior al 10%, 25%, 50% o 75% de las operaciones que debieron declararse, respectivamente. Cuando el porcentaje sea inferior al 10% se impondrá multa pecuniaria fija de 500 euros. Estas sanciones se incrementarán en un 100% en el caso de comisión repetida.

8. Infracción tributaria por incumplir obligaciones contables y registrales (artículo 200). Esta infracción será grave y se sanciona con multa pecuniaria fija de 150 euros. No obstante, existen sanciones específicas, entre las que destaca una sanción de 600 euros por cada ejercicio en que se produzca la llevanza de contabilidades diversas que dificulten el conocimiento de la verdadera situación del obligado.

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9. Infracción tributaria por incumplir las obligaciones de facturación o documentación (artículo 201). 1.

2.

3. 4.

Infracción grave por incumplimiento de los requisitos establecidos en la normativa vigente en materia de facturación (salvo lo dispuesto en los demás casos). La sanción es una multa pecuniaria proporcional del 1% del importe de las operaciones incluidas en las facturas con defectos. Infracción grave por falta de expedición o de conservación de facturas, justificantes o documentos sustitutivos. La sanción en este caso es del 2%. Si no es posible conocer el importe de las operaciones a que se refiere la infracción, la sanción será de 300 euros por cada operación en que no se haya emitido o conservado. Infracción muy grave por expedición de facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o falseados. La sanción es multa pecuniaria proporcional del 75%. Infracción leve por el incumplimiento de las obligaciones de correcta emisión o utilización de los documentos de circulación exigidos en la normativa de los impuestos especiales. La sanción es multa pecuniaria fija de 150 euros por cada documento incorrecto.

En todos los casos anteriores, la cuantía de la sanción se incrementa un 100% si existe incumplimiento sustancial de las obligaciones.

EJEMPLO En una comprobación a la empresa X se detecta que ha emitido facturas falsas por un montante de 50.000 euros respecto del volumen total de facturación, que asciende a 200.000 euros. Estas facturas han sido recibidas en su totalidad por la empresa Y. 1. La empresa emisora de facturas falsas (X) comete la infracción del artículo 201. o Infracción muy grave. o Sanción mínima: 75% x 50.000 = 30.000 o Criterio de graduación: “anomalía sustancial” se aplica, ya que 50.000 / 200.000 > 20%; por tanto, la sanción se incrementó en el 100%. o Sanción total: 30.000 x 2 = 60.000. 2. La empresa Y, receptora de facturas falsas, comete la infracción “dejar de ingresar” del artículo 191 por los gastos falsos que haya computado en base a las facturas recibidas.

10. Infracción tributaria por incumplir las obligaciones relativas a la utilización del número de identificación fiscal o de otros números o códigos (artículo 202). 1. 2. 3.

Infracción grave por incumplimiento de los deberes que incumben a las entidades de crédito en relación con la utilización del NIF. La sanción es multa pecuniaria proporcional del 5%, con un mínimo de 1.000 euros. Infracción leve por incumplimiento de los deberes en relación con el NIF u otros números o códigos de otros obligados. La sanción es multa pecuniaria fija de 150 euros. Infracción muy grave por comunicar datos falsos o falseados en las solicitudes del NIF. La sanción es multa pecuniaria fija de 30.000 euros.

11. Infracción tributaria por resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración Tributaria (artículo 203). Se entiende producida la resistencia cuando el sujeto infractor, debidamente notificado al efecto, haya realizado actuaciones tendentes a dilatar, entorpecer o impedir las actuaciones de la Administración Tributaria.

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Esta infracción es grave y destacan los casos siguientes: 1. 2. 3.

4.

En general: sanción de 150 euros. Por ejemplo, coacciones a los funcionarios de la Administración Tributaria. No atender requerimientos en general, por personas o entidades que no realicen actividades económicas: sanción de 150 euros. La segunda vez será de 200 euros, y la tercera, de 600 euros. Determinados incumplimientos de personas o entidades que realicen actividades económicas: o No aportar o permitir el examen de documentos y similares, no comparecer y negar o impedir la entrada en fincas o locales: sanción de 300 euros. La segunda vez será de 1.500 euros, y la tercera vez, el 2% (según los casos, el porcentaje puede ser menor) de la cifra de negocios del año anterior, con un mínimo de 10.000 y un máximo de 400.000 euros. o No atender requerimientos de la información que debe constar en las declaraciones generales de suministro de información: sanción de 300 euros si no se facilita en el plazo del primer requerimiento, si bien tras el segundo requerimiento será de 1.000 euros, y tras el tercero, del 3% (según los casos, el porcentaje puede ser menor) de la cifra de negocios del año anterior, con un mínimo de 15.000 y un máximo de 600.000 euros. Ahora bien, si con anterioridad a la terminación del procedimiento sancionador se diese total cumplimiento al requerimiento administrativo, la sanción será de 6.000 euros. Quebrantamiento de las medidas cautelares de los artículos 196, 162 y 210 de la LGT: sanción del 2% de la cifra de negocios del año anterior, con un mínimo de 3.000 euros.

12. Infracción tributaria por incumplir el deber de sigilo exigido a los retenedores y a los obligados a realizar ingresos a cuenta (artículo 204). Esta infracción tiene carácter de grave y se sanciona con 300 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a una misma persona o entidad. La sanción se incrementa en el 100% si existe comisión repetida de la infracción. 13. Infracción tributaria por incumplir la obligación de comunicar correctamente datos al pagador de rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta (artículo 205). 1. 2.

Infracción leve por incumplir la obligación cuando el perceptor está obligado a presentar autoliquidación: sanción pecuniaria proporcional del 35%. Infracción grave por incumplir la obligación cuando el perceptor no esté obligado a presentar autoliquidaciones: sanción pecuniaria proporcional del 150%.

EJEMPLO Un empleado por cuenta ajena comunica de forma incorrecta los datos a su pagador, practicándole éste una retención del 10% frente al 15% que le hubiese correspondido en base a los datos correctos. La base de retención es de 40.000 euros.

 

El empleado está obligado a presentar autoliquidación por el IRPF. Se trata de una infracción leve que asciende a: [40.000 (15% – 10%)] x 35% = 700. El empleado no está obligado a presentar autoliquidación por el IRPF. Se trata de una infracción muy grave que asciende a: [40.000 (15% – 10%)] x 150% = 3.000.

14. Infracción tributaria por incumplir la obligación de entregar el certificado de retenciones o ingresos a cuenta (artículo 206). Infracción de carácter leve que se sanciona con una multa pecuniaria fija de 150 euros.

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3.2. El procedimiento para la imposición de las sanciones El procedimiento sancionador regulado en los artículos 207 a 212 de la LGT y en el RGS se caracteriza por: 1. 2. 3.

4.

5.

6.

Se trata de un procedimiento cuya tramitación, salvo renuncia del obligado tributario, se realizará de forma separada al resto de procedimientos regulados en la ley (no procede procedimiento separado en caso de actas con acuerdo). El procedimiento se iniciará siempre de oficio en el plazo máximo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución del procedimiento del que se derive. El afectado por el procedimiento sancionador tiene derecho a ser notificado de los hechos que se le imputen, las infracciones que pudieran constituir y de las sanciones que pudieran imponerse, la identidad del instructor y de la autoridad competente para imponer la sanción, a formular alegaciones y a utilizar los medios de defensa admitidos por el ordenamiento. Se establece la posibilidad de una tramitación abreviada del procedimiento sancionador, la cual podrá llevarse a cabo cuando, al tiempo de iniciarse el expediente sancionador, se encontrasen en poder del órgano competente todos los elementos que permitan formular la propuesta de imposición de sanción, la cual se incorporará al acuerdo de iniciación. Dicha propuesta se notificará al interesado, a quien se le pondrá de manifiesto el expediente para que, en el plazo de 15 días, formule las alegaciones o aporte las pruebas que estime convenientes. El procedimiento finalizará por caducidad o mediante resolución: o Cuando el interesado preste su conformidad a la propuesta de resolución, se entenderá dictada y notificada la misma por el órgano competente para imponer la sanción, de acuerdo con dicha propuesta, por el transcurso del plazo de un mes a contar desde la fecha en que dicha conformidad se manifestó, sin necesidad de nueva notificación expresa al efecto. o Cuando se dicte resolución expresa, ésta contendrá la fijación de los hechos, la valoración de las pruebas practicadas, la determinación de la infracción cometida, la identificación de la persona o entidad infractora y la cuantificación de la sanción que se impone, con indicación de los criterios degraduación de la misma y de la reducción que proceda de acuerdo con lo previsto en el artículo 188. En su caso, contendrá la declaración de inexistencia de infracción o responsabilidad. o El plazo para la conclusión del procedimiento sancionador será de seis meses desde la notificación del acuerdo de inicio, entendiéndose concluido en la fecha en que se notifique el acto administrativo de resolución del mismo. Transcurrido dicho plazo sin haberse notificado la resolución del expediente, se producirá la caducidad del procedimiento sancionador procediéndose al archivo de las actuaciones. La resolución que ponga fin al procedimiento sancionador podrá ser objeto de reclamación o recurso independiente. La interposición de reclamación o recurso contra las sanciones provocará que quede automáticamente suspendida su ejecución sin necesidad de prestar garantía hasta que sean firmes en vía administrativa, no devengándose intereses de demora por el tiempo que transcurra hasta la finalización del plazo de pago en periodo voluntario abierto por la notificación de la resolución que ponga fin a la vía administrativa.

Son órganos competentes para la imposición de sanciones, según el artículo 211.5 de la LGT: a. b.

El Consejo de Ministros, si consisten en la suspensión del ejercicio de profesiones oficiales, empleo o cargo público. El ministro de Hacienda, el órgano equivalente de las comunidades autónomas, el órgano competente de las entidades locales u órganos en quienes deleguen, cuando consistan en la pérdida del derecho a aplicar beneficios o incentivos fiscales cuya concesión le corresponda o que sean de directa aplicación por los obligados tributarios, o de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas o en la prohibición para contratar con la Administración pública correspondiente.

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El órgano competente para el reconocimiento del beneficio o incentivo fiscal, cuando consistan en la pérdida del derecho a aplicar el mismo, salvo lo dispuesto en el párrafo anterior. El órgano competente para liquidar o el órgano superior inmediato de la unidad administrativa que ha propuesto el inicio del procedimiento sancionador.

3.3. La extinción de la responsabilidad Según el artículo 189 de la LGT: 1. 2. 3.

La responsabilidad derivada de las infracciones tributarias se extinguirá por el fallecimiento del sujeto infractor y por el transcurso del plazo de prescripción para imponer las correspondientes sanciones. El plazo de prescripción para imponer sanciones tributarias será de cuatro años y comenzará a contarse desde el momento en que se cometieron las correspondientes infracciones. El plazo de prescripción para imponer sanciones tributarias se interrumpirá: a. Por cualquier acción de la Administración Tributaria, realizada con conocimiento formal del interesado, conducente a la imposición de la sanción tributaria. Las acciones administrativas conducentes a la regularización de la situación tributaria del obligado interrumpirán el plazo de prescripción para imponer las sanciones tributarias que puedan derivarse. b. Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción penal, así como por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado en el curso de dichos procedimientos.

El artículo 190 de la LGT regula la extinción de las sanciones tributarias:



Las sanciones tributarias se extinguen por el pago o cumplimiento, por prescripción del derecho para exigir su pago, por compensación, por condonación y por el fallecimiento de todos los obligados a satisfacerlas.

IV. El procedimiento de revisión en vía administrativa 4.1. Los procedimientos especiales de revisión a) La revisión de actos en vía administrativa La revisión de los actos administrativos puede llevarse a efecto en dos vías distintas: 1. 2.

En la vía administrativa, cuando son los propios órganos de la Administración los que verifican la revisión. En la vía jurisdiccional, cuando la revisión se consigue acudiendo a los tribunales de justicia a través del recurso contencioso-administrativo.

En materia fiscal, la LGT dedica el Título V, artículos 213 a 249, desarrollado por el Real Decreto 520/2005 por el que se aprueba el Reglamento General de Revisión en vía administrativa a la revisión de actos en vía administrativa (RGR), distinguiendo: 1. 2. 3.

Los procedimientos especiales de revisión. El recurso de reposición. Las reclamaciones económico-administrativas.

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b) Los procedimientos especiales de revisión a) Declaración de nulidad de pleno derecho. Corresponde al ministro de Economía y Hacienda, de oficio o a instancia de parte, en el ámbito de la Administración del Estado, previo informe favorable del Consejo de Estado, la declaración de nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria, así como de las resoluciones de los órganos económico-administrativos que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo, en los siguientes supuestos:

      

Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional. Que hayan sido dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio. Que tengan un contenido imposible. Que sean constitutivos de infracción penal o se dicten como consecuencia de ésta. Que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad en los órganos colegiados. Los actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento jurídico por los que se adquieren facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos esenciales para su adquisición. Cualquier otro que se establezca expresamente en una disposición de rango legal.

La iniciación puede realizarse tanto de oficio, por acuerdo del órgano que dictó el acto o de su superior jerárquico, como a instancia del interesado. El procedimiento contempla los siguientes trámites:

  

La audiencia al interesado o interesados. Serán oídos aquellos a quienes reconoció derechos el acto o cuyos interesados resultaron afectados por el mismo. Dictamen previo favorable del Consejo de Estado u órgano equivalente de la respectiva comunidad autónoma, si lo hubiera.

En el ámbito de competencias del Estado, la resolución de este procedimiento corresponderá al ministro de Hacienda. La LGT establece un plazo máximo de un año para resolver. Contra la resolución desestimatoria sólo cabe recurso contencioso-administrativo, sin que quepa interponer contra ella reclamación económico-administrativa. b) Declaración de lesividad de actos anulables. Fuera de los casos previstos para los supuestos de nulidad de pleno derecho y de la rectificación de errores aritméticos, materiales o de hecho, la Administración Tributaria no podrá anular en perjuicio de los interesados sus propios actos y resoluciones. No obstante lo anterior, la Administración Tributaria podrá declarar lesivos para el interés público sus actos y resoluciones favorables a los interesados que incurran en cualquier infracción del ordenamiento jurídico, a fin de proceder a su posterior impugnación en vía contencioso-administrativa.

EJEMPLO Ante una resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central favorable a un contribuyente, sólo cabe su declaración de lesividad por el ministro de Economía y Hacienda, y su posterior impugnación en vía contencioso-administrativa, por la abogacía del Estado, ante la Audiencia Nacional, siendo esta última la que confirmará o anulará la resolución impugnada.

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c) La revocación. La Administración Tributaria podrá revocar sus actos en beneficio de los interesados cuando se estime que infringen manifiestamente la Ley, cuando circunstancias sobrevenidas que afecten a una situación jurídica particular pongan de manifiesto la improcedencia del acto dictado o cuando en la tramitación del procedimiento se haya producido indefensión a los interesados. La revocación sólo será posible mientras no haya transcurrido el plazo de prescripción. El procedimiento de revocación se iniciará siempre de oficio, y el órganos competente para declararla (que se determina en el RGR) debe ser distinto del órgano que dictó el acto. En el expediente se dará audiencia a los interesados y deberá incluirse un informe del órgano con funciones de asesoramiento jurídico sobre la procedencia de la revocación del acto. El plazo máximo para notificar resolución expresa será de seis meses desde la notificación del acuerdo de iniciación del procedimiento. Las resoluciones que se dicten en este procedimiento pondrán fin a la vía administrativa, por lo que sólo cabe recurso contencioso-administrativo.

EJEMPLO Se impone una sanción por comisión de una infracción tributaria, habiéndose recurrido el acto de liquidación, pero no el acto de imposición de la sanción. Si posteriormente la resolución del recurso es favorable para el obligado tributario, podrá instarse de oficio la revocación de la sanción, al quedar sin efecto la base sobre la que se ampara la misma.

d) Rectificación de errores. La Administración podrá rectificar errores materiales, de hecho o aritméticos en los siguientes términos: 1.

El órgano u organismo que hubiera dictado el acto o la resolución de la reclamación rectificará en cualquier momento, de oficio o a instancia del interesado, los errores materiales, de hecho o aritméticos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de prescripción.

En particular, se rectificarán por este procedimiento los actos y las resoluciones de las reclamaciones económico-administrativas en los que se hubiera incurrido en error de hecho que resulte de los propios documentos incorporados al expediente. La resolución corregirá el error en la cuantía o en cualquier otro elemento del acto o resolución que se rectifica. El ejercicio de esta facultad no implica la existencia de una revisión administrativa del acto impugnado, se trata en este caso de una mera reacomodación del acto administrativo a su auténtico contenido, ya que se ha incurrido en un error fáctico involuntario. El plazo máximo para notificar resolución expresa será de seis meses desde que se presente la solicitud por el interesado o desde que se le notifique el acuerdo de iniciación de oficio del procedimiento. Por último, significar que las resoluciones que se dicten en este procedimiento serán susceptibles de recurso de reposición y de reclamación económico-administrativa.

EJEMPLO Se dicta una resolución por un tribunal económico-administrativo, comprobándose que se han recogido mal los apellidos del reclamante, por lo que al tratarse de un error de hecho podrá iniciarse de oficio o a instancia de parte un procedimiento de rectificación de errores, siempre que no haya transcurrido el plazo de prescripción.

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e) La devolución de ingresos indebidos. El ingreso indebido puede venir motivado por los siguientes motivos: a. b. c. d.

Cuando se haya producido una duplicidad en el pago de deudas tributarias o sanciones. Cuando la cantidad pagada haya sido superior al importe a ingresar resultante de un acto administrativo o de una autoliquidación. Cuando se hayan ingresado cantidades correspondientes a deudas o sanciones tributarias después de haber transcurrido los plazos de prescripción. Cuando así lo establezca la normativa tributaria.

Son titulares del derecho a la devolución de los ingresos que indebidamente hubieran realizado en el Tesoro Público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones los obligados tributarios, los sujetos infractores o los sucesores de unos y otros. En cuanto al procedimiento para el reconocimiento del derecho a la devolución de un ingreso indebido, podrá iniciarse de oficio o a instancia de interesado. El plazo máximo para notificar resolución expresa será de seis meses desde que se presente la solicitud por el interesado o desde que se le notifique el acuerdo de iniciación de oficio del procedimiento. Las resoluciones que se dicten en este procedimiento serán susceptibles de recurso de reposición y de reclamación económico-administrativa. Cuando el acto de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones en virtud del cual se realizó el ingreso indebido hubiera adquirido firmeza, únicamente se podrá solicitar la devolución del mismo instando o promoviendo la revisión del acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión y mediante el recurso extraordinario. No obstante lo anterior, cuando un obligado tributario considere que la presentación de una autoliquidación ha dado lugar a un ingreso indebido, podrá instar la rectificación de la autoliquidación. Por último, señalar que en la devolución de ingresos indebidos se liquidarán intereses de demora sin necesidad de que el obligado tributario lo solicite. A estos efectos, el interés de demora se devengará desde la fecha en que se hubiese realizado el ingreso indebido hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución, sin tener en cuenta en el cómputo de este periodo las dilaciones imputables al interesado.

EJEMPLO Un contribuyente ha presentado autoliquidación por el IRPF en periodo voluntario ingresando 2.500 euros. Ocho meses después descubre que no ha computado la deducción por vivienda habitual por 1.352 euros, por lo que podrá solicitar la devolución de este importe junto con su interés de demora.

4.2. El recurso de reposición El recurso de reposición se caracteriza por lo siguiente: 1. 2. 3.

Es previo a la reclamación económico-administrativa. Se trata de un recurso potestativo. El plazo de interposición será de un mes a contar desde el día siguiente a la notificación expresa o presunta del acto que se recurre.

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EJEMPLO Cuando se firma un acta de inspección, la misma contiene una propuesta de liquidación, la cual se convierte en acto de liquidación, bien por el transcurso de un mes desde su firma (acta de conformidad), bien mediante resolución expresa del inspector jefe a la vista de las alegaciones del interesado (acta de disconformidad), por lo que para interponer recurso de reposición ante el inspector jefe es necesario esperar a que exista resolución, ya sea expresa, ya sea presunta.

4. 5.

Estarán legitimados para interponer el recurso de reposición las mismas personas que se establecen como legitimadas para interponer la reclamación económicoadministrativa. La interposición del recurso de reposición no implica la suspensión automática de la ejecución del acto impugnado, salvo que se garantice, ante el órgano que dictó el acto, el importe del mismo, los intereses por el periodo que medie en la suspensión y los recargos que fueran exigibles al tiempo de solicitarse la suspensión. Las garantías aceptadas por la LGT son las siguientes: o Depósito de dinero o valores públicos. o Aval o fianza de carácter solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución. o Fianza personal y solidaria de otros contribuyentes de reconocida solvencia para deudas inferiores a 1.500 euros. La necesidad de aportar garantía tiene las siguientes excepciones: Las sanciones quedarán suspendidas de manera automática. Podrá suspenderse la ejecución del acto recurrido sin necesidad de aportar garantía cuando se aprecie que al dictarlo se ha podido incurrir en error aritmético, material o de hecho. El recurso se realizará por escrito, contendrá alegaciones y será competente para conocer y resolver el recurso de reposición el órgano que dictó el acto recurrido. El plazo máximo para notificar la resolución será de un mes contado desde el día siguiente al de presentación del recurso, transcurrido el cual sin resolución expresa se generarán los siguientes efectos: o El interesado podrá considerar desestimado el recurso. o Siempre que se haya acordado la suspensión dejará de devengarse el interés de demora.

o o

6. 7.

4.3. Las reclamaciones económico-administrativas La reclamación económico-administrativa es una clase de recurso administrativo cuyo objeto es examinar la legalidad de los actos administrativos de contenido económico regulados por el Derecho financiero y funciona como un presupuesto necesario del recurso ante la jurisdicción contencioso-administrativa. a) Actos reclamables a.

b.

La aplicación de los tributos y la imposición de sanciones tributarias que realicen la Administración General del Estado y las entidades de Derecho Público vinculadas o dependientes de la misma y las administraciones tributarias de las comunidades autónomas y de las ciudades con Estatuto de Autonomía. Los actos recaudatorios de la Agencia Estatal de Administración Tributaria relativos a ingresos de Derecho Público del Estado y de las entidades de Derecho Público vinculadas o dependientes de la Administración General del Estado o relativos a

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ingresos de Derecho Público, tributarios o no tributarios, de otra Administración Pública. El reconocimiento o la liquidación por autoridades u organismos de los Ministerios de Hacienda y de Economía de obligaciones del Tesoro Público y las cuestiones relacionadas con las operaciones de pago por dichos órganos con cargo al Tesoro. El reconocimiento y pago de toda clase de pensiones y derechos pasivos que sea competencia del Ministerio de Hacienda. Cualquier otra que se establezca por precepto legal expreso.

EJEMPLO Puede ser objeto de reclamación económico-administrativa la resolución de la dependencia de gestión tributaria acordando la devolución de una cantidad inferior a la solicitada por un contribuyente en su declaración por IRPF.

Son también susceptibles de reclamación económico-administrativa las siguientes actuaciones u omisiones de los particulares en materia tributaria: a. b. c. d.

Las relativas a las obligaciones de repercutir y soportar la repercusión prevista legalmente. Las relativas a las obligaciones de practicar y soportar retenciones o ingresos a cuenta. Las relativas a la obligación de expedir, entregar y rectificar facturas que incumbe a los empresarios y profesionales. Las derivadas de las relaciones entre el sustituto y el contribuyente.

EJEMPLO Empresario que se niega a emitir facturas por las ventas que realiza a un determinado cliente. Éste podrá interponer reclamación económico-administrativa al objeto de que emita factura.

b) Órganos ante los que se interponen las reclamaciones El conocimiento de las materias objeto de reclamación económico-administrativa corresponderá a:

 

El Tribunal Económico-Administrativo Central (con sede en Madrid). Los tribunales económico-administrativos regionales (con sede en cada una de las capitales de las comunidades autónomas) y locales (con sede en Ceuta y Melilla).

También tendrá la consideración de órgano económico-administrativo la Sala Especial para la Unificación de Doctrina, la cual tiene por objeto resolver el recurso extraordinario para la unificación de doctrina. Por otra parte, debe tenerse en cuenta que la Ley Orgánica 8/1980, de financiación de las comunidades autónomas, establece:



El conocimiento de las reclamaciones interpuestas contra los actos dictados por las comunidades autónomas y por las ciudades con Estatuto de Autonomía (en adelante CC AA) en relación con sus tributos propios corresponderá a sus propios órganos económico-administrativos.

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Cuando así se establezca en la correspondiente ley del Estado, y en relación con los tributos estatales, la competencia para el ejercicio de la función revisora en vía administrativa de los actos dictados por las CC AA podrá corresponder a las mismas, sin perjuicio de la colaboración que pueda establecerse con la Administración Tributaria del Estado. Se atribuye a los órganos económico-administrativos de la Comunidad Autónoma de Canarias la competencia para conocer de las reclamaciones económicoadministrativas que se susciten en materia de aplicación de los tributos y potestad sancionadora respecto del impuesto general indirecto canario y del arbitrio sobre importación y entrada de mercancías en las islas Canarias. La función unificadora de criterio en los tributos estatales corresponde a la Administración Tributaria del Estado.

Por su parte, la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las comunidades autónomas de régimen común y ciudades con Estatuto de Autonomía establece que:





Las CC AA podrán asumir la competencia para la revisión de los actos por ellas dictados en relación con: a. Impuesto sobre el patrimonio. b. Impuesto sobre sucesiones y donaciones. c. Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados. d. Tributos sobre el juego. e. Impuesto especial sobre determinados medios de transporte. f. Impuesto sobre las ventas minoristas de determinados hidrocarburos. Esta competencia se extiende a los siguientes procedimientos, recursos y reclamaciones: a. Procedimientos especiales de revisión. b. Recurso de reposición. c. Reclamaciones económico-administrativas en única o primera instancia o en procedimiento abreviado.

No obstante, en los supuestos de reclamaciones en primera instancia, las CC AA podrán optar por asumir la competencia para la resolución de las reclamaciones económicoadministrativas en única instancia. Por todo lo anterior, corresponde a cada comunidad autónoma y cada ciudad con Estatuto de Autonomía determinar su estructura administrativa para el ejercicio de la función revisora en el ámbito de las reclamaciones económico-administrativas, todo ello sin perjuicio de la labor unificadora del Estado que será ejercida por el Tribunal Económico-Administrativo Central y por la Sala Especial para la Unificación de Doctrina. Las competencias de cada uno de estos órganos son las siguientes: Tribunal Económico-Administrativo Central 1.

En única instancia, de las reclamaciones económico-administrativas que se interpongan contra los actos administrativos dictados por los órganos centrales del Ministerio de Economía y Hacienda u otros departamentos ministeriales, de la AEAT, así como contra los actos dictados por los órganos superiores de la Administración de las comunidades autónomas.

EJEMPLO Las providencias de apremio dictadas por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, al tener la consideración de órgano central de la AEAT, serán recurribles ante el Tribunal Económico-Administrativo Central.

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En única instancia, de las reclamaciones que se interpongan contra los actos administrativos dictados por los órganos periféricos de la Administración General del Estado, de la AEAT, o en su caso, por los órganos de las comunidades autónomas no comprendidos en el párrafo anterior, así como contra las actuaciones de los particulares susceptibles de reclamación, cuando, aun pudiendo presentarse en primera instancia ante el tribunal económico-administrativo regional o local correspondiente, o en su caso, ante el órgano económico-administrativo de las comunidades autónomas, la reclamación se interponga directamente ante el Tribunal Económico-Administrativo Central.

EJEMPLO Ante una liquidación derivada de un acta de inspección por importe superior a 150.000 euros, el obligado tributario podrá optar por presentar reclamación ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional y posteriormente recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central o bien ir directamente ante este último.

3.

4.

5.

En segunda instancia, de los recursos de alzada ordinarios que se interpongan contra las resoluciones dictadas en primera instancia por los tribunales económicoadministrativos regionales y locales y, en su caso, como consecuencia de la labor unificadora de criterio que corresponde al Estado, contra las resoluciones dictadas por los órganos económico-administrativos de las CC AA. De los recursos extraordinarios de revisión y de alzada para la unificación de criterio. No obstante lo anterior, cuando las CC AA hayan optado por asumir la competencia para la resolución de las reclamaciones económico-administrativas en única instancia, conocerán del recurso extraordinario de revisión contra actos firmes de su administración tributaria y contra resoluciones firmes de sus propios órganos económico-administrativos. De la rectificación de errores en los que incurran sus propias resoluciones.

Tribunales económico-administrativos regionales y locales 1.

2.

3.

En única instancia, de las reclamaciones que se interpongan contra los actos administrativos dictados por los órganos periféricos de la Administración General del Estado, de la AEAT y por los órganos de la Administración de las comunidades autónomas no comprendidos en el párrafo del apartado anterior, cuando la cuantía de la reclamación sea igual o inferior a 150.000 euros. En primera instancia, de las reclamaciones que se interpongan contra los actos administrativos dictados por los órganos mencionados en el párrafo de este apartado, cuando la cuantía de la reclamación sea superior a 150.000 euros, o 1.800.000 si se trata de reclamaciones contra bases o valoraciones. De la rectificación de errores en los que incurran sus propias resoluciones.

Los tribunales económico-administrativos funcionarán:

  

En pleno, el cual estará formado por el presidente, los vocales y el secretario. En salas formadas por el presidente, un vocal al menos y el secretario. De forma unipersonal a través del presidente, cualquiera de los vocales o del secretario.

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Órganos económico-administrativos de las comunidades autónomas y de las ciudades con Estatuto de Autonomía



Conocerán, en su caso, y salvo que hayan acordado resolver en única instancia: a. En única instancia, de las reclamaciones que se interpongan contra los actos administrativos dictados por los órganos de la Administración de las CC AA, que no sean competencia del TEAC, cuando la cuantía de la reclamación sea igual o inferior a 150.000 euros. b. En primera instancia, de las reclamaciones que se interpongan contra los actos administrativos dictados por los órganos mencionados en el párrafo anterior de este apartado, cuando la cuantía de la reclamación sea superior a 150.000 euros, o 1.800.000 si se trata de reclamaciones contra bases o valoraciones. c. De la rectificación de errores en los que incurran sus propias resoluciones, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 220 de esta ley.

Por lo que se refiere a los recursos contra actos administrativos dictados por las corporaciones locales, hay que tener en cuenta que con carácter general dichos actos no son recurribles en vía económico-administrativa, sino que son objeto, en general, de recurso de reposición previo a la vía contencioso-administrativa, sin perjuicio de los supuestos en los que la Ley prevé la interposición de reclamaciones económico-administrativas ante los tribunales económico-administrativos municipales, contra actos dictados en vía de gestión de los tributos locales. c) Legitimados para interponer las reclamaciones 1. 2.

Los obligados tributarios y los sujetos infractores. Cualquier otra persona cuyos intereses legítimos resulten afectados por el acto o la actuación tributaria.

d) Suspensión de la ejecución del acto reclamado Tanto en Derecho Tributario como en Derecho Administrativo rige como regla general que los actos administrativos, y por tanto, los actos en materia tributaria, son inmediatamente ejecutivos, por lo que la interposición de recursos contra ellos no suspende la ejecución de los mismos, salvo que se aporten las garantías necesarias. Dicho principio rige igualmente en el ámbito de las reclamaciones económico-administrativas. No obstante lo anterior y de acuerdo con el artículo 233 de la LGT: a. b.

La ejecución del acto impugnado quedará suspendida automáticamente a instancia del interesado si se garantiza el importe de dicho acto, los intereses de demora que genere la suspensión y los recargos que pudieran proceder. Si la impugnación afectase a una sanción tributaria, la ejecución de la misma quedará suspendida automáticamente sin necesidad de aportar garantías.

Ahora bien, la ejecución del acto o resolución impugnado mediante un recurso extraordinario de revisión no podrá suspenderse en ningún caso. Cuando deba ingresarse total o parcialmente el importe derivado del acto impugnado como consecuencia de la resolución de la reclamación, se liquidará interés de demora por todo el periodo de suspensión. En el RGR se regulan, en los artículos 39 a 47, los requisitos, órganos competentes y procedimiento para la tramitación y resolución de las solicitudes de suspensión.

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1. Supuestos de suspensión a) Suspensión automática. Las garantías necesarias para obtener la suspensión automática serán exclusivamente las siguientes:

  

Depósito de dinero o valores públicos. Aval o fianza de carácter solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución. Fianza personal y solidaria de otros contribuyentes de reconocida solvencia para deudas de hasta 1.500 euros.

b) Suspensión con prestación de otras garantías. Cuando el interesado no pueda aportar las garantías necesarias para obtener la suspensión a que se refiere el apartado anterior, se acordará la suspensión previa prestación de otras garantías que se estimen suficientes. c) Suspensión por el tribunal económico-administrativo. El tribunal podrá suspender la ejecución del acto con dispensa total o parcial de garantías cuando dicha ejecución pudiera causar perjuicios de difícil o imposible reparación. Cuando se trate de actos que no tengan por objeto una deuda tributaria o cantidad líquida, el tribunal podrá suspender su ejecución cuando así lo solicite el interesado y justifique que su ejecución pudiera causar perjuicios de imposible o difícil reparación. También se podrá suspender la ejecución del acto recurrido sin necesidad de aportar garantía cuando se aprecie que al dictarlo se ha podido incurrir en error aritmético, material o de hecho. 2. Extensión de la suspensión La suspensión de la ejecución del acto se mantendrá durante la tramitación del procedimiento económico-administrativo en todas sus instancias. La suspensión producida en el recurso de reposición se podrá mantener en la vía económicoadministrativa cuando los efectos de las garantías alcancen a la misma. Se mantendrá la suspensión producida en vía administrativa cuando el interesado comunique a la Administración Tributaria en el plazo de interposición del recurso contenciosoadministrativo que ha interpuesto dicho recurso y ha solicitado la suspensión en el mismo. Dicha suspensión continuará, siempre que la garantía que se hubiese aportado en vía administrativa conserve su vigencia y eficacia, hasta que el órgano judicial adopte la decisión que corresponda en relación con la suspensión solicitada. Tratándose de sanciones, la suspensión se mantendrá, en los términos previstos en el párrafo anterior y sin necesidad de prestar garantía, hasta que se adopte la decisión judicial. Por último destacar que la Administración reembolsará, previa acreditación de su importe, el coste y sus intereses de demora, de los avales y otras garantías aportadas para suspender el acto o para aplazar o fraccionar el pago de la deuda, si el acto o deuda es declarado total o parcialmente improcedente por sentencia o resolución administrativa firme.

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4.4. Procedimiento El procedimiento se caracteriza por lo siguiente:

 

Se tramitará en única o primera instancia, o a través del procedimiento abreviado ante órganos unipersonales. Se trata de un procedimiento gratuito, si bien cabe la posibilidad de condena en costas cuando se aprecie temeridad o mala fe en el reclamante, y en el que no es necesaria la intervención de abogado ni de procurador.

a) Procedimiento en primera o única instancia El procedimiento en única o primera instancia será de aplicación a los tribunales económicoadministrativos regionales o locales, a los órganos económico-administrativo de las comunidades autónomas, y al Tribunal Económico-Administrativo Central cuando conozca en única instancia. 1. Iniciación a) Plazo de interposición de la reclamación La reclamación económico-administrativa en única o primera instancia se interpondrá en el plazo de un mes a contar desde el día siguiente al de la notificación del acto impugnado, desde el día siguiente a aquel en que se produzcan los efectos del silencio administrativo o desde el día siguiente a aquel en que quede constancia de la realización u omisión de la retención o ingreso a cuenta, de la repercusión motivo de la reclamación o de la sustitución derivada de las relaciones entre el sustituto y el contribuyente. Tratándose de reclamaciones relativas a la obligación de expedir y entregar factura que incumbe a empresarios y profesionales, el plazo al que se refiere el párrafo anterior empezará a contarse transcurrido un mes desde que se haya requerido formalmente el cumplimiento de dicha obligación. En el supuesto de deudas de vencimiento periódico y notificación colectiva, el plazo para la interposición se computará a partir del día siguiente al de finalización del periodo voluntario de pago. b) Contenido de la reclamación El procedimiento deberá iniciarse mediante escrito, que podrá limitarse a solicitar que se tenga por interpuesta, identificando al reclamante, el acto o actuación contra el que se reclama, el domicilio para notificaciones y el tribunal ante el que se interpone. Asimismo, el reclamante podrá acompañar las alegaciones en que base su derecho. En los casos de reclamaciones relativas a retenciones, ingresos a cuenta, repercusiones, obligación de expedir y entregar factura y a las relaciones entre el sustituto y el contribuyente, el escrito de