Manual de Auditoria (1).doc

Federaci©® Arpentisia de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas

CENTRO DE ESTUDIOS CIENTIFICOS Y TECNICOS (CEGYT)

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Florencio Escribano Martin Ernesto Rodríguez Rodrigu Brojt - Daniel Gallo - Osvalc

ItIQTECA ■ FAC. DE.CíF :

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Gcnesjcs ProfccionsJss de Ciencias Económicas Viamonte tt45, 3o A - Buenos Aires - Argentina SI dcrscuo do propi^sd cb esta obra comprando psra su autor la fasutted tío tíisponsr cía süa, p:;b!lc"ria, 5rreírte, scírpiaría o sjíorfeer su {reducción y raprodussión en cualquier forma, tota! o parcial, por medios

electrónicos o mecánicos, incluyendo fotocopia, grabación magnetofónica y cualquier sistema de almacenamiento de información; por consiguiente n?/:'!3 fieno ícxfei a spreto - ¡03 cJorcchos prsoterfes sin permiso tísl rutor y o'sl editor, pa. escrito. Los infractores serán reprimidos por las preñas del artículo 172 y concordantes del Código Pensi (arte-. 2, d, 10, 71. 72 !?y íí.7?S).

FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES - DE CIENCIAS ECONOMICAS

LIBRO ADDIMI

in ’ü

,UiN

MESA DIRECTIVA

DE. LA

Presidente

Dr. Danial A. Corbacho (Santa Fe)

Vicepresidente 19 Vicepresidente 2

a

)N E:

Dr. Alfredo Kuster (Entre Ríos) Dr. Francisco R. Zarzoso (Jujuy)

Secretario

Dr. Juan Carlos Colombo (Buenos Aires) Dra.

Tesorero

Silvia B. Lemos (Mendoza)

Prosecretario

Dr. Ricardo L. Montanari (Neuquén)

Protesorero

Dr. Oscar A. Villa (La Pampa) :FnW SUCESION INDIVISA

M

CONSEJOS ADHERIDOS

ANAGEMtM1

zt'nnomw

JÍGGIONAR'OS-

SISTEMAS CONi ■ ff- DE ABRIL- ® '

BUENOS AIRES

MISIONES

CATAMARCA

NEUQUEN

CORDOBA

RIO NEGRO

CORRIENTES

SALTA

CHACO

SAN JUAN

CHUBUT

SAN LUIS

ENTRE RIOS

SANTA FE

FORMOSA

SANTA CRUZ

JUJUY

SANTIAGO DEL ESTERO

LA PAMPA LA RIOJA

V

MESOLA

CAPITAL FEDERAL

TUCUMAN

228384

f — ” ' '—1

CENTRO DE ESTUDIOS CIENTÍFICOS ¥ TECNICOS (CECYT)

CONSEJO ASESOR Administración: Auditoría: •

Comercio Exterior: Contabilidad: Economía: Sector Público: Trabajos Especiales: Tributaria: Ex Directores:

Héctor Felipe Alvarezj¡Córdoba) Domingo Márchese (Tucumán) Jorge Ariel Hollidge (Santa Fe) Florencio Escribano Martínez (Córdoba) Adolfo Sturzenegger (Capital Federal) Gustavo E. Wierna (Salta) Alberto Víctor Verón (Salta) Leonel Massad (Capital Federal) Antonio Juan Lattuca (Santa Fe) Horacio López Santiso (Capital Federál) Carlos Alberto Slosse (Capital Federal)

DIRECTOR GENERAL: Juan José Fermín del Valle (Capital Federal)

AREA ADMINISTRACION Investigadores: Mónica Isabel Renner (Capital Federal) José Luis Tesoro (Capital Federal)

AREA AUDITORIA

Director: Cayetano Víctor A. Mora (Buenos Aires) Investigadores: :. Luis Antonio Godoy (Tucumán) Humberto Enrique Zaina (Capital Federal) Ricardo de Lellis (Capital Federal)

AREA COMERCIO EXTERIOR Investigadores: Hugo Alberto Scotti (Capital Federal) Dante Gabriel Civelli (Mendoza)

AREA CONTABILIDAD Director: Jorge Voss (Capital Federal) Investigadores: Raúl Jesús Millán (Capital Federal) Héctor Carlos Ostengo (Tucumán) Jorge José Gil (Mendoza)

AREA ECONOMIA Director: Alberto José Figueras (Córdoba) Supervisor: Gabriel Orlando Arce (Capital Federal) Investigador: Juan Raúl Ochoa (Capital Federal) AREA SECTOR PUBLICO Director: Lea Cristina Cortés de Trejo (Salta) Investigador: Pascual Torga (Buenos Aires) AREA TRABAJOS ESPECIALES ' Director: Roberto Britos (Capital Federal) Investigadores: Oscar Telmo Navos (Capital Federa!) Oscar Nedel (Chaco) Roberto Mario Rodríguez (Salta) AREA TRIBUTARIA Director: Cecilia Goldemberg (Capital Federal) Investigadores: Oscar Feuillade Brites (Santa Fe) Jorge Eric Dahlgren (Chaco)

CENTRO BE ESTUDIOS CIENTIFICOS Y TECNICOS (CECYT) COMISION ESPECIAL PARA LA UNIFICACION DE NORMAS TECNICAS Coordinador: . Florencio Escribano Martínez (Cordoba) Normas Contables . Hugo Luppi (Capitel í”3í! sral) - (Coordinador) . Héctor Bertora (Capital Federal) . Mario Biondl (Capitaí Federal) . Luis Maíheu (Capital Federal) \ José Urriza (Capital Federal) Indexaciort de Estados Contables Ignacio González Garda (Capital Federal) - (Coordinador) Santiago Lazzati (Capital Federal) Arturo Lisdero (Capital Federal) Luis Outeiral (Capital Federal) Carlos Slosse (Capital Federal) Modelos de Estados Contables Oscar Bacha (Mendoza) (Coordinador) Domingo Accursi (Santa Fe) Consolidaron de Estados Contables Juan José Del Valle (Capital Federal) - (Coordinador) Sergio Garda (Capital Federal) Julio Naveyra (Capital Federal) Normas de Auditoria Antonio J.Lattuca (Santa Fe) - (Coordinador) Horacio López Santiso (Capital Federal) Jorge Ottone (Capital Federal) Mario Wainstein (Capital Federal)

V

LIBRO ADQUIRIDO CON mOD^i DE LA Idtìi«5IuDiANI. PROLOGO.......................................................................................................................... 31 CAPITULO 1: CONCEPTOS GENERALES.............................................................-.................... ""35 » 1. AUDITORIA EN GENEEAL..................................................................;.....................................37 á 1.1. SISTEMAS, EMPRESAS Y ADMINISTRACION....................................................................37 !Í

1.1.1. Concepto de sistema........................................................................................................37 «1.1.2. La empresa como un sistema...........................................................................................38 *1.1.3. Funciones de la administración.......................................................................................38 1.2. CONTROL...........................................................................................................................39 1.2.1. Concepto.......................'•.................................................................................................39 1.2.2. Tipos de control.................................................................................................................39 1.2.3. Elementos del control........................................................................................................40 1.2.4. Independencia del control...................•........................................•..................................41 1.2.5. Economicidad del control..................................................................................................42 1.3.CONCEPTO DE AUDITORIA DE SISTEMAS.....................................................................42 1. #: NORMAS DE AUDITORIA DE SISTEMAS-..................................................................43 í 2. CLASES DE AUDITORIA. DISTINCION DE OTROS CONTROLES.......................................43 3*2.1. AUDITORIA EXTERNA DE ESTADOS CONTABLES.........................................................44 ^ 2.1.1. Necesidad de información confiable................................................................................44 2 2.1.2. Concepto de auditoría externa de estados........................................................................45 contables % 2.2. AUDITORIA INTERNA.................................................................................•.........................46 z 2.3. AUDITORIA OPERATIVA-........................................................;...............................................47 X 3. OBJETIVOS DE LA AUDITORIA EXTERNA DE LOS ESTADOS..........................................49 CONTABLES Z 4. NORMAS DE AUDITORIA.........................................................................................................51

4.1. CONCEPTO...........................................................................................................................51 % _ 4.2. CONTENIDO.............................................................................................................................51 ,5.-4.3. CONDICION BASICA PARA EL EJERCICIO DÉ LA AUDITORIA....................................51 14.4. NORMAS PARA EL DESARROLLO DE LA AUDITORIA--...................................................52 z 4.5. NORMAS SOBRE LOS INFORMES.......................................................•••••..............-............52 •34.6. INFORME BREVE DEL AUDITOR..........................................................................................53 5. CONDICION BASICA PARA EL EJERCICIO DE LA AUDITORIA- 55 7. 5.1. INDEPENDENCIA

55

5 9 6

5.2. VINCULACION ECONOMICA............................................. 5.3. EXTENSION DE LAS INCOMPATIBILIDADES. 6. DISPOSICIONES NORMATIVAS QUE OBLIGAN A TENES AUDITORIA EXTERNA

60

i CAPITULO 2; AUDITORIA COMO PROCESO DE............................... .....................................................................................................................

63 65

FORMACION DE UN JUICIO

6

1. AUDITORIA COMO PROCESO DE FORMACION DE UN JUICIO

6

2. PASOS A SEGUIS,..........................................................

2.1. CONOCIMIENTO DEL ENTE....................................................................................

2.2.

2.3. 2.4.

2.5.

2.1.1. Conocimiento del ente en si mismo...................................................................... 2.1.2. Información sobre el ambiente'............................................................................ IDENTIFICACION DEL OBJETO DEL EXAMEN Y DE LAS.................................. AFIRMACIONES A SER EXAMINADAS 2.2.1. Identificar el objeto del examen-.................................................................. 2.2.2. Identificación de las afirmaciones a ser.......................v..................................... examinadas PLANIFICACION....................................................................................................... OBTENCION DE ELEMENTOS DE JUICIO VALIDOS Y..................................SUFICIENTES 2.4.1. Evidencias.......................................................................................................... 2.4.2. Requisitos de las evidencias............................................................................... 2.4.3. Evaluación de las evidencias.............................................................................. EMISION DEL INFORME.........................................................................................

3. LAS ETAPAS DE UNA AUDITORIA................................................................

.69 69 .72 .72

.74 .75 .75 .76 .77 .77 .79 .79

.... 4. EL

66 .67 68 69

RIESGO

DE

AUDITORIA

4.1. Riesgo inherente........................................................................................................... 4.2. Riesgo de control ......................................................................................................... ; 4.3. Riesgo de detección....................................................................................................... 5. PROCEDIMIENTOS TIFICOS DE AUDITORIA ........................................

.80 .80 .85 .85 .85

6.3. Importancia y aplicabilidad 6.4. Etapas..........................................

CAPITULO 3: PLANIFICACION DÉ LA AUDITORIA ..89 ............................................................................................................................................................

..91

1. CONCEPTOS GENERALES-...........................

..91 2. OBJETIVOS.................................................................

..92 ..94

3. ELEMENTOS DE PLANIFICACION.......................

..94 4. OPORTUNIDAD DE LA PLANEACION........................;..............................................;

..94 ..96 ..97

5. DESARROLLO DE LA PLANIFICACION......................................................................

5.1. 5.2. 5.3. 5.4.

101

CUESTIONARIO PARA VISITA PREVIA........................................................................... PRESUPUESTACION DE TAREAS...................................................................................... CRONOGRAMA DE TAREAS...............,............................................................................ 107 PROGRAMAS DE TRABAJO...............................................................................................

109 110

CAPITULO 4: EVALUACION DE LOS CONTROLES: ............................................................................................................................................................ 113 1. CONCEPTOS

GENERALES 115

116

2. NECESIDAD DE EVALUACION DEL CONTROL POR EL AUDITOR 3. SECUENCIA

DE

LA

EVALUACION

116 116

•••• 4. OPORTUNIDAD

117 DE

LAS

118 PRUEBAS 124 124

ANEXO

I 9

1. EL CONTROL INTERNO,

124

1.1. EL ENFOQUE DEL INSTITUTO NORTEAMERICANO DE........................................... . 124 CONTADORES PUBLICOS 1.2. CONTROLES TIPICOS EN LA ORGANIZACION...........................................................125 1.3. DIFERENCIAS ENTRE EL ENFOQUE TRADICIONAL Y ÉL MODERNO......................... 126

CAPITULO 5: LAS PRUEBAS EN AUDITORIA.....................................................................127 1. INTRODUCCION...................................................................................................................129 2. TIPOS DE PRUEBAS DE AUDITORIA............................................................................129 2.1. Pruebas tratadas en la literatura profesional..............................................................................130 2.1.1. Pruebas globales de razonahilidad de saldos...................................................................130 de estados contables 2.1.2. Pruebas de cumplimiento de controles ......................................................................... 2.1.3. Pruebas sustantivas (Validez de saldos)......................................................................(í'-l 32y 2.1.4. Relaciones entre las pruebas de cumplimiento..............................................................7.1-32 y las pruebas sustantivas 2.1.5. Pruebas con objetivos duales.............................................................................................^33 1 ^4 2.2. Pruebas usualmente empleadas en un trabajo de................................................................. auditoría 0. 7. 1 Pnifthas analíticas............................................................................................................................... ^

...................................................................................................134 2.2.2. Observaciones........................................................................................................ 2.2.3. Prueba de transacciones................................................................................................... .1 2.2.4. Pruebas directos de saldos contables............................................................................... 2.2.5. Pruebas de incremento y disminuciones de los................................................................ saldos contables (Análisis de cuentas) 3. TECNICAS PARA LA APLICACION DE LAS PRUEBAS DE AUDITORIA. 13,5 3.1. Pruebas sin medición estadística............................................................................................136 3.1.1. Ventajas................................................................................................................................136 3.1.2. Desventajas...........................................................................................................................137 3.1.3. Recomendaciones prácticas...................................................................................................137 3.1.4.Supuesta arbitrariedad del muestre© de criterio ..........................................................................................................................................137 3.2. Pruebas con medición estadística...........................................................................................138 3.2.1. Ventajas....................................................................................................................................138 3.2.2.Condiciones para quejmeda 0p!lCHTS£ &1 muestreo estedísíico......................................................................................................................139 3.3. Método de selección de la muestra........................................................................................^39

3.3.1. En pruebas sin medición estadística...................................

139

3.3.2. En pruebas coa medición estadística....................................................................

140

APENDICE: MUESTREO ESTADISTICO APLICADO A LA AUDITORIA.

140

1. RIESGOS DEL MUESTREO

141 141

2. COMPORTAMIENTO DEL TAMAÑO DE LAS MUESTRAS

141 3. PLANES DE MUESTREO ESTADISTICO UTILIZADLES

143 CAPITULO 6: PAPELES DE TRABAJO....................

............................................................................. 1. CONCEPTO

145 145 146

2. DISPOSICIONES PROFESIONALES QUE ESTABLECEN SU USO

146

3. OBJETIVOS QUE SE PERSIGUEN CON SU PREPARACION

146 146 146

3.1. OBJETIVO PRINCIPAL...................................................................................................... 146 3.1.1. Párrafo de alcance del trabajo de auditoría...................................................................... 3.1.2. Párrafo de opinión......................................................................................................... 147 3.2. OBJETIVOS SECUNDARIOS................................................................................................ 3.2.1. Facilitar el desarrollo del trabajo y la 147 supervisión de los colaboradores........................................................................................ 3.2.2. Constituir un antecedente valioso para la programación 147 de revisiones del mismo cliente o de entes similares............................................................................................................ 148 3.2.3. Permitir informar al cliente sobre deficiencias observadas'"'................................................................................................... 148 4. PROPIEDAD................................................................................................................................. 5. CONSERVACIÓN Y EXHIBICION.............................................................................................. 6. ASPECTOS A TENER EN CUENTA EN SU PREPARACION.................................................. 7. LEGAJOS DE PAPELES DE TRABAJO.......................................................................

149 149 149 150 151

de los papeles de trabajo más comunes.......................................................................151 7.1.5. Símbolos o marcas que identifican tareas..................................................................156 7.1.6. Codificación..............................................................................................................156 7.2. PERMANENTES O CONTINUOS....................................................... ..........................158 7.2.1. Concepto.....................................................................................................................158 7.2.2. Ordenamiento................................ ........................................ ...................................158 7.2.3. Papeles de trabajo más comunes................................................................................159 7.2.4. Símbolos o marcas que identifican tareas..................................................................159 7.2.5. Codificación...................................................................................................................*59 7.3. LEGAJOS ESPECIALES....................................................................................................159 7.3.1. Concepto.................................................................................................................... 7.3.2. Legajos más comunes................................................................................................ 8. GUIA PARA LA REVISION DE PAPELES DE TRABAJO...............................................160 9. MODELOS...........................................................................................................................160

CAPITULO 7: CAJA Y BANCOS..........................................................................................173 1. DESCRIPCION DE LOS COMPONENTES........................................................ ............... 175 2. RIESGOS DE AUPITOKIA............................................................................................ . 176 3. NORMAS CONTABLES PROFESIONALES, LEGALES Y................................................ 177 .

REGLAMENTARIAS 3.1. NORMAS DE PRESENTACION......................................................................................177 3.2. VALUACION........................... .........................................................................................179 4. OBJETIVOS.........................................................................................................................179

4.1. OBJETIVOS GENERALES...............................................................................................179 5. VINCULACION DEL RUBRO CON LOS FLUJOS DE OPERACIONES 180

5.1. OPERATORIA..................................'................................................................................180 5.2. SISTEMAS Y SUBSISTEMAS..........................................................................................181 5.3. NATURALEZA DELOS ELEMENTOS DE CONTROL.................................................183 5.4. CONTROLES TIPICOS................................................................................................... . 185 5.4.1. Relativos a cobranzas.....................................................................................................185 5.4.2. Relativos a pagos............................................................................................................186 5.4.3. Relativos al movimiento de fondos.................................................................................186 5.5. EVALUACION DE LOS CONTROLES......................•••••....................••••••................187

12

5.5.1. Relevamiento,................................................................................................... !g7 5.5.1.1. Cuestionario............................................................................................;.............. 5.5.1.2. Cursogramas.............................................................................................................jgj 5.5.2. Evaluación de la estructura del sistema...............................................................................¡94 5.5.3. Prueba de funcionamiento del sistema..................................................................................¡94 5.5.3.1. Programa de trabajo para la prueba de funcionamiento de cobranzas...................................................................................194 5.5.3.2. Prueba de funcionamiento de pagos: Programa de trabajo......................................................................................................197 5.5.33. Las conciliaciones bancarias como elemento de control.......................................................................................................199 5.5.4. Modificaciones probables al programa según las debilidades existentes .....................................................................................................201 5.5.5. Problemas especiales de la primera auditoría................................................... ...................202 6. PRUEBAS BE VALIDEZ O SUSTANTIVAS..................................................................................202

6.1. PROCEDIMIENTOS BASICOS QUE GENERALMENTE SE APLICAN...................................202 6.1.1. Arqueo de fondos y corte de documentación................................ .......................................202 6.1.2. Depósito posterior................................................................................................................205 6.1.3. Corte de documentación..............................................................................................;.......205 6.1.4. Confirmación de saldos .......................................................................................................205 6.1.5. Revisión de conciliaciones bancarias ••••.............................. ..............................................206 6.1.6. Verificación de las transferencias bancarias.........................................................................206 6.1.7. Análisis de la valuación en moneda extranjera.....................................................................206 6.1.8. Presentación.........................................................................................................................207 6.1.9. Otros procedimientos.........................................................................................................207 6.2. MODIFICACIONES PROBABLES AL PROGRAMA EN FUNCION DE LAS DEBILIDADES MAS COMUNES EN LOS ELEMENTOS DE.............................................207 CONTROL 907

6.2.1. Pruebas adicionales............................................................................................................z.

9.07

6.2.2. Variación de extensión...........................................................................................................^ ' 6.2.3. Cambios de oportunidad.....................................................................................................

APENDICE: PRUEBA DE CAJA...........................................................................................................208

CAPITULO 8: CREDITOS Y VENTAS................................................................................................213 1. DESCRIPCION DE LOS COMPONENTES ...............................................................................-215 2. MIESGOS DE AUDITORIA...............................................................................................................215 3. NORMAS CONTABLES PROFESIONALES, LEGALES ..........................................•••••••••••-■ 216

Y REGLAMENTARIAS...................................................................................................................216 3.1. NORMAS DE PRESENTACION.............................................................................................218 3.2. VALUACION............................................................................................................................218 4. OBJETIVOS......................................................................................................................................218

4.1. OBJETIVOS GENERALES.....................................................................................................219 5.

VINCULACION

DEL RUBEO CON LOS FLUJOS DE OPERACIONES.-219

5.1. OPERATORIA..........................................................................................................................221 5.2. SISTEMAS Y SUBSISTEMAS..............................,..............................................................221 5.3. NATURALEZA DE LOS ELEMENTOS DE CONTROL..........................................................222 . 5.4. CONTROLES TIPICOS DE LOS PROCEDIMIENTOS ...........................••••......................222 5.4.1. Relativos a las operaciones de venta ............................................................................223 5.4.2. Relativos al otorgamiento del crédito............................................................................223 5.4.3. Relativos a la gestión de cobranzas................................................................................223 5.5. EVALUACION DE LOS CONTROLES...................................................................................223 5.5.1. Relevamiento.................................................................................................................223 5.5.1.1. Cuestionario........................................................................................................223 5.5.1.2. Cursogramas......................................................................................................224 5.5.2. Evaluación de la estructura del sistema.........................................................................224 5.5.3. Prueba de funcionamiento del sistema 5.5.3.1. Programa de trabajo para la prueba de funcionamien to de las operaciones.....................................................................224 de venta ■r 5.5.4. Modificaciones probables al programa según...............................................................227 las debilidades existentes 5.5.5. Problemas especiales de la primera auditoría...............................................................227 6. PRUEBAS DE VALIDEZ.............................................................................................................227 6.1. PROCEDIMIENTOS BASICOS QUE GENERALMENTE SE APLICAN..227 6.1.1. Arqueos de documentos a cobrar..................................................................................228 6.1.2. Conminaciones bancarias.............................................................................................228 6.1.3. Pedido de conformación de saldos................................................................................229 6.1.4. Solicitad de confirmación de saldos litigiosos.............................................................................................................................229 6.1.5. Análisis de la valuación en moneda extranjera.............................................................229 6.1.6. Devengamiento de los componentes financieros............................................................230 6.1.7. Consideración de incobrables, descuentos y devoluciones.......................................................................................................................230 5.1.8. Otros procedimientos......................................................................................................230 5.1.9. Presentación..................................................................................................................

6.2. MODIFICACIONES PROBABLES AL PROGRAMA EN FUNCION DE LAS DEBILIDADES MAS COMUNES EN LOS ELEMENTOS DE CONTROL.............................................................................................................................................230 6.2.1. Pruebas adicionales................................. ...................................................................................230 6.2.2. Variación de extensión................................................................................................................230 6.2.3. Cambios de oportunidad.............................................................................................................231 EJEMPLO DEL CUBSOGRAMA QUE PODRIA RELEVARSE EN EMPRESA CON REGISTRACION MANUAL......................................................................................................................................................232 CUESTIONARIO GUIA..............................................................................................................................233 CAPITULO 9: BIENES DE CAMBIO Y COSTO DE VENTAS......................................—.......................237

1.

DESCRIPCION.................................................................DE LOS COMPONENTES 239

2. RIESGOS DE AUDITORIA....................................................................................................................240 3. NORMAS CONTABLES PROFESIONALES, LEGALES Y REGLAMENTARIAS.............................241

3.1. NORMAS DE PRESENTACION...............................................................-.........................................241 3.2. VALUACION..........................................................................................................................................243 4. OBJETIVOS.............................................................................................................................................243 5. VINCULACION DEL RUBRO CON LOS FLUJOS DE OPERACIONES............................................245

5.1. OPERATORIA.................................................................................................................................245

5.2. SISTEMAS Y SUBSISTEMAS............................................................ 5.3. NATURALEZA DE LOS ELEMENTOS DE CONTROL 5.4. CONTROLES TIPICOS DE LOS PROCEDIMIENTOS5.4.1. Relativos a ingreso, custodia y salida de materias primas.............................................................................. 5.4.2. Relativos a producción................................................................. 5.4.3. Relativos a ingresos, custodia y salida de..................................... productos terminados...................................................................... 5.4.4. Relativos en forma común a 5.4.1. Y 5.4.3........................•-....... 5.5. EVALUACION DE LOS CONTROLES.............................................. 5.5.1. Relevamiento .............................................................................. 5.5.1.1. Cuestionario..................................................................... 5.5.1.2. Cursogramas.................................................................... 5.5.2. Evaluación de la estructura del sistema........................................

245 250 250 250 250 251 251 251 252 252 252 252 253

5.5.3. Prueba de funcionamiento del sistema........................................................................2 ' 5.5.3.1. Programa de trabajo para la prueba ... ; / de funcionamiento de producción............................................................................ 5.5.4. Modificaciones probables al programa según las debilidades existentes................................................................................................... 5.5.5. Problemas especiales de 3a primera auditoría............................................................... 6. PRUEBAS DE VALIDEZ............................................................................................................

6.1. PROCEDIMIENTOS BASICOS QUE GENERALMENTE SE AHJCÁN!¿2"' 6.1.1. Presenciar recuentos físicos............................................................................................r 6.1.2. Corte de movimientos de inventario............................................................................... 6.1.3. Pedidos de confirmación a terceros depositarios................................................................................................................... 6.1.4. Análisis de la razonabilidad de la valuación y exposición del activo y los resultados....................................................................... 6.1.5. Otros procedimientos...................................•’............................................................. APENDICE............................................................................................................................................264 ANEXO I - EVALUACION DE CONTROLES: CUESTIONARIO........................................•........264 ANEXO H - CURSOGRAMA DE PRODUCCION (SISTEMA MANUAL)- >?64

CAPITULO 10: INVERSIONES Y SUS RESULTADOS......................................................... 1. DESCRIPCION DE LOS COMPONENTES........................................................................ 2. NORMAS CONTABLES PROFESIONALES, LEGALES Y................................•■•....................274 REGLAMENTARIAS 2.1. NORMAS DE PRESENTACION..................................................... ..................•■..•--.-.274 2.2. VALUACION.............................................................................................................................2 3. OBJETIVOS'....................................................................................................................................2! 4. VINCULACION DEL RUBRO CON LOS FLUJOS DE OPERACIONES..2* 4.1. OPERATORIA........................................................................................................................2S 4.2. 4.3. 4.4. 4.5.

SISTEMAS Y SUBSISTEMAS.............................•............................................................2& NATURALEZA DE LOS ELEMENTOS DE CONTROL.-..-—..............................................28: CONTROLES TIPICOS.........................................................................................................2S¿> EVALUACION DE LOS CONTROLES.............................. .....-........... ..........——.............285

16

4.5.1. Relevamiento...................................................................................................................... v285 4.5.2. Evaluación de la estructura del sistema................................................................................285 4.5.3. Pruebas de funcionamiento del sistema................................................................................286 4.5.3.1. Programa de trabajo para la prueba de funcionamiento (cumplimiento de controles).......................-...............................................................................................286 15.4. Modificaciones probables al programa según las debilidades existentes......................................................................................................287 ,5.5. Problemas especiales de la primera auditoría..........................................................................288 UEBÁSJM VALIDEZ...................................................................................................................288 \ PROCEDIMIENTOS..........................................................................................................................288 l.l. Títulos valores indexados o emitidos en | moneda extranjera, acciones cotizables y cuotas partes de fondos comunes de inversión

289 5.1.2. Obligaciones en moneda legal no indexadas........................................................................291 5.1.3. Participaciones en sociedades que no otorgan influencias o control en la emisora y que no cotizan en bolsa.....................................................................................................................292 5.1.4. Participación en sociedades, con cotización o . sin ella, que otorgan influencia o control en la emisora................................................................................................................................292 5.1.5. Bienes muebles e inmuebles dados en locación....................................................................293 5.2. MODIFICACIONES PROBABLES AL PROGRAMA EN FUNCION DE LAS DEBILIDADES MAS COMUNES DE LOS ELEMENTOS DE CONTROL............................. ..............................................................................293 APENDICE.....................................................................................................................................294 CUESTIONARIO GUIA................................................................................................................294

CAPITULO 11: BIENES DE USO ¥ AMORTIZACIONES.........................................................297 1. DESCRIPCION DE LOS COMPONENTES-'.................................................................................299 .... RIESGOS DE AUDITORIA....................................................................................................301 l NORMAS CONTABLES PROFESIONALES, LEGALES Y REGLAMENTARIAS......................301 3.1. NORMAS DE PRESENTACION -..........................................................................................3^ 3.2. VALUACION..........................................................................................................................302

17

4. OBJETIVOS

303

4.1. OBJETIVOS GENERALES....................................................................................................303 5. VINCULACION DEL RUBRO CON LOS FLUJOS DE OPERACIONES.. 304

5.1. OPERATORIA.........................................................................................................................304 5.2. SISTEMAS Y SUBSISTEMAS...............................................................................................305 5.3. NATURALEZA DE LOS ELEMENTOS DE CONTROL.....................................................305 5.4. CONTROLES TIPICOS DE LOS PROCEDIMIENTOS...................................................-. 307 5.4.1. Relativos a incorporación..............................................................................................307 5.4.2. Relativos a la administración de su uso........................................................................307 5.4.3. Relativos a bajas...........................................................................................................-"08 5.5. EVALUACION DE CONTROLES—..................................................................••••••..........308. 5.5.1. Relevamiento.......................................................................................................................308 5.5.1.1. Cuestionario..............................................................................................................308 5.5.1.2. Cursogramas..............................................................................................................309 5.5.2. Evaluación de la estructura del sistema.................................................................................309 5.5.3. Prueba de funcionamiento del sistema..................................................................................309 5.5.4. Modificaciones probables al programa según las debilidades existentes..........................................................................................................309 5.5.5. Problemas especiales de la primera auditoría...............................................................310 6. PRUEBAS DE VALIDEZ................................................................................................................310

6.1. PROCEDIMIENTOS BASICOS QUE GENERALMENTE SE APLICAN ......................................................................................................................................................3 10 6.1.1. Comprobar los saldos de inicio y los movimientos de bienes producidos durante el período sujeto a revisión...........................................................................................................312 6.1.2. Verificar la no omisión de activos........................................................................................312 6.1.3. Comprobar la correcta reexpresión en moneda constante..................................................................................................................................313 6.1.4. Establecer la adecuada determinación de los cargos por amortización............................................................................................................313 6.1.5. Examen de la valuación - casos especiales............................................................................314 6.1.6. Comprobar la adecuada exposición de los conceptos incluidos en el activo, en resultados, y en notas a los estados o1c contables................................................................................................................................. 6.1.7. Otros procedimientos..........................................................................................................^ APENDICE................................................................................................................................................ CUESTIONARIO GUIA

316

316

ANEXO H - EVALUACION DE CONTROLES: CURSOGRAMAS

CAPITULO 12: ACTIVOS INTANGIBLES....................................................................................321 1. DESCRIPCIÓN DE LOS COMPONENTES.......................................................................323

1.1. INTANGIBLES CON PROTECCION Y RECULACION LEGAL ...............................323 1.2. INTANGIBLES SUJETOS A DISPOSICIONES CONTRACTUALES..........................324 1.3. INTANGIBLES SIN VINCULACION LEGAL...................•'.......................................324 2. RIESGOS DE AUDITORIA......................................................................................................... 3. NORMAS CONTABLES PROFESIONALES, LEGALES Y

REGLAMENTARIAS.....................................................................................................................325 3.1. NORMAS DE PRESENTACION.........................................................................................325^

3.2. VALUACION.........................................................................................................................327 4. OBJETIVOS................................................................................................................ ...................327

4.1. OBJETIVOS GENERALES...................................................................................................327 5. VINCULACION DEL RUBRO CON LOS FLUJOS DE OPERACIONES 327

5.1. 5.2. 5.3. 5.4. 5.5.

OPERATORIA ............... ......................................................................................................329 SISTEMAS Y SUBSISTEMAS............................................................................................329 NATURALEZA DE LOS ELEMENTOS DE CONTROL......................................................331 CONTROLES TIPICOS................... .....................................................................................331 EVALUACION DE CONTROLES 6. PRUEBAS DE VALIDEZ...............................................................................................................331

6.1. PROCEDIMIENTOS BASICOS QUE GENERALMENTE SE APLICAN. 331 6.1.1. Examen de la razonabilidad de su permanencia como activo........................................................................................................................332 6.1.2. Comparación con certificados de propiedad.......................................................•■•••••• 332 6.1.3. Revisión de los cargos y de la valuación de las partidas........................................................................................................................332 6.1.4. Evaluación de la cadencia de las amortizaciones aplicadas...................................................................................................332 6.1.5. Revisión de la presentación.........................................................................................

6.2. MODIFICACIONES PROBABLES AL PROGRAMA EN FUNCION DE • 335

LAS DEBILIDADES MAS COMUNES EN LOS ELEMENTOS DE CONTROL....................................................................................................................................333 APENDICE ............................................................................................................................................334 CUESTIONARIO GUIA.......................................................................................................................334

CAPITULO 13: COMPEAS ¥ DEUDAS-......................................................•...................................337 1. DESCRIPCION DE LOS COMPONENTES......................................................................................339 2. RIESGOS DE AUDITORIA...............................................................................................................339 3. NORMAS CONTABLES PROFESIONALES, LEGALES ¥ REGLAMENTARIAS........................... .................................................................................................................................343 3.1. NORMAS DE PRESENTACION...............................................................................................-.343 4 OBJETIVOS...............................................................................................................................• 346 4.1. OBJETIVOS GENERALES............................................................................................................34ó 5. VINCULACIONES DEL RUBRO CON LOS FLUJOS DE OPERACIONES 347 5.1. 5.2. 5.3. 5.4.

OPERATORIA........................................................................................................ .......................347 SISTEMAS Y SUBSISTEMAS..................................................................................................347 NATURALEZA DE LOS ELEMENTOS DE CONTROL............................................................350 CONTROLES TIPICOS DE LOS PROCEDIMIENTOS.............................................. ...............352 5.4.1. Relativos a las operaciones de compra...............................................................................353 5.4.2. Relativos a remuneraciones y cargas sociales....................................................................353 5.4.3. Relativos a préstamos bancarios y otros.............................................................................353 5.4.4. Relativos a deudas fiscales.................................................................................................354 5.5. EVALUACION DE LOS CONTROLES.......................................................................................354 5.5.1. Relevamiento................................................................ 5.5.1.1. Cuestionario..................................................... 5.5.1.2. Cursogramas..................................................... 5.5.2. Evaluación de la estructura del sistema........................ 5.5.3. Prueba del funcionamiento del sistema........................ 5.5.3.1. Programa de trabajo para 3a prueba de funcionamiento de las operaciones ce compra .............................................................................. 5.5.4. Modificaciones probables al programa según las debilidades existentes

5.5.5.

Problemas especiales de la primera auditoría

6. PRUEBAS SUSTANTIVAS O DE VALIDEZ..................................................................

357 357

6.1. PROCEDIMIENTOS BASICOS QUE GENERALMENTE SE APLICAN., 6.1.1. Confirmación-de saldos con terceros.......................................................................... 6.1.2. Análisis de pagos posteriores...................................................................................... 6.1.3. Cotejo con documentación respaldatoria..................................................................... 6.1.4. Verificación del corte de compras................................................................................ 6.1.5.Revisión de compras y pagos posteriores al cierre del ejercicio.......................................................................................................... 6.1.6.Análisis de la valuación de las deudas incluyendo las indexadas o en moneda extranjera........................................................................................................................ 6.1.7.Revisión de la suficiencia de las provisiones para impuestos............................................................................................................... 6.1.8.Revisión específica de deudas sociales y fiscales........................................................................................................................... 6.1.9. Oíros procedimientos’................................................................................................

357 358 359 359 360

APENDICE.....................................................................................................................................

361

CUESTIONARIO GUIA.................................................................................................................

362

360

360 361 361

365

CAPITULO 14: PREVISIONES.......................................................................................................

375

1. DESCRIPCION DE LOS COMPONENTES..............................................................................

377

2. Riesgos de auditoría......................................................................................................................

.378

3. NORMAS CONTABLES PROFESIONALES, LEGALES Y REGLAMENTARIAS.-......... 3.1. NORMAS DE PRESENTACION.................................................................................... .............................................................................. 3.2. VALUACION........................................................................................................... ................................................................................................................................ 4. OBJETIVOS............................................................................................................................. 4.1. OBJETIVOS GENERALES...................................................................................... ............................................................................ 5. VINCULACION DEL RUBRO CON LOS FLUJOS DE OPERACIONES'. 5.1. OPERATORIA...............................................................................................................

.378 378 380 380 380 381 381:

5.2. SISTEMAS Y SUBSISTEMAS......................................%....................................................................382 5.3. NATURALEZA DE LOS ELEMENTOS DE CONTROL....................................................................382 5.3.1. Característica o condición controlada..........................................................................................382 5.3.2. Sensor........................................................................................................................................382 5.3.3. Grupo de control..........................................................................................................................382 5.3.4. Grupo activante...........................................................................................................................382 5.4«CONTROLES TIPICOS..........................................................................................................................383 5.5. EVALUACION DE LOS CONTROLES............................................................................................383 5.5.1. Relevamiento...............................................................................................................................383 5.5.1.1. Cuestionario..................................................................................................................383 5.5.2. Evaluación de la estructura del sistema.......................................................................................383 5.5.3. Prueba de funcionamiento del sistema.........................................................................................383 6. PRUEBAS DE VALIDEZ..........................................................................................................................384

6.1. PROCEDIMIENTOS BASICOS QUE GENERALMENTE SE APLICAN......................................3g4 6.1.1. Seguimiento de las contingencias existentes al comienzo del ejercicio y análisis de las previsiones en él constituidas..........................................................................................................384 6.1.2. Análisis de documentación y de registros contables que puedan revelar incertidumbres no consideradas..............................................................................................................................385 6.1.3. Relacionar el análisis del rubro con la revisión de los restantes rubros.......................................................................................................385 6.1.4. Solicitud de información a los asesores legales de la sociedad....................................................................................................................385 6.1.5. Revisión de hechos posteriores al cierre y hasta la fecha de emisión del informe del ' ' auditor........................................................................386 6.1.6. Solicitud de confirmación a la gerencia sobre sitesácnes contingentes...................................................................................................................387 6.1.7. Evaluar la razonabilidad de los saldos finales y su incidencia en el informe del auditor............................................................................................................................................387 6.1.3. Presentación............................................................................................................................387 6.2. MODIFICACIONES PROBABLES AL PROGRAMA EN FUNCION DE LAS DEBILIDADES MAS COMUNES EN LOS ELEMENTOS DE CONTROL..............................................................................................................................................388 6.2.1. Pruebas adicionales.....................................................................................................................388 6.2.2. Variación de extensión.................................................................................................................388 6.2.3. Cambios de osostcnidad..............................................................................................................388 6.3. PRUEBAS ADICIONALES EN UNA PRIMERA AUDITORIA................................................388 APENDICE A.................................................................................................................................389

COMPLEMENTO DEL PUNTO 1. DESCRIPCION DE LOS COMPONENTES •• 389

APENDICE B.....................................................................................................................................390 CUESTIONARIO TIPO........................................................................................................................390 \

CAPITULO 15: PATRIMONIO NETO..............................................................................................395 L DESCRIPCION DE LOS COMPONENTES...................................................................................397 2. NORMAS CONTABLES PROFESIONALES, LEGALES Y REGLAMENTARIAS.........................................................................................................................398 2.1. NORMAS DE PRESENTACION............................................................................................398 ’ 2.2. VALUACION..............................................................................................................................398 3. OBJETIVOS..................................................................................................................................398 3.1. OBJETIVOS GENERALES 4. VINCULACION DEL RUBRO CON LOS FLUJOS DE OPERACIONES... 399 4.1. 4.2. 4.3. 4.4.

OPERATORIA...........................................................................................................................399 NATURALEZA DE LOS ELEMENTOS DE CONTROL.........................................................399 CONTROLES TIPICOS.............................................................................................................400 EVALUACION DE CONTROLES.............................................................................................401 4.4.1. Programa estandar.............................................................................................................401 4.4.2. Modificaciones probables al programa según las debilidades existentes.................................................................................................... 4.4.3. Problemas especiales de la primera auditoría..................................................................

5. PRUEBAS DE VALIDEZ DE SALDOS........................................................................................403 5.1. PROCEDIMIENTOS BASICOS QUE GENERALMENTE SE APLICAN....403 5.1.1. Análisis de los movimientos con documentación respaldatoria.........................................................................................................................403 5.1.2. Relación de las modificaciones producidas respecto de la revisión de otros rubros activos y pasivos................................................................................................................403 5.1.3. Revisión de las partidas originadas en la reexpresión de los estados contables................................................................................ 5.1.4. Análisis de razonabilidad en la exposición de las afirmaciones-................................................................................................................. 5.1.5. Otros procedimientos relacionados con el cumplimiento de las disposiciones legales, ^ reglamentarias y profesionales.....................

5.2. MODIFICACIONES PROBABLES AL PROGRAMA EN FUNCION DE.405 LAS DEBILIDADES MAS COMUNES EN LOS ELEMENTOS DE CONTROL.............................405 5.2.1. Pruebas adicionales.....................................................................................................................405 5.2.2. Variación de extensión ..............................................................................................................406 5.2.3. Cambios de oportunidad.............................................................................................................406 APENDICE............................................................................................................................................406 CUESTIONARIO GUIA........................................................................................................................409

CAPITULO 16: ESTADO DE RESULTADOS....................................................................................411 1. DESCRIPCION DE LOS COMPONENTES.....................................................................................411 2. NORMAS CONTABLES PROFESIONALES, LEGALES Y REGLAMENTARIAS. .....................411 2.1. NORMAS DE PRESENTACION....................................................................—...........................411 2.2. VALUACION...............................................................................................................................413

3. OBJETIVOS......................................................................................................................................414 4. VINCULACION DE LOS “RESULTADOS” CON LOS FLUJOS DE OPERACIONES. ................... 414 4.1. OPERATORIA..............................................................................................................................414 4.2. SISTEMAS Y SUBSISTEMAS....................................................................................................414 4.3. NATURALEZA DELOS ELEMENTOS DE CONTROL-.........................................................415 4.4. CONTROLES TIPICOS DE LOS PROCEDIMIENTOS...........................................................415 4.5. EVALUACION DE LOS CONTROLES.......................................................................................415 4.6. PRUEBAS ESPECIFICAS DE UNA PRIMERA AUDITORIA 5» FRUEBAS DE VALIDEZ—'............................................................................................................416 5.1. PROCEDIMIENTOS BASICOS QUE SE APLICAN GENERALMENTE..................................416 5.1.1. Análisis de ías vinculaciones......................................................................................................416 5.1.2. Revisión analítica........................................................................................................................416 5.1.2.1. Análisis vertical de los porcentajes.............................................................................418 5.1.2.2. Comparación horizontal de los porcentajes verticales con los períodos anteriores..........................................................................................................419 5.1.2.3. La prueba de utilidad bruta..........................................................................................420

5.1.2.4. Reiaéiones porcentuales entre...........................................................................420 diferentes partidas y que responden a un patrón de medida determinado 5.1.3. Procedimientos para rubros determinados..........................................................................422 5.1.3.1. Utilización de las evidencias ya.............................................................................423 reunidas mediante la aplicación de las pruebas de revisión analítica 5.1.3.2. Examen del circuito “saldos de .............................................................................423 mayor-comprobantes” 5.1.3.3. Otros procedimientos ya explicados......................................................................423 en capítulos anteriores 5.1.4. Revisión del ajuste por inflación............................................................................................... 425 5.1.4.1. Programa de evaluación.........................................................................................425 5.1.4.2. Problemas especiales de la primera........................................................................425 auditoría 5.1.4.3. Pruebas de validez - procedimientos............................i........................................426 básicos que generalmente se aplican 5.1.5. Verificación de los rubros expuestos en el...........................................................................431 estado de resultados y en la información complementaria 5.2. MODIFICACIONES PROBABLES AL PROGRAMA EN FUNCION DE LAS DEBILIDADES MAS COMUNES EN LOS ELEMENTOS DE .................................„...432 CONTROL 5.2.1. Pruebas adicionales.............................:...............................................................................432 5.2.2. Variación de extensión.........................................................................................................432 5.2.3. Cambios de oportunidad.............................................................................................;........432 CAPITULO 17: INFORMACION COMPLEMENTARIA............................................................433

1. DESCRIPCION DE LOS COMPONENTES............................................................................435 2. NORMAS CONTABLES PROFESIONALES, LEGALES Y REGLAMENTARIAS.................. ..................................................................................................................................436 2.1. NORMAS DE PRESENTACION 2.2...........................................................VALUACION

3. OBJETIVOS ................................................. 3.1...........................................................OBJETIVOS GENERALES

4............................................................PRUEBAS DE VALIDEZ

43 6 43 6 43 439

4.1. PROCEDIMIENTOS BASICOS QUE GENERALMENTE SE APLICAN..............................439 4.1.1. Seguimiento de la información expuesta al cierre del ejercicio anterior.........................................................................................................439 4.1.2. Análisis de documentación que pueda revelar hechos no contemplados.............................................................................................................440 4.1.3. Relacionar el análisis de la información con la revisión de los restantes rubros..............................................................................................440 4.1.4. Visualizar los bienes de propiedad de terceros y confirmar el estado en que se encuentran..................................................................................................................................44^ 4.1.5. Obtener confirmación de los propietarios de los bienes y de los beneficiarios de fianzas y avales.............................................................................................................•........................440 4.1.6. Solicitud de confirmación a la gerencia....................................................................................440 4.1.7. Revisión de hechos posteriores al cierre del ejercicio y hasta 5.a fecha del informe........................................................................................44 * 4.1.8. Evaluar la razonabilidad de las incertidumbres expuestas en las cuentas de orden y/o notas respectivas......................................................................................................441 4.1.9. Presentación.................................................................—•:■•••••......••••■•................................441 4.2. PRUEBAS ADICIONALES EN UNA PRIMERA AUDITORIA..................................................441

CAPITULO 18: ESTADO DE VARIACIONES EN EL CAPITAL CORRIENTE O DE ORIGEN Y APLICACION DE LOS FONDOS ......................................................................................................443 í. CONCEPTO...............................................................................................................................................445 2. CRITERIOS CONTABLES ADECUADOS...................................................-...............................445 2.1. EXPOSICION................................................................................................................................44^ 2.2. VALUACION...........-............................................................................-...........-...........A46 2.3* PREPARACION DEL ESTADO DE VARIACIONES EN EL CAPITAL _ CORRIENTE................................................................................................................................... 2.4. CONSIDERACION DEL EFECTO DE LA INFLACION...................................;......................446 3. OBJETIVOS DE LA REVISION..................................................................................................447 4. VINCULACION DEL ESTADO DE VARIACIONES EN EL CAPITAL CORRIENTE CON LAS ACTIVIDADES DE CONTROL.............................................................................................'............447

5. PRUEBAS DE VALIDEZ O SUSTANTIVAS

448

6. ESTADO DE ORIGEN Y APLICACION DE FONDOS,

449

CAPITULO 19: TRABAJOS FINALES.,...........................................................................................451 1. CONCEPTO--...................................................................................................................................453 1.1. REVISION DE LOS PAPELES DE TRABAJO..........................................................................453 1.2. REVISION DE HECHOS POSTERIORES..................................................................................455 1.2.1. Hechos posteriores que afectan la valuación del patrimonio al cierre............................................................................................................455 1.2.2. Hechos posteriores que configuran situaciones nuevas, pero que deben informarse al.cierre de los estados contables...........................................................................................................456 1.2.3. Programa de revisión de hechos posteriores......................................................................457 1.3. REVISION Y DISCUSION DE LOS ASIENTOS DE AJUSTES................................................457 1.4. REVISION DEL BALANCE DE COMPROBACION AJUSTADO..............................................458 1.5. REVISION DE LOS ESTADOS CONTABLES FINALES CON SUS NOTAS Y ANEXOS..................................................................................................................458 1.6. OBTENCION DE LA CARTA DE GERENCIA.............................................................................459 1.7. EMISION DEL INFORME DEL AUDITOR.................................................................................4^9 1.8. OTROS TRABAJOS.......................................................................................................................460

CAPITULO 20: INFORMES DEL AUDITOR.....................................................................................461 1. INFORME BREVE........................................................................................................................463 1.1. CONCEPTO.........................................................................................................................463 1.2. COMPARACION CON LA CERTIFICACION...................................................................463 1.3. MODELO DE INFORME BREVE.....................................................................................464 1.4. CONTENIDO DEL INFORME BREVE DEL AUDITOR..................................................466 1.4.1. Título.............................................................................................................-................466 1.4.2. Destinatario.....................................................................................................................467 1.4.3. Identificación de los estados contables objeto de auditoría.............................................................................................................467 1.4.4. Alcance del trabajo de auditoría................................................................................................4o/ 468 1.4.5. Aclaraciones especiales previas al dictamen........................................................ 468 1.4.6. Dictamen u opinión............................................................................................. 46 1.4.7. Información adicional.......................................................................................... 9 469 1.4.8. Legar y fecha de emisión................................................................................................. 1.4.9. Firma del auditor y forma de presentación...................................;•................. 1.5. EL DICTAMEN U OPINION.................... Vn\

1.5.2.

Dictamen favorable con salvedades o excepciones......................................................................................................................................472 1.5.3. Dictamen adverso..................................................................................................................,....474 1.5.4. Abstención de opinión.....................................................................................................................475 1.5.5. Opinión parcial................................................................................................................................476 1.5.6. La opinión sobre uniformidad.........................................................................................................477 •1,3.7. El significado de la palabra “razonablemente” en la opinión.......................................................................................................479 1.5.8. Limitaciones en el alcance..........................................................................................................480 1.. 5.9. Existencia de incertidumbres...............................................................................................482 1.5.10. Errores de observación o medición................................................................................................483 1.5.11. Exposición incompleta o incorrecta'...............................................................................................483 INFORME EXTENSO..................................................... .................................................... ............... .......484 ;.l. MODELO................................................................................................................................................485 [NFORME DE REVISION LIMITADA DE LOS ESTADOS CONTABLES DE PERIODOS INTERMEDIOS.........................................................................................................................................486 1.1. MODELO..............................................................................................................................................487 INFORME SOBRELOS CONTROLES.........................................................................-......................-.488 CERTIFICACION.....................................................................................................................................489 1.1. MODELOS............................................................................................................................................489 INFORMES ESPECIALES.........................................................................................................................490 U. MODELOS..............................................................................................................................................491 BENDICE.....................................................................................................................................................493 OBELOS DE INFORMES DEL AUDITOR............................................................................................493

ypITULO 21: PAUTAS PAMA EL EXAMEN DE ESTADOS CONTABLES EN UN CONTEXTO CÓMPUTADORIZADO....................................................................503 INTRODUCCION........................................................................................................................................505 1.1. OBJETIVOS Y ALCANCE..................................................................................................................505 1.2. DESCRIPCION DEL AMBITO COMPUTADORIZADO...............................................................506

1.2.1. Recursos afectados................................................................................

me

..................... . .

Técnicas de procesamiento............................................................................................................... Modalidad de ingreso de los datos...............................................................................................507 Métodos de operación del sistema..................................................................................................... Desarrollo y mantenimiento del sistema......................................................................................508 Cuadro resumen...........................................................................................................................508 1.3. IMPACTO DE LA COMPUTACION EN LAS ACTIVIDADES DE CONTROL (CONTROL INTERNO)....................................................................................................508 1.2.2. 1.2.3. 1.2.4. 1.2.5. 1.2.6.

2. EVALUACION DE LAS ACTIVIDADES DE CONTROL (CONTROL INTERNO) .................................................................................................................................................................. 510 2.1. FUNCIONES Y ELEMENTOS VINCULADOS A LA ADMINISTRACION DE LOS RECURSOS INFORMATICOS..............................................................................................510 2.1.1. Descripción de los controles........................................................................................................511 2.1.1.1.................................................................................................................................Para los recursos afectados.........................................................................................................511 2.1.1.2.................................................................................................................................Para las técnicas de procesamiento.............................................................................................513 2.1.1.3. Para la modalidad de ingreso de los datos....................................................................................................................................514 2.1.1.4. Para los métodos de operación del sistema.................................................................................................................................515 2.1.1.5. Para el desarrollo y mantenimiento del sistema...........................................................................................................................516 2.2. METODOLOGIA............................................................................................................................516 2.2.1. Relevamiento de las actividades formales de control............................................................................................................................................517 2.2.1.1.................................................................................................................................Rele vamiento general................................................................................................................517 2.2.1.2.................................................................................................................................Rele vamiento detallado..............................................................................................................517 2.2.1.3. Preparación de papeles de trabajo de auditoría...................................................................................................................................^ 2.2.2. Evaluación de ias actividades relevadas......................................................................................519 2.2.2.1. Identificación de los controles y riesgos del sistema...............................................................................................................519 22.2.2. Evaluación de la capacidad de los controles identificados para cumplir su finalidad......................................................................................................................... 2.2.3. «Prueba y evaluación del funcionamiento de los controles seleccionados .................................................................................................................. u 2.2.3.1.................................................................................................................................Plan ificación de la prueba..........................................................................................................^0

la prueba.............................................................................................................................524 2.23.4. Aplicación de los procedimientos planeados con la muestra obtenida o coa. los elementos generados.............................................................................................524 2.2.3.5. Evaluación de los resultados del examen y obtención de las conclusiones.......................................................................................................................524 2.2.3.6. Preparación de papeles de trabajo de auditoría.............................................................................................................................524 3. DETERMINACION DE LA NATURALEZA, ALCANCE Y OPORTUNIDAD DE LOS PROCEDIMIENTOS A APLICAR PASA LA OBTENCION DE ELEMENTOS DE JUICIO VALIDOS Y-SUHOENTÉS.....................................——.......................524 3.1.CONCEPTOS GENERALES.....................................-.................................................................524 3.2.OBTENCION DE ELEMENTOS DE JUICIO MEDIANTE EL USO DEL COMPUTADOR--.....•'

PROLOGO

Tal como se señalaba en el prólogo de la primera edición del Manual de Auditoría, el propósitq que tuvo el Centro de Estudios Científicos y Técnicos (C.E.C.Y.T.j'al encarar su redacción fue acortar la distancia existente entre los textos y tratados de auditoría y las necesidades que sienten los profesionales no especialistas de contar con una guía práctica quefacilite el examen de los estados contables. Las numerosas reimpresiones de estaprimera edición confirmaron el acierto en el objetivo propuesto. Desde esa primera edición de mayo de 1985, se produjeron muchos acontecimientos

525

que tuvieron que ver con el contenido del Manual. En especial, cabe señalar el sostenido avance del proceso de unificación de normas contables y de auditoría cumplido en la República Argentina desde 1984. Este proceso es siempre una meta prioritaria en la política de

la

Federación

Argentina

de

ConsejosProfesionalesdeCienciasEconómicasyenlas

actividades delCE.C.Y.T. Así entonces, en setiembre de 1985 se emitió la Resolución Técnica N° 7 relativa a "Normas de Auditoría” y en diciembre de 1987, se sancionaron las Resoluciones Técnicas Ne 8 y 9 referidas a “Normas generales de exposición contable” y “Normas particulares para entes comerciales, industriales y de servicios, excepto entidades financieras y de seguros”, respectivamente. Estas normas, conjuntamente con las Resoluciones Técnicas Ne 4; 5 y 6 relativas a “Consolidación de estados contables”, “Valuación de inversiones en sociedades controladas y vinculadas" y “Estados contables en moneda constante” , respectivamente, constituyen actualmente las normas vigentes en materia de auditoría y contabilidad. Cabe notar, que este proceso de unificación culminará, en lo esencial, cuando el I¡forme Ne 13 delaF A.C.P.C.E., “Normas contables profesionales"

se convierta en Resolución Técnica y sustituya al anexo que sobre normas de valuación contiene la Resolución Técnica Ne 6. Asimismo, en el orden oficial, se modificaron las normas de exposición y valuación contable referidas a sociedades que hacen oferta pública de sus títulos y acciones. En efecto, la Comisión Nacional de Valores sancionó la Resolución 110/87 que incluye un reordenamiento de aquellas normas y precisas modificaciones que reflejan una decidida orientación oficial hacia la aplicación de los valores corrientes. Este conjunto de disposiciones profesionales y oficiales y otras, que no es necesario destacar, influyeron en el contenido del Manual y, por dio, fueron tomadas en cuenta en su actualización. Si bien, como se dijo ai comienzo, este Manual está dirigido a los profesionales, los seis años transcurridos desde su aparición hasta la fecha,pusieron en evidencia que su uso se extendió en forma continua y preferente al ámbito universitario, en particular por los estudiantes de la carrera de contador público. Asimismo, muchos profesores áe Auditoría, hicieron llegar al C.E.C.Y.T. diversos comentarios acerca de cómo mejorar el Manual. Sin perder de vista, que lo que se presenta es un manual y no un tratado de auditoría, en esta segunda edición se trató de dar cabida a esas sugerencias recibidas, por lo cual se interpreta que esta versión del Manual, además de servir de apoyo profesional, podrá ser utilizado como complemento de los buenos textos de Auditoría que se usan en las Facultades de Ciencias Económicas para la formación de losfuturos contadores públicos. En cuanto a las principales modificaciones que presenta respecto de la primera edición pueden citarse las siguientes: —ha sido totalmente actualizado, tomando en consideración lasprincipales disposiciones legales y profesionales sancionadas desde 1985. —incorpora conceptos relativos al riesgo áe auditoría e incluye una descripción de los principales factores de riesgo según el rubro de que se trate; —se agregan conceptos, funciones y comparaciones entre auditoría interna, externa y operativa.

—incluye una descripción de los procedimientos de auditoría indicados en la Resolución Técnica N- 7 a fin de facilitar su comprensión; —se da mayor importancia a la denominada revisión analítica, definiéndose y explicándose las principales pruebas que la integran; —no obstante adherir al enfoque de sistemas en lo que hace a la evaluación de los controles del ente, se incorporan los conceptos tradicionales del control interno y se establecen las principales diferencias. Asimismo, y en lo que hace a la evaluación de los controles, se mejora la secuencia por seguir, posibilitando una mejor comprensión; se exponen con mayor profundidad algunos procedimientos de auditoría, tales como arqueos de fondos, confirmación de saldos, revisión de conciliaciones bancadas, análisis de las participaciones del ente en otras sociedades,presencia del auditor en la toma de inventarios, examen de la valuación de bienes de uso en casos especiales, etc.; —se agregan diversos modelos de informe breve del auditor, certificaciones, informe extenso, informe especial, informe de revisión limitada de períodos intermedios y aquellos derivados de la recomendación de la F.A.C.P.C.E. con motivo de la sanción de la ley penal tributaría; —se referencian los temas que han sido tratados en informes especiales áel C.E.C.Y.T. para que ellos representen profundizaciones de los que el Manual introduce en función de las necesidades de exposición; —se sustituyó el capítulo referido a procedimientos de auditoría en un contexto computadorizado, por la parte conceptual que sobre el tema incluye el Informe Ne 6 del Area de Auditoría de la FÁ.C.P.C.E. titulado: “Pautas para el examen de estados contables en un contexto computadorizado”. Este trabajo fue preparado por una Comisión Especialformada por especialistas en auditoría y en procesamiento electrónico de datos y le sirvió como base el capítulo pertinente que ahora se sustituye y que fuera preparado por el colega Miguel Blanco, quien además participó activamente en la referida Comisión.

Consecuentemente, la estructura actual del Manual es la siguiente: CAPITULO 1

CONTENIDO

Conceptos generales de auditoría. Tipos. Normas de auditoría.

2

La auditoría como proceso.

3

Planificación de la auditoría.

4

Evaluación de controles.

5

Las pruebas de auditoría.

6

Papeles de trabajo.

7 al 18 Examen de los rubros de los estados contables. 19

Trabajos finales del auditor.

20

Informes del auditor.

21

Pautas para el examen de estados contables en un contexto computadorizado.

En la redacción de la primera edición del Manual participaron, en la medida que se indica en el respectivo prólogo, M. Blanco; D.Brojt; F. Escribano Martínez; D. Gallo; A. Lattuca; C. Mora; E. Rodríguez Rodríguez y O. Roura. En esta segunda edición se agregóR. DeLellis, quien colaboró en la adecuación de los capítulos relativos al examen de los rubros. El completamiento del resto d,e los capítulos estuvo a cargo de C. Mora y del suscripto, quienes a su vez, ejercieron la supervisión y dirección general de la obra. Resta agradecer a todos los investigadores que kan cooperado en la preparación de esta Manual, a las autoridades de la F.A.C.P.C.E. por su constante estímulo y a todos aquellos que con sus comentarios y sugerencias enriquecieron esta edición, en especial, a los profesores, alumnos y colegas. Finalmente expresamos un particular agradecimiento a aquellos que colaboraron en el dactilografiado y corrección de las pruebas de imprenta, sin cuya ayuda esta edición no hubiera podido salir al público. • • ■ ■ ANTONIO JUAN LATTUCA Director del CECYT Rosario, 24 de junio de 1991

Capítulo N s 1

CONCEPTOS GENERALES

LIBRO ADQUIRID

’,n.' i

D£ £flN7eferidas pueden resumirse sigue: omitidos cierre. señalan sistemáticamente uncamino a seguir clasificado y ordenado a la vez de constituirse en soportedede (integridad) registrar en el período a examinar. Los cuatro elementos del control, en caso 3a auditoría internaaresponde son los que a continuación se El el grupo control puede pertener la organización, siempre de quenormas tenga lo que realizirSMsíF' ejercicio profesional en eldede campo de la auditoría a un cuerpo '-_A todas lesjnteresa la gestión del ente, al menos de algunos de sus sectores. Por ejemplo: si eTobjetlvo independencia y jerarquía respecto de los sisj,emas_ controlados, orealizó bien indican: preesabiecido que le permiten no identificar detalladamehte^ñ'^í^TnTofmeFB^rqué 'condiciones puede ser ajenojilelaimporta, organización. ■cuanto fuese la La eficieñcia de es ía correcta producción, al^dlíorextgrn© por su conocimiento facilita valuación VALUACION: El valormoVALUACION: El valorla confección de ales informes, las sus tareas, los procedimientos aplicados y los criterios seguidos para sino tareas de determinar la existencia y monetario.del valuación de producciones defectuosas, estimar contingencias por de las transacciones rubro ha sidonetario hacer sólo una referencia a que cumplió con esas normas déaüditoría, y además que en caso de ser garantía de funcionamiento de artículos vendidos y de acuerdo con,jncluídas_en ¡os estados concuestionada su tarea,„ía profesión en determinado su conjunto, por sus organizaciones acudan en su defensa Dirección derepresentada la organización. Grupo activante similares. tables coincide con las normas normas al expresar que una labor que se encuadre en contables. esas normas es a su juiciocontables irreprochable. ^ Es decir que constituye una ayuda para su labor por cuantoInterna su objetivo es otro. Í ; - En Elementos delsimplemente control Auditoría tObligatióS por cuanto ejinterés comunitario requiere que cuando se hace referencia a una tafea de tanto a la auditoría:interna ^operativa* eljexamen de 1la- gestión del ente en cuanto hace a la encienda de Tabla 3 En su _las EXPOSICION: Elquerubro esEXPOSICION: auditoria externa pueda interpretarse sin.Operaciones duda alguna debió realizarse de acuerdo concaso, un cuerpo LaCaracterística exposición escontrolada correcta sobre los recursos materiales, humanos, fi- nancieros^jue los recursos utilizados, sería en el caso citado su meta principal. transaccionesla información han sidocontable ininformado decualquiera acuerdo sea coneleleffteemisor las normativo úrucq, definido, no optativo, aplicable dispone la organización para cumplimiento3S de sus fines. formadas'deacuerdo con las normas contables y sus usuarios.como se dijo pueden originarse tanto en la dependencia o no del ente como en el objetivo Las diferenciás normas contables.

principal. Sensor ; Conceptos básicos de administración (Especialmente de Control). 4.2. CONTENIDO , 3. OBJETIVOS DELA AUDITORIA EXTERNA DELOS ESTADOS CONTABLES Normas contables vigentes - Las Clasificación su dependencia normas desegún auditoria vigentes corresponden a ladeResolución Técnica Nro.,7 emitida por la Federación Elementos soporte de información. Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas el 26 deacerca Septiembre reemplazando auditor -debe emitir un informe en el que comunica su opinión de si de los1985 estados a.ElAuditoría(exigmá: Realizada por profesionales que deben tener independencia con relacióncontables al ente de ese modo a la Resolución Técnica Nro. 3 y abarcan dos grandes secciones, la primera referida a reflejan la situación de la empBsatde acuerdo con nornias, contables), o -se abstiene objeto de razonablemente la auditoría. " lasjjiormas de auditoría en generaíjy la segunda a lo^pómiaille auditoria extema de información deTKácerlo. Por lo tanto, suscintamente loCobjetivosliH. son:relación contable, Este concepto comprensivo tanto de la auditoría externa auditor de información de ( dichos, Auüuor iníerñtf; contador público en depen- como dencia conlaía Grupo deresulta control contableIJ Esta última a modo de aplicación de las normas generales al examen de ladeinformólo*' contable ' organización que debe auditar. (En trabajo en. equipo, suelen actuar denominada auditoría operativa u operacional. generalmente dirigida a terceros. ~ especialistas en otras áreas, v.gr. ingenieros, técnicos,etc.) Las normas delas Auditoría (NA) tratan tres cuestiones diferentes: Elyauditor interno usualmente con de auditoría transacciones del periodo el patrimonio al final deactúa éste, registradas en normas la bl(aDComparar Auditoría internar realizada por funcionarios dependientes delde.acuerdo ente (empleados) aunque interna aprobadas por organisirios privados cs- peciaÜzadosXv^gfriñstrtuto contabilidad e mclmdas enlos estados contables" con'jai' transacciones y e! patrimonio reales, en lo que jerárquicamente independientes del sector auditado.' de Suditores internos) a) la condición básica para el ejercicio de la auditoría; se refiere a la existencia, pioo¡sáad e integridad 3e éstos. b) las normas para el desarrollo de la auditoría; - Clasificación según su objetivo c) Comparar las Grupo normasactivante sobre informes.asignada aDirección de la organización. b. la valuación las transacciones y al patrimonio, así corno su forma a.degresentagiótt, Auditoría de información contable: puede ser realizada tanto contables. por auditores externos como internos,, con las que corresponde de acuerdo con normas La síntesis que sigue está referida a los aspectos generales de las normas de auditoría externa de Tabla -1comunidad. aún cuando sólo la realizada por aquéllosresuTterá útil a1 la información contable, que ellas sirven como ejemplo particular las normas(rubro generales y, además, —Dichos objetivos de dado la auditoría, deben explicitarse por cada parte deldepatrimonio I 2.3. AUDITORIA OPERATIVA | constituyen la actividad más frecuente del contador público independiente. b.deAuditoría operativa: destinada común en para del transacciones ente que la solicita; ser los estados contables) y por por cadalosistema el conocimiento que se procesan a efectopuede de poder rraíizaoa tonto por auditores extemoscomo internos. Si, evcntualmeníe estuviera destinada a usuarios efectuarLa la comparación específica. auditoría BASICA operativa PARA u operacional ha sido definida como “ef examen de la gestión de un ente 4.3. CONDICION EL EJERCICIO DE LA AUDITORIA externos (como en casos de fusión de empresas, transferencia de paquetes accionarios, inversiones y con el propósito de evaluar la eficiencia de sus resultados, con referencia a las metas fijadas, los En siguiente, se incluyedeel detalle de dichos objetivos para cualquier de los estados otros) secuadro requerirá la independencia los auditores extemos. Laselnormas de Auditoría queja para el ejercicio de rubro la Auditoria;.. recursos humanos, indican financieros y condición materialesbásica empleados; la organización, utilización esy la contables y paraAsíseñaían los sistemasque por"el losContador que fluyen las transacciones que lo afectan. “el auditor”) debe tener independencia. Público (en adelante indistinfamente coordinación de dichos recursos y los controles establecidos sobre.dicha, gestión”.(9) — Aindependencia continuación se losalelementos del para la auditoríaconoperativa: conindican relación entedeal que secontrol refiere la información table”. surgen diferencias . .i ■ y Como podrá advertirse la simple lectura de su caracterización similitudes tanto con la auditoría externa como con la interna; que pueden sintetizarse así:

47 49

La independencia se caracteriza por la actitud mental del auditor que asegure imparciaLa norma la regula enunciando aquellas sutuaciones que, de existir significarían falta de independencia del contador público dictaminante, sin admitir prueba en contrário. Estas situaciones se refieren a: - relación de dependencia laboral; - parentesco o matrimonio con funcionarios de jerarquía; - vinculación societaria; - posesión dé intereses significativos; - remuneración dependiente de las conclusiones del trabajo o del resultado del período examinado. Las restricciones señaladas se extienden a las personas.o entidades económicamente vinculadas.cnn el emisor de la información y, a su vez, alcanzan, también a los socios deí auditor y a los integrantes del equipo de trabajo que interviene en esa auditoría. 4.4. NORMAS PARA EL DESARROLLO DE LA AUDITORIA Estas normas contienen disposiciones acerca de cómo el auditor debe obtener los elementos de juicio válidos y suficientes qué le permitan emitir su informe, relativo a los siguientes tipos de trabajos: a) auditoría realizada para determ inar la razonabilidad de Ja información presentada por los estados contables básicos; b) revisión limitada de estados contables de períodos intermedios, de alcance inferior al necesario para determinar -:a rEzonabilidad de Ja información presentada por los estados contables básicos; c) situaciones de ’pecho o comprobaciones especiales que no requieren la emisión de un d) investigaciones especiales.

Las normas de auditoría contienen además disposiciones respecto de los papeles de trabajanue constituyen la prueba del trabajo efectuado por el auditor y ehespaláo de sus

opiniones. Sobre el particular dispone que los programas de trabajo con la indicación de su cumplimiento! las evidencias v las conclusiones reunidas constituirán el conjunto de los .papeles'dettafejo. Asimismo, obligaala conserrociónipor el término que fijan las normas, legales o por el término de seis aflos el que fuera'mayor, de los pape!es~3e trabajo, los informes emitidos y los estados contables auditados firmados por el representante legal del ente emisor. ' ~ ■' 4.5. NORMAS SOBRE LOS INFORMES Los informes de1, auditor constituyen el medio de comunicación de las conclusiones obtenidas por éste sobre la materia examinada’, luego de aplicar las "O.'mss de ^udiioría.. ¡Están dirigidos a quien hubiera contratado al anditpnra'qraeñ eÍco5ttatañte?mdieara. N ^ Cuando se refieran a estados contables debe indicarse en todas las páginas de los estados contables, la relación que vincula a estos con el contador público.

En general, los informes:

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fr deben cumplir con los siguientes requisitos que corresponden a toda información en especial ev itorexpresiones jmbiguis oTqüe induzcan ajOTor„alieetet;_ ■> deben-'separarse las opiniones del profSioñalllecualquier otro tipo de información. Las normas tratan los siguientes tipos de informes, a saber: a) informe breve o resumido; ■' b) informe extenso; c) informe de revisión limitada de estados contables de los períodos intermedios; ' d) informe sobre actividades de control de los sistemas examinados; - ,e) certificación; f) otros informes especiales. Estas clases de informes obedecen a otros tantos tipos de trabajo tratados en las normas para el desarrollo de la auditoría. Paralelamente las normas de auditoría sobre informes incluyen las disposiciones relativas a los requisitos formales y a los asgectos sustanciales del informe con los alcances del trabajo y las manifestaciones delcontador público en cada cascu_ " El informe de mayor utilización y por ello el más conocido es el informe breve. La Resolución Técnica Ñro.Téñ"sus normas III.C.5, señala que “Eljgforme breve, sobre los estados contables (para ser presentadQS_.a.terceros) es el que emite un contador público, : basado en el trabajo fleauditoría realizado, mediante el cuafel profesional expresa su "opiniónjo declara que se abstiene de emitirla sobre la información que contienen dichos "estados contables. El trabajo debe ser efectuado de acuerdo con estes normas de auditoría”. Su contenido incluye: a) Título; b) Destinatario; c) Identificación de los estados contables objeto de auditoría; e) Aclaraciones especiales previas al dictamen, en su caso; f) Dictamen ° %oplñíon sobre los estados contables en su conjunto o la indicación por la cual ño se emite' : opinión; g) Informacioñespecial requerida por leyes o disposiciones nacionales, provinciales o munici^és^e^órgam^rnó^j^blicos de control o de la profesión; h) Lugar y fecha de emisión; i) Firma del auditor. El tema de informes del auditor, será tratado en forma detallada en el capítulo específi co, no obstante lo cual se incluyen seguidamente algunos aspectos y un modelo de informe breve del auditor. 4.6. INFORME BREVE DEL AUDITOR

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-

Se trata entonces, como se ha dicho en el apartado anterior, del documento que utiliza el auditor para hacer conocer a los usuarios la conclusión a la que ha arribado sobre la razóñabilidid déla' información que se expone a terceros a través de un juego de esta3os~ 'TSamaMesv-“ ....- .... . La conclusión citada podrá concretarse según la Resolución Técnica Nro. 7 en: a. una opinión favorable, por cuanto a sujiiicio los estados contables exponen razonable- mente la situación patrimonial y los resultados. En este cak> el profesional ha obtemdcP ” suficientes elementos de juicio y está de acuerdo con las normas contables utilizadas por el eñié;~~......~......... -------------------- - ---------- --- ~ ~...............................................-r ...

b. una opinión favorable con salvedades, por cuanto los estados contables si bien en general presentan razonablemente la respectiva información, el auditor discrepa con alguna norma ' contable aplicada, o no ha podido obtener suficientes evidencias o S5cn alguna inío TnaHóíT depende de hechos fütoros que no puede estimar; c. una ábstenciónjde opinióríjporque el auditor no pudo aplicar una parte importante de ¡as normas de audltoríafoibien información de gi y *n orteocia depende de hechos futuros y ante esas limitaciones no puede concluir si los estaaos contables'exponéñToño-éxpoñén la respectiva información en forma razonable, con lo que está imposibilitado de opinar; o bien \ d. una opinión adversa^ por cuanto el auditor obtuvo suficientes elementos de juicio coirro para entenderqllelosestados contables'iíq>xponen razonablemente la respectiva iñfórmacion. El siguiente es un modelo de informe breve con opinión favorable.

TITULO DESTINATARIO IDENTIFICACION DE LOS ESTADOS CONTABLES OBJETO DE AUDITORIA

INFORME DEL AUDITOR Señores Presidente y Directores de XX Sociedad Anónima En mi carácter de Contador Público Independiente informo sobre la auditoría que he realizado de los estados contables de XX Sociedad Anónima el 31 de ... de detallados en el apartado siguiente: 1. ESTADOS CONTABLES OBJETO DE AUDITORIA a. Estado de situación patrimonial b. Estado de resultados c. Estado de evolución del patrimonio neto d. Información complementaria (notas 1 a x, anexos...)

ALCANCE DEL TRABAJO DE AUDITORIA

2. ALCANCE DEL TRABAJO DE AUDITORIA He realizado el examen de la información contenida en los estados indicados en 1, de acuerdo con las normas de auditoría vigentes. 3. ACLARACIONES ESPECIALES PREVIAS AL DICTAMEN (*)

ACLAMACIONES ESPECIALES DICTAMEN

INFORMACION ESPECIAL REQUERIDA POR DISPOSICIONES LEGALES

4. DICTAMEN En mi opinión de los estados contables citados presentan razonablemente la situación patrimonial de XX Sociedad Anónima al 31 de. ..de... y los resultados dé süs operaciones por el ejercicio cerrado en ésa fecha, de acuerdo con normas contables profesionales. 5. INFORMACION ESPECIAL REQUERIDA POR DISPOSICIONES LEGALES a. Los estados auditados surgen de registros contables nevados de conformidad con las disposiciones legales vigentes. b. Al 31 de.... de... y según consta en sus registros contables, la Sociedad adeuda a la Dirección Nacional de Recaudación^ Previsional A ... no exigibles a dicha fecha.

LUGAR Y FECHA DE EMISION...................., ..de................de........ N.M. w-

FIRMA DEL AUDITOR

c

° P C ( l Matrícula.......... '

nÍV

"")

(*) Párrafo optativo según las circunstancias

5. CONDICION BASICA PAEA EL EJERCICIO DE LA AUDITORIA 5.1. INDEPENDENCIA Sabido es que la auditoría de estados contables sirve a diferentes intereses de la comunidad, muchas veces opuestos entre sí. ~ ~ a custodia de tales interese£cteunitarios se logra sólo cuando el auditor, que emite su opinión sobre la razonabifidad de los estados contabíeiTeslñgépendienté del sistema a auditar, o sea de la organización emisora de tales estados contables. La independencia de “'criterio le permite actuar con la objetividad e integridad necesaria para que su juicio sea imparcial. La independencia del auditor, entonces, es de la esencia de la auditoría, ya que otorga al trabajo del auditor y, por ende, a su informe, el grado de credibilidad indispensable paraque“ pueda ser _utilizado_por la comunidad. . ——•———————~ -^-tácuestión de la independencia del auditor debe ser analizada tanto desde el punto de vista real como del aparente ya que ambas condiciones no son sino como las dos caras de unaüüísma monedE-™ La independencia reafpertenece a la personalidad del auditor y, por lo tanto se verifica__________________ por sus actitudes. El auditor debe tener lina actitud mental enteramente objetiva, vale decir libre de prejuicios de manera de obrar con la integridad y ecuanimidad que exige la naturaleza de su función. Tal conducta le permite rechazar las eventuales presiones que puedan restringir su imparcialidad. La independencia'aparente está contenida en las normas de auditoría. En efecto, la NA. IIÍ.Á.1 expresa: 1. “El contador público (en adelante indistintamente el “Auditor”) debe tener independencia con relación al ente al que se refiere la información contable”. Sin perjuicio de lo dicho .............................................................................................................................................................................. ¡ en el parágrafo anterior, no solamente la independencia real es necesaria para la función tes- j timonial de la auditoría, también la apáneñcíád¿lñdqrendencia es.neeésaría'para abonar j "la confiabilidad de la comunidad. ...... .....Además, como la apreciación de la independenciarea|.es enteramente subjetiva y por ello

de difícil comprobación, en general, las normas se han preocupado por resaltar la iroportanjcjadeJaindependencia ap^enteJegisIáñ3os5bre situaciones que objetivamente significan inexistencia dé iñdependeSiarEs^ecfffcásos en que el profesional no es independiente. Piénsese que resulta necesario precisar con certeza tales situaciones puesto que pueden implicar sanciones para el profesional que incurre en ellas. Habida cuenta de las dificultades para definir con carácter general las situaciones que _ implican limitaciones a la independencia, las NA ha establecido en su disposición III a.2 que “el auditor no es independiente en los siguientes casos: 34)*fcuando estuviera en relación de dependencia, con respecto al ente cuya información contable es objeto de la auditoría o con respecto a los entes que estuvieran vinculados económicamente a aquél del que es auditorj-o lo hubiera estado en el ejercicio al que se > refiere la información que es objeto de la auditoría. No se considerarelación de dependencia al registro de documentación contable, la preparación de los estados contables y la \ realización de otras tareas similares remuneradas mediante honorarios, en tanto no coincidan con funciones de dirección, gerencia o administración del ente cuyos estados contables están sujetos a la auditoría”. Respecto de la falta de independencia cuando el auditor es empleado del ente emisor de los estados contables la situación es clara, en camtóoCTlo^oifceiSiHíteTE^cumiKióS'* 'délas fanáoiSíífel audnorytSíedor de lio os las opiniones están divididas. En un primer anáíísiFpwín'a parecCT^üFño^sj^dejendient^ljw^rjguejiene que revisar su propio trabajo como tenedor^deJibros, aunque no adicione.otras funciones' gerenciales. Sin embargo^silel auditor actúa con profesionalidad,,! sentido ético es improbable que pueda_sufrir mengua la imparcialidad de su juicio. Por otra parte caben GCS.reflexiones que justifican la adopción de la norma que se comenta: ajgeneralmente, la concentración en una misma persona de ambas funciones, de auditoría y contabilidad, sólo^ljá'eñ'peqiiefias organizaciones, y h) en la Argentina, es habitual que los contadores públicos que procesan en sus propias dficmaslos datos coñte6Ieslié"sus clientes^dictaminen esos estados contables y no existen razones de peiopáraBesarraigar esa práctica. " No obstante ello, como en cualquier otra circunstancia, eí auditor éejbeevaluar si la suma délas funciones antedichas ie permiten cumplir acabadameñteconelks. Éntre otras, deberá determinar si en el caso de producirse errores déImjiitiricia en eí procesamiento de la in- fojm^ción su labor de auditor permitirá la detección y posterior corrección. /^Síiiabe destacar la necesidad de que el contador público no tome ninguna decisión^que_. se réfiefo a funciones directivas, geretciales o administrativasinherentes ala organización auditada, ni ejecute acción afguña que los terceros puedan interpretar que compromete su independeñciíae criterio. , ■ ■ "\ / aliando fuera cónyuge o pariente por consanguinidad, en línea recta o colateral hasta el cujto grado inclusive, o por afinidad hasta el segundo grado, de alguno de los propietarios, directores o gerentes generales o administradores cuya información contable es objeto de la auditoría o de entes vinculados económicamente a aquél defque es auditor”. La siguiente es una representación gráfica que en forma de árbol genealógico permite

/

Figura 1 - 1: ARBOL GENEALOGICO: Grados

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contar los grados del parentezco por consanguinidad. La misma figura es aplicable para ubicar la proximidad del parentesco por afinidad con sólo reemplazar en el árbol genealógico a la persona objeto del análisis por su cónyuge.

2.3 f Cuando fuera socio, asociado, director o administrador del ente cuya información contable es objeto de la auditoría o de los entes que estuvieran vinculados económicamente a aquél del que es auditor, o lo hubiese sido en el ejercicio al que se refiere la informción que es objeto de la auditoría. No existe falta de independencia cuando el auditor fuera socio o asociado de entidades civiles sin fines de lucro (clubes, fundaciones, mutuales u otras organizaciones de bien I público) o de sociedades cooperativas, cuya información contable es objeto de la auditoría i o de los entes económicamente vinculados a aquel del que es auditor.” El caso planteado no ofrece dudas en cuanto a la incompatibilidad para ejercer la auditoría de estados contables. Vade suyo que un dictamen firmado por el propio socio o director de la organización, podría ofrecer poca credibilidad al público en general. ...-^o parece, sin embargo, que la situación alcance a aquél auditor que posea algunas acxionesdelaTirroa auditadaqueseañpoco significativas en su patrimonio y no otroguen Ttk>der deji^isión en la empresa emisora de tales accionesT - Respecto de su situación como auditor en entidades civiles o cooperativas de las que sea ' socio, cabe notar que para que resulte independiente no debe añadir, como es obvio, funciones directivas o similares. . ~~ ~~ J!4^Cuando tuviera intereses significativos en el ente cuya información contable es objeto déla auditoría o en los entes que estuvieran vinculados económicamente a aquél del que es auditor, o los hubiera tenido en el ejercicio al que se refiere la información que es objeto de la auditoría.” Algunos ejemplos de intereses significativos entre el auditor.y.su cliente, serían cuando aquél es: - cliente o proveedor por montos significativos; - deudor o acreedor financiero importante; - representante o gestor de negocios, etc. 2.5 “Cuando su remuneración fuera contingente o dependiente de las conclusiones o resultados de su tarea de auditoría.” ~~ ' Esta incompatibilidad alcanza a aquel auditor que subordina el cobro de sus servicios al acaecimiento de un determinado evento, por ejemplo que la empresa alcance un mínimo de ventas, o bien, cuando se compromete a dar una opinión favorable sin reparar en que las evidencias reunidas en su trabajo puedan indicar la contrario. 2.6 “Cuando la remuneración fuera pactada en función del resultado del período al que se refieren los estados contables sujetos a auditoría.” No vulneran esta nórma las disposiciones sobre aranceles profesionales que fijan su monto mínimo sobre la base del activo, pasivo, o ingresos por ventas o servicios del ente.

Los casos señalados no incluyen como se ha visto, referencia alguna a los lazos de amistad_ o enemistad. Debe entenderse que siendo la ejempliñcación enunciatmíy'ñ5"laxativa

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podrían existir otras situaciones en las que más allá de la independencia real, los lazos enunciados constítuyarfuna traba para que los terceros la reconozcan. La amistad o enemistad manifiesta no es precisamente un tema de fácil probanza no obstante lo cual el auditor con el objeto de preservar su imagen y la de la profesión que integra debería tener presente. 5.2. VINCULACION ECONOMICA -■ La NA III A.3 se ocupa de exponer cuáles son las condiciones que ponen de manifiesto la vinculación económica, señalando: “3. Se entiende por entes, (personas, entidades o grupo de entidades) económicamente vinculados a aquellos que, a pesar de ser jurídicamente independientes, reúnen algunas de las siguientes condiciones: “3.1. Cuando tuvieran vinculación significativa de capitales.” “3.2. Cuandotffyiéran. en general, tos'mismos directores, socios, accionistas.” “3.3. Cuando, se tratase de entes que pe si s «'soeciales vínculos debieran ser considerados como una orgamzacióii_económica única. La aludida norma permite los siguientes comentarios: Primeramente, cabe resaltar que las condiciones referidas operan indistintamente, vale decir que cualquiera de ellas que se presante, pone de manifiesto la vincuiación^ecpnómi- ca. ^ - - ~Á suvez la vinculación significativa de capitales se da, por ejemplo, en los casos de conL o que prescribe el artículo 33 dé la Ley 19.550 que dice: “Se consideran sociedades controladas aquéllas en que otra sociedad^en forma directa o por intermedio de otra sociedad a su vez controlada: "Ia posea participación, por cualquier título, que otorgue los votos necesarios para formar la voluntad social en las reuniones sociales o asambleas ordinarias;” “2a ejerza una influencia dominante como consecuencia de acciones, cuotas o partes de interés poseídas,!)"porespeciales vínculos existentes entre las sociedades.” También resulta útil considerar con idéntico propósito las normas II.A.2.2 de laResolu- ción Técnica Nro. 5_de la FACPCE que se refiere a los casos de aplicación del método ae valuación de inversiones por el valor patrimonial proporcional cuando una sociedad sin tener el control de otra ejerce una influencia sipni C"a\ ? n ns decisiones. Precisamente ^ énelinc. a) de esa norma se refiere como pautí pasa sval nfluencia significativa, lo siguiente: “a) La posesiónjpor parte de la empresa tenedora de una porciánrtal de capital de la sociedad vinculada que le otorgue los votos necesarios para influir en la aprobación de sus estados coñtabjes, y Ja distribución de ganancias;” " Finalmente un comentario especial merece si uirimo iíiciso (le is NAIII.A.3 que se refiere a entes que debieran ser considerados como una organización económica única. Esta pauta

es coincidente con la expresada en la última parte del inc. 2® delart. 33 de la Ley 19.550 que se refiere a los;“especíllés víncúlog existentes entre las sociedades”) Se trata en estos casos de aquella sócie« a qu a pesar de,no poseer participación en el capital de otra, determina en los hechos la operatoria de esta última. Un ejemplo de esta situación lo constituye la relación entre uña fábrica de automoíores'y sus concesionarias. Sabido esquela primera no sólo le fija a la concesionaria los precios de venta, sino los cupos de compras, los stocks de repuestos, las formas de prestar servicios de reparación y mantenimiento dé los vehículos, la capacitación del personal, etc.. 5.3. EXTENSION DE LAS INCOMPATIBILIDADES Cuando el auditor ejerce su profesión asociado a otros colegas y, a su vez, posee colaboradores, situación bastante habitual en el ejercicio de la auditoría las NA extienden a éstos las incompatibilidades que caben al auditor. “4. Los requisitos de independencia serán de aplicación tanto para el contador público que emite su informe, como para todos los integrantes del equipo de trabajo que intervienen en esa auditoría, ya fueran estos profesionales en Ciencias Económicas, profesionales en otras disciplinas o no profesionales”. “5. En los casos de sociedades profesionales, las incompatibilidades determinadas en III.A.2. serán extendidas a todos los socios o asociados del contador público”. Resultan necesarias estas disposiciones gara proteger la fe pública, puesto que el auditor tiene comunidad de intereses con sus socios ya su vez, ejerce respecto de sus colaboradores directos en el trabajo una definida autoridad. ..... 6. DISPOSICIONES NORMATIVAS QUE OBLIGAN A TENER

AUDITORIA EXTERNA Se indican seguidamente como ejemplos, disposiciones normativas que obligan a determinados entes a que sus estados contables estén acompañados por informe de auditoría: - Inspecciones de Personas Jurídicas (Provincias y Capital Federal) Sociedades por acciones. - Ley 19.550 (Art. 283) Sociedades por acciones que optan por el Consejo de Vigilancia en sustitución de la Sindicatura. - Ley 21.526 (Art. 36) Entidades Financieras (Bancos, Compañías Financieras, etc.) - Ley 20.091 (Art. 38) Compañías de Seguros. -Ley20.337 (Art. 81) Sociedades Cooperativas.

- Resolución 110/87 - Comisión Nacional de Valores Sociedades que acuden a la oferta pública de sus acciones. - Resolución General 2710/87 - D.G.I. Entes que declaren el impuesto a las ganancias sobre la base de un sistema contable que le permita confeccionar balances en forma comercial. Form. 526 (Síntesis de los estados contables) y Form. 526/A (Síntesis del informe del auditor). NOTAS 1 BROOKS Y WINDFIELD: "Fundamentos de auditoría”. Pág. 4. 2. Americanlnstitute of CertifiedPublic Accountants. Stewart Schacknne. "Designers of order". Pág. 10. 3. ACKOFF, Rusel! L.: “La ciencia en la Edad de los Sistemas: Más allá de la ingenie ría industrial, la investigación operativa y la ciencia de la administración”. Revista Operations Research Nueva York, Mayo-Junio de 1973. Citado por Horacio López Santiso en obra mencionada. Págs. 8 y 9. 4. R. A. JOHNSON - F. E. KASTyJ. E. ROSENZWEIG: "Teoría, integración y administración de sistemas”. EditorialLinusa Willey S. A., México, 1970. Pág. 25. 5. CUSH1NG ,BarryE.: “Accounting Information Systems and Business Organizations”. 2da. Edición, Addison Wesley Publishing Company. 1978. Pág. 1. 6. Johnson, Kast, Rosenzweig. Obra citada. Pág. 75. 7. LOPEZ SANTISO, Horacio: “Un nuevo enfoque sobre la auditoría y sus normas”. Informe Nro. I, Area Auditoría, Centro de Estudios Científicos y Técnicos (CECYT), de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas. 1976. Pág. 15. 8. Johnson, Kast, Rosenzweig. Obra citada. Pág. 76. 9. Chapman, William L. y Wawrzniak, Marta. “El auditor externo y la auditoría operativa”. Pág. 13. Ediciones Macchi, Bs.As. 1970.

Capítol© M2 2

AUDITORIA COMO PROCESO DE FORMACION DE UN JUICIO

1. AUDITORIA COMO PROCESO DE FORMACION DE UN JUICIO Los estados contables, que contienen las cremaciones de lá empresa sobre el patrimonio y las transacciones,, es la información que recibe el auditor como medición de las características controladas. Para poder compararlas con la realidad y con normas contables el auditor aplica procedim ienos que le permiten la obtención de elementos dé juicio. En base a éstos forma su opinión, e informa sobre la confiabilidad de las afirmaciones que le fueron comunicadas. Este proceso puede observarse sintéticamente en el Gráfico Nro. 4.

El proceso de formación de un juicio es descripto por Mautz (12) del modo siguiente:

“1. Identificación de las afirmaciones a ser examinadas. 2. Evaluación de la relativa importancia de las afirmaciones. 3. Reunión de la información necesaria o de la,evidencia respecto a las afirmado- neíCcóñel

ftn de capacitarse para emitir una opinión informada. 4. Evaluación de la evidencia como válida o no válida, pertinente o no pertinente,

mficienWOinsuficienté. 5. Formulacipn^de un juicio respecto a la razonabilidad de las afirmaciones en cuestión "

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Tal como se indicó anteriomente, la Resolución Técnica Nro. 7, en lo que hace a normas para el desarrollo de la auditoría realizada para determinar la razonabilidad de la información presentada por los estados contables básicos, establece que el auditor debe obtener elementos de juicio válidos y suficientes que le permitan emitir su informe siguiendo una serie de pasos que se explicitan seguidamente. ' Este verdadero método (“camino a seguir”) establecido por la Resolución Técnica Nro. 7 puede sintetizarse conceptualmente en cinco pasos fundamentales. le Conocimiento del ente. 2° Identificación del objetoidelexsmen.,y de las afirmaciones a ser examinadas.

39 Planificación del trabajo de auditoría. 4® Obtención de elementos de juicio válidos y suficientes. 5a Emisión del informe. No obstante la descripción que realiza la Resolución Técnica Nro. 7, los pasos mencionados si bien reconocen un hilo conductor lógico que va de lo general a lo particular, no debe hacer pensar que constituyen peldaños rígidos. Por el contrario, el proceso de la auditoría es por lo común iterativo por lo que en su transcurso es frecuente la alimentación y retroalimentación avanzando y retrocediendo en algunos de los pasos para volver a avanzar. Como ejemplo representativo de lo afirmado se encuentra la planificación del trabajo de auditoría, que conforme el avance de la labor puede requerir modificaciones acordes con las dificultades encontradas en la tarea de obtener elementos de juicio. Finalmente debe decirse que los cinco pasos establecidos existen en toda auditoría de estados contables cualquiera sea el tamaño del ente y sus características principales, pudiendo variar, en cambio, el énfasis dado a cada peldaño en función de elementos tales como la complejidad o sencillez de la estructura organizativa, el conocimiento del ente que posea el auditor basado en auditorías anteriores y en visitas periódicas realizadas en su caso como asesor. 2. PASOS A SEGUIR

Establece la Resolución Técnica Nro. 7: “Para obtener los elementos de juicio válidos y suficientes que le permitan emitir su opinión o abstenerse de ella sobre los estados contables de un ente, el auditor debe desarrollar su tarea siguiendo los pasos que se detallan a continuación:” 2.1. CONOCIMIENTO DEL ENTE

Dispone al respecto la norma citada: “Obtener un conocimiento apropiado de la estructura del ente, sus operaciones y.sisiemas, nermaslegales que le son aplicables, las condiciones económicas propias y las del ramo de sus actividades.” ~~ —""

Este paso cuya importancia debe reputarse como fundamental, representa la base a partir de la cual el auditor construye su tarea. La complejidad creciente del mundo de los negoóios requiere que el contador público posea una idea clara de lo que puede o debe encontrar después. Sólo quien haya cumplido a cabalidad con este etapa podrá estar prevenido alertado, sobre importantes aspectos que los estados contables puedan contener. El conocimiento mencionado requiere a su vez de una continua (o por lo menos periódica) scirsalización. En efecto, de nada valdría haber profundizado en las características del ente y en las de los mercados en que actúa si luego no se mantienen vigentes. Es de significación que el profesional como individuo informado de los principales acontecimientos económicos, administrativos, jurídicos, etc., advierta su posible impacto en los entes que audita para luego constatar si ello ha ocurrido y en qué medida. 2.1.1. CONOCIMIENTO DEL ENTE EN SI MISMO El Contador Público 'debe tomar contacto directo con la empresa a efectos de conocer características particulares que la distinguen, porque ellas seguramente se reflejan en los estados contables. El auditor puede obtener esta información de entrevistas con funcionarios de la empresa, visita a las instalaciones, lectura de estatutos, actas de directorio y asambleas, informes de auditorías anteriores, cartas con recomendaciones de auditores externós e internos, informes para organismos de control, correspondencia con el estudio, memorias, papeles de trabajo de aflos anteriores, presupuestos y otros. Ejemplos de las características principales que deben considerarse son : a. Importancia del ente. b. Organización jurídica.,, e. Propietarios. , á. Seriedades controladas, controlantes o vinculadas. e. Productos que fabrica o comercializa. f. Materias primas. g. Instalaciones físicas industriales, comerciales y administrativas. h. Ubicación geográfica. i. Grado de descentralización, j. Personal. k. Información de hechos importantes ocurridos. * Operaciones significativas. * Contratos relevantes. * Proyectos en curso, aprobados o probables. 1. Medios de procesamiento de la información, m. Características del sistema contable, n. Principales políticas contables, o. Información sobre actividades de control. * Deficiencias de control informadas por auditores externos. Deficiencias de control informadas por auditores internos.

2.1.2. INFORMACION SOBRE EL AMBIENTE av Factores macroeconómicos

i

Es importante que el auditor conozca la influencia de los factores macroeconómicos sobre el ente, porque no solo pueden luego explicar las razones de determinadas políticas de la empresa, el resultado de sus operaciones, sino también porque lo previenen sobre hechos que podrían tener incidencia en los estados contables del ente. De esta forma no solamente el auditor contrasta la información expuesta con los factores que la originan sino que conociendo los factores analizará si ellos afectan la información. Entre ios factores indicados es posible mencionar como ejemplos: - si el ente comercializa productos importados de carácter suntuario, el alto endeudamiento externo del país puede obligar a sus autoridades a incrementar sustancialmente los recargos aduaneros de importación con la probable disminución de las ventas o directamente prohibir su ingreso al país con el consiguiente efecto de la actividad futura dsl ente; - la relación de las ventas con el producto bruto Interno u otro componente de la renta nacional advertirá al profesional sobre aspectos a tener en cuenta en el desarrollo de la auditoría. ... b. Ambiente legal La legislación especial que afecte, a la empresa, sea por razón de su actividad, por su posición en el mercado, u otras, debe ser conocida por el auditor por el efecto que pueda tener sobre el ente y los estados contables. La legislación y la jurisprudencia impositiva afectan a menudo significativamente ios resultados de las operaciones, por lo que ella requiere una consideración especial. En algunas oportunidades, expresas disposiciones de organismos públicos que regulan actividades empresariales autorizan o exigen determinadas prácticas contables que tienden a disimular el verdadero estado de las empresas del sector. Es responsabilidad del auditor el conocimiento profundo de las normas antedichas y del efecto en la información proporcionada a terceros a través de los estados contables. Algunos ejemplos son los que siguen: - DIferimiento de pérdidas de cambio originadas en devaluaciones de la moneda local mediante su activación y amortización en varios ejercicios. - Emisión de estados contables no ajustados integralmente por inflación distorsionando significativamente la información. - Diferimiento de créditos no recuperables a fin de ser absorbidos por los resultados en un número de ejercicios predeterminados.

El ramo

_,

\

..

La información sobre la industria a la que pertenece el ente, generalmente puede obtenerse en publicaciones especializadas de libre circulación o en publicaciones de las cámaras o agrupaciones del ramo. El grado de desarrollo o decrecimiento de la actividad económica del ramo con su secuela de concursos y quiebras (información que puede obtenerse de la simple lectura de los diarios) permitirá que el auditor esté prevenido sobre el riesgo de discontinuación en la producción de bienes o servicios causante de despidos laborales e indemnizaciones, que tal vez no han sido previstos contablemente. Esta información permite al auditor conocer la naturaleza del negocio que la empresa realiza, los factores de desarrollo y las limitaciones que afectan al ramo y la posición relativa del ente en el mercado. La comercialización de bienes de cambio de importación o la utilización de insumos del mismo origen cuando existen dificultades para su reposición, debe ser conocida y evaluada por el auditor. d Los mercados La posición del ente en el mercado en el que actúa, sus posibilidades de imponer precios o condiciones de pago, la vulnerabilidad del ente frente a la competencia, la existencia de un mercado sobre-abastecido, también deben ser conocidos y evaluados por el auditor a efectos de determinar su incidencia en los estados que ha de examinar. 2.2. IDENTIFICACION DEL OBJETO DEL EXAMEN Y DE LAS AFIRMACIONES A SER EXAMINADAS 2.2.1. Identificar el objeto del examen Las normas de auditoría citadas dicen en este punte: “Identificar el objeto del examen (los estados contables, las afirmaciones que los constituyen -existencia, pertenencia al ente, integridad, valuación y exposición- o lo que debieran contener).” Los estados contables son el objeto de la auditoróa. Ellos reflejan la empresa en forma simbólica a través de la representación de su patrimonio y sus transacciones. Para comprender dichos estados, es necesario tomar contacto con ellos y con la empresa, que es la realidad que representan. Se debe obtener información, entonces, sobre la empresa real y su ambiente y se deben analizar los estados contables. 2.2,

"

” lenificación de las afirmaciones a ser examinadas

Los estados contables están formados por un conjunto de afirmaciones de diferente tipo sobre el patrimonio del ente y sus variaciones ocurridas en el ejercicio. ■ ; El presente paso en el proceso de formación del juicio del auditor, es la identificación de. las afirmaciones contenidas en los estados contables y el análisis de su naturaleza e importancia relativa, lo que se realiza mediante la lectura reflexiva y aiálisi&de los estados contables. ■ ■ ;.V

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-"7

a. Naturaleza de las afirmaciones Las afirmaciones pueden ser: * De existencia o inexistencia. * De cosas físicas. - Que están presentes. - Que no lo están. * De cosas no físicas. * De acaecimiento o no acaecimiento de hechos pasados. * De condiciones cuantitativas. * De condiciones cualitativas. Matemáticas.

-~v’ b. Cualidades de las afirmaciones .Para poder identificar las afirmaciones es necesario conocer sus principales cualidades: * Explícitas e Implícitas Cuando el auditor examina los estados contables, puede encontrar una cantidad notable de afirmaciones, de distinta naturaleza e importancia relativa. Las afirmaciones pueden estar explícitas o no en los estados contables básicos, los anexos o las notas. .',■.: Las afirmaciones explícitos son fáciles de comprender y determinar, pues son lo que figura en los estados contables. Las afirmaciones implícitas, en cambio, no tienen referencia expresa, deben determinarse con una lectura reflexiva de los estados contables y son -frecuentemente- más difíciles de verificar. Ej.: cobrabilidad de créditos, vendibilidad de bienes de cambio, no existencia de pasivos omitidos. Es decir que en estos casos la falta de referencia expresa implica una afirmación. * Específicas y Generales La mayor parte de las afirmaciones son específicas. En efecto, todas las que están explícitamente en los estados contables, y casi tote las implícitas, son específicas, se refieren a hechos específicos. Existen, por otro lado, algunas afirmaciones implícitas,: que son generales, que son lo que estados contables dicen en conjunto. Qué muestran los estados contables como unidad? Lqs estados contables exponen en conjunto el patrimonio del ente y su variación en un período de tiempo. Estes afirmaciones generales, implícitas, significan que ios estados contables representan la situación patrimonial y económica de la empresa. / El auditor debe emitir opinión sobre todas las afirmaciones, las específicas y, las | generales? No, el auditor obtiene elementos de juicio para evaluar las afirmaciones \pjgcjficas y de ello deduce su opinión sobre las afirmaciones generales. Sin embargo, la

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no mención de las afirmaciones específicas implica que no hay distorsión en estas que merezca ser informada. Esta es la razón por la cual el auditor en su dictamen incluye su opinión sobre la razonabilidad con la que los estados contables presentan la situación patrimonial al cierre y los resultados de las operaciones del ejercicio; en cambio, su opinión sobre las afirmaciones específicas es implícita, salvo que tenga observaciones sobre ellas. Si no las menciona es porque no las cuestiona. c Lectura y análisis de los estados contables La lectura reflexiva de los estados contables, permite identificar las afirmaciones contenidas en

dichos estados y relacionarlas con la información sobre el ambiente y sobre el ente, obtenidas previamente. El análisis de los estados (denominado revisión analítica en algunos textos), facilita la determinación de la importancia relativa de sus componentes, la formación de una opinión sobre la situación financiera y económica del ente y la detección de variaciones importantes ocurridas en el ejercicio. La revisión analítica, que se trata con más detalle en el punto 6 de este capítulo y en el 2.1.1. del capítulo 5, se efectúa al menos, sobre los estados contables del ejercicio anterior y los del último período intermedio (o el último balance de saldos). Como consecuencia de la aplicación de estos procedimientos, el auditor puede determinar áreas prioritarias por: * La importancia relativa de los montos involucrados. * La importancia relativa de los riesgos según la naturaleza de las afirmaciones. * La importancia relativa de las deficiencias de control conocidas en la etapa explicada en párrafos anteriores. La preparación del programa de auditoría, estará fuertemente influenciada por la identificación de áreas prioritarias de revisión y de las características de las afirmaciones contenidas en los estados contables. d. Significación de las afirmaciones Las normas de auditoría de la Resolución Técnica Nro. 7 citada dicen a este respecto: “Evaluar la significación de lo que se debe examinar, teniendo en cuenta su naturaleza, la iir-^o 'a de los posibles errores o irregularidades y gl,riesgo involucrado”. Una vez que las afirmaciones han sido identificadas es necesario clasificarlas por orden de importancia, de modo que el esfuerzo que se destine a probar cada una de ellas esté relacionado con su importancia relativa para el auditor. Para evaluar la relativa importancia de las afirmaciones se tienen en cuenta: a Monto. Aquellas afirmaciones cuyo monto sea mayor, serán las más importantes. Esta es la clasificación más obvia, que se obtiene simplemente preparando estados contables en porcentajes. . b. ^ Grado de control vigente. Las afirmaciones que estén vinculadas a sistemas con debilidades de control son más riesgosas por la posibilidad de suceso de errores o

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irregularidades y, por lo tanto, más importantes que aquéllas otras que están relacionadas a sistemas que tienen un elevado nivel de control. La calidad del control vigente es una medida clara del riesgo involucrado en cada afirmación. c. I*a naturale p ° afirmación. La importancia relativa de la afirmación cuando su naturaleza'tepuquc mayor dificultad de probar la existencia, propiedad o integridad; sea dificultosa la estimación de su valor o la exposición de información involucrada, o represente una manisfestación cuyapotencialidad puede alcanzar niveles de alta significatividad. d. Riesgqjnv* a. Además de los riesgos indicados por el grado de calidad de los coriffoíes establecidos y por la naturaleza de las afirmaciones contenidas en los estados contables, puede haber otros factores que lo afecten. Los riesgos específicos de la auditoría pueden agruparse en la probabilidad de no descubrir errores significativos incluidos en los estados contables y expectativas de distorsiones que pueden tener los estados contables. En el punto 4 de este capítulo se amplia la consideración del riesgo.

7 2.3. PLANIFICACION

-

..

Las normas de auditoría contenidas en la Resolución Técnica Nro. 7 de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas dicen en este sentido: “Planificar en forma adecuada el trabajo de auditoría, teniendo en cuenta la finalidad del examen, el informe a emitir, las características del ente cuyos estados contables serán objeto de la auditoría (naturaleza, envergadura y otros elementos) y las circunstancias particulares del caso. La planificación debe incluir la selección de los procedimientos a aplicar, su alcance, su distribución en el tiempo y la determinación de si han de ser realizados por el auditor o por sus colaboradores. Preferentemente, la planificación se debe formalizar por escrito y, dependiendo de la importancia del ente debe comprender programas de trabajo detallados.” Con relación a la planeaeión del trabajo, existe en este Manual un capítulo específico posterior al presente, donde se desarrolla el tema. 5? 2.4. OBTENCION DE ELEMENTOS DE JUICIO V ALIDOS Y SUFICIENTES La Resolución Técnica Nro. 7 de Normas de Auditoría se refiere a esta etapa del modo siguiente: “2.5. Reunir los elementos de juicio válidos y suficientes que permitan respaldar su informe a través de la aplicación de los siguientes procedimientos de auditoría: “2.5.|jEvaluación de las actividades de control de los sistemas que son pertinentes a su revisión^ siempre que, con relación a su tarea, el auditor decida depositar confianza en tales actividades. Esta, evaluación es conveniente que se desarrolle en la primera etapa porque sirve de base para perfeccionar la planificación en cuanto a la naturaleza, extensión y oportunidad de las pruebas de auditoría-a aplicar. “2.5.|/0tejo de los estados contables conlos registros de contabilidad. .. .

•

.72.:.

■■

“2.5 3 Pevisión de la correlación entre registros y entre éstos y la correspondiente docii- mentación comprobatoria. “2.5.4. Inspecciones oculares (por ej.: arqueos de caja, documentos e inversiones; observación de inventarios físicos; observación de la existencia de bienes de uso). “2.5.3. Dbtención de confirmaciones directas de terceros (por ej.: bancos, clientes, proveedores, asesores legales). “2.5.5. Comprobaciones matemáticas. “2.5.7. Revisiones conceptuales. “2.5.8; Comprobación de la información relacionada. “2.5.9. Comprobaciones globales de razonabilidad (por ej.: análisis de razones y tendencias, análisis comparativo e investigación de fluctuaciones de significación). “2.5.Í0. Examen de documentos importantes (por ej.: estatutos, contratos, actas, escrituras y similares). “2.5.11. Preguntas a funcionarios y empleados del ente. “2.5.12.-Obtención de una confirmación escrita de la dirección del ente de las explicaciones e informaciones suministradas. • Los procedimientos-usuales enunciados pueden ser modificados, reemplazados por ■otros alternativos o suprimidos, atendiendo a las circunstancias de cada situación. En estos casos, el auditor debe estar en condiciones de demostrar que el procedimiento usual no fue x ^ icable o de razonable aplicación o que, a pesar de la modificación, reemplazo o supresión, pudo obtener elementos de juicio válidos y suficientes. LOS procedimientos enunciados, en cuanto fueran de aplicación, deben ser utilizados además en la revisión de operaciones o hechos posteriores a la fecha del cierre de Sos estados contables objeto de la auditoría, para verificar en que medida pudieron afectarlos. En la aplicación de los procedimientos de auditoría, el auditor debe tener en cuenta que puede actuar sobre bases selectivas, determinadas según su criterio exclusivamente o apoyándolo con el uso de métodos estadísticos. Í

“2.6.

Controlar la ejecución de lo planificado con el fin de verificar el cumplimiento de los objetivos fijados y, en su caso, realizar en forma oportuna las modificaciones necesarias a la programación. Con tal propósito, el auditor debe efectuar una revisión cuidadosa del trabajo de sus colaboradores a medida que se va desarrollando y una vez que ha sido completado. “2.7, Evaluar la validez y suficiencia de los elementos de juicio examinados para respaldar el juicio del auditor sobre las afirmaciones particulares contenidas en los estados contables. Pan?, ello, el auditor, utilizando su criterio profesional, debe hacer lo siguiente:

“2.7.1. Considerar su naturaleza y la forma en que se obtuvieron. “2.7.2. Considerar la importancia relativa de lo examinado en su relación con el conjunto. “2.7.3. Estimar el grado de riesgo inherente que depende, en buena parte, del grado de seguridad que ofrezcan las actividades de control de los sistemas involucrados.” La obtención de elementos de juicio tiene por objeto probar la razonabilHiad de las afirmaciones contenidas en los estados contables. Su objetivo, entonces, es llegar a la formación de un juicio luego de una investigación crítica efectuada en forma metódica en la busqueda de evidencias que persuadan al auditor acerca de la información expuesta. En el punto 6 de este capítulo se explican los procedimientos de auditoría mencionados más arriba. 2.4.1. Evidencias Las evidencias o elementos de juicio han sido clasificadas de diferentes maneras, siendo importante destacar las siguientes: 1 l,?Según el esfuerzo intelectual requerido: - Evidencia natural: Es aquella que se obtiene a través de los.sentidos. Requiere un escaso esfuerzo mental pero en cambio iens gran poder de persuación sobre el auditor. Ejemplo: recuento de fondos realizados por el auditor. En este caso sus sentidos le indican la ciase y cantidad de moneda existente al momento del arqueo. - Evidencia creada:'! Es aquella que se produce (“crea”) realizando-pruebas de auditoría. Para que el auditor se persuada áe la cifra'de-ventas-expuesta en los estados contables, “crea” evidencia mediante la revisión entre otras cosas de la documentación de respaldo (nota de pedido u orden de compra, remitos conformados, guías de transporte, facturas, etc.). Requiere como se ve un trabajo intelectual más elaborado pues necesita definir los procedimientos a aplicar, el momento más adecuado, la cantidad de casos a observar, !a complcmentación con procedimientos de otros rubros. (Ver capítulo 5 de este Manual). -Evidencia derivada de una'árguineníaciónracionM-: En este caso la evidencia ss obtiene a partir de hechos establecidos pero que requieren de «na interpretación lógica. Precisamente, el requisito de una interpretación hace que el auditor deba poseer adecuada preparación. Necesita de la habilidad en el observador para que a partir de determinados hechos pueda realizar juicios lógicos. Así, si el auditor ha establecido que el ente ha vendido un bien de uso, deberá encontrar un ingreso por la venta, la baja del activo, él ajuste de las amortizaciones acumuladas y en caso de haber sido revaluado técnicamente, el tratamiento dado al saldo de revalúo. Es decir que partiendo de un hecho establecido el auditor “debe” saber qué evidencias adicionales ha de buscar. ('2.\Según su fuente: ■

•,

- Evidencia interna: . Es aquella que surge dél ente, originada tanto en sus registros contables como en las múltiples operaciones que realiza. Ejemplos: vales de caja, informes de recepción, facturas de venta, subdiario de ventas, diario general. - Evidencia extema: Se produce' fuera del ente y comprende tanto fuentes documentales (facturas de proveedores, resúmenes de cuenta de terceros) como testimoniales (pedidos de confirmación de saldos solicitados a deudores). 2.4.2. Requisitos de las evidencias Las evidencias deben reunir los siguientes requisitos: -(^Pertinencia:. Es una condición obvia: implica que las pruebas deben referirse a la afirmación que se desea verificar y a los aspectos de ella que importan al auditor. - Validez: Signií’-f’« jerza de persuación que tienen sobre el juicio del auditor, lo que comprende ■ su cpnfe l Como se ha visto, la fuerza de persuación varía de evidencia a evidencia, siendo m seo i able aquella derivada de una fuente externa, por ejemplo, que la obtenida de los funcionarios del ente. Por otra parte, la confiabilidad aportada por un conjunto de elementos de juicio coincidentes, relativos a una misma afirmación es, generalmente, de un valor persuasivo mayor que la simple suma de las que aportan las evidencias individuales.

^Suficiencia: Significa que .los procedimientos aplicados generan la cantidad necesaria para formar la opinión del auditor sobre la razonabilidad de las afirmaciones. Lo de suficiente varía según la cuenta. La determinación de la suficiencia de las pruebas se lleva a cabo considerando la relativa importancia de las afirmaciones, lo que había sido determinado en el paso anterior del proceso de formación de un juicio. Sin embargo, el auditor no debe obtener más elementos de juicio que los necesarios porque está limitado por razones de tiempo y costo. No hay nirigún tiempo fijo, determinado para una auditoría, pero los estados contables! deben ser oportunos para ser útiles, entonces la necesidad de suficiencia de los elementos | de juicio, está permanentemente contrapuesta con el tiempo y con el costo de su trabajo. Un problema grave al que el auditor se enfrenta es que hay ciertas afirmaciones para las cuales no se puede obtener (aún sin restricciones de costo y tiempo) elementos ds juicio que le permitan estar absolutamente seguro de si ellas son ciertas o falsas. Estos factores explican simplemente que el auditor efectúa un trabajo profesional que tiene limitaciones, ni el auditor ni la auditoría son infalibles. El auditor llegará a la formación de un juicio sobre larazonabilidad de los estados contables, luego de una investigación crítica efectuada en forma metódica. Lo que sí puede esperarse de la auditoría es que su aplicación por un contador público independiente implique una aceptable seguridad sóbre la confiabilidad de los estados contables que examinó. . ■2.43iJEva!uación de las evidencias

-

75

- ;; '■

El auditor va a evaluar la relativa importancia de la evidencia obtenida; se va a asegurar que ha obtenido elementos de juicio suficientes, pertinentes y confiables para-cada una de las afirmaciones .»Irá constatando, cuando verifique cada afirmación, si los elementos obtenidos son suficientes para formarse un juicio sobre esa afirmación. En consecuencia, al evaluar una evidencia, el auditor obtiene conclusiones parciales, conclusiones sobre cada afirmación, o sobre un conjunto de afirmaciones. Y finalmente, con todos los elementos de juicio de las afirmaciones específicas que él ha considerado conveniente sustentar y su opinión sobre ellas está en condiciones de formarse una opinión sobre las afirmaciones generales. Esta opinión no resulta de la suma algebraica de las conclusiones parciales sobre las afirmaciones específicas. Es imposible sumarlas en términos matemáticos, pero sí es posible que el auditor llegue a formarse una opinión sobre si los estados contables en conjunto representan o no la situación financiera y económica de la empresa, combinando las conclusiones parciales que obtuvo. Para eveluar si los estados contables en conjunto presentan la situación patrimonial y económica de la empresa razonablemente, a pesar de que alguna afirmación esté mal, se debe preguntar si el hecho que esta afirmación esté mal, produ.cs un efecto significativo sobre el conjunto. La determinación de si el efecto de conclusiones parciales adversas sobre afirmaciones específicas afecta el juicio del auditor sobre los estados contables en conjunto y el grado en que lo afecta es el problema más importante que puede presentarse al auditor cuando debe formar su opinión. I El grado en que la información que proveen los estados contables está distorsionada es el factor clave que define el efecto de las distorsiones sobre el juicio del auditor. A su vez, • la importancia relativa de las distorsiones de los estados contables puede medirse analizando las variaciones que ellas producen en las conclusiones que pueden obtenerse de analizar los estados contables del ente, porque dichas variaciones podrán afectar las decisiones de „ los usuarios de la información contable. . Podría concluirse que las distorsiones en los estados contables afectarán el juicio del auditor sobre los estados contables en conjunto, en la medida que dichas distorsiones pudieran afectar las decisiones de los usuarios de información contable. 2.5. EMISION DEL INFORME Las Normas de Auditorías contenidas en la Resolución Técnica Nro. 7 de la F.A.C.P.C.E., dicen-al respecto: ~ . ... “2.8. Sobre la base de los elementos de juicio obtenidos, el auditor debe formarse una opinión acerca de la razonabilidad de la información que contienen los estados contables básicos en conjunto, de acuerdo con normas contables profesionales, o concluir que no le ha sido posible la formación de tal juicio. “2.9. Emitir su informe teniendo en cuenta las disposiciones legales, reglamentarias y profesionales que feeran.de aplicación.” . En el capítulo correspondiente, al final del Manual, se encuentra desarrollado el tema referente a la emisión del informe del auditor. Es conveniente remarcar que este informe representa la culminación de su tarea y el objetivo final de la auditoría, la razón por la cual la comunidad ha establecido la auditoría como control ambiental de los estados contables

de los entes que los emiten. 3. LAS ETAPAS DE UNA AUDITORIA

El modo esquemático en que el proceso deformación del juicio del auditor se transforma en una serie de etapas en la realidad de aplicación de la auditoría, puede observarse en el gráfico Nro. 5.

4. EL lilESGQ DE AUDITORIA

El objetivo de la auditoría, como se ha dicho, es capacitar al auditor para expresar una opinión sobre la información que surge de los estados contables. Esta opinión aporta credibilidad expresando un alto pero no absoluto nivel de seguridad. Ello es así por cuanto un nivel de seguridad "¡,so m P no es posible en auditoria como resultado de factores tales como la necesidad de utilizar el criterio del auditor para realizar ciertos juicios, el uso de pruebas, las limitaciones de los sistemas de control y el hecho de que muchas de las evidencias que utiliza el auditor son de convencimiento y persuasión antes que concluyentes. Es decir que operan sobre el intelecto llevándolo a una “certeza moral”. C El auditor, no obstante no emitir un juicio de seguridad absoluta, utilizando para ello la expresión “razonablemente” para indicar aproximación a la verdad ynoala verdad misma, U^tnmapara sí úna responsabilidad ante el cliente que lo contrató como ante la comunidad toda cuando a través de su informe concluye que la información expuesta está libre de errores significativos. Precisamente las limitaciones que tiene una tarea de auditoría para obtener niveles de seguridad absolutos son las que producen el RIESGO DE AUDITORIA. !' El RIESGO DE AUDITORIA puede ser conceptualizado como el peligro que asume el I auditoí de no observar la existencia de defectos importantes en la información que presentan \los estados contables, emitiendo por lo tanto un informe erróneo. El riesgo de auditoría es conocido por el auditor, motivo por el cual prácticamente a partir del momento en que sus servicios son contratados encamina su tarea a fin de obtener evidencia pertinente, válida y suficiente que influya en su intelecto y lo persuada sobre la calidad y cantidad de información proveída por los estados contables. El conocimiento apropiado de las causas que incrementan o disminuyen el riesgo constituyen el punto de partida del análisis que. al respecto debe realizar el profesional a fin de enmarcarlo dentro de límites aceptables. Como ejemplos extremos de lo expuesto anteriormente pueden citarse los siguientes: Caso A: activo compuesto exclusivamente por A1.000 en moneda local recontados por el auditor en la fecha de cierrre, el riesgo del auditor está limitado a la posibilidad de que “debiera” existir una cantidad mayor. Caso B: activo compuesto exclusivamente por soft para computación de alta y cambiante tecnología, el riesgo del auditor está representado por la verdadera existencia del soft mencionado, que sea propiedad del ente y no obtenido ilegalmente de terceros, que el valor asignado esté de acuerdo con normas contables profesionales y que la capacidad de generar ingresos sea la estimada por la gerencia, que no haya otrós desarrollos imputados a los resultados del período, que no haya sido transferido y el auditor lo desconozca y que esté adecuadamente expuesto en el estado de situación patrimonial. Como se advierte, los riesgos son muy distintos entre sí y el auditor debe estar prevenido, alertado sobre los riesgos posibles a fin de poner el énfasis dónde y cuando corresponde y con las herramientas más

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PROCESO DE LA AUDITORIA Obtención de un conocimiento general riel cliente (revisión analítica y otras pruebas)

Obtención.de un conocimiento de tas actividades de control existente.

Evaluación preliminar Punios Fuertes Puntos Débiles

Pruebas de Cumplimiento del Sistema (Observación y Prueba de Transacciones).

valu ción de si una Audito ría puede / llevarse /

Reevaluación Puntos Fuertes Puntos Débiles

-V

Procedimientos sustantivos de Auditoría (Pruebas de transacciones, directas do

M Informe de evaluación de controles

Puntos Fuertes Puntos Débiles

Informe del Auditor

Adaptado de Aren? y Loebbecke, "Auditing An Integts&d ' Gráfico W

5

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Informar ai cliente y retirarse o emitir una abstenció n con o sin opinión

adecuadas en la cantidad necesaria. :

; Los tres componentes del riesgo de auditoría han sido definidos de este forma:

- Riesgo inherente:Es decir el riesgo de que puedan existir deficiencias importantes. -Riesgo de control: Se refiere al riesgo de que los sistemas de control del ente no observen y corrijan las deficiencia^ \ ..................... - Riesgo de detección: Representa el riesgo del auditor de que existiendo deficiencias importantes (tanto errores como irregularidades) no los detecte. ~' 4.1. Riesgo inherente

.

Este riesgo que bien podría denominarse “riesgo de existencia” representa la posibilidad que tanto transacciones como saldos tmedaninclmiuafignaciones equivocadas. Independientemente de los sistemas de control que el ente pueda tener en vigencia, el riesgo de existencia depende de muchas circunstancias entre las que pueden mencionarse: - actividad del ente - tipo de afirmación - ambiente legal - periodicidad de los informes que emite el ente Como ejemplos que permiten una mejor comprensión, del riesgo bajo examen pueden darse los siguientes, es más “riesgosa” la actividad de un ente dedicado a explotar petróleo que la de otro que fabrica sillas; es diferente si se trata del fondo fijo del ente, de la incertidumbre que da lugar a una previsión o la determinación del valor actual de los probables ingresos futuros de un bien de uso; no es lo mismo una compañía aseguradora con normas específicas de más de un ente de control que un negocio de compra-venta de autos usados; tampoco será igual el riesgo de existencia de un ente que produce informes trimestrales para terceros y mensuales para uso de la gerencia que aquél que sólo emite balances anuales para cumplir normas legales. 4.2. Miesgo.de control

En este caso, el riesgo consiste en que existiendo una afirmación errónea el grupo de control del sistema no lo observe o bien que habiéndolo detectado el grupo activante no adopte las medidas correctivas necesarias para que los errores no se reiteren. El enfoque sistèmico desarrollado en el capítulo primero pone de resalto la importancia que tienen dentro de los elementos de control de los sistemas tanto el grupo de control como el activante. La tarea del auditor será entonces evaluar adecuadamente el funcionamiento de ambos de forma tal de establecer su confiabilidad o las debilidades que presenta y según sea la importancia de las características controladas determinar la naturaleza, alcance y oportunidad de los procedimientos de auditoría a aplicar. El capftulo44&estóManual está dedicado a este tema. , ■:

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4.3. Riesgo de detección

El riesgo de detección es el riesgo de que los procedimientos de auditoría no permitan descubrir una afirmación errónea. Debe agregarse que si bien es posible disminuir el riesgo de detección incrementando la , cantidad>de.,.pruebas y tomando aquellas que provean de evidencias mas fuertesTño es factible anularlo. La justificación de lo aseverado surge del hecho que aún cuando el auditor pueda revisar la totalidad de las operaciones de un período o la totalidad de partidas que componen el saldo que el ente declara, nunca podrá arribar a la certeza absoluta que no existen otras operaciones u otras partidas que estando omitidas debieran ser incorporadas. Se pone de manifiesto aquí también que la seguridad que provee una tarea de auditoría debe representar un nivel alto pero no puede significar un nivel absoluto. El auditor luego de haber tomado conocimiento del ente y de las afirmaciones a ser examinadas planificará su trabajo y una vez evaluadas las actividades de control de los sistemas pertinentes, revisará el plan de acción y establecerá los procedimientos de auditoría que estime son los más adecuados (naturaleza del procedimiento) la cantidad de pruebas que realizará (alcance del procedimiento) y el momento más oportuno para ejecutarlas (oportunidad del procedimiento) para hacer que el riesgo de detección quede en un nivel aceptable para el profesional. EL RIESGO DE AUDITORIA globalmente considerado es por definición inestable. O por lo menos así debe entenderlo el profesional para no descansar sobre apreciaciones que por muy fundadas que sean puedan no corresponder al momenío de su labor. Esto significa simplemente que así como debe estar advertido sobre cambios importantes en las actividades del ente, la legislación vigente, los mercados en que actúa, la composición de los niveles gerenciales, el funcionamiento de las actividades de control de los sistemas, la evaluación del nivel de riesgo que está asumiendo debe ser prácticamente constante. Más aún cuando se trate de entes con sistemas de control que han demostrado ser débiles y que requieren, como se verá en el capítulo 4, de una actividad deí auditor particularmente planificada y profunda, pare, que el nivel de riesgo se mantenga dentro de límites compatibles con el objetivo perseguido. 5. PROCEDIMIENTOS TIPICOS DE AUDITORIA

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Para peder obtener elementos de juicio válidos y suficientes, el auditor se vale de métodos prácticos y lógicos de investigación y prueba. Estos métodos prácticos y lógicos de investigación y prueba, verdaderas técnicas utilizadas por el auditor para el examen de una partida o de un conjunto de hechos o circunstancias, constituyen los llamados “procedimientos de auditoría”. Seguidamente se realizará una breve descripción de los más usuales, siguiendo el orden establecido por la Resolución Técnica Nro. 7. “2.5.1. Evaluación de las actividades de control de los sistemas que son pertinentes a su revisión.” Este tema será tratado en el capítulo N9 4 de este Manual. “2.5.2. Cotejo de los estados contables con los registros de contabilidad.” Como la auditoría sigue fundamentalmente el camino inverso al de la contabilidad que partiendo de un hecho o circunstancia pasa de los registros analíticos (sabdiarios) a los sin

téticos (diario general) y finaliza en los estados contables, una de las tareas a realizar por el profesional ha de ser constatar que los estados son la resultante de la información contable , por lo que deberá verifjptr que han sido compilados partiendo de las cifras de los mayores generales que a su vez acumulan temáticamente las imputaciones originadas en el diario general. Posteriormente y a través de otros procedimientos se constatará que los asientos del diario surgen de registros analíticos como los subdiarios de compra, ventas, ingresos y egresos, liquidaciones de jornales, etc.. Debe recordarse que uno de los párrafos incluidos en el informe del auditor originados en disposiciones legales expresa que los estados contables “surgen de libros rubricados llevados de conformidad con las disposiciones legales vigentes”. “2.5.3. Revisión de la correlación entre registros y entre éstos y la correspondiente documentación comprobatoria.” Este procedimiento es complemento del anterior, pues en tanto aquél se realiza a nivel de saldos de cuentas, éste se efectúa a nivel de transacciones. Para ello, el auditor controla la correlación entre registros relacionados, como por ejemplo entre asientos del diario relativos a compras de uno o varios períodos mensuales, con los totales que surgen del subdiario de compras de tales períodos y a continuación tomará una muestra de las transacciones volcadas en el subdiario cotejándolas con la documentación comprobatoria que da origen al registro contable. En el caso de compras la documentación podría estar compuesta por orden de compra o nota de pedido, remito del proveedor, informe de recepción y factura. Esta revisión se realiza siguiendo el camino inverso al de la contabilidad y luego se complementa seleccionando un grupo de operaciones y constatando su registro contable. El método que puede utilizar el auditor para determinar la muestra a seleccionar, tanto en lo que se refiere a tamaño como a ítems será motivo de un análisis particular en el capítulo 5 dé este Manual de Auditoría. Mediante estas pruebas el profesional “crea” evidencias que lo persuaden sobre la composición de distintas cuentas. “2.5.4, Inspecciones oculares.” Como ya se dijera al hacer referencia a una de las clasificaciones de las evidencias, se está ante procedimientos destinados a dotar al auditor de evidencias naturales, las que son particularmente fuertes por ser tomadas directamente por el auditor, no dependiendo por lo tanto de documentación o informes de terceros, (no se incluye dentro de los terceros a los colaboradores del auditor). Entre las inspecciones más comunes se encuentran las siguientes: - de fondos, documentos a cobrar y de ciertas inversiones: Se denominan por lo común arqueós y están destinados a controlar la cantidad existente a una fecha determinada. Por lo general se realizan a la fecha de cierre del ejercicio (aunque en ciertos casos pueden realizarse a otra fecha) para dar seguridad a los saldos de Recaudaciones a depositar, Fondo fijo, Moneda extranjera, Valores al cobro, Documentos a cobrar, Depósitos a plazo fijo, Inversiones en Acciones y cuentas relacionadas como ser Intereses devengados y no devengados, Diferencias de cotización, Rentabilidad de inversiones y similares. También puede el auditor decidir realizar arqueos sorpresivos en

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cualquier otra fecha como medio de comprobar el funcionamiento de las actividades de control de los sistemas involucrados. - de existencia de bienes de cambio y bienes de uso. La tarea del auditor consiste en presenciar los recuentos que realiza el personal del ente a la fecha de cierre del ejercicio, aunque como en el caso anterior puede realizarse en otro momento si se dan ciertas circunstancias como ser actividades de control adecuadas y se complementa con un análisis de lo ocurrido en esa fecha y el momento de cierre. Por lo general y dependiendo de la actividad del ente, se trata de procedimientos destinados a obtener evidencias sobre rubros de mucha importancia dentro de los estados contables. Es decir saldos con importancia relativa alta y donde la potencialidad de los riesgos derivados de no detectar fallas es por lo común muy alto. Estas pruebas están destinadas fundamentalmente a cumplir con el objetivo de EXISTENCIA aún cuando también sin/en para constatar VALUACION en aquellos casos en que se observa material deteriorado, pasado de moda, bienes de uso inutilizados, tecnología obsoleta y EXPOSICION cuando puedan existir bienes en tránsito, en poder de terceros, obras en curso de ejecución, bienes de uso destinados a la venta, etc.. “2.5.5. Obtención de confirmaciones directas de terceros”. Este procedimiento tiene suma importancia para el auditor por cuanto la evidencia es proveída por terceros ajenos al ente y directamente al profesional, evitando así que pueda ser manipulada por funcionarios del ente auditado. Las confirmaciones más comunes son las siguientes: - dirigidas a bancos (en general entidades financieras): En ellas en realidad no se piden confirmaciones sobre datos incorporados en la nota que se envía, sino “información” sobre distintos aspectos de interés para el auditor. La información generalmente solicitada está referida a los saldos en cuenta comente, y cajas de ahorro; documentos descontados; préstamos a favor del ente; títulos en custodia y conceptos similares. Se dice que se trata de información y no confirmación por cuanto al auditor le interesa no solamente constatar que los saldos declarados realmente existen sino también verificar que no existen operaciones omitidas en la contabilidad, cumpliendo así con el objetivo de INTEGRIDAD. Este procedimiento también puede aportar evidencias sobre valuación (intereses de préstamos no devengados, rentas de títulos en custodia, cuotas de préstamo vencidas, etc.) y exposición (préstamos a largo plazo, etc.). - dirigidas a clientes, proveedores y acreedores fundamentalmente: ^ Estos pedidos a terceros comunmente llamados circulares han sido clasificados de la siguiente manera: POSITIVA: del texto resulta que se espera respuesta del tercero en todos los casos, pudiendo ser - DIRECTA: cuando se envía e¡ saldo que el ente posee en sus registros

- A CIEGO: cuando no se envía saldo álguno, constituyendo en realidad un pedido de información , , ; ... NEGATIVA: del texto resulta que se espera respuesta sólo en caso de discrepancia'entre el importe incluido en la circular con el que figura en los registros del tercero. Por lo general se utiliza la circular positiva por cuanto brinda mayor seguridad al auditor, para quien la falta de respuesta no significa conformidad con el saldo, como ocurriría con la negativa, sino que debe insistir con el procedimiento o bien utilizar criterios alternativos. /También, por lo común, se prefiere la circular positiva directa para cuentas a cobrar del ente %y positiva a ciego para cuentas a pagar. Las confirmaciones negativas son utilizadas como complemento de las antes descriptas y para casos donde el tercero está interesado en manifestar su disconformidad si ésta existe, por ejemplo para saldos en cuenta corriente o caja de ahorros bancadas. Los principales pasos que sigue el auditor para cumplir el procedimiento son los siguientes: 1. Toma de conocimiento de las partidas que integran la cuenta (terceros involucrados, importes, regularidad de los movimientos, antigüedad de los saldos). 2. Determinación del tamaño de la muestra y elección de los saldos a circularizar. 3. Completamiento de las notas de pedido de confirmación o información, preparación de una planilla de control al efecto y envío a cargo del auditor o de sus colaboradores. 4. Recepción de las respuestas directamente por el auditor y vuelco en la plan illa de control. Envío de un segundo pedido para aquellas sin respuesta o devueltas por el correo. 5. Aclaración de las diferencias existentes entre lo manifestado por el ente y lo respondido por el tercero, ya sea por el auditor o a través de funcionarios del ente auditado. 6. Aplicación de procedimientos alternativos para obtener evidencias en caso de diferencias no aclaradas o de saldos por los que no se obtuvo respuesta. 7. Conclusión a la que arriba el auditor luego de realizado el procedimiento. “2.5.6. Comprobaciones matemáticas”. Las comprobaciones matemáticas son utilizadas tanto en transacciones como en saldos de cuentas y se refieren a control de sumas de mayores y otros registros auxiliares, en los registros principales, determinación de la exactitud aritmética en cálculos de factura, cómputos de costos, preparación de balances, aplicación de criterios para la fijación de previsiones, cálculo de provisiones para impuestos, siendo de tal magnitud la cantidad de situaciones en que se utiliza que no justifica un detalle mayor al realizado. ;“2.5.7. Revisiones conceptuales”. Este procedimiento que forma parte de lo que se denomina revisión analítica y ha sido expuesto en el siguiente punto de este Manual de auditoría, representa sencillamente Un

control de lógica, es decir que medíante este camino el auditor trata de persuadirse acerca del contenido de una cuenta, de un rubro, de la lógica de un asiento contable, de la claridad del título de una cuenta, de la coherencia de las partidas que integran un saldo, 'de la validez de los argumentos esgrimidos para constituir una previsión. Como se advierte, no está destinado a obtener documentación comprobatoria, sino que las evidencias que se procuran deben surgir de la compenetración del profesional acerca de las razones del ente, de la persuado« que otorga el saber que nada de lo coservado contraría criterios contables, normas de valuación, razonables imputaciones. No es este un procedimiento que deba juzgarse en forma aislada, ya que su importancia estriba sólo en el conocimiento que otorga el auditor, aunque éste, posteriormente y a través de la red que forman los distintos procedimientos deberá obtener elementos de juicio válidos y suficientes. En auditoría de estados contables las revisiones conceptuales constituyen procedimientos válidos pero sólo excepcionalmente serán suficientes, debiendo complementarse por lo tanto con otros que agreguen evidencias de mayor peso. “2.5.8. Comprobación de la información relacionada”. Este procedimiento tiene como objetivo verificar afirmaciones que se corresponden mutuamente. Así, el análisis de determinadas afirmaciones relacionadas con movimientos de bienes de cambio conlleva al ingreso por compras y la cuenta a pagar que se origina y las bajas por ventas su compilación e imputación al costo de ventas. Es decir que la información relacionada puede estar originada en la propia mecánica de débitos y créditos de las registraciones contables como en la imputación y/o exposición de afirmaciones de las que el auditor tomó conocimiento por cualquier causa. No obstante que la información relacionada no brinda una prueba en sí misma, agrega elementos de convencimiento por la negativa. Quiere decir que si la información relacionada no es coherente, la falta de armonía representará un llamado de atención para el auditor quien deberá investigar las causas de la inconsistencia. “2.5.9. Comprobaciones globales de razonabilidad”. Este procedimiento integra también la llamada revisión analítica (que será analizada en el punto siguiente) y tiene como objetivo analizar las relaciones entre aquellos elementos de los estados cuya evolución puede ajustarsa a patrones predecibles. Como ejemplos . pueden citarse los siguientes: * - Porcentajes históricos de utilidad bruta - Relación entre ventas y costos - Relación entre ventas y determinados insumos de importancia - Relación entre cobranzas por ventas y depósitos bancarios - Variaciones y su justificación de índices de liquidez, endeudamiento y similares - Comparaciones entre los saldos de las cuentas más importantes entre dos fechas determinadas, por ejemplo entre el cierre de un período anterior y el cierre del presente período, ambos en moneda de igual poder adquisitivo - Relación entre deudas bancarias e intereses pagados a bancos “2.5.10. Examen de documentos importantes”. Este procedimiento significa que el auditor deberá tomar conocimiento directo del contenido de todos aquellos documentos que pueden tener influencia significativa en sus tareas

o en sos conclusiones. ‘ " Así» la lectura de los estatutos o contrato social, de las actas de directorio o asamblea, las escrituras traslativas de dominio de los inmuebles, contratos de leasing o de uso de tecnología, contratos de concesión, licitaciones públicas ganadas por el ente, constituyen ejemplos donde la lectura es imprescindible. Algunos de ellos serán valiosos en la etapa de conocimiento del ente, otros en la de planificación, pero todos requieren la lectura atenta y reflexiva del auditor. “2.5.11. Preguntas a funcionarios y empleados del ente”. Difícilmente podría realizarse una auditoría si no se contase con la posibilidad de obtener información del ente a través de preguntas a funcionarios y empleados. Vade suyo que por el origen de la evidencia tendrán una fuerza de persuación muy limitada. No obstante, su importancia radica por una parte en que quienes están compenetrados en la operatoria del ente, sus procedimientos y sistemas, empleados que realizan determinadas tareas, características de ciertas operaciones, funcionamiento del archivo, están en inmejorables condiciones para transmitir esa información al auditor haciendo que éste comprenda con mayor rapidez y menores posibilidades de error lo que sucede en la organización y por la otra sirvan para completar la información que debiendo estar disponible, es escasa, confusa o de difícil obtención como por ejemplo las leyendas de las jomalizaciones, condiciones de ciertas operaciones, determinados sucesos. La información recibida será contrastada por el auditor con evidencias que vaya recogiendo en el transcurso de su tarea y aquella que pueda ser considerada como relevante deberá ser confirmada por escrito por funcionarios de primer nivel a través de lo que se denomina Carta con manifestaciones de la gerencia y que se explica en el capítulo de Papeles de trabajo. “2.5.12. Obtención de una confirmación escrita de la dirección del ente de las explicaciones e informaciones suministradas”. Este procedimiento se explica en el capítulo “Papeles de trabajo” donde puede observarse asimismo un modelo de carta.

6. REVISION ANALITICA

6.1. Concepto Los procedimientos de revisión analítica consisten en pruebas sustantivas que se aplican sobre la información contable y que comprenden es soy 1?. comoaradón de relaciones entre datos. Lapremisabásica subyacente en la aplicación de los procedimientos de revisión analítica es que ciertas relaciones pueden razonablemente esperarse que existan y continúen en el tiempo a falta de condiciones que indiquen lo contrario. 6.2. Etapas del proceso de auditoría donde se aplica

..

Estos procedimientos pueden utilizarse básicamente en las siguientes etapas: ..: . r< - Planificación: para ayudar al auditor a definir las áreas donde deberá poner énfasis en sus

procedimientos de auditoría; GjObtención de elementos de juicio válidos y suficientes: para obtener evidencia sustantiva y corroborar otra evidencia sustantiva y para asegurar al auditor que los estados contables son coherentes con sus conocimientos de las operaciones del ente. 6.3. Importancia y aplicabilidad Los procedimientos de revisión analítica son de sumá-importancia para el auditor pues, en cualquiera de las etapas que los aplique e independientemente de los objetivos específicos que se persigue en cada una de ellas, le permite formarse una opinión sobre las consistencia lógica de la información contable e indagar sobre las relaciones inusuales que eñMentfa’eiiBSlMpfueTSsTI'usto es destacar que perfeccionan el conocimiento del auditor sobre las operaciones del ente permitiéndole interpretar si a la luz de esas operaciones de su cliente los" estados contables tienen sentido. 6.4. Etapas

.

~

El proceso de revisión analítica tiene tres etapas: a. estructurar la prueba y definir la precisión requerida h. realizar la prueba, que implica obtener los datos, efectuar los cálculos y resumir u organizar las cifras, y c. interpretar los datos obtenidos, es decir determinar si la relación es efectivamente expli cable o previsible. Toda revisión analítica implica la comparación de una partida con otra y 3a comparación procura establecer una relación que pueda ser considerada lógica. Ahora bien, si se ha de validar una partida (variable dependiente) por su relación con otra (variable independiente) el auditor déte satisfacerse que esta última sea confiable y que la relación funcional sea válida. Las conclusiones a las que arribe el auditor dependerán de tres factores: a. Calidad de la relación, lo que implica - credibilidad de la relación, es decir que razonablemente puede esperarse; - lo rélevante de la relación, es decir que provee evidencia significativa; - consistencia de la relación, que se refiere al grado en que las relaciones del período son similares a las históricas; - grado deindependencia que posee la variable independiente, lo que significa que la seguridad que puede derivarse de la relación entre dos variables puede ser limitada si ambas derivan de la misma información contable. b. Calidad de los datos, que depende de: calidad v aplicabilidad de los datos de la industria; - fortaleza-de. tos.controles^ establecidos por el ente sobre la producción de datos; - confisbiUdad de la información no contable; - lo completo-.de la población, y ;’c."‘Precisión de la prueba, que depende de: téGHicaS'de'alta'geguridad versus técnicas de limitada seguridad;

- freeuenciá'delas mediciones; - gradóle-desagregación de la prueba, y - grado de .complejidad. A continuación se suministra un detalle de algunas pruebas de revisión analítica que el auditor puede aplicar: - Prueba de amortizaciones. - Prueba de ingresos. - Análisis de los márgenes de utilidad. - Relaciones entre cuentas contables que deben seguir un parámetro lógico (comisiones/ ventas; ingresos brutos/ventas; cargas sociales/remuneraciones; débito fiscal IV A/ventas; devoluciones/ventas). - Análisis de la evolución de los sueldos y jornales. - Indices de rotación de créditos; de bienes de cambio; de cuentas a pagar. Este tema puede ser profundizado con el Informe respectivo del Area de Auditoría del CECYT.

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Capitulo Nä 3

PLANIFICACION DE LÂ AUDITORIA

PLANIFICACION DE LA AUDITORIA 1. CONCEPTOS GENERALES La naturaleza del trabajo de auditoría y su objetivo primario -emisión de una opinión profesional-, intrínsecamente conlleva una necesidad básica de desarrollar la acción de planificar. Esta acción se puede sintetizar como la asignación en el tiempo de los recursos disponibles en función de las tareas y de la amplitud de los procedimientos a utilizar. A su vez, en la secuencia de este proceso iterativo, los procedimientos a aplicar son consecuencia directa de la evaluación primaria de la magnitud, forma de operación y características del contexto en que se desenvuelve el ente auditable. La planificación además del beneficio que genera su utilización a través del ordenamiento del proceso a ser cumplimentado, en el caso específico de la auditoría, su empleo la transforma en una de las mejores herramientas a utilizar para la obtención de los objetivos perseguidos. La afirmación anterior se fundamenta en ciertas pautas operacionales del trabajo: i) Necesidad de una conclusión que es la ponderación resultante de diversas tareas. ii) Tales tareas difieren en su - Extensión y correlación temporal - Requerimientos de idoneidad - Ubicación geográfica iii) Los elementos mencionados en ii), deben combinarse entre sí. Como consecuencia, desde el punto de vista profesional, la planificación es un elemento insoslayable en la realización del cualquier trabajo de auditoría. Así la Resolución Técnica Nro. 7 de la F.A.C.P.C.E., señala entre las Normas sobre Auditoría de Estados Contables: “2.4. Planificar en forma adecuada el trabajo de auditoría, teniendo en cuenta la finalidad del examen, el informe a emitir, las características del ente cuyos estados contables serán objeto de la auditoría (naturaleza, envergadura y otros elementos) y las circunstancias particulares del caso. La planificación debe incluir la selección de los procedimientos a aplicar, su alcance, su distribución en el tiempo y la determinación de si han de ser realizados por el auditor o por sus colaboradores. Preferentemente, la planificación se debe formalizar por escrito y, dependiendo de la importancia del ente, comprender programas de trabajo detallados.” Seguidamente se analizarán secuencialmente los distintos aspectos de la planificación. 2. OBJETIVOS La planificación de un trabajo de auditoría se orienta fundamentalmente a: - Definir en forma concreta los procedimientos de trabajo a utilizarse, con el consecuente dimensionamiento de su alcance e intensidad.

- Obtención de los recursos humanos necesarios para cumplimentar los procedimientos definidos. - Correlación temporal délas tareas conJos-iBairsos-hiananos. con el fin de controlar el desarrollo del trabajo de acuerdo con el compromiso asumido para la entrega de informes. - Generación de evidencias fehacientes de haber cumplimentado un trabajo profesional con los requisitos propios de su naturaleza. Estos puntos forman un conjunto interrelacionado, por lo que la falencia en la adecuada definición de una de sus partes afecta significativamente la estructura de la planificación. 3. ELEMENTOS DE PLANIFICACION

.'.

Los elementos básicos que deben integrar un esquema de planificación para el cumplimiento de los objetivos enunciados son los siguientes: í2)\Propósito del trabajo a realizar El propósito del trabajo es el principal condicionante de la planificación. Todo trabajo de auditoría puede diverger en sus objetivos pero en resumen, todos tienden a expresar una opinión profesional ya sea sobre estados contables o sobre un área administrativa de un ente. Por ende, la planificación primariamente debe tomar en consideración este factor para dimensionar el trabajo a las necesidades emergentes del tipo de opinión a brindar. b) Características del ente donde se efectúa el trabajo Las características de! ente donde se efectuará el trabajo, particulariza las clases de procedimiento a aplicar para cumplimentar la tarea. Básicamente factores que resaltan en este ámbito son: i) La conformación jurídica que presenta el ente, vg. empresa unipersonal, sociedad civil, sociedad comercial (dentro de ásta figuran las actualmente tipificadas por la ley y eventualmente las creadas por las cambiantes condiciones económicas). ii) Las earacterísticas operativas. El tipo de operaciones que realiza el ente influye necesariamente en la definición de los diferentes procedimientos a aplicar. Esto involucra una amplia gama que se extiende desde aquellos casos en que: - las mercaderías son producidas o revendidas - el ente es monóproductor o pluriproductor - las operaciones son sustancialmente normales o se trato de transacciones únicas, esporádicas o extraordinarias. iii) Grado. de copfiabilidad de los elementos-dexonírol. La información a evaluarse o sobre la cual se emitirá una opinión queda procesada directa ó indirectamente dentro de los distintos sistemas vigentes en el ente. Por ende los elementos de control con que cuenta cada sistema y su grado de utilización, conforman un factor relevante en la determinación de la naturaleza, amplitud y oportunidad de los procedimientos a aplicar. c) estimación de las horas a insumir en la realización del trabajo

La presupuestación del trabajo resume una asignación de horas a cada una de las tareas a realizar. Como se señala en la introducción, la planificación su nutre de este factor como elemento básico de su materialización práctica. Los elementos básicos de la presupuestación de horas son los siguientes: i}í Entrevistas con el cliente Esta técnica -realmente irreemplazable-, otorga al auditor una vivencia que le permite dimensionar el trabajo en real magnitud. El mejor logro del objetivo perseguido, obliga a señalar que en este punto, es fundamental la.experiencia profesional y algunas herramientas de trabajo que eviten omisiones en la obtención de la información. Es recomendable a este respecto, la preparación de una metodología de cuestionario sintetizada en un memorándum. Dicho cuestionario detalla las preguntas fundamentales en cada una de las áreas que caracterizan el ente y que tiene repercusión en el proceso de auditoría que se va a iniciar.

ii) i Visita a las plantas y oficinas, y observación de las operaciones ■' Esto permite que muchos factores de dimensión de estructuras y disposición de elementos, sean conocidos directamente pudiendo determinar su incidencia en la asignación de los recursos y procedimientos a implementar. A título de ejemplo cabe señalar disposición de los almacenes y depósitos, ubicación de las líneas de producción, custodia de los activos fijos en plantas, etc.. iii) ; Características de documentación y registros A los efectos de la cuantificación de las horas, el conocimiento de las modalidades de documentación y registros asumidas permiten una más apropiada definición de los tiempos a insumir. d) Programas de trabajo La detallada enunciación de procedimientos de auditoría se condensa y resume en un cuerpo orgánico y sistemático que se define como programa de trabajo. El auditor elegirá de acuerdo con los elementos enunciados en los acápites anteriores, las alternativas más apropiadas a volcar en los programas de trabajo y que le permitan el cumplimiento de las metas fijadas. Se conocen diferentes enfoques en la preparación de los programas de trabajo, dependiendo entre otras razones del conocimiento técnico y experiencia de quienes tendrán a su cargo la auditoría, el tamaño del estudio del profesional, la complejidad de la tarea en función de las características del cliente, el mayor o menor deseo de privilegiar la eficiencia por sobre la cractividad del auditor, etc.. Según sea el grado de detalle que se asume en su conformación, pueden variar desde simples guías o recordatorios de procedimientos, también denominados programas generales, hasta aquellos analíticos o detallados. Así, los programas generales exponen sintéticamente (recuerdan), los enunciados de los pasos a desarrollarse, en oposición a la descripción minuciosa y pormenorizada que se utiliza en los analíticos o detallados. También es menester una clasificación de acuerdo con la específica relación con u.n trabajo en particular. Desde este punto de vista en la práctica se conocen como programas estándar y programas específicos. Los primeros son preparados con el objetivo de ser utilizados en una cantidad de circunstancias similares por lo general para ser aplicados a diferentes clientes que el profesional atienda. Los segundos, programas específicos, son aquéllos que

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se preparan y aplican en circunstancias determinadas, por lo que asumen un grado de detalle aún mayor, pudiendo comprender cada una de las cuentas que componen el plan de cuentas del cliente con su respectivo código. El auditor en la etapa de planificación, elegirá dentro de las alternativas señaladas, el enfoque que mejor se adecúa a sus necesidades y objetivos perseguidos. 4. OPORTUNIDAD DE LA PLANEACION La planeación de la auditoría es un proceso que, en parte, necesariamente debe realizarse antes de iniciarse la tarea, aunque, sólo luego de identificadas las afirmaciones que contienen los estados contables y determinados los objetivos y riesgos de auditoría que conlleva la evaluación de las actividades de control del propio ente, puede explicitarse el programa en forma completa. Sin embargo, allí no termina la confección del programa de auditoría, pues a medida que se va desarrollando el trabajo, se reevalúa permanentemente el plan y se le efectúan modificaciones nesarias para alcanzar los objetivos establecidos y cumplir eficientemente con el trabajo. La reevaluación del plan está indicada en el gráfico referido al delo de la auditoría, incluido en el capítulo 2, y es la característica típica de esta investigación del contador público. El auditor debe emitir su juicio sobre la razonabilidad con la que los estados contables exponen la situación patrimonial y los resultados de la empresa, y para hacerlo, lleva a cabo una revisión crítica de aquellos estados, buscando todos los elementos de juicio necesarios en un medio incierto. Nunca llega a estar absolutamente seguro que los estados contables reflejen la verdadera situación de la empresa; por lo tanto, trata de reducir la incertidumbre a límites razonables, lo que explica su permanente preocupación de reevaluar sus próximos pasos en la búsqueda de la verdad. 5. DESARROLLO DE LA PLANIFICACION Los items mencionados en el punto 3, reúnen los aspectos esenciales de la planificación. El desarrollo práctico de ésta, exige un adecuado ejercicio del criterio profesional para adaptar el esquema a las particularidades de cada trabajo. Se tratará en los próximos párrafos de brindar elementos de utilización concreta en cada trabajo. 5.1= CUESTIONARIO PASA VISITA PREVIA Uno de los mayores problemas que se presentan para el auditor que debe efectuar un trabajo, es reunir los elementos que definen la planificación insumiendo para ese fin el menor tiempo posible. La visita al cliente es vital en ese aspecto y consecuentemente debe aprovecharse integralmente. Se incluye a renglón seguido una serie de puntos que deben definirse en las visitas previas (entrevistas, recorridas por las plantas, etc.) orientados principalmente para aquellos trabajos que tienen por fin emitir una opinión sobre estados contables, y una breve indicación de su utilidad en la planificación: - Denominación completa del ente -dato necesario para la identificación adecuada de los estados contables a auditar-.

- Ubicación geográfica de las plantas fabriles, sectores de venía, administración y otros -ésta información es fundamental para determinar el lugar de trabajo de los auditores, íiemcos de viaje, posibilidad de conocimiento personal, etc.-. - Líneas de productos que elabora con indicación de su mayor o menor complejidad técnica, proveedores principales e insumos críticos -datos que se utilizarán, por ejemplo, en la estimación del tiempo dedicado a la revisión de costos, ideas generales sobre la posibilidad de obsolescencias, etc.-. - Penetración del ente en el mercado, principales competidores, estaclonalidad ele las ventas, tipo de clientela -elementos que además de permitir una caracterización de la empresa- influyen en la evaluación de procedimientos a aplicar. - Cantidad de personal que emplea el ente en los distintos sectores -información que permitirá una estimación de la distribución de la carga de trabajo y proveerá un elemento de control en la revisión del total de jornales y cargas sociales-. - Registros contables que utiliza el ente -elemento vital para estimar la mayor o menor facilidad de acceso a los datos relevantes para la auditoría-. - Criterios de valuación empleados en los distintos rubros, con indicación de los métodos específicos de imputación y costeo -información obviamente indispensable en la planificación de las horas necesarias en cada rubro-. - Fecha en que se proyecta efectuar la asamblea ordinaria, si correspondiere, momento en el que se necesita contar con los estados contables auditados -elemento que acota la duración del trabajo y establece la necesidad de la mayor o menor cantidad de auditores para concluir en término-. - Fechas en las que estarán disponibles los listados, planillas, etc., sobre las cuales se debe efectuar revisión -datos que fija límites sobre el momento de inicio de una serie de tareas ineludibles-. - Tareas que puede realizar personal del cliente (transcripción dactilográfica de circulares, análisis de cuentas por auditoría interna, etc.) -información relevante, en la ponderación de las horas de auditoría-. - Fechas de toma de inventarios físicos de bienes de cambio de uso, etc. -elemento que establece asignaciones de auditores en momentos determinados-. - Existencia de contratos especiales, concesiones, juicios de importancia u otras situaciones similares que influyen o restringen la actividad y/o los resultados del ente -información que coadyuva en la determinación de tareas a intensificar, estimación de contingencias ,etc.La lista precedente es meramente enunciativa y en muchos casos en que el auditor mantiene contacto permanente de asesoramiento u otros (que no impliquen dependencia), gran parte de la información ya será conocida previamente al inicio de la auditoría anual.

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Una vez realizadas estas tareas colectoras de datos, deben plasmarse sus conclusiones en diagramas que permitan visualizar los procedimientos, fechas y duración de los distintos pasos del proceso. 5.2. PRESUPUESTACION DE TAREAS Una herramienta básica de la planificación es la utilización de un formulario en el que se resumen las distintas tareas que deben realizarse y su adjudicación a los auditores de acuerdo con su complejidad, el grado de confiabilidad de los elementos de control y la experiencia del personal interviniente. Una vez realizada esta primera distribución será conveniente utilizar un papel de trabajo que permita visualizar su correlación temporal en función de las fechas críticas y analizar si es conveniente la carga de trabajo asignada a cada auditor. En función de esta observación es muy probable que surjan modificaciones a la estimación primitiva, ya que puede suceder, por ejemplo, que en función de las horas presupuestadas y la cantidad de auditores intervinieníes, no se puedan cumplir los plazos para la presentación de estados contables. . En el modelo de formulario de presupuestación que se incorpora a este trabajo, se pretende que el diagrama no solo sirva para planificar sino que además, se puede emplear como medio de control de esa estimación por contraste con el tiempo insumido realmente en cada paso. En la ejemplificación se incluye un resumen parcializado de tareas para indagar el uso en la práctica del contenido del formulario. A renglón seguido, se indica el contenido de cada parte del formulario: -Empresa ' Se indicará la denominación completa del ente auditado. - Cierre de ejercicio Corresponde incluir la fecha a la cual se refieren los estados contables auditados. - Tarea Nro. Se utilizará para numerar correlativamente cada una de las tareas a realizar. - Descripción Se incluirá la denominación de las distintas tareas que se efectuarán en la auditoría. - Auditor a cargo Se deba señalar quién efectuará la tarea en ese renglón (encargado de trabajo, asistentes). - Horas de trabajo presupuestadas Corresponde estimar cuántas horas se insumirán en cada tarea, considerando su magnitud y la experiencia del auditor que la efectuará. - Horas de trabajo reales Se consignará el tiempo realmente insumido para la tarea. - Diferencia Se informará el exceso o defecto de las horas reales en relación con las presupuestadas. Si

se hubiera empleado un tiempo menor al previsto, la diferencia se indicará entre paréntesis. - Explicadle de variaciones Corresponde incluir una breve explicación de las causas que motivaron los excesos o defectos. En el formulario que se acompaña puede verse que la tarea a la que se asignó el Nro. 1 (no implica gradación de su relevancia): el arqueo de fondos se asignó al asistente principal (asistente 1 = Al en el formulario), presupuestándose 5 horas e insumiéndose igual cantidad. En la tarea señalada como Nro. 5 “Cuentas Varias”, la asignación recayó en el encargado de trabajo (E en el formulario), con una estimación de 8 horas, habiendo sido necesarias en la práctica 6 horas, originando una diferencia de 2, que se explican en la columna siguiente como debidas a la eliminación de cuentas producidas en la empresa. Se puede ver que existe una serie de tareas que se suponen en curso, y que concordante- mente sus valores horarios reales, no se han transcripto en el formulario. 5.3. CRONOGRAMA DE TAREAS Otro formulario de utilidad probada es el gráfico de correlación de tareas en forma sintética puede denominarse: Cronograma de tareas. Su intención es: permitir coordinar la labor de los distintos auditores intervinientes en función del tiempo disponible y de las tareas a realizar. En el formulario analizado en el punto anterior, se define el tiempo a emplear en cada tarea y quién la efectuará, pero en una auditoría también es necesaria: V la determinación de la secuencia adecuada de las tareas,

- la reducción al mínimo de los tiempos libres de auditores o las sobrecargas de trabajo cuando se acercan las fechas establecidas como límite de trabajo. El formulario propuesto se basa en el gráfico de barras (técnicas de Gantt), por ser de utilización simple y ampliamente difundida. No se ha optado por el empleo de la técnica de programación por camino crítico (PERT, CPM, etc.), en razón de su falta de adherentes entre la profesión contable del país, aún cuando como herramienta- sea más completa y flexible. El cronograma de tareas propuesto se compone de: - Columnas que indican los sucesivos días de trabajo y las fechas del calendario a que corresponden esos días. A su vez, para facilitar la graficación se ha dividido el día en dos partes -mañana y tarde- , que corresponden a períodos de cuatro horas cada uno. - Filas en las que se colocarán los tipos de auditores que intervendrán en la realización de las tareas. Eventualmente pueden reemplazarse o complementarse con los nombres del personal interviniente. Para el empleo del formulario, operativamente, se procederá de la siguiente forma:

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- Se analizarán las tareas asignadas en el formulario de presupuestación al encargado de trabajo. Se determinará cual es el orden razonable de esas tareas. - S e volcarán las tareas al gráfico en el orden establecido. Cada barra representará una tarea. Su longitud estará determinada por las horas asignadas a esa de acuerdo con la definición previa de la cantidad de horas que representa cada día (en el ejemplo 8 horas). - Se analizarán las tareas asignadas en el formulario de presupuestación al asistente principal. Se determinará cual es el orden razonable de aquélla. - Se volcarán ias tareas al gráfico, en el orden establecido. - Se procederá en forma similar a la enunciada para el asistente principal con todos los asistentes que intervendrán. - Se estudiará ei gráfico obtenido a efectos de determinar si la secuencia especificada para cada individuo permite la realización dé tareas correlativas por parte de otros miembros del equipo. En caso de no ser así, será necesario reordenar la secuencia y si no fuere factible deberá modificarse la asignación de tareas entre los auditores. Uno de los aspectos que debe analizarse es la posibilidad de dividir el trabajo en dos etapas, generalmente conocidas por “preliminar” y “final”. El objeto del trabajo preliminar es desarrollar una serie de tareas de revisión que no dependen básicamente de la información de cierre del ejercicio, logrando de esa manera minimizar las sobrecargas de trabajo en el proceso final. Ejemplos de tareas que pueden adelantarse son: evaluación de las actividades de control de los sistemas, prueba de transacciones, circularización, revisión analítica de las cifras acumuladas, lectura de actas de directorio y asamblea, análisis del sistema de costeo, etc.. En éste caso puede ser necesario preparar dos cronogramas de tareas si las dos etapas no se realizan en forma continuada. En el ejemplo que se acompaña es evidente que ciertas tareas han sido desarrolladas con anterioridad al cierre de ejecicio, por lo que 30-9, que figura como primer día de trabajo, corresponde a la etapa final. El cronograma adjunto, posibilita el control de la programación mediante la comparación con los tiempos reales. - A ese efecto cada fila (indica al auditor) se divide en dos partes: “P” presupuesto y “R” real Los números que se advierten en las barras corresponden a las tareas detalladas en el formulario de presupuestación descripto anteriormente. En el ejemplo la auditoría se halla en curso y concordantemente se ha volcado en forma integra la estimación de las tareas y se insertaron las barras de los tiempos reales para aquellos casos ¿n que la tarea ha sido finalizada. Cabe aclarar que este cronograma abarca los días 1 a 6 del período de auditoría, por lo que existirán otras hojas para los días siguientes.

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in ^ ^ o© ^ c*“> ^ ^t- ^ o estándares adecuados que orienten la aescupción a efectos de facilitar el cotejo, resulta un método inapropiado para auditores no muy experimentados, puesto que pueden olvidarse de destacar aspectos importantes. d) Finalmente, como es obvio, al ser difícil la síntesis perjudica la supervisión por niveles superiores, a quienes obliga no sólo ala comprensión de las expresiones utiizadas por los distintos auditores intervinientes, sino también a la lectura completa de cada descripción para tener una cabal comprensión del tema. 1.2. CUESTIONARIOS Los cuestionarios tienen un elenco de preguntas estándares que pretenden cubrir los aspectos significativos de las diversas áreas a relevar. Este método, que podría señalarse aún es el más corriente en la práctica, contiene preguntas preparadas de tal modo que las respuestas negativas configuran puntos débiles en el control. Es usual que al obtener respuestas negativas, sean acompañadas con una breve descripción aclarativa. Asimismo, si por las características del sistema sujeto a evaluación, la pregunta es no aplicable, debe anotarse N/A, y dejar constancia de la razón. Además, debe considerarse si corresponde reemplazar la pregunta por otra más apropiada a las circunstancias. Cuando el efecto que identifica una respuesta negativa sea compensado por otros controles establecidos, debe explicarse brevemente la situación en la columna de observaciones. ... Las ventajas que presenta este método' se pueden sintetizar de la siguiente manera: a) Sistematización de las revisiones a través de cuestionarios prcelaborados y preimpresos con el consiguiente ahorro en tiempo y por lo tanto en costos. b) La preelaboración implica la inclusión de las distintas situaciones comunes que pueden. presentarseTiooíál evita omisiones en el reievsniiento de algunos elementos del sistema. c) Facilite la supervisión, por cuanto el superior prestará atención especialmente a las respuestas negativas con sus aclaraciones y alas observaciones formuladas. Quizás la mayor desventaja que tiene el método, sea que al aplicar cuestionarios tipos, pueden soslayarse aspectos importantes en la evaluación, especialmente en áreas de actividad poco : comunes. Además, se cita como desventaja el hecho de que las preguntas pueden seguir un orden distinto al de la secuencia lógica de las operaciones relevadas.

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Finalmente, los estudios profesionales de auditoría suelen tener preparados dos tipos de cuestionarios: los aplicables a grandes empresas, y aquellos que son más apropiados para las pequeñas y medianas organizaciones. 1.3. CURSOGRAMAS El cursograma es una representación^ gráfica,secuencial»áel«Gonjunto de operaciones pertenecientes a un área homogénea de actividad a través de símbolos convencionales. También se los denomina fluxogramas o diagramas de secuencia y constituyen una heRamienta moderna y eficaz para relevar y evaluar en forma preliminar, las actividades . de control de los sistemas funcionales que operan en una organización. Comúnmente, suelen representarse a través de los cursogramas los circuitos de “Ventas - Cuentas por Cobrar”; “Compras y Cuentas por Pagar”; “Pagos”; “Liquidación y Pago de Sueldos y Jornales”; “Existencias y Costos”; etc. Las ventajas que esta técnica ofrece, pueden resumirse como sigue: 1- Simplifica la tarea de relevamiento.

2- Orienta la secuencia de relevamiento con criterio lógico, puesto que sigue el curso normal de las operaciones.

.

.........

3- La utilización de símbolos convencionales uniforma la exposición con las consiguientes ventajas para el lector.

4- Pone de relieve, en un solo golpe de vista, la ausencia o duplicaciones de controles, autorizaciones, registro, archivos, etc.

5- Faeili; a x s srvisión en mérito a sus características de claridad, simplicidad, homogeneidad de lenguaje, ordenamiento lógico de secuencias, etc.

6- Permite mostrar al cliente las razones que fundamentan las observaciones y sugerencias para mejorar sus sistemas derivados de las tareas de relevamiento. Como desventajas suele citarse que no resulta adecuado para relevar cuestiones relativas al personal (par ej.: rotación de puestos), o a la estructura organizativa (por ej.: líneas de autoridad y responsabilidad). También puede decirse, que aplicado en su forma pura, dificulta la comprensión y, por 3o tanto, evaluación de las actividades del grupo activante como elemento del control que genera acciones correctivas. Es. preciso, para comprender cabalmente esta metodología, tratar dos cuestiones básicas: la símbología a utilizar y la técnica de diagramación. Si bien cada auditor, o estudio de auditoría puede utilizar sus propios símbolos y técnicas de representación, se han hecho muchos esfuerzos para unificar estas cuestiones. En realidad, es altamente conveniente la homogeneización puesto que permite una mejor comprensión por ün salinero mayor de personas, lo cual se traduce en una reducción, en casos de cambio de personal dedicado a esta función, de los períodos de entrenamiento. En nuestro país, el Instituto Argentino de Racionalización de Materiales (IRAM), basado en estudios de su comisión de procedimiehtos administrativos, ha dedicado dos normas al respecto (que a continuación se citan): la Nro. 34.501 sobre simbología a utilizar, y la Nro. 34.502, sobre técnicas de diagramación.

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a)

Simbología a utilizar (Normá IRAM 34.501) N

DENOMINACION

V A

Operación

Representa toda acción de elaboración, modificación o incorporación de información o decisión.

Control

Representa toda acción de verificación.

Demora

Representa toda detención transitoria del proceso en espera de un acontecimiento determinado.

Archivo Transitorio

Representa el almacenamiento sistemático en forma temporaria de elementos portadores de • información.

Archivo Definitivo

Representad almacenamiento sistemático en forma permanente de elementos portadores de información

Destrucción

Representa la eliminación de elementos portadores de información.

Alternativa

Se utiliza para indicar que en el procedimiento pueden originarse distintos cursos de acción.

Formulario y otro soporte de información

O

~ DESCRIPCION

Proceso no representad o

10 _______Traslado

Representa el elemento portador de información. Representa el conjunto de acciones que se desconocen o que, definidas; no interesan representar. Representa el desplazamiento físico del elemento portador de información. La flecha indica el sentido de la circulación.

11

Toma de información

Representa el desplazamientos de la información, sin desplazamiento físico de los elementos que intervienen en el proceso. La flecha indida el sentido de la circulación

12

Conector

Representa el nexo entre procedimiento o procesos.

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\

b) Técnicas de diagramación Para utilizar correctamente los símbolos es preciso contar con técnicas adecuadas de representación, en < ' i esa necesidad, se describirán las pautas establecidas en la Norma IRAM 34.502, a sa 1. Dirección del diseño: debe ser descendente pero: a. Se utiliza el sentido horizontal cuando el desarrollo del proceso determine un pase a una unidad funcional. b. Se podrá usar el sentido ascendente para retrocesos en el procedimiento y para pases de unidad funcional por razones de economía de espacio. 2. Columnas: cada una representa una unidad funcional (departamento, sección, persona, etc.). 3. Ubicación de símbolos: se colocarán dentro de la columna que corresponda a la unidad funcional involucrada. 4. Líneas de traslado o toma de información: se usan líneas rectas, indicándose el sentido de las flechas, pero éstas no son necesarias en líneas descendentes. 5. Cruce de líneas: debe evitarse. Si resulta inevitable, se emplean puentes de media circunsferencia, como el que sigue:

6. Uniones de líneas de secuencia: se efectúan formando ángulo recto, por ejemplo: N

7. Acciones conjuntas: se representan con dobles líneas de traslado. 8. Entrada de líneas o símbolos: en el caso del símbolo de alternativas, debe practicarse por el vértice superior; en otros casos puede hacerse por la parte superior o por un lateral. 9. Salida de líneas o símbolos: pueden practicarse por la parte inferior o lateral. 10. Formularios con varios ejemplares: pueden dibujarse superpuestos, preferentemente • hacia abajo y hacia la derecha, como sigue:

120

13. Operación o control sobre un solo ejemplar de formulario: se representa por medio del correspondiente símbolo sobre líneas de secuencia del ejemplar afectado, uniéndose luego de las líneas:

Se admite, como excepción, el uso de las tres direcciones restantes, cuando una mejor representación gráfica lo justifique:

■■ 'I

.

14. Fraccionamiento de un ejemplar: se indica con líneas de secuencia que parten del símbolo de operación, representándose a continuación de las mismas los nuevos documentos: Puede también dibujarse, en la parte superior del símbolo, tantos casilleros como ejemplares tenga el formulario. Se recomienda que cuando los ejemplares superen el número de cinco, se dibuje un máximo de cinco casilleros, pudiéndose indicar en cada casillero uno o más ejemplares.

La norma recomienda el empleo del método de ejemplares superpuestos. 11. Emisión de formularios: se representa con el símbolo de operación y a continuación el del 15. Operación y control simultáneos: se superponen los símbolos correspondientes: formulario.

O 16. Descripciones: distintas son las propuestas según se use o no una columna de descripciones. Si se emplea, dentro de cada símbolo debe colocarse un número de referencia, el que, dentro de la columna de descripción se identificará con la operación realizada, este procedimiento no es considerado necesario con respecto símbolo de Cuando se utiliza tal columna, 12. Distri.buci.0n de formularios: se al representa condestrucción. lincas de salida queno parten de cada uno de lasejemplares aclaraciones volcadas sobre el mismo gráfico, por lo que la Norma 34.502, los (o dedeben gruposer de ellos): recomienda las siguiéntes pautas: a. Símbolos de operación, control, demora, conector y proceso no representado: efectuar la aclaración en forma sintética, junto al símbolo y preferentemente a la izquierda de éste. Por ejemplo:

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b. Símbolos de archivo transitorio y archivo definitivo: indicar, en forma sintética, junto al símbolo y preferentemente a la izquierda de éste, el tipo de ai-chivo y su- forma de ordenamiento. c. Símbolo de destrucción: no es necesaria aclaración alguna. d. Símbolo de alternativa: indicar el tipa de alternativa cerca del borde superior izquierdo del símbolo y las distintas alternativas junto a cada línea de salida. Por ejemplo:

e. Símbolo de formulado y otro soporte de información: indicar su denominación junto al símbolo (preferentemente a la izquierda) y ala denominación del tipo de elemento portador de la información dentro del símbolo. Por ejemplo:

17. Uso del símbolo conector: deba codificarse, además, en los conectares de entrada y salida de o a otras páginas o procedimientos, debe mencionarse su numero o código. c) Ubicación de los símbolos Los símbolos pueden ubicarse en una o más de las siguientes posiciones según su naturaleza, a tal efecto la Norma 34.502 clasifica los mismos en las siguientes categorías: a. Símbolo inicial, del que sólo salen líneas. b. Símbolo medio, del que llegan y salen líneas. c. Símbolo final, al que sólo llegan líneas de entrada y no sale ninguna, además presenta la siguiente tabla:

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-\i b) verificar la exactitud' SIMBOLO y corífiabilidad de josdatos contables; INICIAL c) promover la eficiencia operativa; d) estimular la adhesión a las prescripciones gerenciales. .

MEDIO

FINAL.

Operación 1. En consonancia con esa definición, el AICPA dintingue entre controles contables y operativos, aunque reconoce que tal separación no es excluyente, puesto que existenXcontroles que satisfacen Control 2. ambas3.perspectivas. X Demora Los controles contables comprenden aquellos que estánX referidos al planX de organización X y a las Archivo transitorio 4. normas de autorización y registro de operaciones y están dispuestos para prestar protección X X X Archivo definitivo 5. adecuada a los activos de la organización y para asegurar la confiabilidad de la información X Destrucción 6. contable. X Alternativa 7. Los controles administrativos que incluyen, en general, a los controles contables, son de mayor X' 8. y están Formulario u otrocon soporte de amplitud relacionados las funciones gerenciales destinadas al logro de los fines de la organización.información X X X Proceso no representado 9. AICPA sólo Para el los controles contables se encuentran dentro de las normas de . auditoría de X estados 10.contables. Traslado X 11. Toma de información X X 1.2. CONTROLES TIPICOS EN LA ORGANIZACION 12. Conector X

X

X

Una cuestión previa a la evaluación del “control interno” es mencionar aquellos estándares de control cuyo cumplimiento por la organización pone de manifiesto un adecuado funcionamiento de esta indispensable actividad de la administración que le permite el cumplimiento de sus 1.4. COMPLEMENTAKIEDAD propios fines. El siguiente es un listado enunciativo en el que se incluyen algunos estándares básicos e De las ventajas y desventajas de los métodos analizados se sigue que son complementarios, pues importantes desde la perspectiva de la auditoría de estados contables: su utilización conjunta permite cubrir todos los aspectos. 1. Definición de autoridad, responsabilidad y funciones entre los miembros de la organización. 2. Separación, en las operaciones de la entidad, de las funciones incompatibles de: 2.1. autorización; ANEXOn 1. EL CONTROL INTERNO 2.2. ejecución; 2.3. custodia de los activos, en su caso; 1.1. EL ENFOQUE DEL INSTITUTO NORTEAMERICANO DE CONTADORES PUBLICOS 2.4. registro contable. Con un enfoque tradicional de la cuestión, el Instituto Norteamericano de Contadores 3. Restricción en el acceso a los activos de la empresa y establecimiento de medidas adecuadas Públicos (AICPA) define al “control interno” diciendo que “comprende el plan de organización y el de seguridad, provistas interna o externamente. conjunto coordinado de métodos y medidas adoptadas dentro de una empresa para salvaguardar sus activos, verificar la exactitud y confiabilidad de su información contable, promover la 4. Descripción de los procedimientos operativos de cada subsistema de la organización. eficiencia de las operaciones y alentar la adhesión a las políticas establecidas por la gerencia”. 5. Implementación de controles dirigidos al cumplimiento de los procedimientos establecidos. De ' esta definición del “control interno” hecha por extensión, surgen los elementos que lo integran: 6.a)Empleo de formularios adecuados, en su caso, prenumerados que expliciten los datos plan de organización (estructura); relevantes fase de las operaciones. de registro de operaciones; b) normasde decada autorización y procedimientos c) personal. 7.También Existencia de archivos ordenados y completos. de ella se desprenden los objetivos que procura el “control interno”, a saber: a) salvaguardar los activos; 8. Uso de medios de procesamiento de datos adecuados y disposición eficiente de registros

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contables. 9. Empleo de planes y manuales de cuentas aptos para clasificar y evaluar la información que fluye de los subsistemas funcionales de acuerdo con las normas contables vigentes. 10. Conciliación periódica de las cuentas de control con los mayores auxiliares y con la documentación respaldatoria. 11. Registro y emisión oportuna de la información contable. 12. Disposición de una política adecuada de personal en orden a sus selección, evaluación, promoción, retribución, capacitación y rotación. 1.3. DIFERENCIAS ENTRE EL ENFOQUE TRADICIONAL Y EL MODERNO Varias son las diferencias que se pueden establecer entre el enfoque tradicional (control interno) y el enfoque modemo (enfaqueJejiiste,mas). La primera de ellas estriba en que el criterio tradicional se refiere al control interno como si existiese un sólo sistema de control en todo el ente, cuando en realidad existen o pueden existir tantos controles como sistemas existan. La »^no i diferencia resulta del criterio de análisis de que parte el enfoque tradicional, divioi“ncm °I todo de la organización en sus partes y asumiendo que cuando cada parte de un toao runciona adecuadamente, el todo también funciona adecuadamente, en tanto el enfoque sistema partiendo de un enfoque sintético asume que no siempre que cada parte funcionabien el todo funciona de igual manera. Lo que puede resumirse diciendo que dentro de un ente una gran cantidad de sistemas pueden funcionar adecuadamente y otra cantidad importante hacerlo malo inadecuadamente, no siendo factible hacerse una suma algebraica, sino debiendo resaltar los controles con puntos fuertes y los con puntos débiles y evaluando él significado de ellos en el total de la labor del auditor. Otra diferencia surge del grado de profundidad que se logra en la organización del ente utilizando uno u otro enfoque. Con el enfoque moderno el auditor debe desagregar los distintos sistemas que son pertinentes a su revisión en subsistemas hasta llegar a los de menor nivel, identificando siempre los elementos del control (característica o condición controlada, sensor, grupo de control y grupo activante). Con el enfoque tradicional difícilmente pueda alcanzar el mismo nivel de detalle por cuanto no identifica sistemas, sino circuitos o rubros en los que, por amplitud y concepción no se alcanza a relevar todos los controles que deberían existir y menos aún si para cada uno de ellos existe una actividad destinada a adoptar las correcciones para que los errores o las irregularidades no se repitan. Es decir que si bien el objetivo final de ambos es el mismo, la herramienta utilizada para su consecución difiere significativamente. Complementariamente con lo afirmado en el párrafo anterior, el grado de conocimiento y comprensióa del funcionamiento de la organización es superior en el enfoque sistema. Finalmente, debe afirmarse que la posición adoptada en este Manual es coherente con los que dispone la Resolución Técnica Nro. 7 que en todo momento se refiere a la “evaluación de las actividades de control de los sistemas”.

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Capítulo N2 5

LAS PRUEBAS DE AUDITORIA

LAS PRUEBAS EN AUDITORIA 1. INTMODU CCÍON Para obtener los elementos de juicio válidos y suficientes necesarios para emitir su opinión o abstenerse de ella, el auditor debe desarrollar su tarea siguiendo una serie depasos, tal como seexplicó en el capítulo 2, entre los que se encuentra la aplicación de diversos procedimientos de auditoría. Para una adecuada comprensión del tema es conveniente aclarar una cuestión terminológica referida al significado de las expresiones: pruebas, procedimientos y técnicas de auditoría, puesto que es común encontrar en los textos de auditoría que tales términos se empleen como sinónimos. En rigor, una prueba es la razón con la que se demuestra una cosa, o sea, es la justificación de la razonabilidad de cierta afirmación. Por ejemplo, una prueba de la existencia de una mercadería es la constatación visual de ella. Un procedimiento no es sino un modo de obrar o de ejecutar cierta acción. En el ejemplo anterior para probar la existencia de la mercadería es necesario ejecutar un procedimiento de auditoría, en el caso, el denominado inspección ocular. En tanto, que técnica, es el conjunto de procedimientos de un arte o ciencia. En auditoría, entonces, la técnica estaría constituida por el elenco de procedimientos de auditoría que utiliza el auditor para darle contenido a sus pruebas, y éstas están dirigidas al cumplimiento directo o indirecto del objetivo del trabajo, o sea, emitir una opinión imparcial sobre la razonabilidad de los estados contables. Frente a la imposibilidad económica de examinar los comprobantes de todas las transacciones del período, puesto que el costo del examen sería mayor que el beneficio previsto, el auditor utiliza pruebas selectivas como un medio para sustentar sus conclusiones. Esta posición se apoya en la circunstancia de que una muestra representativa de un conjunto de ítems o partidas tiende a presentar las mismas características de todo el grupo. Sin peijuicio de esta afirmación de carácter general, el auditor en la obtención de la evidencia aplica otro tipo de revisiones no selectivas como ser las pruebas globales de razonabilidad, revisiones analíticas, etc., que serán discutidas más adelante. El uso de pruebas en las revisiones implica un cierto riesgo, requiere que el auditor posea un conocimiento suficiente de las técnicas por desarrollar y se conduzca con el debido cuidado y criterio en su elección. A tales efectos, se desarrollarán a continuación los distintos tipos de pruebas, clasificadas según el objetivo y el procedimiento. 2. TIPOS DE PRUEBAS DE AUDITORIA Para comprender debidamente la naturaleza de las pruebas de auditoría, sus objetivos, e intervinculaciones es necesario analizar estas cuestiones en el marco de dos tipos de terminologías no necesariamente similares. Por una parte, se tiene la literatura profesional integrada por los pronunciamientos de organismos profesionales de investigación y de autores que se han ocupado del tema, y por la otra, es posible considerar la terminología empleada por los auditores en la efectiva con- ' ducción de sus trabajos. Tres tipos de pruebas de auditoría para la reunión de evidencias se encuentran usualmente mencionadas en la literatura profesional:

1 ./Pruebas globales de razonabilidad de saldos de estados contables.

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/». Pruebas de cumplimiento de controles de la organización. 3; Pruebas sustantivas de validación de saldos de estados contables.

A su vez, cinco pruebas de auditoría son comúnmente empleadas por los auditores en sus trabajos, a saber: 1. Revisiones analíticas por medio de índices y tendencias. 2. Observaciones. 3. Pruebas de transacciones. 4. Pruebas directas de saldos de cuentas. 5. Pruebas de incrementos y disminuciones de saldos contables. (Análisis de cuentas) Seguidamente, se exponen sintéticamente los objetivos, alcances y otros detalles concernientes a cada una de las pruebas mencionadas por la doctrina. Esto es importante para que los auditores comprendan si una prueba particular se ejecuta para probar globalmente la ra- zonabilidad de un saldo, el cumplimiento de los controles establecidos por la organización o para verificar el saldo de las cuentas de los estados contables. 2.1. PRUEBAS TRATADAS EN LA LITERATURA PROFESIONAL 2.1.1. PRUEBAS GLOBALES DE RAZONABILIDAD DE SALDOS DE ESTADOS CONTABLES Estas pruebas se instrumentan para conocer mejor los negocios del cliente e identificar las áreas donde puede ser necesaria una mayor investigación como consecuencia de existir fluctuaciones significativas, relaciones dudosas o inusitadas. Mayor información sobre estas pruebas puede obtenerse en los puntos 2.2.2.C. y 6. del capítulo 2 de este Manual. Los procedimientos para llevar a cabo este tipo de pruebas son: - Análisis comparativo de estados contables de períodos sucesivos, en valores absolutos y en porcentajes. Explicación de las variaciones. - Análisis de tendencias con datos de un año base. - Análisis de cocientes o ratios importantes (liquidez, endeudamiento, ciclos de créditos y deudas, rotación de bienes de cambio, inmovilización, margen bruto sobre ventas, rendimiento neto de la inversión, etc.) y comparación con los ejercicios anteriores y ios típicos del ramo del negocio. - Comparación de datos reales con presupuestados. - Relaciones lógicas entre ciertas cifras de los estados contables, vg. comisiones y ventas, amortizaciones y valores de origen de bienes de uso, cargas sociales y sueldos y jornales,

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intereses pagados y pasivos, etc.. 2.1.2. PRUEBAS DE CUMPLIMIENTO DE CONTROLES Estas pruebas tienden a confirmar el conocimiento que el auditor tiene acerca de las actividades de control de su cliente. Están orientadas tanto a confirmar los datos obtenidos en la. etapa de relevamiento, como a verificar el funcionamiento durante el período subexamen. (Ver además capítulo 4 - punto 3 - SEGUNDO). En orden a lo expresado algunos auditores distinguen dentro de estas pruebas las llamadas “circulares”. Estas consisten en una revisión de la disposición efectiva de los controles de la empresa en un determinado momento con el propósito de ratificar el relevamiento efectuado por el auditor. Pueden ser consideradas como un primer paso en la ejecución de las pruebas de cumplimiento de controles. En efecto, dado que el relevamiento del control, ya sea que se haga por el método narrativo, el de cursograma, el de cuestionarios o el combinado, surge de manifestaciones verbales o escritos del cliente, el auditor debe constatarlas antes de extraer su conclusión preliminar sobre las bondades o debilidades de las actividades de control. A tal efecto, debe tomar en cada subsistema de la empresa, cuatro o cinco operaciones y seguir el movimiento de la documentación a través de todo el sistema, de allí su denominación de “pruebas circulares”,,Por ejemplo* en el subsistema de ventas, tomará la nota de pedido, el remito y la factura y verificará las autorizaciones, controles, el débito de la cuenta del cliente el registro en libros principales, etc., es decir todas las operaciones a que dan lugar esos comprobantes; del mismo modo procederá con las compras, ingresos, egresos, almacenes, sueldos y jornales, etc.. Se dice que cuatro o cinco operaciones en cada área son suficientes para este tipo de pruebas “circulares”, pues ellas no tienden a medir el funcionamiento de las actividades de control durante todo el ejercicio examinado sino que simplemente apuntan a confirmar el conocimiento del sistema que se ha formado el auditor en la etapa preliminar. Esta prueba debe efectuarse mientras se contesta el cuestionario o se redacta el cursógra- ma o inmediatamente después. Luego de relevar y evaluar preliminarmente los controles, el auditor está en condiciones de comprobar su funcionamiento durante todo el período objeto del examen, es decir, si están siendo aplicados del modo descripto en los cursogramas o cuestionarios de control interno. Las pruebas de cumplimiento de controles cubren ese objetivo y su intensidad estará en relación directa con el resultado de la ponderación preliminar de las actividades de control. Puede decirse que ponen en evidencia la asiduidad o frecuencia de los errores producidos por la falta o insuficiencia de controles. Aunque es obvio, vale la pena recalcar que estas pruebas no se refieren a valores (magnitudes), sino sólo a frecuencia de errores u omisiones. Esto tiene importancia, además, para elegir adecuadamente c> plan de muestreo cuando ss aplican pruebas con medición estadística, como se verá más adelante. Las pruebas de cumplimiento se refieren a funciones contables básicas, tales como registros, cobros y egresos, movimientos de inventarios, compras, cuentas por cobrar y ventas, cuentas por pagar y compras, etc.. Cabe notar que los controles de la organización pueden ser de dos tipos: aquéllos que dejan una indicación visual de que han sido efectuados (rastros de auditoría) y aquéllos que nó lo hacen. Un ejemplo del primer caso es la inicial puesta por un empleado sobre una factura de ventas indicando que ha controlado precios y cantidades. En el segundo caso, es decir

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cuando no hay rastros de auditoría, el mejor control que puede existir es la segregación de funciones. Por ejemplo, la apertura de la correspondencia y el listado de valores ingresado por esa vía efectuadas por un empleado que no se ocupe del registro contable de los ingresos de caja. Consecuentemente, cuando el auditor se propone evaluar la consistencia de un control que deja rastros de auditoría, prueba su cumplimiento mediante el examen de la documentación básica empleada en la operación. En tanto que si el control no ha dejado rastros, sus procedimientos han de ser la indagación oral al personal interviniente y la observación de la operación interviniente en el preciso momento que se ejecuta. Si después de ejecutar las pruebas el auditor estima que los controles están operando efectivamente, entonces puede confiar en ellos y reducir el alcance de las pruebas sustantivas. 2.1.3. PRUEBAS SUSTANTIVAS (VALIDEZ DE SALDOS) Estas pruebas tienen como objetivo, comprobar la validez de los saldos de las cuentas que í presentan los estados contables. Se trata aquí de probar magnitudes (importes en moneda) y no, como en el caso de las pruebas de cumplimiento, determinados atributos o características de las operaciones.

i Estas pruebas pueden referirse a un universo de transacciones de un mismo sentido que , compiladas configuran el saldo de una cuenta determinada, v.gr. venías, gastos de mantenimiento, etc., o que contribuyan a formar el saldo, p. ej.: cobranzas de clientes en relación con cuentas por cobrar, pagos a proveedores respecto de cuentas por pagar, Vcompras de mercaderías con mercaderías, etc.. Pero también se aplican estas pruebas a saldos específicos a la fecha de cierre de los estados contables o próxima a ella, tales como bienes de cambio, cuentas por cobrar, cuentas por pagar, etc.. A las primeras se las conoce con diversos nombres en la práctica profesional, a saber: pruebas de operaciones contabilizadas, pruebas de incrementos y disminuciones de saldos, pruebas detalladas, pruebas de comprobantes en serie. A las segundas, normalmente se las señala como pruebas de saldos. En rigor, unas y otras son pruebas sustantivas de saldos, las primeras presentan como características relevantes para la medición, el proceso acumulativo en la formación del saldo, las segundas muestran como perfil significativo para el auditor, la posición a una fecha determinada. En ambos casos, valga la reiteración, lo que interesa en■ definitiva,-' son los valores. Puede decirse, asimismo que estas pruebas tienden a medir el valor promedio de un universo, determinado sobre la base del análisis de un conjunto de ítems seleccionados denominado muestra. Las pruebas da cumplimiento de controles y las que ahora se comentan, no deben reputarse procedimientos aislados entre sí, sino, por el contrario, sus resultados se entrelazan y complementan. . ■ ■ ■ ■ ■ ■ Por ejemplo, á! revisa? las compras y los egresos de caja, el auditor se formará una opinión acerca de la corrección de los créditos y débitos en las cuentas de proveedores, ello influirá naturalmente en la extensión ds la prueba de confirmación de cuentas por pagar. 2.1.4. RELACIONES ENTRE LAS PRUEBAS DE CUMPLIMIENTO ¥ LAS PRUEBAS SUSTANTIVAS. Del análisis de las pruebas de cumplimiento y sustantivas, puede colegirse que no

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r necesariamente un control ineficiente detectado en una prueba de cumplimiento debe | derivar en errores que afecten a las cifras de estados contables. Ello podría ocurrir con mayor grado de probabilidad si'los controles ineficientes u t omisiones de control ocurrieran con suficiente frecuencia. En este caso las pruebas i sustantivas demostrarían si existen errores en los saldos contables y cuál es su magnitud, i Pero bien puede ocurrir que los controles no funcionen o sean ineficientes y no se i produzcan errores contables, pues la persona que procesa la documentación básica efectúa l, su trabajo con probidad y exactitud. / Una preguiiíájque suele formularse y que requiere una respuesta concreta, es si el auditor ;/ debe efectuar siempre pruebas de cumplimiento. í En rigor, debe responderse que no siempre debe efectuarlas. Existen dos circunstanéias i en las cuales el auditor puede decidir no hacerlas: a) Cuando el control no es efectivo, ya sea porque la persona que lo hace es dependiente o incompetente, o bien porque el control está funcionando a destiempo; I b) Cuando el costo que insume probar el cumplimiento de controles es superior al ahorro ! que se

obtendría al reducir, consecuentemente, las pruebas sustantivas si es qué los controles evaluados resultaren confiables. v Por otra parte, cabe notar que aún cuando las pruebas de cumplimiento arrojen resultados satisfactorios, algunas pruebas sustantivas son siempre necesarias. Los procedimientos de auditoría, tamaños de muestras, selección de ítems por revisar y oportunidad de pruebas sustantivas, pueden ser modificados y reducidos por efecto del resultado de las pruebas de cumplimiento, pero tales pruebas sustantivas no pueden ser eliminadas. 2.1.5. PRUEBAS CON OBJETIVOS DUALES El análisis precedente, en lo concerniente a las tres pruebas discutidas: globales de razonabilidad, de cumplimiento de controles y sustantivas, es útil como un medio para comprender las vinculaciones entre la evaluación de las actividades de control de los sistemas operantes y el resto del trabajo de auditoría, pero es inadecuado para describir cómo se conduce un trabajo de auditoría en la realidad. En efecto, existen ciertos procedimientos de auditoría que pueden ser identificados perfectamente como pruebas globales de razonabilidad, pero hay muy pocos, si acaso sólo algunas pruebas, que son usadas solamente como pruebas de cumplimiento o pruebas sustantivas. En cambio la mayoría de los procedimientos consigue ambos objetivos simultáneamente. Estas pruebas se denominan pruebas de objetivos duales. Cuando el auditor efectúa las pruebas de cumplimiento de controles aprecia la frecuencia de las desviaciones de control y, en su caso, los errores producidos. En tales circunstancias y por razones de economía de costos, puede serle de importancia apreciar la magnitud de esos posibles errores a efectos de ponderar su significación relativa en los estados contables por examinar. En tal caso, la prueba se convierte en una prueba dual pues, para economizar costos, puede utilizar la misma muestra seleccionada al efectuar las pruebas de cumplimiento de controles para cubrir su otro objetivo: evaluar la validez de los saldos de cuentas. '■■ La estadística, mediante la combinación de planes de muestreo de estimación de atributos y de variables presta invalorable colaboración al auditor en la solución de este procedimlento.

“En un sentido amplio, afirman Willingham y Carmichael (1), todas las pruebas de auditoría son pruebas de doble finalidad. Siempre que se descubre un error durante una prueba, se obtiene un índice de falla en los controles. Cuando no se descubren errores, se obtiene un indicio de buen funcionamiento de los controles. Esta es la razón por la cual algunos auditores afirman que la evaluación de los controles no finaliza antes de la terminación ds la auditoría”.

_ 2.2. PRUEBAS USUALMENTE EMPLEADAS EN UN TRABAJO / ' DE AUDITORÍA A continuación se examinarán las pruebas usadas efectivamente en una auditoría. 2.2.1. PBUEBÁS ANALÍTICAS

,

Estas pruebas no merecen mayor análisis pues son las mismas que en el punto 2.1.1., se describieron como pruebas globales de razonabilidad y tienden a un mejor conocimiento de los negocios del cliente del auditor. 2.2.2: OBSERVACIONES Estas pruebas pueden referirse a la observación de las actividades de la organización para probar si responden a los controles preestablecidos. Un ejemplo, podría ser observar un determinado circuito de procesamiento de datos con el propósito de determinar si los discos están debidamente protegidos y los programadores no operan desde el computador. Del mismo modo, otro caso sería observar si la persona que maneja los fondos en efectivo tiene vedado el acceso a los registros contables. Otra forma de observación serían también las denominadas “pruebas circulares”, explicadas en el párrafo 2.1.2.. Asimismo, también la observación es válida para verificar la existencia de ciertos activos como ser: efectivo, valores, bienes de cambio y de uso, etc.. Concluyendo la observación puede ser tanto parte de una prueba de cumplimiento de controles como de una prueba sustantiva. 2.2.3. PRUEBA DE'TRANSACCIONES Las pruebas de transacciones son pruebas detalladas de operaciones y de los comprobantes a que dan origen esas operaciones y tienen dos propósitos, básicamente, tienden a verificar la efectividad de los controles de los sistemas y complementariamente dan información al auditor para corroborar los saldos de ios estados contables. Las pruebas-de transacciones comprenden la aplicación de procedimientos de auditoría a! registro contable de las operaciones.

********************* (1) Willingham, John J. y Carmichael, D.R. - Auditoría - Concepto y Métodos - Ed. Me Graw Hill Ltda. Bogotá, Colombia, 1982. (Traducción: Jesús Villamizar Herrera). *********************

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Seleccionada una muestra de operaciones, vgr. compras, el auditor verifica para cada una de ellas el respaldo documental pertinente: nota de pedido, cotizaciones, orden de compra, remitos del proveedor, nota de recepción, factura de proveedor, etc., a través de procedimientos de auditoría tales como recómputo, comprobación de cotejo, etc., yia adecuada imputación y registro contable de la transacción. En este proceso de revisión, el auditor puede reparar solamente en el cumplimiento de controles o en la razonabilidad de las cantidades monetarias registradas, o bien como es lo común, en ambas cuestiones. Por lo tanto, una prueba de transacciones puede ser una prueba de cumplimiento, una prueba sustantiva o ambas a la vez (prueba de propósitos duales). Estas pruebas se realizan luego de efectuada la evaluación preliminar del control interno y detectados los puntos débiles y fuertes del control. 2.2.4. PRUEBAS DIRECTAS DE SALDOS CONTABLES El saldo de muchas de las cuentas de los estados contables, es comprobado verificando selectivamente la razonabilidad de los saldos individuales que la componen. Ello se produce a través de la aplicación de procedimientos de auditoría tales como: confirmación, inspección ocular, recálculo, etc., a las cuentas por cobrar y pagar, existencias de bienes de cambio, cuentas bancarias, obligaciones por pagar, etc.. Concordantemente con lo expuesto, estas pruebas directas de saldos individuales constituyen primariamente pruebas sustantivas toda vez que tienden a comprobar la razonabilidad de los importes registrados. Sin embargo, cuando a través de esos procedimientos se detecta un error en un saldo, existe evidencia de que un cierto control operó ineficientemente o decididamente no existió. Esto hace que el auditor investigue las causas del error y detecte la falla, configurándose entonces, también una prueba de cumplimiento. 2.2.5. PRUEBAS DE INCREMENTO Y DISMINUCIONES DELOS SALDOS CONTABLES. (ANÁLISIS DE CUENTAS) Otro modo de revisar el saldo de una cuenta, es a través de la verificación de las partidas debitadas y acreditadas con la documentación de base. Generalmente, este procedimiento se aplica a cuentas que no tienen un número muy significativo de transacciones tales como cuentas de bienes de uso, activos intangibles, gastos anticipados, etc.. Estas pruebas son similares a las pruebas de transacciones en cuanto que la evidencia es la misma aunque su objetivo es distinto. En efecto, las que aquí se comentan tienden a verificar, básicamente, el saldo de una cuenta; en tanto que las pruebas de transacciones, se proponen primariamente evaluar los sistemas de control. Por aplicación del mismo comentario final hecho en 2.2.4., secundariamente las pruebas de incrementos y disminuciones de los saldos contables, son también pruebas de cumplimiento. 3. TECNICAS PASA LA APLICACION DE LAS PRUEBAS DE AUDITORIA. > Las pruebas también pueden clasificarse según la técnica seguida para determinar el tamaño de la muestra y evaluar los resultados obtenidos de la prueba. En tal sentido, se tienen:

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- Pruebas sin medición estadística. - Pruebas con medición estadística. Antes de tratar cada una, conviene precisar el concepto de muestreo, que puede ser definido como el proceso de inferir conclusiones acerca de un conjunto de elementos denominado universo o población en base al estudio dé una fracción de esos elementos, llamada muestra. El muestreo puede ser realizado sin o con base estadística. El primero suele ser denominado “muestreo a criterio”, lo cual no implica que el criterio se encuentre ausente en el otro tipo de muestreo, denominado estadístico, sino que en éste se ve limitado al máximo posible. Todo proceso de muestreo en auditoría implica la realización de los siguientes pasos: a) Planificación de la muestra. En el comienzo se definen los objetivos buscados con la prueba a efectuar, las características por examinar y los procedimientos de auditoría por emplear en la prueba. b) Determinación del tamaño de la muestra. En esta etapa, teniendo en cuenta la planificación y las características ofrecidas por el universo, se calcula la cantidad de elementos que serán extraídos de aquél para ser examinados por el auditor. c) Selección de la muestra. . Seguidamente se determinan cuáles elementos de los que componen el universo serán los examinados por el auditor. En el apéndice, se comentan los métodos usuales de selección. d) Examen de la muestra. En este paso, actividad central del maestreo, se aplican los procedimientos de auditoría planeados. Obviamente el examen se circunscribe a los elementos seleccionados en el paso anterior. e) Evaluación de los resultados. Sobre la base de lo observado en el paso anterior, se establecen conclusiones respecto del universo. Tales conclusiones se cuantifican y se formulan en un marco de probabilidad, no de certeza (dado que no se examinó el total de la población). . f) Formulación de las conclusiones. Finalmente, el auditor evalúa si se cumplieron o no los Objetivos buscados y la posición por adoptar en el curso de su labor de auditoría. ' V 3.1. PRUEBAS SIN MEDICIÓN ESTADÍSTICA

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En las pruebas sin medición estadística el auditor realiza las distintas etapas señaladas apoyándose exclusivamente en su criterio, basado en sus conocimientos y experiencia profesional. De lo expresado se desprende su carácter subjetivo. 3.1.1. VENTAJAS

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Las ventajas que presenta este tipo de pruebas, son las siguientes: a) No exige adiestramiento especial para el auditor, en particular, en los campos de la matemática y la estadística. b) Resulta conveniente su aplicación en universos menores y heterogéneos, como son, en general, los que presentan las empresas medianas y pequeñas. c) Obliga a emplear con mayor exigencia el criterio profesional, dado que es, básicamente, subjetivo. d) En universos pequeños es más rápido que el muestreo estadístico puesto que no requiere una preparación previa y, en su caso, clasificación de la población. 3.1.2. DESVENTAJAS Sus principales desventajas podrían resumirse así: a) La determinación del tamaño de la muestra sobre bases absolutamente subjetivas puede, en ciertos casos, dificultar la justificación del fundamento de la extensión del trabajo, especialmente en orden a la fijación de las responsabilidades civil, penal y profesional del auditor. b) Las conclusiones también son subjetivas ya que no pueden ser transmitidas a terceros con la cuantificación del grado de seguridad con que el auditor ha extraído su juicio y con los límites numéricos a que esas conclusiones se refieren. Í; 3.1.3. RECOMENDACIONES PRÁCTICAS

/ En cualquier tipo de muestras determinadas “a criterio”, no dejar de seleccionar para su examen: a) las partidas de mayor monto; b) aquéllas sobre las cuales el auditor tuviera alguna sospecha de error; c) algunas de saldo o monto pequeño, pero que puedan tener mucho movimiento o gran repetitividad; d) saldos o partidas sin movimiento. 3.1.4. SUPUESTA ARBITRARIEDAD DEL MUESTREO DE CRITERIO Con bastante frecuencia cuando se hacen comparaciones entre Pruebas con medición estadística y sin medición estadística se concluye que estas últimas resultan arbitrarias porque sólo responden al criterio o juicio del auditor. Este tipo de muestreo no debe ser arbitrario, por eso la actividad del auditor tendiente a obtener elementos de juicio válidos y suficientes no puede ser la consecuencia de un capricho, aún cuando debe aceptarse que su percepción de los hechos y circunstancias puede

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hacer que las pruebas varíen si las realiza un día determinado o una semana o un mes después. No obstante ello, el uso del criterio profesional es una constante en toda la tarea del auditor, que se repite en innumerables oportunidades y sin que por ello se concluya que ha sido arbitrario. Cuando el auditor evalúa los sistemas de control, el funcionamiento de la organización, los criterios de valuación, los mecanismos para la asignación de costos indirectos a la producción y en muchas más situacionés pone en juego se criterio, su percepción de los hechos. Criterio y percepción que resultan de una apreciación educada. Puede decirse entonces, que el uso del criterio no será arbitrario cuando el auditor posea: a. una educación amplia en el campo que está actuando. Es decir cuando posee un marco de referencia contra el cual contrastar los datos de la realidad; b. experiencia práctica suficiente que lo capaciten para tener elementos comparativos. En este caso la comparación surge con sucesos ocurridos al auditor con anterioridad; c. juicio equilibrado que le permita poner en el análisis una alta dosis de objetividad sopesando adecuadamente los elementos favorables y desfavorables, y d. espíritu crítico, lo que puede traducirse como una voluntad que no acepta situaciones porque siempre han ocurrido, sino que por el contrario bucea en su interior hasta llegar a persuadirse. 3.2. PRUEBAS CON MEDICIÓN ESTADÍSTICA En este tipo de pruebas, el auditor cumple las distintas etapas del proceso de muestreo con las siguientes variantes respecto de las anteriores pruebas: a) el tamaño de la muestra surge de la confluencia del criterio del auditor y las características del universo por examinar, factores que mediante fórmulas matemáticas determinan el número de elementos por examinar; b) la selección de la muestra se efectúa excluyendo la subjetividad del auditor; a tal fin, se utilizan distintos métodos como los señalados en el punto 3.3.2.. Tales métodos permiten que los elementos que compondrán la muestra sean elegidos al azar; c) la evaluación de los resultados se realiza teniendo en cuenta fórmulas matemáticas que estiman razonablemente el comportamiento del universo, a partir de los valores de la muestra. 3.2.1. VENTAJAS a) Disminuye la influencia de factores subjetivos en la determinación del tamaño de las muestras a través de fórmulas matemáticas. b) Mide la precisión de las conclusiones y el grado de seguridad con que estas pueden ser sustentadas de acuerdo con el tenor deseado. c) Economiza el tiempo cuando el universo es muy grande ya que el tamaño de la muestra

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no es directamente proporciona! a la dimensión del universo. d) Aumenta la calidad del trabajo a través de una mayor rigurosidad en la definición del universo, errores por detectar, desviación, etc., por así requerirlo las fórmulas matemáticas empleadas. e) Facilita la planificación del trabajo. 3.2.2. CONDICIONES PARA QUE PUEDA APLICARSE EL MUESTREO ESTADÍSTICO Para la utilización óptima de las técnicas estadísticas de muestreo, debe cumplirse con los siguientes requisitos: a) Respecto del universo. Se exige que posea masividad y homogeneidad. 1) Masividad: implica que el universo se encuentre formado por un número grande de (elementos, de lo contrario su aplicación resulta anti-económica (las tablas más utilizadas Vomienzan con universos de 2000 ítems como mínimo). 2) Homogeneidad: implica que no deben existir elementos que, con respecto a las características bajo análisis, se diferencien notablemente del resto. Por ejemplo: si se trata de saldos de clientes, éstos deben ser parejos; de lo contrario debiera estratificarse el universo, es decir dividirlo en subconjuntos homogéneos, por ej.: a) saldos hasta A 100.0. -; b) saldos mayores de esa cifra. b) Respecto de la muestra. Se exige que sea seleccionada al azar, lo que implica que todos los elementos del universo deben tener iguales probabilidades de integrar la muestra. En otras palabras, que el muestreo sea aleatorio irrestricto. En el apéndice se incluye una síntesis de muestreo estadístico aplicado a la auditoría. 3.3. MÉTODO DE SELECCIÓN DE LA MUESTRA 3.3.1. EN PRUEBAS SIN MEDICIÓN ESTADÍSTICA Existen cuatro principales formas para seleccionar los ítems de una muestra a saber: a) Muestreo de juicio. También llamado muestreo dirigido, no lleva ningún patrón o norma preestablecida. Se apoya en el carácter y formación profesional del auditor. Es recomendable cuando se trata de analizar situaciones concretas y definidas. También es aplicable como complemento de cualquier otro método de selección. b) Prueba de bloques o conglomerado. Es una variante del anterior. Consiste en seleccionar grupos de elementos en forma masiva. Asume una variedad de modalidades; por ejemplo: se seleccionan para constatar todas las partidas de un período dado, o todos los clientes o proveedores cuyos nombres

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comiencen con la letra ÁoB, etc., o bien todos los ítems correspondientes a una de las estanterías del inventario. Fácil es advertir que se trata de un método que tiende a desaparecer por la inconsistencia en su fundamento. En rigor, difícilmente pueda sostenerse que el bloque seleccionado es representativo del universo bajo examen. En su reemplazo, se ubican pruebas más objetivas en lo referente a la selección de muestra, llamadas de selección dispersa, que se describen a continuación. c) Selección sistemática. Determinado el tamaño de la muestra por el auditor, el método consiste en relacionar la cantidad de ítems por seleccionar con la población total; el cociente obtenido indica el intervalo de los ítems por revisar, examinando cada enésimo comprobante. Requiere que las partidas estén ordenadas en forma consecutiva. Por ejemplo, si se determina que el número de cheques emitidos en el período sometido a examen es de 300 y se quieren investigar 60 de ellos, se deberá partir, al azar, de uno de los primeros cinco, por ej.: el tercero, revisándose el octavo, el décimotercero, y así sucesivamente hasta completar los sesenta. Este método ofrece la ventaja de eliminar factores extraños que influyen sobre el auditor cuando elige la muestra, por ejemplo, el color de los documentos, la conveniencia de retirarlos de archivo, etc.. d) Selección de la muestra a través de una tabla de números aleatorios. Del mismo modo que el anterior, definido el tamaño de la muestra y asignado el número de orden de cada partida, el auditor elige las que verificará valiéndose de las tablas de números científicamente elegidos al azar. El método consiste en establecer una correlación entre los números de la tabla con los números asignados a los elementos del universo. Por ejemplo, si se desea extraer una muestra de ingresos de fondos y se han emitido recibos desde Nro. 32.154 al 40.783, deberán seleccionarse aquellos recibos cuyos números aparezcan en la tabla, a partir de un sector de la tabla también elegido al azar. En la medida que la tabla ofrezca números que no se correspondan con los de la muestra, deben ser ignorados. Se continúa seleccionando hasta cubrir la cantidad de recibos que se decidió muestrear. Pueden mencionarse como las tablas más usuales: la “Tabla de 105.000 dígitos decimales en desorden”, preparada por el Interstate Comerce Comission Bureau of Transpon Economics and Statistics, Washington D.C. 1949, y “Un millón de dígitos en desorden” de la Rand Corporation, Glencoe, New York, The Free Press, 1945. Además algunos libros indicados en la bibliografía contienen tablas similares aunque más reducidas. Algunas variantes de este método utilizan tablas de meses, semanas, días o letras al azar. '3.3.2. EN PJRUEBAS CON MEDICIÓN ESTADÍSTICA Son aplicables aquí ios conceptos de selección sistemática y selección de la muestra a través de una tabla de números aleatorios indicados en el punto 3.3.1. precedente. La única diferencia, importante por cierto, estriba en que el tamaño de la muestra resulta de la aplicación dei muestreo estadístico.

MUESTREO ESTADISTICO APLICADO A LA AUDITORIA 1. RIESGOS DEL MUESTREO Los riesgos de obtener conclusiones erróneas a través del muestreo estadístico se comprenden y miden a través del conocimiento de dos conceptos estadísticos básicos: precisión y seguridad. a) Precisión. La precisión es el margen o tolerancia con que se realiza una estimación. Es decir, la desviación aceptada por el auditor del valor obtenido en la muestra en relación con el verdadero promedio del universo. Puede estar representada por un valor absoluto o un porcentaje que sumado o restado al valor o porcentaje medio que la muestra puso en evidencia, determina el intervalo de confianza de la estimación. Por ejemplo, si de una muestra surgiera que el importe objetado por clientes tuviera un valor medio de 20.000, con una precisión de 1.000 se estará significando que el intervalo de confianza de tales valores se encontraría entre 19.0 y 21.000. b) Seguridad. Se llama grado de seguridad o nivel de confianza a un porcentaje que indica la probabilidad estadística de que las conclusiones extraídas mediante el examen de la muestra sean representativas de lo que efectivamente ocurre en el universo. Un grado de seguridad (o nivel de confianza) del 95 % signifca que 95 de cada 100 veces que se extraiga unamuestra con las características de la analizada, las características reales del universo se encontrarán dentro de lo señalado por el intervalo de confianza establecido a base de la muestra. El coeficiente de riesgo es el porcentaje complementario al grado de seguridad, en el ejemplo: el 5%. 2. COMPORTAMIENTO DEL TAMAÑO DE LAS MUESTRAS El tamaño de las muestras utilizadas por el auditor varía en función de las estimaciones que éste haga a priori (seguridad, precisión), y de otros elementos definidos (por ej.: el universo). Las relaciones a tener en cuenta son las siguientes: a) A mayor porcentaje de seguridad, mayor tamaño de la muestra, debido a que el auditor desea minimizar el riesgo de que las características puestas en evidencia en la muestra no representen a las del universo. b) A mayor precisión (menor porcentaje numérico), mayor tamaño de la muestra, puesto que el auditor requiere conclusiones con mayor grado de exactitud. c) A mayor universo, mayor tamaño de la muestra, ya que se pretenden extraer conclusiones de una población mayor.

3= PLANES DE MUESTREO ESTADISTICO UTILIZABLES •

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De los diversos planes de muestreo diseñados por estadísticos, pueden adaptarse para tareas de auditoría los que se detallan a continuación:

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a) Muestreo de estimación de frecuencias. Este plan se conoce también como “estimación de atributos” y pretende., medir qué porcentaje o cantidad de elementos componentes de la población presentan una característica determinada. Por ejemplo: número de veces que se ha omitido un determinado control prescripto, cantidad de artículos con antigüedad superior a un año, cantidad de clientes con cierto atraso, cantidad de descuentos otorgados erróneamente, etc.. El muestro de estimación de frecuencias, es particularmente apto en la realización de pruebas de cumplimiento ya que permite estimar razonablemente la cantidad de errores que se pueden haber deslizado en las distintas operaciones generadas por la empresa, por ine- ficiencia u omisión de controles. b) Muestreo de estimación de variables. Este método estima razonablemente el valor en moneda que puede asumir una magnitud contable dentro de márgenes establecidos de precisión y confíabilidad. En auditoría, es apto para pruebas sustantivas, tales como prueba del valor de los inventarios de bienes de cambio, montos no reconocidos por clientes, estimación de la previsión para incobrables, etc.. Cabe acotar que las técnicas de muestreo señaladas (estimaciones de frecuencias y de variables) suelen combinarse en la práctica, por ej.: en primer lugar, el auditor determina el porcentaje de ocurrencia de determinada característica, por ejemplo: deudores con atrasos de más de seis meses, y luego estima el valor de esa proporción. Otros tipos de muestreo menos aplicables son: c) Muestreo de selección o aceptación. El muestreo de aceptación permite al auditor aceptar o rechazar una población de conformidad con una masa prevista de error admisible, a un nivel de confianza preestablecido. Ese muestreo se utiliza primordialmente en tareas de “control de calidad”, no siendo de mucho valor en tareas de auditoría externa de estados contables, fundamentalmente porque no permite estimar magnitudes y porque al auditor no le interesan decisiones relativas a la aceptación o rechazo de una población. Este plan puede ser útil para el auditor interno, que desea establecer el control continuo de calidad del trabajo administrativo. d) Muestreo de descubrimiento. El muestreo de descubrimiento puede utilizarse por auditores que llevan a cabo exámenes preliminares acerca de la calidad de una serie de datos. Por esta razón, se le llama también, muestreo de exploración. Este plan permite al auditor establecer el grado de seguridad con que, en el caso de existir, encontrará por lo menos un error o característica de determinado tipo. Puede decirse que el plan es útil cuando el auditor tiene por objetivo determinar la existencia de por lo menos un caso de error importante, por ejemplo, una malversación de fondos para iniciar luego una investigación más profunda. El muestreo de descubrimiento, en consecuencia es un medio de selección para separar poblaciones que requieren mayor investigación que puede ser materializada a través de un plan de muestreo de estimación de frecuencias. La profundización de muestreo estadístico, aplicado a la auditoría, excede el alcance de este manual, por lo que el interesado debe remitirse a la bibliografía especializada.

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PAPELES DE TRABAJO 1. CONCEPTO ; Papeles de trabajo son todos aquellos objetos donde constan las tarcas realizadas, los elementos de juicio obtenidos y las conclusiones a las que arribó el auditor. Constituyen por lo tanto base para la emisión del informe y luego su respaldo. La expresión “Legajo de papeles de trabajo” ha estado referida a elementos de papel desde los albores de la auditoría, en función de los usos y del propio significado de las palabras que la integran. En efecto; se trata de elementos por lo común de papel, recibidos de terceros ajenos al cliente, del propio cliente y de los confeccionados por el auditor en el transcurso del examen y hasta el momento en que esté en condiciones de emitir su informe. El avance creciente de los negocios y el progreso tecnológico representó la aparición de modernos medios como soporte de operaciones y en reemplazo de registros, disminuyendo o directamente eliminando elementos de papel. La autorización legal otorgada a ciertos entes, como ser bancos oficiales y mixtos de provincias, Comandos de Ejército, Fuerza Aérea y Armada y otros para microfilmar su documentación, los sistemas de contabilidad autorizados por el art. 61 de la Ley de Sociedades, la nominatividad de acciones decreto 83/86 y diversos aspectos informáticos autorizados y reglados en derecho tributario, representan un avance en la utilización de modernos medios tecnológicos. Ante este avance, la doctrina de nuestro país es conteste en afirmar que el problema de la eficacia probatoria subsiste cuando la prueba derivada de precesadores electrónicos pretende utilizarse en ámbitos carentes de previsiones legales específicas, no obstante lo cual si bien aún no han alcanzado el máximo de garantías de certeza los nuevos sistemas de comprobación de hechos, no deberían ser desechados sino por el contrario analizados en cada caso. Por ello, la posibilidad de que los papeles de trabajo puedan estar integrados por elementos que no sean de papel, como por ejemplo cassettes, discos de archivo de computación, etc., está limitada en principio a la circunstancia de que ya sea por sí mismos o por la existencia de otros elementos que le sirvan de soporte, resulten aptos para sustentar la evidencia que de ellos se pretenda obtener. Así, la existencia de un cassette con la confirmación telefónica que de un saldo a cobrar muy importante, ha efectuado al auditor un cliente del ente auditado, sólo le serviría como evidencia en la medida que también pudiera ser aceptado por terceros (por ejemplo: por los jueces en caso de litigio). En la Argentina, una cinta magnetofónica no sirve como medio de prueba autónoma por lo que de presentarse en juicio debería ser áceptada en este caso por el deudor (confesión). Como puede apreciarse, una conversación personal o telefónica y su posterior grabación magnetofónica o no, servirá para influir en el ánimo del auditor, paja persuadirlo acerca de una determinada situación, pero su utilización como medio de prueba, quedará suspendida al posterior reconocimiento por parte del tercero o a la existencia de otros elementos (correspondencia, resúmenes de cuenta, pagos del deudor, etc.). . Todo esto pone de resalto la necesidad de que la información verbal que resulte de- relevancia, sea posteriormente confirmada por escrito. Un ejemplo de ello es la denominada carta con manifestaciones de la gerencia.

2. DISPOSICIONES PROFESIONALES QUE ESTABLECEN SU USO

145

La Resolución Técnica Nro. 7 de la FACPCE establece que “ó. Los programas escritos con la indicación de su cumplimiento y las evidencias reunidas por el auditor en el desarrollo de su tarea contituyen el conjunto de sus papeles de trabajo. ( / I . Los papeles de trabajo deben contener lo siguiente: 4 7.1. La descripción de la tarea realizada. 7.2. Los datos y los antecedentes recogidos durante el desarrollo de la tarea, ya se trate de aquellos que el auditor hubiera preparado o hubiera recibido de terceros. 7.3. Las conclusiones sobre el examen de cada rubro o área y las conclusiones finales o generales del trabajo. 8 . El auditor debe conservar por el plazo que fijen las normas legales o por seis años, el que fuera mayor, los papeles de trabajo, la copia de los informes emitidos, en su caso, la copia de los estados contables objeto de la auditoría, firmada por el representante legal del ente al que éstos correspondan.”;^

3. OBJETIVOS QUE SE PERSIGUEN CON SU PREPARACION Si bien los papeles de trabajo tienen como objetivo principal respaldar el trabajo y las conclusiones a las que arribó el auditor, existen otros objetivos, por lo que se procede a efectuar la siguiente clasificación: 3.1. OBJETIVO PRINCIPAL El objetivo principal será servir como base para la emisión del informe del auditor y \ constituir luego su respaldo. ?¡........................ Materializada la opinión (o la ausencia de ésta) en el Informe del auditor, y no obstante que los papeles de trabajo deben respaldarlo en su totalidad, se hará hincapié en dos párrafos del informe. 3.1.1. Párrafo de alcance del trabajo de auditoría La verificación del objetivo principal implica que de los papeles de trabajo, deberá surgir el grado de cumplimiento de las normas de auditoría aprobadas por la FACPCE, relativas al desarrollo de la auditoría. , 3.1.2. Párrafo de opinión El cumplimiento del objetivo principal implica que de los papeles de trabajo deben surgir los antecedentes que lo condujeron a la emisión de la opinión o a la decisión de abstenerse de opinar. 3.2. OBJETIVOS SECUNDARIOS Son todos aquéllos que facilitan actividades del auditor, relacionadas con el mismo ente y tarea, o con otras tareas y clientes potenciales. 3.2.1. Facilitar el desarrollo dei trabajo y la supervisión de los colaboradores Para poder emitir una opinión sobre los estados contables, el auditor debe desarrollar una

146

serie de tareas ya sea por sí mismo o con la ayuda de colaboradores. Esas tareas, que van desde la toma de conocimiento de las afirmaciones a ser examinadas hasta la emisión del informe, requieren una cierta secuencia, un cierto orden para así cumplir con las disposiciones profesionales con el máximo rendimiento del esfuerzo aplicado. .■. Así, un programa de trabajo detallado impide la dispersión de tales esfuerzos en cuestiones secundarias, posibilitando cumplir con las fechas de finalización convenidas. La acumulación ordenada de papeles de trabajo de las evidencias obtenidas, de los procedimientos de auditoría aplicados, de las muestras seleccionadas, etc., permite al auditor ir cumpliendo con las etapas del proceso de formación de su juicio. Finalmente, ante su responsabilidad por la tarea de los colaboradores, deberá no sólo planificar su actividad, sino también y con el mismo grado de importancia, constatar su cumplimiento, agregando de ser necesario las pertinentes aclaraciones o incorporando revisiones adicionales. Todo ello no puede hacerse “en el aire”, o “de viva voz”, requiere elementos físicos donde consten las evidencias obtenidas, las conclusiones a las que se arribó, lo que justifica, secundariamente, la existencia de papeles de trabajo. Podría decirse en resumen, que el auditor prepara papeles de trabajo no sólo porque se lo exigen disposiciones profesionales, sino también porque le permiten un mejor desarrollo de la auditoría y una adecuada supervisión de los colaboradores. 3.2.2. Constituir un antecedente valioso para la programación de revisiones del mismo cliente o de entes similares El indudable que la experiencia recogida durante el examen constituirá un valioso antecedente no sólo al programar las tareas dej ejercicio siguiente sino también aunque sea parcialmente, para presupuestar o programar actividades en otros entes. Por tal motivo, una hoja de trabajo que suele incluirse en los legajos se denomina “Sugerencias para futuros exámenes”, en la que se reúne información que con ese fin puede estar dispersa dentro del legajo. Ejemplos: inconveniencia de la fecha elegida para pedir confirmaciones de saldos, cíisíribución de los procedimientos en el tiempo y similares. 3.2.3. Permitir informar al cliente sobre deficiencias observadas,.

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Los papeles de trabajo permitirán informar al cliente, como sub-producto de la tarea principal, sobre diversos aspectos relativos a las actividades de control de los sistemas, los procedimientos contables y otros aspectos de interés sobre la gestión empresaria, lo que se concreta regularmente en la denominada carta con comentarios y recomendaciones. En otros países, el auditor está obligado a comunicar al cliente debilidades importantes en el control interno detectadas con motivo dé su revisión.

4. PROPIEDAD - -.

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Por constituir una constancia de las distintas tareas realizadas y de las conclusiones a que arribó, en tanto elemento tangible de un trabajo intelectual (y profesional) desarrollado por el contador, no caben dudas acerca de que los papeles de trabajo son propiedad exclusiva -del auditor .... . .......... .... . . ’’

147

5. CONSERVACIÓN ¥ EXHIBICION En lo que concierne a la conservación, 3a Resolución Técnica Nro. 7 de la FACPCE establece que el auditor deberá conservar los papeles por el plazo que fijen las normas legales o por seis años, el que fuera mayor. Queda sobreentendido que se trata de un plazo mínimo, pudiendo el auditor prolongarlo hasta que lo considere conveniente. Referido a su exhibición, debe destacarse que en principio y por una cuestión de ética profesional, el auditor no debe divulgar conocimiento alguno adquirido como consecuencia de la labor desarrollada, quedando relevado de la obligación citada a pedido del cliente o en caso de que la información que proporcionen sea imprescindible para su defensa personal. ASPECTOS Á TENER EN CUENTA EN SU PREPARACION Dependiendo de cada elemento en particular, es conveniente que los papeles de trabajo incluyan como requisitos los siguientes aspectos: a. Nombre del ente que se está auditando. . b. Fecha de cierre del ejercicio o período. c. Identificación clel rubro y de la cuenta auditada. d. En el caso de planillas que reúnen las cuentas de cada rubro (planillas denominadas llave, carátula o cúdula principal), incluir los saldos del ejercicio o período anterior a efectos comparativos. e. Todas las cuentas analizadas deben estar conciliadas para que sus importes coincidan exactamente con el balance de comprobación de saldos. f. Todas las tareas realizadas deben estar redactadas de forma tal que surja con claridad: - El criterio utilizado para determinar el tamaño de las muestras y seleccionar los ítems.

- Los comprobantes analizados, revisados o cotejados o el circuito examinado, evitando expresiones genéricas identificándolos con la mayor precisión posible. Por ejemplo: “cotejado con comprobantes” debería reemplazarse por “cotejado con orden de compra autorizada, remito y factura del proveedor, informe de recepción valorizado, informe de control de calidad”. g. Debe eliminarse todo comentario o dato trivial. h. En caso de encontrar inconvenientes, problemas o defectos, ya sean de control interno, registracion, valuación, exposición u otros que merezcan su consideración, incluir un comentario descriptivo en una hoja de trabajo para cada rubro. Este comentario también llamado Nota, debería tener la siguiente disposición:

- Título del comentario. Descripción del problema e inclusión de algunos ejemplos donde se observó dicho problema. - Comentario de algún funcionario del cliente responsable de la tarea o labor (retroalimentación). ^ Recomendación comentario final del auditor y mención de su incidencia en el programa de revisión y en el informe del auditor. i. Todos los papeles de trabajo deben tener una^codificación que permita mantenerlos separados y a la vez interdependientes en uno 6 maslégájos.' j. Cada auditor (excepto que sea uno solo), debe identificar con su firma las tareas por él realizadas. k. Todos los papeles de trabajo deben incluir la fecha en que se terminó la revisión de su contenido o preparación. l. Como idea general debe expresarse que un papel de trabajo está completo, cuando incluye todos los datos e información correspondiente y eso ocurrirá cuando otro profesional con su simple lectura y evaluación, llegue a conclusiones similares sin necesidad de informes adicionales. 7. LEGAJOS DE PAPELES DE TRABAJO 7.1.1. Concepto Se denominan así los legajos preparados con papeles de trabajo que sólo tienen validez para el período o ejercicio bajo examen (por constituir soporte de un período o ejercicio en particular). 7.1.2. Ordenamiento Los papeles de trabajo de un legajo corriente o de ejercicio se ordenan según un grado creciente de detalle y especificidad. Un ordenamiento cornún es el siguiente: a. Parte general. b. Parte específica. En la primera parte, se agrupan, papeles y evidencias que no están relacionados con un rubro o cuenta en especial, sino con la auditoría en general. Como ejemplos de estos elementos pueden mencionarse: - Aspectos a tener en cuenta por el profesional dictaminante. - Carta con manifestaciones de la gerencia.

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/ - Carta de los asesores legales.

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- Ajustes sugeridos por auditoría y aceptados por el cliente. - Resumen de ajustes no contabilizados. - Balance de saldos. - Planilla control del tiempo utilizado. En la parte b., se agrupan aquellas evidencias relacionadas con cada rubro o cuenta en particular. Son ejemplos de estos papeles los siguientes: .

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- Planillas resumen (o llave, carátula o cédula resumen). -Notes.

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- Trabajo realizado. - Evidencias recogidas sobre las cuentas.

- 7.13. Papeles de trabajo más comunes - Parte general. a. Preparados por terceros ajenos al cliente. a. l. Carta de los asesores legales. a. 2. Carta de confirmación de compañías de seguros. b. Preparados por el cliente. b. l. Carta con manifestaciones de la gerencia. b. 2. Borrador de los estados contables. b. 3. Balance de comprobación de saldos. c. Preparados por et auditor. ' c. 1. Aspeólos a tener en cuenta por el profesional dictaminante. c.2. Ajustes sugeridos por auditoría y aceptados por el cliente. c,3- Resumen de ajustes no contabilizados. c.4. Programa de trabajo resumido o Recordatorio de Procedimientos de Auditoría. c.5. Sugerencias para futuros exámenes. c.6. Conclusiones a las que se arribó en la evaluación de las actividades de control. c.7. Conclusiones sóbrela revisión del ajuste por inflación. c. 8. Planilla control del tiempo utilizado. - Parte específica. d. Preparados por terceros ajenos al cliente. d. l. Confirmación de saldos de bancos, deudores y acreedores. d. 2. Confirmaciones por bienes del ente en poder de terceros y viceversa. d. 3. Resúmenes de cuenta.

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■-

e. Preparados por el cliente, e. 1. Composición del saldo de cuentas. e. 2. Declaraciones juradas de impuestos. e. 3. Planillas de diferimiento de seguros. e. 4. Conciliaciones bancarias. f. Preparados por el auditor. f.l. Planillas resumen de cada rubro (planillas llave, carátula). f.2. Hojas de comentarios o notas. f.3. Hojas de trabajo realizado o programa de trabajo específico. f.4. Detalles de arqueos. f. 5. Detalles de recuentos selectivos. f. 6. Copias, resúmenes o fotocopias de documentos de importancia. ^7.1.4. Breve explicación del contenido y significado de los ^ papeles de trabajo más comunes a.

l. Carta de los asesores legales.

Se trata de la respuesta al envío de una carta a los abogados del cliente solicitando información sobre reclamos y juicios pendientes, tanto de los iniciados por el ente como de aquéllos en que es demandado. Véase un modelo en el Capítulo 14 Previsiones. C a.2. Carta de confirmación de compañías de seguros.

Tiene la finalidad de confirmar que las pólizas examinadas por el auditor se mantienen vigentes en cuanto a monto asegurado, riesgo cubierto y demás cláusulas, a la fecha de cierre de ejercicio. b.

l. Carta con manifestaciones de la gerencia.

Esta carta tiene como única finalidad servir de respaldo de la información obtenida verbalmente por el auditor y una evidencia de haber efectuado preguntas de importancia en la búsqueda de elementos de juicio válidos y suficientes, que otorguen adecuado soporte a su opinión. Es relativamente común observar modelos de carta con manifestaciones de la gerencia donde ésta confirma, por ejemplo, el total del activo y del pasivo, el patrimonio neto o los resultados. A la luz del concepto expresado en el párrafo anterior, estas confirmaciones no agregan elementos de juicio adicionales. Aceptar como recomendables tales manifestaciones equivaldría a sostener que podrían agregarse otras como que los estados contables exponen razonablemente la situación patrimonial, o que las facturas reúnen los requisitos exigidos por las leyes o que el saldo de la cuenta Deudores por Venta, es correcto; lo que, como se sabe, es un objetivo de la tarea del auditor. . La carta de gerencia debe estar destinada a obtener información por escrito sobre situaciones que no siempre surgen-de los registros y documentación, o que surgiendo soh , de difícil evaluación. Es decir, que ayuda a cumplir con el objetivo de auditoría externa de ' que “todo lo real está registrado” o sea, que no existan omisiones. Véase un modelo de carta al final del capítulo.

151

b.

2. Borrador de los estados contables.

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No obstante que la preparación del borrador es una tarea propia de! cliente de! auditor (ya que la función de éste es examinarlo para emitir una opinión experta), es muy común que el borrador sea preparado por el profesional o sus colaboradores y aceptado por el cliente que asume la responsabilidad por esos estados contables, firmándolos. b.

3. Balance de comprobación de saldos.

Este es un elemento de suma importancia para el auditor, pues representa el punto de partida par?, mochas de sus tareas. La identificación de las afirmaciones y la evaluación de su importancia relativa, requieren de este papel de trabajo. c.

I.

Aspectos a tener en cuenta por el profesional dictaminante en el informe.

Este papel de trabajo tiene como finalidad reunir en un sólo elemento todas aquellas circunstancias que pueden tener incidencia en el informe y que se encuentran dispersas en los legajos. Así, reunidos y agrupados por concepto e importancia, con mención clara de sus efectos en patrimonio o resultados o en los sistemas de control o en los procedimientos, permitirá al auditor una mejor evaluación “en conjunto”, evitando a su vez, que por considerarlos individualmente o por “extraviarse” dentro del legajo no sean tenidos en cuenta al emitir el juicio final. c.

2. Ajustes sugeridos por auditoría y aceptados por el cliente.

En este papel de trabajo, se incluyen todas las jomalizaciones sugeridas por el auditor para corregir saldos de cuentas, que han contado por la aprobación del cliente, registrándolos a su vez. c.

3. Resumen de ajustes no contabilizados.

Como soporte cíe uno de los aspectos del papel de trabajo indicado en el punto c.I. precedente, se resumirán todos ios asientos de ajuste de saldos que el diente no acepta contabilizar para así evaluarlos en su conjunto. c.

4. Programa de trabajo resumido o recordatorio de procedimientos de auditoría.

Cuando no se preparan programas de trabajo detallados, es útil confeccionar un recordatorio de los principales procedimientos que deben aplicarse en cada rubro. Como su nómbrelo señala, sólo sirve para indica:' las revisiones indispensables, no incluyendo por lo tanto datos sobre ía extensión ni la oportunidad de su aplicación. Según como esté prevista su preparación, podría también segregarse por rubros y adjuntarse en cada ano de ellos, dejando laparte general del recordatorio para ser archivada en la parte general del: legajo. c.

5. Sugerencias para futuros exámenes.

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Esta hoja de trabajo resume diversos aspectos observados en el transcurso de la auditoría y que resultan de interés para futuras revisiones. Ejemplos de ellos pueden serlos siguientes: - Conveniencia de las fechas elegidas para la revisión preliminar o final. - Colaboración recibida del cliente. - Aspectos que afectan la aplicación de ciertos procedimientos de revisión. c. 6. Conclusiones a las que se arribó en la evaluación de las actividades de control. Como una alternativa para los casos en que se prepara un legajo separado para la evaluación de los controles, puede ser útil resumir por rubro y/o circuito el resultado obtenido. c.

7. Conclusiones sobre la revisión del ajuste por inflación.

Por tratarse de una tarea adicional a realizar luego de examinar los saldos según libros, suelen prepararse hojas de trabajo a ese efecto. c.

8. Planilla control del tiempo utilizado.

En esta planilla se vuelcan día a día, las horas utilizadas por cada auditor para larealización de las tareas. Un total por día y acumulado permite el cotejo permanente con lo presupuestado. d.

í.

Confirmación de saldos de bancos, deudores y acreedores.

Una de las evidencias más firmes que puede obtener un auditor son las confirmaciones de saldos efectuados directamente por los terceros. ...........- --------- ----No obstante la expresión “confirmación” de saldos, en los casos de envío de las denominadas circulares “ciegas” o “a ciego”, donde no se le remite al tercero el importe que figura en los libros del ente auditado, sino que se solicita el saldo según el tercero, la respuesta será una “información” que se deberá “confirmar” con los registros del cliente del auditor. Regularmente, con las copias de las cartas enviadas a deudores y acreedores, las respuestas obtenidas, los procedimientos alternativos aplicados y una planilla resumen de circularización, se prepara un legajo especial. De no ser así, las respuestas obtenidas se incluirán en los rubros respectivos. Las confirmaciones recibidas de bancos, se agregan normalmente al rubro caja y bancos. d.

2. Confirmaciones por bienes del ente en poder de terceros y viceversa. *

Se trata de los pedidos de confirmación a los terceros por bienes del ente en su poder o por bienes del tercero en poder del ente auditado. d,

3. Resúmenes de cuenta.

El auditor puede obtener de los terceros no sólo la información o confirmación de un saldo

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a una fecha determinada, sino también y lo que puede resultar muy importante, un detalle de todas las operaciones de un período determinado. * Esta hoja de trabajo a la vez de facilitar la tarea de conciliación de saldos entre empresas, permite el control de las operaciones ocurridas. e.

l. Composición del saldo de cuentas.

Esta hoja de trabajo regularmente preparada por el cliente, permite desarrollar mejor la tarea de auditoría. Así, un detalle de todos los clientes con sus respectivos importes y un saldo total concillado con el balance de comprobación, permite visualizar a todos los deudores, apreciar su importancia relativa, advertir saldos acreedores, incorporar los cobros posteriores. En caso contrario se debería recurrir a las fichas auxiliares, preparación de tiras de máquina, con una gran dificultad de supervisión de parte del profesional dictaminante. e.

2. Declaraciones juradas de impuestos.

Cuando el auditor no es a su vez asesor impositivo (pues en ese caso poseería copias de las declaraciones juradas en su estudio), es conveniente incorporar al legajo fotocopias de las declaraciones juradas presentadas a los entes fiscales y referenciar la tarea a esos comprobantes y a las cuentas respectivas. e.

3. Planillas de diferimiento de seguros.

Esta hoja de trabajo podría también incluirse como composición del saldo de cuentas (punto e.l.), sólo que por su especificidad y por el control de coberturas que se debería hacer prácticamente en conjunto con el análisis del diferimiento, se ha preferido separarla. e.

4.-Conciliaciones

bancarias.

Este papel de trabajo debería ser preparado regularmente por el cliente en oportunidad de realizar las conciliaciones periódicas. Las que corresponden ai período que incluye la fecha de cierre de ejercicio, se incorporan al legajo referenciadas con las confirmaciones de los bancos y el balance de comprobación. f.

l.

Planillas resumen de cada rubro (planillas llave o carátula).

Como encabezamiento de los papeles de trabajo de cada rubro, es recomendable preparar una planilla donde se agrupen la totalidad de las cuentas que posteriormente se expondrán como formando parte de ese rubro. Es impórtente que surja la totalidad de la información necesaria para preparar los estados contables o para controlar los realizados por el cliente. Si el rubro en cuestión fuese Créditos, se agruparían en la hoja resumen por una parte las que correspondieran a ventas, y luego las que reflejaren Otros Créditos. A su vez, el primer grupo incluiría por ejemplo: Derechos comunes, documentados, en gestión judicial, previsiones regularizadoras, etc. El segundo grupo podría estar compuesto de Adelantos al personal; Deudores varios; Anticipos a proveedores; Gastos pagados por adelantado y otras similares. , Asimismo deberán separarse los importes corrientes de los no corrientes, los saldos con

sociedades controlantes, controladas ó vinculadas (Sociedades art. 33 de la Ley 19.550), si la cuenta Previsión para deudores incobrables cubre saldos incluidos en Deudores por ventas y en Otras cuentas por cobrar, en la hoja resumen se deberán segregar vía reclasificación. f.

2. Hojas de comentarios o notas.

En esta hoja de trabajo $e incorporan dos tipos de situaciones. Por una parte, las llamadas notas informativas, que sirven para que quien utilice o supervise los papeles de trabajo pueda conocer una mecánica de trabajo, un procedimiento, una característica del ente. No tienen por finalidad plantear una objeción sino hacer conocer una determinada situación. Por la otra, el resto de las notas que se utilizan para plantear comentarios, observaciones u objeciones relativas a los sistemas de control, los procedimientos contables, errores u omisiones observadas, etc. En estos casos debe quedar claro el efecto que la objeción o el comentario tiene sobre la auditoría. Véase el comentario en el punto ó.h. f.

3. Hojas de trabajo realizado o programa de trabajo específico.

Cuando se utilizan programas detallados con indicación precisa de los procedimientos aplicados, las muestras seleccionadas, las conclusiones obtenidas, con el nombre del auditor y la fecha en que realizó la tarea, estas constancias ya son los papeles de trabajo. En caso contrario, deberán confeccionarse hojas de trabajo con una adecuada descripción del examen efectuado, las muestras seleccionadas y las conclusiones obtenidas, junto con la firma del auditor actuante y la fecha del examen. f.

4. Detalles de arqueos.

Los recuentos físicos de dinero, valores, pagarés, etc., dan origen a una hoja de trabajo que se complementa con una leyenda firmada por el custodio donde consta que lo recontado por el auditor le fue devuelto intacto y si es responsable o no por otros fondos. f.

5. Detalles de recuentos selectivos.

De manera similar a lo indicado en el punto anterior, los recuentos selectivos efectuados por el auditor mientras presencia la toma de inventarios, registrados en una hoja de inventarios, son volcados en una hoja de trabajo. Posteriormente constatará la inclusión de lo recontado en las planillas de compilación del inventario que realice el cliente. f.

6. Copias resúmenes o fotocopias de documentos de importancia.

La necesidad de adjuntar copias o fotocopias de documentos de importancia queda también a criterio del auditor, el que deberá tomar en consideración la incidencia o efecto del documento en su examen, la conveniencia de contar con los propios documentos como respaldo de la revisión, la posibilidad de que pudieran extraviarse o la inconveniencia de preparar resúmenes de temas controvertidos que requieran textos completos para mayor claridad. En otros casos, como por ejemplo para las actas tíe asambleas y de directorio, puede resultar necesario sólo un breve comentario de los temas tratados que interesan ai

155

auditor. 7.1.5. Símbolos o marcas que identifican tareas. Cuando el auditor trabaja sobre los elementos recibidos del cliente y los confeccionados por él, no puede dejar constancia de la tarca realizada al lado de cada importe, de cada saldó,, de cualquier información, por cuanto implicaría una repetición inecesaria, incrementando las hojas de trabajo y haciendo dificultosa cualquier revisión posterior. Por tal motivo, se acostumbra y es altamente recomendable, utilizar símbolos, que adecuadamente explicados en cuanto a su significado, identifiquen determinadas tareas d.el auditor. Los símbolos o mateas más comunes se denominan tildes, aunque esto no impide el uso de cualquier otro símbolo, en la medida que su comprensión sea rápida. Existen dos teorías respecto al uso de los símbolos. Una de ellas explica que cada símbolo debe tener un significado unívoco a través de todos los papeles de trabajo y la otra, que un símbolo puede tener distintos significados en diferentes hojas de trabajo. Quedará como siempre a criterio del auditor, elegir uno u otro método, aunque el más utilizado es el segundo de ellos. A continuación, se incluyen ejemplos de símbolos o marcas con significados supuestos: / Cotejado con mayor / Cotejado con extracto bancario. / Examinado con factura del proveedor. Examinado con orden de compra, remito y factura del proveedo; Controlado sumas Controlado cálculos aritméticos. \l Cotejado con ficha individual.

Observado inclusión en compilación de inventario Comprobado valuación uniforme respecto del ejercicio anterior. 7.1.6. Codificación La necesidad de interrelacionar los papeles de trabajo incluidos en los legajos, para así facilitar la búsqueda de cualquier elemento o dato que se desee, lleva consigo la necesidad de indentificar cada hoja con un código o índice. Él código ó índice elegido constituirá una referencia que se intercambiará entre los elementos interrelacionados, cruzándola (referenciación cruzada). De esta forma en una hoja de trabajo, se incluye el código de la hoja a donde se envía un dato determinado, y en la segunda hoja, se incluye el código de la hoja de donde viene. Existen diversos sistemas de codificación, siendo los más comunes los que se mencionan a continuación: a. Numérico correlativo: Se otorga una numeración correlativa a los papeles de trabajo:

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b. Numérico por bloques: Se otorga un bloque de números a la parte general de un legajo y luego Activos no corrientes. un bloque para cada rubro en la parte específica. Ejemplo:

Créditos E Parte general: 01 al 20. Parte específica: 21 al 200. F Inversiones Bienes de cambio G

Caja y bancos: 21 al 30. Bienes de uso H Inversiones comentes: 31 al 40. Activos intangibles I Créditos: 41 al 50. Oíros activos J c. Numérico decimal: Se utiliza un sistema similar al de un plan de cuentas.

Pasivos comentes.

Parte general: 1 Parte específica: 2 AA Préstamos Pasivo 3 BB Patrimonio Patrimonioneto neto 4 GG Resultados 5 Resaltados G.P.ó H.H.ó S.S.

Cuentas Activo por pagar

Las hojas de trabajo de detalle se identifican alfanuméricamente: Luego continuará así: Caja y bancos - Planilla Activo 2 resumen Créditos A - Hoja de notas Caja y bancos A.l - Programa de trabajo Planilla Planilla resumen 2.1. A.2 - Detalleresumen de bancos A.3 - Conciliaciones Hoja de notas bancadas Hoja de notas 2.1.1. - Arqueo de Programa de fondos trabajo 2A.4 .1.2.a A.ó Programa de trabajo A.7 - Datosde para el corte Detalle bancos 2.1.3. Detalle de clientes A.8 y así sucesivamente. Conciliaciones bancarias 2.1.4. Arqueo de pagarés

2.3. 2.3.1. 2.3.2. 2.3.3. 2.3.4.

PERMANENTES O de CONTINUOS - de letras como identificatorias de rubros o capítulos . d. 7.2. Alfanuméricos: Resulta la combinación y de números para las hojas de detalle. Con este sistema es común que la parte general, se 7.2.1. Concepto codifique con números correlativos, romanos o arábigos. EnParte los legajos o continuos, se archiva información y elementos de juicio cuya general:permanentes 1 al 20 ó I al XX. utilidad trasciende a una auditoría en particular, constituyéndose por lo tanto en soporte para Parteexámenes. específica: varios Activo (una sola letra por rubro). 7.2.2. Ordenamiento neto y resultados (dosparte letrasgeneral por rubro capítulo). Por loPasivo, común,patrimonio estos legajos también tienen una y unao parte específica. En la parte general se incluyen datos que hacen al conocimiento del ente, como ser domicilio legal, Activos corrientes. ubicación de plantas o contexto en el que se desenvuelve. En la parte específica en cambio, se agrupan Caja información y bancos y elementos A de juicio que hacen a determinados aspectos del examen de auditoría,, Inversiones como por ejemplo recepción El de tecnología extranjera. Créditos C Bienes de cambio D

157

7.2.3. Papeles de trabajo más comunes. Parte general. 1. Nombre del ente. 2. Domicilio legal. 3. Ubicación de plantas, oficinas y sucursales. 4. Tipo societario, datos de inscripción en los entes de control. 5. Copia del estatuto social y sus modificaciones. 6. Productos que comercializa. 7. Datos del contexto. - Competidores. - Porción del mercado que atiende. - Productos sustitutos. - Relación de precios y condiciones de venta. 8. Principales clientes y proveedores. 9. Sociedades controlantes, controladas y vinculadas. Parte específica. 1. Copia de contratos de leasing, de transferencia de tecnología, distribución de produetos, etc. 2. Resúmenes de actas de asamblea y directorio que puedan tener incidencia en más de un ejercicio. 3. Planilla de bienes inmuebles. 7.2.4. Símbolos o marcas que identifican tareas Se utilizan por lo general sólo para la parte específica, siendo de aplicación los conceptos incluidos en el punto 7.1.5., de este capítulo. 7.2.5. Codificación Son de aplicación los distintos sistemas de codificación desarrollados en el punto 7.1.6. 7.3. LEGAJOS ESPECIALES 7.3.1. Concepto Estos legajos tienen por objeto archivar información y documentos que, por exclusión, no se agrega en los legajos de ejercicio ó permanentes. 7.3.2. Legajos más comunes 1. Legajo de evaluación de las actividades de control de los sistemas. Dado que se trata de una actividad específica, relacionada con un examen dé auditoría en particular, pero con incidencia en revisiones futuras, puede ser conveniente formar un legajo separado y establecer un plan de trabajo por el que aplicando exámenes parciales todos los años, en un período de por ejemplo tres años y de no ocurrir circunstancias extraordinarias, se complete la revisión de los controles de toda la empresa.

159

B 2. Legajos de informes. , Son legajos que se preparan con el borrador de la carta con recomendaciones al cliente y un ejemplar de la caita finalmente enviada.

8. GUIA PARA LA REVISION DE PAPELES DE TRABAJO Los aspectos a tener en cuenta en la revisión reiteran los conceptos expuestos en el punto 6. de este capítulo, con el agregado de verificar la correcta codificación de las hojas de trabajo y su referenciación cruzada, constatando la actualización del legajo permanente y del legajo de evaluación de las actividades de control de los sistemas. Finalmente, verificará que el informe del auditor, sea la consecuencia natural y lógica de las evidencias obtenidas. 9. MODELOS Se incluyen seguidamente los siguientes: 1. Carta con manifestaciones de la gerencia. 2. Pedido de confirmación a las compañías de seguros. 3. Papeles de trabajo típicos del rubro caja y bancos.

■

(PAPEL DE TRABAJO PREPARADO POS EL CLIENTE) FEDERACION S.A. Tandil, 20 de julio de 1990 Señores

Auditores Asociados Entre Ríos 630 TANDIL De nuestra consideración: Tenemos el agrado de dirigirnos a ustedes con relación al examen de auditoría que efectuaran en los estados contables de FEDERACION SA„ ai 31 de marzo de 1990 con el objeto de confirmarles las siguientes informaciones ya anticipadas verbalmente en el transcurso de la revisión: 1. Consideramos que los montos de las previsiones expuestas en el anexo IV a los estados contables son suficientes para sus fines. 2. No existen otras situaciones contingentes que podrían transformarse en obligaciones para la Sociedad que las expuestas en el anexo IV a los estados contables. No existen otros bienes de terceros ni situaciones contingentes no previsibles contablemente pero que deben ser expuestas, que aquéllas por las que se suministra información en las notas números cuatro y seis, siendo los valores asignados suficientes para cubrir las obligaciones que de ellas pudieran derivarse. 3. Los bienes de cambio incluidos en el rubro respectivo están valuados de acuerdo con el criterio “costo ajustado o valor de recupero, el menor”, no existiendo por lo tanto dudas acerca de que sus valores no superan los valores netos de realización. 4. No existen pasivos omitidos de contabilizar con excepción de pequeñas partidas. 5. No existen otros activos gravados ni bienes con disponibilidad restringida que aquéllos expuestos en la nota número dos a los estados contables. 6. No tenemos conocimiento de acontecimientos u operaciones ocurridas con posteriori dad al cierre del ejercicio y hasta el día de la fecha, que por modificar significativamente la situación patrimonial y los resultados de la Sociedad déban ser contabilizados con incidencia al 31 de marzo de 1990 o merezcan ser expuestos mediante notas a los estados contables a la misma fecha. 7. No existen actas de reuniones de Directorio y Asamblea pendientes de transcribir en los libros respectivos, siendo las últimas las números 56y 12 respectivamente. Saludamos a ustedes muy atentamente.

CESAR A. BARRERA Presidente

MIGUEL A. LISSARRA Gerente General

161

%

CARTA A LA COMPAÑIA DE SEGUROS Tandil, 7 de mayo de 1990

Señor Gerente de Compañía de Seguros Santander SA. Pasco 756

ROSARIO De nuestra consideración: Apreciamos se sirvan confirmar mediante el envío de la carta que se adjunta, directamente al estudio Auditores Asociados, Entre Ríos 630 - Tandil, los datos relativos a las pólizas que en ella se detallan, al 31 de marzo de 1990. Agradeceríamos que se haga constar cualquier modificación posterior a esa fecha, como así también los montos que pudiéramos adeudar. Se acompaña sobre con respuesta postal paga a los efectos de la contestación. Agradeciendo su cooperación, saludamos a ustedes muy atentamente.

FEDERACION S.A. Gerente

i 82

y

CARTA A LÂ COMPAÑIA DE SEGUROS - SEGUNDA EOJÁ

Rosario, 4 de junio de 1990

Señores Auditores Asociados Entre Ríos 630 TANDIL De nuestra consideración:

Tenemos el agrado de confirmar a ustedes los datos que a continuación se detallan relativos a las pólizas emitidas en favor de FEDERACION SA. al 31 de mayo de 1990. Póliza N-

2345/3 2360/2

Vigencia

Riesgo Bien Asegurado Monto Cubierto

asegurado A

U1 al 31112/90 Incendio Maquinarias 183.580.000 1/1 al 31/12/90 Robo-Hurto Muebles y útiles 41.660.000 '

Asimismo informamos que se han producido con posterioridad al 31 de marzo de 1990 las siguientes modificaciones: La póliza 234513fue anulada el 26 de abril de 1990 emitiéndose en su reemplazo la número 4335/8 con igual riesgo cubierto y bien asegurado pero con un monto asegurado de A 250.000.000. Los montos adeudados por la sociedad a esa fecha ascendían a: A 1.630.000 Sin otro particular saludamos a ustedes muy atentamente.

MANUEL MANFREDI Jefe de Sector

163

(IX) x FEDERACION S.A. 31.3.90

AJUSTES PROPUESTOS

06.1.

Banco Agrícola C. Central

(A) 294.000. Ver Nota 5

05.1

Valores al cobro

(A) 294.000 en (A)

Para registrar depósito de fecha 25.10 89 omitido oportunamente

.164

l/a

& (A) 1/a FEDERACION S.A. 31/03/90

FEDERACION S.A. CAJA ¥ BANCOS 31.03.90 1. — Cambios en el sistema de cobranzas —INFORMATIVA A partir del 14 de noviembre de 1989 la Cía ha puesto en CAJA Y BANCOS práctica un nuevo sistema de cobranzas. Este consiste en que clientes efectúen sus pagos mediante transferencias Histórico ylos Ajustado S. yS. Ajustes Histórico y bancarias. Este aspecto deberá ser tenido en cuenta al Ajustado confeccionar el programa de trabajo para el ejercicio si(1)guiente. (1) Final 2. 31.03.89 — Fondo fijo de fábrica — Autorización de gastos La totalidad de los comprobantes incluidos en el arqueo al 31 de marzo de Caja 1990 (ver A.4) carecen de la autorización ------:--1.000.000 1.000.000 pertinente. Consultado con el Sr. L.B. Gerente Administrativo de la (728.200) (728200), 1.0. 000 — Fondo fijo fábrica Informar empresa, informó que es habitual de que en20581.900 los fondos fijos se 20581.900 al cliente Reposición (15S00) rindan gastos quefondo no fijo. contienen la autorización co340.320 — rrespondiente. Recaudaciones aRecomendamos depositar se notifique a los responsables su obligación de autorizar dichos comprobantes en el 20.853.700 20.853.700 1324.820 momento de la autorización del gásto. 3. — Gastos no deducibles impositivamente (A)4 294.000 (im (294.000) Según surge arqueo efectuado, el comprobante Ns 5328 de Valores al del cobro ACEROS SCC por australes 340.000 no reúne los requisitos establecidos por la RG 3118, por consiguiente sería un (294.Ó00f gasto 294.000 no deducible Existe Bancosimpositivamente. (IX) 294.000 2585.330 Consultado con el Sr. L.B. informó que no es habitual que se otra — Banco Agrícola Casa Central 2.291.330 efectúen gastos en esas condiciones. informaci 2397.620 el comprobante 2397.620 Recomendamos exigir al proveedor que2.291.330 294.000 ón 2585.330 de reúna dichos requisitos. respaldo. 23.439.030 —-------23.439.030 4. -— Personas autorizadas a operar con el Banco Informar 3.722.440 Agrícola Según la confirmación bancaria (Ver (A) 3/a) los señores RJ.A. y R.T. que ya no pertenecen a la empresa están autorizados a operar con el Banco Agrícola en nombre de la Cía. Consultado el Sr. L.B. informó que no han revocado _ (1) Coincidencon cifras históricas y ajustadas porsetratarse de activos monetarios Informar aún los poderes. al cliente Recomendamos revocar los mismos y proceder a informar al DE LA REVISION: S A T I S F A C T O R I A BancoCONCLUSION Agrícola. 5. — Depósito omitido de contabilizar (A)? Con motivo de la revisión de las conciliaciones bancarias se observó la falta de registración de un depósito de australes 294.000 efectuado el 25 de octubre de 1989 y acreditado por el Banco Agrícola el 31 de octubre de 1989. El Sr. L.B. manifiesta que se trata de un error. Como el error debió haberse observado al hacer la conciAjustado liación bancaria, recomendamos que se establezca como informar norma que un funcionario supervise las conciliaciones al cliente bancarias.

165

166

FEDERACION S.A. 31/03/90 :AJA Y BANCOS

Prueba

TRABAJO REALIZADO ¡A. VISITA PRELIMINAR 1.

— Prueba de cobranzas

a) Comparadas las anotaciones en el subdiario de ingresos con las boletas de depósito y extracto bancario, constatando depósito inmediato.

10 cobranzas por mes

b) Comparadas las anotaciones en el subdiario de ingresos con los recibos emitidos controlado secuencia numérica. Constatado inexistencia de recibos fallantes. c)

Idem

Verificado imputación de las cobranzas y pase a fichas individuales de los deudores.

Idem

d Controlado sumas en el subdiario, confección del meses de ) asiento de diario central y pase mayor. mayo y 2.

agosto 89

— Prueba de desembolsos a) Comparadas las anotaciones en el subdiario de egresos con los comprobantes respectivos, verificando la secuencia numérica de los cheques, aprobaciones e imputación. b) Comparadas las anotaciones seleccionadas en a) con el extracto bancario y fichas individuales de proveedores. c) Controlado sumas en el subdiario, confección del asiento mensual y pase al mayor. 3. — Cuentas bancarias

a) Efectuada revisión de las conciliaciones bancarias preparadas por el cliente en los meses de junio, septiembre y noviembre.

167

8

pagos por mes

Idem

meses de junio y octubr

Hecho por

(A)(A) 3/a4 (PAPEL DE TRABAJO PREPARADO PORPREPARADO TERCEROS AJENOS ALEL CLIENTE) (PAPEL DE TRABAJO POR CLIENTE)

FEDERACION S.A. 31.03.90

FECHA

BANCO AGRICOLA 20 04 I 90 FEDERACION S.A. FONDO FIJO FABRICA SIRVANSE CITAR: CC CASA CENTRAL la presente cumplimentando vuestro Cont. BANCO AGRICOLA SUC.:PorCasa Centi y!oja Na 114 CONCILIACION Comprobantes de egresos pedido del.............informamos a continuación ESTUDIO AUDITORES, FEDERACION S.A. SALDO AL 31.03.90 los saldos mantenidos al 31/03/90 por la firma: ASOCIADOS

Fe. 93276 El Bulón 47 tomillos 1/8"Ver confirmación en/(70.000 'i SALDO SEG. RESUMEN BANCO A ) a3/a l 5.885.54© CUENTA CORRIENTE N 16807/6 Fe. 0193 Luzmar 62 focos 100 W / 318.200 1(2) DEPOSITOS NO ACREDITADOS Fe. 5328 Aceros SCC Chapa perforada / 340.000 (1) J 782.200 (A) Menos: C0D SALDOS C0D SALDOS EN IMPORTE AUSTRALES DE IMPORTE Deüósito no contabilizado oor Federación S.A.EN AUSTRALES DE (294.000) 5.589.540 Menos: 35 Cobros anticipados de: 01 Cuentas Corrientes "Acreedor" 5.833.540 CHEQUES LIBRADOS Y NO PRESENTADOS AL• COBRO Ifnportación 36 02 Caja de Ahorro e LA19.06: ORDEN DE . y IMPORTE 37FECHA Exportación 03 N Dep. Ctas. Esp.ALey

/

Documentos descontados 04 931 VER CONCILIACION • de terceros 05 932 Denominación

Imports

Cantidad

06 933 » directos 2

07 Garantías recibidas 7 08 • Pagarés

/ 119.220

BANCARIA EN (A), 200.000 100.000 41 10.000 70.000

monedas

42 1.900

/ 2.854.760

/ 324.230 Saldos en moneda Extranjera de: • de importación 271.900

09 • Prendas

43

de importatióp***^

• Fianzas RECONTADO 10 TOTAL

44

imjjp*'’'^ 1de.000.100

FONDO ASIGNADO FianzasFIJO del exterior Títulos y otro valores 12 DIFERENCIA

45

1.000.000

11

100 ^»S'ae cambio

13 • Hipotecas

De compra

15 Garantías otorgadas: 16

No ajustado No significativo

,'S? Circular 779 con seguro de cambio

ante la Aduana

60

17 18

Dlvisaf^^

Créditos documentados .

de venta

5 por aceptación ds bienes de capital CréditoNo DoCg^s (1) reúne^ requisitos RG 3118 (Ne Imp.,61 IVADeduores discriminado, etc.)

19 Valop^(Ver Nota (3) en (A):

62

Letras Circular B 689

63

Ordenes de pago Documentarías ^ ^^mesLos valores arriba indicados que ascienden a Á 1.000.100, A 728.200 en

Garantías recibidas comprobantes de gastos y #275.900 64 en efectivo fueron recontados en mi 65 Cob. Ext. Avaladas ión Circ. 502 presencia y meB. fueron devueltos intactos el 31 de marzo de 1990 a las 13:00 TOTAL LIBRAMIENTOS 3.298.210 66 Garantías en moneda extranjera hs.Exportación Circ. B 777 1 SALDO 2.291.330 Depósitos previos otros de importación 33 No existen fondos por los que sea responsable. Fondos a aplic. a pagos Aduana Responsable(A) — ----------------------------------------------------------__------------------------------------

Trabajo realizado Otros detalles: / Verificado cobro posterior en extracto bancario Personas autorizadas a operar con el B.G.A. (s/inf. al 17.11.83): G.D.P.; (R.J.A., R.T., Limpieza del fondo fijo $ -ver _ Controlado con extracto bancariofirman Presidente, Vice y directores, no se nota 4 ensaldo (A) 1/a) O.A.D. También (1) , Depósito pendiente contabilizar. Ver nota 5 en (A) 1/a proporcionan nombresde por estar las actas vencidas ./ Visto correcta imputación definitiva £ Controlado saldo con mayor )C Controlado sumas EL PRESENTE FORMULARIO SE FIRMA SIN ENMIENDAS NI RASPADURAS Y LA INFORMACION QUE ANTECEDE SE PROPORCIONA SIN COMPROMETER LOS DERECHOS DEL BANCO POR OPERACIONES OMITIDAS O ERRONEAMENTE DECLARADAS AP.U. (ABIERTOS PENDIENTES DE UTILIZACION) A.PL. (ABIERTOS PENDIENTES DE LIQUIDACION)

(2)

Comprobantes sin autorización (Ver Nota 2 en (A)

168 169

170

(A)5

FEDERACION S.A. 31.03.90 Arqueos al 31.03.90 Efectuado por C.A.M. el 31 de marzo de 1990 RECAUDACIONES A DEPOSITAR

Ch / Na Banco

02

c/7234 572347

Librador

Comercial Nación

Cantidad 7 2

F.R.J. Cocke SRL

Denominación 100.000 10.000 monedas

Fecha 27.03.90 10.03.90

Importe 700.000 20.000 490

Importe / 5.540.000 /19.861.410

Corresponde n a recibos Na 1732 1731

/ 720.490 / 20.581.900 (A)

TOTAL RECONTADO

Los valores arriba indicados que ascienden a A 20.581.900, A 19.861.410 en cheques y A 720.490 en efectivo fueron recontados en mi presencia y me fueron devueltos intactos el 31 de marzo de 1990 a las 13:30 hs. No existen otros fondos por los que sea responsable. Responsable

Trabajo Realizado / L Verficado depósito posterior por extracto bancario. Í..

Controlado saldo con mayor. Constatado depósito en banco de los recibos anteriores al 1731

171

(A)6 ^ - FEDERACION S.A. 31.03.90 LIBRO ADQUIRIDO C? 1 ' :\V DE LA CORTE DE DOCUMENTACION CONTRIBUCION ErVO

. Na

DOCUMENTACION Facturas

z

2573

Recibos Notas de Crédito Notas de Débito Ordenes de compra Requisición de materiales Ordenes de trabajo Rendición de fondo fijo

/ / / / /

1734 521 342 747. 6345 2372 1837

/ /

(1)

Chequeras Banco Agrícola Casa Central Ultimo cheque emitido: 71933 A 324.230 Beneficiario C.M.M.

(1) La empresa tiene por costumbre anular el último comprobante del ejercicio por el corte de documentación, razón por lá cual no se vuelcan aquí los demás datos que habitualmente contienen estos comprobantes.

Limpieza del corte / Verificado correcta contabilización del comprobante anterior al corte en el ejercicio cerrado el 31 ele marzo de 1990. Constatado contabilización en ci ejercicio siguiente del primer comprobante posterior al corte.-

172

CAJA Y BANCOS

1. DESCRIPCION DE LOS COMPONENTES La Resolución Técnica Nro. 9 de la FACPCE indica que CAJA Y BANCOS “incluye el dinero en efectivo en caja y bancos del país y del exterior, y otros valores de poder cancelatorio y liquidez similar”. Este rubro comprende los fondos disponibles para ser utilizados sin restricciones, qus un ente tiene en uií momento determinado. Por lo tanto, sólo pueden incluirse en ia denominación “CAJA Y BANCOS” aquellos items que pueden ser usados en forma inmediata para la compra de elementos y la cancelación de obligaciones civiles y comerciales. Esa posibilidad debe existir en forma genérica y no para determinadas compras o pagos. Los fondos pueden ser expresados en billetes y monedas del país o del exterior, en saldos de cuentas en entidades financieras, en cheques u otras órdenes de pago asimilables, etc.. La contabilidad debe reflejar la realidad económica para cumplir con su finalidad, por lo que deberá analizarse la intención de la empresa con el fin de determinar la asignación al rubro. Así, no todas ías cuentas en entidades financieras ni todas las ordenes de pago de terceros pueden considerarse disponibilidades aún cuando jurídicamente exista la posibilidad de emplearlas en forma inmediata, tal como enTos casos siguientes: - Las cuentas de plazo fijo y similares nó deberían considerarse en este rubro, ya que la colocación de fondos en este tipo de operaciones indica que éstos han sido colocados por un período de tiempo con el fin de obtener una renta, lo que los caracteriza como inversiones transitorias. - Las cuentas de cajas de ahorros que son utilizadas como forma de inversión, es decir con el fin de obtener una renta, deberían exponerse como inversiones transitorias. Aquellas que están destinadas a mantener fondos líquidos para la operatoria habitual, primordialmente, antes que por la renta que pueden producir, podrían clasificarse como caja en función de la realidad económica. - Los cheques para depósito en fecha diferida, llamados también postdatados, adelantados, etc. tampoco corresponden al concepto de disponibilidades. Si bien la reforma incorporada en 1963 al Código de Comercio establece la posibilidad de presentación inmediata al cobro de este tipo de cheques, los usos y costumbres establecen el respeto de los plazos establecidos con el deudor. Consecuentemente estos fondos no stín utilizables en forma inmediata, sino que responden a las características de un crédito. Cuando la posibilidad de uso inmediato de fondos no se da dentro de los plazos normales del mercado no corresponde incluir los fondos en este rubro, como cuando existen órdenes de pago, cuyo plazo de conformidad por parte de la entidad financiera en que se depositan excede los plazos normales de compensación bancaria. El rubro debe representar el monto disponible al cierre por lo que: - No debe descontarse de la existencia el monto de los cheques emitidos y no entregados al cierre de ejercicio. - No deben sumarse al saldo las cobranzas a disposición de la empresa pero no recibidas al cierre del ejercicio.

175

- Deben detraerse los montos desembolsados de los fondos fijos para gastos (o cajas chicas) en tantos comprendan cifras significativas. - No deben computarse los importes correspondientes a listas de documentos entregadas para el descuento en bancos, no acreditados por la entidad financiera al cierre del ejercicio. - No deben incluir valores representativos de conceptos de gastos no empleados a! cierre del año, tales como estampillas, cargas de franqueadoras, etc.. Cuando el uso de ios fondos está restringido por alguna razón debe revelarse tal situación medíante una note y, si corresponde, clasificarlos por separado. 2. RIESGOS DE AUDITORIA . ' '

.

Los riesgos de auditoría relacionados con las aseveraciones efectuadas en los estados contables para este rubro podrían ser considerados pocos importantes por lo común, dada la escasa importancia que normalmente tiene este rubro en las estructuras patrimoniales de las empresas (excluidas las entidades financieras). Este argumento es solo aplicable a los saldos finales expuestos en Caja y Bancos pero no lo es si se considera que por estas cuentas pasa todo el movimiento financiero de la sociedad y por lo tanto existe un riesgo importante de errores, producidos por fallas en los controles internos o de irregularidades. En este aspecto debemos tener en cuenta que cuanto más líquido sea el rubro de los estados contables más expuesto estará a fraudes o malversaciones de fondos de empleados y terceros contra la sociedad. Estos riesgos afretan en mayor medida los ciclos de cobranzas y pagos que, los saldos de disponibilidades. Por ejemplo, si bien el destino final de un fraude, que llevado a cabo sistemáticamente, puede importar una cifra de cierta magnitud en relación a los estados contables, sea apoderarse de los fondos de la sociedad o utilizarlos durante un tiempo aprovechando las ventajas financieras, probablemente los saldos afectados no sean los de Caja y Bancos sino los de Créditos (por la no imputación de las cobranzas a los clientes), o los Pasivos (desviando pagos hacia cuentas indebidas) o directamente cuentas de resultado (apoderándose de cobranzas de clientes cuyos saldos son luego considerados incobrables o creando pasivos inexistentes que luego son cancelados! Por estos motivos el auditor cuando en la etapa de la planificación debe definir un enfoque para sn trabajo (de confianza o no en los elementos de control, y de las pruebas sustantivas que debe aplicar en cuanto a naturaleza, alcance y oportunidad) debe considerar el área de operaciones que generan los saldos que se exponen en los estados contables. Esto significa que el auditor deberá evaluar los riesgos del sistema de cobranzas y de pagos teniendo en cuenta el grado de funcionamiento de los controles, en mayor medida cuando está planificando las pruebas sustantivas de créditos y deudas (por ejemplo, circularización de saldos) que cuando define las pruebas que aplicará a disponibilidades. Claro está que para esto deberá tener en cuenta que existen pruebas sustantivas que aplicadas sobre los saldos de Bancos también sirven para detectar errores o irregularidades que afectan otros rubros de los estados contables (por ejemplo, la revisión de las conciliaciones bancarias al cierre del ejercicio permitirá detectar préstamos barcarios no contabilizados o intereses por descubiertos no tomados). En resumen, los riesgos más .comunes asociados a los ciclos de cobranzas y pagos, sí bien en algunos casos afectan disponibilidades, son evaluados con mayor amplitud por el auditor por las implicaciones que tienen sobre las pruebas sustantivas, en las áreas de Ventas y

Cuentas por Cobrar y Compras y Cuentas por Pagar. En cuanto a los de disponibilidades propiamente dichos los riesgos se refieren exclusivamente al objetivo de existencia y el auditor se satisface normalmente con las pruebas sustantivas al cierre del ejercicio. """ 3. NORMAS CONTABLES PROFESIONALES, LEGALES Y REGLAMENTARIAS 3.1. NORMAS DE PRESENTACION Los criterios de exposiciór de la información contable para uso de terceros están establecidos en la Resolución Técnica Nro. 9 de la FACPCE, que se comparan a continuación con las disposiciones relacionadas de la Ley 19.550 y con las normas de presentación de la Resolución 110 de la Comisión Nacional de Valores. En todos los casos el activo se ordena por el grado de liquidez de los rubros que lo constituyen. Caja y Bancos es el rubro líquido por excelencia y, por tanto, el primero que aparece en el activo.

3.2. VALUACION 5. VINCULACION DEL RUBRO CON LOS FLUJOS DE OPERACIONES Los fondos incluidos en Caja y'Bancos, generalmente no ofrecen problemas de valuación ya Ley que la mayoría de19.550 sus componentes tienen asociada definida y permanente con un Resolución 110 de una la relación Resolución Pauta 5=1. OPERATORIA -Técnica Nro. 9 \ país. LaNacional principalde excepción esta regla, es el tratamiento a Comisión de laa-FACPCE Compamonto determinado de moneda del otorgar a los fondos moneda Como se mencionó en elenpunto 2 deextranjera. este capítulo los flujos de operaciones que afectan al rubro

Valores rativa Deben considerarse las normas de valuación aplicables, especialmente las contenidas en la son los ingresos y egresos de fondos, lo que lo hace mantener una relación estrecha con la Resolución Técnica Nro. 6 de la FACPCE. mayoría de los sistemas existentes en cada empresa (ver Cuadro 1). Lógicamente esta situación genera la Art. existencia de variantes en el movimiento de fondos que puede Norma 4. OBJETIVOS 63: de una gran cantidad Disponibilidades: sonCaja y Bancos: incluye el tener un ente, con la consecuente necesidad de actividades de control en sus diversas fases. General En el balance general aquellos activos que tienen dinero en efectivo en caja y GENERALES A su4.1. vezOBJETIVOS pueden ocurrir transformaciones en la expresión de los fondos existentes, a las que deberá suministrarse lapoder cancelatorio legal bancos del país y del deberá considerarse adicionalmente. información que a con-ilimitado y otros conexterior y otros valores de Los distintos tipos de ingresos pueden provenir de fuentes habituales o no, con información tinuación La auditoría de se losenrequiere: rubros del1.activo y denormal lossimilares flujos de operaciones relacionados características derequieren poder cancelatorio ytiene por previa o no previstos, cantidades de manejo o que consideración especial, finalidad, la verificación de las afirmaciones siguientes, contenidas en los estados contables en Activo. liquidez, certeza y liquidez similar. etc.. formaa)explícita o implícita. El dinero en efectivo en efectividad. Ün problema similar se presenta en los egresos, haciendo que el espectro a considerar sea y Bancos, otros amplio. Caja OBJETIVO AFIRMACIONES RELATIVAS A valores caracterizados por ■ similares principios de CAJA Y BANCOS INGRESOS Y EGRESOS Adicionalmente a lo señalado, de transacciones involucradas enDE el FONDOS movimiento de liquidez, certeza la cantidad y fondos es efectividad muy grande,ysiendo frecuentemente el más numeroso del ente. la moneda Lo registrado esque realel dinero ejerza real de las EXISTENCIA de sobre losACAECIMIENTO Finalmente, el hecho una atracción real especial la gente y que gran parte extranjera. períodoa a de los fraudes tengan relación con los fondos, necesidad de prestar especialdelatención activosindica que lacomponen eltransacciones examinar. los riesgos consecuentes. saldo al cierre. Notas Art. 65: Hace referencia al art. 65 Capítulo VI. Información rela Lo registrado Para el es caso en que la dePROPIEDAD complementaria. A,5) la Ley 19.550.de los actipropio PROPIEDAD las transacvos que componen el salciones registradas en el ciona correspondiente inforEspecíficamente los estados do al cierre. período a examinar pertedas mación no estuviera deberán contener notas que necen al ente auditado. contenida en los estados informen sobre los aspectos contables... deberán detallados a continuación: NO ACAECIMIENTO Todoacompañarse lo real está registrado INEXISTENCIA de actinotas y b) ,Los bienes de dispode transacciones om itidos vos omitidos del saldonibilidad del cuadros que se consirestringida. de registrar en el período cierre. derarán parte de aquellos. a examinar. La siguiente enumeración VALUACION El valor es enunciativa: La valuación es correcta VALUACION El valor monetario de las transac1. Notas. monetario del rubro ha si- ciones incluidas en los esa) Bienes de disponibilidad do determinado de acuer- tados contables coincide restringida. do con criterios contables con criterios contables adecuados y normas lega- adecuados y normas legales aplicables. les aplicables. 2. Cuadros anexos, f) El Incluye AnexoG deno-A,l,a) Moneda extranjera: Anexos EXPOSICION En su caes correcta activo y pasivo en relacio La exposición minado "Activos y Pasivos Pasivos enhan EXPOSICION El rubro"Activos es so, lasy transacciones moneda extranjera de- en moneda nados extranjera". extrajera de ininformado de acuerdo moneda con sido informadas acuertallando... dicando..." criterios contables do con criterios contables adecuados y normas lega- adecuados y normas legales aplicables. les aplicables.

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5.2. SISTEMAS Y SUBSISTEMAS Los sistemas involucrados en el movimiento de fondos son tres en un primer nivel: - Ingresos - Custodia - Egresos Cada una de ellas deberá subdividirse hasta llegar a los subsistemas específicos. Por ejemplo “ingresos” puede involucrar, entre otras, las siguientes: - Cobranzas de.cuentas corrientes en Caja Central. - Cobranzas de cuentas corrientes por Cobradores. - Cobranzas de cuentas corrientes por Vendedores. - Cobranzas de documentos en Caja Central. - Cobranzas de documentos por Cobradores. - Recaudaciones por Vía Banearía. - Cobro de alquileres en Caja Central. - Ventas al contado. S in embargo, para que se puedan definir todos los elementos, se hace necesario descender aún más en el grado de detalle, por lo que, por ejemplo: “Cobranzas de cuentas corrientes por Cobradores”, deberá subdividirse en los subsistemas que lo componen: - Cobranza al cliente. - Rendición de la cobranza. lo que a su vez puede ser distinto de acuerdo con la forma del cobro, efectivo, cheques, valores, etc.. Debido a las grandes posibilidades de irregularidades con el movimiento de fondos, según se lo ha mencionado en el punto 2, es conveniente analizar aspectos de interés relacionados. Para que se produzca una irregularidad con los fondos, es necesario que se tenga acceso al dinero en forma directa o indirecta. Para que una irregularidad permanezca oculta, es necesario que sea cubierta adrede o porque, aunque a la vista, no se ejercieron los controles necesarios para descubrirla. Á su vez, la irregularidad puede consistir en una intercepción de fondos en forma“ definitiva o en una retención de fondos que se van sustituyendo periódicamente. De ello surgen los tipos de encubrimiento posibles:

Irregularidad Método de encubrimiento Retención

1. Omisión de registrar

Qcuííamienío generalmente temporario (salvo que se combine con 4). 2. Manipulación de registros. Para reducir el saldo ds Caja o de otros activos.

181

3. Manipulación de documen- Por ej.: Notas de Créditos por tos. devoluciones, descuentos, etc., bajas de deudores por incobrables.

4. Evasión de los procedimientos de control. Traslado

Por algunos de los métodos enunciados en 1 a 4.

La persona que recibe fondos antes que se registren como cobranzas puede retenerlos para utilizarlos y encubrirlos mediante la omisión de registrar. Esto lo puede hacer cualquier persona que recibe dinero por primera vez. Por ejemplo: el cobrador, la persona que recibe. la correspondencia y la abre, el cajero o cualquier persona que reciba fondos antes de la registración. Si se ha hecho una cobranza de un crédito y se ha retenido, la retención puede ser descubierta cuando se le reclame el pago al deudor. La omisión de registrar es un encubrimiento generalmente *emporario en una cuenta de cobrar, pero puede llegar a ser permanente por la falta leo c ^oimientos de control. Si, por ejemplo, la persona que vende deshechos de fabricac o sien los cobra y no existe un control dejos deshechos producidos, vendidos y en stock, la omisión obra como un encubrimiento permanente. Si se sabe que omitiendo registrar el encubrimiento va a ser temporario, se utilizará otro procedimiento para encubrir la retención, sea manipulación de los registros o los documentos o evadiendo los procedimientos de control. La manipulación de los registros va a consistir en modificar lo registrado para encubrir un faltante. Por ejemplo, disminuyendo el saldo contable de Caja (contabilizando la cobranza como un gasto, manipulando las sumas del registro o los pases de un folio a otro, dentro del mismo libro o de un libro a otro), se encubre la retención. Otta manipulación posible es acreditar al Mayor Auxiliar y no contabilizare! asiento Caja a Deudores; el problema es que no concilian las cuentas a cobrar individuales con la cuenta control del Mayor General. Salvo que dicho control no se lleve a cabo, es necesario continué? con la manipulación para que el encubrimiento sea permanente. Si quien hace ía retención no tiene ningún acceso a los registros contables y no puede modificarlos, debe recurrir a la manipulación de documentos. Por ejemplo: modificar la cifra cel recibo o emitir una Nota de Crédito por devoluciones, rebajas o descuentos, o dar de baja por incobrable a un deudor que ha pagado. Una última posibilidad de encubrir, es la evasión de procedimientos de control, ya sea que el control no exista o que el control no funcione adecuadamente. Si se logra que un procedimiento de control no se ejercite, entonces aunque la irregularidad no se encubra, la | misma permanece oculta. jf El traslapo consiste en utilizar fondos de la empresa cubriendo el fallante con cobranzas {posteriores. SI procedimiento disminuye la posibilidad de su descubrimiento porque v siempre la deuda más nueva es la que menos posibilidad existe que sea reclamada al deudor. j| Naturalmente que el detalle de lo que se cobra no es igual al detalle de lo que se deposita: l'Klos valores recibidos según recibo no van a ser los valores contabilizados. Una posibilidad

Í

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de descubrir el fraude, es la comparación de los valores de los recibos con los valores según boletas de depósitos, siempre y cuando no se haya modificado la boleta de depósito. El procedimiento de confirmación de deudores, que consiste en enviar mensualmente a los deudores un resumen de cuentas e investigar las diferencias de tiempo que se detecten entre las fechas de coniabilizacíón de la empresa y de los clientes, es un medio eficiente de descubrir el traslapo. Respecto a las irregularidades que pueden producirse en el sistema de pagos ellas se refieren a: - Pagos duplicados - Pagos indebidos por servicios no recibidos o compras inexistentes - Pagos no autorizados • - Desvio de pagos hacia terceros inexistentes Estas irregularidades pueden deberse a errores por falta de normas de control (por ejemplo: pagos duplicados por no inutilización de los duplicados de las facturas de les proveedores con un sello que indique tal condición) o por fraudes que pueden estar encubiertos temporalmente o permanentemente. Estos últimos subsisten en sistemas de control débiles que entre otras fallas no contemplan la separación ae funciones, entre el. manejo de los fondos y la registración de las operaciones. 5.3. NATURALEZA DE LOS ELEMENTOS DE CONTROL La determinación de los elementos de control del movimiento de fondos puede variar fundamentalmente, dependiendo del tipo de operaciones que efectúe la empresa. Cada uno de los controles establecidos en los procedimientos debe contener todos sus elementos funcionando adecuadamente para ser efectivos. El objetivo previsto y las características controladas deben estar establecidas claramente. Generalmente los sensores serán documentos, aunque en otros casos puede ser la observación que de la actividad del sistema realiza el grupo de control. Cada entidad establece los sistemas, con los controles y en el modo que considera adecuado para sí. Eljiuditor evalúa el funcionamiento de todos los implantados y sólo de ellos. En 5.4., se detallaran los controles típicos de movimiento de fondos que pueden encontrarse en las empresas. Según el control de que se trate y la organización de cada empresa, yariarán los sensores. A título de ejemplo, se detallan algunos que usualmente pueden encontrarse en una empresa: - Recibos - Notas de Venta al Contado - Boletas de Depósito - Planillas de Ingresos - Ordenes de Pago - Planilla de Movimiento de Valores - Cheques - Tiras de Máquinas Registradoras - Planillas de Vencimientos

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- Pagarés - Liquidaciones de Reintegros - Oíros Comprobantes de Movimiento de Fondos Deberá ponerse especial énfasis en determinar si existen todos los sensores necesarios. Es decir, que cada hecho u operación quede registrada en un comprobante que permita su seguimientoo 'qué exista oíxo tipo de sensor. La expresión de las operaciones a través de estos elementos dará las pautas para el funcionamiento del elemento comparador (grupo de control). Los comparadores que deben estar incorporados en el sistema de movimiento de fondos son diversos, dependiendo del tamaño y tipo de operaciones de la empresa. Se pueden citar como ejemplo: - Control de los fondos por responsables extemos al sistema. - Cotejo de la planilla de ingresos con el importe de recibos. - Comprobación del. total depositado con los recibos emitidos. - Comparación de las Ordenes de Pago con la documentación de respaldo. - Verificación de la coincidencia entre las cancelaciones de cuentas de clientes y las cobranzas efectuadas. Como no sólo es importante que se detecten los errores, sino que se corrijan y se evite la repetición en el futuro, también es importante determinar si existen grupos activantes adecuados. En estos sistemas por ejemplo, que se contabilicen las diferencias de caja, no se abonen las Ordenes de Pago que no coincidan con la documentación de respaldo, que se busquen las diferencias en las cobranzas, que se analicen las causas que originan los ítems que integran las conciliaciones bancarias, etc.. El siguiente ejemplo, en el que se analiza el control del arqueo de Caja, contribuirá al esclarecimiento de lo explicado: a. Objetivo: Los fondos en caja registrados deben existir. b. Característica controlada: Monto de los fondos de Caja. c. Sensor: Contabilidad que indica el saldo de la cuenta Caja (o algún sustituto transitorio, como la planilla de Caja o los comprobantes). , d. Grupo de control: Quien hace el arqueo y controla los fondos existentes con ei saldo de la cuenta Caja e informa al grano activante. e. Grupo activante: Quien tiene posibilidad de tomar la acción correctiva necesaria para corregir las causas de los desvíos informados por el grupo de control.

* Se solicite se emitan con la restricción (Ej. cheques con la cláusula “no a la orden” y sin ARQUEO DE CAJA talón). * Se lo haga en el momento de su recepción. f. Depósito integro y diario de la cobranza (ver sistema de Fondo'fes. Fijo en 5.4.3.). Objetivo Sistema Operante Sensor g. Existencia de políticas definidas sobre monto y ocasión de los descuentos. . h. Existencias de un régimen de autorización para emitir Notas de Crédito y para dar de baja a FONDOS SIC: CUENTA CAJA EXISTENCIA DE incobrables. EXISTENTES* LOS FONDOS i. Comprobación del total depositado con los recibos emitidos. j. Verificación de la coincidencia entre los créditos a las cuentas de clientes y las cobranzas efectuadas en tal concepto.

5.4.2. RELATIVOS A PAGOS

t

Desvíos ___ ______

________ a. Limitación del acceso a los pagos. Grupo Activante Grupo de Control b. Cheques '* Inutilización y archivo de los anulados. GERENCIA «------AUDITOR * Acceso limitado al que los emite. * Contral externo al custodio de las cliequeras en blanco. GENERAL INTERNO c. Protección del cheque al emitirlo * Escritura no adulterable. * CARACTERISTICA * Cláusula de uso restringido. d. Límites de importes disponibles en cuentas corrientes en entidades financieras, para acotar- el CONTROLADA riesgo. 5.4. CONTROLES TIPICOSpara aprobar pagos y emitir cheques. e. Límites de autorizaciones Revisión delse pago por el firmante Sif. bien, como menciona en 2, los controles de los sistemas de cobranzas y pagos afectan en * Cheque emitido en base lasCuentas normas.por Cobrar y a Pagar que los de Caja y Bancos es en este mayor medida los saldos dealas * La documentación que loenrespalda capítulo donde se analizan detalle. cumple las condiciones de: - Sertenerse auténtica. Debe en cuenta entonces que cuando se considera el costo - beneficio de una auditoría Corresponder a una transacción del ente. basada en la confianza de los sistemas de control de los circuitos de cobranzas y pagos se debe - Tenerprincipalmente evidencia de laselautorizaciones controles establecidos. evaluar impacto sobrey las pruebas sustantivas aplicables a Cuentas a Cobrar y * Cancelación de la documentación con el sello de pagado fechador antes de la presentación Pagar. al que autoriza el pago, para evitar sea pagada más de una vez. g. mencionan Los pagos sean autorizados previoactividades examen de de la documentación respaldo. como de validez Se seguidamente algunas control que sonde reconocidas h. Doble firma de cheques. generalizada.

5.4.3. RELATIVOS RELATIVOS;;AL MOVIMIENTO DE FONDOS 5.4.1. A COBRANZAS controles en general, comuijes a deberían cobranzasefectivizarse y pagos o relativos a la custodia de los a.Estos Control de las son, cobranzas que teóricamente con las reales. b.fondos. Limitar el acceso a las cobranzas. c. Registración inmediata de la cobranza (emisión del recibo, tickets, etc.). a. Sistema de Fondo Fijo d. Recibos. * Todas las cobranzas se depositan íntegras e intactas diariamente. * Prenumerados de imprenta. * Todos los pagos se efectúan con cheque, salvo los menores que se canalizan por el Fondo Fijo o Caja Chica. Se fija un monto máximo para pagos por Fondo Fijo. * Inutilización y archivo de los anulados. ** Acceso Empleolimitado de fondos pagar gastos menores, con rendición periódica y reposición .a a losfijos que para intervienen en las cobranzas. través de un cheque. * Control externo a Caja de los talonarios en blanco. b. Arqueo de diario de Caja y conciliación Mayor o planillas de Caja. * Control la correlatividad numéricacon de los recibos rendidos. c. Conciliación bancaria mensual. Control de la correlatividad numérica de los recibos procesados. e. Endoso restrictivo de valores, sea que

d. Aclaración de las discrepancias de las cuentas con clientes y proveedores. e. Análisis y justificación de Notas de Débito y de Crédito bancarias. f. Control de la documentación * Secuencia numérica. * Integridad. * Cumplimiento de límites. * Cumplimiento de autorizaciones. * Cumplimiento de controles previos. * Imputación. g. Control contable periódico * Estados contables mensuales. * Conciliación de Mayores Auxiliares con cuentas de control. * Análisis de cuentas. h. Seguimiento de créditos morosos y en gestión. i. Separación de funciones a. Separación de funciones de los que intervienen en el movimiento de fondos de los que lo registran. b. Separación de los que custodian fondos de los sectores contables. c. Separación de los que custodian fondos de los que autorizan las transacciones. d. Custodia de otros valores (documentos a cobrar, inversiones, etc.), por otros sectores no relacionados. e. Preparación de las liquidaciones de sueldos por personas ajenas a la caja. f. Entrega de cheques a los beneficiarios por personal distinto al de la caja. g. Realización de controles por personal ajeno al movimiento y custodia de fondos, tales como los mencionados en 5.4.1.a,i,j; 5.4.2.f; 5.4.3.b,a,d,e,f,g,h. 5.5. EVALUACION DE LOS CONTROLES Selia explicado en los puntos anteriores la necesidad de identificar los controles de cada operación, separando sus elementos integrantes. Ello implica la necesidad de analizar cada sistema en particular para comprobar su eficacia. 5.5.1. RELEV AMIENTO Para efectuar el referido análisis de los sistemas operantes en el movimiento de fondos, pueden utilizarse las técnicas de descripción narrativa, cursogramas o cuestionarios, en forma aislada o combinada, tal como se explicó en el capítulo correspondiente de Evaluación del Control. S.5.1.1. CUESTIONARIO Como medio de establecer una guía se plantea un cuestionario relativo fundamentalmente a los grupos comparadores, ya que las condiciones controladas, sensores y grupos activantes son altamente específicos en cada empresa. Las preguntas se formulan de tal modo que una respuesta “NO”, implica una falla de control. ....... Bsía deficiencia puede estar subsanada por la existencia de otros elementos que esterilicen cualquier maniobra que se intente a consecuencia del procedimiento cuestionado.

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5.5.I.2. EMPRESA: CURSOGRAMAS REVISION REVISION AL: AL: La columna N/A se empleará cuando la situación descripta no exista o el sistema no sea 2 N EXAMEN DE CONTROLES SI NO N/A OBSERVACIONES .aplicable a la empresa auditada.sencillos de movimiento N2 ejemplos SI Como de DE cursogramas de fondos, a continuación EXAMEN CONTROLES NO N/A 'se incluyen OBSERVACIONES Una vez efectuada la contestación del formulario, el auditor tendrá una idea primaria respecto los relativos a: de la bondad de los controles incorporados en los sistemas. 26. ¿Sedeanula inmediatamente con- la leyenda 13. - Ingresos fondosdiaria - Sistema manual ¿Se deposita e íntegramente la cobranza? “PAGADO” documentación - Egresos de fondos la - Sistema manualque - sustenta los desembolsos ya efectuados?

EMPRESA: AL: Una vez realizado el relevamiento de la estructura de los REVISION sistemas operantes, es necesario 14. 2 completarlo verificando que el sistema existe tal como fue descripto. Para ello se utiliza una ¿En casolade utilizarse, es limitado a personal SI evita emisión de cheques en blanco? 27. N ¿Se EXAMEN DE CONTROLES NO N/A OBSERVACIONES pequeñaautorizado muestra de operaciones (generalmente el acceso a las tiras de control de no las más de cinco) donde se debe tratar de que esten los tipos de operaciones que son procesadas por el sistema o subsistema que se esté máquinas registradoras? 28. todos ¿Se mantienen en custodia extema a la caja los relevando. 1. talonarios de cheques en blanco? ¿Es independiente el sector de movimiento de 15. Con relativarecibidos a cada para transacción ¿Se registran los cheques depósito se recorre el sistema en toda su extensión, 29. la documentación fondos respecto de los sectores contables, de ¿Se efectúan los desembolsos en efectivo a si través desde eldiferido? principio hasta el final, verificando efectivamente las operaciones fueron procesadas créditos, ventas, compras, personal? del Fondo Fijo (caja chica)? en el modo que está descripto en el relevamiento. 16. > ¿Se depositan cheques en la fecha haber finalizado Completada esta tarea,tales el relevamiento debería con la obtención de un 30. ¿Son los comprobantes debidamente preparados convenida? adecuado conocimiento del sistema operante especialmente en lo referente a los controles 2. ¿Existe una clara definición de funciones y y autorizados? existentes. 17.

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3.

18. 32.

,4.

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34. 19.

6.

20. 7.

8, 21. 9. 22. 10. 23.

35. 24. 11. 25. 12.

asignación responsabilidades? ¿Están los de talonarios de recibos en blanco en ¿Es razonable el monto no asignado al Fondo con Fijo? el poder de personal relacionado ¿Se ha previsto la rotación del personal.de] movimiento de fondos? sector? ¿Se periódicamente? ¿Se reintegra reciben los ingresos por correspondencia por ¿Se efectúa tal rotación? personal ajeno alacaja, preparándose un listado de control ¿Se preparan antes de conciliaciones su entrega a talbancadas sector? por ¿Existen medidas de seguridad en las áreas donde personal ajeno al movimiento de fondos? se realizan movimientos de fondos?

¿Existe un control contable de: ¿Se cobran en forma inmediata los cheques seguros de fidelidad y de dinero -¿Se la contrataron secuencia numérica de los recibos y canjeados al personal de la empresa? en tránsito o en caja? cheques? - la efectúan coincidencia de deloslo ingresos con pagos los ¿Se dentro posible, los ¿Se han definido normas sobre otorgamiento y depósitos? exclusivamente con cheques emitidos “NO A LA aprovechamiento de descuentos? - las descargas de las cuentas de clientes con las ORDEN”? cobranzas? ¿Se cumplen en la práctica? - el cumplimiento deautorización los límites depara firma? ¿Existen límites de apro - bar - los conceptos montos de las Notas de Débito y desembolsos deycaja? ¿Se efectúan arqueos de caja por personal Crédito bancarias? externo al sector? talesde' límites? -¿Se la cumplen recepción Ingresos no operativos (alquileres, intereses, regalías, etc.)? ¿Se coloca en forma inmediata el sello de endoso ¿Se aprueba previamente la documentación de restrictivo en los cheques recibidos? ¿Efectúa el sector contable respaldo de los pagos? - el registro de los movimientos de fondos con la ¿Se exigen dos firmas para los cheques? documentación de origen? ¿Se preparan recibos prenumerados para todos - Identificación contable de los tenedores de los ingresos de fondos? . ¿Se efectúa fondos fijos?la firma de las Ordenes de Pago y/o teniendopermanente a la vistadelalosdocumentación -cheques, la actualización registros? ¿Se efectúa dentro de períodos razonables la respaldante? rendición de cobradores?

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INGRESOS DE FONDOS — SISTEMA MANUAL-

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EGRESOS DE FONDOS — SISTEMA MANUAL—

to

GS

5.5.2. EVALUACION DE LA ESTRUCTURA DEL SISTEMA Finalizado el relevamiento el auditor está en condiciones de efectuar su evaluación, con el objeto de determinar cuáles son los aspectos de control fuertes y cuáles los débiles del sistema. La existencia de controles fuertes implica la posibilidad de reducir el alcance de los procedimientos de auditoría a aplicar (ya sea en la naturaleza o extensión de los procedimientos) o de cambiar la oportunidad de su concreción. Los puntos débiles pueden consistir en que no existen controles necesarios, que otros establecidos carecen de alguno de sus elementos componentes (grupo activante, grupo de control, etc.), lo que los hace ineficientes, que un tercer grupo está ubicado en un lugar o tiempo inadecuado en el sistema, etc.. Cada punto débil de control implica que el auditor debe determinar cuáles son los errores posibles que pudieron suceder como consecuencia de tal debilidad, y el consecuente efecto que pudieron tener sobre los estados contables. Como consecuencia del probable efecto de las debilidades de control sobre los estados contables deberá adecuarse el programa de trabajo, lo que puede afectar la selección de los procedimientos de auditoría a aplicar, su grado de extensión y la oportunidad de su concreción. Esta adecuación del programa, tiene por objeto permitir descubrir los errores si sucedieron, o asegurarse que tal posibilidad no se concretó. En el caso extremo que no pudiesen diseñarse procedimientos de auditoría adecuados para determinar la existencia de errores posibles de significación en los estados contables, el auditor se encontraría ante una limitación en el alcance de su trabajo que ocasionará el consiguiente efecto sobre el dictamen. 5.5.3. PRUEBA DE FUNCIONAMIENTO DEL SISTEMA La evaluación descripta en el apartado anterior, deberá ser corroborada en la práctica. A tal efecto deberán seleccionarse operaciones realizadas en el ejercicio con el fin de determinar si el sistema funciona de acuerdo con lo relevado. Esta selección debe ser representativa de todo el período, por lo que no conviene centralizar la observación en un único período de tiempo. La muestra que se tome puede ser elegida a criterio o en función de métodos estadísticos. Estos últimos ofrecen la ventaja de obtener representatividad y permiten una evaluación objetiva de los errores o fallas detectadas. Debe cuidarse que esta prueba de operaciones se complete para cubrir todo el ejercicio, ya que sucede fiabituálmeñte que la primera parte del año serevisa en las visitas preliminares del auditor y se omite su continuación durante el trabajo final. 5.5.3.1. PROGRAMA DE TRABAJO PARA LA PRUEBA DE FUNCIONAMIENTO DE COBRANZAS A continuación, se desarrolla un programa de trabajo para la prueba de funcionamiento de cobranzas. Debido a lo específico que es la organización de cada empresa el programa de trabajo siguiente debe tomarse como un ejemplo aplicable a cobranzas de cuentas de clientes de una compañía que tiene las siguientes características: - Sistema contable formado (en lo aplicable) por Diario General, Mayor General, Mayor

Auxiliar de Clientes y Caja Ingresos. - Documentación rateramente: Recito, Boleta de Depósito y Resumen Bancario. Por la misma razón mencionada los controles que podrían estar establecidos no se detallan. Por ello el programa finaliza con la “Prueba de los controles establecidos”. El programa de trabajo se divide en dos partes: Verificación del trabajo contable y verificación de las operaciones de cobranza. Para cada una de las etapas es necesario tomar una muestra diferente aunque podría ser igual por decisión del auditor. La razón de ello es que para probar el trabajo contable es necesario auditar un período contable por lo menos, mientras que la muestra de operaciones puede abarcar un período en número igual, mayor o menor, consecutivas o no, las de varios períodos, etc.. Verificación de cálculos y pases 1. Selección de una muestra de uno o más períodos contables. 2. Control de las sumas del libro Caja Ingresos. 3. Cotejo de los totales mensuales del Libro Caja Ingresos^con el asiento mensual correspondiente del Diario General. 4. Verificación del pase al Mayor General del asiento incluido en el Diario General. 5. Verificación del cómputo aritmético del saldo de las cuentas Caja y Bancos.^ 6. Examen de la razonabilidad de los movimientos de las cuentas Caja y Banco! En el caso de observar movimientos aparentemente anormales, verificación de los mismos con la evidencia necesaria. Verificación de las operaciones de cobranza 7. Selección de una nmestra de operaciones de cobranza. 8. Verificación del pase desde el Libro Caja Ingresos al Mayor Auxiliar de Clientes. 9. Cotejo de los recibos con el Libro Caja Ingresos, en lo referente a los datos incluidos: Nro., fecha, nombre, importe e imputación. 10. Verificación de la autorización de los descuentos concedidos e intereses punitorios cobrados. 11. Examen de los recibos, en cuanto a su * Autenticidad * Propiedad (operación que pertenece a la empresa) * Control de cálculos * Imputación (ya examinada en 9) * Autorizaciones (que correspondan según lo establecido por la Compañía). 12. Verificación de la secuencia numérica de los recibos y tratamiento de los anulados. 13. Cotejo de recibos con la boleta de depósito correspondiente. 14. Verificación de la coincidencia de la boleta de depósito con el resumen de cuenta bancario. 15. Prueba de Caja, cuyo objeto es la prueba de las conciliaciones bancarias (él análisis de este procedimiento se efectúa en el apéndice al capítulo). 16: Verificación de cumplimiento de los controles establecidos en la empresa. Del ¿■elevamiento habrán surgido controles existentes (tales como los indicados como típicos en 5.4. ), y ausencia de otros. La verificación del funcionamiento sólo comprende a los implantados. ■ En la página siguiente se incluye un gráfico en el que cada uno de los procedimientos que constituyen el programa de trabajo mencionado se encuentran indicados.

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A. G R A FI C O D E L A P R U E B A D E F U N CI O N A M IE N T O D E L SI ST E M A D E C O B R A N

Co n troj es Est abl eci dos

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5.S.3.2. PRUEBA DE FUNCIONAMIENTO DE PAGOS: ■

PSOGSAMA DE TRABAJO El programa de trabajo que se detallará también debe tomarse como un ejemplo, aplicable a pagos de cuentas de proveedores de una empresa que tiene las siguientes características: - Sistema contable constituido (en lo aplicable) por Diario General, Mayor General, Subdiario de Pagos, Mayor Auxiliar de Proveedores. - Documentación intervinieníe: Orden de Pago, Factura y Remito del Proveedor, Orden de

Compra. Á continuación del programa, se incluye el gráfico de la prueba de funcionamiento de pagos a proveedores, que permite observar como se indican los diferentes procedimientos.

Prueba de control es estable cidos

A. G R A FI C O D E L A P R U E B A D E F U N CI O N A M IE N T O D E L SI S T E M A D E P A

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PRUEBA DE FUNCIONAMIENTO DE PAGOS Verificación de cálculos y pases 1. Selección de una muestra de uno o más períodos contables. 2. Control de las sumas del libro Subdiario de Pagos. 3. Cotejo de los totales mensuales del libro Subdiario de Pagos con el asiento mensual correspondiente del Diario General. 4. Verificación del pase al Mayor General del asiento incluido en el Diario General. 5. Verificación del cómputo aritmético del saldo de las cuentas Caja y Bancos. 6. Examen de larazonabilidad de los movimientos de las cuentas Cajas y Bancos. En el caso de observar movimientos aparentemente anormales, verificación de ellos con la evidencia necesaria. Verificación de las operaciones de Pagos 7. Selección de una muestra representativa de las operaciones de pago. 8. Verificación de los pases del Subdiario de Pagos al Mayor Auxiliar de Proveedores. 9. Cotejo del Subdiario de pagos con la orden de pago en todos los detalles contabilizados: Nro., proveedor, fecha, importe, descuentos, imputación, etc.. 10. Verificación de la Orden de Pago: * Autenticidad * Propiedad (pertenencia de la operación a la empresa). * Control de cálculos. * Imputación (ya analizado en el procedimiento anterior). * Verificación de las autorizaciones correspondientes (según sea el sistema de la compañía). 11. Verificación de la secuencia numérica de la Orden de Pago y tratamiento de las anuladas. 12. Cotejo de la Orden de Pago con la documentación respaldante del pago realizado: Orden de Compra, Remito del Proveedor, Factura. En cada uno de estos documentos, verificación similar a la indicada en 10. 13. Cotejo de la Order- de Pago con el resumen de cuenta bancario en todos los datos del cheque: Nro., importe, fecha de emisión y de cobro. 14. Prueba de caja cuyo objetivo es probar las conciliaciones bancarias. Procedimiento que ya se incluyó en la prueba de funcionamiento de cobranzas. 15. Verificación del funcionamiento de los controles establecidos. Las pruebas de funcionamiento de cobranzas y pagos se complementan con procedimientos que el auditor aplica para comprobar si las conciliaciones bancarias son correctamente efectuadas por el cliente. 5.5.3.3>LAS CONCILIACIONES BANCARIAS

^-tOMO ELEMENTO DE CONTROL

-■

Usualmente el saldo del resumen bancario y el saldo de la cuenta respectiva del Mayor, no coinciden, debido á los diferentes momentos en que se contabilizan los movimientos. También pueden ser causa de diferencias los errores que se cometan en uno u otro registro. La conciliación bancaria permite determinar las causas de la diferencia entre los saldos,

5.5.4. MODIFICACIONES PROBABLES AL PROGRAMA SEGUN LAS

DEBILIDADES EXISTENTES Las pruebas de operaciones que se efectúan sobre la vigencia real de los controles deben ser usualmente denominados ítems Estos pueden ser: ampliadas en la medida queconciliatorios. existan actividades de comprobación ineficientes o que directamente hayan sido omitidas. Diferencia de Tiempo fallas puede ser determinante Registrados La conjunción de determinadas de un por incremento sensible en el tamaño de la muestra. No obstante, si de la evaluación de los controles generales surgen fallas importantes en los sistemas de control, el auditor deberá considerar la El Banco Laaplicación Empresa directa de pruebas sustantivas sin ningún tipo de restricciones. Ejemplos clásicos, de tales debilidades son: —.— Depósitos en tránsito sí - Cajero que maneja también registros de ingresos y no existe rotación de personal. -.Falta de prenumeración de los recibos y/o inexistencia de un control sobre la correlatividad de Cheques Pendientes —.— sí los emitidos. —.— de ellos y sin Notas depor débito - Custodia el cajero de los cheques para depósitosídiferido, no llevándose registro aplicación del endoso restrictivo. Notas de Crédito sí -Preparación de conciliaciones bancarias por el personal afectado al movimiento de fondos.

- Falta de depósito diario e íntegro de las cobranzas junto al registro de ingresos por el cajero. Las conciliaciones bancarias representan un control importante para la sociedad que le permite En estoserrores casos los procedimientos sustantivos a econsiderar no sólo de abarcan los propios de detectar u omisiones de contabilización inclusive algunas las irregularidades disponibilidades mencionadas en eltales puntocomo 5.2.. arqueos al cierre de ejercicio, análisis de conciliaciones bancarias, corteque de documentación y otros, sino los aplicables a los rubros afectados las herramienta deficiencias en Para las conciliaciones bancarias puedan ser utilizadas por la sociedadpor como deel circuitoesdepreciso cobranzas control que: y pagos, en particular y según cada caso: a) Sean efectuadas personal ajenodeallamanejo depago fondos. - Solicitar a clientespor la confirmación fecha de de facturas o documentos. b) Los extractos bancarios no deberían ser recibidos por personal responsable del manejo de los fondos. - E1‘examen de las cuentas particulares de los empleados de caja. c) peben ser confeccionadas periódicamente (no deberían observarse atrasos superiores a un mes). - Comparación de gastos por concepto y período. d) Las de partidas pendientes serindicadas analizadas e investigadas debe en precederse su - Análisis la existencia de lasdeben firmas en las facturas de ygastos, especial sia han depuración. adjuntado fotocopias de comprobantes. e) La conciliación y el proceso de análisis y depuración debe ser supervisado por un funcionario de rango superior al que lascon confecciona. - Seguimiento sorpresivo y simultáneo su realización, de una serie de movimientos de fondos, que incluyan todos los pasos del sistema. El auditor, revisa las conciliaciones bancarias en dos etapas de su trabajo y con objetivos diferentes: - Incorporación espúrea de comprobantes preparados “ad hoc”, para verificar si son detectados 1) Como prueba de cumplimiento en la etapa preliminar. En la medida-que el auditor decida en el proceso. Este tipo de análisis solo debe realizarse con conocimiento previo de algún depositar confianza en los controles del sistema de cobranzas y de pagos deberá evaluar si estas funcionario responsable del ente auditado. conciliaciones son efectuadas con las características descriptas precedentemente. Las conciliaciones representan en para auditor un punto fuerte si se - Análisis de bancarias endosos intermedios loselcheques depositados en de la control, cuenta de la efectúan empresa, adecuadamente, pues permiten relacionar los saldos contables con los informados por terceros especialmente en el caso de cheques de depósito diferido. (Bancos) determinando y corrigiendo errores, omisiones o irregularidades en las registraciones. ~ - Análisis del movimiento de la previsión para deudores incobrables. En esta etapa el auditor presta atención a cómo fueron efectuadas las conciliaciones, es decir, si - Análisis cobrabilidad de losaplicables créditos. a su confección y seguimiento. se tuvieronde enlacuanta los controles 2) Como prueba sustantiva, en este caso el objetivo es validar los saldos de las cuentas comentes con los Bancos a través del análisis de las partidas pendientes. El tema será retomado en 6.1.4..

201

Es indudable que en cada situación el análisis adecuado variará de acuerdo con las características del error, omisión o falla detectada y de la magnitud previsible del perjuicio para la empresa. 5.5.5. PROBLEMAS ESPECIALES DE LA PRIMERA AUDITORIA La primera vez que un auditor efectúa su tarea profesional en una empresa requiere cierta tarea adicional respecto de cada uno de los distintos aspectos. En materia de evaluación de controles del movimiento de fondos la primera revisión requerirá no sólo un tiempo adicional para familiarizarse con el sistema, sino que puede ser prudente el análisis de operaciones anteriores al inicio del ejercicio para confirmar el funcionamiento de las actividades de control. Además se debe comenzar el armado de un archivo de papeles de interés permanente que ahorrarán esfuerzo en futuras auditorías. A tal efecto se incluirán durante el trabajo sobre el rubro datos tales como ubicación de las cajas y fondos fijos del ente auditado, nómina de los principales bancos con que opera, descripción de los procedimientos administrativos, etc.. 6. PRUEBAS DE VALIDEZ O SUSTANTIVAS 6.1.

PROCEDIMIENTOS BASICOS

QUE GENERALMENTE SE APLICAN Los procedimientos típicos que generalmente se aplican en la revisión directa de los saldos de caja y bancos permite la conformación del siguiente programa de trabajo tipo: A. EXISTENCIA Y PROPIEDAD Caja - Fondo Fijo - Recaudaciones a Depositar 1. Arqueo 2. Depósito posterior 3. Corte de documentación Bancos'c/c 4. Confirmación de saldos 5. Revisión de la conciliación 6. Verificación de las transferencias B. VALUACION 7. Revisión de la adecuada valuación de los saldos de Caja y Bancos en moneda extranjeTE.

C. PRESENTACION Los principales procedimientos mencionados se explican a continuación: 6.1.1. ARQUEO DÉ FONDOS Y CORTE DE DOCUMENTACION

202

El arqueo de fondos es el recuento de la existencia de dinero, cheques y valores asimilables existentes en una caja. ........” ' ............. ........ Su objetivo es comprobar que los saldos que muestran los registros contables coincidan con la tenencia real de la empresa. La realización del arqueo debe tener en cuenta los siguientes puntos: - Debe comprender la totalidad de los fondos existentes en una caja determinada, para evitar que puedan existir compensaciones entre fondos fijos, cobranzas, etc., pertenecientes a la misma sección. - El responsable de la caja debe estar presente durante el arqueo, a efectos de evitar malas iritérprétacióries o suspicacias. - Debería obtenerse una confirmación escrita del responsable de la caja respecto de los puntos anteriores (que los fondos son todos los que existen en su poder y que estuvo presente durante el arqueo). - Si el cajero fuera responsable de otros valores también deben incluirse en el arqueo, a efectos de lograr la adecuada determinación de las cantidades que debería tener en su poder. Existen tres etapas a considerar en la toma de un arqueo: a) Etapa de planificación, en la cual el auditor decide: - Las cajas o fondos fijos que quedarán sujetos a arqueos. - Los procedimientos que se llevaron a cabo para mantener las cajas bajo control del auditor hasta que sean efectivamente recontadas. - La fecha y la hora en que se practicará el arqueo, momento del día en que el auditor debe evitar entorpecer las actividades del cliente. Normalmente son efectuados antes del inicio de las operaciones o al cierre del día una vez balanceada la caja por el cajero, dependiendo no obstante de la actividad que tenga la caja. - La fecha debe ser escogida por el auditor según su plan de auditoría, teniendo en cuenta que los arqueos efectuados el día de cierre del ejercicio si bien sirven para conciliar los valores recontados con los saldos expuestos en los estados contables carecen de sórpresi- vidad. Si se pretende evaluar los controles de custodia los arqueos deberán ser efectuados COR anterioridad, aunque como prueba sustantiva carezca de la efectividad del arqueo al cierre. - La cantidad de auditores que será necesario destinar al arqueo. - Si se requiere algún tipo de autorización previa por parte del personal jerárquico de la empresa para poder tener acceso a la empresa (aplicable cuando se toman arqueos en plantas o en el caso de entidades financieras) y efectuar el arqueo. Obviamente esto no debe afectar el factor sorpresa si ésta es una condición buscada por el auditor. - Si existen gran cantidad de documentos en las cajas, la emisión previa de un listado, de ser posible, a efectos de evitar su descripción por parte del auditor (esto aplicable especialmente a los arqueos en entidades financieras). - El orden con que se llevará a cabo el arqueo cuando existen varias cajas a recontar. En'Bancos, por ejemplo, si el arqueo va a ser efectuado al inicio de las operaciones es recomendable arquear primero las cajas de atención al público y en último término el Tesoro, que lleva más tiempo de modo de no dificultar la operatoria deí cliente.

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- Debe definirse el alcance del arqueo en la medida que el auditor considere que no resulta necesario recontar el ciento por ciento de los valores. Por ejemplo, en caso de arqueo del Tesoro de los Bancos es usual que el auditor recuente la totalidad de “fajos” que existen pero sólo por muestreo la cantidad de billetes que contiene cada “fajo”. b) Etapa de ejecución, que consiste en la toma del arqueo. En esta etapa el auditor: - Recuente, el efectivo y los valores. - Efectúa un detalle de los gastos a rendir. - Comprueba los fondos sujetos a arqueo efectuando una sumatoria de los recibos por cobranzas no depositados. Para ello puede confirmar cual es el último recibo (y/o boleta de venta de contado) cuya cobranza fue depositada verificando la boleta de depósito. - Determina el resultado del arqueo confeccionando una planilla que contenga el siguiente esquema: Fondos sujetos a arqueo Monto asignado del Fondo Fijo Cobranzas no depositadas Otros montos en efectivo asignados a la caja MENOS Fondos recontados Billetes, monedas Cheques \ x Comprobantes dé gastos IGUAL = Exceso - (defecto) del arqueo. Los cheques posdatados y otros valores deben incluirse por separado. - Corte de la documentación de las cobranzas (último número de recibo emitido y nota de venta al contado) y de los cheques que se utilizan para reponer el fondo fijo. Los objetivos de este corte de documentación son a) permitir el proceso posterior de comprobar los valores recontados con la contabilidad (dado que en empresas industriales o comerciales difícilmente pueda disponerse de una contabilidad actualizada al día del arqueo) y b) la correcta asignación de los ingresos y gastos que corresponden al ejercicio. - Verificar el cumplimiento de las normas de control (autorizaciones debidas para los egresos, custodia de talonarios, canje de cheques, etc.). - Obtener confirmación escrita del cajero de devolución conforme de los fondos. c) Etapa de la limpieza o seguimiento del arqueo: en esta etapa el auditor: - Comprueba los saldos sujetos a recuento según la planilla de arqueo con los saldos del Mayor. - Verifica la contabilización en el día que corresponda de las operaciones incluidas en el corte de documentación. - Verifica el depósito posterior de los valores a depositar. - Verifica la rendición posterior de los comprobantes de gastos incluidos en el arqueo.

- Comprueba que la reposición del fondo fijo sea efectuada con un cheque de numeración posterior al tomado en el corte. -"Verifica el seguimiento y ajuste posterior de la diferencia, si la hubiera, observada en el arqueo. - Propone los ajustes que considera necesarios (cheques emitidos pendientes de retiro o envío a los proveedores, gastos no contabilizados, cheques de cobranzas rechazados, etc.) en la medida que se trate de arqueos de cierre de ejercicio. 6.1.2. DEPOSITO POSTERIOR Debe verificarse que el depósito posterior de la cobranza se efectúe al día siguiente y que en los días posteriores el banco no rechaza los cheques depositados. El auditor debe asegurarse que las cobranzas que se arquean y depositan en el banco fueran realmente disponibles al día de cierre. 6.1.3. CORTE DE DOCUMENTACION Véase al respecto el punto 6.1.1. b) de este capítulo. 6.1.4. CONFIRMACION DE SALDOS Un medio de comprobación de gran efectividad es la solicitud de confirmación de saldos a los bancos y compañías financieras. Normalmente el auditor solicitará al ente auditado, que prepare cartas de requerimiento en tal sentido, en la que se indique que la respuesta del banco debe enviarse al auditor en forma directa. De esta forma se evita cualquier manejo de la información por parte del personal de la sociedad. La solicitud debe comprender no sólo a los saldos en cuenta corriente sino a todas las operaciones concertadas con la entidad financiera, lo que facilitará la tarea de revisión en otros rubros de los estados contables (se incluye un modelo en la página ...). (7.13.) La confirmación es..de. tipo ciega y a efectos de evitar rechazos el pedido debe estar firmado por funcionarios con firma autorizada en los Bancos. Una vez que la empresa preparó las cartas, deben ser enviadas por el auditor para asegurar i p'i|l s son enviadas en su totalidad y a los destinos correctos. En este último sentido el ¡ io debería confirmar la dirección postal con la que figura en los extractos bancarios, notas de débito, chequeras u otros comprobantes de la entidad financiera. Si no se recibiera contestación en un tiempo razonable, debe reiterarse el pedido. Si persistiera el problema, es conveniente efectuar gestiones personales o solicitar a los funcionarios de la empresa que las efectúen. Debe cuidarse que la respuesta sea enviada ai auditor siempre en forma directa. Cuando el auditor recibe las contestaciones debe comparar los saldos informados con los registros del ente. En la mayor parte de los casos no podrá hacerse el control en forma directa sino que deberá referenciarse con la respectiva conciliación bancaria. Si existieran discrepancias, los empleados del cliente deben analizarla, pero el auditor déte cuidar dé mantener en su poder la confirmación y además, corroborar la razonabili- dad de las explicaciones sobre las diferencias. Cabe recalcar que la importancia de esta confirmación no reside tanto en la confirmación del saldo de la cuenta corriente como de los otros saldos que el cliente mantiene con los

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Bancos. Es un procedimiento fuerte para detectar préstamos omitidos y títulos en custodia no registrados, etc., de allí que se aconseje un esfuerzo por parte del auditor en conseguirlas. 6.1.5. REVISION DE CONCILIACIONES BANCARIAS El auditor aplica los siguientes pasos en la revisión de las conciliaciones bancarias cuando el objetivo (según lo mencionado en S.5.3.3.) es obtener una conclusión sobre la validez de los saldos bancarios. a) Saldos según Bancos: lo comprueba con el estrado y la confirmación bancaria correspondiente (ver punto anterior). b) Partidas pendientes en Bancos: analiza la razonabilidad de estas partidas teniendo en cuenta antigüedad, monto y concepto. Verifica debito o crédito con los extractos bancarios posteriores. c) Partidas pendientes en libros: verifica si los gastos debitados por los bancos han sido provisionados de lo contrario los incluye en el resumen de diferencias de auditoría. En este resumen incluirá también si corresponde, todo crédito efectuado por el Banco no contabilizado. d) Saldo de libros: lo coteja con el saldo del Mayor General. e) Verifica la corrección aritmética de la conciliación. El alcance a darle a su revisión dependerá del control vigente para la confección de estas conciliaciones. En algunas ocasiones puede resultar conveniente al auditor rehacer las conciliaciones especialmente si desconfía que se estén incorporando partidas en forma incorrecta. Es importante destacar que el objetivo de la conciliación bancaria es determinar la razonabilidad de las diferencias, sin que necesariamente deban ser objeto de ajustes contables. La conciliación bancaria es parte de las actividades de control de la empresa y por tal motivo el auditor no es responsable por su confección. Es más, la falta de esta conciliación puede significar un problema de alcánce en la aplicación de los procedimientos de auditoría, de allí que es conveniente que el auditor en la visita preliminar comunique al cliente cualquier atraso real o potencial en su confección, coordinando, si es necesario, las fechas en que podrá disponer de estas conciliaciones ai cierre del ejercicio. 6.1.6. VERIFICACION DE LAS TRANSFERENCIAS BANCARIAS La verificación de transferencias entre cuentas bancarias alrededor de la fecha de cierre, es un procedimiento destinado a asegurarse que el corte de las operaciones entre ejercicios, es correcto y que no se cubran, fallantes con su tratamiento inadecuado. Consiste en examinar si los cheques emitidos contra la cuenta de una entidad financiera y su depósito en otra han sido lomadas dentro del mismo ejercicio. 6.1.7. ANALISIS DE LA VALUACION EN MONEDA EXTRANJERA Las divisas existentes en caja y los saldos de cuentas corrientes en moneda extranjera deben ser motivo de revisión en relación al valor asignado para el cierre de ejercicio. Su cantidad se habrá confirmado previamente en función del arqueo o de la carta recibida de la entidad financiera en razón del procedimiento ya comentado en 6.1.4.. De acuerdo con la interpretación actúa! de los criterios contables, estas disponibilidades deben valuarse de acuerdo con la cotización de cierre de ejercicio o a un valor representativo

si ésta no fuera un parámetro adecuado. 6.1.8. PRESENTACION Una vez aplicados ambos tipos de verificaciones, se a nc es ario constatar que los valores registrados estén correctamente expuestos en los estados contables de acuerdo con lo analizado en el apartado 3, anterior. Debe destacarse la necesidad de abrir en cuentas separadas por conceptos claramente identificatorios a los importes significativos (en relación al total del balance) y la inclusión de notas aclaratorias cuando existieran restricciones, cláusulas especiales, condiciones resolutorias, etc.. 6.1.9. OTROS PROCEDIMIENTOS En cada auditoría puede surgir la necesidad de procedimientos específicos. El tipo de revisión variará en función de las características de los bienes cuya revisión no se cubre por los procedimientos básicos. 6.2. MODIFICACIONES PROBABLES AL PROGRAMA EN FUNCION DE LAS DEBILIDADES MAS COMUNES EN LOS ELEMENTOS DE CONTROL 6.2.1. PRUEBAS ADICIONALES

_

Si el auditor decide no depositar confianza en los sistemas de control, por sus debilidades o por no considerarlo costo-beneficioso, debe efectuar pruebas de transacciones sobre las cobranzas y los pagos, las que son analizadas ~eñ detalle en los ciclos de Cuentas por Cobrar'y Pagar. 6.2.2. VARIACION DE EXTENSION Es aplicable en este punto el comentario referido a conciliaciones bancarias (ver 6.1.5.). 6.2.3. CAMBIOS DE OPORTUNIDAD Si ei aua for decide un enfoque de confianza en los sistemas de control, puede adelantar algunos procedimientos para una fecha anterior a la de cierre, ya que la existencia de controles adecuados le permite actuar en la prevención o detección de los errores que el sistema pueda producir. Adelantar tareas permite al auditor el empleo más racional de su equipo de trabajo y da un mayor margen de seguridad respecto dé la conclusión en término de la revisión. Por ejemplo las solicitudes de confirmación a bancos, pueden adelantarse respecto del c erre del ejercicio. Lógicamente deberá analizarse la evolución posterior de las cuentas entre la fecha de confirmación y la de cierre, para determinar que no hayan existido variaciones fundamentales en la operatoria. Puede ocurrir que en algún caso específico, el auditor desee una nueva confirmación al cierre del ejercicio respecto de algún banco con el que haya cambiado la modalidad operativa o los montos involucrados sean significativamente diferentes entre ambas fechas. De igual manera puede proceder con el examen de las conciliaciones bancarias.

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APENDICE: PRUEBA DE CAJA SM = Saldo según mayor SB = Saldo según banco A. ELEMENTOS COMPONENTES DT = Depósitos en tránsito ChP - Cheques pendientes de cobro La prueba de caja tiene por objeto evaluar el funcionamiento del control conciliaciones NC = Notas de crédito bancarias que la empresa usualmente tiene establecido. Para ello, se utilizan dos conciliaciones ND = Notas de débito bancarias consecutivas y se concilian los ingresos y egresos del período intermedio según el resumen de cuenta bancario con los mismos conceptos según la contabilidad de la empresa. La prueba de caja asume una forma como la siguiente: ' CONCEPTO

Conciliación al inicio del período

1. Saldo según Banco

SBi

Más 2. Depósitos en tránsito:

Ingresos

Egresos

IB

EB

+

Al inicio Al final Menos 3. Notas de Crédito

Conciliación al final del período

SBf +

*étSf

DTi

DTf

—■ Al inicio Al final

NCi

NCf

__

Menos 4. Cheques pendientes Al inicio Al final Más 5. Notas de Débito

ChPi

ChPf -h

4" Al inicio Al final

Igual a 6. Saldo según Mayor

Movimientos del

JNDl = SMi

NDf

IM

EM

SMf

La primera y la coarta columna son las conciliaciones al principio y fin del período considerado. La estructura de ambas responde a la expresión siguiente y difieren una de otra sólo en el subíndice que indica si es inicial o final. SM = SB + DT - ChP - NC + ND

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Informe del Banco SeñoresFECHA Importe Tipo Fecha último cobro oTipo de obligación, detalle AUDITORES ASOCIADOS CONTADORES int. débito PUBLICOS intereses garantías, etc. Tenemos el agrado de dirigimos a Uds. para informarles los saldos de..................................... Del Vene. De oblig. ...........................................................................................al cierre de operaciones del día ...................................................................................que según nuestros libros eran: Cuentas corrientes a la libre disposición del cliente. Na de Designación cuenta

Importe

Cartas de crédito Nro. Fecha Monto utilizado

Saldo a utilizar

apertura

S

Observaciones (intereses, garantías, etc.)

Deudor o Acreedor

Mon. extr.

S

Mon. extr.

Observaciones

Tipo de cbio.

Depósitos a la orden del cliente (Caja de Ahorros, Plazo Fijo o a la vista, etc.) Fecha

Vencimiento

Importe

Valores al cobro Fecha Nombres

Tipo int.

............¿.........

Fecha última acreditación o pago de intereses

Importe

Tasa decto. o comisión

Observaciones

Observaciones

Títulos en custodia Canti Entidad y Tipo Observaciones Valor nominal Valor nominal dad unitario unitario Otros: Contratos de cambio a plazos, obligaciones directas o eventuales, etc.

De acuerdo con nuestros libros............................................................................. no presenta ninguna otra operación pendiente con este banco...............................................................a excepción de las detalladas en este informe. 19.............. Modelo de confirmaciónFecha:..........de.............................................de bancaria (respuesta del banco) (Sello)

(Firma)

Capítulo N2 8

CREDITO SY VENTAS

CREDITOS Y VENTAS 1. DESCRIPCION DE LOS COMPONENTES La Resolución Técnica Nro. 9 de la FACPCE, indica que los créditos “son"derechos que el ente posee contra terceros para recibir sumas de dinero u otros bienes o servicios, siempre que no respondan a las características de otro rubro del activo. Deben discriminarse los créditos por ventas de los bienes y servicios correspondientes a las actividades habituales del ente de los que no tengan ese origen”. El rubro abarca todos aquellos derechos que la empresa tiene respecto de la percepción de sumas de dinero u otros bienes o servicios, una vez transcurrido un plazo habitualmente preestablecido. Esos derechos pueden surgir por la simple existencia de operaciones comerciales no agotadas en su aspecto financiero, o pueden estar respaldadas por documentos en los que se exprese la obligación de la contraparte. ^ La mayoría de los créditos en una empresa que opera regularmente, se producirá como consecuencia de las ventas efectuadas, por lo que la revisión de este rubro tiene íntima vinculación con el análisis del movimiento operativo. Sin embargo, es normal que existan créditos de otro origen, generados por situaciones tan diversas como saldos pendientes de integración de accionistas, depósitos en garantía de contratos, préstamos a empleados, etc. Si bien en la definición del rubro que se ha transcripto se menciona el derecho a percibir sumas de dinero, u otros bienes o servicios, deben excluirse aquellos importes entregados por el ente, cuya devolución se producirá en forma de bienes. La condición jurídica de “crédito”, que tiene este tipo de operaciones, no es obstáculo para que contablemente se lo ubique en otro rubro que no sea cuentas por cobrar, ya que siguiendo la realidad económica se visualiza la operación definitiva que tipifica la suma entregada: parte del valor de un bien (o incluso la totalidad). Como consecuencia, su ubicación será en el rubro al cual irá destinado el bien. Por ejemplo, los adelantos entregados para la compra de bienes de uso debieran incorporarse en ese rubro. Como el derecho de percepción se produce por el transcurso del tiempo, este último elemento cobra importancia en la producción de nuevas sumas a cobrar en la forma de intereses devengados. Cuando el componente financiero fue previamente incorporado al valor del acto, documento, etc., deberá cuidarse que el rubro Créditos refleje el monto realmente devengado en cada momento del tiempo, deduciendo los sobreprecios e intereses puros por los períodos no transcurridos. _ La existencia de una venta (o de un ingreso por prestación de servicios o cesión de derechos), se considera en eí momento de la tradición del objetó (entrega de la obra, finalización del servicio, etcO- Como consecuencia, en el caso de no abonarse el importe en ese momento, nace el crédito correspondiente. En el caso de contratos, el derecho surgirá de acuerdo con las cláusulas en ellos establecidas. 2. RIESGOS DE AUDITORIA Este rubro presenta al auditor externo entre otros los siguientes riesgos de auditoría, clasificados según los objetivos de su trabajo: Objetivo de existencia - cobranzas del ejercicio registradas en el ejercicio siguiente por defecto en el corte de

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OBJETIVO

operaciones.

AFIRMACIONES RELATIVAS A

Ley 19.550 y 22.903 Pauta Resolución 110 Comisión Resolución Técnicas Nro. 9 Objetivo de propiedad Ley 19.550 y 22.903 CREDITOS Y OTRAS OPE-9 Pauta Técnica Nro. Resolución 110 VENTAS de la deResolución Com Nacional de Valores - compara mantenimiento de cuentas a cobrar originadas en derechos ya cedidoslaalFACPCE cierre CUADRO I RACIONES QUEdekORIGINAN de la FACPCE Comisión Nacional de parativa período. A PERCIBIR tiva Valores DERECHOS SUMAS DE DINERO, BIENES Objetivo de integridad o inexistencia de omisiones pendientes "a detallando las activicontrolantes, controladas o Notas dereSERVICIOS las previsiones... - entrega mercaderías pendientes de facturación al fin del Cí~ ejercicio. dades habituales entesude vinculadas, los que sean lacionadas las bases utilizadasdel para - facturación por importes menores a los que corresponden (subfacturación). los que no tengan ese litigiosos y cualquier otro (Informa - servicios pendientes de recibir contabilizados como costos o gastos.estimación. origen. crédito. Cuando ción - no de ciertasINEXISTENCIA operaciones. ACAECIMIENTO de hechos que Lofacturación registrado esta a Anexos corresponda, sede deducirán 2 ) Cuadros anexos: d) De Anexe E. Previsiones. La información comcréditos no registrados comple originen o cancelen créditos reagistrado relacionados las previsiones por créditos previsiones y reservas. Anexo G. Activos y Paplementaria se expone en Objetivo de valuación mentaria) omitidos de registrar. dudosode cobro y f)deEl activo y los pasivo ensivos en moneda extran-notas o en forma de -(Información incorrecta consideración componentes financieros. descuentos yincpbrabilidad. moneda extranjera, cuadros anexos. -complemenfalta de consideración de los riesgosdede jera. taria) bonificaciones, g) Los tallando:... - devoluciones y descuentos no considerados. Lo valuación es VALUACION gastos y cargas que seel valor monetarioVALUACION correcta del rubro ha sido determinado deel valor monetario asignado a las Objetivo de exposición devenguen en futuros - no identificación de los créditos documentados los queoperaciones no lo son. coincide con normas acuerdo con normasy de contables ejercicios. - no identificación de ios saldos originados en lalegales operatoria con profesionales sociedades controlantes, B profesionales y normas contables y normas 4 ) De la presentación en 3.2. VALUACION controladas o vinculadas. legales aplicables. general: aplicables. b) las Loscuentas derechos y obliLaNORMAS valuación CONTABLES de por cobrar se efectuará de acuerdo con las normas aplicables, 3. PROFESIONALES, LEGALES Y REGLAMENTARIAS deberán mosespecialmente gaciones las incluidas en las Resoluciones Nros. 4,5 y 6. trarse indicándose si son 3.1.LaNORMAS DE exposición es PRESENTACION EXPOSICION EXPOSICION documentados, con el rubro es 4. OBJETIVOS informado de acuerdo con lasde operaciones sido inLoscorrecta criterios degarantía exposición de la información contable para uso terceros, estánhan establecidos en real u otras. la Resolución Técnica Nro. 9 de la FACPCE, que se comparan a continuación con las normas de normas contables profesionales y formadas de acuerdo con normas c) ElGENERALES activo y pasivo en 4.1. OBJETIVOS presentación de la Resolución 110 de la Comisión Nacional de Valores yprofesionales las normas deylanormas Ley de normas legales aplicables. contables moneda extranjera deberá Sociedades. Los objetivos generales que se detallan a continuación: mostrarseson porlos separado en legales aplicables. los rubros que correspondan. OBJETIVO AFIRMACIONES RELATIVAS A 5. No las menciona CON LOS FLUJOS DE OPERACIONES Art. 65: VINCULACION DEL RUBRO A composición y evolución Ley 19.550 y 22.903 CREDITOS Pauta Resolución 110 de la Resolución Técnica Nro. 9 Para el caso que la code los rubros. VENTAS Y OTRAS OPE5.1. OPERATORIA compara Comisión Nacional de de la FACPCE rrespondiente información Al. Derechos... del ente. RACIONES QUE ORIGINAN tivaexistenciano La de estuviere este rubro se genera en las operaciones dePERCIBIR intercambio, Valores DERECHOS contenida en mayoritariamente Deben A informarse los propias de la los actividad principal del ente. Es cierto que parte de lasatributos cuentas por cobrar, pueden estados contrables... principales, tales SUMASCréditos: DE DINERO, BIENES Norma 63del ; circuito específico, Créditos: son los derechos son derechos que0 tener origenArt. fuera se originan deberán acompañarse tales como las que comoen los A. saldos 1.a. pendientes Moneda SERVICIOS General En el balance general que la sociedad tiene el ente posee contra de integraciónnotas por parte de los accionistas, los préstamos a empleados, y cuadros que se los depósitos en garantía,extranjera; A.l.b. Garantías suministrarse lacontra terceros paraterceros para percibir suanticipos dedeberá impuestos, servicios a recibir, considerarán parte de etc. respaldatorias A.l.c. información que a conpercibirpor sumas en dinero umas de endinero u otros de La culminación naturalLa del proceso de cuentas cobrar, es su conversión un componente aquéllos. siguiente enuInstrumentación délos Lo registrado es real ACAECIMIENTO tinuación se EXISTENCIA requiere: Ia)otros bieneso servicios, ex-bienes o servicios Caja y Bancos aún cuando tal transformación se produzca' en etapas sucesivas, como(siempre pueden ser meración es enunciativa. derechos; A.l.d. Tasa de real de derechos que orí-: real de las operaciones que En el activo: b) Los cluyendo los descriptos que no respondan a han las el descuento de documentos, la cancelación después de una renovación, etc. a) Bienes de disponibilidad interés y pautas de créditos permiten provenientes deen disponibilidades ecaracterísticas de otro ginan una los Créditos dadodelugar a origen odecancelación Estas características definición de la mayor parte lasactualización relaciones flujo restringida. de saldos no las permiten actividades sociales. inversiones. de los rubronecesarios. del activo).El Cuadro I, de controles derechos. y por lo tanto, orientar la determinación b) Procedimientos corrientes; Por separado se indicarán Deben discriminarse los permite reconocer los. .aspectos principales de ladeoperatoria correspondiente al rubro. Créditos^ Clientes: Incremento Créditos Clientes ^A. Créditos: ensociedades el caso de l.e. losadoptados créditos con créditos por ventasGrupos de disminuciones deactivos... Créditos el ente es 'titular de PROPIEDAD PROPIEDAD Lo registrado es valuación de económicos. bienes y servicios corr-es•--------------------------los derechos (le son propios) las operaciones que dan lugar o propio B. Criterios de valuación. B.5. La constitución de cancelan créditos le son propias.

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S.2, SISTEMAS Y SUBSISTEMAS Como consecuencia del origen de las principales cuentas por cobrar en una empresa, el sistema sub-examen incluye las actividades de comercialización. Por lo tanto los sistemas involucrados serán básicamente los siguientes: - Operación de ventas. - Concesión del crédito. - Gestión de cobranza. Se excluye el sistema de cobranzas, pues este pasa a ser un sub-sistema dentro del sistema de Ingresos ya expuesto en el Capítulo de Caja y Bancos. Cada uno de los sistemas antes mencionados, requiere la subdivisión en los subsistemas de mayor especificidad. En un primer grado de desglose se pueden ubicar dentro de “operación de ventas”: Promoción Recepción de pedidos Gestión de pedido Entrega al cliente Facturación. Obviamente, cada una de las características, puede descomponerse en otras de menor nivel, con lo que se logrará un estudio más adecuado de los controles. Las irregularidades más comunes que pueden producirse han sido tratadas en el rubro Caja y Bancos. 5.3. NATURALEZA DE LOS ELEMENTOS DE CONTROL A lo ya expuesto en el Capítulo 7 de Caj y Bancos, se agregan seguidamente los sensores y comparadores más comunes en el rjb o C éditos (por ventas). Los sensores que posee el sistema de Créditos, pueden ser numerosos ya que abarcan distintos momentos del tiempo y sectores internos así como externos. Algunos de los ejemplos de este elemento son: Avisos de entrega de fabricación. Ordenes de compra de clientes. Pedidos internos. Listados de movimientos de materiales. Remitos. Guías de carga. Facturas. Notas de Débito. Notas dé Crédito. Ficha del cliente. Informes comerciales (de solvencia de clientes). Balances, copias de escrituras y otros componentes de la carpeta de créditos. Avisos de vencimiento.

221

Pagarés. Recites de ingresos. Planillas de rendición de cobranzas. Listado de cheques recibidos por correspondencia. Contratos. Estatutos sociales. Estos sensores demuestran distintos aspectos de la operación del sistema que permiten la actuación de los grupos de control. Dada este necesidad, uno de los problemas que puede presentarse es la existencia de características controladas que no tengan sensor o que éste no sea representativo de la condición a analizar. Por ejemplo: la inexistencia de órdenes de compra de clientes o de notas de pedido internas, puede dificultar o imposibilitar la actuación del grupo de control por falta de sensores. Sin embargo será conveniente, determinar si no hay elementos que hagan las veces de sensor, aunque no sean típicos, tales como planillas diarias de atención a clientes, hojas de visitas a clientes con columnas para indicar motivo, etc.. Algunos de los comparadores que deberían estar incorporados en este sitema variando según tamaño, localización; ramo, etc., son: Control de lo entregado con lo pedido por el cliente. Control de las cantidades facturadas con las entregas. Cómf o cien de 3a aplicación de la lista de precios que corresponda. Verific io i le las condiciones de pago. Verificación de la aprobación de los créditos. Examen del mantenimiento del crédito, dentro de los límites acordados. Verificación del débito al cliente de las compras que efectúe. Control de los pagos en término y su acreditación. Obviamente la efectividad de los comparadores, sólo se verifica en la medida que existan grupos activantes que permitan evitar la repetición de errores, incorporar elementos fallantes. Así, por ejemplo, una Gerencia de Finanzas que defina límites de autorización, responsables de la apertura de créditos , etc.. 5.4 CONTROLES TIPICOS DE LOS PROCEDIMIENTOS En este sistema se reconocen diversas actividades de control que son reconocidas como de validez generalizada. Se enumeran algunas de ellas: 5.4.1. RELATIVOS A I^OS.ERACIONES«BEVENTA a. Separación de la función de ventas del otorgamiiento de créditos, entrega al cliente, registraciones contables y del manejo y custodia de fondos. b. Utilización de notas de pedido, remitos, facturas, Notas de Débito y Crédito prenume- radas y control posterior de correlatividad numérica. c. Existencia de un regimen de autorización y control de facturas, Notas de Débito y Crédito.

222

d. Existencia de pruebas del despacho de las mercaderías y de su recepción por el cliente. e. Existencia de un régimen de autorizaciones para la concesión de descuentos y bonificaciones, aceptación de devoluciones y dar de baja a incobrables. f. Registración contable por procesos separados en sub-Mayores de clientes y en cuentas de control del Mayor General y conciliación periódica entre ambos por persona ajena a la registración. g. Control periódico de la antigüedad de los saldos a cobrar. h. Envío de resúmenes de cuenta a clientes. i. Aclaraciones de las discrepancias de las cuentas de clientes por personal no afectado a cobranzas. 5.4.2. RELATIVOS AL OTORGAMIENTO DEL CREDITO a. Existencia de políticas definidas sobre requisitos a cumplir para su otorgamiento. b. Existencia de límites de autorizaciones para otorgar créditos por los distintos niveles de colaboradores. c. Mantenimiento de información actualizada sobre la solvencia y el cumplimiento de los deudores. .' 5.4.3. RELATIVOS A LA GESTION DE COBRANZAS a. Control permanente de la antigüedad de los saldos de los deudores. b. Existencia de una política definida para ejercitar acciones destinadas al cobro de cuentas atrasadas. c. Envío periódico de resúmenes de cuenta. 5.5. EVALUACION DE LOS CONTROLES

5.5.1. RELEV AMIENTO 5.5.1.1. CUESTIONARIO 5.5.1.2. CURSOGRAMAS. Los aspectos correspondientes a los puntos 5.5., 5.5.1. y 5.5.1.1., han sido desarrollados en el Capítulo 7 Caja y Bancos. Adicionalmente y en el apéndice del presente capítulo se incluyen:

223

a. Cuestionario guía. b. Cursograma sencillo como ejemplo del que podría relevarse para el sistema de operaciones de venta en una empresa con sistema manual de registraciones.

5.5.2. EVALUACION DE LA ESTRUCTURA DEL SISTEMA 5.5.3. PRUEBA DE FUNCIONAMIENTO DEL SISTEMA Los puntos 5.5.2. y 5.5.3., se han expuesto en el Capítulo 7 Caja y Bancos. 5.5.3.I. PROGRAMA DE TRABAJO PARA LA PRUEBA DE : FUNCIONAMIENTO DE LAS OPERACIONES DE VENTA A continuación se desarrolla un programa de trabajo para la prueba de funcionamiento de las operaciones de venta. Debido a lo específico que es la organización de cada empresa, el programa de trabajo siguiente debe tomarse como un ejemplo aplicable a las operaciones de venta en una empresa que tiene las siguientes características: - Sistema contable formado por Diario General, Mayor General, Subdiario de Ventas y Mayor Auxiliar de Clientes. No se incluye lo relativo a cobranzas por haberse expuesto en Caja y Bancos, capítulo con el que debería coordinarse la aplicación de los procedimientos de auditoría que son comunes (Ingreso de Fondos - descargo de Cuentas por Cobrar). - Documentación interviniente: Nota de Pedido; Remito; Factura; Informe de Recepción de Devoluciones; Notas de Débito y de Crédito; asientos de Diario. Por la misma razón mencionada los controles que podrían estar establecidos no se detallan. Por ello el programa finaliza con la “prueba de los controles establecidos”. El programa de trabajo se divide en dos partes: verificación del trabajo contable (cálculos y pases) y verificación de ventas y otros movimientos que afectan las cuentas corrientes. Accesoriamente y al final de la segunda parte, se incluyen procedimientos aplicables a las cuentas que conceptualmente se agrupan en Otros Créditos. Para cada una de las etapas es necesario tomar una muestra diferente aunque podría ser igual por decisión del auditor. La razón de ello es que para probar el trabajo contable, es necesario auditar un período contable por lo menos, mientras que la muestra de operaciones puede abarcar un número igual, mayor o menor que las de un período, las de varios períodos, etc..

Verificación de cálculos y pases.

1. Selección de una muestra de uno o más períodos contables. 2. Control de las sumas del Subdiario de Ventas. 3. Cotejo de los totales mensuales del Subdiario de Ventas con el asiento mensual correspondiente del Diario General. 4. Control de pase al Mayor General del asiento incluido en el Diario General.

5. Verificaión del cómputo aritmético del saldo de las Cuentas de Ventas. 6; Examen de la razonabilidad de los movimientos de las Cuentas de Ventas. En caso de observar movimientos aparentemente anormales, deben verificarse con la evidencia necesaria. Verificación de las operaciones de venta. 7. Selección de una muestra de operaciones de venta (ventas, devoluciones, descuentos, bonificaciones, recargos por pagos fuera de término, etc.). S.Verificación del pase desde el Subdiario de Ventas al Mayor Auxiliar de Clientes. 9. Cotejo del Subdiario de Ventas con las Facturas, Notas de Débito y Crédito, en lo referente a los datos incluidos: números, fecha, nombre, importe, concepto e imputación. 10. Examen de las Facturas, Notas de Débito y Crédito, en cuanto a su: -

Autenticidad. Titularidad (la operación le pertenece a la empresa). Control de cálculos. Imputación (ya examinada en 9.).

11. Verificación de la secuencia numérica de Facturas, Notas de Débito y Crédito. 12. Cotejo de precios unitarios y condiciones de venta con listas de precios y Notas de Pedido. 13. Verificación de la secuencia numérica del pedido. 14. Idem Remito con fichas de stock. Si la descarga de las fichas de stock se hace por períodos, agregar verificación de la inclusión de la muestra de remitos en la compilación del período, control de ella y verificación final de la descarga. 15. Verificación de la secuencia numérica del Remito. 16. Recómputo de Facturas, Notas de Débito y Crédito. 17. Selección de una muestra de Notas de Pedido realizando el camino inverso al indicado anteriormente. 18. Verificación del cumplimiento de los controles establecidos en la empresa. Del relevamiento habrán surgido controles existentes (tales como los indicados como típicos en 5.4. ),y ausencia de otros. La verificación del funcionamiento sólo comprende a los implantados. 19. Adicionalmente, y en lo que respecta a créditos diversos: a. Selección de una muestra de las operaciones de: - Anticipos de impuestos. - Adelantos y préstamos al personal. - Accionistas por los importe pendientes de integración. - Servicios a recibir, tales como seguros, alquileres, etc.. - Otros. b. Verificación de pases a Mayores Auxiliares y a Mayor General (algunas operaciones se registran a través de Subdiarios y otras directamente a través del Diario General).

225

5.5.4. MODIFICACIONES PROBABLES AL PROGRAMA SEGUN LAS c. Cotejo de las operaciones con la documentación de respaldo (facturas por ventas diversas, DEBILIDADES EXISTENTES

recibos de proveedores y empleados, contratos de suscripción, pólizas de seguros, etc.). Hay situaciones en que la conjunción de determinadas fallas, exige,la realización de procedimientos adicionales. Por ejemplo, si las funciones de ventas y otorgamientos de créditos, no estuvieran separadas, cobrando, las personas que las realizan, comisión por las ventas, convendría que el auditor obtuviera evidencias propias de la solvencia de algunos clientes y de la magnitud relativa de sus operaciones, las que podrían obtenerse de visitas, informes, etc.. A veces, la DE modalidad operativa del mercadoDEL donde se desenvuelve el cliente, genera, GRAFICO LA PRUEBA DE FUNCIONAMIENTO SISTEMA DE OPERACIONES DE VENTA dificultades. Por ejemplo: si la empresa recibe Ordenes de Compra abiertas (sin especificación de cantidades), tendrá que tenerse especial cuidado respecto de los precios aplicables- ya que muchasSíJeceión veces, la aceptación de nuevos precios por el comprador, puede ds uai estar instrumentada con á> © Stlîcciôa tasestra do uns nusstxs &t © opera cicacs de posterioridad al cierre, aunque la gestión y su aplicación correspondan al ejercicio cerrado. oso o más Deberán revisarse este caso, las Notas de Débito y correspondencia, efectos de lograr una SUBSIDIARIO 05en VENTAS xxS'A.a Fecha....................................../...../..çt «c . «* E. Ríco 230 DEBE afectación razonable a cada período. N* DEUDOR Cts. D4i ¡tos Vi». IVA Dsu* DsC En una empresa en la cual los préstamos a empleados u otros créditos Cant. no operativos D&sefipeión PU. fueran Precio T. 1 MAC F32 105 ICO S £L 2 60 . 100 del MGl 5% ~5 GAD expresamente F33 63 J_ autorizados por personal de nivel adecuado, deberá verificarse laIVAexistencia ios deudor, el ajuste a condiciones equitativas y las posibilidades reales de cobranza. TOTAL

63

105

160

S

DIARIO GENERAL

63 S.5.S. PROBLEMAS ESPECIALES Dcarf. DEComunes LA PRIMERA AUDITORIA Doc. a Cobrar

105

En la primera auditoría, deberá emplearse en el relevamiento de 1los a Ventasun tiempo adicional 160 N.ísPedüoN a IVA D.E 8 procedimientos, especialmente en el conocimiento del mercado donde opera la empresa y sos Venus período... características particulares. Es conveniente el seguimiento íntegro de algunas operaciones de venta, para poder apreciar las MAYOR AUXILIAR DE CLIENTES particularidades propias GAD de la organización. Además, será necesario, para armar el Archivo Permanente © del auditor correspondiente a ese Fe Concepto D H S cliente, una Fecor ? cc63 ¡os 63contratos de venta, copia de las normas legales sobre eventuales 33 2 MGl reintegre s ne exportación, reembolsos, draw-backs, normas de política de ventas, créditos y descuentos, etc.. 1

í. PMUEBAS DE VALIDEZ ~

MAYOR GENERAL GAD

1

6.1. PROCEDIMIENTOS BASICOS QUE'GENERALMENTE SE APLICAN Fe Concepto

D

H

COMPIlACiON

S

30 de 160 los 16a elementos de control, existen En mayor o menor medida con sujeción a laVent. confiabilidad Mes Ajuste algunos procedimientos de revisión que son típicos en el análisis de este flujo. 1 MAYOR AUXILIAR DE < DOCUMENTOS A COBRAR -© MAC A. EXISTENCIA 1

Fe

Concepto Fe 32

Vto. D

'

105

H

S 105

1. Arqueo de documentos a cobrar y otros valores asimilables. 2. Confirmaciones bancarias de documentos al cobro, descontados. 3. Pedido de confirmación de saldos a clientes y a otros deudores.

227 226

4. Solicitud de confirmación de saldos litigiosos a los abogados que representan a la empresa auditada. B. VALUACION 1. Análisis de la valuación de créditos en moneda extranjera. 2. Devengamiento.de los. componentes, financieros. 3. Consideración de incobrabilidades, descuentos y devoluciones. C. PRESENTACION

.■

6.1.1. ARQUEOS DE DOCUMENTOS A COBRAR ■ Consiste en el recuento de todos los pagarés, letras de cambio y documentos asimilables que existan en la empresa a una fecha determinada. Su objetivo es comprobar que ios saldos indicados en los registros contables coincidan : corilrtenenciaTeál de la empresa. .......... ' La realización del arqueó debe tener en cuenta los siguientes puntos: - Debe abarcar la totalidad dé los documentos existentes en el lugar. - El responsable de la tenencia debe estar presente durante el arqueo, a efectos de evitar males interpretaciones o suspicacias. - Debería obtenerse para confirmación escrita del responsable de la tenencia respecto que les arqueados son todos ios documentos existentes y que él estuvo presente durante el procedimiento. . .——............................ - Es importante revisar que los documentos cuenten con el sellado que corresponde, de acuerdó a cada jurisdicción........................ 7...... . .....■■ ........... Como normalrreníe ninguna empresa tiene un grado de simultaneidad perfecta entre sus operaciones y e! registro contable, habrá que conciliar el arqueo recurriendo a ios últimos comproDant.es de movimiento no asentados aún en la contabilidad. 6.1.2. CONFIRMACIONES BANCARIAS HabUuslmcrrte corno consecuencia de los procedimientos en otros rubros, se solicita a los bancos confirmaciones de las operaciones con la sociedad. Entre ellos deben confirmarse ■ los documentos entregados al cobro en bancos, los descontados, los que se encueñtrati éñ garantía de otras operaciones, etc.. fis impóstente reclinar al banco si en la confirmación no vienen los saldos correspondientes a este tipo de operaciones, ya que de como hayan sido entregados pueden surgir observaciones sobre eventuales contingencias (absorción como garantía, por ejemplo).

228

6.1.3. PEDIDO DE CONFIRMACION DE SALDOS Esta es una prueba muy eficiente para la demostración de la existencia del crédito, yaque el propio deudor confirma que debe a la sociedad. ..........................................™..................... Sin embargo debe tenerse presente que ello no implica la cobrabilidad. Generalmente, se confirma una parte de los deudores, sea por véiitas Ü otros conceptos. La muestra debe ser representativa, es decir que abarque, deudores de todas las características y operaciones. Puede hacerse empleando criterios personales o por métodos estadísticos que contemplen la forma de dispersión de los datos. La instrumentación habitual del pedido es a través de una carta en la que se solicita al deudor, la confirmación de los saldos, dejar ° i ¡roque no es una reclamación de pago, sino üñ requisito correspondiente a la revis o ” ódica de los datos contables. En ocasiones, dadas las características del cliente (reparticiones públicas, empresas con distintas divisiones, etc.), puede no ser útil el pedido de confirmación de un saldo, sino que habrá que desglosarlo en las facturas y Notas de Débito/Crédito, que lo componen, solicitando se confirme si ellas se encontraban impagas a una fecha determinada. Es de destacar que si el tamaño de la muestra se lia determinado razonablemente, se necesita la revisión de todos los saldos seleccionados. Por lo tanto si no se recibe contestación (generalmente se envían dos- pedidos), se deben efectuar procedimientos alternativos para satisfacerse de los saldos no confirmados por el cliente. Un procedimiento alternativo usual y efectivo es la verificación de las cobranzas posteriores al cierre del ejercicio que correspondan a saldos pendientes a esa fecha. Se incluyen en el Apéndice, modelos de pedidos de confirmación de saldos.

6.1.4. SOLICITUD DE CONFIRMACION DE SALDOS LITIGIOSOS La necesidad de revisar la valuación del rubro, hace necesaria la evaluación de la cobrabilidad de los saldos. Cuando existe persistencia en la situación de morosidad generalmente los antecedentes son girados a los abogados de la empresa. Por lo tanto el auditor puede pedir a los profesionales que manejan el litigio, la estimación dé cobrabilidad de acuerdo con lo actuado hasta, el momento. Como subproducto también pueden obtenerse las sumas adeudadas a los abogados por su labor y las costas y gastos legales incurridos o por incurrirse. Como no todos los litigios corresponden a créditos, este informe de los abogados contendrá detalles importantes para la evaluación de los rubros Deudas, Previsiones y ocasionalmente, otros en menor medida. Se incluye un modelo de Solicitud- de Confirmación, en el Capítulo Contingencias. 6.1.5. ANALISIS DE LA VALUACION EN MONEDA EXTRANJERA

Las disposiciones legales y la doctrina han impuesto la valuación de los créditos en moneda extranjera, de acuerdo con la cotización al cierre del ejercicio, o a un valor representativo si ésta ño fuera un parámetro razonable, salvo que tuvieran cambio asegurado.. Deberán analizarse los tipos de cambio aplicables (la cantidad en divisas se confirmará por pedido déconfirmación, arqueo, etc.), y la imputación de la correspondiente diferencia de cambio. .......... . r'...........................................

229

6.1.6. DEVENGAMIENTO DE LOS COMPONENTES FINANCIEROS

El auditor deberá comprobar, si se han considerado las actualizaciones devengadas hasta el cierre del ejercicio según lo convenido por el ente con los terceros así como el déveñgámlento de intereses^xplícitos« implícitos en elprecio de las operaciones. Para ello - - deberá tener en cuenta la tasa de interés convenida o en el caso de los componentes financieros implícitos la tasa incorporada por el ente en las operaciones financiadas y en ausencia de esta información deberá recurrir á la tasa de mercado para el ente auditado en oportunidad del cierre del ejercicio o período. 6.1.7. CONSIDERACION DE INCOBRABILIDADES, DESCUENTOS Y DEVOLUCIONES Dado que los créditos deben quedar valuados a su valor recuperable, el auditor deberá satisfacerse de larazonabilidad de las estimaciones efectuadas por los conceptos indicados. Véase a este respecto el Capítulo N? 14 de Previsiones. . 6.1.8. OTROS PROCEDIMIENTOS

"■

En cada auditoría, puede surgir la necesidad de procedimientos específicos. El tipo de revisión variará en función de las características de los créditos cuya revisión no se cubre con los procedimientos básicos. .■. 6.1.9. PRESENTACION

Es necesario constatar que los valores revisados, están correctamente expuestos en los estados contables de acuerdo con lo analizado en el apartado 3 anterior. 6.2. MODIFICACIONES PROBABLES AL PROGRAMA EN FUNCION DE LAS DEBILIDADES MAS COMUNES EN LOS ELEMENTOS DE CONTROL 6.2.1. PRUEBAS ADICIONALES Cuando existieran dudas respecto de la magnitud de los créditos a la fecha de examen, puede efectuarse un examen de las Ñotas de Crédito emitidas con posterioridad para comprobar

si realmente no. existían saldos.cotobl^.in^^?'flios''(ÍOTun£iᮧ‘pír'Ia¡ empresa en. razdn de instrumentación tardía de bonificaciones, precios facturados a listas distintas de la aplicable, etc.. . . . . .. - . . Una posibilidad para comprobar las ventas reales, puede ser el análisis de las guías de porte, correspondientes á los transportes de mercaderías, determinando el volumen en función de los kilogramos facturados por el fletero. 6.2.2. VARIACION DE EXTENSION

.

Típicamente se da el caso de; variación de extensión cuando los resultados de confirmaciones no

son tofaffieatesáíisfactorios.: Én estos casos esjprácíicl;cgrnún,;incremento1 el tamaño de la muestra con. el fin de c(mfirm»ode^h¿Ji^J&ip^^sis|)reÍÍTOñ£ffés. ............................

En otras épocas, se habituaba circularizar a todos los deudores y si se recibía uri buen porcentaje de respcesías sin problemas, no se efectuaba ningún procedimiento sobre el resto. Esto es altamente peligroso, ya que en una empresa con fallas de controlesVn empleado podría fraguar un 10% del total de créditos, con escasa posibilidad inmediata nv ser detectado por el mal func’o 'ento del sistema y porque el auditor habiendo recibido un 60 o 70% de respuestas s -i r ooi smas se habría dado por satisfecho^ 6.2.3. CAMBIOS DE OPORTUNIDAD

i

Es común que la confirmación de saldos se realice a una fecha anterior al cierre, siempre que las actividades de control sean efectivas, asimismo esta anticipación permite resolver los problemas de funcionamiento del sistema postal y la lentitud en la contestación por parte de las empresas, que toma complicado el análisis cuando quedan pocos días para la emisión del dictamen. Sin embargo !a confirmación a una fecha previa, sólo será útil cuando posteriormente pueda efectuarse un seguimiento confiable de los débitos y créditos hasta el cierre del ejercicio. A veces puede ser conveniente, por el. contrario, circularizar a «na fecha distinta donde quedan pocas operaciones pendientes y poder de esa forma’ determinar los arrastres de montos incostectos o no cobrables y de ahí en más efectuar un seguimiento detallado de los movimientos hasta el cierre de ejercicio. El arqueo de documentos también puede ser adelantado si es posible un seguimiento eficaz en el período posterior y hasta el cierre. Por su propia naturaleza no es aconsejable, salvo excepciones, el adelantamiento de los ot os r) o edimientos básicos, pues por ía magnitud de variación o modificación de condiciones no serían representativos de la situación final.

•

'•

.............. • •

■

: '

•. .■ . . . ... ....

EJEMPLO DEL CURSOGRAMA QUE PODRIA RELEVARSE EN EMPRESA CON REGISTRACIQN MANUAL •

REVISION AL: EMPRESA: EMPRESA: REVISION AL: EMPRESA: KÉVISIQNÁL: MODELO DE CONFIRMACION POSITIVA _ DE CONTROLES N2 EXAMEN SI NO SI N/A NOOBSERVACIONES EXAMEN DE CONTROLES N/A OBSERVACIONES N2 EXAMEN DE CONTROLES T N/A OBSERVACIONES SI Membrete del cliente del auditor NO 14. ¿Se requieren de los deudores estados independiente sector de ventas del de 28. 1.¿Se¿Es acciona para bancarias, cobrarellas cuentas contables, referencias otorgamiento de créditos?estatutos, Sr. atrasadas? poderes de firma, informes comerciales, etc.? 2. una clara definición delas funciones 29. ¿Se¿Existe manejan adecuadamente vías y asignación de responsabilidades? judiciales y extrajudiciales para el cobro? 15. ¿Se analiza la infonrj'ación requerida?

Lugar y fecha

De nuestra mayor consideración: 3. ¿Existe un control adecuado de los pedidos objeto de comprobar losycuenta saldos nuestras cuentas con ustedes, mucho agra30. 16. ¿Se Con ¿Seel envían resúmenes de deja constancia del análisis com- ade los que evite duplicaciones u olvidos? 17. 18.

19. 20. 21.

deceremos clientes? probación detengan datos? a bien expresar directamente a nuestros auditores, su conformidad o discrepancia con los saldos abajo indicados, AUN EN EL CASO QUE HUBIESEN SIDO LIQUIDADOS CONlos POSTERIORIDAD A precios LA FECHA MENCIONADA, paralo cual 4.¿Son ¿Se en preparados cuenta análisis a efectos ¿Se utilizan para listas de 31. toman yfacturar despachados por acompañamos un sobre con respuesta postal paga. de la decisión sobre crédito? ay actualizadas? debidamente autorizadas empleados nocada vinculados cobranzas o 9 Agradeceremos que corrientes? en caso deNdiscrepancia acompañen a su respuesta un estado de Capítulo 9 registro de cuentas nuestra cuenta visitas a la fecha ¿Se efectúan a indicada. los clientes más constancia que lalapresente no esdeun reclamo de pago y no tiene otro fin que el importantes para corroborar idea observadas for5.¿Se¿Existen normas condiciones 32. Dejamos investigan las sobre diferencias ventas? señalado precedentemente. mada? por personal ajeno a las cobranzas o registro Saludamos a ustedes muy atentamente. de cuentas corrientes? ¿Se autoriza el crédito por despacho funcionario 6. ¿Se exige una orden o documento responsable? para la salida de 33. ¿Sesimiliar, autorizan debidamentemercaderías? las bajas en cuentas? ¿Se Sres. notifican a Ventas los rechazos y sus ASOCIADOS Contadores Públicos 7.¿Se¿Se preparan las facturas en base adela orden causas? 34.AUDITORES efectúa un seguimiento ulterior las 7000 -con Tandil el acuse de recibo? Si de la detectar emisión de cuentas dadas de baja con el fin ¿Se actualizan peródicamente losdel Tenemos eldocumentos agrado de confirmar ade ustedes, excepto por las observaciones expuestas ambos eslímites simultánea:¿se posibilidades de recupero crédito? crédito? más abajo, quea los siguientes cotejan posteriori la saldos facturacon................................................................. y la orden

BSENES vimiento por notas de créditoDE o transferencia de cuentas? ¿Se notifica a Ventas? CUENTA Saldo al.....................de ................de 19.............. ¿Se planifica la gestión de cobranzas? CAMBIO YA nuestro favor ¿Existen pautas de los procedimientos a A su favor seguir ¿Se paracontrola? los casos de excesos sobre el límite? COSTO DE 38. ¿Se elaboran partes de cobranzas? ¿Se han organizado racionalmente los 39. ¿Se efectúa el cálculo y débito de los VENTAS intereses por mora? conformada?

22. ¿Se ...........................al........de................de............ eran correctos. constancia de la actualización? 35.deja ¿Está debidamente autorizado todo mo23. 24.

36. 37.

25.

8.

¿Tienen numeración correlativa, preimpresa, las órdenes de despacho y las facturas?

9.

¿Cumplen los requisitos legales las facturas emitidas?

10. ¿Son autorizadas especialmente las facturas con precios especiales? archivos?

11. ¿Existen políticas definidas en materia de 26. ¿Se mantienen actualizados? créditos?

27.

40. ¿Sepreparan Notas de Crédito por descuentos análisis o bonificaciones, a la ¿Se12. preparan periódicos de:ajustadas —las condiciones ¿Se han normas sobre política desaldos lafijado empresa? OBSERVACIONES: antigüedad de —cuentas vencidas de otorgamiento? —excesos en límites —saldos 41. ¿Se autorizan especialmente los descuentos | acreedores? 13. ¿Se estudian no en habituales? cada caso los antecedentes i y bonificaciones i de acuerdo con las normas?

l 235 236

233

.

. .

' ' Sello y Firma

BIENES DE CAMBIO Y COSTO DE VENTAS DESCRIPCION DE LOS COMPONENTES

1.

La Resolución Técnica Nro. 9 de la FACPCE señala que los bienes de cambio “son los bienes destinados a la venta en el curso habitual de la actividad del ente o que se encuentran en proceso de producción para dicha venta o que resultan generalmente consumidos en la producción de los bienes o servicios que se destinan a la venta, así como los anticipos a proveedores por las compras de estos bienes”. El rubro Bienes de cambio, se integra por: a) activos que constituyen la principal fuente de autogeneración de fondos de las unidades económicas (bienes destinados a la venta); b) activos ya afectados al proceso de producción de los anteriores; y c) activos a ser afectados con el mismo fin, en procesos posteriores. El costo de ventas, por su parte, se integra por aquellos costos de adquisición o produce ión insumidos o consumidos en el proceso de generación de ingresos. La diversidad de actividades existentes -manufactureras, comerciales, de servicios, extractivas, agrícolas, etc.-, motiva la aparición de un buen número de afirmaciones posibles formando parte de estos conceptos. No obstante, atendiendo a la tarea del auditor, es posible su agrupación según incluyen o no costos de conversión -mano de obra y gastos de producción- en:

Conceptos

Afirmaciones Insumos: comprenden materias primas, materiales, semillas,

Bienes de cambio No incluyen costos de conversión

envases, etc. no ingresados al proceso de producción. Mercaderías o Productos de reventa

Costo de ventas

239

, Costo de mercaderías vendidas

«Elaboraciones en curso: formados por costos de conversión y/o insumos, con distintos grados de avance. (Producción en proceso, Obras o Trabajos en curso, Sementeras, etc.) 1

Producción terminada: bienes resultantes del proceso de producción tales como maquinarias,

semillas, etc.

Costo de productos vendidos Costo de servicios vendidos

Esta identificación es fundamental debido a que los primeros por lo general, presentan menores inconvenientes en su valuación. ............... La importancia que suele adquirir este rubro, hace que se deba prestar especial atención en te revisión de afirmaciones. Ello se visualiza en su significativa participación dentro de les activos del ente (costos no consumidos), y en los gastos que permiten la generación de ingresos (costos consumidos). 2. RIESGOS DE AUDITORIA Este rubro presenta ?1 auditor extemo, entre otros, los siguientes riegos clasificados según los objetivos específicos de su trabajo:

- Objetivo de existencia. - Faianíes de inventarios no contabilizados. - Errores en el corte de las operaciones. - Objetivo de inexistencia de omisiones (integridad). - Existencias no registradas (en depósitos propios o de terceros). - Errores en el coste de las operaciones.

\

- Objetivo de propiedad. - Mercadería de terceros contabilizada como propia. - Objetivo de valuación.

- Errores en la aplicación al ajuste por inflación de las existencias (cuando se utilizó el criterio de costo ajustado). - Errores en la determinación de los costos de reposición (cuando se utilizan valores corrientes). - Existencias valuadas por encima, del valor de recupero. - Existencias que han perdido su condición potencial de venta o utilización (obsolescencia, deterioro,, etc.).

- Errores en la determinación del costo de compra y/o producción (errores matemáticos o incorrecta aplicación de las normas' contables profesionales). - Incorrecta eliminación de los resultados no trascendidos a terceros en mercaderías compradas a empresas del grupo (estados condolidados). - Errores en la determinación del costo de ventas. - Objetivo de exposición. - Incorrecta apertura del rubro en corriente y no comente. - Omisión de información en los estados contables de bienes gravados o con restricciones a su utilización. Estos riesgos podrán presentárseles al auditor externo en mayor o menor medida según el tipo de empresa que se trate (según la actividad de la empresa, organización interna, etc.). Para llevar este riesgo a niveles aceptables para el auditor, éste deberá diseñar una auditoría con procedimientos apropiados para cada uno de los objetivos en cuestión. Por último, la estrecha relación que existe entre este rubro y las compras (insumos o mercadería de reventa), ventas (producción terminada, mercadería de reventa), y los costos de conversión (remuneración de mano de obra afectada a la producción, amortización de activo fijo, etc.), requiere tener presente en la verificación de los bienes de cambio y el costo de ventas, los resultados de la revisión de otros rubros tales como cuentas por cobrar, cuentas por pagar, etc.. 3. NORMAS CONTABLES PROFESIONALES, LEGALES

Y REGLAMENTARIAS 3.1. NORMAS DE PRESENTACION Los criterios de exposición de la información contable para uso de terceros están establecidos en la Resolución Técnica Nro. 9 de la FACPCE, que se comparan a continuación con las disposiciones relacionadas de la Ley 19.550 y su modificatoria la Ley 22.903, y con las normas de presentación de la Resolución 110 de la Comisión Nacional do Valores. Dado que el activo se ordena por el grado de liquidez de ios rubros que lo constituyen, es necesario medir el término de realización de los bienes de cambio, a efectos de identificarlos

como corrientes o no corrientes.

241

Resolución 110 Comisión Nacional de Valores

Normas Generales

BIENES DE CAMArt. 63: Balance... 1. En el activo c) Los bie- BIO. Son los bienes destines de cambio agrupados de acuerdo con las activi- nados a la venta en el dades de’ la sociedad. Se curso ordinario de los indicarán separadamente las negocios, o que se enexistencias de materias cuentran en proceso primas, productos en pro- de producción para diceso de elaboración y ter- cha venta, o que reminados, mercadería de re- sultan generalmente venta o los rubros requeri- consumidos en la prodos por la naturaleza de la ducción o comercialización de los bienes o actividad social. servicios que se destiArt.64: Estado de Resul- nan ala venta. Partidas tados. de ajuste de la la) El producido délas ven- valuación (ver crétas o servicios agrupados ditos). por tipo de actividad. De cada total se deducirá el costo de las mercaderías o productos vendidos o servicios prestados, con el fin de determinar el resuita-

Art. 65. Notas complementarias ... deberán acompañarse notas y cuadros que se consideran parte de aquéllos. La siguiente enumeración es enunciativa: I) Notas referentes a: c) criterio utilizado en la

valuación de bienes de

Deberáinformarse para cada rubro del balance el criterio de valuación utilizado.

•Res. Técnica N2 9 F.A.C.P.C.E. BIENES DE CAMBIO. Son los bienes destinados a la venta en el curso habitual de la actividad del ente o que se encuentran en proceso de producción para dicha venta o que resultan generalmente consumidos en la producción de los bienes o servicios que se destinan a la venta, así como los anticipos a proveedores por las compras de estos bienes. Estado de resultados... Cuando la sociedad se dedicare simultáneamente a distintas actividades, lo ingresos por ventas y por servicios, así como sus respectivos costos, deberán exponerse por separado para cada actividad. Cap. VI información complementaria. Sobre los criterios de valuación de los bienes de cambio y descripción de la naturaleza de los activos que integran el grupo.

§. VINCULACION DEL MUSEO CON LOS FLUJOS ©E OPERACIONES

Ley 19.550 y 22.903 AFIRMACIONES RELATIVAS Resolución 110 Res.ATécnica N2 9 5.1.Pauta OPERATORIA Com Comisión Nacional FACPCE para de Valores OBJETIVO BIENES DE CAMBIO PRODUCCION, INGRESO Y tiva contendidos en él, el período y, en su caso, las operaciones que median entre el óuedsnco EGRESO DE MERCADERIAS momento de obtención de los componentes y el momento en que ellos son comerciali- zados (origen del cambio, costo decon ventas), ya sea indicación delen su estado original o en una forma distinta. Adicionalmente, tienen efecto sobre la del operatoria: método de determinación costo yu el otro valor aplicado. - La oportunidad procedimiento en que se generan los requerimientos (abastecimiento de Lo registrado EXISTENCIA ACAECIMIENTO materia prima, mano de obra, gastos indirectos de producción, mercadería de reventa, etc.). es real real de los bienes componen real de de compras, producciones, - La oportunidad y el procedimiento en que que se genera la transmisión su propiedad a terceros Anexos el saldo al cierre. Bienes de Cambio: consumos ventas de de Cambio: mercaderías No yBienes (v.g. ventas).Bienes de Cambio: No prevé. No aexaincluye. del período minar. incluye. No obstante, estos últimos no son objeto de estudio en este rubro, por quedar incluidos en el análisis de las cuentas por pagar, remuneraciones Costoydecuentas Ventas:por cobrar. Costo Costo de Venta (InforLo registrado es de Ventas: PROPIEDAD PROPIEDAD DIAGRAMA DE65OPERATORIA Art. 2o. e): el costo de las Anexo F. mación complementaria). propio mercaderíasdé olos bienes' productos que componen ellas operaciones de compras, 5.2. SISTEMAS Y SUBSISTEMAS vendidos, saldo detallando al cierre. las producción, consumos y ventas de existencias de la bienes de mercaderías registradas el A los efectos de establecer razonabilidad de los grupos de control que deben en quedar cambio comienzo del que conformanperíodo á examinar comprendidos dentro al de las operaciones la operatoria globalpertenecen del rubro, ales necesario definir previamente los sistemas ejercicio, las compras o el donde quedan comprendidos ente auditado.los primeros. En tal sentido, el grado de identificación de las características controladas será directamente costo de producción del Todo lo real INEXISTENCIA NO ACAECIMIENTO proporcionalejercicio a su desagregación de mayor detalle; ello lógicamente adquiere analizados a niveles por modalidades específicas en activos ente. está registrado de omitidos en el saldo alde compras, producciones, grandes rubros ycada la existencia En primer nivel se podrían establecer los siguientes sistemas, para losyconceptos consumos ventas de conformantes mercaderías de bienes decierre. cambio al cierre. del rubro: omitidos de registrar en el período Si se tratara de servicios a examinar. _________Ciclo vendidos se aportarán datos de Conversión_____________ similares a los requeridos La valuación VALUACION VALUACION para la alternativa anterior es correctaque permitan el informar valor monetario sobre del rubro hael valor monetario de las opeBienes incluyen conraciones incluidas en los estados determinado deque acuerdo el costo de sido prestación de dicostos de conversión las normas contablescontables está de acuerdo con chos servicios; profesionales y normas légalesnormas contables profesionales y aplicables.Insumos Proceso Bien & ______ normas legales aplicables. comercjalizable

3.2. LaVALUACION exposición. EXPOSICION EXPOSICION El auditor deberá considerar en su trabajo, las normas de valuación aplicables al rubro. Entre es correcta rubro es informadoTécnicas de acuerdo en 4,5 su ycaso, operaciones han ellas caben destacarse laselde las Resoluciones Nros. 6 de las la FACPCE. con las normas contables prosido informadas de acuerdo con 4. OBJETIVOS fesionalesy normas, legalesnormas contables profesionales y aplicables. normas Los objetivos generales son los descriptos en el punto 3.1 del legales capítuloaplicables. de Caja y Bancos aplicables a bienes de cambio y al costo de venías y cuyos riesgos se mencionaron en le punto 2 de este capítulo. reventa ----------------------------comercializare

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243

Materias primas (o concepto similares).

Ingreso \ Custodia Salida

Productos en elaboración

N

Ingreso

\

Proceso y Custodia

N

Salida

N.

Productos elaborados (o < conceptos similares)

Ingreso Custodia

X

Salida

En un nivel de menor grado se pueden subdividir cada una de las respectivas condiciones o características controladas en subsistemas específicos. Así por ejemplo la condición “ingreso de materia prima”, puede involucrar, los siguientes niveles de desagregación (a nivel de subsistemas):

Estructura organizativa del sector Segundo i - Ingreso en depósito central Nivel - Ingreso en depósitos de terceros Tercer Nivel

- Ingreso remitido por proveedores - Ingreso retirado de depósitos de terceros Cuarto Nivel

- Ingreso sujeto a control de calidad - Ingreso sin control de calidad Quinto Nivel

Ingreso a depósitos y traslado posterior a sectores de producción - Ingreso sin traslado previo a depósito

Este procedimiento de identificación de subsistemas específicos, constituye el paso previo necesario a los efectos de evaluar los grupos de control en el próximo nivel de detalle. Obviamente será el auditor en cada caso particular el que deberá establecer el límite en el proceso de desagregación, teniendo en cuenta su importancia e influencia sobre la información contable.:

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53. NATURALEZA DE LOS ELEMENTOS DE CONTROL Identificadas las condiciones o características sujetas a control contenidas en los subsistemas respectivos, es necesario considerar cómo se manifiestan el resto de los elementos que integran estos últimos: los sensores, los grupos de controLv los grupos activantes. Los sensores o elementos que respaldan las condiciones controladas, lógicamente son característicos de cada ente. No obstante, y al solo efecto ejemplificativo, es posible nombrar aquellos más frecuentes en la operatoria de bienes de cambio que interesan al auditor externo, en particular porque aseguran la correcta registración de los movimientos del inventario y la

salvaguarda de estos activos: - Emisión de informes de recepción, prenumerados por imprenta, en forma inmediata al ingreso de la mercadería.

. Existencia de un pedido de materiales debidamente autorizado, para retirar mercadería del gLmacén de materias primas y/o materiales. - 7-ris’ón de un vale de consumo prenumerado por imprenta por cada salida de materiales. - Emisión de una orden de producción prenumerada por imprenta, por cada lote de producción.

- Identificación precisa de las unidades producidas (producciones continuas). - Emisión de un remito, prenumerado por imprenta por cada salida de producto terminado, en el momento en que ésta es despachada. -Emisión de remitos internos prenumerados por imprenta por cada transferencia de material a otros depósitos. - Existencia de registros adecuados a stocks (valorizados y sin valorizar). El elemento sensor debe estar presente en cada operación que implique novedades respecto del estado anterior. En este sentido, se podría decir que existe un flujo de transacciones, que paralelamente genera un flujo de información; este último debe quedar registrado en el sensor, esto es reflejado a través de la emisión de un documento específico, prenumerado por imprenta y confeccionado en forma oportuna que informe sobre el movimiento del stock. A los ejemplos mencionados debería agregárseles: informes de recepción por el ingreso de mercadería devuelta por clientes, remitos por salida de mercadería por devolución a proveedores, etc.. Un aspecto importante de todo sistema de control es que proporcione a los sensores y a los grupos de control las condiciones mínimas de seguridad para que éstos puedan fancioner en forma eficaz. Estas condiciones en el área de bienes de cambio están dadas por: •35

a) Acceso restringido al depósito (materias primas y productos terminados) de modo de evitar salida de material no autorizado. b) Separación de funciones entre:

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- Recepción y almacenes, que aseguraría que no se emiten tardíamente informes de % recepción para-cubrir fallantes de inventario. - Almacenes y el responsable de la contabilidad del stock, a efecto de evitar una peligrosa combinación Sé funciones qüe pueden cubrir fraudes con las existencias. -

Recepción^y Expedición. La concentración de funciones de ingreso y egreso de mercaderías facilita el ociütamiento de irregularidades con el stock. Á estas separaciones de funciones se le deben agregar otras relacionadas con los circuitos de compras y de ventas. Lógicamente todo control tiene asociado un costo que hace que en empresas de menor envergadura no resulte de costo beneficio positivo separar alguna de estas funciones. En estos casos el auditor deberá determinar en que medida esta falta de separación de funciones afecta al sensor como elemento de control para lo cual tendrá en cuenta qué controles alternativos posee la empresa (por ejemplo mayor supervisión). Al constituir el sensor un aspecto básico del grupo de control, su inexistencia permite afirmar consecuentemente la falla del respectivo control, (v.g. al no utilizarse ficheros de stock permanente, es imposible verificar la existencia física con los registros de transacciones).

Los comparadores (grupos control) que deben estar incorporados en los procedimientos relacionados con la operatoria de bienes de cambio, estarán lógicamente establecidos en función del tipo de actividad y las características propias del ente. Entre ellos se pueden señalar -a título enunciativo y no taxativo-, los siguientes: - Control de correlatividad de los comprobantes (v.g. informe de recepción, remitos, etc.), comprendidos en la operatoria.’

- Control de las existencias por responsables extemos al sistema. - Cotejo de las horas productivas con las incorporadas en las respectivas órdenes de producción. ....... .......'..." ............. - Comprobación de los insumos de materia prima en relación con la producción obtenida. - Verificación de la coincidencia entre las órdenes de producción concluidas y los ingresos en depósitos de productos terminados. - Conciliación de los registros auxiliares de existencias con el mayor general. . Así como sería efímera la existencia de un grupo activante, sin un grupo de control que . lo alimentara de información a los efectos de tomar decisiones, este último se invalidaría operdería sentido si el primero no respondiera a sus impulsos. Lo dicho permite establecer la significación que adquieren los grupos activantes, y en la operatoria de bienes-de cambio se manifiestan a través de: ' ....................""" - El análisis de diferencias significativas de inventario.

5.4. CONTROLES TIPICOS PE LOS PROCEDIMIENTOS -En La la re-^t-c Cn contable de las luego actividades de haber sidodeanalizadasji operatoria de bienes dediferencias cambio existen control quejustificadas. constituyen prácticas sanas comunes, en su mayoría, a todos los entes. . - El seguimiento de lps.comprobantes-faltantes.en.una.serie correlativa, etc.. La siguiente enumeración comprende a algunos de ellos: El siguiente ejemplo en el que se analiza el control del movimiento de bienes de cambio, 5.4.1. RELATIVOS A INGRESO, CUSTODIA Y SALIDA DE7MATERÍAS PRIMAS contribuirá al esclarecimiento de lo explicado: a) Objetivo: Control de los envíos de proveedores con notificaciones previas (orden de compra o a) similar), del área fie abastecimientos'.' Los bienes incorporados y registrados en productos terminados, deben responder a b) Provisión de información contable referida al ingreso de las materias primas (emisión de nota transacciones reales (Acaecimiento). de recepción o equivalente).

b) Característica controlada: Cantidad c) Las mercaderías de unidades se provenientes recuentan o pesan del ciclo antesproductivo. de su aceptación. c) Sensores: d) Normas sobre control de calidad (inmediatos o diferidos). 1. Parte de productos terminados (PPT). e) Constancia de ingreso a depósito de las materias primas y normas sobre estiba y almacenamiento. " ■ 1...................................... 2. Ingreso a almacenes de productos terminados (IAPT). f) Provisión de información contable de retiros de depósitos para sectores productivos y/o d) Grupoparticipantes de Control: en el proceso de producción. terceros Sector de administración de inventarios. g) Control de las devoluciones a proveedores con el conforme de la recepción respectiva. e) Grapa activan!©: Responsable autorizado a adoptar la acción correctiva necesaria para solucionar las causas de 5.4.2. RELATIVOS A PRODUCCION los desvíos informados por el grupo de control. a) Control de requerimientos de vales de consumo de materias primas con órdenes de producción En el gráficovigentes. siguiente, puede observarse la relación entre los elementos de control: b) Régimen de aplicación de boletas de tiempo de mano de obra con órdenes de producción

vigentes. c) Normas sobre almacenamientos intermedios.

Condición Controlada

d) ProcesoObjetivo de transmisión entre sectores de los productos en elaboración.

Sensor

e) Normas sobre control de calidad. —^ Informe elaborados de PT registrados son f) Provisión de información contable Información referida a la de entrega de los productos a

almacenes. reales " " - .................-

Producción

Almacenes

ß i i? g) Criterios para ia aplicación de ios gastos indirectos de producción y para la determina ción del Desvíos costo de productos terminados.

Grupo Activante Responsable Autorizado

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Grupo de control Sí—

Idministración de Inventarios

5.43. RELATIVOS k INGRESOS, CUSTODIA Y SALIDA DE PRODUCTOS TERMINADOS

...

a) Provisión de información contable referida al ingreso de productos terminados. b) Normas sobre estiba y almacenamiento. c) Provisión de información contable referida a la salida por venta de productos terminados. d) Control de entrega a clientes con el conforme de la recepción respectiva. e) Régimen de registración de los costos de bienes transferidos por venta u otro concepto (muestra, donación, etc.).

5.4.4. RELATIVOS EN FORMA COMUN A 5.4.1. Y 5.4.3. a) Separación de las actividades de producción del sector responsable de los registros contables.

b) Mantenimiento de registros de existencias. c) Realización de recuentos físicos periódicos por el personal ajeno a las custodias y registros.

d) Conciliación periódica de los registros del ente referidas a bienes en poder de terceros, por personal ajeno a la operatoria. e) Adecuadas medidas de seguridad y cobertura de siniestros. f) Existencia de una matriz de autorizaciones para el movimiento de inventarios. g) Políticas definidas en cuanto al tratamiento de productos obsoletos y residuos de producción.

.

h) Normas precisas sobre procedimientos contables de valuación. i) Emisión y análisis periódico de los informes de producción, en relación a los insumos utilizados. j) Comprobación por el sector contable de la correlatividad de formularios, autorizaciones, consistencia de la información contenida, imputación, etc.. k) Análisis de cuentas periódicos. 1) Restricción al acceso a depósitos y almacenes.

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m) Comprobación y conciliación de los registros de invéntenos analíticos con registros contables. 5.5. EVALUACION DE LOS CONTROLES

Conforme lo descripto en puntos anteriores, en la medida en que se proceda a identificar los sistemas y subsistemas que integran la operatoria del rubro, se estará en condiciones de analizar la eficacia de los controles contenidos en ellos. 5.5.1. RELEV AMIENTO

Para proceder a establecer los distintos sistemas y los controles contenidos en la operatoria de los bienes de cambio pueden utilizarse las técnicas de descripción narrativa, cursogramas o cuestionarios, en forma aislada o combinada, o cualquier otro esquema donde el auditor ponga énfasis en los sistemas de control que considere claves, es decir, aquéllos que de funcionar adecuadamente le permitirán modificar el alcance, naturaleza y oportunidad de sus pruebas de auditoría. 5.5.1.1.

CUESTIONARIO

Si bien el auditor frente a cada caso específico, deberá confeccionar un cuestionario de evaluación de controles, en el Anexo I del Apéndice, se presenta una guía ejemplificativa. ■ La misma se refiere fundamentalmente a los grupos comparadores, ya que las condiciones controladas, sensores y grupos activantes son particulares en cada ente. Las preguntas se formulan de tal modo que una respuesta “NO”, equivale a una falla de conttóí (éií la medida en que no existan controles supletorios); la columna N/A, es de utilización en los casos en que la referida pregunta no sea aplicable. El conocido proverbio “lo que se dice no coincide siempre con lo que se hace”, motiva que el auditor efectúe pruebas de transacciones posteriores destinadas a comprobar el relevamiento efectuado, para lo cual deberá seleccionar una muestra representativa del sistema, atendiendo al período y su extensión. 5.5X2. CURSOGRAMAS

Como ejemplo de cursograma sencillo comprendido en la operatoria del rubro se incluye en el Anexo II del Apéndice, el relativo a producción. Una vez realizado el relevamiento de la estructura de los sistmas operantes, es necesario completarlo verificando que el sistema existe tal como fue descripto. Para ello se utiliza una pequeña muestra de operaciones (generalmente no más de cinco), donde se debe tratar que estén todos los tipos de operaciones que son procesadas por el sistema que se esté relevando. Con la documentación relativa a cada transacción, se recorre el sistema en toda su extensión, desde el principio hasta el final, verificando si efectivamente las operaciones fueron procesadas en el modo que está descripto en el relevamiento. Completada esta tarea, el relevamiento debería haber finalizado con la obtención de un adecuado conocimiento del sistema operante especialmente en Jo referente a los controles existentes.

5.5.2. EVALUACION DE LA ESTEUCTUBA DEL SISTEMA

Respecto de este punto, es válida la aplicación contenida en 4.5.2., del Capítulo de Caja y Bancos, razón por la que remitimos al lector a ese capítulo 5.5.3. PRUEBA DE FUNCIONAMIENTO DEL SISTEMA Al igual que el punto anterior, para el análisis respectivo remitimos al lector al punto 4.5.3., del Capítulo de Caja y Bancos. 5.5.3.I. PROGRAMA DE TRABAJO PARA LA PRUEBA DE FUNCIONAMIENTO DE PRODUCCION A continuación se desarrolla un programa de trabajo para la prueba de funcionamiento de la operatoria de producción. Debido a lo específico de este sistema en cada empresa, el ejemplo que se presenta (basado en el cursograma de 5.5.I.2.), debe considerarse al sólo efecto ilustrativo. El programa se divide en dos partes: verificación del trabajo contable y verificación de las operaciones de producción. Para cada una de las etapas es necesario tomar una muestra diferente aunque podría ser igual por decisión del auditor. La razón de ello es que para probar el trabajo contable, es necesario auditar un período contable por lo menos, mientras que la muestra de operaciones puede abarcar un número igual, mayor o menor, que las de un período, consecutivas o no, las de varios períodos, etc.. Debe tenerse en cuenta que la información auditada sea la que se tomó como base para su reexpresión en moneda constante, u obtención de los costos de reproducción. Verificación de cálculos y pases 1. Selección de una muestra de uno o más períodos contables. 2. Verificación en el Diario General de las minutas contables originadas en informes de costos

y en el análisis de variaciones de costos indirectos aplicables y los reales. 3. Comprobación del pase al Mayor General de los asientos incluidos en el Diario General. 4. Comprobación aritmética de los registros auxiliares de Materia Prima, Productos en Proceso

y Productos Terminados. 5. Examen de la conciliación de los registros auxiliares con el Mayor General. 6. Examen de razonabilidad de los movimientos de las cuentas Materia Prima, Productos en Proceso y Productos Terminados. En el caso de observar movimientos anormales proceder a su

verificación con la evidencia correspondiente.

Verificación de las operaciones de producción 7. Selección de una muestra de operaciones de producción.

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8. Vorificación de los pases al Diario General con los registros auxiliares de stock (MP - PP '*

-PT). 9. Comprobación del informe de productos en proceso y productos terminados con las

órdenes de fabricación que los originaron. 10. Verificación de los costos de producción de las órdenes de fabricación con:

* Vales de consumo. * Boletas de tiempo. * Aplicación de costos indirectos. 11. Examen de órdenes de trabajo de los centros productivos con las órdenes de fabricación que les dieron origen, estableciendo la razonabilidad en los insumos de materiales y mano de

obra. 12. Verificación de la secuencia numérica de los sensores de producción. * Orden de fabricación. * Ordenes de pago. * Vales de consumo. * Boletas de tiempo. * Partes de productos terminados. 13. Cotejo de los informes de producción terminados con ingresos al depósito de productos

terminados. 14. Verificación del cumplimiento de los controles establecidos en la empresa (conforme el resultado del relevamiento de los controles típicos del punto 5.4.).

5.5.4. MODIFICACIONES PROBABLES AL PROGRAMA SEGUN LAS DEBILIDADES EXISTENTES E" !os cnsos en que el auditor detecte inexistencia de ciertos controles o que ellos no ranc cnsn adecuadamente, no podrá reducir el alcance previsto en las pruebas sustantivas cor r-'o de su enfoque basado en confianza en el control interno o modificar la naturaleza ii oportunidad de dichas pruebas en función al tipo de control o controles que no resultaron aptos. Por ejemplo si los controles de acceso al depósito de materias primas no existen o resultan ineficaces, no podría adelantarse la oportunidad de la toma del inventario físico, el que debería

realizarse a la fecha de cierre del ejercicio. 5.5.5. PROBLEMAS ESPECIALES DE LA PRIMERA AUDITORIA AI constituir los inventarios de cierre, información común de dos períodos económicos -a los efectos de la determinación del costo de venías-, un error en él motiva traslación de resultados. De allí que la revisión de afirmaciones de cierre de ejercicio (costo de ventas), requiera un

previo análisis de las afirmaciones de inicio (existencia inicial).

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2. las existencias en poder de terceros. se consigna >, subvaluación con < Traslación de resul 5. * Comprobar ventas desde los registros auxiliares de inventario a los comprobantes o 2 > > tados que afecta ai registros de ventas. 1 Defecto < > correcto aparea 0. ** Comprobar compras desde Sos comprobantes o registros de compras a costos los registros : 2 < < miento de e auxiliares de inventario. ingresos 7. ** Comprobar ventas desde los comprobantes o registros de ventas a los registros auxiliares de inventario. En tal sentido, la no participación del auditor en la revisión del período anterior, motiva la realización de procedimientos que permitan establecer la razonabilidad de los inventarios *afinicio Estos procedimientos se relacionan con el circuito compras y cuentas por pagar. y su correcta valuación, Asimismo, la necesidad de establecer la uniformidad en la aplicación de los criterios contables, ** Estos la procedimientos se relacionan el circuito ventas y cuentas por cobrar. del costo de motiva necesidad de efectuar elcon análisis de la forma de determinación mercaderías vendidas en el período anterior; ello en la medida en que puedan existir conceptos C. noPROPIEDAD integrantes del respectivo rubro (v.g. capacidad ociosa), o bien que él no se hubiere establecido correctamente (inclusión de montos provenientes de variaciones en los criterios de 1. Los procedimientos y 6 cubren también el objetivo de propiedad. valuación al inicio y al2,4 cierre del período anterior). Complementariamente, cabe señalar que una primera auditoría, implica una tarea de mayor D. VALUACION intensidad en la evaluación de controles, y en la comprobación de su validez a través de 1. Verificar el cálculo y loslaprocedimientos por la sociedad paraella legajo obtención del costo pruebas de transacciones; recopilación deseguidos datos referidos al rubro para permanente, ajustado, el costo detarea reposición/reproducción o el auditoría. valor neto de realización según el criterio también constituyen adicional de una primera seguido y lo aceptado por las normas contables profesionales. 6. PRUEBAS DE VALIDEZ 2. Verificar ia consistencia de la valuación (documentación respaldatoria, métodos de salida de inventarios, criterio de aplicación de costos de GENERALMENTE conversión). 6.1. PROCEDIMIENTOS BASICOS QUE SE APLICAN 3. los valores con elestablecer valor recuperable. LaComparación evaluación deprevia del contabilizados sistema permite al auditor su confíabilidad y consecuentemente determinar la naturaleza, extensión y oportunidad de los procedimientos de 4. Revisión de la razonable obtención del costo de ventas. revisión, a efectos de corroborar la razonabilidad de las afirmaciones expuestas en los estados 5. Examinar la eliminación de resultados no trascendidos a terceros por compras a empresas del contables. grupo se conservan enystock. En la económico auditoría dey que bienes de cambio el costo de ventas, es frecuente la aplicación de los procedimientos contenidos en el siguiente programa de trabajo discriminado por objetivos: 6. Observar en «a presencia del inventario físico la existencia de bienes dañados, obsoletos, etc.................... ......... ...............- ....................... A. GENERALES E. EXPOSICION 1. Verificar la exactitud matemática del listado de composición de inventarios. L Revisar la correcta clasificación entre corriente y no corriente y lo apropiado de su descripción. 2. Verificar la conciliación de los registros auxiliares con el Mayor General.

B. EXISTENCIA/INEXISTENCIA DE OMISIONES (Integridad) 1. Inspección ocular de los inventarios.

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2. Comprobar y revisar las notas (bases de valuación, bienes gravados, etc.). Este programa estandar fue diseñado para una auditoría sin confianza en los sistemas de control. En la medida que esto se produzca se podrán sustituir o eliminar ciertas pruebas, reducir su alcance o alterar la oportunidad en su aplicación. A continuación se analizan algunos de estos procedimientos en detalle. 6.1.1. PRESENCIAR RECUENTOS FISICOS Este procedimiento tiene por objetivos entre otros, los siguientes: - Comprobar la existencia real de bienes de cambio. - Indicar bienes obsoletos, deteriorados o inservibles. - Establecer la confiabilidad de la composición del inventario. La naturaleza del rubro permite la realización de inspecciones oculares para reunir elementos de

juicio en cuanto a la existencia real délos bienes; no obstante, ello no implica comprobar su propiedad, lo cual requiere compulsas de documentación referidos a compras, producción y ventas, que permitan establecer los niveles de inventario razonables a la fecha de los estados contables, o bien, establecer este último en base a índices de rotación, nivel de producción, etc.. Complementariamente, la inspección ocular puede permitir identificar bienes obsoletos o inutilizables que serán objeto de análisis en cuanto a su tratamiento en la integración del inventario. El inventario físico constituye una de las pruebas visuales, las cuales, de acuerdo con la Resolución Técnica Nro. 7 (FACPCE), de no ser efectuadas requieren que el auditor esté en condiciones de demostrar el motivo por el cual dejó de hacerlas y los procedimientos alternativos empleados en su sustitución. En la intervención del auditor en el inventario físico pueden distinguirse tres etapas: a) de planificación; b) de presencia del recuento; ., c) de seguimiento del recuento. En la etapa de planificación el auditor evaluará los siguientes aspectos: - si los sistemas de control relacionados con el movimiento físico del stock y s a r s " ia justifican en caso de corresponder presenciar el inventario con anterioridad a ia recna de ciérre del ejercicio; - si el sistema de control del procedimiento que llevará a cabo la sociedad es adecuado (equipos de conteo con personal independiente a la custodia y el registro del stock, utilización de tarjetas de inventario prenumeradas u otro procedimiento idóneo para identificar adecuadamente la mercadería recontada, etc.); „ - lectura de las instrucciones emitidas por la sociedad para la torna del inventario físico (la

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existencia de instrucciones escritas es recomendable desde el punto de vista de controf interno) a efectos de detectar aspectos de la organización de éste con los que el auditor no está de acuerdo y poder discutirlo con la gerencia de la Sociedad, previo a su puesta en práctica.

Nótese que este procedimiento puede cubrirse, en caso de ausencia de instrucciones escritas, mediante una entrevista previa con los responsables del recuento; - Determinación de la muestra a recontar por el auditor en función a la importancia relativa del rubro y la confianza que le merezca el procedimiento de inventario. Es decir , si el control interno previsto por la sociedad para llevara cabo el inventario físico es juzgado razonable por el auditor, este puede decidir depositar confianza en dichos controles, para lo cual deberá evaluarlos y probar su cumplimiento y reducir, en consecuencia, el alcance de sus pruebas de conteo. Durante la etapa del recuento físico el auditor efectúa los siguientes procedimientos: - recorrida inicial para cerciorarse de que cada ítem (ordenado porproducto, estiba, estante, u otra forma conveniente) tiene adherida una tarjeta de inventario y que el almacén o depósito ha sido ordenado de modo que no se dificulte la tarea de recuento; - toma de los datos del corte de la documentación, relacionada con el movimiento físico de los ítems incluidos en el recuento (informes de recepción, remitos, órdenes de producción, etc.); - toma de los datos sobre tarjetas de inventarios emitidas, utilizadas, anuladas y en blanco; - observar si se llevan adecuadamente a la práctica las normas de control interno establecidas por la sociedad (constitución de los equipos mventariariores, normas relativas al pesaje de los ítems, dobles recuentos, etc.); - verificar que los equipos de conteo estén efectuando la tarea de recuento en forma efectiva; - practicar sus propios recuentos, según la muestra elegida a priori; - prestar atención a ítems, que por su condición física, estén indicando obsolescencia o lenta rotación. Indagar al responsable de Almacenes su posible uso; - efectuar una recorrida final al depósito verificando que no quedan ítems sin recontar (si se utilizaron tarjetas de inventario no haya ningún ítem o estiba que tenga adherida la sección de la tarjeta que se utiliza para el o los recuentos); - cotejar sus muestras con lo recontado por la sociedad a efectos de satisfacerse de ellos. El auditor cuando se retira''"del depósito tiene que estar seguro de que sus muestras son definitivas. Observar el proceso de cotejo de los resultados del primer y segundo conteo, llevado a cabo por los responsables del inventario y/o del cotejo con los registros auxiliares de existencias del sector Almacenes. Observar el tratamiento dado a las diferencias y el eventual tercer conteo.

Los procedimientos que aplica el auditor en la tercera etapa, es decir luego de la tarea de compilación del recuento llevada a cabo por la sociedad y deí análisis y ajuste de las diferencias

de inventario son las siguientes: - revisión de la adecuada compilación del inventario físico; - cotejo de sus muestras con la planilla de compilación del inventario; - verificación de que las tarjetas incluidas en la planilla de compilación coincidan con los éstos del corte tomado por el auditor; - verificación de la tarea de conciliación efectuada por la Sociedad entre la planilla de compilación y los registros auxiliares de stock y del ajuste de las diferencias de inventario;

- verificación del corte de la documentación tomada por el auditor durante el recuento; - seguimiento de los bienes identificados por el auditor en el inventario como obsoletos o de lento movimiento. - -

.....

Si el recuento fue efectuado en una fecha anterior al cierre del ejercicio el auditor deberá aplicar procedimientos de auditoría para satisfacerse dé los movimientos ocurridos en los mesesposteriores al recuento. El alcance de la tarea dependerá de la confianza que el auditor deposite en los sistemas de control. En aquellos casos de poca o ninguna confianza en el sistema de control el auditor deberá seleccionar una muestra de las transacciones ocurridas en este período (ingresos y egresos de stock) y cotejarlos con la respectiva documentación de respaldo. Otro aspecto a considerar es el referido a la calidad de los productos a inventariar. El tema adquiere especial importancia en aquellas industrias con cierto grado de especialización tecnológica. Como regla general se puede mencionar que no es necesaria la presencia de un especialista que certifique que las mercaderías inventariadas responden a las especificaciones técnicas declaradas por la Sociedad o que se encuentran en condiciones de ser utilizadas. Normalmente el auditor no recurre a la utilización de un especialista que certifique que la cantidad del producto es del que figura en la taijeta descripta del inventario a menos que exista algún motivo que le haga suponeí lo contrario. En los casos comunes el auditor recurre a su experiencia y al conocimiento que posee de su cliente y la industria y que completará con indagaciones al personal del depósito u otro funcionario para satisfacerse de la calidad del material recontado. Cuando el auditor tiene algún motivo para suponer que la calidad o especificación difiere, debe «o» irar la intervención de un especialista no relacionado con la empresa, a menos que i s p aramia dé imparcialidad del personal de la empresa consultado. El uso de especialistas es eh cambio aplicable, teniendo en cuenta las mismas consideraciones, a los casos en que su actuación sea necesaria a efectos de determinar la valuación de los ítems (por ejemplo obras de arte) o las cantidades en existencia (minas, canteras, etc.) Por último existen algunas dificultades que pueden presentarse al auditor en el cumplimiento de este procedimiento para concluir sobre la existencia de los bienes de cambio:

259

ERROR

CONSECUENCIAS (En términos de sobre o

subvaluacion, indicados con > odéberg < a) cuando la sociedad por prácticaseñaladas, efectuar inventarios el yauditor A los efectos de evitarno lastiene consecuencias el corte defísicos,, compras ventas a travéstratar ds cubnr este procedimiento a través de sus propios recuentosrespectivamente) en cuyo alcance deban tener en cuenta la existencia de ésta falla de control interno que podrá verse agravada a si vez por otras correspondiente al cierre del ejercicio, permite efectuar una verificación posterior para detectar deficiencias de control interno relacionadas con la custodia de los bienes; posibles sobre-valuaciones y/o sub-valuaciones en el activo Resultados y los resultados (casos señalados en Patrimonio Obser vaciones el cuadro precedente). b) de igual forma,este cuando no pudo.presenciar inventario físico tomado por la sociedad por Operativamente control se desarrolla ael— través del análisis > de las primeras compras Se ejemplo, omitiese por contabilizar al cierre bienes haber sido designado con posterioridad al cierre; del ejercicio, deberé, efectuar susy anteriores y posteriores al cierre, y de las primeras ventas y/o despachos anteriores recepcionados y aprobados concaso anterioridad propios recuentos en este retrotraer las existencias la las fecha de cierre posteriores a dichoy momento, poniendo especial atenciónaen fechas de registración contable al mismo, e incluidos endel el 'examen inventario físico. de ejercicio'a través demercadería la documentación de respaldo; y de recepción y aceptación de la por el cliente, respectivamente. c) cuando la. sociedad anticipa el inventario con mucha antelación (por ejemplo, más de tres meses respecto de la fecha de cieñe de ejercicio), < o lo anticipa— aún cuando los controles de Idem anterior pero sin incluirlos en el custodia no resulten satisfactorios o tiene por práctica efectuar inventarios rotativos a través de inventario físico. todo el ejercicio, (buena práctica de control interno) pero sin efectuar un inventario integral, el 6.1.3. PEDIDOS DE CONFIRMACION A TERCEROS DEPOSITARIOS auditor deberá proceder según lo mencionado en a), recurriendo o no a la utilización de un — < Se especialista, contabilizasen cierre bienes recepsi el al caso lo justifica. Este procedimiento resulta muy valioso al auditor, en la medida en que le permite confrontar cionados con posterioridad al mismo, y los riesgos contables del ente con las informaciones suministradas por terceros. consecuentemente incluidos en el inDebe tenerse ennocuenta que cuando estos inventarios son significativos en relación a los 6.1.2. CORTE DEde MOVIMIENTOS DE INVENTARIO ventario físico. estados contables la sociedad este procedimiento de confirmación de saldos no reemplaza al de inventarios descripto en 5.1.1.. Este procedimiento conocido comúnmente como corte de compras de ventas tiene por — no seyrecibiera Alanterior igual que en todo proceso confirmación en>los casos en que respuestas de Idem incluidos en ladeexistencia objetivo la pero inclusión o exclusión de existencias en forma errónea, lo que traería aparejado terceros en un plazo razonable, debe efectuarse una reiteración del pedido, y en los casos- que final. consecuencias en el activo, pasivo y los resultados. así lo requirieran, una gestión personal de funcionarios del ente, solicitando la información a La aplicación del criterio de lo devengado lleva a relacionar con ios ingresos generados sólo a remitir directamente al auditor. — costos que le dieron origen; en tal sentido no sería correcto: < Se los omitiese contabilizar al cierre, bienes Estos inconvenientes deben ser previstos con anticipación en el programa de revisión, para despachados no incluidos en la existencia evitar que el término en que debe presentar su informe el auditor, limite las posibilidades de -reiteración Incluir en de el costo de venías, costos que no generaron ingresos. final. los pedidos de confirmación. Es conveniente que este pedido de confirmación se efectúe en forma ciega. - Incluir en el activo costosen que ser absorbidos > en resultados. * * (Utiiidad Idem anterior pero incluidos la deben existencia bruta positiva o final. - Complementariamente incluir ingresos no imputables al período. negativa). 6.1.4.seANALISIS DE LA RAZONABILIDAD DE LA VALUACION Esto producirá cuando: Y EXPOSICION ACTIVO RESULTADOS> Se contabilizase al cierre DEL bienes despa-Y LOS— chados con posterioridad al mismo, inEste en procedimiento será función de la actividad del ente. de Nosobre obstante, CONSECUENCIAS (En términos o cluidos la existencia ERROR final.más o menos extenso en el auditor en ambos casos deberá evaluar la forma de desarrollarlo, teniendo subvaluacion, indicados con > o < presente dos conceptos: significaíividad y complejidad. < * * (Utilidad Idem anterior, no incluidos en la existencia respectivamente) La revisión de la valuación de los bienes reexpresados a su costo ajnstedo, que no incluyen bruta positiva o final. costos de conversión implica verificar la composición del costo de adquisición, teniendo presente negativa). el método de salida de inventario utilizado y ia forma de reexpresión en moneda homogénea. A Patrimonio Resultados Obser tal efecto es necesario el análisis de la documentación respaldatoria de compras y de los vaciones respectivos registros de movimiento de inventario correspondientes a un período > > Se incluyera en la existencia final compras representativo. queel caso se deregistren con En bienes que contablemente incluyen costos de conversión, a lo señalado precedentemente, ' . . se le posterioridad a cierre (v.g. recepciones incorpora la verificación del cargo por mano de obra y gastos de fabricación. Ello implica la ' previas al cierredepero aprobadas porórdenes control de producción correspondientes a bienes en comprobación losnocargos de las de calidad). • - . • • ••• • . ' . . existencia al cierre, y de su respectiva valorización. ' Es aconsejable revisar el proceso de costeo a una fecha preliminar, especialmente. 'cuando

261 260 262

el auditor no lo conoce previamente (primera auditoría, cambios en los procedimientos contables, etc.), a efectos de determinar si los conceptos imputados como carga fabril son los aceptados por las normas contables profesionales y si el procedimiento de asignación de gastos indirectos a los centros de costos o departamentos es razonable así como también la distribución de los costos de éstos entre sí y/o a los departamentos de producción y por último a los productos.

Una revisión previa permitirá poner en conocimiento de la gerencia de la sociedad cualquier desvío, por una práctica ya establecida, que al cierre del ejercicio podría generar una diferencia de auditoría. En revisiones posteriores el auditor deberá cerciorarse de la inexistencia de cambios al sistema y del correcto procesamiento (revisión de cálculos, pruebas con documentación de respaldo, etc.). La utilización de costos predeterminados (estándares o estimados), implica adicionalmente un datallado análisis de las variaciones en cuanto a su origen y tratamiento final. En estos casos importa el monto de las variaciones que se producen especialmente en el período de formación de las existencias porque éstas son las que podrían generar ajustes importantes para el auditor. Según las normas contables los costos estándares son aceptados en la medida que no difieran significativamente con los otros métodos de valuación aceptados para el rubro.

Si la sociedad utiliza valores corrientes, el auditor deberá revisar las bases utilizadas para su determinación. A tal efecto para materias primas y materiales locales deberá verificar los precios unitarios tomados con las cotizaciones solicitadas a los proveedores a la fecha de cierre del ejercicio o consultar sus listas de precios o, en su caso, verificar con los precios unitarios correspondientes a las compras cercanas a la fecha de cierre. Una dificultad que a menudo encuentra el auditor es la falta de evidencia documental de los valores de reposición obtenidos, pues las cotizaciones responden a consultas telefónicas no materializadas por escrito por razones prácticas y/o comerciales. En estos casos el auditor deberá llegar a una conclusión sobre la razonabilidad de los valores contabilizados, siendo lo ideal que estos problemas puedan ser identificados en la etapa de planificación donde, por ejemplo, el auditor puede prever a la fecha de cierre de ejercicio participar en el proceso de obtención de las cotizaciones telefónicas o directamente requerir las cotizaciones escritas por lo menos de los productos más significativos. A posteriori sólo le queda concluir sobre la razonabilidad de los valores contabilizados comparando éstos con compras anteriores o posteriores llevadas a valores de cierre de ejercicio mediante índices específicos. Es de notar que todos estos problemas se encuentran agravados en épocas de alta inflación donde probablemente los valores de últimas cómpraso primeras del siguiente ejercicio ofrezcan distorsión respecto a los valores al cierre y donde no resulta lógico solicitar cotizaciones escritas por precios vigentes dos o tres meses atrás. E,nlodoslos.casos el auditor deberá cerciorarse que los costos de reposición obtenidos responden a las condiciones habituales de compra para la sociedad. Respecto., a-productos con cotización en mercados locales y/o del exterior, el ?.udito? deberá satisfacerse de la inexistencia de fluctuaciones posteriores en la cotización del producto que haga que los valores imputados sean irrazonables. Por último deberá examinar con cuidado los costos de reproducción, especialmente en aquellos conceptos que son indexados con el coeficiente de inflación correspondiente al mes o meses anteriores. En todos casos, los valores del inventario deben ser recuperables. Ello es posible por ejemplo, a través del análisis de facturas de compras, órdenes de producción, y facturas de venta, posteriores al cierre que fijen-parámetros de comparación. La valuación del costo de ventas, lógicamente se encuentra relacionada con la revisión precedente, requiriendo tareas adicionales en los casos de tratarse de una primera auditoría

263

(al no haberse verificado la razonabilidad de la existencia inicial). Si esta última no fuese la situación, la razonabilidad del concepto sólo requerirá la revisión adicional de compras y gastos de fabricación y en los casos que corresponda la obtención de los costos de reposición de los productos vendidos. Lógicamente deberá revisar la correcta reexpresión en moneda homogénea de todos estos conceptos. Finalmente, en base a los elementos de juicio obtenidos el auditor puede establecer silos conceptos relacionados- con.el, rubro, han „.sido expuestos con^tañáióte-CTu^.esteife5 contables, teniendo presente lo analizado en el apartado 2 anterior. Ello implica entre otras cosas que la duración del proceso productivo y el ciclo de comercialización tengan relación en cuanto a su agrupación en corrientes o no comentes; que las partidas de!, activo estén correctamente enunciadas (v.g. productos en proceso, trabajo en curso, eíc.), al igual que las de resultados; que conceptos ampliatorios referidos a valuación, restricciones y/o afectación de garantías estén contenidos; y que finalmente surjan de la lectura de las notas, en su caso, la inexistencia de contingencias y falta de uniformidad en la aplicación de los criterios contables.

6.1.5. OTROS PROCEDIMIENTOS Las características específicas de cada ente pueden generar la necesidad de aplicar procedimientos distintos, incluso, ellos pueden ser alternativos debido a la imposibilidad práctica de aplicar los procedimientos óptimos. Es necesario tener presente la necesidad de efectuar pruebas tendientes a verificar la transcripción total de las operaciones en libros rubricados del ente, a efectos de establecer el cumplimiento de las normas legales vigentes. APENDICE ANEXO I - EVALUACION DE CONTROLES: CUESTIONARIO (9.8.) ANEXO n - CURSOGRAMA DE PRODUCCION (SISTEMA MANUAL)

264

ANEXO I - EVALUACION DE CONTROLES: CUESTIONARIO ANEXO I ■ EVALUACION DE CONTROLES: CUESTIONARIO N2 EXAMEN DE CONTROLES SI NO N/A OBSERVACIONES EXAMEN DE CONTROLES 1. ¿Es independiente el sector productivo de: a) *Contaduría? constitución de una mesa de control b) de Abastecimiento? asignación y rendición de marbetes?

c) Ventas?

* operatoria del inventario físico (nú2. ¿Existe definición de funciones mero una de clara recuentos, intervención de y

asignación de ajenos responsabilidades responsables a la custodiaeny/o el sector, referidas registro de las a:existencias, etc.)? a) Recepción? b) *Almacenes y marestriccionesde materias operativasprimas (actividad teriales productiva, operaciones de recepción y c) despacho, Planeamiento etc.)y control de la producción? d) Control de calidad? corte de documentación e) *Fabricación? f) Mantenimiento? ¿Se investigan los sobrantes y faltantes significativos? 3. ¿Existen medidas de seguridad relativas: a) ¿Son Incendio? ajustados los registros contables a b) las Protección contra robos? existencias reales por responsables c) autorizados? Vigilancia externa de ingresos y salida de productos y materiales? ¿Se efectúan periódicamente controles sobre bienes en poder de terceros a través de: 4. ¿Existe una adecuada cobertura de los a) Recuentos? bienes de cambio a través de lacontrab) Circularización? tación de seguros? 10. ¿Intervienen responsables ajenos a la 5. ¿Se efectúan recuentos físicos periódicos operatoria habitual con los terceros? por personal ajeno al sector? 11. ¿Son ajustados los registros contables y 6. ¿A tales efectos existen instrucciones extracontables a las existencias reales

relativas a su forma de concreción, en por responsables autorizados? cuanto a: 12. ¿Se utilizan formularios prenumera* La de un responsable u órgano dosexistencia en la operatoria de bienes de camdebio? dirección y supervisión ajeno al registro y custodia de los bienes? 13. ¿Permiten los formularios identificar las * utilización tarjetas de inventario tareas de derecepción, producción, prenumeradas? traslado de materiales y despacho?

285

N/A OBSERVACIONES

ANEXO DE CONTROLES: CUESTIONARIO ANEXOI I- -EVALUACION EVALUACION DE CONTROLES: CUESTIONARIO N2

EXAMEN DE CONTROLES

§1

EXAMEN DE CONTROLES

14.

¿Existe matriz de alautorizaciones a) Valoruna de incorporación patrimonio referidas a dichas operaciones? de las compras?

b) Método de salidas de inventario? c) Cargos por costos de conversión? 15. ¿Existe una adecuada identificación y d) Cotejo con valores de reposición? codificación de los materiales, productos en proceso, terminados, 25. ¿En el casoproductos de utilizarse sistemas mercaderías de costos de predeterminados, reventa, etc.? están perfectamente ¿Seestablecidos: identifican e informan los materiales 15. obsoletos o fuera de uso? a) El destino de las variaciones, luego ¿Sede haber informan y mantienen controles sido analizadas? 17. adecuados sobre los residuos .de prob) La revisión periódica de los costos ducción? por cambios realizados en las actividades de producción? 18. ¿Existen normas sobre c) La autorización de el lostratamiento respectivos y destino de los bienes indicados movimientos de inventario? en 15 y 16? d) Los informes de vigilancia con los formularios referidos a recepción y 19. ¿Sedespacho encuentran perfectamente identificados de depósitos? los bienes de propiedad de terceros? ¿Existe un control contable de: a) La secuencia numérica de los for20. ¿Se utilizan registros mularios incluidos en de la existencias: operatoria de a) bienes Sin valorizar? de cambio? b) b) Valorizados? La coincidencia de información enviada por sectores de intereses opues21. ¿Son tos?los responsables de dichos registros c) Laa laautorización de existencias? los respectivos ajenos custodia de las movimientos de inventario. d) Los informes de vigilancia con los 22. ¿Son controlados con el Mayor General ylos formularios referidos a recepción respectivos despachoregistros de depósitos? valorizados? 27. ¿Se emiten periódicamente informes relativos a insumos utilizados y pro23. ¿Existen fórmulas referidas a composición obtenida? de ducción productos conforme a su grado de avance, para cada elemento de costo? ¿Se analizan las variaciones significativas de: a) Materia Prima?precisas sobre proce24. ¿Existen normas b) Mano de Obra? dimientos contables de valuación en cuanto c) Gs. Indirectos de fabricación? a:

287

268

NO N/A OBSERVACIONES

CUR SOG RAM A DE PRO DUC CION — SIST EMA MAN UAL —

INVERSIONES Y SUS RESULTADOS

INVERSIONES Y SUS RESULTADOS

1. DESCRIPCION DE LOS COMPONENTES . f La resolución Técnica N9 9 de la FACPCE, señala que las inversiones son las realizadas \ con el ánimo de obtener una renta u otro beneficio, explícito o implícito, y que ño forman ¡ parte de los activos dedicados a la actividad principal del ente, y las colocaciones efectuadas ' en otros entes. i Incluyen entre otras: - Títulos valores - Depósitos a plazo fijo en entidades financieras - s

Préstamos - Inmuebles y Propiedades. Cate señalar que tratándose de activos marginales al objeto específico del negocio, los resultados deberán mostrarse separadamente de los producidos por la actividad principal, y a menos que no sean repetitivos, integran el área de resultados ordinarios. Por la estrecha relación con la elección de los procedimientos de auditoría congruentes para la verificación de estos activos, y a efectos de identificar adecuadamente el riesgo que este rubro involucra es preciso que el auditor repare acerca de la naturaleza de las afirmaciones que contiene el rubro. Las afirmaciones pueden consistir en afirmaciones explícitas de existencia de cosas físicas, corno en él casó dé inmuebles y muebles ae renta y de cosas no físicas, pero

representads por elementos tangibles, como son los_________is valores, sobre los que a través de la documentación que justifica su tenencia y la posesión física se dispone del dominio sobre los mismos. También el rubro supone afirmaciones implícitas, como ser la inexistencia de gravámenes que pesen sobre el rubro, si no se lo menciona expresamente. Los resultados de las operaciones vinculadas con este capítulo del balance configuran afirmaciones de hechos pasados. Debido a que este capítulo involucra bienes o derechos de c^cterísticas disímiles que tiene la sociedad, se procederá a clasificarlos de modo que pa~T>i‘í> efectuar un análisis más preciso del riesgo de auditoría que implica cada afirmación. a) Títulos valores públicos y/o privados

La condición general que tipifica a los títulos valores, es su posibilidad de negociación privada o pública, en este último caso usaalraeníe en las Bolsas de Comercio del país. "Dentro de esta clasificación pueden citarse: Bonos Extemos (emitidos en moneda extranjera),

Depósitos a plazos fijos transferibles, Préstamos documentados, Debentures, Acciones al portador, etc.. El mayor riesgo que encuentra el auditor en este tipo de inversiones es el relacionado con los objetivos de existencia y propiedad. Dado que estos valores son asnalmente emitidos al portador y se pueden hacer con ellos una variada cantidad de operaciones financieras, (por ejemplo en el caso de Bonos Externos, operaciones de pase, alquiler, compra o venta a término, entrega en garantía, custodia), el auditor deberá seleccionar cuidadosamente sus procedimientos de auditoría para cubrir satisfactoriamente estos objetivos. En cambio y salvo casos excepcionales, como el que se indica más adelante, la valuación de estos ítems no implica mayor riesgo de auditoría, (posibilidad de encontrar errases en la valuación) por la simplicidad de las normas técnicas............................................. - •• Un caso especial lo constituyen las inversiones en sociedades que no hacen oferta pública de sus acciones y en las que no se dan las condiciones para aplicar ei valor patrimonial proporcional cuya norma de valuación costo ajustado encuentra como dificultad conocer el

273

valor de recupero a efectos de no sobreestimar su valuación. Por este motivo las normas profesionales prevén el costo histórico reexpresado, para estas inversiones en la medida que se desconozca el valor de recupero. Esta situación podría causar el

efecto inverso de subestimar este activo, no obstante que rara vez adquieren tal signifícatividad que puedan implicar un riesgo importante de auditoría. b) Obligaciones intransferibles

El rasgo fundamental que las caracteriza es su intransferibilidad directa. Se trata de títulos nominativos. • Se mencionan como ejemplos, los depósitos a plazos fijos intransferibles realizados en c ~‘:í?ades financieras, las Letras de Tesorería o similares o co guran obligaciones del Estado, etc.. En general no presentan mayores riesgos de auditoría

c) Participaciones en sociedades controladas y/o vinculadas.

Estas participaciones están representadas generalmente por acciones, aunque también p ° p starlo a través de cuotas de capitel u otra forma de tenencia de capital. Es menester ten o senté las disposiciones de la Ley de Sociedades en sus artículos 31 al 33, sobre el particular y lo dispuesto por las Resoluciones Nfi4 y 5 (FACPCE). En sociedades vinculadas donde se aplica el valor patrimonial proporcional (de acuerdo con la Resolución Técnica N2 5 FACPCE, su aplicación no es obligatoria, aunque sí aconsejable) o en sociedades controladas, el riesgo de auditoría está d?.do por el riesgo de que cada una de las aseveraciones que se efectúan en los estados contables de estas sociedades presenten errores u omisiones. Lógicamente este riesgo deberá ser ponderado en ración a la proporción, que se tenga en el patrimonio de la sociedad emisora de las acciones, y sn significatividad en relación a los estados contables de la inversora. d) Bienes muebles e inmuebles. Este tipo de inversiones, comúnmente a largo plazo, dada la durabilidad de los activos, en la

mayoría de los casos está representado por terrenos y edificios, para ser dados en locación o especular con su venta. En general no presenta mayores riesgos de auditoría siendo de consideración lo mencionado en el capituló'& Bienes de Uso.

2. NOK.MAS CONTABLES PROFESIONALES, LEGALES .. ¥ REGLAMENTARIAS ' 2.1. NORMAS DE PRESENTACION Los criterios de exposición de la información contable para uso de terceros están establecidas en

laResolución Técnica Na 9 (FACPCE), que se comparan a continuación con las disposiciones relacionadas de la Ley de Sociedades y las normas de la Resolución 110 de la Comosión Nacional de Valores.

274

. Pauta Com- . paratlva Norma general

Resolución 110 Comisión Nacional de Valores Art. 63:Balance. En el balance general deberá suministrarse la información que a continuación se requiere: 1. En el activo, d) Las inversiones en títulos de la deuda pública, en acciones y en debentures, con distinción de los que sean cotizados en bolsa, las efectuadas en sociedades controlantes, controladas y vinculadas, otras participaciones y cualquier otra inversión ajena a la explotación de la sociedad. Cuando corresponda, se deducirá la previsión para quebrantos o desvalorizaciones.

Notas

Art. 65:... deberán acom-, pafiarse notas y cuadros... la siguiente enumeración es enunciativa: : 1) Notas referentes a: d) Procedimientos adoptados en el caso de revaluación o devaluación de activos, debiéndose indicar además en caso de existir el efecto consiguiente sobre los resultados del ejercicio.

R.T.9 FACPCE

Inversiones Comentes: Son las colocaciones efectuadas con ánimo de obtener una renta u otro beneficio, que sean susceptibles de fácil realización y no formen parte de la estructura comercial o industrial normal de la sociedad. No corrientes: Son las colocaciones a plazo mayor de un año, efectuadas con ánimo de obtener unarenta u otro beneficio. Asimismo se incluirán en este rubro aquellas inversiones que aunque participen délas características de corrientes hayan sido efectuadas con una intención de permanencia en el activo social.

Inversiones

Deberá informarse para cada rubro del balance el criterio de valuación utilizado. Punto 8.4. VALOR PATRIMONIAL PROPORCIONAL a) Participaciones permanentes en sociedad controladas (Art.33, inciso Ia de la Ley 19.550 y sus modifi-

CAPITULO VI - INFORMACION COM-

Son las realizadas con el ánimo de obtener una renta u

otro beneficio, explícito o implícito, y que no forman parte de los activos dedicados a la actividad principal del ente y las colocaciones efectuadas en oíros entes. Incluyen entre otras: Titulos- valores - Depósitos a plaXo fijo en entidades financieras Préstamos - Inmuebles y propiedades

PLEMENTARIA A. Datos sobre la composición y evolución de los rubros, entre otros, los siguientes: A.l.b. Garantías respaldatorias. Las deudas,

créditos e inversiones con garantía real o con otras garantías que por su naturaleza impliquen catorias). I) En los estados con- seguridad adicional en la realización cle tables anuales deberá

275

Ley de Sociedades

Resolución 110 Comisión Nacional de Valores

Res. Técnica N2 9 FACPCE

presentarse la informa- los derechos (Ej. caución requerida en el ción bonos externos,

punto 2 b) estados consolidados y 9 de este anexo. II) En los estados contables trimestrales se informará como mínimo: — Detalle de las sociedades controladas, con el porcentaje de votos que se posee y que permite formar la voluntad social. — Cambios en el conjunto económico. Control no efectivo III) En ambos casos se deberán acompañar los balances y estados de resultados anuales, trimestrales o especiales considerados para la determinación del Valor Patrimonial Proporcional respectivo, dictaminados por Contador Público. b) Participaciones permanentes en sociedades en las que se ejerza influencia sighificáti- va en las decisiones (ño

comprendidas

en

el

apartado anterior). Deberá informarse como

mínimo: — Detalle de las sociedades en las que se ejerza influencia significativa en las decisiones.

278

caución certificados de depósito a plazo fijo transferibles, avales de entidades financieras, etc.) A. i.c. Instrumentación de los derechos (en caso de ser considerados inversiones). A.l.d. Tasa de interés y pautas de actualización de saldos no corrientes. Tasa de interés y pautas para la actualización del valor de los conceptos principales de derechos y obligaciones no corrientes. A. Le. Grupos económicos Saldos relacionados con empresas vinculadas, controladas o controlantes. A. 4. Inversiones permanentes Participaciones permanentes en otros entes con indicación de su denominación, su actividad, los porcentajes de participación en el capital y en los votos posibles y la valuación contable de las inversiones. Inversiones en otros activos, asimilables a bienes de uso por su naturaleza, con indicación

iedades

Resolución 110 Comisión Nacional de Valores —Cambios respecto a la situación existente a la fecha de los estados contables anteriores. — Constancia expresa del cumplimiento de la norma 3.9 inc. a) del

.. R.T.9

FACPCE de sus características,

valores originales y residuales y amortizaciones.

A. 5. Bienes de disponibilidad Anexo VII cuando la restringida. fecha de cierre de los estados contables de B. Criterios de Valualas sociedades vincu- ción ladas difiera de la fecha de cierre de los de la inversora. — Indicación de si todas las sociedades utilizan los mismos criterios contables y enunciación de los casos en que así no ocurre. Punto 9. NOTAS A LOS ESTADOS CONTABLES CONSOLIDADOS a) Detalle de las sociedades consolidadas. ~ Se indicará el detalle de las mismas, informando como mínimo el porcentaje de votos que se posee y que permite formar la voluntad social. b) Detalle de Sociedades de Actividad No Homogénea incluida en una sola línea. En el caso de sociedades incluidas a su valor patrimonial proporcional y no consolidadas de-

277

Pania Com

para tiva

Resolución 110 Ley de Sociedades

Comisión Nacional de Valores

berán informarse los motivos que justifican el tratamiento adoptado. c) Cambio en el Conjunto Económico. Cuando una sociedad

esconsolidadaporprimera vez o deja de serlo, sea por compras o ventas u otras circunstancias, deberá exponerse tal situación adecuadamente. En el caso que ello implique además, un cambio en las normas contables aplicadas,

deberá exponerse el cambio y sus efectos, según lo indicado por las presentes normas. d) Control no efectiVQ,

Cuando

la

sociedad

consolidante no ejerza efectivamente el control o el mismo esté restringido, sea por convocatoria de acreedores, por intervención judicial, por convenios, o por otras causas, igualmente pro-

cederá la consolidación pero deberá exponerse tal situación.

278

R.T.9 FACPCE

Paut a

Resolución 110 Comisión Nacional de Valores

Co m para

Anexos

2) Cuadros anexos c) De inversiones en títulos, valores y participaciones en otras sociedades detallando: Denominación delasociedademisora o en la que participa y características del títu lo, valor o participación, sus valores nominales, de costo, de libros y de cotización, actividad principal y capital de la sociedad emisora o en la que se participa. Cuando el aporte o participación fuera del 50% o más del capital de la sociedad de la que se participa, se deberán acompañar los estados contables de ésta que se exigen en este título. Si el aporte o participación fuese mayor del 5% y menor del 50% citado, se informará sobre el resultado del ejercicio y el patrimonio neto según el último balance general de la sociedad en que se invierte o participa. Si se tratara de otras inversiones de detallará su contenido y características, indicándose, según corresponda, valores nominales, de costo, de libros, de cotización y de valuación fiscal;

Anexo C. INVERSIONES Acciones, debentures y otros títulos emitidos en serie. Participaciones en otras sociedades.

R.T.9

FACPCE

B. l. La valuación de las inversiones, indicando el método tíe amortización si correspondiera. La R.T. 4 -FACPCEsobre estados consolidados detalla requisitos de exposición en sus capítulos D. y E y la R.T. 5-FACPCE-(ValorPatrimonial Proporcional)hace lo propio en AnexoD. OTRAS IN- su capítuloJD. VERSIONES. Anexo G. ACTIVOS Y PASIVOS EN MONEDA EXTRANJERA

f) El activo y pasivo en moneda extranjera deta-

llando... 279

4.2. SISTEMAS ¥ SUBSISTEMAS Ley de Sociedades R.T.9 Pauta Resolución 110 Bel mismo modo que se señalara en 4.1., en cuanto a la similitud respecto de Caja y FACPCE Com Comisión Nacional de Bancos los sistemas vinculados con el rabio inversiones, pueden clasificarse en un primer nivel para Valores en: tiva - Adquisición de las. .inversiones (egresos de fondos). - Custodia (mantenimiento ias inversiones). controlantesde de acuerdo al ' Ingresos (percepción de 33 renías liquidación artículo inc.o 1®, deberánde inversiones). presentar como información INEXISTENCIA NO ACAECIMIENTO Todo lo real esta complementaria, estados A su vez cada uno dedeellos es posible subdividirlo específicos según sea activos omitidos del saldoenalsubsistemas de transacciones e imputacio nescada registrado contables anuales tipo de inversión. consolidados, cierre. confeccionaomitidas de registrar en el período Por ejemplo, “Adquisiciones”, ser clasificado en: dos con arreglo a puede los prina examinar. cipios endebolsas contabilidad - Compra de acciones y mercados.geaceptados y a las - Colocaciones enesdepósitos a plazo fijo. VALUACION VALUACION La valucaciónneralmente normas que establezca - Operaciones de “pases” con Bonos Externos, el valor monetarioladeletc.. rubro hael valor monetario de las trancorrecta autoridad de control. sido determinado de acuerdo consacciones incluidas en los estados contables profesionales ycontables coinciden con normas 4.3. NATURALEZAnormas DE LOS ELEMENTOS DE CONTROL 2.2-.VALUACION normas legales aplicables. contables profesionales y normas f La determinación de ios elementos de control en el área de inversiones, legales aplicables depende del tipo j desperaciones que efectúe el ente ’ las normas de valuación aplicables al rubro. Entre ,El auditor deberá considerar en auditado^ su trabajo, 1 ellas Loscaben controles establecidos en los procedimientos deben contar sus elementos destacarse las de las Resoluciones Técnicas Nros. 4,5 con y 6 todos de la FACPCE. 1 funcionando para ser efectivos. El rubrodeeslos controles EXPOSICION en por su lacaso, las < La.exposición, 3. OBJETIVOS ’ El auditor cebeesevaluarEXPOSICION el funcionamiento implantados empresa, informado acuerdoomisiones con sidoafectan informadas correcta______ detectar las desviaciones y, en sude caso, ytransacciones el modo enhanque a los / normas profesionales procedimientos de auditoría/ En el poeto: detallan los típicos acuerdo concontrôlés normas Son aquellos cayos riesgos se contables consideran en el4.4., puntoseI de de este capítulo y que secontables detallandel a y normas legales aplicables. presa. ‘\jiíGvimienlo'de profesionales. y normas legales continuación: inversiones-en'Una-determ-inad&em La característica potcontrolar está directamente relacionada con el sistema de que se trata. El aplicables. A ándito'; debe hacer su evaluación tratando AFIRMACIONES de desagregar los RELATIVAS sistemas existentes en subsistemas más pequeños de acuerdo con la operatoria de la empresa, es decir en la medida que estén sujetas alas mismas actividades de control. OBJETIVO INVERSIONES 4. VINCULACION DEL RUBRO CON LOS FLUJOS RESULTADO VENTA BAJA Los séniores también variarán conforme sean DE los OPERACIONES sistemas actuantesy pueden/ ser tanto 1 INVERSIONES. RESULTADO comprobantes o documentos que expliciten alguna señal, como ciertas observaciones îjïïë5 un 4.1. OPERATORIA ¿rapóle control realice de la actividad de un sistema, por SOCIEDADES ejemplo: efiEto de visualizar la existencia de un título-valor depositado en una caja de seguridad. CONTROLADAS--./. VINLas inversiones se vinculan consiguientes el sistema sensores financiero empleados de la organización. efecto,de A título de ejemplo especialmente se señalan los en el En manejo CULADAS RENDIMENTO ssinversiones: relaciona con el subsistema de egresos de fondos en ‘lo concerniente a la adquisición de las INVERSIONES respectivas inversiones con el subsistema de ingresos de fondos por la percepción de las f - Memorandos internosy de selección de la inversión. diferentes rentes que producen tales inversiones. " flor Mi motivo son de \ -Orden de .compra de acciones, títulos, etc., j ACAECIMIENTO 1 Lo registrado es real EXISTENCIA real de los activosy.BancoSíi ápIcaeiónte'normas^econttotandizadas'en-etCapítHfede'Cajr. -Li^llÉcioHes'deagentes''áeK)lsa. ■ - real de las .transacciones e imque componen el saldo al cierre . embargo, de dado que en la mayoría las empresas / Sin - Certificados custodia de Bancos, Caja de de Valores, etc.. industriales y comerciales estas putacionesque, del período a examinar. inversiones no forman parte de su operatoria habitual, es importante el .auditor evalúe si ¡ -Certificados de depósitos'-a plazo'fijo. ' existen actividades de control específicas para este / Tftülœ-^lœM^pones^etc.. - tipo de operaciones (por - . ejemplo autónzSoies) allá de las apticabíes a los subsistemas de Egresos e Ingresos.' De igual manera - Escriturasmás de propiedades." deberá auditorPROPIEDAD la existencia de relacionadas con la custodia y PROPIEDAD Loconsiderar registrado - Liquidaciones dieles agente's inmobiliarios poractividades alquileres de y control disposición de estos activos en su objetivo de determinar si podrá confiar en registradas estós controles en ela propio ae ios activos que componen el las transacciones efectos de modificar el alcance, extensión y/o oportunidad de las pruebas sustantivas..,■ período a examinar pertenecen al saldo al cierre. ente auditado.

281 280

gastos de propiedades y locales. ■ Planillas, de vencimientos. - Extractos de cuentas bancarias. Se reitera la necesidad de que el auditor se satisfaga acerca de todos los sensores necesarios de cada operación de manera que queden los signos que permitan su rastreo posterior. El trabajo del grupo de control es de comparación entre la medida que explicita el sensor y_ei estándar adecuado al objetivo perseguido.. Algunas comparaciones, dichas a modo de ejemplo serían: - Control de las inversiones en cartera por personas ajenas a su custodia.

- Cotejo déla alternativa de inversión seleccionaría con la efectivamente realizada, - Comparación de las rentas obtenidas con el promedio que presente el mercado para la inversión seleccionada.

- Cotejo de tes rentas o amortizaciones parciales que debieran percibirse con las efectivamente percibidas y registradas, etc.. En lo concerniente al gnipo activante es sabido que su intervención, obviamente necesaria para completar la función control, depende de la existencia de los tres elementos precedentes, ya que se ocupa de subsanar las fallas ocurridas, y lo que es más importante aún, sus causas. Las siguientes serían decisiones del grupo de control en el área: - Impedir inversiones que no hayan cubierto el debido proceso de selección.

.............

- No autorizar el registro de operaciones sin el adecuado respaldo documental. '..................~, - Establecer el proceso de seguimiento de las inversiones, especialmente en lo concerniente aí cobro en tiempo de las rentas. - Promover la búsqueda de diferencias entre saldos de mayor y auxiliares. - Sistematizar las conciliaciones entre registros contables e información externa relativa a la custodia de inversiones. En el ejemplo siguiente, se explica cómo operan los diferentes elementos del control en el procedimiento interno de la empresa relativo a ¡a verificación de inexistencia de dividendos de acciones puestos a disposición, omitidos de cobrar y registrar. a) Objetivo: Determinar que no se han utilizado indebidamente títulos o acciones en poder del

ente.

b) Característica controlada: Títulos y acciones en poder de la sociedad. c) Sensor/es: Conciliación de los registros auxiliares de títulos y acciones con el mayor

283

general y arqueos de títulos y acciones por persona ajena a su custodia y regisíración. d) Grupo de control: Empleado de la sociedad ajeno a la custodia de los títulos que efectúa la verificación. e) Grupo activante: Gerente Financiero o Administrativo, por ejemplo; que debería tomar la

acción correctiva en cáso de que existan diferencias. 4.4. CONTROLES TIPICOS

..

■

.

De acuerdo con ¡o mencionado en 4.1., en esta área son de aplicación controles típicos

mencionados en el Capítulo Caja y Bancos relativos a cobranzas, pagos y movimiento de fondos en lo que sea adecuado a la propia naturaleza de las inversiones. Además existen ciertas actividades estándares de control, propias del rubro que son reconocidas como de validez generalizada. Seguidamente se anuncian algunas de ellas: a) Existencia de una política definida para la adquisición y disposición de inversiones. o) Determinación del funcionario o funcionarios que tienen facultad para tomar decisiones

patrimOTiaTésMres^to: - - - - - - c) Separación de funciones de:

;

el) Operación de inversiones (compras, ventas,

arrendamientos, préstamos, etc.).

.

:

c2) Custodia de los títulos valores y otros activos así como de títulos de propiedad y otras constancias de dominio.

... c3) Registro de esos activos y sus resultados. c4) Cobranzas de rentas, alquileres, etc..

c5) Relaciones de arqueo y controles. . d) Existencia de normas por escrito para operar estos recursos, siempre que el volumen de operaciones lo justifique..

,¡

e) Existencia de normas para asegurar la protección de estos activos, teniendo en cuenta la necesidad de contar con seguros contra robos y hurtos de títulos-valores y riesgos diversos con respecto a bienes físicos. f}¡ Existencia de procedimientos escritos para autorizar-el gíaváineh de inversiones en gáraMá-de prSstaniosr7""'............................................. .......... ........................... g) Control periódico por personal ajeno a su custodia,.de la existencia física de las. inversiones y que, eñ caso deque élláseslen en poder de terceros, se obtengan confirma-

284

ciones de sus custodios. h) Existencia de formularios internos adecuados prenumerados para: " a) Las autorizaciones de compra y venta de títulos valores. b) Los ingresos de documentos por cobrar por préstamos. i) Existencia de un plan de cuentas que refleje adecuadamente la naturaleza económica de las

inversiones y sus resultados, y en su caso, manuales de imputación que a su vez provean el mejor control de esos recursos. j) Control de la autorización de operaciones, cálculos y correlatividad numérica de formularios, previo et registro en libros. ■ ' k) Existencias de regisftos.contables que cumplan con las disposiciones legales y provean

información útil que asegure la adecuada toma de decisiones. 1) Conciliación periódica de los saldos de las cuentas de control de inversiones con auxiliares y

existencia física. m) Existencia de archivos de la documentación cronológicos, sistemáticos y completos. n) Mantenimiento en la empresa de información estadística externa relativa a cotizaciones,

rendimientos, actualizaciones de valores de las inversiones, índices de precios, alquileres promedios, tendencias de plaza, de modo,tal que se facilite el control de valuaciones y el acierto en la elección de inversiones efectuadas por la empresa.

4.5. EVALUACION DE LOS CONTROLES Se ha explicado anteriormente la necesidad de identificar los controles de cada operación separando sus elementos integrantes. Ello implica el análisis de cada sistema en particular para comprobar su eficacia. 4.5.1. RELEV AMIENTO

Sabido es que para relevar un sistema operante pueden utilizarse alternativa o conjuntamente técnicas de descripción narrativa, cursogramas y cuestionarios. A los efectos pertinentes en este área de inversiones y resultados, e lee o puede recurrir al cuestionario preparado al efecto que consta en el apéndice al capitulo.

4.S.2. EVALUACION DE LA ESTRUCTURA DEL SISTEMA Se da por

reproducido aquí el texto incluido en el capítulo Caja y Bancos.

4.5.3. PRUEBAS DE FUNCIONAMIENTO DEL SISTEMA Se da por reproducido aquí el texto incluido en el capítulo Caja y Bancos. 4.5.3.I. PROGRAMA BE TRABAJO PARA LA PRUEBA DE FUNCIONAMIENTO (CUMPLIMIENTO DE CONTROLES) Previo a la definición del programa es preciso señalar que, salvo para determinado tipo de sociedades cuyo objeto es financiero o de inversión, el número de operaciones de inversiones en el ejercicio es bastante limitado. Esta situación y te espacial sensibilidad de estos activos hacen que usualmente el auditor planifique y lleve a caco un auditoría puramente sustantiva tíe estos saldos, es decir sin confianza en ios sistemas de control. En consecuencia, el auditor decide no apoyarse en los controles establecidos para reducir sus pruebas de saldos o cambiar la oportunidad de hacerlas. . .. Seguidamente se desarrollan a modo de ejemplo programas de trabajo de pruebas- de transacciones para ingreso de valores mobiliarios por compras y egresos por ventas para una compañía de seguros, interpretando que por su objeto puede realizar repetitivamente este tipo ce operaciones. Recuérdese que una prueba de transacciones es primariamente una prueba de

cumplimiento de controles y secundariamente es una prueba sustantiva. Con tal propósito supóngase que la sociedad presente el siguiente sistema contable y documentación probatoria.

- Registros contables: Diario general, mayor general, mayor auxiliar de inversiones (una ficha por cada uno de los entes emisores de los valores mobiliarios), caja ingresos, caja egresos. - Documentación interviniente: * Adquisiciones: Autorización de compra, nota de recepción de títulos, liquidación del agente de bolsa, orden de pago, título de custodia bancario (resguardo). * Ventas: Autorización de ventas, Remito de títulos, liquidación del agente de bolsa, recibo

ÜC

ingresos.

1. Programa de compras de títulos y acciones. a) Verificación de cálculos y pases. , Cumplido con el programa incluido en el Capítulo Caja y Bancos para verificar “funcionamiento de pagos”.

b) Verificación de las operaciones de compra. 1. Selección de una muestra de operaciones de compra sobre la base de las notas de recepción de títulos prenumeradas. 2. Verificación de la autorización de compra. 3. Verificación de la concordancia en cantidades y valores entre autorización de compra,

286

liquidación del agente de bolsa, nota de recepción de los títulos y orden de pago.

4. Verificación de la liquidación del agente de bolsa: - Autenticidad - Propiedad (pertenencia de la operación a la empresa) - Control de cálculos y precios - Imputación. 5. Verificación del pase de la orden de pago y de la liquidación del agente de bolsa al subdiario de egresos y el mayor auxiliar de inversiones según la fecha y secuencia numérica de la orden de pago. 6. Verificación de la orden de pago con el resumen bancario. 2. Programa de ventas de títulos y pases. a) Verificación de cálculos y pases. Cumplido con el programa incluido en el Capítulo de Caja y Bancos para verificar el

“funcionamiento de cobranzas”. b) Verificación de las operaciones de ventas. 1. Selección de una muestra de operaciones de venta sobre la base de los remitos de títulos. 2. Verificación de la autorización de venta. 3. Verificación de la concordancia en cantidades y valores entre autorización de ventas, liquidación del agente de bolsa, remito de títulos y recibo de ingresos. 4. Verificación de la liquidación del agente de bolsa. * Autenticidad * Propiedad (dirigida a la empresa) * Control de cálculos y precios * Imputación. 5. Verificación del pase del recibo de ingresos y liquidación del agente de bolsa al subdiario de ingresos y mayor auxiliar de inversiones según la fecha y secuencia numérica de los recibos. 6. Verificación con el extracto bancario del depósito del ingreso por venta de títulos. 4.5.4. MODIFICACIONES PROBABLES AL PROGRAMA SEGUN LAS DEBILIDADES EXISTENTES Sabido es que en la medida que existan actividades de control ineficientes u omisiones, no puede ser planificada una auditoría basada en la confianza que merezcan. Algunas debilidades que podrían configurar esa situación para el área de inversiones podrían ser las siguientes: - Custodio de inversiones que tiene acceso a los registros contables. - Ausencia de autorizaciones parar la adquisición y disposición de inversiones. - Acceso ael custodio de títulos a las conciliaciones bancarias. En estos casos se imponen ciertos procedimientos de auditoría especiales tales como: •• Confirmación con los agentes de bolsa de todas las operaciones en las que ha intervenido la

empresa.

.......- .....

- Verificación de precios de compra y venta de títulos con los boletines bursátiles a efectos de probar su razonabilidad.' Cabe notar que en cada situación, el análisis adecuado variará de acuerdo con las características del error, omisión o falla detectada y de la magnitud previsible del perjuicio para la empresa. 4.5.5. PROBLEMAS ESPECIALES DE LA PRIMERA AUDITORIA Se da por reproducido aquí, el texto incluido en el Capítulo de Caja y Bancos.

5. PRUEBAS DE VALIDEZ 5.1. PROCEDIMIENTOS ' . Los procedimientos típicos que generalmente se aplican a la revisión de la validez de los saldos de inversiones a la fecha de los estados contables permite la presentación del siguiente programa ele trabajo tipo.

A. GENERALES 1. Obtener detalle de las inversiones y verificar la coincidencia de los saldos con el mayor

general.

-.

B. EXISTENCIA

'

1. Arqueo. 2. Confirmación de títulos en custodia. 3. Corte dé documentación.- --; 4. Revisión de la conciliación con certificados de

.

custodia. C. PROPIEDAD 1. Inspeccionar selectivamente las compras con documentación de respaldo.

D. VALUACION '

-

1. Revisión de la adecuada aplicación de las normas contables profesionales (valuación).

E. PRESENTACION 1. Revisión de la adecuada aplicación de las normas contables profesionales (exposición). Dada la diversidad de componentes que puede integrar el rubro inversiones (corrientes y no comentes) se ampliará la descripción de los procedimientos según sean aplicables a cada'

inversión.

5.1.1. TITULOS VALORES INDEXADOS O EMITIDOS EN MONEDA EXTRANJERA, ACCIONES COTIZABLES Y CUOTAS PARTES DE FONPOS COMUNES DE INVERSION Los procedimientos que a continuación se mencionan, son aplicables a bonos externos, depósitos aplazo fijo transferibles ajustóles, acciones cotizables cuya tenencia no implica pódetele decisión o influencia en la emisora, cuotas partes de fondos comunes de inversión, etc., cuya característica común es su fácil realización. a) Saldos iniciales Cotejar los saldos iniciales con los papeles de trabajo del año anterior o, en caso de una pr¡> -"ffltMs, revisar los aspectos señalados en el parágrafo"anterior. Además, corresponde la revisión de los saldos de los registros principales con los de registros auxiliares de contabilidad. b) Compras. Corte de Operaciones Revisar las compras de títulos, cuotas partes de Fondos Comunes de Inversión y los depósitos plazo fijo transferibles ajustablés del período, deteminanflo la autorización de la operación y su adecuado registro en los libros principales y auxiliares de contabilidad que deben incluir estos datos: fecha de la operación, cantidad y descripción del activo en cuestión, valores de costo o imposición, gastos inheremtes a la compra, valor nominal y tasas de rendimiento. Esta revisión debe hacerse observando la documentación de respaldo, que en el caso de los títulos de oferta pública, está constituida por la liquidación del Agente de Bolsa o entidad interviniente, y para los depósitos a plazo fijo transferibles ajustablés, por la liquidación de la entidad financiera receptora de los fondos. c) Ventas y Rescates. Corte de Operaciones. Revisar te ventas y rescates ce títulos, acciones, cuotas parte y las cancelaciones de depósito con fuentes documentales de sir:i— "-gen al expresado en b). Comprobar las autorizaciones pertinentes y los registros contaoles, reparando especialmente en la fécKa de la operación, que es la que fija su atribución al período, el valor nominal, la cantidad de. títulos negociados o rescatados, el monto obtenido y el resultado de la transacción. d) Resultados Vinculados. Comprobar que los ingresos provenientes de la tenencia do estos títulos valores corresponden aí período de su devengamiénto y que todos los resultados devengados hayan sido captados,por. te contabilidad ( por ejemplo' cobro de cupones provenientes de Bonos externos) y que, en el caso de las cobranzas en efectivo, se hubiesen depositado en las cuentas bancadas de la empresa. En el caso de las renovaciones de depósitos, debe verificarse que los intereses ganados, de no haberse ingresado en caja integren el valor nominal reimpuesto. El cómputo de los resultados devengados por intereses, renta, actualización, etc. podrá ser revisado analíticamente a través de pruebas globales (ver capítulo de Estados de Resultados).

289

Resulta necesario, además de la observación de los documentos justificativos de los ingresos, recorrer los periódicos especializados y repasar las leyes de emisión de títulos públicos, para establecer que no se hayan omitido pasos importantes, como ser la cobranza o el registro de dividendos, intereses, y otras rentos, amortizaciones de capital, etc.. Es conveniente dejar constancia del tratamiento fiscal de los resultados pues, a la vez que permite la revisión del cargo y pasivo por el impuesto sobre las ganancias del ejercicio, en el supuesto de que adicionalmente el auditor preste servicios de asesoramiento impositivo al cliente, le facilitará el análisis de la declaración jurada pertinente. e) Saldos Finales e.l.) Arqueos.

■ ■

Cuando los títulos están en poder de la empresa, corresponde el procedimiento de inspección de títulos valores. En la medida que no se deposite confianza en las actividades de control dicha inspección debe ser practicada a la fecha de cierre de los estados contables y deberá coincidir con la de arqueo de los demás fondos y valores existentes en la empresa, salvó que exista seguridad en cuanto a la separación de la custodia física de estos activos. Para su propia protección, el auditor debe efectuar este procedimiento en presencia del custodio de los títulos valores y contra su devolución, exigir recibo firmado por aquél. Al practicar la inspección, dejará constancia en sus papeles de trabajo, de la emisión, valor nominal, número, porcentaje de dividendos e intereses, último cupón adherido, etc.. Si se tratara de títulos nominativos, el auditor debe cerciorarse de que estén emitidos o endosados a nombre de la empresa tenedora. Debe efectuarse el control de los datos del recuento con los papeles de trabajo que incluyan el saldo inicial y los movimientos del período debidamente conciliados con libros, controlando no sólo la existencia de los títulos sino también que no se hayan producido manejos indebidos durante el ejercicio (lo que comprobaría controlando la numeración). Respecto de la oportunidad de la toma del arqueo, su anticipación dependerá de la fortaleza de los controles internos particularmente los de custodia. Si se decide su anticipación el auditor deberá cubrir los movimientos efectuados con los valores desde la feche del arqueo al cierre del ejercicio. Adelantar la oportunidad de la toma del arqueo tiene la ventaja de dotar al procedimiento del factor sorpresa de! que no se dispone en los arqueos al cierre del ejercicio. e.l.) Confirmación de títulos en custodia. Conciliación. Cuando los títulos valores están en poder de terceros custodios (bancos, entidades financieras no banearias, agentes de bolsa, etc.), el procedimiento que debe aplicar el auditor es obtener confirmación directa de estas entidades respecto de los mismos datos que hubiera extraído si los títulos valores estuviesen en poder dé la empresa. Además, deben cotejarse los datos que incluye la respuesta del custodio con el certificado de “resguardo”, emitido por éste en oportunidad del depósito y que debe conservar la empresa. Tanto el recuento como la conciliación efectuada en las condiciones descriptas, aseguran al auditor el cumplimiento de los objetivos de existencia y propiedad que se propuso al revisar el rateo. ' -: ■■■■■■

290

f) Valuación. Revisar la valuación de estos activos al cierre del período; para ello tiene vigencia lo expuesto en el ponto 2.2.. En especial el auditor debe concluir sobre ia razonabilidad délos valores de cotización utilizados cuando se empleen los valores netos de realización como criterio de valuación. Deberá analizar si la cotización al cierre no estuvo influenciada por hechos atípicos y/o accidentales y para ello podrá valerse, además, de sus propios conocimientos sobre el mercado, de la evolución de dichas cotizaciones con posterioridad al cierre del ejercicio. Además, deben considerarse los hechos posteriores ocurridos entre la fecha de cierre del período y la del informe de auditoría, que pudieran originar un ajuste a los estados contables o, en caso de eo ser confirmatorio de situaciones preexistentes, sino deberse a hechos nuevos, motiven la inclusión de «na nota aclaratoria en los estados contables o en el dictamen mismo. g) Presentación. Revisar la exposición en los estados contables cuidando que se cumpla con los requisitos legaíesy tlciiicos reféndóSWel punto 2.1. de este trabajo. Debiendo cerciorarse, además, de que los criterios contables de valuación y exposición hayan sido aplicados uniformemente respecto del ejercicio anterior.'"".............................'" ............... 5 12 OBLIGACIONES EN MONEDA LEGAL NO INDEXADAS Seguidamente, s.e_ describen los procedimientos aplicables a depósitos a plazo fijo intransferibles, letras de tesorería, etc. que, análogamente, se liquidan a su valor nominal: a) Establecer el saldo inicial, teniendo en cuenta lo expuesto en el punto anterior, referido a una primer?, auditoría. b) Observar que existan autorizaciones para los préstamos y colocaciones del ejercicio y verificar su correspondencia con la orden de pago y registro contable pertinente. (Secuencia numérica y cronológica). c) Constatar la cobranza de los documentos vencidos en el período, su registro contable y depósito en cuentas bancarias de la empresa. Los formularios que suelen respaldar estas operaciones son las copias de liquidaciones de entidades financieras, recibo de documentos y para los ingresos los recibos de caja y boletas de depósito. d) En caso de existir cancelaciones de saldos por incobrables, revisar la pertinente aprobación por el funcionario autorizado y el debido registro de aquéllas. Objetivo de exposición - Inclusión de conceptos que por corresponder a servicios a recibir deben presentarse conjuntamente con los créditos del ente.

3. NORMAS CONTABLES PROFESIONALES, LEGALES ¥ KEGL AMENTARIAS 3.1. NORMAS DE PRESENTACION

:

^

La presentación de la información contable relacionada con este rubro, debe atender a las disposiciones de la Resolución Técnica Nro. 9 de la FACPCE. En el cuadro siguiente se comparan sus disposiciones con lo establecido por la Ley de Sociedades Comerciales y Resolución 110 de la Comisión Nacional de Valores. ,T,

325

Pauta Com para tiva Normas Generales

Ley 19.55® y 22.903

Árt. 63:Balance 1. Activo: . f) Los bienes inmateriales, por su costo con indicación de sus amortizaciones

acumuladas.

Resolución 110 de Comisión Nacional de Valores

Resolución Técnica 9 de te FACPCE

Bienes intangibles: Son Activos intangibles: son

las cuentas repre- aquéllos representativos .franquicias, sentativas de franqui- de cias, privilegios y otros privilegios y otros sisimilares o que sean la milares, incluyendo los expresión de un valor anticipos por su adqui-

g) Los gastos y cargas que cuyaexistencia dependa se devenguen en futuros exclusivamente de la ejercicios o se afecten aés- posibilidad Mura de tos deduciendo en este úl- producir ganancias. timo caso las amortizaciones acumuladas que co-

rrespondan.

sición que no son bienes

tangibles ni derechos contra terceros, y que expresan un valor cuya existencia depende de la posibilidad

futura

de

producir ingresos. No las menciona

Notas (Informa ción comple mentaria)

A. INFORMACION Y EVOLUCION DE LOS RUBROS A. 6. Activos intangi- bles:naturaleza, saldos iniciales, variaciones y saldos finales délos activos que integran

el

rubro

referido separando los valores originales de las amortizaciones acumuladas. B. CREDITOS DE VALUACION / B. 4. La valuación de los activos intangibles indicando los métodos de amortización. Art. 65: Notas complementarias...Deberán acompañarse notes y cuadros... La siguiente enumeración es enunciativa...

Anexos

Anexo B. Bienes in- La información comtangibles (se deberá in- plementaria puede exformar el destino con- ponerse mediante notas table de los aumentos o cuadros (anexos). o disminuciones de las amortizaciones).

2 Cuadros Anexos b) Dé bienes inmateriales y sus correspondientes amortizaciones.

326

3.2. VALUACION Seguidamente se exponen algunas prácticas usuales para la valuación de los activos intangibles. El criterio general de valuación es el costo reexpresado. Como el valor de los intangibles depende de la posibilidad futura de producir ganancias, jeJahetílll.amortizar a5*! medida que esa capacidad se va consumiendo y, en general, no pueden foOTarJirteSirt activo siMempresa no está en marcha/ ■ ■ «2* Para la determinación del costo, se deben computar todas las erogaciones realizadas para su obtención. Por supuesto que los conceptos han de variar según sea el intangible considerado. " Cuando se trate de intangibles protegidos y regulados, potieyes, existan .dos clases de costos posibles, los soportados para su desarrollo (investigación, estudios, ensayos, etc.), osü comprá*(ciiando se adquiere de terceros) y los gastos legales, y de insmpción. garares- güSdaríos contra terceros. EffeTcáso'dé los intangibles vinculados a contratos, no deben computarse los pagos que se realicen y_que surjan como..un....porcentaje.. .de....los,..ingresos„obtenidos; éstos son, directamente, costos de explotación. Las dos categorías anteriores, pueden llegar a tener valor, incluso, aunque no se los explote pues puede existir la posibilidad de transferirlos a terceros. La última categoría, depende exclusivamente de los beneficios futuros. No se considera posible la inclusión en el activo del valor de llave autogenerada. Sólo se admite en

el caso de adquisición. El valor de origen de cada intangible, así determinado, debe amortizarse teniendo en cuenta su vida útil probable, la que se relacionará con el lapso durante el cual, se estime que el intangible podrá generar ganancias. Cuando la vida útil esté limitada porley, esa situación debe reflejarse contablemente. ; 4. OBJETIVOS 4.1. OBJETIVOS GENERALES

-

Son los siguientes:

Cuadro #2 (12.2.) 5.

VINCULACION DEL RUBRO CON LOS FLUJOS DE

OPERACIONES 5.1. OPERATORIA L~ ° vos intangibles provienen, como se ha señalado previamente, de adquisiciones o de_____ alies de la propia organización. Los intangibles adquiridos -marcas, patentes, llave de negocio, etc.- se relacionan fundamentalmente con los subsistemas deegresos deionttos-vxomoras. En tanto que los desarrollos por el ente -v.g. gastos de organización; gastos pre-operativos; gastos de invésBgáción. y desarrollo, etc.-, se vinculas, además de hacerlo con los subsistemas antes mencionados, con los resultados, puestcTque por su naturaleza, en general, son costos

imputables a ingresos futuros. Un problema especial se plantea con los intangibles susceptiblesRELATIVAS de inscripción. OBJETIVO AFIRMACIONES A Es necesario cumplir una serie de requisitos que permitas proteger los derechos del ente. De todas maneras, la cantidad de operaciones involucradas no es, en general, numerosa. INTANGIBLES INCORPORACIONES, VENTAS, 5.2. SISTEMAS Y SUBSISTEMAS BAJAS Y AMORTIZACION DE INTANGIBLES En primer nivel los activos intangibles abarcan los siguientes subsistemas: - Intangibles adquiridos.

ACAECIMIENTO

- Intangibles autogenerados. LO registrado es real EXISTENCIA real de los ■ ■. intangibles registrados. En un segmido nivel pueden distinguirse:

real de incorporaciones, bajas, ventas y amortizaciones de

intangibles.

— Para los intangibles adquiridos: - Autorización deesla compra. PROPIEDAD Lo registrado - Secuencia deintangibles compra. registrados le propio de la operaciónlos

pertenecen al ente.

- Registro contable de la operación.

PROPIEDAD ios movimientos de altas, bajas, ventas y amortizaciones son propios del ente (el ente es su titular)

Para los intangibles desarrollados: INEXISTENCIA de activo. partidas - Autorización Todo lo realde está la generación del respectivo de considerar como - Determinación imputables a cada intangible. registrado ’ de cargos omitidas - Registro contable del proceso de desarrollo. intangibles.

NO ACAECIMIENTO de incorporaciones, bajas, ventas y amortizaciones omitidas de

5.3. NATURALEZA DE LOS ELEMENTOS DE CONTROLregistrar. Los elementos de control han de ser diferentes para los distintos tipos de intangibles. También La valuación es VALUACION El valor monetarioVALUACION El valor monetario han de variar de acuerdo con las modalidades de cada ente. correcta del rubrolaha sido determinado deasignado a incorporaciones, bajas, A título de ejemplo, supondremos adquisición de una patente de invención y el desarrollo de acuerdo con contables pro-ventas y amortizaciones coincide costos preoperativos de fabricación de normas un nuevo producto. fesionales y normas legalescon normas contables profea) Sensores aplicables. sionales y normas legales aplicables. Los sensores que actuarían en cada caso serían: a. Lal.)exposición En una compra patente de invención: es de EXPOSICION el rubro es EXPOSICION En su caso, las * Acta de directorioinformado o resolución dispuso de la patente con las correcta de que acuerdo con la adquisición transacciones e imputaciones del condiciones de la operación. normas contables profesionales y período han sido informadas de normas legales aplicables. acuerdo con normas contables . * Contrato de adquisición. profesionales y normas legales aplicables. * Certificado de inscripción de transferencia del dominio de la patente adquirida. * Registro en el cual se contabiliza la compra. a.

2.) En el supuesto de costos preoperativos:

-:

* Acta de directorio o resolución que dispone la fabricación del nuevo producto. * Presupuesto de gastos preoperativos en anidadas físicas (materiales, mano de obra, etc.), y en valores. * Solicitudes de cotización de materiales. *■ Ordenes de compra de materiales. * Notas de recepción de materiales. * Facturas del proveedor. * Formulario de control de horas cargables. * Orden de acumulación de costos. * Registros contables. b) Grupo de control Algunos comparadores que debieran existir en la operación de los subsistemas analizados podrían ser las siguientes: . . ' * Comparación del monto autorizado en la compra del intangible con la cifra pagada según contrato. .' ■ ' . ■ ■ ■ ■ ■ ■ . * Cotejo de la documentación de compra con el certificado de inscripción o transferencia del intangible registrable. * Cotejo de gastos incurridos versus presupuestados. * Cotejo del monto activable con registros contables. c) Grupo activante Posibles decisiones del grupo activante. * Que no se autoricen compras de intangibles por encima de los montos autorizados o en condiciones diferentes de las autorizadas. ' * Que no haya posibilidad de que se inscriba erróneamente el dominio de un intangible. * Que, habida cuenta de las variaciones del poder adquisitivo del dinero, los costos incurridos estén de acuerdo con los presupuestados.

* Que se corrijan las diferencias cualitativas y cuantitativas entre la documentación y los registros contables.

330

„ . 5.4. CONTROLES TIPICOS

Con el propósito de dar ciertos controles básicos que debieras operar en el sistema que ocupa este capítulo a fin de que aquél pueda ser calificado de efectivo, se suministra la siguiente lista: -—\ a) Que existan autorizaciones de todas las incorporaciones o bajas. ^ b) Que exista separación entre las funciones de autorización de compra o desarrollo; ejecución de las operaciones; evaluación de su calidad de activo y registro de tales partidas. ....v c) Que se registren en los organismos pertinentes los intangibles protegidos legalmente y, en su caso, se renueven los certificados a su vencimiento. „„^,d) Que estén deMdamenfexustodiados-los4ftul0g,qtte representan derechos o privilegios. e) Que Jos registros coníables-y!as.cuentas,s©an adecuadas.para, contabilizar los valores originales; actualizaciones y amortizaciones acum v. se mantengan coñciliadas, en su caso, con registros auxiliares. -■ f) Que un funcionario evalúe periódicamente su calidad de activo en relación con los probables ingresos de fondos futuros que puedan producir los activoslIIIñgíMes. -' g) Que existan normas de contabilidad adecuadas de modo que se puedan diferenciar los importes activables de aquellas erogaciones no capitalizables. 5.5. EVALUACION DE CONTROLES La evaluación dejos controles por parte del auditor persigue como finalidad la elección de los procedimientos de auditoría, el alcance con que serán aplicados y el momélíóeiíque se practicarán. ■ " .................................. ' • Para informarse respecto del funcionamiento de los sistemas involucrados puede utilizarse algunas de las técnicas usuales (descripción narrativa, cursogramas o cuestionarios). En el apéndice se expone un cuestionario estándar relativo a los activos intangibles. 6.

PRUEBAS DE VALIDEZ

6.1. PROCEDIMIENTOS BASICOS QUE GENERALMENTE SE APLICAN El limitado número de activos de esta índole que generalmente poseen las empresas y la naturaleza intangible de ellos, determina, en cierta forma, el tipo de procedimientos de auditoría a aplicar para su revisión, que incluirá la totalidad o la mayoría de las operaciones realizadas. Se clasifican los procedimientos a aplicar en tres grupos atendiendo al objetivo que persiguen. ; -; A. EXISTENCIA

331

\ * Determinación de la razonabilidadjMmantenimientojdelintangible dgntro del activo. Cotejo de los mtangibles.registrables con los lítalos o certificados Je propiedad. ,...>B. VALUACION

* Revisión de los cargos efectuados y la valuación de las partidas. * Evaluación dela.cadencia.de amortizaciones elegida por el ente auditado. C. PRESENTACION

*

Comparación con las normas vigentes en materia de presentación de la información

contable. r Cuando se trate de una primera auditoría, el examen incluirá los saldos al inicio del '/ejercido.

6.1.1. EXAMEN DE LA RAZONABILIDAD DE SU PERMANENCIA COMO ACTIVO

Los intangibles justifican su permanencia en el activo por su capacidad degenerar, ingresos futuros. De considerarse que esa capaddadhadisminaido. suuvalot debe reducirse _ a través de una ámoffizacSS extraordinaria.^ El auditor practicará esteévaluációri sobrelíbase de sa criterio u obteniendo información de la manera que estime más adecuada. Un medio muy útil para respaldar su juicio -aunque no le exime de realizar su evaluación-, es que se incluya una manifestación de la dirección del ente referida al mantenimiento de estos bienes como activos en la carta de gerencia. . Asimismo, debe tenerse, en cuenta la evolución posterior de los negocios del ente ‘relacionadoscon

eíintangibleb^joexamen. - .............................................................................................. 6.1.2. COMPARACION CON CERTIFICADOS DE PROPIEDAD También se deben tener en cuenta las constancias de inscripción y/o renovación de aquellos intangibles susceptibles de ello, como las marcas y patentes, observando que se haya cumplido con los registros legales en cada caso. Si existieran dudas respecto de la validez de dichas constancias puede solicitarse confirmación a los asesores jurídicos del ente o al registro público que corresponda.

6.1.3. REVISION DE LOS CARGOS Y DE LA VALUACION DE LAS PARTIDAS / \ /' ¡ j

f

Implíca la comparación de los débitos a las cuentes de intangibles con los comprobantes de respaldo por las erogaciones efectuadas. Debe tenerse en cuenta que de acuerdo con los criterios contables usuales (ver punto 3.2.), sólo se admite la inclusión en el activo cuando para su adquisición o desarrollo, haya existido un sacrificio económico real. Este procedimiento se debe complementar con el examen de cuentas de gastos en las que se pudieren haber cargado partidas de gastos que correspondería activar. 6.1.4. EVALUACION DE LA CADENCIA DE LAS AMORTIZACIONES APLICADAS

332

En este paso debe verificarse que los criterios de amortización elegidos permitan una adecuada vinculación de costos e ingresos. Como para esto no existen normas estrictas» el auditor deberá basarse sobre su criterio personal o, eventualmente, recurrir a asesoramien- to externo. Para el caso de intangibles con vida útil limitada por ley o contrato, este último elemento es una referencia importante para determinar el plazo máximo de amortización. En esta etapa debe constatarse que el método de amortización se hay a aplicado sobre bases uniformes respecto de ejercicios anteriores. 6.1.5. REVISION DE LA PIESENTACION El objetivo es verificar que se cumpla con las normas legales y profesionales referidas a la presentación de la información que constan en el punto 3.1.. 6.2. MODIFICACIONES PROBABLES AL PROGRAMA EN FUNCION DE LAS DEBILIDADES MAS COMUNES EN ' LOS ELEMENTOS DE CONTROL Como en general el número de intangibles o de operaciones referidas a estos bienes es muy limitado, la revisión abarcará «na cantidad considerable de ellos, de manera que son poco probables modificaciones significativas en la extensión de los procedimientos. 3.,aplic.ar. A ^sar“3e~Io“fficHo7un sistema contable con deficiencias en la imputación de erogaciones exigirá un análisis más profundo de los cargos al activo y una mayor revisión de las cuentas de gastos en las que se podrían haber debitado partidas activables. La falta de personal capacitado en el ente a cargo de la protección de los intangibles registrables, hace necesario un cuidadoso análisis de las disposiciones legales y la g0ifirmación de la inscripción con el registro. J Cuando el auditor confíe en los controles existentes, podrá anticipar parte de su revisión, Jdgando para su visita final, la verificación de aquellos aspectos que hubiesen podido variar Chásta la fecha de cierre.

A

EMPRESA:

REVISION AL:

N/A

5XAMEN DE CONTROLES ¿Se encuentran segregadas las funciones de autorización de compra o desarrollo, ejecución de operaciones; evaluación de su calidad de activo y registro contable de las partidas?

¿Está debidamente autorizada toda adquisición o desarrollo de activos intangibles? ¿Existen normas y procedimientos escritos para la adquisición, baja y contabilización de los movimientos relativos a los activos intangibles? ¿Se cotejan los montos erogados con ios presupuestados y/o autorizados?

4.

¿Se autorizan por funcionarios de nivel adecuado las bajas de intangibles? ¿Se controla el ingreso de fondos proveniente de la venta de intangibles?

¿Se controla la inscripción de los intangibles registrables en organismos públicos? ¿Se controlan los vencimientos legales a fin de proceder a la renovación de aquellos intangibles que admiten esa

posibilidad? ¿Se realizan controles referentes al uso exclusivo por la empresa de marcas

registradas, patentes, etc.? En caso de existir usos indebidos por 10.

334

EMPRESA: N

fi

REVISION AL: EXAMEN BE CONTROLES

SI

NO N/A OBSERVACIONES

parte de terceros ¿se defiende judicialmente la propiedad de los intangibles? 11. ¿Se encuentran los certificados debidamente custodiados? 12.

En caso de que se entreguen los certificados a terceros ¿se obtienen los correspondientes recibos?

13. ¿Se llevan registros contables principales, conciliados con documentación comprobatoria y registros auxiliares? 14. ¿Los planes y manuales de cuentas están preparados de modo que sus normas prevean el registro por separado de valores de origen, actualizaciones, amortizaciones - Capítulo Ny213 amortizaciones acumuladas? 15. ¿Los registros contables se llevan de modo que cumplan con los requisitos de la pregunta precedente? 16. ¿Existen normas precisas para definir : cuando una erogación debe ser considerada 1 como activo o como gasto? 1

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335

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COMPEAS ¥ DEUDAS 1. DESCRIPCION BE LOS COMPONENTES . Las deudas forman parte del pasivo en el estado de situación patrimonial de un ente y • comprenden las obligaciones a favor de .terceros,..ya sean éstas ciertas, determinadas p determinables, a la fecha a que se refiere dicho estado. De acuerdo con las Resoluciones Técnicas Nro. 8 y 9 (FACPCE) pueden establecerse dos tipos de clasificaciones: a) Por la oportunidad ae su exigibilidad, las divide en comentes y no comentes, incluyendo en el primer grupo a las ya exígibles al cierre del*éjercicio o período contable a que correspondieran los estados y a aquéllas cuyo vencimiento o exigibilidad se producirá dentro de los doce meses a contar desde el momento antes mencionado. El resto se clasifica no corriente. b) Por su origen las discrimina en: cuentas por pagar; préstamos; remuneraciones y cargas sociales; cargas fiscales; dividendos; anticipos de clientes;.y otras. Las'incluidas en cuentas por pagar, son las que se vinculan directamente con las compras de bienes y servicios realizadas por el ente. Las deudas originadas en compras de bienes o servicios deben ser reconocidas a partir del momento en que se produce la tradición del bien o se recibe la prestación del servicio. En el caso de compras con entrega diferida no debé registrarse la deuda hasta que se suministren los bienes o servicios en cuestión, pero se debe informar fuera del pasivo la magnitud de las obligaciones asumidas por la empresa; en cambio, sí se debe incluir dentro del pasivo la diferencia negativa originada por compras convenidas con precio fijo cuando lo adquirido tenga un valor neto de realización menor que aquél a la fecha de los estados contables. Si existieran ventas legalmente formalizadas con obligación de entrega y ño se tuviera el stock suficiente, se debe incluir como deuda el monto a desembolsar para su compra y. cumplimiento del compromiso. Las deudas por remuneraciones, cargas_sociales- v..cargas fiscales deben reconocerse al momento de la imputación del costo respectivo. Los costos por los dos primeros conceptos deben cargarse al.período beneficiado con los servicios.prestados por el personal y, en el caso de las cargas fiscales, al período m_que se produce el hecho imponible. Al cierre del ejercicio deben incluirse como deudas los montos devengados por aguinaldos, cargas sociales e impuestos aunque ellos aún no sean exigibles. El modo de reconocer los demás tipos de deudas no ofrece mayores dificultades y debe resolverse atendiendo a los criterios más arriba expresados. Por ejemplo, en el caso de los pasivos financieros, cuando se recibe la contraprestación monetaria. 2. RIESGOS DE AUDITORIA 2.1. Este rubro plantea, en general, el nesgo de subvaluación debido a: a) omisiones de registración por fallas en los sistemas de control. Si ellos presentan debilidades en esta área probablemente no asegurarán que todos los pasivos al cierre del ejercicio están registrados. Ejemplos de omisiones pueden observarse en aquellos entes que registran las compras recién en el momento de llegada la factura del proveedor (y no en el momento de recepción de la mercadería)jy no poseen ningún control pata asegurarse que

í se han provisionado lodos los pasivos al cierre del ejercicio por mercaderías ingresadas cuyas facturas aún no han sido recibidas. Este riesgo sería mayor, en relación a su efecto sobre los estados contables, si el ente no llevara sus stocks a través de un sistema de. inventario permanente y determinara el costo por diferencia de inventario, pues el pasivo omitido afectaría el costo de ventas. ' b) omisión de registración o subvaluación de. la provisión para gastos al cierre del ejercicio. Es probable que a la fecha de emisión del balance de saldos no se disponga de toda la información necesaria para efectuar la provisión para gastos. Por ejempkQacturas por _ x (servicios públicos, abogados, publicidad, etc.,)a menudo llegan con posterioridad a la emisión del balance de saldos iy corren el riesgo de ser subestimadas o directamente no consideradas." r. - . ■ . - . c) omisión de registración o subvaluación de las deudas sociales y fiscales. Respecto a las r primeras el riesgo de subvaluación se incrementa en la medida que el cálculo sea menos *cierto y deba recurrirse a estimaciones. Ejemplo de ello es la provisión para vacaciones. En cuanto a las fiscales la compleja legislación impositiva, en especial el impuesto a las ■ ganancias, lleva al auditor a examinar cuidadosamente los criterios y cálculos seguidos por la sociedad para la determinación de las provisisiones. Claro está que en la medida que él ejerza las funciones de asesor impositivo su tarea se verá simplificada. Cabe aclarar que las. ■ provisiones para deudas sociales y fiscales por los motivos expuestos también pueden tener - ¡el riesgo de sobreestimación. - ná) Intención de socios o funcionarios del ente de omitir la contabilización de ciertos pasivos

1.1.4. Control de que los japdes,de,lrabajo. contengan: 1.1.4.1. . Denominación del ente apditodo,. fecha,.délosjMadosJiontables examinados y rubro o cuentearla'que*”refiere la hoja dcHxabajo; ........"T" .,

1.1.4.2. Firma del auditor intervinientej:echa de realización de la hoja y su código o referencia; • ; Referencias cruzadas a otras hojas de trabajo, tales como hoja guía, cédulas de análisis, ccmfirmáctdñesrecibidas,etc.; -: -.,

.

Explicación del significado de tildes o marcas, de modo que conste clara y precisamente la

evidencia prbbátOTiá de una determinada afirmación;

,.

1.1.4.5, Sólo la información necesaria para la opinión y no otra información irrelevante que desnaturalícela función de auditoría y aumente innecesariamente su costo; 1.1.4.6.

Conclusiones-parciales por cuente y resumidas por rubro o área examinada respecto de los objetivos primarios de la auditoría (existencia, propiedad, integridad, valuación y exposición) y de propósitos adicionales que puedan plasmarse en el informe sobre controles. REVISION DE HECHOS POSTERIORES Una parte importante de las tareas finales del.auditor la cubre el- examen de los hechos posteriores. \ Cabe recordar que en auditoría se denominan hechos. posteriores a aquéllos ocurridos desde la

fecha de cierre de los estados contables hasta la conclusión del examen deí ai n en lasMcinmd.el clien te, que, como se ha dicho, es la fecha que delimita su responsabilidad en lo atinente a la consideración de la información que debe ser revelada. . » Los hechos posteriores son de tres tipos, a saber: -* Hechos que afectan la valuación del patrimonio al cieñe delosLestados contables. Hechos aue si bien no inciden en las estimaciones del patrimonio al cierre, deben ser informados por su importancia, Hechos normales del ejercicio siguiente, tales como ventas, compras, cobros, pagos, etc., que no tienen efecto, en los estados contables bajo examen. Por razones obvias, el desarrollo que sigue sólo se referirá a los dos primeros tipos de hechos posteriores. Hechos posteriores que afectan la valuación del patrimonio al cierre El examen de la información posterior al cierre puede poner en evidencia la existencia d§, "nuevos elementos de juicio, referidos a hechos sustanciales producidos en el ejercicio subexamen cuya consideración permita una más adecuada estimación de los valores patrimoniales a aquella fecha. Cuando el auditor reúne tales elementos ce juicio debe proponer a su cliente, si v corresponde, el ajuste de las cifras correspondientes de manera de adecuar las valuaciones. previamenteprácíicádas; - .............................

A modo de ejemplo de informaciones posteriores que modifican el valor del patrimonio al cierre del ejercicio, pueden citarse las siguientes: 1.2.1.1.

Ventas de bienes de cambio o de uso o de otros activos en el ejercicio subsiguiente por debajo de su valuación en los estados contables examinados que indiquen errores de

455

estimación a la fecha de éstos; 1.2.1.2. ■ . Descuentos efectivamente practicados durante el ejercicio posterior sobre cuentas por cobrar al’ cierre del balance examinado, que excedieron el monto previsto a esa fecha; 1.2.1.3.

Declaración de quiebra, en el período posterior, de un deudor al cierre, cuya fecha de cesación de pagos fuere anterior al cierre del ejercicio examinado; 1:2.1.4.

. . . . ..

Pasivos omitidos de registrar en los estados contables; ' ' .2.1.5.

^ .

.

.

.

.

Conclusión en el período posterior de un juicio sustanciado contra la empresa, cuyo monto determinado en la sentencia, fuere superior al previsto al cierre del ejercicio, etc.. Hechos posteriores que configuran situaciones nuevas, pero que deben informarse al cierreWIos estados contables~~ Se trate de situaciones nuevas pertenecientes# ejercicio siguiente ai de la auditoría. No son como las descriptas en el punto anterior, aclaratorias o confirmatorias de situaciones preexistentes. Sin embargo, por la naturaleza e imjwrtancia de su efecto sóbrela situación patrimonial, financiera y económica del ente, merecen ser conocidas por los nsüarióis dé tos estados contables sometidos a examen, que están principalmente interesados en la situación y desenvolvimientos futuros del

ente. El registro contable de tales hechos corresponde al ejercicio siguiente que es cuando ocurrieron, pero deben ser informados mediante notas a los estados contables auditados pues afectan la situación futura de la entidad. ..... Algunos ejemplos de este tipo de hechos son los siguientes: .■'_ 1.2.2.1. . ‘ Pérdidas importantes de activos como consecuencia de siniestros (inundaciones, incendios, terremotos, etc.) no cubiertos por seguros; 1.2.2.2. Pérdidas o 'discontinuación'-de-ingresos por revocatoria deí Estado de concesiones,- privilegios,

autorización para vender determinado producto o prestar ciertos servicios, etc.; ^ 1.2.2.3. Adquisición de otra empresa o fusión con ella o escisión de una parte significativa del ente; ......■.

-

1.2.2.4. Transformación de una parte significativa del pasivo en capital;

-j'

1.2.2.5. Presentación de la empresa en concurso de acreedores, o quiebra a propia solicitud o por pedido de terceros, por causas sobrevinientes con posterioridad al cierre del ejercicio sujeto a examen, etc.. /

Programa de revisión de hechos posteriores 1.2.3.1. v Examen de actas de directorio y asambleas del ejercicio subsiguiente;

1.2.3.2. Revisión de los estados contables mensuales posteriores al cierre o si no estuviesen preparados, de los registros contables de primera entrada (compras, ventas, ingresos, egresos), diario general, etc.;

1.2.3.3 ,—^ Examen de las «infirmaciones henearías, de clientes, abogados, etc.; 1.2.3.4. v

.Revisión del corte de documentación;

1.2.3-5. Indagación a funcionarios y empleados de la organización; 1.2.3.6. . .-i Carta de gerencia.

REVISION Y DISCUSION DE LOS ASIENTOS DE AJUSTES Como consecuencia de la aplicación de los procedimientos de auditoría puede surgir la necesidad de corregir las cifras o la presentación de los estados contables. En efecto, pueden detectarse errores de valuación, imputación departidas, clasificación de cuentas, omisiones de registros, etc., cuya significación relativa haga necesario al auditor proponer a su cliente la incoloración a jos registros-contables dé los asientos de ajustes patínenles, paraquflu opifiionlHlavorable sin limitaciones. Repárese'q5eseliá~3icíio: proponer y no impongr pues, c6mFél':MBi367lbs ?égi¥ffos contables son sólo del cliente,;

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siendo del auditor nada más que el informe. Nomalmemte, en ana auditoría estos posibles ajustes se van listando, a medida que se . encuentran por parte délos auditores intervinientes en e! trabajo dé manera de ser sometidos a la revisión del auditor encargado como una parte de la revisión de los papeles de trabajo. A veces, errores u omisiones pequeños suelen no ser significativos individualmente, mas considerados en un conjunto pueden tener un efecto importante sobre los componentes básicos de los estados contables, tales como el activo, el capital corriente, la ganancia final, etc.. Por ello, es menester no desechar los ajustes individuales a priori, sino luego de finalizado el trabajo............

".......................... r' Dedo quo los ar.'Stes ác J-sn ser aprobados por el cliente antes de su registro en libros, por las razones apuntadas previamente, el auditor encargado puede discutirlos con aquél, a medida que los va detectando.siempre que sean significativos, o bien, discutir iodos los que ~ él crea convenientes a. la finalización del trabajo. La elección de uno u otro método depende de varios factores, tales como cantidad de ajustes a proponer;, disponibilidad de los registros contables para su modificación; disposición del funcionario del cliente, por lo general el gerente, para su tratamiento; conveniencia de obtener balances de comprobación intermedios que contengan los ajustes para seguir la auditoría, etc.. La tarea de discusión de los ajustes propuestos es una función que exige por parte del auditor mucho tacto, de modo de hacer comprender al representante del cliente las ventajas de aceptar las correcciones sugeridas, toda vez que ellas significarán un mejoramiento de la información y de la opinión del auditor sobre los estados contables examinados. REVISION DEL BALANCE DE COMPROBACION AJUSTADO Simultáneamente con Is aceptación del cliente de los ajustes propuestos, el auditor los refleja en su hoja guía o carátula o.e cada rubro. Al finalizar el trabajo, luego de verificar el pase a los registres contables dsl Cítente de los asientos de ajustes, el auditor debe solicitarle a éste la preparación de un balance de comprobación ajustado final y comprobar los saldos tíe cada una de sus cuentes con: El Mayor de la empresa. Las hojas guías y cédulas de análisis, de manera de satisfacerse de la concordancia de las cifras y qüe, en consecuencia, los estados contables que se informan surgen de los registros contables de la empresa. REVISION DE LOS ESTADOS CONTABLES FINALES CON SUS NOTAS Y ANEXOS • Este es un examen que usualmente se va haciendo a medida que finaliza la revisión de cada rubro, por lo que el lector puede remitirse a los procedimientos de auditoría relativos a esa verificación detallados en los respectivos capítulos de este manual. ' ' Con referencia a esta revisión cabe aclarar que, pese a que la responsabilidad de preparar los estados contables para su publicación es de la sociedad, especialmente en la auditoría de pequeñas y medianas empresas suele ser el auditor quién toma a su cargo esta tarea, la que llega a convertirse en una suerte de proceso de consultaría entre el Cliente y el auditor. Ello ocurre así puesto que el auditor es un experto en exposición de estados contables, redacción de notas y elaboración de anexos, dado que conoce profundamente el alcance de las disposiciones legales, reglamentarias y profesionales sobre el particular.

Es evidente que el grado de participación del auditor en esta labor de asesoramiento es, generalmente, inversamente proporcional a la cantidad e idoneidad del personal contable del cliente. Eso sí, en cualquier caso, debe quedar claro que quien debe decidir sobre las distintas alternativas de presentación es la empresa, mientras que el auditor sólo le corresponde la evaluación de tales

determinaciones y su concordancia con los criterios y normas vigentes. OBTENCION DE LA CARTA DE GERENCIA Tal como se ha señalado en el capítulo 6 , ja carta con manifestaciones de la gerencia tiene C comocúnica finalidad servir de respaldo déla iñfonnación obtenida veifialmente por el í^m^&^f€TXSíSÍ'^> La Resolución Técnica Ne 7, se refiere a este elemento del modo siguiente: “13. Cuando, según el juicio del auditor que emite el informe, fuera necesario formular aclaraciones especiales que permitan interpretar en forma más adecuada la información, dichas declaraciones debe exponerlas en un apartado específico previo a aquél en que incluya el dictamen. (3) “14. La exposición en notas a los estados contables de las declaraciones mencionadas, cuando ello sea pertinente, excusa al auditor de incluirlas en su informe, pero debe indicar tal situación y remitirse a la nota respectiva. “15. El auditor no debe incluir en este apartado manifestaciones que en realidad representaren salvedades o excepciones que no reciban el tratamiento correspondiente en el párrafo del dictamen o de la

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m apartado :

opinión.” Ejemplo : La sociedad tiene un juicio pendiente con laD.GJ. sobre la consideración como gasto deducible en el impuesto a las ganancias de ciertas partidas. Sobre el aspecto cuestionado, existe jurisprudencia controvertida. La sociedad no ha constituido pasivo por le citada contingencia que podría ascender a A ... Este apartado se incluye en el informe breve sólo cuando es necesario agregar información aclaratoria necesaria para explicar una situación determinada o para fundamentar el tipo de dictamen que se emita. ' ~JAADICTAMEN U OPINION La Resolución Técnica Ne 7 dice: “16. En ese apartado el auditor debe exponer su opinión, o abstenerse explícitamente de emitirla, acerca de si los estados contables en conjunto presentan razonablemente la información que ellos deben brindar de acuerdo con las normas contables profesionales." La ftiscusión de los diferentes tipos de opinión posibles ante las diferentes situaciones que pueden presentarse se discuten más adelante, en un apartado especial. INFORMACION ADICIONAL La información adicional requerida por. leyes o dispos o es acionáles, provinciales, municipales o de organismos públicos de controfift